Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-730/14-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-15
Teza: określenie miejsca świadczenia nabywanych usług modernizacji fabryki polegających na rozbudowie istniejącej infrastruktury oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia tych usług
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia nabywanych usług modernizacji fabryki polegających na rozbudowie istniejącej infrastruktury oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia tych usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia nabywanych usług modernizacji fabryki polegających na rozbudowie istniejącej infrastruktury oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Holandii. W związku z dokonywanymi transakcjami na terytorium Polski, Spółka zarejestrowała się dla celów VAT w Polsce, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy I. (dalej: „Grupa”); jednego z największych producentów pionowo zintegrowanego łańcucha poliestrowego na świecie i wiodącego światowego producenta przędz wełnianych.

Obecnie, Spółka działa w charakterze generalnego wykonawcy rozbudowy fabryki, należącej do spółki z Grupy (I. P. Sp. z o.o.), zlokalizowanej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W celu prawidłowego wykonania kompleksowej transakcji, Spółka nabywa różnego rodzaju towary oraz usługi, niezbędne do przeprowadzenia procesu modernizacji fabryki.

Celem realizowanych przez Spółkę prac jest rozbudowa infrastruktury w istniejącej fabryce w W., wytwarzającej granulat politereftanalu etylenu (PET) o jakości butelkowej. Przed rozpoczęciem modernizacji wydajność produkcyjna zakładu wynosiła 127 000 ton/rok, natomiast w wyniku prac realizowanych przez Spółkę planowane jest, iż wydajność projektowa zwiększy się o 74 000 ton/rok, tj. do 219 000 ton/rok. W ramach pełnienia funkcji generalnego wykonawcy na Spółce będzie spoczywał obowiązek zaprojektowania oraz realizacji rozbudowy linii produkcyjnej, efektem czego będzie zwiększona moc produkcyjna zakładu. W tym celu niezbędne jest wykonanie szeregu prac, m.in. projektowych, inżynierskich, budowlanych, itp., jak również wyszukanie oraz zakup odpowiednich elementów linii produkcyjnej.

Zmodernizowana linia produkcyjna będzie zlokalizowana, w miejscu w którym znajduje się dotychczasowa instalacja. Zmodernizowana zostanie instalacja Continuous Polymerisation (CP) oraz instalacja Solid State Polycondensation (SSP). Wraz z rozbudową linii wprowadzona zostanie innowacyjna technologia wykorzystująca ciepło utajone występujące w granulacie PET. Dzięki modernizacji instalacji możliwe będzie uproszczenie procesu produkcji PET, poprzez połączenie etapu cięcia granulatu, suszenia i krystalizacji. Efektem modernizacji będzie również oszczędność energii zużywanej przy produkcji PET.

Lokalizacja fabryki produkującej PET w W. jest istotna z tego względu, iż pozwala na łatwy dostęp do surowca. W sąsiedztwie fabryki funkcjonuje najnowocześniejszy w Europie kompleks petrochemiczny do produkcji kwasu tereftalowego (PTA), który jest głównym surowcem do produkcji PET. Surowiec doprowadzany jest do fabryki rurociągiem i zaspokaja potrzeby surowcowe w ok. 75%. Pozwala to istotnie zminimalizować koszty zakupu i transport surowca.

Prace przewidziane do wykonania w ramach modernizacji fabryki obejmują następując elementy:

*   układ dozowania PTA – wymiana systemu dozowania na większy model,
*   układ pomp pasty PTA – dodatkowa trzecia pompa, modyfikacja rur pasty, nowe zawory,
*   reaktor ES-10 – dodatkowy wymiennik ciepła ESH10, powiększenie reaktora poprzez zwiększenie jego wysokości, mieszadło z falownikiem, modyfikacja rur pasty,
*   reaktor ES-20 - zwiększenie pojemności 1 i 2 komory, montaż rur zanurzeniowych do odprowadzania oparów EG, przeniesienie rury oparów EG z 2 do 3 komory, mieszadło z falownikiem, większe łopatki mieszadła,
*   kolumna destylacji ED 10 - zwiększenie średnicy kolumny destylacyjnej,
*   kolumna destylacji ED 20 - zwiększenie średnicy kolumny destylacyjne,
*   kolumna SCU20 - zwiększenie średnicy kolumny stripingowej,
*   reaktor PA-20 - nowy reaktor,
*   kondensor - nowy kondensor PC21, nowa rura próżni, nowe rury cyrkulacji EG,
*   pompa LGP i FGP - nowa, większa pompa, wymiana rur prepolimeru, zmiana lokalizacji pompy LGP,
*   mieszadło PA-30 - w celu zwiększenia obrotów, wymienione zostaną silnik, przekładnia i falownik, zainstalowane zostaną dodatkowe elementy zgarniające,
*   nowy system granulacji - filtr polimeru, 3 pompy wspomagające, 3 granulatory,
*   3 suszarki granulatu; 3 układy wody do układu granulacji,
*   nowy 6MW kocioł - typ poziomy, z podgrzewaczem powietrza ulokowanym na kotle, nowa pompa cyrkulacyjna zintegrowana z trzema obecnymi pompami, nowa dmuchawa, nowy komin, zwiększenie średnicy rurociągu HTM na instalacje CP,
*   przeniesienie chłodnicy EC2,
*   montaż nowej dodatkowej pompy oleju grzewczego HDP,
*   wprowadzenie nowej technologii direct cristalization wraz z urządzeniami:
    *   krystalizator DCR,
    *   podajniki obrotowe DCV,
    *   filtr DCF,
    *   wentylator DCB,
    *   nagrzewnica DCH,
*   zamontowanie na dachu budynku nowego zbiornika pośredniego granulatu CH I2,
*   w budynku SSP nowy dodatkowy wentylator SRB13, nowy dodatkowy filtr CRF12,
*   wymiana na większy układ chłodzenia granulatu:
    *   SCC11 chłodnica,
    *   SCB11 wentylator,
    *   SSA11 tłumik wylotowy hałasu,
    *   AFI3 filtr wlotowy powietrza,
*   nowy dodatkowy podajnik obrotowy CCV3A,
*   nowa dodatkowa dmuchawa azotu SRB 12 A,
*   nowa dodatkowa sprężarka azotu TSB11A,
*   nowy dodatkowy podajnik TSV12A,
*   nowy dodatkowy podgrzewacz azotu TSH11A,
*   zastąpienie chłodnicy BPC11 nowym, większym modelem,
*   nowy dodatkowy system dozowania i ważenia granulatu PCM6,
*   nowy zbiornik oleju grzewczego HT300,
*   nowy zbiornik wentylacyjny HDT.
*   nowy dodatkowy podajnik CRV13.

W celu wykonania opisanych prac Spółka zatrudniła podwykonawców, zarejestrowanych na VAT w Polsce, którzy wykonują szereg prac na rzecz Spółki. W ramach nabywanych przez Spółkę usług realizowane są następujące kategorie czynności:

1.  roboty budowlano-montażowe: W tamach tych prac usługodawca dokona:
    *   demontażu istniejących urządzeń, zamontowanych w fabryce,
    *   montażu nowych urządzeń dostarczonych przez usługodawcę lub bezpośrednio przez Spółkę,
    *   modernizacji istniejących urządzeń,
    *   przebudowy konstrukcji stalowych budynku pod nowe urządzenia,
    *   wykona fundamenty oraz tacę nowego układu podgrzewacza olejowego HH-2,
    *   wykona fundamenty, kanały i cokoły pod nowe urządzenia wewnątrz budynku produkcyjnego,
    *   prefabrykacji i montażu rurociągów,
    *   demontażu i montażu izolacji na urządzeniach i rurociągach,
    *   przygotuje odpowiednią dokumentację.
2.  usługi projektowe: W ramach tych prac usługodawca wykona następujące czynności:
    *   sporządzi raport oddziaływania inwestycji na środowisko,
    *   obliczenie konstrukcji nośnych,
    *   dokumentację branży budowlanej do pozwolenia na budowy,
    *   dokumentację wykonawczą w branży budowlanej,
    *   będzie realizować nadzór autorski,
    *   dokumentację powykonawczą,
    *   wniosek o pozwolenie zintegrowane.
3.  pozostałe prace: W ramach tych prac różni usługodawcy wykonają następujące czynności:
    *   usługi modernizacji maszyn zainstalowanych na linii produkcyjnej w fabryce, m.in. modernizację systemów sterowania maszyn,
    *   usługi modernizacji podłóg w pomieszczeniach fabryki,
    *   usługi wykonania rusztowań na terenie fabryki (niezbędnych do dalszych prac modernizacyjnych),
    *   usługi przebudowy konstrukcji obiektów budowlanych,
    *   usługi związane z odprawa celną towarów niezbędnych do rozbudowy linii produkcyjnej,
    *   usługi przełożenia kanalizacji deszczowej i sanitarnej,
    *   usługi związane z transportem międzynarodowym urządzeń niezbędnych do rozbudowy linii produkcyjnej,
    *   usługi związane z pracami elektrycznymi i AKPiA (Aparaturą Kontrolno-Pomiarową i Automatyką),
    *   usługi sprzątania i mycia dostarczonych urządzeń.

W celu przeprowadzenia niezbędnych prac Spółka zawarła umowy z szeregiem podwykonawców. Główny zakres prac, w szczególności kompleksowe usługi budowlano-montażowe wskazane w pkt 1 powyżej, jest realizowany przez spółkę R. Sp. z o.o., z którą Spółka podpisała umowę z dnia 17 lutego 2011 r. Biorąc jednak pod uwagę skomplikowanie oraz szeroki zakres niezbędnych prac związanych z modernizacją linii produkcyjnej, Spółka korzysta również z usług innych podwykonawców, którzy realizują poszczególne prace opisane w pkt 3 powyżej w węższym zakresie, np. modernizacja podłogi wykonywana przez firmę T., wymiana elementów stacji systemu sterowania maszyn wykonywana przez firmę Y. bądź instalacja rusztowań zapewniana przez firmę A.. Wszystkie te prace związane są jednak z modernizacją linii produkcyjnej w fabryce we W. i są kluczowe do jej prawidłowego funkcjonowania. Elementy linii zostaną dostarczone bądź bezpośrednio przez usługodawców (zwłaszcza dotyczy to mniejszych elementów) bądź też przez Spółkę, nabyte wcześniej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub zakupów krajowych.

Zakres opisywanych prac niezbędnych do realizacji rozbudowy infrastruktury w fabryce wskazuje, że nie są to proste czynności instalacyjne. Do przeprowadzenia modernizacji niezbędna jest fachowa wiedza inżynierska oraz bezpośrednia ingerencja w budynek fabryki, włączając wykonanie/modernizację fundamentów dla nowych elementów instalacji. Elementy zmodernizowanej infrastruktury nie mogą być z łatwością zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bądź ustawione w innej konfiguracji, gdyż w tym celu niezbędne byłoby ponowne przeprowadzenie skomplikowanych, kosztownych i długotrwałych prac. W związku z tym zmodernizowana instalacja będzie przymocowana w sposób trwały, niepozwalający na łatwy demontaż, do podłoża fabryki.

Opisane powyżej usługi Spółka nabywa od polskich podatników VAT. Z tego tytułu Spółka otrzymuje faktury VAT zawierające kwoty podatku VAT.

Po wykonaniu modernizacji fabryki Spółka zafakturuje spółkę z Grupy, będącą właścicielem fabryki, z tytułu generalnego wykonawstwa projektu oraz rozbudowy linii produkcyjnej i naliczy polski VAT według stawki 23%. W kalkulacji wynagrodzenia z tego tytułu zostaną uwzględnione wszystkie opisane w stanie faktycznym usługi, nabyte przez Spółkę od wskazanych kontrahentów w celu prawidłowego wykonania modernizacji linii produkcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy miejscem świadczenia wszystkich nabywanych przez Spółkę usług wskazanych w stanie faktycznym jest, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejsce położenia fabryki (nieruchomości), czyli Polska?
2.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę faktur od usługodawców z tytułu świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług, które zawierają kwoty podatku VAT, Spółka uprawniona jest do odliczenia VAT naliczonego przy spełnieniu przesłanki wykorzystania nabytych usług do wykonywania czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, miejscem świadczenia wszystkich wskazanych powyżej usług jest, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejsce położenia modernizowanej fabryki (nieruchomości), w związku z czym usługi te powinny być opodatkowane w Polsce.
2.  Zdaniem Spółki, w opisywanym przypadku Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od usługodawców z tytułu świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług, przy spełnieniu przesłanki wykorzystania, nabytych usług do wykonywania czynności opodatkowanych tj. dokonania rozbudowy linii produkcyjnej przez Spółkę na rzecz spółki z Grupy (właściciela fabryki) oraz pełnienia funkcji generalnego wykonawcy projektu.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1.

Miejsce świadczenia usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawa o VAT zawiera regulacje pozwalające na ustalenie miejsca świadczenia, zarówno dostaw towarów, jak i świadczenia usług. W przypadku usług, jeżeli świadczone są na rzecz podatnika, ogólna reguła, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, jednakże z zastrzeżeniem przepisów szczególnych, m.in. art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zdaniem Spółki, art. 28e ustawy o VAT będzie miał zastosowanie w przypadku wszystkicli usług opisanych w pkt 1 do 3 stanu faktycznego, nabywanych przez Spółkę od wskazanych kontrahentów w celu wykonania kontraktu na rzecz spółki z Grupy, polegającego na rozbudowie linii produkcyjnej.

Podkreślić należy, iż ustawa o VAT nie zawęża zakresu usług, które mogą zostać uznane za usługi związane z nieruchomością. Wniosek ten wynika z faktu, iż w treści art. 28e ustawy o VAT użyto pojęcia „w tym”, co wskazuje na wyszczególnienie jedynie fragmentu kategorii usług, jakie wchodzą w zakres analizowanej regulacji. Podobnie wygląda również regulacja art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 str. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), na podstawie której implementowano art. 28e ustawy o VAT.

W świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

W zakresie tej regulacji wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w licznych wyrokach, m.in. w sprawie C-l66/05 Heger Rudi GmbH v. Finanzamt Graz-Stadt. W sprawie tej, rozpatrywanej na gruncie Szóstej Dyrektywy VAT, ale pozostającej nadal aktualną na gruncie Dyrektywy VAT, TSUE przypomniał, iż nie istnieje pierwszeństwo pomiędzy ogólną regułą określania miejsca świadczenia oraz zasadami szczególnymi. Zdaniem TSUE: .,W każdym przypadku należy (\`(...)\`) postawić pytanie czy zachodzi którykolwiek z przypadków wymienionych w art. 9 ust. 2 tej dyrektywy. Jeżeli tak nie jest, zastosowanie znajduje art. 9 ust. 1 (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 września 1996 r., w sprawie C-327/92 Dudda. Rec. str. I-4595. pkt 21 oraz z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Yerzekeringen BV i OV Bank, Rec. str. I-9433, pkt 33). Wynika z tego, iż art. 9 ust. 2 lit. a) nie należy uznawać za wyjątek od zasady ogólnej i interpretować w sposób wąski (zob.), podobnie wyrok z dnia 15 marca 2001 r. w sprawie C 108/00, Rec. str. I 2361, pkt 17).”

Natomiast w wyroku w sprawie C-5 3 0/09 Inter-Mark Group sp. z o,o. sp, komandytowa v. Minister Finansów TSUE wskazał, iż Jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45 (zob. podobnie wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger, Zb.Orz. s. I-7749, pkt 24, w odniesieniu do interpretacji art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy). ”

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 28e ustawy o VAT, jak również art. 47 Dyrektywy VAT, oraz orzecznictwo TSUE w tym zakresie, należy przyjąć, iż aby usługa została uznana za usługę zawiązaną z nieruchomością spełnione muszą zostać następujące kryteria:

1.  usługa powinna być związana z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością, oraz
2.  pomiędzy wykonywaną usługą a ową zindywidualizowaną nieruchomością musi istnieć wystarczająco bezpośredni związek.

Wskazany powyżej związek powinien przejawiać się tym, iż usługa nie mogłaby być świadczona, bądź nie spełniałaby swojego celu, bez tej nieruchomości. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-155/12 Minister Finansów v. RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., „mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia”.

Analiza pojęcia nieruchomość

Ustawa o VAT nie precyzuje jak należy rozumieć pojęcie „nieruchomość w związku z tym należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej: „KC”). Na mocy art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak wskazuje natomiast art. 47 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Należy podkreślić, iż kategoria części składowej rzeczy w rozumieniu art. 47 § 2 KC odnosi się tylko do rzeczy złożonych, czyli obejmujących kilka lub więcej elementów o samodzielnym znaczeniu. Fizyczne, gospodarcze i funkcjonalne połączenie w sposób trwały kilku samodzielnych elementów tak, że tworzą one określoną całość, powoduje, iż rzeczą w rozumieniu art. 45 KC jest ta właśnie całość. W konsekwencji stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna ocena znaczenia istniejącego między nimi powiązania, jednakże fakt, że elementy te da się technicznie łatwo zdemontować nie powinien mieć znaczenia (tak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02).

Jak wskazuje doktryna (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997) „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalna przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało,
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym). Do zdefiniowania części składowych użyło elastycznych (nieostrych) kryteriów; decydujące znaczenie mają kryteria gospodarcze oraz zapatrywania przyjęte w obrocie.”

Doktryna wskazuje również (W. J. Katner, Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz, LEX, 2009), iż „O występowaniu części składowej w rozumieniu prawnym decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny. Może być to połączenie dosyć luźne, byle były spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2, to znaczy odłączenie powodowało wymienione tam skutki co do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej (przedmiotu odłączonego). Nie ma znaczenia, czy połączenie z rzeczą nastąpiło jednocześnie z powstaniem rzeczy, czy też później, czy wynikało z powodów naturalnych (zob. wyrok SN z dnia 14 sierpnia 1967 r., I CR 54/67, OSNC 1968, nr 4, poz. 68), czy było skutkiem działalności człowieka, czy była woła połączenia ze strony osoby, która tego dokonała, czy też nastąpiło to mimo woli tej osoby, aby pozostawić składniki rzeczy jako samodzielne przedmioty obrotu”,

Równocześnie, art. 48 KC wskazuje, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Art. 48 KC, poprzez zastosowanie zwrotu „w szczególności”, jedynie przykładowo wymienia co należy do części składowej gruntu, z tym że wymienia najczęściej występujące na gruncie budynki, a więc ze swojej natury samoistne rzeczy, oraz "inne urządzenia". Za urządzenia ustawodawca uznaje ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Zatem wszystko, co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowi część składową gruntu.

Modernizacja linii produkcyjnej a związek z nieruchomością

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, nie powinno być wątpliwości, iż opisana w stanie faktycznym linia produkcyjna stanowić będzie część składową nieruchomości (tj. konkretnej fabryki należącej do spółki z Grupy).

Wskazana modernizacja linii produkcyjnej w fabryce we W. stanowi skomplikowany oraz czasochłonny projekt, który znacząco ingeruje w budynek fabryki. Linia produkcyjna jest bowiem osadzona na fundamentach budynku i nie jest łatwo dokonać jej demontażu. Dla Grupy istotne jest również, iż modernizacja odbywa się w tym konkretnym budynku, gdyż montaż linii w innym miejscu nie spełniałby celu, dla jakiego jest realizowany m.in. montaż odbywa się w budynku przeznaczonym do produkcji, lokalizacja budynku pozwala na bliskość dostępu do surowca, itp. (będzie więc istniała więź fizyklno-przestrzenna).

Ponadto, budynek fabryki będzie spełniał swoją rolę produkcyjną wyłącznie w przypadku, kiedy będzie w nim zamontowana funkcjonująca linia produkcyjna (więź gospodarcza). Równocześnie, linia produkcyjna jest zamontowana w budynku fabryki celem stałej produkcji, zatem jej instalacja, a następnie modernizacja nie ma czasowego, przemijającego charakteru.

Z tego powodu związek realizowanych prac z konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością jest zdaniem Spółki bezpośredni i bezsporny. Ponadto, zakres realizowanych prac wskazuje jasno, iż zmodernizowana linia będzie wykorzystywana przez dłuższy czas, nie zaś dla przemijającego użytku.

W konsekwencji, w przypadku nabywanych przez Spółkę usług od wskazanych kontrahentów, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym, zdaniem Spółki zastosowanie powinien znaleźć art. 28e ustawy o VAT i usługi te powinny zostać opodatkowane VAT. Wszystkie bowiem nabywane usługi służą prawidłowemu wykonaniu prac modernizacyjnych oraz instalacji nowych elementów linii.

Następnie, Spółka dokona obciążenia (podlegającego opodatkowaniu VAT według 23% stawki VAT) właściciela fabryki z tytułu generalnego wykonawstwa projektu oraz rozbudowy linii produkcyjnej, w ramach którego uwzględniona zostanie również wartość nabytych przez Spółkę usług.

Stanowisko Spółki znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2010 r. (sygn. IBPP3/443-418/10/IK) uznał, że „montowanie wskazanych urządzeń na stale na fundamentach lub na maszynach przemysłowych trwałe związanych z gruntem np. suwnica przemysłowa będzie opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy o VAT w miejscu położenia nieruchomości. (\`(...)\`) Należy podkreślić, iż na powyższe nie wpływa możliwość przeniesienia ww. suwnic w inne miejsce, gdyż nowoczesna technologia umożliwia relokację nie tylko samych urządzeń przemysłowych ale również całych zakładów poprzez ich demontaż, transport i montaż w nowej lokalizacji. Reasumując, miejscem świadczenia usług montażu urządzeń takich jak rozdzielnice średniego i niskiego napięcia, transformatory, szynoprzewody, stacje i systemy, aparatura rozdzielcza średniego i niskiego napięcia, kablowe koryta i konstrukcje stalowe, stacje kontenerowe i transformatorowe na fundamentach lub urządzeniach przemysłowych związanych trwałe z gruntem jest miejsce położenia konkretnej nieruchomości

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP4/443-456/12/LG) wskazał, że „zarówno demontowane jak montowane urządzenia linii technologicznej były oraz będą odpowiednio przymocowane do nieruchomości. Równocześnie w ocenie tut. organu (\`(...)\`) demontowane oraz montowane przez Wnioskodawcę urządzenia starej jak i nowej linii technologicznej mają charakter stały, a ich przeniesienie nie pozostaje bez wpływu na charakter nieruchomości, co oznacza zarazem, iż urządzenia demontowane przez Wnioskodawcę jak i montowane są częścią nieruchomości. Usługi te dotyczą zatem określonej nieruchomości i ich wykonanie nie jest możliwe w innym miejscu. Co więcej, istota przedmiotowych usług polegać będzie na ingerencji w nieruchomość, powodującej zmianę jej wyglądu”. Z tego względu „miejscem opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie terytorium Polski, tj. miejsce położenia nieruchomości”,

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2013 r. (sygn. ILPP4/443-437/12-2/ISN) uznał, że „zgodzić się z Wnioskodawcą, że montowany przez niego filtr przemysłowy stanowić będzie część składową nieruchomości w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż jego usunięcie doprowadziłoby do zerwania połączenia z rzeczą nadrzędną o charakterze fizycznym, materialnym. Ponadto, odłączenie uniemożliwiłoby pełnienie funkcji do jakiej został stworzony, czyli doszłoby do zerwania więzi funkcjonalnej. tym samym, będą tutaj spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, pozwalające uznać przedmiotowy filtr za rzecz składowej nieruchomości. Zatem stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez Spółkę stanowić będą usługi związane z nieruchomościami. ”

Spółka podkreśla również, że linia produkcyjna dostosowana jest do konkretnego budynku i jej hipotetyczny montaż w innym miejscu wiązałby się z istotnymi zmianami w urządzeniach i sporym nakładem prac.

W świetle powyższych interpretacji należy uznać, że wszystkie nabywane przez Spółkę usługi od wskazanych kontrahentów mają bezpośredni związek z konkretną nieruchomością, gdyż niezbędne są do prawidłowego wykonania modernizacji linii produkcyjnej. W konsekwencji, wszystkie powinny zostać opodatkowane polskim VAT.

Ad. 2.

Odliczenie VAT

W przypadku uznania, że dla nabywanych przez Spółkę usług zastosowanie ma art. 28e ustawy o VAT, wystawcy faktur, zarejestrowani na VAT w Polsce, powinni wykazać na nich podatek VAT. W takiej sytuacji, na mocy art. 86 ust. i ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, w zakresie w jakim nabywane usługi związane będą z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W szczególności, w przypadku faktur otrzymanych przez Spółkę za usługi opisane w stanie faktycznym, nie będzie miała zastosowania regulacja art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano powyżej, miejscem świadczenia opisywanych usług będzie miejsce położenia nieruchomości - fabryki we W.. Nabywane usługi będą zatem podlegać opodatkowaniu VAT.

Po wykonaniu modernizacji linii produkcyjnej Spółka zafakturuję spółkę z Grupy, będącą właścicielem fabryki, z tytułu generalnego wykonawstwa oraz rozbudowy linii produkcyjnej. W konsekwencji będzie istniał związek nabywanych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy również wskazać, że w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu równicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.