Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-79/11-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-18
Teza: Podwyższenie kapitału zakładowego nowopowstałej sp. z o.o. w związku z objęciem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; grupa-grupa kapitałowa; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; restrukturyzacja; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.02.2011 r. (data wpływu 02.03.2011 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 06.05.2011 r. Nr IPPB3/423-217/11-2/PK1 i Nr IPPB2/436-79/11-2/MZ (data nadania 06.05.2011 r., data doręczenia 10.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego nowopowstałej sp. z o.o. w związku z objęciem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa **jest:**

*   w części dotyczącej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 02.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego nowopowstałej sp. z o.o. w związku z objęciem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z siedzibą w W. jest członkiem grupy kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów ze szkła kryształowego. W ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych mających na celu utrzymanie oraz dalszy wzrost pozycji rynkowej Spółki, dalszą ekspansję w obszarze wyrobów kryształowych, wzrostu rozpoznawalności marki i używanych znaków towarowych, Spółka planuje podjąć czynności zmierzające do wyodrębnienia ze swej struktury (tj. oddzielenia od działalności podstawowej, części działalności marketingowej związanej z szeroko rozumianymi działaniami reklamowymi, sprzedażowymi, promocyjnymi, badaniami rynku oraz działalności związanej z rozwojem i zarządzaniem marką, znakami towarowymi, a także innymi autorskimi prawami majątkowymi (dalej działalność marketingowa oraz działalność związana z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki).

Celem oddzielenia działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawem własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki od działalności podstawowej Spółki ma być centralizacja i zwiększenie efektywności tych działalności oraz usprawnienie i zapewnienie sprawnej i kompleksowej obsługi w odniesieniu do posiadanej marki, znaków towarowych oraz innych autorskich praw majątkowych. Ponadto wydzielona struktura Spółki będzie zajmowała się monitorowaniem zmian w przepisach prawnych w zakresie powyższej działalności, inicjowaniem działań mających na celu ochronę oraz utrzymanie oraz rozwój posiadanej marki, znaków towarowych i innych autorskich praw majątkowych, w tym przedłużaniem okresu trwania praw ochronnych, dokonywaniem niezbędnych płatności, monitorowaniem używania aktywów przez podmioty nieuprawnione oraz monitorowaniem prób rejestrowania aktywów istotnie podobnych przez inne podmioty.

W celu realizacji powyższych działań zarząd Spółki oraz jej wspólnicy podejmują stosowne uchwały o powołaniu Oddziału Spółki. W wyniku tych uchwał w schemacie organizacyjnym Spółki wyodrębniona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa w formie Oddziału, który Spółka zgłosi do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w celu realizacji.

Do nowo utworzonego Oddziału (jako wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki) przeniesiona zostanie realizacja zadań związanych z działalnością marketingową oraz działalnością związaną z prawem własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki wraz z całą infrastrukturą i obsługą tej działalności Spółki. W szczególności w skład Oddziału wchodzić będą – stanowiąc o samodzielności i wyodrębnieniu funkcjonalnym Oddziału w ramach Spółki – wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawem własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki m.in. środki finansowe, w tym celu zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym otwartym dla Oddziału, tytuły prawne dla do korzystania z nieruchomości, aktywa trwałe (maszyny biurowe, komputery, meble i pozostałe wyposażenie biura, samochody itp.) zapasy (materiały biurowe i reklamowe) licencje na programy komputerowe, dokumentacja techniczna, wzorcownia, wzory użytkowe, marki, znaki towarowe, prawa autorskie, należności (np. z tytułu odsetek naliczanych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oddziału, zobowiązania (np. z wynagrodzeń należnych pracownikom skierowanym do Oddziału, dostawcom materiałów biurowych i innym podmiotom świadczących usługi na rzecz Oddziału) inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności (z dostawcami mediów, z obsługą administracyjną biura), odrębny dla Oddziału biznes plan, strategia i cele biznesowe oraz plany finansowe, wewnętrzne akty prawne i procedury regulujące sposób funkcjonowania Oddziału. Wyodrębnienie będzie także podkreślane poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału w korespondencji firmowej Spółki (papier firmowy, wizytówki) czy stosowanie innego adresu elektronicznego dla Oddziału niż dla pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki. Oddział uzyska niezbędne składniki majątkowe (wskazane powyżej), w odniesieniu do których będzie możliwość samodzielnego zarządzania (w tym prawo samodzielnego nabywania części towarów i usług na swoje potrzeby ale w ramach budżetu przypisanego do Oddziału, co do zasady w sposób niezależny od Spółki.

Do Oddziału przyporządkowany zostanie wyodrębniony zespół dotychczasowych pracowników Spółki posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności Oddziału. Możliwe jest, że dla potrzeb funkcjonowania Oddziału zatrudnione będą nowe osoby, nie będące dotychczas pracownikami Spółki. Pracownicy Oddziału będą zapewniali samodzielnie jego funkcjonowanie jako wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki. W tym zakresie w ramach Spółki zostanie określona hierarchiczna struktura podległości służbowej a pracownicy skierowani do Oddziału nie będą zależni służbowo od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem Zarządu Spółki. W ramach Oddziału zostaną wprowadzone odrębne akty i regulaminy wewnętrzne (pracy, premiowania itp.) które odnosić się będą wyłącznie do pracowników Oddziału.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego Oddziału jego składniki będą też wyodrębnione finansowo. W szczególności na potrzeby Oddziału będą opracowywane, odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa, budżety i plany finansowe, prowadzona będzie odrębna od Spółki ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W systemie księgowo – finansowym Spółki będzie istniała możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów) w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla Oddziału (rachunku zysków i strat, bilansu, rachunków przepływów pieniężnych). Do Oddziału przyporządkowane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Spółki wyodrębnione zostaną oddziale konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału. Określone zostaną również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Proces wyodrębnienia Oddziału Spółki zostanie tak przeprowadzony aby zarówno działalność Oddziału jak i działalność pozostała w Spółce były w stanie samodzielnie funkcjonować i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze. Następnie Spółka planuje wnieść Oddział (wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowopowstałej sp. z o.o., która docelowo ma zajmować się działalnością marketingową oraz działalnością związaną z prawami własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki. Na moment dokonania przez Spółkę aportu do sp. z o.o. Oddział będzie już formalnie w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako Oddział Spółki. Ponadto na moment dokonania aportu przez Spółkę do sp. z o.o. Oddział będzie także zgłoszony do właściwego urzędu skarbowego jako płatnik pdof oraz do właściwego oddziału ZUS jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych przez Oddział pracowników. Przedmiot aportu Spółki do sp. z o.o. zwiększy kapitał zakładowy sp. z o.o. a udział w powyższym kapitale zakładowym sp. z o.o. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Oddziału wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane spółce. Wartość rynkowa oddziału zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki rzeczoznawcę).Wniesienie Oddziału tytułem wkładu aportu do nowopowstałej sp. z o.o. wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po dokonaniu aportu sp. z o.o. w oparciu o składniki majątku przejęte od Spółki (związane z oddziałem) będzie kontynuować działalność marketingową oraz działalność związaną z prawami własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki w zakresie w jakim działalność ta była wcześniej prowadzona przez Oddział Spółki. Natomiast Spółka, dla potrzeb prowadzonej działalności podstawowej, będzie miała zagwarantowaną możliwość dalszego korzystania z dotychczasowych posiadanych praw. W tym celu Spółka zawrze ze sp. z o.o. umowę licencyjną, na podstawie której Spółka będzie odpłatnie korzystała z praw. Opłata którą Spółka będzie ponosić na rzecz sp. z o.o. z tytułu korzystania z praw zostanie ustalona na poziomie rynkowym. W przyszłości możliwe jest także, że do spółki z o.o. zostaną przekazane funkcje marketingowe (w szczególności funkcje związane z rozwojem marki, zarządzaniem marką i znakami towarowymi, itd.) z innych spółek grupy kapitałowej, do której należy Spółka. W przyszłości również nie jest wykluczone, gdyby takie rozwiązanie mogło być korzystne z biznesowego punktu widzenia, że w ramach procesów restrukturyzacyjnych w grupie kapitałowej, do której należy Spółka, w związku z dążeniem do wydzielenia działalności pomocniczej nie związanej w sposób bezpośredni z działalnością podstawową Spółki (tj. produkcją wyrobów ze szkła kryształowego) Spółka będzie dokonywać dalszej sprzedaży (lub przeniesienia własności w innej formie) majątku Oddziału wniesionego do niej aportem przez Spółkę lub majątku przeniesionego do niej przez inne podmioty z grupy. Nowa spółka będzie działać pod firmą V. Sp. z o.o. w S.

Pismem z dnia 06.05.2011 r. Nr IPPB3/423-217/11-2/PK1 i Nr IPPB2/436-79/11-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   przedłożenie oryginału lub urzędowo (notarialnie) poświadczonej kopii dokumentu (odpowiednio pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego lub innego dokumentu), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla Pana Bogdana K., który podpisał przedmiotowy wniosek ORD-IN z dnia 22.02.2011 r.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku otrzymania przez nowopowstałą sp. z o.o. tytułem aportu (wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) wartość początkową składników majątkowych będących elementami aportu, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę wnoszącą aport (M.) do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w nowopowstałej sp. z o.o. po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, i która to wartość stanowić będzie podstawę dokonania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, stanowić będzie suma ich wartości rynkowej na moment otrzymania aportu w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy?
2.  Jak, dla celów ustawy o PDOP, należy określić koszt uzyskania przychodu nowopowstałej sp. z o.o. z tytułu ewentualnej sprzedaży wniesionych w ramach aportu składników majątkowych nie ujętych w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę oraz ujętych jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w ewidencji nowopowstałej sp. z o.o.?
3.  Spółka jako osoba planująca utworzenie nowej sp. z o.o. (o której mowa w art. 14n § 1 ordynacji podatkowej) prosi o potwierdzenie, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nowopowstałej sp. z o.o. w związku z objęciem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na nowopowstałej sp. z o.o. nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nowopowstałej sp. z o.o. w wyniku wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na nowopowstałej sp. z o.o. nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy o PCC opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 przy spółce kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty, z tym że zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. W związku z powyższym jeżeli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku objęcia aportu na nowopowstałej sp. z o.o. nie ciążyłby obowiązek zapłaty PCC.

Ustawa o PCC nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co powoduje że w celu zdefiniowania tego terminu na potrzeby tej ustawy, zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie prawa podatkowego, należy odwołać się do innych ustaw podatkowych. Powyższe powoduje, że w analizowanym przypadku możliwe jest skorzystanie z definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP).

Zatem oddział będący przedmiotem aportu do nowopowstałej sp. z o.o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP, bowiem spełnia wszelkie przesłanki tj.

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB) stanowiącej „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa”.

Zatem oddział będący przedmiotem aportu do nowopowstałej sp. z o.o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP, bowiem spełnia wszelkie przesłanki, tj.

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych; Oddział funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi są w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno techniczne prowadzenia działalności, a także pracownicy.
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie; Oddział nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te są wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzą pewną całość. Wyodrębnienie to jest także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestracją Oddziału jako odrębnego od Spółki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika ZUS. Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo nowopowstałej sp. z o.o. i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału.
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, o czym świadczyć będzie m.in. to, że na potrzeby Oddziału będą opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona będzie odrębna ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, w systemie księgowo-finansowym nowopowstałej sp. z o.o. będzie istniała możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla Oddziału (rachunku zysków i strat, bilansu, rachunku przepływów pieniężnych). Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Spółki wyodrębnione zostaną oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału. Określone zostaną również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki. Dla Oddziału prowadzona będzie odrębna ewidencja aktywów i pasywów dotyczących Oddziału, oraz grupowane będą koszty i przychody związane z jej funkcjonowaniem. W planie kont Spółki, na dzień dokonania aportu, będą istniały wyodrębnione konta, na których dokonywane będą zapisy operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z Oddziałem. Umożliwi to tworzenie odpowiednich raportów finansowo-księgowych na poziomie Oddziału. Co więcej, oddział posiadać będzie odrębny budżet i plan finansowy. Należy podnieść, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki poprzez np. prowadzenie oddzielnych kont, na których ewidencjonowany jest majątek, koszty itp. przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Spółki Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3 -423-282/08/08-2/PS) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Na dzień dokonania aportu, Oddział będzie integralną częścią Spółki, która niezależnie od Spółki będzie samodzielnie realizowała zadania z zakresu działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki. Po wniesieniu Oddziału do nowopowstałej sp. z o.o., zespół składników majątkowych, o którym mowa, będzie wykorzystywany do kontynuacji tej działalności. Z perspektywy oceny zdolności Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek Oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności. A wiec zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo będzie potwierdzona w praktyce. Oddział wyposażony będzie we wszystkie składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach Oddziału zatrudnione będą osoby niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział, a po aporcie, do rozpoczęcia działalności w tym samym zakresie przez Spółkę. Z chwilą wniesieniu Oddziału do Sp. z o.o., nastąpi przeniesienie umów o pracę tych osób do Spółki na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy, a więc zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu. Powyższe oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki Oddział będzie spełniał wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie mógłby prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu do Spółki do nowopowstałej sp. z o.o. będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki w postaci Oddziału, po stronie nowopowstałej sp. z o.o. nie będzie ciążył obowiązek zapłaty PCC w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku objęcia tego aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z siedzibą w W. jest członkiem grupy kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów ze szkła kryształowego. W ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych mających na celu utrzymanie oraz dalszy wzrost pozycji rynkowej spółki, dalszą ekspansję w obszarze wyrobów kryształowych, wzrostu rozpoznawalności marki i używanych znaków towarowych, Spółka planuje podjąć czynności zmierzające do wyodrębnienia ze swej struktury (tj. oddzielenia od działalności podstawowej, części działalności marketingowej związanej z szeroko rozumianymi działaniami reklamowymi, sprzedażowymi, promocyjnymi, badaniami rynku oraz działalności związanej z rozwojem i zarządzaniem marką, znakami towarowymi, a także innymi autorskimi prawami majątkowymi (dalej działalność marketingowa oraz działalność związana z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki). W celu realizacji powyższych działań zarząd Spółki oraz jej wspólnicy podejmują stosowne uchwały o powołaniu Oddziału Spółki. W wyniku tych uchwał w schemacie organizacyjnym Spółki wyodrębniona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa w formie Oddziału, który Spółka zgłosi do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w celu realizacji. Do nowo utworzonego Oddziału (jako wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki) przeniesiona zostanie realizacja zadań związanych z działalnością marketingową oraz działalnością związaną z prawem własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki z całą infrastrukturą i obsługą tej działalności Spółki.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do nowopowstałej spółki z o.o. w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, na nowopowstałej sp. z o.o. nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy nie można było go uznać w całości za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca wskazał, iż dla ustalenia właściwej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy się odnieść do definicji zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której to ustawie zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż powołane przez Wnioskodawcę pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też powołanej definicji używanej na potrzeby ww. ustawy nie można utożsamiać i posługiwać się nią na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.