Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.191.2024.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-02
Teza: Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; udział-udział kapitałowy; zmniejszenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.-Dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

D.C. (dalej: Wnioskodawczyni) jest komplementariuszem X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka). Wspólnikami Spółki są:

– Wnioskodawczyni, o wniesionym wkładzie (\`(...)\`) PLN i udziale w zysku 98%,

– A.B. (komandytariusz), o wniesionym wkładzie (\`(...)\`) PLN i udziale w zysku 1%,

– X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz), o wniesionym wkładzie (\`(...)\`) PLN i udziale w zysku 1%.

Na wkład Wnioskodawczyni (\`(...)\`) PLN wniesiony do Spółki składają się:

– wartość wkładu w Spółce jawnej (\`(...)\`) PLN,

– przypadający na Wnioskodawczynię niepodzielony zysk wypracowany od 1 stycznia 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r. przez Spółkę jawną – (\`(...)\`) PLN. Kwota (\`(...)\`) PLN została wniesiona jako wkład przy okazji przekształcenia ze Spółki jawnej w Spółkę.

W złożonym przez Wnioskodawczynię PIT-36L za 2022 rok Wnioskodawczyni wykazała dochód z tytułu niepodzielonego zysku w Spółce jawnej w kwocie (\`(...)\`) PLN i zapłaciła podatek dochodowy.

Wspólnicy Spółki planują podjęcie uchwały o obniżeniu wartości wkładu Wnioskodawczyni w Spółce o kwotę wniesionego niepodzielonego zysku Spółki jawnej i wypłatę tej kwoty. Wkład Wnioskodawczyni w Spółce ma zostać obniżony o (\`(...)\`) PLN.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej: Spółka jawna), którego podstawą był akt notarialny z dnia (\`(...)\`) 2022 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (\`(...)\`) 2022 r. Załącznikiem do planu przekształcenia z 30 września 2022 r. było sprawozdanie finansowe sporządzone przez Spółkę jawną na 31 sierpnia 2022 r., w rachunku zysków i strat wykazany został zysk w kwocie (\`(...)\`) PLN.

Wspólnikami Spółki jawnej byli:

– Wnioskodawczyni, o wniesionym wkładzie (\`(...)\`) PLN i udziale w zysku 99%,

– X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, o wniesionym wkładzie (\`(...)\`) PLN i udziale w zysku 1%.

Spółka jawna nie posiadała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W sprawie wypracowanego przez Spółkę jawną zysku w okresie od 1 września 2022 r. do 11 grudnia 2022 r. została podjęta uchwała o wypłacie zysku na rzecz wspólników.

Spółka jawna powstała (\`(...)\`) 2021 r. w wyniku przekształcenia X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka komandytowa). Przy czym objęcie udziałów przez wspólników Spółki komandytowej miało niżej opisany przebieg.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia (\`(...)\`) 2015 r. wspólnicy wnieśli do Spółki komandytowej wkłady pieniężne:

– Wnioskodawczyni (komandytariusz) (\`(...)\`) PLN, uzyskując udział w zysku 98%,

– A.C. (komandytariusz, obecnie A.B.) (\`(...)\`) PLN, uzyskując udział w zysku 1%,

– X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`) PLN uzyskując udział w zysku 1%.

Aktem notarialnym z dnia (\`(...)\`) 2015 r. Wnioskodawczyni wniosła do Spółki komandytowej dodatkowy wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, którego wartość wynosiła (\`(...)\`) PLN.

Umową darowizny z dnia (\`(...)\`) 2021 r. A.C. (obecnie A.B.) przekazała Wnioskodawczyni ogół posiadanych przez nią praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Zmiany umowy Spółki komandytowej dokonano aktem notarialnym z dnia (\`(...)\`) 2021 r.

### Pytanie

Czy za koszty uzyskania przychodów osiągniętych w wyniku obniżenia wartości wkładu Wnioskodawczyni w Spółce o kwotę (\`(...)\`) PLN mogą zostać uznane wydatki na objęcie tego wkładu w kwocie (\`(...)\`) PLN, która to kwota stanowiła przypadającą na Wnioskodawczynię proporcjonalną część niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę jawną w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r.?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, za koszty uzyskania przychodów osiągniętych w wyniku obniżenia wartości jej wkładu w Spółce o kwotę (\`(...)\`) PLN mogą zostać uznane wydatki na objęcie tego wkładu w kwocie (\`(...)\`) PLN, która to kwota stanowiła przypadającą na Wnioskodawczynię proporcjonalną część niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę jawną w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r.

Obniżenie wartości wkładu Wnioskodawczyni w Spółce o kwotę (\`(...)\`) PLN stanowiącą przypadający na Wnioskodawczynię niepodzielony zysk wypracowany w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r. przez Spółkę jawną i wypłata tej kwoty do prywatnego majątku Wnioskodawczyni będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W świetle art. 5a pkt 31 Ustawy o PIT za udziały w zyskach osób prawnych uznaje się również udziały w zyskach spółek komandytowych.

Natomiast na podstawie art. 5a pkt 29 Ustawy o PIT udziałem jest również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej.

Z uwagi na powyższe art. 24 ust. 5 pkt 1a Ustawy o PIT należy odczytywać w następujący sposób, dochodem z udziału w zyskach spółki komandytowej jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT od dochodów z udziałów w zyskach spółek komandytowych pobiera się zryczałtowany 19% podatek dochodowy.

Wnioskodawczyni powinna określić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. W świetle przepisu koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki na objęcie przez Wnioskodawczynię praw i obowiązków w Spółce.

Wnioskodawczyni wniosła wkład w kwocie (\`(...)\`) PLN składający się z:

– wartości wkładu w Spółce jawnej – (\`(...)\`) PLN,

– przypadający na Wnioskodawczynię niepodzielony zysk wypracowany od 1 stycznia 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r. przez Spółkę jawną – (\`(...)\`) PLN.

Planowane jest obniżenie wkładu Wnioskodawczyni w Spółce o kwotę (\`(...)\`) PLN, tj. części, która dotyczy niepodzielonego zysku wypracowanego od 1 stycznia 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r. przez Spółkę jawną w kwocie (\`(...)\`) PLN. Zysk ten powstał na etapie Spółki jawnej, nie wcześniej. Wnioskodawczyni wycofuje ze Spółki jedynie tę część majątku i ustalając koszty uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę wydatki faktycznie poniesione na jego objęcie. Z tego powodu jako koszty uzyskania przychodów należy uznać kwotę (\`(...)\`) PLN.

Obniżenie wkładu Wnioskodawczyni w Spółce o kwotę (\`(...)\`) PLN nie dotyczy wartości wkładu (\`(...)\`) PLN wniesionego ze Spółki jawnej do Spółki, powiązanego z wcześniej wniesionymi wkładami Wnioskodawczyni do Spółki komandytowej. Zatem ustalając koszty uzyskania przychodów nie ma podstaw do tego, by odwoływać się do kosztu historycznego, po którym Wnioskodawczyni objęła pierwotnie udziały w Spółce komandytowej, składającego się z wkładu pieniężnego w kwocie (\`(...)\`) PLN oraz wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa o wartości (\`(...)\`) PLN.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei jak wynika z art. 5a pkt 29 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e.

Ponadto w świetle art. 5a pkt 31 omawianej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e tej regulacji.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji tego przepisu źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 7 kapitały pieniężne.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PIT.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 tej regulacji.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy).

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Jednocześnie cytowany powyżej przepis nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.

W piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki. Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I, s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Jednocześnie w świetle art. 24 ust. 5e ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego są więc następujące przepisy:

• art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

• art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z treści powołanych przepisów odnoszą się one do:

• kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

• wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

• wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu uzyskania przez podatnika przychodów wynikających z wyzbycia się tych udziałów.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia akcji.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 odnosi się do rozliczenia wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednak – na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5e – zasada wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego. A zatem wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) są również kosztem uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego.

### Ocena skutków podatkowych Pani sytuacji

W opisanym zdarzeniu dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej (Spółce) poprzez obniżenie wartości Pani wkładu.

W wyniku tego – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstanie przychód z kapitałów pieniężnych.

Natomiast odnosząc się do kosztów uzyskania przychodu zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera szczegółowych unormowań co do tego, jaką wartość kosztów uzyskania przychodów przyjąć w sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej mającej status spółki (Spółka), która powstała z przekształcenia spółki jawnej niemającej statusu spółki (Spółka Jawna) powstałej z przekształcenia spółki komandytowej niemającej statusu spółki (Spółka komandytowa), w której ogół praw i obowiązków objęła Pani w zamian za wkład pieniężny i za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Niewątpliwie w opisanej we wniosku sytuacji:

• objęła Pani ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego – co spowodowało powstanie po Pani stronie prawa do ujęcia wartości wkładów pieniężnych dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów np. w sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego (koszty podatkowe – do rozliczenia);

• wniosła Pani do Spółki komandytowej dodatkowy wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa – co spowodowało powstanie po Pani stronie prawa do ujęcia wartości tego przedsiębiorstwa przyjętej dla celów podatkowych dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów np. w sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego (koszty podatkowe – do rozliczenia);

• Spółka komandytowa została przekształcona w Spółkę jawną, a ta w Spółkę – zdarzenia te były neutralne podatkowo (nie wiązały się z powstaniem po Pani stronie przychodów, ani z prawem do rozliczenia na ten moment kosztów uzyskania przychodów) i nie wiązały się z nowymi transferami wartości pomiędzy Panią a spółkami; majątek Spółki komandytowej stał się majątkiem Spółki jawnej i w efekcie końcowym Spółki, a Pani w miejsce ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej uzyskała udział w Spółce jawnej, a następnie udział w Spółce.

Dla oceny Pani sytuacji istotne jest uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 1f pkt 2; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 23 ust. 3f; art. 24 ust. 8 ustawy);

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f pkt 1 i 1a ustawy; art. 11 ust. 2-2b dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 22 ust. 1d ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).

Mając na względzie ww. zasady nie można przyjąć, że neutralna podatkowo sytuacja przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę jawną i w Spółkę wygenerowała po Pani stronie prawo do rozliczenia w przyszłych okresach jako „wydatki na objęcie udziałów” wartość bilansową Spółki jawnej z chwili przekształcenia.

A zatem, wobec neutralności podatkowej przekształcenia i neutralności podatkowej wcześniejszej zmiany statusu podatkowego Spółki komandytowej, w opisanej sytuacji nadal ma Pani prawo do podatkowego rozliczenia kosztów rozpoznanych na moment objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej w zamian za wkład pieniężny i wkład niepieniężny.

Skoro – jak już akcentowano – przekształcenie jako czynność neutralna podatkowo nie wygenerowała po Pani stronie prawa do rozpoznania nowych kosztów uzyskania przychodów, to wartość Pani kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić w oparciu o wydatki na objęcie przez Panią ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, tj. odpowiednio:

• wniesiony przez Panią wkład pieniężny oraz

• ustaloną dla celów podatkowych wartość przedsiębiorstwa wniesionego jako wkład niepieniężny.

Nie ma natomiast podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce w oparciu o wartość bilansową Spółki jawnej (obejmującą również kwotę niepodzielonego zysku Spółki jawnej) z chwili jej przekształcenia w Spółkę.

Taką wykładnię systemową omawianych przepisów potwierdza również analiza ostatnich nowelizacji przepisów w zakresie kosztów – w szczególności wprowadzenie do ustawy art. 22 ust. 1t, który określa jak ustalać (w określonych w nim sytuacjach) wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Dodanie tego przepisu do ustawy jest okolicznością, której nie można pominąć w wykładni systemowej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w aktualnym stanie prawnym.

Ratio legis art. 22 ust. 1t zostało szeroko wyjaśnione w uzasadnieniu do projektu ustawy, która wprowadziła ten przepis. Jak wskazano w Rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – Druk Sejmowy Nr 1532 Sejm RP IX kadencji:

Obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego). W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę (będącą podatnikiem podatku dochodowego) wspólnicy posiadający prawo majątkowe w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stają się wspólnikami spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Takie przekształcenie jest obojętne podatkowo dla wspólników. W przypadku zatem odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego powstałej z przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego następuje specyficzny przypadek, w którym u wspólnika odpłatne zbycie udziałów (akcji) w innym podmiocie generuje przychody, natomiast wydatki poniesione były przez niego na nabycie udziałów w innym podmiocie (wkłady do spółki niebędącej osobą prawną).

W takich przypadkach, organy podatkowe uznawały, że kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki na nabycie udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Wynikało to z celu jakim było określenie faktycznego przysporzenia (dochodu), uzyskanego przez wspólnika dokonującego odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w takiej spółce.

Jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w takich przypadkach kosztem podatkowym powinna być przypadającą na tego wspólnika wartość bilansowa spółki niebędącej osobą prawną z dnia przekształcenia.

Jako przykład może posłużyć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. sygn.. akt. II FSK 720/18, w którym stwierdzono, że „ w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za ⅓ udziałów w spółce jawnej skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" skarżącą ⅓ udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Może to prowadzić do sytuacji, w której część przychodu wspólnika związanego ze wzrostem wartości spółki niebędącej osobą prawną, w efekcie może zostać nieopodatkowana.

W związku z tym w proponowanym dodawanym ust. 1t do art. 22 ustawy o PIT określona została zasada ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (przekształcanej), powiększone o „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną przypadające na tego wspólnika, ale pomniejszone o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce. Rozwiązanie takie powoduje, że „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną, które były już opodatkowane nie powiększają powtórnie dochodu do opodatkowania.

Jeżeli przed przekształceniem spółki niebędącej osobą prawna nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, wówczas wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej, które pomniejszają przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), przyjmuje się w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości sprzed zmniejszeniem. Z kolei to rozwiązanie uniemożliwia ponowne pomniejszanie przychodu do opodatkowania z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o kwoty które już pomniejszyły przychód do opodatkowania z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Taki sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu będzie stosować się także w przypadku, gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń.

Jednak, żeby uniknąć wielokrotnego ekonomicznie opodatkowania tych samych przychodów, jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powiększa się o wartość tego przychodu.

Co istotne, przepis art. 22 ust. 1t nie jest samodzielną podstawą do ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale jest w istocie uszczegółowieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wynika to wprost z jego treści. Przepis art. 22 ust. 1t zdanie pierwsze ustawy stanowi bowiem:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

Przepis ten wskazuje, w jaki sposób ustalać koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną bądź w wyniku serii przekształceń.

Podobny, „wyjaśniający” charakter ma art. 23 ust. 3f ustawy, który stanowi:

W przypadku gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Ponownie, art. 23 ust. 3f nie jest samoistną podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale doprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki”, którym ustawodawca posługuje się w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Przepisy art. 23 ust. 3f oraz art. 22 ust. 1t nie mają zastosowania wprost w Pani sprawie, ale są wyraźnym wskazaniem przez ustawodawcę, że w sytuacjach neutralnych podatkowo przekształceń koszty należy ustalać według tzw. zasady kosztów historycznych.

Trudno przy tym zakładać, że racjonalny ustawodawca – gdyby chciał, aby koszty uzyskania przychodów w sytuacjach zbywania udziałów (akcji), zmniejszenia udziału kapitałowego po przekształceniach podmiotów były ustalane w oparciu o wartość bilansową spółki, która uległa przekształceniu – wprowadzałby zapisy dotyczące kosztów historycznych takie jak art. 22 ust. 1t.

Podsumowując, nieprawidłowo oceniła Pani kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na sposób sformułowania wniosku przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego Wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie może zatem stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej dokonanie obliczeń konkretnych kwot przychodów i kosztów. Są to bowiem czynności związane z obowiązkiem samoobliczenia podatku ciążącym na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc będące koniecznością stosowania przepisów, a nie ich interpretacji. Organ upoważniony do wydawania interpretacji może więc jedynie wskazać jakie przepisy podatnik powinien zastosować przy realizacji swoich obowiązków podatkowych oraz jakie jest ich prawidłowe rozumienie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).