Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.258.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Biorąc zatem pod uwagę okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, że wszystkie działania Pracowników Artystycznych określone w umowie o pracę zmierzają do stworzenia artystycznego wykonania, w umowach o pracę wskazane zostanie, iż wynagrodzenie zasadnicze Pracowników Artystycznych (zarówno w części dotyczącej udziału w koncertach (A), próbach (B), jak i w pozostałej części (C)) stanowić będzie m.in. wynagrodzenie za przeniesienie przez Pracownika Artystycznego na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do artystycznego wykonania w formie koncertu, jak i próby, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy, w stosunku do powyższych elementów wypłacanego Pracownikom Artystycznym wynagrodzenia będzie mógł stosować 50% koszty uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 22 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, uzupełniony w dniu 22 sierpnia 2019 r.

We wniosku, po uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją artystyczną działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie ze Statutem nadanym Uchwałą Nr … Rady Miejskiej w … z dnia 28 czerwca 2017 r. Wnioskodawca prowadzi działalność artystyczną w zakresie tworzenia i upowszechniania kultury, kreowania interesujących zjawisk artystycznych, zapoznawania odbiorców z najciekawszymi przedsięwzięciami artystycznymi z kraju i zza granicy, edukacji kulturalnej i wychowania przez sztukę. Do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności: działalność koncertowa prowadzona w siedzibie instytucji oraz poza nią; edukacja muzyczna dzieci i młodzieży, m.in. poprzez organizowanie cyklicznych audycji i koncertów umuzykalniających; promocja muzyki polskiej dawnej i współczesnej.

W instytucji zatrudnionych jest średniorocznie ok. 75 pracowników, w tym około 52 pracowników artystycznych (dalej: Pracownicy Artystyczni) - muzyków-instrumentalistów w zespole orkiestry.

Zgodnie z regulaminem pracy Wnioskodawcy, Pracowników Artystycznych obowiązuje norma czasu pracy w wymiarze 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin na tydzień, w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy dla pracowników zatrudnionych w podstawowym oraz przerywanym systemie czasu pracy.

Pracownicy Artystyczni zobowiązani są do udziału w dwóch zajęciach dziennie: porannych (4 godziny) i wieczornych (4 godziny), w trakcie których odbywają się próby lub koncerty, na terenie Wnioskodawcy lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu, zgodnie z planem pracy. Ponadto Pracownicy Artystyczni zobowiązani są także do udziału w nagraniach fonicznych lub wizualnych w celach reklamowych oraz do indywidualnej pracy artystycznej, związanej z przygotowaniem i wykonaniem powierzonych zadań artystycznych (pamięciowe opanowanie roli, tekstu, ćwiczenia i lekcje wokalne, praca nad doskonaleniem warsztatu wykonawczego w przypadku muzyków instrumentalistów itp.). Taka praca wykonywana jest najczęściej poza siedzibą Wnioskodawcy, w miejscu zamieszkania pracowników. Wynagrodzenia pracowników artystycznych składają się z następujących składników:

*   wynagrodzenie zasadnicze
*   dodatek za wieloletnią pracę.

W ramach wynagrodzenia zasadniczego pracownicy artystyczni zobowiązani są do udziału w próbach, nagraniach fonicznych lub wizualnych w celach reklamowych, w określonej w umowie o pracę ilości koncertów, zróżnicowanej u poszczególnych pracowników. Za udział tych pracowników w koncertach przekraczających tę ilość, otrzymują oni dodatkowe wynagrodzenie określone w odrębnych zarządzeniach dyrektora Wnioskodawcy.

Ze względu na specyfikę instytucji (zmiany repertuaru, obsad wykonawców, zróżnicowane partytury do poszczególnych koncertów), wykorzystanie poszczególnych Pracowników Artystycznych w poszczególnych miesiącach jest nieregularne. Dla potrzeb ewidencji czasu pracy przyjęto więc, że udział artysty w każdym zajęciu (próbie, koncercie, indywidualnej pracy artystycznej) wyznaczonym w tygodniowym planie pracy zalicza się jako wykonanie dziennej normy czasu pracy (8 godzin), bez względu na faktyczną ilość zajęć w danym dniu (jedno lub dwa) oraz faktyczny czas trwania tego zajęcia. Ewidencja czasu pracy pracownika nie odzwierciedla więc faktycznych godzin pracy, a jedynie dni, w których pracownik świadczył pracę w siedzibie Wnioskodawcy. W czasie, w którym pracownik artystyczny nie jest wyznaczony do udziału w zajęciach w tygodniowym planie pracy, pozostaje w dyspozycji pracodawcy, gotowy do świadczenia pracy i zobowiązany do indywidualnej pracy artystycznej służącej utrzymaniu formy oraz podnoszeniu poziomu i sprawności artystycznej (poza ewidencją czasu pracy).

Mając na uwadze, iż wszystkie działania Pracowników Artystycznych określone w umowie o pracę zmierzają do stworzenia artystycznego wykonania, w umowach o pracę wskazane zostanie, iż wynagrodzenie zasadnicze Pracowników Artystycznych (zarówno w części dotyczącej udziału w koncertach (A), próbach (B), jak i w pozostałej części (C)) stanowić będzie m.in. wynagrodzenie za przeniesienie przez Pracownika Artystycznego na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do artystycznego wykonania w formie koncertu, jak i próby.

Podkreślić bowiem należy, iż zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Z kolei, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, artystycznymi wykonaniami są między innymi działania instrumentalistów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. W myśl z kolei art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego na następujących polach eksploatacji:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania - wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
2.  w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono - wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy,
3.  w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. b - nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

W myśl natomiast art. 86 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

W związku z nowymi zasadami wynagradzania, Wnioskodawca planuje prowadzić ewidencję artystycznych wykonań (dalej: Ewidencja), z której wynikać będzie liczba koncertów oraz liczba dni prób wykonanych w danym miesiącu przez pracownika. W przypadku, w którym pracownik w danym miesiącu nie zostanie wyznaczony do udziału w koncertach, czy też w dniach prób, przysługujące mu wynagrodzenie zasadnicze stanowić będzie wynagrodzenie za gotowość do świadczenia pracy oraz za indywidualną pracę artystyczną w domu.

Wynagrodzenie Pozostałe jest wynagrodzeniem za pozostałe czynności zmierzające do artystycznego wykonania w postaci koncertu i próby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od wypłacanego Pracownikom Artystycznym wynagrodzenia za koncert będzie mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od wypłacanego Pracownikom Artystycznym wynagrodzenia za próbę będzie mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Wnioskodawca, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od wypłacanego Pracownikom Artystycznym Wynagrodzenia Pozostałego, w przypadku gdy w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie Pracownik Artystyczny uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie, będzie mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy Wnioskodawca, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od wypłacanego Pracownikom Artystycznym Wynagrodzenia Pozostałego, w przypadku gdy w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie Pracownik Artystyczny nie uczestniczył ani w koncercie ani w próbie, będzie mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego Pracownikom Artystycznym Wynagrodzenia za koncert będzie mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego Pracownikom Artystycznym wynagrodzenia za próbę będzie mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania trzeciego, kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego Pracownikom Artystycznym wynagrodzenia w części dotyczącej Wynagrodzenia Pozostałego, w przypadku gdy w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie Pracownik Artystyczny uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie, będzie mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania czwartego, kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od wypłacanego Pracownikom Artystycznym Wynagrodzenia Pozostałego, w przypadku gdy w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie Pracownik Artystyczny nie uczestniczył ani w koncercie ani w próbie będzie mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1 i 2

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednocześnie zgodnie z ust. 9a przedmiotowego artykułu w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl z kolei art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych wyłącznie z wybranych rodzajów działalności, tj. z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż zastosowanie tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów występuje wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  działalność twórcy z tytułu której otrzymuje wynagrodzenie mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
2.  uzyskany przez podatnika przychód stanowi wynagrodzenie twórcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami autorskimi (czyli gdy prawa autorskie przejdą na zamawiającego utwór) lub z tytułu korzystania z przedmiotowych praw.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku oba ze wskazanych powyżej warunków zostaną spełnione. Po pierwsze, działalność Pracowników Artystycznych jest bez wątpienia działalności artystyczną w dziedzinie dyrygentury i instrumentalistyki, do których odnosi się art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego Pracownikami Artystycznymi Wnioskodawcy są muzycy-instrumentaliści w zespole orkiestry.

Nie ma wątpliwości, iż wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz tych osób za pracę wykonywaną na rzecz Wnioskodawcy jest wynagrodzeniem z tytułu działalności określonej w powołanym powyżej przepisie.

Po drugie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego efektem wykonanych przez tych Pracowników Artystycznych prac jest stworzenie dzieła w postaci koncertu, czy też próby, które zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowią tzw. artystyczne wykonania. Zgodnie bowiem z art. 85 ust. 1 ustawy o z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Z kolei, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania dyrygentów, instrumentalistów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. Artyście wykonawcy przysługuje wyłączne prawo do m.in. korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Mając na uwadze powyższe, zarówno koncerty, jak i próby jako „artystyczne wykonanie utworu” objęte są prawami pokrewnymi, a artyście wykonawcy przysługuje prawo do rozporządzania prawami do tego wykonania. Przedmiotowe stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 866/16. W wyroku tym czytamy: „Próby sekcyjne, a także próby odbywające się w siedzibie lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu oraz koncerty prowadzą do powstania artystycznego wykonania lub ustalenia utworu muzycznego. Efekt tej pracy, a zatem również prawo do majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych, jest, z mocy oświadczenia woli pracowników, przenoszony na pracodawcę. Zatem wydatek poniesiony na próby orkiestry z prawnopodatkowego punktu widzenia może być zakwalifikowany jako poniesiony w celu bezpośrednio uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodów. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie skarżący wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi przychód, do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za udział w próbach, próbach sekcyjnych oraz w koncertach.”

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zarówno w stosunku do wynagrodzenia za koncert jak i wynagrodzenia za próbę, spełnione zostaną warunki, umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów:

1.  wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za działalność artystyczną, która mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
2.  uzyskany przez Pracownika Artystycznego przychód stanowić będzie wynagrodzenie artysty wykonawcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami.

Dodatkowo, co istotne w analizowanej sytuacji, zarówno wynagrodzenie za koncert, jak i wynagrodzenie za dzień prób zostanie ustalone w sposób kwotowy, a więc stanowić będzie honorarium za artystyczne wykonanie utworu. Honorarium za rozporządzanie prawami autorskimi do wykonania artystycznego nie zostanie określone w sposób szacunkowy, nie będzie wartością hipotetyczną kalkulowaną w oparciu o algorytmy, a stanowić będzie stałą kwotę za przekazanie praw do konkretnego wykonania artystycznego (koncertu, czy też próby) przysługującego Pracownikowi Artystycznemu na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podsumowując, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 i 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Wnioskodawca, działając jako płatnik podatku dochodowego w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postąpi prawidłowo stosując do kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy.

Stanowisko potwierdzające możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to wynagrodzenia zasadniczego za udział w koncercie oraz za udział w próbie zostało potwierdzone, nie tylko w powołanym powyżej orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/OI 866/16, ale również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.22.2018.2.AC.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

W opinii Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdą zastosowanie również do Pozostałego Wynagrodzenia, w sytuacji w której w miesiącu za który wynagrodzenie jest płatne Pracownik Artystyczny bierze udział w koncercie lub próbie. Podkreślić bowiem należy, iż Pracownicy Artystyczni Wnioskodawcy z istoty i celu ich zatrudnienia wykonują wyłącznie pracę artystyczną (o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), której efektem i celem jest doprowadzenie do stworzenia „wykonania artystycznego” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w postaci koncertu, a wcześniej próby). Tym samym, w sytuacji, w której w danym miesiącu dochodzi do powstania artystycznego wykonania (tzn. koncertu lub próby) należy uznać, iż wynagrodzenie zasadnicze (w pełnej kwocie, a więc również w części za indywidualną pracę artystyczną, a nie tylko za udział w koncercie, czy próbie) przysługuje de facto właśnie za stworzenie artystycznego wykonania. Innymi słowy, jest to wynagrodzenie za rozporządzanie prawami przysługującymi artyście wykonawcy.

W takim bowiem przypadku spełnione zostaną oba warunki, wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 i 2, tzn.:

1.  wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za działalność artysty wykonawcy, która mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
2.  uzyskany przez Pracownika Artystycznego przychód stanowić będzie wynagrodzenie artysty wykonawcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż analizowana sytuacja będzie analogiczna do sytuacji w której pisarz otrzymuje honorarium autorskie za sporządzenie książki i rozporządzenie prawami autorskimi do tej książki. Bezsprzeczne jest bowiem, iż honorarium autorskie za napisanie książki, do którego zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi również wynagrodzenie za jej napisanie, a nie tylko za przeniesienie praw (napisanie książki, a więc utworu jest bowiem warunkiem koniecznym do rozporządzenia prawami autorskimi).

Również w analizowanej sytuacji, aby „wykonanie artystyczne” będące przedmiotem praw mogło powstać w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Pracownik Artystyczny zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej o charakterze twórczym - praca ta ma na celu „wytworzenie” przedmiotu praw przysługujących artyście wykonawcy. W konsekwencji, w takim przypadku wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną jest jednocześnie wynagrodzeniem za rozporządzenie prawami przysługującymi artyście wykonawcy. Tym samym, w celu kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy, Wnioskodawca będzie miał możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT2- 3.4011.22.2018.2.AC.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4

W opinii Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdą zastosowania również do pozostałej części wynagrodzenia, również w sytuacji w której w miesiącu za który wynagrodzenie jest płatne, Pracownik Artystyczny nie bierze udziału w koncercie ani w próbie. Podkreślić bowiem należy, iż w takiej sytuacji zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej, której celem jest również stworzenie działa w postaci artystycznego wykonania, niemniej nie w danym miesiącu, a w miesiącach kolejnych. Raz jeszcze podkreślić należy, iż celem pracy Pracownika Artystycznego jest stworzenie wykonania artystycznego - w ramach swoich obowiązków służbowych wykonuje on wyłącznie prace, które mają charakter twórczy i zmierzają właśnie do wykonania dzieła. Fakt, iż dzieło nie zostanie wykonane w danym miesiącu, a przykładowo w miesiącach następnych (np. w związku z brakiem działalności wnioskodawcy w miesiącach wakacyjnych) nie zmienia charakteru pracy Pracownika Artystycznego.

Tym samym, w dalszym ciągu są to prace zmierzające do wykonania dzieła, a więc wynagrodzenie otrzymane za dany miesiąc (nawet w sytuacji, gdy w danym miesiącu wykonanie artystyczne nie powstanie) jest wynagrodzeniem za stworzenie wykonania artystycznego oraz za rozporządzaniem prawami do tego wykonania artystycznego. Przedmiotowe potwierdzać będzie również umowa o pracę wskazująca, iż pełna kwota wynagrodzenia zasadniczego stanowić będzie honorarium za rozporządzanie prawami do wykonania artystycznego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym nie dojdzie do stworzenia wykonania artystycznego, również będzie miał możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Wskazać ponadto należy, że od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca ograniczył stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do określonych rodzajów działalności twórczej.

I tak w myśl art. 22 ust. 9b ustawy (w brzmieniu na dzień złożenia wniosku) przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „artysta”, „artystyczne wykonanie utworu” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne. Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy).

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub korzystania z artystycznego wykonania. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw pokrewnych z tytułu artystycznego wykonania utworów. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, że wszystkie działania Pracowników Artystycznych określone w umowie o pracę zmierzają do stworzenia artystycznego wykonania, w umowach o pracę wskazane zostanie, iż wynagrodzenie zasadnicze Pracowników Artystycznych (zarówno w części dotyczącej udziału w koncertach (A), próbach (B), jak i w pozostałej części (C)) stanowić będzie m.in. wynagrodzenie za przeniesienie przez Pracownika Artystycznego na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do artystycznego wykonania w formie koncertu, jak i próby, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy, w stosunku do powyższych elementów wypłacanego Pracownikom Artystycznym wynagrodzenia będzie mógł stosować 50% koszty uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest artystą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.