Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-185/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych a także udokumentowania jej nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 tej ustawy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy, nominalną wartość spisywanej należności, czyli jej wartość brutto
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność; wartość; wartość-wartość brutto; wartość-wartość netto; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka w przypadku straty należności wskutek jej nieściągalności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także udokumentowania jej nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 tej ustawy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy, nominalną wartość spisywanej należności, czyli jej wartość brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Spółka w przypadku straty należności wskutek jej nieściągalności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także udokumentowania jej nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 tej ustawy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy, nominalną wartość spisywanej należności, czyli jej wartość brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   określenia momentu, w którym Spółka może zaliczyć wartość wierzytelności głównych udokumentowanych jako nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na wstępie Wnioskodawca informuje, że rok podatkowy Spółki trwa od 1 listopada danego roku do 31 października kolejnego roku.

Wnioskodawca, który jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada wierzytelności od kontrahenta z dokonanej na jego rzecz sprzedaży w kwocie 185.838,95 zł brutto (netto + VAT), które nie zostały uregulowane mimo wystąpienia przez Spółkę na drogę sądową i egzekucyjną w celu ich wyegzekwowania. Wartość sprzedaży na rzecz tego kontrahenta była w przeszłości rozpoznana przez Spółkę jako przychód należny i została ona opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych i VAT. Przychodem Spółki była kwota netto. Spółka w odniesieniu do dłużnika uzyskała dwa wyroki, z których pierwszy uprawomocnił się w dniu 23.01.2012 r., zaś drugi w dniu 21.03.2012 r. Na podstawie tych wyroków zasądzono na jej rzecz kwoty zaległości w wysokości 151.920,20 zł z pierwszego wyroku i w wysokości 33.918.75 zł z drugiego wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwrotem kosztów postępowania. W dniu 31.10.2011 r. w księgach Spółki został utworzony odpis aktualizujący wartość należności w wysokości 185.838,95 zł (na 100% wartości należności brutto). Oznacza to, że w sprawozdaniu finansowym Spółki, należność była prezentowana w wartości pomniejszonej o odpis (czyli w kwocie „0”). Spółka nie ujęła ww. odpisu w kosztach uzyskania przychodów rozliczanych dla celów podatkowych. Ujęcie odpisu dokonane było zatem w ciężar kosztów rachunkowych Spółki, następnie w całości wyłączonych jako koszty niepodatkowe w rozliczeniu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Następnie Wnioskodawca skierował postępowanie na drogę egzekucji komorniczej. W toku postępowania egzekucyjnego Wnioskodawca nie odzyskał żadnych zasądzonych na jego rzecz należności. W odniesieniu do dłużników zaszła okoliczność, która stanowi przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydanie przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności i uznanie go przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu. Postanowienie komornicze o bezskuteczności egzekucji z powodu braku posiadania majątku przez dłużnika, które dotyczyło pierwszego wyroku, czyli nakazu zapłaty kwoty 151.920,20 zł na rzecz powoda, zostało wydane 29.06.2012 r. Jednak informację o wyżej wymienionym postanowieniu Wnioskodawca otrzymał dopiero w 2014 r. podatkowym od kancelarii prawnej, która obsługuje Spółkę wnioskującą. Natomiast drugie postanowienie komornicze o umorzeniu egzekucji dotyczące nakazu zapłaty kwoty 33.918,75 zł zostało wydane 24.02.2015 r.

Spółka zamierza spisać wskazane wierzytelności w swoich księgach, tj. wyksięgować wartość nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana z konta należności danego kontrahenta (po takim spisaniu, saldo konta należności od danego kontrahenta wyniesie „0”).

Spółka podkreśla, że niniejsze zapytanie nie dotyczy wierzytelności przedawnionych. Spółka zaznacza również, że do spisania wierzytelności w księgach Spółki (w sposób opisany powyżej) dochodzi w terminie późniejszym niż data udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tj. w dacie wydania przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego i uznanie go przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka w przypadku straty należności wskutek jej nieściągalności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także udokumentowania jej nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nominalną wartość spisywanej należności, czyli jej wartość brutto?
2.  Kiedy Spółka może zaliczyć wartość wierzytelności głównych udokumentowanych jako nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy: czy w momencie, w którym została odpowiednio udokumentowana nieściągalność wierzytelności po wcześniejszym dokonaniu odpisu aktualizującego wartość należności czy w momencie gdy dojdzie do ich spisania jako nieściągalne w księgach Spółki, nawet, jeżeli byłby to późniejszy rok podatkowy niż rok, w którym zostało wydane postanowienie komornika o bezskuteczności egzekucji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 23 lipca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-185/15-3/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji straty należności wskutek jej nieściągalności i spisania z bilansu na podstawie prawa bilansowego, zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz przy udokumentowaniu jej nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) spisywanej należności.

Wnioskodawca przede wszystkim wskazuje na różnicę znaczeniową pomiędzy pojęciami „wierzytelność” oraz „przychód należny”, która stanowi kluczowe zagadnienie dla dalszej interpretacji analizowanych przepisów. Ponieważ przepisy u.p.d.o.p. posługują się pojęciem „wierzytelności” bez przypisania mu na gruncie ustawy szczególnego znaczenia należy posługiwać się znaczeniem jakie wynika z przepisów kodeksu cywilnego. Jak wskazano powyżej, wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. W przypadku dokonania sprzedaży przez podatnika VAT czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wierzyciel - sprzedawca wystawia fakturę VAT obejmującą kwotę netto oraz należny podatek VAT. Kwota netto stanowi przychód należny ale bez podatku VAT, taką normę prawną tworzy art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Z kolei podatek VAT podlega rozliczeniu z urzędem skarbowym według zasad wskazanych w ustawie VAT. Ponieważ uprawnienie wierzyciela obejmuje możliwość żądania od dłużnika zapłaty całej kwoty wskazanej na fakturze, tym samym należy uznać, że na gruncie u.p.d.o.p. wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. to wierzytelność obejmująca zarówno kwotę netto (a więc przychód należny), jak i kwotę podatku VAT. Tym samym należy uznać, że przychód należny to pojęcie o znaczeniu węższym niż wierzytelność. Z powyższych powodów należy uznać, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, których nieściągalność została w należyty sposób udokumentowana. Nie determinuje to jednak kwoty wierzytelności, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia wierzytelności spisanej jako nieściągalna do kosztów uzyskania przychodów, to jako szkodę poniesioną przez podatnika (w ujęciu ekonomicznym) i koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. należy rozpoznać w wysokości wartości brutto wierzytelności. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wskazanie przez Wnioskodawcę treści art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych.

Jak wynika z powyższego, w tym przepisie wolą ustawodawcy było zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów tylko części wierzytelności, która odpowiada wysokości zarachowanego przychodu (w kwocie netto). Takiego zastrzeżenia nie zawiera art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie wierzytelności odpisanej udokumentowanej jako nieściągalna, do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości tej wierzytelności, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia wierzytelności odpisanej i udokumentowanej jako nieściągalna do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelność ta podlega zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. z należnym podatkiem od towarów i usług. Z powyższym stanowiskiem zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając wyrok z 29 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1514/13, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydając interpretację nr IPTPB3/423-353/13-4/GG.

Dodatkowo opisana przez Wnioskodawcę interpretacja pojęcia „wierzytelności” i ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. w zakresie działań podejmowanych przez podatnika w związku z brakiem zapłaty przez dłużnika ma swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z 5 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1208/05, wyrok NSA z 22 marca 2011 r. sygn. akt II FK 1948/09, oraz uchwałę siedmioosobowego składu NSA z 11 czerwca 2011 r. sygn. akt I FPS 3/11. Pomimo, że orzeczenia te oraz uchwała dotyczą art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. związanego ze sprzedażą wierzytelności, to przedmiotem ich analiz jest wykładania językowa pojęcia „wierzytelności”. Dlatego też zdaniem Spółki nie ma podstaw do odmiennej wykładni tego samego pojęcia „wierzytelności” tylko dlatego, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów podlegają straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód należny, natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu podlega również wierzytelność, ale odpisana i udokumentowana jako nieściągalna oraz zarachowana zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Obydwa wskazane przepisy posługują się tym samym pojęciem wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont – art. 12 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej nieściągalnej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Zadane we wniosku pytanie dotyczy sposobu ustalania wysokości kosztów podatkowych w sytuacji dokonania odpisu wierzytelności jako nieściągalnych – art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wyraził opinię, że koszty podatkowe związane z odpisaniem wierzytelności jako nieściągalnych, powinny być ustalane w kwocie brutto tych wierzytelności tzn. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług – art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy. Przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Jedynie taki sposób ustalania przedmiotowych kosztów podatkowych może zostać uznany za słuszny po zestawieniu i dokonaniu prawidłowej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących sytuację Wnioskodawcy (zestawienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) z normami zawartymi w art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy). Przyjęcie natomiast jako słusznego poglądu Spółki doprowadziłoby do nieuprawnionego zaliczenia w koszty podatkowe wartości, które zgodnie z omawianą ustawą kosztami być nie mogą. Na powyższe nie ma wpływu prezentowana przez Spółkę definicja wierzytelności. Z cytowanych przepisów jasno wynika, że kwota netto wierzytelności oraz podatek od towarów i usług nie są ze sobą nierozerwalnie połączone. Wskazuje na to właśnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu należnego. Skorelowana z tym przepisem norma odnosząca się do obowiązku rozpoznania przychodów należnych (art. 12 ust. 3) odnosi się więc do wierzytelności Spółki jedynie w kwocie netto. W efekcie rozpoznanie kosztów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy może być dokonane jedynie w kwocie netto wierzytelności. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do złamania norm znajdujących się w analizowanych przepisach.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, po pierwsze należy wyjaśnić, że argumentacja zawarta w nich (przede wszystkim w uchwale NSA – w składzie 7 sędziów - z 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11) odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy. Tymczasem sytuacja wskazana przez Spółkę uregulowana jest w innych przepisach. Chodzi tu bowiem o możliwość zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisów, które nie były brane przez ten Sąd pod uwagę. Czynności, które są przedmiotem pytania Spółki oraz sytuacja zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego są od siebie odmienne chociażby ze względu na fakt, że są uregulowane w różnych przepisach.

Różnica polega również na tym, że przy zbyciu wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód podatkowy. Rozpoznanie kosztów na podstawie przywołanych przez Spółkę przepisów nie wiążę się natomiast z rozpoznaniem przychodów. Na takim tle, tzn. w sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, NSA wydał uchwałę, w której wskazał, iż koszty związane z tego typu transakcją powinny uwzględniać nie tylko przychód należny w kwocie netto, ale również wartość podatku od towarów i usług. Podsumowując, bardzo istotnym czynnikiem dla rozstrzygnięcia, czy wierzytelność ma być zaliczona do kosztów w kwocie netto czy brutto, stanowi fakt, że dochodzi do zbycia wierzytelności i uzyskania z tego tytułu zapłaty. W tym miejscu warto przytoczyć cytat w ww. uchwały NSA: „Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskana ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskana ceną”. Z fragmentu tego łatwo wywnioskować, że fakt sprzedaży wierzytelności jest kluczowym argumentem nakazującym rozpatrywanie wysokości kosztu w odniesieniu do wartości wierzytelności w kwocie brutto. Nie jest natomiast czynnikiem determinującym ustalenie tego kosztu fakt, że wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny (w kwocie netto zgodnie z normą art. 12 ust. 3 ustawy); jest to tylko przesłanka umożliwiająca rozpoznanie kosztu również w postaci straty ze zbycia wierzytelności, jednakże w kwocie brutto wierzytelności zgodnie z rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższe podejście nie może być jednak stosowane w sytuacji, gdy wierzytelność nie wychodzi z majątku podatnika i nie generuje przychodu dla niego, jak to ma miejsce w sytuacji odpisania wierzytelności jako nieściągalnej (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy). W tej sytuacji nadal mamy bowiem do czynienia z sytuacją opisywaną również w cytowanym wyżej fragmencie uchwały NSA, w której nie działa zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotu dokonującego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem. Nabywca nie dokonał zapłaty (nie doszło również do sprzedaży wierzytelności), a zatem podatek VAT musiał być uregulowany przez Spółkę pomimo tego, że nie otrzymała jego ekonomicznego ekwiwalentu od kontrahenta-dłużnika (lub od nabywcy wierzytelności). Dokonanie odpisu wierzytelności jako nieściągalnej (przy założeniu spełnienia przesłanki z przepisu art. 12 ust. 3 ustawy) nie niweluje tego stanu, w którym to wierzyciel jest obciążony podatkiem VAT i jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na zaliczenie kwoty tego podatku do kosztów podatkowych.

Na całkowitą odmienność sytuacji, w której występuje zbycie wierzytelności wskazuje także wprost fragment uzasadnienia z wyroku wydanego przez NSA w dniu 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10), w którym pada stwierdzenie: „Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług.” Podobnie stwierdził NSA w wyroku wydanym dnia 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2050/10): „Podatnik ten poniesionej straty w części obejmującej należny podatek od towarów i usług nie mógłby zrekompensować, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że obiektywnie wywiera ona wpływ na wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Za takim rozwiązaniem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług”. Tak więc kalkulacja wartości podatku od towarów i usług występuje przy ustalaniu ceny za jaką wierzytelność ma zostać zbyta. W sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Są to więc zdarzenia zdecydowanie różniące się od siebie. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego Spółki, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych przychodów. Skoro Spółka rozpoznała przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami) to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto.

Dodatkowym argumentem, przemawiającym za słusznością prezentowanego przez Organ stanowiska, jest analiza zestawionych ze sobą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących zaliczanie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności, czy to poprzez odpisanie ich jako nieściągalne – art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) czy poprzez odpisy aktualizujące – art. 16 ust.1 pkt 26a) ustawy. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 26a) ustawodawca wskazuje wprost, że kosztem może być odpis aktualizujący tylko w tej części, w której należność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 (a do tych przychodów zalicza się kwoty netto), to zakładając racjonalność ustawodawcy oraz przestrzegając konstytucyjnej zasady równości wobec prawa podmiotów znajdujących się w podobnych sytuacjach faktycznych (a w takich znajdują się podmioty dokonujące rachunkowego ujęcia nieściągalnych wierzytelności zarówno poprzez odpisy obciążające koszty, jak i odpisy aktualizujące) należy uznać, że wartość nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a) może być ujęta w kosztach uzyskania przychodów w kwocie netto.

Tytułem uzupełnienia przedstawionego powyżej stanowiska Organu można przywołać uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1179/13), w którym to wyroku Sąd stwierdził, że: „W przypadku odpisów aktualizujących redakcja art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie pozostawia miejsca na jakikolwiek luz interpretacyjny. Sformułowanie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. jest precyzyjne i jednoznaczne – (\`(...)\`) „kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 (\`(...)\`)”. Jako, że do przychodów należnych zalicza się należności w kwotach netto, to uwzględniane w kosztach odpisy aktualizujące dotyczyć mogą jedynie tej części należności, która nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług.

Natomiast jeżeli chodzi o wierzytelności nieściągalne i umorzone, to ustawa pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1.  wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  wierzytelności umorzone, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

W obu tych przypadkach redakcja przepisów nie jest już tak precyzyjna, jak w przypadku art. 16 ust.1 pkt 26a, i nie wskazuje wprost, że zaliczeniu do kosztów podlegają wierzytelności nieściągalne, bądź umorzone, w części zarachowanej jako przychody należne. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, interpretacja Ministra Finansów w kwestii uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów ww. wierzytelności w kwotach netto jest prawidłowa. Natomiast próby analogii w interpretacji tych przepisów z interpretacją art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., dokonywane przez Skarżącą spółkę, są nieuzasadnione. Art. 16 ust. 1 pkt 39 dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. To właśnie ze względu na znaczenie pojęcia straty – rozumianej jako: różnica między wartością wierzytelności z należnym podatkiem i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnica między zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną – NSA uznał, w uchwale z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11 (opubl. ONSAiWSA 2012/5/76, LEX nr 1165739, Glosa 2012/4/120-125, POP 2012/4/342-344), że: „Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług”.

W przypadku wierzytelności nieściągalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów przy spełnieniu określonych warunków tylko te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Skoro zatem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego podatku od towarów i usług, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega także ta zarachowana część wierzytelności.

Na słuszność tej wykładni wskazuje ponadto wykładnia systemowa ustawy. Ustawa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a zawiera dwie odrębne instytucje dotyczące uwzględnienia w kosztach nieściągalności wierzytelności zarachowanych jako przychody podatnika. Wybór i zastosowanie, którejkolwiek z nich zależy wyłącznie od decyzji podatnika, zapisów księgowych i spełnienia warunków w zakresie udokumentowania bądź uprawdopodobnienia nieściągalności. Podmiot sam decyduje, czy wierzytelności, które uznaje za nieściągalne odpisuje w koszty, czy też tworzy na nie odpisy aktualizujące, które również obciążają koszty.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26a że, w przypadku odpisów aktualizujących, utworzonych na nieściągalne wierzytelności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych - nie można uznać, iż poprzez podlegające uwzględnieniu w kosztach wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., należy rozumieć wierzytelności w kwotach brutto z podatkiem VAT. Taka interpretacja prowadziłaby właśnie do niespójności i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników znajdujących się w podobnych sytuacjach faktycznych”.

Podsumowując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, w myśl którego w sytuacji straty należności wskutek jej nieściągalności, zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz przy udokumentowaniu jej nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) spisywanej należności.

Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto (bez VAT należnego) odpowiadającej wartości należności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej należy wskazać, że Ministrowi Finansów na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/12: „Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie”.

Dodatkowo należy wskazać, że powołane wyroki, podobnie jak orzeczenia przeciwne, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.