Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-887/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-04
Teza: możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów przypadającej na niego części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wskazanych we wniosku praw oraz sposób ustalenia tej wartości początkowej
Słowa kluczowe: wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 4 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów przypadającej na niego części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wskazanych we wniosku praw oraz sposobu ustalenia tej wartości początkowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczania przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów przypadającej na niego części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wskazanych we wniosku praw oraz sposobu ustalenia ich wartości początkowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą. Firma prowadzona przez Wnioskodawcę działa w branży oświetleniowej. W ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się między innymi produkcją urządzeń oświetlenia awaryjnego spełniających wszystkie normy europejskie oraz krajowe.

Równocześnie Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka"). Pełni w niej funkcję komandytariusza. Komplementariuszem jest zaś spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest spółką dystrybucyjną, tj. zajmuje się działalnością handlową -sprzedaje towary wyprodukowane przez Wnioskodawcę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu do Spółki następujące prawa własności intelektualnej związane z prowadzoną przez niego indywidualną działalnością gospodarczą:

a. prawo ochronne na znak towarowy słowno-graficzny udzielone na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej;

b. prawo ochronne na znak towarowy słowny udzielone na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r., Prawo własności przemysłowej.

(dalej: „Krajowe WNiP”)

oraz

c. prawo z rejestracji wzoru wspólnotowego (logo), udzielone na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 6/2002 z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie wzorów wspólnotowych;

d. prawo z rejestracji wspólnotowego znaku towarowego słowno-graficznego, udzielone na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego;

(dalej: „Unijne WNiP”).

Na dzień złożenia wniosku prawo z rejestracji wzoru wspólnotowego wymienione powyżej w pkt c) oraz d) zostało już uzyskane. Podjęte zostały również działania mające na celu uzyskanie innych praw wymienionych w pkt a) i b). Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje szereg rozwiązań technologicznych, które są lub będą objęte unijnymi regulacjami z zakresu prawa własności przemysłowej i które również mogą być przedmiotem aportu.

Tego rodzaju rozwiązania mogą być przedmiotem:

*   patentów europejskich wydawanych na podstawie przepisów Konwencji o patencie europejskim z dnia 5 października 1973 r., walidowanej w państwach Unii Europejskiej, w tym m.in. w Polsce,
*   praw ochronnych na wzory przemysłowe udzielane na podstawie odpowiednich przepisów krajowych (Wnioskodawca ma zamiar uzyskać ochronę między innymi w Austrii, Bułgarii, Czechach, Danii, Estonii, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Irlandii, Niemczech, Polsce, Portugalii, Słowacji, na Węgrzech i we Włoszech),
*   praw z rejestracji wzorów wspólnotowych udzielanych na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 6/2002 z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie wzorów wspólnotowych, itp.

\-na potrzeby niniejszego wniosku uznaje się je również za „Unijne WNiP”, a „Krajowe WNiP” oraz „Unijne WNiP” zwane są dalej łącznie „Prawami”.

Wartość aportu zostałaby określona w umowie Spółki. Wartość ta zostałaby przyjęta na postawie wyceny dokonanej przez profesjonalistę w tym zakresie (rzeczoznawcę). Byłaby to wartość rynkowa Praw. W związku z wniesionym aportem zmianie uległyby prawa do udziału w zyskach Spółki. Prawo Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki, w związku z wniesieniem nowego wkładu uległoby zwiększeniu. Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą przy wykorzystaniu wniesionych do niej Praw. Prawa zostaną wprowadzone do jej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że:

*   nie dokonywał amortyzacji Praw w prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej;
*   przedmiotem aportu będą tylko te Prawa, na które została już udzielona ochrona w zgodzie z właściwymi przepisami (zarejestrowane);
*   Wnioskodawca planuje wnieść Prawa do Spółki jedną czynnością (jednym aportem), niemniej nie można wykluczyć, że jednak wniesie je etapami (w ramach kilku aportów);
*   Prawa będą wykorzystywane w działalności gospodarczej przez Spółkę długoterminowo (dłużej niż rok).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może on ustalić wydatków, które mogłyby być uznane za wydatki poniesione na „wytworzenie” Praw, gdyż Prawa zostały wytworzone przez niego samodzielnie. Wnioskodawca ponosił jedynie drobne wydatki na opracowanie projektu logo oraz wydatki związane z procesem rejestracji Praw (koszty obsługi prawnej, opłaty rejestracyjne, urzędowe itp.), które zdaniem Wnioskodawcy trudno traktować jako wydatki na „wytworzenie” Praw. Z uwagi na charakter ponoszonych wydatków oraz ich wysokość były one na bieżąco zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Suma wydatków towarzyszących procesowi związanemu z powstawaniem Praw będzie prawdopodobnie znacznie niższa od wartości rynkowej Praw ustalonej w drodze wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy po wniesieniu aportu do Spółki Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych -uwzględniających posiadany przez Wnioskodawcę udział w zysku Spółki - dokonywanych od Krajowych WNiP?
2.  Czy po wniesieniu aportu do Spółki Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych -uwzględniających posiadany przez Wnioskodawcę udział w zysku Spółki - dokonywanych od Unijnych WNiP?
3.  Jaka wartość będzie uważana za wartość początkową Krajowych WNiP po ich wniesieniu w formie aportu do Spółki? W szczególności od jakiej wartości Krajowych WNiP powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne po wniesieniu aportu do Spółki?
4.  Jaka wartość będzie uważana za wartość początkową Unijnych WNiP po ich wniesieniu w formie aportu do Spółki? W szczególności od jakiej wartości Unijnych WNiP powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne po wniesieniu aportu do Spółki?

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, po wniesieniu aportu do Spółki Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych - uwzględniających posiadany przez niego udział w zysku Spółki - dokonywanych od Krajowych WNiP i od Unijnych WNiP.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym spółce komandytowej) u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, należy przyjąć że Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, a uzyskiwane za jej pośrednictwem przychody i koszty będzą dzielone między wspólników Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zysku Spółki. Kosztem uzyskania przychodów będą między innymi odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. W związku z tym, co do zasady, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki będzie mieć prawo uznania za koszt uzyskania przychodów odpowiedniej części (wynikającej z posiadanego udziału w zysku Spółki) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki (art. 22 ust. 8 Ustawy PIT).

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a Ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden z wyżej wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 45a Ustawy PIT nie ma w jego sytuacji zastosowania.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z5 listopada 2013 r., Znak: ILPB1/415-894/13-5/AA;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-1243/13/KB, z 26 maja 2011 r., Znak: IBPBI/1/415-262/11/AB, z 11 maja 2012 r., Znak: IBPB1/1/415-101/12/AB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2012 r., Znak: IPPB3/423-113/12-2/PK1, z 30 marca 2013 r., Znak: IPPB1/415-1594/12-4/KS, z 29 lutego 2012 r., Znak: IPPB1/415-152/12-2/JB.

Jak wskazał Wnioskodawca, stosownie do art. 22b ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (dalej: „p.w.p.”) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie zaś z art. 22m ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, okres wykonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż 60 miesięcy.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno Krajowe WNiP, jak i Unijne WNiP mieszczą się w kategorii wskazanej w art. 22b ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT. Ustawodawca wyraźnie mówi bowiem o prawach „określonych” w p.w.p., a nie o prawach np. „zarejestrowanych”, czy też „na które została udzielona ochrona” w zgodzie z tą ustawą. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Prawa, jakie zostaną wniesione do Spółki aportem będą zidentyfikowane („określone”) w powołanej ustawie, możliwa będzie ich amortyzacja. Chodzi więc tutaj o wskazane w ww. ustawie m.in. prawa ochronne (bądź prawa z rejestracji) na wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne czy też topografie układów scalonych. Zatem prawa ochronne (bądź prawa z rejestracji) na wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne, czy też topografie układów scalonych niekoniecznie muszą być związane z ochroną uzyskaną na gruncie p.w.p. Mogą one mieć swoje źródło - tak jak w przypadku Unijnych WNiP - w prawie europejskim, bądź też w prawach z zakresu własności przemysłowej innych państw europejskich.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2011 r., Znak: IPPB3/423-827/11-2/PK1, z 11 lipca 2011 r., Znak: IPPB3/423-246/11-4/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 listopada 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1065/12/MS

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, skoro Prawa, stanowiące wartości niematerialne i prawne, będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, zaktualizuje się uprawnienie do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej w koszty uzyskania przychodów. Jak była o tym mowa Wnioskodawca będzie mieć prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie części odpisów amortyzacyjnych, uwzględniających posiadany udział w zysku Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 grudnia 2013 r., Znak: ILPB4/423-340/13-6/MC, z 30 września 2011 r., Znak: ILPB4/423-231/11-2/DS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2012 r., Znak: IPPB1/415-1020/11-2/EC z 23 sierpnia 2012 r., Znak: IPPB3/423-372/12-. 2/PK1, z 30 października 2012 r., Znak: IPPB3/423-554/12-3/PK1;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-1134/11/CzP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2012 r., Znak: ITPB3/423-38a/12/DK.

Ad. 3 i 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, po wniesieniu aportu do Spółki za wartość początkową Krajowych WNiP, jak i Unijnych WNiP powinna być uznana wartość rynkowa Praw, ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Od tak ustalonej wartości początkowej powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 4 Ustawy PIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkowa Praw powinna być ustalona zgodnie z dyspozycją art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) Ustawy PIT. Przede wszystkim z tej przyczyny, że Prawa nie były przez niego amortyzowane w prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej. Nie jest zatem możliwe zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) Ustawy PIT.

Jak Wnioskodawca wyjaśnił w części G niniejszego wniosku nie jest w stanie ustalić wydatków na „wytworzenie” Praw, gdyż Prawa wytworzył we własnym zakresie. Ponosił bowiem tylko wydatki na opracowanie projektu logo oraz wydatki związane z rejestracją Praw. Wydatki te w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów. W związku z tym nie jest możliwe zastosowanie w tej sprawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit b) Ustawy PIT, dlatego też Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c).

Przepis ten pozwala uznać za wartość początkową Praw wartość rynkową przedmiotu aportu, jeśli spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe
*   i jednocześnie przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej - z wyłączeniem jednak wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Na uwagę zasługuje zatem fakt, że Wnioskodawca tak jak wskazał, nie jest w stanie ustalić wydatków na wytworzenie Praw, a nadto, że Prawa - będące wartościami niematerialnymi i prawnymi - zostały wytworzone przez Wnioskodawcę we własnym zakresie: (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1132/13/AB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 października 2012 r., Znak: ILPB1/415-12/10/12-S/IM).

Na podstawie powyższych uwag Wnioskodawca uważa, że wartość początkowa powinna zostać przyjęta na podstawie wartości rynkowej Praw, a zatem w wysokości odpowiadającej wartości wynikającej z wyceny rzeczoznawcy. Powyższy wniosek potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach m.in. w interpretacjach indywidualnych z 20 września 2011 r., Znak: IBPBI/1/415-641/11/ZK, z 31 sierpnia 2011 r., Znak: IBPBI/1/415-604/11/AB, z 6 grudnia 2010 r., Znak IBPBI/1/415-976/10/ESZ, z 2 grudnia 2010 r., Znak: IBPBI/1/415-887/10/AB.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodu są jednak odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej zawarty został w art. 22b ww. ustawy. Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410), ustawa normuje m.in. stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 i 11 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   umowie międzynarodowej - rozumie się przez to umowę międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska;
*   Konwencji o patencie europejskim - rozumie się przez to Konwencję o udzielaniu patentów europejskich, sporządzoną w Monachium dnia 5 października 1973 r., zmienioną aktem zmieniającym artykuł 63 Konwencji z dnia 17 grudnia 1991 r. oraz decyzjami Rady Administracyjnej Europejskiej Organizacji Patentowej z dnia 21 grudnia 1978 r., 13 grudnia 1994 r., 20 października 1995 r., 5 grudnia 1996 r. oraz 10 grudnia 1998 r., wraz z Protokołami stanowiącymi jej integralną część (Dz.U. z 2004 r. Nr 79, poz. 737 i 738).

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ww. umowy, jeżeli umowa międzynarodowa lub przepisy prawa Unii Europejskiej obowiązujące bezpośrednio w krajach członkowskich określają szczególny tryb udzielania ochrony na wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne lub topografie układów scalonych, w sprawach nieuregulowanych w tej umowie lub w tych przepisach albo pozostawionych w kompetencji organów krajowych przepisy ustawy stosuje się odpowiednio. Umowa międzynarodowa lub przepisy, o których mowa w ust. 1, rozstrzygają w szczególności o tym, w jakim języku prowadzone jest postępowanie związane z udzielaniem ochrony i w jakim języku powinna być sporządzona dokumentacja zgłoszeń wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych (art. 4 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne. Pierwszeństwo do uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji oznacza się, z zastrzeżeniem przepisów art. 14 i 15, według daty zgłoszenia wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w Urzędzie Patentowym (art. 13 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 14 ww. ustawy, pierwszeństwo do uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji przysługuje w Rzeczypospolitej Polskiej, na zasadach określonych w umowach międzynarodowych, według daty pierwszego prawidłowego zgłoszenia wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego we wskazanym państwie, jeżeli od tej daty zgłoszenie w Urzędzie Patentowym dokonane zostanie w okresie:

1.  12 miesięcy - w przypadku zgłoszeń wynalazków i wzorów użytkowych;
2.  6 miesięcy - w przypadku zgłoszeń wzorów przemysłowych.

Pierwszeństwo do uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji oznacza się, na zasadach określonych w umowach międzynarodowych, według daty wystawienia wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w Polsce lub za granicą, na wystawie międzynarodowej oficjalnej lub oficjalnie uznanej, jeżeli zgłoszenie w Urzędzie Patentowym tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego dokonane zostanie w okresie 6 miesięcy od tej daty (art. 15 ww. ustawy).

Określony w art. 22b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog składników majątku, które mogą stanowić podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki komandytowej) ma charakter zamknięty. Oznacza to, że składniki majątku niespełniające przesłanek wskazanych w tym przepisie nie mogą być uznane za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zatem zostać uznane wyłącznie prawa określone w Prawie własności przemysłowej, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

*   są nabyte przez podatnika,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   są wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (umowy leasingu),
*   przewidywany okres ich wykorzystywania w ww. sposób powinien wynosić dłużej niż rok.

Jak wynika z cyt. art. 6 ust. 1 Prawa własności przemysłowej, „prawami” określonymi w tej ustawie są w istocie prawa ochronne udzielone na podstawie przepisów tej ustawy przez upoważnione do tego organy w tym patenty na wynalazki, prawa ochronne na znaki towarowe, prawa z rejestracji na wzory przemysłowe a nie same wynalazki, znaki towarowe, czy też wzory przemysłowe. Przy czym, kategoria „praw określonych w tej ustawie” rozciąga się także na prawa udzielone na podstawie umów międzynarodowych, których stroną jest Polska (w tym także Konwencję o patencie europejskim) oraz przepisów Unii Europejskiej, które znajdują zastosowanie bezpośrednio w krajach wspólnoty (nie wymagają implementacji do krajowego porządku prawnego). Nie stanowią zatem „praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej”, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawa ochronne udzielane na podstawie przepisów wewnętrznych (krajowych) obowiązujących w innych państwach.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą.

W ramach tej działalności posiada lub będzie posiadał wytworzone w toku tej działalności:

*   prawa ochronne na znak towarowy słowny i słowno-graficzny udzielone na podstawie przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej,
*   prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego oraz wspólnotowego znaku towarowego udzielone na podstawie odpowiednich Rozporządzeń Rady (WE),
*   patenty europejskie wydane na podstawie przepisów Konwencji o patencie europejskim,
*   prawa ochronne na wzory przemysłowe udzielone na podstawie przepisów krajowych innych państw.

Wnioskodawca zamierza wnieść ww. zarejestrowane prawa (na które została już udzielona ochrona zgodnie z właściwymi przepisami) aportem do spółki komandytowej. Spółka będzie wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej długoterminowo, tj. dłużej niż rok.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że zarejestrowane prawa ochronne udzielone na podstawie ustawy Prawo własności przemysłowej (prawo ochronne na znak towarowy słowny i słowno-graficzny) a także przepisów międzynarodowych (prawa z rejestracji wzorów wspólnotowych i wspólnotowych znaków towarowych udzielone na podstawie Rozporządzeń Rady (WE) oraz patenty europejskie udzielone na podstawie Konwencji o patencie europejskim), jako nabyte przez spółkę komandytową, będą mogły stanowić w tej spółce wartości niematerialne i prawne, o których mowa w cyt. art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za takie wartości niematerialne i prawne nie będą mogły natomiast zostać uznane prawa ochronne na wzory przemysłowe udzielane na podstawie przepisów krajowych innych państw. Prawa te nie są bowiem prawami określonymi w ustawie Prawo własności przemysłowej, a tylko prawa wskazane w tej ustawie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne, o których mowa w ww. przepisie. Tym samym brak jest podstaw prawnych do określania zasad ustalania wartości początkowej tych składników majątku, bowiem wartość tą ustala się wyłącznie dla składników, które spełniają kryteria uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Odnosząc się do kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej tych wymienionych we wniosku praw, które będą mogły stanowić w spółce wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na wstępie wskazać należy, że sposób ustalenia tej wartości początkowej uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia tych wartości niematerialnych i prawnych i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

Jak wynika z powyższego przepisu, wartość początkową wniesionych aportem składników majątku, które nie stanowiły wcześniej środków trwałych, bądź wartości niematerialnych i prawnych, lecz stanowią takie środki lub wartości w spółce do której zostały wniesione, należy ustalić zgodnie z cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy, w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez podmiot wnoszący aport, o ile nie zostały one już wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Brak jest zatem podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej takich środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu. Zauważyć bowiem należy, że możliwość ustalenia wartości początkowej wnoszonych aportem składników majątku na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy, tj. w wartości rynkowej ma charakter wyjątkowy i może znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której ustalenie wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie tych składników z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej m.in. składniki majtku, które (co do zasady) będą mogły stanowić wartości niematerialne i prawne w tej spółce, tj. prawa ochronne na znak towarowy słowny i słowno-graficzny udzielone na podstawie przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej, prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego oraz wspólnotowego znaku towarowego udzielone na podstawie odpowiednich Rozporządzeń Rady (WE), patenty europejskie wydane na podstawie przepisów Konwencji o patencie europejskim. Prawa te zostaną wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej i nie zostaną uznane za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne w tej działalności. Jak wskazał Wnioskodawca, wydatki poniesione na wytworzenie ww. Praw, zaliczał bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że (co do zasady) wartość początkowa wnoszonych przez Wnioskodawcę aportem do spółki Praw winna być ustalona na podstawie cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na wytworzenie tych Praw, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Przy czym, skoro jak wynika z wniosku wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie tych Praw zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego indywidualnie działalności gospodarczej, to brak jest podstaw prawnych do ich uwzględniania przy ustalaniu wartości początkowej wniesionych do spółki wartości niematerialnych i prawnych. W takiej sytuacji wartość początkowa tych składników majątku dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym wyniesie 0, co oznacza, że Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych. W opisanym zdarzeniu przyszłym, brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych w wysokości ich wartości rynkowej, o której mowa w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem – jak wskazał sam Wnioskodawca – wysokość wydatków poniesionych na ich wytworzenie jest możliwa do ustalenia. Bez znaczenia dla powyższej kwestii pozostaje fakt, że suma wydatków związanych z powstaniem (wytworzeniem) tych praw będzie znacznie niższa od ich wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Istotą zaliczania wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest bowiem pomniejszanie uzyskanego przychodu o faktyczne wydatki, jakie w związku z jego uzyskaniem poniósł podatnik, tj. pomniejszenie uzyskanych korzyści majątkowych o wartość ciężarów ekonomicznych, jakie w związku z uzyskaniem tych korzyści podatnik w rzeczywiści poniósł, a nie o przeszacowaną wartość rynkową składników majątku wynikającą ze wzrostu ich wartości.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że zostały one wydane w przedstawionych w nich stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych odmiennych od zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, a także w innym stanie prawnym. Część z nich dotyczy bowiem kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątku nabytych w drodze darowizny lub aportu całego przedsiębiorstwa, inne zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. lub dotyczą przepisów innej ustawy, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mogą zatem stanowić podstawy do wydania niniejszego rozstrzygnięcia i uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.