Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.187.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Czy otrzymane stypendium, w ramach projektu „Stypendia dla Doktorantów 2008/2009 – ZPORR”, w części współfinansowanej ze środków Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Społecznego (75% całkowitej kwoty stypendium) jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; programy-program pomocowy-Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego (ZPORR); stypendia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2011 r. Nr ITPB2/415-755/11/MU wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana … (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 22 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 22 września 2011 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest studentem studiów doktoranckich Uniwersytetu … (Uniwersytet). W ramach, realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa \`(...)\`, projektu pod nazwą "Stypendia dla Doktorantów 2008/2009 - ZPORR", II Priorytet - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 - "Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Unii Europejskiej i budżetu państwa, na podstawie umowy zawartej z Województwem … jako „instytucją wdrażającą", przyznano Wnioskodawcy stypendium w wysokości 35.550 zł brutto w celu wspierania pracy naukowej i realizacji studiów doktoranckich.

Projekt "Stypendia dla Doktorantów 2008/2009 - ZPORR" ma na celu wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych, kontynuujących naukę na studiach doktoranckich i piszących pracę doktorską, której badania lub komercjalizacja przyczyni się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa. Okres realizacji projektu to rok akademicki 2008/2009.

Zgodnie z § 11 ust. 3 regulaminu rekrutacji, warunków oraz trybu przyznawania i przekazywania stypendium dla najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich z zakresu nauk ścisłych, technicznych i innych dziedzin naukowych przyczyniających się do rozwoju strategicznych obszarów Województwa \`(...)\`, w ramach projektu "Stypendia dla Doktorantów 2008/2009 - ZPORR", stypendia przyznawane są ze środków finansowych przeznaczonych na ten cel w budżecie Działania 2.6 Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy ZPORR.

Zgodnie z zawartą umową stypendialną Wnioskodawca miał otrzymać stypendium w terminie 21 dni roboczych od daty podpisania umowy przez obie strony, przy czym zastrzeżono w umowie, że warunkiem wypłaty stypendium jest dostępność środków na ten cel na rachunku Województwa jako instytucji wdrażającej.

Wnioskodawca wskazuje, iż jako beneficjent stypendium zobowiązał się, że otrzymane stypendium zostanie przez niego wydatkowane i rozliczone w formie sprawozdania w terminie do dnia 30 listopada 2009 r. Przyznane stypendium było finansowane w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, zaś w 25% ze środków budżetu państwa. Kwotę przyznanego Wnioskodawcy stypendium wypłacono jednorazowo w dniu 4 czerwca 2009 r. na rachunek bankowy po pomniejszeniu o podatek dochodowy w kwocie 6 399 zł.

Wypłacone stypendium stanowiło pomoc materialną na zakup aparatury, sprzętu i odczynników niezbędnych dla realizacji podjętej pracy naukowej. Realizacja programu polegała na przygotowaniu rozprawy doktorskiej, której wyniki mogą przyczynić się do podniesienia poziomu innowacyjności Województwa …. W niniejszym przypadku Wnioskodawca podjął się próby opracowania efektywnych systemów do szybkiego usuwania lokalnych skażeń zbiorników wodnych metalami ciężkimi, w szczególności kationami ołowiu. Podjęty problem badawczy został rozwiązany, a przygotowana rozprawa doktorska zawiera wyczerpujący opis budowy i zakresu stosowalności opracowanego urządzenia.

Prace podjęte w ramach przygotowywanej przez Wnioskodawcę rozprawy doktorskiej były związane bezpośrednio z opracowaniem budowy oraz optymalizacją działania urządzenia do oczyszczania wody z metali ciężkich. Podjęta przez Wnioskodawcę tematyka badawcza została zaakceptowana jako wpisująca się w cel projektu, przez niezależną komisję złożoną z ekspertów w dziedzinie chemii i ochrony środowiska. Ponadto, poczynione wydatki, zakres wykonanych prac oraz osiągnięcia naukowe płynące z realizacji projektu Wnioskodawca przedstawił w formie sprawozdania końcowego, przedłożonego instytucji wdrażającej projekt, tj. Urzędowi Marszałkowskiemu Województwa …. Instytucja wdrażająca projekt uznała wykaz przeprowadzonych czynności, ujętych w sprawozdaniu, za realizację celu programu.

**W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:** Czy otrzymane stypendium, w ramach projektu „Stypendia dla Doktorantów 2008/2009 – ZPORR”, w części współfinansowanej ze środków Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Społecznego (75% całkowitej kwoty stypendium) jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały obie przesłanki przytoczonego przez Wnioskodawcę brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje zwolnieniem od podatku dochodowego przyznanego stypendium w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej, tj. 75%. Program "Stypendia dla Doktorantów 2008/2009 - ZPORR" należy do programów ramowych badań Unii Europejskiej, o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 46. Wnioskodawca wskazuje, że jest ostatecznym beneficjentem środków przyznawanych w ramach tego programu. Zgodnie z § 11 ust. 3 regulaminu rekrutacji, warunków oraz trybu przyznawania i przekazywania stypendium dla najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich z zakresu nauk ścisłych, technicznych i innych dziedzin naukowych przyczyniających się do rozwoju strategicznych obszarów Województwa …, w ramach projektu "Stypendia dla Doktorantów 2008/2009 - ZPORR", stypendia przyznawane są ze środków finansowych przeznaczonych na ten cel w budżecie Działania 2.6 Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy ZPORR.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i lit.b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom, wykonawcom dzieła lub stypendystom. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Wskazane osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zgodnie z informacjami podanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego II Priorytet – Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 „Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy” Urząd Marszałkowski Województwa … realizuje projekt „Stypendia dla Doktorantów 2008-2009 – ZPORR”. Celem projektu jest wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych, kontynuujących naukę na studiach doktoranckich i piszących prace doktorskie, których badania lub komercjalizacja przyczyni się do podniesienia poziomu innowacyjności Województwa \`(...)\`. W 75% projekt finansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Unii Europejskiej oraz w 25% z budżetu państwa.

W ramach projektu „Stypendia dla Doktorantów 2008-2009 – ZPORR” Urząd Marszałkowski Województwa … przyznał Wnioskodawcy stypendium na okres 9 miesięcy w łącznej kwocie 35 550,00 zł (75% z tej kwoty stanowią środki Europejskiego Funduszu Społecznego). Kwotę przyznanego stypendium (pomniejszonego o zaliczkę na podatek dochodowy) wypłacono Wnioskodawcy jednorazowo na wskazany przez niego rachunek bankowy. Realizacja projektu przez Wnioskodawcę polegała na przygotowaniu rozprawy doktorskiej, której wyniki mogą przyczynić się do podniesienia poziomu innowacyjności Województwa …. Podjęta przez Wnioskodawcę tematyka badawcza została zaakceptowana, jako wpisująca się w cel projektu, przez niezależną komisję, natomiast zakres przeprowadzonych czynności oraz wydatków ujętych w sprawozdaniu końcowym został przyjęty przez Urząd Marszałkowski Województwa …, tj. instytucję wdrażającą projekt.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, została spełniona. Środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego, mają charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjne uznać należy, iż nie jest spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel projektu, mimo, iż wykonuje prace na jego rzecz. Czynności na rzecz projektu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca nie wykonuje bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu zawartej z Unią Europejską (nie jest stroną tej umowy) lecz na podstawie umowy o stypendium zawartej z instytucją wdrażającą projekt, którą jest Urząd Marszałkowski Województwa …. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca realizuje cel projektu „Stypendia dla Doktorantów 2008-2009 – ZPORR”, jednak nie realizuje go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań zleconych przez instytucję wdrażającą stosownie do zawartej umowy o stypendium. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż Wnioskodawca jest ostatecznym beneficjentem projektu, gdyż z punktu widzenia stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy nie ma to znaczenia. Bycie (lub nie) uczestnikiem lub ostatecznym beneficjentem projektu nie stanowi przesłanki, która warunkuje możliwość objęcia dochodów takiej osoby zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W konsekwencji, stypendium otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach projektu „Stypendia dla Doktorantów 2008-2009 – ZPORR”, nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji. Dotyczy to również części stypendium współfinansowanej przez Europejski Fundusz Społeczny Unii Europejskiej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym w przestawionym stanie zostały spełnione obie przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, do skutkuje zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie ww. regulacji stypendium przyznanego Wnioskodawcy w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej - należy uznać za nieprawidłowe. Mając powyższa na uwadze, należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 3 listopada 2011 r. Nr ITPB2/415-755/11/MU wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość, choć z przyczyn innych niż wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.