Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.405.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-11
Teza: w zakresie prawidłowości alokacji poniesionych kosztów działalności do określonych rodzajów sprzedaży w celu proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości alokacji poniesionych kosztów działalności do określonych rodzajów sprzedaży w celu proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości alokacji poniesionych kosztów działalności do określonych rodzajów sprzedaży w celu proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1844; dalej „ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej”).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Spółka oferuje i świadczy ochronę ubezpieczeniową w zakresie m.in. ubezpieczeń komunikacyjnych, majątkowych i osobowych na rzecz klientów indywidualnych i korporacyjnych. Świadcząc usługi ubezpieczeniowe, Spółka w zamian za opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się względem ubezpieczającego, że w przypadku zajścia określonego zdarzenia pokryje powstałą z tego tytułu szkodę w całości lub w części. Istotą działalności gospodarczej Spółki jest zatem przejmowanie za wynagrodzeniem w postaci składki ubezpieczeniowej ryzyka wystąpienia ustalonych w umowie ubezpieczenia zdarzeń i związanej z tym konieczności naprawienia szkody objętej ochroną ubezpieczeniową.

Z kolei, w ramach prowadzonej działalności reasekuracyjnej, Wnioskodawca zawiera umowy reasekuracji czynnej – z punktu widzenia Wnioskodawcy, a z punktu widzenia reasekurowanego – biernej. Zgodnie z zawieranymi umowami Spółka pełni rolę reasekuratora (cesjonariusza) przejmującego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od innego zakładu ubezpieczeń tj. reasekurowanego (cedenta). Innymi słowy, Wnioskodawca świadczy usługę reasekuracji na rzecz reasekurowanego zakładu ubezpieczeń. Z tytułu świadczonych usług reasekuracji Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci składki reasekuracyjnej.

Jak więc wynika z przedmiotu działalności Spółki większość świadczonych przez nią usług podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Wskazane powyżej usługi ubezpieczeniowe i reasekuracyjne świadczone są przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów krajowych, podmiotów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, a także na rzecz podmiotów z krajów trzecich w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o VAT. W przypadku świadczenia usług objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia od podatku VAT na rzecz rezydentów oraz nierezydentów z krajów UE, obrót z tego tytułu będzie traktowany przez Spółkę jako obrót nieuprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, w przypadku świadczenia tych usług na rzecz nierezydentów z krajów trzecich tj. krajów niebędących członkami UE, obrót z tego tytułu będzie traktowany przez Spółkę jako obrót uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności, zebrane składki ubezpieczeniowe i reasekuracyjne inwestowane są przez Spółkę w różnego rodzaju transakcje dotyczące papierów wartościowych oraz instrumentów pochodnych. Przychody uzyskiwane z tytułu powyższych transakcji, co do zasady, również podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Wskazane powyżej transakcje dotyczące papierów wartościowych oraz instrumentów pochodnych zawierane są przez Wnioskodawcę z kontrahentami krajowymi, podmiotami z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, a także z podmiotami z krajów trzecich w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o VAT. W przypadku świadczenia usług objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia od podatku VAT, na rzecz rezydentów oraz nierezydentów z krajów UE, obrót z tego tytułu będzie traktowany przez Spółkę jako obrót nieuprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, w przypadku świadczenia tych usług na rzecz nierezydentów z krajów trzecich tj. krajów niebędących członkami UE, obrót z tego tytułu będzie traktowany przez Spółkę jako obrót uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie, poza usługami zwolnionymi od podatku VAT, Spółka wykonuje również szereg czynności opodatkowanych tym podatkiem, w szczególności:

1.  usługi likwidacji szkód, które od 1 lipca 2017 r. są opodatkowane podstawową stawką VAT;
2.  dostawę towarów, które zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych są zaliczane do środków trwałych Spółki podlegających amortyzacji (np. meble, komputery);
3.  usługi najmu nieruchomości;
4.  refaktury mediów (dostaw energii cieplnej, elektrycznej, usług w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych);
5.  refaktury usług informatycznych oraz administracyjnych;
6.  sporadycznie również dostawa nieruchomości, która w zależności od klasyfikacji danej transakcji podlega opodatkowaniu bądź zwolnieniu od podatku VAT.

W celu wykonywania powyższych czynności zwolnionych od podatku VAT jak i opodatkowanych VAT, Spółka dokonuje zakupów towarów i usług. Zakupy te dokonywane są przez Spółkę na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie, w celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku dokonywanych zakupów (ponoszonych kosztów) z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą, Spółka wyodrębniła tzw. miejsca powstawania kosztów (dalej „MPK").

Podstawą do wyodrębnienia poszczególnych MPK w Spółce jest istniejąca struktura organizacyjna, która określa zakresy ich działalności. Każdej jednostce organizacyjnej Spółki przypisany jest MPK, każdemu MPK dedykowany jest budżet (przypisane są mu środki finansowe na realizację powierzonych mu zadań), koszty przypisywane na jednostki są przedmiotem ewidencji i kontroli. Na czele każdej jednostki stoją osoby kierujące odpowiedzialni za realizację powierzonych tym jednostkom zadań.

W Spółce wyodrębnione są następujące rodzaje MPK:

1.  jednostki organizacyjne Spółki, które w zależności od charakteru danej jednostki mogą przybrać formę MPK Pionu, MPK Departamentu, MPK Makroregionu, MPK Biura oraz MPK Zespołu, oraz
2.  tzw. MPK projektowe, powołane w związku z realizacją określonych projektów, dla których wyodrębnienie kosztów do nich alokowanych jest istotne z perspektywy Spółki.

Wnioskodawca przyporządkowuje ponoszone wydatki do poszczególnych MPK w taki sposób, aby dany wydatek został alokowany do MPK, w którego działalności jest wykorzystywany. Spółka dokonała klasyfikacji MPK według ich związku z określonym rodzajem sprzedaży, tj. ustaliła zakres czynności opodatkowanych VAT bądź zwolnionych od podatku VAT wykonywanych przez dany MPK. Na podstawie tego Wnioskodawca ustalił, które MPK są:

1.  związane wyłączenie ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego (dalej „MPK 23%”),
2.  związane wyłączenie ze sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego (dalej „MPKZW”), oraz
3.  określiła, które MPK związane są zarówno z jedną jak i drugą sprzedażą, a których nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej sprzedaży, tj. MPK, gdzie alokowane wydatki są związane zarówno ze sprzedażą uprawniającą jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego (dalej „MPK WSS”).

Poprzez przyporządkowanie danego zakupu (a tym samym kwoty podatku VAT naliczonego) do właściwego MPK, w którego działalności dany zakup został wykorzystany, Spółka identyfikuje związek danego wydatku z konkretnym rodzajem prowadzonej sprzedaży tj.

1.  sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego,
2.  sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, bądź też
3.  do obydwu rodzajów sprzedaży jednocześnie.

W odniesieniu do zakupów alokowanych do kategorii MPK 23%, mających związek wyłącznie ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości, zgodnie z zasadami ogólnymi dotyczącymi odliczania podatku VAT.

W odniesieniu do zakupów alokowanych do kategorii MPK ZW, mających związek wyłącznie ze sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, Spółka nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego w ogóle.

W odniesieniu do zakupów alokowanych do kategorii MPK WSS, tj. mających związek zarówno ze sprzedażą uprawniającą i nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, Spółka będzie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej „WSS”).

Mając powyższe na uwadze, co do zasady, zakupy dokonywane przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności, poprzez ich przyporządkowanie do właściwych MPK, są alokowane do obszarów działalności, w związku z funkcjonowaniem których zostały one poniesione i które pozwalają, określić, czy dane zakupy są związane wyłącznie ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, wyłącznie ze sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, czy też dane zakupy są związane zarówno ze sprzedażą uprawniającą i nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawioną powyżej metodologię przyporządkowywania dokonywanych przez Spółkę zakupów (a tym samym kwot podatku naliczonego) poprzez MPK należy uznać za spełniającą wymogi określone w art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, za prawidłową z punktu widzenia ustalania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych zakupów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawioną powyżej metodologię przyporządkowywania dokonywanych przez Spółkę zakupów (a tym samym kwot podatku naliczonego) poprzez MPK należy uznać za spełniającą wymogi określone w art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, za prawidłową z punktu widzenia ustalania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych zakupów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

Równocześnie zgodnie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Dodatkowo, jak stanowi z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Mając na uwadze treść powyższych przepisów ustawy o VAT należy uznać, że metodologia Spółki polegająca na alokacji wydatków (a w konsekwencji wynikającego z nich naliczonego podatku VAT) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego bądź też sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia) poprzez przypisanie zakupu do właściwego MPK, spełnia wymagania określone w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, kwalifikacja poszczególnego MPK do kategorii MPK 23%/MPK ZW/ MPK WSS ustalona w oparciu o zakres zaangażowania konkretnego MPK w wykonywanie czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, nieuprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź mieszanych, jest decydująca i determinuje prawo do (zakres) odliczenia naliczonego podatku VAT od związanych z tym MPK zakupów poniesionych przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego metodologia uwzględnia zarówno konieczność dokonywania tzw. bezpośredniej alokacji podatku VAT (o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT) poprzez identyfikowanie MPK związanych wyłącznie z jedną kategorią sprzedaży (opodatkowanej albo zwolnionej od VAT), jak i tzw. alokacji pośredniej, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez identyfikowanie MPK zaangażowanych zarówno w wykonywanie czynności uprawniających i nieuprawniających do odliczenia VAT.

Do podobnych konkluzji doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1145/12-2/JK), w której czytamy:

„Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej jednostki/ komórki organizacyjnej Banku (miejsca powstawania kosztów).

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przedstawiony we wniosku sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów (a tym samym kwot podatku naliczonego) do konkretnego rodzaju sprzedaży, jest zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 i 2 ustawy i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów, należało uznać za prawidłowe”.

Na poprawność przedstawionego w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego podejścia Spółki wskazują także stanowiska organów podatkowych wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. 3063-ILPP3.4512.104.2016.l.HW),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-885/14-2/BH),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-9/14-2/IGo),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-10/14-2/AW),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-1145/12-2/JK),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-1180/12-2/BH).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej metodologia przyporządkowywania zakupów dokonywanych przez Spółkę (a tym samym kwot podatku naliczonego) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź też do sprzedaży mieszanej) poprzez ich powiązanie z konkretnymi MPK, jest prawidłowa z punktu widzenia ustalania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczanego wynikającego z dokonywanych zakupów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Sposób ustalenia proporcji określa przede wszystkim art. 90 ust. 3 ustawy, na podstawie którego proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy wyjaśnić, że zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Jak wskazano wyżej zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym, przy wyliczeniu proporcji należy brać pod uwagę czynności opodatkowane oraz czynności zwolnione od podatku. Czynności niepodlegające podatkowi VAT jako czynności występujące poza systemem ustawy nie są wliczane do ustalania wskaźnika, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku, gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli „zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

W rezultacie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik dokonujący zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku w pierwszej kolejności powinien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonywać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego (tj. dokonać tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego). Dopiero w sytuacji, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową, która jest objęta zwolnieniem z podatku VAT, a ponadto wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług zarówno do czynności zwolnionych i opodatkowanych. Zakupy te są dokonywane przez Spółkę na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych. W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych wydatków z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, Wnioskodawca wyodrębnił tzw. miejsca powstawania kosztów – MPK. Spółka przyporządkowuje ponoszone wydatki do poszczególnych MPK w taki sposób, aby dany wydatek został alokowany do MPK, w którego działalności jest wykorzystywany. Spółka dokonała klasyfikacji MPK według ich związku z określonym rodzajem sprzedaży, tj. ustaliła zakres czynności opodatkowanych VAT (MPK 23%), zwolnionych od podatku VAT (MPK ZW), bądź zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych (MPK WSS), wykonywanych przez dany MPK.

W odniesieniu do zakupów alokowanych do kategorii MPK 23%, mających związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości, zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do zakupów alokowanych do kategorii MPK ZW, mających związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego w ogóle. W odniesieniu do zakupów alokowanych do kategorii MPK WSS, tj. mających związek zarówno ze sprzedażą uprawniającą i nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, Spółka będzie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej „WSS”).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przedstawioną powyżej metodologię przyporządkowywania dokonywanych przez Spółkę zakupów (a tym samym kwot podatku naliczonego) poprzez MPK, należy uznać za spełniającą wymogi określone w art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a w konsekwencji, za prawidłową z punktu widzenia ustalania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych zakupów.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej), poprzez powiązanie wydatków z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą (miejscami powstawania kosztów).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że przedstawiony we wniosku sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów (a tym samym kwot podatku naliczonego) do konkretnego rodzaju sprzedaży, jest zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ podkreśla jednakże, że to wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę swojej działalności jest w stanie dokonać oceny prawidłowości alokacji zakupów i podatku VAT naliczonego do poszczególnych miejsc powstawania kosztów – MPK, zatem prawidłowość przedstawionego sposobu tej alokacji zakupów i podatku nie może być przedmiotem oceny tut. Organu. Jest to bowiem sytuacja, która ze swej strony wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przeanalizowania dokumentacji podatnika. Z uwagi na powyższe nie może zatem ona być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie określonym w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Weryfikacji przez tut. Organ nie podlegało, czy Wnioskodawca wykonuje również czynności poza działalnością gospodarczą. Kwestia ta nie została bowiem objęta zapytaniem Wnioskodawcy.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony opis sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.