Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-380/12-3/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-18
Teza: Ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali. W przypadku najmu lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynsz; lokal-lokal mieszkalny; media; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.04.2012 r. (data wpływu 02.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla wszystkich usług związanych z najmem lokali mieszkalnych w Modelu II umowy najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług najmu lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży materiałów budowlanych. Jednocześnie Spółka jest też właścicielem dwóch budynków mieszkalnych, w których wynajmuje lokale mieszkalne na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, z przeznaczeniem na cele mieszkalne. Umowy najmu podpisywane są z najemcami według dwóch modeli, w zależności od tego, w jaki sposób ustalany jest czynsz najmu, oraz jaki wybrano sposób ponoszenia kosztów eksploatacji lokali mieszkalnych.

Model 1.

W tym modelu ustalono kwotę czynszu według iloczynu powierzchni lokalu i określonej kwoty pieniężnej. Opłaty za zimną wodę, podgrzewanie wody oraz ścieki rozlicza się według wskazań liczników zainstalowanych u lokatorów. Opłata za centralne ogrzewanie ustalana jest na podstawie licznika zbiorczego zużycie energii cieplnej i podzielników zainstalowanych u lokatorów. Opłata za centralne ogrzewanie i podgrzewanie wody ustalana jest na każdy rok kalendarzowy, w oparciu o koszty wytworzenia energii cieplnej, zużytej do ogrzania budynku w poprzednim roku kalendarzowym. Opłatę za wywóz nieczystości ustala się w przeliczeniu na jeden metr kwadratowy powierzchni lokalu. Jej wysokość ustalana jest według cen stosowanych przez odbiorcę tych nieczystości. Natomiast opłatę za energię elektryczną najemca ponosi samodzielnie, bezpośrednio na rzecz dostawcy, na podstawie umowy zawartej z dostawcą. Najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu najmu oraz opisanych powyżej opłat (z wyjątkiem tych, które najemca ponosi bezpośrednio na rzecz dostawców mediów) na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury VAT, obejmującej całość świadczeń za dany miesiąc kalendarzowy.

Model II.

W tym modelu kwotę czynszu ustalono na sztywną, zryczałtowaną, niezależną od powierzchni lokalu sumę. Niezależnie od tego najemca ponosi również koszty wystroju wewnętrznego (w tym malowania, tapetowania, wykładzin podłogowych), koszty utrzymania i napraw przypadkowych szkód oraz normalnego zużycia, koszty eksploatacji (ciepła i zimna woda, energia elektryczna, ogrzewanie, telefon, sprzątanie i inne), koszt powierzchni wspólnych budynku wraz z jego urządzeniami technicznymi (z wyjątkiem renowacji) wliczając w to przypadkowe szkody i normalne zużycie-, opłaty i podatki, wynagrodzenie gospodarza domu, jak również inne koszta ogólne. Zgodnie z umową najemca zobowiązany jest do refundowania wynajmującemu ponoszonych przez niego kosztów ogólnych, które nie są i nie mogą być naliczane indywidualnie dla każdego najemcy, proporcjonalnie do całkowitej powierzchni wynajmowanego mieszkania lub ogólnych pomiarów wykonywanych dla całego bloku mieszkalnego. Koszty ogólne, które nie są bezpośrednio ponoszone przez najemcę, są uiszczane wynajmującemu poprzez wpłacanie miesięcznego ryczałtu wraz z płatnością za miesięczny czynsz. Z końcem roku kalendarzowego strony dokonują rozliczenia faktycznych kosztów ogólnych za dany rok, na podstawie rachunków wystawianych przez stosowne instytucje. W przypadku, gdy kwota uiszczonego ryczałtu za dany rok będzie niższa niż faktyczne koszty ogólne poniesione w tym okresie, najemca zobowiązany jest do dopłaty wyrównania w terminie liczonym od dnia otrzymania pisemnego wezwania od wynajmującego. W przypadku, gdy kwota uiszczonego ryczałtu okaże się wyższa, od faktycznych kosztów ogólnych poniesionych w danym roku, nadpłata zwracana jest najemcy. Zarówno czynsz, jak i zryczałtowana kwota kosztów ogólnych płatne są miesięcznie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej modelu II zryczałtowana kwota kosztów ogólnych stanowi z punktu widzenia podatku VAT część czynszu (stanowiąc podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu) i w związku z tym korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych powyżej obu modelach dla całości świadczenia ponoszonego przez najemców na rzecz Spółki zastosowanie będzie miało zwolnienie z podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się z podatku od towarów i usług usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. O ile zatem ustalenie stawki podatku VAT właściwej dla najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym nie budzi wątpliwości, to wyjaśnienia wymaga ustalenie, jakie świadczenia z punktu widzenia ustawy o VAT stanowią wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości. Jakkolwiek z cywilnoprawnego punktu widzenia czynszem jest wyłącznie świadczenie ponoszone za korzystanie z nieruchomości bez płatności za dodatkowe świadczenia, związane z prawidłowym i niezakłóconym korzystaniem, to jednak biorąc pod uwagę ekonomiczny aspekt sprawy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego istotą jest całość odpłatności, jaką najemca winien ponieść na rzecz wynajmującego, aby móc korzystać z nieruchomości w umówionym celu. Dlatego - zdaniem wnioskodawcy - wynagrodzenie wynajmującego z tytułu oddania nieruchomości najemcy do korzystania, obejmuje wszystkie kwoty, jakie otrzymuje on od najemcy w związku z najmem, niezależnie od tego, czego dana część świadczenia dotyczy.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu powierzchni lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzanie ścieków, odbiór odpadów, ochrona przedmiotu najmu, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Warto zaznaczyć, iż najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, odprowadzanie ścieków, odbieranie odpadów, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych lub mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. zużycia wody, odprowadzania ścieków i odbierania odpadów), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz odbieranie odpadów do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę. Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, zatem w przypadku najmu lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakle elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

A zatem całość świadczeń, jakie wnioskodawca otrzymuje od najemców w związku z korzystaniem z lokali mieszkalnych na podstawie zawartych umów najmu, stanowi podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu i podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza również jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr IPPP2/443-1349/11-5/AO z dnia 1 marca 2012 r. wskazał, iż „biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący jest pierwotnym nabywcą usług (dostarczania wody i odprowadzania ścieków) zawiera umowę na dostawę tych usług do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty mediów, co do których powziął wątpliwości Wnioskodawca, nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy, gdyż wynajmujący bez nabycia usługi najmu nie byłby zainteresowany nabyciem mediów. Zatem nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.”

Identyczne stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji nr IPTPP4/443-103/11-2/OS z dnia 29 lutego 2012 r., podnosząc, iż „(\`(...)\`) opłaty za energię, wodę, ścieki, wywóz śmieci, ochrony przedmiotu najmu, centralnego ogrzewania, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu nieruchomości, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez „refakturowanie”) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „refakturowania” jej poszczególnych elementów.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do opisanego Modelu II umowy najmu, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem dwóch budynków mieszkalnych, w których wynajmuje lokale mieszkalne na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, z przeznaczeniem na cele mieszkalne. Umowy najmu podpisywane są z najemcami według dwóch modeli, w zależności od tego, w jaki sposób ustalany jest czynsz najmu, oraz jaki wybrano sposób ponoszenia kosztów eksploatacji lokali mieszkalnych. W Modelu II kwotę czynszu ustalono na sztywną, zryczałtowaną, niezależną od powierzchni lokalu sumę. Niezależnie od tego najemca ponosi również koszty wystroju wewnętrznego (w tym malowania, tapetowania, wykładzin podłogowych), koszty utrzymania i napraw przypadkowych szkód oraz normalnego zużycia, koszty eksploatacji (ciepła i zimna woda, energia elektryczna, ogrzewanie, telefon, sprzątanie i inne), koszt powierzchni wspólnych budynku wraz z jego urządzeniami technicznymi (z wyjątkiem renowacji) wliczając w to przypadkowe szkody i normalne zużycie, opłaty i podatki, wynagrodzenie gospodarza domu, jak również inne koszta ogólne. Zgodnie z umową najemca zobowiązany jest do refundowania wynajmującemu ponoszonych przez niego kosztów ogólnych, które nie są i nie mogą być naliczane indywidualnie dla każdego najemcy, proporcjonalnie do całkowitej powierzchni wynajmowanego mieszkania lub ogólnych pomiarów wykonywanych dla całego bloku mieszkalnego. Koszty ogólne, które nie są bezpośrednio ponoszone przez najemcę, są uiszczane wynajmującemu poprzez wpłacanie miesięcznego ryczałtu wraz z płatnością za miesięczny czynsz. Z końcem roku kalendarzowego strony dokonują rozliczenia faktycznych kosztów ogólnych za dany rok, na podstawie rachunków wystawianych przez stosowne instytucje. W przypadku, gdy kwota uiszczonego ryczałtu za dany rok będzie niższa niż faktyczne koszty ogólne poniesione w tym okresie, najemca zobowiązany jest do dopłaty wyrównania w terminie liczonym od dnia otrzymania pisemnego wezwania od wynajmującego. W przypadku, gdy kwota uiszczonego ryczałtu okaże się wyższa, od faktycznych kosztów ogólnych poniesionych w danym roku, nadpłata zwracana jest najemcy. Zarówno czynsz, jak i zryczałtowana kwota kosztów ogólnych płatne są miesięcznie.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Wskazać należy, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym ETS stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W umowach cywilnoprawnych strony określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy niezbędne do korzystania z lokalu np. media, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, wywóz nieczystości nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedstawionym Modelu II umowy najmu jedynie część opłat ponoszonych przez najemców na rzecz Spółki w ramach opłaty ryczałtowej stanowi element wynagrodzenia Spółki za kompleksową usługę najmu lokali mieszkalnych. Będą to te wszystkie koszty, które dotyczą świadczeń niezbędnych do prawidłowego korzystania z lokali przez najemców, a więc dotyczące mediów (ciepłej i zimnej wody, energii elektrycznej, ogrzewania) oraz obowiązkowych opłat i podatków. Te koszty dodatkowe stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Również część kosztów dotyczących części wspólnych budynku ma związek ze świadczeniami niezbędnymi do prawidłowego korzystania z budynku przez najemców. Będą to koszty np. energii elektrycznej zużywanej na klatce schodowej budynku. Zapewnienie bowiem światła na klatkach schodowych jest niezbędne do korzystania z budynku. Będą to również koszty związane z prawidłowym działaniem instalacji centralnego ogrzewania, kanalizacyjnej, czy elektrycznej, bez których nie da się normalnie użytkować lokali mieszkalnych.

Pozostałe koszty ponoszone przez najemców, dotyczące wystroju wewnętrznego (malowania, tapetowania, wykładzin podłogowych), utrzymania i napraw przypadkowych szkód i normalnego zużycia, telefonu, sprzątania oraz wynagrodzenia gospodarza domu, nie dotyczą świadczeń niezbędnych do prawidłowego korzystania z lokali przez najemców, nie mogą zatem stanowić elementu wynagrodzenia Spółki za świadczoną usługę najmu lokali. W odniesieniu do kosztów związanych z powierzchnią wspólną budynku stwierdzić należy, że nie mogą stanowić elementu wynagrodzenia Spółki za świadczoną usługę najmu lokali, usługi polegające przykładowo na sprzątaniu klatek schodowych, wspólnych korytarzy czy zapewnieniu ich wystroju.

Jak wskazano wcześniej, pojedyncza czynność traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. W związku z tym w przedstawionych okolicznościach nie można uznać, że najemcy nie są w stanie normalnie użytkować najmowanych lokali bez realizacji przez Spółkę ich wystroju wewnętrznego, dokonywania napraw, zapewnienia dostępu do telefonu, sprzątania, czy zatrudnienia gospodarza domu. W przeciwieństwie do zapewnienia najemcom mediów (wody, prądu, ogrzewania, itp.) powyższe usługi świadczone przez Spółkę na rzecz najemców nie są niezbędne do prawidłowego korzystania przez nich z najmowanych lokali, w związku z czym nie stanowią one elementu kompleksowej usługi wynajmu. Usługa najmu lokali może być bez przeszkód wykonywana również bez świadczenia powyższych usług dodatkowych w postaci malowania, sprzątania, zapewnienia dostępu do telefonu, czy powołania gospodarza domu.

Odnosząc się do usługi sprzątania, o której mowa we wniosku warto w tym miejscu wskazać, że koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Telomer Property Sro przeciwko Finančvi ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. TSUE w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, TSUE uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, TSUE wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku Modelu II umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a elementami rachunku kosztów zmierzającymi do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, są dodatkowe koszty obejmujące ciepłą i zimną wodę, energię elektryczną, ogrzewanie, obowiązkowe opłaty i podatki - z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają bowiem świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego ww. wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali. W przypadku najmu lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w przedmiotowej sprawie, w przypadku ww. świadczeń, nie ma zastosowania powołany wyżej art. 8 ust. 2a ustawy. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy bowiem wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży towaru lub usługi będących elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Natomiast Pozostałe koszty wchodzące w skład opłaty ryczałtowej pobieranej w Modelu II umowy najmu nie mogą być elementami rachunku kosztów zmierzającymi do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, gdyż nie dotyczą usług będących elementami tej kompleksowej usługi niezbędnymi do jej wykonania, zatem winny być opodatkowane według właściwych dla tych czynności stawek podatku VAT. W tym przypadku zwolnienie od podatku VAT przewidziane dla usługi najmu lokali mieszkalnych nie ma zastosowania.

Zatem stanowisko Spółki, iż wszystkie powyższe opłaty wymienione w Modelu II umowy najmu korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie opodatkowania opłat ponoszonych przez najemców na rzecz Spółki w Modelu I wydana została odrębna interpretacja nr IPPP1/443-380/12-2/JL.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.