Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-855/09-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-15
Teza: określenie momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktury dokumentujące obiór usług świadczonych w roku podatkowym 2008, których koszty są związane pośrednio z uzyskiwanym przychodem, Spółka otrzymała w styczniu 2009 r., a ujęte zostały w księgach rachunkowych w roku 2008
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; spółki-spółka kapitałowa; towar-zakup towarów-zakup towarów i usług pozostałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.12.2009 r. (data wpływu 29.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktury dokumentujące obiór usług świadczonych w roku podatkowym 2008, których koszty są związane pośrednio z uzyskiwanym przychodem, Spółka otrzymała w styczniu 2009 r., a ujęte zostały w księgach rachunkowych w roku 2008 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktury dokumentujące obiór usług świadczonych w roku podatkowym 2008, których koszty są związane pośrednio z uzyskiwanym przychodem, Spółka otrzymała w styczniu 2009 r., a ujęte zostały w księgach rachunkowych w roku 2008.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „XXX” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą. Rok kalendarzowy jest dla Spółki rokiem podatkowym. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu towarów i usług, mających zarówno bezpośredni jak i pośredni związek z przychodami Spółki. Po zakończeniu roku podatkowego, a przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za ten rok i złożeniem deklaracji CIT-8, Spółka otrzymuje faktury w zakresie rozliczenia poprzedniego roku, tj na początku roku otrzymuje faktury dotyczące dostaw towarów lub usług wykonanych w poprzednim roku. Wątpliwości Spółki dotyczą momentu ujęcia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów mających pośredni związek z przychodami Spółki z faktur otrzymanych po zakończeniu roku dotyczących roku poprzedniego.

Wątpliwości Spółki dotyczą sytuacji, kiedy faktury dot. kosztów pośrednich otrzymane po zakończeniu roku podatkowego są ujmowane dla celów rachunkowych w roku, którego dotyczą np. faktury dokumentujące koszt usług księgowych wykonanych w roku 2008 otrzymane w 2009 przed złożeniem deklaracji za rok 2008 i sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok 2008, ujęte w księgach rachunkowych roku 2008, czyli fizycznie księgowanie dokonane w 2009 roku w księgach roku 2008.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle postanowień art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r, o podatku dochodowym od osób prawnych dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym faktycznie (fizycznie) dokonano zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), czy też dzień, pod którym dany dokument został zaksięgowany (ujęty)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami a więc kosztów, o których mowa w stanie faktycznym, zastosowanie znajduje art. 15 ust 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) . Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W praktyce pojawiły się rozbieżne stanowiska w zakresie znaczenia pojęcia „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”.

W opinii Spółki z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatku pośrednio związanego uzyskiwanymi przychodami decyduje dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych. Oznacza to, że jeśli fakturę dotyczącą kosztów pośrednich za grudzień 2008, otrzymaną w styczniu 2009, Spółka dla celów rachunkowych ujęła pod grudniem 2008 (zaksięgowała jako koszt grudnia 2008), to dla celów podatkowych należy ją statystycznie wyłączyć z kosztów uzyskana przychodów roku 2008 i ująć, jako koszt uzyskania przychodów roku 2009.

Przykładowo, jeśli fakturę dot. usług księgowych (koszty pośrednie) wykonanych w roku 2008 na rzecz Spółki, Spółka otrzymała w 2009 roku przed złożeniem deklaracji za rok 2008 i sporządzeniem sprawozdania finansowego za ten rok i Spółka dla celów rachunkowych ujęta ją pod 2008 rokiem (zaksięgowała jako koszt roku 2008), to dla celów podatkowych należy ją statystycznie wyłączyć z kosztów uzyskana przychodów roku 2008 i ująć jako koszt uzyskania przychodów roku 2009.

Podobne stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 5 października 2007 r. (Nr 1401/BP-4/4210-61J06/SP).

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty „pośrednie” (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, a których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty pośrednie”), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

Jednocześnie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

W art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało jedynie zawarte sformułowanie, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należałoby zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła w tym zakresie pośrednio do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu, to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu towarów i usług, mających zarówno bezpośredni jak i pośredni związek z przychodami Spółki. Rok kalendarzowy jest dla Spółki rokiem podatkowym.

Po zakończeniu roku podatkowego, a przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za ten rok i złożeniem deklaracji CIT-8, Spółka otrzymuje faktury w zakresie rozliczenia poprzedniego roku, tj. na początku roku otrzymuje faktury dotyczące dostaw towarów lub usług wykonanych w poprzednim roku.

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu ujęcia do kosztów uzyskania przychodów kosztów mających pośredni związek z przychodami Spółki z faktur otrzymanych po zakończeniu roku dotyczących roku poprzedniego w sytuacji, kiedy faktury dotyczące kosztów pośrednich otrzymane po zakończeniu roku podatkowego są ujmowane dla celów rachunkowych w roku, którego dotyczą, np. faktury dokumentujące koszt usług księgowych wykonanych w roku 2008 otrzymane w 2009 przed złożeniem deklaracji za rok 2008 i sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok 2008, ujęte w księgach rachunkowych roku 2008, czyli fizycznie księgowanie dokonane w 2009 roku w księgach roku 2008.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, należy zatem stwierdzić, iż data otrzymania faktur w styczniu 2009 r. za dostawę towarów i usług dotyczących grudnia 2008 r., nie ma znaczenia. Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nieistotna jest data otrzymania faktury przez Spółkę, ale - zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dzień poniesienia kosztu, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Wskazać przy tym należy, że ww. zasady nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód - gdy nie ma faktury.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji opisanej we wniosku należy stwierdzić, że koszty związane z dostawą towarów i usług, kwalifikowanych przez Spółkę do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów, dotyczących roku podatkowego 2008, udokumentowane fakturami otrzymanymi przez Spółkę w styczniu 2009 r., ujęte w księgach rachunkowych w 2008 r. – z uwagi na tę datę zaksięgowania w księgach – są potrącalne w roku podatkowym 2008.

Jak wykazano powyżej, dla ustalenia momentu potrącalności kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nieistotna jest data otrzymania faktur przez Spółkę, ale - zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dzień poniesienia kosztu. W przypadku braku faktury elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Podsumowując należy zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, w świetle postanowień art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym dany koszt został ujęty na podstawie innego dowodu - z uwagi na brak faktur, ponieważ Spółka dopiero w styczniu 2009 r. otrzymała faktury dokumentujące dostawę towarów i usług dotyczących roku podatkowego 2008, a ujęła je w księgach rachunkowych w roku 2008.

Z uwagi na datę zaksięgowania w księgach Spółka powinna zaliczyć koszty dotyczące zakupu towarów i usług, kwalifikowanych przez Spółkę do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów, dotyczące roku podatkowego 2008, udokumentowane fakturami otrzymanymi przez Spółkę w styczniu 2009 r., ujęte w księgach rachunkowych w 2008 r. – do roku podatkowego 2008.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na Podatniku, bo to on wywodzi ze zdarzenia skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i pozostający w związku z przychodem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.