Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.289.2019.10.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-22
Teza: Opodatkowanie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne oraz w ramach Umowy o dotację celową. Określenie podstawy opodatkowania dla ww. czynności . Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Przedsięwzięcia.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; kanalizacja; odliczenia-odliczenie od podatku; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; sieć; wynagrodzenia; zastępstwo-zastępstwo inwestycyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 866/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 827/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

\- opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne;

\- opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową;

\- określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności,

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Przedsięwzięcia.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina Miasto A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną oraz energię cieplną.

Celem realizacji zadań w powyższym zakresie, przy jednoczesnej dbałości o środowisko, Wnioskodawca wyraził wolę przystąpienia do opracowania i wdrożenia planu gospodarki niskoemisyjnej dla Gminy. Założeniem planu gospodarki niskoemisyjnej było podniesienie efektywności energetycznej, zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii oraz redukcja gazów cieplarnianych. W dalsze perspektywie plan ten umożliwił Wnioskodawcy ubieganie się o środki finansowe na realizację inwestycji służących poprawie jakości powietrza i efektywności energetycznej w mieście.

Uchwałą Rady Miejskiej w A z (…) 2016 r., Gmina powierzyła Miejskiemu Zakładowi Energetyki Cieplnej (dalej: MZEC) zadanie własne Gminy polegające na zaopatrzeniu w energię cieplną na terenie Gminy. Podstawą prawną wydania przedmiotowej uchwały był art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne oraz art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

Efektem realizacji polityki niskoemisyjnej jest program (…), w ramach którego Wnioskodawca na przestrzeni lat 2016-2018 przeprowadzał modernizację systemów grzewczych na terenie Gminy. W ramach programu (\`(...)\`) Gmina wybudowała rozdzielczą sieć ciepłowniczą wraz z przyłączami, tj.:

· rozdzielczą sieć ciepłowniczą w ul. (…) i ul. (…) wraz z przyłączami do budynków przy ul. (…) – (…),

· przyłącze ciepłownicze do budynku nr (…) przy ul. (…) – (…),

· rozdzielczą sieć ciepłowniczą w ul. (…) i ul. (…) wraz z przyłączami do budynków przy ul. (…) – (…),

· rozdzielczą sieć ciepłowniczą w ul. (…) wraz z przyłączami do budynków nr (…) – (…).

(dalej łącznie: Sieć ciepłownicza).

Poszczególne roboty budowlane zostały potwierdzone protokołami odbioru końcowego odpowiednio z:

· (…) 2017 r.,

· (…) 2017 r.,

· (…) 2017 r.,

· (…) 2016 r. z późniejszymi protokołami usunięcia usterek z (…) 2016 r., (…) 2011 r. i (…) 2016 r.

Wydatki na budowę Sieci ciepłowniczej były dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Wydatki na budowę Sieci ciepłowniczej są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ramach programu (\`(...)\`), Wnioskodawca zrealizował równie zadanie pn. „(…)” (dalej Przedsięwzięcie, Projekt), polegające na dofinansowaniu podmiotom z terenu Gminy (dalej: Beneficjenci) wymiany węglowych źródeł ciepła na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej. Beneficjenci programu mogli uzyskać na ten cel dotację w wysokości do 100% poniesionych kosztów.

Wnioskodawca wskazał, iż Gmina ponosiła samodzielnie wydatki na przyłączenie do Sieci ciepłowniczej własnych obiektów komunalnych, przy czym przedmiotowe wydatki nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na realizację programu (\`(...)\`), Gmina otrzymała dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: Dotacja). Umowa o przyznanie Dotacji została zawarta w dniu (…) 2015 r. Wartość dofinansowania stanowiła ok. 60% kosztów kwalifikowanych zadania. Dotacja była przyznana na pokrycie wydatków Gminy na Sieci ciepłownicze, jak i dotacje dla Beneficjentów w ramach Przedsięwzięcia. Ponadto, Gmina uzyskała pożyczkę Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej we B.

W związku z Przedsięwzięciem, (…) 2016 r. Rada Miejska w A podjęła uchwałę w sprawie określenia zasad udzielania dotacji celowej z budżetu Gminy na zadania służące ochronie powietrza, polegające na trwałej zmianie ogrzewania opartego na paliwie stałym na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej – Program (\`(...)\`) (dalej: Uchwała o udzielaniu dotacji).

Uchwała o udzielaniu dotacji stanowi, że o udzielanie dotacji celowej mogą ubiegać się podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych, w szczególności osoby fizyczne, wspólnoty mieszkaniowe, będący właścicielami nieruchomości, na terenie których realizowane będzie zadanie, polegające na likwidacji ogrzewania na paliwo stałe i przyłączeniu budynku do sieci cieplnej, mieszczące się w zakresie wymienionym w art. 400a ust. 1 pkt 21 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska.

W latach (\`(...)\`) zaplanowane były w budżecie Wnioskodawcy środki na pokrycie udziału własnego Gminy w wysokości (…)% kosztów przedsięwzięcia oraz w latach (…) na spłatę rat i pożyczki, udzielonej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska Gospodarki Wodnej we B.

Zgodnie z załącznikiem do Uchwały o udzielaniu dotacji w ramach Przedsięwzięcia dotacja dla Beneficjenta jest bezzwrotna i pokrywa 100% kosztów netto wymiany ogrzewania oraz VAT, jednakże podatek VAT nie może zostać pokryty z dotacji, jeżeli jej beneficjent ma możliwość żądania zwrotu lub odliczenia podatku VAT.

Przyznawanie dotacji celowej odbywa się do wysokości środków finansowych zarezerwowanych na ten cel w budżecie Gminy.

Wnioskodawca zawarł szereg umów o zastępstwo inwestycyjne (dalej: Umowa o zastępstwo inwestycyjne) z Beneficjentami. Zgodnie z Umowami o zastępstwo inwestycyjne, Gmina przyjęła obowiązki inwestora zastępczego przy realizacji zadania, mającego na celu likwidację palenisk opalanych paliwem stałym oraz podłączenie do sieci ciepłowniczej lokali, w związku z Przedsięwzięciem.

Przedmiot umowy stanowiło pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez Gminę w trakcie realizacji Przedsięwzięcia, w tym m.in.:

a) przygotowanie i przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówienia publicznego zgodnie z przepisami ustawy z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1579 ze zm.) na wyłonienie wykonawcy/wykonawców projektów oraz robót budowlanych,

b) zawarcie umów z wykonawcami w zakresie objętym inwestycją,

c) przekazanie wykonawcom kompletnej dokumentacji projektowej oraz terenu budowy itd.,

d) pełnienie nadzoru inwestorskiego przy realizacji inwestycji nad wszystkimi branżami, zgodnie z przepisami ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.) i innymi obowiązującymi przepisami,

e) sprawdzanie dokumentów rozliczeniowych inwestycji pod względem merytorycznym i finansowym,

f) przygotowanie dokumentów do odbioru końcowego inwestycji powiadomienie wszystkich uczestników procesu inwestycyjnego o terminie odbioru końcowego Inwestycji oraz dokonanie odbioru końcowego,

g) uzyskanie wszystkich wymaganych przepisami prawa decyzji administracyjnych, zgód, opinii, uzgodnień, stanowisk organów administracyjnych po zakończeniu procesu inwestycyjnego i uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji,

h) rozliczenie końcowe Inwestycji, w razie konieczności rozliczenie częściowe, wraz ze sporządzeniem sprawozdania i przedłożeniem Zamawiającemu,

i) regulowanie płatności za prace związane z realizacją Inwestycji, bezpośrednio na rzecz wykonawców tych prac, na podstawie wystawionych przez nich faktur, po uprzednim ich zatwierdzeniu, ze środków dotacji celowej udzielonej przez Gminę na pokrycie kosztów zadania,

j) przekazanie użytkownikowi inwestycji wraz z kompletem niezbędnych dokumentów w stanie faktycznym i prawnym zdatnym do natychmiastowego rozpoczęcia użytkowania,

k) naliczanie i egzekwowanie w imieniu Zamawiającego kar umownych i/lub odszkodowań od wykonawców i potrącaniu ich z wynagrodzenia (tych wykonawców),

l) przeprowadzenie przeglądów pogwarancyjnych Inwestycji i po okresie rękojmi.

Zgodnie z Umową o zastępstwo inwestycyjne powyższe czynności wykonywane były przez Gminę w imieniu i na rzecz Beneficjentów.

Z tytułu świadczonych usług w ramach pełnienia funkcji inwestora zastępczego, Gmina uzyskiwała wynagrodzenie w wysokości (…) zł brutto od każdego Beneficjenta. Gmina dokonała rozliczenia VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności.

W celu wykonania Przedsięwzięcia, Gmina zawierała w okresie od (…) 2017 r. do (…) 2018 r. z podmiotami wyspecjalizowanymi w przygotowywaniu dokumentacji technicznych i realizacji nadzorów autorskich nad inwestycjami, realizacji nadzorów inwestycyjnych i w wykonywaniu prac budowlanych w zakresie wewnętrznych instalacji centralnego ogrzewania (dalej: Wykonawcy) umowy o realizację tych czynności (dalej: Umowy z Wykonawcami). Zgodnie z daną umową, Gmina zleca, a Wykonawca wykonuje odpowiednio:

· prace projektowo-kosztorysowe oraz podejmuje się pełnienia nadzoru autorskiego, dla zadań związanych z wykonaniem Przedsięwzięcia,

· pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją Przedsięwzięcia,

· demontaż istniejących palenisk, budowę wewnętrznej instalacji centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej, także dostawę i montaż węzła cieplnego wraz z adaptacją danego pomieszczenia.

Za wykonanie przedmiotu danej umowy zostało ustalone wynagrodzenie Wykonawcy.

Zgodnie z Umowami z Wykonawcami, faktury za wykonane prace są wystawiane na właścicieli lokali mieszkalnych, użytkowych i wspólnoty mieszkaniowe, tj. Beneficjentów w równych częściach dla każdego budynku (wykaz osób i podmiotów miał zostać przekazany Wykonawcy danego zadania po podpisaniu umowy). Co istotne, zgodnie z Umowami z Wykonawcami faktury muszą zawierać zapis, że płatnikiem faktur VAT jest Gmina.

Gmina jest zobowiązana do uregulowania należnego wynagrodzenia na rachunek danego Wykonawcy, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury.

Ponadto, Wnioskodawca zawarł szereg umów o przyznanie dotacji celowej z Beneficjentami (dalej: Umowa dotacji celowej). Przedmiotem tej umowy jest udzielenie przez Gminę dotacji celowej Beneficjentom w ramach Przedsięwzięcia.

Dotacja udzielana na mocy danej Umowy dotacji celowej przeznaczona jest na:

a) wykonanie projektu budowlanego dotyczącego budowy instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania w lokalu oraz innych prac przygotowawczych, wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę,

b) budowę instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania lokalu wraz z zaworami termostatycznymi, bez indywidualnych ciepłomierzy,

c) likwidację indywidualnych palenisk (w tym pieców kaflowych, pieców żeliwnych i pieców CO etażowego opalanych paliwem stałym, a w szczególności węglem kamiennym, kominków opalanych drewnem).

Jednocześnie dotacja nie obejmuje:

a) zadań, których realizacja nie gwarantuje trwałego efektu ekologicznego, rozumianego jako likwidacja pleców i kotłów opalanych paliwem stałym oraz redukcja emisji do powietrza substancji takich jak pył PM 2,5, pył PM 10, dwutlenek siarki SO2, tlenki azotu NOx, dwutlenek węgla CO2 i benzo(a)piren,

b) zakupu urządzeń grzewczych nie stanowiących trwałego wyposażenia mieszkań; odnowienia powłok malarskich, wykładzin oraz paneli podłogowych i ściennych.

Zgodnie z Umową dotacji celowej, koszty wykonania wyżej wymienionych zadań składają się na kwotę dotacji dla Beneficjentów. Rzeczywista kwota dotacji ma zostać określona po wykonaniu Przedsięwzięcia i ma wynikać z sumy wartości faktur za czynności wykonane przez firmę zajmującą się wykonaniem prac. Beneficjenci zostali zobowiązani do przelania kwoty dotacji bezpośrednio na konto wykonawcy po zakończeniu prac i wystawieniu faktur przez usługobiorcę.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawidłowego rozliczenia na gruncie VAT czynności dokonywanych w ramach Przedsięwzięcia.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy.**

1\. Gmina wskazała, że inwestycja jest realizowana przy udziale dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: Fundusz). Jest to zatem element opisu sprawy, który nie uległ i nie ulegnie zmianie.

Niemniej jednak, w hipotetycznej sytuacji, Gmina nie uzyskując dofinansowania, nie podjęłaby się w ogóle realizacji zadania, bowiem nie dysponowałaby wystarczającymi środkami finansowymi.

2\. Beneficjentami ww. zadania, o których mowa we wniosku, były podmioty z terenu Gminy, czyli właściciele lokali mieszkalnych, użytkowych i wspólnoty mieszkaniowe, znajdujące się na terenie Gminy.

Wnioskodawca wskazał, iż Gmina ponosiła również samodzielnie wydatki na przyłączenie do Sieci ciepłowniczej własnych obiektów komunalnych. Na wymianę tych instalacji Wnioskodawca także otrzymał dotację z Funduszu, jednak jest w stanie wyodrębnić te wydatki. Jak wskazano we Wniosku, przedmiotowe wydatki nie są przedmiotem Wniosku.

3\. Na podstawie umów o dotację celową, zdaniem Gminy, nie świadczyła ona usługi wymiany źródeł ciepła na rzecz Beneficjentów, jedynie przekazywała otrzymane od Funduszu dofinansowanie na pokrycie wymiany źródeł ciepła Beneficjentom (była płatnikiem na fakturach VAT), a Beneficjenci nie dokonywali na rzecz Gminy żadnych płatności.

Na podstawie Umów o zastępstwo inwestycyjne Gmina, jej zdaniem, również nie świadczyła usługi wymiany źródeł ciepła na rzecz Beneficjentów, a jedynie świadczyła usługę polegającą na pełnieniu funkcji inwestora zastępczego. Na mocy tych umów Beneficjenci byli zobowiązani do uiszczenia wpłaty na rzecz Gminy w wysokości (…) zł brutto.

4\. Wpłaty dokonywane przez Beneficjentów na rzecz Gminy na podstawie Umów o zastępstwo inwestycyjne miały charakter obowiązkowy. Zgodnie z Umowami o zastępstwo inwestycyjne, do obowiązków Beneficjenta należała zapłata wynagrodzenia za pełnienie przez Gminę funkcji inwestora zastępczego.

5\. Zgodnie z Umową o zastępstwo inwestycyjne, brak wpłaty ze strony Beneficjenta wyklucza go z udziału w Przedsięwzięciu, ponieważ warunkiem koniecznym do wzięcia udziału w Przedsięwzięciu było zawarcie pomiędzy Gminą a Beneficjentem Umowy o zastępstwo inwestycyjne, której obligatoryjnym elementem było uiszczenie przez Beneficjenta wpłaty.

Zgodnie z Umową o zastępstwo inwestycyjne, w razie odstąpienia jednej ze stron od umowy z winy Beneficjenta, Beneficjent zwróci Gminie koszty prac dotychczas wykonanych na podstawie rozliczenia przedłożonego przez Gminę. Ponadto, w razie wyrządzenia Gminie szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy o zastępstwo inwestycyjne, Gmina ma prawo do odszkodowania uzupełniającego do wysokości poniesionej szkody, przewyższającego wysokość kosztów, o których mowa powyżej.

6\. Elementem koniecznym realizacji Przedsięwzięcia było zawarcie przez Gminę z Beneficjentami szeregu umów o zastępstwo inwestycyjne, których obligatoryjnym elementem było uiszczenie przez Beneficjentów wynagrodzenia. W związku z tym Przedsięwzięcie było uzależnione od wpłat dokonanych przez Beneficjentów.

Z umów dotacji celowej, zawartych między Gminą a Beneficjentami, nie wynika obowiązek uiszczania żadnych wpłat przez Beneficjentów – wręcz przeciwnie, na mocy tych umów Gmina przekazywała dotacje Beneficjentom.

7\. W sytuacji, gdyby Beneficjent nie dokonałby wpłaty, stanowiłoby to podstawę do rozwiązania Umowy o zastępstwo inwestycyjne, jak również do rozwiązania Umowy dotacji celowej. Tym samym Gmina nie przekazałaby Beneficjentowi dotacji na wymianę źródeł ciepła.

Gmina wskazała, że nie ona dokonywała wymiany źródła ciepła w lokalach objętych Przedsięwzięciem – te czynności zostały powierzone podmiotom wyspecjalizowanym w przygotowywaniu dokumentacji technicznych, realizacji nadzorów autorskich nad inwestycjami, realizacji nadzorów inwestycyjnych i w wykonywaniu prac budowlanych w zakresie wewnętrznych instalacji centralnego ogrzewania (zwanym we wniosku „Wykonawcami”).

8\. Czynności Gminy wobec Beneficjentów, wykonywane w związku z wymianą źródeł ciepła, o których mowa we wniosku oraz w Umowie o zastępstwo inwestycyjne, nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: Ustawa o VAT), ponieważ jedyną usługą, jaką Gmina w oparciu o nie pełniła, było pełnienie funkcji inwestora zastępczego.

Natomiast czynności Gminy wykonywane na podstawie Umowy dotacji celowej również nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ponieważ Gmina na podstawie tej umowy przekazywała jedynie środki finansowe (była płatnikiem na fakturach VAT).

9\. Zgodnie z załącznikiem do Uchwały o udzielaniu dotacji w ramach Przedsięwzięcia, dotacja dla Beneficjenta jest bezzwrotna i pokrywa 100% kosztów netto wymiany ogrzewania oraz VAT, jednakże podatek VAT nie może zostać pokryty z dotacji, jeżeli Beneficjent ma możliwość żądania zwrotu lub odliczenia podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z Umową o zastępstwo inwestycyjne, Beneficjent zobowiązany był do uiszczenia wynagrodzenia Gminie, przeznaczonego na pokrycie kosztów stałych ponoszonych przez Gminę w związku z wykonywaniem obowiązków określonych w ww. umowie, w kwocie (…) zł brutto.

10\. Gmina zawierała z Beneficjentami Umowy o zastępstwo inwestycyjne, które są umowami cywilnoprawnymi. Zgodnie z Umowami o zastępstwo inwestycyjne, w sprawach nieuregulowanych ww. umowami, mają zastosowanie odpowiednie przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny).

Wnioskodawca zawarł również szereg Umów o przyznanie dotacji celowej z Beneficjentami, które także są umowami cywilnoprawnymi.

11\. Jak wskazano we Wniosku, przedmiot Umów o zastępstwo inwestycyjne, zawieranych pomiędzy Gminą a Beneficjentami, stanowiło pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez Gminę w trakcie realizacji Przedsięwzięcia, w tym m.in.:

a) przygotowanie i przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówienia publicznego zgodnie z przepisami ustawy z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1579 ze zm.) na wyłonienie wykonawcy/wykonawców projektów oraz robót budowlanych,

b) zawarcie umów z wykonawcami w zakresie objętym inwestycją,

c) przekazanie wykonawcom kompletnej dokumentacji projektowej oraz terenu budowy itd.,

d) pełnienie nadzoru inwestorskiego przy realizacji inwestycji nad wszystkimi branżami, zgodnie z przepisami ustawy z 7 lipca 1994 r. — Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.) i innymi obowiązującymi przepisami,

e) sprawdzanie dokumentów rozliczeniowych inwestycji pod względem merytorycznym i finansowym,

f) przygotowanie dokumentów do odbioru końcowego inwestycji, powiadomienie wszystkich uczestników procesu inwestycyjnego o terminie odbioru końcowego inwestycji oraz dokonanie odbioru końcowego,

g) uzyskanie wszystkich wymaganych przepisami prawa decyzji administracyjnych, zgód, opinii, uzgodnień, stanowisk organów administracyjnych po zakończeniu procesu inwestycyjnego i uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji,

h) rozliczenie końcowe Inwestycji, w razie konieczności rozliczenie częściowe, wraz ze sporządzeniem sprawozdania i przedłożeniem Zamawiającemu,

i) regulowanie płatności za prace związane z realizacją inwestycji, bezpośrednio na rzecz wykonawców tych prac, na podstawie wystawionych przez nich faktur, po uprzednim ich zatwierdzeniu, ze środków dotacji celowej udzielonej przez Gminę na pokrycie kosztów zadania,

j) przekazanie użytkownikowi inwestycji wraz z kompletem niezbędnych dokumentów w stanie faktycznym i prawnym zdatnym do natychmiastowego rozpoczęcia użytkowania,

k) naliczanie i egzekwowanie w imieniu Zamawiającego kar umownych i/lub odszkodowań od wykonawców i potrącanie ich z wynagrodzenia (tych wykonawców),

l) przeprowadzenie przeglądów pogwarancyjnych inwestycji i po okresie rękojmi.

Umowy o zastępstwo inwestycyjne, zawarte między Beneficjentami a Gminą, zawierały zapis, że Beneficjent zobowiązany był do uiszczenia wynagrodzenia Gminy, przeznaczonego na pokrycie kosztów stałych ponoszonych przez Gminę w związku z wykonywaniem obowiązków określonych w ww. umowie, w kwocie (…) zł brutto.

Z kolei przedmiotem Umów dotacji celowej, zawieranych pomiędzy Gminą a Beneficjentami, stanowiło dotacji celowej przeznaczonej na:

a) wykonanie projektu budowlanego dotyczącego budowy instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania w lokalu oraz innych prac przygotowawczych, wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę,

b) budowę instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania w lokalu wraz z zaworami termostatycznymi, bez indywidualnych ciepłomierzy,

c) likwidację indywidualnych palenisk (w tym pieców kaflowych, pieców żeliwnych i pieców CO etażowego opalanych paliwem stałym, a w szczególności węglem kamiennym, kominków opalanych drewnem).

Jednocześnie dotacja celowa nie obejmowała:

a) zadań, których realizacja nie gwarantuje trwałego efektu ekologicznego, rozumianego jako likwidacja pieców i kotłów opalanych paliwem stałym oraz redukcja emisji do powietrza substancji takich, jak pył PM 2,5, pył PM 10, dwutlenek siarki SO2, tlenki azotu NOx, dwutlenek węgla CO2 i benzo(a)piren,

b) zakupu urządzeń grzewczych nie stanowiących trwałego wyposażenia mieszkań; odnowienia powłok malarskich, wykładzin oraz paneli podłogowych i ściennych.

12\. Umowy o zastępstwo inwestycyjne, zawarte między Beneficjentami a Gminą, zawierały zapis, że Beneficjent zobowiązany był do uiszczenia wynagrodzenia Gminie, przeznaczonego na pokrycie kosztów stałych ponoszonych przez Gminę w związku z wykonywaniem obowiązków określonych w ww. umowie, w kwocie (…) zł brutto. Tym samym umowy te regulowały kwestię wynagrodzenia wyłącznie za usługę zastępstwa inwestycyjnego świadczoną przez Gminę wobec Beneficjentów, nie zaś za usługi zmierzające do wykonania Przedsięwzięcia, tj. za usługi wymiany przedmiotowych źródeł ciepła oraz za towary i usługi niezbędne do jej wykonania.

Natomiast w ramach umów dotacji celowej Gmina nie świadczyła, jej zdaniem, wobec Beneficjentów usługi, ale pokrywała koszty realizacji Przedsięwzięcia poprzez pełnienie roli pośrednika pomiędzy Funduszem a Beneficjentami, co wiązało się z przekazaniem Beneficjentowi otrzymanych środków finansowych na realizację Przedsięwzięcia (Gmina była płatnikiem na fakturach). Dotacja pokrywała koszty usługi wymiany źródeł ciepła wraz z towarami i usługami niezbędnymi do jej wykonania.

13\. Warunki umowy na wymianę źródeł ciepła były jednakowe dla wszystkich Beneficjentów.

14\. Umowy o zastępstwo inwestycyjne z mieszkańcami przewidywały możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez Beneficjentów, jak i przez Gminę. Zgodnie z Umową o zastępstwo inwestycyjne, przesłanką odstąpienia od umowy jednej ze stron jest wina Beneficjenta, rozumiana w sposób zgodny z przepisami ustawy Kodeks cywilny.

Z kolei Umowy dotacji celowej zakładały, że umowa może być rozwiązana przez Gminę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku:

1) odmowy poddania się przez Beneficjenta kontroli wykonywanego zadania;

2) nieusunięcia przez Beneficjenta w określonym terminie stwierdzonych nieprawidłowości;

3) podania we wniosku o udzielenie dotacji celowej nieprawdziwych danych, mających wpływ na możliwość udzielenia dotacji;

4) nieprzedłożenia sprawozdania z rzeczowo-finansowego wykonania zadania, sporządzonego przez inwestora zastępczego, tj. przez Gminę, w ciągu 14 dni po otrzymaniu wezwania do jego dostarczenia;

5) rozwiązania Umowy o Zastępstwo Inwestycyjne z winy Beneficjenta.

15\. Wnioskodawca zobowiązany był do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowego Przedsięwzięcia. Zgodnie z umową dotacji, zawartą 30 grudnia 2015 r. pomiędzy Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej we B (dalej: Fundusz) a Gminą (dalej: Umowa z Funduszem), Wnioskodawca był zobowiązany wobec Funduszu do przedstawienia rozliczeń kolejnych rat dotacji w następujących terminach:

\- Rozliczenie 1 raty – do (…) 2016 r.,

\- Rozliczenie 2 raty – do (…) 2017 r.,

\- Rozliczenie 3 raty – do (…) 2017 r.,

\- Rozliczenie 4 raty – do (…) 2017 r.,

\- Rozliczenie 5 raty – do (…) 2018 r.,

\- Rozliczenie 6 raty – do (…) 2018 r.,

\- Rozliczenie 7 raty – do (…) 2018 r.,

\- Rozliczenie 8 raty – do (…) 2018 r.

Ponadto, wraz z rozliczeniem zgodnym ze wzorem stosowanym przez Fundusz, Gmina była zobowiązana załączyć do wglądu oryginały faktur, rachunków w celu potwierdzenia faktu realizacji Przedsięwzięcia ze środków Funduszu do wysokości odpowiadającej co najmniej kwocie dotacji lub jej raty.

Jednocześnie, Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczenia Przedsięwzięcia poprzez przedłożenie w terminie do (…) 2018 r.:

\- pełnego zestawienia kosztów realizacji inwestycji/przedsięwzięcia finansowego, między innymi na podstawie Umowy z Funduszem wraz z odpowiednimi dokumentami, tj.:

a) zbiorczym zestawieniem – faktur, rachunków sporządzonych na wzorze obowiązującym w Funduszu;

b) rozliczeniem końcowym kosztów realizacji Przedsięwzięcia, na wzorze stosowanym w Funduszu;

\- oświadczenia o osiągnięciu efektu rzeczowego i ekologicznego zawierającego m.in. informację o liczbie zlikwidowanych palenisk i kotłowni opalanych węglem, liczbie zrealizowanych podłączeń do sieci ciepłowniczej;

\- informacji końcowej na temat prowadzonej kampanii edukacyjnej pokazującej korzyści zdrowotne i społeczne z eliminacji niskiej emisji, oraz/lub informujące o horyzoncie czasowym prowadzenia zakazu stosowania paliw stałych lub innych działań systemowych gwarantujących utrzymanie poziomu stężeń zanieczyszczeń po wykonaniu działań naprawczych;

\- (…);

\- (…).

\- Ponadto, w terminie do (…) 2018 r., Wnioskodawca był zobowiązany do przedłożenia Funduszowi sprawozdania końcowego z realizacji Przedsięwzięcia.

16\. Zgodnie z Umową z Funduszem, zawartą dnia (…) 2015 r. pomiędzy Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej we B a Gminą, w przypadku niezrealizowania przedmiotowego Przedsięwzięcia, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

17\. Gmina otrzymała dotację z Funduszu zarówno:

*   na wymianę źródeł ciepła przez Beneficjentów,
*   na kampanię informacyjno-edukacyjną, polegająca na przekazaniu informacji lokalnej społeczności nt. możliwości wzięcia udziału w Przedsięwzięciu np. wydatki poniesione na wydruk plakatów, jeden z obowiązkowych warunków zawartej umowy otrzymania dotacji z Funduszu,
*   na Sieci ciepłownicze (jednak wydatki te nie są przedmiotem niniejszego Wniosku),
*   jak również na wymianę źródeł ciepła obiektów komunalnych, będących własnością Gminy (jednak wydatki te nie są przedmiotem niniejszego Wniosku).

Niemniej jednak Gmina jest w stanie przypisać wartość dotacji z Funduszu odrębnie do powyższych obszarów. Dotacja otrzymana z Funduszu na realizację Przedsięwzięcia w zakresie dotyczącym wymiany źródeł ciepła przez Beneficjentów została przekazana Beneficjentom Przedsięwzięcia w formie pieniężnej w formie dotacji celowej, na mocy umów dotacji celowej, a Gmina wystąpiła w roli pośrednika między Funduszem a Beneficjentami, przekazującego dofinansowanie. Faktury VAT, wystawiane przez Wykonawców na Beneficjentów – zgodnie z Umowami z Wykonawcami – zawierały zapisy, że płatnikiem jest Gmina.

Dotacja udzielana na mocy danej Umowy dotacji celowej przeznaczona jest na:

a) wykonanie projektu budowlanego dotyczącego budowy instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania w lokalu oraz innych prac przygotowawczych, wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę,

b) budowę instalacji wewnętrznych centralnego ogrzewania w lokalu wraz z zaworami termostatycznymi, bez indywidualnych ciepłomierzy,

c) likwidację indywidualnych palenisk (w tym pieców kaflowych, pieców żeliwnych i pieców CO etażowego opalanych paliwem stałym, a w szczególności węglem kamiennym, kominków opalanych drewnem).

18\. Na podstawie umów o dotację celową Gmina nie świadczyła, jej zdaniem, usług na rzecz Beneficjentów, jedynie przekazywała otrzymane od Funduszu dofinansowanie Beneficjentom, czyli pełniła rolę pośrednika pomiędzy Funduszem a Beneficjentami.

Jedyne usługi, jakie Gmina świadczyła wobec Beneficjentów, wynikały z umów o zastępstwo inwestycyjne, w których wprost było określone wynagrodzenie. Zdaniem Gminy, dofinansowanie nie miało wpływu na cenę usług świadczonych wobec Beneficjentów w oparciu o Umowy o zastępstwo inwestycyjne.

19\. Gmina, składając wniosek o dotację do Funduszu, oszacowała ilość lokali, które powinny zostać objęte Przedsięwzięciem, aby został uzyskany zamierzony efekt ekologiczny. W oparciu o założenia zawarte w ww. wniosku, została Gminie przyznana dotacja na realizację Przedsięwzięcia i w związku tym Gmina podpisała Umowę z Funduszem. Po przystąpieniu do realizacji Przedsięwzięcia, obliczono, że aby osiągnąć zamierzony efekt ekologiczny, ilość lokali biorących udział w Przedsięwzięciu musi zostać zwiększona, jednak ten fakt pozostał bez wpływu na wysokość przyznanej dotacji.

20\. Beneficjenci nie mieli możliwości dokonania zakupu towarów i usług w ramach Przedsięwzięcia u dowolnego dostawcy. Wykonawcy zostali wyłonieni przez Gminę zgodnie z ustawą z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2164).

21\. Otrzymane przez Gminę z Funduszu środki finansowe stanowiły dotację. Była to dotacja kosztowa, przeznaczona na realizację Przedsięwzięcia pn. „(…)”. Dotacja ta następnie została przekazana Beneficjentom (Gmina była płatnikiem na fakturach VAT dokumentujących wydatki na Przedsięwzięcie).

22\. Lokalami użytkowymi, wskazanymi we wniosku, objętymi przedmiotowym wnioskiem, były lokale użytkowe stanowiące własność podmiotów z terenu Gminy, które to podmioty były Beneficjentami w Przedsięwzięciu.

Wnioskodawca podkreślił, iż Gmina ponosi również samodzielnie wydatki na przyłączenie do Sieci ciepłowniczej własnych obiektów komunalnych. Na wymianę tych instalacji Wnioskodawca także otrzymał dotację z Funduszu, jednak jest w stanie wyodrębnić te wydatki. Jak wskazano we wniosku, przedmiotowe wydatki nie są przedmiotem Wniosku.

23\. Wnioskodawca, w związku z realizacją Przedsięwzięcia, w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne, pełnił wobec Beneficjentów usługę zastępstwa inwestycyjnego, a w ramach Umowy dotacji celowej, przekazywał Beneficjentom dotacje pozyskane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej (Gmina pełniła rolę pośrednika pomiędzy Beneficjentami a Funduszem). Faktury dokumentujące wydatki na Przedsięwzięcie nie były wystawiane na Gminę, lecz na Beneficjentów. Gmina była jedynie płatnikiem. Zdaniem Gminy zatem, wydatki ponoszone przez Beneficjentów nie miały żadnego związku dla celów VAT z dokonywanymi przez Gminę czynnościami.

Wnioskodawca wskazał, iż Gmina ponosiła również samodzielnie wydatki na przyłączenie do Sieci ciepłowniczej własnych obiektów komunalnych. Na wymianę tych instalacji Wnioskodawca także otrzymał dotację z Funduszu, jednak jest w stanie wyodrębnić te wydatki. Jak wskazano we wniosku, przedmiotowe wydatki nie są przedmiotem wniosku.

W ramach realizacji Przedsięwzięcia, Gmina ponosiła również wydatki na kampanię informacyjno-edukacyjną (faktury VAT za ponoszone wydatki wystawiane były na Gminę), polegająca na przekazaniu informacji lokalnej społeczności nt. możliwości wzięcia udziału w Przedsięwzięciu np. wydatki poniesione na wydruk plakatów. Jednak, zdaniem Gminy, wydatki te nie miały związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą – były one związane z działalnością Gminy jako organu władzy publicznej (zaspokajanie zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności). Przedmiotowe wydatki były związane z udzielaniem przez Gminę dotacji Beneficjentom.

Tym samym, w opinii Gminy, nie powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na kampanię informacyjno-edukacyjną.

24\. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w ramach realizacji Przedsięwzięcia związane są z inną działalnością Gminy niż działalność gospodarcza, a mianowicie z działalnością Gminy jako organu władzy publicznej.

25\. Gmina nie realizuje w lokalach użytkowych, objętych ww. Przedsięwzięciem, działań w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ponieważ lokale te stanowią własność podmiotów gospodarczych z terenu Gminy, czyli własność Beneficjentów.

26\. Zasadniczo Gmina w całości reguluje faktury wystawione przez Wykonawców na Beneficjentów (jest w nich wymieniona jako płatnik), czyli pokrywa 100% kosztów netto wymiany ogrzewania oraz VAT. Jednakże w sytuacji, w której Beneficjent ma możliwość żądania zwrotu lub odliczenia podatku VAT, Gmina pokrywa jedynie 100% kosztów netto wymiany ogrzewania. W takiej sytuacji VAT pokrywa Beneficjent.

### Pytania

1\. Czy opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach danej Umowy o zastępstwo inwestycyjne stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia?

2\. Czy opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach danej Umowy o dotację celową stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia?

3\. W przypadku uznania, że Gmina wykonuje usługi opodatkowane VAT, jaka jest podstawa opodatkowania przedmiotowych czynności?

4\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia.

2\. Opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową nie stanowią usług podlegających ustawie o VAT.

3\. Podstawą opodatkowania jest wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu zawieranych Umów o zastępstwo inwestycyjne pomniejszona o wartość podatku należnego.

4\. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia.

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatnie świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 7, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjne niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatność musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnym przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywani zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT – podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

· wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

· jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji w związku z zawartymi Umowami o zastępstwo inwestycyjne (stanowiącymi umowy cywilnoprawne), Gmina działa jako podatnik VAT. Jednocześnie, jako że przedmiotem umów nie jest dostawa towarów należy uznać, że Gmina świadczy opodatkowane VAT usługi. Opisane w przedmiotowych umowach czynności, za które odpowiedzialna jest Gmina są wykonywane w imieniu i na rzecz Beneficjentów. Z tytułu świadczonych usług, Gminie należne jest wynagrodzenie w wysokości (…) PLN brutto od każdego Beneficjenta.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, w związku z zawartymi Umowami o dotację celową Gmina nie działa jako podatnik VAT. Wykonuje ona zadania w ramach reżimu publiczno-prawnego jako organ władzy publicznej. Przyznanie przez Gminę dotacji celowej w ramach Przedsięwzięcia nie stanowi po stronie Gminy żadnej czynności opodatkowanej VAT.

Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z 28 kwietnia 2016 r., o sygn. IPPP3/4512-102/16-2/IG: „W szczególności usługi zastępstwa inwestycyjnego oraz pośrednictwa związanego ze sprzedażą lokali wchodzących w skład inwestycji stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 9 września 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-483/13-2/RG: „W przedmiotowej sprawie czynności jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie usługa wybudowania przyłączy kanalizacyjnych, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową o zastępstwo inwestycyjne. (\`(...)\`) Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż wykonywane na podstawie umowy odpłatne świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców, stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż odpłatne usługi dokonywane na podstawie zawieranych umów, stanowią świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto, w niniejszej sprawie brak podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. oraz wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony”.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi opłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku realizowanych przez nią czynności określonych w Umowie o zastępstwo inwestycyjne będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia, określona w zawartych z mieszkańcami Umowach o zastępstwo inwestycyjne, pomniejszona o kwotę VAT należnego. Na podstawę opodatkowania usług Gminy nie powinna wpłynąć dotacja uzyskana prze Gminę z WFOŚ. Jest to bowiem dotacja do kosztów budowy Sieci energetycznej i na pokrycie dotacji udzielanych Beneficjentom w ramach Przedsięwzięcia.

Takie samo stanowisko w analogicznej sprawie zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2017 r. o sygn. 113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ZR, w której wskazał, że: „udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest i żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny – odpłatności mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Nadto wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Podobnie wypowiedział się DKIS w Interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której twierdził, że: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą (…), tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, DKIS wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą (…), tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowią elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ.

Tym samym, w opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku realizacji czynności wymienionych w Umowie o zastępstwo inwestycyjne, jest kwota wynagrodzenia określona w zawartych z Beneficjentami przedmiotowych umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W związku z powyższym, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, jeżeli nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, jak i jeżeli nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oba powyższe warunki muszą zostać łącznie spełnione.

W przedmiotowej sprawie, wprawdzie w związku z zawartymi Umowami o zastępstwo inwestycyjne Gmina działa jako podatnik VAT i wykonuje czynności opodatkowane VAT, niemniej jednak faktury dokumentujące wydatki w ramach przedsięwzięcia są wystawiane na Beneficjentów. Na fakturach wystawianych przez Wykonawców w ramach Umów z Wykonawcami jako nabywca wskazywany jest dany Beneficjent, natomiast Gmina jest wyłącznie płatnikiem. Tym samym, Gmina nie ma możliwości odliczenia VAT od wydatków w ramach Przedsięwzięcia.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.289.2019.2.AR, w której uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie:

\- opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne – jest prawidłowe;

\- opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową – jest nieprawidłowe;

\- określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności – jest nieprawidłowe;

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Przedsięwzięcia – jest prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 13 sierpnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

11 września 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 16 września 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części spornej, na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz

2) zasądzenie od Organu na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 866/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 827/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 czerwca 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 28 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 8 ust. 1 ustawy, przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Wskazać jednakże należy, że w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z analizy powołanych powyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne czynnościami, jakich Gmina dokonała na rzecz Beneficjentów biorących udział w Projekcie, było m.in. przygotowanie i przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówienia publicznego na wyłonienie wykonawcy/wykonawców projektów oraz robót budowlanych, zawarcie umów z wykonawcami w zakresie objętym inwestycją, przekazanie wykonawcom kompletnej dokumentacji projektowej oraz terenu budowy itd., pełnienie nadzoru inwestorskiego, sprawdzanie dokumentów rozliczeniowych inwestycji pod względem merytorycznym i finansowym, przygotowanie dokumentów do odbioru końcowego inwestycji, powiadomienie wszystkich uczestników procesu inwestycyjnego o terminie odbioru końcowego inwestycji oraz dokonanie odbioru końcowego, uzyskanie wszystkich wymaganych przepisami prawa decyzji administracyjnych, zgód, opinii, uzgodnień, stanowisk organów administracyjnych po zakończeniu procesu inwestycyjnego i uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji, rozliczenie końcowe Inwestycji, w razie konieczności rozliczenie częściowe, wraz ze sporządzeniem sprawozdania i przedłożeniem Zamawiającemu, regulowanie płatności za prace związane z realizacją inwestycji, bezpośrednio na rzecz wykonawców tych prac, na podstawie wystawionych przez nich faktur, po uprzednim ich zatwierdzeniu, ze środków dotacji celowej udzielonej przez Gminę na pokrycie kosztów zadania, przekazanie użytkownikowi inwestycji wraz z kompletem niezbędnych dokumentów w stanie faktycznym i prawnym zdatnym do natychmiastowego rozpoczęcia użytkowania, naliczanie i egzekwowanie w imieniu Zamawiającego kar umownych i/lub odszkodowań od wykonawców i potrącanie ich z wynagrodzenia (tych wykonawców), przeprowadzenie przeglądów pogwarancyjnych inwestycji i po okresie rękojmi, na poczet wykonania których Gmina pobierała określoną w umowie wpłatę na kwotę (…) zł brutto, zgodnie z zawartymi z Beneficjentami umowami cywilnoprawnymi.

Czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne wypełniają niewątpliwie definicję odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zastosowania wyłączenia Gminy z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Brak zwolnienia w przepisach ustawy i rozporządzeń wykonawczych dla usługi zastępstwa inwestycyjnego, tym samym usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

**Podsumowując, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku.**

**Zatem Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.**

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii, czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia.

W pierwszej kolejności, aby ustalić czy w analizowanej sprawie ww. czynności należy uznać za usługi opodatkowane, należy rozstrzygnąć, czy dotacja otrzymana na realizację przedmiotowego Przedsięwzięcia podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W celu określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Powołany powyżej art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, zasadnym jest – zgodnie z wyrokiem NSA zapadłym w niniejszej sprawie – przywołać w tym miejscu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.) oraz w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.).

Wyrok C-616/21 zapadł w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu, w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W wyroku, w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). Trybunał wskazał, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 49).

Ponadto w pkt 50 wyroku Trybunał wskazał: „Ponieważ gmina L. (…) nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” oraz w pkt 51: „czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców (…), nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”.

Ponadto wskazać należy również na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie. W powyższym wyroku TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 28 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Wr 866/19, zapadłym w niniejszej sprawie:

(…) zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Gmina zawarła z Beneficjentami dwie umowy cywilnoprawne: o zastępstwo inwestycyjne i o dotację celową. Gmina (…) w zakresie Umowy o zastępstwo inwestycyjne jest podatnikiem VAT i usługi te są opodatkowane podatkiem VAT. Taki sam charakter — cywilnoprawny ma Umowa o dotację celową, zatem w zakresie jej realizacji Gmina nie działa jako organ władzy publicznej (…).

Dalej Sąd podkreślił, że:

Uznanie, że przy realizacji Umowy o dotację celową Gmina działa jako podatnik VAT, nie przesądza jednak, że czynność przekazania dotacji na rzecz Beneficjentów jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dalszej kolejności WSA wskazał, że:

(…) wprawdzie w związku z zawartymi Umowami o zastępstwo inwestycyjne Gmina działa jako podatnik VAT i wykonuje na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, użytkowych i wspólnot mieszkaniowych (Beneficjentów) czynności opodatkowane VAT, to zakres świadczonych przez nią usług ogranicza się jedynie do usług zastępstwa inwestorskiego, zatem podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota 100 zł (pomniejszona o VAT) stanowiąca należne od Beneficjenta wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi.

Przy tak ukształtowanych relacjach, gdzie Gmina świadczy na rzecz Beneficjentów jedynie usługę zastępstwa inwestorskiego oraz na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej przekazuje dotację z Funduszu na rzecz Beneficjentów, odrębnie należy rozważyć czynności Gminy w ramach zawartych z Beneficjentami Umów o dotacje celowe. Dotacje te przeznaczone są na zakup przez Beneficjentów w ramach Przedsięwzięcia wymiany pieców usług świadczonych przez Wykonawców. Są to odrębne czynności, dokumentowane fakturami wystawianymi przez Wykonawców za usługi świadczone na rzecz Beneficjentów (jako nabywców usług), zaś Gmina jest wyłącznie płatnikiem (pośredniczy w przekazaniu dla Wykonawcy należności za usługi wykonane na rzecz Beneficjentów).

Sąd podkreślił, że:

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązującej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dalej, WSA we Wrocławiu odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał, że:

„TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(..J w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C 246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. 1 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu Ott. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą o otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19)”.

Przekładając powyższe na analizowaną sprawę Sąd wskazał, że:

Dotacja przekazana Beneficjentom na podstawie Umowy o dotację celową, służy (…) do uregulowania płatności za usługi świadczone przez Wykonawców na rzecz tych Beneficjentów, zaś Gmina nie świadczy w tym zakresie żadnych usług, jest tylko płatnikiem, przekazującym w imieniu Beneficjentów zapłatę za wykonaną na ich rzecz usługę.

W ocenie Sądu:

(…) również przekazanie przez Gminę dotacji na rzecz Beneficjentów — nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że jest to jakaś forma usługi, to brak ze strony Beneficjentów świadczenia wzajemnego lub jakiejkolwiek formy odpłatności na rzecz Gminy wyklucza uznanie tej czynności za usługę odpłatną, co oznacza, że czynność ta wykracza poza zakres opodatkowania określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto, na tle Umowy o dotację celową — brak jest wzajemnego zobowiązania pomiędzy Gminą a Beneficjentami. Świadczenie jest jednostronne i polega na przekazaniu przez Gminę dotacji celowej na rzecz Beneficjentów. W zakresie Umowy o dotację celową Beneficjent niczego nie świadczy na rzecz Gminy. Przekazanie dotacji (przekazanie środków finansowych) nie jest czynnością odpłatną (brak świadczenia wzajemnego), zatem nawet gdyby uznać, że stanowi to jakąś formę usługi, to brak odpłatności eliminuje tę czynność z zakresu opodatkowania określonego w art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 827/20 wskazał również, że:

Gmina w ramach Umowy o dotację celową nie świadczyła żadnej usługi na rzecz Beneficjentów a jedynie przekazała Beneficjentom otrzymane od Funduszu środki finansowe. Pełniła rolę pośrednika pomiędzy Funduszem a Beneficjentem, co wiązało się z przekazaniem Beneficjentowi otrzymanych środków finansowych na realizację Przedsięwzięcia. Dla zapewnienia właściwej realizacji Przedsięwzięcia i zagwarantowania, że przekazana Beneficjentom dotacja zostanie wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem — Gmina dysponowała środkami dotacji pełniąc rolę płatnika — regulowała płatności wynikające z faktur wystawionych na Beneficjentów. Na fakturach wystawionych dla Beneficjentów za wykonane na ich rzecz przez Wykonawców usługi, Gmina wskazana była tylko jako płatnik.

Analizując wynikający z ustawy o VAT zakres opodatkowania należy wskazać na art. 5 ust. 1 pkt 1 — zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W tak określonym zakresie usług istotny jest element odpłatności. Gdyby nawet przyjąć, że przekazanie przez Gminę dotacji na rzecz Beneficjentów jest jakąś formą usługi, to czynności tej nie można przyporządkować żadnego świadczenia (odpłatności, usługi) wzajemnego ze strony Beneficjentów.

**W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 866/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 827/20 należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową nie stanowią usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.**

**Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii określenia podstawy opodatkowania dla przedmiotowych czynności wykonywanych przez Gminę.

Podkreślenia wymaga, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatku VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Jak wskazano powyżej, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o zastępstwo inwestycyjne wypełniają definicję odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, wystąpi związek pomiędzy wynagrodzeniem od Beneficjentów w ramach Umów o zastępstwo inwestycyjne a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji ww. wynagrodzenie stanowi podstawę opodatkowania w myśl przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Z kolei czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Beneficjentów w ramach Umowy o dotację celową nie stanowią – jak wskazano powyżej – usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług bowiem Państwa działania w związku z wykonywaniem czynności w ramach Umowy o dotacje celową nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, otrzymana dotacja na realizację Przedsięwzięcia w zakresie wymiany węglowych źródeł ciepła na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej, nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, przy realizacji przez Gminę Przedsięwzięcia polegającego na wymianie węglowych źródeł ciepła na ogrzewanie z sieci ciepłowniczej, podstawa opodatkowania obejmuje – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – wyłącznie wpłaty mieszkańców, tj. wynagrodzenie za zastępstwo inwestycyjne.

Ponadto, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 1 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 827/20 – potwierdzając tym samym stanowisko WSA we Wrocławiu – podkreślił, że:

Świadczone w ramach Przedsięwzięcia usługi (wymiany pieców) świadczone są przez Wykonawców wyłącznie na rzecz Beneficjentów, a Gmina pośredniczy w tych transakcjach jedynie jako płatnik. Nie nabywa od Wykonawców żadnych usług we własnym imieniu, nie może ich zatem odsprzedać na rzecz Beneficjentów, co wyklucza powiększenie wartości usług o kwotę przekazanej dotacji. Ponadto z opisanego we wniosku zdarzenia nie wynika aby transakcjom towarzyszyło wystawienie przez Wykonawców faktur na rzecz Gminy, ani aby Gmina dokumentowała „odsprzedanie zakupionych wcześniej usług” na rzecz Beneficjentów (…).

**Uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 866/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 827/20 należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez Gminę z tytułu zawieranych Umów o zastępstwo inwestycyjne jest kwota wynagrodzenia od Beneficjentów, pomniejszona o kwotę podatku należnego.**

**Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za prawidłowe.**

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Przedsięwzięcia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo wskazać należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Tym samym, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej – stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów wskazać należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi kwota podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika.

Zatem – biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy – wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie zostały spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wydatki ponoszone przez Państwa na wymianę ogrzewania nie były dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę – wystawione były na Beneficjentów, a Gmina była jedynie ich płatnikiem. Ponadto, w trakcie realizacji Przedsięwzięcia, Gmina ponosiła również wydatki na kampanię informacyjno-edukacyjną. Wydatki poniesione w ww. zakresie były dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę jednakże – jak wskazano we wniosku – „wydatki te nie miały związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą – były one związane z działalnością Gminy jako organu władzy publicznej (zaspokajanie zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności)”.

Tym samym, Gmina ponosząc ww. wydatki działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, ale nie nabywa towarów i usług w związku z realizacją Przedsięwzięcia lub nie działa jako podatnik VAT i nabywane towary i usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w trakcie realizacji przedmiotowego Przedsięwzięcia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

**Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia.**

**Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz Beneficjentów.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1295), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).