Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.31.2020.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-22
Teza: W zakresie kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: obrót; oddział; odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu do Organu 23 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Estonii, będącą czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce i międzynarodowym dostawcą usług w zakresie wierzytelności, w tym również zarządzania wierzytelnościami nabytymi od podmiotów trzecich.

Wnioskodawca posiada na terytorium Polski oddział - X. OÜ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”). Oddział wynajmuje powierzchnię biurową oraz zatrudnia pracowników w Polsce. Fakt rejestracji Wnioskodawcy, jako czynnego podatnika VAT w Polsce jest równoznaczny z rejestracją Oddziału, z uwagi na fakt, że jednostka macierzysta i oddział są traktowane, jako ten sam podmiot dla celów VAT.

Zakres działalności Oddziału obejmuje czynności odzyskiwania należności (ściągania długów) wykonywane na podstawie umów zawartych z polskimi podmiotami. Oddział stanowi dla Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach swojej działalności jako podatnik VAT w Polsce Wnioskodawca wykonuje zatem odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT (usługi świadczone przez Oddział w Polsce nie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT). Transakcje te są wykazywane w polskiej deklaracji VAT Wnioskodawcy. Oddział nie wykonuje żadnych czynności objętych zwolnieniem z VAT.

Oddział wykonuje również czynności windykacyjne na rzecz Wnioskodawcy. Usługi wykonywane przez Oddział dla Wnioskodawcy jako realizowane w ramach jednego podmiotu (jednego podatnika VAT) nie stanowią czynności opodatkowanych VAT.

W związku z prowadzoną działalnością Oddział dokonuje zakupów towarów i usług podlegających VAT, w szczególności: usługi najmu powierzchni biurowej, usługi rekrutacji pracowników, usługi prawne, usługi telekomunikacyjne, wyposażenie biura, itp. Wydatki te stanowią koszty ogólne Oddziału nie ma możliwości przyporządkowania ich bezpośrednio do danego rodzaju działalności Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków Oddziału w Polsce, w szczególności sposobu ustalenia proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla celów określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od wydatków ponoszonych przez Oddział, przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany uwzględniać obrotu deklarowanego dla celów VAT w Estonii, a jedynie obrót podlegający zadeklarowaniu przez Wnioskodawcę dla celów VAT w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dla celów określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od wydatków ponoszonych przez Oddział, przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany uwzględniać obrotu deklarowanego dla celów VAT w Estonii, a jedynie obrót podlegający zadeklarowaniu przez Wnioskodawcę dla celów VAT w Polsce.

Ogólne uwagi dotyczące funkcjonowania oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 649 ze zm.). Definicja przedsiębiorcy zawarta została natomiast w ustawie Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 646 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca działalność gospodarczą. Definicja oddziału została wprowadzona w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym przez pojęcie to należy rozumieć wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Co więcej, w myśl art. 15 cytowanej ustawy, oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku VAT. Nie posiada on bowiem przymiotu osobowości prawnej, a także nie może być uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w przywołanej powyżej definicji podatnika VAT. Jest to związane z faktem, iż żadna ustawa nie przyznaje oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy zdolności prawnej - taką zdolnością dysponuje jedynie zagraniczna osoba prawna jako całość. Oddział zaś stanowi jedynie formę prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznej osoby prawnej poza jej siedzibą, a co za tym idzie jego rejestracja na potrzeby podatku VAT jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie choćby w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 (FCE Bank), w którym to wskazano, iż oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. I szóstej dyrektywy”.

Na gruncie zaś przytoczonych powyżej przepisów, regulujących przedmiotowe kwestie w prawie polskim, analogiczne podejście potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 301/13) stwierdził, iż „(\`(...)\`) oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału”. Takie same wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13).

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wielu interpretacjach Ministra Finansów, dla przykładu:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. (0111-KDIB3-3.4018.4.2018.1.PK),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. (1462-IPPP3.4512.671.2016.1.RD),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2015 r. (IPPP3/4512-686/15-3/IG),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2015 r. (IBPP4/443-546/14/PK),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r. (IPPP2/443-333/14-2/DG).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, iż oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz ten przedsiębiorca zagraniczny powinni być traktowani, w rozumieniu ustawy o VAT, jako jeden podatnik. Przenosząc zaś powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, iż Oddział nie stanowi odrębnego od Wnioskodawcy podatnika VAT.

Mając na uwadze fakt, iż przedsiębiorca zagraniczny oraz jego oddział w Polsce traktowane są, na gruncie ustawy o VAT, jako jeden podmiot (podatnik), należy uznać, iż czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Wnioskodawcy mają charakter wewnętrzny. Czynności te są wynikiem określonego podziału kompetencji pomiędzy centralą a jej oddziałami i wykonywane są dla samego siebie (dla potrzeb własnej działalności). W konsekwencji, nie wypełniają warunków niezbędnych dla uznania ich za sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy jednakże, fakt, iż czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, nie może wykluczać prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na potrzeby tychże czynności zakupów. Biorąc bowiem pod uwagę przytaczaną powyżej konkluzję, iż Oddział oraz Wnioskodawca stanowią, w świetle przepisów ustawy o VAT, jednego podatnika, należy uznać, iż zakupy te dokonywane są na potrzeby nie tylko działalności w Polsce, ale także dla potrzeb działalności Wnioskodawcy jako podatnika w innym państwie członkowskim UE.

Zagadnienia dotyczące odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, w myśl ust. 2 cytowanego przepisu, stanowi, w przypadku transakcji krajowych, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonania usługi.

W tym miejscu szczególnego podkreślenia wymaga jednakże, iż zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także fakt, iż Wnioskodawca oraz Oddział na gruncie przepisów ustawy o VAT traktowane są jako jeden podatnik, należy uznać, iż potencjalne wykorzystanie nabywanych na terytorium kraju towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu (stanowiące warunek sine qua non skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego) powinno być rozpatrywane nie tylko w kontekście działalności wykonywanej przez Oddział na terytorium kraju, ale także działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku kiedy nabywane przez Oddział na terytorium kraju towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania różnego rodzaju czynności służących wsparciu przez Oddział działalności Wnioskodawcy, a więc de facto służą działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę również poza terytorium kraju (w innym państwie członkowskim UE), może on skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych nabyć, na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności fakt, że ogólnoeuropejska działalność Wnioskodawcy obejmuje zarówno czynności podlegające VAT jak i czynności zwolnione z tego podatku, a zakupy dokonywane przez Oddział w Polsce dotyczą obu tych obszarów działalności, kluczowe jest określenie zakresu prawa do odliczenia VAT od zakupów dokonywanych w Polsce przez Oddział.

Zakres prawa do odliczenia VA T w Polsce

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego jedynie o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak zaś stanowi ust. 3 cytowanego przepisu, proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, że jeśli podatnik, prowadząc działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponosi wydatki na nabycie towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z takimi wydatkami. Pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jednak co do zasady tylko wtedy, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu. Podatek naliczony może być także odliczony w pełnej wysokości również wtedy, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i nieopodatkowane, jednakże tylko wówczas, gdy jest on w stanie bezpośrednio przyporządkować określone wydatki do czynności opodatkowanych. Jeśli jednak wydatki te są powiązane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak również tymi, które są zwolnione z opodatkowania, a podatnik nie ma możliwości przypisania tych wydatków do konkretnych czynności, powinien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W przypadku podatników dokonujących zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, przepisy ustawy o VAT wprowadzają tzw. odliczenie częściowe, przedstawiające ogólne zasady obliczania współczynnika proporcji. Przepisy te nie odnoszą się jednakże wprost do sposobu kalkulacji takiego współczynnika w przypadku działalności oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano również, co należy rozumieć przez obrót, w oparciu o który kalkulowany powinien być zarówno licznik, jak i mianownik przedmiotowej proporcji.

W opinii Wnioskodawcy nie powinno jednak budzić wątpliwości, iż wykonywanie przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w Polsce. Choć niezdefiniowane w ustawie, to wskazane już pojęcie obrotu w przypadku oddziału przedsiębiorcy zagranicznego powinno interpretować się w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do dających oraz niedających prawa do odliczenia czynności wykonywanych za pośrednictwem tego oddziału i uwzględnianych przez niego w polskich rejestrach VAT (co do zasady wykazywanych również w polskich deklaracjach VAT). Konstrukcja omawianego przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie daje bowiem podstaw do uwzględniania przy kalkulacji proporcji (stosowanej przez polski oddział przedsiębiorcy zagranicznego na potrzeby odliczenia podatku VAT poniesionego na terytorium kraju), czynności wykonywanych przez tegoż przedsiębiorcę zagranicznego w ramach działalności zarejestrowanej poza terytorium kraju. W konsekwencji, bez znaczenia dla prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Oddział pozostaje fakt deklarowania czynności zwolnionych od podatku od wartości dodanej przez Wnioskodawcę w Estonii.

Podkreślenia wymaga bowiem, iż przepisy regulujące odliczenie częściowe, wprowadzone w art. 90 ustawy o VAT, określają wyłącznie sposób kalkulacji współczynnika proporcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Taki wniosek wprost wynika z charakterystycznej dla podatku VAT zasady terytorialności, zgodnie z którą z punktu widzenia uregulowań obowiązujących na terytorium danego państwa skutki na gruncie podatku VAT wywołują tylko te czynności, które zachodzą w tym właśnie państwie.

Brak jest natomiast zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i przepisach wspólnotowych, regulacji, które obligowałyby podatnika do stosowania współczynnika proporcji globalnie, z uwzględnieniem działalności wykonywanej np. przez centralę czy też inne zakłady tego podatnika poza granicami w innych państwach członkowskich UE.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż do takich samych wniosków doszedł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który rozpatrując kwestię odliczania podatku naliczonego przez podatnika mającego oddziały w kilku krajach członkowskich UE, stwierdził w wyroku z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11 (Le Credit Lyonnais), iż:

„Następstwem tego, iż Trybunał orzekł, że stały zakład w rozumieniu szóstej dyrektywy położony w państwie członkowskim oraz zakład główny położony w innym państwie stanowią jednego podatnika podatku VAT (\`(...)\`), jest to, iż jeden podatnik podlega - oprócz systemu mającego zastosowanie w państwie swego zakładu głównego - tylu krajowym systemom odliczeń, w ilu państwach członkowskich posiada stałe zakłady.

Tymczasem jako że zasady obliczania części podlegającej odliczeniu stanowią podstawowy element systemu odliczeń, przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do zakładu głównego podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim nie można, bez poważnego podważania zarówno racjonalnego rozdziału sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie podatku VAT oraz racji bytu rzeczonej części podlegającej odliczeniu, uwzględniać obrotów zrealizowanych przez wszystkie stałe zakłady, które rzeczony podatnik posiada w innych państwach członkowskich.

Powyższa interpretacja art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy jest ponadto zgodna z celem tych przepisów.

(\`(...)\`)

W świetle ogółu powyższych rozważań na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku VAT podlegającej odliczeniu nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w innych państwach członkowskich.”

Takie stanowisko potwierdzają również polskie sądy administracyjne, jak choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2032/13) stwierdził, iż „w świetle powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości przyjąć należy, że brak podstaw do zastosowania przy odliczeniu podatku naliczonego proporcji uwzględniającej wszystkie elementy rozliczenia podatku występujące u podmiotów mających centralę w jednym państwie członkowskim oraz oddziały w innych państwach członkowskich ”.

Pogląd ten znajduje również akceptację Ministra Finansów, który za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretacje indywidualne:

*   nr 1061-IPTPP2.4512.110.2017.1.JS z dnia 6 kwietnia 2017 r.

*   nr 0114-KDIP1-2.4012.43.2019.1.WH z dnia 27 lutego 2019 r.

w stanach faktycznych bardzo zbliżonych do sytuacji Wnioskodawcy i potwierdził, że oddział nie ma obowiązku uwzględniania przy kalkulacji współczynnika proporcji obrotów jednostki macierzystej, wykazywanych w deklaracjach VAT składanych przez te podmioty w innych krajach członkowskich UE.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, iż przy odliczaniu przez polski oddział przedsiębiorcy zagranicznego podatku naliczonego, przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do uwzględniania czynności dokonywanych przez centralę, a w konsekwencji do stosowania współczynnika proporcji. Powyższa zasada znajdzie zastosowanie zarówno w przypadku zakupów o charakterze ogólnym, jak i zakupów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby wsparcia Wnioskodawcy (jeśli Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować zakupów dokonanych przez Oddział do czynności opodatkowanych wykonywanych poza terytorium kraju). Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej regulacje, a także stanowisko TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego. Na przedmiotowe prawo bowiem wpływ ma jedynie obrót osiągnięty przez Oddział (w ramach polskiej rejestracji Wnioskodawcy na potrzeby podatku VAT) i uwzględniany w polskich deklaracjach VAT. Nie ma podstaw do uwzględniania jakiegokolwiek obrotu Wnioskodawcy osiągniętego (i wykazanego w odpowiednich deklaracjach) poza terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie

z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie w myśl z art. 90 ust. 9a ustawy przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.

Z powołanego art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ustawie nie zawarto definicji obrotu dla potrzeb art. 90 ustawy. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Należy podkreślić, że przepisy art. 90 ust. 1–3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to oznacza to, że do ustalenia proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy należy wliczać wszystkie czynności dokonywane przez podatnika z terytorium danego kraju, w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (wszystkie transakcje dokonane przez podatnika), które nie są wyłączone wprost na mocy art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy. Przy tym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że miejsce opodatkowania tych czynności nie znajduje się na terytorium kraju. Nadrzędną przesłanką jest bowiem fakt, że czynności te podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy należy uwzględnić czynności wykonywane przez podatnika, określone w art. 5 ustawy oraz dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju (zarówno te, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jak i te które takiego prawa nie dają), jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz ze względu na szczególnie określone miejsce dostawy lub świadczenia niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 21 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał postanowienie w sprawie C-393/15 ESET, gdzie Oddział słowackiej spółki zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku VAT produkował na rzecz tej spółki, w ramach wewnętrznych transakcji niepodlegających opodatkowaniu, elementy oprogramowania sprzedawanych przez spółkę na terytorium Słowacji, gdzie spółka ta uiszczała należny podatek VAT. Oddział sporadycznie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, a także podlegających opodatkowaniu dostaw towarów i świadczeń usług w Polsce, między innymi refakturowania tych towarów i usług na rzecz swoich pracowników.

Polski oddział wniósł o odliczenie za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych z tytułu zakupów towarów i usług dokonanych przez niego na terytorium Polski na potrzeby jego działalności. Organ podatkowy odmówił prawa do odliczenia, z uwagi na brak czynności opodatkowanych na terytorium Polski. Organ stwierdził, że bez znaczenia jest to, że oddział ten dokonywał w Polsce sporadycznie wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów oraz świadczeń usług, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sprawie tej (C-393/15 ESET) Trybunał orzekł, że art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 12.11.2006, s. 1, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1079 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych).

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Estonii, będącą czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce i międzynarodowym dostawcą usług w zakresie wierzytelności, w tym również zarządzania wierzytelnościami nabytymi od podmiotów trzecich. Wnioskodawca posiada na terytorium Polski Oddział. Fakt rejestracji Wnioskodawcy, jako czynnego podatnika VAT w Polsce jest równoznaczny z rejestracją Oddziału, z uwagi na fakt, że jednostka macierzysta i oddział są traktowane, jako ten sam podmiot dla celów VAT. Zakres działalności Oddziału obejmuje czynności odzyskiwania należności (ściągania długów) wykonywane na podstawie umów zawartych z polskimi podmiotami. W ramach swojej działalności jako podatnik VAT w Polsce Wnioskodawca wykonuje zatem odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT, które są wykazywane w polskiej deklaracji VAT (usługi świadczone przez Oddział w Polsce nie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT). Oddział wykonuje również czynności windykacyjne na rzecz Wnioskodawcy. Usługi wykonywane przez Oddział dla Wnioskodawcy jako realizowane w ramach jednego podmiotu (jednego podatnika VAT) nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. W związku z prowadzoną działalnością Oddział dokonuje zakupów towarów i usług podlegających VAT, w szczególności: usługi najmu powierzchni biurowej, usługi rekrutacji pracowników, usługi prawne, usługi telekomunikacyjne, wyposażenie biura, itp. Wydatki te stanowią koszty ogólne Oddziału nie ma możliwości przyporządkowania ich bezpośrednio do danego rodzaju działalności Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dla celów określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od wydatków ponoszonych przez Oddział, przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany uwzględniać obrotu deklarowanego dla celów VAT w Estonii, a jedynie obrót podlegający zadeklarowaniu przez Wnioskodawcę dla celów VAT w Polsce.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stwierdzić, że w celu kalkulacji wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie sprzedaż wykazywaną w polskiej deklaracji VAT bez uwzględniania sprzedaży w kraju siedziby innym niż terytorium Polski. W konsekwencji dla celów określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od wydatków ponoszonych przez Oddział, przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany uwzględniać obrotu deklarowanego dla celów VAT w Estonii, a jedynie obrót podlegający zadeklarowaniu przez Wnioskodawcę dla celów VAT w Polsce.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.