Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.45.2019.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-08
Teza: skutki podatkowe zawarcia umowy datio in solutum
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; umowa-umowa pożyczki; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy datio in solutum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka została powołana w celu prowadzenia m.in. działalności związanej z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.

Działalność operacyjna Spółki jest finansowana ze środków pieniężnych pozyskanych w formie pożyczek od podmiotów trzecich („Pożyczki”).

Obecnie jeden z pożyczkodawców planuje całkowite, bądź też częściowe wycofanie środków pieniężnych udostępnionych Spółce w formie Pożyczki. W tym celu planuje wezwać Wnioskodawcę do częściowej lub całkowitej spłaty jednej lub większej liczby otrzymanych Pożyczek.

Ponieważ skala obecnej działalności operacyjnej Spółki jest znacznie mniejsza niż zakładano w momencie jej tworzenia, Wnioskodawca nie dysponuje obecnie środkami pieniężnymi wystarczającymi do częściowej lub całkowitej spłaty Pożyczek.

W konsekwencji, rozważana jest możliwość uregulowania zobowiązań wobec pożyczkodawcy z tytułu Pożyczek w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

Zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby Pożyczek, Wnioskodawca planuje przekazywać pożyczkodawcy następujące aktywa:

1.  nieruchomości,
2.  udziały w spółce zależnej,
3.  inne środki trwałe będące własnością Wnioskodawcy (pkt a-c zwane dalej łącznie jako „Aktywa”).

Umowy datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) będą oparte o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej „k.c.”), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa. Wspomniane umowy będą wskazywać Aktywa przekazywane przez Spółkę na rzecz pożyczkodawcy oraz określać ich wartość rynkową. Umowy będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania z tytułu Pożyczek. Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania Spółki z tytułu Pożyczek wygasną w całości lub części. Umowy każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej zobowiązanie z tytułu Pożyczki wygaśnie w wyniku zawarcia umowy datio in solutum (umowy będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty Pożyczki oraz ewentualnie jaka wysokość odsetek - o ile odsetki także będą regulowane w trybie datio in solutum - podlega uregulowaniu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Spółki z tytułu przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy w ramach umowy datio in solutum Aktywów w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Pożyczek?
2.  Czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy w ramach umowy datio in solutum Aktywów w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Pożyczek jest bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów z pozostałej działalności Wnioskodawcy (tj. niezaliczanych do zysków kapitałowych), a w konsekwencji nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych o jakich mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy w związku przeniesieniem na pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum Aktywów w celu uregulowania zobowiązania i rozpoznaniem z tego tytułu przychodu podatkowego, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie Aktywów, niezaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu zaciągniętych Pożyczek w ramach datio in solutum poprzez przeniesienie na rzecz pożyczkodawcy Aktywów, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości uregulowanego zobowiązania z tytułu Pożyczek składający się z kwot głównych oraz ewentualnie odsetek od uregulowanych Pożyczek. Kwota uregulowanych Pożyczek wynikać będzie z treści umowy datio in solutum, w której strony określą tę kwotę (z podziałem na kapitał oraz ewentualne odsetki).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy w ramach umowy datio in solutum Aktywów w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Pożyczek jest bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów z pozostałej działalności Wnioskodawcy (tj. niezaliczanych do zysków kapitałowych), a w konsekwencji nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych o jakich mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku przeniesieniem na pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum Aktywów w celu uregulowania zobowiązania i rozpoznaniem z tego tytułu przychodu podatkowego, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie Aktywów, niezaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad.1

W wyniku nowelizacji ustawy o CIT, z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzony został przepis art. 14a regulujący kwestię rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe wyczerpuje dyspozycję zdania pierwszego cyt. wyżej przepisu. Przeniesienie na wierzyciela Aktywów Spółki jest niewątpliwie świadczeniem niepieniężnym. Świadczeniem niepieniężnym jest bowiem każde świadczenie wykonane w innej formie niż pieniądz.

Na podstawie zawieranych przez Spółkę umów datio in solutum Spółka będzie regulowała swoje zobowiązania z tytułu zaciągniętych Pożyczek. Poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego Spółka będzie regulowała swoje zobowiązania w zakresie spłaty kwot głównych oraz ewentualnie naliczonych odsetek od Pożyczek. Jednocześnie zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę nie wyczerpie dyspozycji zdania drugiego cyt. wyżej przepisu tj. wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego w postaci Aktywów, nie będzie przewyższała wysokości wierzytelności wynikających z tytułu otrzymanych Pożyczek.

W ramach datio in solutum Spółka przekaże pożyczkodawcy Aktywa o wartości rynkowej odpowiadającej wartości uregulowanego zobowiązania z tytułu Pożyczek. W rezultacie wartość świadczenia niepieniężnego (Aktywa) oraz wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem (wierzytelności z tytułu Pożyczek) będą ekwiwalentne.

Mając na uwadze powyższe, w związku z uregulowaniem przez Spółkę zobowiązania pożyczkowego (wierzytelności z tytułu Pożyczek) poprzez przeniesienie na pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum własności Aktywów, których wartość będzie ekwiwalentna względem wartości uregulowanego zobowiązania wynikającego z wierzytelności z tytułu Pożyczek, przychodem Spółki będzie wysokość uregulowanego zobowiązania, przy czym jeśli spłacone zobowiązanie pożyczkodawcy z tytułu Pożyczek obejmować będzie również przysługujące mu odsetki, przychodem Spółki będą także te odsetki.

Ad. 2

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

1.  z zysków kapitałowych oraz
2.  z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Ponieważ przychód, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub części zobowiązania pieniężnego nie został wskazany, jako przychód z zysków kapitałowych, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy w ramach umowy datio in solutum Aktywów w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Pożyczek nie powinien stanowić przychodu z zysków kapitałowych o jakich mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Po pierwsze, należy zauważyć, iż katalog przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT stanowi zamknięty katalog przychodów, które należy klasyfikować do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Ponieważ przychód, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego celem uregulowania zobowiązania pieniężnego stanowi szczególną formę powstania przychodu podatkowego (przychód podatkowy z tego tytułu powstaje w związku z uregulowaniem zobowiązania, a nie z tytułu odpłatnego zbycia aktywów) i nie został zaliczony bezpośrednio do zysków kapitałowych, należy przyjąć, iż w każdym przypadku stanowić będzie on przychód z bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Po drugie, należy mieć na uwadze, iż Pożyczki zaciągnięte przez Wnioskodawcę były w całości wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności operacyjnej przez Spółkę. W konsekwencji, pieniężna spłata odsetek od Pożyczek w całości byłaby rozpoznana w kosztach podatkowych z tytułu bieżącej działalności operacyjnej (a nie zysków kapitałowych). Dlatego też uregulowanie zobowiązania z tytułu Pożyczek (w tym z tytułu ewentualnej spłaty odsetek od Pożyczek) w formie niepieniężnej polegająca na przeniesieniu na rzecz pożyczkodawcy Aktywów również powinno zostać rozliczone w ramach tego samego źródła.

Reasumując, mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty, należy uznać, że przychód z tytułu przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy w ramach umowy datio in solutum Aktywów w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Pożyczek jest bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów z pozostałej działalności Wnioskodawcy (tj. niezaliczanych do zysków kapitałowych), a w konsekwencji nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych o jakich mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3

Ustawa o CIT nie reguluje szczegółowo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych aktywów w celu uregulowania zobowiązania w formie datio in solutum. Zatem, koszty z tego tytułu powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w momencie uregulowania zobowiązania w formie niepieniężnej, poprzez przeniesienie Aktywów w ramach umowy datio in solutum na pożyczkodawcę, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość faktycznie poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie Aktywów, niezaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.