Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-876/14-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Wydanie nagród w ramach świadczenia usługi marketingowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nagrody; stawka-stawki podatku; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi marketingowej oraz opodatkowania nagród wydawanych w ramach świadczonej usługi marketingowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi marketingowej oraz opodatkowania nagród wydawanych w ramach świadczonej usługi marketingowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką należącą do międzynarodowej grupy dostarczającej rozwiązania w zakresie systemów motywacyjnych i lojalnościowych dla klientów biznesowych.

Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z umową jest:

1.  sprzedaż kuponów obiadowych, wczasowych, podarunkowych i podobnych związanych z działalnością socjalną pracodawców,
2.  organizacja sieci podmiotów korzystających z systemu kuponów, o których mowa w punkcie 1 powyżej,
3.  świadczenie usług związanych z dystrybucją lub zwrotem należności z tytułu kuponów na rzecz uczestników sieci, o której mowa w punkcie 2,
4.  reklama.

W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje swoim klientom bony towarowe (w tym bony żywieniowe dla pracowników) oraz karty przedpłacone. Bony towarowe o określonej wartości nominalnej oraz terminie ważności są wydawane klientom (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą), którzy nabywają bony jako element systemu motywacyjnego pracowników. Bony uprawniają posiadacza do zakupu towarów i usług w punktach należących do sieci akceptantów Spółki (sklepach, restauracjach, punktach gastronomicznych i innych firmach usługowych). Następnie Spółka dokonuje wypłaty należności wynikającej z bonów przedstawionych do rozliczenia przez akceptantów.

W zakresie systemu kart przedpłaconych Spółka zawiera umowy z bankami, które obsługują proces związany z emisją kart, tj. ich inicjalnym zasileniem przez Spółkę na podstawie zlecenia klienta i otrzymanej od niego płatności, a następnie z wykorzystaniem kart przez użytkowników jako karty płatniczej. Karty przedpłacone uprawniają do dokonywania zarówno zakupów towarowych w placówkach akceptantów jak i wypłat gotówkowych z wykorzystaniem środków płatniczych, którymi zasilona jest karta. Do każdej karty przypisany jest indywidualny rachunek bankowy, prowadzony przez bank będący emitentem karty, na który wpływają środki pieniężne służące zasileniu karty.

Pierwsze zasilenie karty przez klienta rozumiane jest jako zawarcie przez klienta z bankiem umowy o instrument pieniądza elektronicznego. Karta jest zasilana za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Aktualnie źródłem przychodów Spółki są opłaty w formie prowizji pobierane od klientów i akceptantów z tytułu usługi administracyjnej związanej z obsługą procesu wydawania i rozliczania bonów. Przychody związane z kartami przedpłaconymi obejmują wynagrodzenie od klientów związane z wydaniem i zasileniem kart zamówionych przez klienta (w tym również koszt karty jako nośnika), jak również prowizje otrzymywane od banku, z którym Spółka zawarła umowę i ustalane w oparciu o przepływy środków pieniężnych na kontach przypisanych do poszczególnych kart.

Obecnie Spółka rozważa rozszerzenie działalności o ofertę usług marketingowych i promocyjnych w formie organizacji konkursów, programów lojalnościowych lub innych akcji promocyjnych (dalej „Kampanie Promocyjne”) dla klientów biznesowych (dalej „Zlecający”), i w tym zakresie wnosi o wydanie interpretacji.

Świadczone przez Spółkę usługi marketingowo-promocyjne będą polegały na kompleksowej organizacji przez Spółkę na rzecz Zlecającego Kampanii Promocyjnych, skierowanych do kontrahentów Zlecającego i mających na celu promocję asortymentu Zlecającego, zwiększenie świadomości marki Zlecającego wśród klientów lub inne działania mające na celu promocję działalności Zlecającego, dalej „Kampanie”. W ramach organizowanych Kampanii Spółka będzie odpowiedzialna za przygotowanie koncepcji akcji oraz jej organizację i nadzór. Kampanie będą przewidywały wydawanie nagród dla uczestników akcji promocyjnych w formie rzeczowej lub w postaci bonów towarowych emitowanych przez Spółkę lub kart przedpłaconych, których emitentem będzie bank współpracujący ze Spółką. Nagrody będą przekazywane uczestnikom np. jako wygrane w konkursie ogłaszanym przez Zlecającego lub jako bonus za realizację określonego poziomu zakupów produktów oferowanych przez Zlecającego.

Realizowane przez Spółkę usługi będą miały charakter kompleksowy i będą się na nią składać w szczególności następujące świadczenia:

1.  Opracowanie koncepcji Kampanii Promocyjnej;
2.  Konsultacje przy przygotowaniu podstaw prawnych umożliwiających realizację akcji, tzn. regulaminu akcji marketingowej/konkursu zgodnie z obowiązującym prawem;
3.  Kompleksowa organizacja akcji marketingowej, w szczególności polegającej na:
    *   przygotowaniu i nadzorowaniu akcji promocyjnych zgodnie z zawartą ze Zlecającym umową;
    *   dostarczeniu materiałów wspierających akcje promocyjne (np. ulotki, plakaty itp.) przekazanych przez Zlecającego;
    *   zapewnienie nagród przyznawanych uczestnikom w ramach akcji promocyjnych (towarów oraz bonów towarowych lub kart przedpłaconych);
    *   zapewnienie rozliczeń podatkowych (PIT-8C) dla uczestników akcji promocyjnej otrzymujących nagrody, jeśli charakter Kampanii będzie powodował obowiązek wystawienia i przekazania informacji podatkowych dla nagrodzonych uczestników.

Kampanie promocyjne Zleceniodawcy, za których realizację odpowiedzialna jest w ramach umowy Spółka, będą skierowane do osób fizycznych - konsumentów, jak i przedsiębiorców współpracujących ze Zleceniodawcą Kampanii. Podmioty te otrzymują w ramach akcji promocyjnych nagrody w postaci towarów lub bonów lub kart przedpłaconych w zależności od wymagań Zlecającego organizację Kampanii. Bony towarowe wydane w ramach akcji promocyjnej uprawniać będą ich posiadaczy do ich wymiany na wybrane przez nich towary lub usługi. Karty przedpłacone uprawniać będą zarówno do dokonywania płatności za towar lub usługę przez posiadacza karty za pomocą środków płatniczych, którymi zasilona jest karta jak i do wypłat gotówkowych. Emitentem bonów będzie Spółka, a emitentem kart przedpłaconych będzie współpracujący ze Spółką bank. W momencie przekazania bonów lub kart przedpłaconych nie jest możliwe określenie jaki towar czy usługa zostanie zakupiona przez zwycięzców organizowanych w ramach Kampanii konkursów za pomocą otrzymanego bonu lub karty.

Od podmiotów lub osób, którym Spółka w ramach realizacji akcji promocyjnej przekazuje nagrody, Spółka nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia czy jakiegokolwiek innego świadczenia. Spółka otrzymuje natomiast wynagrodzenie od podmiotu, dla którego organizuje akcje promocyjne (Zlecający).

Wynagrodzenie za opisane powyżej usługi marketingowo-promocyjne będzie obejmować całość wykonywanych przez Spółkę czynności, a jednym z elementów składowych jest wartość przekazanych nagród. Wynagrodzenie za usługi marketingowe dokumentowane jest fakturą VAT obejmującą w zależności od umowy ustalone przez strony okresy rozliczeniowe bądź obejmującą cały okres trwania akcji marketingowej. Dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi jest faktura VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane świadczenie usługi marketingowo-promocyjnych podlega opodatkowaniu VAT wg podstawowej stawki opodatkowania, tj. w wysokości 23%?
2.  Czy nagrody wydawane uczestnikom akcji promocyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy ich wydaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Opisane świadczenie usług marketingowo-promocyjnych stanowi kompleksowe świadczenie usługi, w całości podlegające opodatkowaniu wg stawki podstawowej 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powołanych powyżej przepisów ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Przy czym, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zakres pojęcia „świadczenie usług” jest więc wyznaczany z jednej strony wystąpieniem świadczenia na rzecz innego podmiotu, z drugiej zaś strony wyznaczany definicją dostawy towarów, gdyż w myśl omawianego przepisu jedynie w przypadku niestwierdzenia dostawy towarów możemy mówić o świadczeniu usług. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, i jednocześnie związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi być bezpośredni.

Niezależnie od powyższego, w praktyce występują świadczenia, których charakter jest złożony. W takim przypadku każdorazowo należy dokonać oceny, czy świadczenia wykonywane przez podatnika stanowią odrębne czynności dla potrzeb VAT (dostawę towarów lub świadczenie usług), czy też stanowią jednorodną transakcję.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka będzie świadczyć usługi marketingowo-promocyjne polegające na organizacji kampanii promocyjnych na rzecz Zleceniodawców. Realizacja umowy obejmuje przygotowanie i nadzór nad akcją marketingową oraz przekazanie nagród uczestnikom akcji promocyjnej, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub podmiotami prowadzącymi taką działalność. Nagrodami są rzeczy lub bony towarowe/przedpłacone karty płatnicze. Zakupu nagród dokonuje Spółka na swoją rzecz, a ich wartość stanowi element kalkulacyjny usługi marketingowej. Świadczona przez Spółkę usługa marketingowa ma charakter złożony, na którą składa się szereg pojedynczych elementów, w szczególności: opracowanie koncepcji akcji marketingowej, konsultacje związane z przygotowaniem regulaminu akcji marketingowej, nadzór nad realizacją akcji marketingowej, przekazanie nagród uczestnikom akcji oraz ewentualne świadczenia dodatkowe jeśli wystąpi np. konieczność przygotowania informacji PIT-8C dla uczestników. Wartość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonej usługi marketingowej jest kalkulowana i wyrażana jedną kwotą obejmującą całość świadczenia, bez wyszczególnienia poszczególnych elementów usługi.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń złożonych dla celów VAT, wypowiedział się ETS m.in. w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd z 25 lutego 1999 r., w wyroku z dnia 25 października 2005 roku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN vs Skatteverket.

W wyroku z 25 lutego 1999 r. (C-349/96) ETS omawiając kryteria kwalifikacji transakcji złożonej jako jednolitej dostawy kompleksowej, stwierdził, że o pojedynczej dostawie mówimy wówczas, gdy jeden element (lub więcej elementów) ma charakter główny, a jeden element (lub więcej elementów) - charakter uboczny, przez co stosuje się do nich ten sam reżim podatkowy co do usługi głównej. Z kolei o usłudze ubocznej mówimy wtedy, gdy nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek lepszego wykorzystania usługi głównej.

Z kolei w wyroku z 25 października 2005 r. (C-41/04) ETS w odniesieniu do świadczeń kompleksowych należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi (rozumianemu jako przeciętny konsument) kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W sytuacji, gdy co najmniej dwa świadczenia (lub dwie czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że stanowią one obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Na prawidłowość traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usługi marketingowej wskazywał ETS w orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską. ETS orzekł, że „(\`(...)\`) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (\`(...)\`). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych”.

Stanowisko to potwierdzają również rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych. M.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 75/13 stwierdzając „jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy, złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wchodzą w skład jednej złożonej usługi, wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności”.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 lutego 2007 r, (sygn. I SA/Kr 963/2005) odnoszącym się do kwalifikacji usług marketingowych, rozstrzygnął, że „wręczenie przez spółkę świadczącą usługi reklamowe zakupionej wcześniej nagrody nie jest dla celów VAT odrębną dostawą, ma bowiem ścisły związek z usługą reklamową”.

Mając na względzie orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo krajowe w tym zakresie, zdaniem Spółki, kwalifikacji świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz Zlecającego, należy dokonywać w oparciu o dominujący charakter świadczenia. Jak wskazywano celem akcji marketingowych jest promocja asortymentu Zlecającego. W związku z tym efektem końcowym (i dominującym) wykonywanych przez Spółkę usług, dostarczanych Zlecającemu, jest promocja i reklama działalności Zlecającego wśród konsumentów (lub innych grup odbiorców).

Wydanie nagród w konkursie nie jest czynnością odrębną, tj. samo w sobie nie stanowi dla Zlecającego celu zamówionego świadczenia, lecz jest elementem nierozerwalnie związanym z usługą promocyjno-marketingową, której odbiorcą jest Zleceniodawca. Towary lub bony i karty przedpłacone wydawane w ramach realizacji Kampanii marketingowej, których wartość jest elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Spółki za świadczone usługi, stanowią zatem świadczenie pomocnicze (poboczne) w stosunku do podstawowej usługi marketingowej i jednocześnie niezbędne do jej realizacji i osiągnięcia celu akcji promocyjnej. W efekcie nie można mówić, że świadczenia wykonywane przez Spółkę składają się z odrębnych elementów, w szczególności wydanie nagród nie stanowi świadczenia odrębnego od usługi organizacji akcji promocyjnej.

Stanowisko to podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-38/14-2/KOM), w której stwierdzono „usługą zasadniczą w świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej jest organizowanie akcji promocyjno- reklamowej polegającej na przygotowaniu i oferowaniu klientom wspólnej oferty handlowej, natomiast wszystkie pojedyncze elementy wymienione w opisie sprawy w pkt 1-8, które wchodzą w jej skład, stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem w samym sobie dla Wnioskodawcy, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie naznaczonych celów gospodarczych. Wszystkie wymienione w pkt 1-8 czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z tych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Tak więc w niniejszej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym - organizacji akcji marketingowych. Nie ma zatem podstaw prawnych, by z jednorodnej usługi marketingowej sztucznie wyodrębniać poszczególnych jej części składowych, a do ich opodatkowania stosować różne stawki podatku VAT.”

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W związku z powyższym całość wynagrodzenia należnego Spółce za opisane we wniosku świadczenie kompleksowe, stanowiące świadczenie usługi marketingowej i obejmujące również wartość wydawanych w ramach akcji promocyjnych nagród, stanowić będzie obrót opodatkowany.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku bądź stawki obniżonej dla świadczonej usługi marketingowej.

W konsekwencji kompleksowe usługi marketingowo-promocyjne, które świadczyć będzie Spółka, stanowią czynność opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, zdaniem Spółki, usługa marketingowa świadczona na rzecz Zlecającego (przedstawiona we wniosku) będzie stanowić na gruncie podatku VAT usługę podlegającą opodatkowaniu jako całość, wg stawki podstawowej (23%), bez podziału na poszczególne części składowe usługi.

Ad. 2.

W odniesieniu do pytania nr 2, sformułowanego we wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego od czynności przekazania nagród uczestnikom akcji marketingowych.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że ustawa zrównuje nieodpłatne przekazanie towarów z dostawą towarów w przypadku, gdy następuje wydanie towarów, towary będące przedmiotem tego nieodpłatnego wydania należą do przedsiębiorstwa podatnika oraz jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przede wszystkim należy wskazać, że wydanie przez Spółkę nagród (towarów lub bonów i kart przedpłaconych) stanowi element świadczonej przez Spółkę usługi marketingowej, za którą otrzymuje ona od Zlecającego wynagrodzenie. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, czynność wydania nagród odbywa się w ramach świadczenia usługi marketingowej i stanowi jej integralną część. W tym sensie usługa marketingowa, traktowana jako gospodarcza całość, stanowi usługę. W związku z powyższym uznanie, że wydanie nagród stanowi odrębną dla celów VAT transakcję, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności - raz jako usługi marketingowej jako całości, a po raz kolejny poprzez ponowne i odrębne od tej usługi opodatkowanie przekazania nagród, które stanowi element usługi.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Bd 672/2011), który potwierdził, że „na potrzeby opodatkowania charakter czynności ocenia się jednokrotnie. Jeśli mowa jest o usłudze marketingowej jako całości, to wyodrębniona czynność stanowiąca element usługi (wydanie nagród klientom) nie może podlegać dodatkowo opodatkowaniu. Należy wskazać, że na potrzeby opodatkowania charakter czynności ocenia się jednokrotnie.”

Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-573/13-3/AO), potwierdzając, że „Wnioskodawca nie może być podmiotem zobowiązanym do naliczania podatku należnego VAT z tytułu przeniesienia na uczestników Konkursu prawa do rozporządzania nagrodami w postaci (i) rzeczy (innych niż Towary) lub (ii) gier komputerowych lub (iii) kuponów pieniężnych/bonów przedpłaconych kart płatniczych bonus lub (iv) wartości podatku dochodowego od Nagród.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonywanych odpłatnie.

Odpłatność jest zatem warunkiem koniecznym do opodatkowania czynności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Przy czym nie ma znaczenia czy wynagrodzenie należne jest od nabywcy towaru bądź usługi czy należne jest od osoby trzeciej. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć kompleksowe usługi marketingowo-promocyjne skierowane do kontrahentów Zlecającego (przedsiębiorców współpracujących ze Zleceniodawcą) i konsumentów mające na celu promocję asortymentu i działalności Zlecającego. Kampanie będą przewidywały wydawanie nagród dla uczestników akcji promocyjnych w formie rzeczowej lub w postaci bonów towarowych emitowanych przez Spółkę lub też kart przedpłaconych, których emitentem będzie bank współpracujący ze Spółką.

Bony towarowe wydane w ramach akcji promocyjnej uprawniać będą ich posiadaczy do ich wymiany na wybrane przez nich towary lub usługi. Karty przedpłacone uprawniać będą zarówno do dokonywania płatności za towar lub usługę przez posiadacza karty za pomocą środków płatniczych, którymi zasilona jest karta jak i do wypłat gotówkowych. W momencie przekazania bonów lub kart przedpłaconych nie jest możliwe określenie jaki towar czy usługa zostanie zakupiona przez zwycięzców organizowanych w ramach Kampanii konkursów za pomocą otrzymanego bonu lub karty.

Od podmiotów lub osób, którym Spółka w ramach realizacji akcji promocyjnej przekazuje nagrody, Spółka nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia czy jakiegokolwiek innego świadczenia. Spółka otrzymuje natomiast wynagrodzenie od podmiotu, dla którego organizuje akcje promocyjne (Zlecający).

Wynagrodzenie za opisane powyżej usługi marketingowo-promocyjne będzie obejmować całość wykonywanych przez Spółkę czynności, a jednym z elementów składowych jest wartość przekazanych nagród.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla usługi marketingowo-promocyjnej oraz opodatkowania wydawanych nagród w ramach świadczonej usługi marketingowej.

Odnosząc się do opodatkowania nagród wydawanych uczestnikom akcji promocyjnych w postaci rzeczowej oraz w formie bonów towarowych i kart przedpłaconych należy wskazać, że na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Odnosząc się do bonów towarowych wydawanych przez Spółkę jako nagroda dla uczestników akcji promocyjnej należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia bonu towarowego. Natomiast Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje „bon” jako „dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sumy pieniędzy lub usług”.

Natomiast karta przedpłacona stanowi środek płatniczy, spełniając funkcje zastępcze dla środków pieniężnych. Karta przedpłacona stanowi zatem jedynie rodzaj pieniądza elektronicznego (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych towarów.

Zatem zarówno karta przedpłacona jak i bon towarowy nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu towarów. Wobec tego przekazania kart przedpłaconych oraz bonów towarowych nie można utożsamiać z dostawą towarów, o któryej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wydanie karty przepłaconej lub bonu towarowego uczestnikom akcji promocyjnych nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji wydanie kart przedpłaconych oraz bonów towarowych stanowiących nagrody w akcji promocyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem, o opodatkowaniu nagród wydawanych uczestnikom akcji promocyjnych możemy mówić wyłącznie w przypadku, kiedy nagroda wydawana jest w formie rzeczowej, tj. towaru w rozumieniu ustawy.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że czynności wydania przez Wnioskodawcę nagród w formie rzeczowej, tj. towarów w rozumieniu ustawy w ramach usługi marketingowo-promocyjnej wypełnia znamiona dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. uczestników akcji promocyjnych – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę.

Podkreślić też należy, że chociaż wydanie towarów następuje nieodpłatnie to nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług promocyjnych i marketingowych przez Spółkę na rzecz kontrahenta, obejmuje również koszty nabycia towarów przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji promocyjnej) lecz kontrahent, na rzecz której usługa jest wykonywana.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów uczestnikom akcji promocyjnych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że problem podobny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę działań promocyjnych oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane uczestnikom akcji promocyjnej. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zlecającego za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy – pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy (działania promocyjne), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji promocyjnych).

Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest usługą obejmującą różne elementy. Ponieważ jednak, jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę obejmuje również cenę towarów wydanych nieodpłatnie, to w tej części wynagrodzenie od Zlecającego stanowi płatność za wydane towary.

Zaznaczyć należy ponadto, że opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów przez Spółkę nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenia usługi promocyjnej i drugi raz – jako dostawy towarów. Zwrócić należy bowiem uwagę, że wynagrodzenie wypłacone Spółce za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów wydanych jako nagrody, a drugi jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi marketingowo-promocyjnej. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów – podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi marketingowo-promocyjnej.

Zatem, usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. Jak wskazano wyżej, w ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz uczestników akcji promocyjnych. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje Zlecający. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca winien zatem wykazać sprzedaż towaru jako transakcję odrębną od świadczonej usługi.

Należy zauważyć, że aby można było mówić o złożonym świadczeniu (kompleksowym) na rzecz Kontrahenta – kompleksowej usługi marketingowej, odbiorcą świadczenia powinien być jeden podmiot – Zlecający. W opisanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Świadczenie usługi marketingowej jest dokonywane na rzecz Zlecającego, natomiast przekazanie przez Wnioskodawcę towarów na rzecz uczestników akcji promocyjnych będzie świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz tych osób. W takiej sytuacji nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym na rzecz Kontrahenta.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Niemniej jednak w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku. Jednakże, usługi marketingowe nie zostały w tych przepisach wskazane jako korzystające ze stawki preferencyjnej bądź zwolnione od podatku.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka świadczy odpłatnie usługę marketingową na rzecz Zlecającego oraz wydaje uczestnikom akcji promocyjnych nagrody. Z uwagi na to, że usługi marketingowe nie zostały wymienione w żadnym przepisie przewidującym stawki obniżone, zatem podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Wobec tego, na podstawie art. 41 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, usługę marketingową świadczoną na rzecz Zlecającego Spółka powinna opodatkować stawką 23%. Z kolei wydanie towarów jako nagród dla uczestnika akcji promocyjnej Spółka powinna opodatkować według stawki właściwej dla przekazanego towaru.

Wobec tego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków Trybunału Unii Europejskiej: C-349/96, C-41/04, C-11/05 wskazać należy, że dotyczą one usługi kompleksowej innej niż usługa marketingowa połączona z wydaniem towaru jako nagrody. Natomiast rozstrzygnięcie sprawy z wyroków C-69/92 oraz C-68/92 jest tożsame z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie. Podobnie w wyroku I FSK 1249/13 uchylającym wskazany przez Spółkę wyrok I SA/Rz 75/12 skład orzekający podzielił pogląd wyrażony w powołanym przez tut. Organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-55/09 i stwierdził, że „Nieuprawnionym jest zatem uznanie, że przekazanie towarów w okolicznościach ujętych w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanowi nierozerwalna całość z usługą marketingową”.

Należy podkreślić, że zaprezentowane w niniejszej interpretacji stanowisko jest tożsame z wyrokiem I SA/Gl 1086/12 podtrzymanym przez wyrok I FSK 1112/13, w którym skład orzekający wskazał, że „sprzedaż towarów oraz świadczenie usług prowadzące do przyznawania klientom nagród w ramach programu lojalnościowego oraz z drugiej strony przekazanie prezentów lojalnościowych, stanowią dwie odrębne czynności. W niniejszej sprawie na cenę placoną przez skarżącą agencji składają się dwa elementy. Pierwszy to wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez agencję na rzecz skarżącej. Drugim elementem ceny jest wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią, tj. skarżącą za dostawę towarów dokonywana przez agencję na rzecz uczestników”.

Ponadto odnosząc się do wyroku I SA/Kr 963/2005, należy zauważyć, że jest on rozbieżny chociażby w powołanymi wyżej wyrokami I SA/Gl 1086/12 oraz I FSK 1112/13, co wskazuje na niejednolitość orzecznictwa w tym zakresie.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych IPPP2/443-38/14-2/KOM oraz IPPP2/443-573/13-3/AO należy wskazać, że wydane zostały dla innego stanu faktycznego. Pierwsza z nich dotyczy usługi marketingowej, w ramach której wnioskodawca nie wydaje nagród tylko przekazuje kody uprawniające Klientów detalicznych do nabycia produktów Spółki nieodpłatnie bądź w promocyjnej cenie, uzależnionej od wartości nabywanych przez Klienta detalicznego towarów. Przekazane kody mogą także uprawniać do otrzymania punktów w programach lojalnościowych Spółki. Powołana przez Spółkę interpretacja dotyczy zatem innej usługi niż usługa będąca przedmiotem wniosku. Druga z powołanych interpretacji dotyczy sytuacji, kiedy to „Organizator świadczy na rzecz Spółki usługę marketingową polegającą na organizacji i obsłudze Konkursu. Spółka otrzymuje fakturę, na której znajduje się cena za usługę marketingową. Elementy składowe/kalkulacyjne wpływające na cenę usługi marketingowej to suma nakładów (w szczególności usług związanych z organizacją oraz obsługą Konkursu jak również wartość Nagród zakupionych przez Organizatora na swoją rzecz po cenie rynkowej) oraz odpowiedniej marży zysku. (…) W konsekwencji powyższego, nie można uznać, że Wnioskodawca dokonuje przekazania nagród należących do jego przedsiębiorstwa.” Z uwagi na odmienność stanów faktycznych wskazanych interpretacji rozstrzygnięć z nich wynikających nie należy odnosić do niniejszej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.