Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.156.2021.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-24
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania do projektu, brak opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości inwestycji prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), uzupełnionym pismami z 12 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania do projektu pn. … **– jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości inwestycji **– jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu … w części dotyczącej:
    *   wydatków w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz pieców na biomasę na rzecz Mieszkańców **– jest prawidłowe,**
    *   wydatków w zakresie montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w \`(...)\` **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

9 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania do projektu pn. … ,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości inwestycji

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu … .

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z 12 maja 2021 r. oraz 11 czerwca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 3 wniosku i własnego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ww. pytania nr 3 wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem pism stanowiących uzupełnienie wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła w dniu 20 maja 2020 r. z Województwem … umowę o dofinansowanie projektu … w ramach osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Podatek VAT stanowi wydatki niekwalifikowalne i dofinansowanie, które Gmina otrzyma nie obejmuje podatku VAT. Wysokość dofinansowania jakie Gmina otrzyma wyniesie nie więcej niż 54,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Gmina jest zobowiązana zapewnić wkład własny w wysokości nie mniej niż 45,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Na pokrycie wkładu własnego Gmina uzyska wpłaty od właścicieli nieruchomości po zawarciu umów cywilnoprawnych. Udział mieszkańców w projekcie … jest dobrowolny. Wpłaty będą dokonywane po wyborze wykonawcy zadania. Wpłaty mieszkańców wchodzą w skład wkładu własnego Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy dla mieszkańców biorących udział w projekcie.

Zakres rzeczowy projektu … polega na montażu łącznie \`(...)\` instalacji fotowoltaicznych, w tym (\`(...)\`), \`(...)\` instalacji solarnych. Instalacje zostaną zamontowane na budynkach mieszkańców Gminy lub na gruncie przy braku możliwości technicznych montażu na budynku. W ramach projektu zostanie zamontowanych \`(...)\` sztuk pieców na biomasę w budynkach mieszkańców Gminy oraz \`(...)\` piece na biomasę w Zespole Szkół w \`(...)\`.

Koszty projektu … poza wymienionymi kosztami montażu instalacji i pieców obejmują również studium wykonalności, dokumentację techniczną, inspektora nadzoru, promocję projektu, serwis \`(...)\` stanowiący usługę informatyczną.

Gmina zawrze umowę z wykonawcą wybranym w przetargu na realizację projektu … .

Zadania własne gminy obejmują sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.).

Finansowanie ochrony środowiska obejmujące przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza, wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii należy do zadań własnych gminy (art. 400a ust. 1 pkt 21, 22, art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska Dz. U. z 2020 r., poz. 1219, z późn. zm.).

Po zakończeniu inwestycji, przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat i rozpoczyna swój bieg od dnia dokonania ostatniej płatności dofinansowania instalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne, piece na biomasę zamontowane na nieruchomościach mieszkańców lub na budynkach i w budynkach mieszkańców będą stanowiły własność Gminy. Po upływie 5 lat Gmina przekaże instalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne, piece na biomasę na własność właścicielowi nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. W dniu ich przeniesienia właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych innych kosztów z tytułu przeniesienia własności instalacji i pieców.

W trakcie realizacji inwestycji Gmina będzie nabywała towary i usługi, faktury VAT będą wystawiane na Gminę. Towary i usługi nabywane przez Gminę nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu. Piece na biomasę zainstalowane w Zespole Szkół w \`(...)\` będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na dostarczaniu energii cieplnej (ogrzewanie, ciepła woda) do lokali mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Energia elektryczna wytwarzana przez instalacje fotowoltaiczne będzie wykorzystywana przez mieszkańców. W przypadku jej nadmiaru będzie odprowadzana do sieci. W przypadku niedoboru energii u mieszkańca wytwarzanej z instalacji fotowoltaicznej, mieszkaniec będzie miał prawo do pobierania uprzednio odprowadzonej do sieci energii wytworzonej przez instalacje fotowoltaiczną, ale do wysokości 80% wytworzonej i odprowadzonej energii.

Ponadto wskazano:

1.  Na pytanie tut. Organu: „Jakie prawa i obowiązki będą wynikały dla każdej ze stron umowy zawartej przez Wnioskodawcę z właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie, o którym mowa w opisie sprawy?”, Wnioskodawca wskazał, że Gmina zawarła z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości w celu realizacji projektu … . W załączeniu kopia umowy użyczenia z zanonimizowanymi danymi osobowymi, określająca prawa i obowiązki stron. Gmina będzie zawierać umowy z mieszkańcami, określające wzajemne prawa i obowiązki, w załączeniu wzór umowy, które będą zawierane z mieszkańcami.
2.  Ponadto na pytanie: „W jaki sposób będzie określona/skalkulowana wysokość wpłaty mieszkańca (właściciela nieruchomości) w związku z udziałem w projekcie?”, Gmina odpowiedziała, że Udział Mieszkańca w projekcie będzie stanowił różnicę pomiędzy kwotą dofinansowania otrzymaną od Województwa … przypadającą na część projektu realizowaną na nieruchomości mieszkańca a łączną kwotą wartości części projektu realizowaną na nieruchomości mieszkańca.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy kwota wkładu własnego dla każdego mieszkańca będzie taka sama, jeśli nie, to od czego będzie to uzależnione?”, Gmina wskazała, że wkład mieszkańca może być różny a będzie to uzależnione od rodzaju inwestycji (instalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne, piece na biomasę), wielkości instalacji i kotłów na biomasę.
4.  Ponadto w odpowiedzi na pytanie: „Czy umowy cywilnoprawne zawarte z mieszkańcami Gminy będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?”, Gmina wskazała, że zgodnie z projektem umowy określającym prawa i obowiązki stron (Gminy, mieszkańców), stronom umowy, w tym mieszkańcom, przysługuje prawo odstąpienia od umowy w innych przypadkach wskazanych w Kodeksie cywilnym. Projekty umów, które zostaną zawarte z mieszkańcami w zakresie przysługujących mieszkańcom uprawnień do odstąpienia od umowy, odsyłają do Kodeksu cywilnego.
5.  Nadto w odpowiedzi na pytanie: „Czy niedokonanie przez mieszkańców Gminy wpłat wkładu własnego w terminie i w określonej wysokości będzie równoznaczne z jego rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem ww. umowy cywilnoprawnej?”, Gmina wskazała, że zgodnie z projektem umowy określającym prawa i obowiązki stron (Gminy, mieszkańców), w przypadku opóźnienia przez mieszkańca w zapłacie ponad 30 dni, Gmina ma prawo odstąpić od umowy. Odstąpienie od umowy oznacza w szczególności pozbawienia właściciela nieruchomości udziału w projekcie. Gmina może odstąpić od umowy w terminie 60 dni od powzięcia informacji o przesłankach odstąpienia. Oświadczenie o odstąpieniu od umowy wymaga zachowanie formy pisemnej, pod rygorem nieważności. W przypadku ziszczenia się przesłanki odstąpienia w postaci opóźnienia przez mieszkańca w zapłacie ponad 30 dni, nie jest to równoznaczne z rezygnacją przez mieszkańca z udziału w projekcie, umowa nie ulega automatycznie rozwiązaniu. Gmina może, ale nie jest bezwzględnie zobowiązana do odstąpienia od umowy.
6.  Na pytanie: „Czy Gmina będzie mogła przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu?”, Gmina wskazała, że nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu.
7.  Ponadto na pytanie: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie realizowanym przez Wnioskodawcę?”, Wnioskodawca wskazał, że wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od liczby zamontowanych instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów, a więc także od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Dofinansowanie będzie proporcjonalnie zmniejszone w przypadku niewykonania wszystkich instalacji, pieców na biomasę.
8.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie od liczby zamontowanych instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę objętych projektem realizowanym przez Wnioskodawcę?”, Gmina wskazała, że wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od liczby zamontowanych instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. Dofinansowanie będzie proporcjonalnie zmniejszone w przypadku niewykonania wszystkich instalacji, pieców na biomasę.
9.  Ponadto w odpowiedzi na pytanie: „Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?”, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową o dofinansowanie, płatności ze środków europejskich są przekazywane Wnioskodawcy przez Urząd Marszałkowski za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego w formie refundacji poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków kwalifikowanych na realizację projektu w postaci płatności pośrednich i płatności końcowej. Warunkiem przekazania Wnioskodawcy płatności ze środków europejskich w formie refundacji poniesionych wydatków jest złożenie przez Wnioskodawcę do Urzędu Marszałkowskiego spełniającego wymogi formalne, merytoryczne i finansowe wniosku o płatność z następującymi załącznikami: 1) kopiami faktur lub innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej, 2) opatrzonymi datą dowodami zapłaty, 3) kopiami dokumentów potwierdzających odbiór urządzeń lub wykonanie prac, 4) kopiami umów oraz aneksów zawartych z wykonawcami/dostawcami, 5) kopiami innych dokumentów potwierdzających i uzasadniających prawidłową realizację Projektu.
10.  Na pytanie: „Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?”, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania. Płatności ze środków europejskich są w formie refundacji poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków kwalifikowanych na realizację projektu w postaci płatności pośrednich i płatności końcowej.
11.  Ponadto na pytanie: „Czy realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania?”, Wnioskodawca odpowiedział, że w przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie przystąpiłaby do realizacji projektu.
12.  Nadto na pytanie: „Jaki jest status administracyjno-prawny Zespołu Szkół w \`(...)\` (np. jednostka budżetowa Gminy, zakład budżetowy Gminy, itd.)?”, Gmina odpowiedziała, że Zespół Szkół w … jest jednostką organizacyjną Gminy \`(...)\`. W skład Zespołu wchodzą Szkoła Podstawowa w \`(...)\` i Przedszkole w … . Przedszkola, szkoły i placówki zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych Dz. U. z 2020 r., poz. 2029, z późn. zm.).
13.  W odpowiedzi na pytanie: „Tut. Organ zauważa, że Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał:

„(…) Towary i usługi nabywane przez Gminę nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu. Piece na biomasę zainstalowane w Zespole Szkół w \`(...)\` będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na dostarczaniu energii cieplnej (ogrzewanie, ciepła woda) do lokali mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy. (…)”.

Jednocześnie we własnym stanowisku Gmina wskazała:

„(…) Wydatki na realizację projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. (…)”

W związku z powyższym należy jednoznacznie wskazać:

1.  jakie czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę w budynku Zespołu Szkół w \`(...)\` (…),
2.  do jakich czynności Gmina (w tym za pośrednictwem Zespołu Szkół w \`(...)\`) będzie wykorzystywać efekty realizowanego projektu pn. „ … (…)”,

Gmina wskazała, że w Zespole Szkół w \`(...)\` będą zainstalowane dwa piece na biomasę. W Zespole Szkół w \`(...)\` nie będzie zamontowana instalacja fotowoltaiczna i instalacja solarna. Piece na biomasę będą wykorzystywane do ogrzewania budynków Zespołu Szkół. Z pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół będzie ogrzewanych \`(...)\` mieszkań (odrębnych lokali mieszkalnych) stanowiących własność osób fizycznych. Dostarczanie energii cieplnej do wskazanych mieszkań miało miejsce jeszcze przed wyodrębnieniem odrębnej własności lokali, kiedy osoby te były najemcami mieszkań, wynajmowanych przez Gminę. Mieszkania znajdowały się w tzw. domu nauczyciela. Ogrzewanie budynków Zespołu Szkół i ww. mieszkań było ze sobą powiązane, następowało z jednego źródła. Mieszkania nie miały i nie mają własnych źródeł ogrzewania. Taka sytuacja trwa obecnie po ustanowieniu odrębnej własności lokali (po sprzedaży lokali mieszkalnych).

Od mieszkańców jest i będzie pobierana opłata za dostarczanie energii cieplnej do lokali mieszkalnych, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług – za centralne ogrzewanie.

Efekty realizowanego projektu pn. … w pozostałym zakresie nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług. Będą wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  Ponadto w odpowiedzi na pytanie: „Czy efekty realizowanego projektu, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę (w tym za pośrednictwem Zespołu Szkól w …) do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn.zm.)?”, Wnioskodawca wskazał, że w Zespole Szkół w \`(...)\` będą zainstalowane dwa piece na biomasę. W Zespole Szkół w … nie będzie zamontowana instalacja fotowoltaiczna i instalacja solarna. Piece na biomasę będą wykorzystywane do ogrzewania budynków Zespołu Szkół. Z pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół będzie ogrzewanych \`(...)\` mieszkań (odrębnych lokali mieszkalnych) stanowiących własność osób fizycznych. Dostarczanie energii cieplnej do wskazanych mieszkań miało miejsce jeszcze przed wyodrębnieniem odrębnej własności lokali, kiedy osoby te były najemcami mieszkań, wynajmowanych przez Gminę. Mieszkania znajdowały się w tzw. domu nauczyciela. Ogrzewanie budynków Zespołu Szkół i ww. mieszkań było ze sobą powiązane, następowało z jednego źródła. Mieszkania nie miały i nie mają własnych źródeł ogrzewania. Taka sytuacja trwa obecnie po ustanowieniu odrębnej własności lokali (po sprzedaży lokali mieszkalnych). Od mieszkańców jest i będzie pobierana opłata za dostarczanie energii cieplnej do lokali mieszkalnych, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Efekty realizowanego projektu pn. … w pozostałym zakresie będą wykorzystywane do prywatnych celów przez mieszkańców i nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

1.  Na pytanie: „W sytuacji, gdy efekty realizowanego projektu, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę (w tym za pośrednictwem Zespołu Szkół w …) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Gmina odpowiedziała, że w Zespole Szkół w … będą zainstalowane dwa piece na biomasę. W Zespole Szkół w … nie będzie zamontowana instalacja fotowoltaiczna i instalacja solarna. Piece na biomasę będą wykorzystywane do ogrzewania budynków Zespołu Szkół. Z pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół będzie ogrzewanych \`(...)\` mieszkań (odrębnych lokali mieszkalnych) stanowiących własność osób fizycznych. Dostarczanie energii cieplnej do wskazanych mieszkań miało miejsce jeszcze przed wyodrębnieniem odrębnej własności lokali, kiedy osoby te były najemcami mieszkań, wynajmowanych przez Gminę. Mieszkania znajdowały się w tzw. domu nauczyciela. Ogrzewanie budynków Zespołu Szkół i ww. mieszkań było ze sobą powiązane, następowało z jednego źródła. Mieszkania nie miały i nie mają własnych źródeł ogrzewania. Taka sytuacja trwa obecnie po ustanowieniu odrębnej własności lokali (po sprzedaży lokali mieszkalnych). Od mieszkańców jest i będzie pobierana opłata za dostarczanie energii cieplnej do lokali mieszkalnych, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
2.  Ponadto na pytanie: „Czy efekty realizowanego ww. projektu w ramach działalności gospodarczej są wykorzystywane przez Gminę (w tym za pośrednictwem Zespołu Szkól w \`(...)\`) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?”, Wnioskodawca odpowiedział, że w Zespole Szkół w \`(...)\` będą zainstalowane dwa piece na biomasę. W Zespole Szkół w \`(...)\` nie będzie zamontowana instalacja fotowoltaiczna. Piece na biomasę będą wykorzystywane do ogrzewania budynków Zespołu Szkół. Z pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół będzie ogrzewanych \`(...)\` mieszkań (odrębnych lokali mieszkalnych) stanowiących własność osób fizycznych. Dostarczanie energii cieplnej do wskazanych mieszkań miało miejsce jeszcze przed wyodrębnieniem odrębnej własności lokali, kiedy osoby te były najemcami mieszkań, wynajmowanych przez gminę. Mieszkania znajdowały się w tzw. domu nauczyciela. Ogrzewanie budynków Zespołu Szkół i ww. mieszkań było ze sobą powiązane, następowało z jednego źródła. Mieszkania nie miały i nie mają własnych źródeł ogrzewania. Taka sytuacja trwa obecnie po ustanowieniu odrębnej własności lokali (po sprzedaży lokali mieszkalnych). Od mieszkańców jest i będzie pobierana opłata za dostarczanie energii cieplnej do lokali mieszkalnych, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Efekty realizowanego projektu pn. \`(...)\` w pozostałym zakresie nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług. Będą wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  W odpowiedzi na pytanie: „W przypadku, gdy efekty realizowanego projektu, o którym mowa we wniosku, są wykorzystywane przez Gminę (w tym za pośrednictwem Zespołu Szkół w \`(...)\`) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”, Wnioskodawca wskazał, że Gmina (w tym za pośrednictwem Zespołu Szkół w \`(...)\`) ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Nadto wskazano:

1.  Piece na biomasę zainstalowane w Zespole Szkół w \`(...)\` będą własnością Gminy, nie będą własnością osób fizycznych i nie staną się własnością osób fizycznych.
2.  Osoby fizyczne, które są właścicielami ww. lokali mieszkalnych nie będą wnosić wkładu własnego (jakiejkolwiek opłaty) w związku z realizowaną inwestycją w części dotyczącej zainstalowania pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w \`(...)\`.
3.  Zakres pytania nr 3 wniosku ORD-IN dotyczy prawa odliczenia podatku naliczonego w zakresie wszystkich wydatków poniesionych w ramach realizowanego projektu, tj. wydatków dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę na rzecz mieszkańców oraz montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w \`(...)\`.
4.  Efekty projektu w części dotyczącej zainstalowania pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w \`(...)\` nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy zawartej w dniu 20 maja 2020 r. z Województwem … o dofinansowanie projektu „\`(...)\`” w ramach osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku działanie 4.1 wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT?
2.  Czy czynność przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości projektu „\`(...)\`” będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem VAT?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu „\`(...)\`” dotyczące pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół w \`(...)\`, jak również wydatki poniesione na realizację projektu „\`(...)\`”, w sytuacji kiedy po zakończeniu inwestycji, przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat instalacje fotowoltaiczne, solarne i piece na biomasę będą stanowiły własność Gminy a po upływie tego okresu Gmina przeniesie na rzecz właścicieli nieruchomości prawo własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę? (ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z 8 czerwca 2021 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy zawartej w dniu 20 maja 2020 r. z Województwem … o dofinansowanie projektu „\`(...)\`” w ramach osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku działanie 4.1 wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 nie będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT.

W przypadku otrzymania dofinansowania nie będzie miał zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dofinansowanie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Kwota dofinansowania nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub miał otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11(A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. (Dz. U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towarów jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Sam fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększyć podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Dla oceny czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko w takiej sytuacji można uznać, że stanowi element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu. Dofinansowanie zostanie przeznaczone na sfinansowanie urządzeń, materiałów użytych do montażu instalacji i pieców, studium wykonalności, dokumentacji technicznej, kosztów inspektora nadzoru, promocję projektu, serwis www.tik-ict stanowiący usługę informatyczną.

Dofinansowanie wpływa na wysokość wpłat mieszkańców, im wyższe dofinansowanie tym mniejsze wpłaty mieszkańców. Dofinansowanie procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu fotowoltaicznego, solarnego i pieca. Instalacje i piece w okresie 5 lat będą stanowiły własność Gminy. Po upływie 5 lat, Gmina nieodpłatnie przeniesie własność instalacji i pieców na rzecz właścicieli nieruchomości. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji.

Głównym celem projektu będzie poprawa stanu środowiska naturalnego. Istotą realizacji projektu będzie nie zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, lecz dążenie do realizacji interesu publicznego. Sposób organizowania inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy będą mieli status inwestorów i że mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie instalacji i pieców. To Gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości sprowadza się do jego współfinansowania. Montaż urządzeń nie będzie usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, ale na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa własność urządzeń zainstalowanych na nieruchomościach mieszkańców. Korzyści z realizowanego projektu odniesie cała wspólnota Gminy, a nie tylko mieszkańcy na nieruchomościach, których będą instalowane instalacje i piece. Otrzymanego dofinansowania nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1266/19, z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 412/18, z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 52/20. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 412/18 zapadł na skutek skargi kasacyjnej Gminy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 786/17. Przedmiotem sprawy była interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r. Stan faktyczny dotyczył dofinansowania w ramach projektu „Kontynuacja działań na rzecz wzrostu wykorzystania OZE na terenie Gminy \`(...)\` w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 – 2020”.

1.  Czynność przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości projektu „\`(...)\`” nie będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem VAT.

Po okresie 5 lat po upływie okresu trwałości projektu, instalacje fotowoltaiczne i solarne oraz piece na biomasę Gmina przekaże właścicielom nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. Przeniesienie przez Gminę własności instalacji i pieców na właścicieli nieruchomości nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy braku dodatkowego wynagrodzenia, wpłaty dokonane przez mieszkańców na poczet inwestycji należy traktować jako całość wynagrodzenia należnego Gminie w związku z realizacją inwestycji.

1.  Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu „\`(...)\`”, w sytuacji kiedy po zakończeniu inwestycji, przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat, instalacje fotowoltaiczne, solarne i piece na biomasę będą stanowiły własność Gminy, a po upływie tego okresu Gmina przeniesie na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów 1 usług).

Warunki do odliczenia podatku zostaną spełnione, Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Wydatki na realizację projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu. Gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, Gminie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku.

Ponadto, w piśmie z 8 czerwca 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu „\`(...)\`” dotyczące pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół w \`(...)\`, jak również wydatki poniesione na realizację projektu „\`(...)\`” w sytuacji kiedy po zakończeniu inwestycji, przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat instalacje fotowoltaiczne, solarne i piece na biomasę będą stanowiły własność Gminy, a po upływie tego okresu Gmina przeniesie na rzecz właścicieli nieruchomości prawo własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania do projektu pn. „ \`(...)\`” **– jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości inwestycji **– jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu „\`(...)\`” w części dotyczącej:
    
    *   wydatków w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz pieców na biomasę na rzecz Mieszkańców **– jest prawidłowe,**
    
    *   wydatków w zakresie montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w \`(...)\` **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zawarła 20 maja 2020 r. z Województwem … umowę o dofinansowanie projektu pn. „\`(...)\`”. Zakres rzeczowy ww. projektu polega na montażu łącznie \`(...)\` instalacji fotowoltaicznych i \`(...)\` instalacji solarnych. Instalacje zostaną zamontowane na budynkach mieszkańców Gminy lub na gruncie przy braku możliwości technicznych montażu na budynku. W ramach projektu zostanie zamontowanych również \`(...)\` sztuk pieców na biomasę w budynkach mieszkańców Gminy oraz \`(...)\` piece na biomasę w Zespole Szkół w \`(...)\`. Gmina na pokrycie wkładu własnego uzyska wpłaty od właścicieli nieruchomości po zawarciu umów cywilnoprawnych. Wpłaty mieszkańców wchodzą w skład wkładu własnego Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy dla mieszkańców biorących udział w projekcie. Gmina zawrze umowę z wykonawcą wybranym w przetargu na realizację ww. projektu „\`(...)\`”. W trakcie realizacji inwestycji Gmina będzie nabywała towary i usługi, faktury VAT będą wystawiane na Gminę. Zespół Szkół w \`(...)\` - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - jest jednostką organizacyjną Gminy \`(...)\`. W skład Zespołu wchodzą Szkoła Podstawowa w \`(...)\` i Przedszkole w \`(...)\`.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że czynnością jaką Gmina dokona na rzecz Mieszkańców biorących udział w projekcie będzie montaż instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, na poczet którego Gmina będzie pobierała wpłatę wskazaną w umowie zawartej pomiędzy Mieszkańcem a Wnioskodawcą. Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz Mieszkańca, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcę robót realizujących inwestycję oraz umowy z Mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańców.

Zatem Wnioskodawca świadcząc usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz Mieszkańców będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczenia polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz Mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Natomiast w odniesieniu do montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w \`(...)\`, który stanowi jednostkę organizacyjną Gminy, należy zauważyć, że Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym ww. czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz Mieszkańców, wskazać należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy wysokość dofinansowania jakie Gmina otrzyma wyniesie nie więcej niż 54,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Gmina jest zobowiązana zapewnić wkład własny w wysokości nie mniej niż 45,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Na pokrycie wkładu własnego Gmina uzyska wpłaty od właścicieli nieruchomości po zawarciu umów cywilnoprawnych. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy dla mieszkańców biorących udział w projekcie.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że wpłata mieszkańca w związku z udziałem w projekcie będzie stanowiła różnicę pomiędzy kwotą dofinansowania otrzymaną od Województwa … przypadającą na część projektu realizowaną na nieruchomości mieszkańca a łączną kwotą wartości części projektu realizowaną na nieruchomości mieszkańca. Wkład mieszkańca może być różny, będzie to uzależnione od rodzaju inwestycji (instalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne, piece na biomasę), wielkości instalacji i kotłów na biomasę.

Wysokość otrzymanego dofinansowanie będzie uzależniona od liczby zamontowanych instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, także od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Dofinansowanie będzie proporcjonalnie zmniejszone w przypadku niewykonania wszystkich instalacji, pieców na biomasę.

Gmina wskazała, że nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu. W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca nie otrzyma dofinansowania. W sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie przystąpiłaby do realizacji projektu.

Zatem stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę środki będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji w/na konkretnym budynku/nieruchomości. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu, który będzie obejmował m.in. montaż instalacji i pieców, studium wykonalności, dokumentację techniczną, inspektora nadzoru, promocję projektu oraz serwis www.tik-ict stanowiący usługę informatyczną.

Należy zatem uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty Mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Tym samym realizacja projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz Mieszkańców będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

W związku z powyższym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz Mieszkańców będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca Mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz Mieszkańców będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast, jak wskazano powyżej, w odniesieniu do montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w \`(...)\` Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, na rzecz innego podmiotu. Tym samym otrzymana przez Zainteresowanego dotacja, w zakresie, w jakim odnosi się do wykonania montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w \`(...)\` nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe, w tym także w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania w zakresie montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w \`(...)\`. Jakkolwiek Wnioskodawca wywiódł w tym zakresie prawidłowy skutek prawny, jednakże oparł swoje stanowisko na innej argumentacji niż Organ.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości prawa własności instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pieców na biomasę po upływie okresu trwałości projektu pn. „\`(...)\`”, należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji przez Gminę na rzecz Mieszkańców, należy odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy, tj. użyczenie Mieszkańcom ww. instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych i pieców na biomasę po zakończeniu realizacji projektu oraz nieodpłatne przekazanie Mieszkańcom prawa własności ww. instalacji oraz pieców na biomasę po upływie okresu trwałości projektu nie będzie stanowiło odrębnych czynności.

Jak wynika z opisu sprawy po upływie 5 lat Gmina przekaże instalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne, piece na biomasę na własność właścicielowi nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. W dniu ich przeniesienia właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych innych kosztów z tytułu przeniesienia własności instalacji i pieców.

Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo użyczenie przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych i pieców na biomasę mieszkańcom Gminy po zakończeniu realizacji projektu oraz przekazanie prawa własności ww. instalacji i pieców na biomasę po upływie okresu trwałości projektu, lecz świadczenie przez Gminę usług w zakresie montażu instalacji i pieców na biomasę na rzecz Mieszkańców, których zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność użyczenia Mieszkańcom przedmiotowych instalacji i pieców na biomasę po zakończeniu realizacji projektu oraz czynność przekazania prawa własności ww. instalacji i pieców na biomasę po upływie okresu trwałości projektu, nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest bowiem elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowych usług, czynności użyczenia instalacji i pieców na biomasę Mieszkańcom biorącym po zakończeniu realizacji ww. projektu oraz czynność przekazania prawa własności instalacji i pieców na biomasę po upływie okresu trwałości projektu, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wcześniej wskazano, Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, iż działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 3 wniosku dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu „\`(...)\`” w odniesieniu do wydatków w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz pieców na biomasę na rzecz Mieszkańców, jak również wydatków w zakresie montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w \`(...)\`.

Należy stwierdzić, że w odniesieniu do realizacji przez Gminę projektu w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych i pieców na biomasę na rzecz Mieszkańców zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Jak wyżej wskazano, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców biorących udział w projekcie w ww. zakresie będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych i pieców na biomasę na rzecz Mieszkańców. Przy czym prawo to będzie przysługiwać o ile nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do realizacji przez Gminę projektu w zakresie montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w \`(...)\`, wskazać należy, że ww. piece na biomasę będą wykorzystywane do ogrzewania budynków Zespołu Szkół w \`(...)\`. Przy czym z pieców na biomasę zainstalowanych w Zespole Szkół będzie ogrzewanych \`(...)\` odrębnych lokali mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych. Od mieszkańców jest i będzie pobierana opłata za dostarczanie energii cieplnej (ogrzewanie, ciepła woda) do lokali mieszkalnych. Czynność ta – jak wskazał Wnioskodawca - będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług – za centralne ogrzewanie. Efekty realizowanego projektu pn. „\`(...)\`” w pozostałym zakresie nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług. Będą wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz – jak wynika z okoliczności sprawy – efekty inwestycji w części dotyczącej budynków Zespołu Szkół w \`(...)\` będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej efekty projektu związane będą z czynnościami opodatkowanymi.

A zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w celu realizacji inwestycji dotyczącej budynków Zespołu Szkół w \`(...)\` zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Zainteresowany do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

Przy czym - jak wskazano w opisie sprawy - efekty projektu w części dotyczącej zainstalowania pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w \`(...)\` nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji pn. „\`(...)\`” w części dotyczącej budynków Zespołu Szkół w \`(...)\` będą związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji w części dotyczącej budynków Zespołu Szkół w \`(...)\` na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwać, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w części dotyczącej wydatków w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz pieców na biomasę na rzecz Mieszkańców jest prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej wydatków w zakresie montażu pieców na biomasę w budynkach Zespołu Szkół w \`(...)\` jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast w kwestii powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego w nim przedstawiony.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.