Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-260/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należących do innego akcjonariusza oraz w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należących do innego udziałowca.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; nabycie; nabycie-nabycie nieodpłatne; opodatkowanie; skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych związanych z umorzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należących do innego akcjonariusza – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należących do innego udziałowca – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych związanych z umorzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należących do innego akcjonariusza,
*   skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należących do innego udziałowca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”). Obok Spółki, akcjonariuszem SKA będzie także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka X”).

Możliwe jest, iż w przyszłości należące do Spółki X akcje w SKA zostaną umorzone za zgodą Spółki X - w drodze nabycia tych akcji przez SKA, tj. w formie tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Umorzenie to zostanie dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki X.

SKA może także zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Sp. z o.o.”), na podstawie przepisów działu III tytułu IV Kodeksu spółek handlowych. Z dniem przekształcenia Spółka oraz Spółka X staną się udziałowcami Sp. z o.o.

Możliwe jest, iż w przyszłości należące do Spółki X udziały w Sp. z o.o. (powstałej z przekształcenia SKA) zostaną umorzone za zgodą Spółki X - w drodze nabycia tych udziałów przez Sp. z o.o., tj. w formie tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie przeprowadzone będzie na podstawie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych i za zgodą Spółki X zostanie dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki X.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nieodpłatnym nabyciem przez SKA akcji należących do Spółki X celem ich umorzenia, po stronie Spółki, jako akcjonariusza pozostającego w SKA, powstanie przychód / dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Sp. z o.o. udziałów należących do Spółki X celem ich umorzenia, po stronie Spółki, jako udziałowca pozostającego w Sp. z o.o., powstanie przychód / dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, w związku z nieodpłatnym nabyciem przez SKA własnych akcji należących do Spółki X celem ich umorzenia, po stronie Spółki jako akcjonariusza pozostającego w SKA, nie powstanie przychód / dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Transakcja nieodpłatnego umorzenia akcji w SKA będzie dla Spółki, jako akcjonariusza pozostającego w SKA, neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania akcji. Tryb umarzania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej został uregulowany w art. 359 i 360 Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.

Ponadto, przepisy Kodeksu spółek handlowych, dopuszczają, aby umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza, którego akcje są umarzane (za zgodą takiego akcjonariusza). W takim przypadku dochodzi do nieodpłatnego nabycia akcji przez spółkę od jej akcjonariusza w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód ten stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadkach wskazanych w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji określających skutki podatkowe umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że jakiekolwiek dochody powstające w wyniku tego rodzaju operacji powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych łącznie z pozostałymi dochodami podatnika z zastosowaniem ogólnych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania.

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy dobrowolne umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, bez wynagrodzenia wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie akcjonariusza pozostającego w spółce komandytowo-akcyjnej, którego akcje nie są umarzane. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przy tym generalnej definicji przychodu. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia jedynie rodzaje przysporzeń majątkowych uznawanych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, za przychody podlegające opodatkowaniu. W szczególności, do takich przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należą otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter. Określone przysporzenie majątkowe może być przychodem podlegającym opodatkowaniu, pod warunkiem że jest faktycznie otrzymane lub należne, tzn. w stosunku do którego podatnikowi będzie przysługiwać prawo do jego otrzymania i które stanowić będzie jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, podkreślić należy, iż w wyniku dobrowolnego umorzenia, bez wynagrodzenia, akcji należących do Spółki X, po stronie Spółki, jako akcjonariusza pozostającego w SKA, nie powstaje żadne rzeczywiste przysporzenie majątkowe. Brak jest zatem przesłanek, by stwierdzić, że Spółka faktycznie uzyskała w wyniku tej operacji jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. O ewentualnym faktycznie uzyskanym przychodzie będzie można mówić dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę dywidendy z SKA, bądź w związku ze sprzedażą posiadanych przez Spółkę akcji w SKA.

Jednocześnie, brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w analizowanej sytuacji i który wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie przedmiotowego umorzenia akcji SKA po stronie Spółki - akcjonariusza pozostającego w SKA.

W konsekwencji, w związku z nieodpłatnym nabyciem przez SKA własnych akcji należących do Spółki X celem ich umorzenia, po stronie Spółki jako akcjonariusza pozostającego w SKA, nie powstanie przychód / dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W stosunku do Spółki  akcjonariusza pozostającego w SKA, którego akcje nie są umarzane  umorzenie akcji posiadanych przez Spółkę X, będzie czynnością neutralną podatkowo.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Sp. z o.o. własnych udziałów należących do Spółki X celem ich umorzenia, po stronie Spółki, jako udziałowca pozostającego w Sp. z o.o., nie powstanie przychód / dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Transakcja nieodpłatnego umorzenia udziałów w Sp. z o.o. będzie dla Spółki, jako udziałowca pozostającego w Sp. z o.o., neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.

Ponadto, umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane. W takim przypadku dochodzi do nieodpłatnego nabycia udziałów przez spółkę od jej udziałowca w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód ten stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadkach wskazanych w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Szczególną kategorię dochodów / przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dochody / przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem / przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
3.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
4.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
5.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa  ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
6.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
7.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższych przepisów należy wywieść zasadę, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie takie dochody / przychody z udziału w zyskach osób prawnych, które zostały faktycznie uzyskane, tj. rzeczywiście otrzymane przez podatnika, wypłacone mu, stanowiące jego realne przysporzenie majątkowe. Bez zaistnienia faktycznego (rzeczywistego) przysporzenia majątkowego po stronie udziałowca, nie można więc mówić o powstaniu dochodu / przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, podkreślić należy, iż w wyniku dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów należących do Spółki X, po stronie Spółki jako wspólnika pozostającego w Sp. z o.o., nie powstaje żadne rzeczywiste przysporzenie majątkowe. Brak jest zatem przesłanek, by stwierdzić, że Spółka faktycznie uzyskała w wyniku tej operacji jakikolwiek przychód z udziału w zyskach osób prawnych. O ewentualnym faktycznie uzyskanym przychodzie z udziału w zyskach osób prawnych można mówić dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę dywidendy z Sp. z o.o, bądź w związku ze sprzedażą posiadanych przez Spółkę udziałów w Sp. z o.o.

Jednocześnie, brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w analizowanej sytuacji i który wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie przedmiotowego umorzenia udziałów Sp. z o.o. po stronie Spółki - wspólnika pozostającego w Sp. z o.o.

W konsekwencji, po stronie Spółki, jako udziałowca pozostającego w Sp. z o.o., w związku z dobrowolnym umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów należących do Spółki X (nieodpłatnym nabyciem udziałów przez Sp. z o.o. od Spółki X w celu umorzenia), nie powstanie dochód / przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza jednolita linia interpretacyjna prezentowana przez Dyrektorów Izb Skarbowych wydających indywidualne interpretacje podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. ITPB3/423-574/12/AM,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 września 2011 r. sygn. ILPB4/423-204/11-2/DS,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2011 r. sygn. ILPB4/423-165/11-5/DS,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. IPPB3/423-95/11-6/JB,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. ILPB3/423-703/10-2/GC.

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Sp. z o.o. własnych udziałów należących do Spółki X celem ich umorzenia, po stronie Spółki, jako udziałowca pozostającego w Sp. z o.o., nie powstanie przychód / dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W stosunku do Spółki  udziałowca pozostającego w Sp. z o.o., którego udziały nie są umarzane  umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę X, będzie czynnością neutralną podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych związanych z umorzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należących do innego akcjonariusza – uznaje się **za prawidłowe,**
*   skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należących do innego udziałowca – uznaje się **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.