Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.102.2024.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-15
Teza: Skutki podatkowe realizacji projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; wodociągi; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji projektu pn. „(…)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 16 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, przesyłającym do urzędu skarbowego pliki JPK\_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnych), która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy (…) i jej jednostek budżetowych. W strukturze Gminy (…) funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1\. Urząd Gminy (…),

2\. Zespół (…),

3\. Ośrodek Opieki Społecznej (…) (OPS),

4\. Szkoła Podstawowa (…),

5\. Szkoła Podstawowa (…),

6\. Szkoła Podstawowa (…),

7\. Szkoła Podstawowa (…).

Gmina (…) obecnie dokonuje inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556, 2687) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin. Infrastruktura realizowana jest w ramach projektu „(…)”.

17 stycznia 2024 r. Gmina zawarła z Samorządem Województwa (…) umowę Nr (…) o dofinansowanie Projektu „(…)” w ramach działania Gospodarka wodno-ściekowa, poddziałania: Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina otrzyma dofinansowanie po zakończeniu realizacji inwestycji. Kwota dofinansowania stanowi 100% kosztów kwalifikowanych w wysokości (…) zł (koszty netto robót budowlanych (…) + koszty netto usług nadzoru (…) zł, koszty netto dokumentacji inwentaryzacji powykonawczej (…) zł). W realizowanym Projekcie podatek VAT nie jest kwalifikowalny.

Koszty inwestycji brutto ogółem wyniosą (…) zł. Wkład Gminy wyniesie (…) (na pokrycie podatku VAT: od pozostałych zadań poza POŚ (…) + od nadzoru inwestorskiego dla pozostałych zadań (…) zł + od dokumentacji inwentaryzacji powykonawczej (…) zł oraz (…) zł - koszt dokumentacji projektowej).

Wpłaty mieszkańców wyniosą (…) zł (na pokrycie podatku VAT: od POŚ - (…) zł oraz od usług inspektora nadzoru (…) zł).

Z ogólnej kwoty wynikającej z umowy o dofinansowanie na poszczególne zadania przypadną następujące kwoty:

Koszty inwestycyjne - robót budowlanych obejmują:

1) Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków:

Kwota netto = koszty kwalifikowalne (…) zł, VAT (…) zł - koszty pokrywane przez mieszkańców

Kwota brutto - (…) zł

Wkład własny Gminy - 0,00 zł

2) Budowa sieci wodociągowych:

Kwota netto = koszty kwalifikowalne (…), VAT (…) zł - wkład własny Gminy

Kwota brutto - (…) zł.

Ponadto Gmina poniesie koszty:

1) inspektora nadzoru (dotyczy wszystkich zadań) w wysokości brutto (…) zł (kwota netto objęta kosztami kwalifikowanymi w wysokości (…) zł, podatek VAT przypadający na zadanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w wysokości (…) zł, które pokryte zostaną z wpłat uzyskanych od mieszkańców, natomiast podatek VAT przypadający na pozostałe zadania w wysokości (…) zł - stanowi wkład własny Gminy;

2) koszty dokumentacji projektowo-kosztorysowej w wysokości (…) zł (kwota netto w wysokości (…) zł, podatek VAT w wysokości 0,00 zł - w całości stanowią wydatki Gminy);

3) koszty inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej brutto (…) zł, netto (…) zł, podatek VAT (…) zł - stanowi wkład własny Gminy.

Łączny koszt inwestycji wyniesie (…) zł.

Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania (koszty 100% - (…) zł) w realizowanym projekcie „(…)” przedstawia się następująco:

*   dofinansowanie - 80,50 % (kwota (…) zł),
*   wkład własny Gminy - 7,30 % ((…) zł),
*   wkład mieszkańców - 12,12 % ((…) zł).

Realizacja inwestycji pn. „(…)” jest uzależniona od dofinansowania ze źródeł zewnętrznych. W sytuacji, gdyby Projekt nie był dofinansowany, to Gmina musiałaby pokryć wydatki na realizację zadania z innych środków, realizować zadanie w mniejszym zakresie lub nie realizować przedmiotowego zadania. W przypadku natomiast niezrealizowania projektu Gmina, zgodnie z umową o dofinansowanie, byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalność Gminy czy inny projekt, a jedynie na Projekt, o którym mowa we wniosku i w umowie o dofinansowanie.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu operacji, a więc nabywanych przez Gminę usług dotyczących budowy sieci wodociągowych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków. Na ponoszone koszty w części dotyczącej POŚ, wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, warunki budowy, gwarancji, itd. Pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane (na jednej nieruchomości standardowo budowana jest jedna oczyszczalnia).

Przedmiotowe dofinansowanie do realizowanego całego Projektu, nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż mieszkańcy, dla których Gmina świadczy usługi dostawy wody, będą uiszczać niższe ceny. Pozyskane dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy”, tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)”.

Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą. Rozpatrując wniosek o płatność złożony po wykonaniu Projektu, Samorząd Województwa (…)dokona sprawdzenia zgodności realizacji projektu. W trakcie realizacji inwestycji nie będą dokonywane żadne rozliczenia z Samorządem Województwa (…). Przedmiotem umowy o dofinansowanie jest realizacja Projektu pn. „(…)”, który będzie realizowany w latach 2024-2025. Inwestycja obejmuje następujące zadania:

1\. budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców w ilości (…) sztuk.

Realizacja zadania nastąpi w formule „(\`(...)\`)" i wymaga zaprojektowania oraz budowy (…) sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na posesjach prywatnych na terenie gminy (…). Zakres prac będzie obejmował:

*   pozyskanie danych i materiałów niezbędnych do wykonania dokumentacji projektowej,
*   sporządzenie wymaganej dokumentacji projektowej wraz z uzgodnieniami, zgodami oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę zgodnie z wymaganiami i zakresem PFU,
*   wykonanie robót zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją projektową przez Starostwo Powiatowe, szczegółowymi specyfikacjami technicznymi wykonania i odbioru robót budowlanych, zasadami wiedzy technicznej i sztuki budowlanej oraz zasadami i warunkami bhp po wytyczeniu przez uprawnionego geodetę,
*   przekazanie zrealizowanych robót Zamawiającemu,
*   obsługę geodezyjną prowadzonych robót,
*   przygotowanie rozliczenia końcowego,
*   przeprowadzenie indywidualnego szkolenia dla wszystkich użytkowników (…) POŚ w zakresie sposobu ich użytkowania, potwierdzonych kartami szkoleń (schemat karty szkoleń wykonawca przygotuje i przedstawi zamawiającemu do zatwierdzenia),
*   przygotowanie i przekazanie każdemu użytkownikowi szczegółowej instrukcji obsługi w języku polskim (DTR) oraz szczegółowych zasad rękojmi i gwarancji,
*   dokonanie nieodpłatnych serwisów gwarancyjnych przez okres gwarancji wraz z wykonaniem wszelkich prac (napraw, wymian) wymienionych w DTR.

Posesje mieszkańców Gminy objęte budową POŚ znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym, Gmina realizuje inwestycję budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, której celem jest podniesienie poziomu jakości usług komunalnych w zakresie oczyszczania ścieków, w tym realizacja zadań własnych Gminy oraz zaspokajanie potrzeb sanitarnych mieszkańców. Budowa POŚ na nieruchomościach mieszkańców ma bezpośredni wpływ na zwiększenie ilości ścieków oczyszczonych, a tym samym ograniczenie zjawiska przedostawania się zanieczyszczeń do gleby i wód gruntowych, co z kolei zmniejsza ryzyko epidemiologiczne.

Inwestycja ta przyczyni się do poprawy warunków życia mieszkańców i prowadzenia działalności gospodarczej. Korzyścią dla mieszkańców jest możliwość odprowadzenia ścieków ze swojej posesji. Inwestycja umożliwi optymalne rozwiązanie gospodarki ściekowej w znacznej części rejonów Gminy oraz rozwój lokalny, a także podniesienie standardu życia mieszkańców.

W ramach inwestycji powstaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, które składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Funkcjonowanie przydomowych oczyszczalni ścieków oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w przydomowych oczyszczalniach ścieków, ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych lub do gleby. Z kolei osad pozostaje w przydomowych oczyszczalniach ścieków, będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z przydomowych oczyszczalni ścieków do zakładu unieszkodliwiania.

W związku z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w projekcie „(…)”. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku, umowy z mieszkańcami określają użyczenie nieruchomości na rzecz Gminy w celu wybudowania POŚ oraz wysokość wpłaty I raty. Rozliczenie końcowe zostanie określone w aneksach do zawartych umów z mieszkańcami i zależeć będzie od kosztów inwestycji.

Z § 1 ust. 1 projektu umowy z mieszkańcami wynika, że „Przedmiotem niniejszej umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, które wynikają z budowy przydomowej oczyszczalni ścieków zgodnie z opracowanym programem funkcjonalno-użytkowym na nieruchomości będącej własnością /współwłasnością „Użytkownika”, realizowanej w ramach projektu o nazwie „(…)” współfinansowanego ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020". Mieszkańcy, aby partycypować w zadaniu, są zobowiązani do pokrycia części kosztów związanych z budową POŚ na swojej nieruchomości. Koszty budowy POŚ zostaną pokryte w części z otrzymanego przez Gminę dofinansowania w ramach PROW oraz w części środkami uzyskanymi od mieszkańców. Łączna wartość inwestycji dotyczących POŚ wyniesie (…) zł brutto, obecnie Gmina określa wkład mieszkańców na kwotę (…) zł (rzeczywisty wkład mieszkańców zostanie określony po przeprowadzonym przetargu), natomiast dofinansowanie do POŚ wyniesie (…) zł. Ponadto Gmina poniesie jako wkład własny do budowy POŚ koszty dokumentacji inwentaryzacji powykonawczej kwotę w wysokości (…) zł (kwota ta mieści się w kwocie (…) zł).

Zgodnie z § 3 ust. 3 i 5-6 umowy mieszkaniec-Uczestnik projektu:

*   zobowiązuje się do współpracy z wyłonionym przez Gminę Wykonawcą oraz inspektorem nadzoru inwestorskiego,
*   zobowiązuje się do wykonania we własnym zakresie i na własny koszt drobnych prac porządkowych będących wynikiem prac ziemnych i budowlanych.

Ponadto umowy z mieszkańcami regulują takie kwestie jak:

1) nieodpłatne udostępnienie przez mieszkańców na rzecz Gminy nieruchomości, na której budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków. Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie przydomowej oczyszczalni ścieków oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na nieruchomości będącej w jego posiadaniu,

2) montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomości należącej do mieszkańca,

3) przekazanie przez Gminę do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków po zakończeniu budowy i protokolarnym odbiorze budowli.

W okresie trwania umowy Gmina nie będzie ponosić żadnych kosztów związanych z eksploatacją POŚ. Właściciel będzie korzystać nieodpłatnie z przydomowej oczyszczalni ścieków oraz ponosić koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków. W okresie trwałości Projektu nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków będzie sprawować Gmina. W okresie 5 lat od zakończenia budowy powstałą inwestycję Gmina obejmie również monitoringiem - celem oceny jej jakości oraz analizy stopnia zużycia. Przydomowe oczyszczalnie ścieków przez 5 lat od dnia odbioru końcowego pozostaną własnością Gminy.

Z § 5 ust. 1 umowy wynika, że „Po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze, „Gmina” pozostaje nadal właścicielem i beneficjentem wsparcia wynikającego z realizowanego projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków pod nazwą „(…)”, a powstały majątek pozostaje w ewidencji środków trwałych Gminy (…).

Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania przydomową oczyszczalnią ścieków. Z tego względu mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ i nie będą mogli w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w przydomowe oczyszczalnie ścieków, czyli np. przyłączać POŚ do innych instalacji. Mieszkańcy będą ponosić wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także będą umożliwiać Gminie kontrolę i monitoring sposobu korzystania z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków w ramach gwarancji,

4) przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na własność mieszkańcom przez Gminę. Gmina nie będzie pobierać dodatkowych opłat od mieszkańców z tytułu przekazania przydomowych oczyszczalni na własność. Mieszkańcy dokonywać będą wpłaty z tytułu udziału w Projekcie w dwóch ratach. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz stanowić będzie jedną kompleksową czynność związaną z oczyszczaniem ścieków,

5) sposób finansowania - wpłata przez mieszkańca stanowiąca udział w realizacji Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

W § 4 ust. 1 umowy z mieszkańcami przewidziano pokrycie części kosztów z opłat dokonywanych przez mieszkańców obejmujących „całość kosztów niekwalifikowalnych”.

Udział mieszkańca stanowi 18,25% kosztów dotyczących wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków. Budowa oczyszczalni dofinansowana zostanie w pozostałych 81,30% ze środków z programu PROW. Udział Gminy przy realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków u mieszkańców wynosi 0,45% kosztów.

Otrzymana od mieszkańców kwota nie stanowi wynagrodzenia na rzecz Gminy, tylko pokrycie kosztów dotyczących budowy POŚ. Wpłaty mieszkańców dokonywane będą przed i w trakcie wykonywania inwestycji za pośrednictwem rachunku bankowego. Wysokość wpłat od poszczególnych mieszkańców Gminy z tytułu udziału w Projekcie nie będzie jednakowa. Kwota odpłatności dla mieszkańców jest uzależniona od ceny zestawu - droższy zestaw, wyższa odpłatność.

Umowy zawarte z mieszkańcami, nie zawierają jakiegokolwiek postanowienia, iż wysokość wpłaty z tytułu realizowanego Projektu przez Gminę stanowią wynagrodzenie za usługę. Powyższe oznacza, że otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz dofinansowanie służą pokryciu kosztów realizowanego zadania. Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia otrzymane dofinansowanie, które obejmuje wartość netto POŚ. Gmina nie wniesie wkładu własnego w związku z realizacją POŚ (dofinansowanie to 100% kosztów kwalifikowanych).

Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od liczby wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków objętych projektem realizowanym przez Gminę. W przypadku POŚ na ponoszone koszty wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, warunki budowy, gwarancji itd.

Dofinansowanie, jakie otrzyma Gmina, w tym do realizacji POŚ, jest dotacją kosztową do realizacji inwestycji. Wysokość przedmiotowej dotacji (wartość dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji inwestycji. Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne. Gmina dokonała kalkulacji kosztów kwalifikowanych inwestycji POŚ biorąc pod uwagę przede wszystkim potrzeby mieszkańców w zakresie gospodarki ściekowej oraz ich możliwości finansowe (tj. ustalenie wysokości opłaty na takim poziomie, aby z jednej strony zapewnić powszechny dostęp do ekologicznych rozwiązań w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, a z drugiej realizować zakładane cele).

6) warunki rozwiązania umowy - umowy z mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy w przypadku „gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020”.

Czynności wykonywane przez Gminę realizowane w ramach zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków polegające na wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnianiu ich właścicielom gruntów wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń oraz sprawowaniem nadzoru nad bieżącą obsługą wykonywana przez właściciela nieruchomości stanowią realizację zadań własnych przez Gminę niepodlegających podatkowi VAT. Wpłat otrzymywanych od mieszkańców Gmina nie będzie dokumentować fakturami. W związku z wykonywaniem ww. czynności wykonawcy natomiast wystawią na Gminę faktury VAT. Obecnie inwestycja w zakresie POŚ jest na etapie planowania - Gmina nie ogłosiła przetargu, brak jest wykonawcy, nie otrzymano faktur, nie dokonywano zapłat wykonawcom.

Przy realizacji POŚ należy rozróżnić dwa świadczenia, tj.:

*   w relacji Gmina - wykonawcy: Gmina nabywa usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,
*   w relacji Gmina - mieszkaniec: Gmina realizuje zadanie własne związane z ochroną środowiska (oczyszczanie ścieków).

Towary i usługi zakupione w związku z budową POŚ na posesjach mieszkańców Gminy nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych.

2\. budowa sieci wodociągowej

Przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych polegających na budowie sieci wodociągowej na terenie Gminy (…), które obejmuje:

Część 1 zamówienia - „(…)” wykonanie robót budowlanych, polegające na budowie sieci wodociągowej z rur (\`(...)\`) mm, o długości (\`(...)\`) mb wraz z uzbrojeniem, tj. hydranty nadziemne dn (\`(...)\`) mm - (\`(...)\`) szt. oraz zasuwy odcinające (sieciowe) - (\`(...)\`) szt.

Część 2 zamówienia - „(…)”, wykonanie robót budowlanych, polegających na budowie sieci wodociągowej z rur (\`(...)\`) mm na dwóch odcinkach:

*   pierwszy odcinek ((…)) - na długości (\`(...)\`) mb wraz z uzbrojeniem tj. hydranty nadziemne dn (\`(...)\`) mm - (\`(...)\`) szt. oraz zasuwy odcinające (sieciowe) - (\`(...)\`) szt.
*   drugi odcinek ((…)) - na długości (\`(...)\`) mb wraz z uzbrojeniem tj. hydranty nadziemne dn (\`(...)\`) mm - (\`(...)\`) szt. oraz zasuwy odcinające (sieciowe) - (\`(...)\`) szt.

Budowa sieci wodociągowych dofinansowana zostanie w wysokości (…) zł, a wkład Gminy wyniesie (…) zł.

Otrzymane dofinansowanie przez Gminę będzie dotyczyło działalności w zakresie wodociągów i niezwiązane będzie z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców, nie będzie także miało wpływu na cenę dostawy wody.

Wykonawca zobowiązany będzie wykonać usługi dotyczące budowy sieci wodociągowej w terminie 3 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Planowane jest, że umowa po przeprowadzonym przetargu zostanie zawarta w miesiącu marcu 2024 r. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalone będzie wynagrodzenie kosztorysowe. Rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy odbywać się będzie na podstawie jednej faktury końcowej. Faktura będzie wskazywać odrębne pozycje według podziału zadania na odcinki. Zapłata wynagrodzenia nastąpi na podstawie polecenia przelewu na rachunek bankowy Wykonawcy, w terminie do 30 dni od daty doręczenia Gminie wystawionej przez Wykonawcę faktury. Zakres robót przy wykonywaniu sieci wodociągowych obejmuje:

*   wykonanie robót zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją projektową, szczegółowymi specyfikacjami technicznymi wykonania i odbioru robót budowlanych, zasadami wiedzy technicznej i sztuki budowlanej oraz zasadami i warunkami bhp po wytyczeniu przez uprawnionego geodetę,
*   oznakowanie robót,
*   dostawę materiałów,
*   wykonanie prac przygotowawczych, przekopy próbne oraz podwieszenie instalacji obcych,
*   wykonanie wykopów wraz z umocnieniem ścian i odwodnieniem,
*   przygotowanie podłoża i fundamentu pod przewody i obiekty na sieci,
*   ułożenie przewodów wodociągowych, montaż rur ochronnych i armatury, w tym hydrantów,
*   zasypanie i zagęszczenie wykopu z demontażem umocnień ścian wykopu,
*   przeprowadzenie pomiarów i badań wymaganych w specyfikacji technicznej,
*   prowadzenie dziennika budowy i wykonywanie obmiarów ilości zrealizowanych robót,
*   zapewnienie obsługi geodezyjnej prowadzonych robót,
*   przygotowanie rozliczenia końcowego i sporządzenie 1 egz. operatu kolaudacyjnego w formie papierowej oraz w wersji elektronicznej (pdf),
*   uporządkowanie terenu budowy i terenów przyległych,
*   wykonanie geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej,
*   przekazanie zrealizowanych robót Gminie.

Do budowanych sieci wodociągowych będą przyłączeni tylko mieszkańcy Gminy, żadna z jednostek organizacyjnych Gminy nie będzie korzystać z nowobudowanych sieci wodociągowych. Nowe odcinki sieci wodociągowej będą własnością Gminy (…). Towary i usługi zakupione w związku z budową sieci wodociągowych (…) i (…) służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sieci wodociągowe zostaną wybudowane wraz z hydrantami. Z wykonanych hydrantów w ramach zadania korzystać będzie mogła straż pożarna w przypadku pożaru. Wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych nie wystąpi lub będzie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty sporadycznie będą mogły służyć zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Do obowiązków Gminy przy realizacji inwestycji należy:

1\. Pełnienie funkcji inwestora:

a) wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców robót budowlanych,

b) protokolarne przekazanie terenu budowy,

c) zapewnienie nadzoru inwestorskiego,

d) dokonywanie odbiorów robót,

2\. Zawarcie umów z wykonawcami w zakresie realizacji inwestycji,

3\. Dokonywanie zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji,

Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

4\. Regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych na rzecz Gminy przez wykonawców,

5\. Odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją,

6\. Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Środki pochodzące z dofinansowania zostaną przekazane Gminie w ramach refundacji rzeczywistych wydatków poniesionych na całą inwestycję (sieci wodociągowe oraz przydomowe oczyszczalnie ścieków). Do chwili obecnej Gmina nie otrzymała żadnych środków (dofinansowania). Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu inwestycji, a więc nabywanych przez Gminę usług.

Gmina nie będzie wykonywać samodzielnie robót budowlanych związanych z Projektem. Zrealizuje je wyłoniony przez Gminę w ramach przeprowadzonego przetargu wykonawca/wykonawcy, z którymi Gmina podpisze umowę na wykonanie poszczególnych zadań. Wykonawca wystawi faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę jako nabywcę.

Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, instytucja finansująca może żądać zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej kwoty pomocy, w szczególności na skutek wystąpienia okoliczności skutkujących wypowiedzeniem umowy (m.in. gdy Gmina odstąpi od realizacji zadania, nie zrealizuje go w terminie czy nie wystąpi do instytucji finansującej z wnioskiem o płatność w określonym terminie). Umowa o dofinansowanie Projektu zawarta jest na okres realizacji zadania.

W przypadku otrzymanego dofinansowania oraz wpłat mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będą one stanowiły (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Pozyskane dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców będą miały wyłącznie charakter „zakupowy”, tzn. zostaną przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego „(…)”.

Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. W wyniku przeprowadzonego postępowania przetargowego zostaną wyłonieni Wykonawcy do budowy sieci wodociągowych, z którymi zostaną podpisane w miesiącu marcu 2024 r. umowy. Natomiast w zakresie POŚ postępowanie przetargowe jest dopiero przygotowywane. Na otrzymanych fakturach Gmina będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług. Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z budową sieci wodociągowych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków i będą wykorzystywane wyłącznie w gospodarce wodno-ściekowej.

Wydatki związane z sieciami wodociągowymi stanowić będą nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Realizowane w ramach Projektu sieci wodociągowe, po ich wybudowaniu, pozostaną własnością Gminy. Nakłady wyniosą powyżej 15 tys. zł. Wydatki ponoszone w związku z budową sieci wodociągowych, stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

Realizowana inwestycja „(…)” służy czynnościom:

1) budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców - niepodlegającym VAT,

2) budowa sieci wodociągowych (…) i (…) - opodatkowanym VAT,

3) nadzoru budowlanego - mieszanym: opodatkowanym i niepodlegającym VAT,

4) dokumentacji projektowo-kosztorysowej - otrzymana faktura nie zawiera podatku VAT (brak odliczenia),

5) koszty inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej - mieszanym: opodatkowanym i niepodlegającym VAT.

Gmina będzie w stanie dokonać - na podstawie wystawianych faktur - bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Gmina otrzyma odrębne faktury dotyczące:

*   usług budowy sieci wodociągowych,
*   budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,
*   usług nadzoru budowlanego - jedna faktura na POŚ, druga faktura na sieci wodociągowe,
*   inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej - jedna faktura na POŚ, druga faktura na sieci wodociągowe.

Infrastrukturą wodną, tj. sieciami wodociągowymi, na terenie Gminy zarządza Gmina (…). Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci wodociągowej oraz nowo wybudowanych odcinków w miejscowości (…) oraz (…), wykorzystuje je i będzie wykorzystywać do własnej działalności gospodarczej - świadczenia odpłatnych usług. Dochody z dostawy wody są dochodami Gminy. Gmina wystawia faktury, które ujmuje w plikach JPK\_V7M i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nowo budowane odcinki sieci wodociągowych będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (podłączeni do nich będą tylko mieszkańcy Gminy).

Wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków (jako kompleksowa usługa oczyszczania ścieków) będą natomiast w całości wykorzystywane do zadań własnych Gminy. Nabycie towarów i usług w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie następuje w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej i w momencie dokonywania nabycia Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Gmina ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do czynności niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatki na budowę POŚ będą udokumentowane przez wykonawcę odrębnymi fakturami wystawionymi na Gminę, z wykazanym podatkiem VAT. Wybudowane POŚ związane będą wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowanymi Gminy. Po wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, czynności na rzecz mieszkańców z minimalnym ich wkładem nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina realizując ww. Projekt w części dotyczącej POŚ nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Pytania**

1) Czy wpłaty mieszkańców związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy otrzymane dofinansowanie na podstawie umowy zawartej z Samorządem Województwa (…) z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)”, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) Czy w związku z realizowaną inwestycją „(…)” Gmina ma:

a) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowych (w tym od usług nadzoru budowlanego oraz usług inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej na sieciach wodociągowych) w (…) i (…)?

b) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Projektu nie stanowią działalności gospodarczej oraz nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych od mieszkańców.

2) Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania VAT uzyskanego na realizację Projektu dofinansowania.

3) Gmina ma prawo do odliczenia:

a) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej (…) i (…),

b) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców.

Uzasadnienie

Ad 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej - nie podlega VAT z uwagi na brak statusu podatnika VAT po stronie gminy. Jednocześnie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku czynności wykonywanych przez gminę na podstawie umów cywilnoprawnych gmina może być uznana za podatnika, o ile spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc jeśli bez względu na cel czy rezultat wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą rozumianą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Szczególne znaczenie w powyższej kwestii ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. wydane w sprawie C-612/21, w którym Trybunał analizując charakter działań podejmowanych przez gminę, w związku organizacją rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii na swoim terytorium na rzecz swoich mieszkańców uznał, że gmina nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym, że podejmowane przez nią czynności nie stanowią świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT. Za podstawę rozstrzygnięcia TSUE, wskazał następujące okoliczności:

„po pierwsze należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina 0. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie 0. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

W ocenie Gminy, niezbędnym dla uznania Gminy za podatnika VAT jest rozstrzygnięcie, czy podejmowane przez Gminę działania w ramach Projektu będą stanowiły przejaw wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Gminy, działania, które Gmina będzie realizowała w ramach Projektu - w kontekście Wyroku TSUE - nie stanowią wykonywania działalności gospodarczej. Budowa POŚ na rzecz mieszkańców stanowić będzie przejaw realizacji zadań własnych Gminy, których wykonywanie odbywało się będzie na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Gmina realizując Projekt będzie dążyła wyłącznie do osiągnięcia ściśle określonego celu w postaci poprawy jakości życia mieszkańców na terenie Gminy w obszarze środowiska naturalnego poprzez montaż POŚ, z wykonaniem czego nie będzie wiązało się osiągnięcie przez Gminę jakichkolwiek dochodów czy zysków z tego tytułu. Działania Gminy na rzecz mieszkańców w ramach Projektu nie stanowią działalności gospodarczej oraz nie podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania VAT otrzymywanych od mieszkańców wpłat na realizację Projektu. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków związana będzie wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowanymi Gminy. Po wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 czynności na rzecz mieszkańców z minimalnym ich wkładem nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

*   z 8 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.443.2022.8.AKA, gdzie stwierdzono, że „w zakresie realizacji Inwestycji POŚ Państwa Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Działania Państwa Gminy w związku z realizacją ww. inwestycji nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie, przeznaczone na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, nie stanowi/nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, podstawy opodatkowania nie stanowi/nie będzie stanowiła kwota otrzymywanych od Mieszkańców wynagrodzeń przewidzianych w Umowach ani kwota otrzymanego dofinansowania”;
*   z 20 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.527.2023.2.MK, w której podkreślono, że „Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją zadania pn. „\`(...)\`” nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z realizacją projektu nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, wpłaty Mieszkańców na realizację Projektu pn. nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT”;
*   z 30 października 2023 r., sygn. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.396.2023.1.PM, w której wskazano, że „Analizując przedstawione we wniosku okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów oraz cyt. orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 stwierdzić należy, że skoro:
*   do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych,
*   Gmina pozyskała dofinansowanie na realizację inwestycji,
*   wpłaty właścicieli nieruchomości stanowią kwotę (\`(...)\`) zł, koszt inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków to kwota (\`(...)\`) zł,
*   Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości, określające wzajemne zobowiązania stron, na podstawie ww. umów Gmina zobowiązała się wybudować POŚ, natomiast właściciele zobowiązali się uiścić powyższą opłatę,
*   właściciele zobowiązali się na czas budowy POŚ do użyczenia na rzecz Gminy należących do nich nieruchomości,
*   w ramach realizacji inwestycji Gmina zleciła wybudowanie POŚ zewnętrznemu podmiotowi,
*   inwestycja jest finansowana w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”,

to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji opisanego zadania inwestycyjnego nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wskazać należy, że powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie C-612/23 dotyczy potraktowania gminy jako podatnika VAT w sytuacji, gdy ta realizuje zadania proekologiczne na rzecz swoich mieszkańców.

Kluczowe jest zatem zidentyfikowanie realizowanego zadania pod kątem jego opodatkowania w świetle przesłanek wskazanych w ww. wyroku TSUE (w tym również ogólnych przesłanek prowadzenia działalności gospodarcze), tj.:

*   brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności - czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,
*   brak równorzędnego (albo jakiegokolwiek) ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),
*   zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,
*   uzyskanie dofinansowania,
*   zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że z tytułu ww. zadania Gmina pobierze od właścicieli jednorazową opłatę w wysokości (\`(...)\`) zł, w części inwestycja finansowana jest w ramach uzyskanego dofinansowania. Jeżeli zatem przeprowadzenie przez Gminę inwestycji polegającej na instalacji POŚ nie będzie stanowiło dla niej stałego źródła dochodu (a na to wskazywałby fakt uiszczenia jednorazowej opłaty przez właścicieli nieruchomości), to Gmina realizując taką inwestycję ponosi jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT, a usługa realizowana na rzecz właścicieli nie jest opodatkowana tym podatkiem. Budowa POŚ nie jest czynnością wykonywaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a inwestycja jest związana z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”;

*   z 7 lipca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.369.2023.2.PRP, w której stwierdził, że „działania Państwa w związku z realizacją projektu polegającego na dostawie i instalacji zestawu modułów PV na nieruchomościach prywatnych mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo realizując ww. projekt nie wykonujecie/nie będziecie wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   z 13 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.647.2023.1.PRP, w której wskazano, że „Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że uczestnicy projektu zobowiązani zostali do uiszczenia wkładu własnego w wysokości 14,71%. Ponadto, oprócz wkładu własnego Gminy w pozostałej części inwestycja finansowana jest w ramach uzyskanego dofinansowania - 81,18%. Zlecili Państwo wykonanie czynności podmiotom trzecim, nie zatrudniają Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest/nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz celem Państwa działania będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej. W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że opracowanie projektu budowlanego i budowę POŚ zlecili Państwo zewnętrznym podmiotom. W związku z wykonywaniem ww. czynności Wykonawcy wystawili/wystawią na Państwa faktury VAT. Tym samym, będziecie Państwo działali jako świadczeniobiorca. W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją przedmiotowego projektu pn. „\`(...)\`” dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo realizując ww. projekt nie wykonują/nie będą wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców w ramach realizowanego Projektu nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   z 4 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.53.2023.3.JJ, w której uznano, że „Kluczowe jest zatem zidentyfikowanie realizowanego zadania (bez względu na to, czy ma charakter kompleksowy) pod kątem jego opodatkowania w świetle przesłanek wskazanych w ww. wyroku TSUE (w tym również ogólnych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej), tj.:
*   brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności - czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,
*   brak równorzędnego (albo jakiegokolwiek) ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),
*   zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,
*   uzyskanie dofinansowania,
*   zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że z tytułu ww. zadania pobiorą Państwo od mieszkańców jednorazową opłatę w wysokości 15% kosztów inwestycji prowadzonej na ich nieruchomości, zaś w pozostałej części inwestycja finansowana jest w ramach uzyskanego dofinansowania, bez którego inwestycja ta nie mogłaby w ogóle zostać przeprowadzona. Jeżeli zatem przeprowadzenie przez Gminę inwestycji polegającej na instalacji POŚ nie będzie stanowiło dla niej stałego źródła dochodu (a na to wskazywałby fakt uiszczenia jednorazowej opłaty przez mieszkańców), to Gmina realizująca taką inwestycję będzie ponosiła jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a usługa realizowana na rzecz mieszkańców nie będzie opodatkowana tym podatkiem. Instalacja POŚ nie będzie czynnością wykonywaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych, zaś za zasadniczy cel inwestycji należy uznać wskazane przez Państwa przyczynianie się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie oraz wpływanie na poprawę stanu środowiska naturalnego. Zatem wpłaty otrzymane przez Państwa od Mieszkańców stanowiące 15% kosztów inwestycji nie stanowią zapłaty za wykonanie na ich rzecz przydomowych oczyszczalni ścieków, a w konsekwencji nie stanowią podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Wykonywana w ramach Projektu budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców nie będzie stanowiła czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina w tym zakresie nie będzie działać jako podatnik VAT.

Według Gminy, wpłaty dokonywane przez mieszkańców dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż związane są z wykonywaniem zadań własnych Gminy, czyli czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Ad 2)

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z PROW przeznaczone na realizację Projektu: „(…)”, nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym nie będzie ono zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zdaniem Gminy, dofinansowanie jest opodatkowane podatkiem VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że:

1) dofinansowanie związane jest z identyfikowanym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dotacje/dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji inwestycji przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usług. Gmina otrzyma środki, które przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z Projektem „(…)”, które pokryją różne wydatki (m.in. na roboty budowlane). W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:

*   z 8 stycznia 2024 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.38.2018.9.RM, gdzie stwierdzono, że „pozyskana przez Państwa dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ przez Państwa. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, która ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Państwa na rzecz Mieszkańców. Tym samym, otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację opisanej we wniosku Inwestycji, nie stanowi/nie będzie stanowiło elementu podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy”;

*   z 8 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.443.2022.8.AKA „dotacja /dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje/nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Inwestycji a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Inwestycji POŚ Państwa Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Działania Państwa Gminy w związku z realizacją ww. inwestycji nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie, przeznaczone na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, nie stanowi/nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   z 5 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.265.2022.9.WL, w której podkreślono, że „nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji ww. Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach opisanego Projektu nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, dofinansowanie projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, które Państwo otrzymali, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podsumowując, otrzymana przez Państwa Gminę dotacja stanowiąca dofinansowanie projektu pn. „\`(...)\`” nie stanowi podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   z 2 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.627.2021.2.AKR, w której uznano, że „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podsumowując, otrzymane dofinansowanie (\`(...)\`) na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   z 13 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.647.2023.1.PRP, w której uznano, że „Przechodząc do kwestii braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od Mieszkańców oraz uzyskanego dofinansowania na realizację ww. projektu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy: W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy: Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gdy więc podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji opisanego Projektu nie stanowi/nie będzie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią/nie będą stanowić zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku odprowadzenia podatku VAT od wkładów uiszczanych przez mieszkańców. Odpowiednio również w odniesieniu do dotacji otrzymanej przez Państwa na realizację Projektu wskazać należy, że nie sposób powiązać ich z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że dotacja/ dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje/nie będzie występować związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie wykonują/nie będą wykonywać Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Państwa działania w związku z realizacją projektu nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. projektu, nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku odprowadzenia podatku VAT od uzyskanego na realizację Projektu Dofinansowania”;

*   z dnia 11 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.230.2023.3.BS, gdzie wskazano, że „Natomiast dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub świadczeniem usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymywanym dofinansowaniem na realizację Projektu pn.: (\`(...)\`) a ceną wykonywanych przez Państwa czynności. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Jak wskazano wyżej, realizacja Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy i będzie realizowana poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem skoro wykonywane przez Państwa czynności w zakresie realizowanej Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu to również dopłata (dofinansowanie) do tej czynności nie może podlegać opodatkowaniu jako element ceny. W konsekwencji dofinansowanie na realizację Projektu, jako niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   z dnia 14 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.13.2023.2.DP, w której stwierdzono, że „Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Z opisu sprawy wynika, że dofinansowanie pokryło 45% kosztów inwestycji pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej od skrzyżowania ul. Kryształowej z ul. Rzemieślniczą z przekroczeniem rzeki Kamiennej i przepompownią ścieków”, natomiast pozostałe dwie wskazane we wniosku inwestycje zrealizowali Państwo ze środków własnych. Wysokość dofinansowania zależała od zakładanych kosztów inwestycji, wynikających z wartości wskazanych w kosztorysie inwestorskim, jak również zależała od założeń konkursu. Dofinansowanie nie wpłynęło na wysokość czynszu dzierżawnego, który pobierają Państwo od Spółki z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji. Dofinansowanie nie wpływa również na cenę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, które świadczy Spółka. Skoro zatem otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, którą świadczą Państwo na rzecz Spółki, jak również nie wpływa na cenę usług świadczonych przez Spółkę w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, to należy uznać, że jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców. Zatem środki ze źródeł zewnętrznych na realizację inwestycji, jako niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania nie wystąpi podatek należny, który powinni Państwo rozliczyć”;
*   z 21 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.495.2023.1.MK, w której podkreślono, że „w odniesieniu do otrzymanej przez Państwa dotacji na modernizację ujęć wody i oczyszczalni ścieków, nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem w tym przypadku otrzymana dotacja stanowi dofinansowanie wyłącznie wskazanego we wniosku zadania. Otrzymana dotacja na realizację zadania jest więc dotacją kosztową - do kosztu realizacji inwestycji. Otrzymana przez Państwa dotacja zostanie przekazana na pokrycie wydatków zadania i nie stanowi dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług. W związku z tym, nie stanowi ona podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, otrzymana na realizację inwestycji dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Dofinansowanie otrzymane na budowę sieci wodociągowych będzie związane z kosztami inwestycji w zakresie wodociągów, nie będzie miało wpływu na cenę dostawy wody i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.403.2023.2.MKA, w której uznał, że „Skoro zatem otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług dostawy wody, które świadczą Państwo wyłącznie na rzecz osób fizycznych, to należy uznać, że jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności w zakresie wodociągów, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców.

Zatem dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację zadania polegającego na budowie (\`(...)\`) i infrastrukturą w miejscowości (\`(...)\`) na sieci wodociągowej dla dostawy wody pitnej, jako niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy”.

Uzyskane przez Gminę środki z PROW na realizację całego Projektu pn. „(…)” nie mogą być przeznaczone na inny cel, nie mogą również przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Otrzymana dotacja będzie służyć tylko i wyłącznie na zapłaty za towary i usługi dotyczące ww. inwestycji. Warunkiem otrzymania dofinansowania jest zrealizowanie inwestycji w całości i przedstawienie rozliczenia inwestycyjnego zrealizowanych wydatków. Tym samym otrzymane przez Gminę (…) dofinansowanie nie powinno być wliczone w podstawę opodatkowania i nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT należnym.

Ad 3)

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina realizując Projekt nabyte usługi wykorzysta do następujących czynności:

1) budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców - niepodlegającym VAT,

2) budowa sieci wodociągowych (…) i (…) - opodatkowanym VAT,

3) nadzoru budowlanego - mieszanym: opodatkowanym i niepodlegającym VAT,

4) dokumentacji projektowo-kosztorysowej - otrzymana faktura nie zawiera podatku VAT (brak odliczenia),

5) koszty inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej - mieszanym: opodatkowanym i niepodlegającym VAT.

Gmina będzie w stanie dokonać - na podstawie wystawianych faktur - bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), gdyż Gmina otrzyma odrębne faktury dotyczące:

*   usług budowy sieci wodociągowych,
*   budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,
*   usług nadzoru budowlanego - jedna faktura na POŚ, druga faktura na sieci wodociągowe,
*   inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej - jedna faktura na POŚ, druga faktura na sieci wodociągowe.

Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców. Projekt w tej części nie generuje i nie będzie generować żadnych przychodów, w związku z powyższym brak jest czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powstanie sprzedaż opodatkowana (brak podatku należnego). Nabyte w tej części towary i usługi w celu zrealizowania Projektu nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT (Gmina) nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponoszenie wydatków, które nie są związane z działalnością opodatkowaną VAT powoduje, że podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT od takich wydatków.

W zakresie realizacji przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, Gmina występuje jako organ władzy publicznej i zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, Gmina w zakresie realizacji zadań do których została powołana, nie uznaje się za podatnika podatku VAT. Nabycia związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków związane są z czynnościami niepodlegającymi VAT i podatek VAT związany z nimi nie podlega odliczeniu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 14 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.274.2023.1.DP, w której organ stwierdził, że: „Jeżeli zatem przeprowadzenie przez Państwa inwestycji polegającej na budowie sześciu przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) nie będzie stanowiło dla Państwa stałego źródła dochodu (a na to wskazywałby fakt nieuiszczania opłat przez mieszkańców oraz opróżnianie i wywóz nieczystości na własny koszt przez mieszkańców), to realizując taki projekt będą Państwo ponosili jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie będą Państwo działali w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy. (\`(...)\`) Zatem nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywane na potrzeby realizacji projektu w części dotyczącej budowy sześciu przydomowych oczyszczalni ścieków towary i usług nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu”;
*   z 19 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.689.2023.2.MBN „rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują Państwo dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację ww. Projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;
*   z 11 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.686.2023.2.AK „opis sprawy należy zatem rozpatrywać w świetle ww. orzeczenia TSUE, z którego wynikają określone przesłanki warunkujące możliwość uznania gminy za podmiot niebędący podatnikiem VAT, m.in. brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności (czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu), brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy), uzyskanie dofinansowania.

Podsumowując, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że skoro:

*   celem inwestycji było w szczególności zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych,
*   przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na poszczególnych nieruchomościach na podstawie zawartych umów użyczenia gruntu z właścicielami nieruchomości, w której to właściciele użyczyli na rzecz Gminy nieruchomość, na której wybudowana zostanie przydomowa oczyszczalnia ścieków,
*   po upływie 5 lat, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom nieruchomości, na których zostały wybudowane,
*   faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Państwa na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków są wystawiane na Państwa,
*   na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wkład własny mieszkańca wyniesie około 15% całego kosztu danej instalacji małej oraz 14,60% całego kosztu instalacji dużej,
*   koszty inwestycji w znaczącej części będą finansowane również z otrzymanego dofinansowania, tj. ze środków PROW,

to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku, budowa (\`(...)\`) przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy w ramach realizacji opisanej inwestycji nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz mieszkańców i tym samym czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców, nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywane na potrzeby realizacji inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków towary i usług nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z realizacją inwestycji przez Gminę polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy w ramach projektu pn.: (\`(...)\`), Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji”;

*   z 4 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.53.2023.3.JJ, w której organ wskazał, że: „Jak już wcześniej wskazano, w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(\`(...)\`)” nie działają/nie będą Państwo działać w charakterze podatnika VAT, a usługa realizowana na rzecz mieszkańców nie jest/nie będzie opodatkowana tym podatkiem. W związku z tym nabycie towarów i usług na potrzeby realizacji ww. zadania nie ma/nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania, gdyż w analizowanej sytuacji nie występuje/nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec powyższego, nabywane przez Gminę w ramach Projektu towary i usługi nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji - Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Projektem”;
*   z 18 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.471.2023.1.OS, w której uznano „Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą Państwo dokonywać dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie będzie Państwu przysługiwało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki ponoszone na realizację projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;
*   z 18 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.228.2023.1.AM, gdzie uznano, że „Jeżeli zatem przeprowadzenie przez Państwa Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowiło dla Państwa stałego źródła dochodu (a na to wskazywałby fakt uiszczenia jednorazowej opłaty przez mieszkańców oraz opróżnianie i wywóz nieczystości na własny koszt przez mieszkańców), to realizując taką Inwestycję będą Państwo ponosili jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie będą Państwo działali w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy. Podsumowując, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że skoro celem głównym Projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców gminy, czynności wykonywane przez Państwa polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą miały charakteru zarobkowego, w celu wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków na danej nieruchomości, właściciel tej nieruchomości udostępni nieodpłatnie Państwu grunt na czas niezbędny do realizacji całej Inwestycji, po upływie 5 lat, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom nieruchomości, na których zostały wybudowane, faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Państwa na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą wystawiane na Państwa, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wkład własny mieszkańca nie przekroczy kwoty (\`(...)\`), tj. około 30% wartości inwestycji, koszty inwestycji w znaczącej części będą finansowane również z otrzymanego dofinansowania, tj. ze środków publicznych, to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku, budowa 30 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy w ramach realizacji opisanej inwestycji nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz mieszkańców i tym samym czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców, nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywane na potrzeby realizacji inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji inwestycji dotyczącej budowy 30 przydomowych oczyszczalni”;

*   z 20 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.394.2023.1.BS, zgodnie z którą „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie, w związku z realizacją Inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków przy Szkole Podstawowej związek taki nie występuje. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją tej części inwestycji, nie będą związane z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych. Jak Państwo wskazali oczyszczalnia ścieków przy Szkole Podstawowej służyć będzie wyłącznie potrzebom szkoły (gminnej jednostki organizacyjnej), jej działalności oświatowej. Towary i usługi zakupione w związku z budową tej oczyszczalni ścieków będą służyć do wykonywania wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji nie będzie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków przy Szkole Podstawowej. W odniesieniu natomiast do poniesionych przez Państwa wydatków związanych z realizacją Inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, wskazali Państwo w opisie sprawy, że do budowanej sieci wodociągowej nie będą podpięte żadne jednostki gminne, projekt nie przewiduje także budowy przyłączy wodociągowych. Towary i usługi zakupione w związku z budową odcinka sieci wodociągowej łączącej miejscowości A. i B. będą służyć do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych. W konsekwencji zostanie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, dokumenujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej”.

W związku z wykorzystywaniem przydomowych oczyszczalni ścieków (budowa na rzecz mieszkańców) do czynności niepodlegających podatkowi VAT, według Gminy brak jest prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu usług związanych z ich budową, gdyż brak jest jakiegokolwiek związku z czynności opodatkowanymi podatkiem VAT.

Gmina w ramach Projektu wybudowaną sieć wodociągową w (…) oraz (…) będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych. W przypadku otrzymanej faktury od wykonawcy dotyczącej robót budowlanych w zakresie budowy sieci oraz faktur w zakresie nadzoru budowlanego i faktur w zakresie inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej jest możliwe wyodrębnienie wartości poniesionych wydatków oraz podatku VAT przypadającego wyłącznie na ich budowę. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od budowy (w tym usług nadzoru budowlanego oraz usług inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej) sieci wodociągowych ponieważ poniesione wydatki w całości będą związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi. Gmina realizując Projekt w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej, które zostaną wykorzystane do odpłatnych usług dostawy wody, działa jako podatnik VAT. Na terenie budowanych sieci wodociągowych nie występują odbiorcy wewnętrzni, tj. jednostki organizacyjne gminy. Z budowanych sieci wodociągowych korzystać będą tylko mieszkańcy Gminy (…).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 18 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.612.2023.1.MK, zgodnie z którą „W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Zatem w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na inwestycję dotyczącą budowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w miejscowościach (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną dzierżawą przez Państwa sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu (\`(...)\`).W konsekwencji, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację ww. Inwestycji z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;
*   z 11 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.486.2023.3.AM, w której wskazano, że „W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Zatem w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na inwestycję dotyczącą budowy sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;
*   z 7 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.193.2023.2.DS, w której uznano, że „W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Infrastruktury) - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Podsumowując, odpłatne udostępnianie Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”;
*   z 23 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.755.2023.1.EW, gdzie wskazano, że „Całość inwestycji dotyczy wyłącznie zaopatrzenia w wodę odbiorców zewnętrznych. Nie posiadają Państwo wyodrębnionego (\`(...)\`). Sami Państwo funkcjonują jako przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne i są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami świadczą i będą Państwo świadczyć usługi dostarczania wody. Z tytułu realizacji ww. umów wystawiają i będą Państwo wystawiać na rzecz odbiorców faktury VAT i rozliczać podatek należny. Przedmiotowa inwestycja będzie służyć zwiększeniu możliwości zbiorowego zaopatrzenia w wodę wyłącznie dla gospodarstw domowych, czyli obecnych i przyszłych odbiorców indywidualnych (zewnętrznych). Usługa zaopatrzenia w wodę będzie opodatkowana stawką 8%. Odbiorcy indywidualni będą bezpośrednio fakturowani za dostarczoną wodę i podatek VAT od tej działalności będzie odprowadzany do urzędu skarbowego, zgodnie z właściwością. Efekty inwestycji będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z planowaną realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „(\`(...)\`)”, będą Państwo mieć prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących koszty realizacji ww. inwestycji. Jak wynika z powołanych przepisów prawa, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie, warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT od realizowanej inwestycji zostaną spełnione. Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki związane są z inwestycją, która wykorzystywana będzie przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zatem, będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją”;
*   z 20 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.394.2023.1.BS, zgodnie z którą „ W odniesieniu natomiast do poniesionych przez Państwa wydatków związanych z realizacją Inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, wskazali Państwo w opisie sprawy, że do budowanej sieci wodociągowej nie będą podpięte żadne jednostki gminne, projekt nie przewiduje także budowy przyłączy wodociągowych. Towary i usługi zakupione w związku z budową odcinka sieci wodociągowej łączącej miejscowości A. i B. będą służyć do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych. W konsekwencji zostanie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, dokumenujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej”.

Ponadto celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody do odbiorców zewnętrznych. Budowana infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu może zostać (w razie zaistnienia potrzeby) wykorzystana na cele przeciwpożarowe. Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2023 r., sygnatura 0114- KDIP4-1.4012.3.2023.1.PS wynika, że „zapewnienie ochrony przeciwpożarowej należy do Państwa zadań własnych, obowiązek ten został na Państwa nałożony odrębnymi - wyżej wskazanymi - przepisami prawa, a czynności tych nie dokonują Państwo na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie prowadzą więc Państwo w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w odniesieniu do tych czynności. Zatem stanowią one, tak jak Państwo wskazali we wniosku, czynności niepodlegające opodatkowaniu. Infrastruktura jaka powstanie w ramach Inwestycji, nie będzie wykorzystywana przez Państwa do świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych oraz budynków Gminy. Z wniosku wynika ponadto, że możliwe, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe w ogóle nie wystąpi. Przedmiotowa Inwestycja będzie służyć celom przeciwpożarowym jedynie sporadycznie, tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Zadania w zakresie Infrastruktury A, gdyż jej ewentualne wykorzystanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (w związku z celami przeciwpożarowymi) ma charakter losowy, a zatem może w ogóle nie wystąpić. Zatem w analizowanej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące prewspółczynnika. Oznacza to, że w sytuacji, gdy woda zostanie wykorzystana przez Państwa lub Państwa jednostki do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w zakresie Infrastruktury A nastąpi zmiana przeznaczenia. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego - na zasadach określonych w art. 91 ustawy. W konsekwencji będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury A”.

Gmina (…) stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymywanych przez Gminę fakturach dokumentujących budowę sieci wodociągowej (w tym od usług nadzoru budowlanego oraz usług inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej na sieciach wodociągowych) w (…) i (…), które wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku użycia w danym roku hydrantów do celów przeciwpożarowych Gmina dokona stosownych korekt podatku naliczonego (za dany rok).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Wskazać również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten wyjaśnia, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

We wniosku wskazali Państwo, że są czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnych), która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).

Dokonują Państwo obecnie inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków.

17 stycznia 2024 r. zawarli Państwo z Samorządem Województwa (…) umowę o dofinansowanie Projektu „(…)”. Otrzymają Państwo dofinansowanie po zakończeniu realizacji inwestycji. Kwota dofinansowania stanowi 100% kosztów kwalifikowanych w wysokości (…) zł (koszty netto robót budowlanych (…) + koszty netto usług nadzoru (…) zł, koszty netto dokumentacji inwentaryzacji powykonawczej (…)zł).

Koszty inwestycji brutto ogółem wyniosą (…)zł. Wkład Gminy wyniesie (…) (na pokrycie podatku VAT: od pozostałych zadań poza POŚ (…)+ od nadzoru inwestorskiego dla pozostałych zadań (…) zł + od dokumentacji inwentaryzacji powykonawczej (…) zł oraz (…) zł - koszt dokumentacji projektowej).

Wpłaty mieszkańców wyniosą (…) zł (na pokrycie podatku VAT: od POŚ - (…) zł oraz od usług inspektora nadzoru (…) zł).

Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania (koszty 100% - (…) zł) w realizowanym projekcie „(…)” przedstawia się następująco:

*   dofinansowanie - 80,50 % (kwota (…) zł),
*   wkład własny Gminy - 7,30 % ((…) zł),
*   wkład mieszkańców - 12,12 % ( (…) zł).

Realizacja inwestycji pn. „(…)” jest uzależniona od dofinansowania ze źródeł zewnętrznych. W sytuacji, gdyby Projekt nie był dofinansowany, to Państwo musieliby pokryć wydatki na realizację zadania z innych środków, realizować zadanie w mniejszym zakresie lub nie realizować przedmiotowego zadania. W przypadku natomiast niezrealizowania projektu, zgodnie z umową o dofinansowanie, byliby Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na Państwa ogólną działalność czy inny projekt, a jedynie na Projekt, o którym mowa we wniosku i w umowie o dofinansowanie.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu operacji, a więc nabywanych przez Państwa usług dotyczących budowy sieci wodociągowych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków. Na ponoszone koszty w części dotyczącej POŚ, wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, warunki budowy, gwarancji, itd. Pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane (na jednej nieruchomości standardowo budowana jest jedna oczyszczalnia).

Przedmiotowe dofinansowanie do realizowanego całego Projektu, nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Państwa. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż mieszkańcy, dla których świadczą Państwo usługi dostawy wody, będą uiszczać niższe ceny. Pozyskane dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy”, tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)”.

Inwestycja obejmuje następujące zadania:

1\. budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców w ilości (…) sztuk.

W związku z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków, zawarli Państwo z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w ww. projekcie. Na moment sporządzenia wniosku, umowy z mieszkańcami określają użyczenie nieruchomości na rzecz Państwa w celu wybudowania POŚ oraz wysokość wpłaty I raty. Rozliczenie końcowe zostanie określone w aneksach do zawartych umów z mieszkańcami i zależeć będzie od kosztów inwestycji. Zgodnie z umową mieszkaniec - Uczestnik projektu zobowiązuje się do współpracy z wyłonionym przez Gminę Wykonawcą oraz inspektorem nadzoru inwestorskiego, a także zobowiązuje się do wykonania we własnym zakresie i na własny koszt drobnych prac porządkowych będących wynikiem prac ziemnych i budowlanych.

Ponadto umowy z mieszkańcami regulują takie kwestie jak:

*   nieodpłatne udostępnienie przez mieszkańców na Państwa rzecz nieruchomości, na której budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków,
*   montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomości należącej do mieszkańca,
*   przekazanie przez Państwa do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków po zakończeniu budowy i protokolarnym odbiorze budowli,
*   nie będą Państwo pobierać dodatkowych opłat od mieszkańców z tytułu przekazania przydomowych oczyszczalni na własność. Mieszkańcy dokonywać będą wpłaty z tytułu udziału w Projekcie w dwóch ratach,
*   sposób finansowania,
*   warunki rozwiązania umowy.

W okresie trwania umowy nie będą Państwo ponosić żadnych kosztów związanych z eksploatacją POŚ. Właściciel będzie korzystać nieodpłatnie z przydomowej oczyszczalni ścieków oraz ponosić koszty związane z jej utrzymaniem i eksploatacją. W okresie trwałości Projektu nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków będzie sprawować Gmina. W okresie 5 lat od zakończenia budowy powstałą inwestycję obejmują Państwo również monitoringiem - celem oceny jej jakości oraz analizy stopnia zużycia. Przydomowe oczyszczalnie ścieków przez 5 lat od dnia odbioru końcowego pozostaną Państwa własnością.

Zachowują Państwo też prawo do rozporządzania przydomową oczyszczalnią ścieków. Z tego względu mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ i nie będą mogli w żaden sposób bez Państwa zgody ingerować w przydomowe oczyszczalnie ścieków, czyli np. przyłączać POŚ do innych instalacji. Mieszkańcy będą ponosić wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także będą umożliwiać Państwu kontrolę i monitoring sposobu korzystania z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków w ramach gwarancji,

Udział mieszkańca stanowi 18,25% kosztów dotyczących wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków. Budowa oczyszczalni dofinansowana zostanie w pozostałych 81,30% ze środków z programu PROW. Udział Gminy przy realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków u mieszkańców wynosi 0,45% kosztów.

Otrzymana od mieszkańców kwota nie stanowi wynagrodzenia na Państwa rzecz, tylko pokrycie kosztów dotyczących budowy POŚ. Wpłaty mieszkańców dokonywane będą przed i w trakcie wykonywania inwestycji za pośrednictwem rachunku bankowego. Wysokość wpłat od poszczególnych mieszkańców Gminy z tytułu udziału w Projekcie nie będzie jednakowa. Kwota odpłatności dla mieszkańców jest uzależniona od ceny zestawu - droższy zestaw, wyższa odpłatność.

Umowy zawarte z mieszkańcami, nie zawierają jakiegokolwiek postanowienia, iż wpłaty z tytułu realizowanego Projektu przez Państwa stanowią wynagrodzenie za usługę. Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia otrzymane dofinansowanie, które obejmuje wartość netto POŚ. Państwo nie wnoszą wkładu własnego w związku z realizacją POŚ.

Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Państwa z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Państwa na rzecz mieszkańców.

Dofinansowanie, jakie Państwo otrzymają, w tym do realizacji POŚ, jest dotacją kosztową do realizacji inwestycji. Wysokość przedmiotowej dotacji (wartość dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji inwestycji. Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne. Dokonali Państwo kalkulacji kosztów kwalifikowanych inwestycji POŚ biorąc pod uwagę przede wszystkim potrzeby mieszkańców w zakresie gospodarki ściekowej oraz ich możliwości finansowe (tj. ustalenie wysokości opłaty na takim poziomie, aby z jednej strony zapewnić powszechny dostęp do ekologicznych rozwiązań w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, a z drugiej realizować zakładane cele).

W związku z wykonywaniem czynności wykonawcy natomiast wystawią na Gminę faktury VAT.

Towary i usługi zakupione w związku z budową POŚ na posesjach mieszkańców Gminy nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych.

2\. budowa sieci wodociągowej, która obejmuje 2 części:

*   Część 1 - „(…)”
*   Część 2 - „(…)”.

Budowa sieci wodociągowych dofinansowana zostanie w wysokości (…) zł, a wkład Gminy wyniesie (…) zł.

Otrzymane dofinansowanie będzie dotyczyło działalności w zakresie wodociągów i niezwiązane będzie z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców, nie będzie także miało wpływu na cenę dostawy wody.

Do budowanych sieci wodociągowych będą przyłączeni tylko mieszkańcy Gminy, żadna z jednostek organizacyjnych Gminy nie będzie korzystać z nowobudowanych sieci wodociągowych. Nowe odcinki sieci wodociągowej będą własnością Gminy (…). Towary i usługi zakupione w związku z budową sieci wodociągowych (…) i (…) służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Państwa, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Nie będą Państwo wykonywać samodzielnie robót budowlanych związanych z Projektem. Zrealizuje je wyłoniony przez Państwa w ramach przeprowadzonego przetargu wykonawca/wykonawcy, z którymi podpiszą Państwo umowę na wykonanie poszczególnych zadań. Wykonawca wystawi faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Państwa jako nabywcę.

W przypadku otrzymanego dofinansowania oraz wpłat mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będą one stanowiły (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Państwa. Pozyskane dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców będą miały wyłącznie charakter „zakupowy" tzn. zostaną przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego „(…)”.

Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z budową sieci wodociągowych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków i będą wykorzystywane wyłącznie w gospodarce wodno-ściekowej.

Realizowana inwestycja „(…)” służy czynnościom:

1) budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców - niepodlegającym VAT,

2) budowa sieci wodociągowych (…) i (…) - opodatkowanym VAT,

3) nadzoru budowlanego - mieszanym: opodatkowanym i niepodlegającym VAT,

4) dokumentacji projektowo-kosztorysowej - otrzymana faktura nie zawiera podatku VAT (brak odliczenia),

5) koszty inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej - mieszanym: opodatkowanym i niepodlegającym VAT.

Gmina będzie w stanie dokonać - na podstawie wystawianych faktur - bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania wpłat mieszkańców związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa inwestycji w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu zasadne jest przywołanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej), które zapadło w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji polegających na zawarciu przez gminę umowy z niektórymi z jej mieszkańców w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (OZE) na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców. Co prawda, wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach instalacji OZE, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia są pomocne w analizowanej sprawie. W odniesieniu do czynności związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, należy zauważyć, że działania te są prowadzone w okolicznościach bardzo zbliżonych do warunków w jakich zapadło ww. orzeczenie TSUE.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„(…) aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika.” (pkt 24).

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov,C-655/19,EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. (pkt 36)

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. (pkt 37)

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën,C-520/14,EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. (pkt 38)

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.” (pkt 39)

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. (pkt 40)

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 41)

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„(…) art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.” (pkt 42)

Ostatecznie z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 wynika, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności dostarczenia i instalacji OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez mieszkańców niewielkiej części poniesionych kosztów, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Rozpatrując Państwa wątpliwości należy zatem uwzględnić ww. wyrok w sprawie C-612/21. Aby ocenić, czy czynności związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków będą realizowane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowe jest zidentyfikowanie realizowanych czynności w ramach Inwestycji pod kątem ich opodatkowania w myśl przesłanek wskazanych w ww. wyroku, tj. m.in.:

*   brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynności te nie mają na celu osiągnięcia stałego dochodu,
*   brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),
*   zgoda mieszkańca na wykonanie usługi budowy przydomowej oczyszczalni ścieków,
*   uzyskanie dofinansowania,
*   zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione, ponieważ:

*   są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT;
*   zadanie ma charakter proekologiczny, ponieważ jego celem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków;
*   na podstawie umowy zawartej z Samorządem Województwa (…) otrzymają Państwo dofinansowanie na realizację inwestycji;
*   mieszkańcy, na rzecz których będą budowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, poniosą opłaty w wysokości 18,25% kosztów dotyczących wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków;
*   udział mieszkańców Gminy w przedsięwzięciu będzie dobrowolny – z mieszkańcami zainteresowanymi budową przydomowych oczyszczalni ścieków zawarli Państwo umowy cywilnoprawne;
*   nie będą Państwo wykonywać samodzielnie robót budowlanych związanych z Projektem - zrealizuje je wyłoniony przez Państwa w ramach przeprowadzonego przetargu wykonawca/wykonawcy, z którymi Gmina podpisze umowę na wykonanie poszczególnych zadań,
*   wykonawca wystawi faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Państwa jako nabywcę.
*   z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie działalności w celach zarobkowych na warunkach, w jakich wykonują je podmioty gospodarcze, lecz interes społeczny;

Opis sprawy wskazuje więc, że Państwa celem jest jednorazowa realizacja zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców (tj. budowa POŚ przez Państwa w sposób opisany we wniosku nie ma charakteru trwałego). Co więcej, mieszkańcy pokryją jedynie niewielką część kosztów realizacji Inwestycji (18,25 % kosztów wykonania przydomowej oczyszczalni). Państwa działania w analizowanym przypadku odbiegają od wzorca przeciętnego przedsiębiorcy, którego głównym celem byłoby dążenie do maksymalizacji zysku, przy jednoczesnej minimalizacji strat. Z wniosku wynika, że nie wykonają Państwo opisanego zadania z zamiarem osiągania dochodu z tytułu jego realizacji, czym nie spełnią Państwo przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, na którą zwrócił uwagę TSUE w ww. wyroku z 30 marca 2023 r. Zasadniczym celem przedsięwzięcia jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Jednocześnie zauważenia wymaga fakt spełnienia pozostałych przesłanek uznania wykonywanych przez Państwa czynności za nieopodatkowane, wynikających z ww. wyroku TSUE, tj.: woli mieszkańców przeprowadzenia na ich rzecz zadania, skorzystania przez Państwa z usług podmiotu trzeciego w celu wykonania zadania oraz uzyskania dofinansowania do Inwestycji.

W konsekwencji, Państwa działania na rzecz Mieszkańców w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Inwestycję w zakresie POŚ nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności realizowane w ramach tej Inwestycji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wpłaty mieszkańców związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią wynagrodzenia za czynności wykonywane przez Państwa na rzecz tych mieszkańców i nie są Państwo zobowiązani do opodatkowania podatkiem VAT tych wpłat.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74‑77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

*   C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),

*   C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

We wniosku wskazali Państwo, że realizują Państwo zadanie polegające na budowie sieci wodociągowej, na które otrzymają Państwo dofinansowanie. Nie mogli Państwo przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu, ani też przeznaczyć na ogólną Państwa działalność. Otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Państwa. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, że mieszkańcy, dla których świadczą Państwo usługi dostawy wody będą uiszczać niższe ceny. Pozyskane dofinansowanie – jak Państwo wskazali - będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy” tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

Skoro zatem otrzymanego przez Państwa dofinansowania nie będzie można powiązać z konkretnymi czynnościami i nie będzie mieć ono bezpośredniego wpływu na cenę usług dostawy wody, które świadczą Państwo na rzecz mieszkańców, to należy uznać, że jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności w zakresie wodociągów, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców.

Realizują Państwo również zadanie polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, na które również otrzymają Państwo dofinansowanie. Podkreślić w tym miejscu należy, że subwencja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

W analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, dofinansowanie jakie otrzymają Państwo z przeznaczeniem na realizację Projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków i sieci wodociągowych, nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi także prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji „(…)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że realizowana inwestycja „(…)” służy następującym czynnościom:

*   budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców - niepodlegającym VAT,
*   budowa sieci wodociągowych (…) i (…) - opodatkowanym VAT,
*   nadzoru budowlanego - mieszanym: opodatkowanym i niepodlegającym VAT,
*   dokumentacji projektowo-kosztorysowej - otrzymana faktura nie zawiera podatku VAT (brak odliczenia),
*   koszty inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej - mieszanym: opodatkowanym i niepodlegającym VAT.

Jednocześnie będą Państwo w stanie dokonać - na podstawie wystawianych faktur - bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Otrzymają Państwo odrębne faktury dotyczące usług budowy sieci wodociągowych, budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, usług nadzoru budowlanego - jedna faktura na POŚ, druga faktura na sieci wodociągowe, inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej - jedna faktura na POŚ, druga faktura na sieci wodociągowe.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Realizując inwestycję dotyczącą budowy sieci wodociągowej w (…) i (…) wystąpią Państwo w roli podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a towary i usługi zakupione w związku z budową sieci wodociągowych w miejscowości (…) i (…) służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – wybudowana sieć wodociągowa służyć będzie do dostaw wody wyłącznie mieszkańcom Gminy. Również wydatki dotyczące nadzoru budowlanego oraz inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej, w zakresie w jakim dotyczą budowy sieci wodociągowej, służyć będą więc czynnościom opodatkowanym VAT.

Zatem w przypadku budowy sieci wodociągowych w (…) i (…) warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a powstałe w wyniku realizacji inwestycji sieci wodociągowe będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny.

W konsekwencji będzie Państwu przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową sieci wodociągowych. Z wniosku wynika, że ponoszą Państwo wydatki dotyczące usług nadzoru budowlanego oraz usług inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej na sieciach wodociągowych i są Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem, przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowych, w tym również usług nadzoru budowlanego i usług inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej na sieciach wodociągowych w (…) i (…).

Jak wyżej wskazano, Państwa działania na rzecz Mieszkańców w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Inwestycję w zakresie POŚ nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności realizowane w ramach tej Inwestycji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, w zakresie wydatków związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią Państwo w roli podatnika z tytułu ww. czynności.

W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, ale i nadzorem budowlanym oraz inwentaryzacją geodezyjną powykonawczą związanymi z POŚ.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że Organ nie analizował kwestii uznania Państwa za organ władzy publicznej w związku z realizacją projektu, ponieważ brak opodatkowania dofinansowania oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na realizację Inwestycji w zakresie dot. POŚ, wynika z tego, że wykonując powyższe czynności nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jest to konsekwencją uwzględnienia tez zawartych w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej).

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowanego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie Państwu pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.)

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).