Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.369.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, usługi sprzedaży obiadów dla uczniów Szkoły, a także usługi wyżywienia wychowanków internatu (przy pomocy stołówki Szkoły), w przypadku, gdy należności za posiłki będą uiszczane również przez kluby sportowe, inne jednostki samorządu terytorialnego, stowarzyszenia, fundacje lub inne podmioty, w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy, usług zakwaterowania (przy pomocy internatu Szkoły), w zakresie uznania wydawania przez SP obiadów dla uczniów Gimnazjum, jako świadczenie przez Miasto usługi ściśle związanej z opieką nad dziećmi, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, w zakresie wykazywania w rejestrze cząstkowym SP sprzedaży obiadów na rzecz uczniów Gimnazjum i uwzględniania osiągniętego z tego tytułu przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej zwolnionej przy wyliczaniu współczynnika i prewspółczynnika SP, pomimo iż płatność za te obiady przekazywana jest przez Gimnazjum na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez SP.
Słowa kluczowe: centralizacja; internat; posiłki; stołówka-stołówka szkolna; szkoły; wyżywienie; zakwaterowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, usługi sprzedaży obiadów dla uczniów Szkoły, a także usługi wyżywienia wychowanków internatu (przy pomocy stołówki Szkoły), w przypadku, gdy należności za posiłki będą uiszczane również przez kluby sportowe, inne jednostki samorządu terytorialnego, stowarzyszenia, fundacje lub inne podmioty (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy, usług zakwaterowania (przy pomocy internatu Szkoły) (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania wydawania przez SP obiadów dla uczniów Gimnazjum, jako świadczenie przez Miasto usługi ściśle związanej z opieką nad dziećmi, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie wykazywania w rejestrze cząstkowym SP sprzedaży obiadów na rzecz uczniów Gimnazjum i uwzględniania osiągniętego z tego tytułu przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej zwolnionej przy wyliczaniu współczynnika i prewspółczynnika SP, pomimo iż płatność za te obiady przekazywana jest przez Gimnazjum na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez SP (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, usługi sprzedaży obiadów dla uczniów Szkoły a także usługi wyżywienia wychowanków internatu (przy pomocy stołówki Szkoły), w przypadku, gdy należności za posiłki będą uiszczane również przez kluby sportowe, inne jednostki samorządu terytorialnego, stowarzyszenia, fundacje lub inne podmioty (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);
*   zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy, usług zakwaterowania (przy pomocy internatu Szkoły) (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);
*   uznania wydawania przez SP obiadów dla uczniów Gimnazjum, jako świadczenie przez Miasto usługi ściśle związanej z opieką nad dziećmi, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   wykazywania w rejestrze cząstkowym SP sprzedaży obiadów na rzecz uczniów Gimnazjum i uwzględniania osiągniętego z tego tytułu przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej zwolnionej przy wyliczaniu współczynnika i prewspółczynnika SP, pomimo iż płatność za te obiady przekazywana jest przez Gimnazjum na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez SP (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wniosek uzupełniono w dniu 25 września 2017 r. o wskazanie adresu elektronicznej skrzynki podawczej Miasta w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), który począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. prowadzi wraz ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi wspólne rozliczenia podatku VAT.

Jedną z jednostek budżetowych, objętych centralizacją rozliczeń VAT jest Zespół Szkół Rolniczych (dalej: Szkoła), która do dnia 31 grudnia 2016 r. była odrębnym od Miasta czynnym podatnikiem VAT. Szkoła jest miejską jednostką budżetową, objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, ze zm.). Działając na ww. podstawie świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Szkoła prowadzi, na zasadach określonych w art. 67a ustawy o systemie oświaty internat oraz stołówkę szkolną, które nie są odrębnymi podmiotami lecz integralną częścią Szkoły.

Stołówka świadczy usługi w zakresie sprzedaży posiłków dla:

1.  własnych uczniów i pracowników pedagogicznych, zakwalifikowane do grupy PKWiU 85 - „Usługi w zakresie edukacji”;
2.  innych osób np. pracowników niepedagogicznych, emerytowanych nauczycieli, zakwalifikowane do grupy PKWiU 56.29.20.0 – „Usługi stołówkowe”.

Celem prowadzenia stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia w ramach realizowanej przez Szkołę funkcji opiekuńczej. Szkoła nie prowadzi działalności dla osiągniecia zysku – funkcjonowanie stołówki służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych jednostki sytemu oświaty, w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów. Odpłatność za wyżywienie uczniów, wyliczona jest jako pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków – tzw. wsad do kotła. Do ww. ceny posiłku dla ucznia nie dolicza się marży ani kosztów mediów czy wynagrodzeń pracowników stołówki.

W internacie świadczone są m.in. usługi dla uczniów Szkoły polegające na zapewnieniu zakwaterowania wraz z wyżywieniem – zakwalifikowane do grupy PKWiU 55.90.11 - „Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne”. Wynagrodzenie za usługę zakwaterowania wraz z wyżywieniem obejmuje cenę noclegu oraz cenę posiłków (na wystawianych fakturach są wyodrębnione dwie pozycje). Odpłatności za obiady uczniów Szkoły oraz za wyżywienie i zakwaterowanie wychowanków internatu są dokonywane odpowiednio przez: uczniów Szkoły, wychowanków internatu (będących zarówno uczniami Szkoły jak i innych szkół – jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT – na podstawie porozumień podpisanych pomiędzy Dyrektorami szkół) lub przez ich opiekunów prawnych bądź też przez inne podmioty, tj.: kluby sportowe, ośrodki pomocy społecznej innych gmin, na które aktualnie Szkoła wystawia faktury. Zgodnie z art. 67a ust. l-3 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. W sytuacji gdy szkoła, będąca jednostką budżetową Miasta, nie prowadzi własnej stołówki zawiera z inną miejską placówką oświatową prowadzącą taką stołówkę porozumienie dotyczące wydawania posiłków dla jej uczniów.

Jedną z miejskich jednostek budżetowych nieposiadających stołówki jest Publiczne Gimnazjum Nr 6 (dalej: Gimnazjum), które zawarło ww. porozumienie z inną miejską jednostką budżetową – Szkołą Podstawową Nr 12 (dalej: SP), mającą siedzibę w sąsiednim budynku. Na podstawie zawartego porozumienia SP wydaje posiłki dla uczniów Gimnazjum. Przed centralizacją rozliczeń podatku VAT uznawano, iż w przedmiotowej sytuacji dochodziło do tzw. odsprzedaży usług o jakiej mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) (dalej: ustawa o VAT), korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, ze zm.).

SP otrzymuje od Gimnazjum miesięczne zestawienia zawierające dane osobowe uczniów, ilości posiłków i wysokość należności z tego tytułu. Opłaty za posiłki Gimnazjum pobiera od swoich uczniów a następnie przekazuje je w określonym terminie SP. Część posiłków dla uczniów Gimnazjum finansowana jest przez ośrodki pomocy społecznej (jednostki budżetowe innych gmin właściwe w sprawach z zakresu pomocy społecznej).

W celu udokumentowania dokonywanych czynności, faktury dla uczniów (odpowiednio dla innych gmin – ośrodków pomocy społecznej finansujących posiłki) wystawiane są przez SP. Gimnazjum nie posiada stołówki szkolnej, więc w prowadzonym cząstkowym rejestrze sprzedaży nie ewidencjonuje sprzedaży obiadów dla swoich uczniów opłacanych przez tych uczniów (lub ich opiekunów prawnych), ani też czynności (płatności) związanych z dostawą obiadów dla swoich uczniów, finansowanych przez ośrodki pomocy społecznej innych gmin – sprzedaż tą wykazuje SP posiadająca stołówkę – faktycznie przygotowująca i wydająca posiłki. Mając na uwadze fakt, iż obecnie miejskie placówki oświatowe funkcjonują w ramach jednego podatnika w celu dokonania wzajemnych wewnętrznych rozliczeń SP wystawia Gimnazjum noty obciążeniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy (po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT) Miasto świadcząc usługi sprzedaży obiadów dla uczniów Szkoły (przy pomocy stołówki Szkoły) oraz usługi zakwaterowania i wyżywienia wychowankom internatu (przy pomocy stołówki i internatu Szkoły), korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a i pkt 30 lit. a ustawy o VAT również w przypadku, gdy należności za posiłki będą uiszczane przez kluby sportowe, inne jednostki samorządu terytorialnego (w związku z decyzjami ośrodków pomocy społecznej – jednostek budżetowych innych gmin), stowarzyszenia, fundacje lub inne podmioty, na które Miasto wystawia faktury?
2.  Czy (po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT) wydawanie przez SP obiadów dla uczniów Gimnazjum należy kwalifikować jako świadczenie przez Miasto usługi ściśle związanej z opieką nad dziećmi, która korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest wykazywanie w rejestrze cząstkowym SP sprzedaży obiadów na rzecz uczniów Gimnazjum i uwzględnianie osiąganego z tego tytułu przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej zwolnionej przy wyliczeniu współczynnika i prewspółczynnika SP, pomimo iż płatność za te obiady przekazywana jest przez Gimnazjum na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez SP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisane usługi wyżywienia świadczone na rzecz dzieci i młodzieży będących uczniami Szkoły, a także usługi zakwaterowania i wyżywienia świadczone dla wychowanków internatu (uczniów Szkoły i innych szkół, z którymi zawarto stosowne porozumienia), świadczone przez Miasto będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. A i pkt 30 lit. a ustawy o VAT, bez względu na to, czy należność z tego tytułu wnoszona jest przez ucznia, jego opiekuna prawnego, czy przez inne podmioty, tj.: klub sportowy, inne jednostki samorządu terytorialnego (w związku z decyzjami ośrodków pomocy społecznej – jednostek budżetowych innych gmin), stowarzyszenia, fundacje, na które jest wystawiana faktura.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega konkretna czynność – dostawa usługi wyżywienia, zakwaterowania. Ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT zwolnienie dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, zaś w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o VAT zwolnienie dla usług zakwaterowania w internatach świadczonych na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te internaty. Wobec czego należy ustalić, czy opisane usługi świadczone przez Miasto są usługami o jakich mowa w ww. przepisach.

Zgodnie z art. 67a ust. l-3 ustawy o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Zgodnie z art. 67a ust. 4 ww. ustawy o systemie oświaty do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ww. przepisy potwierdzają, iż szkoła może realizować również zadania opiekuńcze nad dziećmi. Opisane usługi wyżywienia świadczone przez Miasto dotyczą posiłków, z których korzystają uczniowie Szkoły oraz wychowankowie internatu – a więc dzieci i młodzież nad którymi szkoła sprawuje opiekę. Opisane usługi wyżywienia i zakwaterowania należy zakwalifikować jako ściśle związane z usługami opieki nad uczniami. Tym samym spełnione są pierwsze z ustawowych przesłanek zastosowania zwolnienia.

Posiłki są przygotowywane w stołówce szkolnej zaś usługa zakwaterowania realizowana jest w internacie szkolnym. Cena posiłków obejmuje tylko tzw. wsad do kotła. Wobec czego podatnik – Miasto świadcząc przedmiotowe usługi w ww. formach (stołówka, internat) i na ww. zasadach (cena posiłku) określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty, spełnia pozostałe ustawowe przesłanki do zastosowania zwolnienia.

Ustawodawca nie uzależnia możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a oraz pkt 30 lit. a ustawy o VAT, od tego w jaki sposób, czy też przez kogo regulowane są należności z tytułu świadczonych usług. Źródło finansowania odpłatności uiszczanej za wyżywienie lub zakwaterowanie uczniów nie jest istotne.

Ww. przepisy prawne w żaden sposób nie uzależniają możliwości zastosowania zwolnienia od tego kto płaci za usługę, ale od tego, czy rzeczywiście jest to usługa opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczona w ustawowo określonych formach (np. stołówka szkolna, internat) i zasadach (np. cena posiłku). Pozostałe kwestie dotyczące płatności za usługi nie zostały powiązane przez ustawodawcę ze zwolnieniem, a więc nie mają na nie wpływu.

W opisanych okolicznościach nie ma wątpliwości, że to uczeń jest podmiotem korzystającym z wyżywienia lub zakwaterowania i pozostaje to w ścisłym związku z pobieraniem przez niego nauki w Szkole, sprawującej opiekę nad uczniami. Dla zwolnienia pozostaje bez znaczenia to, czy uczeń jest jednocześnie podopiecznym podmiotów niezaliczanych do sytemu oświaty i czy to właśnie te podmioty regulują płatności za usługi wyżywienia czy zakwaterowania dzieci i młodzieży. Wobec tego, również w przypadku, gdy za ucznia Szkoły należność z tytułu ww. usług wpłaca klub sportowy, inne jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty, na które następnie jest wystawiana faktura, Miasto powinno stosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a oraz pkt 30 lit. a ustawy o VAT.

Ad. 2 i 3

Wydawanie przez SP obiadów dla uczniów Gimnazjum (w wykonaniu zawartych porozumień), należy uznać za świadczenie przez Miasto usług ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą, do których ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Sprzedaż ww. usług na rzecz uczniów Gimnazjum, opłacanych przez uczniów lub inne podmioty (w tym ewentualne przez inne gminy w związku z decyzjami wydawanymi przez inne ośrodki pomocy społecznej) powinny być ewidencjonowane przez SP w jej cząstkowym rejestrze sprzedaży. Osiągany przychód powinien być brany do wyliczenia współczynnika i prewspółczynnika SP.

Przedmiotowe usługi świadczone są przez Miasto prowadzące zarówno SP i Gimnazjum (sprawujące opiekę nad swoimi uczniami) w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Wobec tego należy uznać, że Miasto dokonując dostawy ww. usług dla uczniów Gimnazjum, przy pomocy stołówki SP, będzie spełniało ustawowe przesłanki zastosowania ww. zwolnienia. Bez znaczenia pozostaje to czy obiad dla ucznia jest wydawany w placówce w której ten uczeń pobiera naukę, czy też w innej szkole (obie jednostki tworzą jednego podatnika, zawierają porozumienia).

W opisanym zdarzeniu Gimnazjum pobiera od swoich uczniów opłaty za posiłki wydawane przez SP. Następnie przekazuje ww. kwoty dla SP. Technicznie Gimnazjum zbierając i przekazując opłaty za posiłki bierze udział w świadczeniu usługi. Jednakże z punktu widzenia przepisów ustawy nie dochodzi jednak do transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy SP a Gimnazjum, gdyż te jednostki nie są odrębnymi samodzielnymi podatnikami.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się. że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wobec tego nie może dojść do tzw. odsprzedaży przez Gimnazjum usług dla jego uczniów. W opisanej sytuacji dochodzi do świadczenia przez Miasto na rzecz uczniów Gimnazjum usług ściśle związanych z usługami opiekuńczymi. Pomimo, iż Gimnazjum (Miasto) otrzymuje wynagrodzenie od podmiotów trzecich za posiłki wydawane przez SP (Miasto), jako jednostka nieprowadząca stołówki nie powinno wykazywać w swoim rejestrze sprzedaży usług stołówkowych, gdyż faktycznie nie wykonuje takich usług i nie osiąga z tego tytułu przychodu. Gimnazjum jest jednostką jedynie przekazującą w całości należności pobierane od swoich uczniów lub od innych podmiotów dla SP, która przygotowuje i wydaje posiłki uczniom Gimnazjum. Pobrane przez Gimnazjum należności stanowią realny przychód SP, który powinien być przyjmowany przez SP do wyliczenia jej współczynnika i prewspółczynnika, o których mowa w art. 90 ust. 2-4 i art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Pomimo, iż w celu udokumentowania rozliczeń SP wystawia dla Gimnazjum noty obciążeniowe, niewłaściwym byłoby uznawanie odpłatnego wydawania obiadów jako działania wewnętrznego podatnika, towarzyszącego działalności gospodarczej Miasta. Wydawanie obiadów przez SP dla uczniów Gimnazjum nie powinno być zaliczane do zdarzeń pozostających poza opodatkowaniem podatkiem VAT. Prowadziłoby to do sytuacji, w której Miasto jako podatnik wykazywałoby w deklaracji VAT-7 sprzedaż obiadów dla uczniów SP, zaś nie wykazywałoby sprzedaży obiadów dla uczniów Gimnazjum. Z punktu widzenia Miasta jako podatnika wydawanie obiadu nie jest czynnością wewnętrzną, gdyż otrzymuje ono zapłatę od podmiotu trzeciego – zazwyczaj zainteresowanego usługą ucznia Gimnazjum. W opisanej sytuacji dochodzi do świadczenia przez podatnika – Miasto (przy udziale jednostek oświatowych) usług skierowanych na zewnątrz – do osób fizycznych. Usługobiorcami są uczniowie Gimnazjum, którym są wydawane obiady. Taka sprzedaż powinna być wykazywana w deklaracji VAT-7 Miasta – ujęta w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez SP. Sprzedaż ww. obiadów w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów za które Miasto otrzymuje wynagrodzenie od podmiotów trzecich powinna być kwalifikowana jako usługi ściśle związane z opieką nad dziećmi i młodzieżą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, usługi sprzedaży obiadów dla uczniów Szkoły a także usługi wyżywienia wychowanków internatu (przy pomocy stołówki Szkoły), w przypadku, gdy należności za posiłki będą uiszczane również przez kluby sportowe, inne jednostki samorządu terytorialnego, stowarzyszenia, fundacje lub inne podmioty (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy, usług zakwaterowania (przy pomocy internatu Szkoły) (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania wydawania przez SP obiadów dla uczniów Gimnazjum, jako świadczenie przez Miasto usługi ściśle związanej z opieką nad dziećmi, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wykazywania w rejestrze cząstkowym SP sprzedaży obiadów na rzecz uczniów Gimnazjum i uwzględniania osiągniętego z tego tytułu przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej zwolnionej przy wyliczaniu współczynnika i prewspółczynnika SP, pomimo iż płatność za te obiady przekazywana jest przez Gimnazjum na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez SP (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.) , zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, oraz zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa, gmina powinna traktować siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe jako jednego podatnika (gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Nadmienia się, iż powyższy przepis od dnia 1 września 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołany przepis art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
4.  artystyczne.

W myśl art. 2 pkt 7 ww. ustawy, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Jak stanowi art. 3 pkt 11 ustawy o systemie oświaty, przez słowo „uczeń” należy rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 cyt. ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 powołanej ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ww. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez te placówki funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoły publiczne nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających ww. placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ww. przepisy art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 2 oraz pkt 7, art. 3 pkt 11, art. 67a ust. 1-4 zostały uchylone z dniem 1 września 2017 r. Ponadto, należy zauważyć, że z dniem 1 września 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.).

I tak zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepisy art. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Jak stanowi art. 2 pkt 8 cyt. ustawy, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Stosownie do art. 4 pkt 20 ustawy prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1-4, ustawy prawo oświatowe:

1.  w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę;
2.  korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne;
3.  warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę;
4.  do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. prowadzi wraz ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi wspólne rozliczenia podatku VAT.

Jedną z jednostek budżetowych, objętych centralizacją rozliczeń VAT jest Zespół Szkół Rolniczych, która do dnia 31 grudnia 2016 r. była odrębnym od Miasta czynnym podatnikiem VAT. Szkoła jest miejską jednostką budżetową, objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Działając na ww. podstawie świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Szkoła prowadzi, na zasadach określonych w art. 67a ustawy o systemie oświaty internat oraz stołówkę szkolną, które nie są odrębnymi podmiotami lecz integralną częścią Szkoły.

Stołówka świadczy usługi w zakresie sprzedaży posiłków dla:

1.  własnych uczniów i pracowników pedagogicznych, zakwalifikowane do grupy PKWiU 85 - „Usługi w zakresie edukacji”;
2.  innych osób np. pracowników niepedagogicznych, emerytowanych nauczycieli, zakwalifikowane do grupy PKWiU 56.29.20.0 – „Usługi stołówkowe”.

Celem prowadzenia stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia w ramach realizowanej przez Szkołę funkcji opiekuńczej. Szkoła nie prowadzi działalności dla osiągniecia zysku – funkcjonowanie stołówki służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych jednostki sytemu oświaty, w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów. Odpłatność za wyżywienie uczniów, wyliczona jest jako pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków – tzw. wsad do kotła. Do ww. ceny posiłku dla ucznia nie dolicza się marży ani kosztów mediów czy wynagrodzeń pracowników stołówki.

W internacie świadczone są m.in. usługi dla uczniów Szkoły polegające na zapewnieniu zakwaterowania wraz z wyżywieniem – zakwalifikowane do grupy PKWiU 55.90.11 - „Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne”. Wynagrodzenie za usługę zakwaterowania wraz z wyżywieniem obejmuje cenę noclegu oraz cenę posiłków (na wystawianych fakturach są wyodrębnione dwie pozycje). Odpłatności za obiady uczniów Szkoły oraz za wyżywienie i zakwaterowanie wychowanków internatu są dokonywane odpowiednio przez: uczniów Szkoły, wychowanków internatu (będących zarówno uczniami Szkoły jak i innych szkół – jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT – na podstawie porozumień podpisanych pomiędzy Dyrektorami szkół) lub przez ich opiekunów prawnych, bądź też przez inne podmioty, tj.: kluby sportowe, ośrodki pomocy społecznej innych gmin, na które aktualnie Szkoła wystawia faktury.

Jedną z miejskich jednostek budżetowych nieposiadających stołówki jest Publiczne Gimnazjum, które zawarło ww. porozumienie z inną miejską jednostką budżetową – Szkołą Podstawową nr 12, mającą siedzibę w sąsiednim budynku. Na podstawie zawartego porozumienia SP wydaje posiłki dla uczniów Gimnazjum. Przed centralizacją rozliczeń podatku VAT uznawano, iż w przedmiotowej sytuacji dochodziło do tzw. odsprzedaży usług o jakiej mowa w art. 8 ust. 2a ustawy, korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

SP otrzymuje od Gimnazjum miesięczne zestawienia zawierające dane osobowe uczniów, ilości posiłków i wysokość należności z tego tytułu. Opłaty za posiłki Gimnazjum pobiera od swoich uczniów a następnie przekazuje je w określonym terminie SP. Część posiłków dla uczniów Gimnazjum finansowana jest przez ośrodki pomocy społecznej (jednostki budżetowe innych gmin właściwe w sprawach z zakresu pomocy społecznej).

W celu udokumentowania dokonywanych czynności, faktury dla uczniów (odpowiednio dla innych gmin – ośrodków pomocy społecznej finansujących posiłki) wystawiane są przez SP. Gimnazjum nie posiada stołówki szkolnej, więc w prowadzonym cząstkowym rejestrze sprzedaży nie ewidencjonuje sprzedaży obiadów dla swoich uczniów opłacanych przez tych uczniów (lub ich opiekunów prawnych), ani też czynności (płatności) związanych z dostawą obiadów dla swoich uczniów, finansowanych przez ośrodki pomocy społecznej innych gmin – sprzedaż tą wykazuje SP posiadająca stołówkę – faktycznie przygotowująca i wydająca posiłki. Mając na uwadze fakt, iż obecnie miejskie placówki oświatowe funkcjonują w ramach jednego podatnika w celu dokonania wzajemnych wewnętrznych rozliczeń SP wystawia Gimnazjum noty obciążeniowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy – po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT – Miasto świadcząc usługi sprzedaży obiadów dla uczniów Szkoły oraz usługi wyżywienia wychowanków internatu (przy pomocy stołówki Szkoły) może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, również w przypadku, gdy należności za posiłki będą uiszczane przez kluby sportowe, inne jednostki samorządu terytorialnego (w związku z decyzjami ośrodków pomocy społecznej – jednostek budżetowych innych gmin), stowarzyszenia, fundacje lub inne podmioty, na które Miasto wystawia faktury (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1).

W tym miejscu należy wskazać, że powołane przepisy ustawy prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Dodatkowo, z treści powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy nie wynika, by w celu skorzystania z ww. zwolnienia konieczne było spełnienie dodatkowych warunków, np. kto dokonuje płatności lub na kogo wystawiona jest faktura czy nota księgowa; czy uczniowie korzystają ze stołówki we własnej szkole, czy w związku z brakiem stołówki szkolnej w obiekcie do którego uczęszczają – w stołówce mieszczącej się w innej szkole publicznej.

Zatem, bez wpływu na zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy pozostaje, kto dokonuje płatności oraz która jednostka pobiera opłaty od uczniów za wyżywienie. Jeżeli do usług wyżywienia faktycznie znajduje zastosowanie zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, to fakt, że za ucznia zapłaci np. rodzic lub inny podmiot, pozostaje bez wpływu na to zwolnienie.

Podsumowując, usługi sprzedaży obiadów dla uczniów Szkoły i wychowanków internatu (przy pomocy stołówki Szkoły), świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, również w przypadku, gdy należności za posiłki będą uiszczane przez kluby sportowe, inne jednostki samorządu terytorialnego (w związku z decyzjami ośrodków pomocy społecznej – jednostek budżetowych innych gmin), stowarzyszenia, fundacje lub inne podmioty, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Miasta w powyższej części należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo wątpliwości Miasta dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit a. ustawy, usług zakwaterowania (przy pomocy internatu Szkoły).

Z opisu sprawy wynika, że w internacie świadczone są m.in. usługi dla uczniów Szkoły polegające na zapewnieniu zakwaterowania. Odpłatności za zakwaterowanie wychowanków internatu (będących zarówno uczniami Szkoły, jak i innych szkół – jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT – na podstawie porozumień podpisanych pomiędzy dyrektorami szkół) lub przez ich opiekunów prawnych, bądź też przez inne podmioty, tj.: kluby sportowe, ośrodki pomocy społecznej innych gmin.

Jak wynika z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy, usługi zakwaterowania świadczone przez internaty podlegają zwolnieniu, tylko w sytuacji jeżeli są świadczone na rzecz ich własnych uczniów i wychowanków – lit. a, lub gdy są świadczone na rzecz uczniów i wychowanków innych szkół, pod warunkiem, że szkoły te mają zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków – lit. c.

Zatem, mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że czynności, świadczone przez Miasto, w zakresie odpłatnego zakwaterowania uczniów Szkoły stanowić będą usługi korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy. Natomiast czynności w zakresie odpłatnego zakwaterowania w internacie (prowadzonym przez Szkołę) uczniów innych szkół – jednostek objętych centralizacją VAT, na podstawie porozumień podpisanych pomiędzy dyrektorami szkół – korzystają ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy.

Tut. Organ informuje, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit a. ustawy, usług zakwaterowania (przy pomocy internatu Szkoły), należało częściowo uznać za nieprawidłowe, z uwagi na zastosowanie innego przepisu prawa niż wskazany przez Miasto. Z treści przedstawionego we wniosku stanowiska Zainteresowanego wynika, że opisane usługi zakwaterowania w internatach korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit a ustawy. Natomiast z wykazanej przez organ podatkowy analizy wynika, że świadczone przez Miasto, w zakresie odpłatnego zakwaterowania uczniów Szkoły stanowić będą usługi korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy, z kolei czynności w zakresie odpłatnego zakwaterowania w internacie prowadzonym przez Szkołę, uczniów innych szkół – jednostek objętych centralizacją VAT – na podstawie porozumień podpisanych pomiędzy dyrektorami szkół – korzystają ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy. Zatem Wnioskodawca słusznie przewidywał dla wskazanych usług zakwaterowania w internacie prowadzonym przez Szkołę zwolnienie od podatku od towarów i usług, niemniej tut. Organ zobligowany treścią art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do oceny stanowiska Wnioskodawcy, zmuszony był uznać je za nieprawidłowe z powodu niezgodności podstawy prawnej skutkującej prawem do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy, usług zakwaterowania (przy pomocy internatu Szkoły) (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Kolejno wątpliwości Miasta dotyczą kwestii dotyczących uznania wydawania przez SP obiadów dla uczniów Gimnazjum, jako świadczenie przez Miasto usługi ściśle związanej z opieką nad dziećmi, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy uregulowane zostało wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Powołany przepis art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jak wskazał Wnioskodawca jedną z miejskich jednostek budżetowych nieposiadających stołówki jest Publiczne Gimnazjum Nr 6, które zawarło ww. porozumienie z inną miejską jednostką budżetową – Szkołą Podstawową Nr 12, mającą siedzibę w sąsiednim budynku. Na podstawie zawartego porozumienia SP wydaje posiłki dla uczniów Gimnazjum.

Tut. Organ stwierdza zatem, że wydawanie przez SP obiadów dla uczniów Gimnazjum należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają bowiem one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej Gimnazjum w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne. W konsekwencji usługi te zwolnione są od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Miasta w części dotyczącej uznania wydawania przez SP obiadów dla uczniów Gimnazjum, jako świadczenie przez Miasto usługi ściśle związanej z opieką nad dziećmi, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące kwestii, czy prawidłowe jest wykazywanie w rejestrze cząstkowym SP sprzedaży obiadów na rzecz uczniów Gimnazjum i uwzględnianie osiąganego z tego tytułu przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej zwolnionej przy wyliczeniu współczynnika i prewspółczynnika SP, pomimo że płatność za te obiady przekazywana jest przez Gimnazjum na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez SP.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zrealizowanie tego prawa możliwe jest przez złożenie deklaracji VAT.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe. Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową. W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przy czym, w myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl wskazanego art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.), dochodami publicznymi są:

1.  daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
2.  inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;
3.  wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych;
4.  dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności:
    1.  wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
    2.  odsetki od środków na rachunkach bankowych,
    3.  odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,
    4.  dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych;
5.  spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych
6.  odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych;
7.  kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji;
8.  dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b.

Zatem, dochody wykonane jednostki budżetowej na podstawie cyt. § 2 pkt 10 rozporządzenia nie obejmują dochodów z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się odsetki od środków na rachunkach bankowych, odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych oraz dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych jak również spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wynika z powyższych przepisów rozporządzenia, ustawodawca określił w przypadku samorządowych jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

W świetle regulacji rozporządzenia, w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową (pomnożony przez liczbę 100) rozumiany jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą jednostka budżetowa otrzymała lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Natomiast mianownik tej proporcji obejmuje dochody wykonane jednostki budżetowej (określone przez ustawodawcę).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca 2017 r. (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przytoczone powyżej regulacje prawne wskazują zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika, np. jednostkę samorządu terytorialnego, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej składanej dla potrzeb VAT.

W deklaracji podatkowej – w zależności od jej rodzaju – ujmuje się albo podatek należny od tych czynności, względem których powstał obowiązek podatkowy w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy deklaracja, albo też podatek związany z konkretną czynnością, ale również kwotę podatku naliczonego.

Przepisy ustawy nie narzucają formy i poziomu uszczegółowienia prowadzonej ewidencji, ewidencja może być zatem prowadzona w sposób dowolny, byleby tylko zawierała dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji. W konsekwencji jednostka samorządu terytorialnego może dostosować formę i zawartość ewidencji do swojej struktury organizacyjnej, może być ona zbiorem ewidencji, prowadzonych jednakże według tych samych zasad, poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Prowadzenie dla każdej jednostki organizacyjnej ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, zawierających dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej jest istotne chociażby w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, które zakłada odrębne dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego ustalanie proporcji. Przy czym nie ma znaczenia przez jaką jednostkę fizycznie ewidencja zakupu i sprzedaży jest prowadzona.

Jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana natomiast do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne. Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie zobowiązują podatników do sporządzania tzw. „deklaracji cząstkowych”.

Jak wynika z powyższego obowiązek prowadzenia ewidencji, sporządzanie na ich podstawie deklaracji podatkowych a także prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług. Skoro podatnikiem podatku od towarów i usług nie są jednostki budżetowe/zakłady budżetowe, tylko jednostka samorządu terytorialnego (np. Gmina), to na niej ciążą ww. obowiązki i jej przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Jednostka składa do urzędu skarbowego jedną, skonsolidowaną deklarację VAT, w której wykazuje dane (zakupy i sprzedaż) niezbędne do rozliczenia podatku VAT wszystkich swoich jednostek. Nie ma przy tym przeciwwskazań aby skonsolidowana deklaracja składana przez Gminę była sporządzana na podstawie tzw. „deklaracji cząstkowych”, sporządzanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy i obejmujących zakupy i sprzedaż tych jednostek.

Raz jeszcze wskazać należy, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny.

Jak wskazano we wniosku, Miasto począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. prowadzi wraz ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi wspólne rozliczenie podatku VAT. Zatem – od 1 stycznia 2017 r. – Miasto wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Gimnazjum pobiera od swoich uczniów opłaty za posiłki wydawane przez SP. Następnie opłaty te przekazuje na rzecz SP. Zatem biorąc pod uwagę fakt, że jednostki organizacyjne Miasta, tj. SP i Gimnazjum nie działają w stosunku do Miasta w charakterze odrębnych podatników podatku VAT, to należy stwierdzić, iż nie dochodzi do transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy SP a Gimnazjum. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że Miasto (jako podatnik) za pomocą SP świadczy usługi sprzedaży posiłków na rzecz uczniów Gimnazjum.

Biorąc pod uwagę fakt, że jak wskazano wyżej prowadzenie dla każdej jednostki organizacyjnej ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, zawierających danie niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej jest istotne chociażby w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego, w rozpatrywanej sprawie, prawidłowym jest ewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży obiadów przez SP na rzecz uczniów Gimnazjum w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla SP.

Ponadto należy stwierdzić, że uzyskiwane przez SP przychody ze sprzedaży obiadów na rzecz uczniów Gimnazjum powinny być uwzględniane jako przychody z działalności gospodarczej zwolnionej przy wyliczaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-4 ustawy.

Jednakże zaznaczyć należy, że Miasto, po scentralizowaniu rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r., dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie, powinno stosować „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wyliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych wykorzystujących zakupione towary i usługi. Zatem obroty uzyskiwane przez SP z tytułu sprzedaży obiadów na rzecz uczniów Gimnazjum powinny być uwzględniane przy wyliczaniu dla SP „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz proporcji, w myśl art. 90 ustawy.

Podsumowując, prawidłowe jest wykazywanie w rejestrze cząstkowym SP sprzedaży obiadów na rzecz uczniów Gimnazjum i uwzględnianie osiąganego z tego tytułu przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej zwolnionej przy wyliczaniu współczynnika i prewspółczynnika SP, o których mowa w art. 90 ust.2-4 i art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało w powyższej części uznać za prawidłowe.

Ponadto, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.