Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.751.2016.1.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-02
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości nabytej do majątku wspólnego oraz w spadku.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; hipoteka; pożyczka; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na początku lat osiemdziesiątych Wnioskodawczyni zakupiła wspólnie z mężem Aleksandrem Z. działkę budowlaną. Od 1985 r. na ww. działce rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego. Ostatecznie budowa została zakończona w 1991 r. W grudniu 1991 r. wspólnie z mężem oraz dwiema córkami zamieszkała w nowo wybudowanym domu. Córki usamodzielniły się i opuściły dom rodzinny. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nadal zamieszkiwała w ww. domu.

W dniu 9 listopada 2004 r., w obecności notariusza, podpisała wspólnie z mężem testament w formie aktu notarialnego, w którym zapisano, iż w przypadku śmierci jednego małżonka, dom po zmarłym małżonku w całości dziedziczy drugi małżonek. W dniu 7 czerwca 2012 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Zgodnie z zapisem zamieszczonym w testamencie z dnia 9 listopada 2004 r., na podstawie dziedziczenia testamentowego, została jedyną właścicielką domu. W dniu 9 sierpnia 2012 r. w Kancelarii Notarialnej sporządzono akt poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z zapisami zamieszczonymi w testamencie. Akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza, iż Wnioskodawczyni jest jedynym spadkobiercą testamentowym po zmarłym Aleksandrze Z. a tym samym jedynym właścicielem domu.

Z uwagi na wysokie koszty utrzymania domu Wnioskodawczyni postanowiła kupić sobie mieszkanie, które jest zdecydowanie tańsze w utrzymaniu. W związku z tym w dniu 27 września 2012 r. w Banku podpisała umowę kredytu na zakup mieszkania w kwocie 150.000 zł. W zakupionym mieszkaniu zamieszkała od listopada 2012 r. Dom pozostał niezamieszkały. Jednak z jednej emerytury w wysokości 1.600 zł miesięcznie Wnioskodawczyni nie była w stanie spłacać rat kredytu i utrzymać mieszkania. W spłacie kredytu pomagał Wnioskodawczyni brat. Ostatecznie w dniu 27 września 2013 r. w obecności notariusza została podpisana pomiędzy bratem a Wnioskodawczynią umowa pożyczki na kwotę 180.000 zł. Z otrzymanej od brata pożyczki spłaciła w całości zaciągnięty w Banku kredyt na zakup mieszkania wraz z odsetkami. Jednak w zamian za udzieloną pożyczkę została ustanowiona hipoteka na domu jednorodzinnym, na rzecz brata, w kwocie 180.000 zł.

Wnioskodawczyni chciałaby sprzedać dom, aby móc uregulować ciążące na Niej zobowiązania wobec brata, który pomógł Jej w ciężkich chwilach. Obecnie cały czas w utrzymaniu domu oraz mieszkania pomaga Jej najbliższa rodzina. Zdaniem Wnioskodawczyni od wybudowania (nabycia) w 1991 r. domu minęło 25 lat i w związku z tym, w przypadku zbycia nieruchomości nie będzie zobowiązana do zapłaty 19% podatku z tytułu zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po sprzedaży domu w 2016 r. wystąpi u Wnioskodawczyni zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy będzie zobowiązana, po sprzedaży domu w 2016 r., złożyć do 30 kwietnia 2017 r. PIT-39 i zapłacić podatek od połowy wartości domu?
3.  Jeżeli będzie musiała zapłacić podatek od sprzedaży domu (od połowy jego wartości), to czy ta wartość będzie pomniejszona o kwotę obciążenia hipoteką na rzecz brata w wysokości 180.000 zł?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że dom jednorodzinny nabyła wspólnie z mężem w 1991 r., kiedy to wprowadzili się do nowo wybudowanego przez nich domu. Z uwagi na brzmienie art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu Cywilnego była to współwłasność łączna (wspólność majątkowa małżeńska), a w trakcie trwania małżeństwa nie zawierano żadnych umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową. Pomiędzy małżonkami z mocy prawa powstaje małżeński ustrój majątkowy, ale udziały małżonków we współwłasności nie są określone ułamkiem, ani w inny sposób. Nie można stwierdzić w czasie trwania małżeństwa, że każdy z małżonków jest właścicielem połowy majątku, dopóki nie nastąpi jego podział w określony sposób (np. intercyza). Każdy z małżonków jest właścicielem całości majątku wspólnego. Biorąc pod uwagę charakter prawny wspólności majątkowej małżeńskiej, nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków następuje raz. Według sądu „nie można przyjąć, że nabycie nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości, na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego – dla potrzeb podatku dochodowego – powinno być ustalone powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości” (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. I SA/Łd 569/15). Zdaniem sądu nie stanowi „nabycia”, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie w drodze spadku po współmałżonku nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Problem przedstawiony w tym wyroku dotyczy głównie osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie „nabywają” go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka.

Wnioskodawczyni uważa, iż jej obecna sytuacja jest analogiczna jak ta, przedstawiona w wyroku. Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie skierowanym do Ministra Finansów wskazał, że stanowisko prezentowane przez fiskusa może być krzywdzące, głównie dla osób starszych, które po śmierci współmałżonka, niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 447/14 uchylił niekorzystną dla podatnika indywidualną interpretację z dnia 12 grudnia 2013 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, która dotyczyła takiej samej sprawy jak opisana przez Wnioskodawczynię. W uzasadnieniu tego wyroku czytamy „zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu, odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia „wspólności małżeńskiej”. Ocena zaistniałego stanu znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1101/10) oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r. (I SA/Go 136/14), WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r. (I SA/Gd 760/13) oraz WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. (I SA/Gd 1115/11).

Wnioskodawczyni uważa, że nie powinna składać zeznania PIT-39 po ewentualnej sprzedaży domu w 2016 r., ponieważ wybudowała go wspólnie z mężem w 1991 r., ze wspólnych środków finansowych. Razem z mężem mieszkali w tym domu przez 21 lat. Gdyby nie śmierć męża mieszkaliby tam nadal. Nie można nabyć po raz drugi czegoś, co od dawna już prawnie się posiada. Gdyby mąż żył i zdecydowaliby się na sprzedaż domu, to nie wystąpiłby po ich stronie przychód, ponieważ dom wybudowali w 1991 r., a więc upłynął 5-letni okres uprawniający do sprzedaży bez podatku. Więc dlaczego Wnioskodawczyni sprzedając ten sam dom, jako wdowa po zmarłym Aleksandrze Z., miałaby zapłacić podatek od sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia? Nie nabyła tej nieruchomości powtórnie, ale na podstawie dziedziczenia testamentowego otrzymała po zmarłym mężu. Podsumowując, uważa, iż w przypadku sprzedaży domu nie ma obowiązku złożenia zeznania PIT-39 oraz zapłaty podatku od połowy wartości domu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, gdyby się jednak okazało, że nastąpiło nabycie po mężu w 2012 r., a dom Wnioskodawczyni sprzeda w 2016 r., to od przychodu powinna mieć prawo do odliczenia ciążącej na domu hipoteki, na rzecz brata, w wysokości 180.000 zł. Opodatkowaniu zatem powinna ewentualnie podlegać kwota równa 50% z kwoty uzyskanej z ewentualnej sprzedaży, pomniejszonej o 180.000 zł (hipoteka).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei w myśl art. 35 ww. ustawy w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowiący, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zasada ta ma istotne znaczenie w sytuacji ustania ustawowej wspólności majątkowej.

Stosownie do art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W przypadku śmierci małżonka następuje zarówno ustanie istniejącej wspólności ustawowej jak i otwarcie spadku po zmarłym. W takiej sytuacji, co do zasady połowa majątku wspólnego przypada małżonkowi pozostałemu przy życiu, natomiast druga połowa wchodzi w skład spadku po zmarłym małżonku.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Analizując powyższe regulacje prawne, stwierdzić należy, że konsekwencją śmierci jednego z małżonków, jest nabycie w drodze dziedziczenia majątku spadkowego, w tym przypadającego spadkodawcy udziału w majątku wspólnym małżonków, co znajduje odzwierciedlenie w postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku bądź w sporządzonym przez notariusza akcie poświadczenia dziedziczenia. Wobec tego, w przypadku otrzymania przez małżonka w całości w drodze dziedziczenia udziału zmarłego małżonka przypadającego mu w majątku wspólnym z wyłączeniem innych spadkobierców, zasadny jest wniosek, że w tej części mamy do czynienia z nabyciem przekraczającym wartość jego udziału w majątku wspólnym. Jeżeli przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości następuje nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość ww. poglądu potwierdza chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1065/14, w którym Sąd stwierdził: „Analizując powołane przepisy w kontekście przepisu ustawy podatkowej podlegającego wykładni w sprawie, wskazać należy, iż pojęcie "nabycie", zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem również nabycie, wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w tym kodeksu cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest rzeczą oczywistą, że w skład spadku wchodzą rzeczy i prawa przynależne (będące własnością) spadkodawcy w dacie jego śmierci i w stanie prawnym z tej daty. Nie można dziedziczyć czegoś co w skład spadku nie wchodzi. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w drodze spadkobrania. Nabycia nieruchomości, czy udziału w nieruchomości w ramach majątkowej wspólności ustawowej, nie można utożsamiać z nabyciem tego prawa, po ustaniu tej wspólności. Współwłasność łączna oznacza bowiem, w myśl art. 43 § 1 k.r.i.o., iż oboje małżonkowi mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje – co do zasady – tak długo jak długo trwa małżeństwo. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków.”

W świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że udział wynoszący ½ w nieruchomości, którą Wnioskodawczyni sprzeda w 2016 r., nabyła na początku lat osiemdziesiątych, zatem upłynął 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód z odpłatnego zbycia przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pozostały udział, wynoszący ½ w ww. nieruchomości, nabyła natomiast w spadku w dniu śmierci małżonka tj. w dniu 7 czerwca 2012 r. Dopiero od tej daty stała się właścicielem tego udziału. Zatem sprzedaż nieruchomości w części nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, który w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje jakie wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, ograniczając je wyłącznie do:

*   udokumentowanych nakładów na tę nieruchomość zwiększających jej wartość,
*   kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Hipoteka ustanowiona na nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawczynię u brata jak też jej spłata nie stanowi żadnej z powyższych kategorii, a zatem brak jest podstaw prawnych, aby jej kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie jest ona bowiem ani nakładem na nieruchomość zwiększającym jej wartość, ani kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

3.  wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, w terminie określonym w przepisie – na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy, wydatki na cele mieszkaniowe stanowią wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego m.in. na nabycie: lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem, jak również nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie.

Istotne jest również to, aby pożyczka była zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przy obliczaniu dochodu podlegającego zwolnieniu nie uwzględnia się zatem kwot przeznaczonych na spłatę pożyczek uzyskanych od osób fizycznych, gdyż takiej możliwości nie przewiduje omawiany przepis.

Wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na spłatę pożyczki zaciągniętej u brata, nie można więc uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 25 ustawy.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości w części nabytej w 2012 r. w drodze spadku po zmarłym mężu dokonana w 2016 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. W związku z tym Wnioskodawczyni będzie zobowiązana złożyć w terminie do dnia 30 kwietnia 2017 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 r. (formularz PIT-39) i w tym terminie wpłacić należny podatek wynikający z zeznania.

Hipoteka ustanowiona na nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawczynię u brata jak też jej spłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, określonego w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawczyni obliczając dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie będzie mogła pomniejszyć uzyskanego przychodu o ww. kwotę. Ponadto spłata ww. pożyczki nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym w odniesieniu do tej kwoty nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania uregulowane w tym przepisie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.