Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-514/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-18
Teza: 1. W jaki sposób w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego należy ustalić wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w ramach datio in solutum? 2. Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do swoich kosztów podatkowych w części przypadającej na jego udział w zyskach Spółki odpisy amortyzacyjnej naliczane od wartości początkowej ustalonej w sposób zaprezentowany w odpowiedzi na pytanie pierwsze?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje wraz z innymi przyszłymi wspólnikami zawiązać spółkę jawną z siedzibą w Polsce (dalej zwana: „Spółka”). W związku z potrzebą pozyskania środków finansowych na działalność gospodarczą Spółka zawrze umowę pożyczki ze spółką X, będącą wspólnikiem Spółki. Jednakże może okazać się, że spółka X jako pożyczkodawca, nie będzie posiadać wystarczających środków finansowych na moment realizacji umowy pożyczki. W zamian, celem wywiązania się ze swojego zobowiązania do przekazania środków finansowych w ramach umowy pożyczki zaoferuje Spółce przeniesienie prawa własności swojego przedsiębiorstwa na rzecz Spółki. Tym samym czynność ta oparta zostałaby na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). W skład nabytego w wyżej opisany sposób przedsiębiorstwa wchodzić będą również środki trwałe. Spółka nabyte przedsiębiorstwo, a więc również środki trwałe wchodzące w jego skład, będzie wykorzystywać na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. Po nabyciu przedsiębiorstwa Spółka rozpozna środki trwałe wchodzące w skład przedsiębiorstwa jako własne środki trwałe i wprowadzi je do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego należy ustalić wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w ramach datio in solutum?
2.  Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do swoich kosztów podatkowych w części przypadającej na jego udział w zyskach Spółki odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej ustalonej w sposób zaprezentowany w odpowiedzi na pytanie pierwsze?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów została udzielona w dniu 18 sierpnia 2014 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-514/14-3/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; zwany dalej: KSH), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 KSH).

W myśl art. 5a pkt 26 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 22a ust. 1 updof, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22b ust. 1 updof, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 updof, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Z kolei na mocy art. 22f ust. 3 updof, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W świetle art. 22h ust. 1 pkt 1 updof, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Oddzielnie natomiast ustawodawca uregulował sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, który jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia; został on określony w art. 22g ust. 1 updof.

I tak w myśl art. 22g ust. 14 pkt 1 updof, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 2 updof wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

W zdarzeniu przyszłym w związku z udzieleniem pożyczki przez spółkę X Spółce, Spółka będzie posiadać względem spółki X roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki - środków pieniężnych. Z uwagi na fakt, iż może wystąpić sytuacja, w której spółka X nie będzie w stanie spełnić swojego zobowiązania w formie pieniężnej, zaoferuje Spółce wykonanie tego zobowiązania poprzez przeniesienie własności swojego przedsiębiorstwa na Spółkę. W takim to przypadku czynność ta oparta zostałaby na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).

Odnosząc się do samej czynności datio in solutum stwierdzić należy, iż co do zasady, zgodnie z ogólną regułą prawa zobowiązań, prawidłowe wykonanie istniejącego zobowiązania przez dłużnika może polegać wyłącznie na spełnieniu takiego świadczenia, które jest zgodne z treścią tego zobowiązania.

W myśl bowiem art. 354 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., zwany dalej: KC”), obowiązkiem dłużnika jest wykonanie zobowiązania, zgodnie z jego treścią, przy czym sposób wykonania podlega jeszcze ocenie przy uwzględnieniu dalszych kryteriów, wymienionych w tym przepisie. W razie zaoferowania przez dłużnika innego świadczenia niż pierwotnie ustalone, wierzyciel nie jest zobowiązany do jego przyjęcia. Ustawodawca, biorąc jednak pod uwagę ustanowioną w art. 3531 KC ogólną zasadę swobody umów, pozostawił stronom stosunków cywilnoprawnych możliwość modyfikowania przez nie przedmiotu świadczenia. Jedną z takich sytuacji jest instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia - datio in solutum. Instytucję tę reguluje przepis art. 453 zd. 1 KC, który stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenia niż pierwotnie umówione, zwalnia się z zobowiązania. Skutkiem świadczenia w miejsce wypełnienia jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, w wyniku zaspokojenia wierzyciela.

Należy podkreślić, że istotą datio in solutum jest zmiana przedmiotu świadczenia. Dłużnik, nie mogąc, czy też nie chcąc spełnić świadczenia, do którego dokonania był zobowiązany zgodnie z treścią zobowiązania, oferuje w jego miejsce inne świadczenie, a wierzyciel musi zdecydować, czy je przyjmuje. W razie akceptacji wierzyciela co do zaproponowanej zmiany przedmiotu świadczenia oraz - co jest warunkiem koniecznym dla wygaśnięcia zobowiązania w tym trybie - faktycznego spełnienia świadczenia przez dłużnika, zobowiązanie wygasa w taki sam sposób jak gdyby zostało dokonane świadczenie określone w treści zobowiązania istniejącego wcześniej. Co ważne, w przypadku datio in solutum nie można mówić o zmianie istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego. Datio in solutum obejmuje wyłącznie porozumienie stron w zakresie samej realizacji zobowiązania, tj. samego dokonania dłużnego świadczenia. Sama istota łączącego strony uprzednio stosunku zobowiązaniowego stanowiącego podstawę powstania świadczenia pierwotnego nie ulega zmianie.

Instytucji datio in solutum w ocenie Wnioskodawcy przypisywać należy konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Pogląd ten znajduje potwierdzenie zarówno w wyrokach sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1124/07, czy wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2677/10, oba wyroki są prawomocne, jak i w interpretacjach podatkowych. W tym miejscu należy przytoczyć stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r., nr ILPB3/423-503/13-2/EK:

„W ocenie tut. Organu, w sytuacji gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem kredytodawcy i zamiast w formie pieniężnej, „spłaci” (ureguluje) to zobowiązanie w postaci wydania własnych składników majątkowych zastosowanie znajdzie instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu przeniesienia własności tych składników majątkowych.”

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy - w ramach transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym - nastąpi nabycie przedsiębiorstwa, dla którego w przypadku, w którym cena jego nabycia będzie większa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w jego skład, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie sumę ich wartości rynkowej, zgodnie z treścią art. 22g ust. 14 pkt 1 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.