Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-318/16-2/WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: Czy Spółka prawidłowo pierwszą opłatę leasingową zalicza w całości do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach, na kontach rozrachunkowych faktury za pierwszą opłatę leasingową?
Słowa kluczowe: leasing-opłata leasingowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 527/16 i I SA/Bd 525/16 (data wpływu prawomocnych orzeczeń 25 stycznia 2017 r.) oraz I SA/Bd 524/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 lutego 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, której komandytariuszami są Podatnicy zawiera umowy leasingu operacyjnego na wykorzystywane w działalności gospodarczej środki trwałe. Umowy spełniają warunki przewidziane w art. 23b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy zawierane są na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat bez VAT, obejmującą pierwszą opłatę leasingową (opłatę wstępną/inicjalną), raty leasingowe i cenę wykupu - odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Umowy przewidują wykup przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu za cenę niższą od wartości rynkowej, równą ustalonej w umowie wartości końcowej przedmiotu leasingu. Zgodnie z umowami Spółka wnosi pierwsze opłaty leasingowe (opłaty wstępne/inicjalne) o charakterze bezzwrotnym. Opłaty te nie są przypisane do poszczególnych rat leasingowych, nie dotyczą okresu, na jaki umowa została zawarta, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umów leasingu. Pozostała kwota z tytułu leasingu jest płatna okresowo (miesięcznie) przez okres trwania leasingu w kwotach o zbliżonej do siebie wysokości, określonej szczegółowo harmonogramem spłat.

W związku z faktem, że Spółka nie korzysta z uproszczeń przewidzianych w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, dla celów bilansowych umowy są kwalifikowane jako leasing finansowy. Zgodnie z prawem bilansowym przedmioty leasingu zaliczane są do aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a pierwsza opłata leasingowa (opłata wstępna/inicjalna) stanowi element ich wartości początkowej. Kosztem bilansowym są zatem odpisy amortyzacyjne naliczane przez okres trwania leasingu, natomiast koszt podatkowy stanowią raty leasingowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo pierwszą opłatę leasingową zalicza w całości do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach, na kontach rozrachunkowych faktury za pierwszą opłatę leasingową?

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle aktualnej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, pierwsze opłaty leasingowe/opłaty wstępne (bez względu na nazewnictwo) mogą być zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności rozliczania proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Przedmiotowe opłaty są wydatkiem jednorazowym, związanym z realizacją umowy leasingu, a ich wniesienie warunkuje realizację umów i wydanie przedmiotu leasingu. Charakter opłat wskazuje, że są to pośrednie koszty podatkowe zaliczane jednorazowo do kosztów w dacie poniesienia, tj. w dniu ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury.

W dniu 14 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/4511-318/16/WM w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w związku ze stosowanym w Spółce rachunkowym (bilansowym) sposobem rozliczaniem opłaty wstępnej związanej z leasingiem w czasie, opłata wstępna, stanowiąca w rozumieniu tej ustawy pośredni koszty uzyskania przychodu, powinna być również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Wezwania do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniach 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 24 czerwca 2016 r.) oraz 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.). Odpowiedzi na ww. wezwania zostały udzielone pismami z dnia 28 lipca 2016 r. znak ITPB1/4511-1-46/16/JŁ, ITPB1/4511-1-45/16/IŁ, ITPB1/4511-1-49/16/IŁ. W dniu 20 lipca 2016 r. wpłynęły do tutejszego organu skargi na ww. interpretację, w których wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokami z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 527/16, I SA/Bd 525/16 i I SA/Bd 524/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniach 25 stycznia 2017 r. i 2 lutego 2017 r. tut. organ otrzymał odpisy prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wraz z aktami spraw.

W uzasadnieniu wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Z kolei w myśl art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z art. 22 ust. 5 i 5c wynika podział kosztów na koszty bezpośrednie oraz koszty inne niż bezpośrednie (pośrednie). W przepisach tych ustawodawca nie wyjaśnia, jak należy rozumieć bezpośrednie związanie kosztu podatkowego z przychodem. W języku polskim „bezpośrednio” oznacza bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost (Słownik języka polskiego, pod redakcja M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 148). Koszty bezpośrednie obejmują zatem wydatki, które są związane z konkretnym przychodem. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów wpływa na zasady ich potrącania w czasie. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reguła ta ulega modyfikacji w przypadku kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, co wynika z treści art. 22 ust. 5a u.p.d.o.f.

Natomiast koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.p. za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dokumentu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zagadnienie sposobu rozliczania wstępnej opłaty leasingowej dla celów podatkowych było już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10, z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11, z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10, z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1906/11, z dnia 7 czerwca 2013 r., II FSK 1981/11).

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, w myśl którego wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Ma ona charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Inaczej mówiąc, dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu (okresu na jaki została zawarta), lecz w ogóle prawa do skorzystania z przedmiotu leasingu, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie tego przedmiotu.

Jeżeli zatem jest to opłata jednorazowa o samoistnym charakterze w powyższym rozumieniu, spółka może zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, a nie rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne, jak to wynika z przepisów bilansowych.

W tym kontekście należy podkreślić, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. W myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością, a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06; wyrok NSA z 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych.

W ocenie Sądu, nie można także zgodzić się z Ministrem Finansów, że interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”, oznacza, że jest to dzień, w którym został on uznany na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Sądu należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje użyty zwrot. Wskutek zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej (por. Słownik ortograficzny, PWN, http://so.pwn.pl).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy „wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/12; wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 717/13; wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13 A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 22 i n.; H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., II FSK 253/1, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, s. 47-50; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2015, pod red. W. Nykiela, A. Mariańskiego, Gdańsk 2015, s. 483-485).

Wbrew twierdzeniom organu nie mają dla kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych znaczenia przyjęte w rachunkowości zasady: ostrożności, istotności czy współmierności przychodów i kosztów.

Ponadto, wykładnia art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zmierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

Tym samym kwota wydatkowana przez Spółkę na wstępną opłatę leasingową jeżeli posiada wskazane wyżej cechy, może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach, jak również ukształtowaną linię orzecznictwa, tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku, uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.