Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.528.2025.3.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-30
Teza: Uznanie wniesienia do Spółki aportu niepieniężnego, tj. prawa
użytkowania wieczystego działek za czynność opodatkowaną,
niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Określenie podstawy opodatkowania w związku z aportem
ww. działek do Spółki. Prawo do odliczenia podatku
naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT
od wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania
wieczystego Nieruchomości w wysokości odpowiadającej
wartości prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości
obliczonej jako udział powierzchni Nieruchomości w
powierzchni całkowitej prawa użytkowania wieczystego
działek.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
działalność-działalność zwolniona z opodatkowania
działki
gmina
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      uznania wniesienia do Spółki aportu niepieniężnego, tj. prawa użytkowania
      wieczystego działek: nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 za czynność
      opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
      określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem ww. działek do Spółki,
      prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy
      o VAT od wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego
      Nieruchomości w wysokości odpowiadającej wartości prawa użytkowania
      wieczystego Nieruchomości obliczonej jako udział powierzchni Nieruchomości w
      powierzchni całkowitej prawa użytkowania wieczystego działek nabytego od
      Zakładów ...
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2025 r. (data
    wpływu 25 lipca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina Miasto ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2024 r. poz. 609, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

    Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy do zakresu działania Gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy do zadań własnych
    gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy
    gminnego budownictwa mieszkaniowego.
    Na potrzeby realizacji ww. zadania własnego Gminy, Gmina wraz ze spółką – ... sp. z o.o.
    działając na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach
    rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440) utworzyła spółkę ... sp. z o.o. (dalej:
    Spółka). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną.
    Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz
    ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy o społecznych formach
    rozwoju mieszkalnictwa, w tym w szczególności budowanie mieszkań na wynajem o
    umiarkowanym czynszu.
    Gmina nabyła w 2021 r. od ... sp. z o.o. (dalej: Zakłady ...) prawo użytkowania wieczystego
    działek o numerach: 77, 2 oraz 4 położonych w .... Powierzchnia wszystkich działek
    wynosiła ... ha. Transakcja została udokumentowana za pomocą faktury VAT z wykazanym
    podatkiem VAT należnym z danymi Gminy jako nabywcy prawa. Faktura została
    wystawiona w taki sposób, że widnieje na niej jedna pozycja z opisem, iż dotyczy
    określonych działek ze wskazaniem kwoty netto oraz kwoty VAT bez dokładnego
    wyszczególnienia na daną nieruchomość. Działki są położone w tym samym obszarze
    objętym rewitalizacją i sposób korzystania z nich jest analogiczny.
    Gmina nie posiada wiedzy jaka była dokładna wartość prawa użytkowania wieczystego w
    stosunku do każdej z ww. działek.
    Powyższe wynika z faktu, iż Gmina nabyła ww. prawo użytkowania wieczystego w drodze
    pierwokupu jako całość. Pierwotnie to prawo miało zostać sprzedane na rzecz innego
    podmiotu, z którym to Zakłady ... dokonały ustaleń w zakresie wysokości ceny całej
    transakcji bez wyszczególnienia pomiędzy poszczególne działki. Gmina stała się stroną
    transakcji bez partycypowania przy ustaleniach w zakresie ceny, zatem zaakceptowała
    ustaloną kwotę.
    Zamiarem Gminy w momencie nabycia ww. prawa użytkowania wieczystego było
    przekazanie części prawa użytkowania wieczystego w stosunku do działek (o nr 2 i 4)
    aportem do Spółki w celu wybudowania budynków mieszkalnych. W tym celu Gmina po
    nabyciu prawa użytkowania wieczystego rozpoczęła postępowania w celu dokonania
    stosownych podziałów geodezyjnych. Prawo użytkowania wieczystego w stosunku do
    działki nr 77 pozostanie na majątku Gminy i nie będzie przedmiotem aportu na rzecz
    Spółki. Jednocześnie działka nr 77 nie będzie przeznaczona na cele budownictwa
    mieszkaniowego.
    Działka nr 2 powstała w ramach podziału geodezyjnego działki nr 1 na podstawie decyzji
    Prezydenta Miasta ... znak: ... z dnia ... marca 2018 r. Działka nr 1została zatem podzielona
    na działkę 2 i 3.
    W 2009 r. dla Zakładów ... została wydana decyzja o warunkach zabudowy znak: ... z dnia
    ... maja 2009 r. w stosunku do działki nr 1 oraz do działki nr 66 z której następnie została
    wydzielona działka 77. Zgodnie z jej treścią działka nr 1 miała zostać przeznaczona na
    realizację inwestycji w zakresie budowy dwóch pawilonów handlowo- usługowych. W
    konsekwencji należałoby znać, że działka nr 1 stanowiła teren przeznaczony pod
    zabudowę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przedmiotowa decyzja o warunkach
    zabudowy nie została unieważniona.
    Kolejny podział geodezyjny miał miejsce w 2019 r. i działka nr 3 została podzielona na
    działkę 4 i 5 – na podstawie decyzji Prezydenta Miasta ... znak: ... z dnia ... grudnia 2019 r.
    Po nabyciu prawa użytkowania wieczystego przez Gminę w stosunku do działek nr 2 i 4,
    Gmina dokonała kolejnego podziału geodezyjnego i tym samym na podstawie decyzji

    Prezydenta Miasta ... znak: ... z dnia ... lutego 2023 r. działka nr 2 została podzielona na
    działki o numerach: 6, 7, 8, natomiast działka nr 4 została podzielona na działki o
    numerach: 9, 10, 11.
    Kolejny podział miał miejsce w 2023 r. i na podstawie decyzji Prezydenta Miasta ... znak: ...
    z dnia ... października 2024 r. działka nr 7 została podzielona na działki o numerach: 12;
    13; 14, działka nr 8 została podzielona na działki o numerach: 15; 16; 17, natomiast działka
    nr 10 została podzielona na działki o numerach: 18 i 19.
    Działki o numerach 5, 6, 12, 15 i 9 pozostaną w zasobach nieruchomości Gminy i będą
    przeznaczone na cele budownictwa mieszkaniowego.
    Gmina planuje wnieść w drodze aportu do Spółki w zamian za objęcie udziałów prawo
    użytkowania wieczystego w stosunku do następujących działek: 11, 13, 14, 16, 17, 18 i 19
    (dalej: Nieruchomości).
    Nieruchomości są niezabudowane i nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego. Nie została również w stosunku do nich wydana odrębna decyzja o
    warunkach zabudowy/decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, choć ich teren jest
    objęty decyzją o warunkach zabudowy wydaną dla działki nr 1, którą uzyskały jeszcze ....
    Gmina ma wiedzę w zakresie powierzchni każdej z Nieruchomości, przy czym łącznie
    wynosi ona ... ha.
    Nieruchomości nie były/nie będą wykorzystywane do działalności podlegającej zwolnieniu
    z VAT.
    Przekazanie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego w stosunku do ww.
    nieruchomości zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W zamian za aport Gmina
    obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Wartość objętych udziałów będzie
    odpowiadać wartości brutto Nieruchomości.
    Spółka planuje, aby na Nieruchomościach zostały wybudowane budynki mieszkalne i nie
    będzie korzystać z wydanej dla Zakładów ... decyzji o warunkach zabudowy, konieczne
    będzie zatem uzyskanej nowej decyzji dotyczącej już planowanej budowy budynków
    mieszkalnych.
    W uzupełnieniu wniosku, na pytania Organu, wskazali Państwo:
    Pytanie nr 1
    Czy prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: 77, 2 i 4 nabyli Państwo z
    zamiarem wykorzystywania ich w całości wyłącznie do celów wykonywanej przez Państwa
    wraz z Państwa jednostkami organizacyjnymi działalności gospodarczej, w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czy również do celów innych niż działalność
    gospodarcza?
    Odpowiedź Gminy:
    Jak Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nabyła
    prawo użytkowania wieczystego wskazanych w pytaniu nieruchomości z zamiarem
    częściowego wniesienia aportem do Spółki – co było powodem dalszego podziału
    nieruchomości. Zdaniem Gminy, wskazana czynność podlega opodatkowaniu VAT i nie
    korzysta ze zwolnienia od VAT – przedmiotowa kwestia również jest przedmiotem
    złożonego wniosku o interpretację indywidualną. W pozostałym zakresie (nieobjętym
    aportem) nieruchomości będą należały do zasobu nieruchomości Gminy. Gmina nabyła
    prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w tej części w celu wybudowania na
    działkach budynków mieszkalnych, wielorodzinnych. Zatem nieruchomości nieobjęte
    aportem będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych od VAT – tj. najmu
    lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców.

    Zatem w ocenie Gminy, wskazane w pytaniu nieruchomości Gmina nabyła wyłącznie na
    potrzeby działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT, tj. aportu oraz
    zwolnionych od VAT, tj. najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców).
    W wyniku powyższych działań Gminy na nieruchomościach powstanie osiedle domów
    mieszkalnych wielorodzinnych, które zostaną w części wybudowane przez Spółkę, a w
    części bezpośrednio przez Gminę.
    Pytanie nr 2
    Czy działka nr 55 oraz działki powstałe po podziale nabytych przez Państwa działek o
    numerach: 2 i 4 wykorzystywane są przez Państwa wraz z Państwa jednostkami
    organizacyjnymi do celów działalności gospodarczej, czy również do celów innych niż
    działalność gospodarcza? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla działki nr 77 i odrębnie
    dla każdej działki powstałej w wyniku podziału działki nr 2 i 44.
    Odpowiedź Gminy:
    Działki nr: 77, 6, 12, 15 i 9 pozostają w zasobach nieruchomości Gminy. Gmina zamierza
    wybudować na wskazanych działkach budynki mieszkalne wielorodzinne, w których
    będzie wynajmowała istniejące lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe najemców. Zatem
    wskazane działki będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych
    od VAT, czyli działalności gospodarczej Gminy.
    Z kolei prawo użytkowania wieczystego działek nr 13, 14, 16, 17, 18, 19 i 11 zostanie przez
    Gminę wniesione aportem do Spółki – zdaniem Gminy jest to czynność opodatkowana
    VAT, niekorzystająca ze zwolnienia od VAT (w ramach złożonego wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej Gmina chce potwierdzić również tę kwestię). Zatem wskazane
    działki będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy.
    Gmina obecnie nie wykorzystuje działek w inny sposób. Gmina nabyła prawo użytkowania
    nieruchomości wyłącznie w celu zrealizowania wskazanego zadania inwestycyjnego.
    Pytanie nr 3
    W sytuacji, gdy działka nr 77 oraz działki powstałe po podziale nabytych przez Państwa
    działek o numerach: 2 i 4 wykorzystywane są przez Państwa wraz z Państwa jednostkami
    organizacyjnymi do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność
    gospodarcza mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów
    działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług?
    Odpowiedź Gminy:
    Nie dotyczy.
    Pytanie nr 4
    Czy wskazany przez Państwa sposób wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia
    obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług?
    Pytanie nr 5
    Czy wskazany przez Państwa sposób wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia, z
    faktury dokumentującej nabycie działek o numerach: 77, 2 i 4 będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane?
    Odpowiedź Gminy ad 4-5:

    Jak Gmina wskazała powyżej, Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego
    nieruchomości nr 77, 2 i 4 w celu wniesienia części nieruchomości aportem do Spółki
    (czynność opodatkowana VAT) oraz w celu prowadzenia na części nieruchomości
    działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe
    (czynności zwolnione od VAT).
    Jednocześnie w celu odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie prawa
    użytkowania wieczystego przedmiotowych działek Gmina zamierza dokonać alokacji
    bezpośredniej tego wydatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie
    przypadającym wyłącznie na czynności opodatkowane VAT.
    Gmina nie zaproponowała w złożonym wniosku dla celów odliczenia VAT zastosowania
    proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Proporcja VAT ma bowiem
    zastosowanie wyłącznie do wydatków, dla których nie ma możliwości dokonania alokacji
    bezpośredniej do czynności opodatkowanych VAT. W niniejszej sprawie nie zachodzi taka
    sytuacja. Gmina ma bowiem możliwość przyporządkowania kwoty VAT z faktury
    przypadającej wyłącznie na czynności opodatkowane VAT.
    Gmina w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej chce potwierdzić, iż
    przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia prawa użytkowania
    wieczystego w całości w kwocie przypadającej na działki, które następnie będą
    przedmiotem aportu (wg Gminy czynności opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze
    zwolnienia od VAT). Gmina ma bowiem możliwość przyporządkowania wydatku
    poniesionego na nabycie prawa użytkowania wieczystego działek nr 77, 2 i 4 wyłącznie do
    czynności opodatkowanej VAT, tj. w części w jakiej działki te objęte będą aportem.
    Skoro bowiem aportem będzie objęta łączna powierzchnia działek ... ha, a Gmina nabyła
    prawo użytkowania wieczystego działek o łącznej powierzchni ... ha o łącznej wartości VAT
    ... PLN, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT w kwocie ... PLN – czyli w
    części przypadającej na działki objęte aportem do Spółki.
    Przedmiotową sytuację można porównać w ocenie Gminy przykładowo do
    „refakturowania” na podmiot trzeci kosztów tzw. mediów, np. energii elektrycznej.
    Otrzymując fakturę za dostawę energii elektrycznej do różnych miejsc poboru, z których
    np. tylko w jednym przypadku Gmina dokonuje dalszej odsprzedaży, Gminie
    przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości, ale wyłącznie w
    odniesieniu do kwoty VAT objętej „refakturą” – tylko w tej części zachodzi bowiem związek
    ze sprzedażą opodatkowaną – Gmina dokonała bezpośredniej alokacji wydatku do
    czynności opodatkowanych VAT, nie ma zatem zastosowania jakakolwiek proporcja. I
    podobnie w niniejszej sprawie, skoro Gmina może alokować odpowiednią część VAT z
    otrzymanej faktury wyłącznie do czynności opodatkowanej VAT (aportu), to w tej części
    Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT.
    Pytanie nr 6
    Czy są przesłanki potwierdzające, że sposób określenia proporcji wynikający z
    rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny dla wskazanych we
    wniosku wydatków od zaproponowanego we wniosku?
    Odpowiedź Gminy:
    Jak Gmina powyżej wskazała, w jej ocenie w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania
    art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a zatem Gmina nie jest obowiązana do zastosowania
    jakiejkolwiek proporcji dla celów odliczenia VAT od otrzymanej faktury dokumentującej
    nabycie prawa użytkowania wieczystego działek. Gmina w złożonym wniosku chciała
    potwierdzić, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowego
    wydatku w drodze alokacji bezpośredniej do czynności opodatkowanych VAT.
    Zatem pytanie nr 6 jest bezprzedmiotowe.

    Pytanie nr 7
    Proszę o wskazanie dokładnej metody obliczania sposobu określania proporcji, który
    Państwo stosują /zamierzają w przedmiotowej sprawie zastosować.
    Pytanie nr 8
    Proszę przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu
    wskazanego przez Państwa oraz prewspółczynnika wynikającego z ww. rozporządzenia
    Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.
    Odpowiedź Gminy ad 7-8:
    Jak Gmina wskazała powyżej, Gmina zamierza dokonać w niniejszej sprawie odliczenia VAT
    naliczonego z faktury dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego działek
    poprzez zastosowanie alokacji bezpośredniej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina
    złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w celu potwierdzenia
    prawidłowości takiego działania.
    Na fakturze dokumentującej nabycie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego działek
    został wskazany VAT w kwocie ... PLN. Łączna powierzchnia działek to .. ha. Powierzchnia
    działek objętych aportem do Spółki to ... ha. Zatem VAT naliczony z faktury przypadający
    na działki objęte aportem to ... PLN. W tej kwocie Gminie powinno przysługiwać prawo do
    odliczenia VAT.
    W kwestii prewspółczynnika z rozporządzenia Gmina wskazuje, iż dotychczas nie
    dokonywała jego kalkulacji dla Urzędu Miasta. Tym niemniej, na podstawie danych
    szacunkowych za 2024 r. plasowałby się on na poziomie 2-5%.
    Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z § 3 pkt 9 Rozporządzenia MF rozumie
    się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii
    Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
    finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu
    jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku
      c) naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      d) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      e) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
        ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      f) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      g) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,

      h) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
        odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu uwzględnia
    całokształt działalności Gminy.
    Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia MF wpływ ma
    wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych
    przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych przez samorządową instytucję
    kultury i samorządowy zakład budżetowy.
    Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu,
    że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności
    gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.
    Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności
    Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem
    sposobu finansowania tego podmiotu.
    Tym niemniej, jak Gmina wskazała powyżej, w jej ocenie w niniejszej sprawie nie ma
    zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, lecz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
    Pytania:
      1. Czy dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki prawa
        użytkowania wieczystego w stosunku do Nieruchomości, będzie stanowiło czynność
        opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
      2. Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu
        niepieniężnego w postaci prawa użytkowania Nieruchomości będzie wartość
        nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład, pomniejszona o kwotę
        podatku VAT?
      3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
        poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego w wysokości
        odpowiadającej wartości prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości obliczonej
        jako udział powierzchni Nieruchomości w powierzchni całkowitej prawa
        użytkowania wieczystego działek nabytego od Zakładów ..., zgodnie z art. 86 ust. 1 i
        ust. 13 ustawy o VAT?
        Pytanie nr 1 dotyczy pierwszego zdarzenia przyszłego.
        Pytanie nr 2 dotyczy drugiego zdarzenia przyszłego.
        Pytanie nr 3 dotyczy pierwszego stanu faktycznego.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki prawa
    użytkowania wieczystego w stosunku do Nieruchomości, będzie stanowiło czynność
    opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
    Podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w
    postaci prawa użytkowania Nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów objętych
    w zamian za wniesiony wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na
    nabycie prawa użytkowania wieczystego w wysokości odpowiadającej wartości prawa
    użytkowania wieczystego Nieruchomości obliczonej jako udział powierzchni
    Nieruchomości w powierzchni całkowitej prawa użytkowania wieczystego działek
    nabytego od Zakładów ..., zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT.

    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym
    przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu
    prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
    Ponadto, w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby
    fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również
    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
    jakiej dokonano tej czynności.
    Co istotne, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to
    zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp.
    W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
    do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot
    własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości
    będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
    Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem
    wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W
    szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się,
    oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały
    zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako

    wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych
    przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.
    Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach
    czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy. Dokonywany
    jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego – Gmina zobowiązuje się przenieść
    na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Tym samym, aport
    prawa użytkowania wieczystego działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT jako odpłatna dostawa towarów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 cytowanej ustawy,
    przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z
    miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego
    planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których
    mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie
    inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków
    zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    Jednocześnie zgodnie z ust. 2 ww. ustawy w przypadku braku miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków
    zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania
    terenu, przy czym:
      lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
      inwestycji celu publicznego;
      sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
      się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Nieruchomości są
    niezabudowane i nie obowiązuje dla nich miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego, nie zostały również w stosunku do nich wydane odrębne decyzje o
    warunkach zabudowy/decyzje o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Nieruchomości
    powstały jednak w wyniku podziału działki nr 1, w stosunku do której została wydana
    decyzja o warunkach zabudowy, na podstawie której było możliwe posadowienie
    pawilonów handlowo-usługowych.
    W ocenie Gminy, podział działki nr 1 nie spowodował wygaśnięcia decyzji o warunkach
    zabudowy. Takie stanowisko skutkuje uznaniem, iż Nieruchomości stanowią teren
    przeznaczony pod zabudowę.
    Analogicznie stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w
    m.in. wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. I FSK 547/19 w którym wskazał, że: „W
    stosunku do wszystkich działek sprzedanych przez podatniczkę w przedmiotowym okresie
    rozliczeniowym wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, bowiem działki te
    znajdowały się pierwotnie na obszarze większych działek, dla których przed dokonaniem
    podziału wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. Podział działki nie spowodował
    natomiast wygaśnięcia tych decyzji, co oznacza, że nie zmieniło się również przeznaczenie
    terenu. Zatem działki, będące przedmiotem dostaw dokonanych przez podatniczkę w
    danym okresie przeznaczone były pod zabudowę, czyli były terenem budowlanym. Ze
    względu na wydane decyzje o warunkach zabudowy działki te nie miały statusu działek

    rolnych, nie mogły więc korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art.
    43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.”.
    Tożsame stanowisko zostało w tej kwestii wyrażone w wyrokach NSA:
      z dnia 17 maja 2018 r., sygn. I FSK 1600/16,
      z dnia 11 października 2018 r. sygn. I FSK 1396/16.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, Nieruchomości stanowią teren
    przeznaczony pod zabudowę i ich dostawa nie spełnia warunków do zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
    Z uwagi na niespełnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia z art. 43
    ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, koniecznym jest przeanalizowanie również przesłanek do
    zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu
    nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich
    dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich
    towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT
    oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1
    pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki
    wskazane w tym przepisie, tj.: towary muszą służyć wyłącznie do działalności zwolnionej
    oraz przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
    ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o
    VAT.
    Mając na uwadze powyższe, z uwagi, iż ww. Nieruchomości nie były i nie są
    wykorzystywane na cele działalności zwolnionej z VAT, ich planowana dostawa nie może
    skorzystać również ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
    W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego,
    tj. wniesienie do Spółki prawa użytkowania wieczystego w stosunku do Nieruchomości,
    będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
    zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:
      podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;

      koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
      nabywcy lub usługobiorcy.
    Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład
    (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania
    określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi) w zamian za co
    otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W
    przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena)
    w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku
    wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy
    określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą
    opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu
    transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie
    zawiera podatku VAT.
    Jak wskazano w treści wniosku, Gmina zamierza wnieść prawo użytkowania wieczystego
    Nieruchomości aportem do Spółki, w zamian obejmując udziały w podwyższonym kapitale
    zakładowym Spółki. Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w wysokości równej wartości
    brutto wnoszonych towarów. Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania
    VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania
    wieczystego Nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za
    wniesiony wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wydawanych dla innych JST.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-
    1.4012.454.2023.2.JKU DKIS wskazał, że „Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy,
    jak i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podstawą
    opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci
    Nieruchomości do Spółki prawa handlowego - stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a
    ust. 6 ustawy - będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z
    tytułu dokonania przedmiotowego aportu.
    Skoro - jak wynika z opisu sprawy - wartość przedmiotu wkładu została ustalona po cenie
    brutto Nieruchomości (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem
    przedmiotowego aportu skalkulowana została w oparciu o wartość brutto
    Nieruchomości), Gmina dokonała aportu Nieruchomości do Spółki wyłącznie w zamian za
    udziały w kapitale zakładowym Spółki, a Spółka, do której Gmina wniosła aport w postaci
    Nieruchomości nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia
    względem Gminy (poza wydaniem udziałów), to w tym konkretnym przypadku, gdy
    wartość aportu Nieruchomości jest ustalona w kwocie brutto, podstawą opodatkowania
    jest ta właśnie wartość pomniejszona o należny podatek, czyli wyliczona metodą „w stu”.
    Ad.3
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji.

    Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:
      nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
      nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania
      czynności opodatkowanych VAT.
    Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,
    10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty
    deklaracji podatkowej:
    1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
    2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o
    którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych,
    po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego
    - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Mając na uwadze, że Gmina nabyła prawo użytkowania Nieruchomości z zamiarem
    dokonania aportu na rzecz Spółki i w tym zakresie działała jako podatnik VAT to w jej
    ocenie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonywaniem czynności opodatkowanych
    VAT w postaci aportu Nieruchomości a wydatkami w tym zakresie.
    Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego z tytułu aportu to
    powinna mieć również prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących
    możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
    W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w
    sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności
    tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych.
    Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym
    Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić
    przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego
    działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie
    zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod
    warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.
    Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż podmioty
    gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu
    realizacji tej sprzedaży.
    Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w
    przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę
    podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał
    takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub
    usługi.
    Natomiast w myśl ust. 7a wskazanej regulacji, w przypadku towarów i usług, które na
    podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także
    gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków
    trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których

    wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje
    się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
    dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w
    okresie korekty.
    Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na
    podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także
    gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków
    trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których
    wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
    dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
    użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
    użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy
    jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów –
    jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z
    art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji
    podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku
    podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności
    gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W ocenie Gminy, cytowane powyżej przepisy nie mają zastosowania w sprawie Gminy. Jak
    bowiem Gmina wskazała decyzja o wykorzystywaniu prawa użytkowania wieczystego
    Nieruchomości do działalności opodatkowanej VAT zapadła w momencie jego nabycia.
    Tym samym, stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT, Gmina uważa, iż
    przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem
    prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.
    Gmina zwraca uwagę, że w 2021 r. nabyła od Zakładów ... prawo użytkowania wieczystego
    w stosunku do działek nr 77, 2 oraz 44. Cena została ustalona jako wartość całego prawa
    użytkowania wieczystego wobec ww. działek. W ocenie Gminy, skoro od początku
    planowała ona przekazać aportem wyłącznie część działek i jednocześnie w tym celu
    dokonała kolejnych podziałów geodezyjnych to prawo do odliczenia VAT naliczonego
    powinno przysługiwać w pełnej wysokości jedynie w stosunku do wydatków związanych z
    tymi konkretnymi Nieruchomościami.
    W konsekwencji, Gmina mając wiedzę o powierzchni każdej z działek (zarówno w
    momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego, jak również po kolejnych podziałach)
    dokonała alokacji poniesionych wydatków poprzez ustalenie wartości prawa użytkowania
    wieczystego dotyczącego Nieruchomości w oparciu o powierzchnię Nieruchomości.
    Gmina zaznacza jednocześnie, że nabyła prawo użytkowania wieczystego od Zakładów ...
    jako całość tj. bez podziału pomiędzy poszczególne działki, więc w jej ocenie zasadne jest
    ustalenie wartości tego prawa w oparciu o powierzchnię samego gruntu, w szczególności z
    uwagi na fakt, iż działki te znajdują się na tym samym obszarze.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT
    naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego w
    wysokości odpowiadającej wartości prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości
    obliczonej jako udział powierzchni Nieruchomości w powierzchni całkowitej prawa
    użytkowania wieczystego działek nabytego od Zakładów ..., zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 13
    ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
      1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
        imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów
        w zamian za odszkodowanie;
      2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej
        umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy
        sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w
        następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty
        ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
      3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a
        komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
      4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu,
        jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
      5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,
        ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz
        przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na
        spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz
        członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub
        lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni
        własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
      6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
      7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
    W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w
    ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
    np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu
    niepieniężnego, czyli aportu.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      raz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:

      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
      określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z cytowanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym
    przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych
    czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami
    prawa, do realizacji których zostały one powołane.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają

      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć
    sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od
    sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być
    traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest
    więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub
    transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca
    uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych
    zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
    powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy
    organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w
    oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu
    wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym
    działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny
    rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
      umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.

    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ww. ustawy:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki
      nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1),
      gminnego budownictwa mieszkaniowego (pkt 7).
    W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią
      przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz
      nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
    Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być
      przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem
      sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub
      dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane
      ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do
      spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych
      oraz jako majątek tworzonych fundacji.
    W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty,
    które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane
    pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła
    ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności).
    Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od
    towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów
    normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy
    organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez
    względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza
    nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
    Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Gmina wraz ze spółką – Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej sp. z
    o.o. utworzyła spółkę ... sp. z o.o. Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną.
    Gmina nabyła w 2021 r. od ... ... sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego działek o
    numerach: 77, 2 oraz 4. Transakcja została udokumentowana za pomocą faktury VAT z
    wykazanym podatkiem VAT należnym z danymi Gminy jako nabywcy prawa. Zamiarem
    Gminy w momencie nabycia ww. prawa użytkowania wieczystego było przekazanie
    aportem do Spółki prawa użytkowania wieczystego części działek nr 2 i nr 44. W tym celu
    Gmina po nabyciu prawa użytkowania wieczystego rozpoczęła postępowania w celu
    dokonania stosownych podziałów geodezyjnych. Prawo użytkowania wieczystego w
    stosunku do działki nr 77 pozostanie na majątku Gminy i nie będzie przedmiotem aportu
    na rzecz Spółki. Działka nr 2powstała w ramach podziału geodezyjnego działki nr 1 na
    podstawie decyzji z dnia 12 marca 2018 r. Działka nr 1 została zatem podzielona na
    działkę 2 i 3. Kolejny podział geodezyjny miał miejsce w 2019 r. i działka nr 3została
    podzielona na działkę 4 i 5– na podstawie decyzji z dnia ... grudnia 2019 r. Po nabyciu
    prawa użytkowania wieczystego przez Gminę w stosunku do działek nr 2 i 44, Gmina
    dokonała kolejnego podziału geodezyjnego i tym samym na podstawie decyzji z dnia ...
    lutego 2023 r. działka nr 2 została podzielona na działki o numerach: 6, 7, 8, natomiast
    działka nr 4 została podzielona na działki o numerach: 9, 10, 11. Kolejny podział miał

    miejsce w 2023 r. i na podstawie decyzji z dnia ... października 2024 r. działka nr 7 została
    podzielona na działki o numerach: 12; 13; 14, działka nr 8 została podzielona na działki o
    numerach: 15; 16; 17, natomiast działka nr 10 została podzielona na działki o numerach:
    18 i 19. Działki o numerach: 5, 6, 12, 15 i 9 pozostaną w zasobach nieruchomości Gminy i
    będą przeznaczone na cele budownictwa mieszkaniowego. Gmina planuje wnieść w
    drodze aportu do Spółki w zamian za objęcie udziałów prawo użytkowania wieczystego w
    stosunku do następujących działek: nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19.
    W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki prawa
    użytkowania wieczystego działek: nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 w zamian
    za objęcie udziałów, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w
    związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego działek w
    drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
    Jak wskazano wyżej, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – będą
    Państwo podlegali obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie
    bowiem, wykonywane przez Państwa czynności będą miały charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we
    wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności,
    które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane,
    dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego działek za
    odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji
    których organy te zostały powołane. Działania Państwa będą w tym przypadku tożsame z
    działaniami każdego innego podmiotu dokonującego takiej dostawy.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowane
    przez Państwa wniesienie do Spółki w formie aportu prawa użytkowania wieczystego
    działek: nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19, będzie stanowiło czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
    Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może
    korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:
      Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z
      miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku
      takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania
      terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu
      przestrzennym.

    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane
    – są zwolnione od podatku.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o
    planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego
      gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem
      morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej
      oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl zapisów art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego,
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
        się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy
    plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w
    przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa
    administracyjnego.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93
    Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren
    uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.
    Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren
    budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został
    przeznaczony pod zabudowę.
    Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww.
    orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie
    określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.
    Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje
    oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy
    nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i
    budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.
    Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy
    wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości
    niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.
    Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2009 r. dla Zakładów ... została
    wydana decyzja o warunkach zabudowy znak z dnia 12 maja 2009 r. w stosunku do
    działki nr 1. Zgodnie z jej treścią działka nr 1 miała zostać przeznaczona na realizację

    inwestycji w zakresie budowy dwóch pawilonów handlowo-usługowych. Przedmiotowa
    decyzja o warunkach zabudowy nie została unieważniona.
    Zatem, działki nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 powstałe w ramach podziału
    geodezyjnego działki nr 1stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33
    ustawy. W rezultacie, planowana przez Państwa czynność wniesienia w formie aportu
    prawa użytkowania wieczystego działek nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 nie
    będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Jeżeli przy zbyciu niezabudowanej nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające
    zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,
    to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu których nie
    przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych –
    niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie
    na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
    dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym
    przepisie, tj.:
      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem do Spółki prawa użytkowania
    wieczystego działek nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 będzie mogła
    korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy
    dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT
    naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działek nr 2 i 44.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:

      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku
    naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z
    którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą
    wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Jak wynika z wniosku, Państwa zamiarem w momencie nabycia ww. prawa użytkowania
    wieczystego było przekazanie aportem do Spółki prawa użytkowania wieczystego części
    działek (wydzielonych z działek nr 2 i nr 4) w zamian za udziały. Transakcja została
    udokumentowana za pomocą faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym z
    danymi Gminy jako nabywcy prawa. Ponadto są Państwo zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT.
    W konsekwencji - jak rozstrzygnięto powyżej - wydatki na nabycie prawa użytkowania
    wieczystego działek ponoszone były przez Państwa z zamiarem wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych (wniesienia aportem do Spółki) oraz były ponoszone przez
    podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą.
    Tym samym, skoro nabycie prawa użytkowania wieczystego działek dokonali Państwo
    jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem
    dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady –
    przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki, w części przypadającej działkom nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr
    17, nr 18 i nr 19 - wydzielonym z działek nr 2 i nr 4.

    W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie
    określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy nie wykorzystywali
    Państwo/nie będziecie wykorzystywać ww. działek wyłącznie na cele działalności
    zwolnionej od podatku. Ponadto – jak rozstrzygnięto wyżej – przysługuje Państwu
    prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej m.in.
    zakup działek nr 2 i 4, w części przypadającej działkom nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17,
    nr 18 i nr 19.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT
    w odniesieniu do czynności wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego działek
    nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2
    ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność będzie stanowić czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    Podsumowując, wniesienie aportem do Spółki prawa użytkowania wieczystego działek nr
    11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 - wydzielonych z działek nr 2 i nr 4- będzie
    stanowiło odpłatną dostawę towarów i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT
    oraz nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Tym samym, stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu
    wniesienia do Spółki wkładu w postaci prawa użytkowania Nieruchomości będzie wartość
    nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład, pomniejszona o kwotę
    podatku VAT wskazuję, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały
    unormowane w art. 29a ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym
    zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów
    lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;

      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie,
    które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów
    albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub
    która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć
    niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa
    towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać
    podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w
    sprawie C-33/93 czy C-154/80).
    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim
    prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą
    dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma
    również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości
    należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w
    sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie
    reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być
    uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT
    (cena brutto).
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i Spółką wydającą w
    zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenoszą
    na Spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia
    (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport
    będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W
    takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie
    zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą
    podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.
    W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-663,
    w którym TSUE wskazał, że:
      27. z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej
      dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez
      podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście
      otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob.
      podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i
      przytoczone tam orzecznictwo).
      28 Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna
      ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy
      towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które
      zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
      zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:
      832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
      29 W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem
      nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy
      przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.
      30 Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W.
      i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas

      należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby
      akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej
      takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B.
      objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.
      31 Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada
      zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za
      każdą z akcji P.
    Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:
      W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy
      odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że
      podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę
      do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie
      wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład
      kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.
    Z przedstawionych okoliczności wynika, że przekazanie przez Gminę prawa użytkowania
    wieczystego w stosunku do ww. działek zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W
    zamian za aport Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Wartość objętych
    udziałów będzie odpowiadać wartości brutto Nieruchomości.
    W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania dla transakcji przekazania w drodze
    aportu na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego ww. działek należy ustalić w
    oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z
    tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania
    wieczystego działek będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki, w zamian za
    wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.
    Pytanie nr 3 we wniosku dotyczy kwestii - czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT
    naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego w
    wysokości odpowiadającej wartości prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości
    obliczonej jako udział powierzchni Nieruchomości w powierzchni całkowitej prawa
    użytkowania wieczystego działek nabytego od Zakładów ..., zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 13
    ustawy o VAT.
    Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Gmina nabyła w 2021 r. prawo użytkowania
    wieczystego działek o numerach: 77, 2 oraz 44. Transakcja została udokumentowana za
    pomocą faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym z danymi Gminy jako
    nabywcy prawa. Faktura została wystawiona w taki sposób, że widnieje na niej jedna
    pozycja z opisem, iż dotyczy określonych działek ze wskazaniem kwoty netto oraz kwoty
    VAT bez dokładnego wyszczególnienia na daną nieruchomość. Działki są położone w tym
    samym obszarze objętym rewitalizacją i sposób korzystania z nich jest analogiczny. Gmina
    nie posiada wiedzy jaka była dokładna wartość prawa użytkowania wieczystego w
    stosunku do każdej z ww. działek. Powyższe wynika z faktu, iż Gmina nabyła ww. prawo
    użytkowania wieczystego w drodze pierwokupu jako całość. Prawo użytkowania
    wieczystego działek o numerach: 77, 2 i 4 Gmina nabyła wyłącznie na potrzeby działalności
    gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT, tj. aportu oraz zwolnionych od VAT, tj.
    najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców).
    Zgodnie z przeprowadzoną wyżej analizą w zakresie przysługiwania Państwa Gminie
    prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem prawa użytkowania
    wieczystego działek - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Państwa Gminie przysługuje w tym
    zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w części przypadającej działkom nr
    11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19, w związku z wniesieniem ich aportem do Spółki.
    Jak Państwo wskazali, faktura została wystawiona w taki sposób, że widnieje na niej jedna
    pozycja z opisem, iż dotyczy określonych działek ze wskazaniem kwoty netto oraz kwoty

    VAT bez dokładnego wyszczególnienia na daną nieruchomość. Gmina nie posiada wiedzy
    jaka była dokładna wartość prawa użytkowania wieczystego w stosunku do każdej z ww.
    działek.
    Tym samym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego
    z faktury dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego działek, w części
    przypadającej prawu użytkowania wieczystego działek nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr
    18 i nr 19 - wydzielonych z działek nr 2i nr 4, obliczonej jako udział powierzchni tych
    działek w powierzchni całkowitej działek objętych prawem użytkowania wieczystego,
    nabytym od Zakładów ....
    Przy czym zauważyć należy, że skoro podatek naliczony do odliczenia zostanie obliczony
    jako udział powierzchni Nieruchomości w powierzchni całkowitej prawa użytkowania
    wieczystego nabytych działek, to nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że „
    Gmina zamierza dokonać w niniejszej sprawie odliczenia VAT naliczonego z faktury
    dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego działek poprzez zastosowanie
    alokacji bezpośredniej”.
    W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Na podstawie ust. 13 powołanego artykułu:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
        o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego
      – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że najistotniejszym warunkiem umożliwiającym
    czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych
    zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy
    związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie
    realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
    lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Prawo do
    obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur

    dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością
    gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia
    neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.
    Wystarczające zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi,
    przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności
    gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w
    ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów
    czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do
    odliczenia lub niedających takiego prawa.
    Prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z
    tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek
    podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u
    podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia
    (którego źródłem jest ta właśnie czynność).
    Natomiast, o ile podstawą odliczenia podatku będzie powstanie obowiązku
    podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, możliwość
    zrealizowania prawa do odliczenia nastąpi w okresie otrzymania faktury.
    W sytuacji, gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał
    obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy) i podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust.
    10b pkt 1 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    można dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11
    ustawy).
    Natomiast gdy podatnik nie dokonał odliczenia w powyższych terminach, ma prawo
    dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to
    prawo powstało albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie
    rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
    jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).
    Tym samym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przysługuje Państwu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego prawa
    użytkowania wieczystego działek powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż
    w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo fakturę lub dokument celny (art. 86
    ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z trzech następnych okresów
    rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
    Ponadto, jeżeli nie dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego w ww. terminach,
    mają Państwo prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym
    powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od
    początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust.
    13 ustawy).
    Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem
    je za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem,
    nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
      sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia
      przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.