Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-828/12-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-27
Teza: Czy w razie likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej Spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza Spółki, składniki majątku likwidowanej Spółki, obejmujące tak środki pieniężne jak i niespieniężnione w toku likwidacji składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: majątek; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana x, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 16 listopada 2012 r. na podstawie art. 169 § 1 i 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej Spółka). W przyszłości - ze względu na ogólną sytuację w branży deweloperskiej - możliwe jest rozwiązanie Spółki i przeprowadzenie jej likwidacji. Wskutek likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzymać może określone składniki majątku likwidowanej Spółki, tak środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym (składniki majątku ruchomego oraz nieruchomego Spółki).

Spółka posiada na dzień złożenia wniosku 4 akcjonariuszy, którzy posiadają równą ilość akcji, natomiast kapitał akcyjny tej spółki wynosi 50.000 złotych. Nadto w spółce istnieje kapitał zapasowy znacznie przekraczający kapitał akcyjny, który powstał z niepodzielonych między wspólników zysków z lat ubiegłych, a nadto z nieodpłatnego umorzenia akcji Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w razie likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej Spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza Spółki, składniki majątku likwidowanej Spółki, obejmujące tak środki pieniężne jak i niespieniężone w toku likwidacji składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową i jako taka nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie z art. 148 i następne, rozwiązanie spółki i jej likwidacja jest dopuszczalna, przy czym do likwidacji stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółek akcyjnych. W ramach czynności likwidacyjnych zgodnie z art. 468 § 1 Ksh likwidatorzy zobowiązani są zakończyć bieżące sprawy spółki, ściągnąć należności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Podział majątku między wspólników wynika ze statutu i przepisu art. 474 Kodeksu spółek handlowych. Ze względów rynkowych (brak chętnych) lub celowościowych (wola wspólników) nie musi dojść do spieniężenia i upłynnienia całego majątku Spółki. W takim wypadku Wspólnicy oprócz środków pieniężnych mogą z likwidacji uzyskać składniki rzeczowe.

Art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku od osób fizycznych (dalej ustawa) wskazuje wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Nie ma też innego przepisu ustawy, który zaliczał by tak otrzymane środki pieniężne do innych przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 b) ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Oznacza to tym samym w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej wspólnik otrzyma określone składniki majątku likwidowanej spółki o charakterze niepieniężnym, po stronie wspólnika nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ulega zatem zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości, iż w przypadku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, (a taką jest również spółka komandytowo-akcyjna), otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną tak środki pieniężne, jak i niepieniężne składniki majątku likwidowanej Spółki nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania. W przypadku innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej po stronie wspólnika ewentualny przychód powstać może dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku, jeżeli zbycie to, mające charakter odpłatny, nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła m.in. likwidacja spółki niebędącej osobą prawną.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, analiza powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie stanu faktycznego, w razie otrzymania przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, określonych składników majątku likwidowanej Spółki, czy to środków pieniężnych, czy też składników majątku o charakterze niepieniężnym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania przedmiotowych składników majątku, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych, czy wartości otrzymanych niepieniężnych składników majątku zlikwidowanej Spółki, w konsekwencji z tego tytułu Wnioskodawca jako wspólnik Spółki nie będzie zobowiązany rozliczać z Urzędem Skarbowym podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w art. 10 ust. 1 zawiera katalog określający źródła przychodów. Jednym z nich, wymienionym w pkt 3 tego przepisu, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

W ust. 2 ww. artykułu cytowanej ustawy wymienia się inne przychody, stanowiące również przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10),
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 12 lit. b).

Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było – w przypadku przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 – uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Stanowisko analogiczne do powyższego, lecz dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, w której stwierdzono, iż „(…)z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.”.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej – zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA – jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w przepisie art. 8 cytowanej ustawy, nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza.

Wobec powyższego, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W przyszłości możliwe jest rozwiązanie Spółki i przeprowadzenie jej likwidacji. Wskutek likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzymać może środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym (składniki majątku ruchomego oraz nieruchomego Spółki).

Tak więc z uwagi na fakt, iż – jak wyżej wskazano – przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczą dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej Spółki, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w momencie otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku o charakterze niepieniężnym, winien rozpoznać przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w razie likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej Spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza Spółki, składniki majątku likwidowanej Spółki, obejmujące tak środki pieniężne jak i niespieniężnione w toku likwidacji składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.