Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-100/09/12-16/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-17
Teza: wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów oznaczonych kodem CN 2710 19 91 oraz CN 2710 11 21
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby energetyczne; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 7-art. 78; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06.02.2009 r. (data wpływu 09.02.2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 02.12.2010 r. (data wpływu 06.12.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3-443-100/09/10-11/S/JK z dnia 23.11.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego produktów oznaczonych kodem CN 2710 19 91 oraz CN 2710 11 21 **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie w jakim Spółka uznaje, że unormowania krajowe dotyczące opodatkowania przedmiotowych wyrobów o kodach CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w zakresie nie uznania przedmiotowych wyrobów o kodach CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 za wyroby akcyzowe, w zakresie w jakim Spółka uznaje, że niniejsze wyroby nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jak również w zakresie dotyczącym powstania obowiązku podatkowego, momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym po 01.03.2009 r.; dokumentów jakie Spółka powinna składać po dniu 01.03.2009 r. odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu o kodzie CN 2710 11 21,

*   **prawidłowe** – w zakresie dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym od 01.05.2004 r. do 28.02.2009 r.; kwestii formalności jakie Wnioskodawca winien dopełniać aby móc skorygować rozliczenia podatkowe w podatku akcyzowym; dokumentowania sprzedaży przedmiotowych produktów polskim kontrahentom; oznaczania przedmiotowych wyrobów znakami akcyzy; dokumentów jakie Spółka powinna składać po dniu 01.03.2009 r. odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu o kodzie CN 2710 19 91; stawki akcyzy na wyrób o kodzie CN 2710 19 91; znakowania i barwienia przedmiotowych produktów.

UZASADNIENIE

W dniu 09.02.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produktów oznaczonych kodem CN 2710 19 91 oraz CN 2710 1121 z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 02.12.2010 r. (data wpływu 06.12.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3-443-100/09/10-11/S/JK z dnia 23.11.2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) kupuje dwa produkty od kontrahentów mających siedzibę na terenie Niemiec (kraj pochodzenia Niemcy). Produktami tymi są TR 5 oraz R.

TR 5, zgodnie z fakturą wystawioną przez kontrahenta niemieckiego, ma symbol CN 2710 19 91. TR 5 to preparat antyadhezyjny o konsystencji pasty (nie jest sprowadzany w formie płynnej). Jedno opakowanie TR 5 zawiera 25 kg pasty. TR 5 jest kupowany przez Spółkę i sprzedawany w tej samej postaci na rzecz klientów kupujących towary oferowane przez Spółkę. Spółka sprzedaje między innymi domieszki do betonu, a TR 5 nadaje się do wszystkich form i szalunków o powierzchniach niechłonnych, jak np. szalunki stalowe, z tworzyw sztucznych lub formy powlekane tworzywami sztucznymi. Jest zalecany szczególnie w przypadkach, gdy wymagana jest wysoka jakość powierzchni betonu (np. betony architektoniczne). TR 5 to gotowy do użytku, preparat antyadhezyjny na bazie wosków parafinowych. Pozwala uzyskać gładkie i niepoplamione powierzchnie betonu.

R 208 - dostawca nadaje kod taryfy CN 2710 11 21. Jest to destylat ropy naftowej bez rozpuszczalników aromatycznych. Produkt ten jest wykorzystywany do usuwania śladów po stosowanych materiałach typu S oraz do wstępnego odtłuszczania lakierowanych powierzchni. R 208 jest kupowany przez Spółkę i sprzedawany w tej samej postaci na rzecz klientów kupujących towary oferowane przez Spółkę. Zarówno TR 5, jak i R 208 nie są wykorzystywane przez Spółkę w celach innych niż handlowe. Spółka kupuje produkt i sprzedaje go.

Ani Spółka ani jej kontrahenci, którzy kupują TR 5 i R 208 nie wykorzystują tych produktów do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych, czy olejów opałowych, gdyż produkty te nie nadają się do wykorzystywania w takich celach.

Spółka kupowała ww. produkty od kontrahenta z Niemiec w latach 2003 - 2008. Zamierza też kupować te produkty w 2009 r. Nie są to duże ilości, bo TR 5 i R 208 stanowią tylko uzupełnienie oferty produktów sprzedawanych przez Spółkę. TR 5 i R 208 są stosowane pomocniczo przy aplikacji domieszek do betonu, czy powłok sprzedawanych przez Spółkę. Spółka nie posiada statusu składu podatkowego, zarejestrowanego handlowca lub niezarejestrowanego handlowca, nie korzysta też z usługowego składu podatkowego. Spółka nie jest i dotychczas nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy TR 5 i R 208 są wyrobami akcyzowymi (czy są to wyroby zharmonizowane, czy nie) i czy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
2.  Czy w związku z nabyciem tych wyrobów przed 01.05.2004 r. i po 01.05.2004 r. u Spółki doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym? Czy obowiązek taki powstanie po dniu 01.03.2009 r.?
3.  Jeśli Organ podatkowy uzna, że nabycie TR 5 i R 208 było związane z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym, Spółka prosi o wyjaśnienie, jakich formalności powinna obecnie dopełnić, aby móc skorygować rozliczenia podatkowe w podatku akcyzowym? Czy i kiedy Spółka powinna zarejestrować się jako podatnik podatku akcyzowego? Jakie inne obowiązki formalne powinna wypełnić w szczególności, czy powinna składać deklaracje podatkowe w podatku akcyzowym? Czy i w jaki sposób powinna prowadzić ewidencję? Czy powinna wystawiać dokumenty towarzyszące?
4.  Jakie dokumenty powinny być przez Spółkę składane po dniu 01.03.2009 r.?
5.  Jeśli Organ podatkowy uzna, że nabycie TR 5 było związane z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym Spółka prosi o informację, jaką stawką podatku powinien być opodatkowany ten produkt skoro kupowany jest on w formie stałej (w kilogramach)?
6.  Jeśli Organ podatkowy uzna, że nabycie TR 5 i R 208 było związane z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym - w którym momencie doszło do powstania obowiązku podatkowego (w latach 2003-2008) i w którym dojdzie po 01.03.2009 r.?
7.  Czy TR 5 i R 208 powinny być znakowane i barwione?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 02.12.2010 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu znak IPPP3-443-100/09/10-11/S/JK):

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r. WSA w Szczecinie, sygn. I SA/Sz 62/08, wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa objęte kodem CN 2710 11 21 i 2710 19 91 nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Tak więc należy uznać, że TR 5 i R 208 nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

W konsekwencji Spółka uważa, że nie miała obowiązku rejestrowania się jako podatnik podatku akcyzowego i nie będzie miała takiego obowiązku w przyszłości. Nie ma też obowiązku składania deklaracji w podatku akcyzowym, prowadzenia szczególnych ewidencji ani dopełniania innych formalności.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki nie jest możliwe opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobu TR 5, gdyż stawka akcyzy dotyczy produktów sprowadzanych w formie płynnej a nie w formie stałej (w kilogramach).

Spółka uważa, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w latach 01.05.2004 -28.02.2009 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2009 r. TR 5 o kodzie CN 2710 19 91 i R 208 o kodzie CN 2710 11 21 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pomimo iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej „ustawa z 2004 r.”) oraz ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej „ustawa z 2008 r.”) co do zasady przewidują opodatkowanie ww. wyrobów, to z uwagi na obowiązujący Polskę system prawa wspólnotowego, w tym - jeśli chodzi o podatek akcyzowy - Dyrektywę Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej zwanej „Dyrektywą Horyzontalną z 1992 r.”) oraz Dyrektywę Rady Nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (dalej zwaną „Dyrektywą Horyzontalną z 2008 r.”), a także Dyrektywę Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwanej dalej „Dyrektywą Energetyczną”) - organ krajowy stosujący sprzeczne z dyrektywami przepisy powinien odmówić ich stosowania, stosując bezpośrednio bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne przepisy właściwej dyrektywy.

Takie stanowisko potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 1508/09, uchylającym interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydaną w sprawie Spółki. W wyroku czytamy (s. 18): „jeżeli w danej sprawie występuje tzw. „element wspólnotowy”, organ wydający interpretację musi wziąć go pod uwagę niezależnie od tego, czy przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca powołał się na przepisy prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu, dopiero interpretacja uwzględniająca całokształt unormowań danego zagadnienia, łącznie z przepisami prawa wspólnotowego, może być uznana za kompletną”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej z 1992 r. dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Dyrektywą Horyzontalną z 2008 r. objęto produkty energetyczne i energię elektryczną, w tym oleje mineralne, a także alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Opodatkowanie produktów energetycznych, w tym olejów mineralnych, reguluje Dyrektywa Energetyczna. Art. 2 ust. 4 w zw. z art. 1 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie podlega wykorzystywanie produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Jednakże do tych wyrobów ma zastosowanie art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z tym przepisem, przepisów Dyrektywy Horyzontalnej z 1992 r. dotyczących kontroli i przemieszczania nie stosuje się do produktów o kodzie CN 270 19 91 (TR 5). Przepisy te stosuje się jedynie do sytuacji, kiedy produkty o kodzie CN 270 11 21 (R 208) są przemieszczane luzem. W związku z tym, że R 208 nie jest przemieszczany luzem, lecz w opakowaniach gotowych do sprzedaży, przepisy o kontroli i przemieszczania nie będą miały również zastosowania do produktu R 208.

Ponadto art. 20 Dyrektywy Energetycznej stanowi jedynie o stosowaniu przepisów o kontroli i przemieszczaniu do podanych tam wyrobów. Oznacza to, iż przepis ten nie uchyla w określonym zakresie art. 2 Dyrektywy Energetycznej, albowiem wykorzystywanie produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania nie podlega akcyzie, a jedynie do tych określonych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej należy stosować przepisy o kontroli i przemieszczaniu.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, nie wykorzystuje produktów TR 5 i R 208 sprowadzanych z Niemiec do celów napędowych lub opalowych. Produkty te znajdują się w ofercie sprzedażowej Spółki - są więc wykorzystywane w jej działalności gospodarczej, polegającej na handlowaniu materiałami budowlanymi i preparatami pomocniczymi. W związku z tym, nabycie wewnątrzwspólnotowe ww. wyrobów z Niemiec nie może stanowić przedmiotu podatku akcyzowego, gdyż - jak wyżej wskazano - podlega on harmonizacji na szczeblu unijnym, w ramach której nakładanie akcyzy na ww. wyroby z przeznaczeniem innym niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest dozwolone.

Stanowisko takie potwierdził WSA w Warszawie w wyżej powołanym wyroku: „skoro Minister Finansów przyjął, tak jak Skarżąca, że TRS i R 208 jako wyroby energetyczne przypisane do kodu CN 2710, jeżeli są wykorzystywane do celów innych niż cele napędowe i opalowe, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych Dyrektywą Energetyczną nie może opodatkowania tego wywodzić z faktu, że w określonych warunkach do wyrobów tych będą miały zastosowanie przepisy Dyrektywy Horyzontalnej o kontroli i przemieszczaniu wyrobów akcyzowych. Nie może być to przy tym utożsamiane z przewidzianym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej zachowaniem przez Państwa Członkowskie prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 (w tym oleje mineralne), a także z określoną w ust. 2 możliwością objęcia tych wyrobów innymi podatkami pośrednimi do szczególnych celów. Zdaniem Sądu należy odróżnić przy tym ograniczony zakres zastosowania przepisów Dyrektywy Horyzontalnej, wskazany w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, do wyrobów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej (a zatem z uwagi na ich przeznaczenie), od kwestii samego już opodatkowania akcyzą czynności dotyczących tych wyrobów.”

Powyższego zdania nie zmienia fakt, iż polski ustawodawca przewidział zwolnienie z opodatkowania wyżej wymienionych wyrobów po spełnieniu określonych warunków, gdyż warunki te są nadmiernie restrykcyjne - ich spełnienie wymaga dokonania szeregu czynności, co w niektórych przypadkach wręcz uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Natomiast Dyrektywa Energetyczna nie stawia wymogu dochowania dodatkowych warunków, poza wykorzystywaniem wyrobów do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, stąd zdaniem Spółki, należy uznać polskie przepisy o podatku akcyzowym sprzeczne w tym zakresie.

Również i to stało się przedmiotem rozważań WSA w Warszawie w wyżej wspomnianym wyroku. Sąd ten bowiem stwierdził, że: „Jeżeli wynikający z Dyrektywy Energetycznej brak opodatkowania wyrobów energetycznych z uwagi na ich przeznaczenie na cele inne niż napędowe lub opalowe, w prawie krajowym mają odzwierciedlać stosowne zwolnienia, nie mogą być one obwarowane dowolnymi warunkami - jak uważał Minister Finansów. Innymi słowy warunki te nie mogą być tego rodzaju, że ich charakter i ilość praktycznie uniemożliwi, a przynajmniej utrudni korzystanie ze zwolnienia, prowadząc do faktycznego opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia tych wyrobów. Ustawodawca krajowy wprowadzając opodatkowanie wyrobów, do których nie mają zastosowania przepisy Dyrektywy Energetycznej, powinien zadbać, aby opodatkowanie to nie powodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Obowiązek taki wynika wprost z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Biorąc uwagę powyższe, Spółka uważa, że WSA w Warszawie wskazał Organowi podatkowemu prawidłową interpretację powyższych przepisów. W związku z tym, Spółka uważa, że Organ podatkowy powinien stwierdzić, że nabycie wewnątrzwspólnotowe TR 5 i R 208 z Niemiec nie jest opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Spółki w związku z nabyciem TR 5 i R 208 przed 01.05.2004 r. i po 01.05.2004 r. u Spółki nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i obowiązek taki nie powstanie po dniu 01.03.2009 r.

Ponieważ Spółka dopuszcza możliwość uznania przez Organ podatkowy, że nabycie TR 5 i R 208 jest opodatkowane akcyzą pomimo wyżej przedstawionych mocnych argumentów, których słuszność potwierdzona została wyrokiem WSA w Warszawie, Spółka prosi Organ podatkowy o odpowiedź na wyżej wymienione pytania.

Spółka przy tym raz jeszcze podkreśla, że uważa, że nabycie TR 5 i R 208 od kontrahenta z Niemiec jest całkowicie neutralne podatkowo dla rozliczeń podatkowych w zakresie podatku akcyzowego.

Gdyby Organ uznał, że Spółka powinna była pobrać podatek akcyzowy, to zdaniem Spółki pierwszym krokiem powinna być rejestracja Spółki jako podatnika w podatku akcyzowym (złożenie zgłoszenia rejestracyjnego). Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy z 2004 r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu dla podatnika naczelnikowi urzędu celnego. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z 2008 r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu dla podatnika naczelnikowi urzędu celnego. Zgłoszenie rejestracyjne zawiera w szczególności dane identyfikacyjne podatnika, jego siedzibę i adres (miejsce zamieszkania) oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Oprócz złożenia zgłoszenia rejestracyjnego do właściwego organu Spółka powinna również złożyć deklaracje podatkowe i wpłacić należny podatek akcyzowy zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 2004 r. i art. 18 ust. 1 ustawy z 2008 r. Będą to deklaracje AKC-U.

Spółka nie będzie miała obowiązku oznaczania TR 5 i R 208 znakami akcyzy, ponieważ wyroby o kodach CN 2710 znajdujące się w załączniku nr 3 do ustawy, tzn.: „Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe” są zwolnione na podstawie kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (załączniki nr 1).

Spółka nie powinna wystawiać dokumentów towarzyszących (ADT, czy obecnie e-AD lub UDT) w wypadku gdy sprzedaje towary kontrahentom polskim, ponieważ nie jest dostawcą ww. wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy ani nie dokonuje dostawy towarów w ramach transakcji wewnątrzwspółnotowych (art. 2 pkt 15 i 16 w zw. z art. 54 ustawy z 2004 r. i art. 2 pkt 15 i 16 w zw. z art. 77 ustawy z 2008 r.).

Jeśli Organ podatkowy uzna, że ww. wyroby są opodatkowane akcyzą, tzn. wyrób TR 5 o kodzie CN 2710 19 91 jest zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 2008 r. opodatkowany akcyzą, a wyrób R 208 o kodzie CN 2710 11 21 jest zgodnie z ust. 2 tego przepisu opodatkowany stawką akcyzy wynoszącą 0 zł, Spółka powinna dochować wszelkich formalności związanych z opodatkowaniem ww. wyrobów akcyzowych w wybranej procedurze.

Spółka powinna zachowywać się tak, jakby nabyła wyroby w procedurze z zapłaconą akcyzą, a więc stosować przepisy regulujące tą procedurę oraz obowiązki i formalności ciążące na nabywcach towarów w procedurze z zapłaconą akcyzą. Zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2008 r. w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzą i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Deklaracją uproszczoną jest AKC-U, Spółka powinna w niej wykazać zarówno wyroby opodatkowane stawką akcyzy wynoszącą 0 zł, jak i stawką akcyzy inną niż 0 zł.

Na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 1 przed każdym kolejnym nabyciem wyrobu akcyzowego Spółka powinna złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego zgłoszenie o planowanym nabyciu. Ponadto zgodnie z pkt 4 tego przepisu Spółka powinna prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. W razie sprzedaży ww. wyrobów kontrahentom polskim Spółka powinna wystawić faktury z adnotacją o zapłaconej akcyzie (nie będzie zobowiązana do wystawiania dokumentów towarzyszących).

W ustawie z 2004 r. w załączniku nr 2 w poz. 4 umieszczono wszystkie wyroby o kodzie CN 2710, które podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawka podatku akcyzowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobu o kodzie CN 2710 19 91 wynosi 1.180,00 zł/1000 litrów (załącznik nr 1 poz. 3).

Spółka sprowadza jednak TR 5 w formie opakowań, gotowych do sprzedaży, w kg (po 25 kg). Nie jest on zatem przemieszczany luzem. Spółka nie przetwarza bowiem produktu ani nie zmienia jego opakowania. W takiej formie w jakiej sprowadza z Niemiec - sprzedaje.

Dla potrzeb wyliczenia podatku akcyzowego - gdyby Organ podatkowy zajął stanowisko, że opodatkowaniu takim podatkiem podlega sprowadzenie TR 5 z Niemiec - należałoby zdaniem Spółki przeliczyć kilogramy na litry i tak obliczyć należny podatek akcyzowy. Spółka musiałaby ustalić wzór, uwzględniając gęstość i ilość kg nabywanego TR 5 oraz przeliczyć to na litry (nie ma bowiem prostego przelicznika kilogramów na litry).

Zdaniem Spółki, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego będzie się różniło w latach 01.05.2004-28.02.2009 r. oraz począwszy od dnia 1 marca 2009 r. (niniejsze wezwanie dotyczy interpretacji obowiązku w podatku akcyzowym od dnia przystąpienia Polski do UE, czyli od dnia 01.05.2004 r.).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z 2004 r. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. W stanie prawnym obowiązującym w latach 01.05.2004-28.02.2009 r. obowiązek podatkowy podatku akcyzowym powstanie zatem w dniu otrzymania wyrobów akcyzowych, chyba że wcześniej Spółka otrzymała fakturę VAT dokumentującą nabycie, to dniu otrzymania takiej faktury powstanie obowiązek podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 4 ustawy z 2008 r. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

W przypadku Spółki, która sprowadza wyroby akcyzowe z Niemiec, od których nie został odprowadzony podatek akcyzowy, dzień dokonania wysyłki będzie określony w dokumencie handlowym, jakim jest faktura VAT. Spółka będzie zatem zobowiązana do zapłaty akcyzy z dniem otrzymania wyrobów, chyba że upłynie 7 dni od dnia dokonania wysyłki określonego na fakturze.

Spółka uważa, że TR 5 i R nie podlegają obowiązkowi barwienia i znakowania.

W odpowiedzi na złożony przez Spółkę wniosek w dniu 04.05.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-100/09-3/CS w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 31.05.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1508/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonaniu w całości. W uzasadnieniu Sąd zarzucił naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej polegające na braku własnego stanowiska Strony względem wszystkich zadanych pytań.

W wyniku uwzględnienia ww. wyroku, po wcześniejszym uzupełnieniu przez Spółkę pismem z dnia 02.12.2010 r. (data wpływu 06.12.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu znak IPPP3-443-100/09/10-11/S/JK z dnia 23.11.2010 r. własnego stanowiska, w dniu 16.01.2011 r. wydano interpretację indywidualną znak IPPP3-443-100/09/10-15/S/JK, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania przedmiotowych wyrobów o kodach CN 2710 19 91 oraz CN 2710 11 21 za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; powstania obowiązku podatkowego, momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym po 01.03.2009 r.; dokumentów jakie Spółka powinna składać po dniu 01.03.2009 r. odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu o kodzie CN 2710 11 21 oraz za prawidłowe w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym od 01.05.2004 r. do 28.02.2009 r.; kwestii formalności jakie Wnioskodawca winien dopełniać aby móc skorygować rozliczenia podatkowe w podatku akcyzowym; dokumentowania sprzedaży przedmiotowych produktów polskim kontrahentom; oznaczania przedmiotowych wyrobów znakami akcyzy; dokumentów jakie Spółka powinna składać po dniu 01.03.2009 r. odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu o kodzie CN 2710 19 91; stawki akcyzy na wyrób o kodzie CN 2710 19 91; znakowania i barwienia przedmiotowych produktów.

Wyrokiem z dnia 30.03.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1510/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wydaną w wyniku uwzględnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1508/09 i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonaniu w całości. Sąd orzekł, że przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1510/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie w jakim Spółka uznaje, że unormowania krajowe dotyczące opodatkowania przedmiotowych wyrobów o kodach CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w zakresie nie uznania przedmiotowych wyrobów o kodach CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 za wyroby akcyzowe, w zakresie w jakim Spółka uznaje, że niniejsze wyroby nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jak również w zakresie dotyczącym powstania obowiązku podatkowego, momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym po 01.03.2009 r.; dokumentów jakie Spółka powinna składać po dniu 01.03.2009 r. odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu o kodzie CN 2710 11 21,

*   **prawidłowe** – w zakresie dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym od 01.05.2004 r. do 28.02.2009 r.; kwestii formalności jakie Wnioskodawca winien dopełniać aby móc skorygować rozliczenia podatkowe w podatku akcyzowym; dokumentowania sprzedaży przedmiotowych produktów polskim kontrahentom; oznaczania przedmiotowych wyrobów znakami akcyzy; dokumentów jakie Spółka powinna składać po dniu 01.03.2009 r. odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu o kodzie CN 2710 19 91; stawki akcyzy na wyrób o kodzie CN 2710 19 91; znakowania i barwienia przedmiotowych produktów.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja dotyczy oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w okresie od 01.05.2004 r. do 28.02.2009 r. oraz po 01.03.2009 r. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż w stosunku do stanu faktycznego który miał miejsce w okresie od 01.05.2004 r. do 28.02.2009 r. odnoszą się przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą 2004, natomiast w stosunku do zdarzenia przyszłego mającego miejsce po 01.03.2009 r. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą 2008, która weszła w życie z dniem 01.03.2009 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy 2004 wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 ustawy 2004 do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;
2.  pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż na gruncie ustawy 2004 TR 5 oznaczony kodem CN 2710 19 91 i R 208 o kodzie CN 2710 11 21 zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 1 ustawy 2008 wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym „wykaz wyrobów akcyzowych” wymieniono w pozycji 27, określone kodem CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Wobec powyższego TR 5 oznaczony kodem CN 2710 19 91 i R 208 o kodzie CN 2710 11 21 są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jednocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy 2008 są to wyroby energetyczne, ponieważ zgodnie z dyspozycją w/w przepisu do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W tym miejscu należy zauważyć, iż Dział 27 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) obejmuje m.in. oleje ciężkie. Zgodnie z WTC do olejów ciężkich zaliczane są oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 31 do 2710 19 49, oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do CN 2710 19 69 oraz oleje smarowe; pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Odnośnie zatem wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 11 21 i 2710 11 25 (zaliczonych zgodnie z WTC do benzyn specjalnych) stwierdzić należy, iż nie są one klasyfikowane jako oleje smarowe.

Odnośnie regulacji wspólnotowych w przedmiotowej sprawie należy wskazać, iż źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są obowiązująca do dnia 01.04.2010 r. dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej dyrektywą 92/12/EWG oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana dalej dyrektywą 2003/96/WE.

W myśl art. 1 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Przy czym zgonie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

– olejów mineralnych (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do ust. 2 art. 3 dyrektywy 92/12/EWG, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalności i kontrolowania podatku.

Przy czym stosownie do art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze dyrektywy 92/12/EWG państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Jednocześnie przedmiotowe wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 91 oraz CN 2710 11 21 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy dyrektywy 92/12/EWG, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m.in. oleje smarowe).

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

Użycie przez prawodawcę wspólnotowego w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE zwrotu "do tych produktów energetycznych" należy rozumieć w ten sposób, że produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, o których mowa w dyrektywie 92/12/EWG.

W myśl art. 20 ust. 2 dyrektywy 2003/96/WE, jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2.

Skoro więc zakres przedmiotowy art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE nie obejmuje wszystkich produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa 2003/96/WE, unormowanie zawarte w ust. 2 art. 20 dyrektywy 2003/96/WE ma na celu umożliwienie Komisji podjęcia stosownych działań co do ewentualnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego produktów energetycznych określonego w ust. 1 tegoż przepisu. Z art. 20 ust. 2 dyrektywy 2003/96/WE nie wynika w żadnym razie zakaz stosowania dyrektywy 92/12/EWG do wyrobów wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną.

W związku z tym wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy 2003/96/WE, wbrew twierdzeniom Spółki, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie 92/12/EWG. Fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy 2003/96/WE oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy 2003/96/WE, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12/EWG, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy 2004 został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG wynika, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 jednakże pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Zatem jedynym ograniczeniem wynikającym z tego przepisu prawa wspólnotowego na wprowadzenie podatku konsumpcyjnego na przedmiotowe wyroby jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. W tym zakresie w piśmiennictwie zwrócono uwagę, że: jak wskazuje ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego (por. "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" pod red. A. Kalinowskiej i Sz. Parulskiego, wyd. C.H. Beck, W-wa 2006, s. 198).

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG jednocześnie dochowując warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.

Analizując przepisy ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Ponadto odnosząc się do kwestii zgodności regulacji krajowych dotyczących akcyzy od przedmiotowych olejów smarowych z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 wyłączenie określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do ww. wyrobów art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, również stwierdził, że samo zaliczenie produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie daje podstaw do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju smarowego (CN 2710 19 91). Także treść art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, który to przepis nie mówi o wprowadzaniu innych podatków niż podatek zharmonizowany, nie stanowi przeszkody, aby wyrób niezharmonizowany w rozumieniu dyrektywy opodatkowano takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane.

Poza tym w odniesieniu do możliwości opodatkowania wyrobów o kodzie CN 2710 11 21 podatkiem akcyzowym wypowiedział się również inny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 15 września 2011 r. sygn. akt I GSK 458/10 uznając, że jest to możliwe, przy jednoczesnym wskazaniu, że wyroby te są objęte zerową stawką podatku akcyzowego.

W związku z powyższym tutejszy Organ stwierdza, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu produktami klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 91 oraz CN 2710 11 21 są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie.

Zatem na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych wyroby wymienione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prawidłowo uznaje się za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu akcyzą.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie w jakim Spółka uznaje, że unormowania krajowe dotyczące opodatkowania przedmiotowych wyrobów o kodach CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w zakresie nie uznania przedmiotowych wyrobów o kodach CN 2710 19 91 i CN 2710 11 21 za wyroby akcyzowe jak również w zakresie w jakim Spółka uznaje, że niniejsze wyroby nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedmiotowe produkty Wnioskodawca kupuje od kontrahentów mających siedzibę na terenie Niemiec a następnie sprzedaje je w tej samej postaci na rzecz klientów kupujących towary oferowane przez Spółkę. Przy czym jak podnosi we wniosku Spółka ani ona ani jej kontrahenci, którzy kupują TR 5 i R 208 nie wykorzystują ich do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych, czy olejów opałowych.

Stosownie do art. 2 pkt 11 ustawy 2004 przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Podobnie zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy 2008 przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju to nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Zatem Spółka nabywając wyroby z terytorium państwa członkowskiego, w przedmiotowym przypadku Niemiec, dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wobec powyższego należy wskazać, iż w świetle art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy 2004, który stanowi, iż opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa jak również w świetle art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy 2008, który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego do składu podatkowego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wnioskodawca wskazuje, iż nie posiada statusu składu podatkowego, zarejestrowanego handlowca lub niezarejestrowanego handlowca, nie korzysta też z usługowego składu podatkowego. Spółka nie jest i dotychczas nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku nie będzie miała miejsca procedura zawieszenia poboru akcyzy.

W przypadku gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo TR 5 i R 208 nie są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego.

Tak więc tut. Organ nie może uznać stanowiska Spółki, zgodnie z którym w związku z nabyciem TR 5 i R 208 w okresie od 01.05.2004 r. do 28.02.2009 r. jak i po dniu 01.03.2009 r. u Spółki nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, za prawidłowe.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż w myśl art. 7 ust. 3 ustawy 2004, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie co do zasady – w świetle art. 10 ust. 1 ustawy 2008 – obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. I tak, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy 2008, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

Tak więc należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w stanie prawnym obowiązującym od 01.05.2004 r. do 28.02.2009 r. w przedmiotowym przypadku w stosunku do obydwu nabywanych wyrobów obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania wyrobów akcyzowych, chyba że wcześniej Spółka otrzyma fakturę VAT dokumentującą nabycie, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania takiej faktury. Jednocześnie tut. Organ nie może zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1.03.2009 r. Uwzględniając brzmienie przepisów obowiązujących po dniu 01.03.2009 r. należy wskazać, iż w przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu TR 5 powstanie stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy 2008 z dniem otrzymania niniejszego wyrobu przez Wnioskodawcę natomiast obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu R 208 stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy 2008 obowiązek podatkowy powstanie z dniem dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się do kwestii formalności jakie Wnioskodawca winien dopełniać aby móc skorygować rozliczenia podatkowe w podatku akcyzowym tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Spółki zgodnie z którym powinna ona zarejestrować się dla potrzeb podatku akcyzowego jak również złożyć uproszczone deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić akcyzę.

Wyjaśniając przedmiotowe kwestie wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy 2004 podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu dla podatnika naczelnikowi urzędu celnego. Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy 2008 podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Przy tym stosownie do art. 55 ust. 1 pkt 3 ustawy 2004 w przypadku gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Podobnie zgodnie do art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy 2008, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż przed dokonaniem pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów Wnioskodawca winien złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego zgłoszenie rejestracyjne jak również złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy. Okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku wskazują, iż Wnioskodawca niniejszych obowiązków nie dopełnił. Zatem zobowiązany jest w chwili obecnej złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego zgłoszenie rejestracyjne jak również zaległe deklaracje uproszczone według ustalonego wzoru i dokonać zapłaty akcyzy z tytułu przedmiotowych nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Jednocześnie Wnioskodawca słusznie wskazał, iż w przypadku sprzedaży towarów kontrahentom polskim nie powinien wystawiać dokumentów towarzyszących. Stosownie do art. 2 pkt 15 i 16 ustawy 2004 administracyjny dokument towarzyszący to dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe zharmonizowane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy natomiast uproszczony dokument towarzyszący jest to dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe zharmonizowane z zapłaconą akcyzą. Również zgodnie z uregulowaniami ustawy 2008 administracyjny dokument towarzyszący to dokument, na którego podstawie przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 15) natomiast uproszczony dokument towarzyszący - dokument, na którego podstawie przemieszcza się, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą oraz alkohol etylowy całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993, str. 12, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 249, z późn. zm.) (art. 2 ust. 1 pkt 16)

Na podstawie powyższych przepisów należy wskazać, iż administracyjny dokument towarzyszący występuje w przypadku procedury zawieszenia poboru akcyzy natomiast uproszczony dokument towarzyszący w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Tak więc w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w sytuacji sprzedaży przedmiotowych produktów polskim kontrahentom Spółka nie powinna wystawiać ani administracyjnych dokumentów towarzyszących ani uproszczonych dokumentów towarzyszących.

Ponadto prawidłowe jest stanowisko Spółki dotyczące obowiązku oznaczania wyrobów TR 5 i R 208 znakami akcyzy. Należy wskazać, iż w załącznikach do kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy - tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 80 poz. 742 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32 poz. 219) - zawierających wykaz importowanych, nabytych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów akcyzowych zwolnionych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wymieniano, określone kodem CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż TR 5 oznaczony kodem CN 2710 19 91 oraz R 208 o kodzie CN 2710 11 21 nie podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia zarówno w stanie prawnym od dnia 01.05.2004 r. do 28.02.2009 r. jak i po dniu 01.03.2009 r.

Z kolei w kwestii dokumentów jakie Spółka powinna składać po dniu 01.03.2009 r. tut. Organ podziela stanowisko Spółki jedynie odnośnie nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu TR 5 oznaczonego kodem CN 2710 19 91 natomiast stanowisko w niniejszej kwestii tyczące się produktu R 208 o kodzie CN 2710 11 21 uznaje za nieprawidłowe.

Odnosząc się do tego zagadnienia należy wskazać, iż w przypadku gdy powyższe wyroby nabywane wewnatrzwspólntowo nie są wprowadzane do składu podatkowego na terytorium kraju w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, należy stosować przepisy dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, tj. art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 w związku z art. 78 ust. 3 ustawy 2008.

Stosownie do art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy 2008, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe; bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego; prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 78, przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Zatem przepis art. 78 ust. 3 ustawy 2008 wprost stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 4 (nakładające obowiązek w zakresie dokonywania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, składania deklaracji uproszczonej, obliczania akcyzy i dokonywania jej wpłaty na rachunek właściwej izby celnej w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów) stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Stawki akcyzy dla konkretnych wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy 2008. W pkt 11 określono stawkę akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 w wysokości 1.180,00 zł/1 000 litrów.

Wyroby nie wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy 2008, przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, zostały zaliczone do odpowiednio: „pozostałych paliw silnikowych” lub „pozostałych paliw opałowych”, dla których stawki akcyzy zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy 2008.

Jednocześnie w z art. 89 ust. 2 ustawy 2008 stawka akcyzy na wyroby inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatku lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

R 208 o kodzie CN 2710 11 21, przeznaczony do celów innych niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych czy olejów opałowych, nie został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy 2008, w związku z czym nie może mieć do nich zastosowania żadna ze stawek akcyzy określonych w tych przepisach. Powyższy wyrób, z uwagi na jego przeznaczenie (do usuwania śladów po stosowanych materiałach typu SFLEX oraz do wstępnego odtłuszczania lakierowanych powierzchni), nie może być również opodatkowany według stawek akcyzy określonych dla „pozostałych paliw silnikowych” lub „pozostałych paliw opałowych”. W związku z powyższym uznać należy, że zgodnie z regułą określoną w art. 89 ust. 2 ustawy 2008 stawka akcyzy dla produktu R 208 o kodzie CN 2710 11 21 przeznaczonego do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Tak więc w przedmiotowym przypadku TR 5 oznaczony kodem CN 2710 19 91 opodatkowany jest stawką akcyzy w wysokości 1.180,00 zł/1 000 litrów natomiast dla produktu R 208 o kodzie CN 2710 11 21 stawka wynosi 0 zł.

Równocześnie w załączniku nr 2 do ustawy 2008 zostały wymienione w poz. 20 – od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze.

Zatem w przypadku nabycia wewnątrzwspólntowego produktu TR 5 oznaczonego kodem CN 2710 19 91, który nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy 2008 i opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 1.180,00 zł/1 000 litrów Wnioskodawca przed wprowadzeniem niniejszego wyrobu na terytorium kraju jest obowiązany dokonywać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczać akcyzę i dokonywać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego jak również prowadzić ewidencję nabyć wewnątrzwspólnotowych niniejszego wyrobu. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólntowego produktu R 208 o kodzie CN 2710 11 21, który opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 0 zł art. 78 ustawy 2008 nie ma zastosowania. Zatem, przedmiotowe wyroby nie są objęte dyspozycją przepisu art. 78 ust. 1 ustawy i nie ma konieczności wypełnienia określonych tam obowiązków tj. dokonywania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, składania deklaracji uproszczonej oraz prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Jednocześnie za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zapytania o wskazanie stawki akcyzy na wyrób TR 5 skoro jest on kupowany w formie stałej (w kilogramach). Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy jednakże wskazać, iż niniejsza stawka, tj. 1180 zł/1.000 l w przedmiotowym przypadku wynika z poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w której wskazano, iż stawka podatku akcyzowego dla olejów smarowych określonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem 2710 19 85 – oleje białe parafina ciekła, ex 2710 19 99 - smary plastyczne) wynosi 1180 zł/1.000 l a nie jak podniósł Wnioskodawca z poz. 3 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. Zauważyć należy, iż stawki akcyzy określone w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia stosuje się dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju a stawki akcyzy określone w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Jak wskazano wyżej w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego tak więc stawkę do wyrobu TR 5 należy określać na podstawie załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia.

Opodatkowanie wyrobu TR 5 o kodzie CN 2720 19 91, sprowadzanego w formie stałej gdy stawka dla tego rodzaju wyrobów podawana jest w poz. 2 załącznika nr 2 wskazanego rozporządzenia gdy wyrób występuje w formie płynnej wynika z możliwości przeliczania jednostek miary. Należy zauważyć, iż zmiana stanu skupienia jest jedną z cech wyrób, które nabywa Spółka. Podawanie przez ustawodawcę stawki podatku dla każdego wyrobu akcyzowego, który może zmieniać stan skupienia dla poszczególnych stanów skupienia odrębnie jest niezasadne skoro istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania poprzez przeliczenie jednostek miary. Ustawodawca wskazał stawki podatku akcyzowego dla danego wyrobu akcyzowego w jednostkach miary właściwych dla stanu skupienia, w którym dany wyrób najczęściej występuje. Skoro Wnioskodawca przedmiotowy wyrób nabywa w stanie skupienia dla którego właściwą jednostką miary jest kilogram winien zastosować wzór właściwy dla ustalenia ilości danego wyrobu w litrach przeliczając ilość kilogramów na ilość litrów. Tak więc Spółka słusznie wskazała, iż w przedmiotowym przypadku, w którym wyrób TR 5 nabywa w opakowaniach zawierających 25 kg wyrobu o konsystencji pasty a podstawę opodatkowania tego wyrobu stanowi jego objętość wyrażona w litrach dla potrzeb wyliczenia podatku akcyzowego winna przeliczyć kilogramy na litry.

Ponadto tut. Organ podziela podgląd Wnioskodawcy, iż TR 5 i R 208 nie podlegają obowiązkowi barwienia i znakowania. Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, iż w stanie prawnym od dnia 01.05.2004 r. do 28.02.2009 r. Minister Finansów w ust. 1 § 1 rozporządzenia z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), wydanego zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 66 ust. 2 ustawy 2004, znakowaniu i barwieniu podlegają oleje opałowe, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 oC, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710, oraz oleje napędowe przeznaczone na cele opałowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49 ponadto na mocy ust. 1 § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815 ze zm.), które zastąpiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, znakowaniu i barwieniu podlegają:

1.  oleje opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710 oraz oleje napędowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe,
2.  oleje opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710 oraz oleje napędowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie)

Jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.03.2009 r. stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy 2008 obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają:

1.  oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny;
2.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe;
3.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż TR 5 oznaczony kodem CN 2710 19 91 oraz R 208 o kodzie CN 2710 11 21, które nie są wykorzystywane do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych, czy olejów opałowych nie podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia zarówno w stanie prawnym od dnia 01.05.2004 r. do 28.02.2009 r. jak i po dniu 01.03.2009 r.

Odnosząc się do wskazanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie I SA/Sz 62/08 z 20 maja 2008 r. - w celu uzasadnienia swego stanowiska przedstawionego w złożonym wniosku – należy zauważyć, iż niniejszy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 2057/08 z 29 maja 2009 r. NSA uchylając wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie podzielił pogląd strony przeciwnej (tj. Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie), że WSA nie uwzględnił w całości powoływanych przez strony przepisów prawa krajowego i w rezultacie nie uzasadnił w pełni, na czym miałaby polegać stwierdzona niezgodność zasad opodatkowania olejów z regulacjami unijnymi.

Ponadto tut. Organ pragnie wskazać, iż orzecznictwo w kwestii opodatkowania olejów smarowych nie jest jednolite i o ile Spółka powołała korzystny dla siebie wyrok, tak istnieje szereg orzeczeń, które potwierdzają stanowisko Organu w zaskarżonej interpretacji. Przykładowo wskazane w przedmiotowym wyroku III SA/Wa 1510/11 na podstawie którego wydawana jest niniejsza interpretacja wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 521/10 z dnia z 29 września 2011 r. oraz I GSK 458/10 z dnia 15 września 2011 r.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowym wyroku III SA/Wa 1510/11 wydanym w sprawie Spółki Wojewódzki Sad Administracyjny wskazał jednoznacznie, iż w pełni aprobuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 521/10 z dnia z 29 września 2011 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji zaskarżonej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.