Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.302.2018.2.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-05
Teza: Interpretacja w zakresie: • obowiązku rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z przelewaniem środków w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda Rachunku Bieżącego Wnioskodawcy jako Uczestnika Systemu do ustalonego poziomu wynoszącego zero; • obowiązku rozpoznania różnic kursowych z tytułu transferu kwot pomiędzy rachunkiem bieżącym Wnioskodawcy a rachunkiem Lidera; • momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych z tytułu odsetek przysługujących bądź obciążających Wnioskodawcę; • ustalenia, czy odsetki obciążające Wnioskodawcę jako uczestnika systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop; •braku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń.
Słowa kluczowe: cash pooling; finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; przychód; różnica-różnice kursowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data nadania i wpływu 24 sierpnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.302.2018.1.SO, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu, tj.:

*   obowiązku rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z przelewaniem środków w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda Rachunku Bieżącego Wnioskodawcy jako Uczestnika Systemu do ustalonego poziomu wynoszącego zero – **jest prawidłowe;**

*   obowiązku rozpoznania różnic kursowych z tytułu transferu kwot pomiędzy rachunkiem bieżącym Wnioskodawcy a rachunkiem Lidera –**jest prawidłowe;**

*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych z tytułu odsetek przysługujących bądź obciążających Wnioskodawcę – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy odsetki obciążające Wnioskodawcę jako uczestnika systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop – **jest prawidłowe;**

*   braku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. Dalej Wnioskodawca lub Spółka) wraz ze spółkami tworzącymi grupę kapitałową L. zamierza zawrzeć z bankami ( X S.A.z siedzibą w Polsce orazY AG z siedzibą w Niemczech) umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej L., tzw. umowę cash poolingu transgranicznego. Stronami Umowy będą X, Y oraz jako Uczestnicy Systemu: spółka dominująca tj. L. z siedzibą w Niemczech, oraz spółki od niej zależne z siedzibą w krajach UE, w tym Wnioskodawca z siedzibą w Polsce. X S.A. ani Y S.A. nie są podmiotami powiązanymi wobec Wnioskodawcy ani innych Uczestników Systemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop).

Cash pooling jest kompleksowym produktem oferowanym przez Bank służącym zarządzaniu płynnością finansową jego uczestników poprzez rzeczywistą konsolidację sald z ich poszczególnych rachunków bankowych. System ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez jej uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na ich rachunkach bankowych.

Przedmiotowy system zarządzania płynnością finansową (dalej: Cash pooling lub System) będzie oparty na następującej strukturze:

*   Spółka dominująca tj. L. z siedzibą w Niemczech mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech i będąca czynnym podatnikiem VAT w Niemczech będzie pełnić rolę Lidera, którego zadania będą mieć charakter pomocniczy/koordynujący i konieczny dla efektywnego wyświadczenia przez banki usługi cash poolingu. Lider z tytułu pełnionej funkcji nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia ani od innych Uczestników Systemu, ani od Banku;

*   Wnioskodawca będzie jednym z Uczestników Systemu;

*   Lider będzie posiadał w Y S.A. tzw. Rachunek Główny utworzony dla celów realizacji Umowy, na którym dokonywana będzie rzeczywista konsolidacja środków z Rachunków Bieżących Spółek;

*   Pozostali Uczestnicy Systemu będą posiadali rachunki bieżące w oddziałach Banku ( X S.A. lub Y S.A.) (dalej jako „Rachunki Bieżące”). Wnioskodawca będzie posiadał swój Rachunek Bieżący w X S.A.;

*   Rozliczenia wynikające z Umowy będą dokonywane w jednej walucie, np. w euro, złotych polskich;

Konsolidacja sald będzie przebiegała następująco:

*   W ramach cash poolingu Bank nie prowadzi rozliczeń a przeprowadza automatyczny transfer środków (bez składania odrębnych dyspozycji przez Uczestników Systemu) w postaci sald rachunków uczestniczących na Rachunek Główny Lidera w Niemczech. Oznacza to, iż następuje „wyzerowanie” rachunku Bieżącego Uczestnika Systemu w wyniku odpowiednio obciążenia lub uznania Rachunku Głównego Lidera kwotą salda Rachunku Bieżącego danego Uczestnika Systemu. Księgowanie środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Spółki;

*   Bezpośrednia konsolidacja środków następować będzie na Rachunku Głównym Lidera;

*   W tym celu, następnego dnia roboczego po ustaleniu salda na Rachunkach Bieżących Uczestników dokonane zostaną następujące operacje:
    *   przeniesienie, z pierwotną datą waluty, bezpośrednio na rachunek Główny Lidera środków pieniężnych pozostających na koniec dnia roboczego na Rachunkach Bieżących pozostałych Uczestników Systemu,
    *   przeniesieniem, z pierwotną datą waluty, z Rachunku Głównego Lidera środków pieniężnych na Rachunki Bieżące uczestników, które na koniec poprzedniego dnia roboczego wykazały saldo ujemne – do wysokości tych sald;

*   Księgowanie środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Uczestników Systemu, ani przez Lidera;

*   W konsekwencji, saldo netto na Rachunku Głównym Lidera, dodatnie lub ujemne, będzie odzwierciedlało globalną pozycję finansową wszystkich Uczestników biorących udział w przedmiotowym cash poolingu;

*   Następnego dnia roboczego nie następuje odwrócenie transakcji, co oznacza że środki przetransferowane z/na Rachunek Główny Lidera na/z Rachunków Bieżących Uczestników nie wracają zwrotnie na rachunki z których zostały wytransferowane;

*   Dla zapewnienia płynności na rachunkach konsolidowanych biorących udział w cash poolingu (Rachunki Bieżące uczestników) może zostać udostępniony w tych rachunkach limit rozliczeniowy. Limit ten jest częścią limitu generalnego przyznanego przez Y S.A. prowadzący Rachunek Główny (konsolidujący). Limit taki nie będzie zobowiązaniem X S.A. wobec Spółki.

Np. jeśli jednego dnia saldo spółki na Rachunku Bieżącym będzie wykazywać saldo dodatnie (+1000), to w ramach cash poolingu saldo to następnego dnia zostanie przelane na Rachunek Główny Lidera, a saldo rachunku bieżącego będzie wówczas, wykazywać wartość „zero”. Po tym transferze Spółka regulując swoje zobowiązania będzie je realizować w ramach ustalonego dla niej limitu rozliczeniowego, zatem nie mając wpływów na to konto, saldo Rachunku Bieżącego Spółki będzie wówczas wykazywać saldo ujemne np. (-300),. Tym samym kolejnego dnia na podstawie udziału w cash poolingu Rachunek Bieżący spółki zostanie uznany kwotą (300) z Rachunku Głównego, a więc znowu saldo rachunku bieżącego Spółki znowu będzie wykazywać „zero”.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe o następującą informację.

Wnioskodawca jako Uczestnik Systemu ustala różnice kursowe według metody rachunkowej, wynikającej z treści art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 t.j. z dnia 2018.05.30).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda Rachunku Bieżącego Wnioskodawcy jako Uczestnika Systemu cash poolingu do ustalonego poziomu wynoszącego zero będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy transfery kwot w walucie pomiędzy rachunkiem bieżącym Wnioskodawcy jako Uczestnika Systemu a rachunkiem Lidera będą powodowały dla Wnioskodawcy powstanie różnic kursowych?
3.  Czy odsetki przysługujące/obciążające Wnioskodawcę jako Uczestników Systemu w związku z realizacją cash poolingu będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku CIT w momencie ich kapitalizacji i faktycznej zapłaty?
4.  Czy odsetki obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika Systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop?
5.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako Uczestnik Systemu będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop?
6.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek obciążających Wnioskodawcę wypłacanych na rzecz Agenta?
7.  Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Wnioskodawcy jako Uczestnika Systemu cash poolingu, wykonywane przez niego czynności w ramach tych umów, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
8.  Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Lidera, jako uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową (umowa cash poolingu), wykonywane przez Lidera czynności w ramach tych umów, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?
9.  Czy usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno-prawnych zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie podlega opodatkowaniu PCC?
10.  Czy w ramach zaprezentowanego Systemu może być rozpoznany u Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3, 4 i 10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań nr 5 i 6 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług (pytania nr 7 i 8) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 9) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda rachunku bieżącego Wnioskodawcy jako Uczestnika Systemu do ustalonego poziomu wynoszącego zero (transferowane w ramach Systemu), nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), przychodami są m.in. otrzymane środki i wartości pieniężne.

Ponadto do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, przychód podatkowy kreują jedynie te zdarzenia, które powodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego, rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 roku, sygn. III SA 3382/02; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 roku, sygn. SA/Sz 1305/97.

Środki otrzymane przez poszczególnych Uczestników Systemu cash poolingu nie powiększają ich aktywów, nie mamy bowiem tutaj do czynienia z definitywnym przysporzeniem majątkowym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego model wdrażanego systemu cash poolingu zakłada, że konsolidacja środków pieniężnych na Rachunku Głównym Lidera. Oznacza, że na Rachunek Główny Lidera będzie dokonywane przeniesienie sald rachunków Uczestników Systemu.

Oznacza to, iż następuje „wyzerowanie” rachunku Bieżącego Uczestnika Systemu w wyniku odpowiednio obciążenia lub uznania Rachunku Głównego Lidera kwotą salda Rachunku Bieżącego danego Uczestnika Systemu. Księgowanie środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Spółki.

W konsekwencji, saldo netto na Rachunku Głównym, dodatnie lub ujemne, będzie odzwierciedlało globalną pozycję finansową wszystkich Uczestników Systemu biorących udział w przedmiotowym Cash poolingu.

Jeżeli saldo Rachunku Głównego jest kwotą dodatnią, naliczane będą odsetki od tego salda i będą one księgowane na Rachunku Głównym Lidera. Jeżeli saldo jest kwotą ujemną, naliczane będą odsetki od tego salda i księgowane będą one na Rachunku Głównym Lidera.

Odsetki naliczone/zapłacone od salda na Rachunku Głównym występującym po dokonaniu operacji na koniec dnia roboczego, będą odpowiednio realokowane pomiędzy Uczestnikami Systemu, na podstawie odrębnych porozumień zawartych pomiędzy nimi. Lider cash poolingu oblicza i redystrybuuje odsetki należne każdemu z uczestników cash poola w proporcji zależnej od wysokości środków konsolidowanych od każdego z nich. W tym miejscu należy zaznaczyć, że księgowanie odsetek dokonywane jest zawsze pomiędzy Rachunkiem Głównym Lidera a Rachunkiem Bieżącym Uczestnika. System nie przewiduje rozliczania odsetek bezpośrednio pomiędzy Uczestnikami. Płatność odsetek od wzajemnych zobowiązań w ramach grupy będzie bazowała na rynkowym poziomie oprocentowania.

Środki przeniesione na koniec każdego dnia roboczego na Rachunek Główny/z Rachunku Głównego nie będą w tej samej wysokości z powrotem przenoszone na odpowiednie rachunki, czyli transakcje nie będą odwracane.

W opinii Wnioskodawcy, jako Uczestnika Systemu – stwierdzić należy, iż dokonywane w ramach cash poolingu transfery między rachunkami bankowymi Uczestników Systemu nie stanowią trwałego przysporzenia dla żadnej ze spółek uczestniczących w cash poolingu. Środki te są bowiem w ciągłym obrocie w ramach systemu cash poolingu, a Uczestnik jest obciążany lub uznawany odsetkami za środki otrzymane/udostępnione w ramach systemu.

Należy pamiętać, że cash pooling jest to usługa finansowa świadczona przez bank na rzecz wielu podmiotów. Konto Główne Lidera ma charakter w istocie konta technicznego, na którym zgromadzone są środki uczestników cash poolingu, w tym też Lidera, a celem tego jest uzyskanie takiego efektu, który ma zapewnić, po pierwsze obniżenie kosztów pozyskania środków obrotowych dla wszystkich uczestników umowy, po wtóre ma zmaksymalizować korzyści związane z posiadaniem nadwyżki gotówki, poprzez m in. możliwość korzystnego jej lokowania.

Z powyższego wynika, że faktycznie przekazane na Rachunek Główny Lidera środki pozostają środkami danego Uczestnika. Zatem wpłata tych środków na konto Lidera nie powoduje obowiązku zaewidencjonowania tego transferu jako wydatkowania środków, lecz wyłącznie jako przesunięcia środków pieniężnych w obrębie własnego majątku, zaś otrzymana wpłata z konta Lidera nie jest równoznaczna z definitywnym nabyciem tych środków.

Dokonywane transfery pieniężne w ramach systemu cash poolingu nie wynikają też z faktycznej zapłaty za wykonaną usługę lub sprzedany towar, więc nie są przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Dlatego, za przychód podatkowy należy uznać tylko taką wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika. W konsekwencji, za przychody podatkowe uznawane są tylko uzyskane definitywnie bezzwrotne przysporzenia majątkowe, zaś środki finansowe transferowane pomiędzy uczestnikami planowanej struktury są neutralne podatkowo i nie stanowią dla spółek uczestniczących w systemie ani przychodów podatkowych.

Przychodem Uczestników Systemu cash poolingu będą wyłącznie odsetki uzyskane z przekazywanych na Rachunek Główny nadwyżek finansowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, odsetki te będą przychodem w momencie ich otrzymania lub kapitalizacji.

Jeśli natomiast chodzi o koszty podatkowe, to zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 udpop.

W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi:

*   wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop),
*   naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. updop).

Dodatkowo od 2018 r. wśród ograniczeń związanych z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów znalazły się tzw. koszty finansowania dłużnego z limitem określanym wg zasad i na warunkach wskazanych w art. 15c updop.

Oznacza to, że Wnioskodawca, jako Uczestnik Systemu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki płacone/kapitalizowane w związku z transferami dokonywanymi w ramach cash poolingu oraz wszelkie wydatki poniesione na rzecz Banku w związku z zawartą umową, oczywiście z zastrzeżeniem limitu określonego w art. 15c updop. Wydatki te, jako związane z działalnością gospodarczą Uczestników Systemu, można uznać, iż są ponoszone w celu uzyskania przychodu.

Z treści tego przepisu wynika również, że za koszty podatkowe można uznać jedynie te wydatki, które mają charakter definitywny, a więc zostały poniesione i które nie podlegają zwrotowi, a więc trwale wpływają uszczuplenie majątku podatnika (por. przykładowo – wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 roku, sygn. II FSK 1163/12).

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków na prowadzonych przez Bank ( Y S.A. i X S.A.) rachunkach Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego Lidera skutkujący ich bilansowaniem, będzie dla Wnioskodawcy neutralny podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio, jako przychód podlegający opodatkowaniu i koszt uzyskania przychodu, powinny być traktowane odsetki otrzymane i zapłacone przez Wnioskodawcę lub skapitalizowane, w związku z tymi transferami.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24.04.2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.49.2018.4.JC, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24.04.2018 r. 0114-KDIP2-1.4010.46.2018.4.JF, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23.04.2018 r. 0114-KDIP2-1.4010.47.2018.4.JF, interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.05.2011 r. sygn. IPPB5/423-159/11-7/JC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 02.01.2012 r. sygn. IPPB5/423-990/11-3/JC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26.10.2010 r. sygn. ILPB3/423-650/10-2/MM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27.09.2010 r. sygn. IBPBI/2/423-849/10/PP.

Ad. 2

Wnioskodawca jako Uczestnik Systemu ustala różnice kursowe wg metody rachunkowej, a więc metody wynikającej z treści art. 9b ust. 1 pkt 2 udop. Stosownie do powołanego przepisu „podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust.1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodu ujęte w księgach rachunkowych:

*   różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i
*   wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W ocenie Wnioskodawcy, zważywszy na fakt korzystania przez Spółkę z metody obliczania różnic kursowych na zasadach przewidzianych w ramach art. 9b ust.1 pkt 2 ustawy o CIT, różnice kursowe będą ustalane wyłącznie w oparciu o zasady wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości. Przepis art. 15a ustawy o CIT nie ma zatem w sprawie zastosowania.

Ad. 3

Odsetki przysługujące/obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika Systemu w związku z realizacją cash poolingu będą stanowiły dla niego przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku CIT w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Cash pooling jest kompleksowym produktem oferowanym przez Bank służącym zarządzaniu płynnością finansową jego uczestników poprzez rzeczywistą konsolidację sald z ich poszczególnych rachunków bankowych. System ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez jej uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na ich rachunkach bankowych.

W systemie cash poolingu Lider jako koordynujący, dla efektywnego wyświadczenia przez banki usługi cash poolingu w ramach umowy – będąc dysponentem Rachunku Głównego, na którym następuje konsolidacja sald poszczególnych Rachunków Bieżących Uczestników Systemu – dystrybuuje dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników jest odbiorcą środków finansowych. Bank ( Y S.A.) na podstawie zawartej umowy Rachunku Głównego będzie dokonywał naliczenia/pobrania odsetek od salda kredytowego lub debetowego na Rachunku Głównym Lidera. Lider natomiast będzie obliczał i redystrybuował odsetki należne każdemu z Uczestników cash poolingu w proporcji zależnej od wysokości środków konsolidowanych od każdego z nich. Ustalenie warunków naliczania odsetek wewnątrzgrupowych nastąpi na warunkach rynkowych i zostanie określone w odrębnej umowie/porozumieniu zawartym między uczestnika cash poolingu.

W powyższej sytuacji po stronie Wnioskodawcy, jako uczestnika tego systemu w dacie uznania/obciążenia przez Lidera jego rachunku bieżącego kwotą odsetek powstanie odpowiednio przychód/koszt podatkowy. Podstawę prawną dla powyższej tezy stanowi, w odniesieniu do przychodów, art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Zgodnie z jego brzmieniem do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z kolei temat kosztów reguluje art. 15 ust. 1 updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 iit.a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

Scharakteryzowana powyżej, tzw. kasowa metoda rozliczania odsetek oznacza, że odsetki naliczone nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów/przychodów podatkowych do momentu, gdy nie zostaną zapłacone/otrzymane. Przy czym, przez zapłatę/otrzymanie należy rozumieć także kapitalizację, ponieważ wywołuje ona ten sam skutek prawny, tj. zmniejszenie kwoty odsetek do zapłaty/otrzymania. W dacie kapitalizacji lub faktycznej zapłaty odsetek, uprzednio naliczone odsetki należne Uczestnikowi Systemu staną się jej przychodem podatkowym, zaś uprzednio naliczone odsetki obciążające Uczestnika Systemu staną się jego kosztem uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca jako Uczestnik Systemu cash pooling, rozpoznawać będzie przychód podatkowy w dacie faktycznego ich otrzymania, natomiast odsetki, którymi zostanie obciążony w ramach systemu cash poolingu stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodu w dacie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 15c updop.

Powyższe wynika również z utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych: m.in. Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2017 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.289.2017.1.J Y S.A., interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.467.2017.1.MM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 18.05.2018 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.63.2018.3.JKT.

Ad. 4

Odsetki obciążające Wnioskodawców w związku z uczestnictwem w Systemie będą podlegały ograniczeniom w zakresie kosztów finansowania dłużnego, wynikającym z art. 15c updop.

Na potrzeby ustalenia limitu odsetek i innych kosztów związanych z korzystaniem ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich – podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, znowelizowany art. 15c updop posługuje się pojęciem „kosztów finansowania dłużnego”.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Koszty finansowania dłużnego są definiowane w art. 15c ust. 12 updop jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Ustawodawca stworzył więc bardzo szeroki katalog wydatków o charakterze finansowym, który będzie podlegał ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczania ich w ciężar kosztów podatkowych przez podatników. Ponieważ system cash poolingu z założenia służy gospodarowaniu wolnymi środkami finansowymi uczestników i niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie, a więc korzystania z nadwyżek finansowych wygenerowanych w grupie kapitałowej. Z punktu widzenia nowej definicji „kosztów finansowania dłużnego” wtórną sprawą jest ustalenie rzeczywistego charakteru źródła/podmiotu, od którego następuje udostępnienie środków finansowych, a zatem fakt iż w systemie cash poolingu Uczestnik systemu posiadający wolne środki nie wie, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika zostaną one wykorzystane, podobnie jak Uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane – nie ma w tym momencie znaczenia.

Tym samym wtórną kwestią jest sprawa, że nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy na którym gromadzone są wolne środki. Istotnym jednak jest fakt, że Uczestnik systemu efektywnie ma możliwość korzystania z nadwyżek środków Uczestników Systemu, a koszt z tym związany pokrywa poprzez płacone odsetki.

W związku z tym do płaconych na rzecz Lidera w związku z tym odsetek, ale również do prowizji, opłat regulowanych w związku z cash poolingiem na rzecz Banku niewątpliwie będą mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15c updop.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 updop przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast art. 15c ust. 13 updop wskazuje, że przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Tym samym w części w jakiej Wnioskodawca jako Uczestnik Systemu cash poolingu (w tym Lider) będzie otrzymywał przychody podatkowe z tytułu wypłat lub kapitalizacji odsetek uzyskanych z tytułu udostępniania własnych środków finansowych w ramach systemu cash poolingu będą one również brane pod uwagę przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Ad. 10

Zdaniem Wnioskodawcy z tytułu wykonywania umowy cash poolingu przedstawionej w ramach w opisie zdarzenia przyszłego, nie powstanie u niego przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu z tytuły nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć jednostronne przysporzenie kosztem innego podmiotu., a więc bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od drugiej strony czy to w formie zapłaty czy wykonania innego świadczenia. Zaliczenie świadczenia do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu musi zawierać element w postaci powstania stosunku prawnego w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, który to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Tym samym za nieodpłatne świadczenie należy uznać takie zdarzenie prawne, których skutkiem było nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przystąpienie przez niego do umowy cash poolingu nie będzie rodziło obowiązku podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Innymi słowy zarówno Uczestnicy Systemu ( w tym Wnioskodawca) oraz Bank nie są zobowiązani do rozpoznawania przychodów z nieodpłatnych czy częściowo nieodpłatnych świadczeń z związku z uczestnictwem w Systemie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Co prawda Uczestnicy Systemu będą mogli uzyskiwać wyższe przychody odsetkowe lub będą ponosić niższe koszty działalności finansowej niż ponosiliby, w sytuacji gdyby samodzielnie korzystali z usług Banku, ale tego typu korzyści wynikają z istoty umowy cash poolingu. Jego celem jest bowiem obniżenie kosztów działalności finansowej podatników oraz uzyskiwanie korzyści z nadwyżek kapitału. Niższe koszty finansowe wynikają z faktu, że odsetki są naliczane przez Bank na zbilansowanych zobowiązaniach wszystkich Uczestników Systemu.

Przedstawione powyżej rozwiązanie wynika z standardowej usługi oferowanej przez Bank i nie jest praktyką odbiegającą od sytuacji rynkowej. W konsekwencji, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że Uczestnicy Systemu są zobowiązani do rozpoznania przychodu z nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń (w efekcie obniżenia kosztów finansowych). Uczestnictwo w Systemie pozwala tym samym Uczestnikom Systemu na osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, administracyjnymi, co nie implikuje jednak powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego czy częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że działania poszczególnych Uczestników Systemu, w tym Lidera stanowią konsekwencję usługi świadczonej przez Bank i są realizowane w związku i w celu osiągnięcia korzyści jakie generuje system cash poolingu, dlatego też nie należy ich rozumieć jako odrębnych, niezależnych od siebie transakcji o określonej wartości rynkowej, lecz jako essentialia negotti umowy cash poolingu.

Reasumując należy zauważyć, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że w związku z zawarciem przez Uczestników Systemu umowy cash poolingu, powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Próba obniżenia kosztów działalności przez Uczestników Systemu ma bowiem uzasadnienie ekonomiczne i wynika z celu i charakterystyki cash poolingu. Mając na uwadze powyższe należy przyznać, że Wnioskodawca jako Uczestnik Systemu nie będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Stanowisko Wnioskodawców jest poparte następującymi interpretacjami indywidualnymi:

1.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietna 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.394.2017.1.EN – „W świetle powyższego, nie można stwierdzić, że w wyniku zerowania sald na rachunku Spółki będącej uczestnikiem systemu cash poolingu, otrzyma ona nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie ze strony innych uczestników tego systemu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku naliczania nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowiących przychód podatkowy, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe”;
2.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.103.2018.1.JC – „(\`(...)\`) należy przyjąć, że w przedmiotowej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, ponieważ dotyczy on uzyskania nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) świadczeń. Poręczenia udzielane pomiędzy poszczególnymi Zainteresowanymi nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W tej sytuacji, fakt uzyskania w ramach cash poolingu poręczeń od Zainteresowanych (w tym Wnioskującego) bez ponoszenia dodatkowej odpłatności na ich rzecz, nie spowoduje powstania dla Zainteresowanych (w tym Wnioskującego) przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń”;
3.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.350.2017.1.EN – „Mając powyższe na uwadze, nie można stwierdzić, że w wyniku zerowania sald na rachunku Spółki będącej uczestnikiem systemu cash poolingu, otrzyma ona nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie ze strony innych uczestników tego systemu Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku naliczania nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowiących przychód podatkowy, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy, uznać za prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z przelewaniem środków w celu wyrównania ujemnego lub dodatniego salda Rachunku Bieżącego Wnioskodawcy jako Uczestnika Systemu do ustalonego poziomu wynoszącego zero – **jest prawidłowe;**

*   obowiązku rozpoznania różnic kursowych z tytułu transferu kwot pomiędzy rachunkiem bieżącym Wnioskodawcy a rachunkiem Lidera – **jest prawidłowe;**

*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych z tytułu odsetek przysługujących bądź obciążających Wnioskodawcę – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy odsetki obciążające Wnioskodawcę jako uczestnika systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop – **jest prawidłowe,**

*   braku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe.**

Odpowiedź na pytania Nr 1, 3 i 10

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w oraz w zakresie braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (pytania oznaczone we wniosku Nr 1, 3 i 10).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie Nr 1, 3 i 10) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie Nr 2

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych podmiotów, które przystąpiły do cash poolingu. W ramach umowy cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Biorąc jednak pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że posiada ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym celem tej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej, tzw. umowę cash poolingu transgranicznego. Wnioskodawca będzie jednym z Uczestników Systemu.

W ramach cash poolingu Bank nie prowadzi rozliczeń, a przeprowadza automatyczny transfer środków w postaci sald rachunków uczestniczących na Rachunek Główny Lidera w Niemczech. Oznacza to, że następuje „wyzerowanie” rachunku Bieżącego Uczestnika Systemu w wyniku odpowiednio obciążenia lub uznania Rachunku Głównego Lidera kwotą salda Rachunku Bieżącego danego Uczestnika Systemu. Księgowania środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Spółki.

Bezpośrednia konsolidacja środków następować będzie na Rachunku Głównym Lidera. W tym celu, następnego dnia roboczego po ustaleniu salda na Rachunkach Bieżących Uczestników dokonane zostaną następujące operacje:

*   przeniesienie, z pierwotną datą waluty, bezpośrednio na rachunek Główny Lidera środków pieniężnych pozostających na koniec dnia roboczego na Rachunkach Bieżących pozostałych Uczestników Systemu,
*   przeniesienie, z pierwotną datą waluty, z Rachunku Głównego Lidera środków pieniężnych na Rachunki Bieżące Uczestników, które na koniec poprzedniego dnia roboczego wykazały salda ujemne – do wysokości tych sald.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. powstawania różnic kursowych w związku z transferami kwot w walucie pomiędzy rachunkiem bieżącym Wnioskodawcy jak Uczestnika Systemu a rachunkiem Lidera.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ustala różnice kursowe według metody rachunkowej, wynikającej z treści art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceni pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W przypadku wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność – w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 9b ust. 2 updop podatnik, który zgodnie z zasadami rachunkowości ujmuje w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, może zaliczyć do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe.

Metody określone w art. 9b ust. 1 są zatem metodami alternatywnymi – podatnik może wybrać jedną z dwóch metod ustalania różnic kursowych.

Wybór tzw. metody „rachunkowej” przez Wnioskodawcę oznacza, że jest zobowiązany ustalać różnice kursowe zgodnie z ustawą o rachunkowości i zaliczać je do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany w art. 9b ust. 2 updop. Zatem sposób ustalania różnic kursowych określony w art. 15a updop nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku stosowania metody obliczania różnic kursowych na zasadach przewidzianych w ramach art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, różnice kursowe będą ustalane wyłącznie w oparciu o zasady wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, a tym samym przepis art. 15a updop nie będzie miał zastosowania, należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: updop) (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:

*   art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

*   art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

– stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

Art. 7 ustawy nowelizującej precyzuje, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Jednocześnie podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 updop podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z bankami umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej, tzw. umowę cash poolingu transgranicznego. System ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na ich rachunkach bankowych.

Wnioskodawca będzie jednym z Uczestników Systemu. Lider będzie natomiast posiadał w banku tzw. Rachunek Główny utworzony dla celów realizacji Umowy, na którym dokonywana będzie rzeczywista konsolidacja środków z Rachunków Bieżących Spółek.

W ramach cash poolingu Bank nie prowadzi rozliczeń, a przeprowadza automatyczny transfer środków (bez składania odrębnych dyspozycji przez Uczestników Systemu) w postaci sald rachunków uczestniczących na Rachunek Główny Lidera w Niemczech. Oznacza to, że następuje „wyzerowanie” rachunku Bieżącego Uczestnika Systemu w wyniku odpowiednio obciążenia lub uznania Rachunku Głównego Lidera kwotą salda Rachunku Bieżącego danego Uczestnika Systemu. Księgowanie środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Spółki. Bezpośrednia konsolidacja środków następować będzie na Rachunku Głównym Lidera.

W tym celu, następnego dnia roboczego po ustaleniu salda na Rachunkach Bieżących Uczestników, dokonane zostaną następujące operacje:

*   przeniesienie, z pierwotną datą waluty, bezpośrednio na rachunek Główny Lidera środków pieniężnych, pozostających na koniec dnia roboczego na Rachunkach Bieżących pozostałych Uczestników Systemu,
*   przeniesienie, z pierwotną datą waluty, z Rachunku Głównego Lidera środków pieniężnych na Rachunki Bieżące uczestników, które na koniec poprzedniego dnia roboczego wykazały saldo ujemne – do wysokości tych sald.

Księgowania środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Uczestników Systemu, ani przez Lidera. W konsekwencji, saldo netto na Rachunku Głównym Lidera, dodatnie lub ujemne, będzie odzwierciedlało globalną pozycję finansową wszystkich uczestników biorących udział w przedmiotowym cash poolingu.

Następnego dnia roboczego nie następuje odwrócenie transakcji, co oznacza, że środki przetransferowane z/na Rachunek Główny Lidera na/z Rachunków Bieżących Uczestników nie wracają na rachunki, z których zostały wytransferowane.

Ze względu na charakter umów zarządzania płynnością, czyli gospodarowanie wolnymi środkami finansowymi uczestników, cash pooling zawiera w sobie elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Realizacja opisanej umowy skutkuje zatem m.in. zapłatą odsetek bądź otrzymaniem odsetek przez strony tej umowy.

W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Należy zauważyć, że w przedstawionej sprawie w związku z zawartymi umowami w ramach systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej ponoszone są wydatki w postaci odsetek będące zapłatą za udostępnienie środków finansowych i korzystanie z nich.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że ponoszone koszty oraz uzyskiwane przychody związane z realizacją umów w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki obciążające Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Systemie będą podlegały ograniczeniom w zakresie kosztów finansowania dłużnego, wynikającym z art. 15c updop, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.