Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-155/15-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-15
Teza: Czy jeżeli część dotacji otrzymywanej na podstawie uchwały odpowiedniej rady gminy jest przeznaczana na pokrycie wynagrodzeń właściciela przedszkola sprawującego funkcję dyrektora zarządzającego to ta część dotacji jest zwolniona z podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty w tym przypadku nie powstaną zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 56 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; przedszkole; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2015 r. (data nadania 26 marca 205 r., data wpływu 30 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela przedszkola niepublicznego, sfinansowanego z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela przedszkola niepublicznego, sfinansowanego z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną jest wspólnikami spółki jawnej O. spółka jawna \[dalej: Spółka\], której jedynym profilem działalności jest prowadzenie niepublicznego przedszkola \[dalej: Przedszkole Niepubliczne\]. Spółka prowadzi dwa odrębne przedszkola mieszczące się w Z. oraz w W. Działalność przedszkola wspomagana jest w formie dotacji celowej otrzymywanej z Urzędu Miasta Z. oraz Urzędu W.

Wspólnicy spółki jawnej nie mają założonej odrębnej działalności gospodarczej, bowiem jako wspólnicy spółki osobowej nie muszą rejestrować indywidualnie działalności gospodarczej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jednak jako wspólnicy spółki jawnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnicy traktowani są jako osoby prowadzące działalność gospodarczą, które mogą wybrać liniową formę rozliczania podatku.

Zgodnie z art. 82 ust 1 ustawy o systemie oświaty, każdy ze wspólników Spółki jawnej jest organem prowadzącym dla Niepublicznego Przedszkola, bowiem tego typu placówki zakładać mogą wyłącznie osoby fizyczne lub prawne, a nie innego rodzaju podmioty lub związki takich podmiotów np. spółki osobowe. Wspólnicy po spełnieniu ustawowych wymogów uzyskali wpis do ewidencji przedszkoli niepublicznych prowadzonej przez Wydział Oświaty w Urzędzie Miasta Z. oraz Biuro Edukacji Urzędu.

Działalność obu przedszkoli finansowana jest z wpłat od rodziców oraz dotacji otrzymywanej z wymienionych urzędów miasta, której zasady wpłaty określane są stosownymi uchwałami rady gminy, do których wydania każda gmina ma delegację zawartą w Ustawie z dnia 07.09.1991 roku - o systemie oświaty.

W prowadzonych przedszkolach Wnioskodawca oraz jego żona poza wykonywaniem czynności związanych z funkcją organu prowadzącego przedszkole (zapewnienie warunków sprawnego działania przedszkola, wykonywanie remontów, zadań inwestycyjnych w tym zakresie) zajmują stanowiska dyrektorów przedszkola. Wnioskodawca pełni funkcję Dyrektora zarządzającego w Niepublicznym Przedszkolu w W.. Wnioskodawca pełni swoją funkcję na podstawie uchwały wspólników spółki jawnej powołującą ją na powyższe stanowiska (uchwała z dnia 30.04.2014 r.). Drugi wspólnik spółki jawnej pełni funkcję Dyrektora zarządzającego w Niepublicznym Przedszkolu w Z. oraz dyrektora administracyjno-finansowego w Niepublicznym Przedszkolu z siedzibą w Warszawie. Poza sprawowaniem funkcji dyrektorów przez Wnioskodawcę i jego żonę spółka jawna zatrudnia jeszcze w Niepublicznych Przedszkolach osobę trzecią niebędącą wspólnikiem na umowę cywilnoprawną, na stanowisku osoby odpowiadającej za sprawy pedagogiczno-oświatowe.

Każdy ze wspólników spółki jawnej ma udokumentowane długoletnie doświadczenie we współpracy przy zarządzaniu placówkami o charakterze przedszkolnym, niepubliczne przedszkole prowadzone jest przez Wnioskodawcę i jego żonę już kilkanaście lat, a działalność z roku na rok rozszerza się. Liczba dyrektorów jest uzasadniona z uwagi na znaczną liczbę dzieci, jaka uczęszcza do przedszkoli oraz czas otwarcia przedszkola, który zdecydowanie wykracza ponad godziny pracy przedszkoli publicznych i dostosowany jest do czasu pracy klientów przedszkola (rodziców dzieci).

Jak już wspomniano powyżej podjęcie przez Wnioskodawcę pracy na stanowisku dyrektora zarządzającego nastąpiło w drodze jednomyślnej uchwały wspólników spółki, która określiła funkcję oraz wynagrodzenie z tytułu zajmowanego stanowiska. W zakresie obowiązków dyrektorów przedszkola mieści się m.in.

1.  prowadzenie rekrutacji i przyjmowanie dzieci, decydowanie o przyjmowaniu dzieci, które ukończyły 2,5 rok życia oraz o przyjmowaniu dzieci w trakcie roku;
2.  zatrudniania i zwalniania nauczycieli oraz innych pracowników przedszkola;
3.  organizowanie i pomoc w doskonaleniu zawodowym nauczycieli i innych pracowników przedszkola,
4.  sprawowanie opieki nad wychowankami oraz stwarzanie warunków harmonijnego rozwoju psychofizycznego poprzez aktywne działania;
5.  tworzenie kalendarza imprez i wycieczek,
6.  przygotowanie arkusza organizacyjnego przedszkola,
7.  sprawowanie nadzoru nad pracą nauczycieli w zakresie ewaluacji wewnętrznej i zewnętrznej,
8.  współpraca z rodzicami,
9.  współpraca z organami nadzorującymi i kontrolującymi działalność przedszkola;
10.  organizowanie spotkań Rady Pedagogicznej oraz i nadzór nad wdrażaniem i realizacją podjętych uchwał;
11.  tworzenie regulaminów i procedur działania jednostki;
12.  pozyskiwanie wiedzy o eksperymentach i innowacjach pedagogicznych oraz decydowanie o ich wdrażaniu,
13.  realizacja zadań związanych z zapewnieniem bezpieczeństwa wychowankom i nauczycielom w czasie zajęć organizowanych przez przedszkole,
14.  dysponowanie środkami określonymi w planie finansowym przedszkola i ponoszenie odpowiedzialności za ich prawidłowe wykorzystanie;
15.  organizowanie administracyjnej, finansowej i gospodarczej obsługi przedszkola,
16.  czynności związane z obsługą uzyskiwanej dotacji (comiesięczne raporty, wnioski, itp.), rozliczanie wykonania dotacji,
17.  przyjmowanie płatności od rodziców, płatność faktur kosztowych, kontrola poprawności wpłat od rodziców, współpraca z Biurem Rachunkowym z zakresu finansów, raportowanie finansowe, utrzymywanie dyscypliny finansowej jednostki,
18.  rozliczanie opłat za najem i media, nadzór nad estetyką przedszkola, aranżacją wnętrz i umeblowaniem, organizacja i funkcjonowanie placu zabaw, prowadzenie spraw przedszkola w Wydziale Oświaty, Wydziale Architektury, u Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, Straży Pożarnej i Sanepidzie,
19.  współpraca ze szkołami w zakresie realizacji obowiązku szkolnego,
20.  zakupy - planowanie, realizacja, nadzór,
21.  sprawozdania SIO,
22.  wydawanie zaświadczeń (obsługa korespondencji).

Wynagrodzenie dyrektorów przedszkola jest sfinansowane z dotacji otrzymywanej od Gminy. Koszt ten będzie wykazany w przekazywanym co roku do właściwego Urzędu Miasta „Rozliczeniu dotacji”.

Pismem z dnia 25 marca 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek wskazując, że dotyczy on stanu faktycznego zaistniałego przed dniem 01.01.2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli część dotacji otrzymywanej na podstawie uchwały odpowiedniej rady gminy jest przeznaczana na pokrycie wynagrodzeń właściciela przedszkola sprawującego funkcję dyrektora zarządzającego to ta część dotacji jest zwolniona z podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty w tym przypadku nie powstaną zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 56 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, że część wynagrodzenia, którą otrzyma w związku z pełnieniem funkcji dyrektora przedszkola zarządzającego, finansowana z dotacji z urzędu gminy jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również w takim przypadku, gdy wynagrodzenie finansowane jest z dotacji nie jest ono kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT rozliczanym za spółkę jawną przez Wspólników.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w prawie oświatowym nie jest kwestionowana możliwość pełnienia przez te same osoby dwóch funkcji: organu prowadzącego przedszkole (w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty) oraz dyrektora przedszkola. Opinię tą potwierdzają stanowiska doktryny. Dr Tomasz Kłos w opinii prawnej pt. Dobre i sprawne rządzenie wskazuje, że „dopuszczalne w świetle prawa oświatowego jest sprawowanie przez jedną osobę fizyczną kompetencji różnych podmiotów zaangażowanych w działalność przedszkola niepublicznego. Cel prawa oświatowego, a więc dobro wychowanków nie jest w tym przypadku zagrożony (\`(...)\`) Reasumując osoba fizyczna będąca organem prowadzącym przedszkole niepubliczne może być jego dyrektorem lub nauczycielem, a wynagrodzenie tak otrzymywane może pochodzić z dotacji.

Podobne stanowisko wyraża Departament Kształcenia Ogólnego i Wychowania Ministerstwa Edukacji Narodowego w odpowiedzi na zapytanie Regionalnej izby Obrachunkowej (pismo z dnia 10 lipca 2014 roku,) wskazując, że „z dotacji otrzymywanej od gminy może być pokryte wynagrodzenie dyrektora niepublicznego przedszkola, który jest jednocześnie organem prowadzącym to przedszkole (\`(...)\`) Dyrektor niepublicznego przedszkola, który jest jednocześnie organem prowadzącym to przedszkole sam wyznacza sobie poziom własnego wynagrodzenia”.

Możliwość łączenia obu funkcji nie budzi wątpliwości w świetle prawa oświatowego oraz prawa cywilnego. Spółka jawna jest odrębnym organizmem gospodarczym, spółka w świetle prawa cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych może zawierać umowy z innymi podmiotami.

W przedmiotowym przypadku, funkcja dyrektora przedszkola nie będzie sprawowana na podstawie odrębnej umowy, lecz będzie funkcją wynikającą z aktu wewnętrznego spółki, tj. uchwały wspólników o powołaniu - co oznacza, że w drodze wspólnej decyzji wspólników, wyrażonej uchwałę nastąpi wyznaczenie stanowiska, zakresu zadań oraz wielkości wynagrodzenia dyrektora.

Wzajemne układanie relacji pomiędzy wspólnikami spółki jawnej w ten sposób jest dopuszczalne w świetle przepisów prawa cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych i nie stają temu na przeszkodzie przepisy prawa oświatowego.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół/przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT).

Na gruncie ustawy o PIT przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o PIT prowadzenie niepublicznych przedszkoli jest rodzajem aktywności usługowej określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne wyłączające tę aktywność spod definicji działalności. Definicja zawarta w ustawie podatkowej ma pierwszeństwo przed innymi ustawami, z uwagi na regułę autonomiczności prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

1.  dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
2.  ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 213 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Zatem w ocenie Wnioskodawczyni dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym przez jednostki samorządu terytorialnego - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W związku z powyższym, otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje na prowadzenie niepublicznego przedszkola, o których mowa we wniosku, są dla Wnioskodawcy przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stwierdzić też należy, iż fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części ponownie. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, gdyż nie jest osiągana na podstawie umowy o pracę, lecz stanowi ona przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cyt. powyżej przepisu.

Wynagrodzenie za pracę w niepublicznym przedszkolu nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnego (powtórnego) źródła przychodów.

Skoro otrzymywana dotacja jest dotacją objętą zwolnieniem z art. 21 ust 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jednocześnie nie będzie ona stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 tejże ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Prawidłowość prezentowanego stanowiska potwierdzają indywidualne interpretacje wydane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 5 września 2012 r. nr IPTPB1/415-333/12-4/KSU, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-957/14-2/MS1. Mając powyższe na względzie Wnioskodawczyni wnosi o przychylenie się do prezentowanego we wniosku stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem wywiera skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni małżonki Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.