Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.115.2017.9.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług tłumaczenia, audytu i działań promocyjnych związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatnik; projekt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1283/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 lutego 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 1 czerwca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług tłumaczenia, audytu i działań promocyjnych związanych z realizacją projektu „Z.” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług tłumaczenia, audytu i działań promocyjnych związanych z realizacją projektu „Z.”.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT1-1.4012.115.2017.2.MM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług tłumaczenia, audytu i działań promocyjnych związanych z realizacją projektu „Z.”. Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1283/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 lipca 2017 r., znak: 0115-KDIT1-1.4012.115.2017.2.MM.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy usług tłumaczenia, audytu, działań promocyjnych związany jest z realizacją projektu o którym mowa we wniosku, w zakresie obejmującym nabycie nowego taboru kolejowego oraz zmodernizowanie elektrycznego zespołu trakcyjnego, który – co istotne – następnie został oddany w dzierżawę. Gdyby …. nie dokonywało zakupu oraz modernizacji tego taboru, nie dokonywałoby również powyższych zakupów. Istotny przy tym jest fakt, że – jak wskazało … – zasady wydzierżawiania kolejowych pojazdów szynowych zostały ustalone przez Zarząd … już w 2005 r. (uchwała z dnia … 2005 r.). Oznacza to, że w momencie przystąpienia do realizacji tego projektu i podpisania umowy z dnia … 2012 r. znane było przeznaczenie taboru, który miał zostać nabyty (dzierżawa) lub zmodernizowany.

Jednocześnie Sąd uznał, że tut. organ, wbrew treści art. 14c § 1 O.p. nie uwzględnił wszystkich okoliczności wskazywanych we wniosku, a mianowicie tego, że w ramach projektu dofinansowania sfinansowano, oprócz wydatków na zakup i modernizację taboru, w stosunku do których przysługiwało Skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wydatki nie objęte tym prawem – na przebudowę wiaduktu wraz z dojazdami w ciągu drogi wojewódzkiej nr … w miejscowości … oraz zakup 51 defibrylatorów (co do których organ w odrębnej interpretacji indywidualnej wypowiedział się w zakresie braku podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony przy ich nabyciu).

W treści wniosku wyraźnie wskazano, m.in. że w ramach projektu, tłumaczeniu podlegała nie tylko dokumentacja dotycząca wyłonienia wykonawcy 4 spalinowych zespołów trakcyjnych, ale i opisy planowanych do realizacji zadań dodatkowych w projekcie.

Zatem, o ile zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania określonych zakupów towarów bądź usług, które są następnie wykorzystywane bezpośrednio lub pośrednio do czynności opodatkowanych, to jednak pominięcie w interpretacji wspomnianych elementów stanu faktycznego, czyni przedwczesnym kategoryczne stanowisko organu, o prawie skarżącego do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy dokonywaniu zakupu usług będących przedmiotem pytania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Bowiem w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r., C-437/06, Zb. Orz. s. I 1597). Natomiast odliczenie podatku naliczonego wyliczonego z zastosowaniem proporcji, na co wskazywano w treści skargi wymagać będzie rozważań czy nabyte usługi, o których mowa we wniosku są wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku, a przy tym, czy nie jest możliwe ustalenie kwoty podatku, jaką można przypisać do czynności opodatkowanych.

Skoro organ wydajający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, ONSA i WSA 2012/2/21), tym samym zasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów regulujących zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby wyrażenie przez Sąd oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Końcowo Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien dokonać interpretacji w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Organ uwzględni powyższe poglądy oraz dokona oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1283/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług tłumaczenia, audytu i działań promocyjnych związanych z realizacją projektu „Z.” wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zadania samorządu województwa określa ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 486, z późn. zm.). W myśl jej przepisów, Samorząd … wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami w szczególności: w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych (art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie województwa). Realizując zadania organów władzy publicznej w zakresie transportu, które szczegółowo zdefiniowane zostały w dokumentach strategicznych, m.in.: Regionalnym Programie Strategicznym w zakresie transportu „…” oraz „Planie zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego dla …” (przyjętym Uchwałą nr … Sejmiku …), Samorząd …. podjął się realizacji projektu …, którego celem jest poprawa bezpieczeństwa, zarządzania, wydajności i niezawodności lokalnego systemu transportowego. Wszystkie wydatki poniesione w ramach projektu służą wykonaniu przedmiotowego celu.

W dniu … 2012 r. zawarta została Umowa nr … w sprawie Realizacji Projektu „Z.” (…), pomiędzy … (zwanym dalej „Instytucją Pośredniczącą”), a … (zwanym dalej: „Instytucją Realizującą”, „Wnioskodawcą”). Niniejsza Umowa została zawarta na podstawie Umowy w sprawie Projektu z dnia … 2012 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, reprezentowaną przez …, działającego jako Krajowa Instytucja Koordynująca (KIK), a Szwajcarią, reprezentowaną przez …, przyznającą dofinansowanie na rzecz Projektu. Okresy realizacji Projektu, zgodnie z Umową oraz późniejszymi aneksami, zostały ustalone następująco:

1.  rozpoczęcie rzeczowej realizacji: … 2012 r.,
2.  zakończenie rzeczowej realizacji: … 2016 r.,
3.  data zakończenia Projektu: … 2017 r.

Na mocy niniejszej Umowy oraz późniejszych aneksów Instytucja Pośrednicząca udzieliła Instytucji Realizującej dofinansowania na realizację ww. Projektu, jednak nie więcej niż 77% kosztów kwalifikowanych.

Przedmiotem projektu był m.in. zakup nowoczesnego taboru kolejowego, tj. 4 spalinowych zespołów trakcyjnych. Głównym celem tego zakupu, jak i całego Projektu, było przyczynienie się do poprawy bezpieczeństwa, jakości podróżowania, zwiększenia przepustowości, a w efekcie skrócenia czasu podróży. Ponadto, lepszej obsługi transportowej mieszkańców powiatu: malborskiego, sztumskiego oraz kwidzyńskiego oraz ich możliwości mobilnych. W konsekwencji, do zmniejszenia różnic społeczno-gospodarczych pomiędzy dynamicznymi ośrodkami miejskimi, a peryferyjnymi regionami słabo rozwiniętymi pod względem strukturalnym. Jednak z uwagi na późniejsze oddanie taboru w dzierżawę, VAT naliczony związany z tym zakupem zaliczony został przez Wnioskodawcę do kosztów niekwalifikowalnych.

W trakcie realizacji Projektu powstawały oszczędności, które Instytucja Realizująca, każdorazowo, za zgodą Instytucji Pośredniczącej, przeznaczała na realizację dodatkowych działań.

1.  Tak też, aneksem nr … do umowy w sprawie Realizacji Projektu, z dnia … 2015 r., wprowadzono nowe zadanie polegające na przebudowie wiaduktu wraz z dojazdami w ciągu drogi wojewódzkiej nr … w miejscowości …, usytuowanego bezpośrednio nad linią kolejową …. Inwestycja ta zgodna była z celem głównym Projektu, tj. poprawą bezpieczeństwa, zarządzania, wydajności i niezawodności lokalnego systemu transportowego, na wskazanym odcinku.
2.  Aneksem nr … do umowy w sprawie Realizacji Projektu, z dnia … 2015 r., wprowadzono nowe zadanie polegające na modernizacji elektrycznego zespołu trakcyjnego (EZT), funkcjonującego na trasie …. Przeprowadzenie modernizacji także związane było z głównym celem Projektu, tj. pozwoliło na poprawę bezpieczeństwa i warunków podróżowania pasażerów, poprawę warunków pracy maszynisty, obniżenie zużycia energii elektrycznej oraz obniżenie awaryjności pojazdu. Ponadto przyczyniło się to do podwyższenia jakości transportu zbiorowego oraz zapewnienia lepszego dowiązania transportowego mieszkańców m.in. do …, w tym do …. Wnioskodawca, mając jednak na uwadze, iż modernizowany tabor kolejowy jest później oddawany w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych, VAT naliczony związany bezpośrednio z modernizacją tego taboru kolejowego zaliczył do kosztów niekwałifikowanych Projektu.
3.  Aneksem nr … do umowy w sprawie Realizacji Projektu, z dnia … 2016 r., wprowadzono kolejne zadanie polegające na zakupie 51 defibrylatorów, które umieszczone zostały w kabinie maszynisty pojazdów kolejowych, w miejscu dobrze oznakowanym i łatwo dostępnym. W związku z powyższym wykonano dodatkowe oznakowanie w wagonach oraz na zewnątrz pojazdów, informujące o wyposażeniu pojazdów w defibrylatory i miejscu ich przechowywania. Zamontowanie defibrylatorów AED w pociągach …, wiązało się ze wskazaniem osób odpowiedzialnych za obsługę tych urządzeń - kierownicy pociągów, którzy w sytuacji nagłego zatrzymania krążenia będą w stanie uruchomić łańcuch przeżycia. W powyższej sytuacji, oprócz zawiadomienia służb ratunkowych, osoba ratująca życie powinna rozpocząć BLS - czyli podstawowe zabiegi resuscytacyjne oraz użyć defibrylatora AED. Dlatego też, zorganizowano specjalistyczne szkolenie z obsługi defibrylatorów oraz nakręcono film instruktażowy będący swoistą instrukcją poprawnej obsługi defibrylatorów, celem wykorzystania przez pozostałych pracowników (nie objętych przeszkoleniem), prezentacji podróżnym na wyświetlaczu w pociągach, jak również przy okazji planowanych eventów promocyjnych organizowanych w ramach Projektu. Wprowadzenie przedmiotowego działania także związane było z głównym celem Projektu, tj. dodatkowo wpłynęło na zwiększenie bezpieczeństwa podróżujących poprzez zapewnienie im dostępu do urządzeń bezpośrednio ratujących życie. Wczesne użycie defibrylatora powoduje bowiem znaczne zwiększenie wskaźnika przeżyć. Jeżeli defibrylacja wykonana zostanie w ciągu 3 minut od chwili zatrzymania krążenia wskaźnik ten wzrasta nawet do 75%. W związku z powyższym zwiększyło się poczucie bezpieczeństwa podróżowania, co niewątpliwie może wpłynąć na zwiększoną ilość pasażerów korzystających z publicznych środków transportu, a w konsekwencji wpłynąć na poprawę stanu środowiska naturalnego w regionie, za który odpowiada Wnioskodawca. Ponadto Wnioskodawca, mając na uwadze, iż defibrylatory zostaną zamontowane w wydzierżawianym taborze kolejowym, czyli że może zachodzić związek bezpośredni zakupu defibrylatorów do taboru kolejowego z czynnością opodatkowaną – umową dzierżawy tego taboru, w dniu … 2016 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na zakup tych defibrylatorów. W dniu … r. została wydana dla Wnioskodawcy interpretacja indywidualna nr …, w której odmówiono … prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem, bowiem poniesione nakłady nie dotyczyły bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Ponadto organ podatkowy wskazał, że „uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredni w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, byłby w niniejszej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym”. Zatem VAT naliczony związany z tym zakupem został zaliczony przez Wnioskodawcę do wydatków kwalifikowalnych.

Wydatki bieżące.

Zgodnie z zapisami § … ust. … Umowy w sprawie Realizacji Projektu z dnia … 2012 r., Instytucja Realizująca zobowiązana została do sporządzania dokumentacji sprawozdawczej, zarówno w języku polskim jak i angielskim. Natomiast zgodnie z § … ust. … tej Umowy, Instytucja Realizująca zobowiązana została także do przekazania Instytucji Pośredniczącej przetłumaczonej na język angielski dokumentacji przetargowej oraz umowy w sprawie zamówienia publicznego dla zamówień publicznych o wartości powyżej kwoty 500.000,00 CHF. Ponadto Instytucja Realizująca została zobligowana do poniesienia wydatków związanych z działaniami promocyjnymi w oparciu o Wytyczne dla beneficjentów … Programu Współpracy w zakresie informacji i promocji. Zgodnie zapisami Wytycznych, celem zrealizowanych działań informacyjnych i promocyjnych ma być zwiększenie ogólnej świadomości społeczeństwa lokalnego na temat Programu Współpracy pomiędzy stroną Polską i Szwajcarską. Beneficjenci zobowiązani zostali zatem do podjęcia działań mających na celu rozpowszechnianie informacji o wsparciu projektu w ramach SPPW oraz o związanych z tym korzyściach. Informacje te należało skierować do odbiorców z otoczenia Projektu, tj. społeczności lokalnej, mediów, sektora prywatnego, publicznego i pozarządowego, opiniotwórczych kręgów i liderów itp., co znalazło odzwierciedlenie w działaniach promocyjnych zrealizowanych w ramach Projektu. Ponadto zgodnie z zapisami umowy w sprawie Realizacji Projektu z dnia … 2012 r., Instytucja Realizująca zobowiązana została, zgodnie z § … ust. …, do przeprowadzenia na zakończenie rzeczowej realizacji Projektu końcowego audytu finansowego, z którego wnioski i rekomendacje należy przekazać Instytucji Pośredniczącej, zarówno w polskiej i angielskiej wersji językowej. W związku z powyższym w Projekcie poniesione zostały również wydatki bieżące, wynikające z wyżej wskazanych zapisów umowy. Zatem Wnioskodawca, działający w Projekcie jako Instytucja Realizująca, zobowiązany został do poniesienia wydatków związanych z:

1.  Tłumaczeniami z j. polskiego na j. angielski wszelkiej dokumentacji przetargowej oraz sprawozdawczej, w tym m.in.: dokumentacji dot. wyłonienia wykonawcy 4 spalinowych zespołów trakcyjnych oraz częściowo dokumentacji dot. wyłonienia wykonawcy modernizacji ETZ. Tłumaczeniu podlegała również cyklicznie przygotowywana dokumentacja sprawozdawcza w postaci m.in.: wniosków o płatność, raportów okresowych, matryc logicznych. Ponadto wszystkie wnioski o zmianę Projektu (w związku z wprowadzeniem nowych działań) oraz bieżąca dokumentacja Projektu (np. niektóre z pism) wymagana przez Instytucję Pośredniczącą.
2.  Promocją projektu. W ramach działań promocyjnych poniesiono wydatki z tytułu:
    1.  przeprowadzenia kampanii medialnej, tj. audycji w telewizji regionalnej i radiu. Emisja spotów reklamowych miała miejsce w dniach 17-31 października 2016 r. Łącznie odbyło się 225 emisji w TV … (15 razy dziennie – czas trwania jednego spotu to 35 sek.) oraz 45 emisji w Radiu … (3 razy dziennie – czas trwania jednego spotu to 30 sek.). Publikacji prasowych ogłoszeń reklamowych. Kampania promocyjna w postaci artykułów prasowych była zlecana dwukrotnie: pierwsza z nich na podstawie umowy nr … z dn. … 2014 r. Emisja artykułów w prasie: Gazeta … i Gazeta … w dniach … 2014 r. Ponadto w ramach przedmiotowej umowy pojawiły się artykuły sponsorowane na stronach WWW (7 dni): od … 2014 r. ….pl oraz od … 2014 r. www…..pl. Druga z nich na podstawie wniosku o zaangażowanie nr …. Artykuł w gazecie …, emisja w dniach … 2015 r.
    2.  organizacji konferencji. Konferencja prasowa dot. podpisania umowy na dostawę zespołów trakcyjnych, zgodnie z umową nr … z … 2013 r. oraz aneksem do umowy z dnia … 2013 r., odbyła się w dniu … 2014 r. W konferencji wzięły udział 53 osoby. Konferencja podsumowująca realizację Projektu w … 2015 r. – zgodnie z umową nr … z dn. … 2015 r. W ramach przedmiotowej umowy miała miejsce konferencja prasowa na dworcu w …, inauguracyjny przejazd na trasie …, oraz sesja plenarna w …. Wśród zaproszonych gości byli przedstawiciele strony szwajcarskiej, instytucji zaangażowanych w realizację projektu, ministerstw, lokalnych władz, branży kolejowej, mediów oraz społeczności lokalnych. W sumie na liście obecności potwierdzonych zostało 57 uczestników.
    3.  darmowych przejazdów dla podróżnych pociągami zakupionymi w ramach Projektu. Przejazdy promocyjne w relacji … w dniach … października i … listopada 2015 r. dotyczą Umowy nr … z dn. …. Każdego dnia pociągi kursowały 6 razy dziennie, co dało łącznie 48 kursów. Ponadto w dniu … listopada odbyły się 2 kursy pociągu Z powyższego wynika, iż łącznie zrealizowano 50 kursów promocyjnych. Przejazd pociągiem nadzwyczajnym w dniu …. 2015 r. zgodnie z umową nr … z dn. … 2015 r. dotyczył przejazdu nadzwyczajnego w relacji …, pojazd podstawiony był na stację o godz. … i udostępniony podczas konferencji prasowej w godz. …-…, a następnie odbył się przejazd z uczestnikami konferencji.Głównym i zasadniczym celem przeprowadzenia działań promocyjnych było przedstawienie wszystkich zrealizowanych w ramach Projektu inwestycji wraz z przedstawieniem ich pozytywnych efektów. Ponadto, zachęcenie podróżnych do korzystania z nowoczesnych i bezpiecznych środków transportu oraz zwiększenie świadomości mieszkańców … na temat udzielonej pomocy finansowej ze strony Szwajcarii dla Polski.
3.  W ramach ww. wydatków bieżących planowane jest przeprowadzenie końcowego audytu finansowego, z którego opinia/raport będzie wymagała również tłumaczenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż ww. wydatki bieżące zostały poniesione w związku z obowiązkami wynikającymi z zawartej Umowy w sprawie Realizacji Projektu z dnia … 2012 r., w związku z celem, dla realizacji jakiego ta umowa została zawarta, bowiem cel umowy, jak zostało wskazane na wstępie, dotyczył poprawy bezpieczeństwa, zarządzania, wydajności i niezawodności lokalnego systemu transportowego. Zatem ww. wydatki bieżące w przekonaniu Wnioskodawcy służyły lub będą służyć wyłącznie wykonaniu celu zawartej umowy.

Z uwagi, iż … dokonuje niekiedy czynności w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, musiało zarejestrować się do podatku od towarów i usług we właściwym Urzędzie Skarbowym. … na dzień złożenia niniejszego wniosku jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest właścicielem łącznie … autobusów szynowych oraz … pojazdów kolejowych, które stanowią składniki majątku … i podlegają amortyzacji. W związku z nabyciem taboru kolejowego w ramach przedmiotowego Projektu oraz jego modernizacją … przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem ww. nabycie i modernizacja taboru kolejowego dokonywane były w bezpośrednim związku z późniejszymi czynnościami opodatkowywanymi, tj. z wydzierżawieniem tych pojazdów na rzecz podmiotów zewnętrznych. Ww. tabor kolejowy, będący własnością …, stanowi przedmiot dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wykonywania kolejowych przewozów pasażerskich w ramach zawartych umów o świadczenie usług publicznych. Dzierżawcy dysponują ww. pojazdami na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego w oparciu o ustawę z dnia 24 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2164, z późn. zm.). Potwierdzeniem powyższego jest zawierana umowa dzierżawy co do konkretnych pojazdów i na konkretny okres. Umowy te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Na wysokość ustalonego przez … czynszu wydzierżawienia czterech spalinowych zespołów trakcyjnych, nie miały żadnego wpływu koszty dotyczące usług tłumaczenia, działań promocyjnych i audytu finansowego przewidzianych do realizacji w ramach projektu.

Za poszczególne usługi tłumaczenia dokumentacji przetargowej, o których mowa jest we wniosku, … otrzymywało każdorazowo odrębne faktury.

W ramach projektu tłumaczeniu podlegały następujące dokumenty: dokumentacja dot. wyłonienia wykonawcy czterech spalinowych zespołów trakcyjnych, opisy planowanych do realizacji zadań dodatkowych w projekcie wraz z wnioskami o zmianę w projekcie, dokumentacja dot. wyłonienia wykonawcy modernizacji ETZ, okresowo przygotowywana dokumentacja sprawozdawcza (tj. wnioski o płatność, raporty okresowe, matryce logiczne, raporty roczne), raport z badania opinii klientów potwierdzający osiągnięcie wskaźników projektu oraz sprawozdanie z przeprowadzonego audytu finansowego na koniec realizacji projektu.

… ponownie pragnie podkreślić, iż poniesione wydatki na tłumaczenia zostały poniesione w związku z obowiązkami wynikającymi z zawartej umowy nr … w sprawie Realizacji Projektu z dnia … 2012 r., w związku z celem dla realizacji którego ta umowa została zawarta. Przedmiotowe wydatki nie mają w żadnym wypadku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, celem ich poniesienia na pewno nie było późniejsze podpisanie umów dzierżawy, tylko wypełnienie obowiązków zapisanych w Umowie do Projektu …. W związku z powyższym …, w związku poniesionymi wydatkami na tłumaczenia, nie przysługiwało lub nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zmodernizowany w ramach projektu elektryczny zespół trakcyjny jest dzierżawiony licencjonowanemu operatorowi kolejowemu od dnia … 2016 r., obecnie na podstawie umowy dzierżawy nr … z dnia … 20l6 r.

Zasady wydzierżawiania kolejowych pojazdów szynowych zostały ustalone w Uchwale Zarządu … nr … z dnia … 2005 r., zmienionej Uchwałą nr … z dnia … 2006 r. Uchwały precyzują, że szczegółowe warunki dzierżawy kolejowych pojazdów szynowych będą określone w umowie dzierżawy, która stanowić będzie załącznik do Szczegółowych Istotnych Warunków Zamówienia na wybór przewoźnika kolejowego do wykonywania kolejowych regionalnych przewozów pasażerskich na liniach i odcinkach linii kolejowych …. Na podstawie ww. uchwał, w okresie do dnia 31 maja 2006 r. wysokość dobowej opłaty netto z tytułu dzierżawy kolejowych pojazdów szynowych wyliczana była dla każdego pojazdu według następującego wzoru:

K

O = --------- \[zł/dobę\]

Z x 365

Użyte we wzorze symbole oznaczają:

O – wysokość netto opłaty za dobę \[zł/dobę\]

K – koszt zakupu netto kolejowego pojazdu szynowego \[zł\]

Z – żywotność kolejowego pojazdu szynowego \[lataj 365 - liczba dni w roku \[dni\]

Wartość K i Z., o których mowa powyżej, ustalana była na podstawie danych zawartych w umowie na wykonanie i dostarczenie kolejowych pojazdów szynowych przez Wykonawcę, który został wybrany w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie i dostawę kolejowych pojazdów szynowych. W okresie od dnia 1 czerwca 2006 r. wysokość dobowej opłaty netto z tytułu dzierżawy kolejowych pojazdów szynowych wynosi 150 złotych na dobę za jeden pojazd. Opłata, o której mowa powyżej, powiększana jest o należny podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z poniesionymi wydatkami bieżącymi opisanymi w stanie faktycznym wniosku (tłumaczenia, działania promocyjne oraz planowany audyt finansowy), zdaniem organu wydającego interpretację indywidualną Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem wyłączenia z grona podatników podatku VAT organów władzy publicznej, tu …, dokonuje się, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. … jest samorządową jednostką budżetową, działającą w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, ze zm.), powołaną do realizacji zadań należących do kompetencji administracji terenowej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 486, ze zm.), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponuje mieniem wojewódzkim, prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Ponadto …, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1867, ze zm.), występuje jako organizator publicznego transportu zbiorowego na obszarze województwa, zaś zadania organizatora realizuje Marszałek …. Jak wynika z ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (art. 8 ww. ustawy), do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Organizator – …, w ramach władztwa publicznego, zawiera umowy cywilnoprawne na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Przewóz osób w zakresie publicznego transportu zbiorowego, niebędący przewozem o charakterze użyteczności publicznej, może być wykonywany przez przedsiębiorcę, po dokonaniu zgłoszenia takiego przewozu do właściwego organizatora, na podstawie wydanego przez tego organizatora potwierdzenia zgłoszenia przewozu (art. 30 i nast. ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż do zadań …, jako Organizatora publicznego transportu zbiorowego, nie należy zapewnienie, odpowiednio wyłonionym przewoźnikom, taboru kolejowego, dla realizacji tego przewozu. Czynności takie, jak nabycie lub modernizacja pojazdów kolejowych, a następnie ich dzierżawienie na rzecz podmiotów zewnętrznych, niepowiązanych, są przejawem działalności gospodarczej …. Dlatego też …, w zakresie zakupu 4 spalinowych zespołów trakcyjnych oraz modernizacji elektrycznego zespołu trakcyjnego (EZT), występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług. Zatem w tym zakresie, zdaniem …, znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust 1 ustawy, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe przypisy, w przekonaniu …, nie mają zastosowania do opisanych w stanie faktycznym wniosku wydatków bieżących, poniesionych w ramach Projektu, tj. do: promocji projektu polegającej na przeprowadzeniu kampanii medialnej w regionalnej TV i radio, prasowych ogłoszeniach reklamowych, organizacji konferencji oraz organizacji darmowych przejazdów dla podróżnych pociągami zakupionymi w ramach projektu, przeprowadzenia audytu finansowego na zakończenie realizacji Projektu, tłumaczeń dokumentacji sprawozdawczej, tj. cyklicznie sporządzanych raportów, matryc logicznych i wniosków o płatność, dokumentacji przetargowej, np. dot. wyłonienia wykonawcy modernizacji ETZ oraz opinii/raportu z przeprowadzonego audytu finansowego na koniec realizacji Projektu.

W powyższych przypadkach znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy, który stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. …, przy ponoszeniu wydatków bieżących na działania przedstawiane w opisie stanu faktycznego zgodnie z Umową, nie dokonywało czynności opodatkowanych na podstawie umowy cywilnoprawnej, bowiem realizowało zadania wynikające m.in. z zadań nałożonych odrębnymi przepisami, tj. przez: cytowaną powyżej Ustawę o samorządzie województwa, ustawę o Publicznym transporcie zbiorowym, Regionalny Program Strategiczny w zakresie transportu „…” oraz „Planem zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego dla …”.

Zgodnie z Regionalnym Programem Strategicznym w zakresie transportu „…”, za najważniejsze strategicznie wyzwania stojące przed … w obszarze transportu uznano m.in.:

*   zrównoważenie struktury podróży (mobilności) przez promocję takich zachowań komunikacyjnych, w których racjonalizuje się długość trasy podróży (\`(...)\`), a funkcjonowanie systemu transportu pozwala utrzymać harmonię ze środowiskiem,
*   zwiększenie udziału publicznego transportu zbiorowego w ogólnej liczbie podróży poprzez: kompleksową integrację (infrastrukturalną, taborową, organizacyjną, informacyjną) podsystemów transportu zbiorowego, stworzenie sprawnej węzłowej i liniowej infrastruktury transportu oraz wysoką jakość świadczonych usług,
*   zwiększenie bezpieczeństwa użytkowników transportu oraz zmniejszenie negatywnego wpływu na środowisko.

Z kolei, zgodnie z ustawą o Publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2016, poz. 1867, ze zm.), województwo jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego i do zadań organizatora należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie transportu publicznego oraz zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. Na podstawie ww. ustawy został opracowany Plan zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego przyjęty uchwałą Sejmiku … nr … z dnia … 2014 r. Na podstawie zapisów ww. planu, … zobowiązało się, że będzie zmierzać do poprawy jakości systemu transportowego i jego rozbudowy, zgodnie z zasadami zrównoważonego rozwoju, poprzez m.in. promowanie:

*   rozwiązań z zakresu integracji przestrzennej i funkcjonalnej podsystemów transportowych (np. P+R, B+R i K+R);
*   wspólnych rozkładów jazdy, jednolitych systemów taryfowych i biletu ważnego na wszystkie środki transportu u wszystkich przewoźników w skali regionów;
*   transportu szynowego;
*   innowacyjnych rozwiązań technicznych, w tym rozwiązań z dziedziny ITS;
*   zarządzania mobilnością, w tym skłaniania do rezygnacji z niekoniecznych podróży samochodowych i wykonywania ich przyjaznymi środowisku środkami podróżowania lub odbywania podróży poza godzinami szczytów przewozowych; „kultury mobilności”.

Zatem, zdaniem …, poniesione wydatki na tłumaczenia, działania promocyjne oraz planowane do poniesienia na audyt finansowy, służą wyłącznie działalności statutowej … i są bezpośrednio związane z obowiązkami nałożonymi na … Umową w sprawie Realizacji Projektu z dnia … 2012 r. Wynika to z faktu, że zostały poniesione, tylko i wyłącznie w związku z realizowanym Projektem oraz dla realizacji jego celu, tj. poprawy bezpieczeństwa, zarządzania, wydajności i niezawodności lokalnego systemu transportowego. Powyższy cel wynika z kolei z realizacji zadań …, jako organu władzy publicznej. Konieczność ich poniesienia wynika wprost i bezpośrednio z ww. Umowy oraz wytycznych Instytucji Pośredniczącej, Krajowej Instytucji Koordynującej – … oraz darczyńcy, tj. strony szwajcarskiej, jako strony finansującej.

Odnośnie wydatków poniesionych na tłumaczenia, zgodnie z zapisami Umowy w sprawie Realizacji Projektu z dnia … 2012 r., Instytucja Realizująca zobowiązana została, zgodnie z § … ust. … Umowy, dla zamówień publicznych o wartości powyżej kwoty 500.000,00 CHF, do przekazania Instytucji Pośredniczącej przetłumaczonej na język angielski dokumentacji przetargowej oraz przetłumaczonej na język angielski umowy w sprawie zamówienia publicznego. Zgodnie z § … ust. … Umowy, Instytucja Realizująca została zobowiązana również do sporządzania dokumentacji sprawozdawczej zarówno w języku polskim jak i angielskim. Ponadto zgodnie z § … ust. … Umowy, Instytucja Realizująca zobowiązuje się w szczególności do udostępnienia lub przekazywania na wniosek Instytucji Pośredniczącej, Krajowej Instytucji Koordynującej lub strony szwajcarskiej, wszelkich dokumentów i informacji dotyczących realizacji Projektu. Zatem stąd wynika, iż przekazanie przetłumaczonej dokumentacji ww. instytucjom wiązało się z koniecznością ich dostarczenia, zarówno w polskiej, jak i angielskiej wersji językowej, gdyż za pośrednictwem Instytucji Pośredniczącej była ona przekazywana darczyńcy, tj. stronie szwajcarskiej.

Odnośnie wydatków poniesionych na działania promocyjne, zgodnie z zapisami Umowy (§ … ust. …), Instytucja Realizująca została zobowiązana do zapewnienia Promocji Projektu zgodnie z Wytycznymi w sprawie informacji i promocji dla … Programu Współpracy. Zgodnie z ich zapisami, celem zrealizowanych działań informacyjnych i promocyjnych było zwiększenie ogólnej świadomości na temat Programu. Beneficjenci zobowiązani zostali do podjęcia działań mających na celu rozpowszechnianie informacji o wsparciu Projektu w ramach … Programu Współpracy (SPPW) oraz o związanych z tym korzyściach. Informacje te należało skierować do odbiorców z otoczenia projektu, tj. społeczności lokalnej, mediów, sektora prywatnego, publicznego i pozarządowego, opiniotwórczych kręgów i liderów itp., co znalazło odzwierciedlenie w działaniach promocyjnych zrealizowanych w ramach Projektu.

Odnośnie planowanych do poniesienia wydatków na audyt, zgodnie z zapisami umowy, z § … ust. … Umowy, Instytucja Realizująca zobowiązuje się zapewnić końcowy finansowy audyt Projektu. Ponadto zgodnie z § … ust. … tej Umowy, na zakończenie rzeczowej realizacji Projektu Instytucja Audytująca przeprowadzi końcowy audyt finansowy. Wnioski i rekomendacje z końcowego audytu finansowego Instytucja Realizująca przekazuje w polskiej i angielskiej wersji językowej Instytucji Pośredniczącej wraz z ostatnim wnioskiem o płatność.

Jak widać z powyższego, poniesione przez … wydatki bieżące nie służą czynnościom opodatkowanym VAT, bowiem nie zachodzi w przypadku poniesienia tych wydatków bezpośredni związek dokonanych wydatków z późniejszą dzierżawą poszczególnych pojazdów. Brak tu także związku pośredniego, bowiem poniesione wydatki w żaden sposób nie kształtowały późniejszej umowy dzierżawy, nie wpływały w żaden sposób na wartość umowy dzierżawy. Były one konieczne i niezbędne w związku z realizacją Projektu. Opisane w pytaniu wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu są bezpośrednio związane z obowiązkami nałożonymi na … przepisem art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie województwa.

Podsumowując, zdaniem …, przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki bieżące służyły osiągnięciu ww. celów Projektu, wypełnieniu zadań … jako organu władzy publicznej, a tym samym nie służyły sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto, …. pragnie podkreślić, iż w ślad za wydaną, w tym samym stanie prawnym, interpretacją indywidulną nr … z dnia … r., w zakresie tego samego Projektu, w przedmiocie zakupu 51 szt. kompletnych zestawów defibrylatorów wraz z szafką/skrzynką/gablotą oraz częściami zamiennymi oraz ich montażem, przeszkoleniem pracowników oraz nagraniem filmu instruktażowego, w przekonaniu organu podatkowego, … nie było podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ brak było w niniejszym przypadku związku bezpośredniego dokonanego zakupu z czynnością opodatkowaną, jaką w niniejszym przypadku była dzierżawa poszczególnych pojazdów spalinowych. Pomimo, iż … we wniosku podkreślało, iż defibrylatory zostały zamontowane na stałe w pojazdach, które są dzierżawione, organ podatkowy nie dopatrzył się wówczas przymiotu bezpośredniości i celowości zakupu dla realizacji umowy dzierżawy. Ponadto w wydanej interpretacji organ podatkowy podkreślał, że aby móc skorzystać z prawa do odliczenia ów bezpośredni związek dokonanych zakupów jest elementem niezbędnym dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach potwierdzających nabycie przedmiotowych towarów i usług.

W przedmiotowej interpretacji indywidualnej … wystąpiło do organów z pytaniem:

„Czy w związku z zakupem 51 szt. kompletnych zestawów defibrylatorów wraz z szafką/skrzynką/gablotą oraz częściami zamiennymi oraz ich montażem, przeszkoleniem pracowników oraz nagraniem filmu instruktażowego, będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowego nabycia?’’

Minister Rozwoju i Finansów, przez organ upoważniony do wydania interpretacji, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w dniu … r. wydał przedmiotową interpretację indywidualną nr …, w której stwierdził, iż „\`(...)\`prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Ponadto, w dalszej części uzasadnienia, powołując się na przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przepisy art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 pkt 2, 10, 14 ustawy o samorządzie województwa, organ podatkowy stwierdził, iż „Nie budzi zatem wątpliwości, że ochrona zdrowia, jak również bezpieczeństwo obywateli mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych województwa, jak i w interesie społeczności lokalnej.” Podkreślenia wymaga także fakt, iż w tym miejscu organ podatkowy przywołuje punkt 10 art. 14 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, który do zadań o charakterze wojewódzkim określonych ustawami włącza także transport zbiorowy i drogi publiczne.

Organ podatkowy podniósł także, iż „W kontekście niniejszej sprawy należy zauważyć, iż istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od BEZPOŚREDNIEGO i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxabłe transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia (podobnie: wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 lnvestrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka taka musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, jednostka samorządu terytorialnego, działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust 6).”

Organ podatkowy konkludując stwierdza, że „Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nakłady muszą zatem dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania … w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie - w ocenie organu - taka sytuacja nie ma miejsca.

Należy bowiem przede wszystkim podkreślić, że – jak wynika z uzupełnienia wniosku –Wnioskodawca zainstalował w należących do niego pojazdach szynowych kompletne zestawy defibrylatorów wraz z szafkami/skrzynkami/gablotami, częściami zamiennymi oraz filmem instruktażowym. Wszystkie pojazdy szynowe (autobusy szynowe i pojazdy kolejowe), w których zamontowano ww. kompletne zestawy, są przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wykonywania kolejowych przewozów pasażerskich w ramach zawartych umów o świadczenie usług publicznych. Niemniej jednak jak wynika z opisu sprawy, opisane kompletne zestawy defibrylatorów wraz z szafkami/skrzynkami/gablotami, częściami zamiennymi oraz filmem instruktażowym nie będą odrębnym przedmiotem dzierżawy. Ponadto – jak wskazano – ich montaż nie wymusza zmian w postanowieniach umowy, dotychczas zawartych umów, a ponadto ich montaż nie wpłynie na wartość czynszu dzierżawy.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca nie wykazał żadnego związku pomiędzy nabyciem i montażem defibrylatorów wraz z szafkami/skrzynkami/gablotami, częściami zamiennymi oraz filmem instruktażowym z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca nie wskazał bowiem, jakim konkretnie czynnościom opodatkowanym mają służyć opisane kompletne zestawy.”

W konsekwencji tak obszernie opisanego stanowiska organu podatkowego, … zostało odmówione prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem kompletnego zestawu defibrylatorów oraz nabytego szkolenia, bowiem nie ma tu „waloru bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT” a wniosek przeciwny „byłby wnioskiem zbyt daleko idącym”.

Podsumowując organ uzasadnił swoje stanowisko: „\`(...)\`samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w tym między innymi w szczególności w zakresie promocji i ochrony zdrowia oraz bezpieczeństwa publicznego – art. 14 ust. 1 pkt 2 i 14 ustawy o samorządzie województwa (Wnioskodawca wskazuje, iż w przywołanym art. 14 ust. 1 pkt 10 wymienia się także transport zbiorowy). Należy w tym miejscu wskazać, że – jak wskazano we wniosku, zgodnie z Regionalnym Programem Strategicznym w zakresie transportu „…” za najważniejsze strategiczne wyzwania stojące przed … w obszarze transportu uznano m. in. zwiększenie bezpieczeństwa użytkowników transportu.”

Tak szerokie przywołanie uzasadnienia organu podatkowego w zakresie prawidłowego rozumienia przepisów podatkowych skłania … do zajęcia stanowiska, iż wydatki bieżące będące przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, poniesione w związku z realizacją Projektu, nie mają w żadnym wypadku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, celem ich poniesienia na pewno nie było późniejsze podpisanie umów dzierżawy, tylko należyte wypełnienie obowiązków Organizatora Publicznego Transportu Zbiorowego oraz wypełnienie obowiązków zapisanych w Umowie do Projektu. W związku z powyższym …, w związku poniesionymi wydatkami bieżącymi, nie przysługiwało lub nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że zasady odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, doprecyzowane są zapisami art. 90 tej ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według ust. 3 tegoż artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. (art. 90 ust. 4 ustawy)

W świetle ust. 5 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Według ust. 6 tego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl ust. 8 tegoż artykułu, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna. (art. 90 ust.9 ustawy)

Zgodnie z ust. 9a ww. artykułu, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według ust. 10 tego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r., m.in. art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b przywołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c ww. artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy ust. 2e tego artykułu, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, o czym stanowi art. 86 ust. 2f ustawy.

Na podstawie ust. 2g przywołanego artykułu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi ust. 22 tego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = −−−−−−−−−

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy zwrócić uwagę, iż podobnie jak przy stosowaniu „klasycznej” proporcji wynikającej z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, nowy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wymaga podziału kwot podatku naliczonego związanych z działalnością gospodarczą i niezwiązanych z działalnością gospodarczą (…), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Prymat ma więc alokacja bezpośrednia kwot podatku naliczonego (także w ramach kwot podatku naliczonego wyodrębnionego w ramach jednej faktury) dopiero wówczas, gdy jest ona niemożliwa (zwłaszcza w sytuacji tzw. kosztów ogólnych). W takiej sytuacji podatnik jest zobligowany do stosowania „prewspółczynnika”.

Zauważyć należy, że przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r., poz. 486, z późn. zm.), organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy.

Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, samorząd województwa:

1.  wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność;
2.  dysponuje mieniem wojewódzkim;
3.  prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Według ust. 2 przywołanego artykułu, województwo ma osobowość prawną.

Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych oraz bezpieczeństwa publicznego, o czym stanowi art. 14 ust. 1 pkt 10 i 14 tejże ustawy.

Nie budzi zatem wątpliwości, że transport zbiorowy i bezpieczeństwo obywateli mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych województwa, jak i w interesie społeczności lokalnej.

Należy zauważyć, że istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str 1, z późn. zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia (podobnie: wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, opisany mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka taka musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Należy jeszcze raz zaznaczyć, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jednostka samorządu terytorialnego, działająca jako organ władzy publicznej, występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zakupy muszą więc dotyczyć towarów lub usług bezpośrednio lub pośrednio wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania organu władzy publicznej (np. województwa) w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z takich wyjątków zawarty jest w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Analiza okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem …, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy usług tłumaczenia, audytu i działań promocyjnych, o których mowa we wniosku.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, co znalazło potwierdzenie w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt. I SA/Gd 1283/17, że dokonane zakupy ww. usług związane były z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku, w zakresie obejmującym nabycie nowego taboru kolejowego oraz zmodernizowanie elektrycznego zespołu trakcyjnego, który – co istotne – następnie został oddany w dzierżawę. Gdyby … nie dokonywało zakupu oraz modernizacji tego taboru, nie dokonywałoby również powyższych zakupów. Istotny przy tym jest fakt, że – jak wskazało … – zasady wydzierżawiania kolejowych pojazdów szynowych zostały ustalone przez Zarząd … już w 2005 r. (uchwała z dnia … 2005 r.). Oznacza to, że w momencie przystąpienia do realizacji tego projektu i podpisania umowy z dnia … 2012 r. znane było przeznaczenie taboru – dzierżawa – który miał zostać nabyty lub zmodernizowany.

Przy uwzględnieniu powyższego, w ocenie tut. organu, zasadnym jest stwierdzenie, że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że usługi promocji projektu poprzez przeprowadzenie kampanii medialnej (w dniach … 2014 r. w Gazecie … i Gazecie … oraz przez 7 dni na stronach www.) i organizację konferencji, która odbyła się w dniu … 2014 r., nabyte przed dniem … 2015 r., tj. przed datą podpisania aneksu nr … do umowy w sprawie Realizacji projektu, związane były wyłącznie z wykonywanymi przez …, jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czynnościami opodatkowanymi. Skoro bowiem w chwili ich dokonywania … wiedziało, że nabyty tabor będzie wydzierżawiony, a ponadto samo uznało – jak wskazało we wniosku – że „w zakresie zakupu 4 spalinowych zespołów trakcyjnych oraz modernizacji elektrycznego zespołu trakcyjnego (EZT), występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług.”, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że przedmiotowe usługi nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, ale dokonywane były „tylko i wyłącznie dla poprawy bezpieczeństwa, zarządzania wydajności i niezawodności lokalnego systemu transportowego.” Co istotne, obowiązek realizacji działań promocyjnych wynika z zapisów umowy w sprawie Realizacji Projektu z dnia … r.

W związku z powyższym należy uznać, że … przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków bieżących dokonanych do dnia 2015 r. w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Z tych samych powodów (istnienie związku ze sprzedażą opodatkowaną) za nieuprawnione należy uznać stanowisko …, że nie przysługiwało/ nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu usług tłumaczenia wszelkiej dokumentacji przetargowej, w tym m.in. dokumentacji dotyczącej wyłonienia wykonawcy 4 spalinowych zespołów trakcyjnych oraz częściowo dokumentacji dot. wyłonienia wykonawcy modernizacji ETZ. Dodatkowo zauważenia wymaga, że … w opisie sprawy wskazało, że „Za poszczególne usługi tłumaczenia dokumentacji przetargowej, o których mowa jest we wniosku, … otrzymywało każdorazowo odrębne faktury.”

W związku z tym, że – jak już zauważono – nabyte 4 spalinowe zespoły trakcyjne oraz zmodernizowany ETZ przeznaczone były od początku do czynności opodatkowanych (dzierżawy) należy stwierdzić, że w przypadku nabycia usług tłumaczenia dokumentacji dotyczącej wyłonienia wykonawcy 4 spalinowych zespołów trakcyjnych, częściowo dokumentacji dot. wyłonienia wykonawcy modernizacji ETZ oraz usług tłumaczenia innej dokumentacji (w szczególności nabytych do dnia … 2015 r.) związanej jedynie z zakupem i modernizacją ww. zespołów trakcyjnych, … przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

Z kolei w przypadku podatku naliczonego związanego z zakupami usług tłumaczenia, które dotyczyły wyłącznie dokumentów związanych jedynie z przebudową wiaduktu wraz z dojazdami w ciągu drogi wojewódzkiej nr … w miejscowości … oraz związanych jedynie z zakupem 51 defibrylatorów – uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1283/17 – należy stwierdzić, że … nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy, gdyż nie miały one służyć sprzedaży opodatkowanej.

Natomiast w przypadku zakupu pozostałych usług tłumaczenia, pozostałych działań promocyjnych oraz planowanego audytu finansowego należy stwierdzić, że … również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym – ze względu na to, że okoliczności sprawy wskazują, że zakupy te miały związek zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (dzierżawą zespołów trakcyjnych), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu – przysługiwało/przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupy te były/są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Z uwagi na to, że okoliczności sprawy nie wskazują, żeby … było w stanie bezpośrednio przyporządkować podatek naliczony związany z tymi zakupami do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu, w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu winno:

*   w odniesieniu do zakupów dokonanych do dnia … 2015 r. – uwzględnić treść art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   w odniesieniu do zakupów dokonanych po tej dacie – zapisy art. 86 ust. 2a–2h tej ustawy i przepisy przywołanego rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zaznaczyć przy tym należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa powyżej, przysługiwało/przysługuje, o ile nie zachodziły/nie zachodzą ograniczenia zawarte w art. 88 ustawy.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia Skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.