Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.398.2023.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-26
Teza: Wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu Pożyczek, które pozostałyby w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, zarówno w Opcji nr 1, jak i 2, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt niespłacony; likwidacja; pożyczka; rejestry-wykreślenie z rejestru
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Inne przysporzenia stanowiące przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 8

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

26 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota zobowiązań Spółki, które pozostaną niespłacone w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Spółka (\`(...)\`) sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie oraz polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka posiada niespłacone pożyczki, a do spłaty pozostaje zarówno kwota kapitału, jak i naliczonych odsetek od tych pożyczek („Pożyczki”). Spółka rozważa złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe („Prawo upadłościowe”). W związku z faktem, że Spółka nie posiada i prawdopodobnie nie będzie posiadała środków na prowadzenie postępowania upadłościowego, sąd upadłościowy może doprowadzić do wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego w trybie art. 13 ust. 2a Prawa Upadłościowego tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego („**Opcja 1**”).

Zgodnie z tym przepisem, oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd ustala, czy materiał zgromadzony w sprawie daje podstawę do rozwiązania podmiotu wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Zastosowanie powyższej procedury i wykreślenie Spółki z KRS nie skutkuje uprzednim umorzeniem zobowiązań (Pożyczek) Spółki ani jakimkolwiek innym ich wygaśnięciem. Tym samym, w chwili wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, jej zobowiązania pożyczkowe wobec wierzycieli mogą nadal w znacznej części istnieć, przy czym nie będą to należności przedawnione. Na razie wierzyciele Spółki nie egzekwują przysługującej im względem Spółki wierzytelności, a jednocześnie nie zamierzają podpisywać umowy o zwolnieniu Spółki z długu.

W przypadku braku spełnienia przesłanek wskazanych w art. 13 ust. 2a Prawa upadłościowego, tj. w przypadku uznania przez sąd, że brak jest podstaw do rozwiązania podmiotu wpisanego do KRS bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Spółka będzie rozważała likwidację zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („KSH”). W przypadku wyboru opcji likwidacji zgodnie z przepisami KSH, Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę o jej likwidacji. Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczona jest do przeprowadzenia procesu likwidacji. Podejmowane przez Zarząd działania zmierzają do zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki („**Opcja 2**”).

Działania Zarządu w zakresie upłynnienia majątku Spółki nie doprowadziły jednakże do uzyskania środków umożliwiających pokrycie zobowiązań z tytułu Pożyczek. Pomimo upłynnienia całego majątku obejmującego tak majątek ruchomy, jak i nieruchomy, Spółka nie pozyskała środków pozwalających na pokrycie jej zobowiązań pożyczkowych wobec wierzycieli, a aktualna wartość majątku Spółki jest znacznie niższa niż wartość tych zobowiązań. W konsekwencji stało się jasne, że zobowiązania pożyczkowe Spółki nie zostaną spłacone. Dlatego też po przeprowadzeniu likwidacji likwidator - zgodnie z wolą wspólników - złoży wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców, pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań z tytułu Pożyczek.

Treść art. 282 § 1 KSH należy w tej sytuacji rozumieć w taki sposób, że zobowiązania likwidowanej spółki powinny być wykonywane w zakresie, na jaki pozwala stan jej majątku. Przy tym rozumieniu przepisu nie ma przeszkód do tego, aby sąd, po zakończeniu procesu likwidacji przez likwidatora, wykreślił spółkę z rejestru przedsiębiorców.

Powyższą tezę potwierdza treść postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2003 r. (sygn. akt IV CK 256/02). Sąd Najwyższy podkreślił w uzasadnieniu tego postanowienia, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisów regulujących sposób postępowania w sytuacji, gdy spółka kapitałowa posiada niewypełnione, ciążące na niej zobowiązania, pomimo wyegzekwowania wierzytelności od dłużników spółki i zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku spółki, a następnie przeznaczenia otrzymanych w ten sposób środków na spłatę długów. SN jednak wskazał, że jeżeli spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne byłoby przyjmowanie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli. W związku z tym, utrzymywanie bytu prawnego takiej spółki jest wręcz niepożądane - taki podmiot należy wyeliminować z życia publicznego.

Tezy zawarte w treści powołanego wyżej postanowienia Sądu Najwyższego są powtórzeniem ugruntowanych w orzecznictwie sądowym tez, które SN wyraził m.in. także w treści postanowienia z dnia 8 stycznia 2002 r. (sygn. akt I CKN 752/99).

Tym samym, w chwili wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, jej zobowiązania pożyczkowe wobec wierzycieli mogą nadal w znacznej części istnieć, przy czym nie będą to należności przedawnione. Na razie jednak wierzyciele Spółki nie egzekwują przysługującej im względem Spółki wierzytelności, a jednocześnie nie zamierzają podpisywać umowy o zwolnieniu Spółki z długu. Nie wyrażają oni również zgody na umorzenie zobowiązań pożyczkowych Spółki w jakikolwiek inny sposób.

Pytania
-------

Czy, w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu Pożyczek, które pozostałaby w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru (zarówno w Opcji 1 oraz Opcji 2), będzie stanowić dla niej przychód podatkowy w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 t.j., dalej „UPDOP”)?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Według Wnioskodawcy wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu Pożyczek, które pozostałaby w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru (zarówno w Opcji 1 oraz Opcji 2), nie będzie stanowić dla niej przychodu podatkowego w rozumieniu UPDOP.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 UPDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w UPDOP wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

UPDOP \[nie\] zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Wskazuje jednak w art. 12 ust. 1 UPDOP otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Tak też zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania. Tymczasem w niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby Wnioskodawca miał otrzymać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem go z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym, nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 8 UPDOP, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Przepisy UPDOP nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza „zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Z kolei przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 dalej: „KC”), wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia przez potrącenie (art. 498 k.c.), odnowienie (art. 506 k.c.) lub zwolnienie z długu (art. 508 k.c.).

Rozważyć zatem należy, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instrumentów.

Instytucja potrącenia polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela do wysokości wierzytelności niższej (dochodzi w tym przypadku do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności). Niewątpliwie przesłanką do wystąpienia potrącenia jest istnienie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań po stronie dwóch podmiotów. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Tymczasem Spółka nie posiada i zapewne nie będzie posiadała wierzytelności wobec swoich wierzycieli, ani nie złoży jakichkolwiek oświadczeń o potrąceniu. Stąd nie można uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do potrącenia.

Odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia, dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, albowiem dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia. Niezależnie od powyższego, w sytuacji Spółki nie dojdzie do odnowienia, bowiem Spółka, wskutek likwidacji przestanie istnieć, a jej zobowiązanie z tytułu pożyczki nie zostanie zamienione na inne, nowe zobowiązanie.

Do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia Wnioskodawcy z długu. Wnioskodawca nie będzie zawierał z niezaspokojonymi wierzycielami żadnej umowy - wierzyciele nie zamierzają podpisywać umowy o zwolnieniu Spółki z długu. Tym samym nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym jako (w szczególności: nieodpłatnego) zwolnienia z długu.

Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym: „Likwidacja spółki z o.o., a w konsekwencji jej wykreślenie z rejestru skutkujące utratą bytu prawnego, nie powoduje wygaśnięcia jej zobowiązań. Oznacza tylko tyle, że nie można tych zobowiązań dochodzić od zlikwidowanej spółki. Zobowiązania te mogą być jednak dochodzone od dłużników odpowiadających za te zobowiązania z tytułu udzielonych zabezpieczeń, w tym również poręczenia. Zobowiązania te istnieją nadal. Nie nastąpiła bowiem żadna okoliczność, która powodowałaby wygaśnięcie zobowiązania.

W szczególności, jak trafnie podkreślił Sąd Okręgowy: „nie doszło do spełnienia świadczenia, nie nastąpiło zwolnienie z długu, potrącenie ani odnowienie” (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. I ACa 1116/05). Tak więc uznać należy, że wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru (zarówno w Opcji 1 oraz w Opcji 2) nie spowoduje wygaśnięcia nieuregulowanego zadłużenia wynikającego z tytułu pożyczki.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opisane zdarzenie przyszłe (zarówno w Opcji 1 oraz w Opcji 2) nie może być utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby powodować po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie). Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi. W momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Reasumując, wartość niespłaconych zobowiązań (Pożyczek) Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS (zarówno w Opcji 1 oraz w Opcji 2), nie będzie stanowiło dla niej przychodu podatkowego.

Podobne stanowisko prezentowane jest przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   z dnia 17 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.133.2019.AD,
*   z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.60.2018.1.MC,
*   z dnia 15 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.282.2017.1.PS,
*   z dnia 14 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.124.2017.1.MC,
*   z dnia 28 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.83.2017.2.DP,
*   z dnia 16 maja 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.12.2017.2.BD,
*   z dnia 7 stycznia 2021 r. nr. 0111-KDIB1-2.4010.466.2020.2.BG.

Dodatkowo podobny pogląd zawarty był w interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2015 r. nr IBPBI/2/423-1262/14/MO, z dnia 17 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1219/13/PH, z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr IBPBI/1/415- 15/12/AB, czy z dnia 8 grudnia 2009 r. nr IBPBI/2/423-1075/09/PP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r. nr ILPB3/423-396/14-2/JG, z dnia 14 października 2014 r nr ILPB3/423-342/14-3/JG, z dnia 27 czerwca 2014 r. nr ILPB3/423-143/14 oraz z dnia 23 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423-447/13-3/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 10 grudnia 2013 r. nr IPPB3/423-746/13-2/DP, z dnia 20 lutego 2013 r. nr IPPB3/423-982/12-2/MS, czy z dnia 20 marca 2012 r. nr IPPB1/415-6/12-2/AM.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Wskazuje jednak, w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT:

przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Jako wyjątek od tej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Powyższe przepisy wskazują na to, że, aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim to, by po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) albo na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zgodnie z ustawą z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520; dalej: Prawo upadłościowe) - Opcja nr 1 - lub, jeśli pierwsza opcja nie będzie możliwa, na Zgromadzeniu Wspólników podjąć uchwałę o likwidacji Spółki - Opcja nr 2.

W momencie składania wniosku Spółka posiada niespłacone Pożyczki, które nie ulegną przedawnieniu ani nie zostaną umorzone. Nie posiadają Państwo środków i zobowiązania te nie zostaną uregulowane przed wykreśleniem Państwa Spółki z KRS.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązania, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, zarówno w Opcji nr 1, jak i 2, będzie stanowić dla Państwa przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak już wspomniano wyżej, ujęcie przedmiotu opodatkowania w ustawie o CIT wskazuje na wszystkie zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, zwiększająca aktywa lub zmniejszająca pasywa.

W niniejszej sprawie nie można więc uznać, że mają Państwo otrzymać w związku z wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym, nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.) wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia:

*   przez potrącenie - art. 498 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

§ 2. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

„Potrącenie” polega więc na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do opisanego wyżej potrącenia.

*   odnowienie - art. 506 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

§ 2. W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

„Odnowienie” jest natomiast umową między dłużnikiem a wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w niniejszej sprawie miało dojść do odnowienia.

*   zwolnienie z długu - art. 508 Kodeksu cywilnego:

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej między wierzycielem a dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia z długu.

Spółka powiązana nie wyraża zgody na zwolnienie Spółki z długu. Tym samym nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania sytuacji, opisanej w zdarzeniu przyszłym, jako nieodpłatnego zwolnienia z długu.

W niniejszej sprawie nie dojdzie więc do umorzenia zobowiązań, które spowodowałoby powstanie po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań.

Podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Natomiast takie przysporzenie nie wystąpi po Państwa stronie.

W chwili wykreślenia Państwa Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, przestanie ona istnieć, więc niemożliwe będzie przypisanie jej jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Podsumowując, wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu Pożyczek, które pozostałyby w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, zarówno w Opcji nr 1, jak i 2, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t .j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).