Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.327.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-04
Teza: Dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek naliczony; pracownik; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca  Sp. z o.o. (dalej: „Spółka z o.o.” lub „Wnioskodawca”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy zajmującej się doradztwem strategicznym. Spółka dostarcza do innych spółek należących do grupy, wyspecjalizowane usługi, które wymagają wysokich kompetencji. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zakupuje usługi gastronomiczne, związane ze spotkaniami pracowników firmy z kontrahentami. Spotkania takie dotyczą omówienia rozpoczęcia współpracy lub omówienia dotychczasowej współpracy handlowej oraz projektów bieżących. Zakupy usług gastronomicznych traktowane są przez Wnioskodawcę, jako wydatki na cele reprezentacyjne, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym wydatki te, nie są traktowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

Od nabywanych usług gastronomicznych, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), Spółka nie odlicza podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego od nabytych usług gastronomicznych (niestanowiących kosztów uzyskania przychodów), który nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego od nabytych usług gastronomicznych (niestanowiących kosztów uzyskania przychodów), który nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej „ustawy o CIT”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, przy czym należy podkreślić, że umieszczenie określonego wydatku w „katalogu negatywnym” nie przesądza o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem.

W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto kilkadziesiąt kategorii takich wydatków, w tym między innymi wydatki na reprezentację (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT).

Za koszty uzyskania przychodów, co do zasady, nie uważa się również, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od zasady zakazującej zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział jednak wyjątki. Jako wyjątek należy traktować regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o CIT, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego o podatek naliczony – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie zaś do brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Powyższe przepisy są sformułowane jasno i ich literalne brzmienie nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. A zatem, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 4 stycznia 2008 r.: „wykładnia systemowa i celowościowa może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy wykładnia gramatyczna budzi wątpliwości. W przeciwnym razie mamy do czynienia z postępowaniem contra legem”. Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o CIT, wynika, że jeżeli podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy o VAT, ani nie powiększa on wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, to podatek ten można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Co należy wyraźnie podkreślić, w przepisach ww. ustawy ustawodawca nie uzależnił prawa do zaliczenia nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów od kwalifikacji wydatków.

Prawo zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów dotyczy zarówno wydatku, który stanowi koszt uzyskania przychodów jak i wydatku, który kwalifikowany jest jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, jeżeli podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, podatnik będzie uprawniony na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o CIT, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę podatku naliczonego od towarów i usług, który na mocy przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, nie podlega odliczeniu od kwoty podatku VAT należnego.

Obowiązujące przepisy regulują wprost szczególne sytuacje, w których podatnik ma prawo zaliczyć podatek od towarów i usług do kosztów podatkowych. Pomimo, iż jak wykazano powyżej, wydatki w kwocie netto poniesione przez Spółkę na cele reprezentacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, to jednak naliczony podatek od towarów i usług jest kosztem podatkowym, w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, niezależnie od charakteru wydatków, których dotyczy ten podatek – art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy.

Taki pogląd wyraził Minister Finansów m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2012 r., Znak: ILPB3/423-231/12-2/JG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2012 r., Znak: ITPB3/423-555/11/PS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 maja 2011 r., Znak: IPPB5/423-354/11-3/AM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lutego 2008 r., Znak: ILPB3/423-24/07-2/MC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2008 r., Znak: IBPB3/423-317/07/AP/ KAN-2279/07;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 stycznia 2008 r., Znak: ITPB3/423-209/07/DK.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiada prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego od towarów i usług od nabywanych usług gastronomicznych, stanowiących wydatki na cele reprezentacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2543, dalej „ustawy o CIT”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ma charakter zamknięty. Należy wskazać, że wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. – w pkt 28 tego przepisu – koszty reprezentacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, poniesionych m.in. na usługi gastronomiczne.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy, która zajmuje się doradztwem strategicznym, dostarczaniem do innych spółek wyspecjalizowanych usług, wymagających wysokich kompetencji. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zakupuje usługi gastronomiczne, które związane są ze spotkaniami pracowników firmy z jej kontrahentami. Spotkania takie mają na celu przede wszystkim omówienie rozpoczęcia współpracy lub omówienie dotychczasowej współpracy handlowej oraz projektów bieżących. Wydatków z ww. tytułu, Wnioskodawca nie zalicza do kosztów podatkowych, gdyż uznaje je za wydatki na reprezentację, wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego od nabytych usług gastronomicznych, który nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), w sytuacji, gdy wydatki na nabycie tych usług, jako wydatki na reprezentację nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Odnosząc się zatem do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych ww. podatku VAT naliczonego, zauważyć należy, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług, co do zasady nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Wyjątek od tej zasady przewiduje jednak przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, który pozwala w ściśle określonych przypadkach na zaliczenie podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu, co skutkuje zmniejszeniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a więc stanowi formę skompensowania nieodliczonego podatku od towarów i usług.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zauważyć należy, że przepis ten daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, o ile podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Innymi słowy, wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał możliwość skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług, ale z niej nie skorzystał.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, stanowi natomiast, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że w przypadku gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, podatnik jest uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, który na mocy przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego podatnika.

Pamiętać jednak należy, że w pierwszej kolejności zawsze należy ocenić, czy wydatek na zakup usług lub towarów opodatkowany podatkiem od towarów i usług spełnia ogólną zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie przychodu lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Podsumowując, naliczony podatek od towarów i usług, od nabywanych przez Wnioskodawcę usług gastronomicznych, stanowiących wydatki na cele reprezentacyjne (wyłączone z kosztów podatkowych), może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o ile dotyczy/dotyczyć będzie wydatków, które zostały/ną poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.