Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.372.2021.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu zwrotu na rzecz swoich klientów (kredytobiorców) odpowiedniej części pobranych wcześniej kosztów kredytu w związku z jego wcześniejszą spłatą.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; kredyt-spłata kredytu; obowiązek-obowiązek płatnika; prowizje-prowizje bankowe; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zwrotu na rzecz swoich klientów (kredytobiorców) odpowiedniej części pobranych wcześniej kosztów kredytu w związku z jego wcześniejszą spłatą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zwrotu na rzecz swoich klientów (kredytobiorców) odpowiedniej części pobranych wcześniej kosztów kredytu w związku z jego wcześniejszą spłatą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: Bank, Wnioskodawca) jest bankiem krajowym w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, osobą prawną będącą polskim rezydentem podatkowym (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych).

Bank oferuje swoim klientom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej w skrócie jako: „klienci”, „konsumenci” lub „kredytobiorcy”) szeroki katalog kredytów i pożyczek, w tym kredyty konsumenckie, o których mowa w ustawie z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”). Wskazana ustawa stanowi transpozycję do polskiego systemu prawnego Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/48/WE z 23 kwietnia 2008 r. w sprawie umów o kredyt konsumencki oraz uchylającej dyrektywę Rady 87/102/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 133/66, dalej: „dyrektywa 2008/48”).

Bank oferuje klientom również kredyty hipoteczne, o których mowa w ustawie z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (dalej: „ustawa o kredycie hipotecznym”).

W związku z udzielanymi kredytami konsumenckimi i hipotecznymi Bank, oprócz odsetek od udzielonych kwot kredytów, pobiera także prowizje (w tym prowizje za udzielenie kredytu) i inne opłaty, które dotyczą całego okresu obowiązywania umowy.

Przepis art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim reguluje sposób postępowania w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu konsumenckiego przez klienta. Zgodnie z tą regulacją, „w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą”.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 16 ust. 1 dyrektywy 2008/48. W myśl art. 16 ust. 1 dyrektywy 2008/48, konsument ma prawo w każdym czasie spłacić w całości lub w części swoje zobowiązania wynikające z umowy o kredyt. W takich przypadkach jest on uprawniony do żądania obniżenia całkowitego kosztu kredytu, na który składają się odsetki i koszty przypadające na pozostały okres obowiązywania umowy.

W dniu 11 września 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał), odpowiadając na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym przez Sąd Rejonowy (…), wydał wyrok w sprawie C-383/18 (…), w którym wskazał, że „Artykuł 16 ust. 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/48/WE z 23 kwietnia 2008 r. w sprawie umów o kredyt konsumencki oraz uchylającej dyrektywę Rady 87/102/EWG należy interpretować w ten sposób, że prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu kredytu w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu obejmuje wszystkie koszty, które zostały nałożone na konsumenta”. Tym samym Trybunał wskazał, że prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu kredytu rozciąga się również na wszelkie koszty, które zostały nałożone na konsumenta niezależnie od tego, czy dotyczą okresu obowiązywania kredytu czy też zostały poniesione z chwilą zawarcia umowy.

Zgodnie z ww. wyrokiem TSUE obniżka całkowitego kosztu kredytu obejmuje wszystkie koszty, które konsument zobowiązany był ponieść w związku z umową o kredyt, w szczególności:

*   odsetki, opłaty, prowizje, podatki i marże, jeżeli są znane kredytodawcy oraz
*   koszty usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń,

z wyjątkiem kosztów opłat notarialnych ponoszonych przez konsumenta.

Powyższa interpretacja TSUE odnosi się również do art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym, z uwagi na jego tożsame brzmienie, zgodnie z którym „w przypadku spłaty całości kredytu hipotecznego przed terminem określonym w umowie o kredyt hipoteczny całkowity koszt kredytu hipotecznego ulega obniżeniu o odsetki i inne koszty kredytu hipotecznego przypadające za okres, o który skrócono obowiązywanie tej umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą”.

Zakres przedmiotowy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 września 2019 r. (sprawa C-383/18) dotyczy zatem kredytów i pożyczek dla konsumentów spłaconych przedterminowo:

*   gotówkowych, samochodowych, na inne cele, których Bank udzielił (decyduje data zawarcia umowy) od 18 grudnia 2011 r. – są to produkty na kwotę nie większą niż 255 550 zł albo równowartość tej kwoty w walucie innej niż waluta polska,
*   hipotecznych, których Bank udzielił (decyduje data zawarcia umowy) od 22 lipca 2017 r., bez ograniczenia kwoty kredytu, spłaconych w całości lub w części.

Konsekwencją powyższego orzeczenia TSUE jest przyjęcie przez Bank stanowiska, że prawo do obniżki całkowitego kosztu kredytu w razie wcześniejszej (przedterminowej) spłaty przez klienta Banku obejmuje wszystkie poniesione przez kredytobiorcę koszty ujmowane w całkowitym koszcie kredytu zarówno konsumenckiego, jak i hipotecznego, w tym także prowizje za udzielenie kredytu.

Stanowisko to jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie sądów powszechnych i znalazło wyraz w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt III CZP 45/19. Sąd Najwyższy stwierdził w niej, że „przewidziane w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (jedn. tekst: Dz. U. 2019 r., poz. 1083) uprawnienie konsumenta do obniżenia całkowitego kosztu kredytu w przypadku jego spłaty w całości przed terminem określonym w umowie obejmuje także prowizję za udzielenie kredytu”.

Przedstawioną interpretację konsekwentnie podziela również Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów czemu dał wyraz, m.in. w decyzji z 30 grudnia 2019 r.

Wykonując orzeczenie TSUE wraz z uwzględnieniem treści uchwały SN oraz stanowiska Prezesa UOKiK, Bank dokonuje zwrotów na rzecz swoich klientów (kredytobiorców) odpowiedniej części pobranych wcześniej kosztów kredytu w związku z jego wcześniejszą spłatą, w sposób opisany poniżej, tj. odsetek, opłat/prowizji, kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń, odsetek za opóźnienie w sytuacji, w której klienci w reklamacji wskazali dodatkowo okres, za który je oczekują i jest to uzasadnione prawnie (dalej łącznie jako: Zwroty). Bank dokonuje Zwrotów w związku z wcześniejszą spłatą kredytu (w całości lub części), co do zasady po uzyskaniu odpowiedniej dyspozycji i/lub reklamacji klienta, na rachunek bankowy wskazany przez klienta i/lub powiązany z kredytem.

Podstawą prawną Zwrotów są art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim – w odniesieniu do kredytów konsumenckich oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami – w odniesieniu do kredytów hipotecznych. Tytułem prawnym Zwrotu jest obniżenie części całkowitego kosztu kredytu wynikające z przedterminowej spłaty. Obniżenie następuje w postaci transakcji płatniczej – przelewu bankowego.

Obowiązek dokonywania Zwrotów nie był przewidziany w umowach zawartych z klientami Banku. Wynika to z tego, że dopiero 11 września 2019 r. TSUE sprecyzował prawne rozumienie pojęcia „obniżenia całkowitego kosztu kredytu”, które następnie potwierdził Sąd Najwyższy w wyżej powołanej uchwale z 12 grudnia 2019 r. Do czasu wydania tych orzeczeń, począwszy od 18 grudnia 2011 r., w którym weszła w życie ustawa z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, organy władzy publicznej nie prezentowały jednoznacznego stanowiska odnośnie rozumienia pojęcia wynikającego z art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim.

Jednocześnie, w orzecznictwie sądów powszechnych przeważało stanowisko, zgodnie z którym obowiązek obniżenia kosztu kredytu, w przypadku jego przedterminowej spłaty, nie dotyczy kosztów jednorazowych związanych z udzieleniem kredytu, w tym jednorazowo poniesionych przez klienta opłat i prowizji w związku z przedterminową spłatą kredytu (m.in. wyroki Sądów Okręgowych: w Warszawie z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt V Ca 1649/17; w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III Ca 1489/17; w Krakowie z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt II Ca 493/18; w Lublinie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II Ca 221/18).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując Zwrotów na rzecz klientów Bank jest zobowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej klientowi jako podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu według jego miejsca zamieszkania, zgodnie z art. 42a ust. 1 updof w związku z art. 11 ust. 1 i art. 20 updof?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zwroty dokonane przez Bank na rzecz klientów nie stanowią dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 updof. Zatem dokonując Zwrotów na rzecz klientów Bank nie będzie zobowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, zgodnie z art. 42a ust. 1 updof.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicja przychodu zawarta w ust. 1 ma charakter ogólny. Zgodnie z nią, przychodem są:

*   w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych – kwoty i wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym;
*   w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń –wartości otrzymanych świadczeń.

W doktrynie wskazuje się, że elementem istotnym dla uznania danego świadczenia za przychód jest uzyskanie przez podatnika przysporzenia majątkowego. Sposób rozumienia przychodu na gruncie updof stanowił przedmiot rozważań sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1092/16 (prawomocny), wskazał, że: „(\`(...)\`) Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać”.

W podobnym tonie wypowiadał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swoich interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 24 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-2.4011.398.2017.1.HD, Dyrektor wskazał, że „(\`(...)\`) ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika – to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby”.

Zatem, kluczowe do uznania danego świadczenia otrzymanego przez podatnika za przychód jest powstanie przysporzenia majątkowego, o charakterze trwałym, powodującego wzrost aktywów albo zmniejszenie pasywów podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście Zwrotów dokonywanych przez Bank zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim lub ustawą o kredycie hipotecznym, nie są to przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym oraz nie powodują wzrostu aktywów lub zmniejszenia pasywów podatnika (kredytobiorcy).

Przy zawieraniu z kredytobiorcą umowy kredytu, czy to konsumenckiego czy hipotecznego, Bank zobowiązany jest wskazać m.in. całkowitą kwotę kredytu, w tym całkowity koszt kredytu, jak również czas obowiązywania umowy oraz zasady i terminy spłaty kredytu. Pobrane przez Bank opłaty i prowizje, składające się również na całkowity koszt kredytu, są następnie przeznaczane na uruchomienie kredytu oraz na bieżącą obsługę kredytu na okres, na który została zawarta umowa kredytu. Oznacza to, że pobrane opłaty i prowizje stanowią swojego rodzaju opłatę za administrowanie (obsługę) kredytem w czasie, do której uiszczenia kredytobiorca jest zobowiązany na etapie uruchomienia kredytu.

Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, kredytobiorca, na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym i art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, jest uprawniony do wcześniejszego wykonania swoich obowiązków nałożonych na niego umową kredytu i do dokonania przedterminowej spłaty kredytu. Wraz ze spłatą kredytu, wynagrodzenie i środki przeznaczone przez Bank na administrowanie kredytem w czasie, na który została zawarta umowa kredytu, zostają przez Bank zwrócone kredytobiorcy, w części w której skrócono czas obowiązywania umowy kredytu.

Z powyższego należy wywieść, że część prowizji i opłat, która przypada na okres po dokonaniu przedterminowej spłaty kredytu, nabiera z perspektywy kredytobiorcy charakteru zwrotnego. Wcześniejsza spłata kredytu powoduje bowiem, że część wynagrodzenia Banku pobrana na potrzeby administrowania danym kredytem w całym okresie umowy kredytu, zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim lub ustawą o kredycie hipotecznym może powrócić do majątku kredytobiorcy. Z drugiej strony definitywna/bezzwrotna pozostaje ta część wynagrodzenia Banku, która dotyczyła okresu poprzedzającego przedterminową spłatę kredytu, czyli czas faktycznego administrowania kredytem przez Bank. Tym samym, z momentem wcześniejszej spłaty kredytu kredytobiorca zyskuje uprawnienie do otrzymania od Banku kwot prowizji i opłat pobranych za okres, o który skrócono umowę kredytu. Zatem z perspektywy klienta Banku, kwoty prowizji i opłat w części, w jakiej nie zostały przez niego efektywnie wykorzystane na zaciągnięcie i obsługę kredytu przez Bank, powinny zostać mu zwrócone zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim lub kredycie hipotecznym. Ponieważ pobrane przez Bank kwoty uszczupliły majątek klienta Banku, to wobec konieczności ich zwrotu sytuacja powinna zostać odwrócona – tak jakby kwoty te nigdy nie uszczupliły majątku klienta Banku. Otrzymane Zwroty nie powodują zatem wzrostu aktywów lub zmniejszenia pasywów kredytobiorcy (podatnika).

O braku spełnienia przesłanek przychodu podatkowego w rozumieniu updof, w kontekście poniesionych a następnie zwróconych wydatków wypowiadały się sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 27 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Po 336/19, w którym to skład orzekający stwierdził, że: „(\`(...)\`) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym ma być – co do zasady – dochód (art. 9 u.p.d.o.f.), nie zaś jakikolwiek strumień pieniądza, który płynie w kierunku podatnika. Opodatkowaniu podlega wyłącznie definitywne przysporzenie (art. 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), a w przypadku zwrotu już poniesionego wydatku nie dochodzi do zwiększenia aktywów (podatnik odzyskuje aktywa, które wcześniej posiadał). Nie ma więc przedmiotu opodatkowania. W związku z powyższym w przypadku zwrotu wpłaconej kwoty poniesionej uprzednio na przeprowadzenie wizji lokalnej w zakresie możliwości montażu odnawialnych źródeł energii nie sposób uznać, że po stronie mieszkańców następuje przysporzenie majątkowe – bowiem otrzymują oni jedynie zwrot poniesionych już wydatków”.

W podobnym tonie wypowiadał się też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 311/18 (nieprawomocny), w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) nie każda operacja powinna być rozpatrywana jako zdarzenie skutkujące osiągnięciem przychodu. Nie można tracić z oczu tego, że mamy do czynienia z podatkiem dochodowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym ma być – co do zasady – dochód (art. 9 u.p.d.o.f.), nie zaś jakikolwiek strumień pieniądza, który płynie w kierunku podatnika”.

Zatem raz jeszcze podkreślić należy, że kredytobiorca ponosi wydatki z tytułu opłat i prowizji, których przeznaczeniem jest zapewnienie wynagrodzenia Banku za udzielenie kredytobiorcy kapitału, oraz bieżąca obsługa kredytu w okresie, na który została zawarta umowa. Oznacza to, że z chwilą przedterminowej spłaty ustaje konieczność ponoszenia przez Bank wydatków z tytułu obsługi kredytu, a tym samym dalsze korzystanie przez Bank z pobranych środków staje się bezprzedmiotowe dla klienta Banku. Zatem, bezsprzecznym powinno być, że dokonywane przez Bank Zwroty na rzecz kredytobiorcy, nie mogą stanowić dla kredytobiorcy przychodu podatkowego bowiem są to środki, które kredytobiorca wpłacił i które zostały mu teraz zwrócone zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim lub ustawą o kredycie hipotecznym. Zatem nie można uznać, że dokonane przez Bank Zwroty stanowią dla klientów przysporzenie majątkowe w postaci wzrostu aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Gdyby opłaty i prowizje otrzymane za okres, o który skrócono umowę kredytu, stanowiły dla kredytobiorcy przychód podatkowy, to kredytobiorca byłby zobowiązany do uiszczenia od tych środków podatku dochodowego od osób fizycznych. Konieczność zapłaty podatku dochodowego od kwoty Zwrotów stanowiłaby dla kredytobiorcy dodatkowy koszt ekonomiczny związany z danym kredytem i prowadziłaby do uszczuplenia jego majątku. Ponadto, za przychód podatkowy zostałaby uznana – wbrew zasadzie, że powyższy podatek obciąża dochód – część majątku kredytobiorcy, tj. część majątku, której kredytobiorca efektywnie nie wykorzystał na potrzeby administrowania kredytem przez Bank w związku z przedterminową spłatą danego kredytu. Powodowałoby to dla kredytobiorcy nieuzasadnioną stratę ekonomiczną, zniechęcałoby do wcześniejszego wypełniania obowiązków nałożonych na kredytobiorców umowami kredytowymi, jak również, a może przede wszystkim, podważałoby uprawnienie do obniżenia całkowitego kosztu kredytu w części przypadającej na pozostały okres obowiązywania umowy kredytu, przyznane kredytobiorcy w ustawie o kredycie konsumenckim i ustawie o kredycie hipotecznym.

Tym samym, dokonywane przez Bank Zwroty nie będą stanowić dla kredytobiorcy przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 1 updof. W konsekwencji, nie powstanie po stronie Banku obowiązek wystawienia informacji PIT-11 zgodnie z art. 42a ust. 1 updof.

Stanowisko Banku znajduje również odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2020 r. znak: 0112-KDIL2-1.4011.400.2020.1.KF wydanej przy analogicznym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodu, do których kwalifikuje się przychody danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów są m.in. wskazane w pkt 9: inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie słowa w „szczególności”. Wobec tego przychodem z innych źródeł będzie dla podatnika każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Na podmiotach dokonujących świadczeń z innych źródeł ciążą natomiast obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca oferuje swoim klientom szeroki katalog kredytów i pożyczek, w tym kredyty konsumenckie, o których mowa w ustawie o kredycie konsumenckim oraz kredyty hipoteczne, o których mowa w ustawie o kredycie hipotecznym. W związku z udzielanymi kredytami konsumenckimi i hipotecznymi Bank, oprócz odsetek od udzielonych kwot kredytów, pobiera także prowizje (w tym prowizje za udzielenie kredytu) i inne opłaty, które dotyczą całego okresu obowiązywania umowy. Przepis art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim reguluje sposób postępowania w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu konsumenckiego przez klienta. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą. Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 16 ust. 1 dyrektywy 2008/48.

W dniu 11 września 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym wskazał, że „Artykuł 16 ust. 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/48/WE z 23 kwietnia 2008 r. w sprawie umów o kredyt konsumencki oraz uchylającej dyrektywę Rady 87/102/EWG należy interpretować w ten sposób, że prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu kredytu w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu obejmuje wszystkie koszty, które zostały nałożone na konsumenta”. Tym samym Trybunał wskazał, że prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu kredytu rozciąga się również na wszelkie koszty, które zostały nałożone na konsumenta niezależnie od tego, czy dotyczą okresu obowiązywania kredytu czy też zostały poniesione z chwilą zawarcia umowy.

Zgodnie z ww. wyrokiem TSUE obniżka całkowitego kosztu kredytu obejmuje wszystkie koszty, które konsument zobowiązany był ponieść w związku z umową o kredyt, w szczególności:

*   odsetki, opłaty, prowizje, podatki i marże, jeżeli są znane kredytodawcy oraz
*   koszty usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń,

z wyjątkiem kosztów opłat notarialnych ponoszonych przez konsumenta.

Powyższa interpretacja TSUE odnosi się również do art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym, z uwagi na jego tożsame brzmienie, zgodnie z którym w przypadku spłaty całości kredytu hipotecznego przed terminem określonym w umowie o kredyt hipoteczny całkowity koszt kredytu hipotecznego ulega obniżeniu o odsetki i inne koszty kredytu hipotecznego przypadające za okres, o który skrócono obowiązywanie tej umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą.

Konsekwencją powyższego orzeczenia TSUE jest przyjęcie przez Bank stanowiska, że prawo do obniżki całkowitego kosztu kredytu w razie wcześniejszej (przedterminowej) spłaty przez klienta Banku obejmuje wszystkie poniesione przez kredytobiorcę koszty ujmowane w całkowitym koszcie kredytu zarówno konsumenckiego, jak i hipotecznego, w tym także prowizje za udzielenie kredytu. Stanowisko to jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie sądów powszechnych. Przedstawioną interpretację konsekwentnie podziela również Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów.

Wykonując orzeczenie TSUE wraz z uwzględnieniem treści uchwały SN oraz stanowiska Prezesa UOKiK, Bank dokonuje zwrotów na rzecz swoich klientów (kredytobiorców) odpowiedniej części pobranych wcześniej kosztów kredytu, tj. odsetek, opłat/prowizji, kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń, odsetek za opóźnienie w sytuacji, w której klienci w reklamacji wskazali dodatkowo okres, za który je oczekują i jest to uzasadnione prawnie. Podstawą prawną Zwrotów są art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim – w odniesieniu do kredytów konsumenckich oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami – w odniesieniu do kredytów hipotecznych. Tytułem prawnym Zwrotu jest obniżenie części całkowitego kosztu kredytu wynikające z przedterminowej spłaty. Obniżenie następuje w postaci transakcji płatniczej – przelewu bankowego. Bank dokonuje Zwrotów w związku z wcześniejszą spłatą kredytu (w całości lub części), co do zasady po uzyskaniu odpowiedniej dyspozycji i/lub reklamacji klienta, na rachunek bankowy wskazany przez klienta i/lub powiązany z kredytem.

W związku z powyższym, powstała wątpliwość, czy dokonując Zwrotów na rzecz klientów Bank jest zobowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej klientowi jako podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu według jego miejsca zamieszkania, zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 11 ust. 1 i art. 20 tej ustawy.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną.

Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

W analizowanej sprawie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonywane przez Bank Zwroty nie będą stanowić dla kredytobiorcy przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym po stronie Banku nie wystąpi obowiązek wystawienia informacji PIT-11, zgodnie z art. 42a ust. 1 tej ustawy.

Osoba otrzymująca kredyt na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim lub ustawy o kredycie hipotecznym, ponosi określone koszty, w tym koszt prowizji. Koszty te obciążają majątek kredytobiorcy, na co – zawierając umowę kredytu – wyraża on zgodę. Zgodnie z ww. wyrokiem TSUE: „prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu kredytu w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu obejmuje wszystkie koszty, które zostały nałożone na konsumenta”, co oznacza, że prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu dotyczy wszelkich kosztów, które jest zobowiązany ponieść w związku z umową o kredyt (z wyjątkiem kosztów notarialnych), niezależnie od tego, czy dotyczą one dalszego okresu obowiązywania kredytu czy też zostały poniesione z chwilą zawarcia umowy. Wynika z tego, że ogólne koszty kredytu, które obciążają majątek kredytobiorcy w sytuacji wcześniejszej spłaty kredytu, będą niższe, bowiem klient ma prawo do ich obniżenia.

Dokonywane na rzecz kredytobiorcy świadczenie nie stanowi zatem przysporzenia po stronie kredytobiorcy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po stronie kredytobiorcy w związku z dokonanym świadczeniem nie nastąpi realne przysporzenie majątkowe. Zwrot części kosztów, w tym prowizji związany z wcześniejszą spłatą kredytu, wcześniej zapłaconych przez kredytobiorcę, będzie neutralny podatkowo, ponieważ kredytobiorca ma do nich prawo, z uwagi na krótszy okres korzystania ze środków Banku. Z perspektywy kredytobiorcy, poniesione kwoty prowizji i opłat w części w jakiej nie zostały efektywnie wykorzystane na zaciągnięcie i obsługę kredytu przez Bank nabierają zatem charakteru zwrotnego. Świadczenie to stanowi jedynie zwrot poniesionych wcześniej wydatków, które ze względu na przedterminową spłatę kredytu stają się w odpowiedniej części nienależne. W przypadku zwrotu już poniesionego wydatku nie dochodzi do zwiększenia majątku kredytobiorcy, a jedynie do odzyskania części majątku, który wcześniej posiadał. Nie ma zatem podstaw, aby wypłacane przez Bank świadczenie uznać za dochód podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dokonany przez Wnioskodawcę zwrot odpowiedniej części pobranych wcześniej kosztów kredytu w związku z jego wcześniejszą spłatą nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie kredytobiorcy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej klientowi jako podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu według jego miejsca zamieszkania, wynikający z art. 42a ust. 1 tej ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Zainteresowanego wyroków sądów administracyjnych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.