Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.170.2020.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: - czy Wnioskodawca może ustalić indywidualną stawkę amortyzacji dla Budynku przyjmując, że Budynek amortyzowany będzie w okresie nie krótszym niż 10 lat, tj. zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, z tym zastrzeżeniem, że stawka ta nie będzie wyższa niż 10%, w szczególności czy stawka ta może być niższa od 10%, - czy po rozpoczęciu amortyzacji Budynku i przyjęciu 10 letniego okresu amortyzacji (czyli po rozpoczęciu amortyzacji Budynku przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacji) możliwe będzie w przyszłości podjęcie decyzji o wydłużeniu okresu amortyzacji, tj. o obniżeniu stawki indywidualnej poniżej 10%.
Słowa kluczowe: amortyzacja; obniżka (obniżenie); stawka-stawka indywidualna; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 16 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania:

*   czy Wnioskodawca może ustalić indywidualną stawkę amortyzacji dla Budynku przyjmując, że Budynek amortyzowany będzie w okresie nie krótszym niż 10 lat, tj. zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, z tym zastrzeżeniem, że stawka ta nie będzie wyższa niż 10%, w szczególności czy stawka ta może być niższa od 10% - **jest prawidłowe,**
*   czy po rozpoczęciu amortyzacji Budynku i przyjęciu 10 letniego okresu amortyzacji (czyli po rozpoczęciu amortyzacji Budynku przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacji) możliwe będzie w przyszłości podjęcie decyzji o wydłużeniu okresu amortyzacji, tj. o obniżeniu stawki indywidualnej poniżej 10% - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania:

*   czy Wnioskodawca może ustalić indywidualną stawkę amortyzacji dla Budynku przyjmując, że Budynek amortyzowany będzie w okresie nie krótszym niż 10 lat, tj. zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, z tym zastrzeżeniem, że stawka ta nie będzie wyższa niż 10%, w szczególności czy stawka ta może być niższa od 10%,
*   czy po rozpoczęciu amortyzacji Budynku i przyjęciu 10 letniego okresu amortyzacji (czyli po rozpoczęciu amortyzacji Budynku przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacji) możliwe będzie w przyszłości podjęcie decyzji o wydłużeniu okresu amortyzacji, tj. o obniżeniu stawki indywidualnej poniżej 10%.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.170.2020.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 lipca 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Wspólnik”) jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest jedynym komplementariuszem w spółce komandytowej T. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: „Spółka”). Spółka specjalizuje się w zarządzaniu i administrowaniu nieruchomościami.

Spółka zamierza kupić budynek niemieszkalny (dalej: „Budynek”) od osoby trzeciej, która nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Budynek nie jest zaliczany do trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej „KŚT”) ani innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 KŚT trwale związanych z gruntem. Budynek nie jest też kioskiem towarowym o kubaturze poniżej 500 m3, domkiem kempingowym ani budynkiem zastępczym.

Budynek nie jest nowym budynkiem. Od oddania Budynku do używania po raz pierwszy upłynęło już ponad 40 lat. Budynek ten byłby wynajmowany przez Spółkę na rzecz osób trzecich (nie byłyby to podmioty powiązane). W konsekwencji Wnioskodawca - za pośrednictwem Spółki - wykazywałby przychody w związku z pobieraniem przez Spółkę należności z tytułu najmu Budynku.

Po nabyciu Budynku zostałby on wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki. Aby uniknąć wątpliwości Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że Budynek zostałby wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki po raz pierwszy, gdyż Spółka nie była nigdy wcześniej właścicielem tego Budynku. Budynek nie był też nigdy własnością Wnioskodawcy ani pozostałych wspólników Spółki.

Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych (stanowiącym załącznik nr 1 do Ustawy CIT) roczna stawka amortyzacji dla Budynku wynosi 2,5%.

Przed zakupem Budynku Wnioskodawca chciałby poznać zasady amortyzacji takiego środka trwałego. Pozwoli to Wnioskodawcy jako komplementariuszowi Spółki na ustalenie optymalnej wysokości stawki amortyzacyjnej. Z uwagi na obecną sytuację ekonomiczną spowodowaną epidemią COVID-19 Wnioskodawca chciałby uzyskać w szczególności odpowiedź na pytanie, czy indywidualna stawka amortyzacji może być niższa od stawki 10% oraz czy raz przyjęta indywidualna stawka amortyzacji może ulec obniżeniu. Odpowiedź na te pytania jest szczególnie ważna dla Wnioskodawcy, gdyż bierze on pod uwagę to, że Spółka może w przyszłości nie uzyskiwać przychodów z najmu Budynku na poziomie zakładanym przed wybuchem epidemii COVID-19.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 10 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że Budynek, dla którego Wnioskodawca zamierza ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną, należy zakwalifikować zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do:

*   Grupy 1 - Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego;
*   Podgrupy 10 - Budynki niemieszkalne;
*   Rodzaju 107 - Budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy można ustalić indywidualną stawkę amortyzacji dla Budynku przyjmując, że Budynek amortyzowany będzie w okresie nie krótszym niż 10 lat, tj. zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, z tym zastrzeżeniem, że stawka ta nie będzie wyższa niż 10%? W szczególności Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie, czy stawka ta może być niższa od 10%?
2.  Czy po rozpoczęciu amortyzacji Budynku i przyjęciu 10 letniego okresu amortyzacji (czyli po rozpoczęciu amortyzacji Budynku przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacji) możliwe będzie w przyszłości podjęcie decyzji o wydłużeniu okresu amortyzacji, tj. o obniżeniu stawki indywidualnej poniżej 10%?
3.  Czy decyzja o obniżeniu pierwotnie przyjętej 10%, indywidualnej stawki amortyzacji w odniesieniu do Budynku oznaczałaby konieczność korygowania wysokości już dokonanych odpisów amortyzacyjnych, tj. odpisów dokonanych w oparciu o pierwotnie zastosowaną 10% indywidualną stawkę amortyzacji? Od kiedy obniżona indywidualna stawka amortyzacji znalazłaby zastosowanie?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, można ustalić indywidualną stawkę amortyzacji dla Budynku przyjmując, że Budynek amortyzowany będzie w okresie nie krótszym niż 10 lat (tj. zastosować stawkę indywidualną, która w żadnym razie nie może być wyższa od stawki 10%). Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że można ustalić indywidualną stawkę amortyzacji dla Budynku przyjmując, że Budynek amortyzowany będzie w okresie dłuższym niż 10 lat (np. 20 lat), tj. zastosować stawkę indywidualną, która będzie niższa od stawki 10% (np. przyjąć 5% stawkę amortyzacji).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, po rozpoczęciu amortyzacji Budynku istnieje możliwość obniżenia pierwotnie zastosowanej indywidualnej stawki amortyzacji (tj. istnieje możliwość wydłużenia pierwotnie przyjętego okresu amortyzacji). Innymi słowy, po rozpoczęciu amortyzacji Budynku i przyjęciu, że Budynek amortyzowany będzie w okresie 10 lat można podjąć decyzję o wydłużeniu okresu amortyzacji Budynku np. do 20 lat (tj. można obniżyć stawkę amortyzacji z 10% na np. 5%).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są wyłącznie wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca. Jeśli wspólnik spółki komandytowej jest osobą prawną przy ustalaniu wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania zastosowanie znajdują przepisy Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uwagi na powyższe, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych kupionych przez Spółkę i wprowadzonych przez nią do ewidencji środków trwałych będą uwzględniane przez Wspólnika przy obliczaniu wysokości należnego podatku dochodowego. W związku z tym, dla Wspólnika istotne jest prawidłowe ustalenie stawki amortyzacyjnej właściwej dla amortyzacji Budynku, który będzie stanowił własność Spółki.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 Ustawy CIT podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l Ustawy CIT, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1.  dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
    1.  24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,
    2.  36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,
    3.  60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;
2.  dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy;
3.  dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych\- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;
4.  dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Jak była o tym na wstępie Budynek nie jest nowym budynkiem. Od jego oddania do używania po raz pierwszy minęło ponad 40 lat. W związku z tym możliwe jest ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla Budynku.

W odniesieniu do budynków (lokali) niemieszkalnych wskazanych w pkt 4 art. 16j ust. 1 Ustawy CIT ustawodawca nie przesądził jednoznacznie długości okresu amortyzacji pozostawiając to uznaniu podatnika. Podatnik musi jedynie mieć na uwadze to, że okres amortyzacji nie może być krótszy od wskazanego w przepisie. Z art. 16j ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT wynika, że okres amortyzacji Budynku nie może być krótszy niż 10 lat. Oznacza to, że okres amortyzacji Budynku może być dłuższy niż 10 lat.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo pogląd zbieżny z poglądem Wnioskodawcy wyrażony został w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2017 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.1149.2016.2.EŻ. W interpretacji tej organ podatkowy zgodził się z poglądem, że wskazany w art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT 3-letni okres amortyzacji jest okresem minimalnym. W związku z tym podatnik uprawniony jest do zastosowania dłuższego okresu amortyzacji, niż wskazany w przepisie. W opinii Wnioskodawcy, analogiczny pogląd można wyrażać w odniesieniu do art. 16j ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 16h ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 161 i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przepis ten w sposób definitywny wyklucza możliwość zmiany metody amortyzacji w jej trakcie. Jednak w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku przyjęta metoda amortyzacji (tj. metoda indywidualna) nie uległaby zmianie. Dlatego też należy rozważyć, czy przepisy Ustawy CIT zabraniają zmiany okresu amortyzacji przez podatników stosujących stawki indywidualne w odniesieniu do budynków niemieszkalnych.

Jak była o tym mowa Wnioskodawca uważa, że Budynek może być amortyzowany w okresie 10 lat. Można też przyjąć dłuższy okres amortyzacji Budynku np. okres 20 letni.

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis nie zabrania zmiany długości okresu amortyzacji Budynku już po rozpoczęciu amortyzacji. Zabroniona jest wyłącznie zmiana metody amortyzacji tj. np. rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego przy zastosowaniu metody liniowej, a następnie dokonanie zmiany na metodę opartą o stawki indywidualne amortyzacji.

W związku z powyższym, skoro metoda amortyzacji nie ulegnie zmianie (wciąż stosowana będzie indywidualna stawka amortyzacji ustalana zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT) można pierwotnie przyjąć, że Budynek będzie amortyzowany w okresie 10 lat i zastosować stawkę 10%, a następnie podjąć decyzję o wydłużeniu okresu amortyzacji Budynku np. do 20 lat i obniżeniu stawki amortyzacji do 5%. Istotne jest to, aby łączny okres amortyzacji Budynku nie był w żadnym wypadku krótszy niż 10 lat.

Warto zauważyć, że możliwość zmiany stawki amortyzacji jest powszechnie potwierdzana przez organy podatkowe w przypadku metody liniowej. Zdaniem organów podatkowych możliwe jest nawet czasowe obniżenie stawki amortyzacji do stawki 0%. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.587.2018.l.MBD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Stosownie zaś do art. 16i ust. 5 u.p.do.p., podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Powołany przepis nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ma w tej sytuacji możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Z powyższego wynika, że możliwość obniżania lub podwyższania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. Ponadto, wysokość obniżenia lub podwyższenia stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika (z ww. zastrzeżeniem dot. stawki wynikającej z Wykazu).

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że stosując tzw. metodę liniową, na podstawie art. 16i ust. 5 u.p.do.p., miał prawo, począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego, do obniżenia stawek amortyzacyjnych do 0%”.

Ustawodawca dopuszcza zarówno możliwość podwyższania stawek w przypadku spełnienia określonych warunków (art. 16i ust. 2-4 Ustawy CIT), jak i obniżenia stawek (art. 16i ust. 5 Ustawy CIT). Zdaniem Wnioskodawcy, skoro możliwe jest dokonanie obniżenia stawek amortyzacji w przypadku metody liniowej, to tym bardziej powinno być to możliwe w przypadku metody indywidualnej, w której to sam podatnik ma prawo dobrać okres amortyzacji danego środka trwałego (środek trwały ma być traktowany „indywidualnie”).

Uregulowanie możliwości zmiany stawki w przypadku metody liniowej amortyzacji wskazuje, że ustawodawca dostrzegł potrzebę stworzenia dla podatnika narzędzi, które pozwolą mu reagować na zmienne warunki rynkowe i dostosowywać stawki amortyzacji do bieżących potrzeb. Jest to szczególnie ważne w przypadku inwestycji w nieruchomości, których rozliczanie trwa nierzadko kilkadziesiąt lat. Trudno wymagać od podatnika, by mógł przewidzieć jak będzie wyglądała jego sytuacja finansowa za kilka bądź kilkanaście lat. Zatem tym bardziej nieracjonalne byłoby pozbawianie podatnika prawa zmiany przyjętej indywidualnej stawki amortyzacji, zwłaszcza że zakaz taki nie wynika z treści przepisów.

Należy podkreślić, że ewentualne obniżenie stawki amortyzacji nie doprowadzi do powiększenia kosztów uzyskania przychodów, lecz wręcz przeciwnie - koszty te zostaną zmniejszone. W konsekwencji taka zmiana nie będzie zmianą na niekorzyść Fiskusa i - w opinii Wnioskodawcy - obniżenie indywidualnej stawki amortyzacji powinno być uznane za w pełni dopuszczalne. Rozumowanie to znajduje odzwierciedlenie w uregulowaniu zawartym w art. 16i Ustawy CIT - o ile w przypadku podwyższenia stawki ustawodawca dopuszcza taką możliwość jedynie w ściśle określonych przypadkach, to już obniżenie stawki możliwe jest w każdym momencie. Wynika to z faktu, że ustawodawca nie dostrzega w obniżeniu stawki amortyzacji zagrożenia dla interesów fiskalnych państwa, a wręcz przeciwnie - wydłużenie amortyzacji i proporcjonalne obniżenie kosztów uzyskania przychodów jest z punktu widzenia ustawodawcy korzystne, gdyż ogranicza ryzyko powstania u podatnika straty w roku podatkowym.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że Spółka będzie miała prawo zmniejszenia indywidualnej stawki amortyzacji i wydłużenia okresu amortyzacji Budynku w trakcie dokonywania jego amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady, zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 upodp, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 updop.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 2 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do treści przepisu art. 16i ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z powyższych przepisów wynika, że do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Wyboru tego dokonuje dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i ma obowiązek stosować wybraną metodę do pełnego zamortyzowania tego składnika. Zatem, podatnik kierując się racjonalną oceną skutków podejmowanej decyzji, może dokonać wyboru metody amortyzacji, która winna mieć wpływ na jego sytuację gospodarczą.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewiduje art. 16j ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1.  dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
    1.  24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,
    2.  36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,
    3.  60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;
2.  dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy;
3.  dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych\- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;
4.  dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest jedynym komplementariuszem w spółce komandytowej T. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: „Spółka”). Spółka specjalizuje się w zarządzaniu i administrowaniu nieruchomościami.

Spółka zamierza kupić budynek niemieszkalny (dalej: „Budynek”) od osoby trzeciej, która nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Budynek nie jest zaliczany do trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej „KŚT”) ani innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 KŚT trwale związanych z gruntem. Budynek nie jest też kioskiem towarowym o kubaturze poniżej 500 m3, domkiem kempingowym ani budynkiem zastępczym.

Budynek nie jest nowym budynkiem. Od oddania Budynku do używania po raz pierwszy upłynęło już ponad 40 lat. Budynek ten byłby wynajmowany przez Spółkę na rzecz osób trzecich (nie byłyby to podmioty powiązane). W konsekwencji Wnioskodawca - za pośrednictwem Spółki - wykazywałby przychody w związku z pobieraniem przez Spółkę należności z tytułu najmu Budynku.

Po nabyciu Budynku zostałby on wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki. Aby uniknąć wątpliwości Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że Budynek zostałby wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki po raz pierwszy, gdyż Spółka nie była nigdy wcześniej właścicielem tego Budynku. Budynek nie był też nigdy własnością Wnioskodawcy ani pozostałych wspólników Spółki.

Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych (stanowiącym załącznik nr 1 do Ustawy CIT) roczna stawka amortyzacji dla Budynku wynosi 2,5%.

Budynek, dla którego Wnioskodawca zamierza ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną, należy zakwalifikować zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do:

*   Grupy 1 - Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego;
*   Podgrupy 10 - Budynki niemieszkalne;
*   Rodzaju 107 - Budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. wskazania, czy można ustalić indywidualną stawkę amortyzacji dla Budynku przyjmując, że Budynek amortyzowany będzie w okresie nie krótszym niż 10 lat, tj. zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, z tym zastrzeżeniem, że stawka ta nie będzie wyższa niż 10%, w szczególności Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie, czy stawka ta może być niższa od 10% oraz czy po rozpoczęciu amortyzacji Budynku i przyjęciu 10 letniego okresu amortyzacji (czyli po rozpoczęciu amortyzacji Budynku przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacji) możliwe będzie w przyszłości podjęcie decyzji o wydłużeniu okresu amortyzacji, tj. o obniżeniu stawki indywidualnej poniżej 10%.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii wskazania, czy można ustalić indywidualną stawkę amortyzacji dla Budynku należy wskazać art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Z powyższej regulacji wynika, że dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, okres ich amortyzacji wynosi 40 lat. W przypadku nabycia takiego budynku, stosując amortyzację na podstawie stawek ustalonych indywidualnie, pomniejsza się okres tej amortyzacji (40 lat) o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania go do używania po raz pierwszy do dnia wprowadzenia do stosownej ewidencji, prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji realizowanej przez podatnika nie może być krótszy niż 10 lat.

Ponadto, należy dodać, że w odniesieniu do budynków (lokali), o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mają zastosowania regulacje art. 16j ust. 2 i 3 definiujące, co należy rozumieć pod pojęciem „środki trwałe używane” i „środki trwałe ulepszone”.

Tym samym, ustawodawca nie ustalił okresu, który uprawnia do uznania budynku (lokalu) za używany. Wskazał jedynie, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanego we wniosku Budynku – skoro jest sklasyfikowany jako budynek niemieszkalny, dla którego stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% oraz upłynęło 40 lat od dnia oddania go do używania, to Spółka będzie uprawniona do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej określonej w przepisie art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, tj. w okresie nie krótszym niż 10 lat. Powyższe oznacza, że jak słusznie Wnioskodawca wskazał we wniosku może amortyzować Budynek w okresie dłuższym niż 10 lat (np. 20 lat), tj. zastosować stawkę indywidualną, która będzie niższa od stawki 10% (np. przyjąć 5% stawkę amortyzacji).

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że można ustalić indywidualną stawkę amortyzacji dla Budynku przyjmując, że Budynek amortyzowany będzie w okresie dłuższym niż 10 lat (np. 20 lat), tj. zastosować stawkę indywidualną, która będzie niższa od stawki 10% (np. przyjąć 5% stawkę amortyzacji), należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii wskazania, czy po rozpoczęciu amortyzacji Budynku i przyjęciu 10-letniego okresu amortyzacji (czyli po rozpoczęciu amortyzacji Budynku przy zastosowaniu indywidualnej 10% stawki amortyzacji) możliwe będzie w przyszłości podjęcie decyzji o wydłużeniu okresu amortyzacji, tj. o obniżeniu stawki indywidualnej poniżej 10% wskazać należy, że powołany powyżej art. 16j updop, nie określa liczbowo minimalnej i maksymalnej wysokości indywidualnych stawek amortyzacyjnych, ale ustala okresy amortyzacji, których podatnik nie może przekroczyć. W ten sposób podatnik może wyliczyć maksymalną wysokość stawek amortyzacyjnych. Tym samym należy wskazać, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika stanowi samodzielną metodę amortyzacji, uregulowaną w przepisie art. 16j tej ustawy.

Obniżanie stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych reguluje wspomniany już powyżej art. 16i ust. 5 updop, w myśl którego podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Wobec powyższego, niniejsza zasada dotyczy wyłącznie stawek amortyzacyjnych z Wykazu i nie ma zastosowania do stawek ustalanych indywidualnie.

Metoda dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie, uregulowana w przepisie art. 16j updop, nie przewiduje możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych w trakcie trwania okresu amortyzacji. W treści ww. przepisu nie ma odesłania do uregulowań zawartych w przepisie art. 16i updop. Również inne przepisy nie przewidują możliwości zastosowania przepisu art. 16i updop do zmiany indywidualnych stawek amortyzacyjnych.

Tut. Organ podkreśla, iż zmiana stawki spowodowałaby w tym przypadku jednocześnie zmianę metody amortyzacji na określoną w art. 16i ust. 1 updop, tj. metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Tym samym, zmiana metody amortyzacji stanowiłaby naruszenie art. 16h ust. 2 updop.

Skoro zatem Spółka wybierze indywidualną stawkę amortyzacyjną dla Budynku, to nie ma Ona możliwości jej obniżenia.

Wybrana przez podatnika metoda amortyzacji nie może zostać zmieniona podczas amortyzacji danego środka trwałego. Podatnik ma więc obowiązek raz wybraną metodę stosować aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego, co wynika z art. 16h ust. 2 tej ustawy.

Zatem stanowisko podatnika sprowadzające się do twierdzenia, że po rozpoczęciu amortyzacji Budynku istnieje możliwość obniżenia pierwotnie zastosowanej indywidualnej stawki amortyzacji (tj. istnieje możliwość wydłużenia pierwotnie przyjętego okresu amortyzacji), należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wskazania:

*   czy Wnioskodawca może ustalić indywidualną stawkę amortyzacji dla Budynku przyjmując, że Budynek amortyzowany będzie w okresie nie krótszym niż 10 lat, tj. zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, z tym zastrzeżeniem, że stawka ta nie będzie wyższa niż 10%, w szczególności czy stawka ta może być niższa od 10% - jest prawidłowe,
*   czy po rozpoczęciu amortyzacji Budynku i przyjęciu 10 letniego okresu amortyzacji (czyli po rozpoczęciu amortyzacji Budynku przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacji) możliwe będzie w przyszłości podjęcie decyzji o wydłużeniu okresu amortyzacji, tj. o obniżeniu stawki indywidualnej poniżej 10% - jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.