Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.825.2022.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-27
Teza: 1. Czy Spółka, która powstanie w wyniku Przekształcenia będzie mogła skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. Estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy o CIT; 2. Jeżeli Spółka, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zadeklaruje wybór opodatkowania estońskim CIT w miesiącu, w którym zarejestrowane zostanie Przekształcenie, czy począwszy od dnia rejestracji Przekształcenia Spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy o CIT; 3. W przypadku, gdy Spółka będzie korzystała z opodatkowania ryczałtem co najmniej 4 lata podatkowe, czy na podstawie art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty zobowiązania wynikającego z wstępnej korekty wynikającej z art. 7aa ust. 4 pkt 1 z zw. z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; przekształcanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 21 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia m.in.:

*   czy Spółka, która powstanie w wyniku Przekształcenia będzie mogła skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. Estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy o CIT;
*   jeżeli Spółka, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zadeklaruje wybór opodatkowania estońskim CIT w miesiącu, w którym zarejestrowane zostanie Przekształcenie, czy począwszy od dnia rejestracji Przekształcenia Spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy o CIT;
*   w przypadku, gdy Spółka będzie korzystała z opodatkowania ryczałtem co najmniej 4 lata podatkowe, czy na podstawie art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty zobowiązania wynikającego z wstępnej korekty wynikającej z art. 7aa ust. 4 pkt 1 z zw. z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 lutego 2023 r. (wpływ 20 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność kantorowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 309), a więc działalność regulowana polegająca na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1128, dalej: „ustawa o PIT”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217, dalej: „UoR”).

Ponad 50% dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę generowanych jest na podstawowej działalności gospodarczej, tj. na działalności kantorowej. Obecnie wnioskodawca zatrudnia kilkanaście osób na podstawie umowy o pracę. W przyszłości Wnioskodawca nie przewiduje zmian w strukturze realizowanych przychodów oraz w wielkości zatrudnienia.

W związku z perspektywą dynamicznego rozwoju działalności kantorowej rozważane jest przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Podstawę prawną przekształcenia będą stanowiły art. 5841 \- art. 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „KSH”). Rejestracja przekształcenia planowane jest na początek 2023 r. (dalej: „Przekształcenie”).

Spółka będzie miała siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT będzie polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania.

Planowane jest, aby przekształcona Spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej również: „Estoński CIT”), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT. Spółka zamierza korzystać z opodatkowania ryczałtem przez okres co najmniej czterech lata podatkowych.

Na potrzebny niniejszego wniosku należy założyć, że po Przekształceniu Spółka w dalszym ciągu będzie osiągała ponad 50% dochodów z działalności kantorowej jak również, że Spółka będzie w dalszym ciągu zatrudniała co najmniej 3 osoby (nie należące do grona udziałowców) na pełen etat na podstawie umów o pracę. Co istotne, źródłem dochodów z działalności kantorowej nie będą transakcje z podmiotami powiązanymi.

W wyniku przeprowadzenia Przekształcenia, na mocy przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, jedynym udziałowcem Spółki stanie się Wnioskodawca. Planowane jest jednak po Przekształceniu, przeniesienie części udziałów w formie darowizny, na członków rodziny Wnioskodawcy. Niemniej, ani Wnioskodawca ani pozostali udziałowcy Spółki nie będą posiadali praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako fundator lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Również sama Spółka nie będzie też posiadała udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Spółka nie będzie również sporządzała sprawozdań finansowych, zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b UoR za okres opodatkowania ryczałtem.

W celu skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, Spółka do końca miesiąca, w którym zostanie zarejestrowane Przekształcenie, złoży zawiadomienie o wyborze takiego sposobu opodatkowania. Jednocześnie na dzień poprzedzający zarejestrowanie Przekształcenia Wnioskodawca zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. Księgi zostaną otwarte na nowo przez Spółkę na dzień rejestracji Przekształcenia.

Spółka nie planuje prowadzenia działalności w zakresie udzielania kredytów konsumenckich. Ponadto, Spółka nie będzie osiągała dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy i ekonomicznej ani z realizacji nowych inwestycji zdefiniowanych w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji.

Dla potrzeb niniejszego wniosku, należy przyjąć, że w momencie wyboru formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, Spółka nie będzie podmiotem postawionymi w stan upadłości lub likwidacji.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 lutego 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dalej: „Spółka”) nie będzie przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.);
2.  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dalej: „Spółka’’) nie będzie instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.

**Pytania**

1.  Czy Spółka, która powstanie w wyniku Przekształcenia będzie mogła skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. Estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy o CIT?
2.  Jeżeli Spółka, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zadeklaruje wybór opodatkowania estońskim CIT w miesiącu, w którym zarejestrowane zostanie Przekształcenie, czy począwszy od dnia rejestracji Przekształcenia Spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy o CIT?
3.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 okaże się według Organu nieprawidłowe, a Spółka, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zadeklaruje wybór opodatkowania estońskim CIT w miesiącu, w którym zarejestrowane zostanie Przekształcenie, czy Spółka będzie korzystała z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złoży zawiadomienie, o chęci korzystania z ryczałtu?
4.  W przypadku, gdy Spółka będzie korzystała z opodatkowania ryczałtem co najmniej 4 lata podatkowe, czy na podstawie art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty zobowiązania wynikającego z wstępnej korekty wynikającej z art. 7aa ust. 4 pkt 1 z zw. z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione będą wszystkie warunki zastosowania opodatkowania Estońskim CIT określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-7 ustawy o CIT, i jednocześnie nie będzie spełniona żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 28k ust. 1-6 ustawy o CIT, należy uznać, że Spółka będzie uprawniona do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. Estoński CIT), o którym mowa w rozdziału 6b Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Spółka, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zadeklaruje wybór opodatkowania estońskim CIT w miesiącu, w którym zarejestrowane zostanie Przekształcenie, począwszy od dnia rejestracji Przekształcenia Spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy o CIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka będzie korzystała z opodatkowania ryczałtem co najmniej 4 lata, na podstawie art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wstępnej korekty wynikającej z art. 7aa ust. 4 pkt 1 z zw. z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Spółka, która powstanie w wyniku Przekształcenia będzie miała siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania. Taki podmiot, aby skorzystać z formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (tzw. Estoński CIT), musi w pierwszej kolejności spełnić przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 28 Ustawy o CIT, co zdaniem Wnioskodawcy będzie miało miejsce w przypadku Spółki powstałej w wyniku Przekształcenia.

Spółka powstanie bowiem w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ponad 50% przychodów z działalności Wnioskodawcy, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, będzie pochodziło z działalności kantorowej.

W ocenie Wnioskodawcy, dochody z działalności kantorowej (tj. z sprzedaży i kupna wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży) nie mogą być klasyfikowane jako dochody z wierzytelności, odsetek i pożytków od pożyczek, części odsetkowej raty leasingowej, poręczeń i gwarancji, praw autorskich lub praw własności przemysłowej (w tym z tytułu zbycia tych praw), zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Dodatkowo mając na uwadze, że dochody z działalności kantorowej nie będą realizowane w ramach transakcji z podmiotami powiązanymi, należy uznać, że dochody te nie powinny być klasyfikowane jako dochody z transakcji z podmiotami powiązanymi, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Mając na uwadze, że przestawiona w opisie zdarzenia przyszłego struktura dochodów będzie stała w czasie (tj. ponad 50% dochodów będzie pochodziło z działalności kantorowej), należy stwierdzić, że Spółka będzie spełniała warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2, gdyż fakt iż ponad 50% dochodów Spółki, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, będzie pochodziło z działalności kantorowej automatycznie oznacza, że z działalności o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 będzie pochodziło mniej niż 50% dochodów Spółki.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, że Spółka nadal będzie zatrudniać co najmniej 3 pracowników (innych niż udziałowcy) na podstawie umowy o pracę. W związku z czym, spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CT.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym udziałowcy Spółki nie będą posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako fundator lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W związku z czym, spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ponadto, Spółka nie będzie posiadała udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W związku z czym, spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Spółka nie będzie również sporządzała sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b UoR za okres opodatkowania ryczałtem, w związku z tym, spełniony zostanie warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Wreszcie, w celu skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowana ryczałtem, Spółka złoży według ustalonego wzoru zawiadomienie o wyborze sposobu opodatkowania, co stanowi wymóg skorzystania z opodatkowania tzw. Estońskim CIT w świetle art. 28 ust. 1 pkt 7.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Spółki nie będą również zachodzić przesłanki negatywne, wskazane enumeratywnie w art. 28k, które wykluczają możliwość skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Odnosi się to w równym stopniu do przesłanek o charakterze podmiotowym jak i przedmiotowym.

Spółka, przede wszystkim z uwagi na przedmiot swojej działalności, jakim będzie działalność kantorowa, nie będzie bowiem mogła zostać uznana za przedsiębiorstwo finansowe (o którym mowa w art. 15c ust. 16 Ustawy o CIT). W szczególności Spółka nie będzie:

1.  bankiem krajowym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe;
2.  instytucją kredytową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe;
3.  spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową ani Krajową Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową;
4.  firmą inwestycyjną, o której mowa w art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
5.  towarzystwem, zarządzającym alternatywną spółką inwestycyjną, spółką zarządzającą oraz zarządzającym z Unii Europejskiej, o których mowa odpowiednio w art. 2 pkt 3, 3a, 10 i 10c ustawy o funduszach inwestycyjnych;
6.  krajowym zakładem ubezpieczeń ani zagranicznym zakładem ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1130);
7.  krajowym zakładem reasekuracji ani zagranicznym zakładem reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;
8.  dobrowolnym funduszem w rozumieniu art. 8 pkt 3a ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;
9.  otwartym funduszem w rozumieniu art. 8 pkt 5 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;
10.  pracowniczym funduszem w rozumieniu art. 8 pkt 6 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;
11.  towarzystwem w rozumieniu art. 8 pkt 7 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;
12.  pracodawcą zagranicznym w rozumieniu art. 8 pkt 10 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;
13.  zarządzającym zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 686 i 2320);
14.  funduszem inwestycyjnym otwartym ani alternatywnym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych;
15.  kontrahentem centralnym w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz. Urz. UE L 201 z 27.07.2012, str. 1, z późn. zm.);
16.  centralnym depozytem papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 21a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Tym samym w przypadku Spółki nie będzie spełniona negatywna przesłanka zastosowania opodatkowania Estońskim CIT wskazana w art. 28k ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka nie będzie mogła też być uznana za instytucję pożyczkową (w świetle art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 246)) gdyż spółka nie będzie udzielała kredytów konsumenckich, a tym samym nie będzie kredytodawcą w rozumieniu przedmiotowej ustawy. Tym samym w przypadku Spółki nie będzie spełniona negatywna przesłanka zastosowania opodatkowania Estońskim CIT wskazana w art. 28k ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ponadto, Spółka nie będzie osiągała dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy i ekonomicznej ani z realizacji nowych inwestycji zdefiniowanych w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. W związku z tym nie będzie mogła zostać uznana za podatnika osiągającego dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT. Tym samym w przypadku Spółki nie będzie spełniona negatywna przesłanka zastosowania opodatkowania Estońskim CIT wskazana w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Nie przewiduje się również, że w momencie wyboru formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, Spółka będzie podmiotem postawionymi w stan upadłości lub likwidacji. Tym samym w przypadku Spółki nie będzie spełniona negatywna przesłanka zastosowania opodatkowania Estońskim CIT wskazana w art. 28k ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ponadto, nie można stwierdzić, że Spółka powstanie w wyniku połączenia lub podziału, o których mowa w art. 28k § 1 pkt 5 lit. a) ustawy o CIT. Spółka powstanie w wyniku przekształcenia rozumianego jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Połączenie oznacza zaś przeniesienie całego majątku spółki na inną spółkę za udziały lub akcji, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie) lub zawiązanie spółki kapitałowej, na która przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (połączenie w wyniku fuzji). Podział natomiast należy natomiast rozumieć jako przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie), zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcji nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek), przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki) lub przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Brak jest również podstaw, dla twierdzenia, że Spółka zostanie utworzona w sposób opisany w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o CIT, tj. poprzez wniesienie, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału spółki, składników majątku uzyskanych w wyniku likwidacji innych podmiotów, przez osoby, które posiadały udziały lub akcje w tych podmiotach. Należy bowiem podkreślić, że w wyniku planowanego przekształcenia nie dojdzie do likwidacji podmiotu przekształcanego (osoby fizycznej), lecz do zmiany jego formy prawnej przy zachowaniu tożsamości majątkowej.

Spółka nie będzie również podmiotem utworzonym poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę, na poczet jej kapitału uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części albo składników majątku tego przedsiębiorstwa. Spółka powstanie w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą. Procedura Przekształcenia obejmuje szereg określonych w KSH czynności, których konsekwencją jest uniwersalna sukcesja praw i obowiązków na rzecz spółki przekształconej, na co wskazuje sąd najwyższy w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. akt sprawy III CZP 68/17).

W przywołanym orzeczeniu SN stwierdził, że choć między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką przekształconą nie zachodzi tożsamość podmiotowa, mamy w tym przypadku do czynienia z następstwem prawnym będącym odmianą sukcesji uniwersalnej, w związku z tym przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy rozumieć jako wstąpienie spółki we wszystkie jego prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wchodzące w jej zakres. Obejmuje to zasadniczo zarówno prawa i obowiązki prywatnoprawne, jak i publicznoprawne, chyba że ustawa, bądź treść decyzji administracyjnej stanowi inaczej.

Czym innym jest z kolei wniesione na poczet kapitału spółki uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części albo składniki w majątki tego przedsiębiorstwa, o którym mówi art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c Ustawy o CIT. Należy podkreślić, że w odróżnieniu do przekształcenia wniesienie przedsiębiorstwa dokonywane jest w ramach sukcesji singularnej. Przedsiębiorstwo jest rozumiane jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka otrzymująca przedsiębiorstwo w drodze wkładu wstępuje jedynie w prawa wchodzące w skład przedsiębiorstwa, a nie jak ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej w całą sytuację prawną zbywcy. W konsekwencji faktu, że poza zakresem kodeksowej definicji przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem, jeżeli wniesieniu wkładu nie towarzyszy przyjęcie długu, zobowiązania nie zostaną przeniesione na spółkę otrzymującą wkład, co potwierdza uchwała sądu z dnia 28 czerwca 2008 r. (sygn. akt sprawy III CZP 45/08). W związku z tym, nie sposób bronić tezy o tożsamości instytucji, o której) mówi art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c Ustawy o CIT oraz instytucji przekształcenia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w momencie wyboru formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, Spółka nie będzie podmiotem, który w przeszłości podlegał podziałowi przez wydzielenie części majątku Spółki.

Nie jest również planowane, aby Spółka wniosła tytułem wkładu do innego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa, albo składniki majątku uzyskane przez Spółkę w wyniku likwidacji innych podmiotów, w których posiadała ona udziały lub akcji. W związku z tym w odniesieniu do Spółki nie będą zachodzić przesłanki negatywne wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT.

Mają na uwadze, że opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione będą wszystkie warunki zastosowania opodatkowania Estońskim CIT określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-7 ustawy o CIT, i jednocześnie nie będzie spełniona żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 28k ust. 1-6 ustawy o CIT, należy uznać, że Spółka będzie uprawniona do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. Estoński CIT), o którym mowa w rozdziału 6b Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 UoR, księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej jednostki gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 UoR, księgi rachunkowe otwiera się na dzień zmiany formy prawnej.

Niewątpliwie przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przykład zmiany formy prawnej jednostki gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. W związku z tym, że wpis przekształcenia do rejestru ma charakter konstytutywny, księgi podatkowe należy zamknąć na dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia do rejestru i otworzyć na dzień, w którym wpis został dokonany.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust 2 ustawy o CIT, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Powyższa regulacja przesądza, że od dnia wpisu przekształcenia do rejestru, rozpoczyna się pierwszy rok opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, jednym z warunków determinujących możliwość opodatkowania Estońskim CIT jest złożenie przez podatnika zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (według ustalonego wzoru) do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Mając na uwadze, że intencją Spółki jest objęcie jej opodatkowaniem Estońskim CIT od momentu jej Przekształcenia, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka złoży do końca miesiąca, w którym Przekształcenie zostanie zarejestrowane, zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Tym samym miesiąc, w którym dojdzie do rejestracji Przekształcenia będzie pierwszym miesiącem opodatkowania ryczałtem, w rozumieniu art. 28k ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Złożenie zawiadomienie do końca pierwszego miesiąca danego roku podatkowego (w przypadku Spółki - roku który rozpocznie się w dniu rejestracji przekształcenia), będzie skutkowało objęciem opodatkowaniem Spółki Estońskim CIT od początku danego roku podatkowego, tj. od dnia w którym Przekształcenie Spółki zostanie wpisane do rejestru).

Zatem, jeżeli Spółka, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zadeklaruje wybór opodatkowania estońskim CIT w miesiącu, w którym zarejestrowane zostanie Przekształcenie, począwszy od dnia rejestracji Przekształcenia Spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1.  przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

1.  koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15.

Natomiast zgodnie z art. 7aa ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik między innymi wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 (dalej: „podatek z tytułu korekty wstępnej”).

Natomiast zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 1 Ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lata podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości (przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2023 roku).

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, należy uznać, że w przypadku, gdy podatnik będzie opodatkowany ryczałtem przez co najmniej cztery lata (lub więcej) nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu korekty wstępnej.

Zatem, w przypadku, gdy Spółka będzie korzystała z opodatkowania ryczałtem co najmniej 4 lata, na podstawie art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wstępnej korekty wynikającej z art. 7aa ust. 4 pkt 1 z zw. z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

W myśl art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT, przepisów o ryczałcie nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1\. wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2\. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3\. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4\. nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5\. sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6\. wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy o CIT,

podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem;

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Zgodnie zaś z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT,

ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem Pana wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 jest kwestia ustalenia, czy Spółka, która powstanie w wyniku Przekształcenia będzie mogła skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. Estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że skoro z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka która powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność:

*   będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
*   nie będzie podmiotem wymienionym w art. 28k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

to będzie mogła skorzystać z opodatkowania od dochodów spółek kapitałowych, o których mowa w art. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem Pana wątpliwości w zakresie pytania Nr 2 jest kwestia ustalenia, czy jeżeli Spółka, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zadeklaruje wybór opodatkowania estońskim CIT w miesiącu, w którym zarejestrowane zostanie Przekształcenie, czy począwszy od dnia rejestracji Przekształcenia Spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że Spółka spełni wynikające z art. 28j ust. 1 ustawy CIT warunki do opodatkowania uzyskiwanych dochodów ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Spółka do końca miesiąca, w którym zostanie zarejestrowane Przekształcenie, złoży zawiadomienie o wyborze takiego sposobu opodatkowania. Jednocześnie na dzień poprzedzający zarejestrowanie Przekształcenia Wnioskodawca zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. Księgi zostaną otwarte na nowo przez Spółkę na dzień rejestracji Przekształcenia. Jednocześnie do Spółki nie będą miały zastosowania przepisy wyłączające możliwość opodatkowania w tej formie określone w art. 28k cyt. ustawy. Wobec powyższego, w sytuacji gdy Spółka złoży zawiadomienie najpóźniej do końca miesiąca, w którym zostanie zarejestrowane Przekształcenie, i o ile spełnieni pozostałe warunki przewidziane w art. 28c-28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będzie miała prawo do opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych począwszy od dnia, w którym przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie wpisane do rejestru.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Przedmiotem Pana wątpliwości w zakresie pytania Nr 4 jest kwestia ustalenia, czy w przypadku, gdy Spółka będzie korzystała z opodatkowania ryczałtem co najmniej 4 lata podatkowe, czy na podstawie art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty zobowiązania wynikającego z wstępnej korekty wynikającej z art. 7aa ust. 4 pkt 1 z zw. z art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT,

podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie do art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT,

w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT,

przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Natomiast stosownie do art. 7aa ust. 4 ustawy o CIT,

w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

W myśl art. 7aa ust 5 ustawy o CIT,

w przypadku, o którym mowa w:

1) ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości;

2) ust. 4 pkt 2 - podatnik dokonuje zapłaty podatku w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazanych przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Należy podkreślić, że wyznaczenie 4-letniego okresu rozliczeń ryczałtem jest ściśle związane z terminem zapłaty podatku wynikającego z korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 1 ustawy CIT. W przypadku ustalenia przychodów i kosztów z tytułu korekty wstępnej, podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego od tego dochodu z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jeżeli jednak podatnik stosował to opodatkowanie cztery lata podatkowe lub dłużej, w sposób nieprzerwany, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości (art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy CIT).

Zatem w sytuacji, gdy opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, tj. Spółka będzie korzystała z opodatkowania dochodów ryczałtem co najmniej 4 lata, to w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy CIT i Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 4 pkt. 1 ustawy o CIT.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 4 jest prawidłowe.

Uznając stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania Nr 2 za prawidłowe, odniesienie się do pytania Nr 3, które było uwarunkowane od negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 – stało się bezprzedmiotowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pana stanowiska w zakresie pytań Nr 1-4 , dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytania Nr 5, dotyczącego Ordynacji podatkowej, wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).