Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1011.2016.2.EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-02
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów ponoszonych od momentu zamknięcia składowiska
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 16 grudnia 2016r., (data doręczenia: 20 grudnia 2016r.) nr 1462-IPPB3.4510.1011.2016.1.EŻ, data wpływu: 23 grudnia 2016r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ponoszonych od momentu zamknięcia składowiska – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 19 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ponoszonych od momentu zamknięcia składowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka w chwili obecnej świadczy usługi w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów na rzecz miasta oraz podmiotów gospodarczych z terenu miasta i okolic. Usługa polega na odbiorze, segregacji i dostarczeniu odpadów do Regionalnej Instalacji Odpadów Komunalnych. Do dnia 31 marca 2013 r. odpady były gromadzone na użytkowanym przez Spółkę składowisku odpadów w S. .

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka w chwili obecnej sprawuje nadzór nad zamkniętym od dnia 31 marca 2013 r. składowiskiem odpadów w miejscowości S..

Nadzór polega na prowadzeniu monitoringu składowiska w fazie poeksploatacyjnej obejmującym badanie wód podziemnych i odciekowych, badanie gazu składowiskowego oraz badania osiadania gruntu. Spółka zamierza przeprowadzić rekultywację składowiska odpadów w Suchodole w wykonaniu decyzji Marszałka Województwa z dnia 25 lipca 2016r.. Konieczność nadzorowania i rekultywacji zamkniętego składowiska wynika z przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2013 r. poz.21, z późn. zm.)

Proces rekultywacji składowiska odpadów, podzielono na dwa etapy:

I etap - rekultywacja techniczna:

Na etapie rekultywacji technicznej wyróżnia się dwie fazy:

I faza - Przygotowanie składowiska do rekultywacji, która obejmuje: uporządkowanie terenu wokół kwatery na obszarze o szerokości 10 m od granic ogrodzenia, wycięcie i wykarczowanie krzewów i zarośli ruderalnych na terenie pola składowego, w celu umożliwienia formowania korony i skarp składowiska, wyznaczenie tymczasowych punktów niwelacyjnych.

II faza - Rekultywacja właściwa zostanie wykonana poprzez: odspajanie odpadów do rzędnych zaprezentowanych na przekrojach składowiska, przemieszczanie, formowanie i jednoczesne zagęszczanie składowanych odpadów, uszczelnienie czaszy składowiska, zabezpieczenie uszczelnienia i przykrycie terenu rekultywowanego warstwą okrywową,

II etap- rekultywacja biologiczna: polegać ona będzie na wprowadzeniu na powierzchnię kwatery roślinności, która ograniczy szkodliwy wpływ obiektu na środowisko i stanowić będą podstawową ochronę rekultywowanego obiektu. Do zadarnienia powierzchni składowiska wysiana będzie mieszanka traw oraz wykonane będą nasadzenia wierzby wiciowej. Wyżej opisane czynności rekultywacji będą wykonane siłami zewnętrznymi na podstawie umowy o świadczenie stosownej usługi.

Po zakończeniu rekultywacji Spółka będzie prowadziła nadzór zrekultywowanego składowiska polegający na: okresowej kontroli zrekultywowanych powierzchni składowiska i usuwaniu ewentualnych nieprawidłowości, podejmowaniu działań eliminujących przyczyny powstawania zanieczyszczeń, prowadzeniu monitoringu obejmującego badanie wód podziemnych i odciekowych, badanie gazu składowiskowego oraz badania osiadania gruntu przez okres do dnia 31 marca roku 2043. W tym momencie formalnie zostanie zakończony proces rekultywacji. Czynności te będą przedmiotem świadczonej na rzecz Miasta usługi związanej z rekultywacją i nadzorem składowiska, Miasto bowiem zobowiązuje się do pokrycia wartości tej usługi w zryczałtowanej wysokości wynikającej z kalkulacji kosztów obejmujących koszty rekultywacji oraz koszty nadzoru składowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy koszty poniesione przez Spółkę od momentu zamknięcia składowiska do chwili obecnej stanowią koszt uzyskania przychodu? Czy przyszłe koszty rekultywacji i nadzoru nad składowiskiem będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Spółka będzie miała prawo odliczyć podatek od towarów i usług naliczony w fakturach firmy (firm) wykonujących usługi rekultywacji składowiska odpadów oraz innych firm wykonujących w okresie od momentu faktycznego zaprzestania przyjmowania odpadów do momentu zakończenia procesu rekultywacji usługi związane z nadzorem wysypiska?

Poniższa interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Przepisy regulujące koszty uzyskania przychodów pozwalają na zaliczenie dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) pod warunkiem, że istnieje bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich ponoszenie ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Wymienione wyżej koszty spełniają kryteria określone w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności kryterium podstawowe, jakim jest związek z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem źródeł przychodów, ponieważ koszty te wynikają bezpośrednio z działalności przynoszącej przychody, a konieczność ich poniesienia wynika zarówno z prowadzonej działalności polegającej na gromadzeniu odpadów na wysypisku, jak i z przepisów regulujących prowadzenie tej działalności (ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach), nie są też ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Ustawodawca nie precyzuje kiedy mają być ponoszone koszty uzyskania przychodów, zwraca tylko uwagę na ich związek u uzyskiwanym przychodem. Nie jest więc przeszkodą poniesienie kosztu po zakończeniu przyjmowania odpadów na wysypisku i związanych z tym przychodów, zwłaszcza, że jego poniesienie we wcześniejszym momencie nie jest możliwe.

Ponieważ wyżej wymienionych kosztów nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować do konkretnych przychodów należy je uznać za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Naszym zdaniem koszty poniesione przez Spółkę od momentu zamknięcia składowiska do chwili obecnej stanowią, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, natomiast przyszłe koszty rekultywacji i nadzoru nad składowiskiem będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio:

*   koszty nadzoru i monitoringu ponoszone w poszczególnych latach - koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia,
*   koszty rekultywacji poniesione jednorazowo ex post po zamknięciu składowiska i związanym ze składowiskiem uzyskiwaniem przychodów - koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jednym z podstawowych kryteriów zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zatem wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem.

Drugą, równie istotną zasadą – mającą swoje odzwierciedlenie zarówno w przepisach ustawy podatkowej, jak i przepisach ustawy o rachunkowości – jest zasada współmierności przychodów i kosztów, której wyrazem w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest m.in. art. 15 ust. 4.

Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Z powyższego wynika, że aby dane wydatki można było zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, muszą one pozostawać w związku przyczynowym z osiąganymi przez niego przychodami. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodów będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Stwierdzić zatem należy, iż kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Kwestia potrącalności kosztów o charakterze pośrednim została uregulowana w przepisie art. 15 ust. 4d ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e tej ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów. Usługa polega na odbiorze, segregacji i dostarczeniu odpadów do Regionalnej Instancji Odpadów Komunalnych. Do dnia 31 marca 2013r., odpady były gromadzone na użytkowanych przez Spółkę składowisku odpadów. W chwili obecnej Spółka sprawuje nadzór nad zamkniętym składowiskiem, który polega na prowadzeniu monitoringu składowiska w fazie poeksploatacyjnej. Spółka zamierza prowadzić rekultywację składowiska w wykonaniu decyzji Marszałka Województwa. Po zakończeniu rekultywacji Spółka będzie prowadziła nadzór zrekultywowanego składowiska przez okres do dnia 31 marca 2043 roku na podstawie świadczonej na rzecz Miasta usługi związanej z rekultywacją i nadzorem składowiska.

Zatem podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu składowiska odpadów ponosi wydatki związane z utrzymaniem zamkniętego składowiska nad którym sprawuje nadzór.

Tak więc zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone na nadzór i rekultywację składowiska odpadów mają charakter kosztów pośrednich. Brak jest bowiem możliwości identyfikacji wydatków ponoszonych na nadzór i rekultywację z przychodami z tytułu eksploatacji składowiska uzyskanymi w poprzednich latach podatkowych. Określając moment zaliczalności przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prawidłowe będzie zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego przedmiotowe wydatki, o ile spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując wydatki niezbędne dla nadzoru i rekultywacji składowiska odpadów poniesione przez Wnioskodawcę od momentu zamknięcia składowiska i przyszłe koszty związane ze świadczoną usługą na rzecz miasta, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy zaliczyć do kosztów pośrednich, które powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.