Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-925/11/14-S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu wniesionego do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podwyższenie; przekształcanie; przychód; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka osobowa; wkład; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 101/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1706/12 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu wniesionego do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych.

Wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcanej), których właścicielem w momencie przekształcenia był Wnioskodawca, została przyjęta jako wartość jego wkładu w spółce komandytowej (przekształconej).

Przy przekształceniu nie zostały wniesione do spółki komandytowej (przekształconej) jakiekolwiek dodatkowe wkłady. Po przekształceniu wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej również nie ulegała zmianom.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa możliwość podwyższenia wkładu w spółce komandytowej o określoną kwotę pieniężną w celu dokapitalizowania tej spółki.

Wnioskodawca zakłada przy tym, iż po upływie określonego czasu nastąpiłoby obniżenie jego wkładu w spółce komandytowej do pierwotnego poziomu (tj. poziomu sprzed podwyższenia wkładu).

Innymi słowy, spółka komandytowa dokonałaby częściowego zwrotu wkładu poprzez wypłatę Wnioskodawcy środków pieniężnych odpowiadających dokładnie kwocie uprzedniego podwyższenia wkładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych częściowy zwrot wkładu w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu?

Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna:

1.  Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować powstały przychód na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jakie wydatki będą kosztem uzyskania przychodu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki co do zasady stanowią dla tego wspólnika (z zastrzeżeniem art. 11 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

U.p.d.o.f. określa przy tym szczegółowe zasady ustalenia dochodu z tego tytułu, precyzując, że w przypadku otrzymania środków pieniężnych dochodem występującego wspólnika jest różnica między uzyskanym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.).

Brak jest natomiast jakichkolwiek regulacji, które wprost odnosiłyby się do sytuacji, w której wspólnik spółki niebędącej osobą prawną - nie występując z niej - otrzymuje zwrot części wkładu wniesionego do takiej spółki, to jest do „częściowego wycofania się” wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

Oznacza to, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej - w przypadku przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego - będą stanowić jego przychód.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, ze w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne otrzymane tytułem zwrotu wkładu w spółce komandytowej będą przychodem Wnioskodawcy.

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. („pozarolnicza działalność gospodarcza”).

Nie powinno budzić wątpliwości to, że środki pieniężne otrzymane w związku z częściowym zwrotem wkładu są dla wspólnika spółki niebędącej osobą prawną przychodem z tytułu udziału w tej spółce. Pod pojęciem „udziału” w spółce, o którym mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. należy bowiem rozumieć udział kapitałowy zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych (w przypadku spółki komandytowej w art. 50 § 1 w zw. z art. 103 ksh).

Zgodnie z przepisami prawa handlowego udział kapitałowy w spółce osobowej odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wniesienie do spółki wkładów (uzyskanie udziału kapitałowego) warunkuje uzyskanie statusu wspólnika i wpływa na zakres praw i obowiązków wspólników związanych z uczestnictwem w spółce.

Jednocześnie zwrot części wkładu, jeśli ma miejsce, następuje kosztem obniżenia wartości udziału kapitałowego, pomniejsza ten udział, a zarazem związane z nim prawa i obowiązki w spółce.

Zasadnie w związku z powyższym można przyjąć, iż zwrot części wkładu stanowi dla wspólnika przysporzenie z tytułu obniżenia jego udziału kapitałowego. W pełni uprawniony jest zatem wniosek, iż to właśnie udział kapitałowy (udział w spółce w rozumieniu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) jest źródłem omawianego przysporzenia.

Niezależnie od powyższego za zakwalifikowaniem przychodu z tytułu zwrotu części wkładu do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” przemawia wykładnia celowościowa przepisów u.p.d.o.f. Należy bowiem przyjąć, iż intencją ustawodawcy jest zgromadzenie w ramach poszczególnych źródeł przychodów przysporzeń o możliwie zbliżonym do siebie charakterze.

Nie budzi natomiast wątpliwości fakt, że przychód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (wprost zaliczony przez ustawodawcę do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), jak i przychód z tytułu zwrotu części wkładu (z „częściowego wycofania się” wspólnika ze spółki) mają niezwykle zbliżony charakter (co uwidacznia się aż nadto wyraźnie w przypadku, gdy wspólnikowi zwracany jest niemal cały wkład).

Omawiane przychody winny być zatem kwalifikowane do tego samego źródła, a więc zważywszy na wprost wyrażoną w u.p.d.o.f. kwalifikację przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki - do źródła „pozarolnicza działalności gospodarcza”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód w postaci zwróconego wkładu będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W przypadku uzyskania częściowego zwrotu wkładów w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy w omawianym zakresie należy podzielić poglądy wyrażane w interpretacjach organów podatkowych, iż wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną przysługuje prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce.

Przykładowo można wskazać, że jeżeli wspólnik spółki niebędącej osoba prawną podwyższy swój wkład, wnosząc do spółki środki pieniężne w kwocie 100 jednostek to poniesie w ten sposób wydatki na objęcie podwyższonego wkładu równe 100 jednostek.

Gdy następnie ów wspólnik uzyska środki pieniężne w kwocie 100 jednostek w związku z obniżeniem wkładu w spółce do pierwotnego poziomu (sprzed podwyższenia), uzyska przychód równy 100 jednostek. Jednocześnie jednak - w granicach wydatków poniesionych na objęcie podwyższonego wkładu - będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. A zatem, skoro w omawianym przykładzie przychód wspólnika znajduje pełne pokrycie w wydatkach poniesionych na objęcie wkładu, wspólnik może uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę 100 jednostek. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w związku z otrzymaniem zwrotu wkładu w podanym przykładzie efektywnie więc nie powstanie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wniesie do spółki - tytułem podwyższenia wkładu - określoną kwotę pieniędzy (zdarzenie podatkowo neutralne) i po upływie określonego czasu tę samą kwotę uzyska z powrotem tytułem częściowego zwrotu wkładu (tzn. zwrotu wkładu w części równej wartości uprzedniego podwyższenia wkładu).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania zwrotu części wkładu, (gdzie wartość zwracanej części wkładu będzie równa wartości uprzedniego podwyższenia wkładu w drodze wniesienia do spółki komandytowej środków pieniężnych) będzie kwota środków pieniężnych wniesionych do spółki tytułem uprzedniego podwyższenia wkładu (kwota, o jaką wkład został uprzednio podwyższony).

W dniu 25 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-925/11-2/AG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu wniesionego do spółki komandytowej:

*   w części dotyczącej określenia źródła przychodu – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 14 listopada 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 22 listopada 2011 r. znak ILPB1/415W-141/11-2/AG. W dniu 27 grudnia 2011 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 101/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącego, że kwalifikacja przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji takiej spółki do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej była przyjmowana w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu, za powyższą wykładnią przemawia przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Pismem z dnia 23 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł od ww. wyroku skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1706/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że kwestią sporną stron jest odpowiedź na jedno pytanie, a mianowicie pytanie dotyczące kwestii do jakiego źródła zaliczyć przychód otrzymany przez Wnioskodawcę w postaci środków pieniężnych zwróconych Zainteresowanemu z tytułu zwrotu wkładu.

Sąd wskazał, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, jednakże zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ww. ustawy. Zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki komandytowej, w związku z jego obniżeniem do pierwotnego poziomu – tj. poziomu sprzed podwyższenia – ma swe źródło w udziale wspólnika w tej spółce.

To oznacza, że zwrot wkładu – jako mający swe źródło w udziale wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną – co do zasady należy uznać za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynął do tut. Organu w dniu 13 sierpnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 101/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1706/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., określanego w dalszej części skrótem „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatku dochodowego zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przedmiotowej sytuacji uznać należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód – określany na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy – podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zwrot wkładu otrzymany przez Wnioskodawcę w związku z jego obniżeniem do pierwotnego poziomu – tj. poziomu sprzed podwyższenia – ma swe źródło w udziale wspólnika w tej spółce.

To oznacza – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny – że niewątpliwie zwrot wkładu – jako mający swe źródło w udziale wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną – co do zasady należy uznać za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, czyli ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast z brzmienia ust. 2 pkt 1 ww. artykułu wynika, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Skoro w omawianym przykładzie przychód wspólnika znajduje pełne pokrycie w wydatkach poniesionych na objęcie wkładu, to wówczas wspólnik może uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę wydatkowaną na ten wkład. W opisanym przypadku wystąpi sytuacja, w której spółka komandytowa dokonać ma częściowego zwrotu wkładu poprzez wypłatę Wnioskodawcy środków pieniężnych odpowiadających dokładnie kwocie uprzedniego podwyższenia wkładu. W takiej sytuacji kwota wydatkowana na wniesienie wkładu i zwrot w tej samej wysokości się pokrywają.

Zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania zwrotu części wkładu, (gdzie wartość zwracanej części wkładu będzie równa wartości uprzedniego podwyższenia wkładu w drodze wniesienia do spółki komandytowej środków pieniężnych) będzie kwota środków pieniężnych wniesionych do spółki tytułem uprzedniego podwyższenia wkładu (kwota, o jaką wkład został uprzednio podwyższony).

Zatem wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z działalności gospodarczej, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 25 października 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.