Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.372.2021.2.JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-07
Teza: Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości składającej się z trzech działek.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 5 lipca 2021 r. (data wpływu – 9 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 20 września 2021 r. (data wpływu – 23 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości składającej się z trzech działek o nr (…), (…), (…) – **jest** **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2021 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości składającej się z trzech działek o nr (…), (…), (…).

Ww. wniosek uzupełniono pismem z 20 września 2021 r. będącym odpowiedzią na wezwanie znak: 0111-KDIB3-3.4012.372.2021.1.JSU.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawczyni jest właścicielką niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w (…) przy ul. (…), składającej się z 3 działek gruntu o nr (…), (…), (…) o łącznym obszarze (…) m2 opisaną w księdze wieczystej KW nr (…). Przedmiotową nieruchomość otrzymała w drodze umowy darowizny od swojej matki w dniu (…) r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (…). Wnioskodawczyni w dacie otrzymania darowizny oraz obecnie jest zamężna z (…). W jej małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. Z treści aktu notarialnego wynika, iż nieruchomość została darowana do jej majątku osobistego.

W dacie otrzymania darowizny nieruchomość składała się tylko z jednej działki o numerze (…), później dokonano jej podziału na 3 odrębne działki.

Aktualnie nieruchomość podzielona jest na 3 działki (…), (…), (…) stanowiące grunty orne. W dziale II księgi wieczystej jako właściciel wpisana jest (…). Dział III księgi wieczystej nie wykazuje żadnych wpisów. W dziale IV księgi wieczystej również brak wpisów. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, jej mąż prowadzi działalność gospodarczą, jednakże nie jest on i nigdy nie był właścicielem tej nieruchomości.

Nieruchomość stanowi majątek prywatny Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie podlegającą podatkowi VAT, sprzedaż działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni, w całym okresie nie oddawała nikomu działki w dzierżawę, lub na jakąkolwiek działalność, działka nie była przez nikogo innego wykorzystywana do żadnego celu.

Wnioskodawczyni nie dokonywała na nią nakładów i nie odliczała z tego tytułu podatku VAT. Nabycie działki na podstawie umowy darowizny nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zostało udokumentowane fakturą VAT, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nabycie działki nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, działka na dzień darowizny do chwili składania wniosku nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego, w okresie posiadania nieruchomości w związku z planami rodzinnymi Wnioskodawczyni wraz z mężem dla nieruchomości objętej działką (…) uzyskała w sumie 3 decyzje o warunkach zabudowy a ostatecznie decyzję o podziale działki (…) na 3 działki o numerach: (…), (…), (…), Wnioskodawczyni co do działek stanowiących grunty rolne, nie podjęła żadnych działań związanych ze zmianą przeznaczenia terenu i nie wnosiła o wyłączenie działek z produkcji rolnej, Wnioskodawczyni osobiście nie osiąga żadnych dochodów i nie składa rozliczeń PIT. Z tytułu posiadania tego gruntu Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnych przychodów od czasu darowizny działki w dniu (…) r.

W przyszłości Wnioskodawczyni zamierza sprzedać swój majątek prywatny w postaci 3 działek (…), (…), (…) przyszłemu nabywcy, którego dane w chwili obecnej nie są znane, albowiem Wnioskodawczyni czyni starania dotyczące sprzedaży swojego majątku prywatnego.

W (…) r. Wnioskodawczyni planowała budowę domu jednorodzinnego na przedmiotowej nieruchomości, w związku z powyższym wystąpiła wraz ze swoim mężem do Prezydenta Miasta o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nieruchomości o numerze ewidencyjnym (…) obręb 93 położonej w (…) przy ul. (…).

Decyzją nr (…) z dnia (…) r. Prezydent Miasta ustalił na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża warunki zabudowy i zagospodarowania ternu dla działki o numerze (…), dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

W międzyczasie okazało się, iż Wnioskodawczyni jest w ciąży, więc wraz z mężem postanowiła dokonać podziału jednej dużej działki nr (…) na kilka działek, w celu wybudowania na jednej z nich domu i uzyskania kredytu, tak aby nie obciążać pozostałej części gruntu. Działki, mające powstać w wyniku podziału miały stanowić zabezpieczenie finansowe rodziny, a w przyszłości dzieci i stanowić tereny na których dzieci w przyszłości mogłyby wybudować sobie dom. W celu podziału działki (…) konieczne było wystąpienie o nowe warunki zabudowy.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni wraz z mężem uzyskała decyzję nr (…) z dnia (…) r. Prezydenta Miasta o warunkach zabudowy na działkę (…) w związku z budową 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, gdyż chciała podzielić działkę na 4 części.

Jednakże z uwagi na obowiązujące przepisy nie można było dokonać podziału działki (…) na 4 części, tak jak planowano i konieczne było uzyskanie ponownej decyzji o warunkach zabudowy nr (…) z dnia (…) r. dla inwestycji polegającej na budowie 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania, ustawowymi kryteriami dopuszczalności podziału nieruchomości jest zgodność podziału z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dlatego też Wnioskodawczyni nie miała możliwości uzyskania podziału nieruchomości na kilka działek, jeżeli nie uzyskałaby decyzji o warunkach zabudowy. Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy dla działki (…) Wnioskodawczyni mogła złożyć wniosek o podział nieruchomości na 3 działki.

Ostatecznie w dniu (…) r. wydano decyzję (…) zatwierdzającą podział nieruchomości położnej w (…) przy ul. (…) oznaczonej w rejestrze gruntów jako działka (…) o pow. (…) ha na działki: nr (…) o pow. (…) ha, (…) o pow. (…) ha, (…) o pow. (…) ha, przy czym podział przedmiotowych nieruchomości został uwarunkowany w decyzji ustanowieniem służebności gruntowej prawa przechodu i przejazdu do działki (…) na rzecz każdoczesnych właścicieli przy przenoszeniu prawa własności.

W międzyczasie Wnioskodawczyni kilkakrotnie poroniła i zaniechała wraz z mężem wszelkich zamierzeń i planów co do nieruchomości związanych z budową domu. Obecnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość objętą księgo wieczystą numer (…), która została podzielona na 3 działki o numerach (…), (…), (…).

Wnioskodawczyni zaznacza, iż decyzja o warunkach zabudowy wydana została jedynie dla działki (…) przed podziałem na 3 działki (…), (…), (…) w związku z powyższym, aby otrzymać pozwolenie na budowę należy uzyskać nową decyzję o warunkach zabudowy w stosunku do działek o nr (…), (…), (…), albowiem poprzednia decyzja o warunkach zabudowy funkcjonuje w obrocie prawnym, lecz jest niewykonalna, gdyż dotyczy działki (…) przed podziałem.

W uzupełnieniu wniosku z 20 września 2021 r., w odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu Organu z 14 września 2021 r., Wnioskodawczyni uzupełniła opis zdarzenia przyszłego:

1) W okresie od (…) r. do (…) r. byłam czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach.

Działalność gospodarcza została wykreślona z CEIDG 01-02-2019 r.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: Czy była/jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to należy wskazać z jakiego tytułu – przypis Organu\]

2) Nie, nigdy nie byłam.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: Czy była/jest Pani rolnikiem ryczałtowym w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT? – przypis Organu\]

3) Nieruchomość ta nigdy nie była przeze mnie wykorzystywana w jakikolwiek sposób, grunty leżały odłogiem, są to niezagospodarowane użytki rolne.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: W jaki konkretnie sposób nieruchomość składająca się z 3 działek gruntu o nr (…), (…), (…) będąca przedmiotem sprzedaży była przez Panią wykorzystywana od chwili wejścia w jej posiadanie do chwili sprzedaży, tj. do jakich czynności (zwolnionych, opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i przez jaki okres wykorzystywała Pani nieruchomość, o której mowa we wniosku? – przypis Organu\]

4) Tak, prowadziłam działalność gospodarczą w okresie od (…) r. do (…) r.

Nieruchomość nie była w jakikolwiek sposób związana z prowadzoną przeze mnie działalnością gospodarczą i nie była wykorzystana do tej działalności, gdyż stanowiła majątek prywatny.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: Czy prowadziła Pani w przeszłości działalność gospodarczą oraz czy wykorzystywała Pani nieruchomość przeznaczoną do sprzedaży do prowadzenia działalności gospodarczej - jeśli tak, to w jaki sposób ww. nieruchomość była związana z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą (jaką?), czy była wykorzystywana do czynności opodatkowanych czy zwolnionych z podatku VAT? – przypis Organu\]

5) Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przeze mnie w działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: Czy będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość składająca się z 3 działek gruntu, o nr (…), (…), (…) była wykorzystywana przez Panią wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli tak, proszę wskazać jaka to działalność i na jakiej podstawie prawnej działalność ta korzystała ze zwolnienia – przypis Organu\]

6) Działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej i nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, leżały odłogiem.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: Czy działki będące przedmiotem sprzedaży były/są przez Panią wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej i czy wchodziły/wchodzą w skład gospodarstwa rolnego? – przypis Organu\]

7) Nieruchomość nie była użytkowana rolniczo, w związku z powyższym nie dokonywałam sprzedaży płodów rolnych i nie prowadziłam własnej działalności rolniczej.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: Czy z ww. gruntów dokonywała Pani sprzedaży ewentualnych płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jeśli tak to jakich i kiedy i czy sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT? – przypis Organu\]

8) Otrzymałam nieruchomość w drodze darowizny i posiadałam ją, wykorzystałam ją jedynie dla celów prywatnych, gdyż zamierzałam wybudować na niej dom.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: Czy nieruchomość składająca się z 3 działek gruntu przeznaczona do sprzedaży była wykorzystywana przez Panią, (przez cały okres jej posiadania tj. od momentu jej nabycia do momentu planowanej dostawy) na cele prywatne (osobiste), jeśli tak to jakie konkretnie cele prywatne zaspokajała i w jakim okresie? – przypis Organu\]

9) Nie czyniłam żadnych nakładów na otrzymaną w drodze darowizny nieruchomość. Wystąpiłam jedynie o uzyskanie warunków zabudowy dla działki (…) gdyż planowałam budowę domu. Po uzyskaniu tych warunków okazało się że jestem w ciąży więc z mężem postanowiłam dokonać podziału 1 dużej działki (…) na kilka działek w celu wybudowania na jednej z nich domu i uzyskania dla tej budowy kredytu, tak aby nie obciążać pozostałej części gruntu. Pozostałe działki miały stanowić zabezpieczenie finansowe rodziny. W celu podziału działki (…) konieczne było wystąpienie o nowe warunki zabudowy, które uzyskałam ostatecznie w (…) r. Bez uzyskania tych warunków zabudowy niemożliwy byłby podział jednej działki (…) na 3 nowe działki (…), (…), (…).

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: Czy w stosunku do ww. nieruchomość składająca się z 3 działek gruntu, która ma stanowić przedmiot sprzedaży, poczyniła Pani jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia nieruchomości (np. wydzielenie, podział, budowa drogi, uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne, ogrodzenie działki, itp.), jeśli tak to jakie oraz kiedy i w jakim celu? – przypis Organu\]

10) Nie zamierzam ponosić żadnych nakładów finansowych, oprócz tych wynikających z opłat notarialnych.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: Czy zamierza Pani ponieść jakiekolwiek nakłady związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (jeśli tak to jakie)? – przypis Organu\]

11) Poinformowałam o zamiarach sprzedaży działki trzech zaprzyjaźnionych agentów nieruchomości, którzy mieli zbadać rynek pod kątem ewentualnego zainteresowania.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: Jakie działania marketingowe podjęła Pani w celu sprzedaży niezabudowanej nieruchomości składającej się z 3 działek będącej przedmiotem wniosku? – przypis Organu\]

12) Jeden z agentów (z tego co mi wiadomo), przez jakiś czas umieszczał ogłoszenie w portalu OLX. Zanim porozmawialiśmy o naszych zamiarach z agentami, mój mąż też wystawił na okres dwóch tygodni, albo miesiąca, tę nieruchomość w portalu OLX, celem zbadania zainteresowania i ustalenia wstępnej wartości nieruchomości, okazało się to całkowicie bez zainteresowania z jakiejkolwiek strony.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: Jakie formy ogłoszeń o sprzedaży stosowała/będzie Pani stosowała? – przypis Organu\]

13) Pozyskaliśmy potencjalnego klienta przez znajomego architekta, którego klient poszukuje działkę o podobnym charakterze. Wiedząc, że nosimy się z zamiarem sprzedaży działki, skontaktował nas ze sobą.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: W jaki sposób pozyskała/pozyska Pani nabywcę dla nieruchomości składającej się z 3 działek gruntu o nr (…), (…), (…)? – przypis Organu\]

14) Nie została zawarta żadna umowa przedwstępna.

Nie udzieliłam żadnych pełnomocnictw potencjalnemu nabywcy, ani jego przedstawicielowi.

Nie udzielałam żadnych pełnomocnictw.

Nie zawarłam żadnej umowy dzierżawy z potencjalnym kupującym.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytania Organu: Jeżeli pozyskała Pani już nabywcę dla sprzedawanej nieruchomości to proszę wskazać: … – przypis Organu\]

15) Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: Czy w momencie sprzedaży ww. działki będą objęte prawomocnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to jakie będzie przeznaczenie tych działek zgodnie z tym planem oraz z czyjej inicjatywy nastąpiło/nastąpi uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego? Czy zgodnie **_z_** tym planem będą to działki przeznaczona pod zabudowę? – przypis Organu\]

16) Ja nie występuję i nie zamierzam występować o żadne warunki zabudowy do momentu sprzedaży działki. Z tego co jest mi wiadomo potencjalny nabywca wystąpił o warunki zabudowy dla tej nieruchomości dla inwestycji polegającej na budowie 16 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z niezbędną infrastrukturą i drogą dojazdową.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: Czy dla ww. działek w momencie sprzedaży będą obowiązywały decyzje o warunkach zabudowy, jeżeli tak to jaki rodzaj zabudowy będą one przewidywały oraz kto wystąpił/wystąpi z wnioskiem o ich wydanie? – przypis Organu\]

17) Jestem współwłaścicielką niewielkiej działki gruntu (kilkaset metrów) w miejscowości (…), którą odziedziczyłam w drodze spadku. W chwili obecnej nie planuję jej sprzedaży.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości (lub udziały w nieruchomościach) przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanej we wniosku), jeśli tak to jakie? – przypis Organu\]

18) Nie sprzedawałam wcześniej żadnych innych nieruchomości.

\[Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 14 września 2021 r. – pytanie Organu: Czy dokonywała Pani już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości, jeśli tak to należy podać:… – przypis Organu\]

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży całej nieruchomości opisanej w księdze wieczystej (…), składającej się obecnie z trzech działek o numerach (…), (…), (…), stanowiącej jej majątek prywatny (grunt rolny) niewykorzystywany do działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1, w powiązaniu z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. z dnia 19 marca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 685), i będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT. Uwzględniając fakt, iż wcześniej, przed podziałem nieruchomości na 3 działki wydano decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, dla jednej działki (…), która później została podzielona.

**Zdaniem Wnioskodawczyni** z tytułu czynności odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych opisanych w księdze wieczystej Wnioskodawczyni nie będzie podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w powiązaniu z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. z dnia 19 marca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 685), gdyż zamierza dokonać sprzedaży majątku prywatnego, co do którego nie podejmowała żadnych czynności mających znamiona działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni jest analiza przesłanek podmiotowych i przedmiotowych decydujących o opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie przysługuje zatem względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Ze zwolnienia od podatku będą zatem korzystać sprzedaż działki niezabudowane które nie są klasyfikowane jako działki budowlane, a więc również sprzedaż gruntów o charakterze rolnym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjmuje się, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni wraz z mężem uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla nieruchomości objętej księgą wieczysta nr (…) składającej się pierwotnie z działki (…) (działka przed podziałem) polegającą na realizacji inwestycji związanej z budową 3 domów mieszkalnych. Decyzja ta jednak nie może zostać wykonana z uwagi na podział nieruchomości na 3 działki (…), (…), (…), dla których obecnie brak jest decyzji o warunkach zabudowy i które to działki stanowią grunt rolny. Wnioskodawczyni nie czyniła na nieruchomości żadnych nakładów, nie uzyskiwała z tego tytułu żadnych przychodów, nie wykorzystywała do działalności gospodarczej i nie udostępniała osobom trzecim. Natomiast uzyskana decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła działki (…) przed podziałem. Nowo wydzielone działki (…), (…), (…) nie są objęte w ogóle decyzją o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym działki te nie mogą zostać zakwalifikowane jako tereny budowlane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Teza powyższa znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06-07-2018 r. I FSK 1904/16, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„Skoro ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę „zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”, to ponieważ w dacie dostawy działek przez podatnika nie były one przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie istniała dla nich decyzja wz, dostawa tych działek powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy”.

Orzeczenie zapadło na podstawie podobnego stanu faktycznego, gdzie decyzja o warunkach zabudowy co prawda funkcjonowała w obrocie prawnym, jednakże została wygaszona, gdyż była niewykonalna, z uwagi na to, że miała za przedmiot działkę nieistniejącą, inną niż przedmiot dostawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt, iż już uprzednio wydana decyzja obejmowała grunty, które po podziale stanowią obecnie działki będące przedmiotem dostawy, nie przesądza o tym, że stanowią one tereny budowalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, albowiem w tym przypadku nie można mówić o jakiejkolwiek sukcesji tej decyzji na inny podmiot, skoro następuje zmiana przedmiotu, a nie podmiotu decyzji.

Do kwestii tej odnosi się również wyrok Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy”.

W niniejszej sprawie brak jest decyzji o warunkach zabudowy dla nowo podzielonych działek gruntu, które w ewidencji gruntów istnieją nadal jako działki rolne.

Powyżej poruszone kwestie odnoszą się do przedmiotowego zwolnienia ze sprzedaży gruntu niezabudowanego z podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawczyni brak jest również przesłanek podmiotowych, które mogłyby skutkować uznaniem jej za podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej byłoby gdyby Wnioskodawczyni podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo można tu podać działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działania marketingowe. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał ponadto stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Obecne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie skłania się ku takiej interpretacji, że to w istocie podatnik decyduje, czy dokonuje czynności związanych z majątkiem prywatnym, czy też czynności związanych z działalnością gospodarczą. W uchwale II FPS 1/21 z dnia 24 maja 2021 r. podjętej w składzie 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny zajął się co prawda interpretacją przychodów z najmu, jednakże uzasadnienie tej uchwały znajduje pełne zastosowanie do kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek prywatny.

W ocenie NSA to podatnik decyduje o tym, czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności, czy też zachować je w zarządzie majątkiem z nią niezwiązanym i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w działalności gospodarczej, co wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do przychodów z firmy, niezależnie od stanowiska samego podatnika. Wobec powyższego Wnioskodawczyni nie może zostać uznana za podatnika podatku VAT dla przedmiotowej transakcji.

Na koniec należy nadmienić, iż Wnioskodawczyni decyzję o warunkach zabudowy uzyskała w (…) r., a więc 3 lata temu, nie są to czynności, które podejmowała obecnie, w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, grunty stanowią dostawę towarów i podlegają podatkowi VAT. Opodatkowanie konkretnej sprzedaży gruntu (działki) będzie jednak uzależnione od kwestii związanych z podmiotem, który dokonuje takiej sprzedaży. W tym wypadku przeważające znaczenie będzie miał aspekt prowadzonej działalności gospodarczej - zawodowego zajmowania się czynnościami z zakresu obrotu nieruchomościami.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2019 roku, 0113-KDIPT1-1.4012.416.2019.3MH: „Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”.

W wyroku z dnia z 29 października 2007 roku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów, I FPS 3/07, orzekł, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 września 2019 roku, 0112-KDIL1-3.4012.365.2019.2.AP, który wskazał, że „za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.

Tym samym uznać należy, że na aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie jedynie stwierdzenie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni otrzymała od matki w drodze darowizny przedmiotową nieruchomość, która pierwotnie składała się z działki (…), którą następnie z uwagi na sprawy rodzinne podzieliła na 3 odrębne działki (…), (…), (…). W międzyczasie Wnioskodawczyni zmieniła swoje plany i zamierza wyzbyć się majątku osobistego. Nie będzie wykonywała tych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ani w sposób zorganizowany. W związku z powyższym w niej przypadku zastosowanie mają powyżej powołane wyroki i interpretacje podatkowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. W tej kwestii można przytoczyć dalsze wyroki sądów administracyjnych:

1\. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Łodzi z dnia 3 września 2020 r. I SA/Łd 877/19: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec”.

2\. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r, I FSK 1323/12: „Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, ze jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą”.

3\. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r, I FSK 319/13: „W celu uznania, że przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności związanych z charakterem samej nieruchomości jak i czynnościami, które skarżący w odniesieniu do tej nieruchomości podjęła zarówno przed jak i po jej nabyciu”.

4\. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13: „1. Dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia. Wskazywać one mogą bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tylko bowiem ustalenie, że osoba fizyczna sprzedając poszczególne grunty działa w sposób stały i zorganizowany pozwala uznać ją za podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. 2. Sprzedaż działek wchodzących w skład odziedziczonego gospodarstwa rolnego, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Skoro wnioskodawca nabył działki do swojego majątku osobistego, bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży, to poprawny jest pogląd, że ich sprzedaż nie jest działalnością handlową”.

5\. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 774/13: „1. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. 2. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. 3. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 4. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. 5. Sprzedaż gruntów (udziałów) w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie mógł nabyć przedmiotu sprzedaży w celu jego zbycia z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży”.

6\. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14: „Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 ustawy, źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa”.

Kwestia ta została poruszona również w orzecznictwie ETS, gdzie potwierdza się, iż należałoby uznać, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy).

Zatem wykluczone z grona podatników są osoby fizyczne w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Jak wyjaśnił Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.83.2019.2.TK, nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C‑181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z 3 działek gruntu o nr (…), (…), (…), które powstały w wyniku podziału nieruchomość o numerze (…). Nieruchomość stanowi majątek prywatny Wnioskodawczyni, uzyskany w drodze umowy darowizny od swojej matki do majątku osobistego Wnioskodawczyni.

Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w jakikolwiek sposób:nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej ani w rolniczej, nie była również przedmiotem dzierżawy.

Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego.

W związku z planami rodzinnymi, Wnioskodawczyni wraz z mężem, dla nieruchomości nr (…) uzyskała w sumie 3 decyzje o warunkach zabudowy a ostatecznie decyzję o podziale działki (…) na 3 działki o numerach: (…), (…), (…).

Wnioskodawczyni w związku z planami budowy domu jednorodzinnego, wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki o numerze (…).

W międzyczasie okazało się, iż Wnioskodawczyni jest w ciąży, więc wraz z mężem postanowiła dokonać podziału jednej dużej działki nr (…) na kilka działek, w celu wybudowania na jednej z nich domu i uzyskania kredytu, tak aby nie obciążać pozostałej części gruntu. Działki, mające powstać w wyniku podziału miały stanowić zabezpieczenie finansowe rodziny, a w przyszłości dzieci i stanowić tereny na których dzieci w przyszłości mogłyby wybudować sobie dom. W celu podziału działki (…) konieczne było wystąpienie o nowe warunki zabudowy, które Wnioskodawczyni uzyskała w związku z budową 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, gdyż chciała podzielić działkę na 4 części.

Jednakże z uwagi na obowiązujące przepisy nie można było dokonać podziału działki (…) na 4 części, tak jak planowano i konieczne było uzyskanie ponownej decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Wnioskodawczyni nie miała możliwości uzyskania podziału nieruchomości, jeżeli nie uzyskałaby decyzji o warunkach zabudowy. Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy dla działki (…) Wnioskodawczyni mogła złożyć wniosek o podział nieruchomości na 3 działki.

Ostatecznie w dniu (…) r. wydano decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości nr (…) na działki: nr (…), (…), (…), przy czym podział przedmiotowych nieruchomości został uwarunkowany w decyzji ustanowieniem służebności gruntowej prawa przechodu i przejazdu do działki (…) na rzecz każdoczesnych właścicieli przy przenoszeniu prawa własności.

W międzyczasie Wnioskodawczyni kilkukrotnie poroniła i zaniechała wraz z mężem wszelkich zamierzeń i planów co do nieruchomości związanych z budową domu. Obecnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość objętą księgo wieczystą numer (…), która została podzielona na 3 działki o numerach (…), (…), (…).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży całej nieruchomości składającej się z trzech działek o numerach (…), (…), (…), stanowiącej jej majątek prywatny (grunt rolny) niewykorzystywany do działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku VAT i czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT. Uwzględniając fakt, iż wcześniej, przed podziałem nieruchomości na 3 działki wydano decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, dla jednej działki (…), która później została podzielona.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawczyni istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała ona działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji brak jest podstaw do uznania Wnioskodawczyni – w związku ze sprzedażą nieruchomości składającej się z trzech działek o numerach (…), (…), (…) – za podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując treść wniosku należy stwierdzić, że nieruchomość składająca się z trzech działek o numerach (…), (…), (…), którą Wnioskodawczyni planuje sprzedać została nabyta w (…) r. w drodze umowy darowizny. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży – jak wskazała Wnioskodawczyni – nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ani rolniczej. Nieruchomość ta nigdy nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana w jakikolwiek sposób.

Powyższego wniosku nie zmienia fakt, że Wnioskodawczyni podzieliła działkę nr (…).

Co istotne, Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych innych czynności związanych ze sprzedażą opisanych działek, zakwalifikowanych jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie dokonała jakichkolwiek czynności (nie poniosła nakładów) w celu przygotowania przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży, nie dokonywała ich uatrakcyjnienia mającego na celu podniesienie wartości.

W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia opisanej we wniosku nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzałyby, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełniała przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podejmowała takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię tj. wystąpienie o warunki zabudowy (bez warunków zabudowy niemożliwy byłby podział nieruchomości), dokonanie podziału nieruchomości na 3 działki, poinformowanie o zamiarach sprzedaży działki zaprzyjaźnionych agentów nieruchomości oraz prywatne ogłoszenie na portalu internetowym o sprzedaży działek należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni sprzedając przedmiotową nieruchomość korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię całej nieruchomości, składającej się z trzech działek o numerach (…), (…), (…), stanowiącej jej majątek prywatny (grunt rolny) niewykorzystywany do działalności gospodarczej, dla której przed podziałem na 3 działki wydano decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, nie będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni nie uzyska statusu podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, dostawa wskazanych działek stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawczyni w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

W związku z przywołanymi przez Wnioskodawczynię we wniosku orzeczeniami stwierdzić należy, że Organ nie ma obowiązku powielania w treści interpretacji rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem NSA: „Zastrzec należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia” (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 sygn. akt II FSK 2211/15).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.