Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-11/15-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: kształcenie; kurs; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 marca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w grudniu 2014 r. pod nazwą „A”. Zainteresowany nie jestem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (korzysta ze zwolnienia podmiotowego w zakresie tego podatku). Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu stosownych przepisów.

Aktualnie finalizuje umowę z „A” na uzyskanie akredytacji do organizowania w Polsce kursów z zakresu „Ax”. „A” (dalej zwana „A”) jest instytucją zarejestrowaną w Stanach Zjednoczonych i posiadającą wyłączne prawa do udzielania akredytacji, licencji i certyfikacji na szkolenie adeptów i stosowanie metody „Ax” na świecie. Kursy z zakresu „Ax” mają charakter dokształcenia zawodowego i adresowane są do czynnych terapeutów i innych osób zajmujących się udzielaniem profesjonalnej pomocy psychologicznej. Bez uczestnictwa w takim kursie, potwierdzonym certyfikatem wydanym przez organizatora i „A”, dana osoba nie ma prawa posługiwać się w swojej pracy zawodowej wspomnianą metodą terapeutyczną.

Jako akredytowany organizator kursu Wnioskodawca zobowiązany jest przestrzegać wewnętrznych regulaminów „A” oraz zapisów zawartego z „A” porozumienia (M(…)). Obliguje to Zainteresowanego między innymi do:

*   zatrudniania w charakterze trenerów i asystentów prowadzących kurs wyłącznie osoby ze stosownymi uprawnieniami nadawanymi przez „A”;
*   weryfikacji uczestników kursu w zakresie ich dotychczasowej praktyki zawodowej i jej związku z zakresem kursu;
*   zapewnienia uczestnikom kursu możliwości uczestnictwa w indywidualnych i grupowych sesjach terapeutycznych i superwizjach;
*   zorganizowania zajęć dydaktycznych obejmujących 36 dni (216 godzin) szkoleń warsztatowych;
*   udostępnienia uczestnikom materiałów szkoleniowych;
*   weryfikacji obecności uczestników na zajęciach szkoleniowych oraz odbycia przez nich wymaganych regulaminem „A” sesji terapeutycznych i superwizji.

Opisana usługa kształcenia zawodowego obejmuje zatem szereg działań związanych z zatrudnieniem fachowców i organizacją zajęć, czego efektem jest – po spełnieniu wymogów określonych przez „A” – uzyskanie przez uczestników kursu certyfikatu terapeuty „Ax”.

W zakres planowanej opłaty za usługę kształcenia nie wchodzi zapewnienie uczestnikom zajęć zakwaterowania i wyżywienia, za wyjątkiem świadczeń niezbędnych związanych bezpośrednio z kursem (jak na przykład wynajem sal szkoleniowych, zakup lub wynajem sprzętu audiowizualnego, drobny poczęstunek kawą, herbatą i przekąskami, itp.).

W piśmie z dnia 31 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca zaznaczył, że – jego zdaniem – wszelkie informacje potrzebne do wydania interpretacji zostały zawarte we wniosku. Jednocześnie wskazał, że problemem podlegającym interpretacji jest to, czy wskazane tam uregulowania mogą być uznane za podstawę do zwolnienia. Wnioskodawca podkreślił, że gdyby można było wskazać jednoznaczne przepisy, czego zażądano w wezwaniu z dnia 26 marca 2015 r., pytanie o interpretację byłoby bezprzedmiotowe. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy wpisano nowy zawód psychotraumatologa (poz. 229910). Obowiązujące w Polsce przepisy prawne nie definiują wprost wymogów stawianych osobom, które taki zawód wykonują ani nie określają właściwej temu zawodowi ścieżki kształcenia. Jednakże Dyrektywa UE 2005/36/WE z dnia 7 września 2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych podkreśla wagę stowarzyszeń danej profesji oraz ważność kwalifikacji zdobywanych na poziomie europejskim. Stowarzyszeniem, które na obszarze Europy reprezentuje „A” jest „B”. Tylko podmioty, które podpisały porozumienie z tymi instytucjami i uzyskały stosowne upoważnienia, mają prawo do organizowania szkoleń i kursów z metody „Ax”. Prowadzona przez Wnioskodawcę firma takie umowy podpisała. Wymogi stawiane krajowym organizatorom i uczestnikom zajęć Wnioskodawca opisał we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie dokumentów „A” i „B”, takich jak „M(…)”, „G(…)” oraz „S(…)”.

Przedmiotowy dla interpretacji artykuł 43 ust. 1 pkt 29 a) ustawy o VAT brzmi „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (\`(...)\`)”. Zarówno wspomniana ustawa, jak i inne znane Wnioskodawcy akty prawne, nie precyzują, jak należy rozumieć znaczenie zwrotu „odrębne przepisy”. Dlatego Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o wydanie stosownej interpretacji odnośnie zastosowania zwolnienia z VAT w oparciu o przepisy na temat form i zasad prowadzenia kursu „Ax” będących wewnętrznymi uregulowaniami organizacji, które posiadają wyłączne prawa autorskie do metody „Ax”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, że przedmiotowa ustawa nie precyzuje, o jakich odrębnych przepisach jest mowa, to należy przyjąć, że mogą być to jakiekolwiek przepisy, o ile zawierają informację o formach i zasadach, na jakich powinien odbywać się dany rodzaj kształcenia. W sytuacji braku rodzimych uregulowań prawnych są nimi także wewnętrzne regulacje międzynarodowego podmiotu udzielającego certyfikacji kursu. Bez ich respektowania niemożliwe byłoby uzyskanie stosownej certyfikacji, a tym samym wykonanie usługi będącej przedmiotem interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa opisana powyżej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 a) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa opisana powyżej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy zapisów art. 43 ust. 1 pkt 29 a), ponieważ spełnia warunki określone przez ustawę:

1.  jest usługą kształcenia zawodowego w myśl definicji zawartej w rozporządzeniu Rady UE z dnia 17 października 2005 r. nr 1777/20053 obejmującej nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;
2.  jest usługą prowadzoną w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ponieważ wymaga spełnienia przeze Wnioskodawcę jako organizatora kursu w Polsce wymogów określonych w wewnętrznych przepisach oraz porozumieniu (M(…)) zawartym z „A” (przykładowe wymogi opisano w opisie sprawy). Realizacja postanowień porozumienia jest warunkiem sine qua non uzyskania przez Zainteresowanego praw do nabycia statusu organizatora kursów „Ax”w Polsce. Ponieważ przedmiotowy zapis w ustawie o podatku VAT nie precyzuje, jaki ma być status wydawcy rzeczonych „odrębnych przepisów” należy uznać, że mogą one mieć charakter uregulowań wewnętrznych międzynarodowych organizacji posiadających prawa do udzielania licencji i akredytacji, jak również porozumień zobowiązujących podmioty krajowe do świadczenia usług kształcenia zgodnie z tymi uregulowaniami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy usługa kształcenia zawodowego w zakresie terapeuty „Ax” korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku, a także zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników.

Zauważyć jednakże należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W myśl art. 133 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 134 Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Cytowany przepis umiejscowiony został w Tytule IX rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jak wskazano wyżej, zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy oraz ww. rozporządzeniu stanowią implementację prawa unijnego, w szczególności przepisów Dyrektywy.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Nieprzypadkowo cytowany przepis umiejscowiony został w Tytule IX w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 Dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach Dyrektywy kryteria.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

1.  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mająca podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35).

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie w przywołanym wyżej orzecznictwie TSUE.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w grudniu 2014 r. Zainteresowany nie jestem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (korzysta ze zwolnienia podmiotowego w zakresie tego podatku). Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu stosownych przepisów. Aktualnie Zainteresowany finalizuje umowę z „A” na uzyskanie akredytacji do organizowania w Polsce kursów z zakresu „Ax”. „A” jest instytucją zarejestrowaną w Stanach Zjednoczonych i posiadającą wyłączne prawa do udzielania akredytacji, licencji i certyfikacji na szkolenie adeptów i stosowanie metody „Ax” na świecie. Kursy z zakresu „Ax” mają charakter dokształcenia zawodowego i adresowane są do czynnych terapeutów i innych osób zajmujących się udzielaniem profesjonalnej pomocy psychologicznej. Bez uczestnictwa w takim kursie, potwierdzonym certyfikatem wydanym przez organizatora i ”A”, dana osoba nie ma prawa posługiwać się w swojej pracy zawodowej wspomnianą metodą terapeutyczną. Jako akredytowany organizator kursu Wnioskodawca zobowiązany jest przestrzegać wewnętrznych regulaminów „A” oraz zapisów zawartego z „A” porozumienia (M(…)). Obliguje to Zainteresowanego między innymi do:

*   zatrudniania w charakterze trenerów i asystentów prowadzących kurs wyłącznie osoby ze stosownymi uprawnieniami nadawanymi przez „A”;
*   weryfikacji uczestników kursu w zakresie ich dotychczasowej praktyki zawodowej i jej związku z zakresem kursu;
*   zapewnienia uczestnikom kursu możliwości uczestnictwa w indywidualnych i grupowych sesjach terapeutycznych i superwizjach;
*   zorganizowania zajęć dydaktycznych obejmujących 36 dni (216 godzin) szkoleń warsztatowych;
*   udostępnienia uczestnikom materiałów szkoleniowych;
*   weryfikacji obecności uczestników na zajęciach szkoleniowych oraz odbycia przez nich wymaganych regulaminem „A” sesji terapeutycznych i superwizji.

Opisana usługa kształcenia zawodowego obejmuje zatem szereg działań związanych z zatrudnieniem fachowców i organizacją zajęć, czego efektem jest – po spełnieniu wymogów określonych przez „A” – uzyskanie przez uczestników kursu certyfikatu terapeuty „Ax”. W zakres planowanej opłaty za usługę kształcenia nie wchodzi zapewnienie uczestnikom zajęć zakwaterowania i wyżywienia, za wyjątkiem świadczeń niezbędnych związanych bezpośrednio z kursem (jak na przykład wynajem sal szkoleniowych, zakup lub wynajem sprzętu audiowizualnego, drobny poczęstunek kawą, herbatą i przekąskami, itp.). W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy wpisano nowy zawód psychotraumatologa (poz. 229910). Obowiązujące w Polsce przepisy prawne nie definiują wprost wymogów stawianych osobom, które taki zawód wykonują ani nie określają właściwej temu zawodowi ścieżki kształcenia. Jednakże Dyrektywa UE 2005/36/WE z dnia 7 września 2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych podkreśla wagę stowarzyszeń danej profesji oraz ważność kwalifikacji zdobywanych na poziomie europejskim. Stowarzyszeniem, które na obszarze Europy reprezentuje „A” jest „B”. Tylko podmioty, które podpisały porozumienie z tymi instytucjami i uzyskały stosowne upoważnienia, mają prawo do organizowania szkoleń i kursów z metody „Ax”. Prowadzona przez Wnioskodawcę firma takie umowy podpisała. Wymogi stawiane krajowym organizatorom i uczestnikom zajęć wynikają z dokumentów „A” i „B”, takich jak „M(…)”, „G(…)” oraz „S(…)”.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczona przez niego usługa kształcenia zawodowego polegająca na organizacji kursów w zakresie „Ax” może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Analiza cytowanych wyżej przepisów ustawy wskazuje, że dla oceny tego, czy usługi w zakresie kształcenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, z wniosku nie wynika także aby był uczelnią lub jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Dla usług w zakresie kształcenia, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy w opisanym przypadku spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Wnioskodawca wskazał, że usługi które zamierza świadczyć, polegające na organizowaniu kursów w zakresie „Ax”, będą usługami kształcenia zawodowego. W analizowanym przypadku spełniona jest zatem jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Z opisu sprawy nie wynika natomiast by Wnioskodawca w ramach świadczonych usług był podmiotem, który uzyskał akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz by organizowane przez niego kursy miały być finansowane ze środków publicznych. Świadczone usługi nie będą zatem mogły zostać objęte zwolnieniem od podatku, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i lit. c ustawy. Realizowane przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego, tj. organizacja kursów w zakresie „Ax” – wbrew twierdzeniom Zainteresowanego – nie będą również mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, ustawodawca zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Podkreślić w tym miejscu należy, że odesłanie do „odrębnych przepisów”, jakie ustawodawca poczynił w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, nie odnosi się do jakichkolwiek przepisów, tylko do przepisów prawa, co więcej, do przepisów prawa regulujących formy i zasady kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Trzeba przy tym nadmienić, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

A zatem „odrębne przepisy”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, to przepisy prawa zawarte w ustawach oraz rozporządzeniach (ewentualnie ratyfikowanych umowach międzynarodowych). W tym katalogu nie mieszczą się natomiast regulaminy, wewnętrzne przepisy podmiotów/instytucji lub inne uregulowania funkcjonowania/działania tych podmiotów/instytucji, nawet w sytuacji, gdy te regulaminy, przepisy, itp. regulują formy i zasady kształcenia zawodowego.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zamierza świadczyć usługi kształcenia zawodowego polegające na organizowaniu kursów w zakresie „Ax” adresowanych do czynnych terapeutów i innych osób zajmujących się udzielaniem profesjonalnej pomocy psychologicznej. Jak wskazał Zainteresowany, obowiązujące w Polsce przepisy prawa nie definiują wprost wymogów stawianych osobom, które wykonują ww. zawód ani nie określają właściwej temu zawodowi ścieżki kształcenia. Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z brakiem rodzimych uregulowań prawnych, ww. kursy będą realizowane na zasadach i w formach wskazanych w wewnętrznych regulacjach międzynarodowego podmiotu udzielającego certyfikacji kursu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że usługi jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca polegające na organizacji kursów w zakresie „Ax” pomimo, że stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Przywołany przepis zakłada bowiem, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego korzystają ze zwolnienia od podatku pod warunkiem, że prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach prawa. Tymczasem w analizowanym przypadku – jak wynika z opisu sprawy – formy i zasady, na podstawie których realizowany będzie przez Wnioskodawcę kurs w zakresie „Ax”, regulują nie przepisy prawa lecz wewnętrzne regulacje międzynarodowego podmiotu udzielającego certyfikacji kursu.

Powyższe rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie również w treści przywołanego wyżej przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, z którego wyraźnie wynika, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych, a ponadto działające w tym zakresie pod kontrolą państwa. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują na to aby Wnioskodawca (prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna) w zakresie świadczonych usług działał pod kontrolą państwa, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie zwolnienia w oparciu o powołany wyżej art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.