Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-304/13-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-02
Teza: Czy, mając na uwadze powyższą procedurę rozliczenia, Spółka będzie zobowiązana pobrać, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłacanych należności do zagranicznego podmiotu z grupy A za korzystanie z samochodów tego podmiotu poza granicami Polski ?
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; opodatkowanie; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.04.2013 r. (data wpływu 29.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego za korzystanie z samochodu poza granicami Polski - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego za korzystanie z samochodu poza granicami Polski.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jest zainteresowana nawiązaniem współpracy z podmiotami działającymi pod marką A m.in. ze spółką AP. Współpraca ta będzie polegała na korzystaniu z usług wynajmu samochodów świadczonych przez AP jak również przez inne, zagraniczne podmioty z grupy A w zależności od tego, czy usługa wynajmu świadczona jest w Polsce czy też winnych krajach.

Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, że:

*   AP jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT;
*   zagraniczne podmioty z grupy A (inne niż AP) nie są polskimi rezydentami podatkowymi, nie posiadają w Polsce siedziby, zarządu ani zakładu w rozumieniu umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska,
*   w ramach prowadzonej działalności AP wynajmuje samochody w Polsce;
*   w ramach prowadzonej działalności AP pośredniczy również w wynajmie samochodów zagranicą (tj. poza Polską) - w takim przypadku usługa jest wykonywana przez zagraniczny podmiot z grupy A.

A P oraz inne podmioty z grupy A są zobowiązane używać wspólnego systemu rejestracji wynajmu samochodów, systemu płatności i ściśle określonych procedur związanych z rejestracją i płatnościami.

Jedna z form współpracy między podmiotami z grupy A zakłada otrzymywanie przez Spółkę voucherów lub specjalnych kart płatniczych (tzw. „A C”) od AP, które umożliwią Spółce korzystanie z wynajmu samochodów zagranicą i dokonywanie płatności za ten wynajem (usługi najmu samochodów będą wykonywane w istocie przez podmioty zagraniczne należące do grupy A). Innymi słowy, procedura rozliczenia nabycia usług zagranicą kształtuje się w sposób następujący:

1.  Spółka zamówi usługę wynajmu samochodów zagranicą od zagranicznego podmiotu z grupy A, posiadając voucher lub A C wydane przez AP;
2.  następnie, Spółka otrzyma od AP dokument potwierdzający wykonanie usługi wynajmu samochodu (-ów) wykonaną zagranicą;
3.  na podstawie otrzymanego dokumentu Spółka, za pośrednictwem AP (wystawcy voucher’a lub A C), dokona zapłaty na rzecz zagranicznego podmiotu A, który wyświadczył usługę wynajmu samochodu (-ów) zagranicą.

Przedmiotem zdarzenia przyszłego oraz pytania poniżej jest sytuacja, w której Spółka zamierza nabyć usługi korzystania z samochodów zagranicą świadczone przez zagraniczny podmiot z grupy A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, mając na uwadze powyższą procedurę rozliczenia, Spółka będzie zobowiązana pobrać, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłacanych należności do zagranicznego podmiotu z grupy A za korzystanie z samochodów tego podmiotu poza granicami Polski ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że usługa w ramach opisanej procedury będzie świadczona poza granicami Polski przez zagraniczny podmiot z grupy A (tj. podmiot niebędący polskim rezydentem podatkowym) nie zostanie spełniony warunek osiągnięcia dochodu na terytorium Polski przez nierezydenta (wynikający z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Skoro usługa wykonana będzie przez nierezydenta poza terytorium Polski, to wypłata należności za tę usługę nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, w tym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana pobierać, jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym.

Jeżeli usługi świadczone są przez nierezydenta poza granicami Polski, wówczas Polska nie jest krajem źródła przychodów nierezydenta. W konsekwencji, nie zachodzi konieczność obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce przez wypłacającego wynagrodzenie za usługi wykonane poza terytorium Polski. Takie stanowisko zostało potwierdzone w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

*   wyrok NSA z dnia 05.11.2009 r., sygn. akt II FSK 2194/03;
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 27.05.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 607/11. Spółka przyjmuje zaprezentowane w tych wyrokach stanowisko za własne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „a także środka transportu” nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

Przy czym należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż:

*   podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ma ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmioty zagraniczne z grupy A, świadczące usługi najmu na rzecz Wnioskodawcy, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski,
*   nie może budzić bowiem wątpliwości, iż przychód z krótkoterminowego wynajmu samochodów mieści się w pojęciu przychodu z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania środka transportu, wymienionego wprost w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop;
*   powołany przepis art. 3 ust. 2 updop wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, odwołuje się zatem do „miejsca osiągnięcia dochodu”, a nie „miejsca wykonywania usługi”;
*   łączna subsumcja art. 3 ust. 2 oraz 21 ust. 1 pkt 1 wskazuje jednoznacznie, iż zryczałtowanym podatkiem dochodowym „u źródła” objęte są m.in. przychody z tytułu należności za wynajem samochodów w przypadku, gdy należności te powstały na terytorium Polski (zdefiniowanym w art. 4 updop);
*   w przedmiotowej sprawie kontrahent zagraniczny będzie wykonywał usługi na zlecenie Wnioskodawcy, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jego środków (majątku), będzie także stanowiło element kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy w Polsce (a nie za granicą) jako koszt uzyskania przychodów (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę i tu jest zarejestrowanym podatnikiem), wreszcie miejscem spełnienia świadczenia Wnioskodawcy (jako dłużnika) na rzecz kontrahenta zagranicznego (wierzyciela) w rozumieniu prawa cywilnego będzie miejsce na terytorium Polski, a zatem należy uznać, iż należność za wynajem samochodu powstała na terytorium Polski;
*   w świetle powyższego należy zauważyć miejsce świadczenia usługi nie ma zatem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (brak jest odesłania do pojęcia miejsca świadczenia usługi zarówno w art. 3 ust. 2 jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Podkreślić przy tym należy, iż w trakcie opracowywania niniejszego aktu interpretacyjnego tut. Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów (co prawda z usług niematerialnych) świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z 19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), a także w wyroku III SA/Wa 2045/10 z 07.04.2011 r. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie także w nieprawomocnych orzeczeniach WSA w Łodzi z 18.04.2012 r. I SA/Łd 326/12 oraz I SA/Łd 328/12.

Należy przy tym podkreślić, iż wyroki powołane przez Wnioskodawcę też dotyczą usług niematerialnych. Tym samym należy uznać, iż brak jest jednolitej linii orzeczniczej w podobnych sprawach. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia za przesądzające w kwestii oceny stanowiska Wnioskodawcy poglądów wyrażonych w powołanych przez Spółkę orzeczeniach:

*   wyroku NSA z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 2194/08 oraz

*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r., I SA/Kr 607/11.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy Spółka będzie zobowiązana pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty przedmiotowych należności.

Na mocy art. 21 ust. 2 obowiązek ten może zostać zmodyfikowany stosownie do treści postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przy czym, jak wskazano powyżej, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub niepobranie podatku) jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przedmiotowej interpretacji brak zakładu zagranicznych podmiotów grupy A przyjęto za Wnioskodawcą (kwestia ta nie podlegała analizie w kontekście art. 4a pkt 11 lit. c updop).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.