Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-766/10/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-24
Teza: Czy w związku ze sprzedażą działek rolnych nabytych w drodze spadku wnioskodawczyni jest zobowiązana odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; nieruchomości-nabycie nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; testament
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 25 czerwca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży gruntów rolnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży gruntów rolnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 25 września 2005r. zmarł wujek wnioskodawczyni, który był właścicielem gospodarstwa rolnego. Zmarły pozostawił własnoręcznie spisany testament, w którym wyczerpująco rozporządził przedmiotami wchodzącymi w skład masy spadkowej. Dla wnioskodawczyni przeznaczył między innymi działki o numerach 238/1, 179, 204/2 o łącznej powierzchni 2,2100 ha.

Przeprowadzono postępowanie sądowe o stwierdzenie nabycia spadku w wyniku czego postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2008r. stwierdzono, że nabyte przez wnioskodawczynię składniki majątkowe stanowiły 14/100 udziału w masie spadkowej.

Wnioskodawczyni w ustawowym terminie złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w myśl przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn i po przeprowadzonym postępowaniu zapłaciła w dniu 03 marca 2010r. w całości należny podatek.

Następnie przeprowadzono postępowanie o dział spadku i zniesienie współwłasności, które zakończyło się w dniu 26 marca 2010r. podpisaniem ugody przedsądowej, która uprawomocniła się w dniu 02 kwietnia 2010r.

Na mocy ugody wnioskodawczyni otrzymała nabyte zgodnie z testamentem działki rolne o powierzchni 2,2100 ha.

Ponadto wnioskodawczyni w wyniku działu spadku otrzymała działki rolne o numerach 122 oraz 519 o łącznej powierzchni 3,9580 ha, które w testamencie spadkodawca przeznaczył dwóm innym spadkobiercom. Wnioskodawczyni ma obowiązek dokonać na ich rzecz spłaty w określonej wysokości.

W konsekwencji powyższego wnioskodawczyni stała się właścicielką gruntów rolnych o łącznej powierzchni 6,1668 ha.

Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży wszystkich nabytych działek okolicznym rolnikom na powiększenie prowadzonych przez nich gospodarstw rolnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą działek rolnych nabytych w drodze spadku wnioskodawczyni jest zobowiązana odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Z powyższego wynika, że źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W przedmiotowej sprawie dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości - istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia poszczególnych składników masy spadkowej.

Stosownie do zapisów art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobierców (art. 1025 § 1 Kodeksu). Postanowienie o nabyciu spadku jedynie potwierdza prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku natomiast mamy do czynienia, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o nabyciu spadku sąd nie określa bowiem składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Dopiero wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi właścicielami przyznanych im praw majątkowych stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku - nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia spadku.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma prawna jej nabycia.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wnioskodawczyni stwierdziła że w przedmiotowej sprawie nabycie w drodze spadku nastąpiło dwuetapowo:

*   nabycie działek 238/1, 179, 204/2 nastąpiło z dniem śmierci spadkodawcy, tj. 25 września 2005r.,
*   nabycie działek 122 oraz 519 nastąpiło z dniem dokonania działu spadku, tj. 26 marca 2010r.

Podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych do 31 grudnia 2006r. stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a - w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W związku z powyższym w ocenie wnioskodawczyni zbycie przez nią działek 238/1, 179 oraz 204/2 przed 31 grudnia 2010r. będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Natomiast sprzedaż tych działek w 2011r. lub w latach późniejszych nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym wnioskodawczyni nabyła ten udział w spadku, tj. od końca 2005r. upłynie 5 lat. Zatem przychód uzyskany z tej sprzedaży nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu zaś do działek 122 oraz 519 nabytych ponad udział spadkowy w całym spadku w przypadku ich zbycia przychód ze sprzedaży nie będzie podlegał zwolnieniu określonemu w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Powołane zwolnienie przedmiotowe obejmuje bowiem wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych do 31 grudnia 2006r. Natomiast w przedmiotowej sprawie nabycie w części przekraczającej udział w spadku miało miejsce w 2010r. w drodze działu spadku i ewentualna sprzedaż składników majątkowych podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym aktualnie, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego zgodnie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata przez grunt charakteru rolnego lub leśnego następuje poprzez wyłączenie gruntu z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania z rolnego na inny i łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego przeznaczenia.

Wnioskodawczyni wskazała, że planowana przez nią transakcja sprzedaży spełniać będzie wszystkie powołane wyżej kryteria - grunty zakwalifikowane są jako użytki rolne, stanowią część gospodarstwa rolnego wnioskodawczyni w rozumieniu przepisów o podatku rolnym oraz nie utracą wskutek sprzedaży charakteru rolnego.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działkę o numerze 122 i powierzchni 3,0730 ha oraz działkę numer 519 o powierzchni 0,8850 ha wchodzące w skład jej gospodarstwa rolnego o powierzchni 6,1680 ha. Sprzedaż ma zostać dokonana w osobnych transakcjach dla każdej z działek na rzecz rolnika uprawiającego aktualnie te działki. Obszar ten jest obsiany i uprawiany zgodnie z kulturą rolną (nie leży odłogiem). Rolnik uprawiający działki wnioskodawczyni chce nabyć jej działki rolne celem powiększenia własnego gospodarstwa rolnego.

Wobec powyższego, wnioskodawczyni uważa, że jeżeli dokona sprzedaży tej części gospodarstwa rolnego w 2010r. lub później, jednak przed końcem 2015r., a sprzedany grunt faktycznie nie utraci charakteru rolnego i zostanie nabyty przez rolnika w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego, ale również w celu dalszego prowadzenia na nim gospodarstwa rolnego, to przychód ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego nabytego ponad udział spadkowy w całym spadku będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Z kolei sprzedaż gospodarstwa rolnego w części ponad udział spadkowy w całym spadku w 2016r. lub w latach późniejszych nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym wnioskodawczyni nabyła ten udział w drodze działu spadku, tj. od końca 2010r. upłynie 5 lat. Tym samym odpłatne zbycie tej części gospodarstwa rolnego w 2016r. lub później nie będzie stanowiło podlegającego opodatkowaniu źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem wnioskodawczyni z chwilą sprzedaży poszczególnych działek w dowolnym terminie wnioskodawczyni nie musi płacić podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprzedaż przedmiotowych działek stanowiących części gospodarstwa rolnego będzie bowiem albo korzystała ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlegać opodatkowaniu, albo gdy nastąpi po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie każdego z udziałów w gospodarstwie - nie będzie stanowiła podlegającego opodatkowaniu źródła przychodu.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2009r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPB II/2/415-843/09/AK,
*   interpretacja indywidualna z dnia 13 maja 2010r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPB II/2/415-234/10/MMa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, trzeba zawsze ustalić w jakim brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006r., odrębnie dla nieruchomości nabytych od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Z kolei nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w dniu 25 września 2005r. zmarł wujek wnioskodawczyni, który przekazał jej w drodze testamentu trzy działki o numerach 238/1, 179, 204/2 o łącznej powierzchni 2,2100 ha. Postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 29 sierpnia 2008r. stwierdzono, że przekazane wnioskodawczyni składniki majątku 14/100 udziału w masie spadkowej. Następnie przeprowadzone zostało postępowanie o dział spadku i zniesienie współwłasności, które zakończyło się podpisaniem ugody przedsądowej w dniu 26 marca 2010r., uprawomocnionej dnia 02 kwietnia 2010r. Na mocy ww. ugody wnioskodawczyni otrzymała działki rolne o numerach 238/1, 179, 204/2 o łącznej powierzchni 2,2100 ha. Ponadto wnioskodawczyni w wyniku działu spadku otrzymała dodatkowo, za spłatą na rzecz innych spadkobierców, dwie działki rolne o numerach 122 oraz 519 o łącznej powierzchni 3,9580 ha.

Rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowych działek rolnych będzie zatem ustalenie momentu i formy prawnej ich nabycia.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Stosownie do art. 926 § 1 ww. ustawy powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, albo na podstawie testamentu, albo na podstawie ustawy potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy a nie data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Zauważyć jednak należy, iż fakt, że spadkodawca w testamencie rozporządził posiadanymi prawami i rzeczami (nieruchomościami), czyli powołał do spadku konkretne osoby i wskazał w testamencie komu i jakie składniki majątku po jego śmierci mają przypaść nie oznacza, że składniki te stają się wyłączną własnością wskazanych w testamencie osób w momencie śmierci spadkodawcy. Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców a spadkodawca przeznaczył w testamencie oznaczonym spadkobiercom poszczególne przedmioty majątkowe osoby te, z chwilą otwarcia spadku nabywają ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku) odpowiadający stosunkowi wartości przeznaczonych im w testamencie przedmiotów do całej wartości spadku.

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem o nabyciu spadku sąd stwierdził kto i w jakiej części (czyli w jakim ułamku) nabył spadek, a nie jaką konkretnie rzecz. Sąd ocenił jaką wartość mają poszczególne przedmioty wymienione w testamencie i przyznane spadkobiercom a następnie w zależności od wartości danego przedmiotu, w stosunku do całego spadku, orzekł o tym jak część spadku przypada poszczególnym spadkobiercom. Jak wynika z wniosku udział wnioskodawczyni w spadku wyniósł 14/100, nie nabyła ona natomiast własności poszczególnych działek, które w testamencie przeznaczył jej wuj.

Zatem po sprawie o stwierdzenie nabycia spadku wszyscy spadkobiercy stali się współwłaścicielami całego spadku (doszło do powstania wspólności majątku spadkowego), a nie właścicielami konkretnych przedmiotów. W związku z czym trzeba było jeszcze dokonać podziału spadku, tak aby poszczególne osoby stały się właścicielami konkretnych przedmiotów. Bowiem nabywcy udziałów w spadku weszli we wspólność majątku spadkowego w rozumieniu art. 1035 Kodeksu. Wyjść z tej wspólności można jedynie przez dział spadku.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada, czy to w skutek dziedziczenia ustawowego, czy testamentowego kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku nie jest tożsamy z nabyciem w drodze spadku. Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli zatem udział w nieruchomościach nabytych w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczami (nieruchomościami), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udziału wnioskodawczyni w nieruchomościach uległ powiększeniu, doszło więc do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, gdyż wartość otrzymanych przez wnioskodawczynię działek przekroczyła wartość udziału, jaki przysługiwał jej w wyniku nabycia spadku. Wnioskodawczyni wskazała bowiem, że oprócz działek o numerach 238/1, 179, 204/2 o łącznej powierzchni 2,2100 ha, które stanowiły 14/100 części w masie spadkowej nabyła również (ze spłatą na rzecz innych spadkobierców) dwie działki o numerach 122 oraz 519 o łącznej powierzchni 3,9580 ha. Tym samym fakt, że wnioskodawczyni została zobowiązana do spłaty na rzecz innych spadkobierców świadczy o tym, że w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, które miało miejsce w 2010r. wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomościach ponad udział jaki przysługiwał jej przed działem spadku i zniesieniem współwłasności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonany dział spadku i zniesienie współwłasności stanowi dla wnioskodawczyni odpłatne nabycie w części przekraczającej udział nabyty w spadku.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe nieruchomości rolne (każdą z działek) w dwóch datach:

*   w 2005r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku (tj. 14/100), oraz
*   w 2010r. w części przekraczającej udział nabyty w spadku.

Nie można zatem zgodzić się z wnioskodawczynią, że w przedmiotowej sprawie nabyła ona prawo do działek 238/1, 179, 204/2 z dniem śmierci spadkodawcy, czyli w 2005r., natomiast nabycie prawa do działek 122 i 519 nastąpiło z dniem dokonania działu spadku, tj. w 2010r. Jak zostało wskazane powyżej pomimo tego, że spadkodawca przeznaczył w testamencie oznaczonym osobom poszczególne przedmioty majątkowe osoby te – spadkobiercy, z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy), nie stały się właścicielami konkretnych przedmiotów a współwłaścicielami całego spadku w częściach ułamkowych, określonych stosownie do testamentu.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nabycie prawa do każdej z przedmiotowych działek nastąpiło odpowiednio w dwóch datach, tj. w części w 2005r. oraz w 2010r., to pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdej części. W związku z powyższym w przypadku sprzedaży którejkolwiek z działek przychód z jej sprzedaży będzie podlegał rozliczeniu odpowiednio w stosunku do części nabytej w drodze spadku w 2005r. oraz w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2010r.

W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży którejkolwiek z działek po dniu 31 grudnia 2010r. przychód z jej sprzedaży w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku w 2005r. nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym przychód ten nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu, ponieważ sprzedaż ta zostanie dokonana po upływie 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku, gdy wnioskodawczyni dokona sprzedaży którejkolwiek z działek przed dniem 01 stycznia 2011r. dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego jej zbycia w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku w 2005r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006r.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa wyżej, zgodnie z ust. 2, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy wolne od podatku są w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży którejkolwiek z działek przed dniem 31 grudnia 2010r., przychód uzyskany z tej sprzedaży w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ust. 1 i 2 ww. ustawy, gdyż odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym dokonano nabycia, jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód uzyskany z odpłatnego zbycia którejkolwiek z działek w części przekraczającej udział nabyty w spadku, jeżeli sprzedaż nastąpi po dniu 31 grudnia 2015r., nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód ten w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Jednakże w przypadku dokonania odpłatnego zbycia ww. nieruchomości przed dniem 01 stycznia 2016r., dla oceny skutków prawnopodatkowych planowanej sprzedaży nieruchomości w części przekraczającej udział nabyty w spadku zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r.

I tak zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Natomiast z art. 30e ust. 2 ww. ustawy wynika, iż podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z treści art. 22 ust. 6e ww. ustawy wynika, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Jak wynika z powyższego zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

1.  zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
2.  muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3.  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki. Musi zatem nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Natomiast dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności faktyczne. Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu w momencie jego zakupu i zbycia wynikające z zapisów ewidencji gruntów i budynków czy też z faktu opodatkowania danego gruntu podatkiem rolnym.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia zaistnienia tej okoliczności ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając prawo podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość.

Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza sprzedać działki rolne, sklasyfikowane jako użytki rolne i wchodzące w skład jej gospodarstwa rolnego okolicznym rolnikom w celu powiększenia prowadzonych przez nich gospodarstw rolnych. Zatem o ile w momencie sprzedaży przedmiotowe działki będą stanowiły gospodarstwo rolne lub jego część a powyższe warunki przedstawione we wniosku nie ulegną zmianie to przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w części przekraczającej udział nabyty w spadku korzystał będzie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.

Reasumując, z chwilą sprzedaży poszczególnych działek w dowolnym terminie wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ponieważ sprzedaż ta albo w ogóle nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdy nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie każdego z udziału w działkach lub też przychód uzyskany z tej sprzedaży będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku jednak z tym, że prawa własności do działek 238/1, 179, 204/2 wnioskodawczyni nie nabyła w całości w 2005r. a do działek 122 i 519 nie nabyła w całości w 2010r., ale prawo do każdej z tych działek nabyła w części w 2005r. i w 2010r. jej stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że orzeczenia podatkowe wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.