Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1237/15-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: nadpłata; płatnik; ubezpieczenia-ubezpieczenia społeczne; umowa-umowa zlecenia; zlecenia; zleceniobiorca; zleceniodawca; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Dotychczas współpracował z firmą trzecią na obsługę określonych zadań gospodarczych. Wnioskodawca zatrudniał na umowę zlecenie od roku 2005 pracowników firmy trzeciej i odprowadzał za nich składki na ubezpieczenie zdrowotne. Powodem opłacania tylko składek na ubezpieczenie zdrowotne przez Wnioskodawcę był fakt, że osoby te z tytułu zatrudnienia u podmiotu trzeciego posiadały wynagrodzenie, co najmniej minimalne, co pozwalało zastosować art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a więc podleganie ubezpieczeniu tylko ze stosunku pracy. Taki schemat działania był akceptowany. Sposób dokonywania wypłaty wynagrodzenia przedstawia poniższy przykład.

Przykład I:

Zleceniobiorca pracuje na umowę zlecenia u Wnioskodawcy z wynagrodzeniem brutto 2000 zł. Od tego wynagrodzenia płaci składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Składka jest potrącana w całości z jego przychodu. Ten sam zleceniobiorca, jako pracownik u podmiotu trzeciego otrzymuje wynagrodzenie brutto z tytułu umowy o pracę 5000 zł. Od tego wynagrodzenia jest obowiązany sfinansować składki emerytalne, rentowe i chorobowe w części finansowanej przez niego, co daje łącznie kwotę 685,50 zł. Punktem wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania i składki zdrowotnej będzie stanowić więc kwota 4314,50 zł.

W chwili obecnej firma trzecia jest zobowiązana uznać zleceniobiorców Wnioskodawcy, jako własnych pracowników. Nakazuje to Zakład Ubezpieczeń Społecznych powołując się na normę art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, która to norma zawiera specyficzne pojęcie pracownika, tylko na użytek ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Konsekwencją stanowiska Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest dokonanie korekt raportów imiennych w zakresie ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego za okres 2005-2014 roku, w ten sposób, że to na firmie trzeciej będzie ciążył obowiązek zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Innymi słowy firma trzecia jest zobowiązana dokonać opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od przychodu, którego nigdy nie wypłacała i nie będzie wypłacała. Zobrazuje to poniższy przykład (na analogicznych danych jak w przykładzie I).

Przykład II:

Firma trzecia, obok wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia winna ponadto dodać wypłacone wynagrodzenie z umowy zlecenia u Wnioskodawcy. Czyli podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne stanowić będzie kwota 7 000 zł (5 000 zł z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz 2 000 zł z tytułu wynagrodzenia z umowy zlecenia wypłaconego przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca nie jest w tym przypadku zobowiązany do płacenia składki na ubezpieczenie zdrowotne. W firmie trzeciej natomiast podstawę opodatkowania PIT stanowić będzie przychód 5 000 zł pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne obliczone od kwoty 7 000 zł. Mając na uwadze, że składki na ubezpieczenie zdrowotne dotychczas płacił od wypłaconych należności z tytułu umowy zlecenia Wnioskodawca, potrącając je z przychodu, oba podmioty uznały za stosowne dokonanie przeksięgowania na rachunkach rozliczeniowych obu podmiotów w ZUS, składek wykazanych dotychczas przez Wnioskodawcę na podmiot trzeci. Powodem tego stanu rzeczy jest fakt, że składka jest opłacana w całości przez podlegającego ubezpieczeniu zdrowotnemu. Przeksięgowanie zawarte zostanie w 2015 roku i dotyczyć będzie składek zdrowotnych z okresu 2005-2014 roku. Z uwagi na fakt, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne będzie ciążył na firmie trzeciej, strony w tym zakresie uznały, że skoro zmienił się płatnik dla pracowników od których opłacono składki na ubezpieczenie zdrowotne, uprzednio potrącone z wypłaconego przychodu uzasadnione jest dokonanie przeksięgowania składek zdrowotnych z konta Wnioskodawcy, na konto firmy trzeciej (konta płatników w ZUS). Do przeksięgowania na kontach płatników w ZUS potrzebna jest zgoda ZUS. Konsekwencją tego będzie zaliczenie opłaconych składek na konto pracowników z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego, jako pobranych we właściwych terminach przez właściwego płatnika.

Przeksięgowanie w ZUS dotyczyć będzie części wspólnej składki zdrowotnej Wnioskodawcy (nadpłata) z firma trzecią (zaległość), ponieważ kwota zaległości jest niższa niż kwota nadpłaty. Pozostała część nadpłaconej składki zdrowotnej zostanie zwrócona przez ZUS na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy omawiane przeksięgowanie pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych, w części odliczonej z PIT (7,75%), jak i w części potrąconej z wynagrodzenia (1,25%) skutkuje koniecznością zapłaty podatku PIT po stronie zleceniobiorców, gdzie podstawą opodatkowania będzie kwota nienależnie opłaconej za okresy wsteczne przez firmę trzecią składki zdrowotnej?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy jest to bieżący przychód zleceniobiorcy ujmowany przez zleceniodawcę-płatnika (Wnioskodawca) w deklaracji PIT-11 i PIT-4R jako przychód z innych źródeł?
3.  Czy zwrócone zleceniodawcy (Wnioskodawcy) składki na ubezpieczenie zdrowotne w części odliczonej zleceniobiorcom z podatku PIT (7,75%), należy uwzględnić w podstawie opodatkowania zleceniobiorców?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 3, jest twierdząca to czy jest to bieżący przychód zleceniobiorcy ujmowany przez zleceniodawcę-płatnika (Wnioskodawcę) w deklaracji PIT-11 i PIT-4R jako przychód z innych źródeł?
5.  Czy zwrócone zleceniodawcy (Wnioskodawcy) składki na ubezpieczenie zdrowotne w części potrąconej z wynagrodzenia zleceniobiorców (1,25%), należy uwzględnić w podstawie opodatkowania zleceniobiorców?
6.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 5 jest twierdząca to czy jest to bieżący przychód zleceniobiorcy ujmowany przez zleceniodawcę-płatnika (Wnioskodawcę) w deklaracji PIT-11 i PIT-4R jako przychód z innych źródeł?

Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie analizowany problem przedstawiony w stanie faktycznym, zakładający swoistą fikcję prawną na użytek danej ustawy, powoduje daleko idące skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powodem tego stanu rzeczy, jest oskładkowanie od przychodu niewypłaconego. W pierwszej kolejności należy dokonać analizy prawnej z punktu widzenia przepisów prawa ubezpieczeń społecznych. Sytuacja faktyczna Wnioskodawcy nakazuje przyjąć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych pracodawca, którego pracownik wykonuje na jego rzecz pracę w ramach umowy o dzieło zawartej z osobą trzecią, jest płatnikiem składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe z tytułu tej umowy (por. uchwałę z dnia 2 września 2009 r. II UZP 6/2009 OSNP 2010 nr 3-4, poz. 46; wyrok z dnia 11 maja 2012 r. I UK 5/2012 OSNP 2013 nr 9-10, poz. 117 oraz wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. I UK 323/2013 (\`(...)\`)) a teza ta jest aktualna także w stosunku do pracowników wykonujących taką pracę na podstawie umowy zlecenia (por. np. wyroki z dnia 14 stycznia 2010 r. I UK 252/2009, z dnia 22 lutego 2010 r. I UK 259/2009 oraz z dnia 18 października 2011 r. III UK 22/2011 OSNP 2012 nr 21-22, poz. 266). W judykatach tych Sąd Najwyższy wyjaśnił, że art. 8 ust. 2a ustawy systemowej rozszerza pojęcie pracownika dla celów ubezpieczeń społecznych poza sferę stosunku pracy. Rozszerzenie to dotyczy dwóch sytuacji. Pierwszą jest wykonywanie pracy na podstawie jednej z wymienionych w nim umów prawa cywilnego przez osobę, która umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy. Drugą − z którą mamy tutaj do czynienia − jest wykonywanie pracy na podstawie jednej z tych umów przez osobę, która wymienioną umowę zawarła z osobą trzecią, jednakże w jej ramach wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Przesłanką decydującą o uznaniu takiej osoby za pracownika w rozumieniu ustawy systemowej jest to, że − będąc pracownikiem związanym stosunkiem pracy z danym pracodawcą − jednocześnie świadczy na jego rzecz pracę w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z inną osobą. Podkreśla się, że na tle art. 8 ust. 2a ustawy systemowej pojęcie pracownika w zakresie ubezpieczenia społecznego nie pokrywa się ściśle z takim pojęciem, jakim posługuje się prawo pracy, a odczytywanie tego przepisu w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy systemowej prowadzi do oczywistego wniosku, że rzeczywisty stosunek prawny regulowany wymienionymi w nim umowami cywilnymi, który niepodważalnie istnieje na gruncie prawa cywilnego, nie wywołuje skutków w zakresie prawa ubezpieczeń społecznych.

Sąd Najwyższy przyjmuje również, że użyty w art. 4 pkt 2 lit. a ustawy systemowej termin „pracodawca” należy pojmować w znaczeniu, jakie nadaje mu art. 3 KP uznający za pracodawcę osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną, nawet nieposiadającą osobowości prawnej, jeśli zatrudnia ona pracowników. Tak zdefiniowany pracodawca jest z mocy art. 4 pkt 2 lit. a ustawy systemowej płatnikiem składek dla wszystkich pracowników w rozumieniu tego aktu, a zatem także tych, o których stanowi art. 8 ust. 2a tej ustawy, w tym dla pracowników pozostających z nim w stosunku pracy i jednocześnie wykonujących na jego rzecz pracę w ramach umów cywilnoprawnych zawartych z osobą trzecią. Umowy cywilnoprawne wymienione w art. 8 ust. 2a ustawy systemowej nie stanowią bowiem samodzielnych tytułów obowiązkowego podlegania ubezpieczeniom społecznym pracownika ani nie powodują powstania zbiegu tytułów ubezpieczenia społecznego w rozumieniu art. 9 tej ustawy. Norma art. 8 ust. 2a − poprzez wykreowanie szerokiego pojęcia „pracownika” − stworzyła szeroką definicję pracowniczego tytułu obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Tytułem tym jest łączący pracodawcę z pracownikiem stosunek pracy oraz dodatkowo umowa cywilnoprawna zawarta przez pracownika z pracodawcą lub zawarta z osobą trzecią, ale wykonywana na rzecz pracodawcy. Określone hipotezą normy art. 8 ust. 2a dwie sytuacje faktyczne, w jakich może się znaleźć osoba, do której przepis ten jest adresowany (pracownik wykonujący pracę na podstawie wymienionych umów cywilnoprawnych zawartych z pracodawcą oraz umów cywilnoprawnych zawartych wprawdzie z osobą trzecią, ale gdy praca jest świadczona na rzecz pracodawcy) mają równorzędny charakter z punktu widzenia skutków opisanych dyspozycją omawianej normy prawnej. Konsekwencje prawne na gruncie ustawy systemowej, wynikające z realizacji takich umów, muszą być takie same, co oznacza, iż dla celów ubezpieczeń społecznych zarówno wykonywanie pracy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z pracodawcą, jak i zawartych wprawdzie z osobą trzecią, ale gdy praca wykonywana jest na rzecz pracodawcy, jest traktowane tak jak świadczenie pracy w ramach klasycznego stosunku pracy łączącego jedynie pracownika z pracodawcą. W przypadku takich pracowników podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi łączny przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 4 pkt 9 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy systemowej), uzyskany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy i wspomnianych umów cywilnoprawnych (art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 tej ustawy), zaś obowiązek obliczania, rozliczania i przekazywania składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych spoczywa na pracodawcy jako płatniku (art. 17 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 2 lit. a ustawy systemowej). Sytuacja wykreowana przez przepisy prawa, spowodowała, że firma trzecia znalazła się w podwójnej sytuacji faktycznej, mianowicie jest po jej stronie konieczność zapłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne od przychodu nigdy nie wypłaconego. Dotychczas składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały opłacone przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę), która była i dalej będzie płatnikiem na gruncie prawa podatkowego od wypłacanego tym osobom przychodu. Wnioskodawca opłacając składki na ubezpieczenie zdrowotne zastosował przepisy art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) − podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych − obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja składki na ubezpieczenie zdrowotne jest taka, że jej potrącenie jest zawsze z dochodu ubezpieczonego, aczkolwiek w konsekwencji swojej jej wartość (do wysokości 7,75% podstawy wymiaru) jest potrącona z należnego podatku dochodowego. Zwrot składek na ubezpieczenie zdrowotne, przez dotychczasowego płatnika w naturalnych realiach sprawy skutkuje zastosowaniem art. 45 ust. 3a ww. ustawy jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Przy czym z art. 45 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W świetle powyższego należy podkreślić, że sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, została unormowana w art. 45 ust. 3a ustawy o p.d.o.f.. Jak wynika z tego przepisu, w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne to podatnik (zleceniobiorca) obowiązany jest doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone i dokonuje tego w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym składka została mu zwrócona. Stąd też należy wyjaśnić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym rola Wnioskodawcy, sprowadza się co do zasady jedynie do pośredniczenia w wypłacie na rzecz pracownika-zleceniobiorcy całej kwoty przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Z tych względów zwrócone nienależne składki na ubezpieczenie zdrowotne nie będą stanowiły przychodu zleceniobiorcy, co oznacza, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania od ww. składek zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca powinien jedynie poinformować swoich zleceniobiorców o konieczności doliczenia w zeznaniu za dany rok podatkowy do należnego podatku dochodowego za ten rok zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, w części odliczonej uprzednio od podatku (7,75%). Ustawodawca wybrał doliczenie zamiast kłopotliwych korekt zeznań, jako łatwiejszy sposób na odzyskanie podatku, zaniżonego w poprzednich latach. Doliczenie, zgodnie z intencją ustawodawcy, umożliwia podatnikowi zwrot Skarbowi Państwa bez żadnych konsekwencji karno-skarbowych, bez odsetek, bez żmudnych korekt zeznań − tych kwot, które odliczył wcześniej od podatku w zeznaniach podatkowych, a później otrzymał ich zwrot. Doliczenie do podatku zwróconej, a wcześniej odliczonej składki, jest de facto dopłatą uszczuplonego podatku dochodowego, tyle że nie w formie korekty zeznań podatkowych za poprzednie lata, a w zeznaniu za rok otrzymania zwrotu składek. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przyszłego stanu faktycznego, oznacza, to że dokonując zwrotu składek na ubezpieczenie zdrowotne (zleceniobiorcom przez Wnioskodawcę) za okresy przeszłe istnieje konieczność zapłaty przez zleceniobiorców podatku (doliczenie), ale tylko w części uprzednio odliczonej. Wnioskodawca nie pełni tu funkcji płatnika wg przepisów Rozdziału 7 ustawy o p.d.o.f.. Innym rozwiązaniem w ocenie Wnioskodawcy, jest przeksięgowanie składek opłaconych dotychczas przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego. Trzeba mieć na uwadze, że Wnioskodawca opłacone składki potrącił z dochodu ubezpieczonego. Zmiana konstrukcji ubezpieczenia nie może mieć wpływu na potrąconą składkę, dlatego że opłacenie składek na ubezpieczenia zdrowotne przez podmiot trzeci następuje od przychodu wypłaconego przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, brak zwrotu składek przez Wnioskodawcę ubezpieczonemu powoduje, że nie powstanie podstawa opodatkowania. Z drugiej strony, podmiot trzeci nie będzie zobowiązany do opłacenia zaległych składek, gdyż te w wyniku przeksięgowania, do którego będzie potrzebna zgoda obu podmiotów zostaną zarachowane na koncie ubezpieczonego w dacie w jakiej były faktycznie opłacone i potrącone z wypłaconego przychodu, a Wnioskodawca sporządzi tylko korekty imiennych raportów. Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16.06.2015 r. nr ILPB1/4511-1-366/15-2/AMN.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedzi Wnioskodawcy na postawione pytania są następujące:

Ad. 1) Przeksięgowanie pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych nie skutkuje koniecznością zapłaty podatku PIT po stronie zleceniobiorców, ponieważ nie wystąpi zwrot składek ubezpieczonemu zleceniobiorcy (brak przysporzenia), a tym samym brak jest podstawy opodatkowania, jak również nie wystąpi konieczność doliczenia podatku uprzednio odliczonego. W przypadku przeksięgowania bez wpływu na brak podatku pozostaje czy składka była uprzednio odliczona od podatku (7,75%) czy potrącona z wynagrodzenia do wypłaty (1,25%).

Ad. 2) Odpowiedź na pytanie nr 1 winna być negatywna, zatem nie będzie to w ogóle przychodem, ani też nie powoduje konieczności doliczenia podatku. Po stronie Wnioskodawcy jako płatnika nie wystąpi obowiązek ujęcia przeksięgowanych kwot składek w deklaracjach rocznych PIT.

Ad. 3) Zwrócone zleceniodawcy (Wnioskodawcy) składki na ubezpieczenie zdrowotne nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy o p.d.o.f.. Wnioskodawca winien przekazać w całości te składki zleceniobiorcom, którzy w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymali tez zwrot, doliczają odpowiednio kwoty poprzednio odliczone od podatku (7,75%).

Ad. 4) Odpowiedź na pytanie nr 3 winna być negatywna, zatem nie będzie to w ogóle przychodem, ani też nie powoduje konieczności ujęcia przez Wnioskodawcę (jako płatnika) zwrotu składki w deklaracjach rocznych PIT. Wnioskodawca winien pisemnie poinformować zleceniobiorców o konieczności doliczenia w zeznaniu za dany rok podatkowy do należnego podatku dochodowego za ten rok zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, w części uprzednio odliczonej od podatku (7,75%).

Ad. 5) Zwrócone płatnikowi składki zdrowotne w części potrąconej z wynagrodzenia (1,25%) nie są przychodem zleceniobiorcy. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania od ww. składek zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca powinien przekazać składki w całości zleceniobiorcom. Nie wystąpi tu też konieczność doliczenia podatku na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy o p.d.o.f., ponieważ kwoty zwrócone nie były wcześniej odliczone od podatku PIT, ale potrącone z wynagrodzenia do wypłaty.

Ad. 6) Zwrócone płatnikowi składki zdrowotne w części potrąconej z wynagrodzenia (1,25%) nie są przychodem zleceniobiorcy, ani nie powodują konieczności doliczenia do podatku. Nie wystąpi tu konieczność ujęcia przez Wnioskodawcę (jako płatnika) zwrotu składki w deklaracjach rocznych PIT. Wnioskodawca winien jedynie pisemnie poinformować zleceniobiorców o tym fakcie i kwotach zwrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że pojęcie to jest związane ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana zapłata w jakiejkolwiek postaci.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

W konsekwencji powyższego naliczone składki na ubezpieczenie zdrowotne płatnik powinien potrącić z wynagrodzenia zleceniobiorcy i pomniejszyć o ich wartość podatek dochodowy z uwzględnieniem limitu 7,75%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

1a. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Natomiast zgodnie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (PIT-4R).

Z kolei przepis art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa: w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zgodnie z art. 45 ust. 3a ww. ustawy, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „składki potrąconej w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika”. Odnosząc się jednak do wykładni celowościowej cytowanych przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) i art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że możliwość odliczenia od dochodu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne podatnika, skutkujące zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, ma na celu wyłączenie z opodatkowania środków pieniężnych, które stanowiłyby własność podatnika i którymi mógłby on swobodnie dysponować, gdyby nie fakt, że faktycznie płatnik przekazał te środki na uregulowanie zobowiązań pracownika z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Przy czym, za składki zapłacone należy uznać jedynie te składki, których uregulowanie spowodowało skuteczne wygaśnięcie zobowiązania podatnika z tego tytułu. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że odliczeniu od dochodu podlegają składki zapłacone faktycznie przez podatnika na jego ubezpieczenie społeczne, jeżeli ich zapłata pochodzi ze środków pieniężnych podatnika, tj. te składki, co do których skutecznie wygasło zobowiązanie podatnika wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, i przy regulowaniu których doszło do uszczerbku w majątku podatnika.

Natomiast za składkę zdrowotną opłaconą przez podatnika, w związku z pomniejszeniem wysokość należnego podatku dochodowego przez płatnika, należy uznać taką składkę, która została faktycznie zapłacona ze środków pieniężnych podatnika, a zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatnika z tego tytułu.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ubezpieczonego jest wyłącznie ta część należności uiszczonej przez płatnika składek, którą zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony, i której w roku jej opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi składek.

Jak już wskazano, z ogólnej definicji przychodów zawartej w ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” − zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (http://sjp.pl) − należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot.

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego − roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również − miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że w przypadku przeksięgowania pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych w związku z nienależnie opłaconymi ze środków zleceniobiorców składek zdrowotnych za okresy wsteczne, zleceniobiorcy nie uzyskują korzyści majątkowej kosztem płatników składek zdrowotnych, a więc nie powstaje po ich stronie przysporzenie majątkowe. Skoro w majątku zleceniobiorców nie ma miejsca przysporzenie majątkowe, to tym samym po stronie tych osób nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z opisanym przeksięgowaniem składek zdrowotnych pomiędzy płatnikami tych składek.

Odnosząc się natomiast do przedstawionej we wniosku kwestii zwrotu nienależnie potrąconych zleceniobiorcy składek na ubezpieczenie zdrowotne wyjaśnić należy, że sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych została unormowana w powołanym powyżej art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd też należy wyjaśnić, że w analizowanej sprawie rola płatnika sprowadza się co do zasady jedynie do pośredniczenia w wypłacie na rzecz zleceniobiorcy całej kwoty przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Z tych względów zwrócone, nienależne składki na ubezpieczenie zdrowotne nie stanowią dla zleceniobiorcy przychodu z działalności wykonywanej osobiście i Wnioskodawca nie wykazuje ich w informacji PIT-11. Należy zwrócić uwagę, że ustalony urzędowo wzór informacji PIT-11 nie zawiera pozycji umożliwiającej wykazanie kwoty zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Ponadto, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma regulacji określającej jaki dokument winien sporządzić w tej sytuacji płatnik. Zatem należałoby przyjąć, że ma tu zastosowanie ogólna reguła, według której dowodem może być wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W takiej sytuacji zasadne jest, aby Wnioskodawca (płatnik) poinformował na piśmie zleceniobiorcę o wysokości zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz o obowiązku wynikającym z art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zaliczenie zwrotu kwot uprzednio odliczonych (7,75% podstawy wymiaru składki zdrowotnej) powinno nastąpić w zeznaniu rocznym składanym przez zleceniobiorcę.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, 3 i 5, zgodnie z którym przeksięgowanie pomiędzy płatnikami składek zdrowotnych nie skutkuje koniecznością zapłaty podatku dochodowego po stronie zleceniobiorców, ponieważ nie wystąpi zwrot składek ubezpieczonemu zleceniobiorcy (brak przysporzenia), a tym samym brak jest podstawy opodatkowania, jak również nie wystąpi konieczność doliczenia podatku uprzednio odliczonego. W przypadku przeksięgowania bez wpływu na brak podatku pozostaje czy składka była uprzednio odliczona od podatku (7,75%) czy potrącona z wynagrodzenia do wypłaty (1,25%).

Ponadto zwrócone zleceniodawcy (Wnioskodawcy) składki na ubezpieczenie zdrowotne nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca winien przekazać w całości te składki zleceniobiorcom, którzy w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymali tez zwrot, doliczają odpowiednio kwoty poprzednio odliczone od podatku (7,75%).

Także zwrócone płatnikowi składki zdrowotne w części potrąconej z wynagrodzenia (1,25%) nie są przychodem zleceniobiorcy. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania od ww. składek zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca powinien przekazać składki w całości zleceniobiorcom. Nie wystąpi tu też konieczność doliczenia podatku na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ kwoty zwrócone nie były wcześniej odliczone od podatku dochodowego, ale potrącone z wynagrodzenia do wypłaty.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że z uwagi na rozstrzygnięcia sprawy odnoszące się do kwestii zawartych w pytaniach oznaczonych jako 1, 3 i 5 odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na zagadnienia objęte zapytaniami oznaczonymi nr 2, 4 i 6 gdyż stały się one bezprzedmiotowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo wskazuje się, że Zainteresowany we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego dokonał analizy przepisów prawa dotyczących ubezpieczeń społecznych. W związku z tym zauważa się, że w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do tej części własnego stanowiska i nie oceniono jego prawidłowości. Oceniono jedynie własne stanowisko Wnioskodawcy odnośnie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.