Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.505.2019.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-12
Teza: Obowiązek składania deklaracji VAT-7 po wyrejestrowaniu się z rejestru podatników VAT czynnych, w celu uzyskania zwrotu podatku VAT od nabywanych towarów i usług, finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej
Słowa kluczowe: deklaracje; podatnik; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-pomoc zagraniczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 92; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazywania w deklaracji podatkowej zakupów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1 oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazywania w deklaracji podatkowej zakupów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, której głównymi celami - zgodnie ze statutem - są:

*   wspieranie i promowanie rozwoju … oraz działanie na rzecz poprawy jakości …;

*   działanie na rzecz poprawy jakości kształcenia i doskonalenia zawodowego … oraz dalszej profesjonalizacji ich pracy;

*   budowanie prestiżu zawodu …, wspieranie liderów …;

*   wyrównywanie szans edukacyjnych dzieci i młodzieży.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\], jednakże do tej pory Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest beneficjentem dotacji udzielonych na podstawie jednostronnej Deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki przez Fundację \[dalej: Fundacja\]. Środki pochodzące z dotacji udzielanej przez Fundację są uznawane, na podstawie § 8 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego, za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W celu realizacji celów statutowych, Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług, przy czym obecnie Wnioskodawca występuje o zwrot podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług finansowanych ze środków pochodzących z dotacji udzielonej przez Fundację w oparciu o przepisy Rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego. Za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej Wnioskodawca nabywa m.in. usługi od kontrahentów zagranicznych, dla których to usług miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jest terytorium Polski.

W takiej sytuacji Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje VAT-7 i wykazuje należny podatek VAT z tytułu importu usług, który podlega odliczeniu w tej samej deklaracji jako podatek VAT naliczony. W tej samej deklaracji Wnioskodawca wykazuje również podatek VAT naliczony wynikający z zakupu innych towarów i usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, podlegający zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy.

W ramach rozważanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jednakże ze względu na szacowany poziom przychodów poniżej 200.000,00 zł, Wnioskodawca zamierza wyrejestrować się z rejestru podatników VAT czynnych, do czego uprawnia Wnioskodawcę art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstały pytania dotyczące metodologii zwrotu podatku VAT w oparciu o Rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku naliczonego oraz zasad wykazywania podatku należnego VAT z tytułu importu usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w celu uzyskania zwrotu podatku VAT od nabywanych towarów i usług, finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, po wyrejestrowaniu się z rejestru podatników VAT czynnych, Wnioskodawca jest zobowiązany do składania deklaracji VAT-7?
2.  Czy w celu wykazania podatku VAT należnego z tytułu nabycia usług od podmiotów zagranicznych Wnioskodawca będzie zobowiązany by jednocześnie składać deklarację VAT-9M, czy też zarówno VAT należny z tytułu importu usług, jak i VAT naliczony z tego tytułu powinny - jak dotychczas - podlegać wykazaniu w deklaracji VAT-7?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W celu uzyskania zwrotu podatku VAT od nabywanych towarów i usług, finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, po wyrejestrowaniu się z rejestru podatników VAT czynnych, Wnioskodawca jest zobowiązany do składania deklaracji VAT-7.

Podatnicy VAT czynni, którzy na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT są zobowiązani do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne, rozliczają import usług poprzez wykazanie go w odpowiedniej pozycji deklaracji VAT-7. Należy jednak zauważyć, że na mocy art. 99 ust. 7 ustawy o VAT nie są zobowiązani do składania deklaracji VAT-7 między innymi podatnicy zwolnieni podmiotowo od podatku na podstawie art. 113 ustawy o VAT, czyli podatnicy, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł.

Jak wynika z dalszej części powołanego przepisu art. 99 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy zwolnieni podmiotowo (na podstawie art. 113 ustawy o VAT), są jednak zobowiązani do składania deklaracji VAT-7, gdy chcą uzyskać zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że:

*   środki pochodzące z dotacji udzielanej przez Fundację są uznawane, na podstawie § 8 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego (wydanego na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej,
*   na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług lub importu towarów za środki finansowe przekazane im bezpośrednio na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, przysługuje zwrot podatku naliczonego, pod warunkiem że do tych czynności nie miała zastosowania stawka 0%

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - chcąc skorzystać ze zwrotu podatku VAT od nabywanych towarów i usług, finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, będzie zobowiązana do składania deklaracji VAT-7, nawet jeśli nie będzie już zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Deklaracje te będą składane za okresy, w których Wnioskodawcy będzie przysługiwać zwrot podatku.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do składania deklaracji VAT-7 za okresy, w których będzie jej przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług sfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, zarówno podatek VAT należny z tytułu importu usług (finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej), jak i podatek naliczony VAT z tego tytułu, a także VAT wynikający ze zwrotu podatku naliczonego zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, powinny być uwzględnione w jednej deklaracji, tj. miesięcznej deklaracji VAT-7.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie podatnikiem zwolnionym od VAT - gdyby nie fakt, iż Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, uprawniających do uzyskania zwrotu podatku naliczonego, nie miałaby obowiązku składania miesięcznych deklaracji VAT-7. W takim przypadku, Wnioskodawca nie byłby również zobowiązany do wykazywania VAT należnego z tytułu „importu usług” w deklaracji VAT- 7. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 (a więc i podmioty dokonujące tzw. „importu usług”), nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem m.in. podatnicy VAT zwolnieni podmiotowo, dokonując „importu usług” zobowiązani są do rozliczenia należnego z tego tytułu VAT należnego, poprzez złożenie deklaracji VAT-9M.

Z powyższego wynika, że w przypadku rozliczania jedynie podatku należnego VAT z tytułu „importu usług”, a więc jeśli Wnioskodawcy nie przysługiwałby zwrot podatku zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpowiednim byłoby złożenie deklaracji VAT-9M.

Niemniej jednak, za miesiące, w których Wnioskodawca jest uprawniony do uzyskania zwrotu VAT naliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego, ma on obowiązek złożyć deklarację VAT-7. Teoretycznie jednak, jeżeli w okresie rozliczeniowym, za który Wnioskodawca jest obowiązany do złożenia deklaracji VAT-7, powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych usług, zgodnie z art. 99 ust. 9 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wykazać taki „import usług” - w zakresie VAT należnego - w deklaracji VAT-9M.

Biorąc jednak pod uwagę, że za dany okres miesięczny Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji VAT-7 (w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest - za dany okres rozliczeniowy - złożenie jednej deklaracji, tj. VAT-7, w której uwzględniony zostanie zarówno VAT należny z tytułu „importu usług”, jak i kwoty podatku podlegającego zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy (wynikające z zakupu towarów i usług sfinansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w tym zakupu usług od podmiotów zagranicznych, wykazywanych jako „import usług”).

Stanowisko takie, w ocenie Wnioskodawcy, należy wywieść bezpośrednio z brzmienia art. 99 ust. 7 i 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek złożenia deklaracji VAT-9M obciąża podatników dokonujących m.in. „importu usług”, w przypadku gdy podatnicy ci nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8. Jak jednak wynika z art. 99 ust. 7 ustawy o VAT, mimo iż do Wnioskodawcy - jako podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego z VAT - nie ma zastosowania obowiązek składania miesięcznych deklaracji VAT-7, to jednak obowiązek taki istnieje, skoro Wnioskodawcy przysługuje zwrot podatku naliczonego zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Skoro więc Wnioskodawca, chcąc uzyskać zwrot podatku VAT naliczonego od usług finansowanych z bezzwrotnej pomocy publicznej, jest zobowiązany by składać - za dany miesiąc - deklarację VAT-7, to automatycznie nie dotyczy jej obowiązek przewidziany w art. 99 ust. 9 ustawy o VAT (tj. obowiązek złożenia za ten sam okres deklaracji VAT-9M).

Konsekwentnie, zarówno VAT należny, jak i podlegający zwrotowi VAT naliczony z tytułu importu usług za okres, w którym Wnioskodawcy przysługiwać będzie zwrot podatku w oparciu o przepisy Rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego, powinny być wykazane w jednej deklaracji miesięcznej, tj. VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi (podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski usług przez usługobiorcę.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi import usług.

Jednocześnie w myśl art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego” a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust 4 ustawy).

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Przy czym, w myśl art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak stanowi art. 99 ust. 7 pkt 1 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3.

Natomiast zgodnie z art. 99 ust. 9 ustawy w przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W rozporządzeniu z dnia 25 października 2019 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r., poz. 2104) Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia.

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7), stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Z kolei wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-9M), o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy, wraz z objaśnieniami, stanowi załącznik nr 5 do rozporządzenia (§ 1 pkt 3 ww. rozporządzenia).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest beneficjentem dotacji udzielonych na podstawie jednostronnej Deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki przez Fundację. Środki pochodzące z dotacji udzielanej przez Fundację są uznawane za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, na podstawie § 8 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego.

Za środki pochodzące z otrzymanej dotacji Wnioskodawca nabywa towary i usługi służące realizacji zadań statutowych, w tym usługi, które na podstawie art. 28b ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Wnioskodawca występuje o zwrot podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług finansowanych ze środków pochodzących z dotacji udzielonej przez Fundację w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego. Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje należny podatek VAT z tytułu importu usług, który podlega odliczeniu w tej samej deklaracji jako podatek VAT naliczony oraz podatek VAT naliczony związany z zakupem innych towarów i usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, podlegający zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie wykonywał działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca zamierza rozpocząć wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT przy czym, z uwagi na planowany poziom przychodów – poniżej 200 000 zł, wyrejestruje się z rejestru podatników VAT czynnych, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Ad. 1

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca m.in. powziął wątpliwość czy po wyrejestrowaniu się z rejestru podatników VAT czynnych, dla uzyskania zwrotu podatku VAT od nabywanych towarów i usług finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej będzie zobowiązany do składania deklaracji VAT-7.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że przepisy dotyczące zwrotu podatku z tytułu bezzwrotnej pomocy zagranicznej zostały uregulowane w 4 rozdziale rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz.U. z 2019 r., poz. 714), zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie zwrotu podatku naliczonego”, wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 92 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W myśl § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego, zwrot podatku następuje na wniosek podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia wniosku oraz z uwzględnieniem art. 99 ust. 12 ustawy, a w przypadku nieotrzymania zwrotu w tym terminie - również z uwzględnieniem art. 87 ust. 2 i 7 ustawy.

Zgodnie z § 12 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego podatnik dołącza wniosek, o którym mowa w ust. 1, do deklaracji podatkowej dla podatku.

Natomiast z powołanego art. 99 ust. 7 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ustawy, nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowych chyba, że przysługuje mu zwrot podatku naliczonego zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem w przypadku, gdy podatnikowi korzystającemu ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy przysługuje zwrot podatku naliczonego na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3 ustawy, wówczas podatnik ten zobowiązany jest do składania deklaracji podatkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymuje od Polsko Amerykańskiej Fundacji środki finansowe (dotacja), za które nabywa towary i usługi związane z realizacją celów statutowych. Wnioskodawca wskazał, że otrzymywane środki finansowe uznawane są za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w rozumieniu § 8 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazał również, że w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego występuje o zwrot podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług finansowanych ze środków pochodzących z udzielonej dotacji w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 113 ust. 1 ustawy wyrejestruje się z rejestru podatników VAT czynnych.

Zatem mając na uwadze treść obowiązujących przepisów prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku gdy Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług finansowanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w oparciu o przepisy wynikające z rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego, wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 92 ust. 1 pkt 3 ustawy i Wnioskodawca będzie podatnikiem korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 99 ust. 7 pkt 1 ustawy. Tym samym, mimo że Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ustawy, po wyrejestrowaniu z rejestru podatników czynnych zobowiązany będzie do składania deklaracji VAT-7.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w celu uzyskania zwrotu podatku VAT od nabywanych towarów i usług, finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, po wyrejestrowaniu się z rejestru podatników VAT czynnych, jest zobowiązany do składania deklaracji VAT-7 jest prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy w celu wykazania podatku VAT należnego z tytułu nabycia usług od podmiotów zagranicznych zobowiązany będzie do składania deklaracji VAT-7 i VAT-9M, czy też zarówno VAT należny z tytułu importu usług, jak i VAT naliczony z tego tytułu powinien wykazywać w deklaracji VAT-7.

Z powołanego art. 99 ust. 9 ustawy wynika, że w przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy stanowi załącznik nr 5 do rozporządzenia w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (VAT-9M). Deklaracja VAT-9M jest przeznaczona dla podatników niemających obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K, lub VAT-8, dokonujących importu usług lub nabycia towarów oraz usług, dla których są podatnikami.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca, za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej nabywa od kontrahentów zagranicznych usługi, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, jest terytorium Polski, i które Wnioskodawca opodatkowuje rozpoznając import usług. Jednocześnie jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, po wyrejestrowaniu się z rejestru podatników VAT czynnych Wnioskodawca zobowiązany będzie do składania deklaracji VAT-7.

Zatem skoro w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, Wnioskodawca zobowiązany będzie do składania deklaracji VAT-7, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do składania deklaracji VAT-9M.

Wnioskodawca uważa, że w deklaracji VAT-7 powinien uwzględnić zarówno podatek VAT należny z tytułu importu usług (finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej), jak i podatek naliczony VAT z tego tytułu, a także VAT wynikający ze zwrotu podatku naliczonego zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług zawarto Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K), z których wynika, że w części D deklaracji VAT-7 pn. „Rozliczenie podatku naliczonego” wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja.

W analizowanej sprawie tryb zwrotu podatku jest odmienny od przewidzianego w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ustawy, ponieważ nie polega na obniżeniu przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wykazaniu tego obniżenia w deklaracji podatkowej, lecz na dokonaniu przez naczelnika urzędu skarbowego zwrotu podatku naliczonego na wniosek Wnioskodawcy, o którym mowa w § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie wszystkie zakupy towarów i usług (w tym również zakupy dokonywane od zagranicznych kontrahentów w ramach importu usług) finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w rozumieniu § 8 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego, w odniesieniu do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7.

W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie ubiegał się o zwrot podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług finansowanym ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, na podstawie przepisów wynikających z rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien złożyć deklarację VAT-7, w której wskaże kwotę podatku do zwrotu i dołączyć do niej wniosek, o którym mowa w § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast w przypadku gdy Wnioskodawca będący podatnikiem zwolnionym na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy będzie ubiegał się o zwrot podatku VAT związanego z importem usług, wówczas w deklaracji VAT-7 powinien wykazać podatek VAT należny. Jednocześnie, w celu uzyskania zwrotu podatku VAT związanego z importem usług, Wnioskodawca do deklaracji VAT-7 powinien dołączyć wniosek, o którym mowa w § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Wnioskodawcę, jako element zdarzenia przyszłego przyjęto, że środki pochodzące z dotacji udzielanej przez Fundację stanowią środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w rozumieniu § 8 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego oraz, że miejscem świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę od kontrahentów zagranicznych, jest na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy terytorium Polski w związku z czym Wnioskodawca rozpoznaje import usług. Tym samym wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy faktycznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej jakie otrzymuje Wnioskodawca od Polsko Amerykańskiej Fundacji stanowią środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w rozumieniu § 8 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku naliczonego oraz czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje import usług w związku z nabyciem usług od kontrahentów zagranicznych. Ponadto wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawa Wnioskodawcy do zwrotu podatku od towarów i usług w związku z dokonywanymi transakcjami, o których mowa w niniejszym wniosku, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie sformułował pytania jak również nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie.

Końcowo wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 2 przepis art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy został uchylony przez art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. 2005.90.756) zmieniającą niniejszą ustawę z dniem 1 czerwca 2005 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.