Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-389/07/09-S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-14
Teza: Czy działalność gospodarcza świadczona w zakresie przewozu towarów samochodami powyżej dwóch ton, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, może być opodatkowana w formie ryczałtu ewidencjonowanego stawką 5,5%?
Słowa kluczowe: stawka-stawki ryczałtu; transport-transport ciężarowy; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1315/08 – stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2007 r. (data wpływu – 22 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wysokości stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2007 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wysokości stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  wykonawca zobowiązuje się do wykonania przewozu rzeczy w transporcie międzynarodowym środkami transportu zamawiającego lub będącego w posiadaniu wykonawcy,
2.  wykonawca świadczy usługi osobiście lub za pośrednictwem posiadającego odpowiednie kwalifikacje pracownika lub innego podmiotu gospodarczego posiadającego właściwe kwalifikacje,
3.  zamawiający powiadamia wykonawcę o ładunku do przewiezienia, punkcie do którego należy dostarczyć ładunek oraz terminie jego dostarczenia,
4.  wykonawca sam ustala czas wyjazdu pojazdu w celu wykonania zlecenia, przy uwzględnieniu wykonania zlecenia w terminie; wykonawca zobowiązany jest do wybrania trasy przejazdu zapewniającej bezpieczne i terminowe dowiezienie ładunku przy minimalizacji kosztów przewozu,
5.  wykonawca po zrealizowaniu zlecenia informuje o tym fakcie zamawiającego,
6.  wykonawca może za osobnym wynagrodzeniem prowadzić działalność akwizycyjną, polegającą na pozyskiwaniu towaru do przewozu – strony uzgadniają wysokość wynagrodzenia w drodze negocjacji,
7.  wykonawcy nie przysługuje żadne wynagrodzenie, gdy zlecenie nie zostanie zrealizowane,
8.  zamawiający wypłaci wykonawcy 90% należności za wykonanie usługi w miesiącu zlecenia, a pozostałą część wynagrodzenia wypłaci wykonawcy po otrzymaniu zapłaty za fracht,
9.  wykonawca zobowiązany jest w zakresie świadczonych usług do ponoszenia kosztów związanych ze świadczonymi usługami, takich jak: koszty podróży, mandatów karnych, kar i mandatów nałożonych przez organy władzy oraz część kosztów przejazdu autostradami, promami, mostami, tunelami,
10.  wykonawca zobowiązany jest do zawarcia z wybranym przez siebie towarzystwem ubezpieczeniowym umowy ubezpieczenia prowadzonej działalności gospodarczej od odpowiedzialności cywilnej w wysokości co najmniej 100.000 zł; wykonawca przedstawi zamawiającemu dowód zawarcia umowy ubezpieczenia i dowody przedłużenia przedmiotowej polisy ubezpieczeniowej,
11.  zamawiający przekazuje wykonawcy protokołem zdawczo-odbiorczym pojazd samochodowy sprawny technicznie z dokumentami takimi jak: dowód rejestracyjny, odpis licencji, polisa ubezpieczeniowa OC,
12.  wykonawca zobowiązany jest uprzedzić zamawiającego o utracie ważności przeglądu technicznego pojazdu i naczepy oraz konieczności dokonania legalizacji tachografu,
13.  wykonawca zobowiązany jest odebrać od nadawcy przesyłki: ładunek, CMR lub krajowy list przewozowy i wszystkie potrzebne do przewozu dokumenty, a po wykonaniu zlecenia wykonawca zwraca zamawiającemu dokumenty związane z przewozem przesyłki,
14.  wykonawca na podstawie upoważnienia zamawiającego kwituje odbiór ładunku i zobowiązany jest do sprawdzenia dokumentów przewozowych, ilości towaru i jego stanu, dokonania w liście przewozowym adnotacji o nieprawidłowym stanie ładunku oraz odpowiada za prawidłowy załadunek i przekazanie ładunku,
15.  w przypadku wystąpienia szkody, wykonawca w imieniu zamawiającego uczestniczy w sporządzeniu protokołu szkody,
16.  wykonawca jest zobowiązany do natychmiastowego zawiadomienia zamawiającego o wszelkich przeszkodach w wykonaniu zlecenia, m.in. uszkodzeniu towaru, uszkodzeniu lub awarii zestawu, kolizjach drogowych,
17.  zamawiający decyduje o sposobie postępowania w przypadku awarii pojazdu i wskazuje sposób jej usunięcia oraz serwis, w którym należy dokonać naprawy,
18.  zamawiający zobowiązany jest do udzielenia szczegółowych informacji dotyczących przewożonego ładunku i niebezpieczeństw z nim związanych,
19.  udzielenia pomocy wykonawcy w rozwiązaniu problemów technicznych, związanych ze środkiem transportu,
20.  informowania wykonawcy o wymaganiach frachtujących co do sposobu załadunku towaru, jak i szczególnych zasad przewozu,
21.  zamawiający ponosi wszystkie koszty poza kosztami podróży, mandatów karnych, kar i mandatów nałożonych przez organy władzy oraz część kosztów przejazdu autostradami, promami, mostami, tunelami oraz kosztami prywatnymi wykonawcy, które zostały przez niego poniesione i kosztami wynikłymi z winy wykonawcy,
22.  koszty przeglądów składów, legalizacji tachografu, wymiany ogumienia ponosi wykonawca,
23.  wykonanie wszelkich napraw, w tym wymiana ogumienia, naprawy serwisowe itp. mogą być wykonywane tylko w miejscu wskazanym przez zamawiającego i po jego akceptacji,
24.  w przypadku powstania szkody z winy wykonawcy, która to szkoda nie została pokryta w całości przez ubezpieczyciela (np. podnoszenie dźwigiem, holowanie itp.) wykonawca pokrywa co najmniej 50% powstałej i niepokrytej szkody; o wysokości zobowiązania decyduje zamawiający,
25.  zamawiający za dodatkowym, wcześniej ustalonym wynagrodzeniem może zlecić wykonawcy wykonanie innych usług, do których wykonania wykonawca jest uprawniony z tytułu prowadzonej przez niego działalności,
26.  wykonawca nie może bez zgody zamawiającego wykonywać usług transportowych powierzonym mu środkiem transportu na rzecz osób trzecich, a także nie może być wykorzystywany do realizacji innych usług niż uzgodnionych z zamawiającym, pod rygorem zapłacenia kary gwarancyjnej w wysokości 5.000,00 zł; kara ta nie wyłącza dalej idącej odpowiedzialności odszkodowawczej wykonawcy,
27.  wykonawca ponosi odpowiedzialność materialną za przyjęty do przewozu ładunek, powierzony mu majątek stanowiący mienie zamawiającego oraz dokumenty towarzyszące przesyłce.

W związku z wątpliwościami odnośnie prawidłowości zakwalifikowania prowadzonej działalności gospodarczej – dnia 17 sierpnia 2007 roku wystąpił Pan do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o udzielenie informacji, pod jakim numerem PKD winna zostać zakwalifikowana działalność przez Pana prowadzona. We wniosku tym poinformował Pan o niektórych warunkach sporządzonej umowy i dołączył jej egzemplarz.

W odpowiedzi na wniosek uzyskał Pan informację, że działalność gospodarcza, którą Pan prowadzi mieści się w dwóch grupowaniach:

1.  PKD 74.50B – działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, tj. wykonywanie pracy kierowcy powierzonym środkiem transportu wraz z jego obsługą techniczną, świadczona przez jednoosobowy podmiot gospodarczy, gdy efektem jest tylko praca bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem (np. kosztów eksploatacji samochodu, opłat za paliwo, oleje, itp.),
2.  PKD 60.24B – transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi, tj. usługi transportowe świadczone przez podmiot gospodarczy własnym pojazdem uniwersalnym, gdzie świadczący ponosi ryzyko i koszty związane z prowadzeniem działalności (np. koszty przeglądów pojazdu, legalizacji tachografu, itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy działalność gospodarcza świadczona w zakresie przewozu towarów samochodami powyżej dwóch ton, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, może być opodatkowana w formie ryczałtu ewidencjonowanego stawką 5,5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami umowy, zamawiający powiadamia Pana o ładunku do przewiezienia, punkcie do którego należy dostarczyć ładunek oraz o terminie jego dostarczenia, zaś Pan sam ustala czas wyjazdu pojazdu w celu wykonania zlecenia, mając na uwadze aby zlecenie zostało wykonane w terminie. Zobowiązany jest Pan do wyboru trasy przejazdu, która zapewni bezpieczne i terminowe dowiezienie ładunku przy minimalizacji kosztów przewozu. Co prawda zleceniodawca powiadamia Pana o ładunku, ale właśnie na tym polega współpraca pomiędzy kontrahentami, a Pan wykorzystuje swoją wiedzę, doświadczenie i rozeznanie o możliwościach dojazdu, załadunku i rozładunku. Pan samodzielnie ustala termin wykonania zlecenia. Podkreśla Pan, że te same praktyki stosowane są w innych branżach – przy wykonywaniu innych usług, np. osoba zlecająca wykonanie robót budowlanych określa kiedy chciałaby, aby ekipa budowlana rozpoczęła i zakończyła roboty, natomiast sposób wykonania i czas określają „budowlańcy”, uwzględniając czynniki zewnętrzne, np.: warunki atmosferyczne, czy czas potrzebny na wykonanie poszczególnych czynności oraz kolejność ich wykonania. W związku z powyższym, to Pan ponosi odpowiedzialność za terminowe dostarczenie ładunku, a w przypadku nie dotrzymania terminu ponosi konsekwencje finansowe, co stanowi Pana ryzyko przy wykonywaniu zleceń. Ponadto w przypadku powstania szkody z Pańskiej winy, która nie została pokryta w całości przez ubezpieczyciela (np. podnoszenie dźwigiem, holowanie) pokrywa Pan co najmniej 50% powstałej i niepokrytej szkody. O wysokości spłaty zobowiązania decyduje bowiem zamawiający. Powyższe oznacza, że ponosi Pan ryzyko gospodarcze, ponieważ to na Panu spoczywa odpowiedzialność za należyte wykonanie zlecenia, w przeciwnym wypadku ponosi koszty powstałej szkody. Zgodnie z umową ponosi Pan wszystkie koszty podróży, mandatów karnych, kar i mandatów nałożonych przez organy władzy oraz część kosztów przejazdu autostradami, promami, mostami, tunelami oraz koszty wynikłe z Pańskiej winy. Również ponosi Pan koszty przeglądów składu, legalizacji tachografu, wymiany ogumienia. Zdaniem Pana ewidentnie świadczy to o prowadzonej działalności gospodarczej. Również zapis w umowie mówiący o tym, że zamawiający wypłaci Panu 90% należności za wykonanie usługi w miesiącu zlecenia, a pozostałą część wynagrodzenia wypłaci po otrzymaniu zapłaty za fracht, stanowi Pana ryzyko gospodarcze, ponieważ rozliczenia pomiędzy kontrahentami nie zawsze dochodzą do skutku, w efekcie czego może Pan również nie otrzymać 10% należności za transport, w sytuacji gdy należność za fracht nie zostanie uregulowana zleceniodawcy. W praktyce może również zdarzyć się taka sytuacja, że zlecający nie zapłaci Panu nawet tych 90% należności. Biorąc pod uwagę fakt, że może zatrudniać Pan pracowników lub wynajmować inne firmy do wykonywania zleceń (nawet w sytuacji, gdy Pan tego nie robi, ponieważ zwiększałoby to koszty działalności gospodarczej, a tym samym pomniejszałoby dochód) ponosi Pan koszty związane z wykonywaniem zleceń, ponosi ryzyko gospodarcze – to dla celów podatku dochodowego należy uznać, że prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z informacją udzieloną przez Urząd Statystyczny w Łodzi, Pana działalność mieści się w dwóch grupowaniach tj. PKD 74.50B, jako działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu oraz PKD 60.24B jako transport drogowy pojazdami uniwersalnymi. Zwraca Pan uwagę na fakt, iż swoje usługi wykonuje samochodem powierzonym, niemniej jednak analizując prowadzoną działalność gospodarczą należy uznać, iż nie można jej zakwalifikować jako działalności jednoosobowych podmiotów gospodarczych, ponieważ ponosi Pan ryzyko gospodarcze, co wykazane zostało powyżej. Ponadto pozostałe czynności wykonywane przez Pana (również fakt ponoszenia części kosztów związanych z wykonaniem tych usług) świadczą o tym, że tą działalność należy uznać jako usługi transportowe, tym bardziej, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) podklasa ta obejmuje m.in. przewozy pozostałych towarów pojazdami uniwersalnymi, a takie właśnie czynności Pan wykonuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozu ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. Biorąc pod uwagę, że Pana działalność jest działalnością gospodarczą, polegającą na przewozie ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton, to dla celów podatku dochodowego nie można jej zakwalifikować jako samozatrudnienie, ponieważ wówczas nie mogłoby być mowy o wykonywaniu działalności gospodarczej oraz – według Pana – działalność ta mieści się w grupowaniu 60.24B PKD.

Wskazany powyżej przepis ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mówi, że stawką 5,5% opodatkowany jest przewóz ładunków samochodem o ładowności powyżej 2 ton. Pojęcie usług transportowych jest pojęciem szerokim i obejmuje swoim zakresem zarówno przewóz ładunków, jak i jego odszukanie i wszelkie formalności z tym związane. Przewóz ładunków jest pojęciem zdecydowanie węższym, które zawiera się w pojęciu usług transportowych. W związku z powyższym uważa Pan, że ustawodawcy nie chodziło w tworzeniu tego przepisu o usługi transportowe, a jedynie o czynności przewozu ładunków. Ponadto, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie jest wskazane jakim samochodem mają być wykonywane usługi przewozu towarów, czy własnym, czy też powierzonym. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdza Pan, iż wykonywane przez Pana czynności przewozu ładunków samochodem o ładowności powyżej 2 ton podlegają opodatkowaniu stawką ryczałtu w wysokości 5,5%.

W dniu 17 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1-415-389/07 stwierdzając, iż stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2007 r. jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 8 lutego 2008 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 25 lutego 2008 roku znak ITPB1-415/W-4/08MM. W dniu 14 kwietnia 2008 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1315/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Dnia 2 lutego 2009 roku do tutejszego organu wpłynął odpis prawomocnego orzeczenia, o którym mowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1315/07 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych polegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Definicja ustawowa działalności gospodarczej zamieszczona została w art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Dla stwierdzenia, że podatnik nie wykonuje pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy konieczne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek określonych w art. 5b ust. 1 pkt 1 do 3.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z nich powoduje, że wykonywanie czynności należy uznać za działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż pierwszą z trzech okoliczności, która przemawia za przyjęciem, że podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście lub z pracy, jest wykazanie, że ponosi on całość lub część odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie czynności stanowiących treść umowy (z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych). Aby wykonywane czynności mogły być uznane za działalność gospodarczą, w umowie określającej zasady współpracy między podmiotem zlecającym wykonanie określonych prac, a osobą działającą w ramach samozatrudnienia, powinien widnieć nie tylko zapis, że odpowiedzialność za rezultat tej działalności oraz w ogóle za wykonanie umowy ponoszą obie jej strony, ale również kiedy i w jakich okolicznościach zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za swoje działania oraz za rezultat tych działań wobec osób trzecich.

Z treści przytoczonej przez Pana – we wniosku – umowy o współpracy, tj. jej pkt 10 wynika, że zobowiązany jest Pan do zawarcia z wybranym przez siebie towarzystwem ubezpieczeniowym umowy ubezpieczenia prowadzonej działalności gospodarczej, zaś pkt 24 stanowi, iż w przypadku powstania szkody z winy wykonawcy, która to szkoda nie została pokryta w całości przez ubezpieczyciela (np. podnoszenie dźwigiem, holowanie itp.) wykonawca pokrywa co najmniej 50% powstałej i niepokrytej szkody; o wysokości zobowiązania decyduje zamawiający.

Zatem uzasadnionym jest przyjęcie, iż ponosi Pan częściową odpowiedzialność za wykonanie usługi.

Z treści przytoczonych we wniosku zapisów umowy, tj. jej pkt 4 wynika, że Pan sam ustala czas wyjazdu pojazdu w celu wykonania zlecenia, przy uwzględnieniu wykonania zlecenia w terminie i zobowiązany jest Pan do wybrania trasy przejazdu zapewniającej bezpieczne i terminowe dowiezienie ładunku przy minimalizacji kosztów przewozu. Z zapisów tych wynika, że przesłanka wynikająca z treści art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została spełniona, albowiem nie wykonuje Pan czynności w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego usługi.

Analizując ww. przepis należy również rozważyć, czy podatnik ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca taką działalność prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko. Ryzyko gospodarcze, jakie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest innym ryzykiem od ryzyka, jakie ponosi pracownik w ramach stosunku pracy czy umów cywilnoprawnych, tj. umowy zlecenia lub o dzieło. Ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą to np. ryzyko inwestycyjne, czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem. Występowanie ryzyka gospodarczego jest konsekwencją istniejącej w gospodarce rynkowej wolności gospodarczej oraz szerokiego zakresu swobód, jakie ona za sobą pociąga. Przedsiębiorca ponosi ryzyko gospodarcze, jeśli musi inwestować w firmę, czy troszczyć się o nowe zlecenia. Jeśli natomiast zleceniodawca troszczy się o pracę dla samozatrudnionego lub bierze na siebie ciężar wydatków inwestycyjnych związanych z zapewnieniem mu miejsca i warunków pracy (świadczenia usługi), to nie jest to działalność gospodarcza.

W ramach stosunku pracy pracownik, jeśli wykonywał starannie swoje obowiązki, ma prawo do wynagrodzenia, chociażby rezultat pracy był nieudany, a zatem nie ponosi ryzyka gospodarczego. W takiej sytuacji ryzyko gospodarcze ponosi zawsze pracodawca. Natomiast w przypadku niewłaściwego wykonania pracy pracownik ponosi odpowiedzialność materialną lub dyscyplinarną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zawarł Pan umowę o świadczenie usług z jednym zleceniodawcą. Wynika z niej, że to głównie zleceniodawca stara się o pozyskanie towaru do przewozu, Pan natomiast wykonuje usługę przewozu, co wynika z treści pkt 3 tej umowy. Zapis ten stanowi: zamawiający powiadamia wykonawcę o ładunku do przewiezienia, punkcie do którego należy dostarczyć ładunek oraz terminie jego dostarczenia. Z pkt 6 ww. umowy wynika, że ma Pan jedynie możliwość pozyskiwania towaru do przewozu za osobnym wynagrodzeniem. Zatem z treści przytoczonych zapisów umowy wynika, że nie musi troszczyć się Pan o zlecenia, gdyż ten obowiązek ciąży na zleceniodawcy.

W umowie zagwarantowane zostało Panu prawo do wypłaty 90% należności za wykonanie usługi w miesiącu zlecenia, a pozostałą część wynagrodzenia wypłaci Panu zleceniodawca po otrzymaniu zapłaty za fracht. Zatem w przypadku, gdyby w ogóle zleceniodawca nie uzyskał zapłaty za fracht ponosi Pan niewielkie ryzyko związane z niewypłaceniem 10% należności za przewóz. Zleceniodawca natomiast ponosi ryzyko związane z nieuzyskaniem zapłaty za wykonany przez Pana fracht i nawet w przypadku, gdyby on nie uzyskał z tego tytułu zapłaty, to i tak musi Panu uregulować 90% należności z tytułu wykonanego zlecenia.

Jednakże gdy zlecenie nie zostanie wykonane, wykonawcy nie przysługuje żadne wynagrodzenie. Zatem można przyjąć, że wysokość uzyskiwanych dochodów uzależniona jest od ilości wykonanych przez Pana zleceń (przewozów).

Ponadto z pkt 2 tej umowy wynika, że świadczy Pan usługi osobiście lub za pośrednictwem posiadającego odpowiednie kwalifikacje pracownika lub innego podmiotu posiadającego odpowiednie kwalifikacje. Osobiste świadczenie pracy jest typowe dla stosunku pracy, gdyż pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę nie może powierzyć wykonania swych obowiązków innej osobie. Natomiast możliwość wykonywania usług za pośrednictwem innych osób (posiadających odpowiednie kwalifikacje) przemawia za tym, że wykonuje Pan usługi w ramach działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że przesłanki z art. 5b ust. 1 ww. ustawy nie zostały spełnione, a jednocześnie wykonuje Pan działalność gospodarczą w warunkach wynikających art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług, o których mowa we wniosku należy zakwalifikować przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychód uzyskany z tego tytułu może zatem podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o ile czynności te nie podlegają wyłączeniu z tej formy opodatkowania.

Podkreślić jednak należy, iż organ wydający interpretację oparł się na treści umowy przedstawionej we wniosku o jej wydanie.

Z punktu pierwszego zacytowanej we wniosku umowy o świadczenie usług transportowych wynika, że wykonawca zobowiązuje się do wykonania przewozu rzeczy w transporcie międzynarodowym środkami transportu zamawiającego lub będącego w posiadaniu wykonawcy. Z powyższego wynika, że usługi te może Pan świadczyć zarówno samochodem powierzonym, jak i własnym.

W treści wniosku podał Pan, że Urząd Statystyczny mając na uwadze treść przedłożonej umowy, a zwłaszcza powyżej przytoczony jej punkt 1, przyporządkował do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej dwa grupowania:

*   PKD 74.50B – działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, tj. wykonywanie pracy kierowcy powierzonym środkiem transportu wraz z jego obsługą techniczną, świadczoną przez jednoosobowy podmiot gospodarczy, gdy efektem jest tylko praca bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem (np. kosztów eksploatacji samochodu, opłat za paliwo, oleje, itp.),
*   PKD 60.24B – transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi, tj. usługi transportowe świadczone przez podmiot gospodarczy własnym pojazdem uniwersalnym, gdzie świadczący ponosi ryzyko i koszty związane z prowadzeniem działalności (np. koszty przeglądów pojazdu, legalizacji tachografu, itp.).

Z cytowanej przez Pana umowy o współpracy wynika, że pojazd którym Pan kieruje jest własnością zleceniodawcy (pkt 1 umowy). Zleceniodawca ponosi większość kosztów związanych z eksploatacją pojazdów, natomiast Pan ponosi wydatki na: wymianę ogumienia, legalizację tachografu, osobiste koszty podróży, mandaty karne, kary i mandaty nałożone przez organy władzy oraz część kosztów przejazdów autostradami, promami, mostami, tunelami.

Dlatego też uznać należy, że zamiarem stron i jednocześnie celem umowy było zobowiązanie Pana do kierowania pojazdem powierzonym i do ponoszenia części kosztów związanych z wykonywaną działalnością.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zawiera wykaz stawek ryczałtu dla określonych rodzajów przychodów. Z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów z tytułu świadczenia usług pozyskiwania personelu (PKWiU 74.50.2), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do niniejszej ustawy. Natomiast załącznik nr 2, do którego odsyła art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) ww. ustawy, zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W punkcie 18 tego załącznika wymieniona została grupa 74.5 - usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, z wyjątkiem usług pozyskiwania personelu 74.50.2.

Wobec powyższego opodatkowanie ryczałtem według stawki 17% dotyczy grupowania 74.50.2, do którego zgodnie z Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) zalicza się:

74.50.2 Usługi udostępniania pracowników

74.50.21 Usługi udostępniania pracowników biurowych

74.50.21-00.00 Usługi udostępniania pracowników biurowych

74.50.22 Usługi udostępniania pracowników dla gospodarstw domowych

74.50.22-00.00 Usługi udostępniania pracowników dla gospodarstw domowych

74.50.23 Usługi udostępniania pracowników handlowych lub przemysłowych

74.50.23-00.00 Usługi udostępniania pracowników handlowych lub przemysłowych

74.50.24 Usługi udostępniania personelu pielęgniarskiego

74.50.24-00.00 Usługi udostępniania personelu pielęgniarskiego

74.50.25 Usługi udostępniania pracowników pozostałych

74.50.25-00.00 Usługi udostępniania pracowników pozostałych.

Zatem usługi mieszczące się w ww. grupowaniach podlegają opodatkowaniu ryczałtem wg. stawki 17%. W tym zakresie mieszczą się zgodnie z powyższą klasyfikacją usługi polegające na wykonywaniu pracy kierowcy powierzonym środkiem transportu, świadczone przez jednoosobowy podmiot gospodarczy, wynajmujący się do pracy na rzecz jednego lub kilku podmiotów, gdy efektem usług jest wyłącznie praca bez ponoszenia ryzyka i kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że świadczy Pan usługi przewozu rzeczy samochodami o ładowności powyżej 2 ton. Analizując stan faktyczny stwierdzić należy, że działalność przez Pana wykonywana nie mieściła się w zakresie usług wyłączonych z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wskazanych w poz. 18 załącznika do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych. Nie stanowi również – co uprzednio wykazano – wykonywania pracy bez ponoszenia kosztów i ryzyka, co oznacza, iż nie należy uzyskanych przychodów kwalifikować do kategorii objętej dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. Przepis ten – co wskazano w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2008 roku sygnatura akt III SA/Wa 1315/08 - nie przewiduje szczególnych warunków zastosowania wymienionych w nim stawek ryczałtu. W szczególności nie wskazuje, że podatnik nie może wykonywać działalności gospodarczej powierzonym środkiem transportu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro- jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - wykonuje Pan usługi transportowe samochodem ciężarowym o ładowności powyżej dwóch ton i ponosi częściowe koszty związane z jej wykonywaniem, to uznać należy, że wykonuje Pan usługi, które są opodatkowane 5,5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego (badanie rzeczywistej treści zawartej przez Wnioskodawcę umowy i faktycznych okoliczności świadczonych usług) stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży przy tym obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodził on będzie korzystne dla siebie skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.