Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-608/12/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-27
Teza: Brak opodatkowania powstałego niedoboru i dokonania korekty podatku naliczonego od towarów objętych niedoborem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; niedobory; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 24 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania powstałego niedoboru i dokonania korekty podatku naliczonego od towarów objętych niedoborem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania powstałego niedoboru i dokonania korekty podatku naliczonego od towarów objętych niedoborem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem aparatów, urządzeń i ich podzespołów dla instalacji przemysłowych, precyzyjną obróbką skrawaniem, spawaniem konstrukcji stalowych i elementów ze stali, żeliwa, aluminium i metali nieżelaznych, remontami urządzeń oraz regeneracją i modernizacją armatury przemysłowej. Firma posiada znaczny stan magazynowy, który pozwala utrzymać ciągłość sprzedaży i wykonywania usług. W wymienionym magazynie, firma zatrudnia pracowników, którzy odpowiadają materialnie za powierzone im materiały. Obowiązkiem osób materialnie odpowiedzialnych jest utrzymanie prawidłowego i zgodnego z dokumentacją stanu magazynowego, poprzez dokonywanie i nadzór nad czynnościami związanymi z przyjmowaniem, składowaniem, ochroną, kontrolą, ewidencją i wydawaniem materiałów. W wyniku przeprowadzonej w magazynie inwentaryzacji, stwierdzono niedobory. Niedobory te zostały spowodowane czynnikami niezależnymi od spółki, a z winy osób materialnie odpowiedzialnych. Osoba materialnie odpowiedzialna została w części obciążona niedoborem - odpowiednią kwotę wpłaciła na rachunek firmy. Pozostałą część niedoborów zaksięgowano w pozostałe koszty operacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy podatek VAT naliczony, który został odliczony w momencie zakupu materiałów objętych niedoborem, należy skorygować za miesiąc, w którym dokonano rozliczenia inwentaryzacji?
2.  Czy obciążenie niedoborem pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, zachowuje on prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nawet jeżeli w efekcie końcowym towary te nie posłużyły czynnościom opodatkowanym na skutek ich zagubienia, zniszczenia lub kradzieży, uniemożliwiającego jego sprzedaż, z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.

W myśl zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca uzależnił skorzystanie z ww. prawa pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane niezwłocznie po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (zadeklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej wówczas jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Natomiast zagadnienia dotyczące korekty podatku naliczonego uregulowane zostały w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ustawy o VAT, stanowiący o korektach podatku naliczonego, nie przewiduje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzonym niedoborem towarów z przyczyn niezależnych od podatnika. W tym zakresie należy się odwołać do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.) (dalej „Dyrektywa VAT”), obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., która została zaimplementowana do polskiego porządku prawnego i przez której pryzmat winny być interpretowane regulacje krajowe.

Przepis art. 185 ust. 1 Dyrektywy VAT przewiduje, że korekta jest dokonywana w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Natomiast przepis art. 185 ust. 2 Dyrektywy VAT stanowi wprost, ze w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Zgodnie z art. 185 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji, w związku z którymi płatność nie została całkowicie lub częściowo uregulowana oraz w przypadku kradzieży.

Polska nie skorzystała z możliwości wprowadzenia obowiązku korekty w ww. przypadkach (przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych unormowań w tym zakresie). Wobec braku stosownych regulacji w ustawie o VAT, przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były nabyte z zamiarem przeznaczenia ich do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty, o ile stwierdzone niedobory towarów zostaną prawidłowo udokumentowane. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, stanowiącego część wspólnotowego porządku prawnego, którego wykładnię należy uznać za wiążącą, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

Na szczególna uwagę zasługuje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV (http://eur-lex.europa.eu/pl/index.htm), w którym Trybunał stwierdził - odwołując się do zasady neutralności podatku VAT - że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

Podsumowując ten wątek, należy wskazać, że zarówno z Dyrektywy VAT, jak i orzecznictwa TSUE płynie jednoznaczny wniosek, iż zasada neutralności podatku od wartości dodanej uprawnia podatnika do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, w przypadku gdy z powodów niezależnych od podatnika, nabyte towary i usługi nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 późn. zm.) podlegają dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powołanego przepisu nie wynika, aby niedobór towarów stanowił dostawę towarów albo świadczenie usług, dlatego też ten niedobór nie powoduje żadnych obowiązków związanych z rozliczeniem należnego podatku VAT. Potwierdza to interpretacja indywidualna ITPP1/443-1067/10/KM Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyżej powołanych przepisów nie wynika, aby niedobór towarów stanowił dostawę towarów albo świadczenie usług, dlatego też nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzenie niedoborów zarówno zawinionych, jak i niezawinionych nie powoduje żadnych obowiązków związanych z rozliczeniem należnego podatku VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wyżej przytoczonego przepisu, wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Kwestie korekty podatku naliczonego zostały uregulowane w art. 91 powołanej ustawy.

W myśl przepisu art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 cyt. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast art. 91 ust. 5 cyt. ustawy wskazuje, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 cyt. ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z przepisu art. 91 ust. 7 wynika, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z kolei na podstawie przepisu art. 91 ust. 7d ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że u Wnioskodawcy w wyniku przeprowadzonej w magazynie inwentaryzacji kontrolnej, stwierdzono niedobory „spowodowane” – jak wskazano we wniosku - czynnikami niezależnymi od spółki, bowiem nastąpiły z winy zatrudnionych pracowników materialnie odpowiedzialnych za powierzone im materiały. Osoby te zostały w części obciążone „niedoborem”, wpłacając odpowiednią kwotę na rachunek firmy.

Biorąc po uwagę opis stanu faktycznego oraz przedstawione uregulowania prawne stwierdzić należy, iż niedobory towarów, jako niestanowiące dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie ma obowiązku naliczania i odprowadzania należnego podatku od towarów i usług z tytułu wstąpienia zawinionych niedoborów towarów.

Zatem, w związku z powstaniem niedoborów bez winy Wnioskodawcy a zawinionych przez pracowników materialnie odpowiedzialnych, nie wystąpi obowiązek w podatku VAT należnym – czyli obowiązek opodatkowania powyższych niedoborów podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem tut. organu, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. W świetle powołanego wyroku, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy – jak to ujął Trybunał – „z powodów pozostających poza kontrolą podatnika”, jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niedoborami, którymi obciążani są pracownicy odpowiedzialni materialnie za ich powstanie, zatem należy je uznać za braki niezawinione przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, w przypadku utraty towaru z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, który jednocześnie dopełnił wszelkiej staranności by niedoborów uniknąć, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a co za tym idzie, nie ma również podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.