Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-101/16/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-19
Teza: Dochody z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Singapurze.
Słowa kluczowe: marynarze; praca-praca najemna; Singapur; statek; transport-transport międzynarodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku.

We wniosku tym i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest marynarzem pływającym na statkach w żegludze międzynarodowej. W 2015 r. Wnioskodawca pracował na stanowisku Starszego Mechanika na kontenerowcu zarejestrowanym w porcie w Singapurze. Jednostka ta pływa pod banderą Singapuru pomiędzy Europą a Azją oraz pomiędzy Azją a USA. Właścicielem statku, na którym pływa Wnioskodawca jest firma N. Statkiem tym zarządza Spółka A., przy czym obie firmy, tj. właściciel statku i zarządzający nim mają siedzibę i rzeczywisty zarząd w Singapurze. Wnioskodawcę zatrudnia Spółka A. z siedzibą w Singapurze. Wnioskodawca jest marynarzem od około 20 lat, zaś na przywołanym powyżej statku dla tego samego pracodawcy pracuje od 2014 r. Praca Wnioskodawcy zorganizowana jest w ten sposób, że około 4 miesiące spędza na statku i około 4 miesiące w Polsce. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie jedynie za okres pracy na statku i jest ono wypłacane w Euro na jego rachunek bankowy w polskim banku. Pracodawca przy wypłacie wynagrodzenia nie potrąca Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy.

Z uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że z uwagi na charakter wykonywanej przez Niego pracy oraz sposób jej zorganizowania, Wnioskodawca nie ma obowiązku składania w Singapurze rozliczeń podatkowych w związku z osiąganym tam wynagrodzeniem.

Praca na statku jest jedynym źródłem utrzymania Wnioskodawcy, który podczas pobytu w Polsce nie podejmuje innego zatrudnienia. Wnioskodawca nie osiąga na terenie Polski przychodów z jakichkolwiek źródeł, w tym nie pracuje zarobkowo, nie otrzymuje świadczeń z ubezpieczenia społecznego (renta/emerytura itp.).

Wnioskodawca ma żonę oraz dwie uczące się córki, które pozostają we wspólnym gospodarstwie domowym, na jego utrzymaniu. W Polsce Wnioskodawca posiada mieszkanie, w G., w którym zamieszkuje wraz z rodziną.

Wnioskodawca zgłosił się do dobrowolnego ubezpieczenia emerytalno-rentowego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i z tego tytułu odprowadza składki do ZUS.

Obecnie Wnioskodawca przebywa w Polsce, jednak od marca ponownie zostanie zamustrowany na pokładzie ww. statku. W 2016 r. oraz w latach kolejnych Wnioskodawca planuje kontynuować zatrudnienie u tego samego pracodawcy, na tym samym statku i na takich samych zasadach jak w roku 2015.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, że w 2015 r. oraz w chwili obecnej Wnioskodawca pracuje na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Singapurze. Również w przyszłości Wnioskodawca zamierza wykonywać pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Singapurze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca w rozliczeniu podatkowym za rok 2015 r. powinien wykazać i opodatkować w Polsce dochody z pracy świadczonej na pokładzie statku oraz czy uprawniony jest do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej?
2.  Czy w przypadku kontynuowania zatrudnienia na takich samych warunkach jak w 2015 r., Wnioskodawca w rozliczeniach podatkowych składanych w Polsce zobowiązany będzie wykazać i opodatkować dochody z pracy świadczonej na pokładzie statku oraz czy będzie uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien wykazać w rozliczeniu rocznym składanym za 2015 r. dochody uzyskane z pracy świadczonej na pokładzie statku pływającego pod singapurską banderą, zarejestrowanego i zarządzanego w Singapurze. W ocenie Wnioskodawcy do dochodów tych znajdzie jednak zastosowanie tzw. ulga abolicyjna.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[dalej jako: ustawa o PIT\] osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z ust. 1a za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uważa się osobę fizyczną, która:

1.  Posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  Przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z powyższego wynika, że wystarczy spełnienie choćby jednej z powyżej wskazanych przesłanek, aby ustalić, że dana osoba ma w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy, posiada On w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, bowiem tutaj znajduje się centrum Jego interesów życiowych - posiada w Polsce mieszkanie, rodzinę, tutaj ma znajomych i w przeważającej mierze spędza czas wolny. W związku z powyższym Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przepisy ustawy o PIT są jednak stosowane z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc w tym przypadku z uwzględnieniem umowy z dnia 4 listopada 2012 r. pomiędzy rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu \[dalej jako: Umowa\].

Zgodnie z zapisami tejże Umowy wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 Umowy).

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pracy świadczonej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, ale faktycznie zarządzanego z Singapuru podlega opodatkowaniu w Singapurze. Jednakże jeśli otrzymuje je podatnik posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, wówczas może ono być opodatkowane również w Polsce. Prowadzi to do sytuacji, w której prawo do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z pracy świadczonej na pokładzie statku zachowuje zarówno Singapur, jak i Polska. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie określonej w art. 22 Umowy zasady dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze. Z powyższych przepisów wynika zatem, że Wnioskodawca powinien w zeznaniu składanym za rok 2015 w Polsce wykazać dochody uzyskane z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a zarządzanym z Singapuru, ponieważ podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i zgodnie art. 15 Umowy dochody te mogą być opodatkowane w Polsce. Wnioskodawca zachowuje jednak prawo do odliczenia od podatku kwoty podatku jaką zapłacił w Singapurze.

Z uzyskanej przez Wnioskodawcę opinii wynika, że z uwagi na charakter Jego pracy oraz sposób jej zorganizowania, nie jest zobligowany do składania w Singapurze deklaracji podatkowych/rocznego rozliczenia podatkowego.

W myśl art. 27g ust. 1 ustawy o PIT podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu rozliczający się według zasad określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o PIT (tj. stosujący metodę proporcjonalnego odliczenia zgodnie z zasadami określonymi w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania), uzyskane w roku podatkowym dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13 lub art. 14 (a więc m.in. dochody z pracy najemnej) ma prawo odliczyć od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy o PIT, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie zaś z art. 27g ust. 2 ustawy o PIT „odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a a kwotą podatku odliczonego od dochodów z tych źródeł przy zastosowaniu do tych dochodów metody proporcjonalnego odliczenia.”

Powyższy przepis, statuujący tzw. ulgę abolicyjną pozwala zatem zrównać sytuację osób osiągających dochody w krajach, z którymi Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z metodą proporcjonalnego odliczenia z sytuacją osób uzyskujących analogiczne dochody w krajach, z którymi obowiązuje zasada wyłączenia z progresją. Warunkiem skorzystania z ulgi jest:

*   podleganie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;
*   rozliczanie podatku dochodowego według skali;
*   osiąganie dochodu z określonego w ustawie źródła oraz
*   wynikający z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązek zastosowania zasady proporcjonalnego odliczenia (o ile z krajem, w którym podatnik osiąga dochody taka umowa została w ogóle zawarta).

Z art. 27g ustawy o PIT nie wynika, aby dla zastosowania powyższej ulgi abolicyjnej konieczne było spełnienie jakichkolwiek dodatkowych warunków, w tym w szczególności przepis ten nie wskazuje, aby ulga ta znajdowała zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dochód taki rzeczywiście w innym Państwie podlega opodatkowaniu lub też gdy podatnik złożył deklarację podatkową w innym kraju.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, rozlicza się według skali, a Jego przychody znajdują się w kategoriach wskazanych w art. 27g ustawy o PIT. W Umowie wskazana została jako metoda unikania podwójnego opodatkowania tzw. zasada proporcjonalnego odliczenia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo zastosować do osiąganych przez Niego w 2015 r. ze źródła położonego w Singapurze dochodów z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym dochodów, tzw. ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Wnioskodawca wskazuje m.in. na wydaną w zbliżonym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2015 r. (nr IPTPB3/4511-180/15-5/IR), w której organ w całości uznał stanowisko podatnika za prawidłowe potwierdzając prawo do skorzystania z ulgi również w sytuacji gdy podatnik faktycznie nie zapłacił podatku za granicą. Stanowisko takie prezentowane jest również w doktrynie prawa podatkowego. W komentarzu do art. 27g ustawy o PIT A. Bartosiewicz wskazuje, że „Dla zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy zagraniczne "dochody z pracy" zostały opodatkowane w państwie ich źródła, czy też nie." (SIP Lex 2015).

Powyższe argumenty, z uwagi na to, iż warunki i sposób organizacji pracy Wnioskodawcy w 2016 r. i latach kolejnych będą analogiczne do obowiązujących w roku 2015 r. należy odnieść również do pytania numer 2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przyszłości, o ile warunki jego pracy nie ulegną zmianie, będzie zobowiązany do składania rozliczeń rocznych w Polsce, przy czym będzie uprawniony do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem do tej umowy, podpisanej w Singapurze (Dz. U. z 2014 r., poz. 443) w rozumieniu niniejszej Umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną, władze lokalne lub organy ustawowe.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się według następujących zasad:

1.  uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo nie ma ona stałego miejsce zamieszkania w żadnym z Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  w każdym innym przypadku, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych podanych przez Wnioskodawcę, uznać zatem należy, że Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. f) ww. umowy).

Natomiast określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. h) ww. umowy).

Z opisanego we wniosku i w jego uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w 2015 r. i w chwili obecnej Wnioskodawca pracuje na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Singapurze. Wnioskodawca również w przyszłości zamierza wykonywać pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Singapurze.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności faktyczne oraz przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, że dochody Wnioskodawcy mającego nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce osiągnięte z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Singapurze mogą być opodatkowane zarówno w Singapurze, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.
2.  jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Stosownie natomiast do art. 27g ust. 1 ww. ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi
    1.  ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Singapur nie został wymieniony w ww. rozporządzeniu, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie (tak jak w niniejszej sprawie w Singapurze), z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Przy tym, w sytuacji, gdy obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma znaczenia czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Ulga polega natomiast na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, że w zeznaniu podatkowym za 2015 r. Wnioskodawca powinien wykazać dochody z pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Singapurze. Ww. dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce, z uwzględnieniem przepisów art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia oraz Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ww. ustawy.

Powyższe będzie miało również zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba i faktyczny zarząd znajdują się w Singapurze uzyskiwanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.