Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1038/12/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-12
Teza: Czy w przypadku zbycia udziałów Spółki z o.o. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość obliczona, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, czyli wartość wydatków poniesionych na nabycie wkładu w spółce przekształcanej (Spółce jawnej)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: „Wnioskodawczyni"). Wnioskodawczyni jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o"), która powstała w wyniku przekształcenia (zmiany formy prawnej) spółki jawnej (dalej: „Spółka jawna") w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. kontynuuje działalność gospodarczą przekształcanej Spółki jawnej.

Historia objęcia udziałów w Spółce z o.o. przez Wnioskodawczynię przedstawia się w następujący sposób. Wnioskodawczyni stała się najpierw wspólniczką Spółki jawnej jeszcze przed przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę z o.o. Wnioskodawczyni nabyła wraz z drugą osobą fizyczną - w drodze umowy sprzedaży - ogół praw i obowiązków w Spółce jawnej od wspólnika (wspólników) - występujących ze Spółki jawnej. Następnie doszło do zmiany formy prawnej tj. przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. W ramach przekształcenia Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik nie wnosili żadnych dodatkowych wkładów. W ramach przekształcenia Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik Spółki jawnej objęli udziały w przekształconej spółce - Spółce z o.o. Łączna wartość nominalna udziałów w Spółce z o.o. objętych przez Wnioskodawczynię oraz drugiego wspólnika, a także wartość udziałów objętych z osobna przez Wnioskodawczynię oraz drugiego wspólnika była niższa od ceny zakupu ogółu praw i obowiązków nabytych przez Wnioskodawczynię oraz drugiego wspólnika.

W przyszłości Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży swoich udziałów posiadanych w Spółce z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia udziałów Spółki z o.o. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość obliczona, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, czyli wartość wydatków poniesionych na nabycie wkładu w spółce przekształcanej (Spółce jawnej)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. powinny zostać ustalone w wysokości wartości wydatków poniesionych na nabycie wkładu w spółce przekształcanej (Spółce jawnej), zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

W myśl przepisu art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Należy zauważyć, że w kwestii kosztów uzyskania przychodów ustawodawca różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego czy udziały zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przypadku natomiast nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych: wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika więc, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. są wydatki na nabycie tych udziałów.

Spóła z o.o., której udziały ma w planach zbyć Wnioskodawczyni, powstała w wyniku przekształcenia Spółki jawnej. Zasady dokonywania przekształceń spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94. poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH").

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 KSH spółka jawna może być przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zatem uznać, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z przepisem art. 551 KSH, ma charakter jedynie zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje rozdział 14 Ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały unormowane w przepisie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak zostało to wskazane w przywołanych powyżej przepisach, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych. W przypadku sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma zatem powodów aby koszty uzyskania przychodów z tego tytułu odnosić do momentu przekształcenia. Ustalając koszty z tego tytułu powinny zostać uwzględnione koszty związane z pierwotnym nabyciem. Z tego względu ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, należy przyjąć wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli tzw. koszt historyczny.

Stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki powstałej z przekształcenia innej spółki należy wiązać z kosztem jaki został poniesiony w związku z pierwotnym nabyciem udziałów w spółce przekształconej, znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów. Wnioskodawczyni przywołuje poniżej interpretacje indywidualne wydane w odpowiedzi na pytania podatników o koszt uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia innej spółki:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 stycznia 2011 r. znak ITPB1/415-982b/10/WM: „Z przepisu tego wynika więc, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej są wydatki na nabycie (objęcie) tych akcji. (\`(...)\`) Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich akcji, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej.",
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r. znak IPPB1/415-168/10-5/JB: „Powyższe regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej.",
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2010 r. znak IPPB1/415-511/10-4/KS: „Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, dochód ze sprzedaży będzie, tak jak zakłada Wnioskodawca, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce jawnej a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, wartość proporcjonalnie przypadającego na niego majątku spółki jawnej przekazanego w ramach przekształcenia na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.”,
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. znak IPPB1/415-1006/10-2/MT: „Wskazane powyżej przepisy wskazują, ze przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej.",
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. znak IBPBII/2/415 932/11/MW stwierdzająca: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnioskodawca może zaliczyć wydatki związane z pierwotnym objęciem (nabyciem) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.",
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r. znak IPPB1/415-147/12-3/MS przyjął, iż: „należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej, dochód ze sprzedaży będzie, tak jak zakłada Wnioskodawca, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce cywilnej.".

Podsumowując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dokonując zbycia udziałów Spółki z o.o., powinna określić koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości wydatków poniesionych na nabycie wkładu w Spółce jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła wraz z drugą osobą fizyczną w drodze umowy sprzedaży ogół praw i obowiązków w Spółce jawnej od wspólnika (wspólników) - występujących ze Spółki jawnej. Następnie doszło do zmiany formy prawnej tj. przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. W ramach przekształcenia Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik nie wnosili żadnych dodatkowych wkładów. W ramach przekształcenia Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik Spółki jawnej objęli udziały w przekształconej spółce - Spółce z o.o. Łączna wartość nominalna udziałów w Spółce z o.o. objętych przez Wnioskodawczynię oraz drugiego wspólnika, a także wartość udziałów objętych z osobna przez Wnioskodawczynię oraz drugiego wspólnika była niższa od ceny zakupu ogółu praw i obowiązków nabytych przez Wnioskodawczynię oraz drugiego wspólnika. W przyszłości Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży swoich udziałów posiadanych w Spółce z o.o.

Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Co istotne, jak stanowi art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, – osiągnięta w roku podatkowym.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cytowany wyżej art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Z treści przytoczonych przepisów ustawy Ordynacji podatkowej wynika, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki jawnej na podmiot inny.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji opisanej we wniosku – w związku ze zbyciem udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji powyższego, zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Stanowi on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są wydatki na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Kierując się wykładnią powołanego powyżej art. 555 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a Ordynacji podatkowej, które wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołuje skutków podatkowych.

Jednocześnie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej, proporcjonalnie przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć.

Jednakże Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pełnej wartości wydatku poniesionego na zakup ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, w przypadku gdy wartość poniesionego wydatku będzie wyższa niż wkład wspólnika do spółki jawnej od którego Wnioskodawczyni nabyła ogół praw i obowiązków.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa tak stanowi. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę może się odbyć po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. ustawy).

Pod względem prawnym majątek spółki jawnej, jest prawnie wyodrębniony. Innymi słowy majątek spółki jest majątkiem odrębnym od majątku osobistego wspólników. Wspólnicy z tego tytułu posiadają udziały kapitałowe w spółce.

Stąd też, jeżeli wspólnik zamierza wystąpić ze spółki, nie może rozporządzić swoim udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, ale za to może rozporządzić swoim udziałem w spółce, przenosząc ogół swoich praw i obowiązków jako wspólnika spółki osobowej na inną osobę, domagając się przy tym określonej kwoty wynagrodzenia (rekompensaty) za pozostawiony w spółce majątek – powstały m. in. z wniesionego wkładu oraz wypracowanych zysków z lat ubiegłych.

Zatem w przedmiotowej sprawie poprzez nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika występującego ze spółki, do spółki przystępuje nowy wspólnik wstępując w prawa dotychczasowego. Zbycie udziałów w spółce jawnej jest umową sprzedaży. W odróżnieniu od klasycznej wypłaty kapitału udziałowego wspólnikowi występującemu ze spółki, tj. poprzez naruszenie majątku spółki, nabycie udziałów przez nowego wspólnika następuje z własnych środków finansowych nabywającego.

W przedmiotowej sprawie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej został przeniesiony na Wnioskodawczynię w drodze umowy sprzedaży. W zamian za przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej Wnioskodawczyni wypłaciła występującemu wspólnikowi określoną w umowie kwotę wynagrodzenia (rekompensaty). Przy czym w przypadku, gdy cena (rekompensata) zakupu ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej obejmowała, poza wkładem wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków, majątek powstały z wypracowanych zysków spółki jawnej z lat ubiegłych, to w tej części wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że Wnioskodawczyni nabyła prawo do udziału w zysku spółki jawnej proporcjonalnie do posiadanego udziału przez zbywcę ogółu praw i obowiązków. Co więcej nabycie praw i obowiązków nastąpiło tylko w takim zakresie w jakim przysługiwało ustępującemu wspólnikowi. Innymi słowy kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej, w wysokości wniesionego wkładu przez wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków w spółce, tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również zauważyć, że majątek powstały z wypracowanych zysków spółki jawnej z lat ubiegłych nie mieści się w pojęciu „nabycia wkładu w spółce jawnej”, albowiem stanowi on majątek spółki, nabyty w trakcie jej istnienia. Zatem nie może być traktowany jako „wkład” do spółki jawnej, który podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce przekształconej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.