Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-277/10/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-11
Teza: czy w odniesieniu do wydatków dokonywanych przez Spółkę ze Środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na rzecz osób uprawnionych Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czy powstaje obowiązek naliczenia podatku należnego?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-odliczenie od podatku; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu 16 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do wydatków dokonywanych przez Spółkę ze Środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na rzecz osób uprawnionych Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czy powstaje obowiązek naliczenia podatku należnego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do wydatków dokonywanych przez Spółkę ze Środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na rzecz osób uprawnionych Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czy powstaje obowiązek naliczenia podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań. W powyższym zakresie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy art. 3 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.), zwanej dalej u.z.f.ś.s., Spółka utworzyła Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych i z jego środków finansuje działalność socjalną na rzecz osób uprawnionych, tj. pracowników i ich rodzin oraz emerytów i rencistów będących byłymi pracownikami i ich rodzin. W ramach działalności socjalnej ze środków Funduszu nabywane są towary i usługi od podmiotów trzecich, takich np. jak wczasy dla pracowników, bilety na imprezy kulturalno-oświatowe, karnety na baseny, usługi organizacji imprez i zakup paczek mikołajowych dla dzieci itp. Świadczenia te są następnie przekazywane osobom uprawnionym do korzystania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - za częściową odpłatnością bądź też w niektórych przypadkach, bez odpłatności. Odpłatność, uzależniona jest od sytuacji życiowej rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu i nie przekracza ceny nabycia tych świadczeń udokumentowanych fakturami VAT/rachunkami wystawionymi na Spółkę.

W przypadku świadczeń całkowicie finansowanych ze środków Funduszu ze względów praktycznych Spółka pokrywa ich koszt z własnego rachunku bankowego. Następnie odpowiednia kwota przelewana jest z rachunku Funduszu na rachunek Spółki tytułem zwrotu poniesionych wydatków.

W przypadku, gdy świadczenia finansowane są tylko częściowo z ZFŚS, Spółka pokrywa ich koszt w całości z własnych środków (własnego rachunku bankowego), a następnie pobiera kwotę w odpowiedniej proporcji z konta Funduszu i/lub od osoby uprawnionej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony od towarów i usług udostępnianych następnie nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie uprawnionym do świadczeń z ZFŚS osobom?

Czy Spółka powinna doliczać podatek należny w związku z udostępnianiem nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie towarów i usług uprawnionym do świadczeń z ZFŚS osobom?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinna Spółka ani odliczać podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług udostępnianych następnie nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie osobom uprawnionym do świadczeń z ZFŚS, ani też doliczać podatku należnego z tytułu udostępniania tych świadczeń. Działalność taka nie podlega podatkowi od towarów i usług, gdyż wykonując ją Spółka nie działa w charakterze podatnika.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535), dalej: u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają takie czynności, których miejsce świadczenia wyznaczone jest na terytorium kraju, które są czynnościami odpłatnymi oraz dokonanymi przez podmiot działający w stosunku do nich w charakterze podatnika. Ten ostatni warunek nie został przewidziany w polskich przepisach, ale wynika bezpośrednio z art. 2 Dyrektywy 112. Konieczność jego spełnienia także na gruncie polskiej ustawy nie budzi już jednak żadnych wątpliwości.

W konsekwencji kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy Spółka jako podmiot zobowiązany na gruncie ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych, do utworzenia funduszu socjalnego oraz administrowania nim, wykonując te czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 12 u.p.t.u.

Zasady tworzenia oraz funkcjonowania ZFŚS, a także zasady gospodarowania jego środkami wynikają bezpośrednio z ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.z.f.ś.s., pracodawca zatrudniający co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty na dzień 1 stycznia danego roku ma obowiązek utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Ponadto z art. 7 ust. 3a u.z.f.ś.s. wynika, iż środki Funduszu gromadzi się na wydzielonym koncie, co podkreśla odrębność ZFŚS w stosunku do pracodawcy, który Fundusz ten utworzył. Poza tym, w art. 7 ust. 1 u.z.f.ś.s., ustawa szczegółowo wymienia wpływy i przychody, które z mocy prawa zwiększają majątek Funduszu. Na odrębność Funduszu od pracodawcy wskazuje także treść art. 12 ust. 2 u.z.f.ś.s., zgodnie z którym środki Funduszu nie podlegają egzekucji, z wyjątkiem przypadków, gdy egzekucja jest prowadzona w związku z zobowiązaniami Funduszu. Wynika to z faktu, iż środki te przeznaczone są na finansowanie potrzeb socjalnych pracowników i w związku z tym nie mogą być źródłem finansowania potrzeb operacyjnych pracodawcy. Z kolei w art. 10 u.z.f.ś.s., ustawodawca stwierdza, iż środkami Funduszu administruje pracodawca. Administrowanie oznacza „w szczególności: zapewnienie obsługi technicznej, kadrowej i finansowej niezbędnej do funkcjonowania Funduszu w zakładzie oraz odpowiedzialność za przestrzeganie przepisów ustawy o Funduszu." (Tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 września 2009 r. I SA/Wr 1109/09).

Przytoczone wyżej przepisy wskazują jednoznacznie na fakt, iż ZFŚS stanowi masę majątkową odrębną od majątku Spółki, a co za tym idzie, czynności podejmowane przez Spółkę w zakresie dysponowania środkami Funduszu należy rozpatrywać odrębnie od sfery działalności biznesowej Spółki. Warto również podkreślić, iż Spółka nie posiada swobody w rozporządzaniu środkami ZFŚS. W tym zakresie ograniczona jest ona nie tylko ustawowo, ale przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami. Warto także zwrócić uwagę na fakt, iż, jak stwierdził WSA w cytowanym wyżej wyroku „administrowanie nie jest tożsame z wyłącznym dysponowaniem. Zarówno regulamin Funduszu, jak i przyznawanie świadczeń socjalnych osobom uprawnionym wymaga uzgodnienia ze związkami zawodowymi. Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest funduszem specjalnym, co oznacza, że pracodawca jest administratorem funduszu i nie może dowolnie dysponować środkami socjalnymi, które są prawnie i rachunkowo wyodrębnione z innych jego środków finansowych. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym Funduszu jest Zakładowy Fundusz świadczeń Socjalnych, a nie zakład pracy, zatem nie może on ponosić odpowiedzialności za cudze zobowiązania”.

Administrowanie środkami Funduszu przejawia się tym, iż Spółka dokonuje zakupu różnego rodzaju towarów bądź usług z własnych środków, a następnie potrąca odpowiednią kwotę ze środków Funduszu i, w przypadku świadczeń współfinansowanych przez pracowników, z ich wynagrodzeń. Przy tym kwoty potrącone z wynagrodzeń pracowników są wpłacane niezwłocznie na rachunek Funduszu. Dokonując tych czynności Spółka działa więc jedynie w charakterze pośrednika i w konsekwencji nie rozpoznaje z tego tytułu przychodów ani kosztów dla celów podatku dochodowego.

Czynności te nie mogą być również uznane za działalność gospodarczą gdyż są to jedynie czynności techniczno-administracyjne, a cała operacja gospodarcza przebiega poza sferą działalności biznesowej Spółki. Spółka, działając jako administrator środków Funduszu, nie może być więc uznana za podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miała w stanie faktycznym prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturze wystawionej przez podmiot trzeci. Na Spółce nie ciąży także obowiązek odprowadzania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego bądź częściowo nieodpłatnego udostępniania towarów lub usług finansowanych ze środków ZFŚS osobom do tego uprawnionym.

Podobne stanowisko zajął Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dn. 7 marca 2006 r. (1472/RPP1/443-153/06/SS).

Jednocześnie informujemy, iż w zakresie opisanego stanu faktycznego nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 86 ust. 8 pkt 2 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 (przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek).

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Ponadto w myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością Spółki może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością Spółki można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez Podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością Spółki, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez Podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez Spółkę obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 7 ust. 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Przepisu ust. 2 tego artykułu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT).

Przepis art. 7 ust. 4 ustawy o VAT definiuje prezenty o malej wartości, przez które rozumie się przekazywanie przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, rozumie się niewielka ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy, należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem – ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np.: w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Z przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3, ust. 4 i ust. 7 cyt. ustawy wynika więc, że nieodpłatne przekazanie towarów, innych niż drukowane materiały informacyjne i reklamowe oraz próbki, na cele niezwiązane w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Taka interpretacja wynika z analizy art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – niewątpliwie jest, w sposób pośredni, związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

W kwestii natomiast świadczenia usług należy wskazać, że w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
*   istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań. W powyższym zakresie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako pracodawca ze środków z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych finansuje działalność socjalną na rzecz osób uprawnionych, tj. pracowników i ich rodzin oraz emerytów i rencistów będących byłymi pracownikami i ich rodzin. W ramach działalności socjalnej ze środków funduszu nabywane towary i usługi (bilety na imprezy kulturalno-oświatowe, karnety na baseny, usługi organizacji imprez i zakup paczek mikołajowych) od podmiotów trzecich, a następnie przekazywane osobom uprawnionym za częściową odpłatnością bądź też bez odpłatności.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 1996r. Nr 70, poz. 335 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej „Funduszem”, i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści – byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Fundusz, ponadto jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, Fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Ustawa przewiduje także inne przypadki utworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w dalszych regulacjach.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat do Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych. Pracodawca, u którego nie działa zakładowa organizacja związkowa, uzgadnia regulamin z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Powyższe regulacje prawne wskazują, iż na podstawie utworzonego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, pracodawca zobowiązany jest do przyznawania pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń. Taka konstrukcja przepisów wskazuje bezspornie na usługowy charakter stosunku łączącego strony.

Okoliczność, że pracodawca wykonuje czynności administratora Funduszu, nie przesądza o niewykonywaniu tym samym przez tegoż pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wykonywania tych czynności).

Wskazania wymaga, że nałożenie na pracodawcę w art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obowiązku administrowania środkami Funduszu, nie zmienia faktu, że właścicielem Funduszu i zgromadzonych na nim środków pozostaje pracodawca. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 kwietnia 1999 r., sygn. akt I PKN 663/98.

Ponadto w świetle przepisów art. 1 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem ustawowym pracodawcy, a nie Funduszu. Przy realizacji tego obowiązku pracodawca wykonuje zatem zadania własne. Przepisy dotyczące tworzenia funduszu i gospodarowania zgromadzonymi na nim środkami nie powodują, że następuje tu powstanie odrębnego od podatnika „podmiotu”, któremu można przyporządkować odrębność podatkową. Rodzą one wyłącznie konsekwencje natury finansowej (księgowej) skutkujące ograniczeniem swobody wykorzystania pewnej części majątku przedsiębiorstwa.

Zatem działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej, mieszczą się w ww. definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie, że w katalogu czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 tej ustawy) nie wymieniono czynności świadczonych (finansowanych) na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, czynności te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż Spółka działając jako administrator środków Funduszu nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy co następuje:

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi na rzecz osób uprawnionych, tj. pracowników i ich rodzin oraz emerytów i rencistów będących byłymi pracownikami i ich rodzin wydatki finansowane w całości lub w części ze środków ZFŚS. W ramach działalności socjalnej ze środków Funduszu nabywane są towary i usługi od podmiotów trzecich, takich jak wczasy dla pracowników, bilety na imprezy kulturalno – oświatowe, karnety na baseny, usługi organizacji imprez i zakup paczek mikołajowych dla dzieci itp.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów, całkowite finansowanie ze środków ZFŚS określonej we wniosku działalności socjalnej Wnioskodawcy, nie będzie mieściło się w pojęciu dostawy towarów i świadczenia usług z uwagi na fakt, iż nie zostaną spełnione dyspozycje wynikające z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, gdyż wydatki te nie będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnośnie wydatków finansowanych jedynie w części z ZFŚS należy zauważyć, że przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów lub świadczenie usług za częściową odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, czyli czynności podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług.

Gdy świadczenie jest odpłatne (tj. część należności pokrywa nabywca) – czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez osoby uprawnione, a podatnikowi – przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na ogólnych zasadach, tj. w zakresie, w jakim związany jest on z tymi czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ust. ustawy o VAT.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania zakupionych towarów i usług finansowanych w całości z ZFŚS, świadczenia te w tej części nie będą podlegały opodatkowaniu, w konsekwencji czego podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tymi wydatkami związanego.

Natomiast odpłatne świadczenia czy dostawy na rzecz pracowników (ich rodzin i byłych pracowników) stanowią świadczenie usług czy dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach, przy czym podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie kwota otrzymana od odbiorcy tych usług (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Stronę postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 7 marca 2006 r. znak 1472/RPP1/443-153/06/SS zauważyć należy, iż orzeczenia organów administracji nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Natomiast odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1109/09 należy wskazać, że orzeczenie to jest nieprawomocne i nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.