Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.889.2016.1.JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-17
Teza: moment powstania przychodu
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 października 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu powstania przychodu.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawczyni”) świadczy usługi w zakresie serwisu opon. Spółka zawarła umowę o współpracę z Klientem, na mocy której Klient korzysta z usług Spółki do przeprowadzenia serwisu i wymiany opon w samochodach Floty. Flotę w umowie zdefiniowano jako firmy wprowadzone do systemu RAS przez Klienta lub Spółkę, dla których Klient udzielił gwarancji płatności (zobowiązał się do pokrycia należności za usługi wykonane przez Spółkę, na zasadach określonych w umowie). Spółka zapewnia (działając poprzez podwykonawców) usługi serwisowe w Polsce dla napraw zleconych przez Klienta lub Flotę.

Schemat funkcjonowania współpracy pomiędzy Spółką a Klientem można opisać w sposób następujący:

1.  Firma należąca do Floty zgłasza awarię opony.
2.  Spółka zleca jej usunięcie podwykonawcy, który później wystawia fakturę za wykonanie usługi na Spółkę. Podwykonawca ma obowiązek wysłać do Spółki skan faktury za usunięcie awarii w ciągu 48 godzin, oryginał wysyła pocztą.
3.  Dysponując fakturą od podwykonawcy, Spółka byłaby co do zasady w stanie wystawić fakturę za swoją usługę. Jednakże zgodnie z uwarunkowaniami systemu informatycznego stosowanego przez Klienta, jego kontrahenci (firmy należące do Floty) muszą zaakceptować koszty usługi usunięcia awarii opony, co odbywa się poprzez wybór stosownej opcji w formularzu online. W momencie zaakceptowania przez firmę będącą nabywcą usługi kosztu, system generuje specjalny numer (nr PO zaczynający się od cyfry 27), który Spółka następnie umieszcza na fakturze. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Klientem, Spółka jest zobowiązana do umieszczania ww. numeru na fakturze. Faktura bez numeru zostałaby przez Klienta odrzucona.
4.  Niekiedy zdarza się że firmy, mimo ponagleń ze strony Spółki, zwlekają z akceptacją kosztu, np. w związku z zaistnieniem jakichś wątpliwości. Wówczas czas nadania numeru PO się wydłuża.

Podsumowując należy stwierdzić, że na usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Klienta składają się dwa komponenty:

1.  pośrednictwo w usługach serwisowych zleconych przez Klienta oraz
2.  dopełnienie wymogów wynikających ze specyfiki funkcjonowania systemu informatycznego Klienta, tzn. oczekiwanie na wygenerowanie przez system informatyczny Klienta numeru PO, celem ujęcia go na fakturze dokumentującej wykonanie usługi

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym przychód z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Klienta usług powstaje z chwilą zaakceptowania przez kontrahentów Klienta (firmy należące do Floty) kosztu zrealizowanych przez Spółkę prac, kiedy to następuje wygenerowanie przez system informatyczny numeru PO?

W ocenie Spółki, przychód z tytułu świadczonych przez nią na rzecz Klienta usług powstaje każdorazowo z chwilą zaakceptowania przez kontrahenta Klienta (firmę należącą do Floty) kosztu zrealizowanych przez Spółkę prac, jako że zgodnie z ustaleniami stron moment ten uznawany jest za moment wykonania usługi.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej „ustawa o CIT”), za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten, w zakresie znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowi zatem, że przychód powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi.

Odnośnie momentu wykonania usługi wypowiedział się m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1038/09, stwierdzając, że „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter (\`(...)\`). O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem świadczenia jest usługa o charakterze niejako dwuetapowym, tzn. zasadniczym jej elementem jest niewątpliwie wykonywane przez Spółkę pośrednictwo w usługach serwisowych zleconych przez Klienta, natomiast elementem uzupełniającym jest dopełnienie wymogów wynikających ze specyfiki funkcjonowania systemu informatycznego Klienta, tzn. uwzględnianie na wystawianych fakturach nr PO wygenerowanego przez system Klienta, co następuje po zaakceptowaniu kosztu usługi przez usługobiorcę.

Wobec powyższego zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, moment powstania przychodu należy łączyć z chwilą wykonania przez Spółkę wszystkich czynności związanych z tą usługą, obejmujących zarówno czynności związane z pośrednictwem w usługach serwisowych, jak i czynności o naturze technicznej, związanych z koniecznością uzyskania numeru PO. Strony ustaliły bowiem warunki współpracy, obligujące Spółkę do realizacji takiej właśnie dwuetapowej procedury; stąd też właściwym jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych traktowanie wszystkich tych komponentów jako jednolitego świadczenia, które wykonane jest dopiero w momencie realizacji wszystkich części składowych, czyli w chwili zaakceptowania kosztu usługi przez jej nabywcę, kiedy to wygenerowany zostaje numer PO, umożliwiający Spółce udokumentowanie faktu wykonania świadczenia.

Należy zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, iż ustalenia pomiędzy stronami w zakresie przedmiotu świadczenia mogą mieć istotne znaczenie dla określenia momentu uznania usługi za wykonaną. Przykładowo, jak czytamy w orzeczeniu NSA z 28 stycznia 2016 r. sygn. II FSK 3026/13: „Wskazać należy, że w związku z brzmieniem powołanego przepisu u.p.d.o.p., przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez ustawowe pojęcie "wykonania usługi". Z momentem tym bowiem ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu odwoławczego uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Takie stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97, w którym stwierdzono, że „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. Zdaniem Sądu mimo tego, iż powyższe orzeczenie zostało wydane w innym stanie prawnym poglądy, co do określenia pojęcia wykonania usługi pozostają nadal aktualne. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

W cytowanym orzeczeniu NSA potwierdził także, że „Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi {por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, wyd. Unimex, s. 240). Przenosząc powyższe rozważania, w tym także poglądy wyrażone co do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, które pośrednio są związane przepisami u.p.d.o.p. w tym względzie na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w opisanej umowie strony postanowiły, że po wykonaniu dokumentacji technicznej Skarżąca będzie oczekiwać na weryfikację przedłożonego projektu dokumentacji technicznej przez zamawiającego (\`(...)\`). W związku z tym, że strony umowy wprowadziły procedurę polegającą na akceptacji usługi wykonywanej przez Skarżącą, która jest traktowana przez nie, jako rodzaj "protokołu przekazania prac projektowych" to nieuzasadnione jest przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż samo przesłanie dokumentacji projektowej jest momentem wykonania usługi. Skoro strony ustaliły, że dopiero po sprawdzeniu dokumentacji projektowej pod kątem jej zgodności z wymogami zamówienia Skarżąca może uznać, że usługa została "odebrana" i dopiero wówczas nie będzie miała już obowiązku dokonywania zmian przygotowanej dokumentacji i usuwania błędów, to należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym usługa zostaje wykonana w chwili, gdy projekt techniczny przygotowany przez Skarżąca jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany. Skoro dopiero zaakceptowanie projektu technicznego – a nie samo jego przesłanie - jest traktowane przez Strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie Sądu kasacyjnego prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania”.

Biorąc zatem pod uwagę zacytowane orzeczenie NSA, zdaniem w Spółki w przedmiotowej sprawie właściwym jest przyjęcie, że ustalony przez strony dwuetapowy charakter świadczonej przez Spółkę usługi przesądza o tym, że usługa ta powinna być uznana za wykonaną w momencie zaakceptowania przez kontrahentów Klienta (firmy należące do Floty) kosztu zrealizowanych przez Spółkę prac, kiedy to następuje wygenerowanie przez system informatyczny numeru PO. Moment ten będzie zatem również momentem powstania przychodu z tytułu świadczenia ww. usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje na rodzaje wpływów, których uzyskanie jest zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 1 updop) bądź wyłączone z kategorii przychodów (art. 12 ust. 4 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast moment powstania przychodów został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 12 ust. 3a updop, gdzie za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że usługa wykonywana przez Wnioskodawcę polega na pośrednictwie w usługach serwisowych zleconych przez Klienta. Wnioskodawca zleca wykonanie tej usługi Podwykonawcy, który następnie ją fakturuje i przesyła fakturę Wnioskodawcy. Na tej podstawie Wnioskodawca dokonuje fakturowania na rzecz Klienta. Ponadto Wnioskodawca podnosi, że Klient (firmy należące do Floty) przed wystawieniem faktury musi zaakceptować koszt w systemie informatycznym stosowanym przez Klienta, gdzie zostaje nadany numer, który musi być zamieszczony na fakturze, gdyż w przeciwnym przypadku faktura nie zostanie zaakceptowana przez Klienta, dlatego też Wnioskodawca uważa, że za moment uzyskania przychodu należy uznać moment zaakceptowania usługi w systemie.

Tut. Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, gdyż określając moment powstania przychodu Wnioskodawcy w zakresie usług serwisowych zleconych przez Klienta należy jako moment powstania przychodu traktować moment wykonania usługi (którym w przedstawionym stanie faktycznym jest usunięcie awarii przez podwykonawcę), nie zaś moment zaakceptowania/wygenerowania odpowiedniego numeru w systemie Klienta. Zaakceptowanie/wygenerowanie odpowiedniego numeru w systemie jest czynnością techniczną/dodatkową ustaloną przez Strony, która nie ma wpływu na moment powstania przychodu, nie stanowi części usługi, ale ma na celu udokumentowanie jej w sposób przewidziany przez Strony (Wnioskodawcę i Klienta).

Z cytowanych pow. przepisów jednoznacznie wynika, że oceniając moment uzyskania przychodu należy w pierwszej kolejności brać pod uwagę datę wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) a dopiero wtedy, kiedy nie jest możliwe ustalenie tego dnia należy uwzględnić dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zatem jeżeli możliwe jest ustalenie daty powstania przychodu w sposób bezpośredni tzn. przez określenie daty wykonania usługi, co wynika ze stanowiska Wnioskodawcy, to należy stwierdzić że momentem powstania przychodu jest właśnie dzień wykonywania tej usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż dotyczą odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.