Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-590/13-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-18
Teza: Czy w związku z otrzymaniem dotacji na zakup środków trwałych należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych (odpowiadającą dofinansowaniu w wysokości 40%) w miesiącu wpływu środków na rachunek bankowy, tj. w czerwcu 2013 r.?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem dotacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem dotacji.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia ….., Nr …., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 22 listopada 2013 r. (data doręczenia 26 listopada 2013 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.), nadanym w polskiej placówce operatora wyznaczonego w dniu 29 listopada 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego zbożem i nawozami. Wszystkie zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w księdze rachunkowej, podatek opłaca na zasadach ogólnych w formie uproszczonej.

W 2010 r. podpisał umowę o przyznanie pomocy z PROW 2007-2013 w ramach działania: Zwiększenie wartości dodanej podstawowej produkcji rolnej i leśnej (nr ……), na zakup środków trwałych. W styczniu 2012 r. środki te zostały zakupione i wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a od lutego 2012 r. została od nich naliczana amortyzacja, która stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Kwota dofinansowania w ramach umowy, odpowiadająca 40% wartości zakupionych środków trwałych, wpłynęła na rachunek bankowy w czerwcu 2013 r.

W piśmie z dnia 28 listopada 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w związku z umową o przyznaniu pomocy z PROW zakupił:

*   silos CIEF-TORNUM 7-13 za kwotę 100.987,50 zł, od którego amortyzacja naliczana była od wartości początkowej w wysokości 100.987,50 zł, a po otrzymaniu dotacji – od wartości początkowej w kwocie 60.592,50 zł,

*   silos CIEF-TORNUM 7-13 za kwotę 100.886,58 zł, od którego amortyzacja naliczana była od wartości początkowej w wysokości 100.886,58 zł, a po otrzymaniu dotacji – od wartości początkowej w kwocie 60.531,95 zł,

*   suszarnię do zboża za kwotę 14.500,00 zł, od której amortyzacja naliczana była od wartości początkowej w wysokości 14.500,00 zł, a po otrzymaniu dotacji – od wartości początkowej w kwocie 8.700,00 zł,

*   czyszczalnię do zboża za kwotę 230.600,00 zł, od której amortyzacja naliczana była od wartości początkowej w wysokości 230.600,00 zł, a po otrzymaniu dotacji – od wartości początkowej w kwocie 138.360,00 zł.

Środki te przekazane zostały do używania w dniu 31 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem dotacji na zakup środków trwałych należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych (odpowiadającą dofinansowaniu w wysokości 40%) w miesiącu wpływu środków na rachunek bankowy, tj. w czerwcu 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje wprost trybu w jakim korekta kosztów powinna nastąpić w przypadku uprzednio dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego zwrotu wydatku nie będzie istniał obowiązek zmniejszania kosztów z tytułu amortyzacji. Ponadto ustawodawca użył w ww. przepisie formy dokonanej („zwróconym”), co przemawia za stanowiskiem, że obowiązek wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów podatkowych nastąpi dopiero od momentu otrzymania dotacji. Według Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane przed otrzymaniem dotacji stanowią w całości koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust. 8 PDOF). Natomiast w momencie otrzymania refundacji będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania (art. 23 ust. 1 pkt 45 PDOF).

Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko zajęli: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji Nr …, z dnia 4 listopada 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr …., z dnia 13 sierpnia 2010 r. i Nr …., z dnia 22 kwietnia 2010 r. oraz WSA we Wrocławiu w wyroku o sygn. akt I SA/Wr …./12, z dnia 13 kwietnia 2012 r., WSA w Lublinie w wyroku o sygn. akt I SA/Lu …./12, z dnia 5 października 2012 r. i WSA w Bydgoszczy w wyroku o sygn. akt I SA/Bd …/10 z dnia 1 marca 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku,

*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż obowiązek wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22f ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Według art. 22f ust. 3 powyższej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Powyższy przepis wskazuje, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie. Otrzymany zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne powoduje bowiem, że ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej. W takiej sytuacji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi.

W zakres postanowień tego przepisu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty i inne otrzymane środki pieniężne, stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy.

Zauważyć należy, iż zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji, refundacji. W efekcie w sytuacji otrzymania w ramach przyznanej pomocy refundacji (dofinansowania) poniesionych wydatków, podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów o otrzymane dofinansowanie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może jednak budzić wątpliwości, że otrzymane dofinansowanie nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego zbożem i nawozami w 2010 r. podpisał umowę o przyznanie pomocy z PROW 2007-2013, w ramach działania: Zwiększenie wartości dodanej podstawowej produkcji rolnej i leśnej, na zakup środków trwałych. W związku z powyższym w styczniu 2012 r. zakupił silos CIEF-TORNUM 7-13 za kwotę 100.987,50 zł, silos CIEF-TORNUM 7-13 za kwotę 100.886,58 zł, suszarnię do zboża za kwotę 14.500,00 zł, czyszczalnię do zboża za kwotę 230.600,00 zł. Środki te przekazane zostały do używania w dniu 31 stycznia 2012 r., wprowadzone do ewidencji środków trwałych i od lutego 2012 r. amortyzowane. Amortyzacja naliczona od wartości początkowej ww. środków trwałych odpowiadała cenie ich nabycia.

W czerwcu 2013 r. Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie w ramach zawartej w 2010 r. umowy, odpowiadające 40% wartości zakupu ww. środków trwałych. Po otrzymaniu dotacji amortyzację naliczał od wartości początkowej stanowiącej różnicę między ceną nabycia tych środków trwałych a kwotą otrzymanego dofinansowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego należy uznać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosił koszty we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, które następnie zostały sfinansowane dotacją, to z uwagi na otrzymanie środków pomocowych zobowiązany jest do skorygowania – zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Dla celów podatkowych koszty dotyczące przychodów zwolnionych z opodatkowania powinny być skorygowane wstecz, do okresu, w którym zostały wykazane w wysokości zawyżonej, nie zaś poczynając od miesiąca wpływu środków z dotacji na rachunek bankowy. Podatnik w związku z wyłączeniem z katalogu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ponosi bowiem ostatecznie ciężaru finansowego związanego z kosztami finansowanymi dotacją.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów, jednakże należy zauważyć, że otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekta kosztów powinna odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym. Nie powinno mieć znaczenia, czy zostały one poniesione przed, czy po przyznaniu dotacji, bo nie ma przepisu, który uzależniałby zaliczanie tych wydatków do kosztów od tego rodzaju okoliczności.

Zauważyć także należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, to ujmowanie poniesionych wydatków w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację, a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku, a więc po pozytywnym zweryfikowaniu wniosku o dofinansowanie oraz podpisaniu umowy o udzielenie tego dofinansowania, podatnik ma już bowiem pewność, że wydatek zostanie mu zrefundowany. Podatnik nie poniesie zatem ostatecznie ciężaru finansowego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w części pokrytej dofinansowaniem.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach. Dodać również należy, że interpretacje indywidualne oraz wyroki sądowe co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Z uwagi na powyższe, powołane we wniosku interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że przedmiotem interpretacji nie jest kwestia sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych po otrzymaniu dotacji, bowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.