Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-397/16/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-29
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie proporcji obliczonej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy w związku z realizacją projektu zwiększenia efektywności energetycznej budynku szkoły.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 24 sierpnia 2016 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku odliczania podatku naliczonego na podstawie proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycja art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku odliczania podatku naliczonego na podstawie proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycja art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólną instytucją kultury w myśl definicji z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406, ze zm.) (dalej: ustawa o działalności kulturalnej), powołaną do życia umową z dnia 8 listopada 2007 r., zawartą pomiędzy Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Gminą, Województwem, XY. oraz Fundacją X. X. (dalej: Umowa założycielska). Na podstawie wpisu do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę (pod numerem ./07) Uzyskało osobowość prawną.

Wnioskodawca jest również podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Dnia 31 stycznia 2013 r. uchwałą Rady Miasta nr ./13 nadany został Wnioskodawcy został nadany Statut. Określono w nim, że celem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności:

*   upamiętnienie, zachowanie i upowszechnianie dziedzictwa i przesłania idei „S”, a także antykomunistycznej opozycji demokratycznej w Polsce i w innych krajach;
*   inspirowanie w oparciu o wartości prezentowane przez „S” nowych inicjatyw kulturalnych, obywatelskich, związkowych, samorządowych, narodowych i europejskich o wymiarze uniwersalnym;
*   dzielenie się dorobkiem pokojowej walki o wolność, sprawiedliwość, demokrację i prawa człowieka z tymi, którzy są ich pozbawieni;
*   czynne uczestniczenie w budowie tożsamości europejskiej i nowego porządku międzynarodowego.

Powyższe cele realizowane są przede wszystkim przez prowadzenie odpłatnej wystawy poświęconej historii „S.” i ruchów opozycyjnych, które doprowadziły do przemian demokratycznych w całej Europie Środkowo-Wschodniej. Aby obejrzeć wystawę klient zobowiązany jest do nabycia biletu, którego sprzedaż jest opodatkowana VAT. Przychody z odpłatnej sprzedaży biletów na wystawy wynoszą ok. 1,5 mln zł rocznie. Ponadto Wnioskodawca sprzedaje również wydawnictwa w miejscu organizacji wystawy stałej.

Do czynności generujących sprzedaż opodatkowaną VAT, na podstawie par. 25 Statutu, zaliczyć dodatkowo należy:

*   usługi najmu, dzierżawy i udostępniania składników majątkowych;
*   wykonywanie ekspertyz;
*   organizowanie imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego;
*   publikowanie i rozpowszechnianie wydawnictw, filmów i multimediów z zakresu swojej działalności.

Do pozostałej aktywności Wnioskodawcy zalicza się równocześnie następujące czynności (które w większości są prowadzone bez dodatkowej odpłatności):

*   organizowanie wystaw okazjonalnych;
*   inspirowanie twórczości artystycznej i kulturalnej nawiązującej do przesłania „S”;
*   prowadzenie działalności edukacyjnej w zakresie historii najnowszej, wychowania obywatelskiego i współczesnych stosunków międzynarodowych;
*   gromadzenie i udostępnianie zbiorów dotyczących dziedzictwa „S” i ruchów wolnościowych;
*   prowadzenie własnej działalności informacyjno-wydawniczej, filmowej i multimedialnej;
*   prowadzenie działalności naukowo-badawczej w zakresie historii najnowszej, ruchów wolnościowych, problematyki społeczno-gospodarczej, prawa europejskiego oraz stosunków prawnomiędzynarodowych, odwołującej się do wartości „S”;
*   promowanie kulturowego dziedzictwa G. i Polski w wymiarze międzynarodowym;
*   organizowanie i współorganizowanie imprez artystycznych i kulturalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest zobowiązany do określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ całość działalności Wnioskodawcy jest związana bezpośrednio lub pośrednio, z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie nabywa zatem żadnych towarów i usług, które byłyby związane z wykonywaniem działalności innej niż działalność gospodarcza.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na gruncie ustawy o VAT obowiązuje art. 86 ust. 2a. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Powyższy przepis określa sposób ustalania kwoty podatku naliczonego, która może podlegać odliczeniu w stosunku do tych zakupów, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do celów jego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Aby jednak art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znalazł zastosowanie podatnik musi prowadzić działalność inną niż działalność gospodarcza.

Przez działalność gospodarczą, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, rozumieć należy działalność zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 86 ust. 2a do ustawy o VAT, w pojęciu „celów działalności gospodarczej” mieścić się będą również działania, czy sytuacje niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymywanie odszkodowań umownych czy sprzedaż wierzytelności trudnych, gdy związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Powyższa definicja wskazuje zatem na bardzo szeroki zakres pojęcia działalności gospodarczej, w ramach której mieści się wiele sfer aktywności podatnika, również te niegenerujące jakiegokolwiek opodatkowania VAT.

Działalność jaką prowadzi Wnioskodawca mieści się w pojęciu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie odpłatnych usług wstępu na wystawę poświęconą tematyce „S”. Usługa wstępu jest płatna, a ponieważ Wnioskodawca działa jako podatnik (osoba prawna, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat) w rozumieniu ustawy o VAT, to również jest opodatkowana VAT.

Nie jest to jedyna działalność Wnioskodawcy podlegająca opodatkowaniu VAT. Istotną częścią działalności gospodarczej generującą bezpośrednio VAT należny jest również sprzedaż wydawnictw oraz wynajmu powierzchni lokalowych w swojej siedzibie.

Oprócz powyższych czynności, za które Wnioskodawca pobiera opłaty, wykonuje również szereg innych czynności związanych z działalnością gospodarczą, za które nie jest pobierane wynagrodzenie i które bezpośrednio nie generują opodatkowania VAT. Czynności te stanowią jednakże element szeroko pojętej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Prowadzona przez Wnioskodawcę aktywność na polach takich, jak edukacja, czy szerzenie informacji o „S” prowadzi w efekcie do zainteresowania i zachęcenia jak najszerszego grona osób tematyką związaną z „S” i w konsekwencji zachęcenia do odwiedzenia wystawy, nabycia publikacji oraz pamiątek. Wnioskodawca w każdych zatem okolicznościach podejmowałby te czynności w celu promowania swojej działalności i jednoczesnego zachęcenia do nabywania jego usług bezpośrednio (poprzez odwiedzanie odpłatnych wystaw) lub pośrednio (poprzez korzystanie z usług podmiotów, które wynajmują lub dzierżawią powierzchnie w siedzibie Wnioskodawcy).

W ramach przykładu wskazać można, że prowadzenie np. działalności edukacyjnej wśród dzieci, młodzieży i osób starszych wpływa na ilość organizowanych wycieczek do siedziby Wnioskodawcy w celu obejrzenia wystaw. Tak samo jest w przypadku promowania kulturowego dziedzictwa G. i Polski w wymiarze międzynarodowym, które w połączeniu z promowaniem samej marki Wnioskodawcy powoduje, że odwiedziny jego siedziby stają się atrakcją samą w sobie dla osób przybywających z zagranicy do Polski. Wszystkie zatem wskazane w stanie faktycznym czynności podejmowane przez Wnioskodawcę zachęcają do wizyt w jego siedzibie i bezpośrednio wpływają na wysokość obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży biletów, publikacji i pamiątek, pośrednio natomiast na ceny innych świadczonych przez siebie usług, jak np. najem czy dzierżawa powierzchni usługowych. W konsekwencji czynności te służą celom prowadzonej działalności gospodarczej.

Potwierdzenie powyższego stanowiska stanowią wydane w ostatnim czasie interpretacje Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. nr „IBPP3/4512-959/15/SR” oraz z dnia 12 stycznia 2016 r., nr ITPP1/4512-1041/15/KM. Pierwsza z ww. interpretacji dotyczyła muzeum, które w ramach swojej działalności świadczyło szereg różnego rodzaju usług, w tym m. in.:

*   gromadzenie zbiorów, zabytków i materiałów dokumentacyjnych, w zakresie swojej działalności, pozyskiwanych w drodze zakupów, darowizn, zapisów, przekazów, depozytów;
*   inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
*   przechowywanie zgromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im bezpieczeństwo i dostępność dla celów naukowych;
*   zabezpieczanie i konserwację zbiorów;
*   organizowanie wystaw stałych i czasowych, w kraju i za granicą;
*   prowadzenie badań naukowych oraz działalności upowszechniającej ich wyniki, w dziedzinie nauk o sztuce, nauk humanistycznych, muzealnictwa i konserwacji oraz wspierających ochronę dziedzictwa narodowego;
*   zapewnianie odpowiednich warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
*   publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wyników badań naukowych, a także wydawnictw popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności;
*   udostępnianie zbiorów dla celów naukowych, edukacyjnych i wydawniczych;
*   prowadzenie działalności edukacyjnej;
*   użyczanie i przyjmowanie na przechowanie zbiorów w zakresie i w trybie zgodnym z obowiązującymi przepisami;
*   opracowywanie ekspertyz i opinii oraz udzielanie informacji z zakresu swojej działalności;
*   prowadzenie biblioteki fachowej i biblioteki naukowej oraz archiwum;
*   sprawowanie opieki nad zbiorami i nieruchomościami Fundacji.

We wniosku wskazano, że nie wszystkie z ww. czynności są odpłatne, jednakże poszczególne obszary działalności muzeum, w tym m. in. działalność naukowa są nierozerwalnie związane i wykorzystywane do działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości. Tym samym, wg stanowiska wnioskodawcy, muzeum nie jest zobowiązane do stosowania pre-współczynnika. Minister Finansów wydając interpretację indywidualną w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, że nie wszystkie czynności które są wykonywane przez tego typu podatnika generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w drugiej z ww. interpretacji z dnia 12 stycznia 2016 r., nr ITPP1/4512-1041/15/KM.

Stan faktyczny wynikający z przedstawionej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2016 r. jest analogiczny do sytuacji Wnioskodawcy. Zwrócić należy uwagę, że wymienione w niej czynności są wręcz identyczne z czynnościami, które wykonuje Wnioskodawca . Wszystkie obszary aktywności Wnioskodawcy, tak jak w powyższym przypadku, są również nierozerwalnie związane i wykorzystywane do działalności odpłatnej, czyli sprzedaży opodatkowanych VAT biletów wstępu, jak i sprzedaży publikacji i pamiątek. Rodzaj samej działalności Wnioskodawcy jest również analogiczny, gdyż działa ono jak muzeum. To potwierdza zatem, że w przypadku Wnioskodawcy również występuje sytuacja, że instytucja ta nie ma obowiązków stosowania pre-współczynnika VAT, gdyż nie prowadzi innej działalności niż działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, jednoznacznie należy przyjąć, że w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do prowadzenia żadnej innej działalności aniżeli działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Wszystkie czynności, tak jak w przypadku ww. interpretacji, są nierozerwalnie związane z działalnością opodatkowaną VAT, nawet jeżeli ze swej istoty są wykonywane bez wynagrodzenia. Wskazać można również na interpretację Ministra Finansów z 4 lutego 2016 r., nr IBPP3/4512-966/15/MN, w której stwierdzono: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest zobowiązane do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w ww. przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl ust. 2 tego artykułu, państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.

Zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziadzinach.

W świetle art. 9 ust. 1 tej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowy.

Instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora (art. 13 ust. 1 ww. ustawy)

Artykuł 14 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad, o których określonych w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich elementem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów i usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. z wyrokiem TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (podobne wyroki: Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 24, SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58)”.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o ile faktycznie – jak wskazano we wniosku – nieodpłatne czynności (np. w zakresie edukacji, szerzenia informacji o „S”, promocji dziedzictwa kulturowego G. i Polski w wymiarze międzynarodowym i promowaniem samej marki Wnioskodawcy, organizowania wystaw okazjonalnych; inspirowania twórczości artystycznej i kulturalnej nawiązującej do przesłania „S”) podejmowane przez Wnioskodawcę zachęcają do wizyt w jego siedzibie i wpływają na wysokość obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży biletów, publikacji i pamiątek, wpływają na ilość organizowanych wycieczek w celu obejrzenia wystaw, które to czynności powodują, że odwiedziny siedziby Wnioskodawcy stają się atrakcją samą w sobie dla osób przybywających z zagranicy do Polski, to działania te należy uznać za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca nie wykonuje innych czynności, które nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest/nie będzie zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto informuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.