Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-40/13-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-15
Teza: PIT - w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie dłużnika z tytułu umorzenia odsetek z tytułu kredytu oraz innych umów na podstawie umownego zwolnienia z długu oraz wynikającego z tego tytułu obowiązku wystawienia informacji PIT-8C
Słowa kluczowe: banki; dług; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki-odsetki od kredytu; przychód-przychody z innych źródeł; umorzenie; umowa-umowa cywilnoprawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.01.2013 r. (data wpływu 17.01.2013 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 03.04.2013 r. (data nadania 04.04.2013 r., data wpływu 08.04.2013 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 28.03.2013 r. Nr IPPB2/415-40/13-2/MG (data nadania 29.03.2013 r., data doręczenia 02.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie dłużnika z tytułu umorzenia odsetek z tytułu kredytu oraz innych umów na podstawie umownego zwolnienia z długu oraz wynikającego z tego tytułu obowiązku wystawienia informacji PIT-8C – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie dłużnika z tytułu umorzenia odsetek z tytułu kredytu oraz innych umów na podstawie umownego zwolnienia z długu oraz wynikającego z tego tytułu obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący bankiem (dalej jako: Bank lub Wnioskodawca), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawiera z klientami (dalej jako: Klienci) szereg umów cywilnoprawnych, w tym przede wszystkim umowy kredytowe oraz umowy rachunku bankowego, realizując w ten sposób czynności bankowe, w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.).

Na mocy art. 49 Prawa bankowego, Bank prowadzi w szczególności takie rachunki bankowe jak:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym rachunki bieżące i pomocnicze oraz rachunki lokat terminowych,
2.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych.

Bank zawiera również różnego rodzaju umowy kredytowe na cele bieżące i inwestycyjne związane z działalnością Klientów.

Wyżej wskazane umowy zawierane są z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak również osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą oraz z osobami prawnymi.

Bank prowadzi działalność kredytową, będącą przede wszystkim przedmiotem zapytania w zakresie składanego wniosku polegającą na udzielaniu kredytów wyżej wskazanym kategoriom osób. W ramach ww. umów Bank przekazuje lub pozostawia do dyspozycji klienta środki finansowe, Klient zaś zobowiązuje się ze swojej strony do spłaty powstałego w ten sposób zadłużenia, wraz z odsetkami i opłatami, w terminach i w sposób ustalony w treści konkretnych umów z Bankiem.

Bank dokonując oszacowania ryzyka związanego z tymi osobami zakłada, że nie wszystkie kredyty będą spłacone w terminie. Bank w celu odzyskania kwoty należnych kredytów podejmuje działania windykacyjne. W przypadku niepowodzenia w odzyskania kwoty kredytu, a tym samym braku spłaty zobowiązania w sposób zgodny z warunkami umowy Bank wypowiada przedmiotowe umowy kredytowe Klientom. Skutkiem skutecznego wypowiedzenia jest postawienie całości zobowiązania (kapitału, odsetek umownych, odsetek karnych, jak również opłat) w stan natychmiastowej wymagalności.

Bank w celu osiągnięcia spłaty wymagalnego zadłużenia z tytułu m.in. kredytów podejmuje działania windykacyjne, które mogą prowadzić do zawarcia ugody pozasądowej. Na mocy przedmiotowego porozumienia z Wnioskodawcą Klient (dłużnik) uznaje roszczenie w pełnej wysokości (obejmującej kapitał, odsetki w tym odsetki karne), opłaty, koszty postępowań sądowych i egzekucyjnych), a tym samym zobowiązuje się do spłaty całości kapitału, opłat oraz kosztów postępowań.

Sposób naliczania odsetek, w tym odsetek karnych, wynika wprost z postanowień umowy kredytowej, nie dając Bankowi możliwości jednostronnego wyboru, czy zamierza z uprawnienia naliczania odsetek skorzystać, czy nie. Z kolei uprawnienie do pobierania prowizji i opłat za czynności związane z otwarciem i prowadzeniem rachunku wynika z umowy rachunku bankowego, natomiast wysokość prowizji określa aktualnie obowiązująca tabela prowizji i opłat stanowiąca załącznik do umowy. Z kolei postanowienia umowy rachunku bankowego przewidują możliwość zmiany wysokości obowiązujących u Wnioskodawcy stawek prowizji i opłat, nie dając jednak Bankowi możliwości decydowania, czy w konkretnym przypadku zamierza prowizję pobrać, czy nie.

Umorzenie powyższych wierzytelności kredytowych (oraz innych wynikających z prowadzonej umowy rachunku bankowego) następować będzie na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę z dłużnikiem umowy zwolnienia z długu, zgodnie z art. 508 K.c., a umorzone kwoty spisywane będą w straty Banku.

Z powodu tego, że klientami Banku są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, stronami przedmiotowych umów ugody są Wnioskodawca (Bank) oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o PIT.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 28.03.2013 r. Nr IPPB2/415-40/13-2/MG (data nadania 29.03.2013 r., data doręczenia 02.04.2013 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

\- doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę umów rachunku bankowego w zakresie odsetek, ponieważ w sformułowanych pytaniach oraz w stanowisku Spółki do tych pytań mowa jest o umarzaniu odsetek zarówno z tytułu umowy kredytu oraz rachunku bankowego, natomiast w opisie zdarzenia przyszłego brak jest informacji o naliczaniu odsetek w ramach umowy rachunku bankowego.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 03.04.2013 r. (data nadania 04.04.2013 r., data wpływu 08.04.2013 r.), w którym stwierdził, iż w sprawie doprecyzowania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę umów rachunku bankowego w zakresie odsetek, ze względu na fakt, że w sformułowanych pytaniach oraz w stanowisku Spółki do pytań mowa jest o umarzaniu odsetek zarówno z tytułu umowy kredytu oraz rachunku bankowego, natomiast w opisie zdarzenia przyszłego brak jest informacji o naliczaniu odsetek w ramach umowy rachunku bankowego. Spółka wskazała, iż w przypadku produktów kredytowych (umów kredytu) przedmiotem umorzenia jest umorzenie odsetek, opłat i prowizji. W przypadku umowy rachunku bankowego bez wykorzystanych środków (lub wykorzystanych do wysokości środków na koncie) umorzenie dotyczy samych opłat lub prowizji, jeżeli zaś do umowy rachunku bankowego jest przypisany debet lub linia kredytowa, to oprócz naliczania opłat i prowizji naliczane są odsetki, które są przedmiotem umorzenia. Podobna sytuacja ma miejsce, gdy klient na rachunku bankowym wykona transakcję nieautoryzowaną i przekroczy środki na koncie (własne lub z przypisanego limitu debetu) wtedy również naliczą się odsetki, które są przedmiotem umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy następuje umorzenie przez Bank klientowi odsetek z tytułu kredytu oraz innych wynikających z zawartej umowy rachunku bankowego na podstawie umownego zwolnienia z długu w oparciu o art. 508 K.c. Bank jest zobowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodu dłużnika w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego i przekazania jej dłużnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania dłużnika, w oparciu o dyspozycję art. 42a ustawy z ustawy PIT (na formularzu PIT-8C) w przypadku uznania, że umorzenie odsetek może być uznane za źródło przychodu po stronie dłużnika w rozumieniu ustawy o PIT, gdy:
    1.  w chwili zawierania umowy kredytowej oraz rachunku bankowego jak i w momencie umorzenia odsetek z tych tytułów Klient był osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o PIT (zobowiązanie nie zostało zaciągnięte w związku z prowadzoną działalnością),
    2.  w chwili zawierania umowy kredytowej oraz rachunku bankowego Klient prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o PIT, natomiast z dniem wykonania umowy ugody i umorzenia odsetek z tych tytułów był osobą nieprowadzącą takiej działalności.
2.  Czy w sytuacjach wskazanych w pytaniu Nr 1, gdy umorzenie z tytułu umowy kredytowej oraz rachunku bankowego obejmuje jedynie część odsetek, zaś pozostałe odsetki zostają zapłacone w ramach wykonania ugody, Bank powinien wystawić formularz PIT-8C, o którym mowa w art. 42a ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Bank nie jest zobowiązany do wystawienia informacji w trybie art. 42a ustawy o PIT, gdyż umorzone w ramach umowy zwolnienia z długu Odsetki z tytułu kredytów i umów rachunku bankowego (dalej jako: Odsetki) nie stanowią przychodu dłużnika, nie podlega więc opodatkowaniu.

Zdaniem Banku, za poglądem, iż kwota zwolnienia z długu Odsetek nie będzie stanowiła dla Klienta przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT przemawia wykładnia przepisów ustawy o PIT, w szczególności zaś przepisu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 9 i 10 ustawy o PIT.

Przepis art. 9 ustawy o PIT stanowi o zakresie przedmiotowym ustawy o PIT. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei, w myśl art. 9 ust. 1a ustawy o PIT, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f ustawy o PIT, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 2 zd. 1 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że punktem wyjścia dla ustalenia zakresu przedmiotowego opodatkowania musi być ustalenie zakresu pojęcia przychodu, bowiem przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Przy tym, ze względu na to, że ustawa o PIT przyjmuje specyficzną konstrukcję pojęcia dochodu podatkowego, którą stanowi suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów, ustalenia pojęcia przychodu należy dokonać odrębnie w odniesieniu do każdego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o PIT.

Pojęcie przychodu zawarte zostało w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PIT w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawarte w nim pojęcie przychodu ma charakter ogólny (znajduje zastosowanie do przychodów z każdego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy). Jednocześnie, z przepisu tego wynika, że od zawartej w nim ogólnej formuły przychodu, zostały wprowadzone pewne odstępstwa. Zostały one ustanowione w przepisach art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PIT w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy o PIT. Te ostatnie przepisy odnoszą się jednak do przychodów z poszczególnych, ściśle w nich wskazanych źródeł przychodów. Oznacza to, że w zakresie, w jakim normują one pojęcie przychodu, ustanawiają one odstępstwa od zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Treść przepisu art. 11 ust. 1 ustawy PIT zawiera postać złożoną i normuje co stanowi przychód (jakie formy przysporzenia są przychodem), jak również moment, który uznawany jest za moment osiągnięcia przychodu.

W świetle tego przepisu, przychód może przybrać następujące formy:

*   formę pieniężną,

*   formę wartości pieniężnej,

*   formę świadczenia w naturze,

*   formę innego nieodpłatnego świadczenia.

O ile w orzecznictwie nie budzi wątpliwości ustalenie zakresu pojęcia „świadczenie w formie pieniężnej” oraz „świadczenie w formie wartości pieniężnych”, o tyle pewne wątpliwości budzi zakres zwrotu „świadczenia w naturze” oraz „inne nieodpłatne świadczenie”. Znaczenie zwrotu „świadczenie w naturze” może być ustalone w oparciu o przepis art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, który reguluje zasady przeliczania wartości „świadczeń w naturze” na jednostki pieniężne. Zgodnie z tym przepisem, wartość tego rodzaju świadczeń określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Skoro przepis ten, reguluje formułę, wedle której ustala się wartość świadczeń w naturze, a jednocześnie wskazuje on sposób w jaki należy przeliczać na złote wartość rzeczy i praw majątkowych, to oznacza, że pod pojęciem świadczeń w naturze rozumie się świadczenie rzeczy oraz praw majątkowych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Jak wskazano powyżej przepisy ustawy o podatku PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Tym samym dają wskazówkę do odwołania się do pojęć występujących na gruncie języka polskiego - w oparciu o tą podstawę pojęcie nieodpłatny znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (zgodnie z zapisami Nowego Słownika Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Z kolei zakres znaczenia zwrotu „inne nieodpłatne świadczenie” może zostać ustalone w oparciu o przepis art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, który normuje zasady ustalania ich wartości w złotych.

Stanowi on, że „wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń” ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, że inne nieodpłatne świadczenie to świadczenie w postaci usług, w tym usługi polegającej na udostępnieniu lokalu, jak też udostępnianiu rzeczy lub praw majątkowych.

Podsumowując należy dojść do wniosku, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychód może przybrać następujące formy:

*   formę pieniężną,

*   formę wartości pieniężnych,

*   formę rzeczy lub praw,

*   formę usług.

Należy jednak wskazać, że nie zawsze uzyskanie przychodu w formie rzeczy lub praw, albo też w formie usług będzie równoznaczne z uzyskaniem przychodu.

W wypadku, gdy świadczenie uzyskiwane jest w postaci usługi, stanowi ono przychód, w sytuacji, gdy jest ono nieodpłatne lub też częściowo odpłatne. Wniosek taki płynie z treści art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a ustawy o PIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zatem, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje świadczenie w formie rzeczy lub praw majątkowych, albo w formie usług, zaś w zamian za nie spełnia świadczenie ekwiwalentne w formie pieniężnej, czy też w formie rzeczy lub praw, albo też usług, nie będzie ono stanowiło dla niego przychodu. Natomiast podatnik osiągnie przychód, gdy wartość otrzymanego przez niego świadczenia w formach niepieniężnych będzie wyższa, niż jego własne świadczenie.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PIT normuje również inne formy uzyskania przychodu. Formy te są odrębne dla przychodów w pieniądzu oraz w wartościach pieniężnych, odrębne zaś dla przychodów uzyskiwanych w formie rzeczy lub praw oraz w formie usług. W tym pierwszym wypadku uzyskanie przychodu polega na otrzymaniu przez podatnika lub postawieniu do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Natomiast w drugim wypadku, uzyskanie przychodu polega na otrzymaniu świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu do rzeczy lub praw uzyskanie przychodu będzie zatem przybierało formę przeniesienia ich na podatnika. Natomiast w wypadku usług, w tym na udostępnianiu rzeczy lub praw, uzyskanie przychodu będzie polegało na wykonaniu tych usług.

Podsumowując powyższe rozważania należy zatem stwierdzić, że na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT za przychód należy uznać przysporzenie majątkowe uzyskane przez podatnika, jeżeli stanowi ono wynik świadczenia w jednej z form wskazanych w tym przepisie. Jeśli zatem przysporzenie majątkowe jest wynikiem innych zdarzeń prawnych, niż uzyskanie świadczenia w formie pieniężnej, lub w formie wartości pieniężnych, albo też w formie przeniesienia na podatnika rzeczy lub praw, czy w końcu w formie usług, nie może zostać ono uznane za przychód w rozumieniu wskazanego przepisu.

Na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy Prawo bankowe przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy, na czas oznaczony w umowie, kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Samo otrzymanie kredytu oraz jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętna podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawi się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe.

Odmienną kwalifikację należy zastosować w przypadku odsetek od kredytu, które stanowią opłatę za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Co do zasady wysokość odsetek (ustalonych w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. W sytuacji, gdy następuje zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się to w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Ta sytuacja obejmuje zarówno odsetki od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Na tle stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania w ramach składanego wniosku powstaje pytanie, czy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT za przychód może być uznane przysporzenie majątkowe będące skutkiem zrzeczenia się wierzytelności odsetkowej.

Po pierwsze można stwierdzić, że przysporzenie będące wynikiem zrzeczenia się wierzytelności odsetkowej nie stanowi przychodu dla podatnika. Nie jest ono następstwem uzyskania jednego z rodzajów świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Taki wniosek jest nie tylko wynikiem wykładni analizowanego przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, lecz znajduje on również wsparcie w wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uznaje się również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o PIT, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W świetle tego przepisu, przychodem będzie zatem również przysporzenie majątkowe będące wynikiem zrzeczenia się wierzytelności przysługującej wobec podatnika. Gdyby pojęcie przychodu, którym posłużono się w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT obejmowało również nieodpłatne przysporzenia będące wynikiem zrzeczenia się wierzytelności, przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT byłby zbędny. Stąd też należy przyjąć, że na mocy tego przepisu użyte w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT pojęcie przychodu ulega rozszerzeniu również o przysporzenia majątkowe będące wynikiem zrzeczenia się wierzytelności.

Takie znaczenie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT wynika zresztą wprost z treści przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że odstępstwa od pojęcia przychodu zawartego w tym ostatnim przepisie zawarte są m.in. w art. 14 ustawy o PIT. To zaś oznacza, że skoro dopiero na mocy szczególnego przepisu, normującego przychody z działalności gospodarczej, przysporzenie majątkowe będące następstwem zrzeczenia się wierzytelności stanowi dla podatnika przychód, to nie może być ono objęte pojęciem przychodu unormowanym w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Mimo tak jednoznacznych konkluzji wynikających z wykładni językowej i systemowej przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, należy jednak zauważyć, że zrzeczenie się wierzytelności może w pewnych sytuacjach prowadzić do powstania u podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Będzie to mieć miejsce w wypadku, gdy wskutek zrzeczenia się wierzytelności dojdzie do uzyskania przez podatnika świadczenia nieodpłatnego lub też częściowo odpłatnego. Może to dotyczyć sytuacji, gdy podatnik będzie stroną umowy, na mocy której będzie miał prawo do uzyskania świadczenia w postaci rzeczy, praw lub usług w zamian za świadczenie ekwiwalentne, jednakże wierzyciel zrzeknie się części świadczenia.

Jeżeli w sytuacji, gdy podatnik będzie zobowiązany do świadczenia, którego wartość będzie niższa niż jego własne, uzyska on świadczenie nieodpłatne, lub też częściowo odpłatne. W konsekwencji uzyska on świadczenie, które będzie objęte przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Jeśli jednak zrzeczenie się wierzytelności przysługującej od podatnika nie będzie związane ze świadczeniem na jego rzecz przez osobę trzecią świadczeń w postaci przeniesienia rzeczy lub praw majątkowych albo ze świadczeniem przez nią usług, to w konsekwencji jego efektem nie będzie uzyskanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Podsumowując, powyższe rozważania należy dojść do wniosku, że zrzeczenie się wierzytelności odsetkowej z tytułu umowy kredytowej zasadniczo nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Przychód będzie występował jedynie w dwóch wypadkach. Po pierwsze, będzie ono stanowiło przychód, gdy na mocy przepisu szczególnego wartość świadczenia, którego zrzeka się osoba trzecia będzie uznawane za przychód, jak to ma miejsce w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. W drugim zaś przypadku efektem zrzeczenia się wierzytelności przysługującej wobec podatnika będzie osiągnięcie przez ten ostatni podmiot przychodu, w sytuacji gdy efektem będzie uzyskanie przez podatnika własności rzeczy, prawa majątkowego, lub też usługi, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Tym samym na tle przedstawionego stanu faktycznego Bank uznaje, że przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę w związku ze zwolnieniem go przez bank z części długu odsetkowego z tytułu m.in. kredytu nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Ponadto Bank pragnie wskazać, że umorzone odsetki nie stanowią przychodu dłużnika, o ile w chwili ich umorzenia dłużnik nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o PIT. Fakt, czy dłużnik, w chwili zawierania umowy, był osobą prowadzącą taką działalność i czy umowa zawarta była w ramach prowadzonej wówczas działalności jest w opinii Wnioskodawcy sytuacji nieistotny.

Zgodnie z argumentacją powołaną powyżej w przepisach prawa powszechnie obowiązującego nie ma uregulowań na mocy których umorzone na mocy umowy zwolnienia z długu wymagalne zadłużenie z tytułu odsetek stanowiłoby przychód dłużnika nieprowadzącego w chwili wykonania tej umowy działalności gospodarczej. Fakt umorzenia odsetek jest dla takiego dłużnika podatkowo obojętny. O ile więc w chwili wykonania umowy ugody (umorzenia długu) dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej umorzenie to jest podatkowo obojętne i nie stanowi przychodu dłużnika.

Warto w tym miejscu wskazać, że umowa ugody umożliwia wierzycielowi natychmiastowe uzyskanie zwrotu środków faktycznie przekazanych na rzecz dłużnika, wraz z kosztami poniesionymi w związku z działaniami windykacyjnymi, bez konieczności prowadzenia kosztownych i czasochłonnych procedur sądowych i egzekucyjnych zmierzających do odzyskania długu. Uzyskując zwrot świadczenia w pełnej wysokości wierzyciel uzyskuje możliwość dalszego inwestowania uzyskanych środków. Dłużnik zaś na mocy przedmiotowej umowy, dokonuje zwrotu uzyskanego świadczenia w pełnej otrzymanej wysokości, uzyskując umorzenie części odsetek stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z tych środków. Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy jest to argument, że umowa taka nie powoduje powstania przychodu po stronie dłużnika. Z punktu widzenia bowiem przepisów prawa podatkowego, wskutek zwrotu całości otrzymanego świadczenia (kapitału) na rzecz wierzyciela, nie dochodzi do trwałego przysporzenia majątkowego po żadnej ze stron umowy ugody, zaś obie strony tej umowy osiągają efekt korzystny z punktu widzenia ich sytuacji finansowej.

Kwestie wystawienia i przesłania formularza PIT-8C reguluje art. 42a ustawy o PIT. Zgodnie z zapisami tego artykułu do wystawienia i przesłania formularza PIT-8C zobowiązany jest podmiot, który dokonuje wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art . 20 ust. 1 tej ustawy stanowiących przychód dłużnika. Art . 42a ustawy o PIT stanowi o wyłączenia tego obowiązku przewidziane w art. 21, 52, 52a, 52c ustawy o PIT oraz przepisach Ordynacji podatkowej, jednak te przepisy pozostają dla niniejszej sprawy irrelewantne, choć wskazać należy na fakt, iż ustawodawca wyłącza z obowiązku wystawienia i przesłania formularza PIT-8C w zakresie umorzeń niektórych należności. Do takich umorzeń należą wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 135, art. 21 ust. 1 pkt 61 czy art. 21 ust 1 pkt 116a ustawy o PIT, w sytuacjach, w których takie umorzenie uzasadnione jest słusznym interesem podatnika, co stanowi zdaniem Banku dyrektywę interpretacyjną w przedmiotowej kwestii.

Umorzenie wymagalnych odsetek z tytułu m.in. umowy kredytowej, na mocy ugody, nie powoduje powstania przychodu po stronie dłużnika. W szczególności, w kontekście argumentacji powołanej powyżej odsetki te nie mogą zostać uznane za przychód z innego źródła w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten, prócz przykładowego wymienienia świadczeń związanych z umowami ubezpieczenia, alimentów, stypendiów, dotacji, subwencji, dopłat, nagród i przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wskazuje jako źródło przychodu inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT. Umorzenie wymagalnych odsetek nie może być uznane za przysporzenie majątkowe po stronie dłużnika zarówno biorąc pod uwagę przychody wprost wymienione w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT jak i wykazano powyżej nie może zostać uznane za inne nieodpłatne świadczenie.

Wskazać ponadto należy, iż ustawodawca wprost wskazał w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, że przychodem, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 tej ustawy, jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek). Przepis ten dotyczy jednak jedynie osób, które w chwili umorzenia zadłużenia prowadzą działalność gospodarczą. W przedmiotowym stanie faktycznym i zapytaniu Wnioskodawcy przepis ten nie znajdzie zastosowania gdyż dłużnik, w chwili umorzenia odsetek, zarówno we wskazanym w stanie faktycznym sytuacji a i b nie jest przedsiębiorcą.

Stanowisko takie podzielane jest zarówno przez doktrynę i orzecznictwo. W interpretacji z dnia 06.03.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (sygn. BI/4117-0003/06) wskazał, że w zakresie umów kredytowych mimo, że kredytobiorca otrzymuje do swojej dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, to jest zobowiązany do zwrotu sumy pieniędzy w określonym terminie, natomiast w przypadku umorzenia następuje zmiana charakteru świadczenia uzyskanego w drodze kredytu czy pożyczki, gdyż oznacza to zwolnienie dłużnika z całości lub części długu. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że trwały przyrost majątku następuje tylko w przypadku umorzenia kredytu (pożyczki) i tylko takiego rodzaju zdarzenia powodują powstanie przychodu podatkowego, co sprawia, że w takim ujęciu umorzone odsetki i koszty windykacji kredytu nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w swojej argumentacji odniósł się do orzecznictwa NSA, które potwierdza, że co do zasady z sytuacji, w której dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wyciągnąć wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika, gdyż aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać nieodpłatnie świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy.

Wydając wniosek o interpretację organ uznał, że kierując się regułami wykładni należy uznać, że korzyści jakie osiąga dłużnik z tytułu umorzenia odsetek od kredytu (pożyczki) oraz kosztów jego windykacji są podatkowo obojętne, tym samym umorzone odsetki i dodatkowe koszty związane z windykacją kredytów po stronie wierzyciela obowiązku wystawiani PIT-8C.

Podobna linia orzecznicza została zaprezentowana w poniższych wydanych interpretacjach przez: Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (z dnia 08.08.2007 r. Nr 1471/DPF/415/37/07/MJ), Małopolski Urząd Skarbowy w Krakowie (z dnia 05.09.2007 r. Nr PO1/423-93/07/72873), Urząd Skarbowy Warszawa-Praga (z dnia 26.06.2007 r. Nr 434/Dd2/415/17/2007) czy Łódzki Urząd Skarbowy (z dnia 14.03.2007 r. Nr ŁUS-II-2-415/13/07/AG).

Ponadto należy wskazać na pismo Ministra Finansów z dnia 13.01.1999 r. Nr PB3-5912-722 -604/HS/98, w którym Minister wskazał, że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów, stanowią przychód w dacie faktycznego otrzymania. W konkluzji MF potwierdził, że podjęte przez strony decyzje odnośnie umorzenia niezapłaconych odsetek są podatkowo obojętne, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego stanowisko stoi w zgodzie z jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego, nakazującą interpretować przepisy w razie wątpliwości na korzyść podatnika.

W przepisach ustawy o PIT nie ma uregulowań pozwalających na uznanie, iż umorzone na mocy umowy zwolnienia z długu odsetki z tytułu kredytów stanowią przychód dłużnika nieprowadzącego w chwili umorzenie odsetek działalności gospodarczej. Umorzone odsetki nie są przychodem dłużnika nie stanowią bowiem zwrotu świadczenia przekazanego przez wierzyciela na rzecz dłużnika. Na mocy umowy ugody w przedmiotowym stanie faktycznym dłużnik zwraca świadczenie w kwocie uzyskanej od wierzyciela, wierzyciel zaś zrzeka się (zwalnia z długu) dłużnika w zakresie odsetek stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionych środków.

Wierzyciel, na mocy przedmiotowej umowy ugody, odzyskuje możliwość dalszego inwestowania zwróconych środków i uzyskiwania z tego tytułu dalszych korzyści. Obie strony umowy ugody czerpią więc korzyści z jej zawarcia i wykonania.

Reasumując, zdaniem Banku umowa ugody zawierana między stronami nie powoduje przesunięć majątkowych między stronami, które mogłyby zostać uznane za przychód. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy nie ciąży na nim obowiązek sporządzenia informacji na formularzu PIT-8C w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego oraz przekazania jej Klientowi, gdyż umorzone na mocy umowy ugody odsetki m.in. z tytułu umów kredytowych nie stanowią przychodu Klienta w rozumieniu ustawy o PIT, pod warunkiem, że w chwili umorzenia dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust 6 ustawy o PIT. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie niniejszego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub. 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy).

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Źródła przychodów wymienione zostały w art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, iż przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

W myśl art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Treść art. 14 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Stosownie do art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.), banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, czynnościami bankowymi są m.in.:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych;
3.  udzielanie kredytów;

Natomiast instytucja kredytu uregulowana została w art. 69 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, zgodnie z którym, bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odmiennie od umorzenia kredytu lub jego części należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego zarówno przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, jak i przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy termin płatności upłynął.

Z kolei tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy zawartej przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Jeżeli zaś umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca, będący bankiem (Bank), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawiera z klientami szereg umów cywilnoprawnych, w tym przede wszystkim umowy kredytowe oraz umowy rachunku bankowego, realizując w ten sposób czynności bankowe, w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Na mocy art. 49 Prawa bankowego, Bank prowadzi w szczególności takie rachunki bankowe jak:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym rachunki bieżące i pomocnicze oraz rachunki lokat terminowych,
2.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych.

Bank zawiera również różnego rodzaju umowy kredytowe na cele bieżące i inwestycyjne związane z działalnością Klientów. Umowy zawierane są z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak również osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą oraz z osobami prawnymi. Bank prowadzi działalność kredytową, polegającą na udzielaniu kredytów wyżej wskazanym kategoriom osób. W ramach ww. umów Bank przekazuje lub pozostawia do dyspozycji klienta środki finansowe, Klient zaś zobowiązuje się ze swojej strony do spłaty powstałego w ten sposób zadłużenia, wraz z odsetkami i opłatami, w terminach i w sposób ustalony w treści konkretnych umów z Bankiem. Bank dokonując oszacowania ryzyka związanego z tymi osobami zakłada, że nie wszystkie kredyty będą spłacone w terminie. Bank w celu odzyskania kwoty należnych kredytów podejmuje działania windykacyjne. W przypadku niepowodzenia w odzyskania kwoty kredytu, a tym samym braku spłaty zobowiązania w sposób zgodny z warunkami umowy Bank wypowiada przedmiotowe umowy kredytowe Klientom. Skutkiem skutecznego wypowiedzenia jest postawienie całości zobowiązania (kapitału, odsetek umownych, odsetek karnych, jak również opłat) w stan natychmiastowej wymagalności. Bank w celu osiągnięcia spłaty wymagalnego zadłużenia z tytułu m.in. kredytów podejmuje działania windykacyjne, które mogą prowadzić do zawarcia ugody pozasądowej. Na mocy przedmiotowego porozumienia z Wnioskodawcą Klient (dłużnik) uznaje roszczenie w pełnej wysokości (obejmującej kapitał, odsetki w tym odsetki karne), opłaty, koszty postępowań sądowych i egzekucyjnych), a tym samym zobowiązuje się do spłaty całości kapitału, opłat oraz kosztów postępowań. Sposób naliczania odsetek, w tym odsetek karnych, wynika wprost z postanowień umowy kredytowej, nie dając Bankowi możliwości jednostronnego wyboru, czy zamierza z uprawnienia naliczania odsetek skorzystać, czy nie. Z kolei uprawnienie do pobierania prowizji i opłat za czynności związane z otwarciem i prowadzeniem rachunku wynika z umowy rachunku bankowego, natomiast wysokość prowizji określa aktualnie obowiązująca tabela prowizji i opłat stanowiąca załącznik do umowy. Z kolei postanowienia umowy rachunku bankowego przewidują możliwość zmiany wysokości obowiązujących u Wnioskodawcy stawek prowizji i opłat, nie dając jednak Bankowi możliwości decydowania, czy w konkretnym przypadku zamierza prowizję pobrać, czy nie. Umorzenie powyższych wierzytelności kredytowych (oraz innych wynikających z prowadzonej umowy rachunku bankowego) następować będzie na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę z dłużnikiem umowy zwolnienia z długu, zgodnie z art. 508 K.c., a umorzone kwoty spisywane będą w straty Banku. Z powodu tego, że klientami Banku są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, stronami przedmiotowych umów ugody są Wnioskodawca (Bank) oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku produktów kredytowych (umów kredytu) przedmiotem umorzenia jest umorzenie odsetek, opłat i prowizji. W przypadku umowy rachunku bankowego bez wykorzystanych środków (lub wykorzystanych do wysokości środków na koncie) umorzenie dotyczy samych opłat lub prowizji, jeżeli zaś do umowy rachunku bankowego jest przypisany debet lub linia kredytowa to oprócz naliczania opłat i prowizji naliczane są odsetki, które są przedmiotem umorzenia. Podobna sytuacja ma miejsce, gdy klient na rachunku bankowym wykona transakcję nieautoryzowaną i przekroczy środki na koncie (własne lub z przypisanego limitu debetu) wtedy również naliczą się odsetki, które są przedmiotem umorzenia.

Zwolnienie dłużnika od zapłaty części wierzytelności, tj. w przedmiotowej sprawie odsetek - rodzi ten skutek, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. W sensie podatkowym stanowi to realne przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy, bowiem co wymaga podkreślenia, w myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Pojęcie „zwolnienie z długu” uregulowane zostało w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z brzmieniem art. 508 ww. ustawy, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Istota zwolnienia z długu sprowadza się do tego, że skoro wierzytelność jest prawem wierzyciela, nie ma przeszkód, aby wierzyciel zrzekł się z tego prawa, tj. by umorzył zobowiązanie bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Zwolnienie z długu należy do czynności prawnych rozporządzających, bowiem skutkuje ona wygaśnięciem zobowiązania. Należy przy tym podkreślić, że samo zrzeczenie się wierzyciela aktem jednostronnym nie wystarcza do zwolnienia z długu. Zobowiązanie wygasa dopiero na skutek umowy między stronami, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Konsekwencją rozporządzeniowego charakteru umowy o zwolnienie jest przysporzenie po stronie dłużnika, które następuje przez zmniejszenie pasywów jego majątku. Skoro dłużnik uzyskuje przysporzenie tzn. że osiąga przychód.

W związku z powyższym po stronie dłużnika, w sytuacji, gdy Bank na podstawie umownego zwolnienia z długu dokona umorzenia Klientowi odsetek z tytułu umowy kredytu oraz umowy rachunku bankowego powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ po stronie dłużnika wystąpi realna korzyść majątkowa, w związku z czym kwota umorzenia stanowi dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji Bank zobowiązany jest do sporządzenia dla danego Klienta - dłużnika informacji PIT-8C.

W odniesieniu do stanowiska Banku dotyczącego umorzenia Klientowi odsetek z tytułu umowy kredytu oraz umowy rachunku bankowego na podstawie umownego zwolnienia z długu, w sytuacji, gdy w chwili zawierania umowy kredytowej oraz rachunku bankowego Klient prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast z dniem wykonania umowy ugody i umorzenia odsetek z tych tytułów był osobą nieprowadzącą takiej działalności, również nie można zgodzić się z Bankiem.

Kwota umorzonych odsetek od kredytu bankowego udzielonego na prowadzoną przez Klienta Banku działalność gospodarczą oraz umowy rachunku bankowego na podstawie umownego zwolnienia z długu stanowi dla Klienta przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także w sytuacji, kiedy Klient nie prowadzi już w momencie umorzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, w tak zaistniałej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym Bank zobowiązany jest sporządzić informację PIT-8C, ponieważ podatnik (Klient) zobowiązany jest do samodzielnego zaliczenia tego przychodu do przychodu z działalności gospodarczej.

Nie można także podzielić stanowiska Banku odnoszącego się do pytania Nr 2 złożonego wniosku, iż w sytuacjach wskazanych w pytaniu Nr 1, gdy umorzenie z tytułu umowy kredytowej oraz rachunku bankowego obejmuje jedynie część odsetek, zaś pozostałe odsetki zostają zapłacone w ramach wykonania ugody, po stronie dłużnika nie występuje przysporzenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie na Banku nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C.

W ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie zrzeczenie się przez Bank części wierzytelności odsetkowej rodzi po stronie Klienta Banku, będącego w momencie zawierania umowy osobą prowadzącą działalność gospodarczą, natomiast w dniu wykonania ugody i umorzenia części odsetek z tych tytułów osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej, jak i osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej przysporzenie majątkowe, ponieważ dłużnik nie musi ponosić w tej części wydatków, które na nim ciążą. Zatem Bank jest zobligowany w takiej sytuacji wystawić informację PIT-8C, w oparciu o przepis powołanego art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla Klienta nieprowadzącego działalności gospodarczej. Natomiast Klient, który w dniu wykonania ugody i umorzenia części odsetek jest osobą, która nie prowadzi już działalności gospodarczej, jednak w chwili zawierania umowy była osobą prowadzącą działalność gospodarczą winien opodatkować ten przychód samodzielnie, bez konieczności otrzymania od Banku informacji PIT-8C.

Reasumując stwierdzić należy, iż:

*   po stronie dłużnika, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy Bank na podstawie umownego zwolnienia z długu dokonuje umorzenia Klientowi odsetek z tytułu umowy kredytu oraz umowy rachunku bankowego powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ po stronie dłużnika występuje realna korzyść majątkowa, w związku z czym kwota umorzenia stanowi dla Klienta przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji Bank zobowiązany jest do sporządzenia dla danego Klienta - dłużnika informacji PIT-8C,

*   Kwota umorzonych odsetek od kredytu bankowego udzielonego na prowadzoną przez Klienta Banku działalność gospodarczą oraz umowy rachunku bankowego, na podstawie umownego zwolnienia z długu stanowi dla Klienta przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także w sytuacji, kiedy Klient nie prowadzi już w momencie umorzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w tak zaistniałej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym Bank zobowiązany jest sporządzić informację PIT-8C, ponieważ podatnik (Klient) zobowiązany jest do samodzielnego zaliczenia tego przychodu do przychodu z działalności gospodarczej.

*   zrzeczenie się przez Bank części wierzytelności odsetkowej rodzi po stronie Klienta Banku, będącego w momencie zawierania umowy kredytu oraz umowy rachunku bankowego osobą prowadzącą działalność gospodarczą, natomiast w dniu wykonania ugody i umorzenia części odsetek z tych tytułów osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej, jak i osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej przysporzenie majątkowe, ponieważ dłużnik nie musi ponosić w tej części wydatków, które na nim ciążą. Zatem Bank jest zobligowany w takiej sytuacji wystawić informację PIT-8C, w oparciu o przepis powołanego art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla Klienta nieprowadzącego działalności gospodarczej. Natomiast Klient, który w dniu wykonania ugody i umorzenia części odsetek jest osobą, która nie prowadzi już działalności gospodarczej, jednakże w chwili zawierania umów była osobą prowadzącą działalność gospodarczą, winien opodatkować ten przychód samodzielnie, bez konieczności otrzymania od Banku informacji PIT-8C.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenie to nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 poz. 270). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.