Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-7/11/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-26
Teza: Czy zachodzi konieczność dokonania zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od ewentualnego podwyższenia kapitału zakładowego lub wniesienia dopłat ze środków pochodzących z pożyczek i odsetek od pożyczek, w sytuacji gdy podatek od pożyczek udzielonych Spółce został już zapłacony w czasie, w którym je otrzymała?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; dopłata; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; konwersja; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu – 24 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego bądź dopłaty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 1996-2004 Wnioskodawczyni, będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni), oraz spółki G. sp. z o.o., I.P. sp. z o.o. i I.Ł. sp. z o.o. otrzymały od spółki M. S.A. z siedzibą w Luksemburgu pożyczki o łącznej wartości kapitału 28 140 768 zł 87 gr. Od tej kwoty stale naliczane są odsetki w kwocie 4% rocznie. Data wymagalności pożyczek wraz z odsetkami przypada na dzień 31 grudnia 2017 r. Zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w czasie udzielania pożyczek spółki zapłaciły podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) z tytułu zaciągniętych pożyczek.

Jedynym wspólnikiem spółek G. sp. z o.o., I.P. sp. z o.o. i I.Ł. sp. z o.o. była Wnioskodawczyni, której natomiast jedynym wspólnikiem była spółka M. S.A. W dniu 16 listopada 2005 r. nastąpiło połączenie Wnioskodawczyni ze spółkami G. sp. z o.o., I.P. sp. z o.o. i I.Ł. sp. z o.o. zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie przez przejęcie) poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych, t.j. G., I.P. i I.Ł. na spółkę przejmującą, t.j. Wnioskodawczynię, która jednocześnie na skutek połączenia przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych.

W dniu 22 maja 2009 r. jedyny wspólnik Spółki – M. S.A. zbył całą wierzytelność z tytułu pożyczek za łączną kwotę 21 000 Euro na rzecz C. S.P.A. societa per azioni z siedzibą we Włoszech i L.I. S.A. societe anonyme z siedzibą w Luksemburgu - po 50% wierzytelności na rzecz każdej z tych spółek. Następnie w dniu 30 czerwca 2009 r. M. S.A. zbyła 500 udziałów w Spółce (t.j. wszystkie swoje udziały) na rzecz C. S.P.A. societa per azioni i L.I. S.A. societe anonyme, w ten sposób, że każda ze spółek nabyła po 250 udziałów w Spółce.

Obecnie kapitał zakładowy Wnioskodawczyni wynosi 50 000 zł, zaś Jej wspólnikami pozostają C. S.P.A. societa per azioni i L.I. S.A. societe anonyme. Każdy ze wspólników posiada ½ udziałów w spółce, t.j. po 250 udziałów o wartości 25.000 zł.

W celu pokrycia straty bilansowej w księgach Spółki wspólnicy rozważają podwyższenie kapitału zakładowego lub wniesienie dopłat do kapitału. Środki na podwyższenie kapitału zakładowego lub wniesienie dopłat pochodzić mają z pożyczek i odsetek od pożyczek. W tym celu Spółka i wspólnicy zamierzają zawrzeć porozumienie przewidujące zamianę wierzytelności przysługujących wspólnikom z tytułu pożyczek na udziały lub na dopłaty. W wyniku powyższego dojdzie do potrącenia i umorzenia długu Spółki wobec wspólników, a także do podwyższenia kapitału tej spółki lub do wniesienia dopłat przez wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zachodzi konieczność dokonania zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od ewentualnego podwyższenia kapitału zakładowego lub wniesienia dopłat ze środków pochodzących z pożyczek i odsetek od pożyczek, w sytuacji gdy podatek od pożyczek udzielonych Spółce został już zapłacony w czasie, w którym je otrzymała?

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zachodzi konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od ewentualnego podwyższenia kapitału zakładowego lub wniesienia dopłat ze środków pochodzących z pożyczek i odsetek od pożyczek, w sytuacji gdy podatek od czynności cywilnoprawnych od pożyczek udzielonych Spółce został już zapłacony w czasie, w którym je otrzymała. Ewentualna zapłata podatku spowoduje podwójne opodatkowanie tych samych kapitałów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Punkt 2 powołanego artykułu stanowi, że podatkowi podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1 (a więc również zmiany umowy spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 3 cyt. ustawy dokładnie precyzuje, co w rozumieniu ustawy stanowi zmianę umowy w przypadku umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że czynność planowana przez Spółkę i jej wspólników, t.j. wniesienie dopłat przez wspólników do Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki.

Jednak w ocenie Wnioskodawczyni czynność nie podlega opodatkowaniu omawianym podatkiem z podanych niżej przyczyn. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest przy podwyższeniu kapitału zakładowego wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy oraz kwota dopłat. Spółka zwraca jednak uwagę, że podatek od czynności cywilnoprawnych od pożyczek został już zapłacony zgodnie z przepisami obowiązującymi w okresie zaciągania pożyczek.

W celu weryfikacji czy przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy – Jej zdaniem – uwzględniać opodatkowanie pożyczek należy prześledzić ustawodawstwo krajowe w tym zakresie.

Nowelą z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do art. 6 ustawy dodano ust. 9, umożliwiający odliczanie od podstawy opodatkowania enumeratywnie wyliczonych w ustawie pozycji, wiążących się z zawarciem umowy spółki lub jej zmianą. Był on wówczas efektem wprowadzenia do polskiego systemu prawnego postanowień dyrektywy Rady nr 69/335. Jedną z zasad – dotyczących bezpośrednio podstawy opodatkowania – jest ta, iż ustalanie podstawy opodatkowania powinno następować na podstawie rzeczywistej wartości rzeczy i praw, które zostały wniesione lub też mają być wniesione do spółki (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej. Gdańsk 2005, s. 189; M. Derejko-Kotowska, Zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, Prz.Pod. 2003, nr 7 i 9). Służy temu pomniejszanie podstawy opodatkowania o wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem majątku lub kapitału zakładowego. Drugą zasadą, która wynikała z postanowień dyrektywy Rady nr 69/335, obecną również w nowej dyrektywie Rady nr 2008/7, jest zapewnienie jednokrotności opodatkowania czynności wnoszenia czy też podwyższenia kapitału zakładowego bądź majątku spółki. W ustawie przyjęto katalog zamknięty tych odliczeń, co ma stanowić – z jednej strony – potwierdzenie zasady jawności tej instytucji, z drugiej zaś - wyeliminować ewentualne trudności interpretacyjne (M. Derejko-Kotowska, Zmiany w ustawie o podatku…; J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych\`(...)\`, s. 83-84).

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy od podstawy opodatkowania odlicza się kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Wynagrodzenie notariusza pobierane jest na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej (Dz. U. Nr 148, poz. 1564). Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia, od sporządzenia aktu notarialnego umowy spółki lub jej zmiany, pobierana jest maksymalna stawka taksy notarialnej, której wysokość zależy od podstawy obliczenia:

*   najniższa przy podstawie do 3.000 zł -100 zł,
*   najwyższa przy podstawie powyżej 1.000.000 zł - 5.710 zł + 0,25% od nadwyżki ponad 1.000.000 zł, nie więcej jednak niż sześciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku, ogłaszanego do celów emerytalnych w „Monitorze Polskim" przez Prezesa GUS, stosowanego, poczynając od drugiego kwartału każdego roku, przez okres roku.

W literaturze podnosi się, że odliczenie nie znajduje zastosowania wobec wynagrodzenia notariusza za sporządzenie wypisów aktu notarialnego. Wątpliwości budzi także możliwość odliczenia pobranej według § 7 ust. 2 przywołanego rozporządzenia taksy notarialnej od sporządzenia aktu notarialnego, dokumentującego zarówno oświadczenie o przystąpieniu do spółki z o.o. lub objęciu udziałów w tej spółce, jak też oświadczenie zawierające zgodę osób przystępujących do spółki akcyjnej na zawiązanie spółki, na brzmienie statutu i na objęcie akcji, wyrażoną w innym akcie niż akt obejmujący statut (A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych\`(...)\`, s. 200).

Odliczeniu podlega natomiast podatek od towarów i usług obciążający wynagrodzenie notariusza, pobrany według stawki podstawowej 22%.

Kolejną pozycją podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest opłata sądowa związana z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze, dotycząca wkładu do spółki albo kapitału zakładowego. W myśl art. 52 ustawy z 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. Nr 167, poz. 1398) od wniosku o zarejestrowanie podmiotu w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, pobierana jest opłata stała w kwocie 1000 zł, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Z kolei od wniosku o dokonanie zmiany w tym rejestrze opłata stała wynosi 400 zł (art. 55 ustawy o kosztach sądowych).

Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3, odliczeniu od podstawy opodatkowania podlega również opłata za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach w rejestrze przedsiębiorców. Zgodnie z przepisem § 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 15 kwietnia 1996 r. w sprawie organizacji, sposobu wydawania i rozpowszechniania oraz podstawy ustalania ceny numerów Monitora Sądowego i Gospodarczego i wysokości opłat za zamieszczenie w nim ogłoszenia lub obwieszczenia (Dz. U. Nr 45, poz. 204), opłata za ogłoszenie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego jest stała i wynosi: za ogłoszenie pierwszego wpisu - 500 zł, a za ogłoszenie kolejnych wpisów - 250 zł.

Pozostałe odliczenia przewidziane w ust. 9 art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2009 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej podniesiono, iż zmiana ta wynika z zastąpienia odliczeń uregulowanych w pkt 4-6 zwolnieniami przewidzianymi w art. 9 pkt 11 ustawy (druk sejmowy nr 748). Uchylone odliczenia obejmowały: wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania przez jednostki samorządu terytorialnego oraz Skarb Państwa (pkt 4); wartość wkładów do spółki lub wartość kapitału zakładowego, która w wyniku zawarcia umowy spółki lub jej zmiany w związku z przekształceniem, podziałem lub łączeniem spółek, była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności (pkt 5); kwoty pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza) oraz kwoty dopłat w spółce kapitałowej, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a następnie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego (pkt 6).

W przepisach międzyczasowych zawartych w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r. jednoznacznie został określony moment, od którego możliwe było dokonywanie odliczeń od podstawy opodatkowania kwot tych pożyczek; mianowicie wyłącznie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, t.j. od 1 stycznia 2007 r. (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych\`(...)\`, s. 143).

W konsekwencji analizy tych przepisów należałoby uznać, że skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pożyczkami udzielonymi spółce przed 1 stycznia 2007 r., to znowelizowany przepis art. 6 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może mieć zastosowania w sprawie. Dla oceny skutków podatkowych bez znaczenia jest również to, czy od pożyczek udzielonych Spółce w latach 1996-2004 został uiszczony podatek. Podobny pogląd prezentują liczne stanowiska wyrażone w interpretacjach podatkowych dokonywanych przez Izby Skarbowe i Ministerstwo Finansów. Jak wspomniano powyżej, odliczenia uregulowane w pkt 4-6 zostały zastąpione zwolnieniami przewidzianymi w art. 9 pkt 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z treścią art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy zwolnieniem tym objęte są umowy spółki oraz ich zmiany, które są związane z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconych wspólnikom lub akcjonariuszom dopłat albo z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika albo akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie to zastąpiło odliczenie od podstawy opodatkowania zawarte w – uchylonym już – przepisie art. 6 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy mieć na uwadze, że na mocy art. 2 ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. zwolnienie powyższe – w zakresie uprzedniego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – stosuje się do wartości kapitału zakładowego pokrytego przez spółkę kapitałową:

1.  z pożyczki udzielonej tej spółce przez wspólników lub akcjonariuszy od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.;
2.  z dopłat wniesionych przez wspólników lub akcjonariuszy od dnia 1 maja 2004 r.

Ramy czasowe przyjęte w przypadku niezwróconych pożyczek skonwertowanych następnie na kapitał zakładowy odpowiadają okresowi, w którym pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólników podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych; wcześniej, czyli od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., pożyczki te były zwolnione od podatku. Natomiast skutkiem przyjętego rozwiązania zmiana umowy spółki, związana z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z dopłat wniesionych oraz pożyczek udzielonych przed dniem 1 maja 2004 r. – nie skorzysta z niniejszego zwolnienia. W literaturze podnosi się, iż powyższe ograniczenie czasowe może rodzić poważne wątpliwości w kwestii zgodności z prawem unijnym, zwłaszcza w kontekście postanowienia NSA z 8 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 591/2007, którego przedmiotem było skierowanie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (J. Żak, K. Bober, N. Kujawa, Zmiany w ustawie\`(...)\`. s. 20).

Sąd sformułował następujące pytanie: czy w świetle prawa wspólnotowego fakt obciążenia podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału (polskim p.c.c.) - pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca przed dniem akcesji Państwa Członkowskiego do Unii Europejskiej, powinien być brany pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym od czynności konwersji tych pożyczek na udziały w podwyższonym kapitale spółki, dokonywanej po przystąpieniu Państwa Członkowskiego do Wspólnoty?

Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 12 listopada 2009 r. (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny — Rzeczpospolita Polska) — Elektrownia Pątnów II sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (Sprawa C-441/08) stanowi: Artykuł 5 ust. 3 tiret drugie dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu zmienionym Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, wymaga, aby przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału spółki w drodze konwersji pożyczek zaciągniętych przez tę spółkę przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej na udziały, w sytuacji gdy konwersja miała miejsce po przystąpieniu, uwzględniać wcześniejsze opodatkowanie tych pożyczek na podstawie obowiązującego wówczas ustawodawstwa krajowego. Trybunał podkreślił, iż wprowadzenie do prawa polskiego regulacji zakazującej ponownego opodatkowania tych samych kwot z tytułu włączenia ich do kapitału zakładowego nie może być traktowane jako zakwestionowanie dokonanego już wcześniej opodatkowania, czyli tym samym zakaz ten nie ma charakteru retroaktywnego.

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe jest – w opinii Spółki – podobne do sprawy analizowanej w niniejszym wniosku. Za przyjęciem na tle niniejszej sprawy wykładni przepisu dokonanej przez ETS przemawia okoliczność, że zarówno czynność zamiany pożyczek na kapitał jak i czynność zamiany pożyczek na dopłaty są podobnie opodatkowane. Nie ma również wątpliwości, że wykładnia przepisu prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości, wiąże wszystkie sądy państw członkowskich Unii Europejskiej. Powinna zatem – Jej zdaniem – znaleźć zastosowanie również w analizowanej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przy czym w przypadku umowy spółki kapitałowej za jej zmianę uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy).

Określenie spółka kapitałowa oznacza zaś spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską (art. 1a pkt 2 ustawy).

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie omawianego podatku obowiązek podatkowy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały w tej sprawie (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy), przy czym ciąży on na spółce (art. 4 pkt 9). Z kolei podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Abstrahując od dotychczasowych ustaleń, należy wskazać – co znalazło wyraz w wydanej przez Ministra Finansów w oparciu o art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacji ogólnej z dnia 22 lutego 2010 r. znak: PL/LM/830/14/BNJ/10/27 – iż podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umów spółek kapitałowych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11). Powołana dyrektywa zastąpiła dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249 z 3.10.1969, str. 25, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11, ze zm.).

Nadrzędną zasadą wynikającą z powołanych dyrektyw jest jednokrotne opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 12 listopada 2009 r. w sprawie C-441/08 Elektrownia Pątnów zasadę taką należy przestrzegać bezwzględnie, w tym w odniesieniu do powstałych po dniu 1 maja 2004 r. skutków zdarzeń mających miejsce przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Mając na uwadze postanowienia ww. wyroku, odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub odpowiednio zwolnieniu od tego podatku podlegają także kwoty pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, opodatkowane przed dniem 1 maja 2004 r., jeżeli konwertowane są na kapitał zakładowy spółki po tym dniu. Jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu zmiany umowy spółki kapitałowej związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego powstał w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. od podstawy opodatkowania odlicza się kwotę opodatkowanej pożyczki, a jeżeli obowiązek ten powstał od dnia 1 stycznia 2009 r. zwalnia się od podatku zmianę umowy spółki kapitałowej związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika albo akcjonariusza, która była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada wobec wspólników zadłużenie z tytułu udzielonych w latach 1996-2004 r. Jej i trzem innym spółkom z o.o. (w których była Ona jedynym wspólnikiem) pożyczek. Od umów pożyczek uiszczono, zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w czasie udzielania pożyczek, podatek. Następnie w dniu 16 listopada 2005 r. nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh (łączenie przez przejęcie) połączenie Wnioskodawczyni z ww. spółkami z o.o. poprzez przejęcie w całości należących do nich: majątku, praw i obowiązków. Z kolei w dniu 22 maja 2009 r. dotychczasowy jedyny wspólnik Wnioskodawczyni zbył na rzecz dwóch spółek mających siedzibę we Włoszech i Luksemburgu wierzytelność z tytułu ww. pożyczek (każda ze wskazanych spółek nabyła po 50% wierzytelności), zaś w dniu 30 czerwca 2009 r. obie wspomniane spółki nabyły po połowie od dotychczasowego wspólnika udziały w Spółce.

Obecnie w celu pokrycia straty bilansowej w księgach Spółki wspólnicy rozważają podwyższenie kapitału zakładowego lub wniesienie dopłat do kapitału. Środki na podwyższenie kapitału zakładowego lub wniesienie dopłat pochodzić mają z pożyczek i odsetek od pożyczek. W tym celu Spółka i wspólnicy zamierzają zawrzeć porozumienie przewidujące zamianę wierzytelności przysługujących wspólnikom z tytułu pożyczek na udziały lub na dopłaty. W wyniku powyższego dojdzie do potrącenia i umorzenia długu Spółki wobec wspólników, a także do podwyższenia kapitału tej spółki lub do wniesienia dopłat przez wspólników.

Opodatkowanie umów pożyczek zawartych przed dniem 1 stycznia 2001 r. wynikało z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4 poz. 23 ze zm.). Natomiast z dniem 1 stycznia 2001 r. w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnych (w tym umowy pożyczki) zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei, uwzględniając powołane dyrektywy, ustawodawca nowelizował z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym w myśl art. 9 pkt 11 lit. b) zwolnił od omawianego podatku umowy spółki i ich zmiany związane z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconych wspólnikom lub akcjonariuszom dopłat albo z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

Jednakże, mając na uwadze treść przepisu art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opisane zwolnienie dotyczy jedynie niezwróconych pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

Wobec powyższego opisana we wniosku zmiana umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, które będzie pokryte z niezwróconych wspólnikom pożyczek uprzednio opodatkowanych (jak wskazano we wniosku) na podstawie obowiązującego wówczas ustawodawstwa krajowego, zwolniona jest od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odrębnie należy zaś potraktować kwestię odsetek od udzielonych Spółce pożyczek, o wartość których miałoby nastąpić podwyższenie Jej kapitału zakładowego. Jak wskazuje się w doktrynie, odsetki zasadniczo pełnią funkcję wynagrodzenia należnego wierzycielowi od dłużnika za korzystanie z pieniędzy, co ma znaczenie w przypadku pożyczki oprocentowanej, gdzie owo korzystanie stanowi przedmiot umowy.

Nie bez znaczenia pozostaje również uboczny charakter obowiązku zapłaty odsetek, który wyraża się w tym, że powstaje on tylko w związku z zasadniczym obowiązkiem spełnienia świadczenia pieniężnego. Istnienie powstałego roszczenia odsetkowego jest jednak niezależne od istnienia wierzytelności głównej. Zaspokojenie samej wierzytelności głównej nie powoduje wygaśnięcia obowiązku zapłaty odsetek i odwrotnie. Roszczenie odsetkowe może być samodzielnym przedmiotem obrotu (cesji i przejęcia długu); ma własny, odmienny od wierzytelności głównej termin wymagalności i odrębny termin przedawnienia; może być dochodzone odrębnie od roszczenia głównego – vide: Komentarz do art. 359, \[w:\] E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck 2010, publik. Legalis.

Natomiast w analizowanym przepisie art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca posługuje się wyrażeniem „pożyczka”, a jak wyżej wskazano nie można utożsamiać należności głównej (kwoty pożyczki) z należnościami ubocznymi (odsetki). Wobec tego planowane podwyższenie kapitału w części odpowiadającej kwocie odsetek z tytułu udzielonych pożyczek będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przy tym istotne jest, że zarówno na gruncie ustawy o opłacie skarbowej jak i ustawy o podatku czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania w przypadku pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki. Zwrot „kwota pożyczki” należy zaś rozumieć jako kwotę nominalną, t.j. bez odsetek, w razie oprocentowania pożyczki. Stąd też w zakresie odsetek od udzielonych pożyczek nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu.

Powyższe wynika również z funkcjonowania ulg i zwolnień w polskim systemie podatkowym na zasadzie wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Ponadto wskazać należy, że dyspozycja art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy nie ma również zastosowania do planowanego wniesienia dopłat ze środków pochodzących z pożyczek i odsetek od pożyczek.

Wynika to również z charakteru opisanej w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych instytucji dopłaty, która jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki w związku z jej czasowymi trudnościami finansowymi, potrzebą jej dokapitalizowania czy koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych i co najważniejsze dla opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest formą podwyższenia kapitału zakładowego, ale powiększa majątek spółki – vide: Kidyba A., Komentarz bieżący do art. 177 kodeksu spółek handlowych…, LEX/el. 2011.

W konsekwencji wniesienie – celem pokrycia straty bilansowej – dopłat do spółki kapitałowej ze środków pochodzących z pożyczek i odsetek od pożyczek będzie stanowić, jako zmiana umowy spółki zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi kwota dopłat (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c), a czynność ta opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9), przy czym obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.