Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.519.2018.12.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-28
Teza: Możliwość opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z najmu lub dzierżawy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 6

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie,

1\. ponownie rozpatruję Pana sprawę z wniosku z 27 września 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 3004/20 (data zwrotu akt – 28 sierpnia 2023 r.);

2\. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 października 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 27 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Pozostaje Pan we wspólności majątkowej z żoną E. D., która nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Jako małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej jesteście Państwo współwłaścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w miejscowości (…). Nabył Pan wraz z żoną powyższą nieruchomość na podstawie darowizny od rodziców Pana żony w 1994 roku. Nieruchomość została powiększona w wyniku zakupu sąsiednich działek przez Pana i Pana małżonkę (dalej łącznie: „Nieruchomość”).

W 1996 roku Nieruchomość została wprowadzona do majątku Pana działalności gospodarczej jako prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Postawił Pan na tej Nieruchomości budynki gospodarcze. Wybudował Pan na Nieruchomości następujące budynki gospodarcze:

*   stary salon samochodowy - oddany do użytkowania w roku 1999;
*   warsztat samochodowy - oddany do użytkowania w roku 2002;
*   nowy salon samochodowy - oddany do użytkowania w roku 2016;
*   stacja kontroli pojazdów - oddany do użytkowania w roku 1996 roku.

oraz infrastrukturę techniczną obiektu (ogrodzenia, parkany, przewody elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze, przewody rozdzielcze gazu i sprężonego powietrza, przewody rozdzielcze sieci wodociągowej, przewody sieci kanalizacyjnej, ulice i place, zbiorniki podziemne) zbudowaną i modernizowaną w latach 1996 – 2016.

W stosunku do budynków znajdujących się na Nieruchomości przysługiwało Panu odliczenie podatku VAT. Jako przedsiębiorca oddał Pan w dzierżawę Nieruchomość spółce kapitałowej powiązanej z Panem osobowo, tj. (…) Spółka z o.o. Dzierżawa nie obejmowała stacji kontroli pojazdów.

W dniu 2 stycznia 2011 r. wraz z żoną wspólnie zawarliście Państwo kolejną umowę dzierżawy Nieruchomości ze spółką kapitałową powiązaną z Panem osobowo, tj. (…) Spółka z o.o., na mocy której oddaliście Państwo tej spółce Nieruchomość do używania i pobierania pożytków. Spółka kapitałowa przeznaczyła Nieruchomość do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży i serwisowania samochodów osobowych. Z tytułu dzierżawy nieruchomości odprowadzał Pan podatek VAT. Podatek dochodowy z tytułu uzyskiwania przychodu z ww. dzierżawy rozlicza Pan obecnie wyłącznie w ramach swojej działalności gospodarczej. Rozlicza Pan swoje dochody z działalności gospodarczej według opodatkowania liniowego w stawce 19%.

Do dnia dzisiejszego prowadzi Pan dalej jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności gospodarczej dokonuje Pan amortyzacji Nieruchomości jako środka trwałego należącego do przedsiębiorstwa.

Obecnie z powodu podeszłego wieku i słabszego zdrowia postanowił Pan ograniczyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej i zawodowej. W tym celu od roku 2019 zamierza Pan zmienić model współpracy ze spółką (…) Spółka z o.o. Planuje Pan wraz z żoną zawrzeć z ww. Spółką umowę na mocy której zarządzanie Nieruchomością w najszerszym możliwie zakresie zostanie zcedowane na Spółkę-Dzierżawcę. W ramach tej umowy Spółka przejmie całkowitą odpowiedzialność za zarządzanie Nieruchomością oraz za utrzymanie jej w stanie zdatnym do użytku. Spółka ponosić będzie również wszelkie ciężary i koszty związane z Nieruchomością, zarówno cywilno-, jak i publiczno- prawne, w tym opłaty za media, podatki i inne opłaty publiczne, nie wyłączając kar administracyjnych jakie mogą być nałożone na właściciela nieruchomości. W swojej działalności gospodarczej nie będzie Pan więc w żaden sposób zajmować się nieruchomością. To samo dotyczy zatrudnionych przez Pana przedsiębiorstwo pracowników i zleceniobiorców. Będzie Pan rozliczał podatek VAT z tytułu najmu nieruchomości.

Dodatkowo Nieruchomość zostanie nieodpłatnie przeniesiona z majątku przedsiębiorstwa z powrotem do majątku Pana i Pana małżonki. Zostanie ona wykreślona z ewidencji środków trwałych Pana działalności gospodarczej. W konsekwencji zaniecha Pan również jej dalszej amortyzacji. Należy podkreślić, że z dzierżawy wyłączona była, jest i będzie część Nieruchomości, tj. budynek Stacji Kontroli Pojazdów. Budynek ten był i dalej będzie używany przez Pana do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej.

### Pytania

1\. Czy przychód z dzierżawy Nieruchomości w ramach dzierżawy prywatnej będzie stanowił odrębne źródło przychodów (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i będzie Pan mógł opodatkować ww. przychód stawką 8,5%/12,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

2\. Czy nieodpłatne przekazanie Nieruchomości z majątku firmowego jednego z małżonków z powrotem do majątku prywatnego obojga małżonków podlega podatkowi od towarów i usług?

3\. Czy nieodpłatne przekazanie Nieruchomości z majątku firmowego jednego z małżonków z powrotem do majątku prywatnego obojga małżonków spowoduje konieczność korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynków gospodarczych na Nieruchomości?

Niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się do pytania oznaczonego numerem 1, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania numer 2 i 3, dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek został rozpatrzony odrębnie.

### Pana stanowisko w sprawie

Przychód z dzierżawy Nieruchomości będzie stanowił odrębne źródło przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOF i będzie mógł on być opodatkowany stawką 8,5 %/12,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane zostały poszczególne źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z każdego z tych źródeł. Według przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są, określone w art. 10 ust. 1 UPDOF:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3)
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 UPDOF.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej użyta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Z kolei element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o VAT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Powyższy przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOF, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że dzierżawa dla celów podatkowych może być traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. dzierżawa prywatna), (tak: Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2018 r., 0115-KDIT3.4011.286.2018.2.MPŁ).

Należy podkreślić, że z działalnością gospodarczą nie mogą być utożsamiane czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem - mają na celu zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika i jego najbliższej rodziny z zachowaniem ogólnie przyjętych reguł gospodarności. Oceniając działania podejmowane w związku z najmem pod kątem spełnienia przesłanek z omawianego art. 5a pkt 6 ustawy należy więc uwzględnić również to, czy - i w jakim stopniu - działania te odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności (tak: Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2018 r., 0115-KDIT3.4011.286.2018.2.MPŁ).

Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2013 r., I SA/G1 1187/12: z dnia 1 lipca 2013 r., I SA/G1 1187/12: Jeżeli podatnik nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali czy budynków (lub lokali w budynku bez ich prawnego wyodrębnienia) i lokale te lub budynki pozostają bez związku z inną prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, to tego rodzaju składniki majątkowe (a nie środki trwałe) nie można traktować jako związane z działalnością gospodarczą. Związek taki dotyczy wyłącznie tego składnika majątku, z którym wiąże się faktycznie i bezpośrednio działalność gospodarcza podatnika, a składnik majątku związany z działalnością gospodarczą podatnika można uznać wyłącznie lokal przeznaczony na tę działalność, w którym faktycznie działalność ta jest prowadzona, zaś pozostałe lokale (mieszkalne lub użytkowe) w przedmiotowym budynku, pozostające bez związku z tą działalnością nie stanowią składników majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie dzierżawa Nieruchomości nie będzie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dzierżawa ta nie będzie miała charakteru zorganizowanego i ciągłego, ani dotyczyć nieruchomości wykorzystywanej przez Pana do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy wziąć również pod uwagę, że w zakresie dzierżawy Nieruchomości nie będzie Pan dokonywać żadnych czynności. Do obsługi dzierżawy nie będą również zatrudniani żadni pracownicy. Okoliczności te świadczą jednoznacznie, że dzierżawa ta będzie miała charakter prywatny. Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej 2 października 2012 r. Interpretacji indywidualnej (sygn. IPPB4/415-692/12-4/JK3) stwierdził, że „na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2012 roku (sygn. IPPB1/415-57/12-2/IF) stwierdził zaś, że co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą wybrać, czy najem (dzierżawa) nieruchomości będzie przez nich prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w ramach tzw. najmu prywatnego. Od wyboru dokonanego przez podatnika zależy kwalifikacja uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do odpowiedniego źródła przychodów (z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź z najmu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek z 27 września 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) 29 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.519.2018.4.MG, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 4 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

26 lutego 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 27 lutego 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
------------------------------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił Pana skargę na interpretację – wyrokiem z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 762/19.

Wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 3004/20 – uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 29 stycznia 2019 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 3004/20.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są :

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 3004/20 zaznaczył, że stanowiące istotę zawisłego sporu zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której uznano, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wyrażone w uchwale zapatrywanie prawne wiąże każdy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób określony w art. 269 § 1 P.p.s.a., to znaczy jeżeli skład ten nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, obowiązany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do kwestionowania zasady prawnej wyrażonej we wskazanej uchwale i uznał ją wiążącą w sprawie. Jakkolwiek zapadła ona zarówno po wydaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji, jak i po wydaniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jej treść rzutuje na wykładnię, a w następstwie – także na ocenę zastosowania materialnego prawa podatkowego w aspektach, których dotyczy, również w odniesieniu do wcześniej zaistniałych stanów faktycznych, a także zdarzeń przyszłych opisanych we wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyrażone w uchwale zapatrywanie prawne stanowi więc punkt odniesienia prawidłowości wykładni prawa i oceny jego zastosowania w wydanych w niniejszej sprawie: interpretacji i wyroku sądu administracyjnego.

Sąd wskazał, że uwzględniając pogląd prawny i argumentację przedstawione w przytoczonej uchwale należy stwierdzić, że wykładnia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu lub dzierżawy do źródła przychodów z działalności gospodarczej, winna uwzględniać, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa - w rozumieniu ustawy o rachunkowości - pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca zatem wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, a także finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10.2019 r., II FSK 1581/18).

Sąd wyjaśnił, że źródłem przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest także najem (podnajem) oraz dzierżawa (poddzierżawa) nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Umowa najmu lub dzierżawy nieruchomości może zostać zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo poza tą działalnością. Ustalenie, czy przychód z dzierżawy budynków pochodzi z działalności gospodarczej, czy też z innego źródła, w konsekwencji zależy od tego, czy przedmiot najmu (dzierżawy) wchodzi w skład zorganizowanej masy majątkowej tworzącej przedsiębiorstwo, czy też pozostaje składnikiem majątku osoby fizycznej nie wprowadzonym do masy majątkowej przedsiębiorstwa; rozstrzygające znaczenie ma tu wola właściciela przedmiotu najmu lub dzierżawy. Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji takiego przychodu należy więc ocenić, czy wynika on z włączenia nieruchomości generującej ten przychód do zorganizowanej masy majątkowej tworzącej przedsiębiorstwo, a w konsekwencji, czy powstał on w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły – czy też powstaje w wyniku gospodarowania majątkiem pozostającym poza przedsiębiorstwem.

W pierwszym przypadku uzasadnione będzie przypisanie go do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej, w drugim – do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli najmu lub dzierżawy, z konsekwencją w postaci możliwości opodatkowania dochodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (obecnie: Dz. U. z 2022 r., poz. 2540).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dzierżawa nieruchomości nie będzie związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, przez co nie będzie miała charakteru "zorganizowanego" i "ciągłego". Bardziej istotna jest jednak okoliczność, że – w przeciwieństwie do okresu wcześniejszego – dzierżawa ta będzie dotyczyła składnika majątku skarżącego, który nie będzie już stanowił masy majątkowej prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Można i należy zatem uznać, że dzierżawa będzie miała charakter prywatny, toteż przychody z tego tytułu winny być kwalifikowane jako uzyskane ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co otwiera możliwość opodatkowania uzyskanych z tego źródła dochodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Odmienne zapatrywanie zarówno organu interpretacyjnego, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie mogą się ostać. Można dodać, że okoliczność, iż w przeszłości nieruchomość stanowiła składnik mienia przedsiębiorstwa i była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie oznacza, że takie jej przypisanie ma charakter nieodwracalny – przeciwnie, możliwość odmiennego jej zagospodarowania pozostaje uprawnieniem właścicielskim.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku wyrażono niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, aby skarżący w planowanej zmianie modelu dzierżawy nieruchomości dalej miał prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem tej nieruchomości. Trafnie również zarzucono błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie jest możliwe przypisanie uzyskiwanych przez niego przychodów z dzierżawy składników majątku nie stanowiących mienia przedsiębiorstwa do źródła określonego w przytoczonym przepisie, podczas gdy możliwość taka wynika z przyjętego przez podatnika modelu gospodarowania majątkiem nieruchomym. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jako że opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług nie powoduje, że przychód z tych czynności przyporządkowany jest automatycznie do źródła w postaci działalności gospodarczej – zwłaszcza, że przytoczony przepis określa, co jest przychodem w przypadku zakwalifikowania go do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale nie determinuje zakwalifikowania przychodu do tego źródła.

Sąd podsumowując wskazał, że przychód z dzierżawy nieruchomości nie stanowiącej składnika majątku przedsiębiorstwa podatnika winien być kwalifikowany jako pochodzący ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do możliwości opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości, o której mowa we wniosku zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, określenia stawki ryczałtu oraz limitu przychodów wskazać należy, że stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43 z późn. zm.):

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne został zmieniony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy stanowi, że:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

W przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 3 lit. a, dotyczy łącznie obojga małżonków.

Z przytoczonej regulacji wynika, że określony w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym limit przychodów w wysokości 100 000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, zawieranych poza działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Pozostaje Pan we wspólności majątkowej z żoną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Wraz z żoną są Państwo współwłaścicielami (wspólność majątkowa małżeńska) nieruchomości gruntowej zabudowanej. Nabyliście Państwo powyższą nieruchomość na podstawie darowizny od rodziców Pana żony w 1994 roku. Nieruchomość została powiększona w wyniku zakupu przez Pana i Pana małżonkę sąsiednich działek. W 1996 roku nieruchomość została wprowadzona do majątku Pana działalności gospodarczej jako prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Postawił Pan na tej nieruchomości budynki gospodarcze. Jako przedsiębiorca oddał Pan w dzierżawę nieruchomość spółce kapitałowej powiązanej z nim osobowo. Podatek dochodowy z tytułu uzyskiwania przychodu z ww. dzierżawy rozlicza Pan obecnie wyłącznie w ramach swojej działalności gospodarczej. Rozlicza Pan swoje dochody z działalności gospodarczej według opodatkowania liniowego w stawce 19%. Do dnia dzisiejszego prowadzi Pan dalej jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności gospodarczej dokonuje Pan amortyzacji nieruchomości jako środka trwałego należącego do przedsiębiorstwa. Nieruchomość zostanie nieodpłatnie przeniesiona z majątku przedsiębiorstwa z powrotem do majątku Pana i Pana małżonki. Zostanie ona wykreślona z ewidencji środków trwałych Pana działalności gospodarczej. W konsekwencji zaniecha Pan również jej dalszej amortyzacji.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, a także uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 3004/20 wskazać należy, że przychód z dzierżawy nieruchomości nie stanowiącej składnika majątku Pana przedsiębiorstwa winien być kwalifikowany jako pochodzący ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tego tytułu może Pan opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, tj. ryczałt 8,5% do kwoty 100.000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę – ryczałt 12%.

Pana stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).