Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.6.2025.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-28
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: drogi-drogi gminne; odliczenia-brak prawa do odliczenia; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii braku prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „...”.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje
    zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca
    1990 r. o samorządzie gminnym.
    Gmina ubiega się o dofinansowanie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata
    2014-2020 do zadania pn. „...”.
    Zakres zadania obejmuje przebudowę ul. (...).
    Celem niniejszego projektu jest wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich,
    poprawa jakości infrastruktury technicznej, transportowej, społecznej i publicznej oraz
    zaspokojenie potrzeb lokalnej społeczności w obszarze bezpieczeństwa.
    W ramach projektu planuje się przebudowę dróg, ich poszerzenie, przebudowę zjazdów
    do posesji, wybudowanie krawężników, regulację istniejących studni, skrzynek
    zaworowych oraz wykonanie nawierzchni asfaltowej.
    Realizacja zadania zapewni sprawne połączenie z drogami wyższej kategorii oraz łatwy
    dostęp do instytucji publicznych znajdujących się na terenie Gminy (...).
    Realizacja projektu wpłynie na poprawę bezpieczeństwa mieszkańców gminy.
    Beneficjentem i zarazem realizatorem zadania pn. „...” jest Gmina (...). Na fakturach
    dokumentujących nabycie towarów i usług dla realizacji niniejszego projektu nabywcą
    będzie Gmina (...).
    Towary i usługi nabywane przez Gminę (...) do realizacji projektu pn. „...” nie będą
    wykorzystywane przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług.
    Realizując ten projekt Gmina będzie realizowała zadania własne nałożone na nią ww.
    przepisami ustawy o samorządzie gminnym tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb
    wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic,
    mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o
    samorządzie gminnym).
    Właścicielem majątku powstałego w ramach projektu jest Gmina (...). Koszty związane z
    utrzymaniem i eksploatacją powstałej infrastruktury będą ponoszone przez Gminę (...).
    Gmina (...) nie będzie prowadzić sprzedaży opodatkowanej na majątku wytworzonym w
    ramach projektu.

## Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o
    podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją
    inwestycji pn. „...”?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

    podatku naliczonego. W piśmiennictwie i praktyce podatkowej wskazuje się, że jedną z
    zasad wynikającą z niniejszego przepisu jest zasada, iż odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy dokonać odrębnego
    określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą
    opodatkowaną.
    Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których zastosowanie ma art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”.
    Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie mogła w żaden sposób odzyskać poniesionych
    kosztów podatku VAT. Zastosowanie ma tutaj art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r.
    o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami
    prawa, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie brak
    możliwości odzyskania poniesionego podatku VAT wynika z faktu, że towary i usługi
    zakupione w ramach projektu, nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych
    na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy.
    Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje zadania własne, do
    których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania
    własne obejmują sprawy między innymi gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz
    organizacji ruchu drogowego. W przypadku realizacji inwestycji obejmujących sprawy
    gminnych dróg, gmina nie pobiera opłat, nie sprzedaje usług ani nie wykonuje żadnych
    czynności opodatkowanych. W związku z powyższymi przesłankami, Gmina nie będzie
    miała prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z
    faktur zakupu dot. niniejszego zadania. Gmina nie działa w tej sytuacji jako podatnik VAT,
    a wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych tym podatkiem.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W świetle tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo

      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu :
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie
    podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich
    czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    W tym miejscu należy również wskazać na uregulowania wynikające z ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 poz. 1465 ze zm.).
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami
      na rzecz innych podmiotów.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów
      oraz organizacji ruchu drogowego.
    Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    320 ze zm.):
      Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z
      kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z
      ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach
      szczególnych.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące
      kategorie:
      1) drogi krajowe;
      2) drogi wojewódzkie;
      3) drogi powiatowe;
      4) drogi gminne.
    Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych
      kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z
      wyłączeniem dróg wewnętrznych.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1, 2 i 3 ustawy o drogach publicznych:

      Drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej
      z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi, są
      drogami wewnętrznymi.
      Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg
      wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest
      zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu.
      Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym
      jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu.
    Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego
      właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu,
      utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    Jak wynika z art. 19 ust. 2 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:
      Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg gminnych – wójt
      (burmistrz, prezydent miasta).
    Zgodnie z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora.
    Według art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności utrzymanie nawierzchni drogi, chodników,
      drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych
      urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa
      w art. 20f pkt 2.
    W myśl art. 20 pkt 11 ustawy o drogach publicznych:
      Do zarządcy drogi należy w szczególności wykonywanie robót interwencyjnych,
      robót utrzymaniowych i zabezpieczających.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT i planują
    Państwo realizację projektu pn. „...”. Celem niniejszego projektu jest wspieranie lokalnego
    rozwoju na obszarach wiejskich, poprawa jakości infrastruktury technicznej,
    transportowej, społecznej i publicznej oraz zaspokojenie potrzeb lokalnej społeczności w
    obszarze bezpieczeństwa.
    Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia czy będzie przysługiwało
    Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. projektu.
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach
    określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi
    były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów
    i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak sami
    Państwo wskazali - towary i usługi nabywane przez Państwa do realizacji projektu nie będą
    wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem
    od towarów i usług. Realizując ten projekt będą Państwo realizowali zadania własne
    wynikające z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto z opisu sprawy wynika,
    że nie będą Państwo prowadzili sprzedaży opodatkowanej na majątku wytworzonym w
    ramach projektu.
    W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki
    warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanej w art. 86 ust. 1 ustawy,

    jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będzie
    przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją
    inwestycji pn. „...”.
    Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko
    wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
      /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.