Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-47/16-3/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-05
Teza: 1. Opodatkowanie czynności wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z majątku przedsiębiorstwa. 2. Korekta podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podział; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 1 marca 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydzielenia Działu Nieruchomości z majątku Spółki oraz korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydzielenia Działu Nieruchomości z majątku Spółki oraz korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z 1 marca 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o wskazanie pełnomocnika właściwego do doręczeń oraz adresu elektronicznego pełnomocnika do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka dzielona”). Jednocześnie, Spółka dzielona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wspólnikiem Spółki dzielonej będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka przejmująca”). Spółka przejmująca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Oprócz Spółki przejmującej wspólnikiem Spółki dzielonej będzie jeszcze przynajmniej jeden inny podmiot (dalej: „Wspólnik Mniejszościowy”).

W związku z planowanym rozdzieleniem dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych dotychczas w ramach Spółki dzielonej, przeprowadzony zostanie podział Spółki dzielonej. Podział ten nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. W ramach podziału wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W efekcie planowanego podziału, Wspólnik Mniejszościowy obejmie co najmniej jeden udział w Spółce przejmującej. Natomiast Spółka przejmująca, jako wspólnik Spółki dzielonej nie obejmie żadnych udziałów, z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 200 § 1 KSH, tj. zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment wydzielenia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań (dalej: „Dział Nieruchomości”), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. w zakresie udostępniania, zarządzania i utrzymywania posiadanych przez Spółkę dzieloną nieruchomości. W skład Działu Nieruchomości będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu działalności gospodarczej Działu Nieruchomości i wchodzące w skład majątku Spółki dzielonej na moment wydzielenia. Do Działu Nieruchomości przyporządkowany będzie także personel dedykowany głównie do wykonywania zadań związanych z działalnością w zakresie udostępniania, zarządzania i utrzymywania posiadanych przez Spółkę dzieloną nieruchomości, a także personel administracyjny. Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej Spółki dzielonej zajmującej się finansową działalnością usługową (dalej: „Dział Finansowy”), ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki dzielonej.

Do Działu Finansowego przyporządkowany będzie personel odpowiadający za prawidłowe funkcjonowanie tego działu. Ponadto, aktywa przypisane do Działu Finansowego, oprócz drobnego wyposażenia biurowego, będą na moment podziału obejmowały m.in. oprogramowanie niezbędne do funkcjonowania Działu Finansowego, a także środki pieniężne zgromadzone w kasie oraz na odrębnym rachunku bankowym.

W ramach prowadzonej przez Spółkę dzieloną ewidencji księgowej możliwe będzie przypisanie zarówno do Działu Nieruchomości, jak i Działu Finansowego odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Możliwe będzie także dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Nieruchomości oraz na Dział Finansowy. Dodatkowo, zarówno Dział Nieruchomości, jak również Dział Finansowy, będą funkcjonować w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone temu działu zadania. Budżet danego działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z funkcjonowaniem Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego.

Po dokonaniu podziału Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Nieruchomości, natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Finansowy. W szczególności, w ramach planowanego podziału, na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (niezwiązane z Działem Finansowym);
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (niezwiązane z Działem Finansowym);
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (niezwiązane z Działem Finansowym);
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) – dla pracowników niezwiązanych z Działem Finansowym;
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty (niezwiązane z Działem Finansowym).

Działalność Spółki dzielonej po wydzieleniu Działu Nieruchomości będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Finansowego jeszcze przed podziałem, a obejmującym m.in. finansową działalność usługową. Nie jest wykluczone, że usługi finansowe będą świadczone zarówno podmiotom powiązanym ze Spółką dzieloną, jak również podmiotom niepowiązanym.

Zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Działu Nieruchomości zostaną przeniesione do Spółki przejmującej w takim zakresie, w jakim będzie to możliwe od strony prawnej (przykładowo, jedynie w odpowiednim zakresie zobowiązania publicznoprawne Spółki dzielonej zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą), natomiast zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Działu Finansowego nie zostaną przeniesione do Spółki przejmującej. Z perspektywy biznesowej Dział Nieruchomości, podobnie jak i Dział Finansowy, będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów.

Odnośnie przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Dział Nieruchomości działalnością gospodarczą, należy wskazać, że Spółka dzielona dokona ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybi to ciążącym na Spółce dzielonej obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej. Zatem, w odniesieniu do tych dokumentów i ksiąg, które Spółka dzielona ma obowiązek przechowywać, w ramach podziału zostaną przeniesione kopie dokumentów. Jednocześnie, dokumenty i księgi związane z działalnością prowadzoną w zakresie Działu Finansowego pozostaną w Spółce dzielonej.

Opisany wyżej zespół przenoszonych składników materialnych i niematerialnych do Spółki przejmującej, jak również pozostający w Spółce dzielonej, będzie stanowił na dzień dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą w zakresie Działu Nieruchomości oraz przez Spółkę dzieloną w zakresie Działu Finansowego.

Jednocześnie, przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań w ramach Działu Nieruchomości będzie mógł posłużyć – po dokonaniu planowanej transakcji podziału – do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą – Spółka przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy i kontakty handlowe oraz przejęty zakład pracy będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed podziałem przez Spółkę dzieloną w zakresie działalności Działu Nieruchomości. Należy też zaznaczyć, że Spółka przejmująca, po otrzymaniu składników w ramach podziału przez wydzielenie, będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych poprzez podział.

Podobnie Dział Finansowy pozostający w Spółce dzielonej będzie mógł posłużyć – po dokonaniu planowanego wydzielenia – do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez nią dotychczas w zakresie Działu Finansowego (co nie wyłącza oczywiście możliwości zawarcia stosownych umów np. usług zewnętrznych). W związku z powyższym, Spółka dzielona w oparciu o pozostawiony w Spółce dzielonej dział będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą wynikającą z funkcji Działu Finansowego.

Planowany podział wynika ze strategii biznesowej grupy kapitałowej, do której należą Spółka dzielona i Spółka przejmująca, zakładającej zwiększenie efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy, m.in. poprzez oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej (czyli wynajmu nieruchomości) od funkcji związanych z finansową działalnością usługową.

Spółka przejmująca na moment podziału będzie posiadała na podstawie tytułu własności ponad 10% udziałów (akcji) w Spółce dzielonej. Spółka przejmująca planuje posiadać co najmniej 10% udziałów (akcji) w Spółce dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy po stronie Spółki dzielonej wystąpi obowiązek w VAT w związku z wydzieleniem Działu Nieruchomości? (pytanie nr 3 formularza ORD-IN)
2.  Czy Spółka dzielona będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z wydzieleniem Działu Nieruchomości? (pytanie nr 4 formularza ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Z uwagi na fakt, że majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie przez Spółkę przejmującą będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, po stronie Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w VAT w związku z wydzieleniem Działu Nieruchomości.
2.  Z uwagi na fakt, że majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie przez Spółkę przejmującą będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z wydzieleniem Działu Nieruchomości.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Natomiast, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do „do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama co do treści z odpowiadającą jej definicją znajdującą się w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”). Z tego powodu argumenty Wnioskodawcy przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr sformułowane w poz. 69 formularza ORD-IN), a dotyczące kwalifikacji Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, znajdują zastosowanie także na gruncie ustawy o VAT.

Kwalifikacja składników majątku jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z ww. przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W kontekście powyższego, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany;
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym;
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym;
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 12 maja 2011 r. (II FSK 2222/09), a także w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 26 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-1047/14/AK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 17 października 2014 r. (IPPB5/423-703/14-5/MK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 27 lipca 2012 r. (IPTPB3/423 -137/12-4/MF), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 18 stycznia 2011 r. (ILPB3/423-840/10-4/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu zarówno do Działu Nieruchomości, jak i Działu Finansowego, wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione:

Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy jako zorganizowane zespoły składników majątkowych

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych / przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie udostępniania, zarządzania i utrzymywania posiadanych przez Spółkę dzieloną nieruchomości (w przypadku Działu Nieruchomości), jak również w zakresie finansowej działalności usługowej (w przypadku Działu Finansowego). Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy na moment wydzielenia będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy na moment wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o PDOP nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2011 r., ILPB3/423-840/10 -4/EK). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego będzie ich spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy. Wnioskodawca podkreśla, że zarówno Dział Nieruchomości, jak również Dział Finansowy na moment wydzielenia będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Spółki dzielonej zarówno pod względem formalnym – na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym – z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych działów.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności, będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego poszczególnych składników majątku. Tym samym, zarówno na Dział Nieruchomości, jak również na Dział Finansowy będą składać się zespół kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań w zakresie udostępniania, zarządzania i utrzymywania posiadanych przez Spółkę dzieloną nieruchomości (w przypadku Działu Nieruchomości), jak również w zakresie finansowej działalności usługowej (w przypadku Działu Finansowego). Należy zatem uznać, że składniki Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego będą tworzyły w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego będą połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy na dzień wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej pod względem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o PDOP nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii samobilansującego się oddziału) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązana były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK. Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej (\`(...)\`)” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2011 r., ILPB3/423-840/10-4/EK).

Należy wskazać, że Spółka dzielona będzie posiadała i wykorzystywała narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów zarówno do Działu Nieruchomości, jak również Działu Finansowego. Możliwe będzie dokonanie oceny rentowności efektywności działalności Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających zarówno na Dział Nieruchomości, jak również na Dział Finansowy.

Warto także podkreślić, że Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy na moment podziału będą działać w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przeznaczony na realizację zadań przypisanych do tych działów. Budżet ten planowany będzie każdorazowo na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami przypisanymi do Działu Nieruchomości oraz do Działu Finansowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że na moment podziału możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki dzielonej oddzielenie finansów Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego, jako wyodrębnionych finansowo części. W efekcie, w przypadku planowanego podziału przez wydzielenie, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Nieruchomości, jak również będzie możliwe pozostawienie w księgach rachunkowych Spółki dzielonej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Finansowym.

W związku z tym należy uznać, że zarówno Dział Nieruchomości, jak również Dział Finansowy na moment wydzielenia będą stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot działalności Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego będą stanowić na moment przeprowadzenia podziału odrębne obszary działalności Spółki dzielonej. Przypisany na moment przeprowadzenia podziału do Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań odpowiednio w zakresie udostępniania, zarządzania i utrzymywania posiadanych przez Spółkę dzieloną nieruchomości (w przypadku Działu Nieruchomości), jak również w zakresie finansowej działalności usługowej (w przypadku Działu Finansowego).

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy jako odrębne podmioty (w wyniku podziału przez wydzielenie do Spółki przejmującej) będą w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy będą posiadać bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz innych podmiotów (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że funkcjonowanie takie wiązać się może np. z możliwością zawarcia umów dotyczących korzystania z nieruchomości czy outsourcingu usług administracyjnych – są to transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa i nie mają one wpływu na możliwość ich funkcjonowania jako samodzielnych podmiotów). W tym zakresie Wnioskodawca chciałby wskazać, że wydzielony Dział Nieruchomości będzie wyposażony na moment przeprowadzenia podziału we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Nieruchomości umożliwią Spółce przejmującej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udostępniania, zarządzania i utrzymywania posiadanych przez Spółkę dzieloną nieruchomości. Podobnie Dział Finansowy będzie na moment przeprowadzenia podziału wyposażony w aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Finansowego umożliwią Spółce dzielonej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie finansowej działalności usługowej (także w przypadku gdyby funkcjonowanie takie wymagało zawarcia dodatkowych umów analogicznych do wspomnianych powyżej).

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że zarówno Dział Nieruchomości, jak również Dział Finansowy będą na moment podziału przez wydzielenie stanowić zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej jest fakt, że do Działu Nieruchomości oraz Działu Finansowego na moment przeprowadzenia podziału zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tych działów. Tym samym, podmiot otrzymujący Dział Nieruchomości, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Podobnie w przypadku Spółki dzielonej Dział Finansowy pozostający w strukturach Spółki dzielonej w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania oraz pozostawienia omawianych zespołów składników majątkowych, Spółka przejmująca oraz Spółka dzielona będą w stanie generować strumienie zewnętrznych dochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesądza o tym, że zarówno Dział Nieruchomości, jak również Dział Finansowy na moment przeprowadzenia podziału będą stanowić zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem funkcjonalnym i zdolne do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział Nieruchomości, jak również Dział Finansowy na moment wydzielenia będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań z zakresu udostępniania, zarządzania i utrzymywania posiadanych przez Spółkę dzieloną nieruchomości (w przypadku Działu Nieruchomości), jak również w zakresie finansowej działalności usługowej (w przypadku Działu Finansowego), które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Dział Nieruchomości oraz Dział Finansowy będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Z uwagi na fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy część majątku podlegająca wydzieleniu do Spółki przejmującej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a w związku z nią po stronie Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że poniższe interpretacje indywidualne potwierdzają powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2013 r., sygn. IPPP2/443-1253/12-2/KOM: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa «N» wyodrębnione z majątku Spółki związane ze świadczeniem przez ten podmiot pozostałych usług, innych niż usługi przechowywania dokumentacji, posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, transakcja przeniesienia tego majątku do nowej Spółki «N» w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. IPPP2/443-42/13-2/DG: „Zatem w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i mieszczą się w pojęciu «zorganizowanej części przedsiębiorstwa». W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż transakcja przeniesienia Oddziału w postaci Działalności farmaceutycznej do Spółki zależnej /spółki z o.o./ w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-1041/11/PH: ,,Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro będąca przedmiotem wydzielenia część Spółki wydzielona jest w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) jak również należności i zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to w przypadku gdy w momencie jego przekazania posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy – stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Ad. 2

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT – „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że – „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT – „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT – „przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Przy czym, zgodnie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze argumenty przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1 sformułowane w poz. 69 formularza ORD-IN) (które należy potraktować – w zakresie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 sformułowanego w poz. 69 formularza ORD-IN), zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że część majątku podlegająca wydzieleniu do Spółki przejmującej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku VAT w związku planowanym podziałem przez wydzielenie. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tj. Dział Nieruchomości), czyli w analizowanym przypadku na Spółkę przejmującą.

Wnioskodawca wskazuje, że poniższe interpretacje indywidualne potwierdzają powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-177/13-4/MD: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem Oddziału C. i Oddziału B. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do nowo zawiązanych spółek. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowane części przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na nowo zawiązane spółki”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP4/443-30/13/EK: „Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż jeżeli przedmiotem zbycia będzie – jak wynika z treści wniosku – wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Spółce ww. zespół składników, to będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego, bowiem zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy obowiązek ten ciąży na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1033/12-8/AI: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę Przejmującą”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałej części wniosku dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – 8 marca 2016 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB4/4510-1-11/16-3/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.