Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-20
Teza: Brak uznania Przedmiotu Transakcji/Przedmiotu Zmienionej Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji/Zmienionej Transakcji, prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Przedmiotu Transakcji/Przedmiotu Zmienionej Transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 12 sierpnia 2021 r. (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 sierpnia 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.2.MM (skutecznie doręczone Stronie 12 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania Przedmiotu Transakcji/Przedmiotu Zmienionej Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji/Zmienionej Transakcji,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Przedmiotu Transakcji/Przedmiotu Zmienionej Transakcji,

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

4 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Przedmiotu Transakcji/Przedmiotu Zmienionej Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji/Transakcji oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Przedmiotu Transakcji/Przedmiotu Zmienionej Transakcji.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Informacje ogólne

1.  A sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej (dalej: „Nabywca”, „Kupujący” lub „Wnioskodawca”).
2.  Przedmiotem działalności Nabywcy jest realizacja robót budowlanych związanych z budową dróg, autostrad, obiektów inżynierii lądowej i wodnej, w tym realizacja specjalistycznych robót budowlanych i budowlano-montażowych. Nabywca zajmuje się również robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków wszelkiego przeznaczenia (budownictwo kubaturowe). Nabywca, co do zasady, realizuje roboty w formule generalnego wykonawstwa siłami własnymi lub przy pomocy podwykonawców. W obszarze budownictwa kubaturowego Nabywca realizuje część projektów w formule działalności deweloperskiej polegającej na dostarczeniu klientowi finalnemu gotowego obiektu kubaturowego o parametrach i funkcjonalności dostosowanej do jego potrzeb przejmując na siebie całość procesu projektowania, budowy (obejmującego m.in. zakup działki gruntu, uzyskanie pozwolenia na budowę, uzyskanie warunków technicznych od gestorów, marketing inwestycji), finansowania, a w razie konieczności również komercjalizacji obiektu.
3.  B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, z siedzibą w (…) (adres: ul. (…), (…)) KRS: (…) NIP: (…) REGON: (…) (dalej: „Sprzedający”) jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej. Na podstawie Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Sprzedającego z 31 stycznia 2020 r. podjęto decyzję o rozwiązaniu Sprzedającego w drodze likwidacji. Tym samym po dokonaniu Transakcji zdefiniowanej w pkt 39) lub Zmienionej Transakcji zdefiniowanej pkt 43) poniżej, Sprzedający zostanie zlikwidowany i nie będzie kontynuował prowadzonej działalności gospodarczej.
4.  Nabywca i Sprzedający będą łącznie są zwani dalej „Zainteresowanymi”.
5.  Przedmiotem działalności Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych oraz reklama.
6.  Na moment dokonania Transakcji, zdefiniowanej w pkt 39) lub Zmienionej Transakcji zdefiniowanej w pkt 43) poniżej, Zainteresowani będą zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT. Zainteresowani nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy VAT oraz ustawy CIT.

1.  Informacje dotyczące nieruchomości

1.  Na moment złożenia wniosku Sprzedający jest właścicielem lub współwłaścicielem następujących nieruchomości gruntowych położonych w (…):
    *   właścicielem działek o numerach ewidencyjnych 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 2/1, 4/3 z obrębu (…) dla których Sąd Rejonowy dla (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (…);
    *   właścicielem działek o numerach ewidencyjnych 3/1, 4/1, 4/2 i 4/5 z obrębu (…) dla których Sąd Rejonowy dla (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (…);
    *   współwłaścicielem w części 999/1000 nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 4/4 z obrębu (…) dla której Sąd Rejonowy dla (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (…).
2.  Sprzedający nie wyklucza, że na moment Transakcji zdefiniowanej w pkt 39) lub Zmienionej Transakcji zdefiniowanej w pkt 43) poniżej będzie on wyłącznym właścicielem nieruchomości gruntowej o numerze ewidencyjnym 4/4 z obrębu (…) dla której Sąd Rejonowy dla (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (…).
3.  Opisane w pkt 7) nieruchomości gruntowe, w dalszej części niniejszego wniosku są łącznie określane jako „Działki”. Działki objęte są obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętego uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z 7 grudnia 2016 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru „(…)” („MPZP”), zgodnie z którym w odniesieniu do poszczególnych działek wyznaczone zostały następujące jednostki planistyczne:
    *   działki nr 1/2, 2/1, 1/1, 4/2, 4/3 oznaczone są symbolem: UC.1 - tereny zabudowy usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami usługowymi, zabudowę obiektami handlowymi o powierzchni sprzedaży powyżej 2 000 m2.
    *   działki nr 4/4, 4/5, 3/1, 4/1, 4/2 oznaczone są symbolem U.2: tereny zabudowy usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami usługowymi.
    *   część działek nr 1/2 oraz 1/6 oznaczona jest symbolem WS.1: teren wód powierzchniowych śródlądowych o podstawowym przeznaczeniu pod (…).
    *   część działek nr 1/2, 1/6, 1/5 oznaczona jest symbolem ZP.4: tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod zieleń izolacyjną tworzącą obudowę biologiczną (…).
    *   część działki nr 1/2 oznaczona jest symbolem ZP.3: tereny zieleni urządzonej, o podstawowym przeznaczeniu pod skwery, zieleń towarzyszącą obiektom budowlanym.
    *   część działek nr 4/5, 3/1, 4/1 oznaczona jest symbolem KDW.4: tereny dróg wewnętrznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi wewnętrzne.
    *   część działek nr 1/6, 1/5, 1/4, 1/2, 1/3 oznaczona jest symbolem KDW.1: tereny dróg wewnętrznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi wewnętrzne.
    *   część działki nr 1/6 oznaczona jest symbolem KDZT.2: tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy zbiorczej z torowiskiem tramwajowym.
4.  Sprzedający jest ponadto właścicielem budynku usługowo-handlowego „(…)” o powierzchni użytkowej 58.986,8 m2 (dalej: „Budynek”) wskazanego w pkt 11) poniżej oraz budowli, wskazanych w pkt 12) - 23) poniżej, które spełniają definicję „budowli” zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2018 r. poz. 1202 ze zm.) (łącznie zwane „Budowlami”), położonych w (…) przy (…) na ww. Działkach. Szczegółowy opis rozmieszczenia poszczególnych obiektów na Działkach w pkt 12) - 23) poniżej.
5.  Budynek jest zlokalizowany na działkach ewidencyjnych nr 1/2, 1/1. Budynek jest sklasyfikowany jako budynek handlowo - usługowy pod symbolem PKOB 1230.
6.  Place i drogi zewnętrzne są zlokalizowane na działkach ewidencyjnych nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 4/3, 2/1, 3/1, 4/1, 4/2, 4/5, 4/4.
7.  Parking zewnętrzny i ciągi piesze są zlokalizowane na działkach ewidencyjnych nr: 1/1, 1/4, 1/2, 1/5, 1/6, 4/3, 2/1, 3/1, 4/1, 4/2, 4/5; 4/4.
8.  Kładka stalowa dla pieszych jest zlokalizowana na działce ewidencyjnej nr 1/2.
9.  Mury oporowe są zlokalizowane na działce ewidencyjnej nr 1/2.
10.  Dwie podziemne przepompownie wód deszczowych są zlokalizowana na działce ewidencyjnej nr 1/2.
11.  Zewnętrzna sieć wody pitnej jest zlokalizowana na działce ewidencyjnej nr 1/2.
12.  Zewnętrzna sieć kanalizacji sanitarnej jest zlokalizowana na działkach ewidencyjnych nr 1/1 i 1/2.
13.  Zewnętrzna sieć kanalizacji deszczowej jest zlokalizowana na działkach ewidencyjnych nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 4/3, 2/1, 3/1, 4/1, 4/5.
14.  Separator benzyny i olejów jest zlokalizowany na działkach ewidencyjnych nr 1/2, 4/3.
15.  Dwa separatory tłuszczy są zlokalizowane na działce ewidencyjnej nr 1/2.
16.  Przepompownia ścieków sanitarnych jest zlokalizowana na działce ewidencyjnej nr 1/2.
17.  Kanalizacja deszczowa - separator lamelowy jest zlokalizowana na działce ewidencyjnej nr 1/1.
18.  Na Działkach położona jest również infrastruktura związana z mediami oraz przyłączeniem mediów do Budynku, objętych odpowiednimi służebnościami opisanymi w księgach wieczystych, która jest własnością podmiotów trzecich. Na części działek o numerze ewidencyjnym 1/2 i 1/6 (które zabudowane są obiektami wskazanymi powyżej) położony jest (…) o powierzchni 2,5827 ha.
19.  Opisane wyżej Działki, Budynek i Budowle, w dalszej części niniejszego wniosku są łącznie określane jako „Nieruchomość”.
20.  Sprzedający nabył Budynek, Budowle oraz działki ewidencyjne nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 2/1, 4/3, 3/1, 4/1, 4/2, (\`(...)\`) oraz udział w działce ewidencyjnej nr 4/4 na podstawie aktu notarialnego z 15 grudnia 2015 r. sporządzonego przez notariusz M. S., Kancelaria Notarialna A. K., M. S. Notariusze Spółka Cywilna, Repertorium A Nr (…) od spółki C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka komandytowa z siedzibą w (…), której poprzednik prawny spółka pod firmą D sp. z o.o. nabyła wskazaną Nieruchomość w ramach aportu przedsiębiorstwa udokumentowanego aktem notarialnym sporządzonym 30 września 2007 r. przez T. C., notariusza w (…), za numerem rep. A (…).
21.  Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) nr (…) z 18 marca 2019 r. dokonano podziału działki ewidencyjnej nr (…) na działki ewidencyjne nr (…) i 4/5.
22.  W ramach umowy sprzedaży z 15 grudnia 2015 r., oprócz działek ewidencyjnych nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 2/1, 4/3, 3/1, 4/1, 4/2, (…) oraz udziału w działce ewidencyjnej nr 4/4 wraz z Budynkiem i Budowlami zostały nabyte ruchomości związane z Budynkiem, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, wszelkie przenaszalne prawa wynikające z zabezpieczeń zgodnie z zawartymi umowami najmu, depozyty wynikające z umów najmu, prawa własności intelektualnej (prawo do projektu), dokumentacja techniczna do projektu.
23.  W chwili obecnej na Działkach znajdują się dokładnie te same Budowle oraz ten sam Budynek, które znajdowały się na niej w chwili nabycia przez Sprzedającego w roku 2015. Od momentu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego na Działkach nie zostały wzniesione żadne nowe budynki, ani budowle w rozumieniu definicji „budowli” zawartej w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.).
24.  Nabycie przez Sprzedającego Budynku, Budowli oraz działek ewidencyjnych nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 2/1, 4/3, 3/1, 4/1, 4/2, (…), która następnie została podzielona na działki o numerach ewidencyjnych (…) i 4/5 oraz udziału w działce ewidencyjnej nr 4/4 w dniu 15 grudnia 2015 r. na mocy umowy wskazanej w pkt 25) powyżej zostało opodatkowane VAT (strony transakcji 11 grudnia 2015 r. złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (…)w (…) zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy, w zakresie, w jakim podlegałaby ona zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Sprzedający jest i był w pełni uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia odpowiednio Budynku, Budowli i Działek. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.
25.  Po nabyciu Sprzedający zaczął wykorzystywać Budynek oraz Budowle z dniem 15 grudnia 2015 r. do celów działalności polegającej na najmie powierzchni Budynku.
26.  Na moment złożenia niniejszego wniosku Sprzedający osiąga dochody z tytułu wynajmu części powierzchni Budynku oraz dachu powierzchni Budynku pod antenę telefonii komórkowej. Zasadniczo Budowle (oprócz części parkingu podziemnego) nie są przedmiotem odrębnych umów najmu, obsługują one bowiem Budynek i warunkują jego prawidłowe użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem i są wykorzystywane przez Sprzedającego w tym celu od dnia oddania Budynku do używania.
27.  Cała powierzchnia Budynku, jak i Budowle zostały oddane do używania (mogło to mieć miejsce zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT - najem powierzchni komercyjnych opodatkowany według stawki 23%, jak również do celów własnej działalności gospodarczej Sprzedającego) dawniej niż w przeciągu ostatnich 2 lat pkt 39) lub pkt 43) poniżej.
28.  Aktualnie powierzchnia Budynku jest wynajęta w ograniczonym zakresie (poniżej 50% powierzchni Budynku jest aktualnie przedmiotem najmu).
29.  W przeszłości Sprzedający poniósł wydatki na prace projektowe związane ze zmianą wykorzystania (przebudową) Budynku na centrum handlowe o charakterze outletowym. Łączna kwota poniesionych wydatków nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. W związku z planowaną budową centrum handlowego o charakterze outletowym w okolicy Nieruchomości oraz tym samym porzuceniem przez Sprzedającego planów realizacji inwestycji, polegającej na zmianie charakteru centrum handlowego działającego w Budynku na centrum handlowe o charakterze outletowym, poniesione przez Sprzedającego w tym celu wydatki zostały spisane jako zaniechana inwestycja z końcem 2019 r. i tym samym nie były nigdy aktywowane w rejestrze środków trwałych. Sprzedający nie ponosił żadnych innych istotnych wydatków na ulepszenie Budynku ani ulepszenie Budowli w rozumieniu ustawy o CIT (tj. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, aranżacje, modernizację lub remont Budynku lub Budowli), ani nie dokonał istotnych ulepszeń (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, aranżacji, modernizacji lub remontu) Budynku lub Budowli, które skutkowały zwiększeniem wartości początkowej poszczególnych obiektów (tj. Budynku lub poszczególnych Budowli) o ponad 30%. Ponadto Sprzedający nie ponosił wydatków na prace adaptacyjne i aranżacyjne poszczególnych powierzchni wynajmowanych najemcom, które miały na celu dostosowanie tej powierzchni do celów specyfiki i wymogów działalności gospodarczej danego najemcy lub wymogów zewnętrznych narzuconych na tego najemcę.
30.  W celu zapewnienia obsługi Nieruchomości i jej funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, Sprzedający aktualnie jest stroną m.in. następujących umów:
    1.  umowy dotyczącej zarządzania Nieruchomością, („Umowa o Zarządzanie”), której przedmiotem jest w szczególności zapewnienie zgodności działań właściciela Nieruchomości z obowiązującymi przepisami prawa, zarządzanie i administrowanie najmem, poszukiwanie nowych najemców, wystawianie faktur, pobór czynszów i innych należności od najemców, oraz prowadzenie ich aktualnej ewidencji, windykacja ewentualnych zaległości, planowanie i realizacja budżetu Nieruchomości, świadczenie usług marketingowych;
    2.  umowy na obsługę techniczną Nieruchomości, utrzymania czystości i usługi ochrony w Centrum Handlowym;
    3.  umowy dotyczącej dzierżawy urządzenia służącego do emisji utworów muzycznych i reklamowych;
    4.  umowy dotyczącej zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków; umowy związanej z odbiorem odpadów, umowy na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych oraz dzierżawę okolicznych działek;
    5.  umowy dotyczącej kompleksowego dostarczania ciepła;
    6.  umowy na dostawę energii.
31.  Sprzedający jest również stroną umów najmu powierzchni użytkowej Budynku (co zostało wskazane powyżej) oraz innych umów, które dotyczą jego działalności w ogólności, tj. np. umów na usługi prawne, umów na usługi księgowe, umów na obsługę rachunków bankowych, umowy o zarządzanie aktywami.
32.  Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej w pkt 39) lub Zmienionej Transakcji zdefiniowanej pkt 43) poniżej, Sprzedający może być stroną także innych umów niż umowy wymienione w pkt 36) oraz w pkt 37).

1.  Opis transakcji sprzedaży

1.  W związku z podjęciem decyzji o sprzedaży Nieruchomości na zasadach i w zakresie opisanym w niniejszym wniosku („Transakcja”), Sprzedający zawarł 1 czerwca 2021 r. umowę przedwstępną sprzedaży z Nabywcą udokumentowaną aktem notarialnym przez J. O., notariusza w (…), prowadzącego Kancelarię Notarialną w (…) przy ulicy (…) (nr Rep. (…)). Z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się, jak dozwolono na podstawie Umowy przedwstępnej, określonych w Umowie przedwstępnej warunków zawieszających i z zastrzeżeniem niewykonania prawa pierwokupu przysługującego w odniesieniu do Działek Prezydentowi Miasta (…) na podstawie art. 217 ust. 13 Ustawy prawo wodne, na zasadach określonych w Umowie przedwstępnej, Sprzedający zobowiązuje się sprzedać Kupującemu, a Kupujący zobowiązuje się kupić od Sprzedającego, w umowie sprzedaży, którą strony mają zamiar zawrzeć w wykonaniu oraz na zasadach i warunkach opisanych w Umowie przedwstępnej („Umowa przyrzeczona” lub „Umowa przenosząca”), na podstawie której:
    1.  Sprzedający sprzeda prawo własności Działek;
    2.  Sprzedający sprzeda prawo własności Budynku;
    3.  Sprzedający sprzeda prawo własności Budowli;
    4.  Sprzedający sprzeda majątkowe prawa autorskie do utworów, prawa do wykonywania oraz zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych do opracowań takich utworów, jak również przenaszalne zgody do modyfikowania takich utworów (w szczególności, ale bez ograniczenia, projekty architektoniczne lub budowlane) („Prawa IP”); Prawa IP zostaną przeniesione na rzecz Kupującego wraz z prawem własności wszystkich nośników, na których utwory objęte Prawami IP zostały zachowane;
    5.  Sprzedający przekaże dokumentację prawną i techniczną dotyczącą Nieruchomości, w tym oryginały pozwoleń, oryginały umów jak również dokumentację projektową (w tym projekt budowlany) opracowaną na podstawie tych umów, instrukcje obsługi urządzeń i maszyn w Budynku, instrukcje BHP dla Budynku oraz systemu przeciwpożarowego Budynku, książkę obiektu budowlanego, dokumentację wskazaną w art. 60 i 63 ustawy prawo budowlane oraz świadectwo charakterystyki energetycznej Budynku („Dokumentacja techniczna”),
    6.  Sprzedający dokona cesji praw i obowiązków z umów zawartych z Gminą (\`(...)\`) dotyczących odprowadzania wód opadowych i roztopowych oraz dzierżawę okolicznych działek, przy czym aby taka cesja mogła mieć miejsce Gmina (…) musi wyrazić na nią zgodę - jeżeli takiej zgody nie będzie to nie zostanie dokonana cesja praw i obowiązków z tych umów,
    7.  przejdą na Nabywcę, z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 k.c., prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, jeżeli Nabywca zrezygnuje w części bądź w całości ze spełnienia opisanego powyżej warunku zawieszającego.Działki, Budynek, Budowle, Prawa IP, Dokumentacja techniczna oraz cesja praw i obowiązków z umów zawartych z Gminą (…) (o ile Gmina (…) wyrazi taką zgodę) oraz przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów najmu z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego (o ile Nabywca zrezygnuje w części lub w całości z warunku zawieszającego), łącznie zwane „Przedmiot Transakcji”).
2.  Podpisanie Umowy przyrzeczonej nastąpi, pod warunkiem, że wszystkie warunki zawieszające uzgodnione między stronami zostaną spełnione do daty uzgodnionej między stronami, chyba, że nastąpi zrzeczenie się takiego warunku zawieszającego przez Kupującego albo Sprzedającego. Wśród uzgodnionych warunków zawieszających znajdują się m.in. poniższe:
    1.  uzyskanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na niniejszy wniosek oraz wniosek indywidualny złożony przez Nabywcę w zakresie braku obowiązku korekty VAT o rozstrzygnięciu uzgodnionym między stronami;
    2.  wypowiedzenie wszystkich umów najmu, których stroną jest Sprzedający, ich rozwiązanie lub wygaśnięcie oraz opróżnienie pomieszczeń przez wszystkich najemców i innych użytkowników zgodnie z umowami najmu, uzyskanie przez Sprzedającego i przekazanie Kupującemu oryginałów pisemnych oświadczeń wskazanych w Umowie przedwstępnej najemców, potwierdzających, że: (i) nie istnieją żadne roszczenia zgłoszone przez tych najemców na podstawie lub w związku z umowami najmu lub ich rozwiązaniem oraz (ii) tym najemcom nie przysługują żadne roszczenia na podstawie lub w związku z umowami najmu, w szczególności wynikające z rozliczenia jakichkolwiek kar umownych lub opłat eksploatacyjnych należnych na podstawie umów najmu;
    3.  udzielenie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego na piśmie zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 poz. 1186 ze zm.).
3.  Kupujący ma prawo jednostronnie zrzec się w całości lub w części warunku zawieszającego wskazanego w pkt 40 b) i c) powyżej. Nie mniej celem Sprzedającego i Nabywcy jest doprowadzenie do sytuacji, w której w wyniku Transakcji, zdefiniowanej pkt 39) powyżej lub Zmienionej Transakcji zdefiniowanej w pkt 43 poniżej nie zostaną przeniesione na Nabywcę żadne prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni użytkowej Budynku. Zgodnie z Umową przedwstępną Kupujący i Sprzedający zobowiązali się do dołożenia wszelkich starań w celu spowodowania, że przed uzgodnionym przez strony dniem przypadającym przed dniem zawarcia przez Zainteresowanych Umowy przenoszącej spełnią się wskazane przez strony warunki zawieszające w tym warunki wymienione w pkt 40) a) - c). W związku z powyższym w marcu 2021 r. Sprzedający rozpoczął wypowiadanie umów najmu, których jest aktualnie stroną. Według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku część umów najmu jest w okresie wypowiedzenia, co do części natomiast prowadzone są negocjacje dot. warunków ich rozwiązania.
4.  Jednocześnie w Umowie przedwstępnej Strony uzgodniły, że w przypadku w którym warunek zawieszający, o którym mowa w punkcie 40 b) nie spełni się w uzgodnionym terminie w stosunku do najemcy wymienionego w Umowie przedwstępnej Strony zobowiązane będą do zawarcia Umowy Przenoszącej w wykonaniu umowy warunkowej m.in. na poniższych warunkach:
    1.  przedmiot Transakcji nie będzie obejmował działek gruntu o numerach 3/1, 4/1 i 4/5 objętych księgą wieczystą o numerze (…) („Wyłączone Działki”) wraz z budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego zlokalizowanymi na tych działkach, tj. częścią placów i dróg zewnętrznych, częścią parkingu zewnętrznego oraz ciągu pieszego, częścią zewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej (łącznie „Wyłączone Budowle”), które to działki zostaną wyłączone do odrębnej księgi wieczystej, tak aby nie były objęte księgą wieczystą o numerze (…), w której będzie ujawniona działka o numerze 4/2;
    2.  cena (netto) zostanie odpowiednio zmniejszona o uzgodnioną kwotę wskazaną w Umowie przedwstępnej;
    3.  wszystkie warunki zawieszające określone w Umowie przedwstępnej pozostaną niezmienione (tj. wymagane przez Kupującego), z tym zastrzeżeniem, że lista warunków zawieszających zostanie rozszerzona w ten sposób, że dodane zostaną dwa dodatkowe warunki zawieszające, których spełnienie będzie wymagane jako warunek zawarcia Umowy warunkowej oraz Umowy przyrzeczonej, przy czym na zasadach określonych w Umowie przedwstępnej Nabywca może się ich zrzec.
5.  W przypadku, o którym mowa w pkt 42), Strony zawrą Umowę przyrzeczoną w wykonaniu Umowy warunkowej na zmienionych zasadach i w zakresie opisanym w niniejszym wniosku („Zmieniona Transakcja”). W takim przypadku:
    1.  przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności Działek z wyłączeniem Wyłączonych Działek;
    2.  przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności Budynku;
    3.  przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności Budowli z wyłączeniem Wyłączonych Budowli;
    4.  przedmiotem sprzedaży będzie Prawa IP wraz z prawem własności wszystkich nośników, na których utwory objęte Prawami IP zostały zachowane;
    5.  przedmiotem sprzedaży będzie Dokumentacja techniczna,
    6.  Sprzedający dokona cesji praw i obowiązków z umów zawartych z Gminą (…) dotyczących odprowadzania wód opadowych i roztopowych oraz dzierżawę okolicznych działek, przy czym aby taka cesja mogła mieć miejsce Gmina (…) musi wyrazić na nią zgodę - jeżeli takiej zgody nie będzie to nie zostanie dokonana cesja praw i obowiązków z tych umów,
    7.  przejdą na Nabywcę, z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 k.c., prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, jeżeli Nabywca zrezygnuje w części bądź w całości ze spełnienia opisanego powyżej warunku zawieszającego.Działki z wyłączeniem Wyłączonych Działek, Budynek, Budowle z wyłączeniem Wyłączonych Budowli, Prawa IP, Dokumentacja techniczna oraz cesja praw i obowiązków z umów zawartych z Gminą (…) (o ile Gmina (…) wyrazi taką zgodę) oraz przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów najmu z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego (o ile Nabywca zrezygnuje w części lub w całości z warunku zawieszającego) zwane będą „Przedmiot Zmienionej Transakcji”.
6.  Zgodnie z ustaleniami Sprzedającego i Nabywcy, Sprzedający nie przeniesie na Nabywcę w ramach transakcji żadnych innych składników majątku, praw i obowiązków lub innych elementów poza wskazanymi w pkt 39) lub pkt 42-43) powyżej oraz w pkt 56) i wyraźnie uzgodnionymi miedzy stronami transakcji, w szczególności przedmiotem umowy nie będą:
    1.  firma (oznaczenia Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);
    2.  prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych uzyskanych w odniesieniu do Nieruchomości;
    3.  prawa i obowiązki wynikające z umów wskazanych w pkt 39) - 41) powyżej, tj. w szczególności Umowy o zarządzanie;
    4.  prawa do strony internetowej Sprzedającego pod adresem internetowym: (…);
    5.  prawa majątkowe do znaku towarowego Sprzedającego;
    6.  należności i zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;
    7.  rachunki bankowe i środki na tych rachunkach bankowych;
    8.  finansowanie związane z Nieruchomością,
    9.  księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego,
    10.  know-how związany z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem Sprzedającego.
7.  Przedmiot Transakcji lub Zmienionej Transakcji zostanie sprzedany w zamian za cenę, która zostanie zwiększona o VAT, o ile Organ uzna stanowisko Zainteresowanych w zakresie opodatkowania VAT transakcji za prawidłowe. W Umowie przenoszącej, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą, określonym składnikom majątkowym będącym przedmiotem Transakcji lub Zmienionej Transakcji mogą zostać przypisane określone części ceny. Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych cena zostanie odpowiednio przypisana do Działek, Budynku, Budowli i Praw IP. W związku z tym, że Dokumentacja techniczna jest immanentnie związana z Nieruchomością, nie zostanie przypisana jej odrębna cena. Również cesja praw i obowiązków z umów zawartych z Gminą (…) (jeśli będzie zgoda Gminy (…)) oraz przeniesienie praw i obowiązków z umów najmu na Nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego (jeśli Nabywca zrezygnuje ze spełnienia warunku zawieszającego), zostanie dokonana w ramach ceny.
8.  Dodatkowo Sprzedający zwróci Nabywcy poniesione i udokumentowane koszty (do wysokości ustalonego przez Zainteresowanych limitów), prac projektowych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na rozbiórkę Budynku (na zasadach określonych w pkt 56) - 57) poniżej).

Wydzielenie organizacyjne i finansowe

1.  Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) przedsiębiorstwa Sprzedającego.
2.  W oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami.
3.  Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Nabywcę.

Pozostałe informacje

1.  Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (i tym samym nie wykorzystywał jej w żadnym okresie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą). Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
2.  Sprzedający i Nabywca zamierzają złożyć przed dniem dostawy (przed dniem Umowy przenoszącej) w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT) i tym samym Zainteresowani wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.
3.  Sprzedający i Nabywca są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT jak i ustawy o podatku CIT.
4.  Sprzedający i Nabywca planują przeprowadzić Transakcję lub Zmienioną Transakcję w 2021 r. lub 2022 r.
5.  Kupujący posiada środki własne do sfinansowania Transakcji lub Zmienionej Transakcji i nie będzie finansować żadnej części Transakcji lub Zmienionej Transakcji długiem wobec osób trzecich.

Plany Nabywcy odnośnie Nieruchomości po jej nabyciu

1.  Sprzedający i Kupujący uzgodnili także, że Sprzedający po podpisaniu Umowy przedwstępnej może podjąć czynności związane z pozyskaniem decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę Budynku. Sprzedający przed zaangażowaniem architekta/projektanta odpowiedzialnych za wykonanie prac rozbiórkowych, skonsultuje taki wybór z Kupującym i ostateczną decyzję w tej sprawie podejmie w porozumieniu z Kupującym. Strony spodziewają się, że wniosek o pozwolenie na rozbiórkę zostanie złożony, a decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę zostanie wydana przed zawarciem Umowy przenoszącej, jednak może się zdarzyć również, że zarówno wniosek o pozwoleniu na rozbiórkę zostanie złożony lub decyzja na rozbiórkę zostanie wydana po zawarciu przez Zainteresowanych Umowy przyrzeczonej (czynności te są bowiem poprzedzone szeregiem innych działań niezbędnych do złożenia takiego wniosku oraz wydania przedmiotowej decyzji). Zainteresowani wskazują, że po uzyskaniu takiego pozwolenia, ale przed zawarciem Umowy przenoszącej, Sprzedający ani Kupujący (lub inne podmioty na ich rzecz) nie będą prowadziły żadnych robót budowlanych (w tym związanych z rozbiórką Budynku) na Nieruchomości.
2.  Zgodnie z uzgodnieniem stron, Kupujący w Umowie przyrzeczonej zobowiąże się do zwrotu Sprzedającemu poniesionych i udokumentowanych kosztów prac projektowych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na rozbiórkę Budynku, o ile Sprzedający, w Umowie przyrzeczonej lub przy jej zawarciu wyrazi bezwarunkową i nieodwołaną zgodę na przeniesienie na Kupującego decyzji o udzieleniu pozwolenia na rozbiórkę Budynku w formie i o treści zaakceptowanej przez Kupującego, przeniesie na Kupującego autorskie prawa majątkowe do całej dokumentacji projektowej związanej z planowaną rozbiórką Budynku wraz z prawem do wykonywania praw zależnych do takiej dokumentacji (w ramach zwrotu kosztów wskazanych powyżej), jak również gwarancje i rękojmie udzielone w tym zakresie przez projektantów/architektów.
3.  Prace projektowe niezbędne do uzyskania pozwolenia na rozbiórkę Budynku będą uwzględniały założenia deweloperskie Nabywcy. Nabywca niezwłocznie po nabyciu Nieruchomości planuje przystąpić do prac mających na celu częściowe wyburzenie Budynku - wyburzenie ma objąć część naziemną i podziemną Budynku. Wyburzeniu nie będzie podlegał częściowo parking podziemny stanowiący część Budynku oraz parking naziemny, które zostaną zmodernizowane. Nabywca planuje posadowienie w obrysie Budynku z wykorzystaniem jego podziemnych części (tj. pale, podbudowa, stopy, ławy i oczepy fundamentowe wraz z elementami żelbetowymi podziemia) realizację nowej inwestycji deweloperskiej, tj. budowy kompleksu budynków biurowo- usługowych. Garaż podziemny Budynku nie będzie wyburzany, ale stanowić będzie posadowienie dla budynków, które mają powstać w ramach planowanej inwestycji. W tym celu Nabywca wystąpi o uzyskanie wszelkich niezbędnych zgód administracyjnych pozwalających na realizację opisanej inwestycji deweloperskiej. Zasadniczo Nabywca planuje rozpoczęcie prac związanych z realizacją inwestycji (w tym ogrodzenia placu budowy, usunięcia kolizji sieci, rozbiórki „miękkiej”, a następnie rozbiórki konstrukcji z robotami ziemnymi) możliwie jak najszybciej po zawarciu Umowy przyrzeczonej - jedyne ograniczenie w rozpoczęciu prac rozbiórkowych mogą stanowić ograniczenia administracyjne. Nabywca posiada już wstępne założenia architektoniczne dotyczące projektu inwestycji. Równolegle z robotami budowlanymi mającymi na celu realizację nowej inwestycji deweloperskiej będą prowadzone prace mające na celu modernizację garażu podziemnego Budynku. W trakcie budowy kompleksu, zgodnie ze standardem rynkowym, będzie dokonywana jego komercjalizacja (wynajem powierzchni na rzecz najemców). Wnioskodawca po zrealizowaniu inwestycji (i choćby częściowym skomercjalizowaniu budynków) planuje dokonać jej sprzedaży w ramach czynności opodatkowanych VAT (jako sprzedaż składników majątkowych) lub ewentualnie jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części). W przypadku wynajęcia powierzchni budynków przed sprzedażą Nabywca będzie opodatkowywał najem VAT według właściwej stawki i taki najem nie będzie zwolniony od VAT.
4.  Wnioskodawca rozważa także sprzedaż całości bądź części (po ich wydzieleniu) wybranych działek ewidencyjnych jako sprzedaży gruntu będącego terenem budowlanym na rzecz podmiotu trzeciego w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT i nie zwolnionej od tego podatku.
5.  Aktualnie obowiązujący MPZP nie przewiduje możliwości zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub jednorodzinnej. Natomiast, w sytuacji, w której uległby on zmianie lub na skutek zmiany lub wejścia w życie przepisów powstałaby możliwość realizacji innej zabudowy, w taki sposób, że zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna lub jednorodzinna byłaby dopuszczalna, to Nabywca nie wyklucza, że w takim przypadku inwestycja deweloperska realizowana przez Nabywcę na Działkach mogłaby dotyczyć również budowy budynków mieszkalnych, zbiorowego zamieszkania, wielomieszkaniowych.
6.  Dla celów Wnioskodawcy związanych z budową na miejscu Budynku budynków niezbędne będzie zapewnienie ochrony oraz mediów do celów budowy (np. woda, energia elektryczna). Nabywca nie wyklucza, że w tym zakresie zawrze odpowiednie umowy z tymi samymi dostawcami mediów, z których usług korzystał Sprzedający, byłoby to jednak dokonane wyłącznie po analizie konkurencyjności ofert innych dostawców oraz możliwości zawarcia takich umów z innymi dostawcami. Jednocześnie zgodnie z Umową przedwstępną Sprzedający zobowiązany będzie do rozwiązania lub wypowiedzenia wszystkich umów o dostawę usług i mediów, za wyjątkiem umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości, przed datą Transakcji lub Zmienionej Transakcji. W zakresie umów o dostawę usług i mediów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości Sprzedający będzie uprawniony do ich wypowiedzenia w dniu Transakcji lub Zmienionej Transakcji, a Strony skoordynują zawarcie przez Kupującego nowych umów zabezpieczających poprawne funkcjonowanie Nieruchomości ze skutkiem na dzień następujący po dacie Transakcji lub Zmienionej Transakcji. Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze w celu zapewnienia, że nie wystąpi przerwa w dostawie mediów do Nieruchomości i że nowe umowy o dostawę mediów zostaną zawarte tak szybko, jak okaże się to możliwe. W sytuacji, gdyby okazało się, że nie jest możliwe rozwiązanie umów na dostawę mediów do daty Transakcji lub Zmienionej Transakcji i zawiązanie w tej dacie nowych umów przez Sprzedającego, Kupujący zwróci Sprzedającemu koszty (bez jakichkolwiek podwyższeń lub marży) mediów dostarczanych do Nieruchomości na podstawie umów o dostawę usług i mediów za okres rozpoczynający się w dacie Transakcji lub Zmienionej Transakcji (włącznie) a kończący się w późniejszej z dat, w której nowe umowy o dostawę mediów zostaną zawarte lub wejdą w życie. Kupujący nie przejmuje żadnych praw i obowiązków Sprzedającego z umów o dostawę usług i mediów oprócz umowy na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych, o ile Gmina (\`(...)\`) wyrazi zgodę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku jako pytania nr 1, 2, 3, 5, 6, 7):

1.  Czy Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji jego nabycie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? (dalej „Pytanie nr 1”)
2.  Czy sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona? (dalej „Pytanie 2”)
3.  Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej nabycie Przedmiotu Transakcji? (dalej: „Pytanie 3”).
4.  Czy Przedmiot Zmienionej Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji jego nabycie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? (dalej „Pytanie nr 5”)
5.  Czy sprzedaż Przedmiotu Zmienionej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona? (dalej „Pytanie 6”)
6.  Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej nabycie Przedmiotu Zmienionej Transakcji? (dalej: „Pytanie 7”).

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji jego nabycie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. (dalej: „Stanowisko w zakresie Pytania nr 1”)
2.  Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona. (dalej: „Stanowisko w zakresie Pytania 2”)
3.  Zdaniem Zainteresowanych, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej nabycie Przedmiotu Transakcji.(dalej: „Stanowisko w zakresie Pytania 3”).
4.  Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Zmienionej Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji jego nabycie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. (dalej: „Stanowisko w zakresie Pytania nr 5”)
5.  Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Przedmiotu Zmienionej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona. (dalej: „Stanowisko w zakresie Pytania 6”)
6.  Zdaniem Zainteresowanych, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej nabycie Przedmiotu Zmienionej Transakcji. (dalej: „Stanowisko w zakresie Pytania 7”)

1.  Uzasadnienie

(i) Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie wskazanym w odpowiedzi na Pytanie 1, tj. że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji jego nabycie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie opodatkowana VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy sprzedaż Przedmiotu Transakcji mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń od opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania do tej transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej stron Transakcji, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej transakcji VAT.

Analiza klasyfikacji przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze, że Przedmiotem Transakcji będzie Grunt, Budynek, Budowle oraz Prawa IP, jak również Dokumentacja techniczna oraz ewentualne cesja praw i obowiązków z umów zawartych z Gminą (…) dotyczących odprowadzania wód opadowych i roztopowych oraz dzierżawy okolicznych działek, o ile Gmina (…) wyrazi na nią zgodę lub przeniesienie umów najmu z mocy prawa, jeżeli Nabywca zrezygnuje w części bądź w całości ze spełnienia warunku zwieszającego, przy czym intencją Nabywcy nie jest kontynuowanie takich umów po Transakcji, ale ich rozwiązanie i realizacja nowej inwestycji deweloperskiej, to nie można tego przedmiotu traktować jako powiązanego funkcjonalnie zespołu składników, służących wykonywaniu (przeznaczonych do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

Na powyższą klasyfikację nie ma wpływu fakt, że potencjalnie zgodnie z uzgodnieniem Zainteresowanych na podstawie Umowy przyrzeczonej Sprzedający może przenieść na Kupującego decyzję o udzieleniu pozwolenia na rozbiórkę Budynku w formie i o treści zaakceptowanej przez Kupującego, autorskie prawa majątkowe do całej dokumentacji projektowej związanej z planowaną rozbiórką Budynku wraz z prawem do wykonywania praw zależnych do takiej dokumentacji (w ramach zwrotu kosztów wskazanych powyżej),jak również gwarancje i rękojmie udzielone w tym zakresie przez projektantów/architektów. W takim przypadku Umowa przyrzeczona będzie określała obowiązek zwrotu Sprzedającemu przez Kupującego poniesionych i udokumentowanych kosztów prac projektowych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na rozbiórkę Budynku. Nawet gdyby taka decyzja została pozyskana przed zawarciem Umowy przyrzeczonej, to fakt ten nie powoduje, że Przedmiot Transakcji wraz z decyzją o pozwoleniu na rozbiórkę stanowiłby zespół składników pozwalających na prowadzenie jakiejkolwiek działalności, w tym deweloperskiej. Nadal będą to nie powiązane ze sobą składniki za pomocą, których nie można będzie prowadzić działalności ani polegającej na najmie ani działalności deweloperskiej, aby realizować swoje cele powinny być one uzupełnione o dodatkowe kluczowe elementy, jak np. umowy, w oparciu o które nabyte składniki majątkowe będą mogły służyć prowadzeniu działalności. Podjęcie działań dotyczących pozyskania pozwolenia na rozbiórkę (niezależnie od tego, która ze stron Transakcji złoży wniosek i otrzyma pozwolenie na rozbiórkę) świadczy dobitnie o braku zamiaru kontynuowania działalności polegającej na najmie. Dochodzenie swoich praw przez najemcę (np. w związku z nieprawidłowym wypowiedzeniem umowy, pozostaje bez wpływu na ww. klasyfikację).

W szczególności, w związku z tym, że planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) Kodeksu Cywilnego (w tym umów lub zaplecza technicznego w oparciu, o które może być prowadzona działalność) oraz mając na uwadze, że przy użyciu wyłącznie przedmiotu Transakcji nie będzie możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności deweloperskiej (w ramach Transakcji nie dojdzie do cesji żadnych umów związanych z realizacją jakiejkolwiek inwestycji na Działkach, w tym w szczególności umowy na realizację prac rozbiórkowych, czy prac projektowych oraz deweloperskich, Sprzedający bowiem nie będzie stroną takich umów w dacie Transakcji) lub działalności polegającej na najmie (warunkiem zawieszającym zawarcia Umowy przyrzeczonej jest, aby wszystkie umowy najmu przed dniem Transakcji były rozwiązane, bowiem intencją Nabywcy nie jest prowadzenie działalności w zakresie wynajmu, tak więc kontynuowanie umów najmu jest dla Nabywcy niecelowe) bez uzupełnienia przedmiotu Transakcji o dodatkowe elementy. Zainteresowani pragną podkreślić, że w ramach Transakcji nie przejdą na Nabywcę żadne składniki majątkowe ani cesja praw i obowiązków z jakichkolwiek umów, które pozwalałyby na realizację inwestycji budowlanej przez Nabywcę, co więcej zresztą, Sprzedający nie jest aktualnie i nie będzie w dacie Transakcji stroną umów i na roboty budowlane w odniesieniu do Nieruchomości, ani umów najmu, przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających byłoby więc niemożliwe.

Nabywca nie przejmie również jakichkolwiek środków finansowych, lecz sfinansuje inwestycję z własnych środków. Konsekwentnie Nabywca będzie wstanie prowadzić inwestycję deweloperską dopiero po uzupełnieniu nabytego w ramach Transakcji zbioru składników o dodatkowe elementy, tj. umowy na roboty budowlane lub własne zaplecze techniczne, decyzję o pozwolenie na budowę, projekt architektoniczny, środki finansowe na realizację przedsięwzięcia. Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na usługach deweloperskich. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie deweloperki zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadaną Nieruchomość, Prawa IP (stanowiące zresztą prawa autorskie do aktualnej Nieruchomości), dokumentację techniczną Budynku, czy też Decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę.

Podkreślenia wymaga, że celem biznesowym Sprzedającego nie jest realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego (Strony uzgodniły, że Sprzedający może wystąpić o decyzję w sprawie pozwolenia na rozbiórkę w związku z ograniczeniami administracyjnymi, nie jest natomiast pewnym, że taka decyzja zostanie uzyskana przed zawarciem Umowy przyrzeczonej, przy czym Sprzedający będzie podejmował czynności mające na celu złożenie wniosku o pozwoleniu na rozbiórkę oraz wydanie decyzji w tym przedmiocie), ani kontynuowanie umów najmu, wygasza on bowiem swą działalność w związku z czym została podjęta uchwała o likwidacji. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, na skutek dokonania planowanej Transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Mając powyższe na uwadze, w opinii Zainteresowanych nie można uznać, że Przedmiot Transakcji stanowi kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolny do realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności w zakresie deweloperki, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej Transakcji za ZCP

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie spełnia również warunków do zakwalifikowania go jako ZCP. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych („Przesłanka nr 1”);
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 2”);
3.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 3”);
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie) („Przesłanka nr 4”);
5.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze („Przesłanka nr 5”).

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Przesłanka nr 1: Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Analogicznie jak przy definicji przedsiębiorstwa, również definicja ZCP kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów. Jak Zainteresowani dowiedli w argumentacji dot. analizy kwalifikacji Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa, Przedmiot Transakcji nie tworzy zespołu składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie działalności polegającej na najmie lub działalności deweloperskiej lub jakiejkolwiek innej działalności. Szersza analiza w tym zakresie powyżej.

Konkludując, zdaniem Zainteresowanych, nie sposób stwierdzić, że Przedmiot Transakcji stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Przesłanka nr 2: Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego Przedmiotu Transakcji

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość jak również Przedmiot Transakcji nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Przesłanka nr 3: Zagadnienie wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego Przedmiotu Transakcji

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować, co oznacza, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość, była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami. Sprzedający w swoich strukturach nie posiada bowiem innego rodzaju działalności.

Powyższe nie wynika jednak z odrębności finansowej Nieruchomości, ale z dedykowanej działalności Sprzedającego, która jest ograniczona do świadczenia usług najmu.

W związku z tym, że w strukturach Sprzedającego nie istnieje jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe jakiejkolwiek części działalności, to nie sposób uznać, że Nieruchomość jest wyodrębniona finansowo.

Przesłanka nr 4: Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego Przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę (zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych) należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze Przedmiot planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakresu działalności jakim ma służyć Przedmiot Transakcji, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na świadczeniu jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności polegającej na świadczeniu usług najmu lub działalności deweloperskiej. W szczególności zgodnie z warunkami zawieszającymi w ramach Transakcji na Nabywcę nie powinny przejść jakiekolwiek prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (chyba, że Nabywca zrzeknie się spełnienia tego, natomiast działania Zainteresowanych zmierzają w kierunku spełnienia tego warunku, rozpoczął on już wypowiadanie umów najmu, część z nich znajduje się w okresie wypowiedzenia, rozwiązanie pozostałej części jest negocjowane przez Sprzedającego z najemcami). W ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą żadne prawa i obowiązki z umów na roboty budowlane lub też składniki materialne i niematerialne, które są związane z funkcją wynajmującego lub funkcją deweloperską. Podkreślenia wymaga, że Sprzedający dąży ku temu, aby na moment Transakcji, zgodnie z intencją stron, obowiązujące umowy najmu zostały wypowiedziane lub rozwiązane, a lokale opróżnione i tym samym aby prawa i obowiązki wynikające z takich umów nie były przedmiotem przeniesienia z mocy prawa na rzecz Nabywcy. Mając na uwadze wyraźną intencję stron znajdującą odzwierciedlenie zarówno w zawartej Umowie przedwstępnej, jak i faktycznych działaniach stron. Trudno więc mówić w takim przypadku o przejęciu funkcji polegającej na najmie (nawet jeżeli przed dniem Transakcji Nabywca zdecydowałby się na rezygnację w części ze spełnienia warunku zawieszającego w tym zakresie), tym bardziej, że po nabyciu Nieruchomości, Nabywca nie zamierza kontynuować najmów, ale zamierza wyburzyć w części Budynek i w części Budowle - zgodnie z planami wyburzenie będzie dotyczyło części nadziemnej Budynku oraz części Budowli, które w większości zostaną zmodernizowane - aby zrealizować planowaną inwestycję. W tym celu niezbędne będzie zawarcie chociażby umowy na roboty budowlane które zapewnią mu realizację tej funkcji lub zorganizowanie odpowiedniego zaplecza w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy. Bez zawiązania dodatkowych umów Nabywca nie będzie w stanie przy użyciu przedmiotu Transakcji zrealizować budowy inwestycji. Intencją Nabywcy nie jest również prowadzenie przy wykorzystaniu Nieruchomości wg stanu z dnia nabycia działalności polegającej na najmie jej powierzchni. Powyższe jednoznacznie oznacza, że przedmiot majątku nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, bowiem nie jest możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności przez Nabywcę wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji.

Konkludując, Zdaniem Zainteresowanych nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu Przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Przesłanka nr 5: Zdolność Przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej od reszty przedsiębiorstwa działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników majątku, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym zespołem tych składników umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, iż „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.” \[A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str. 70\]

Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na - jak już wspomniano powyżej - „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

Zainteresowani wskazują, że Nabywca nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej najmie powierzchni użytkowej Budynku. Tym samym okoliczność czy nabywane składniki majątkowe umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej, z perspektywy Nabywcy jest pozbawiona znaczenia.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, w skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą żadne inne składniki, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie, w szczególności działalności polegającej na najmie lub działalności deweloperskiej. Aby Nabywca mógł rozpocząć prowadzenie projektu deweloperskiego niezbędne jest bowiem zapewnienie odpowiednich umów lub zaplecza technicznego oraz finansowania realizowanej inwestycji. Takie elementy nie będą jednak przedmiotem transakcji. Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie zorganizowanie przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. by mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

Podkreślenia również wymaga, że celem biznesowym Sprzedającego nie jest realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego (Strony uzgodniły, że Sprzedający wystąpi o decyzję w sprawie pozwolenia na rozbiórkę w związku z ograniczeniami administracyjnymi, nie jest natomiast pewnym, że taka decyzja zostanie uzyskana przed zawarciem Umowy przyrzeczonej, przy czym Sprzedający będzie podejmował czynności mające na celu złożenie wniosku o pozwoleniu na rozbiórkę oraz wydanie decyzji w tym przedmiocie), ani kontynuowanie umów najmu, wygasza on bowiem swą działalność w związku z czym została podjęta uchwała o likwidacji. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, na skutek dokonania planowanej Transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Zainteresowanych nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolny do realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności w zakresie deweloperki, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Konkludując, zdaniem Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze bez doposażenia go w dodatkowe podstawowe elementy.

Stanowisko organów podatkowych potwierdzających prawidłowość oceny Zainteresowanych

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z 24 czerwca 2020 r. (nr 0113-KDIPT1- 3.4012.242.2020.4.MJ), cyt.:

„Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że z okoliczności wniosku nie wynika, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, przedmiotu transakcji nie będą stanowiły składniki majątkowe, które będą wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Wskazane składniki mające być przedmiotem sprzedaży, nie umożliwią prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy brać pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT."

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z 20 lutego 2020 r. (nr 0114-KDIP4- 2.4012.56.2019.2.WH), cyt.:

„W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania - sprzedaży Nieruchomości, tj. działek o nr 1 oraz nr 2 zabudowanych budynkami oraz budowlami za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy - Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak wynika z wniosku, przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami. Planowana transakcja nie obejmie istotnych elementów przedsiębiorstwa Zbywcy takich jak: należności Zbywcy, innych niż wymienione powyżej praw własności, umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę, środków finansowych będących własnością Zbywcy, umów o świadczenie usług administracyjnych zawartych przez Zbywcę, które dotyczyć mogą Nieruchomości (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.), ksiąg rachunkowych Zbywcy, tajemnic handlowych i know-how Zbywcy, firmy Zbywcy, zobowiązań Zbywcy, w tym zobowiązań Zbywcy z tytułu pożyczek bezpośrednio związanych z Nieruchomością, z wyjątkiem ewentualnie kaucji i depozytów pieniężnych najemców/dzierżawców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu/dzierżawy przez Nabywcę. W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości Nabywca nie nabędzie praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących: umów o zarządzanie Nieruchomością, której strona jest obecnie Zbywca, dostawy mediów (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości - m.in. sprzątania nieruchomości, usługi ochrony nieruchomości, usługi utrzymania technicznego nieruchomości, usługi wywozu śmieci, usługi odśnieżania, usługi monitoringu przeciwpożarowego. Ponadto Transakcja nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Zbywcy. Ponadto jak wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy Nabywca nie będzie miał możliwości kontynuacji działalności wyłącznie w oparciu o aktywa nabyte od Zbywcy, tj. bez zapewnienia przez Nabywcę istotnych dodatkowych elementów nieodzownych dla prowadzania centrum handlowego, które nie zostaną pozyskane w ramach transakcji ze Zbywcą (w tym w szczególności bez zapewnienia przez Nabywcę obsługi w zakresie zarządzania Nieruchomością oraz bez zapewnienia odpowiednich środków finansowych umożliwiających finasowanie bieżącej działalności centrum handlowego). W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.”

Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych

*   Wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15:

„Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa. gov.pl)”.

*   Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w najnowszym wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17.

Z kolei w orzeczeniu z 12 kwietnia 2019 r., NSA analizował przypadek transakcji sprzedaży centrum handlowego wskazując, iż w sprawie tej umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego). Z tych względów sąd wskazał, iż trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu ZCP i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście akcentowanej przez spółkę okoliczności braku przeniesienia na stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. W realiach sprawy bowiem zbywca samodzielnie zarządzał sprzedanym centrum handlowym przy pomocy pracowników, których spółka nie przejęła. Nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zmuszona była do zawiązania umowy na zarząd z podmiotem trzecim, która to umowa oprócz zwykłej obsługi technicznej i utrzymania obiektu, dotyczyła również komercjalizacji powierzchni handlowych oraz przeprowadzania rozliczeń z najemcami. W tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element spółka pozyskała już po zawarciu transakcji.

*   Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w opublikowanych 11 grudnia 2018 r. w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów objaśnieniach podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).

Zgodnie z Objaśnieniami traktowanie zbycia nieruchomości komercyjnych jako dostawy towaru opodatkowanej VAT powinno stanowić zasadę. Objaśnienia wskazują na zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji jako na istotne elementy transakcji, w oparciu o które dokonane powinno być rozstrzygnięcie, czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo / jego zorganizowaną część, czy wyłącznie odrębne składniki majątkowe. Zgodnie z Objaśnieniami, jeżeli nabywca, aby kontynuować działalność zbywcy, musi zaangażować inne składniki majątku lub podejmować dodatkowe działania, to taki zespół składników majątkowych nie stanowi ani przedsiębiorstwem, ani ZCP.

W szczególności, zgodnie z Objaśnieniami, niezbędne jest ustalenie, czy w ramach transakcji przejdą następujące elementy, które pozwalają na kontynuację działalności:

*   prawa i obowiązki z umów kredytowych na nabycie, modernizację bądź przebudowę zbywanej nieruchomości,
*   prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością,
*   prawa i obowiązki z umowy zarządzania aktywami,
*   należności pieniężne,

z zastrzeżeniem rodzaju i skali prowadzonej działalności (nie wszystkie elementy muszą wystąpić, jeżeli przy pomocy przeniesionych elementów nabywca będzie wstanie prowadzić działalność wykonywaną uprzednio przez sprzedającego. Weryfikacja, czy w danym przypadku wystąpią kryteria warunkujące uznanie danego przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo/ZCP powinna być dokonana na moment transakcji.

Zgodnie z Objaśnieniami, kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych.

Objaśnienia posługują się w tym następującym przykładem (Przykład 4): Zbywca jest właścicielem pawilonu z lokalami usługowymi, a po jego nabyciu nabywca wyburzy pawilon i wybuduje hale magazynową dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych. Możliwe jest utrzymywanie przez pewien czas umów najmu, które przechodzą na nabywcę z mocy prawa. Przed zawarciem transakcji nabywca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Objaśnienia opisana w przykładzie 4 transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Nabywca nie nabył nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu. Na moment transakcji zachowanie nabywcy potwierdzało zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, tj. wystąpił o wydanie decyzji stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej.

W związku z powyższym, poszczególne składniki, które podlegają przeniesieniu w ramach Transakcji, tj. Grunt, Budynek, Budowle oraz Prawa IP, jak również Dokumentacja techniczna, oraz ewentualne cesja praw i obowiązków z umów zawartych z Gminą (…) dotyczących odprowadzania wód opadowych i roztopowych oraz dzierżawy okolicznych działek, o ile Gmina (…) wyrazi na nią zgodę lub przeniesienie umów najmu z mocy prawa, jeżeli Nabywca zrezygnuje w części bądź w całości ze spełnienia warunku zwieszającego, przy czym intencją Nabywcy nie jest kontynuowanie takich umów po Transakcji, ale ich rozwiązanie i realizacja nowej inwestycji deweloperskiej i ewentualnie decyzja o udzieleniu pozwolenia na rozbiórkę Budynku wraz z autorskimi prawami majątkowymi do całej dokumentacji projektowej związanej z planowaną rozbiórką Budynku wraz z prawem do wykonywania praw zależnych do takiej dokumentacji, jak również gwarancje i rękojmie udzielone w tym zakresie przez projektantów/architektów (nawet gdyby została pozyskana przed zawarciem Umowy przyrzeczonej) nie stanowią w świetle Objaśnień wystarczających składników do kontynuowania przez Nabywcę działalności Zbywcy. Co więcej, zgodnie z Objaśnieniami, nawet w sytuacji, w której nabywca nabędzie nieruchomość w celu realizacji na gruncie nowej inwestycji, ale przez pewien czas będzie kontynuował umowy najmu, to taka okoliczność nie powoduje, że przedmiotem nabycia było ZCP/przedsiębiorstwo. Nadal będą to nie powiązane ze sobą składniki za pomocą których nie można będzie prowadzić działalności ani polegającej na najmie ani działalności deweloperskiej, aby realizować swoje cele powinny być one uzupełnione o dodatkowe kluczowe elementy, jak np. umowy, w oparciu o które nabyte składniki majątkowe będą mogły służyć prowadzeniu działalności. Podjęcie działań dotyczących pozyskania pozwolenia na rozbiórkę (niezależnie od tego, która ze stron Transakcji złoży wniosek i otrzyma pozwolenie na rozbiórkę) świadczy dobitnie o braku zamiaru kontynuowania działalności polegającej na najmie.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób jednoznaczny wskazuje, że Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji jego nabycie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

(ii) Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie wskazanym w odpowiedzi na Pytanie 2, tj. że sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 1, w analizowanej sprawie sprzedaż Przedmiotu Transakcji nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości, Dokumentacji technicznej oraz Praw IP będzie stanowiła odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem Umowy przenoszącej będzie Nieruchomość rozumiana jako Budynek, Budowle i Działki.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych. Wobec powyższego sposób opodatkowania VAT dostawy gruntów, na których posadowione są Budynek i Budowle, będzie uzależniony od tego w jaki sposób opodatkowana będzie ich dostawa.

Mając powyższe na uwadze rozstrzygnięcia wymaga, czy dostawa Budynków i Budowli będzie transakcją zwolnioną od VAT, czy też podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była przez Sprzedającego wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. W związku z tym, dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać z ww. zwolnienia od VAT.

Kolejno ustawa VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z ww. przepisami, aby mówić o pierwszym zasiedleniu budynku, budowli lub ich części musi nastąpić jego oddanie do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi np. na podstawie najmu lub dzierżawy lub rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części przez jego właściciela na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, czy wymienione czynności nastąpiły i są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT. Takie rozumienie ww. przepisu jest bezsporne.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Sprzedający nie ponosił wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, aranżacje, modernizację lub remont Budynku lub Budowli, przekraczających 30% wartości początkowej Budynku lub poszczególnych Budowli.

Cała powierzchnia Budynku, jak i Budowle zostały oddane do używania (mogło to mieć miejsce zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT - najem powierzchni komercyjnych opodatkowany według stawki 23%, jak również do celów własnej działalności gospodarczej Sprzedającego) ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

W przeszłości Sprzedający poniósł wydatki na prace projektowe związane ze zmianą wykorzystania (przebudową) Budynku na centrum handlowe o charakterze outletowym. Łączna kwota poniesionych wydatków nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. W związku z planowaną budową centrum handlowego o charakterze outletowym w okolicy Nieruchomości oraz tym samym porzuceniem przez Sprzedającego planów realizacji inwestycji, polegającej na zmianie charakteru centrum handlowego działającego w Budynku na centrum handlowe o charakterze outletowym, poniesione przez Sprzedającego w tym celu wydatki zostały spisane jako zaniechana inwestycja z końcem 2019 r. i tym samym nie były nigdy aktywowane w rejestrze środków trwałych.

Sprzedający nie ponosił żadnych innych istotnych wydatków na ulepszenie Budynku ani ulepszenie Budowli w rozumieniu ustawy o CIT (tj. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, aranżacje, modernizację lub remont Budynku lub Budowli), ani nie dokonał istotnych ulepszeń (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, aranżacji, modernizacji lub remontu Budynku lub Budowli), które skutkowały zwiększeniem wartości początkowej poszczególnych obiektów (tj. Budynku lub poszczególnych Budowli) o ponad 30%. Ponadto Sprzedający nie ponosił wydatków na prace adaptacyjne i aranżacyjne poszczególnych powierzchni wynajmowanych najemcom, które miały na celu dostosowanie tej powierzchni do celów specyfiki i wymogów działalności gospodarczej danego najemcy lub wymogów zewnętrznych narzuconych na tego najemcę.

Ponadto, Sprzedający w okresie w którym był właścicielem Nieruchomości nie wybudował na Działkach żadnych nowych obiektów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Budynku oraz Budowli doszło wcześniej niż 2 lata przed datą Transakcji.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że dostawa Budynku oraz Budowli ramach Transakcji nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź też w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, gdyż pomiędzy dostawą Budynku i Budowli w ramach Transakcji, a pierwszym zasiedleniem tych obiektów upłynie okres dłuży niż 2 lata (co więcej okres ten upłynął już na dzień złożenia wniosku o wydanie niniejszej interpretacji).

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, mając na uwadze, że Transakcja będzie wypełniała hipotezę przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie obligatoryjne z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy również nie będzie miało zastosowania. Może być ono bowiem potencjalnie zastosowane wyłącznie w sytuacji, gdy przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie zostałyby spełnione i przedmiotowe zwolnienie nie miałoby zastosowania.

Skoro w analizowanej sprawie nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie od VAT na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ale zwolnienie fakultatywne na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zainteresowani wskazują że w opisanym zdarzeniu przyszłym będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dokonania wyboru opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT. Dokonany wybór będzie również dotyczył opodatkowania VAT Działek, które dzielą zasady opodatkowania VAT Budynków i Budowli.

Mając na uwadze, że Sprzedający i Nabywca, będą na moment podpisania Umowy sprzedaży czynnymi podatnikami VAT oraz złożą do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem podpisania Umowy sprzedaży, a zatem również przed dniem dostawy Nieruchomości, oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy VAT, to przedmiotowa dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Analogicznie będzie w przypadku Dokumentacji technicznej, która obok Nieruchomości i Praw IP stanowi Przedmiot Transakcji. Na dokumentację tę składa się dokumentacja prawną i techniczną dotyczącą Nieruchomości, w tym oryginały pozwoleń, oryginały umów wymienionych, jak również dokumentację projektową (w tym projekt budowlany) opracowaną na podstawie tych umów, instrukcje obsługi urządzeń i maszyn w Budynku, instrukcje BHP dla Budynku oraz systemu przeciwpożarowego Budynku, książkę obiektu budowlanego, dokumentację wskazaną w art. 60 i 63 ustawy prawo budowlane oraz świadectwo charakterystyki energetycznej Budynku. Bezsprzecznie dokumentacja ta, jak również ewentualnie prawa i obowiązki z umów najmu oraz umów zawartych z (…) są immanentnie związane z Nieruchomością, co więcej nie została do niej przypisana odrębna cena w związku z tym, że dokumentacja ta i ww. prawa są immanentnie związane z Nieruchomością. Jako że przeniesienie Dokumentacji technicznej oraz ewentualnie praw i obowiązków z wymienionych umów odbędzie się w związku ze sprzedażą Nieruchomości, to ich przeniesienie będzie opodatkowane VAT i nie będzie zwolnione od tego podatku.

Opodatkowanie sprzedaży Praw IP

Zgodnie z art. 43 ustawa o VAT przewiduje szereg zwolnień od tego podatku. Zwolnienia od podatku VAT zostały przewidziane również w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.). Jednakże żadne z tych zwolnień nie będzie miało zastosowania do dostawy Praw IP. W konsekwencji sprzedaż Praw IP będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Reasumując, w opinii Zainteresowanych sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

(iii) Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na Pytanie nr 3, tj. że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej nabycie Przedmiotu Transakcji

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jednocześnie, zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższe ograniczenie nie znajdzie jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Związek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a tym samym bezpośrednio są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane świadczenia wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.

Dla oceny prawa do odliczenia VAT znaczenie ma zamiar podatnika co do wykorzystania zakupionych towarów i usług w momencie ponoszenia wydatku, jak również związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT.

Zgodnie z uzgodnieniem stron, planowane jest, że na podstawie Umowy przenoszącej Nabywca nabędzie Grunt, Budynek, Budowle oraz Prawa IP, jak również Dokumentację techniczną i ewentualnie prawa i obowiązki z umów zawartych z Gminą (…) dotyczących odprowadzania wód opadowych i roztopowych oraz dzierżawy okolicznych działek, o ile Gmina (…) wyrazi zgodę lub umów najmu, jeżeli Nabywca zrezygnuje w części bądź w całości ze spełnienia warunku zwieszającego, przy czym intencją Nabywcy nie jest kontynuowanie takich umów po Transakcji, ale ich rozwiązanie i realizacja nowej inwestycji deweloperskiej oraz ewentualnie decyzja o udzieleniu pozwolenia na rozbiórkę Budynku wraz z autorskimi prawami majątkowymi do całej dokumentacji projektowej związanej z planowaną rozbiórką Budynku wraz z prawem do wykonywania praw zależnych do takiej dokumentacji, jak również gwarancje i rękojmie udzielone w tym zakresie przez projektantów/architektów (przy czym wynagrodzenie z tego tytułu będzie określone odrębnie).

Nabywca niezwłocznie po nabyciu Nieruchomości planuje przystąpić do prac mających na celu częściowe wyburzenie Budynku oraz część Budowli - wyburzenie ma objąć część naziemną i podziemną Budynku. Wyburzeniu nie będzie podlegał częściowo parking podziemny stanowiący część Budynku oraz parking naziemny, które zostaną zmodernizowane. Nabywca planuje posadowienie w obrysie Budynku z wykorzystaniem jego podziemnych części (tj. pale, podbudowa, stopy, ławy i oczepy fundamentowe wraz z elementami żelbetowymi podziemia) realizację nowej inwestycji deweloperskiej, tj. budowy kompleksu budynków biurowo-usługowych. Garaż podziemny Budynku nie będzie wyburzany, ale stanowić będzie posadowienie dla budynków, które mają powstać w ramach planowanej inwestycji. W tym celu Nabywca wystąpi o uzyskanie wszelkich niezbędnych zgód administracyjnych pozwalających na realizację opisanej inwestycji deweloperskiej. Zasadniczo Nabywca planuje rozpoczęcie prac związanych z realizacją inwestycji (w tym ogrodzenia placu budowy, ogrodzenia placu budowy, usunięcia kolizji sieci, rozbiórki „miękkie”, a następnie rozbiórki konstrukcji z robotami ziemnymi) możliwie jak najszybciej po zawarciu Umowy przyrzeczonej - jedyne ograniczenie w rozpoczęciu prac rozbiórkowych mogą stanowić ograniczenia administracyjne. Przy wykorzystaniu pozostałości nabytego Budynku oraz Dokumentacji technicznych i Praw IP, które zostaną wykorzystane w celu realizacji inwestycji przez Nabywcę, Nabywca zrealizuje inwestycję deweloperską polegającą na budowie kompleksu budynków biurowo-usługowych.

Nabywca posiada już wstępne założenia architektoniczne dotyczące projektu inwestycji. Równolegle z robotami budowlanymi mającymi na celu realizację nowej inwestycji deweloperskiej będą prowadzone prace mające na celu modernizację garażu podziemnego Budynku. W trakcie budowy kompleksu, zgodnie ze standardem rynkowym, będzie dokonywana jego komercjalizacja (wynajem powierzchni na rzecz najemców). Wnioskodawca po zrealizowaniu inwestycji (i choćby częściowym skomercjalizowaniu budynków) planuje dokonać jej sprzedaży w ramach czynności opodatkowanych VAT (jako sprzedaż składników majątkowych) lub ewentualnie jako zbycie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części). W przypadku wynajęcia powierzchni budynków przed sprzedażą Nabywca będzie opodatkowywał najem VAT według właściwej stawki i taki najem nie będzie zwolniony od VAT.

Wnioskodawca rozważa także sprzedaż całości bądź części (po ich wydzieleniu) wybranych działek ewidencyjnych jako sprzedaży gruntu będącego terenem budowlanym na rzecz podmiotu trzeciego w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT i nie zwolnionej od tego podatku.

Utrzymywanie Budynku i części Budowli jest nieracjonalne ze względów ekonomicznych. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, już aktualnie Budynek w przeważającej większości nie jest oddany w najem, co generuje dla Sprzedającego niewspółmierne koszty utrzymania Budynku. Co więcej zmiana przeznaczenia Budynku planowana przez Sprzedającego w związku z realizacją podobnej inwestycji w okolicy, nie powiodła się. Nabywca planuje wykorzystać w części nabyte wraz z gruntem Budynek oraz Budowle w celu realizacji nowej inwestycji, której realizacja będzie opodatkowana VAT (sprzedaż nieruchomości lub najem opodatkowany VAT). Niecelowe jest wykorzystywanie Budynku w obecnym stanie technicznym do celów prowadzenia działalności, ale racjonalnym rozwiązaniem jest rozbiórka i wyburzenie takiej nieruchomości w części i posadowienie w jej obrysie z wykorzystaniem jej podziemnych części nowoczesnego budynku, spełniającego aktualne standardy rynkowe, który będzie generował obrót opodatkowany VAT. Nabyta Nieruchomość oraz Prawa IP, Dokumentacja techniczna i ewentualnie Decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę będą więc determinowały możliwość realizacji na gruncie inwestycji, z której pożytki będą podlegały opodatkowaniu VAT, zamiarem Nabywcy jest bowiem wykorzystanie Nieruchomości do celów takiej działalność, przy czym aby to się stało niezbędne jest z ekonomicznego punktu widzenia zmodernizowanie nabywanej Nieruchomości. Dodatkowo umowy zawarte z Gminą Miejską (\`(...)\`) umożliwiają szerszy dostęp do Nieruchomości. Natomiast prawa i obowiązki z umów najmu, jeśli zostaną przejęte, przejdą na Nabywcę z mocy prawa w związku z nabyciem Budynku. W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Przedmiot Transakcji (w tym Nieruchomość) będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sprzedający oraz Nabywca są i na dzień dokonania Transakcji będą zarejestrowanymi, czynnym podatnikami VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca wykorzysta Nieruchomość, Dokumentację techniczną oraz Prawa IP oraz nabyte prawa i obowiązki w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT w sposób opisany powyżej do celów działalności opodatkowanej VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Przedmiotu Transakcji (tj. Nieruchomości, Dokumentacji technicznej, Praw IP), gdyż spełniony jest warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania, że sprzedaż Przedmiotu Transakcji przez Sprzedającą na rzecz Wnioskodawcy, będzie opodatkowana VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona, Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego w związku z nabyciem Przedmiotu Transakcji.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które zostały wydane w stanach faktycznych wskazujących, iż po nabyciu nieruchomości zostanie dokonane ich wyburzenie, a na ich miejscu zostanie zrealizowana nowa inwestycja deweloperska. Poniżej Zainteresowani przytaczają wybrane interpretacje.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.576.2020.2.IK w opisie zdarzenia przyszłego podatnik wskazał, że „po Transakcji Kupujący planuje wystąpić o pozwolenie (bądź pozwolenia) na rozbiórkę wszystkich naniesień znajdujących się na Działkach oraz o pozwolenie (bądź pozwolenia) na budowę na Działkach nowych budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących głównie funkcje mieszkaniowe („Nowe Budynki”). Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje sprzedać znajdujące się w nich lokale podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym). Alternatywnie, Kupujący nie wyklucza, że w niedługim czasie po Transakcji Kupujący może sprzedać nabytą Nieruchomość do podmiotu powiązanego (innej spółki z grupy kapitałowej Kupującego) w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT. Decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta i uzależniona jest od oceny okoliczności komercyjnych mających wpływ na działalność gospodarczą Kupującego.” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził że: „Mając na uwadze powyższe przepisy w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Nabywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie - jak rozstrzygnięto powyżej - sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ani też zwolnionej od podatku VAT. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanych we wniosku.”

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.11.2021.2.ST, podatnik wskazał, że „przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości A, Kupujący uzyska decyzję zawierającą pozwolenie na rozbiórkę obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości A lub pozwolenie na wykonanie innych robót budowlanych w tym zakresie, zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowalne.” Podatnik zapytał o to czy Kupujący będzie uprawniony do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazanego w treści faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości A i Nieruchomości B na jego rzecz, w przypadku, gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia tej transakcji od podatku od towarów i usług, a Kupujący będzie wykorzystywać nabyte Nieruchomość A i Nieruchomość B do wykonywania czynności opodatkowanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w opisanym stanie faktycznym „Kupujący będzie uprawniony do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazanego w treści faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości A i Nieruchomości B na jego rzecz, w przypadku, gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia tej transakcji w podatku od towarów i usług, a Kupujący będzie wykorzystywać nabyte Nieruchomości A i B do wykonywania czynności opodatkowanych.”

W interpretacji indywidualnej z 19 czerwca nr 0113-KDIPT1-2.4012.66.2020.2.AM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w całości w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej stanowisko podatnika, zgodnie z którym, w sytuacji gdy „na wniosek Sprzedających została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na rozbiórkę budynków posadowionych na terenie Nieruchomości 2-4. Wnioskodawca, po nabyciu prawa własności Nieruchomości zamierza zlecić wyburzenie obiektów budowlanych. Kosztem rozbiórki budynków będzie obciążony wyłącznie Wnioskodawca, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.”

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej nabycie Przedmiotu Transakcji.

(iv) Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie wskazanym w odpowiedzi na Pytanie 5, tj. że Przedmiot Zmienionej Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji jego nabycie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż Nieruchomości z wyłączeniem Wyłączonych Działek oraz Wyłączonych Budowli w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy sprzedaż Przedmiotu Zmienionej Transakcji mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń od opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania do tej transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej stron Zmienionej Transakcji, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej transakcji VAT.

Analiza klasyfikacji przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze, że Przedmiotem Zmienionej Transakcji będą Działki z wyłączeniem Wyłączonych Działek, Budynek, Budowle z wyłączeniem Wyłączonych Budowli oraz Prawa IP, jak również Dokumentacja techniczna oraz ewentualne cesja praw i obowiązków z umów zawartych z Gminą (\`(...)\`) dotyczących odprowadzania wód opadowych i roztopowych oraz dzierżawy okolicznych działek, o ile Gmina (\`(...)\`) wyrazi na nią zgodę lub umów najmu, jeżeli Nabywca zrezygnuje w części bądź w całości ze spełnienia warunku zwieszającego, przy czym intencją Nabywcy nie jest kontynuowanie takich umów po Transakcji, ale ich rozwiązanie i realizacja nowej inwestycji deweloperskiej, to nie można tego przedmiotu traktować jako powiązanego funkcjonalnie zespołu składników, służących wykonywaniu (przeznaczonych do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo. Na powyższą klasyfikację nie ma wpływu fakt, że potencjalnie zgodnie z uzgodnieniem Zainteresowanych na podstawie Umowy przyrzeczonej Sprzedający może przenieść na Kupującego decyzję o udzieleniu pozwolenia na rozbiórkę Budynku w formie i o treści zaakceptowanej przez Kupującego, autorskie prawa majątkowe do całej dokumentacji projektowej związanej z planowaną rozbiórką Budynku wraz z prawem do wykonywania praw zależnych do takiej dokumentacji (w ramach zwrotu kosztów wskazanych powyżej), jak również gwarancje i rękojmie udzielone w tym zakresie przez projektantów/architektów. W takim przypadku Umowa przyrzeczona będzie określała obowiązek zwrotu Sprzedającemu przez Kupującego poniesionych i udokumentowanych kosztów prac projektowych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na rozbiórkę Budynku. Nawet gdyby taka decyzja została pozyskana przed zawarciem Umowy przyrzeczonej, to fakt ten nie powoduje, że Przedmiot Zmienionej Transakcji wraz z decyzją o pozwoleniu na rozbiórkę stanowiłby zespół składników pozwalających na prowadzenie jakiejkolwiek działalności, w tym deweloperskiej. Nadal będą to nie powiązane ze sobą składniki za pomocą których nie można będzie prowadzić działalności ani polegającej na najmie ani działalności deweloperskiej, aby realizować swoje cele powinny być one uzupełnione o dodatkowe kluczowe elementy, jak np. umowy, w oparciu o które nabyte składniki majątkowe będą mogły służyć prowadzeniu działalności. Podjęcie działań dotyczących pozyskania pozwolenia na rozbiórkę (niezależnie od tego, która ze stron Zmienionej Transakcji złoży wniosek i otrzyma pozwolenie na rozbiórkę) świadczy dobitnie o braku zamiaru kontynuowania działalności polegającej na najmie. Dochodzenie swoich praw przez najemcę (np. w związku z nieprawidłowym wypowiedzeniem umowy, pozostaje bez wpływu na ww. klasyfikację).

W szczególności, w związku z tym, że planowanej Zmienionej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) Kodeksu Cywilnego (w tym umów lub zaplecza technicznego w oparciu, o które może być prowadzona działalność) oraz mając na uwadze, że przy użyciu wyłącznie przedmiotu Zmienionej Transakcji nie będzie możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności deweloperskiej (w ramach Zmienionej Transakcji nie dojdzie do cesji żadnych umów związanych z realizacją jakiejkolwiek inwestycji na Działkach, w tym w szczególności umowy na realizację prac rozbiórkowych, czy prac projektowych oraz deweloperskich, Sprzedający bowiem nie będzie stroną takich umów w dacie Zmienionej Transakcji) lub działalności polegającej na najmie (warunkiem zawieszającym zawarcia Umowy przyrzeczonej jest, aby wszystkie umowy najmu przed dniem Zmienionej Transakcji były rozwiązane, bowiem intencją Nabywcy nie jest prowadzenie działalności w zakresie wynajmu, tak więc kontynuowanie umów najmu jest dla Nabywcy niecelowe) bez uzupełnienia przedmiotu Transakcji o dodatkowe elementy. Zainteresowani pragną podkreślić, że w ramach Zmienionej Transakcji nie przejdą na Nabywcę żadne składniki majątkowe ani cesja praw i obowiązków z jakichkolwiek umów, które pozwalałyby na realizację inwestycji budowlanej przez Nabywcę, co więcej zresztą, Sprzedający nie jest aktualnie i nie będzie w dacie Zmienionej Transakcji stroną umów na roboty budowlane w odniesieniu do Nieruchomości, ani umów najmu, przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających byłoby więc niemożliwe.

Nabywca nie przejmie również jakichkolwiek środków finansowych, lecz sfinansuje inwestycję z własnych środków. Konsekwentnie Nabywca będzie w stanie prowadzić inwestycję deweloperską dopiero po uzupełnieniu nabytego w ramach Zmienionej Transakcji zbioru składników o dodatkowe elementy, tj. umowy na roboty budowlane lub własne zaplecze techniczne, decyzję o pozwolenie na budowę, projekt architektoniczny, środki finansowe na realizację przedsięwzięcia. Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą usługach deweloperskich. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie deweloperki zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadaną Nieruchomość, Prawa IP (stanowiące zresztą prawa autorskie do aktualnej Nieruchomości), dokumentację techniczną Budynku, czy też Decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę.

Podkreślenia wymaga, że celem biznesowym Sprzedającego nie jest realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego (Strony uzgodniły, że Sprzedający może wystąpić o decyzję w sprawie pozwolenia na rozbiórkę w związku z ograniczeniami administracyjnymi, nie jest natomiast pewnym, że taka decyzja zostanie uzyskana przed zawarciem Umowy przyrzeczonej, przy czym Sprzedający będzie podejmował czynności mające na celu złożenie wniosku o pozwoleniu na rozbiórkę oraz wydanie decyzji w tym przedmiocie), ani kontynuowanie umów najmu, wygasza on bowiem swą działalność w związku z czym została podjęta uchwała o likwidacji. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, na skutek dokonania planowanej Zmienionej Transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Zainteresowanych nie można uznać, że Przedmiot Transakcji stanowi kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolny do realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Zmienionej Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności w zakresie deweloperki, nie można więc uznać, że łączy je wieź o charakterze organizacyjnym. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w wyniku planowanej Zmienionej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych Przedmiot Zmienionej Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej Zmienionej Transakcji za ZCP

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot planowanej Zmienionej Transakcji nie spełnia również warunków do zakwalifikowania go jako ZCP. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych („Przesłanka nr 1”);
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 2”);
3.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 3”);
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie) („Przesłanka nr 4”);
5.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze („Przesłanka nr 5”).

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Przesłanka nr 1: Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Analogicznie jak przy definicji przedsiębiorstwa, również definicja ZCP kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów. Jak Zainteresowani dowiedli w argumentacji dot. analizy kwalifikacji Przedmiotu Zmienionej Transakcji jako przedsiębiorstwa, Przedmiot Zmienionej Transakcji nie tworzy zespołu składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie działalności polegającej na najmie lub działalności deweloperskiej lub jakiejkolwiek innej działalności. Szersza analiza w tym zakresie powyżej.

Konkludując, zdaniem Zainteresowanych, nie sposób stwierdzić, że Przedmiot Zmienionej Transakcji stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Przesłanka nr 2: Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego Przedmiotu Zmienionej Transakcji

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość, jak również Przedmiot Zmienionej Transakcji nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Zmienionej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Przesłanka nr 3: Zagadnienie wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego Przedmiotu Zmienionej Transakcji

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować, co oznacza, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami. Sprzedający w swoich strukturach nie posiada bowiem innego rodzaju działalności.

Powyższe nie wynika jednak z odrębności finansowej Nieruchomości, ale z dedykowanej działalności Sprzedającego, która jest ograniczona do świadczenia usług najmu.

W związku z tym, że w strukturach Sprzedającego nie istnieje jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe jakiejkolwiek części działalności, to nie sposób uznać, że Nieruchomość jest wyodrębniona finansowo.

Przesłanka nr 4: Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego Przedmiotu Zmienionej Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę (zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych) należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze Przedmiot Zmienionej Transakcji oraz określenie funkcji i zakresu działalności jakim ma służyć Przedmiot Zmienionej Transakcji, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na świadczeniu jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności polegającej na świadczeniu usług najmu lub działalności deweloperskiej. W szczególności zgodnie z warunkami zawieszającymi w ramach Zmienionej Transakcji na Nabywcę nie powinny przejść jakiekolwiek prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (chyba, że Nabywca zrzeknie się spełnienia tego, natomiast działania Zainteresowanych zmierzają w kierunku spełnienia tego warunku, rozpoczął on już wypowiadanie umów najmu, część z nich znajduje się w okresie wypowiedzenia, rozwiązanie pozostałej części jest negocjowane przez Sprzedającego z najemcami). W ramach Zmienionej Transakcji na Nabywcę nie przejdą żadne prawa i obowiązki z umów na roboty budowlane lub też składniki materialne i niematerialne, które są związane z funkcją wynajmującego lub funkcją deweloperską. Podkreślenia wymaga, że Sprzedający dąży ku temu, aby na moment Zmienionej Transakcji, zgodnie z intencją stron, obowiązujące umowy najmu zostały wypowiedziane lub rozwiązane, a lokale opróżnione i tym samym aby prawa i obowiązki wynikające z takich umów nie były przedmiotem przeniesienia na rzecz Nabywcy. Mając na uwadze wyraźną intencję stron znajdującą odzwierciedlenie zarówno w zawartej Umowie przedwstępnej, jak i faktycznych działaniach stron. Trudno więc mówić w takim przypadku o przejęciu funkcji polegającej na najmie (nawet jeżeli przed dniem Zmienionej Transakcji Nabywca zdecydowałby się na rezygnację w części ze spełnienia warunku zawieszającego w tym zakresie), tym bardziej, że po nabyciu Nieruchomości, Nabywca nie zamierza kontynuować najmów, ale zamierza wyburzyć w części Budynek i w części Budowle - zgodnie z planami wyburzenie będzie dotyczyło części nadziemnej Budynku oraz części Budowli, które w większości zostaną zmodernizowane - aby zrealizować planowaną inwestycję. W tym celu niezbędne będzie zawarcie chociażby umowy na roboty budowlane, które zapewnią mu realizację tej funkcji lub zorganizowanie odpowiedniego zaplecza w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy. Bez zawiązania dodatkowych umów Nabywca nie będzie wstanie przy użyciu przedmiotu Zmienionej Transakcji zrealizować budowy inwestycji. Intencją Nabywcy nie jest również prowadzenie przy wykorzystaniu Nieruchomości wg stanu z dnia nabycia działalności polegającej na najmie jej powierzchni. Powyższe jednoznacznie oznacza, że przedmiot majątku nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, bowiem nie jest możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności przez Nabywcę wyłącznie w oparciu o przedmiot Zmienionej Transakcji.

Konkludując, Zdaniem Zainteresowanych nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu Przedmiotu Zmienionej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Przesłanka nr 5: Zdolność Przedmiotu Zmienionej Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej od reszty przedsiębiorstwa działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników majątku, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym zespołem tych składników umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, iż „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.”

Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na - jak już wspomniano powyżej - „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

Zainteresowani wskazują, że Nabywca nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej najmie powierzchni użytkowej Budynku. Tym samym okoliczność czy nabywane składniki majątkowe umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej, z perspektywy Nabywcy jest pozbawiona znaczenia.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Zmienionej Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, w skład przedmiotu planowanej Zmienionej Transakcji nie wejdą żadne inne składniki, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie, w szczególności działalności polegającej na najmie lub działalności deweloperskiej. Aby Nabywca mógł rozpocząć prowadzenie projektu deweloperskiego niezbędne jest bowiem zapewnienie odpowiednich umów lub zaplecza technicznego oraz finansowania realizowanej inwestycji. Takie elementy nie będą jednak przedmiotem transakcji. Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie zorganizowanie przedmiotu Zmienionej Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. by mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

Podkreślenia również wymaga, że celem biznesowym Sprzedającego nie jest realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego (Strony uzgodniły, że Sprzedający wystąpi o decyzję w sprawie pozwolenia na rozbiórkę w związku z ograniczeniami administracyjnymi, nie jest natomiast pewnym, że taka decyzja zostanie uzyskana przed zawarciem Umowy przyrzeczonej, przy czym Sprzedający będzie podejmował czynności mające na celu złożenie wniosku o pozwoleniu na rozbiórkę oraz wydanie decyzji w tym przedmiocie), ani kontynuowanie umów najmu, wygasza on bowiem swą działalność w związku z czym została podjętą uchwałą o likwidacji.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, na skutek dokonania planowanej Transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Mając powyższe na uwadze, w opinii Zainteresowanych nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolny do realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Zmienionej Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności w zakresie deweloperki, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w wyniku Zmienionej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Konkludując, zdaniem Zainteresowanych przedmiot Zmienionej Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze bez doposażenia go w dodatkowe podstawowe elementy.

Stanowisko organów podatkowych potwierdzających prawidłowość oceny Zainteresowanych

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z 24 czerwca 2020 r. (nr 0113-KDIPT1- 3.4012.242.2020.4.MJ), cyt.:

„Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że z okoliczności wniosku nie wynika, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, przedmiotu transakcji nie będą stanowiły składniki majątkowe, które będą wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Wskazane składniki mające być przedmiotem sprzedaży, nie umożliwią prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy brać pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z 20 lutego 2020 r. (nr 0114-KDIP4- 2.4012.56.2019.2.WH), cyt.:

„W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania - sprzedaży Nieruchomości, tj. działek o nr 1 oraz nr 2 zabudowanych budynkami oraz budowlami za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy - Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak wynika z wniosku, przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niech budynkami i budowlami. Planowana transakcja nie obejmie istotnych elementów przedsiębiorstwa Zbywcy takich jak: należności Zbywcy, innych niż wymienione powyżej praw własności, umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę, środków finansowych będących własnością Zbywcy, umów o świadczenie usług administracyjnych zawartych przez Zbywcę, które dotyczyć mogą Nieruchomości (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.), ksiąg rachunkowych Zbywcy, tajemnic handlowych i know-how Zbywcy, firmy Zbywcy, zobowiązań Zbywcy, w tym zobowiązań Zbywcy z tytułu pożyczek bezpośrednio związanych z Nieruchomością, z wyjątkiem ewentualnie kaucji i depozytów pieniężnych najemców/dzierżawców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu/dzierżawy przez Nabywcę. W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości Nabywca nie nabędzie praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących: umów o zarządzanie Nieruchomością, której strona jest obecnie Zbywca, dostawy mediów (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości - m.in. sprzątania nieruchomości, usługi ochrony nieruchomości, usługi utrzymania technicznego nieruchomości, usługi wywozu śmieci, usługi odśnieżania, usługi monitoringu przeciwpożarowego. Ponadto Transakcja nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Zbywcy. Ponadto jak wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy Nabywca nie będzie miał możliwości kontynuacji działalności wyłącznie w oparciu o aktywa nabyte od Zbywcy, tj. bez zapewnienia przez Nabywcę istotnych dodatkowych elementów nieodzownych dla prowadzania centrum handlowego, które nie zostaną pozyskane w ramach transakcji ze Zbywcą (w tym w szczególności bez zapewnienia przez Nabywcę obsługi w zakresie zarządzania Nieruchomością oraz bez zapewnienia odpowiednich środków finansowych umożliwiających finasowanie bieżącej działalności centrum handlowego). W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.”

Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych

*   Wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. sygn.. akt I FSK 1316/15:

„Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

*   Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w najnowszym wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17.

Z kolei w orzeczeniu z 12 kwietnia 2019 r., NSA analizował przypadek transakcji sprzedaży centrum handlowego wskazując, iż w sprawie tej umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego). Z tych względów sąd wskazał, iż trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu ZCP i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście akcentowanej przez spółkę okoliczności braku przeniesienia na stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. W realiach sprawy bowiem zbywca samodzielnie zarządzał sprzedanym centrum handlowym przy pomocy pracowników, których spółka nie przejęła. Nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zmuszona była do zawiązania umowy na zarząd z podmiotem trzecim, która to umowa oprócz zwykłej obsługi technicznej i utrzymania obiektu, dotyczyła również komercjalizacji powierzchni handlowych oraz przeprowadzania rozliczeń z najemcami. W tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element spółka pozyskała już po zawarciu transakcji.

*   Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w opublikowanych 11 grudnia 2018 r. w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów objaśnieniach podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).

Zgodnie z Objaśnieniami traktowanie zbycia nieruchomości komercyjnych jako dostawy towaru opodatkowanej VAT powinno stanowić zasadę. Objaśnienia wskazują na zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji jako na istotne elementy transakcji, w oparciu o które dokonane powinno być rozstrzygnięcie, czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo / jego zorganizowaną część, czy wyłącznie odrębne składniki majątkowe. Zgodnie z Objaśnieniami, jeżeli nabywca, aby kontynuować działalność zbywcy, musi zaangażować inne składniki majątku lub podejmować dodatkowe działania, to taki zespół składników majątkowych nie stanowi ani przedsiębiorstwem, ani ZCP. W szczególności, zgodnie z Objaśnieniami, niezbędne jest ustalenie, czy w ramach transakcji przejdą następujące elementy, które pozwalają na kontynuację działalności:

*   prawa i obowiązki z umów kredytowych na nabycie, modernizację bądź przebudowę zbywanej nieruchomości,
*   prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością,
*   prawa i obowiązki z umowy zarządzania aktywami,
*   należności pieniężne,

z zastrzeżeniem rodzaju i skali prowadzonej działalności (nie wszystkie elementy muszą wystąpić, jeżeli przy pomocy przeniesionych elementów nabywca będzie wstanie prowadzić działalność wykonywaną uprzednio przez sprzedającego. Weryfikacja, czy w danym przypadku wystąpią kryteria warunkujące uznanie danego przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo/ZCP powinna być dokonana na moment transakcji.

Zgodnie z Objaśnieniami, kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych.

Objaśnienia posługują się w tym następującym przykładem (Przykład 4): Zbywca jest właścicielem pawilonu z lokalami usługowymi, a po jego nabyciu nabywca wyburzy pawilon i wybuduje hale magazynową dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych. Możliwe jest utrzymywanie przez pewien czas umów najmu, które przechodzą na nabywcę z mocy prawa. Przed zawarciem transakcji nabywca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Objaśnienia opisana w przykładzie 4 transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Nabywca nie nabył nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu. Na moment transakcji zachowanie nabywcy potwierdzało zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, tj. wystąpił o wydanie decyzji stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej.

W związku z powyższym, poszczególne składniki, które podlegają przeniesieniu w ramach Zmienionej Transakcji, tj. Grunt, Budynek, Budowle oraz Prawa IP, jak również Dokumentacja techniczna, oraz ewentualne cesja praw i obowiązków z umów zawartych z Gminą Miejską (\`(...)\`) dotyczących odprowadzania wód opadowych i roztopowych oraz dzierżawy okolicznych działek, o ile Gmina Miejska (\`(...)\`) wyrazi na nią zgodę lub przeniesienie umów najmu, jeżeli Nabywca zrezygnuje w części bądź w całości ze spełnienia warunku zwieszającego, przy czym intencją Nabywcy nie jest kontynuowanie takich umów po Zmienionej Transakcji, ale ich rozwiązanie i realizacja nowej inwestycji deweloperskiej i ewentualnie decyzja o udzieleniu pozwolenia na rozbiórkę Budynku wraz z autorskimi prawami majątkowymi do całej dokumentacji projektowej związanej z planowaną rozbiórką Budynku wraz z prawem do wykonywania praw zależnych do takiej dokumentacji, jak również gwarancje i rękojmie udzielone w tym zakresie przez projektantów/architektów (nawet gdyby została pozyskana przed zawarciem Umowy przyrzeczonej) nie stanowią w świetle Objaśnień wystarczających składników do kontynuowania przez Nabywcę działalności Zbywcy. Co więcej, zgodnie z Objaśnieniami, nawet w sytuacji, w której nabywca nabędzie nieruchomość w celu realizacji na gruncie nowej inwestycji, ale przez pewien czas będzie kontynuował umowy najmu, to taka okoliczność nie powoduje, że przedmiotem nabycia było ZCP/przedsiębiorstwo. Nadal będą to nie powiązane ze sobą składniki za pomocą których nie można będzie prowadzić działalności ani polegającej na najmie ani działalności deweloperskiej, aby realizować swoje cele powinny być one uzupełnione o dodatkowe kluczowe elementy, jak np. umowy, w oparciu o które nabyte składniki majątkowe będą mogły służyć prowadzeniu działalności. Podjęcie działań dotyczących pozyskania pozwolenia na rozbiórkę (niezależnie od tego, która ze stron Zmienionej Transakcji złoży wniosek i otrzyma pozwolenie na rozbiórkę) świadczy dobitnie o braku zamiaru kontynuowania działalności polegającej na najmie.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób jednoznaczny wskazuje, że Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Zmienionej Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji jego nabycie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

(v) Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie wskazanym w odpowiedzi na Pytanie 2, tj. że sprzedaż Przedmiotu Zmienionej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 5, w analizowanej sprawie sprzedaż Przedmiotu Zmienionej Transakcji nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. do Zmienionej Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W konsekwencji, dostawa Działek z wyłączeniem Wyłączonych Działek, Budynku, Budowli w wyłączeniem Wyłączonych Budowli, Dokumentacji technicznej oraz Praw IP będzie stanowiła odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Opodatkowanie sprzedaży Budynku, Budowli, Działek nabywanych w ramach Zmienionej Transakcji

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem Umowy przenoszącej będzie Budynek, Budowle nabywane w ramach Zmienionej Transakcji i Działki nabywane w ramach Zmienionej Transakcji.

Jak Zainteresowani dowiedli w odpowiedzi na Pytanie nr 2 sprzedaż Budynku, Budowli, Działek, Praw IP oraz Dokumentacji technicznej i ewentualnie cesji / przeniesienia praw i obowiązków z umów będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT. Analogicznie powinno być w przypadku sprzedaży Przedmiotu Zmienionej Transakcji, albowiem jedyną różnicą będzie liczba sprzedawanych Działek i Budowli, w przypadku Zmienionej Transakcji Sprzedający nie dokona bowiem sprzedaży na rzecz Nabywcy Wyłączonych Działek oraz Wyłączonych Budowli. Powyższe oznacza, że skoro dostawa wszystkich Działek i Budowli w świetle stanowiska i argumentacji przedstawionej w Stanowisku nr 2 jest opodatkowana VAT, ich sprzedaż z wyłączeniem Wyłączonych Działek i Wyłączonych Budowli również powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Niemniej Zainteresowani raz jeszcze przytaczają przedmiotową argumentację.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych. Wobec powyższego sposób opodatkowania VAT dostawy gruntów, na których posadowione są Budynek i Budowle z wyłączeniem Wyłączonych Budowli, będzie uzależniony od tego w jaki sposób opodatkowana będzie ich dostawa.

Mając powyższe na uwadze rozstrzygnięcia wymaga, czy dostawa Budynku i Budowli z wyłączeniem Wyłączonych Budowli będzie transakcją zwolnioną od VAT, czy też podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była przez Sprzedającego wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. W związku z tym, dostawa Nieruchomości z wyłączeniem Wyłączonych Działek oraz z wyłączeniem Wyłączonych Budowli nie będzie korzystać z ww. zwolnienia od VAT.

Kolejno ustawa VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z ww. przepisami, aby mówić o pierwszym zasiedleniu budynku, budowli lub ich części musi nastąpić jego oddanie do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi np. na podstawie najmu lub dzierżawy lub rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części przez jego właściciela na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, czy wymienione czynności nastąpiły i są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT. Takie rozumienie ww. przepisu jest bezsporne.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Sprzedający nie ponosił wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, aranżacje, modernizację lub remont Budynku lub Budowli, przekraczających 30% wartości początkowej Budynku lub poszczególnych Budowli.

Cała powierzchnia Budynku jak i Budowle zostały oddane do używania (mogło to mieć miejsce zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT - najem powierzchni komercyjnych opodatkowany według stawki 23%, jak również do celów własnej działalności gospodarczej Sprzedającego) ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.

W przeszłości Sprzedający poniósł wydatki na prace projektowe związane ze zmianą wykorzystania (przebudową) Budynku na centrum handlowe o charakterze outletowym. Łączna kwota poniesionych wydatków nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. W związku z planowaną budową centrum handlowego o charakterze outletowym w okolicy Nieruchomości oraz tym samym porzuceniem przez Sprzedającego planów realizacji inwestycji, polegającej na zmianie charakteru centrum handlowego działającego w Budynku na centrum handlowe o charakterze outletowym, poniesione przez Sprzedającego w tym celu wydatki zostały spisane jako zaniechana inwestycja z końcem 2019 r. i tym samym nie były nigdy aktywowane w rejestrze środków trwałych.

Sprzedający nie ponosił żadnych innych istotnych wydatków na ulepszenie Budynku ani ulepszenie Budowli w rozumieniu ustawy o CIT (tj. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, aranżacje, modernizację lub remont Budynku lub Budowli), ani nie dokonał istotnych ulepszeń (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, aranżacji, modernizacji lub remontu Budynku lub Budowli), które skutkowały zwiększeniem wartości początkowej poszczególnych obiektów (tj. Budynku lub poszczególnych Budowli) o ponad 30%. Ponadto Sprzedający nie ponosił wydatków na prace adaptacyjne i aranżacyjne poszczególnych powierzchni wynajmowanych najemcom, które miały na celu dostosowanie tej powierzchni do celów specyfiki i wymogów działalności gospodarczej danego najemcy lub wymogów zewnętrznych narzuconych na tego najemcę.

Ponadto Sprzedający w okresie w którym był właścicielem Nieruchomości nie wybudował na Działkach żadnych nowych obiektów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Budynku oraz Budowli nabywanych w ramach Zmienionej Transakcji doszło wcześniej niż 2 lata przed datą Transakcji.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że dostawa Budynku oraz Budowli nabywanych w ramach Zmienionej Transakcji nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź też w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, gdyż pomiędzy dostawą Budynku i Budowli nabywanych w ramach Zmienionej Transakcji, a pierwszym zasiedleniem tych obiektów upłynie okres dłuży niż 2 lata (co więcej okres ten upłynął już na dzień złożenia wniosku o wydanie niniejszej interpretacji).

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, mając na uwadze, że Zmieniona Transakcja będzie wypełniała hipotezę przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie obligatoryjne z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy również nie będzie miało zastosowania. Może być ono bowiem potencjalnie zastosowane wyłącznie w sytuacji, gdy przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie zostałyby spełnione i przedmiotowe zwolnienie nie miałoby zastosowania.

Skoro w analizowanej sprawie nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie od VAT na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ale zwolnienie fakultatywne na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zainteresowani wskazują, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dokonania wyboru opodatkowania dostawy Budynków i Budowli nabywanych w ramach Zmienionej Transakcji podatkiem VAT. Dokonany wybór będzie również dotyczył opodatkowania VAT Działek nabywanych w ramach Zmienionej Transakcji, które dzielą zasady opodatkowania VAT Budynków i Budowli nabywanych w ramach Zmienionej Transakcji.

Mając na uwadze, że Sprzedający i Nabywca, będą na moment podpisania Umowy sprzedaży czynnymi podatnikami VAT oraz złożą do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem podpisania Umowy sprzedaży, a zatem również przed dniem dostawy Nieruchomości sprzedawanych w ramach Zmienionej Transakcji, oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy VAT, to przedmiotowa dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Analogicznie będzie w przypadku Dokumentacji technicznej, która obok Nieruchomości i Praw IP stanowi Przedmiot Transakcji. Na dokumentację tę składa się dokumentacja prawna i techniczna dotyczącą Nieruchomości, w tym oryginały pozwoleń, oryginały umów wymienionych, jak również dokumentację projektową (w tym projekt budowlany) opracowaną na podstawie tych umów, instrukcje obsługi urządzeń i maszyn w Budynku, instrukcje BHP dla Budynku oraz systemu przeciwpożarowego Budynku, książkę obiektu budowlanego, dokumentację wskazaną w art. 60 i 63 ustawy prawo budowlane oraz świadectwo charakterystyki energetycznej Budynku. Bezsprzecznie dokumentacja ta, jak również ewentualnie prawa i obowiązki z umów najmu oraz umów zawartych z Miastem (\`(...)\`) Gminą (\`(...)\`) są immanentnie związane z Nieruchomością, co więcej nie została do niej przypisana odrębna cena w związku z tym, że dokumentacja ta i ww. prawa są immanentnie związane z Nieruchomością. Jako, że przeniesienie Dokumentacji technicznej oraz ewentualnie praw i obowiązków z wymienionych umów odbędzie się w związku ze sprzedażą Nieruchomości w ramach Zmienionej Transakcji, to ich przeniesienie będzie opodatkowane VAT i nie będzie zwolnione od tego podatku.

Opodatkowanie sprzedaży Praw IP

Zgodnie z art. 43 ustawa o VAT przewiduje szereg zwolnień od tego podatku. Zwolnienia od podatku VAT zostały przewidziane również w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.). Jednakże żadne z tych zwolnień nie będzie miało zastosowania do dostawy Praw IP. W konsekwencji sprzedaż Praw IP będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Reasumując, w opinii Zainteresowanych sprzedaż Przedmiotu Zmienionej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

(vi) Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na Pytanie nr 7, tj. że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej nabycie Przedmiotu Zmienionej Transakcji

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jednocześnie, zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższe ograniczenie nie znajdzie jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości nabywanych w ramach Zmienionej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Związek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a tym samym bezpośrednio są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane świadczenia wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.

Dla oceny prawa do odliczenia VAT znaczenie ma zamiar podatnika co do wykorzystania zakupionych towarów i usług w momencie ponoszenia wydatku, jak również związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT.

Zgodnie z uzgodnieniem stron, planowane jest, że na podstawie Umowy przenoszącej Nabywca nabędzie Działki z wyłączeniem Działek Wyłączonych, Budynek, Budowle z wyłączeniem Budowli Wyłączonych oraz Prawa IP, jak również Dokumentację techniczna i ewentualnie prawa i obowiązki z umów zawartych z Gminą (\`(...)\`) dotyczących odprowadzania wód opadowych i roztopowych oraz dzierżawy okolicznych działek, o ile Gmina (\`(...)\`) wyrazi zgodę lub umów najmu, jeżeli Nabywca zrezygnuje w części bądź w całości ze spełnienia warunku zwieszającego, przy czym intencją Nabywcy nie jest kontynuowanie takich umów po Zmienionej Transakcji, ale ich rozwiązanie i realizacja nowej inwestycji deweloperskiej oraz ewentualnie decyzja o udzieleniu pozwolenia na rozbiórkę Budynku wraz z autorskimi prawami majątkowymi do całej dokumentacji projektowej związanej z planowaną rozbiórką Budynku wraz z prawem do wykonywania praw zależnych do takiej dokumentacji, jak również gwarancje i rękojmie udzielone w tym zakresie przez projektantów/architektów (przy czym wynagrodzenie z tego tytułu będzie określone odrębnie).

Nabywca niezwłocznie po nabyciu Nieruchomości w ramach Zmienionej Transakcji planuje przystąpić do prac mających na celu częściowe wyburzenie Budynku oraz część Budowli nabytych w ramach Zmienionej Transakcji - wyburzenie ma objąć część naziemną i podziemną Budynku. Wyburzeniu nie będzie podlegał częściowo parking podziemny stanowiący część Budynku oraz parking naziemny, które zostaną zmodernizowane. Nabywca planuje posadowienie w obrysie Budynku z wykorzystaniem jego podziemnych części (tj. pale, podbudowa, stopy, ławy i oczepy fundamentowe wraz z elementami żelbetowymi podziemia) realizację nowej inwestycji deweloperskiej, tj. budowy kompleksu budynków biurowo-usługowych. Garaż podziemny Budynku nie będzie wyburzany, ale stanowić będzie posadowienie dla budynków, które mają powstać w ramach planowanej inwestycji. W tym celu Nabywca wystąpi o uzyskanie wszelkich niezbędnych zgód administracyjnych pozwalających na realizację opisanej inwestycji deweloperskiej. Zasadniczo Nabywca planuje rozpoczęcie prac związanych z realizacją inwestycji (w tym ogrodzenia placu budowy, ogrodzenia placu budowy, usunięcia kolizji sieci, rozbiórki „miękkie”, a następnie rozbiórki konstrukcji z robotami ziemnymi) możliwie jak najszybciej po zawarciu Umowy przyrzeczonej - jedyne ograniczenie w rozpoczęciu prac rozbiórkowych mogą stanowić ograniczenia administracyjne. Przy wykorzystaniu pozostałości nabytego Budynku oraz Dokumentacji technicznych i Praw IP, które zostaną wykorzystane w celu realizacji inwestycji przez Nabywcę, Nabywca zrealizuje inwestycję deweloperską polegającą na budowie kompleksu budynków biurowo-usługowych.

Nabywca posiada już wstępne założenia architektoniczne dotyczące projektu inwestycji. Równolegle z robotami budowlanymi mającymi na celu realizację nowej inwestycji deweloperskiej będą prowadzone prace mające na celu modernizację garażu podziemnego Budynku. W trakcie budowy kompleksu, zgodnie ze standardem rynkowym, będzie dokonywana jego komercjalizacja (wynajem powierzchni na rzecz najemców). Wnioskodawca po zrealizowaniu inwestycji (i choćby częściowym skomercjalizowaniu budynków) planuje dokonać jej sprzedaży w ramach czynności opodatkowanych VAT (jako sprzedaż składników majątkowych) lub ewentualnie jako zbycie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części). W przypadku wynajęcia powierzchni budynków przed sprzedażą Nabywca będzie opodatkowywał najem VAT według właściwej stawki i taki najem nie będzie zwolniony od VAT.

Wnioskodawca rozważa także sprzedaż całości bądź części (po ich wydzieleniu) wybranych działek ewidencyjnych jako sprzedaży gruntu będącego terenem budowlanym na rzecz podmiotu trzeciego w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT i nie zwolnionej od tego podatku.

Utrzymywanie Budynku i części Budowli nabytych w ramach Zmienionej Transakcji jest nieracjonalne ze względów ekonomicznych. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, już aktualnie Budynek w przeważającej większości nie jest oddany w najem, co generuje dla Sprzedającego niewspółmierne koszty utrzymania Budynku. Co więcej zmiana przeznaczenia Budynku planowana przez Sprzedającego w związku z realizacją podobnej inwestycji w okolicy, nie powiodła się. Nabywca planuje wykorzystać w części nabyte w ramach Zmienionej Transakcji wraz z gruntem Budynek oraz Budowle w celu realizacji nowej inwestycji, której realizacja będzie opodatkowana VAT (sprzedaż nieruchomości lub najem opodatkowany VAT). Niecelowe jest wykorzystywanie Budynku w obecnym stanie technicznym do celów prowadzenia działalności, ale racjonalnym rozwiązaniem jest rozbiórka i wyburzenie takiej nieruchomości w części i posadowienie w jej obrysie z wykorzystaniem jej podziemnych części nowoczesnego budynku, spełniającego aktualne standardy rynkowe, który będzie generował obrót opodatkowany VAT. Nabyta w ramach Zmienionej Transakcji Nieruchomość oraz Prawa IP, Dokumentacja techniczna i ewentualnie Decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę będą więc determinowały możliwość realizacji na gruncie inwestycji, z której pożytki będą podlegały opodatkowaniu VAT, zamiarem Nabywcy jest bowiem wykorzystanie Nieruchomości do celów takiej działalność, przy czym aby to się stało niezbędne jest z ekonomicznego punktu widzenia zmodernizowanie nabywanej Nieruchomości. Dodatkowo umowy zawarte z Gminą (\`(...)\`) umożliwiają szerszy dostęp do Nieruchomości. Natomiast prawa i obowiązki z umów najmu, jeśli zostaną przejęte, przejdą na Nabywcę z mocy prawa w związku z nabyciem Budynku. W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Przedmiot Zmienionej Transakcji (w tym Nieruchomość) będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sprzedający oraz Nabywca są i na dzień dokonania Zmienionej Transakcji będą zarejestrowanymi, czynnym podatnikami VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca wykorzysta Nieruchomość, Dokumentację techniczną oraz Prawa IP oraz nabyte prawa i obowiązki w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT w sposób opisany powyżej do celów działalności opodatkowanej VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu Zmienionej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Przedmiotu Zmienionej Transakcji (tj. Nieruchomości nabytych w ramach Zmienionej Transakcji, Dokumentacji technicznej, Praw IP), gdyż spełniony jest warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania, że sprzedaż Przedmiotu Zmienionej Transakcji przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, będzie opodatkowana VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego w związku z nabyciem Przedmiotu Zmienionej Transakcji.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które zostały wydane w stanach faktycznych wskazujących, iż po nabyciu nieruchomości zostanie dokonane ich wyburzenie, a na ich miejscu zostanie zrealizowana nowa inwestycja deweloperska. Poniżej Zainteresowani przytaczają wybrane interpretacje.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.576.2020.2.IK w opisie zdarzenia przyszłego podatnik wskazał, że „po Transakcji Kupujący planuje wystąpić o pozwolenie (bądź pozwolenia) na rozbiórkę wszystkich naniesień znajdujących się na Działkach oraz o pozwolenie (bądź pozwolenia) na budowę na Działkach nowych budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących głównie funkcje mieszkaniowe („Nowe Budynki”). Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje sprzedać znajdujące się w nich lokale podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym). Alternatywnie, Kupujący nie wyklucza, że w niedługim czasie po Transakcji Kupujący może sprzedać nabytą Nieruchomość do podmiotu powiązanego (innej spółki z grupy kapitałowej Kupującego) w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT. Decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta i uzależniona jest od oceny okoliczności komercyjnych mających wpływ na działalność gospodarczą Kupującego.” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził że: „Mając na uwadze powyższe przepisy w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Nabywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie - jak rozstrzygnięto powyżej - sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ani też zwolnionej od podatku VAT. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanych we wniosku. ”

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.11.2021.2.ST, podatnik wskazał, że „przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości A, Kupujący uzyska decyzję zawierającą pozwolenie na rozbiórkę obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości A lub pozwolenie na wykonanie innych robót budowlanych w tym zakresie, zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowalne.” Podatnik zapytał o to czy Kupujący będzie uprawniony do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazanego w treści faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości A i Nieruchomości B na jego rzecz, w przypadku, gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia tej transakcji od podatku od towarów i usług, a Kupujący będzie wykorzystywać nabyte Nieruchomość A i Nieruchomość B do wykonywania czynności opodatkowanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w opisanym stanie faktycznym „Kupujący będzie uprawniony do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazanego w treści faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości A i Nieruchomości B na jego rzecz, w przypadku, gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia tej transakcji w podatku od towarów i usług, a Kupujący będzie wykorzystywać nabyte Nieruchomości A i B do wykonywania czynności opodatkowanych.”

W interpretacji indywidualnej z 19 czerwca nr 0113-KDIPT1-2.4012.66.2020.2.AM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w całości w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej stanowisko podatnika, zgodnie z którym, w sytuacji gdy „na wniosek Sprzedających została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na rozbiórkę budynków posadowionych na terenie Nieruchomości 2-4. Wnioskodawca, po nabyciu prawa własności Nieruchomości zamierza zlecić wyburzenie obiektów budowlanych. Kosztem rozbiórki budynków będzie obciążony wyłącznie Wnioskodawca, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.”

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej nabycie Przedmiotu Zmienionej Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (pytania nr 4 i nr 8 złożonego wniosku).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.