Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1189/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-19
Teza: Czy przychód w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności powinien zostać rozpoznany przez Spółkę w momencie jej zbycia, na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)?
Słowa kluczowe: protokół; przedpłaty; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi; zaliczka; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 września 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności powinien zostać rozpoznany przez Spółkę w momencie jej zbycia, na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności powinien zostać rozpoznany przez Spółkę w momencie jej zbycia, na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek, która nie stanowi działalności bankowej w rozumieniu polskich przepisów. Opierając się na przesłankach biznesowych zamierza dokonać zbycia niektórych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek (dalej: „Wierzytelności”) do podmiotu powiązanego, bądź do podmiotu niepowiązanego (dalej: „SPV”).

Należna cena z tytułu zbycia Wierzytelności może zostać ustalona, na dzień zbycia, poniżej lub w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności. Termin zapłaty ceny będzie determinowany momentem wyegzekwowania Wierzytelności przez SPV. Niemniej jednak przeniesienie prawa własności Wierzytelności nastąpi już w momencie zawarcia umowy zbycia.

W przypadku przyszłych zdarzeń i obiektywnych okoliczności, które wystąpią po transakcji zbycia (np. trudności w wyegzekwowaniu przez SPV Wierzytelności w okresie ustalonym w umowie zbycia - przykładowo 2 lata) dopuszcza się możliwość zmiany umowy skutkującej np. redukcją ceny. Jednakże istotne jest, że żadna konkretna korekta ceny nie będzie ustalona w umowie zbycia; umowa będzie zawierała jedynie postanowienie o możliwości potencjalnych zmian do umowy, w tym również ceny zbycia, jeśli z obiektywnych przyczyn zaistniałych po podpisaniu umowy SPV nie będzie w stanie wywiązać się z zawartej umowy zbycia. Oznacza to, że takie zmiany mogą nigdy nie zostać wprowadzone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności powinien zostać rozpoznany przez Spółkę w momencie jej zbycia, na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Wierzytelności, przychód podlegający opodatkowaniu powinien zostać rozpoznany przez Spółkę, co do zasady, w momencie zbycia Wierzytelności, w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności.

Przychód podlegający opodatkowaniu w takiej sytuacji należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania powyższego przychodu dla celów podatkowych określa ust. 3a powyższego przepisu, który wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się (\`(...)\`) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Bez wątpienia, w ocenie Wnioskodawcy, Wierzytelność jest to prawo majątkowe wyrażające się w tym, że jeden podmiot (wierzyciel) może żądać od innego podmiotu (dłużnika) pewnego zachowania - spełnienia określonego świadczenia. Wierzytelność może być przedmiotem obrotu gospodarczego, co ma miejsce w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, momentem istotnym dla ustalenia przychodu w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę Wierzytelności jest zbycie prawa majątkowego, jeżeli czynność ta następuje przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem należności. Jeżeli natomiast przed zbyciem prawa majątkowego następuje wystawienie faktury lub otrzymanie należności, moment wystawienia faktury lub otrzymania należności determinuje moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), w tym przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia. O tym, w którym momencie następuje przeniesienie prawa majątkowego przesądza regulacja art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiącego, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Opierając się na brzmieniu tego przepisu należy stwierdzić, iż wobec braku przepisu szczególnego oraz szczególnej woli stron danej umowy w tym zakresie, za moment zbycia prawa majątkowego uznaje się dzień przeniesienia tego prawa majątkowego, co następuje z chwilą zawarcia umowy, zgodnie z treścią której przeniesienie takie ma nastąpić. Mając powyższe na uwadze, umowa zbycia przenosi Wierzytelność na SPV, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą zawarcia umowy zbycia. Tym samym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie prawa własności Wierzytelności następuje już w momencie zawarcia umowy zbycia.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w dacie zbycia Wierzytelności, tj. zawarcia umowy zbycia. Jeśli natomiast przed tą datą zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura/otrzymana należność, moment wystawienia faktury/otrzymania należności będzie momentem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Uznanie, iż przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, powstaje dla celów podatkowych w innym momencie niż moment wskazany w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (np. w momencie upływu terminu płatności ceny przez SPV determinowanym wyegzekwowaniem przez SPV spłaty Wierzytelności), byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem powyższych przepisów, a ponadto mogłoby skutkować tym, że po stronie Wnioskodawcy nigdy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (w przypadku gdy np. SPV nie uda się wyegzekwować spłaty Wierzytelności od dłużników, a w konsekwencji termin płatności nie nadejdzie).

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 248/10), w którym Sąd wskazał, iż „Ustawodawca wprowadzając zmiany do u.p.d.o.p. poprzez dodanie do art. 12 ust. 3a-3e określił datę powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wskazanie daty powstania przychodu. Podstawowa zasada ustalenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej zawarta jest właśnie w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zgodnie z tą zasadą przychód taki powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; przy czym, przychód taki nie może powstać później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem, jeżeli wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub całkowite albo częściowe wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury bądź uregulowaniem należności, to momentem powstania przychodu jest moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi”. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż „w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2007 r.), wymagalność świadczenia nie ma już znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`). Należy w tym miejscu zauważyć, że w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. podobnie jak w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „kwoty (przychody) należne” użyty został nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane (por. wyrok WSA z 12 października 2009 r., sygn. akt: I SA/Bd 561/09)”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 lipca 2007 r. (sygn. akt II FSK 928/06) „Odroczenie przez strony terminu płatności ceny sprzedaży nieruchomości, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, pozostaje więc podatkowo obojętne wobec rozwiązania wynikającego z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, w którym utożsamia się pojęcie przychodów dla celów podatkowych z przychodem należnym, a nie faktycznie otrzymanym, czy też wymagalnym, co wynikałoby z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wykonanie natomiast pozostałych obowiązków wynikających z tej transakcji, takich jak obowiązek wydania przedmiotu sprzedaży przez sprzedającego, jak również faktyczna zapłata ceny przez kupującego czy kwestia dochowania terminu na dokonanie tej czynności i związana z tym kwestia wymagalności spełnienia tych świadczeń przez strony umowy, wywołują skutki w sferze prawa cywilnego i nie miały znaczenia dla ustalenia momentu powstania po stronie sprzedającego należnego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarty więc w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni dokonanej przez Sąd art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz twierdzenie autora skargi kasacyjnej stosownie do którego, moment powstania po stronie skarżącej spółki przychodu należy powiązać z wymagalnością roszczenia o zapłatę ceny, nie zasługiwał na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku prawidłowo więc uznał, że wierzytelność zapłaty ceny wynikająca z przedmiotowej umowy stała się wymagalna dopiero z 31 maja 2001 r., ale z tym jedynie prawo prywatne wiązało określone skutki prawne. Wierzytelność ta istniała natomiast od momentu dokonania czynności prawnej mającej na celu sprzedaż prawa wieczystego użytkowania. W tym dniu zatem powstał po stronie skarżącej spółki podlegający opodatkowaniu przychód w wysokości ustalonej w postanowieniach umowy ceny sprzedaży”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 570/07) wskazując, że „przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma, albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. W doktrynie podnosi się, że należnego przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego (\`(...)\`). W konsekwencji, odroczenie przez strony terminu płatności należności z tytułu naliczanej przez Spółkę opłaty za obsługę spłaty pożyczki w domu nie ma wpływu na fakt i czas uzyskania przychodu należnego z tego tytułu”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Wierzytelności przychód podlegający opodatkowaniu powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę co do zasady w momencie zbycia Wierzytelności (chyba, że wcześniej Wnioskodawca wystawi fakturę lub otrzyma należność), w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, z zastrzeżeniem, że przy określaniu wysokości tego przychodu należy mieć na uwadze postanowienia art. 14 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.