Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-698/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-02
Teza: w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług budowlanych i budowlano - montażowych
Słowa kluczowe: moment; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód; roboty-roboty budowlane; roboty-roboty budowlano-montażowe; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 11 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług budowlanych i budowlano - montażowych –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług budowlanych i budowlano – montażowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka specjalizuje się w robotach związanych z budową oraz remontem obiektów inżynieryjnych w szczególności mostów i wiaduktów drogowych i kolejowych oraz tuneli. Spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy; jest zarejestrowana jako czynny płatnik podatku VAT. Od 1 stycznia 2014 r. w zakresie podatku VAT Spółka wybrała formę rozliczania kwartalnego dla dużych podatników, natomiast w zakresie rozliczania podatku dochodowego (CIT) wybrała uproszczoną formę wpłaty zaliczek (1/12 podatku, zgodnie z art. 25 ust. 6-10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej „updop”)). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu budowy oraz remontów obiektów inżynieryjnych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności 4213Z - roboty związane z budową mostów i tuneli.

Spółka przede wszystkim zawiera umowy na kontrakty budowlane na podstawie zapisów ustawy o prawie zamówień publicznych; część zawartych kontraktów z uwagi na ich dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej rozliczana jest wg zasad F. Pozostałe realizowane przez Spółkę kontrakty są zawierane w trybie umów podwykonawczych. Co do zasady we wszystkich kontraktach występują trzy strony procesu budowlanego: Zamawiający ( Inwestor), Wykonawca oraz Nadzór. Głównym zadaniem Nadzoru jest w imieniu Zamawiającego sprawdzanie ilości i jakości wykonanych prac oraz ich rozliczanie, co zostaje ujęte w miesięcznym protokole odbioru wykonanych prac (zwane także w niektórych umowach – „Przejściowym Świadectwem Płatności” ). Sporządzony protokół wykonania prac podlega sprawdzeniu oraz podpisaniu przez Nadzór. Dopiero podpisany przez Nadzór protokół wykonanych prac stanowi podstawę do wystawienia przez Wykonawcę faktury VAT za zakres robót objętych protokołem. Zazwyczaj protokół odbioru wykonanych prac obejmuje roboty wykonane w danym miesiącu tj. od 1 do 31 dnia miesiąca (od tej zasady występują odstępstwa), natomiast Nadzór dokonuje sprawdzenia protokołu odbioru wykonanych prac w terminie 7-21 w zależności od zapisów umownych.

I tak np. zgodnie z harmonogramem Spółka wykonała zakres prac remontowo-budowlanych w okresie od 01.02.2014 r. do 28.02.2014 r., wyszczególnionych w tabelach rozliczeniowych wykonywanych robót do protokołu odbioru wykonanych robót, zaakceptowanych i sprawdzonych przez Nadzór z książką obmiaru i na tej podstawie sporządzono i podpisano protokół odbioru wykonywanych robót 28 marca 2014 r.

Ostatecznego odbioru robót Komisja w składzie przedstawicieli Zamawiającego i Wykonawcy dokonała 28 marca 2014 r., poprzez podpisanie obustronnie protokołu, stwierdzając, tym samym zgodność zakresu wykonywanych robót objętych protokołem z zapisami w księdze obmiaru i zatwierdzonym projektem wykonawczym.

Bez względu na zawartą umowę, czy na warunki kontraktowe F., czy też inne umowy na roboty budowlane lub budowlano-montażowe w przypadku Spółki wymagane jest zatwierdzenie robót przez Nadzór, poprzez podpisanie protokołu odbioru wykonanych robót i dopiero wówczas Wykonawca jest uprawniony do wystawienia faktury na zatwierdzone roboty.

Z uwagi na powyższe w księgach Spółki, zgodnie z ww. przykładem, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych wystąpi z dniem wykonania usługi czyli z dniem podpisania protokołu odbioru robót (w przypadku Spółki będzie to miesiąc marzec 2014 r.)

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak ustalić moment wykonania usługi budowlanej i budowlano-montażowej aby ustalić prawidłowo moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Spółki, dopiero po odbiorze robót można mówić o wykonaniu usług budowlanych, ponieważ wymaga tego umowa zawarta między Spółką a Zamawiającym (Inwestor).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej”, dlatego należy przytoczyć art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm), zgodnie z którym przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenie projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W przypadku braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu Cywilnego).

Oznacza to, że o wykonaniu całości usługi, bądź jej częściowym wykonaniu, można mówić wtedy, kiedy podmiot zakończył jej wykonanie; kiedy zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między Wykonawcą a Zamawiającym.

W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów „dokumentacji budowy”, co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.). W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument wskazujący kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Reasumując, jeżeli umowy na roboty budowlane lub budowlano-montażowe między Zamawiającym a Wykonawcą zawierają zapisy mówiące kiedy, jak i przez kogo będą odbierane wykonane roboty budowlane, to wówczas momentem wykonania usługi będzie protokół odbioru robót (dzień odebrania) - w sytuacji Spółki będzie to 28 marca 2014 r. Jak opisano w stanie faktycznym, Nadzór może nie zatwierdzić w przygotowanym protokole części robót i przesunąć ich odbiór na następny okres rozliczeniowy.

Zdaniem Spółki, w podatku dochodowym od osób prawnych przychód powstaje na podstawie art. 12 ust. 3a updop w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W ocenie Spółki, przychód powstanie w miesiącu marcu 2014 r., bo wówczas została wykonana usługa. Stanowisko takie potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 października 2010 r. Nr IBPB1/2/423-867/10/BG. Jeżeli w protokole odbioru technicznego znajduje się zapis, że strony uważają prace za wykonane (w całości lub części), czyli Inspektor Nadzoru potwierdził protokół rzeczowo finansowy, Wykonawca ma obowiązek wystawienia faktury. Gdy protokół nie został sporządzony, a co za tym idzie potwierdzony przez Inspektora Nadzoru, usługę uważa się za niewykonaną i wówczas przychód nie występuje. Powołując się na powyższą interpretację zdaniem Spółki, jej stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, został uregulowany w art. 12 ust. 3a- 3e updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka specjalizuje się w robotach związanych z budową oraz remontem obiektów inżynieryjnych. Spółka zawiera umowy na kontrakty budowlane, których część z uwagi na ich dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej rozliczana jest wg zasad F.; pozostałe są zawierane w trybie umów podwykonawczych. Co do zasady we wszystkich kontraktach występują trzy strony procesu budowlanego: Zamawiający ( Inwestor), Wykonawca oraz Nadzór. Głównym zadaniem Nadzoru jest w imieniu Zamawiającego sprawdzanie ilości i jakości wykonanych prac oraz ich rozliczanie, co zostaje ujęte w miesięcznym protokole odbioru wykonanych prac. Sporządzony protokół wykonania prac podlega sprawdzeniu oraz podpisaniu przez Nadzór. Dopiero podpisany przez Nadzór protokół wykonanych prac stanowi podstawę do wystawienia przez Wykonawcę faktury za zakres robót objętych protokołem. Zazwyczaj protokół odbioru wykonanych prac obejmuje roboty wykonane w danym miesiącu tj. od 1 do 31 dnia miesiąca, natomiast Nadzór dokonuje sprawdzenia protokołu odbioru wykonanych prac w terminie 7-21 w zależności od zapisów umownych. Zgodnie z harmonogramem Spółka wykonała zakres prac remontowo-budowlanych w okresie od 01.02.2014 r. do 28.02.2014 r., wyszczególnionych w tabelach rozliczeniowych do protokołu odbioru wykonanych robót, zaakceptowanych i sprawdzonych przez Nadzór z książką obmiaru i na tej podstawie sporządzono i podpisano protokół odbioru wykonywanych robót 28 marca 2014 r. Ostatecznego odbioru robót Komisja w składzie przedstawicieli Zamawiającego i Wykonawcy dokonała 28 marca 2014 r. poprzez podpisanie obustronnie protokołu, stwierdzając tym samym zgodność zakresu wykonywanych robót objętych protokołem z zapisami w księdze obmiaru i zatwierdzonym projektem wykonawczym. W przypadku Spółki wymagane jest zatwierdzenie robót przez Nadzór, poprzez podpisanie protokołu odbioru wykonanych robót i dopiero wówczas Wykonawca jest uprawniony do wystawienia faktury na zatwierdzone roboty. Z uwagi na powyższe w księgach Spółki, zgodnie z ww. przykładem przychód w podatku dochodowym od osób prawnych wystąpi z dniem wykonania usługi czyli, dniem podpisania protokołu odbioru robót (miesiąc marzec 2014 r.)

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 updop w związku z art. 12 ust. 3a updop, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. W analizowanej sytuacji gdy protokół odbioru robót podpisany został 28 marca 2014 r. (za prace wykonane w okresie od 01.02.2014 r. do 28.02.2014 r.), to przychód należny powstał w momencie (dacie) podpisania protokołu odbioru wykonania robót, czyli w miesiącu marcu 2014 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.