Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.466.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-22
Teza: Możliwość zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie posiadanych dokumentów.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) oraz z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie posiadanych dokumentów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie posiadanych dokumentów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 9 grudnia 2020 r. o brakujące pełnomocnictwo szczególne oraz w dniu 4 lutego 2021 r. o sprostowanie błędu w opisie sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji wyrobów chemicznych, handlu hurtowego i detalicznego produktami innymi niż pojazdy samochodowe, transportu drogowego towarów oraz magazynowania.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów zarówno na rzecz polskich, jak i sporadycznie – na rzecz zagranicznych kontrahentów (np. do Niemiec). Spółka planuje także dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych w 2020 r. oraz 2021 r.

Przedmiotowe dostawy zachodzą zazwyczaj na jeden z następujących sposobów:

1.  Towar wysyłany jest przy wykorzystaniu usług przedsiębiorcy-spedytora (lub kuriera), który następnie wystawia list przewozowy. W przypadku wysyłki towaru przez przedsiębiorcę-spedytora (lub kuriera), dostawa dokumentowana jest w następujący sposób:
    1.  fakturą, zawierającą wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, i ponadto zawierającą numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Spółce oraz nabywcy;
    2.  specyfikacją sztuk ładunku, wystawianą przez Spółkę, która zawiera dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy oraz nabywcy, datę załadunku towarów, ich rodzaj oraz ilość;
    3.  elektronicznym dokumentem (listem przewozowym) – wystawionym przez firmę spedycyjną (lub kuriera), zawierającym dane dostawcy oraz nabywcy, a także podpis i pieczątkę pracownika nabywcy towaru, potwierdzającym odbiór towaru oraz wskazujący docelowe miejsce transportu;
    4.  dokumentem wystawionym przez pracownika magazynu, do którego dostarczany jest towar. Może to być magazyn należący do odbiorcy lub podmiotu trzeciego.
2.  Towar wysyłany jest przy wykorzystaniu usług przedsiębiorcy-spedytora, natomiast międzynarodowy dokument przewozowy CMR wystawiony jest przez przewoźnika. W przypadku wysyłki towaru przez przedsiębiorcę-spedytora, dostawa dokumentowana jest w następujący sposób:
    1.  fakturą, zawierającą wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, i ponadto zawierającą numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Spółce oraz nabywcy;
    2.  specyfikacją sztuk ładunku (packing list), wystawianą przez Spółkę, na której widnieją nazwy oraz dane adresowe Spółki oraz nabywcy, identyfikacja towaru wraz z ilością sztuk, a także pieczątka odbiorcy;
    3.  międzynarodowym dokumentem przewozowym CMR, wystawianym przez przewoźnika, na którym widnieją dane, takie jak nazwa i adres nadawcy, nazwa i adres przewoźnika, miejsce i data przyjęcia towaru do przewozu oraz przewidziane miejsce jego wydania, nazwa i adres odbiorcy oraz powszechnie używane określenie rodzaju towaru. W związku z faktem, że dostawa dokonywana jest na zasadach INCOTERMS EXW (dostawca nie ponosi jakichkolwiek ryzyk, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku, które ponoszone są przez nabywcę) w liście przewozowym CMR przeznaczonym dla nadawcy, w polu nr 1 wskazywane są dane odbiorcy. Dokument CMR podpisywany lub parafowany jest przez pracownika nabywcy lub pracownika zewnętrznego magazynu, niepowiązanego ze Spółką ani Nabywcą. Dokument CMR przekazywany jest Spółce w wersji elektronicznej, a nie papierowej;
    4.  dokumentem wystawionym przez pracownika magazynu, do którego dostarczany jest towar. Może to być magazyn należący do odbiorcy lub podmiotu trzeciego.
3.  Transport towaru organizuje nabywca na swoją rzecz lub nabywca przewozi towary własnymi środkami transportu. W takim wypadku dokumentacja uzależniona jest od indywidualnych warunków transakcji. Zasadniczo jednak dostawa dokumentowana jest co najmniej za pomocą następujących dokumentów:
    1.  fakturą, zawierającą wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, i ponadto zawierającą numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Spółce oraz nabywcy;
    2.  specyfikacją sztuk ładunku, wystawianą przez Spółkę, która zawiera dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy oraz nabywcy, datę załadunku towarów, ich rodzaj oraz ilość;
    3.  elektronicznym dokumentem (listem przewozowym) – wystawionym przez nabywcę jako nadawcę, zawierającym dane dostawcy oraz nabywcy, a także podpis i pieczątkę pracownika nabywcy towaru, potwierdzającym odbiór towaru oraz wskazujący docelowe miejsce transportu;
    4.  dokumentem wystawionym przez pracownika magazynu, do którego dostarczany jest towar. Może to być magazyn należący do odbiorcy lub podmiotu trzeciego;
    5.  stosownym oświadczeniem nabywcy, potwierdzającym dotarcie towarów do magazynu.
4.  Transport jest dokonywany przez dostawcę za pomocą własnego środka transportu. W takim wypadku dokumentacja uzależniona jest od indywidualnych warunków transakcji. Zasadniczo jednak dostawa dokumentowana jest za pomocą następujących dokumentów:
    1.  fakturą, zawierającą wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, i ponadto zawierającą numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Spółce oraz nabywcy;
    2.  specyfikacją sztuk ładunku, wystawianą przez Spółkę, która zawiera dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy oraz nabywcy, datę załadunku towarów, ich rodzaj oraz ilość;
    3.  elektronicznym dokumentem (listem przewozowym) – wystawionym przez Spółkę jako nadawcę towaru, zawierającym dane dostawcy oraz nabywcy, a także podpis i pieczątkę pracownika nabywcy towaru, potwierdzającym odbiór towaru oraz wskazujący docelowe miejsce transportu;
    4.  dokumentem wystawionym przez pracownika magazynu, do którego dostarczany jest towar.
5.  Transport organizowany przez nabywcę albo podmiot trzeci, a przewoźnik dokonuje transportu za pośrednictwem podwykonawców. Przewoźnik lub podwykonawca są podmiotami powiązanymi z nabywcą. W przypadku wysyłki towaru przez pośrednika-podwykonawcę, dostawa dokumentowana jest w następujący sposób:
    1.  fakturą, zawierającą wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Spółce oraz nabywcy;
    2.  specyfikacją ładunku (packing list), wystawianą przez Spółkę, na którym widnieją nazwy oraz dane adresowe Spółki oraz nabywcy, identyfikacja towaru wraz z ilością sztuk, a także pieczątka odbiorcy;
    3.  dokumentem CMR wystawionym oraz podpisanym przez podwykonawcę usługi transportowej;
    4.  stosownym oświadczeniem wystawionym przez nabywcę towarów.
6.  Transport dokonywany jest przez przewoźnika będącego podmiotem trzecim i organizowany przez nabywcę. Płatność za fakturę transportową dokonywana jest po terminie złożenia deklaracji podatkowej. W przypadku takiej wysyłki towarów, dostawa dokumentowana jest:
    1.  fakturą, zawierającą wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Spółce oraz nabywcy;
    2.  potwierdzeniem zapłaty za transport wystawionym przez bank, w którym rachunek prowadzi odbiorca towarów. W dokumencie tym wskazany jest numer faktury, do której płatność się odnosi oraz waluta w Euro. Nie jest wskazana za to kwota zapłacona za transport, ze względu na umowę o poufności zawartą między odbiorcą a przedsiębiorstwem transportowym;
    3.  fakturą za transport wystawioną przez zagraniczną firmę przewozową, zawierającą informacje o trasie transportu, datę przekroczenia granicy, rodzaj towaru oraz jego masą zbiorczą. Nie jest wskazana za to kwota zapłacona za transport, ze względu na umowę o poufności zawartą między odbiorcą a przedsiębiorstwem transportowym;
    4.  dokumentem CMR, na którym wskazane są dane dostawcy i odbiorcy. Dokument podpisany jest przez Spółkę oraz odbiorcę, który potwierdził w ten sposób otrzymanie towaru. Dokument przekazywany jest elektronicznie Spółce;
    5.  oświadczeniem nabywcy, potwierdzającym dotarcie towarów do magazynu, zawierającym informacje o numerze i przedmiocie zamówienia, ilości towarów, kraju przeznaczenia oraz firmie transportowej oraz dane rejestracyjne środka transportu. Dokument ten zawiera datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy.

Odbiorcy towarów mogą być zarówno podmiotami niezależnymi, jak i podmiotami powiązanymi ze Spółką. Incydentalnie może zdarzyć się, że kontrahent nie dostarczy któregoś z ww. dokumentów, tudzież dostarczy je po terminie.

Część dostaw jest ubezpieczana u ubezpieczyciela, niebędącego podmiotem powiązanym z dostawcą.

Na podstawie powyższych dokumentów, w stanie prawnym funkcjonującym do dnia 31 grudnia 2019 r., Spółka wykazuje WDT ze stawką 0%.

W przyszłości dostawy na rzecz kontrahentów z innych państw UE będą kontynuowane w oparciu o opisany powyżej sposób wysyłki oraz jej dokumentacji. Wobec tych dostaw Spółka również planuje stosowanie stawki 0%.

Jednocześnie Spółka zdaje sobie sprawę, iż od 1 stycznia 2020 r. w życie weszły nowe przepisy dot. sposobu dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które uzupełniają w tym zakresie Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) oraz Rozporządzenie wykonawcze Rady UE 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (dalej: Rozporządzenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy mając na uwadze obowiązujące od dnia 1 stycznia 2020 r., przepisy art. 45a Rozporządzenia, Wnioskodawca posiadając dokumenty wskazane w sytuacjach 1-6, przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 42 ustawy o VAT, będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla WDT?
2.  Czy w przypadku opisanego zdarzenia nr 1, mając na uwadze obowiązujące od dnia 1 stycznia 2020 r. przepisy art. 45a ust. 3 lit. b) Rozporządzenia, przy posiadaniu dokumentów wskazanych w art. 45a Rozporządzenia w formie skanu, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla WDT?
3.  Czy w przypadku opisanego zdarzenia nr 1, mając na uwadze obowiązujące od dnia 1 stycznia 2020 r. przepisy art. 45a ust. 3 lit. b) Rozporządzenia, przy posiadaniu listu przewozowego, niebędącego dokumentem CMR, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla WDT?
4.  Czy przy sposobie dokumentacji opisanym w punkcie 2, mając na uwadze obowiązujące od dnia 1 stycznia 2020 r. przepisy art. 45a ust. 3 lit. b) Rozporządzenia, do zastosowania stawki 0% dla WDT wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę dokumentu CMR podpisanego nieczytelnie (parafowanego) przez nabywcę?
5.  Czy w przypadku opisanego zdarzenia nr 2, mając na uwadze obowiązujące od dnia 1 stycznia 2020 r. przepisy art. 45a ust. 3 lit. b) Rozporządzenia, przy posiadaniu dokumentu magazynowego podpisanego przez pracownika magazynu, do którego dostarczane są towary, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla WDT?
6.  W przypadku oznaczonym jako nr 3: czy dla celów zastosowania stawki 0% dla WDT, do podpisania oświadczenia, o którym mowa w art. 45a ust. 1 lit. b) ppkt (i) Rozporządzenia UE 2018/1912, w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r,. wystarczające jest uzyskanie podpisu osoby upoważnionej, takiej jak pracownik nabywcy?
7.  Dla przypadku nr 3: mając na uwadze obowiązujące od dnia 1 stycznia 2020 r. przepisy Rozporządzenia, czy w sytuacji, w której oświadczenie nabywcy, o którym mowa w art. 45a ust. 1 lit. b) ppkt (i) Rozporządzenia, zostanie otrzymane po upływie 10. dnia miesiąca, następującego po miesiącu dokonania dostawy, Spółka będzie mogła skorzystać ze stawki 0% dla WDT?
8.  Czy w sytuacji, gdy transport dokonywany jest własnymi środkami transportu dostawcy (sytuacja opisana jako przypadek nr 4), mając na uwadze obowiązujące od dnia 1 stycznia 2020 r. przepisy art. 45a ust. 3 lit. b) Rozporządzenia, Spółka będzie mogła skorzystać ze stawki 0% dla WDT na podstawie posiadanych przez nią dokumentów?
9.  Czy w przypadku wskazanym jako punkt 5, Spółka będzie mogła skorzystać ze stawki 0% dla celów WDT, posiadając dowód w postaci listu przewozowego wystawionego przez przewoźnika lub podwykonawcę, będącego podmiotem powiązanym z nabywcą w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT?
10.  Czy w przypadku opisanego zdarzenia nr 5, mając na uwadze obowiązujące od dnia 1 stycznia 2020 r. przepisy art. 45a ust. 3 lit. b) Rozporządzenia, przy posiadaniu listu przewozowego podpisanego przez podwykonawcę usług transportowych, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla WDT?
11.  Czy Sposób dokumentacji wskazany w punkcie 6 spełnia warunki wskazane w art. 45a Rozporządzenia i pozwala na zastosowanie stawki 0% dla WDT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych podlegających opodatkowaniu, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Jednocześnie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak wskazuje ustawa o VAT w art. 42 ust. 3, dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

– z zastrzeżeniami poczynionymi dla WDT w postaci nowych środków transportu.

Jednocześnie począwszy od 1 stycznia 2020 r. zastosowanie znajdują nowe regulacje przewidziane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r., zmieniającym Rozporządzenie Wykonawcze (UE) nr 282/2011 (dalej: Rozporządzenie) w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dziennik Urzędowy UE, seria L 311/10).

Rozporządzenie Wykonawcze (UE) nr 2018/1912 dodaje do Rozporządzenia, Sekcję 2A „Zwolnienia związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi”, zawierającą art. 45a, który uściśla dotychczasowe wymogi dokumentacyjne, związane z zastosowaniem stawki 0% w przypadku WDT.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
        1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
        2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
        3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Spółka wskazuje, iż z racji wielojęzyczności prawa Unii Europejskiej – każdy akt prawny posiada kilka wersji językowych, z których każda traktowana jest jako równorzędna wersja oficjalna – znaczenie wykładni językowej zmniejsza się na rzecz pozostałych dyrektyw wykładni, w szczególności wykładni celowościowej: „Dyrektywy wykładni językowej w przypadku prawa wspólnotowego są, jak wiadomo, mało skuteczne. W związku z tym interpretator jest zmuszony posługiwać się dyrektywami pozajęzykowymi. Praktyka orzecznicza ETS wskazuje, iż najskuteczniejszym w tym zakresie instrumentem wykładni jest poszukiwanie celu regulacji. Strategia wykładni prawa wspólnotowego, jaką ETS posłużył się w sprawie Van Gend en Loos, ukazuje szczególną rolę wartości pozajęzykowych jako wyznacznika sposobu rozumienia przepisów wspólnotowego prawa podatkowego.W pierwszej kolejności Trybunał wskazuje bowiem na kontekst funkcjonalny, a więc „ducha” prawa wspólnotowego, następnie na kontekst systemowy – »ogólny schemat«, oraz – jako najmniej pewne – »brzmienie postanowień traktatu«”. (tak: Antonów Dobrosława. 4. Podsumowanie. W: Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej (…)).

Co więcej, prawo Unii Europejskiej musi być interpretowane w taki sposób, by zapewnić jego efektywność (wykładnia prounijna prawa).

Jak wynika bezpośrednio z treści art. 288 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowania Unii Europejskiej, rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie stosowane ma być zatem w porządku krajowym bezpośrednio, bez potrzeby jego implementacji w przepisach krajowych i z dniem wejścia w życie staje się częścią krajowego porządku prawego.

Jednocześnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP wynika, że „umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową”. Ponadto art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że „jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo”.

Oznacza to że w przypadku kolizji między ustawą krajową a rozporządzeniem wydanym przez UE, pierwszeństwo należy przyznać rozwiązaniom wynikającym z prawa UE.

Należy wskazać, że wprowadzenie nowych regulacji w postaci art. 45a Rozporządzenia w żaden sposób nie wpłynęło do tej pory na krajowy zakres regulacji dot. dokumentowania WDT do celów zastosowania stawki 0%. Zmiany dokonane w Rozporządzeniu w żaden sposób nie unieważniły ani nie zmodyfikowały wymogów wskazanych w art. 42 ust. 2 ustawy o VAT. Nie zostały one także uchylone ani zmienione przez ustawodawcę krajowego.

Nie to z resztą było intencją unijnego prawodawcy, co wynika z treści preambuły do Rozporządzenia: „Zróżnicowane podejście państw członkowskich do stosowania tych zwolnień w odniesieniu do transakcji transgranicznych doprowadziło jednak do pojawienia się trudności oraz braku pewności prawa dla przedsiębiorstw. Jest to sprzeczne z celem wzmocnienia handlu wewnątrzwspólnotowego oraz zniesieniem granic fiskalnych. Dlatego też ważne jest sprecyzowanie i zharmonizowanie warunków, na jakich można stosować zwolnienia.”

Zgodnie z treścią wyroku C-26/62 w sprawie Van Gend en Loos, przy wykładni prawa UE należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na kontekst funkcjonalny, który wyrażony został właśnie we wspomnianej preambule.

Powyższe pokazuje, że celem regulacji było jedynie doprecyzowanie warunków stosowania stawki 0% (w nomenklaturze Dyrektywy UE – zwolnienia), celem zapewnienia odpowiednich gwarancji podatnikom dokonującym transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przepisy wprowadzone za pomocą Rozporządzenia mają mieć zatem charakter czysto pomocniczy i być stosowane obok funkcjonujących przepisów krajowych.

Podobne wnioski nasuwają się po lekturze wyjaśnień do ww. regulacji, przygotowanej przez Departament Podatków i Ceł Komisji Europejskiej (Explanatory notes on the „2020 QuickFixes” …).

Jak wynika z przedstawionych tam wyjaśnień (przedstawionych w formie odpowiedzi na pytania):

Pytanie: „Co się stanie z funkcjonującymi zasadami państw członkowskich, dotyczącymi dowodów transportu po wejściu w życie art. 45a? Czy zasady państw członkowskich dalej będą stosowane?”.

Odpowiedź: „Państwa członkowskie są zobowiązane do stosowania art. 45a. To oznacza, że kiedy warunki zawarte w tych przepisach są spełnione, dostawca będzie upoważniony do skorzystania z ważnego domniemania. Co więcej, państwa członkowskie mogą stosować w swoim prawodawstwie inne domniemania dotyczące dowodów transportu, tak długo, jak są zgodne z prawem UE i nie niweczą skutków art. 45a. W takim wypadku, dostawca może korzystać z dobrodziejstw domniemania zawartego w art. 45a i/albo tych z krajowego ustawodawstwa dot. VAT, pod warunkiem, że spełnione zostały odpowiednie warunki”.

Pytanie: „Co się stanie, jeśli warunki dot. domniemania transportu zwarte w art. 45a nie zostały spełnione? Czy to znaczy, że w takim wypadku, zwolnienie z art. 138 Dyrektywy VAT nie będzie miało zastosowania?”.

Odpowiedź: „Fakt, że warunki dla jednego z przypadków wskazanych w punktach a) lub b) ust. 1 art. 45a, nie są spełnione, nie oznacza automatycznie, że zwolnienie z art. 138 Dyrektywy VAT nie będzie stosowane. W takim wypadku pozostanie w gestii dostawcy dowieść, w sposób satysfakcjonujący organy podatkowe, że warunki zwolnienia (w tym transportu) z art. 138 Dyrektywy VAT, zostały spełnione”.

Ponadto, w dniu 31 grudnia 2019 r. wydany został Komunikat w sprawie implementacji dyrektywy 2018/1910, tzw. pakiet QuickFixes (…). Zgodnie z jego treścią: ,,Niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Sytuacja taka nie ulegnie zmianie po wejściu w życie ustawy implementującej prawo unijne”.

Analiza powyższych przepisów oraz materiałów wskazuje wprost, że intencją europejskiego prawodawcy było dokonanie jedynie dodatkowego, uzupełniającego uregulowania przepisów o VAT w zakresie dokumentacji niezbędnej do zastosowania stawki 0%. Oznacza to, że treść art. 45a Rozporządzenia nie zmienia wymogów, sformułowanych w przepisach krajowych. Jest to jedynie jednolity, pomocniczy standard wprowadzony w celu stworzenia pewnych gwarancji dla podatników z tych krajów, które nie zawierają tak szczegółowych rozwiązań na ten temat, jak np. przepisy polskie. Nie zmieniają one zatem ani nie pozbawiają mocy prawa krajowego, pod warunkiem, że nie występuje wyraźna kolizja między przepisami prawa krajowego dot. dokumentowania transportu a przepisami unijnymi.

Stosowane do dnia 31 grudnia 2019 r. krajowe warunki, określone w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT w żaden sposób nie zostały do tej pory uznane za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, co mogłoby wynikać z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W obrocie gospodarczym, w ramach stosowanych przez Spółkę sposobów dokumentacji WDT możliwe jest, że któryś z wymienionych tam dowodów nie będzie spełniał warunków wskazanych w Rozporządzeniu lub dostarczony zostanie po terminie. Jednocześnie, w takich sytuacjach Spółka może znajdować się w posiadaniu jednego z dokumentów, które zostały wskazane w art. 42 ust. 3 (oraz art. 42 ust. 4, gdy towary były transportowane przez nabywcę lub na jego rzecz) i któregoś z pomocniczych dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

W takich wypadkach, w dalszym ciągu Spółka może korzystać ze standardów krajowych, stanowiących alternatywę wobec standardów wskazanych w Rozporządzeniu. Przepisy te nie mają pierwszeństwa przed standardem krajowym ani nie zostały w żaden sposób uchylone.

Stanowisko to potwierdza także Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL4.4012.523.2019.2.TKU.

Podsumowując, w stanie prawnym funkcjonującym od dnia 1 stycznia 2020 r., Spółka dalej będzie mogła korzystać ze stawki 0% na podstawie art. 42 ustawy o VAT, jeżeli dokumentacja wskazana w sytuacjach 1-6 będzie spełniać warunki wskazane w tym przepisie.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, nie musi ona posiadać oryginałów dokumentów, wskazanych w art. 45a Rozporządzenia. Wystarczą jej jedynie elektroniczne kopie (skany) lub faksy, przekazane jej środkami komunikacji elektronicznej.

Przytoczone przepisy rozporządzenia w żadnym punkcie nie formułują warunku co do formy uzyskiwanych dokumentów. Uzyskanie ich zresztą w ramach obrotu międzynarodowego w odpowiednim terminie byłoby bardzo utrudnione.

Ponadto, stanowiska formułowane w interpretacjach organów podatkowych (wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.420.2019.1.PRP) wskazują, że w dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacyjnych nie ma podstaw, żeby odmawiać mocy dowodowej dokumentom w formie elektronicznej. Niemniej jednak, taki dokument powinien być czytelny, tak by w sposób nie budzący wątpliwości, pozwalał na zidentyfikowanie danych na nim zawartych.

Przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. Dotyczy to zarówno dokumentów CMR, oświadczenia nabywcy, jak i pozostałych dokumentów wskazanych w przepisach Rozporządzenia.

Taki pogląd w stosunku do dokumentów wymaganych na podstawie polskiej ustawy o VAT sformułował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.799.2019.2.KW.

W związku z tym, jeśli w sytuacji oznaczonej przez Spółkę jako 1, wskazane dokumenty zostaną przekazane jej w formie kopii elektronicznej (skanu), nie będzie to przeszkodą do zastosowania stawki 0%. Zatem, w sytuacji opisanej w punkcie 1, Spółka znajdzie się w posiadaniu dokumentów, uprawniających ją do zastosowania stawki 0%.

Ad 3.

Artykuł 45 ust. 3 Rozporządzenia zawiera otwarty katalog dokumentów, które mogą potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Świadczy o tym posłużenie się przez unijnego prawodawcę zwrotami: dokumenty „odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR” czy też „dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia”. Zatem użyty przez unijnego prawodawcę zwrot „takie jak” w dyspozycji art. 45 ust. 3, oznacza, że wskazany tam katalog nie ma charakteru wyczerpującego.

Zatem skoro Rozporządzenie posługuje się określeniem ,,list przewozowy CMR”, ma jedynie na celu wskazanie, że międzynarodowy dokument przewozowy CMR jest przykładem dokumentu potwierdzającego dostawę, jako najczęściej występujący w obrocie gospodarczym. Dokumenty pełniące podobne funkcje i zawierające analogiczne informacje – co dokument CMR, również są dokumentami, o których mowa w tym przepisie.

Oznacza to, że list przewozowy uzyskany przez przewoźnika, nie będący listem przewozowym CMR – zawierający informacje, takie jak:

*   dane dostawcy oraz nabywcy;
*   podpis i pieczątkę pracownika nabywcy towaru;
*   potwierdzającym odbiór towaru od nadawcy;
*   wskazujący docelowe miejsce transportu;
*   potwierdzający wywóz towarów z Polski,

również może być dokumentem, o którym mowa w art. 45 ust. 3 lit. a) Rozporządzenia.

Dlatego też, zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej numerem 1, uzyskiwany przez nią list przewozowy, nie będący dokumentem CMR, może stanowić dowód, o którym jest mowa w art. 45 ust. 3 lit a) Rozporządzenia, jeżeli będą wynikać z niego dane dostawcy oraz nabywcy, a potwierdzenie nabywcy towaru, że odbiór nastąpił oraz wskazujący docelowe miejsce transportu. Zatem, w sytuacji opisanej w punkcie 1, posiadanie listu przewozowego innego niż dokument CMR, nie wyeliminuje możliwości zastosowania przez Spółkę stawki 0%.

Ad 4.

Zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) podpisanej w Genewie 19 maja 1956 r. (Dz. U. 1962 Nr 49, poz. 238) (dalej: Konwencja CMR), dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom niniejszej Konwencji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Konwencji CMR, w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika.

Jak stanowi natomiast art. 5 ust. 1 Konwencji CMR, list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik.

Jak zatem widać, CMR jest dowodem zawarcia umowy, jej warunków oraz przyjęcia towarów przez przewoźnika. Konwencja CMR nie wymaga kategorycznie, by dokument CMR został opatrzonym czytelnym podpisem nabywcy. Konieczny jest jedynie podpis nadawcy oraz przewoźnika, przy czym mogą one zostać zastąpione przez ich stemple, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo krajowe. Żadne przepisy Konwencji CMR nie formułują wymogu zdobycia podpisu nabywcy, również nie czyni tego art. 6 tej Konwencji, wymieniający elementy listu przewozowego.

Zdaniem Spółki, nie będzie zatem konieczne zdobycie czytelnego podpisu nabywcy na liście przewozowym CMR, by był to dokument pozwalający na udokumentowanie dokonania dostawy.

Zatem w sytuacji określonej przez Spółkę w punkcie 2, dla zastosowania domniemania wynikającego z art. 45a Rozporządzenia, nie jest konieczne posiadanie podpisanego przez odbiorcę dokumentu CMR. Wystarczające jest zdobycie podpisu przewoźnika i ewentualnej parafki – nieczytelnego podpisu nabywcy. Sam fakt podpisania dokumentu przez przewoźnika czyni ten dokument ważnym. Tym samym, w opisanej w punkcie 2 sytuacji, Spółka będzie mogła skorzystać ze stawki 0% dla WDT ze względu na to, iż posiada odpowiednie dokumenty wymagane przez przepisy Rozporządzenia.

Ad 5.

Jak już wskazano, według art. 45a Rozporządzenia, do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;

Dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. a) są:

*   dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów.

Dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b) są:

*   polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
*   dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
*   poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jak widać, wskazany tutaj katalog ma charakter otwarty. Nie stanowi zatem wyczerpującego zestawienia dokumentów, które mogą być podstawą do domniemania, że towar został przetransportowany do nabywcy. Nie wskazuje też w każdym przypadku, kto ma wystawiać wskazane dokumenty, poza tym, że muszą to być podmioty od siebie „niezależne” od siebie nawzajem, a także od sprzedawcy i od nabywcy. Zatem zastosowanie dokumentów innych, niż wymienione w przepisie, nie oznacza, że nie można udowodnić dostawy w inny sposób.

W sytuacji, gdy transport dokonywany jest przez nabywcę, lub na jego rzecz oraz gdy Spółka posiada list przewozowy CMR wystawiony przez przewoźnika (będącego podmiotem niezależnym od dostawcy i nabywcy), Spółka zastanawia się, co może być traktowane jako uzupełniający dowód, niezbędny do udokumentowania transakcji stosownie do treści art. 45 Rozporządzenia.

Według Spółki za dokument uzupełniający, dopuszczający domniemanie, o którym mowa w art. 45a Rozporządzenia, można uznać dokument magazynowy wystawiony przez pracownika magazynu nabywcy oraz przez niego podpisany, pod warunkiem jego niesprzeczności z dokumentem, wymienionym w art. 45a ust. 3 lit. a) Rozporządzenia, np. międzynarodowym dokumentem przewozowym CMR.

Zdaniem Spółki, skoro dokumentem potwierdzającym dokonanie transportu towaru może być poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim, to może być to również potwierdzenie przyjęcia magazynowego wydane przez pracownika magazynu nabywcy. Spółka raz jeszcze pragnie przytoczyć treść odpowiedzi Departamentu podatków i ceł. Zgodnie z nią: ,,Fakt, że warunki dla jednego z przypadków wskazanych w punktach a) lub b) ust. 1 art. 45a, nie są spełnione, nie oznacza automatycznie, że zwolnienie z art. 138 Dyrektywy VAT nie będzie stosowane. W takim wypadku pozostanie w gestii dostawcy dowieść, w sposób satysfakcjonujący organy podatkowe, że warunki zwolnienia (w tym transportu) z art. 138 Dyrektywy VAT, zostały spełnione”.

Podsumowując, w sytuacji oznaczonej w złożonym wniosku jako 2, potwierdzenie uzyskane od pracownika magazynu nabywcy może być traktowane jako dowód dostawy, pozwalający na zastosowanie domniemania, opisanego w art. 45a Rozporządzenia, funkcjonującego od dnia 1 stycznia 2020 r. Zatem, w sytuacji opisanej w punkcie 2, Spółka znajdzie się w posiadaniu niesprzecznych dokumentów, uprawniających ją do zastosowania stawki 0% na podstawie przepisów Rozporządzenia.

Ad 6.

Zgodnie z art. 45a ust. 1 lit. b) ppkt (i) Rozporządzenia, pisemne oświadczenie nabywcy potwierdzające, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub osobę trzecią, działającą na rzecz nabywcy, powinno określać:

*   państwo członkowskie przeznaczenia towarów;
*   datę wystawienia;
*   nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy;
*   ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów;
*   w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu;
*   identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy.

Przepis ten wskazuje, że oświadczenie powinno zostać wystawione przez nabywcę. Jednocześnie nie wskazuje, przez kogo oświadczenie to powinno zostać podpisane. Fakt, że ma być ono wystawione przez nabywcę sugerowałby osobę, upoważnioną do reprezentacji danego podmiotu, taką jak członkowie zarządu.

Jednak biorąc pod uwagę zasady proporcjonalności, wynikającą z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (zgodnie z którym zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów) oraz praktykę gospodarczą, działanie takie może budzić poważne wątpliwości. Duża ilość transakcji zachodzących w obrocie gospodarczym, nie pozwala na to, by oświadczenie takie było za każdym razem podpisywane przez osobę upoważnioną do reprezentowania przedsiębiorcy, wskazaną w odpowiednim rejestrze handlowym. Sformułowanie takiego wymogu powodowałoby nałożenie obowiązku nieproporcjonalnego względem celu, któremu ma służyć. Co więcej, niweczyłoby też cel zmian, którym było także zwiększenie pewności prawa dla stron transakcji wewnątrzwspólnotowej, zatem idąc tym tokiem myślenia, w istocie Dostawca musiałby liczyć, że do 10. dnia miesiąca, następującego po dostawie, osoba upoważniona do reprezentacji nabywcy będzie w stanie wystawić ww. Oświadczenie.

Z tego względu, zdaniem Spółki, dla celów oświadczenia wystarczający jest podpis pracownika Nabywcy realizującego swoje obowiązki, w tym wynikające z umowy o pracę. Świadczy o tym wspomnienie wprost w przepisach Rozporządzenia o wskazaniu danych osoby, która odebrała towar, co wskazuje na jej istotną rolę w całym procesie. Zgodnie z zasadą proporcjonalności, a także celem przepisu, rozsądne byłoby takie ukształtowanie oświadczenia, by mógł je podpisać także upoważniony pracownik nabywcy, który i tak zostaje zidentyfikowany na oświadczeniu.

Jak wskazują wspomniane już wyjaśnienia do Rozporządzenia:

Pytanie: ,,Co należy rozumieć przez ,,pisemne oświadczenie” nabywcy dla celów art. 45a ust. 1 lit. b) ppkt (i), Rozporządzenia? W jakim formacie (papierowym czy elektronicznym) będzie akceptowane przez organy podatkowe, np. przez e-maila czy poprzez podpisany dokument oryginalny?”.

Zgodnie z odpowiedzią: ,,Nie ma określonych zasad w Rozporządzeniu dot. formy, w której należy dostarczyć pisemne oświadczenie. Jest rozsądnym oczekiwać, że państwa członkowskie będą elastyczne w tym zakresie i nie wprowadzą ścisłych wymogów, np. jedynie papierowych dokumentów ale mogą też akceptować wersję elektroniczną, tak długo, jak zawiera ona wszystkie informacje wymagane w art. 45a ust. 1 lit. b) ppkt (i) Rozporządzenia”.

Zatem wykładnia autentyczna (dokonana przez podmiot, będący twórcą przepisów) wskazuje na to, że państwa członkowskie powinny być elastyczne, jeżeli chodzi o akceptację oświadczeń – jeżeli oświadczenie zawiera wszystkie elementy wskazane w omawianym przepisie. Oznacza to, że dla celów Dyrektywy nie jest istotne, by oświadczenie było podpisane przez podmiot upoważniony do reprezentacji nabywcy, a wystarczające powinno być jego podpisanie przez osobę wykonującą obowiązki związane z odbiorem towaru, w tym pracownika.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację jako 3, Oświadczenie, o którym mowa w art. 45a ust. 1 lit. b) ppkt (i) Rozporządzenia, może być podpisane również przez osobę wykonującą obowiązki związane z odbiorem towaru, w tym pracownika nabywcy. Zatem w sytuacji opisanej jako nr 3 Spółka znajdzie się w posiadaniu dokumentów, uprawniających ją do zastosowania stawki 0% na podstawie przepisów Rozporządzenia.

Ad 7.

Zgodnie z art. 45a Rozporządzenia, gdy towary są transportowane przez nabywcę lub na jego rzecz, do zastosowania dokumentów niezbędne jest, by sprzedawca był w posiadaniu następujących dokumentów:

(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz

(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

Jednocześnie, zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3.  określenie towarów i ich ilości;
4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Jeżeli dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Odnośnie zastosowania stawki 0%, art. 42 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, iż jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W przypadkach, o których mowa w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1. Należy wskazać, że polskie przepisy nie tworzą wzruszalnego domniemania jak unijne, ale wprost nakazują organom podatkowym uznać za uprawnione korzystanie przez podatnika ze stawki 0%.

Jak wynika z przedstawionych powyżej artykułów, przepisy ustawy o VAT oraz przepisy Rozporządzenia w sposób odmienny określają terminy do uzyskania od nabywcy oświadczenia o tym, że otrzymał on towary, w przypadku, gdy towary te były transportowane przez nabywcę.

Polskie przepisy wskazują bowiem, iż w celu uznania, że do transportu doszło, a zatem, że możliwe jest zastosowanie stawki 0%, wystarczające jest uzyskanie tego potwierdzenia w terminie do dnia złożenia deklaracji podatkowej. W przypadku uzyskania tego dokumentu w bieżącym okresie, WDT ze stawką 0% nie musi zostać wykazane w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła dostawa, lecz możliwe jest dokonanie tego w kolejnych miesiącach, po wykazaniu dostawy ze stawką krajową oraz późniejszym jej skorygowaniu.

Jednocześnie, przepisy Rozporządzenia, które obowiązują od 1 stycznia 2020 r., są w tym względzie bardziej restrykcyjne. Przewidują one bowiem, że oświadczenie musi zostać uzyskane do 10. dnia miesiąca, następującego po miesiącu dostawy. W innym przypadku, domniemanie nie znajdzie zastosowania.

Ponadto, treść oświadczenia nieco różni się w przepisach krajowych oraz europejskich. Przepisy europejskie nie wymagają m.in. konieczności zawarcia w nich rodzaju oraz numeru rejestracyjnego środka transportu, którym są wywożone towary, lub numeru lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Jak już zostało wskazane, zdaniem Spółki, standardy wprowadzone na mocy Rozporządzenia nie zmieniają ani nie zastępują regulacji krajowych. Oznacza to możliwość ich alternatywnego stosowania, co może mieć duże znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy dostawa dokonywana jest za pomocą własnych środków transportu dostawcy lub odbiorcy.

Na gruncie sytuacji opisanej we wniosku pod numerem 3, towar przewożony jest przez nabywcę własnymi środkami transportu. Prowadzi to do konieczności dostarczenia, poza odpowiednimi dowodami wskazanymi alternatywie w art. 45a Rozporządzenia lub art. 42 ustawy o VAT, oświadczenia potwierdzającego odbiór towarów

Jeżeli zatem Spółka uzyska od nabywcy dokonującego przemieszczenia towarów własnymi środkami transportu w odpowiednim terminie, oświadczenie, spełniające warunki określone w art. 45a Rozporządzenia, lecz jednocześnie niespełniające warunków wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, wraz z odpowiednimi, niesprzecznymi dowodami, o których jest mowa w art. 45a Rozporządzenia, to będzie mogła skorzystać z domniemania, iż transport nastąpił.

Jeżeli jednak, nie uzyskała takiego oświadczenia w terminie przewidzianym Rozporządzeniem, będzie mogła wciąż skorzystać z regulacji krajowej, pozwalającej na uzyskanie stosownego oświadczenia do terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres, a także z przepisów pozwalających na zadeklarowanie dostawy ze stawką krajową, a później – po otrzymaniu specyfikacji towarów lub listów przewozowych – do korekty stawki podatkowej (pod warunkiem posiadania pozostałych dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT).

Jak zostało już wskazane w stanowisku względem pytania nr 1, nowe przepisy nie zastępują rozwiązań krajowych, ale stanowią uzupełniającą regulację, która znajdzie zastosowanie alternatywnie z przepisami krajowymi. Świadczy o tym zarówno intencja europejskiego prawodawcy wyrażona w preambule Rozporządzenia, wyjaśnienia Departamentu Podatków i Ceł, jak i Komunikat Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2019 r.

Podsumowując, w sytuacji oznaczonej we wniosku o interpretację nr 3, przypadku, gdy Spółka nie otrzyma Oświadczenia nabywcy transportującego towary własnym środkiem transportu do 10. dnia następującego, po miesiącu dokonania dostawy, będzie mogła w dalszym ciągu udowodnić dostawę na podstawie Oświadczenia, o którym mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli zostanie ono dostarczone w termiach przewidzianych prawem krajowym oraz spełniać będzie odpowiednie wymogi (pod warunkiem posiadania odpowiednich dowodów wskazanych w ustawie o VAT, takich jak specyfikacja sztuk ładunku). Pozwoli to na zastosowanie stawki 0% dla WDT.

Ad 8.

Jak już wskazano, art. 45a ust. 1 lit. a) przewiduje, że w celu skorzystania z domniemania konieczne jest posiadanie przez dostawcę:

*   co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, lub
*   jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Jeżeli towary będą transportowane za pomocą własnego środka transportu nabywcy, niemożliwe będzie uzyskanie od podmiotu niezależnego od niego dowodu, o którym jest mowa w art. 45a ust. 3 lit. a).

Z samej natury takiej organizacji transportu wynika bowiem, że w wysyłce towaru uczestniczyć będą tylko nabywca i dostawca, bez udziału podmiotu trzeciego. Wszelkie dokumenty potwierdzające transport mogą pochodzić jedynie od dostawcy lub nabywcy. Wyklucza to możliwość spełnienia jednego z warunków, wskazanych w art. 45a ust. 1 lit. a) i lit. b). Nawet w przypadku ubezpieczenia towaru u podmiotu trzeciego lub uzyskania potwierdzenia jego przyjazdu przez organ władzy publicznej, wciąż niemożliwe będzie uzyskanie od niezależnego podmiotu jakiegokolwiek dokumentu odnoszącego się do wysyłki lub transportu towarów wskazanego w art. 45a ust. 1 lit. b) ppkt (i) Rozporządzenia.

W przypadku, gdy to dostawca dokonuje transportu za pomocą swoich środków transportu (mowa oczywiście o transporcie drogą lądową), wszelkie dokumenty potwierdzające wysyłkę lub transport pochodzić mogą jedynie od dostawcy lub od nabywcy, a nie od podmiotu trzeciego, odpowiedzialnego za transport (poza ew. dokumentem potwierdzającym ubezpieczenie).

We wskazanych sytuacjach nie może być zatem mowy o wystawieniu takiego dokumentu przez podmiot niezależny od dostawcy i od nabywcy.

Oznacza to, że w przypadku dokonywania transportu za pomocą środka transportu należącego do dostawcy (sytuacja wskazana we wniosku jako nr 4), dostawca nie będzie mógł skorzystać z domniemania zawartego w art. 45a Rozporządzenia i będzie mógł skorzystać jedynie z przepisów krajowych dot. dokumentowania WDT, tj. art. 42 ustawy o VAT i w celu udokumentowania prawa do zastosowana stawki 0%, skorzystać z listu przewozowego lub specyfikacji sztuk ładunku.

Ad 9.

Jak już wskazano, art. 45a Rozporządzenia dla możliwości skorzystania z domniemania uregulowanego w tym przepisie wymaga tego, by dokumenty w nim wymienione były ze sobą niesprzeczne oraz wydane przed różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od dostawy oraz nabywcy.

Wskazana w ww. przepisie przesłanka „niezależności” nie została nigdzie wyjaśniona i nie jest pewne, jak należy ją rozumieć. Wersja angielska tekstu posługuje się przy tym określeniem ,,independent”.

Artykuł 10 dyrektywy VAT wskazuje, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Polska wersja posługuje się słowem „samodzielny”, natomiast wersja angielska Dyrektywy słowem „independent”, podobnie jak opisywane tu przepisy Rozporządzenia.

Jak głosi z kolei art. 11 dyrektywy VAT, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Powyższe przepisy również nie pozwalają na wskazanie odpowiedniego rozumienia słowa „niezależny”, nie definiując go w żaden sposób.

Pewną wskazówką może być art. 72 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym do celów Dyrektywy „wartość wolnorynkowa” oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu.

Językowy kontekst przepisu wskazuje zatem, na to, że niezależność podmiotów powinna być rozumiana jako brak powiązań osobowych lub kapitałowych między nimi. Oznacza to, że byłyby to w istocie dwa niezależne od siebie podmioty, które układają relacje między sobą na zasadach rynkowych. Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, przez powiązania, rozumie się powiązania:

1.  w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  wynikające ze stosunku pracy;
3.  wynikające z tytułu przysposobienia.

Jak jednak zostało już wskazane, przepisy prawa Unii Europejskiej powinny być interpretowane przy uwzględnieniu przede wszystkim ich funkcjonalnego i systemowego kontekstu. Ponadto, wziąć należy także pod uwagę zasadę efektywności prawa UE. Zgodnie z treścią tej zasady, państwo powinno interpretować i stosować prawo Unii Europejskiej w taki sposób, by osiągnąć cele danej regulacji. Co więcej, zasada wykładni efektywnej prowadzić ma do maksymalizacji szans danego podmiotu, na uzyskanie realnej ochrony prawnej, wynikającej z prawa unijnego w relacji z władzami państwa członkowskiego, na możliwie wczesnym etapie stosowania tego prawa. Nie można zatem interpretować ani stosować prawa UE w sposób, który niweczyłby zamierzone cele Rozporządzenia lub Dyrektywy UE.

Obowiązek przestrzegania zasady efektywności ciąży na wszystkich organach państwa członkowskiego, stosujących prawo UE.

Jednak w przypadku przyjęcia rozumienia, zgodnie z którym przez podmiot niezależny należy rozumieć niepowiązany w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, w wielu przypadkach przepisy Rozporządzenia nie mogłyby być w istocie stosowane, lub też wymagałyby one tworzenia sztucznych konstrukcji, celem uzyskania udziału dodatkowych podmiotów w ramach dostawy (np. kilku przewoźników albo dodatkowych ubezpieczycieli) lub wręcz zmuszałyby one do korzystania z zewnętrznych przewoźników, w sytuacji gdy nie jest to konieczne lub pożądane przez kontrahentów.

Zazwyczaj w procesie dostaw, biorą udział trzy podmioty: dostawca, nabywca oraz przewoźnik. Niekiedy jednak przewoźnikiem jest podmiot powiązany z nabywcą lub podwykonawcą, będący podmiotem powiązanym z nabywcą. Co więcej, mimo tego, że formalnie nabywcą jest jeden podmiot, towary mogą być transportowane do magazynu, będącego we władaniu innego podmiotu powiązanego z nabywcą. Dokument CMR lub list przewozowy wystawiany jest zaś zazwyczaj przez nadawcę, którym najczęściej są dostawca lub nabywca.

W takich wypadkach niemożliwe byłoby uzyskanie przez dostawcę żadnych dowodów, o których mowa w art. 45a Rozporządzenia: nie byłby w stanie uzyskać ich od dwóch podmiotów, niezależnych od siebie nawzajem oraz sprzedawcy i nabywcy. Ani list przewozowy ani inne dokumenty potwierdzające transakcję nie byłyby bowiem dokumentami wystawianymi przez podmioty „niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy oraz od nabywcy”.

Taka interpretacja nakładałaby także na dostawcę nieproporcjonalny obowiązek badania powiązań pomiędzy podmiotami, takimi jak np. nabywca, przewoźnik, podmiot prowadzący magazyn czy ubezpieczyciel, w celu określenia tego, czy są to podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o VAT.

W istocie takie rozumienie regulacji uniemożliwiałoby zastosowanie przepisów prawa UE, tym samym niwecząc cele Rozporządzenia i dyskryminując podmioty, dokonujące transakcji z podmiotami powiązanymi – w wielu przypadkach nie mogłyby one skorzystać z dobrodziejstw domniemania, określonego w art. 45a Rozporządzenia.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przez podmiot niezależny w rozumieniu art. 45a Rozporządzenia, należy rozumieć podmiot, który jest innym podmiotem, niż dostawca lub nabywca, tj. nie jest jego jednostką organizacyjną, oddziałem ani podmiotem, do którego stosuje się art. 10 Dyrektywy VAT (takim, jak pracownik). W takim wypadku podmiot powiązany w rozumieniu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT mógłby być traktowany jako podmiot „niezależny” od dostawcy i nabywcy. Pozwalałoby to na uzyskanie dwóch dowodów, o których mowa w art. 45a Rozporządzenia.

Innymi słowy, Spółka może traktować jako dokument wystawiony przez podmiot niezależny w rozumieniu art. 45a Rozporządzenia, list przewozowy wystawiony przez przewoźnika (lub podwykonawcę), będącego spółką powiązaną z nabywcą w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W takim wypadku, posiadane przez nią w opisanym przypadku dokumenty, upoważniają ją do zastosowania stawki 0% dla WDT.

Ad 10.

Konwencja CMR nie reguluje sytuacji, w której transport dokonywany jest przez podwykonawcę, któremu inne przedsiębiorstwo przewozowe zleciło transport. Jak jednak wynika z postanowień Konwencji CMR, odnoszą się one do podmiotu, który rzeczywiście dokonuje transportu, a nie jedynie zleca jego wykonanie innemu podmiotowi.

Wskazuje na to szereg przepisów Konwencji CMR. Przykładowo:

*   Artykuł 8 ust. 1 wskazuje, że przy przyjęciu towaru przewoźnik jest obowiązany sprawdzić:
    1.  dokładność danych listu przewozowego dotyczących ilości sztuk, jak również ich cech i numerów;
    2.  widoczny stan towaru i jego opakowania.
*   Artykuł 9 ust. 2 Konwencji CMR wskazuje, że w braku uzasadnionych zastrzeżeń przewoźnika, wpisanych do listu przewozowego, istnieje domniemanie, że towar i jego opakowanie były widocznie w dobrym stanie w chwili przyjęcia przez przewoźnika i że ilość sztuk, jak również ich cechy i numery były zgodne z oświadczeniami w liście przewozowym.

Takie działania mogą być przeprowadzone jedynie przez podmiot rzeczywiście dokonujący transportu, a nie zlecający go.

Innymi słowy, w świetle art. 45a Rozporządzenia, w przypadku dokonania transportu przez pośrednika lub podwykonawcę (jak to się dzieje w sytuacji określonej we wniosku pod numerem 5), przez list przewozowy CMR należy rozumieć dokument CMR podpisany przez podwykonawcę, który faktycznie świadczy usługę transportową. Zatem w sytuacji opisanej jako nr 5, Spółka będzie mogła zastosować stawkę 0% dla WDT na podstawie przepisów Rozporządzenia.

Ad 11.

W opisanym w punkcie 6 modelu transakcji, transport organizowany jest przez nabywcę i dokonywany przez podmiot trzeci.

W związku z tym konieczne jest uzyskanie oświadczenia, zawierającego odpowiednie dane:

*   datę wystawienia;
*   nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy;
*   ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów;
*   w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy.

Oświadczenie to zostało uzyskane w terminie wskazanym w Rozporządzeniu. Oprócz tego, Spółka posiada dwa dokumenty wskazane w art. 45a ust. 3 lit a) Rozporządzenia:

1.  dokument CMR wystawiony przez siebie oraz
2.  fakturę od przewoźnika, będącego podmiotem niezależnym od Spółki oraz odbiorcy.

Ponadto, Spółka posiada dokument bankowy potwierdzający zapłatę za transport towarów. Dokument ten jest wystawiony przez niezależny od Spółki oraz Nabywcy podmiot, tj. przez bank. Opłata za transport często zostaje dokonana jednak już po terminie na złożenie deklaracji podatkowej przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, nie ma znaczenia fakt, że faktura od przewoźnika oraz potwierdzenie bankowe nie wskazują kwot zapłaconych przez odbiorcę na rzecz przewoźnika. Kwestia ta nie ma bowiem żadnego znaczenia dla Spółki jako nadawcy towaru. Celem tych dokumentów jest jedynie potwierdzenie tego, że transport odbył się do miejsca przeznaczenia, a kwestie rozliczeń między odbiorcą i firmą transportową nie mają żadnego znaczenia. Analogicznie, w kontekście faktury dokumentującej przewóz, nie ma znaczenia, że płatność za nią nie została dokonana.

Innymi słowy, w sytuacji wskazanej jako nr 6 Spółka posiada przed terminem złożenia deklaracji podatkowej:

1.  podpisane oświadczenie nabywcy, spełniające wymogi wskazane w ustawie o VAT;
2.  jeden dokument wskazany w art. 45a ust. 3 pkt a) Rozporządzenia, wydany przez niezależny od dostawcy i nabywcy podmiot trzeci – tj. fakturę za przewóz;
3.  jeden dokument wskazany w art. 45a ust. 3 pkt b) Rozporządzenia, wydany przez niezależny od dostawcy i nabywcy podmiot trzeci – tj. bank.

Spółka będzie zatem uprawniona do zastosowania stawki 0% dla tej dostawy, stosownie do przepisów Rozporządzenia.

Spółka wskazuje, że stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, zgodne jest z treścią interpretacji indywidualnych:

*   z dnia 16 października 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.278.2020.1.ŁN;
*   z dnia 15 września 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.276.2020.1.ŁN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy, przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji wyrobów chemicznych, handlu hurtowego i detalicznego produktami innymi niż pojazdy samochodowe, transportu drogowego towarów oraz magazynowania.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów zarówno na rzecz polskich, jak i sporadycznie – na rzecz zagranicznych kontrahentów. Spółka planuje także dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych w 2020 r. oraz 2021 r.

Przedmiotowe dostawy zachodzą zazwyczaj na jeden z następujących sposobów:

1.  Towar wysyłany jest przy wykorzystaniu usług przedsiębiorcy-spedytora (lub kuriera), który następnie wystawia list przewozowy. W przypadku wysyłki towaru przez przedsiębiorcę-spedytora (lub kuriera), dostawa dokumentowana jest w następujący sposób:
    1.  fakturą, zawierającą wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, i ponadto zawierającą numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Spółce oraz nabywcy;
    2.  specyfikacją sztuk ładunku, wystawianą przez Spółkę, która zawiera dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy oraz nabywcy, datę załadunku towarów, ich rodzaj oraz ilość;
    3.  elektronicznym dokumentem (listem przewozowym) – wystawionym przez firmę spedycyjną (lub kuriera), zawierającym dane dostawcy oraz nabywcy a także podpis i pieczątkę pracownika nabywcy towaru, potwierdzającym odbiór towaru oraz wskazujący docelowe miejsce transportu;
    4.  dokumentem wystawionym przez pracownika magazynu, do którego dostarczany jest towar. Może to być magazyn należący do odbiorcy lub podmiotu trzeciego.
2.  Towar wysyłany jest przy wykorzystaniu usług przedsiębiorcy-spedytora, natomiast międzynarodowy dokument przewozowy CMR wystawiony jest przez przewoźnika. W przypadku wysyłki towaru przez przedsiębiorcę-spedytora, dostawa dokumentowana jest w następujący sposób:
    1.  fakturą, zawierającą wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, i ponadto zawierającą numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Spółce oraz nabywcy;
    2.  specyfikacją sztuk ładunku (packing list), wystawianą przez Spółkę, na której widnieją nazwy oraz dane adresowe Spółki oraz nabywcy, identyfikacja towaru wraz z ilością sztuk, a także pieczątka odbiorcy;
    3.  międzynarodowym dokumentem przewozowym CMR, wystawianym przez przewoźnika, na którym widnieją dane, takie jak nazwa i adres nadawcy, nazwa i adres przewoźnika, miejsce i data przyjęcia towaru do przewozu oraz przewidziane miejsce jego wydania, nazwa i adres odbiorcy oraz powszechnie używane określenie rodzaju towaru. W związku z faktem, że dostawa dokonywana jest na zasadach INCOTERMS EXW (dostawca nie ponosi jakichkolwiek ryzyk, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku, które ponoszone są przez nabywcę) w liście przewozowym CMR przeznaczonym dla nadawcy, w polu nr 1 wskazywane są dane odbiorcy. Dokument CMR podpisywany lub parafowany jest przez pracownika nabywcy lub pracownika zewnętrznego magazynu, niepowiązanego ze Spółką ani Nabywcą. Dokument CMR przekazywany jest Spółce w wersji elektronicznej, a nie papierowej;
    4.  dokumentem wystawionym przez pracownika magazynu, do którego dostarczany jest towar. Może to być magazyn należący do odbiorcy lub podmiotu trzeciego.
3.  Transport towaru organizuje nabywca na swoją rzecz lub nabywca przewozi towary własnymi środkami transportu. W takim wypadku dokumentacja uzależniona jest od indywidualnych warunków transakcji. Zasadniczo jednak dostawa dokumentowana jest co najmniej za pomocą następujących dokumentów:
    1.  fakturą, zawierającą wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, i ponadto zawierającą numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Spółce oraz nabywcy;
    2.  specyfikacją sztuk ładunku, wystawianą przez Spółkę, która zawiera dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy oraz nabywcy, datę załadunku towarów, ich rodzaj oraz ilość;
    3.  elektronicznym dokumentem (listem przewozowym) – wystawionym przez nabywcę jako nadawcę, zawierającym dane dostawcy oraz nabywcy a także podpis i pieczątkę pracownika nabywcy towaru, potwierdzającym odbiór towaru oraz wskazujący docelowe miejsce transportu;
    4.  dokumentem wystawionym przez pracownika magazynu, do którego dostarczany jest towar. Może to być magazyn należący do odbiorcy lub podmiotu trzeciego;
    5.  stosownym oświadczeniem nabywcy, potwierdzającym dotarcie towarów do magazynu.
4.  Transport jest dokonywany przez dostawcę za pomocą własnego środka transportu. W takim wypadku dokumentacja uzależniona jest od indywidualnych warunków transakcji. Zasadniczo jednak dostawa dokumentowana jest za pomocą następujących dokumentów:
    1.  fakturą, zawierającą wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, i ponadto zawierającą numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Spółce oraz nabywcy;
    2.  specyfikacją sztuk ładunku, wystawianą przez Spółkę, która zawiera dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy oraz nabywcy, datę załadunku towarów, ich rodzaj oraz ilość;
    3.  elektronicznym dokumentem (listem przewozowym) – wystawionym przez Spółkę jako nadawcę towaru, zawierającym dane dostawcy oraz nabywcy, a także podpis i pieczątkę pracownika nabywcy towaru, potwierdzającym odbiór towaru oraz wskazujący docelowe miejsce transportu;
    4.  dokumentem wystawionym przez pracownika magazynu, do którego dostarczany jest towar.
5.  Transport organizowany przez nabywcę albo podmiot trzeci, a przewoźnik dokonuje transportu za pośrednictwem podwykonawców. Przewoźnik lub podwykonawca są podmiotami powiązanymi z nabywcą. W przypadku wysyłki towaru przez pośrednika-podwykonawcę, dostawa dokumentowana jest w następujący sposób:
    1.  fakturą, zawierającą wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Spółce oraz nabywcy;
    2.  specyfikacją ładunku (packing list), wystawianą przez Spółkę, na którym widnieją nazwy oraz dane adresowe Spółki oraz nabywcy, identyfikacja towaru wraz z ilością sztuk, a także pieczątka odbiorcy;
    3.  dokumentem CMR wystawionym oraz podpisanym przez podwykonawcę usługi transportowej;
    4.  stosownym oświadczeniem wystawionym przez nabywcę towarów.
6.  Transport dokonywany jest przez przewoźnika będącego podmiotem trzecim i organizowany przez nabywcę. Płatność za fakturę transportową dokonywana jest po terminie złożenia deklaracji podatkowej. W przypadku takiej wysyłki towarów, dostawa dokumentowana jest:
    1.  fakturą, zawierającą wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Spółce oraz nabywcy;
    2.  potwierdzeniem zapłaty za transport wystawionym przez bank, w którym rachunek prowadzi odbiorca towarów. W dokumencie tym wskazany jest numer faktury, do której płatność się odnosi oraz waluta w Euro. Nie jest wskazana za to kwota zapłacona za transport, ze względu na umowę o poufności zawartą między odbiorcą a przedsiębiorstwem transportowym;
    3.  fakturą za transport wystawioną przez zagraniczną firmę przewozową, zawierającą informacje o trasie transportu, datę przekroczenia granicy, rodzaj towaru oraz jego masą zbiorczą. Nie jest wskazana za to kwota zapłacona za transport, ze względu na umowę o poufności zawartą między odbiorcą a przedsiębiorstwem transportowym;
    4.  dokumentem CMR, na którym wskazane są dane dostawcy i odbiorcy. Dokument podpisany jest przez Spółkę oraz odbiorcę, który potwierdził w ten sposób otrzymanie towaru. Dokument przekazywany jest elektronicznie Spółce;
    5.  oświadczeniem nabywcy, potwierdzającym dotarcie towarów do magazynu, zawierającym informacje o numerze i przedmiocie zamówienia, ilości towarów, kraju przeznaczenia oraz firmie transportowej oraz dane rejestracyjne środka transportu. Dokument ten zawiera datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia może stosować stawkę 0% dla transakcji stanowiących WDT posiadając wskazane w przypadkach/sytuacjach 1-6 dokumenty.

Wskazać należy, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
        1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
        2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
        3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy, dodanym z dniem 1 lipca 2020 r., stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

– chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Z kolei, jak stanowi art. 42 ust. 4 ustawy, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3.  określenie towarów i ich ilości;
4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy (tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel) zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Istotne jest aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec tego, nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

W konsekwencji dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, email, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Zatem posiadanie przez dostawcę dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy uprawnia – również od dnia 1 stycznia 2020 r. – do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W odniesieniu do przypadku/sytuacji 1 Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, posiadając wskazane dokumenty (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 42 ustawy) będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT (pytanie nr 1). Czy w przypadku/sytuacji 1 mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, przy posiadaniu w formie skanu dokumentów wskazanych w rozporządzeniu, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla WDT (pytanie nr 2). Czy w przypadku/sytuacji 1, mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, przy posiadaniu listu przewozowego niebędącego dokumentem CMR, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla WDT (pytanie nr 3).

Odnosząc powyższe przepisy do wątpliwości Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku/sytuacji 1, gdy towar jest wysyłany za pośrednictwem przedsiębiorcy-spedytora (lub kuriera), który następnie wystawia list przewozowy, gromadzone przez Wnioskodawcę dokumenty w postaci:

*   faktury, zawierającej wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, a ponadto numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Wnioskodawcy oraz nabywcy;
*   specyfikacji sztuk ładunku, wystawianej przez Wnioskodawcę, zawierającej dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy oraz nabywcy, datę załadunku towarów, ich rodzaj oraz ilość;
*   elektronicznego dokumentu (listu przewozowego) wystawianego przez firmę spedycyjną (lub kuriera), zawierającego dane dostawcy oraz nabywcy, a także podpis i pieczątkę pracownika nabywcy towaru, potwierdzające odbiór towaru oraz wskazujące docelowe miejsce transportu;
*   dokumentu wystawionego przez pracownika magazynu, do którego dostarczany jest towar (może być to magazyn należący do odbiorcy lub podmiotu trzeciego)

– stanowią/będą stanowiły dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które łącznie potwierdzają/będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) upoważniają/będą upoważniały Wnioskodawcę do stosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Jednocześnie mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca przy posiadaniu dokumentów w formie skanu (posiadając wskazane w przypadku/sytuacji 1 dokumenty oraz przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT.

Ponadto mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, należy uznać, że Wnioskodawca przy posiadaniu listu przewozowego niebędącego dokumentem CMR (posiadając pozostałe wskazane w przypadku/sytuacji 1 dokumenty oraz przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla WDT.

W odniesieniu do przypadku/sytuacji 2 Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, posiadając wskazane dokumenty (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 42 ustawy) będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT (pytanie nr 1). Czy w przypadku/sytuacji 2, mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, do zastosowania stawki 0% wystarczające będzie posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentu CMR podpisanego nieczytelnie (parafowanego) przez nabywcę (pytanie nr 4). Czy w przypadku/sytuacji 2, mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, przy posiadaniu dokumentu magazynowego podpisanego przez pracownika magazynu, do którego dostarczane są towary, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla WDT (pytanie nr 5).

Odnosząc powyższe przepisy do wątpliwości Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku/sytuacji 2, gdy towar wysyłany jest przy wykorzystaniu usług przedsiębiorcy -spedytora natomiast międzynarodowy dokument przewozowy CMR wystawiony jest przez przewoźnika, gromadzone przez Wnioskodawcę dokumenty w postaci:

*   faktury, zawierającej wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, a ponadto numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Wnioskodawcy oraz nabywcy;
*   specyfikacji sztuk ładunku, wystawianej przez Wnioskodawcę, zawierającej dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy oraz nabywcy, datę załadunku towarów, ich rodzaj oraz ilość;
*   międzynarodowego dokumentu przewozowego CMR (w wersji elektronicznej), wystawianego przez przewoźnika, na którym widnieją dane takie jak nazwa i adres nabywcy, nazwa i adres przewoźnika, miejsce i data przyjęcia towaru do przewozu oraz przewidziane miejsce jego wydania, nazwa i adres odbiorcy oraz powszechnie używane określenie towaru jak również w polu nr 1 wskazywane są dane odbiorcy (dokument CMR podpisywany lub parafowany jest przez pracownika nabywcy lub pracownika zewnętrznego magazynu, niepowiązanego ze Spółką ani Nabywcą);
*   dokumentu wystawionego przez pracownika magazynu, do którego dostarczany jest towar (może być to magazyn należący do odbiorcy lub podmiotu trzeciego)

– stanowią/będą stanowiły dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które łącznie potwierdzają/będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) upoważniają/będą upoważniały Wnioskodawcę do stosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Jednocześnie mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że do zastosowania stawki 0% (posiadając wskazane w przypadku/sytuacji 2 dokumenty oraz przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) wystarczające będzie posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentu CMR podpisanego nieczytelnie (parafowanego) przez nabywcę.

Ponadto należy uznać, że w przypadku/sytuacji 2, mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, przy posiadaniu dokumentu magazynowego podpisanego przez pracownika magazynu, do którego dostarczane są towary, Wnioskodawca (posiadając wskazane w przypadku/sytuacji 2 dokumenty oraz przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla WDT.

W odniesieniu do przypadku/sytuacji 3 Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, posiadając wskazane dokumenty (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 42 ustawy) będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT (pytanie nr 1). Czy w przypadku/sytuacji 3 dla celów zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT, do podpisania oświadczenia, o którym mowa w art. 45a ust. 1 lit. b) ppkt (i) rozporządzenia wystarczające jest uzyskanie podpisu osoby upoważnionej, takiej jak pracownik nabywcy (pytanie nr 6). Czy w przypadku/sytuacji 3 mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, w sytuacji gdy oświadczenie nabywcy, o którym mowa w art. 45a ust. 1 lit. b) ppkt (i) rozporządzenia, zostanie otrzymane po upływie 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla WDT (pytanie nr 7).

Odnosząc powyższe przepisy do wątpliwości Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku/sytuacji 3, gdy transport organizowany jest przez nabywcę na swoją rzecz lub nabywca przewozi towary własnymi środkami transportu, gromadzone dokumenty w postaci:

*   faktury, zawierającej wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, a ponadto numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Wnioskodawcy oraz nabywcy;
*   specyfikacji sztuk ładunku wystawionej przez Wnioskodawcę, zawierającej dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy oraz nabywcy, datę załadunku towarów, ich rodzaj oraz ilość;
*   elektronicznego dokumentu (listu przewozowego) wystawionego przez nabywcę jako nadawcę, zawierającego dane dostawcy oraz nabywcy, a także podpis i pieczątkę pracownika nabywcy towaru, potwierdzający odbiór towaru oraz wskazujący docelowe miejsce transportu;
*   dokumentu wystawionego przez pracownika magazynu, do którego dostarczany jest towar (może być to magazyn należący do odbiorcy lub podmiotu trzeciego);
*   stosownego oświadczenia nabywcy, potwierdzającego dotarcie towarów do magazynu

– stanowią/będą stanowiły dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które łącznie potwierdzają/będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) upoważniają/będą upoważniały Wnioskodawcę do stosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Ponadto mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że w przypadku/sytuacji 3 Wnioskodawca posiadając oświadczenie, o którym mowa w art. 45a ust. 1 lit b) ppkt (i) rozporządzenia, podpisane przez osobę upoważnioną, taką jak pracownik nabywcy (posiadając pozostałe wskazane w przypadku/sytuacji 3 dokumenty oraz przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust 1 ustawy), będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla WDT.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku/sytuacji 3, gdy oświadczenie nabywcy, o którym mowa w art. 45a ust. 1 lit. b ppkt (i) rozporządzenia, zostanie otrzymane po upływie 10. dnia miesiąca, następującego po miesiącu dokonania dostawy (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT.

W odniesieniu do przypadku/sytuacji 4 Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, posiadając wskazane dokumenty (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 42 ustawy) będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT (pytanie nr 1). Czy w przypadku/sytuacji 4 mając na uwadze przepisy art. 45a ust. 3 lit. b) rozporządzenia, dokonując dostawy własnymi środkami transportu, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT (pytanie nr 8).

Odnosząc powyższe przepisy do wątpliwości Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku/sytuacji 4, gdy transport dokonywany jest przez dostawcę za pomocą własnego środka transportu, gromadzone przez Wnioskodawcę dokumenty w postaci:

*   faktury, zawierającej wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, a ponadto numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Wnioskodawcy oraz nabywcy;
*   specyfikacji sztuk ładunku, wystawionej przez Wnioskodawcę, zawierającej dane identyfikacyjne i adresowe dostawcy oraz nabywcy, datę załadunku towarów, ich rodzaj oraz ilość;
*   elektronicznego dokumentu (listu przewozowego), wystawionego przez Wnioskodawcę jako nadawcę towaru, zawierającego dane dostawcy oraz nabywcy, a także podpis i pieczątkę pracownika nabywcy towaru, potwierdzającego odbiór towaru oraz wskazującego docelowe miejsce transportu;
*   dokumentu wystawionego przez pracownika magazynu, do którego dostarczany jest towar

– stanowią/będą stanowiły dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które łącznie potwierdzają/będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) upoważniają/będą upoważniały Wnioskodawcę do stosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Tym samym w przypadku/sytuacji 4, mając na uwadze przepisy art. 45a ust. 3 lit. b) rozporządzenia, dokonując dostawy własnymi środkami transportu, Wnioskodawca (posiadając wskazane w przypadku/sytuacji 4 dokumenty oraz przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT.

W odniesieniu do przypadku/sytuacji 5 Wnioskodawca powziął wątpliwości czy mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, posiadając wskazane dokumenty (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 42 ustawy) będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT (pytanie nr 1). Czy w przypadku/sytuacji 5, gdy Wnioskodawca jest w posiadaniu listu przewozowego wystawionego przez przewoźnika lub podwykonawcę, będącego podmiotem powiązanym z nabywcą w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy, będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla WDT (pytanie nr 9). Czy w przypadku/sytuacji 5, mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, posiadając list przewozowy podpisany przez podwykonawcę usług transportowych, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla WDT (pytanie nr 10).

Odnosząc powyższe przepisy do wątpliwości Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku/sytuacji 5, gdy transport organizowany jest przez nabywcę albo podmiot trzeci, a przewoźnik dokonuje transportu za pośrednictwem podwykonawców, gromadzone przez Wnioskodawcę dokumenty w postaci:

*   faktury, zawierającej wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, a ponadto numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Wnioskodawcy oraz nabywcy;
*   specyfikacji ładunku (packing list) wystawionej przez Wnioskodawcę, na którym widnieją nazwy oraz dane adresowe Wnioskodawcy oraz nabywcy, identyfikacja towaru wraz z ilością sztuk, a także pieczątka odbiorcy;
*   dokumentu CMR wystawionego oraz podpisanego przez podwykonawcę usługi transportowej;
*   stosownego oświadczenia wystawionego przez nabywcę towarów

– stanowią/będą stanowiły dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które łącznie potwierdzają/będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) upoważniają/będą upoważniały Wnioskodawcę do stosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Tym samym mając na uwadze przepisy art. 45a ust. 3 lit. b) rozporządzenia, przy posiadaniu listu przewozowego wystawionego przez przewoźnika lub podwykonawcę, będącego podmiotem powiązanym z nabywcą w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca (przy posiadaniu pozostałych wskazanych w przypadku/sytuacji 5 dokumentów oraz przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku/sytuacji 5, gdy będący w posiadaniu Wnioskodawcy list przewozowy podpisany będzie przez podwykonawcę usług transportowych (posiadając pozostałe wskazane w przypadku/sytuacji 5 dokumenty oraz przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT.

W odniesieniu do przypadku/sytuacji 6 Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia, posiadając wskazane dokumenty (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 42 ustawy) będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT (pytanie nr 1). Czy opisany przypadek/sposób 6 spełnia warunki wskazane w art. 45a rozporządzenia, uprawniając Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0% dla WDT (pytanie nr 11).

Odnosząc powyższe przepisy do wątpliwości Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku/sytuacji 6, gdy transport dokonywany jest przez przewoźnika będącego podmiotem trzecim i organizowany jest przez nabywcę, przy czym płatność za fakturę transportową dokonywana jest po terminie złożenia deklaracji podatkowej, gromadzone przez Wnioskodawcę dokumenty w postaci:

*   faktury, zawierającej wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, a ponadto numery identyfikacji podatkowej, przyznane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane Wnioskodawcy oraz nabywcy;
*   potwierdzenia zapłaty za transport wystawionego przez bank, w którym rachunek prowadzi odbiorca towarów, w którym to dokumencie wskazany jest numer faktury, do której płatność się odnosi (wskazaną walutą transakcji jest Euro), przy czym nie jest wskazana kwota zapłacona za transport ze względu na umowę o poufności zawartą między przedsiębiorstwem transportowym a odbiorcą;
*   faktury za transport wystawionej przez zagraniczną firmę przewozową, zawierającą informacje o trasie transportu, datę przekroczenia granicy, rodzaj towaru oraz jego masę zbiorczą, przy czym nie jest wskazana kwota zapłacona za transport ze względu na umowę o poufności zawartą między przedsiębiorstwem transportowym a odbiorcą;
*   dokumentu CMR (w wersji elektronicznej), na którym wskazano dane dostawcy i odbiorcy, podpisanego przez Wnioskodawcę oraz odbiorcę, który w ten sposób potwierdza otrzymanie towaru;
*   oświadczenia wystawionego przez nabywcę towarów, potwierdzającego dotarcie towarów do magazynu, zawierającego informacje o numerze i przedmiocie zamówienia, ilości towarów, kraju przeznaczenia oraz firmie transportowej, a także dane rejestracyjne środka transportu, przy czym dokument ten zawiera datę wystawienia, nazwę oraz adres nabywcy, ilość i rodzaj towarów, datę i miejsce przybycia towarów, numer identyfikacyjny środków transportu oraz identyfikację osoby przyjmującej towar na rzecz nabywcy

– stanowią/będą stanowiły dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które łącznie potwierdzają/będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i tym samym (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) upoważniają/będą upoważniały Wnioskodawcę do stosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Jednocześnie wskazać należy, że opisany przypadek/sposób 6 (przy posiadaniu wskazanych w przypadku/sytuacji 6 dokumentów oraz przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) spełnia warunki wskazane w art. 45a rozporządzenia i Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla transakcji stanowiących WDT.

W konsekwencji mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. przepisy rozporządzenia Wnioskodawca będzie mógł stosować stawkę 0% dla transakcji stanowiących WDT posiadając wskazane w przypadkach/sytuacjach 1-6 dokumenty (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 42 ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-11 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi dysponuje/będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.