Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.470.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Ustalenie sposobu rozliczenia umowy przelewu (zbycia) wierzytelności na rzecz Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego.
Słowa kluczowe: banki; fundusz-fundusz inwestycyjny; koszt; przychód; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia umowy przelewu (zbycia) wierzytelności na rzecz Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia umowy przelewu (zbycia) wierzytelności na rzecz Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będąc instytucją kredytową z siedzibą w Szwecji, działając poprzez Oddział w Polsce, zamierza zawrzeć umowę przelewu wierzytelności z Niestandaryzowanym Sekurytyzacyjnym Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym, będącym funduszem sekurytyzacyjnym należycie założonym i istniejącym w sposób ważny zgodnie z ustawą z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1355 ze zm.).

Wnioskodawca jest więc instytucją kredytową z siedzibą w Szwecji i działa na terytorium Polski poprzez oddział, co oznacza że Wnioskodawca jest instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe („Prawo bankowe”), czyli instytucją, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. („instytucja kredytowa” oznacza przedsiębiorstwo, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów lub innych funduszy podlegających zwrotowi od klientów oraz na udzielaniu kredytów na swój własny rachunek), mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego. Oddział w Polsce, poprzez który działa Wnioskodawca, jest zaś zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego oddziałem, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013 („oddział” oznacza miejsce prowadzenia działalności, które stanowi prawnie zależną część instytucji i które realizuje bezpośrednio wszystkie lub niektóre spośród transakcji nieodłącznie związanych z działalnością instytucji), niebędącym oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego.

Zgodnie z wpisem Oddziału w Polsce w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”) przedmiot działalności określono jako:

*   64,92,Z, Pozostałe formy udzielania kredytów (kredyty konsumenckie) - główny przedmiot działalności,

*   64,92,Z, Pozostałe formy udzielania kredytów (emisja i administrowanie środkami płatności (karty kredytowe) - przedmiot pozostałej działalności,

*   66,22,Z, Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych - przedmiot pozostałej działalności.

Istotnym jest, że polski nadzór finansowy (Komisja Nadzoru Finansowego) otrzymał w 2015 roku od Finansinspektionen - szwedzkiego nadzoru finansowego notyfikację o zamiarze otwarcia na terytorium Polski oddziału przez instytucję kredytową w Szwecji w celu prowadzenia działalności w zakresie:

*   udzielania kredytów, w tym m.in. kredytu konsumenckiego, kredytu hipotecznego, factoringu z regresem lub bez, finansowana transakcji handlowych (w tym forfaiting),

*   świadczenia usług płatniczych zgodnie z definicją w art. 4 ust. 3 dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego,

*   wydawania pieniądza elektronicznego.

Przedmiotem wskazanej powyżej umowy przelewu (zbycia) wierzytelności mają być przysługujące Wnioskodawcy od dłużników, będących klientami detalicznymi, niespłacone w terminie wymagalności wierzytelności wynikające z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikami (w tym wynikające z zawartych umów kredytowych). Na wierzytelność składać się będą kwota kapitału (w tym wynikająca z udzielonego kredytu) oraz kwota składników dodatkowych takich jak: odsetki, opłaty, prowizje kary i inne kwoty należne Wnioskodawcy od dłużników.

Umowa przelewu wierzytelności będzie miała charakter odpłatny, tj. Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty zapłaci Wnioskodawcy cenę za zbywane przez Wnioskodawcę wierzytelności.

Wnioskodawca, działając przez Oddział w Polsce, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, posiada numer NIP oraz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (rozlicza VAT i CIT w Polsce, tj. składa deklaracje VAT-7 oraz zeznania CIT-8). W tym zakresie prowadzi zgodnie z obowiązującymi przepisami ewidencję rachunkową oraz inne określone w przepisach ewidencje. W prowadzonej ewidencji na cele rachunkowe i podatkowe ujmowane są opisane powyżej wierzytelności będące przedmiotem umowy przelewu.

Na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) w Polsce Wnioskodawca zamierza dokonać rozliczenia sprzedaży wierzytelności (umowy przelewu wierzytelności), tj. rozpoznania przychodu z transakcji i kosztu uzyskania tego przychodu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym względzie u Wnioskodawcy powstały wątpliwości związane z zastosowaniem do opisanej powyżej transakcji następujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („updop): art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku opisanej w stanie faktycznym umowy przelewu (zbycia) wierzytelności, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Niestandaryzowanym Sekurytyzacyjnym Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym, do jej rozliczenia na cele podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, Wnioskodawca będzie mógł zastosować następujące przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych: art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanej w stanie faktycznym umowy przelewu (zbycia) wierzytelności, którą zamierza on zawrzeć z Niestandaryzowanym Sekurytyzacyjnym Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym, będzie on uprawniony do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) na cele jej rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. W przypadku zbycia (przelewu) wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego (funduszu utworzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami - Dział VII, Rozdz. 2, art. 183 i następne) pod uwagę przy rozliczaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących transakcji należy brać następujące przepisy updop: art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c updop, zgodnie z którym: do przychodów nie zalicza się w bankach przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek); art. 12 ust. 4e updop, zgodnie z którym powyżej wskazany powyżej przepis (art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c triet pierwsze) nie ma zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w części dotyczącej odsetek od tych kredytów (pożyczek); art. 12 ust. 9 updop określa zaś, że wskazany powyżej art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c updop nie stosuje się do otrzymanych kwot spłat kredytów (pożyczek), nieprzekazanych funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny po upływie 5 dni roboczych od dnia wymagalności ich przekazania; art. 15 ust. 1h pkt 2 updop stanowiący, że w bankach kosztem uzyskania przychodu są także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

We wskazanych powyżej przepisach updop ustawodawca użył terminu „bank” nie definiując go w ustawie. Wnioskodawca, będąc stroną umowy o przelew wierzytelności z funduszem sekurytyzacyjnym - Niestandaryzowanym Sekurytyzacyjnym Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym, jest zaś instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego, czyli instytucją, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego, działającą poprzez Oddział w Polsce, czyli oddział w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 prawa bankowego (oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędącym oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego). Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego za instytucję kredytową uznaje się instytucję, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia 575/2013 „instytucja kredytowa oznacza przedsiębiorstwo, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów lub innych funduszy podlegających zwrotowi od klientów oraz na udzielaniu kredytów na swój własny rachunek”. Natomiast definicja oddziału instytucji kredytowej w Prawie bankowym (art. 4 ust. 1 pkt 18 prawa bankowego), stanowi iż jest to „oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego”. Art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia 575/2013 stanowi, iż oddział „oznacza miejsce prowadzenia działalności, które stanowi prawnie zależną część instytucji i które realizuje bezpośrednio wszystkie lub niektóre spośród transakcji nieodłącznie związanych z działalnością instytucji”.

Powyższe definicje z rozporządzenia 575/2013 ukazują związek oddziału z działalnością instytucji kredytowej, wprost stanowiąc, iż za oddział uznajemy „miejsce prowadzenia działalności” przez instytucję kredytową. Biorąc powyższe pod uwagę, podmiotem zamierzającym zbyć wierzytelności (zawrzeć umowę przelewu z funduszem sekurytyzacyjnym) będzie instytucja kredytowa ze Szwecji działająca na terytorium Polski poprzez oddział - Wnioskodawca, i w tym kontekście należy rozpatrywać możliwość zastosowania do transakcji art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 updop.

W przepisach tych (updop) używa się jednak pojęcia „bank”, w którym zawiera się zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „instytucja kredytowa” działająca w Polsce poprzez „oddział” (będąca w Polsce podatnikiem CIT zgodnie z art. 3 ust. 2 updop i odnośnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Polska-Szwecja). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera autonomicznej definicji pojęcia „bank”, choć w szeregu przepisów odwołuje się do tego terminu (używa jednak następujących pojęć w specyficznych sytuacjach: bank krajowy, instytucja kredytowa, bank hipoteczny). W tym zakresie należy jednak przy interpretacji pojęcia bank na cele ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonać wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż w ustawie Prawo bankowe w art. 2, wskazano, iż za „bank” uznajemy „osobę prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym”. W słowniczku umiejscowionym w ustawie Prawo bankowe zdefiniowano zaś dodatkowo pojęcia: bank krajowy, bank zagraniczny, instytucja kredytowa, które swym zakresem obejmuje pojęcie „bank” określone w art. 2 ustawy Prawo bankowe. W tym kontekście nie budzi wątpliwości, że za „bank” należy uznać również „instytucję kredytową”, ze względu na wypełnianie przedmiotowych cech, o których mowa w art. 2 Prawa bankowego, a w tym w konsekwencji Wnioskodawcę (instytucję kredytową), którego zakres działalności obejmuje między innymi zgodnie z wpisem w KRS następujące czynności przynależne wyłącznie bankowi zgodnie z Prawem bankowym:

*   64,92,Z, Pozostałe formy udzielania kredytów (kredyty konsumencie); 64.92,Z, Pozostałe formy udzielania kredytów (emisja i administrowanie środkami płatności (karty kredytowe) - przedmiot pozostałej działalności,

*   oraz czynności określone w notyfikacji Wnioskodawcy do Komisji Nadzoru Finansowego: udzielanie kredytów, w tym m. in. kredytu konsumenckiego, kredytu hipotecznego, factoringu z regresem lub bez, finansowana transakcji handlowych (w tym forfaiting); świadczenie usług płatniczych zgodnie z definicją w art. 4 ust. 3 dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego, wydawania pieniądza elektronicznego; czyli reasumując czynności przynależne wyłącznie bankowi zgodnie z art. 2 Prawa bankowego.

Pojęcie bank na potrzeby tak Prawa bankowego, jak i w konsekwencji ustawy o podatku dochodowym należy więc uznać za obejmujące swym zakresem między innymi: bank krajowy oraz instytucję kredytową. W związku z powyższym użyty przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 updop termin „bank” niewątpliwie obejmuje swym zakresem także instytucję kredytową działającą w Polsce poprzez oddział i tym samym Wnioskodawca może zastosować wskazane powyżej przepisy do rozliczenia umowy przelewu (zbycia) wierzytelności zawartej z funduszem sekurytyzacyjnym na potrzeby rozliczenia CIT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem złożonego wniosku jest ustalenie czy w przypadku opisanej w stanie faktycznym umowy przelewu (zbycia) wierzytelności, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Niestandaryzowanym Sekurytyzacyjnym Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym, do jej rozliczenia na cele podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, Wnioskodawca będzie mógł zastosować następujące przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.): art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca jest instytucją kredytową z siedzibą w Szwecji i działa na terytorium Polski poprzez oddział, co oznacza że Wnioskodawca jest instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe („Prawo bankowe”), czyli instytucją, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. („instytucja kredytowa” oznacza przedsiębiorstwo, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów lub innych funduszy podlegających zwrotowi od klientów oraz na udzielaniu kredytów na swój własny rachunek), mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego. Oddział w Polsce, poprzez który działa Wnioskodawca, jest zaś zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego oddziałem, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013 („oddział” oznacza miejsce prowadzenia działalności, które stanowi prawnie zależną część instytucji i które realizuje bezpośrednio wszystkie lub niektóre spośród transakcji nieodłącznie związanych z działalnością instytucji), niebędącym oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego.

Zgodnie z wpisem Oddziału w Polsce w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”) przedmiot działalności określono jako:

*   64,92,Z, Pozostałe formy udzielania kredytów (kredyty konsumenckie) - główny przedmiot działalności,

*   64,92,Z, Pozostałe formy udzielania kredytów (emisja i administrowanie środkami płatności (karty kredytowe) - przedmiot pozostałej działalności,

*   66,22,Z, Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych - przedmiot pozostałej działalności.

Istotnym jest, że polski nadzór finansowy (Komisja Nadzoru Finansowego) otrzymał w 2015 roku od Finansinspektionen - szwedzkiego nadzoru finansowego notyfikację o zamiarze otwarcia na terytorium Polski oddziału przez instytucję kredytową w Szwecji w celu prowadzenia działalności w zakresie:

*   udzielania kredytów, w tym m.in. kredytu konsumenckiego, kredytu hipotecznego, factoringu z regresem lub bez, finansowana transakcji handlowych (w tym forfaiting),

*   świadczenia usług płatniczych zgodnie z definicją w art. 4 ust. 3 dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego,

*   wydawania pieniądza elektronicznego.

Wnioskodawca będąc instytucją kredytową z siedzibą w Szwecji, działając poprzez Oddział w Polsce, zamierza zawrzeć umowę przelewu wierzytelności z Niestandaryzowanym Sekurytyzacyjnym Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym, będącym funduszem sekurytyzacyjnym należycie założonym i istniejącym w sposób ważny zgodnie z ustawą z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1355 ze zm.).

Przedmiotem wskazanej powyżej umowy przelewu (zbycia) wierzytelności mają być przysługujące Wnioskodawcy od dłużników, będących klientami detalicznymi, niespłacone w terminie wymagalności wierzytelności wynikające z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikami (w tym wynikające z zawartych umów kredytowych). Na wierzytelność składać się będą kwota kapitału (w tym wynikająca z udzielonego kredytu) oraz kwota składników dodatkowych takich jak: odsetki, opłaty, prowizje kary i inne kwoty należne Wnioskodawcy od dłużników.

Umowa przelewu wierzytelności będzie miała charakter odpłatny, tj. Niestandaryzowany Sekyrytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty zapłaci Wnioskodawcy cenę za zbywane przez Wnioskodawcę wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanej umowy przelewu (zbycia) wierzytelności z Niestandaryzowanym Sekurytyzacyjnym Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym, będzie on uprawniony do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych na cele jej rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Powyższe stwierdzenie wynika, w ocenie Wnioskodawcy z faktu, że użyty przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 updop termin „bank” obejmuje swym zakresem także instytucję kredytową działającą w Polsce poprzez oddział i tym samym Wnioskodawca może zastosować wskazane powyżej przepisy do rozliczenia umowy przelewu (zbycia) wierzytelności zawartej z funduszem sekurytyzacyjnym na potrzeby rozliczenia CIT w Polsce.

Organ interpretacyjny nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do powołanego art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c do przychodów nie zalicza się w bankach przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny:

*   wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek),

*   praw do strumienia pieniądza w części niewymagalnej sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację, z zastrzeżeniem ust. 4f.

W myśl art. 12 ust. 4e updop przepisu ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze nie stosuje się do przychodów ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w części dotyczącej odsetek od tych kredytów (pożyczek).

Art. 12 ust. 9 stanowi natomiast, że przepisu ust. 4 pkt 15 lit. c nie stosuje się do otrzymanych kwot spłat kredytów (pożyczek), nieprzekazanych funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny - po upływie 5 dni roboczych od dnia wymagalności ich przekazania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Do przychodów banków nie zalicza się zatem przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Nie wyłącza się jednak z przychodów otrzymanej kwoty spłat kredytów (pożyczek), nieprzekazanych funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny – po upływie 5 dni roboczych od dnia wymagalności ich przekazania. Wyłączeniu nie podlegają również przychody ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek). Istotę funkcjonowania inwestycyjnych funduszy sekurytyzacyjnych stanowią sekurytyzowane wierzytelności, zdefiniowane w ramach słowniczka podstawowych pojęć w art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1355, z późn. zm.).

W tym miejscu zauważyć należy, że sekurytyzacja stanowi proces, którego istotą jest emisja papierów wartościowych, zabezpieczonych aktywami. Polega ona na przeniesieniu aktywów generujących przepływy pieniężne (np. wierzytelności), do spółki specjalnego przeznaczenia lub funduszu sekurytyzacyjnego. W wyniku sekurytyzacji dochodzi do zmiany niepłynnych aktywów podmiotu, będącego inicjatorem sekurytyzacji, na płynne papiery wartościowe, które mogą być przedmiotem obrotu. W przypadku gdy inicjatorem sekurytyzacji jest bank, pulę aktywów będących przedmiotem sekurytyzacji stanowią kredyty udzielone przez bank. Uznaje się, że sekurytyzacja może występować w następujących postaciach: sekurytyzacji tradycyjnej oraz subartycypacji. Przy sekurytyzacji tradycyjnej następuje transfer aktywów poza bilans inicjatora w formie przelewu wierzytelności (cesji), a zatem nosi nazwę tzw. prawdziwej sprzedaży (true sale) lub sekurytyzacji pozabilansowej. W przypadku drugiego rodzaju sekurytyzacji, kluczowym elementem jest umowa subartycypacji, która określa w jakim udziale bank przenosi ryzyko związane z sekurytyzowanymi aktywami.

Wybrane elementy procesu sekurytyzacji zostały uregulowane w art. 92a–92b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe. Zgodnie z art. 92a ust. 3 tej ustawy bank może także przenieść jednolite rodzajowo wierzytelności na spółkę kapitałową (podmiot emisyjny) niebędącą towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo funduszem sekurytyzacyjnym, w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że celem tego przepisu nie było stworzenie pojęcia sekurytyzacji, lecz jedynie jego doprecyzowanie na użytek Prawa bankowego. Pojęcie sekurytyzacji pojawia się również w art. 183–195 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, gdzie powołano szczególny typ funduszu inwestycyjnego, a mianowicie fundusz sekurytyzacyjny jako typ funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

Z uwagi na to, że kontrahentami funduszu sekurytyzacyjnego w tym układzie są z reguły instytucje kredytowe, w tym banki, to właśnie relacje funduszy sekurytyzacyjnych z bankami stanowią dominującą część zmian w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgrupowanych w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zauważył Wnioskodawca we wskazanych powyżej przepisach ustawodawca użył terminu „bank” nie definiując go. W tym zakresie przy interpretacji pojęcia „bank” można odnieść się do wykładni systemowej zewnętrznej. I tak zgodnie z art. 2 ustawy Prawo bankowe bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym. W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy Prawo bankowe użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  bank krajowy - bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  bank zagraniczny - bank mający siedzibę na terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim.

Wnioskodawca wskazuje natomiast, że jest instytucją kredytową z siedzibą w Szwecji i działa na terytorium Polski poprzez oddział.

W myśl przepisów ustawy Prawo bankowe instytucją kredytową jest instytucja, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego, natomiast oddziałem instytucji kredytowej jest oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego.

Natomiast powołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się wyłącznie do jasno sprecyzowanego podmiotu jakim jest bank oraz stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9a spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych.

Należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni np. systemowej, historycznej czy wreszcie celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej sens w świetle tego celu (wyrok NSA z dnia 29 listopada 1988 r. sygn. akt IV SA 790/88, opubl. ONSA 1989/2/66). Oznacza to, że ustalając znaczenie literalne przepisu należy brać pod uwagę inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji prawnej.

W niniejszej sprawie wykładnia językowa (gramatyczna) nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, kto jest adresatem powołanych norm prawnych. Jest nim bank, oraz na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9a spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

Należy bowiem podkreślić, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią również domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Na obowiązek takiego podejścia interpretatora w odniesieniu do ustawy o VAT zwrócił uwagę NSA m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108).

Skoro zatem ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie wskazuje adresata normy prawnej to trudno domniemywać, że ten krąg adresatów jest inny.

Stanowiska Wnioskodawcy nie potwierdza również dokonana przez Wnioskodawcę wykładnia systemowa. Wskazane przepisy ustawy Prawo bankowe wyraźnie rozróżniają pojęcia „bank” i „instytucja kredytowa”. Szczególnie to widać w samej definicji instytucji kredytowej, którą zgodnie z powołaną ustawą jest instytucja, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego, natomiast oddziałem instytucji kredytowej jest oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego.

Takie rozróżnienie definicji banku i instytucji kredytowej, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, dostrzega również ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu wskazać bowiem należy m.in. na art. 7 ust. 3 pkt 6, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187, 2243 i 2354 oraz z 2019 r. poz. 326), art. 7 ust. 4a, zgodnie z którym przy ustalaniu straty nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji oraz strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, art. 15c ust. 16 pkt 1 i 2, zgodnie z którym przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się:

*   bank krajowy – o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe;

*   instytucję kredytową – o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe.

A zatem, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oprócz banków również instytucji kredytowych – dokonałby tego tak jak ma to miejsce w przypadku spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub użyłby innego zwrotu, jak ma to miejsce np. w art. 26 ust. 1o: „na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, będących bankami lub instytucjami kredytowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe”.

W konsekwencji, należy uznać, że adresatem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c), art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może zostać Wnioskodawca będący instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo bankowe, działający poprzez Oddział w Polsce, czyli oddział w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 17 Prawa bankowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.