Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.795.2017.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: w zakresie uznania Zainteresowanego będącego stroną postępowania za podwykonawcę z tytułu świadczonej na rzecz Zleceniodawcy usługi oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla tej usługi
Słowa kluczowe: obciążenia; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zainteresowanego będącego stroną postępowania za podwykonawcę z tytułu świadczonej na rzecz Zleceniodawcy usługi oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla tej usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zainteresowanego będącego stroną postępowania za podwykonawcę z tytułu świadczonej na rzecz Zleceniodawcy usługi oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla tej usługi.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. poprzez wskazanie sposobu doręczania korespondencji, doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska oraz o brakującą opłatę i prawidłowo poświadczone pełnomocnictwa.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana ….,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, w szczególności wykonuje roboty związane z wznoszeniem konstrukcji stalowych (regałów automatycznych wysokiego składowania). Wnioskodawca złożył wniosek do Urzędu Statystycznego …, celem uzyskania informacji w zakresie kwalifikacji wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności do właściwego kodu PKWiU. W treści ww. wniosku Wnioskodawca zawarł następujący opis: „Produkcja – spawanie konstrukcji stalowej dla firmy produkującej regały automatyczne według powierzonych projektów. Konstrukcje regałów produkowane są z wszelkiego rodzaju profili stalowych, blach oraz kształtowników gorącowalcowanych. Finalnie malowane są i montowane przez producenta wewnątrz obiektu i kotwione do posadzki tego obiektu”. Urząd Statystyczny …. odpowiedział, że usługi spawania konstrukcji stalowych (regałów) dla firmy produkującej regały automatyczne, według powierzonych projektów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” (poz. 45 Załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług).

Regały automatyczne wysokiego składowania to bardzo duże konstrukcje stalowe zamontowane wewnątrz lub na zewnątrz obiektów budowlanych. Po wykonaniu obliczeń budowlanych statycznych, regały przytwierdzane są do istniejących posadzek nośnych pod warunkiem, że spełniają te wymagania (w innym wypadku należy wykonać specjalnie podłoże). Konstrukcje wyposażone są w wiele elementów (suwnice, silniki, łańcuchy, łożyska, sterowniki, czujniki, komputer), przeznaczonych do transportu półek stalowych, na których składowane są materiały inwestora.

Wnioskodawca świadczy usługi spawania konstrukcji regałów automatycznych wysokiego składowania dla Zleceniodawcy, który dokonuje następnie dostawy tych regałów Inwestorowi, łącznie z ich montażem. Podstawą świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Zleceniodawcy jest zawarta między nimi ramowa umowa o podwykonawstwo. W zleceniach składanych przez Zleceniodawcę na podstawie umowy ramowej, nie jest ujawniana osoba Inwestora; zdarza się, że Wnioskodawcy nie jest wiadomym, kto jest Inwestorem w ramach danego zlecenia wykonywanego dla Zleceniodawcy.

Zleceniodawca także złożył wniosek do Urzędu Statystycznego …., celem uzyskania informacji w zakresie kwalifikacji świadczonych przez Zleceniodawcę czynności do właściwego kodu PKWiU. W treści wniosku Zleceniodawca zawarł następujący opis: „Usługa: produkcja oraz montaż automatycznego regału. Regał zabudowany jest w przeważającej części (ok. 90% masy) ze spawanej konstrukcji stalowej o gabarytach w zakresie od 4 do 20 m wysokości, szerokości od 3 do 15 m i głębokości od 3 do 10 m, w zależności od potrzeb klienta. Montowany jest przy użyciu dźwigów oraz podnośników. Przytwierdzony wewnątrz lub na zewnątrz obiektu budowlanego do posadzki lub fundamentów za pomocą kotew. Wyposażony jest w stalowe elementy ruchome, takie jak stalowe półki, układnice (jest to odpowiednik suwnicy wielkogabarytowej), niezbędne układy napędowe do przemieszczania półek, sterowanie (komputer, instalacja elektryczna, czujniki, motoreduktory, silniki)”. Zgodnie z klasyfikacją Urzędu Statystycznego …., wydaną na wniosek Zleceniodawcy, czynności wykonywane przez Zleceniodawcę na rzecz Inwestora mieszczą się w następujących grupowaniach: PKWiU 25.11.23.0 – „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”, PKWiU 43.99.50.0 – „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”, PKWiU 33.20. – „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

Na podstawie zlecenia złożonego na podstawie umowy ramowej, Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonywania usług spawania oraz montażu elementów konstrukcji stalowej – automatycznych systemów magazynowych, które Zleceniodawca powierza Wnioskodawcy, a Wnioskodawca zobowiązuje się do ich wykonania zgodnie z dokumentacją techniczną oraz technologią określoną w zleceniach. Umowa realizowana jest przez Wnioskodawcę na podstawie zleceń Zleceniodawcy dostarczanych wraz z dokumentacją wykonawczą oraz specyfikacją materiałowo-ilościową. Każdorazowo przed rozpoczęciem realizacji zlecenia Zleceniodawca dostarcza Wnioskodawcy elementy wymagające obróbki tokarsko-frezarskiej oraz inne nietypowe materiały, których dostawa zostanie potwierdzona przez Zleceniodawcę w zleceniu (Wnioskodawca otrzymuje od Zleceniodawcy blachy wycięte laserem, wałki wytoczone, rury oraz niektóre profile. Materiały te stanowią własność Zleceniodawcy i są przekazane Wnioskodawcy wyłącznie w celu wykonania usługi spawania konstrukcji regałów automatycznych wysokiego składowania). Pozostałe materiały, niezbędne do wykonania zlecenia (stal od hurtowni nabywana w mechanizmie odwrotnego obciążenia), Wnioskodawca jest zobowiązany, zgodnie z otrzymanym projektem warsztatowym, zorganizować we własnym zakresie. Wszelkie zmiany związane z technologią wykonania przedmiotu umowy oraz rodzajem materiałów proponowanych przez Wnioskodawcę w ramach dokumentacji, muszą zostać zgłoszone i uzgodnione z Generalnym Wykonawcą w formie pisemnej. Po wykonaniu prac spawalniczych Wnioskodawca dokonuje załadunku wykonanych konstrukcji na środek transportu zapewniany przez Zamawiającego (transport wykonanych przez Wnioskodawcę elementów wykonywany jest na koszt Zamawiającego), który następnie dokonuje dostawy wykonanych konstrukcji na rzecz Inwestora. Wnioskodawca nie uczestniczy w montażu konstrukcji u Inwestora. Warunki płatności są uzgadniane przez Strony odrębnie dla każdego zlecenia. Wnioskodawca przed rozpoczęciem realizacji zlecenia przedstawia Zleceniodawcy do akceptacji kosztorys wykonania usługi wraz z zakupem materiałów, sporządzony na podstawie otrzymanej dokumentacji wykonawczej. Wynagrodzenie za wykonane przez Wnioskodawcę czynności skalkulowane jest w ten sposób, że materiały niezbędne do wykonania zlecenia są/będą włączone w wartość świadczonej usługi, stanowiąc jedno wynagrodzenie. Wnioskodawca nie wyodrębnia wynagrodzenia za dostawę towarów/materiałów i za świadczenie usługi.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności świadczone są jako jedno świadczenie: roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych. Nie ma i nie będzie odrębnego fakturowania dostarczonych materiałów i świadczonych usług (robocizny).

Świadczone przez Wykonawcę na rzecz Zleceniodawcy czynności to kompleksowe świadczenie. Elementem dominującym tego świadczenia jest spawanie konstrukcji stalowej tak, aby otrzymać gotowy produkt (przy budowie domu – elementem dominującym jest kładzenie cegieł, niezależnie od tego, że czasem potrzebne jest także zbrojenie). Nabywana stal jest poddawana obróbce (cięcie, wiercenie) – jako element usługi głównej (spawanie konstrukcji stalowej). Wnioskodawca nie wykonuje produkcji prefabrykatów, wszystkie czynności są podporządkowane spawaniu. Także Zleceniodawcy oraz Inwestorowi zależy przede wszystkim na otrzymaniu rezultatu w postaci zespawanego regału. Zarówno Wnioskodawca, jak i Zleceniodawca są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług; sprzedaż usług u Wnioskodawcy nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie wie, czy Zleceniodawca informuje Inwestora o korzystaniu z usług Wnioskodawcy w związku z realizacją inwestycji.

Opisane okoliczności odnoszą się zarówno do zaistniałego stanu faktycznego, jak i do zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, iż w dniu 6 września 2017 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.562.2017.1.IR na rzecz …. i uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 roku, uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2017 roku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego od nabytych od podzleceniobiorców usług na zasadach odwrotnego obciążenia jest prawidłowe. Wydając ww. interpretację organ oparł się na jednakowym stanie faktycznym, jak zaprezentowany w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym o następujące okoliczności. Wnioskodawca wykonując prace zlecone mu na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą, sam korzysta przy jej wykonywaniu z usług innych przedsiębiorców (Podzleceniobiorcy). Podzleceniobiorcy wykonują: (a) niektóre elementy regałów według rysunków przekazanych im przez Wnioskodawcę, nabywają stal, którą następnie poddają obróbce skrawania (cięcie, wiercenie na maszynie frezarskiej); (b) wykonują na zlecenie Wnioskodawcy roboty polegające na częściowym spawaniu konstrukcji regałów, wykorzystując w tym celu materiał (stal) powierzoną im w tym celu przez Wnioskodawcę; (c) wykonują na zlecenie Wnioskodawcy usługę polegającą na odprężeniu pospawanej przez Wnioskodawcę konstrukcji. Podzleceniobiorcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, sprzedaż usług nie jest u nich zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno usługa opisana jako (a), jak i (b), nabywane przez Wnioskodawcę od Podzleceniobiorców należą do „robót związanych ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” – PKWiU 43.99.20.0. Nie ma znaczenia, że Podzleceniobiorcy nie spawają całości regału, ale jego wybraną część. Nie ma ponadto znaczenia, czy Podzleceniobiorcy (w zależności od umowy z Wnioskodawcą), są zobowiązani do zapewnienia we własnym zakresie stali potrzebnej do wykonania usługi czy też wykorzystują w tym celu stal powierzoną im przez Zleceniobiorcę. W ocenie Wnioskodawcy, za „roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” (PKWiU 43.99.50.0) uznać należy także usługi świadczone przez Pozdleceniobiorców, polegające na odprężaniu pospawanej przez Wnioskodawcę konstrukcji stalowej. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, nabywając opisane wyżej usługi od Podzleceniobiorców powinien w związku z nabyciem tych usług rozliczyć podatek należny na zasadach odwrotnego obciążenia. Wydając ww. interpretację organ interpretacyjny uznał, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi od podmiotów będących podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, to w tym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem Wnioskodawca z tytułu wykonywanych przez podwykonawców (podzleceniobiorców) ww. usług budowlanych jest/będzie podatnikiem w rozumieniu ww. przepisu i jest/będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. czynności.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano:

1.  …. Sp. z o.o. – Zainteresowany wymieniony w załączniku do wniosku wspólnego (ORD-WS/B) – jest Zleceniodawcą, o którym mowa w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego;
2.  wskazana w przedmiotowym wniosku klasyfikacja PKWiU 43.99.50.0 dotyczy również czynności jakie w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zleceniodawcy;
3.  Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zleceniodawcy czynności polegające na spawaniu konstrukcji stalowych (w ramach zlecenia ponosi również koszty zakupu niezbędnych materiałów np.: stali, drutu spawalniczego, koszty energii elektrycznej, gazu osłonowego), które są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) i mieszczą się w grupowaniu 43.99.50.0;
4.  zgodnie z wyjaśnieniami GUS klasyfikacja tej samej czynności będzie różna, w zależności od podmiotu, który ją wykonuje, tzn. inna dla usługodawców (podwykonawców), inna zaś dla producentów (zlecających). Usługa spawania konstrukcji stalowych wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0, stanowi element usługi wykonywanej przez Zleceniodawcę na rzecz Inwestora, polegającej na wykonaniu kompletnego regału, która to usługa mieści się z kolei w grupowaniu PKWiU 25.11.23.0. Dokonywany przez Zleceniodawcę montaż gotowego regału u Inwestora stanowi natomiast usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 (usługi związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych);
5.  wykonywane przez Zleceniodawcę na rzecz Inwestora czynności objęte zakresem pytania zadanego we wniosku, a polegające na montażu gotowego regału automatycznego, stanowią w opisanym zakresie usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.);
6.  …. Sp. z o.o. (Zleceniodawca) jest generalnym wykonawcą związanym z Inwestorem umową na wykonanie oraz montaż regału automatycznego. Generalny wykonawca występuje zatem na każdym etapie realizacji umowy zawartej z Inwestorem, w ramach której prace polegające na spawaniu konstrukcji zleca podwykonawcy – Wnioskodawcy. Generalny wykonawca dostarcza zespawane konstrukcje na rzecz Inwestora, u którego następnie dokonuje montażu wszystkich elementów, w efekcie czego powstają regały automatyczne wysokiego składowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca świadcząc usługi opisane wyżej na rzecz Zleceniodawcy jest podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług i czy Wnioskodawca powinien w związku z tą usługą rozliczyć podatek należny, czy też transakcja powinna zostać opodatkowana na zasadach odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Zainteresowanych, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Należy zatem wyróżnić następujące trzy podmioty:

1.  podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę (Wnioskodawca w niniejszym wniosku),
2.  głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji (Zleceniodawca w niniejszym wniosku) oraz
3.  inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca. Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe prowadzi do następujących wniosków:

1.  nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
2.  każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

A zatem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podwykonawca to wykonawca, któremu inny podmiot w ramach otrzymanego zlecenia, powierzył wykonanie całości lub części prac budowlanych. Aby stwierdzić, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy przez inwestora oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi o symbolu PKWiU 43.99.50.00 – „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Zleceniodawca zamawia usługi od Wnioskodawcy, świadcząc usługę budowlaną na rzecz Inwestora. Zleceniodawca dokonuje dostawy – na rzecz Inwestora – zespawanych przez Wnioskodawcę regałów, zazwyczaj łącznie z montażem już wykonanego przez Wnioskodawcę regału. Zgodnie z klasyfikacją Urzędu Statystycznego …. czynności Zleceniodawcy mieszczą się aż w trzech grupowaniach: PKWiU 25.11.23.0 – „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”, PKWiU 43.99.50.0 – „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”, PKWiU 33.20. – „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”. Dokonana klasyfikacja prowadzi do wniosku, że zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowane przez Urząd Statystyczny, są odmienne niż ma to miejsce w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy bowiem do czynienia tylko z jedną usługą, a nie z jedną dostawą towarów i dwiema usługami. Taką też kompleksową usługę świadczy Zleceniodawca na rzecz Inwestorów. Świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy czynności także stanowią usługę kompleksową.

Ponadto, niezależnie od powyższego, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Reasumując, Wnioskodawca świadcząc usługi opisane wyżej na rzecz Zleceniodawcy jest podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że Wnioskodawca w związku z tą usługą nie rozlicza należnego podatku VAT, a transakcja powinna zostać opodatkowana na zasadach odwrotnego obciążenia.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że Wnioskodawca świadczy jako podwykonawca na rzecz Zleceniodawcy usługi spawalnicze (spawanie konstrukcji stalowych), które wchodzą w skład robót związanych ze wznoszeniem konstrukcji stalowych sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 43.99.50.0 (poz. 45 zał. nr 14 ustawy o VAT), a w związku z tym usługę należy opodatkować mechanizmem odwrotnego obciążenia – podatek należny odprowadzi Zleceniodawca, a podatku tego Wnioskodawca nie wykazuje na fakturze VAT, ani w deklaracji VAT-7.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w publikacji pt. „….” zawartej na portalu internetowym Krajowej Administracji Skarbowej, Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Urzędu Skarbowego w Pułtusku (adres strony internetowej: \`(...)\`

Stanowisko podatnika, zawarte we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zmieniło się w świetle uzupełnionego niniejszym pismem opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczenia objętego wnioskiem, istotne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Zainteresowanych klasyfikacji dla nabywanych usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanych we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygniecie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Mając na uwadze powołane przepisy w świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że Zainteresowany będący stroną postępowania świadcząc usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz Zleceniodawcy (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) świadczy je jako podwykonawca. Jak wynika bowiem z treści wniosku Zainteresowany będący stroną postępowania na podstawie zawartej umowy świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi polegające na spawaniu konstrukcji stalowych (regałów automatycznych wysokiego składowania) objęte PKWiU 43.99.50.0 „roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Z kolei Zleceniodawca – jak wskazał Zainteresowany będący stroną postępowania – świadczy na rzecz Inwestora czynności polegające na montażu gotowego regału automatycznego, które stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia albowiem spełnione są następujące przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy: Zainteresowany będący stroną postępowania jak i Zleceniodawca – Zainteresowany niebędący stroną postępowania, są zarejestrowani jako podatnikami VAT czynnymi, Zainteresowany będący stroną postępowania jest podwykonawcą Zleceniodawcy a świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, objętych symbolem PKWiU, tj. 43.99.50.0.

W konsekwencji świadczone przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania jako podwykonawcę usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, objęte symbolem PKWiU 43.99.50.0 podlegają/będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku z tytułu tych usług zobowiązany jest/będzie Zleceniodawca (jako Generalny wykonawca).

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-2.4012.562.2017.1.IR należy wskazać, że została ona potraktowana jako element argumentacji Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Jednakże jest to rozstrzygnięcie odnoszące się do innego etapu obrotu niż w niniejszej sprawie.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanych we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygnięcie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.