Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.170.2021.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-11
Teza: Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w pytaniach 1-3 wniosku winny zostać wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów i nie powinny być traktowane jako odrębnie świadczone usługi.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; koszt-koszty dodatkowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kosztów wskazanych w pytaniach nr 1, 2 i 3 wniosku, za element podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub dostawy towarów, stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kosztów wskazanych w pytaniach nr 1, 2 i 3 wniosku, za element podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub dostawy towarów, stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest polską spółką kapitałową, której podstawowym przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów ….

Przedmiot działalności gospodarczej Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) przedstawia się następująco: (…).

Spółka posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., s. 1 ze zm. – dalej: „rozporządzenie 282/2011”) i nie posiada w innym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 cyt. rozporządzenia 282/2011.

Od dnia 3 stycznia 2006 r. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Przedmiotem wniosku są wybrane skutki podatkowe wynikające z kompleksowej współpracy gospodarczej realizowanej z dwoma podmiotami:

1.  … z siedzibą na terytorium …. (dalej: „Kontrahent”), z którą w dniu … r. Spółka zawarła umowę dostawy (dalej: „Umowa Dostawy”), na podstawie której Spółka wytwarza i sprzedaje na rzecz Kontrahenta określone w niej produkty,
2.  … Sp. z o.o. z siedzibą …, poprzednio działająca pod firmą … Sp. z o.o. (dalej: „Sp. z o.o.”), z którą Spółka w dniu … r. zawarła umowę dzierżawy (dalej: „Umowa Dzierżawy”), na podstawie której Spółka użytkuje maszyny i narzędzia, przy pomocy których wytwarza produkty stanowiące przedmiot ww. Umowy Dostawy.

Zgodnie z Umową Dostawy, Wnioskodawca wytwarza określone w niej produkty zgodnie z potrzebami i wymaganiami Kontrahenta i następnie dokonuje ich dostawy na rzecz Kontrahenta. Produkcja odbywa się w zakładzie Wnioskodawcy położonym w….

Produkty dostarczane na podstawie Umowy Dostawy to różnego rodzaju …

Towary w wyniku zrealizowanej dostawy transportowane są co do zasady do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (…) i stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowane stawką 0% zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Na potrzeby wniosku Wnioskodawca prosi o założenie, że dostawy spełniają wszystkie wymogi materialno-prawne oraz formalne wyszczególnione w art. 42 ustawy o VAT oraz przepisach rozporządzenia 282/2011 dla zastosowania tej stawki.

Kontrahent może również zażądać dokonania dostawy towarów do miejsca położonego na terytorium kraju. Transakcja taka stanowi dla Wnioskodawcy odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, opodatkowaną stawką właściwą dla danego towaru (23%).

Podstawowe warunki realizacji dostaw wynikające z Umowy Dostawy przedstawiają się następująco:

*   Do wytwarzania produktów na podstawie Umowy Dostawy Spółka ma prawo wykorzystywać wyłącznie urządzenia (maszyny) stanowiące własność Sp. z o.o. i użytkowane na podstawie Umowy Dzierżawy (szczegółowe postanowienia tej umowy zostały opisane w dalszej części niniejszego wniosku), wraz oprzyrządowaniem (narzędziami/formami do produkcji) wskazanym przez Kontrahenta lub własnymi.

*   Kontrahent zobowiązuje się zamawiać produkty od Wnioskodawcy oraz odbierać je w ilościach i terminach ustalonych w Umowie Dostawy, uiszczając wynagrodzenie należne Wnioskodawcy.

*   W celu utrzymania wysokiej jakości wytwarzanych produktów, Kontrahent może zobowiązać Wnioskodawcę do używania surowców wskazanych przez Kontrahenta. W przypadku, gdyby żądanie Kontrahenta miało wpływ na koszt wytworzenia produktów, strony dokonują proporcjonalnej zmiany ich ceny.

*   Dostawca może zbywać produkty na rzecz Kontrahenta, Sp. z o.o. oraz innym podmiotom wskazanym przez kontrahenta. Sprzedaż produktów innym podmiotom niż wskazane powyżej jest bezwzględnie zabroniona. W praktyce sprzedaż realizowana jest głównie na rzecz Kontrahenta.

*   Kontrahent regularnie przygotowuje listę produktów zawierającą ich podstawowe parametry techniczne i jakościowe (zamówienie), które są wytwarzane przez Wnioskodawcę z zachowaniem uzgodnionych norm jakościowych.

*   Produkty są wytwarzane w uzgodnionych przez strony terminach. Terminy są ustalane z uwzględnieniem standardowej możliwości maszyn i narzędzi służących do wytwarzania produktów. Kontrahent po uzgodnieniu z Wnioskodawcą może zmienić treść zamówienia, nawet po rozpoczęciu danego okresu produkcji.

*   Cykl produkcyjny zamówienia przedłuża się automatycznie o czas akceptacji kosztów naprawy lub wymiany uszkodzonego elementu lub podzespołu w maszynie przez właściciela maszyny służącej do wytworzenia produktów (Sp. z o.o.).

*   Dostawy produktów będą odbywały się w czasie i miejscu wskazanym przez Kontrahenta na terenie … lub …, w ilościach nie mniejszych niż określone w zamówieniu.

*   Koszty opłat granicznych i dostawy produktów do Kontrahenta lub innego odbiorcy na terytorium … wskazanego przez Kontrahenta pokrywa Wnioskodawca. W przypadku dostawy towarów do innego miejsca przedmiotowe koszty obciążają Kontrahenta.

*   Na mocy Umowy Dostawy, do końca … r. faktury wystawiane w związku z dostawami produktów były płatne raz w miesiącu na koniec miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawy miały miejsce. Rozliczenia następowały zatem w cyklach miesięcznych. Począwszy od … r. faktury są wystawiane i płatne każdorazowo po dostawie produktów, wykonaniu napraw lub narzędzi.

*   Cena jednostkowa każdego produktu stanowiącego przedmiot dostawy została określona w załączniku do Umowy Dostawy i składa się z tzw. elementu materialnego (średnia wartość surowca użytego do wytworzenia produktu) oraz tzw. elementu niematerialnego (pozostała część ceny). Wartości wskazane w Umowie Dostawy podlegają modyfikacji w zależności od wahań cen surowców (element materialny) oraz średniorocznego wskaźnika inflacji publikowanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (element niematerialny).

*   Dodatkowo, co istotne, Wnioskodawca obciąża Kontrahenta wartością tzw. opłaty kompensacyjnej, uiszczanej przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. z o.o. na podstawie odrębnej Umowy Dzierżawy (szczegóły przedstawiono w dalszej części wniosku). Łączna wartość netto opłaty kompensacyjnej do obciążenia Kontrahenta w miesięcznym cyklu rozliczeniowym nie może być wyższa niż kwota netto opłaty kompensacyjnej nałożonej w danym miesiącu na Wnioskodawcę przez Sp. z o.o.

Podstawowe warunki realizacji dostaw wynikające z Umowy Dzierżawy przedstawiają się następująco:

*   Sp. z o.o. oddała Spółce w dzierżawę (prawo korzystania i pobierania pożytków z przedmiotów dzierżawy) urządzenia do wytwarzania produktów (maszyny) wraz z oprzyrządowaniem (narzędziami) wyszczególnione w załączniku do Umowy Dzierżawy w zamian za opłaty dzierżawne.
*   Na opłaty dzierżawne składają się następujące należności:
    *   miesięczny czynsz dzierżawny w zryczałtowanej wysokości,
    *   dodatkowa opłata kompensacyjna będąca ekwiwalentem wynagrodzenia Sp. z o.o. za nadzór i pomoc techniczną w eksploatacji urządzeń.
*   Miesięczna opłata kompensacyjna jest obliczana według następującego wzoru: (…)

Opłata kompensacyjna nie może być liczbą ujemną.

*   Opłaty dzierżawne uiszczane są za okresy miesięczne.

*   Spółka może używać maszyn i narzędzi tylko do realizacji Umowy Dostawy zawartej z Kontrahentem.

*   Maszyny i narzędzia mogą być wykorzystywane wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie ma prawa przenosić jakichkolwiek praw do wydzierżawionych urządzeń na rzecz osób trzecich ani przemieszczać ich poza zakład produkcyjny znajdujący się w \`(...)\`

*   Wnioskodawca jest odpowiedzialny za bieżące utrzymanie ruchu maszyn i narzędzi, w okresie dzierżawy. Koszty robocizny bieżących napraw jak i robocizny wynikającej z wymiany elementów zużywających się w toku pracy tych urządzeń obciążają Wnioskodawcę. Wydatki do kwoty … EUR netto nie wymagają akceptacji Sp. z o.o. Z kolei koszty części zamiennych, elementów podlegających naturalnemu zużyciu jak i napraw zlecanych podmiotom trzecim nie obciążają Wnioskodawcy.

*   W przypadku wystąpienia awarii głównych elementów lub podzespołów dzierżawionych urządzeń, nie spowodowanych ich naturalnym zużyciem, a niewłaściwą bądź niezgodną z umową obsługą wykonywaną przez Wnioskodawcę, koszt naprawy i wymiany urządzenia obciąża Wnioskodawcę jako dzierżawcę. W każdym przypadku koszt naprawy lub wymiany uszkodzonego elementu lub podzespołu winien zostać zaakceptowany przez Wydzierżawiającego.

*   Wnioskodawca odpowiada za ubezpieczenie maszyn i narzędzi od zniszczenia i utraty oraz dostarcza Sp. z o.o. pisemne potwierdzenie zawarcia umowy ubezpieczenia na sumę ubezpieczenia nie niższą niż … EUR. Sp. z o.o. winna wyrazić zgodę na warunki ubezpieczenia.

Mając na uwadze postanowienia ww. umów, Wnioskodawca realizując na rzecz Kontrahenta dostawy towarów stanowiące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów obciąża również Kontrahenta następującymi kosztami, które można podzielić na trzy kategorie:

1.  Pierwsza kategoria obejmuje zakup części zamiennych do dzierżawionych maszyn, naprawa dzierżawionych maszyn, wydatki na konserwację dzierżawionych maszyn, konserwacja narzędzi/form do produkcji oraz wykonanie nowych form/narzędzi do produkcji. Wskazane koszty ponoszone są z inicjatywy Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami Umowy Dostawy i Umowy Dzierżawy dla zapewnienia ciągłości procesu produkcyjnego i terminowej realizacji zamówień.
2.  Druga kategoria kosztów to opłata kompensacyjna opisana powyżej, którą Sp. z o.o. obciąża Wnioskodawcę na podstawie Umowy Dzierżawy, a Wnioskodawca obciąża Kontrahenta na podstawie Umowy Dostawy. Opłata ta pobierana jest przez Sp. z o.o. za wsparcie (pomoc techniczną) w dysponowaniu parkiem maszynowym i urządzeniami niezbędnymi do zapewnienia ustalonego poziomu i ciągłości produkcji w Spółce. Zgodnie z postanowieniami Umowy Dostawy, opłata ta nie jest uwzględniana w kalkulacji ceny sprzedawanego produktu jako tzw. element niematerialny i jest wyszczególniana na fakturze jako osobna pozycja (postanowienie umowne co do wyodrębnienia tej pozycji na fakturze zostało zawarte w Umowie Dostawy z uwagi na żądanie Kontrahenta i wewnętrzną politykę finansową kontrahenta). Wydatki te są w istocie refakturowane na Kontrahenta w tej samej wartości w jakiej obciążana jest nimi Spółka.
3.  Trzecia kategoria kosztów to tzw. „praca na trzecią zmianę” – są to koszty uruchomienia trzeciej zmiany produkcji w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy w… w celu terminowego wykonania zamówień Kontrahenta. Koszty te obejmują wynagrodzenia pracowników wraz z obowiązkowymi należnościami publicznoprawnymi dotyczącymi tych wynagrodzeń (zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne). Koszty „trzeciej zmiany” nie są uwzględniane w kalkulacji produktu gotowego zgodnie z Umową Dostawy i stanowią osobną pozycję na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach. Jest to związane z okolicznością, że ceny produktów ustalone są w załączniku do Umowy Dostawy, która określa również zasady modyfikacji cen, natomiast uruchomienie „trzeciej zmiany” ma charakter wyjątkowy i nie może być traktowane jako standardowy element kalkulacyjny.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi w przedmiotowej sprawie kwalifikacja podatkowa ww. trzech kategorii kosztów w relacji do ceny produktu sprzedawanego Kontrahentowi, tj. czy należy zaliczyć je do podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (ewentualnie dostawy krajowej) czy stanowią one niezależne świadczenia. Jeżeli stanowią one niezależne świadczenia, Spółka zainteresowana jest ustaleniem jakie jest właściwe miejsce świadczenia tych usług.

Obecnie Spółka stosuje do wszystkich ww. świadczeń podstawową stawkę VAT w wysokości 23%, kierując się interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków z dnia 5 września 2007 r. (sygn. DO/443-30/07) oraz z dnia 7 listopada 2007 r. (sygn. DO/443-31/07), ale upływ czasu od wydania poprzednich rozstrzygnięć i zmiany stanu prawnego wskazują na konieczność uzyskania nowej interpretacji.

Opisane we wniosku dostawy są wykonywane od dnia zawarcia Umowy Dostawy do chwili obecnej w każdym kolejnym miesiącu kalendarzowym i Wnioskodawca planuje kontynuację tej działalności w przyszłości – Zainteresowany prosi o potraktowanie ww. opisu jako dotyczącego:

*   zaistniałego stanu faktycznego dla dostaw zrealizowanych od dnia 1 grudnia 2016 r. (tj. dla zobowiązań podatkowych, które się jeszcze nie przedawniły) do dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (zgodnie z art. 141 Ordynacji podatkowej), oraz

*   zdarzenia przyszłego (dla dostaw zrealizowanych od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej, według stanu prawnego z dnia wydania interpretacji indywidualnej).

Spółka wyjaśnia dodatkowo, że:

1.  Kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.
2.  Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej („fixed establishment”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, tj. miejsca, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – Wnioskodawca nie ma wiedzy czy kontrahent posiada stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innych państwach, ale jeżeli nawet takie stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiada to realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia są realizowane dla siedziby działalności gospodarczej Kontrahenta w… (państwie, do którego dostarczane są wyprodukowane towary), a nie dla tych ewentualnych „fixed establishment” w innych państwach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty zakupu części zamiennych do dzierżawionych maszyn, naprawa dzierżawionych maszyn, wydatki na konserwację dzierżawionych maszyn, konserwacja narzędzi/form do produkcji oraz wykonanie nowych form/narzędzi do produkcji stanowią element podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub dostawy krajowej zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, czy są to niezależne od dostawy towarów świadczenia stanowiące usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy koszty opłaty kompensacyjnej stanowią element podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub dostawy krajowej zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, czy są to niezależne od dostawy towarów świadczenia stanowiące usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy koszty „pracy na trzecią zmianę” stanowią element podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub dostawy krajowej zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, czy są to niezależne od dostawy towarów świadczenia stanowiące usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów, których dotyczy pytanie nr 1 za niezależne od dostawy towarów świadczenia stanowiące usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, w którym Państwie znajduje się miejsce świadczenia (opodatkowania takich usług) w rozumieniu przepisów art. 28a-28o ustawy o VAT?
5.  W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów, których dotyczy pytanie nr 2 za niezależne od dostawy towarów świadczenia stanowiące usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w którym Państwie znajduje się miejsce świadczenia (opodatkowania takich usług) w rozumieniu przepisów art. 28a-28o ustawy o VAT?
6.  W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów, których dotyczy pytanie nr 3 za niezależne od dostawy towarów świadczenia stanowiące usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w którym Państwie znajduje się miejsce świadczenia (opodatkowania takich usług) w rozumieniu przepisów art. 28a-28o ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1-3.

W ocenie Spółki, wszystkie 3 kategorie kosztów opisanych we wniosku nie stanowią niezależnych od dostawy towarów czynności, lecz są jedynie elementami cenotwórczymi podstawowego świadczenia jakim jest dostawa towarów do Kontrahenta, a ich wartość powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (bez znaczenia jest to czy dana sprzedaż stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju), zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przedmiotowy przepis określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania, w myśl której podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Wydaje się, że z kontekstu przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną.

Ww. zasada znajduje swoje rozwinięcie w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten w pkt 2 przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Co istotne przepis ten za regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności pomocniczej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Elementy takie jedynie w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Za „koszty dodatkowe” uznać, że są to wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego) (por. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIV, WKR 2020).

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę są różne czynności, aby móc wskazać, że dana usługa jest czynnością jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu – do wykonania świadczenia głównego.

Świadczenie ma charakter pomocniczy, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in., jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22).

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 SDC. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za jedno świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W przypadku transakcji opisanej we wniosku, w ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że wskazane koszty, którymi obciążany jest kontrahent, tj.:

1.  zakup części zamiennych do dzierżawionych maszyn, naprawa dzierżawionych maszyn, wydatki na konserwację dzierżawionych maszyn, konserwacja narzędzi/form do produkcji oraz wykonanie nowych form/narzędzi do produkcji,
2.  opłata kompensacyjna
3.  tzw. „praca na trzecią zmianę”,

mają znaczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego jakim jest dostawa towarów.

Celem tych świadczeń jest wyłącznie wykonanie świadczenia głównego, tj. odpłatnej dostawy wyprodukowanych przez Wnioskodawcę produktów.

Zakup części zamiennych do dzierżawionych maszyn i wszelkie koszty konserwacji i napraw tych maszyn, a także konserwacja i zakup form/narzędzi do produkcji służy jednemu celowi jakim jest zapewnienie funkcjonowania procesu produkcyjnego.

Opłata ta pobierana za wsparcie w dysponowaniu parkiem maszynowym i urządzeniami niezbędnymi do zapewnienia ustalonego poziomu i ciągłości produkcji wyrobów na rzecz kontrahenta zagranicznego, a związek należy ocenić tu jako ścisły.

Podobnie, tzw. „praca na trzecią zmianę” to konieczność zaangażowania pracowników w dodatkowym wymiarze czasu pracy za dodatkowe wynagrodzenie, aby dotrzymać terminów ustalonych pomiędzy stronami dla realizacji transakcji. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że koszty nie są standardowo ujmowane w kalkulacji ceny wyrobu, gdyż jak wskazano mają one charakter dodatkowy.

Mając na uwadze powyższe, opisane we wniosku koszty stanowią element podstawy opodatkowania dostawy towarów i powinny być opodatkowane w takim sam sposób jak te dostawy (np. stawką 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zakładając spełnienie wymogów art. 42 ustawy o VAT oraz rozporządzenia 282/2011).

Ad 4-6.

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów, których dotyczy pytanie 1, 2 lub 3 za niezależne od dostawy towarów świadczenia stanowiące usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju tylko w …, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Miejsce świadczenia usług jest określone dla państw członkowskich w sposób zharmonizowany i na gruncie przepisów wspólnotowych zostało określone w art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.). W krajowym porządku prawnym zasadę tę wyraża przytoczony już wcześniej art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Pojęcie siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca działalności gospodarczej zostało uregulowane odpowiednio w art. 10 i 11 rozporządzenia 282/2011.

Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano we wniosku, siedziba działalności gospodarczej nabywcy towarów znajduje się na terytorium…. Kontrahent ten nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie ma wiedzy czy Kontrahent posiada stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innych państwach, ale jeżeli nawet takie posiada to realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia nie są z nimi związane.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku świadczenia nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce, albowiem zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z tym, iż siedzibą usługobiorcy jest …, to miejsce świadczenia i w konsekwencji opodatkowanie VAT usługi będzie mieć miejsce w \`(...)\`

Wobec powyższego usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę na podstawie, której produkuje różnego rodzaju … zgodnie z potrzebami i wymaganiami Kontrahenta i następnie dokonuje ich dostawy na jego rzecz.

Wnioskodawca realizując ww. dostawy towarów obciąża również Kontrahenta następującymi kosztami, które można podzielić na trzy kategorie:

*   Pierwsza kategoria obejmuje zakup części zamiennych do dzierżawionych maszyn, naprawę dzierżawionych maszyn, wydatki na konserwację dzierżawionych maszyn, konserwację narzędzi/form do produkcji oraz wykonanie nowych form/narzędzi do produkcji. Wskazane koszty ponoszone są z inicjatywy Spółki dla zapewnienia ciągłości procesu produkcyjnego i terminowej realizacji zamówień.

*   Druga kategoria kosztów to tzw. opłata kompensacyjna, którą Wnioskodawca jest obciążany przez dzierżawcę maszyn za nadzór i pomoc techniczną w eksploatacji urządzeń, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do produkcji towarów na rzecz Kontrahenta. Wydatki te są w istocie refakturowane na Kontrahenta w tej samej wartości w jakiej obciążany jest nimi Wnioskodawca.

*   Trzecia kategoria kosztów to tzw. „praca na trzecią zmianę” – są to koszty uruchomienia trzeciej zmiany produkcji w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy w celu terminowego wykonania zamówień Kontrahenta. Koszty te obejmują wynagrodzenia pracowników wraz z obowiązkowymi należnościami publicznoprawnymi dotyczącymi tych wynagrodzeń (zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne).

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniami nr 1, 2 i 3 wniosku należy zauważyć, że jak wskazuje przepis art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towarów. A zatem podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Oznacza to, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego. Zatem dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, stanowiąca odpowiednik art. 79 Dyrektywy, dotycząca zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Po spełnieniu przesłanek określonych w ww. przepisie, istnieje możliwość odrębnego rozliczenia takich kosztów bez wliczania ich do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia danej usługi.

W analizowanej sprawie, za podstawę opodatkowania należy uznać całość wynagrodzenia pobieranego przez Wnioskodawcę od Kontrahenta, łącznie z kosztami dodatkowymi, które są elementem głównej czynności jaką jest dostawa towarów. Jak wynika z wniosku, ponoszone koszty są ściśle związane z dostawą produktów na rzecz Kontrahenta, zaś bez ich ponoszenia nie byłaby możliwa prawidłowa dostawa towarów na jego rzecz (tj. zapewnienie ustalonego poziomu, ciągłości i terminowości produkcji zamówionych wyrobów). Wnioskodawca musi ponieść przedmiotowe koszty, w celu należytego i sprawnego wytworzenia zamówionych towarów przez Kontrahenta. Wobec tego stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, należy uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty dodatkowe, wskazane w pytaniach nr 1, 2 i 3 wniosku, są elementem rachunku kosztów zmierzającego do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów. Koszty te są związane ze świadczeniem zasadniczymi w efekcie kształtują ostateczną kwotę zapłaty, żądaną od nabywcy. Wobec powyższego koszty wskazane w pytaniach nr 1, 2 i 3 wniosku, ponoszone przez Wnioskodawcę winny zostać wliczone do podstawy opodatkowania i nie powinny być traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Jedocześnie z opisu sprawy nie wynika, że koszty wskazane w pytaniach nr 1, 2 i 3 wniosku, Wnioskodawca ponosi w imieniu i na rzecz Kontrahenta. Wnioskodawca ponosząc koszty, którymi następnie obciąża Kontrahenta działa w imieniu własnym. Zatem nie są/nie będą spełnione przesłanki wymagane w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy i nie znajdzie on zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Biorąc zatem pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty dodatkowe, wskazane w pytaniach nr 1, 2 i 3 wniosku, którymi w okolicznościach niniejszej sprawy, Zainteresowany obciąża Kontrahenta, w związku z dostawą określonych w umowie produktów na jego rzecz, stanowią/będą stanowiły element podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i art. 29a ust. 6 ustawy oraz podlegają/będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy towarów realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 uznano za prawidłowe, nie udziela się odpowiedzi na pytania nr 4, 5 i 6, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał wydania interpretacji w zakresie tych pytań w przypadku uznania odpowiedzi lub stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa

w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.