Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-463/12-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-13
Teza: Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego, a także fakt, iż kwoty należne twórcom (współtwórcom) utworów, pobierane przez działającą w charakterze pośrednika organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, stanowią w istocie zapłatę za wykorzystanie praw związanych z eksploatacją utworów przez nadawców telewizyjnych, którą w konsekwencji należy uznać za wynagrodzenie należne Y za wyświadczoną usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 30 ust. 3, należy stwierdzić, iż Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Y, uznających za podstawę opodatkowania podatkiem VAT całość kwoty wynagrodzenia uiszczanej przez Wnioskodawcę, opodatkowanego przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku, w zakresie w jakim udzielone usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną Spółki.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 13 czerwca 2012 r. poprzez uiszczenie opłaty w dniu 19 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Y z tytułu korzystania z praw autorskich przynależnych twórcom - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Y z tytułu korzystania z praw autorskich przynależnych twórcom.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-463/12-2/AP z dnia 13 czerwca 2012 r. poprzez uiszczenie opłaty w dniu 19 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: X lub Wnioskodawca) w ramach świadczonych usług dokonywał m.in. w okresie od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca reemisji utworów nadawanych w programach organizacji radiowych i telewizyjnych. Z tytułu dokonywania reemisji utworów (w tym za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r.) X wypłaca Y (dalej: Y), jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórców, wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich.

Uprawnienie Y do zarządzania prawami autorskimi twórców wynika z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: pr. aut.) oraz zezwolenia Ministra Kultury. Na podstawie przepisów pr. aut. oraz zezwolenia Ministra Kultury Y działa jako zastępca (w ramach pośrednictwa zarządczego) na rzecz reprezentowanych przez siebie twórców, w ich interesie i na ich rachunek. Przeniesienie powiernicze praw przez twórców na rzecz Y polega na możności występowania powiernika na zewnątrz, wobec użytkowników, we własnym imieniu jako zarządzającego prawami. Y świadczy więc usługi we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek (lub inaczej mówiąc na rzecz innej osoby). Świadczenie usług we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek oznacza, iż Y występuje jako usługodawca, choć w istocie usługę wykonuje osoba trzecia (twórca), na rzecz której Y działa. Y, jako działającemu w imieniu własnym, ale na cudzy rachunek przysługuje wynagrodzenie od twórców, na rzecz których działa.

W okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. Y i X nie łączyła pisemna umowa, z uwagi na fakt pozostawania w sporze co do wysokości należnego wynagrodzenia. W tymże okresie, na operatora kablowego, jakim jest wnioskodawca, na mocy przepisu art. 43 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 101 poz. 1114 ze zm.) nałożony był normatywny obowiązek rozprowadzania niektórych programów. Zgodnie z treścią tego przepisu operator sieci kablowej wprowadza programy do sieci kablowej w następującej kolejności:

1.  ogólnokrajowe programy radiofonii i telewizji publicznej,
2.  regionalne programy radiofonii i telewizji publicznej dostępne na danym obszarze, 2a. programy krajowych nadawców społecznych dostępne na danym obszarze,
3.  programy innych nadawców krajowych dostępne na danym obszarze,
4.  programy innych nadawców krajowych i nadawców zagranicznych.

Operator kablowy prowadząc działalność telekomunikacyjną musiał rozprowadzać programy TVP 1, TVP 2 i programy regionalne dostępne na obszarze działalności wnioskodawcy.

Jak podkreśla się w doktrynie, operator sieci kablowej nie mógł, wprowadzając programy do sieci kablowej, pominąć żadnego z ogólnokrajowych programów radiofonii lub telewizji publicznej oraz żadnego z rozpowszechnianych na danym terenie regionalnych programów publicznej radiofonii lub telewizji (J. Sobczak, Komentarz do ustawy o radiofonii i telewizji, Kraków 2001 s. 472). Nie może zatem decydować o tym, które utwory czy przedmioty praw pokrewnych będzie wykorzystywał.

Na Wnioskodawcy istniał zatem ustawowy obowiązek reemisji niektórych programów. Z kolei Y jako organizacja zbiorowego zarządzania nie ma prawa odmówić udzielenia licencji. Zgodnie z art. 106 ust. 2 pr. aut. organizacja zbiorowego zarządzania nie może, bez ważnych powodów, odmówić zgody na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych w granicach wykonywanego przez siebie zarządu.

Istnieją zatem dwa podmioty, które mają dwa ustawowe obowiązki - reemisji i udzielenia licencji.

Jak wyżej wspomniano nie została podpisana przez strony umowa z uwagi na fakt pozostawania w sporze co do wysokości wynagrodzenia.

X z tytułu reemisji utworów nadawanych w programach organizacji radiowych i telewizyjnych, w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. uiszczał na rzecz Y 0,3% wpływów brutto operatora z tytułu reemisji jako wynagrodzenie za korzystanie z repertuaru Y. Uiszczane przez X wpłaty są traktowane przez Y jako zaliczki.

Nabywana od Y usługa opisana powyżej służy X do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na koniec Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zbliżony stan faktyczny był już przedmiotem interpretacji indywidualnej (interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2012 r., nr IPPP1/443-69/12-2/AS). Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął w niej, jako element stanu faktycznego, fakt świadczenia przez Y czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie dokonując interpretacji przepisów w tym zakresie. W związku z tym konieczne było złożenie nowego wniosku, w którym organ podatkowy rozstrzygnie kwestie prawa X w zakresie odliczenia podatku naliczonego, biorąc pod uwagę opodatkowanie, zwolnienie, bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT usługi świadczonej przez Y.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa świadczona przez Y na rzecz Wnioskodawcy w okresie 1 grudnia 2008 r. – 31 marca 2011 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatkowej i w związku z tym w przypadku otrzymania faktur wystawionych przez Y z tytułu korzystania z praw autorskich przynależnych twórcom za okres 1 grudnia 2008 r. - 31 marca 2011 r. Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Y w okresie 1 grudnia 2008 r. – 31 marca 2011 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Y z tytułu korzystania z praw autorskich przynależnych twórcom za okres 1 grudnia 2008 r. - 31 marca 2011 r. Nie ma przy tym znaczenia w zakresie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT fakt, czy w okresie świadczenia usługi Y był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (żaden przepis ustawy o VAT nie przewidywał ani nie przewiduje takiego ograniczenia).

Od dnia 1 lipca 2011 r w związku ze zmianą treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, dla prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę nie ma również znaczenia fakt zarejestrowania Y jako podatnika VAT czynnego na moment wystawienia faktury. Jeżeli więc faktury dokumentujące świadczenie usługi przez Y na rzecz Wnioskodawcy za okres 1 grudnia 2008 r. - 31 marca 2011 r. zostaną wystawione po dniu 30 czerwca 2011 r., wówczas prawo Wnioskodawcy do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie uzależnione od rejestracji Y jako podatnika VAT czynnego na moment wystawienia faktury.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie w art. 88 ustawy o VAT zawarty został katalog przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku faktur wystawianych przez Y dokumentujących wynagrodzenie twórców za reemisję ich utworów nadawanych w programach organizacji radiowych i telewizyjnych (za okres: 1 grudnia 2008 r. - 31 marca 2011 r.), nie zachodzi żadna z przesłanek ograniczająca prawo do odliczenia VAT, określona w art. 88 ustawy o VAT.

W szczególności nie ma w tym przypadku zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Y jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórców. Y świadczy usługi we własnym imieniu, ale na rzecz innych osób (twórców).

Na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r. działanie we własnym imieniu ale na cudzy rachunek opierało się na regule, że pośrednik opodatkowuje tylko należną mu prowizję, a więc wynagrodzenie z tytułu wykonanej przez niego usługi na rzecz osoby, w imieniu której lub na rachunek której działał. Osoba, w imieniu której lub na rzecz której działał pośrednik, opodatkowywała czynność wykonaną w jej imieniu lub na jej rzecz. Wyjątek dotyczył komisu, gdzie komisant jako pośrednik opodatkowywał jako własną całą wartość dostawy. Wskazać należy, iż komis jest właśnie przykładem działania we własnym imieniu lecz na cudzy rachunek. Komis dotyczy jednak wyłącznie dostawy towarów i nie obejmuje swym zakresem świadczenia usług we własnym imieniu ale na cudzy rachunek.

Rozwiązanie powyższe było niezgodne z przepisami art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Sytuacja zmieniła się od 1 grudnia 2008 r., kiedy w art. 30 ustawy o VAT dodano ust. 3, który stanowi, że gdy podatnik, działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o podatek należny. Od tego momentu podmioty „powierniczo świadczące usługi” zobowiązane są traktować świadczone usługi jako własne i ich wartość wliczać do podstawy opodatkowania.

W przypadku powierniczego świadczenia usług przez Y może pojawić się wątpliwość, co do stosowania art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na treść art. 15 ust. 3a w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami nie uznaje się za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą usług twórców i artystów wykonawców wynagradzanych w formie honorariów, w tym również za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania. To z kolei oznacza, że twórcy i artyści nie są podatnikami podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 30 ust. 3 ustawy o VAT nie stanowi wprost, że należy go stosować wyłącznie do przypadków, gdy osoba, na rzecz której działa pośrednik jest podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie z art. 15 ust. 3a wynika, że czynności twórców i artystów wykonawców należy kwalifikować jako usługę, co oznacza, że Y „bierze udział w świadczeniu usługi”, którą wykonuje podmiot nie będący podatnikiem podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że twórcy i artyści wykonawcy nie są podatnikami podatku VAT, nie ma wpływu na stosowanie wobec Y przepisu art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do usług twórców i artystów wykonawców i nie dotyczy organizacji zbiorowego zarządzania.

Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2011 r., nr IPPP3/443-603/11-4/KC (interpretacja ta została wydana na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2011 r., jednak art. 15 ust. 3a ustawy o VAT nie uległ zmianie od 1 grudnia 2008 r., w związku z tym w zakresie interpretacji przepisu art. 15 ust. 3a ustawy o VAT interpretacja zachowuje swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym w okresie 1 grudnia 2008 r. - 31 marca 2011 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż Y od dnia 1 grudnia 2008 r. winien traktować i opodatkowywać jako własne usługi twórców i artystów wykonawców z tytułu których pobiera należność od użytkowników praw autorskich. W zakresie stawki właściwej dla usług świadczonych przez Y należy uznać, iż zastosowanie winna mieć stawka podstawowa. W przypadku usług świadczonych przez Y nie zachodzą przesłanki do zastosowania stawki obniżonej albo zwolnienia z podatku VAT. W szczególności nie ma tutaj zastosowania zwolnienie przewidziane w poz. 11 zał. 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (a od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT). Zgodnie z powyższymi przepisami zwolnieniu z VAT podlegają:

*   usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskimi prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (poz. 11 zał. nr 4 do ustawy o VAT);
*   usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy ww. zwolnienia mają charakter podmiotowy tzn. dot. one wyłącznie usług świadczonych przez twórców i artystów i w żaden sposób nie mogą zostać rozszerzone na organizacje zbiorowego zarządzania (w tym Y), nawet gdy świadczą one swoje usługi w imieniu własnym, ale na rachunek twórców i artystów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. Y, świadczący (w imieniu własnym ale na rzecz twórców) usługi na rzecz użytkowników praw autorskich przynależnych twórcom, wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT (według stawki podstawowej).

Jednocześnie należy wskazać, iż kwalifikacji czynności wykonywanych przez Y na rzecz Wnioskodawcy jako usługi opodatkowanej podatkiem VAT nie stoi na przeszkodzie brak pisemnej umowy pomiędzy stronami (z uwagi na spór co do wysokości wynagrodzenia). Definicja świadczenia usługi zawarta w art. 8 ustawy o VAT jest bowiem definicją szeroką. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obejmuje ona również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Y, jako organizacja zbiorowego zarządzania, nie ma prawa odmówić udzielenia licencji X, zgodnie z art. 106 ust. 2 pr. aut. Po stronie Y m.in. w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. istniał więc ustawowy obowiązek udzielenia licencji na rzecz X.

Biorąc więc pod uwagę treść art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 106 ust. 2 pr. aut. należy uznać, iż fakt braku pisemnej umowy pomiędzy Y a X, nie stoi na przeszkodzie do uznania, iż Y świadczy na rzecz X usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. Y, świadczący (w imieniu własnym ale na rzecz twórców) usługi na rzecz użytkowników praw autorskich przynależnych twórcom, wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT (według stawki podstawowej). Wnioskodawcy będzie więc przysługiwać prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Y. Nie ma przy tym znaczenia w zakresie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT fakt, czy w okresie świadczenia usługi Y był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (żaden przepis ustawy o VAT nie przewidywał ani nie przewiduje takiego ograniczenia).

Od dnia 1 lipca 2011 r., w związku ze zmianą treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, dla prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę nie ma również znaczenia fakt zarejestrowania Y jako podatnika VAT czynnego na moment wystawienia faktury. Jeżeli więc faktury dokumentujące świadczenie usługi przez Y na rzecz Wnioskodawcy za okres 1 grudnia 2008 r. - 31 marca 2011 r. zostaną wystawione po dniu 30 czerwca 2011 r., wówczas prawo Wnioskodawcy do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie uzależnione od rejestracji Y jako podatnika VAT czynnego na moment wystawienia faktury.

Na przeszkodzie kwalifikacji czynności wykonywanych przez Y na rzecz Wnioskodawcy jako usługi opodatkowanej podatkiem VAT nie stoi na przeszkodzie również brak pisemnej umowy pomiędzy stronami.

Na koniec należy wskazać, iż powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2011 r., nr IPPP3/443-603/11-4/KC, który potwierdzając fakt świadczenia przez Y usług opodatkowanych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. stwierdził, iż „dla oceny prawidłowości zadanych pytań sygnalizowana przez Wnioskodawcę zmiana, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r., nie miała decydującego znaczenia. Zmiana ta bowiem, w ocenie działającego w imieniu Ministra Finansów organu, miała jedynie charakter precyzujący z uwagi na obowiązujące brzmienie art. 30 ust. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach świadczonych usług dokonywał m.in. w okresie od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r. reemisji utworów nadawanych w programach organizacji radiowych i telewizyjnych. Z tytułu dokonywania reemisji utworów Spółka wypłaca organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórców Y, wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich. W okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. Y i X nie łączyła pisemna umowa, z uwagi na fakt pozostawania w sporze co do wysokości należnego wynagrodzenia. W tymże okresie, na operatora kablowego, jakim jest Wnioskodawca, ustawą o radiofonii i telewizji nałożony był normatywny obowiązek rozprowadzania niektórych programów. Na Spółce istniał zatem ustawowy obowiązek reemisji niektórych programów. Z kolei Y jako organizacja zbiorowego zarządzania nie ma prawa, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, odmówić udzielenia licencji. Wnioskodawca z tytułu reemisji utworów nadawanych w programach organizacji radiowych i telewizyjnych, w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. uiszczał na rzecz Y 0,3% wpływów brutto operatora z tytułu reemisji jako wynagrodzenie za korzystanie z repertuaru Y. Uiszczane przez X wpłaty są traktowane przez Y jako zaliczki. Nabywana od Y usługa opisana powyżej służy X do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W odniesieniu do powyższego wątpliwości Spółki sprowadzają się do możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Y z tytułu korzystania z praw autorskich przynależnych twórcom.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego otrzymanych od Y faktur dokumentujących przedmiotową transakcję, należy zbadać, czy nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, a w szczególności czy ww. transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie będzie z tego podatku zwolniona.

Z uwagi na fakt, iż faktury wystawiane przez organizację zbiorowego zarządzania (Y) na Wnioskodawcę dokumentowały czynności, które były wykonywane w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r., tut. Organ dokona ich kwalifikacji prawno-podatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie zaś do art. 30 ust. 3 ww. ustawy (obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż regulacja powyższa stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Pomimo, iż przedmiotowe faktury, o których mowa we wniosku, wystawione były przez Y na rzecz Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 1 kwietnia 2011 r., dodającej do ustawy o VAT art. 8 ust. 2a, należy zaznaczyć, iż dodana regulacja, co zresztą podnosi w treści uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący uprzednio istniejącą już w polskim porządku prawnym implementację ww. unijnego przepisu, w postaci art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powołanego artykułu).

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Powyższe wyłączenie stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (art. 15 ust. 3a ww. ustawy).

Treść przepisu art. 15 ust. 3a ustawy wskazuje, iż dotyczy on usług polegających na przekazaniu lub udzieleniu licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania świadczonych przez samych twórców i artystów wykonawców. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na podmiotowość prawną organizacji zbiorowego zarządzania, zobowiązanej do działania w narzuconej ustawowo formie stowarzyszenia (osoby prawnej) nie można uznać, iż Y działa w charakterze twórcy bądź też artysty, o których mowa w wyżej powołanej regulacji.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W pozycji 181 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, przewidziano zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT dla usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (bez względu na symbol PKWiU).

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym pod pozycją 11 wymienione zostały usługi objęte symbolem PKWiU ex 92, tj. usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem (…).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Warto w tym miejscu wskazać na uregulowania ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.), które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdzie zgodnie z treścią art. 70 ust. 2¹ pkt 3, współtwórcy utworu audiowizualnego oraz artyści wykonawcy są uprawnieni do stosownego wynagrodzenia z tytułu nadawania utworu w telewizji lub poprzez inne środki publicznego udostępniania utworów.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, organizacjom radiowym i telewizyjnym wolno nadawać opublikowane drobne utwory muzyczne, słowne i słowno-muzyczne wyłącznie na podstawie umowy zawartej z organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, chyba że prawo do nadania utworów zamówionych przez organizację radiową lub telewizyjną przysługuje jej na podstawie odrębnej umowy.

Podkreślania wymaga fakt, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż pojęcie świadczenia usług jest bardzo szerokie, obejmuje bowiem różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Mieszczą się w nich zatem także usługi wykonywane w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej, jak również w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

Z kolei, mając umocowanie w ww. przepisach prawa, podmiot zarządzający powierzonymi m.in. przez współtwórców utworu oraz artystów wykonawców jest uprawniony pobrać opłatę należną z tytułu reemisji od nadawców, w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W takich okolicznościach opłata zapłacona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania z tytułu nadawania utworu w telewizji, jest wynagrodzeniem za świadczenie usług przez posiadacza prawa do określonego utworu. Beneficjentami opłaty są twórcy, współtwórcy oraz artyści wykonawcy. Tak ukształtowane relacje łączące m.in. ww. podmioty autorsko uprawnione, organizację zarządzającą oraz Wnioskodawcę, od którego należne są ww. opłaty pozwala stwierdzić, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż okoliczności wymienione w zdarzeniu przyszłym wypełniają wskazane przesłanki, warunkujące uznanie czynności za świadczenie usług, gdyż istnieje związek pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem od Wnioskodawcy na rzecz Y, będącego właściwą organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, a przedmiotowymi usługami polegającymi na udzielaniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych – praw przysługujących podmiotom autorsko uprawnionym na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przedmiotowych okolicznościach, nie można mówić o braku ekwiwalentności, gdyż w istocie kwota wypłacana przez Wnioskodawcę, a inkasowana następnie przez określoną organizacją zbiorowego zarządzania stanowi w istocie wynagrodzenie w zamian za wykorzystanie majątkowych praw autorskich, przysługujących autorsko uprawnionym z mocy prawa.

Podsumowując tę część rozważań, która posłuży do ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Y, należy stwierdzić, iż należności pieniężne pobierane od Wnioskodawcy przez właściwą organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, zobowiązaną z mocy ustawy do pobierania opłat od określonych grup podmiotów tj. nadawców telewizyjnych, stanowią ekwiwalentne wynagrodzenie, w zamian za możliwość skorzystania z praw do wartości niematerialnych i prawnych, która to czynność mieści się w szerokiej definicji usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Co więcej, w stanie prawnym obowiązującym w części rozpatrywanego okresu tj. od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., dla czynności tych nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, w trybie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, bowiem zwolnieniem tym ustawodawca objął wyłącznie usługi twórców i artystów wykonawców, do których organizacja zbiorowego zarządzania oprawami autorskimi twórców, jako podmiot posiadający osobowość prawną się nie zalicza. Podobnie w drugiej części badanego okresu – począwszy od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r., z jednakowych powodów, stan prawny, a dokładnie treść art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, nie pozwala objąć usług świadczonych przez Y na rzecz Wnioskodawcy zwolnieniem od podatku. Wobec powyższego w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. ww. usługi nie korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, w związku z czym są opodatkowane przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego, a także fakt, iż kwoty należne twórcom (współtwórcom) utworów, pobierane przez działającą w charakterze pośrednika organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, stanowią w istocie zapłatę za wykorzystanie praw związanych z eksploatacją utworów przez nadawców telewizyjnych, którą w konsekwencji należy uznać za wynagrodzenie należne Y za wyświadczoną usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 30 ust. 3, należy stwierdzić, iż Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Y, uznających za podstawę opodatkowania podatkiem VAT całość kwoty wynagrodzenia uiszczanej przez Wnioskodawcę, opodatkowanego przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku, w zakresie w jakim udzielone usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną Spółki.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.