Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1093/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-08
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki, brak obowiązku ewidencjonowania zaliczki przy zastosowaniu kasy rejestrującej, stawka podatku, jaką należy wykazać na paragonie fiskalnym, warunki dokonania zwrotu podatku podróżnemu i zastosowania stawki podatku 0% oraz liczenie 3-miesięcznego terminu do wywozu towaru.
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku; podróżni
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 6-art. 126

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 18 stycznia 2016 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku ewidencjonowania zaliczki przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku, jaką należy wykazać na paragonie fiskalnym – **jest prawidłowe,**
*   warunków dokonania zwrotu podatku podróżnemu i zastosowania stawki podatku 0% – **jest prawidłowe** ,
*   liczenia 3-miesięcznego terminu do wywozu towaru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki, braku obowiązku ewidencjonowania zaliczki przy zastosowaniu kasy rejestrującej, stawki podatku, jaką należy wykazać na paragonie fiskalnym, warunków dokonania zwrotu podatku podróżnemu i zastosowania stawki podatku 0% oraz liczenia 3-miesięcznego terminu do wywozu towaru.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawnionym do zwrotu podatku VAT podróżnym na podstawie art. 127 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „u.p.t.u.” Planuje rozpoczęcie sprzedaży w systemie zaliczkowym. Podróżni dokonywać będą wpłat zaliczek na Pana konto bankowe, na poczet zakupu konkretnych, określonych co do rodzaju, gatunku, ceny i ilości towarów handlowych. W dniu wpływu zaliczki nie będzie jej Pan ewidencjonował za pośrednictwem kasy rejestrującej, jednak będzie ją opodatkowywał wg stawek przewidzianych dla dostaw krajowych danego rodzaju towaru. Podkreślić należy, że w momencie otrzymania zaliczki na poczet dostawy towaru, nigdy nie będzie Pan posiadał przedmiotowego towaru na stanie. Zakupu jego dokona po otrzymaniu zamówienia i wpłaty na konto zaliczki w wysokości 100%. Podkreślenia wymaga również fakt, iż zaliczki na poczet przyszłych dostaw będą wpływały w formie jednorazowej (100% wartości zamówienia), albo częściowo, przy czym poszczególne zaliczki na poczet konkretnej dostawy mogą być wpłacane w różnych miesiącach. Dostawa przedmiotowych towarów handlowych (ich wydanie) następować będzie na terytorium RP, w Pana siedzibie, podczas pobytu w kraju podróżnych, do ich rąk. Z uwagi na fakt, iż korzystają oni z systemu „Zwrotu podatku VAT podróżnym", przy dostawie (wydaniu) towaru wystawiany będzie dokument TAX FREE. Do dokumentu tego będzie dołączany paragon fiskalny sporządzony w dniu wydania towaru. Podróżni w ustawowym terminie, tj. nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonali zakupu (miała miejsce odpłatna dostawa towarów/ich wydanie) dokonają wywozu towaru poza terytorium RP. Dokument TAX FREE wraz z załączonym paragonem zostanie przedstawiony przez podróżnych jako podstawa do dokonania przez Pana zwrotu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym powstaje po Pana stronie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet dostawy towarów na rzecz podróżnego?
2.  Które ze zdarzeń, w przedstawionym stanie faktycznym, jest Pan zobowiązany ewidencjonować za pośrednictwem kasy rejestrującej, fakt otrzymania zaliczki, czy fakt wydania towaru podróżnemu?
3.  Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy wykazać na paragonie fiskalnym wystawionym na rzecz podróżnego?
4.  Czy dokumentu TAX FREE, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towaru, do którego przymocowany będzie paragon fiskalny wygenerowany w momencie wydania towaru będzie podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnemu na podstawie art. 128 ust 2 ustawy o VAT?
5.  Czy potwierdzony przez organ celny dokument TAX FREE wraz z paragonem fiskalnym dokumentującym wydanie towaru będzie podstawą do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 129 ust 1 ustawy o VAT przy zachowaniu pozostałych warunków przewidzianych w tym artykule?
6.  Od kiedy w przedstawionym stanie faktycznym należy liczyć 3 miesięczny termin do wywozu towaru, o którym mowa w art. 128 ust 1 u.p.t.u, od dnia wpływu zaliczki na Pana konto bankowe, czy też od dnia dokonania dostawy towaru (wydania towaru) podróżnemu?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem jednak wskazanym m.in. w ust. 8 tego artykułu. Stosownie do art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Mając zatem powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy w opisanym stanie faktycznym powstanie w momencie wpływu na Pana konto zaliczki na poczet dostawy towarów pochodzącej od podróżnego. Z tego powodu zdarzenie otrzymania zaliczki będzie musiało znaleźć swoje odbicie w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7.

Ad. 2.

Przedstawiając stanowisko dotyczące pytania drugiego na wstępie należy poczynić uwagę, iż zauważa Pan różnicę pomiędzy obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług a obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej. Przedmiotowe kwestie w Pana ocenie są niezależne od siebie, o czym świadczy fakt, iż regulują je odrębne przepisy (art. 19a, art. 111 u.pt.u. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących) i w żaden sposób te przepisy się do siebie nie odwołują.

Zmierzając ku meritum należy wskazać, iż zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 2 pkt 22 u.p.t.u., przez pojęcie sprzedaż należy rozumieć:

1.  odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów oraz
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi na to, że przedmiotem transakcji w omawianym stanie faktycznym będą towary, należy sięgnąć do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z jego brzmieniem, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w Pana ocenie, ewidencjonowaniu za pośrednictwem kasy rejestrującej, w opisanym stanie faktycznym, podlegać będzie odpłatna dostawa towarów dokonana na rzecz podróżnego. Zatem zobowiązany Pan będzie do zaewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej sprzedaży w momencie wydania towaru podróżnemu, a nie otrzymania zaliczki.

Przedmiotowego stanowiska nie może zmienić treść § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, zgodnie z którym otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania. Po pierwsze należy wskazać, iż art. 111 ust. 7a u.p.t.u., na podstawie którego wydano ww. rozporządzenie upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia sposobu prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Nie upoważniało natomiast do określenia (a już tym bardziej poszerzenia) zakresu obowiązku ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej Obowiązek ten został bowiem określony w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., tj. w akcie prawnym o randze ustawy i jako taki nie może zostać rozszerzony bez stosownego, ustawowego upoważnienia w tym zakresie, w drodze rozporządzenia przez Ministra Finansów. Minister Finansów nakładając obowiązek ewidencjonowania otrzymanych przez podatników zaliczek za pośrednictwem kasy rejestrującej rozszerzył ustawowy katalog czynności podlegających ewidencjonowaniu, wskazany w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., do czego nie miał upoważnienia. Stwierdzić zatem należy, iż § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia został wydany bez delegacji ustawowej w tym zakresie, z naruszeniem art. 111 ust. 7a u.p.t.u. Z tej też przyczyn w opisanym stanie faktycznym i prawnym nie może być stosowany.

Ponadto należy zauważyć, iż stwierdzenie że zobowiązany jest Pan ewidencjonować za pośrednictwem kasy rejestrującej każdą otrzymaną zaliczkę doprowadzi do sytuacji, w której w przypadku gdy zaliczki będą wpłacane częściowo i do tego w innych okres rozliczeniowych podatku od towarów i usług, nie będzie możliwe ustalenie początku biegu terminów w przypadku procedury TAX FREE, w tym terminu, o którym mowa w art. 128 ust. 1 u.p.t.u.

Pana zdaniem, na kasie fiskalnej należy zatem zaewidencjonować dostawę towaru a nie wpływ zaliczki na konto bankowe.

Ad. 3.

W Pana ocenie, powinien zastosować taką samą stawkę jaka obowiązuje w transakcjach krajowych w dniu sprzedaży danego towaru podróżnemu.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 128 ust. 2 u.p.t.u., podstawą dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdzi stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów oraz przymocowanego do niego paragonu z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Zatem w sytuacji, gdy podróżny przedstawi dokument wystawiony przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów, a do tego dokumentu będzie przymocowany paragon wygenerowany z kasy rejestrującej na zasadach opisanych w stanowisku dot. pytania nr 2 (tj. paragon fiskalny wygenerowany w momencie wydania towaru podróżnemu), podróżnemu będzie przysługiwał zwrot podatku.

Ad. 5 .

Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

*   spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz
*   przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;
*   posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

W Pana ocenie, w stanie faktycznym opisanym we wniosku będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% przy zwrocie podatku VAT podróżnym, o ile zachowane zostaną warunki, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.p.t.u., to jest:

*   spełni warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, tj. poinformuje naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest sprzedawcą i poinformuje naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłoży kopie tych umów;
*   przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzyma dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej wraz z załączonym do niego paragonem fiskalnym wystawionym zgodnie z zasadami opisanymi w stanowisku dotyczącym pytania numer 2;
*   będzie posiadał dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Ad. 6.

Zgodnie z art. 128 ust 1 u.p.t.u., zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

W Pana ocenie, termin 3 miesięczny, o którym mowa ww. normie prawnej należy liczyć od dnia dokonania zakupu, czyli od dnia wydania zamówionego wcześniej i opłaconego w formie zaliczki towaru podróżnemu. Z uwagi na to, że w tym też momencie ewidencjonować Pan będzie sprzedaż na rzecz podróżnego za pośrednictwem kasy rejestrującej i wystawiać będzie paragony fiskalne, data od której będzie liczony ww. termin uwidoczniona będzie na paragonach. Terminu tego nie można liczyć od daty otrzymania zaliczki, bowiem w momencie otrzymania zaliczki nie doszło do transakcji zakupu towaru, w rozumieniu art. 128 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki,
*   **nieprawidłowe** - braku obowiązku ewidencjonowania zaliczki przy zastosowaniu kasy rejestrującej,
*   **prawidłowe** - w zakresie stawki podatku, jaką należy wykazać na paragonie fiskalnym,
*   **prawidłowe** - w zakresie warunków dokonania zwrotu podatku podróżnemu i zastosowania stawki podatku 0%,
*   **prawidłowe** - w zakresie liczenia 3-miesięcznego terminu do wywozu towaru.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

W rozdziale 2 ww. rozporządzenia, regulującym sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących, w przepisie § 3 ust. 2 wskazano, że otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w powyższym zakresie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544, z późn. zm.).

Na podstawie § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

I tak w poz. 37 tego załącznika wskazano dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

W poz. 38 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Jak stanowi art. 126 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej „podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 127 ust. 1 ustawy, zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej „sprzedawcami", którzy:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz
2.  prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz
3.  zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8.

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu (art. 127 ust. 2 ustawy).

W myśl ust. 4 tego artykułu, sprzedawcy są obowiązani:

1.  poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami;
2.  zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim;
3.  oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku;
4.  poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do ust. 3 tego artykułu, urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w art. 128 ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz
2.  przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;
3.  posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

W myśl ust. 2 tego artykułu, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku podróżnym nie zawierają definicji pojęcia „bagaż osobisty”, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy. W związku z tym należy posłużyć się, w drodze analogii, definicją bagażu osobistego uregulowanego na potrzeby zwolnień od podatku importu towarów.

W myśl art. 56 ust. 5 ustawy, przez bagaż osobisty rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. (…).

Jak stanowi ust. 6 tego artykułu, przez przewóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przewóz spełniający następujące warunki:

1.  odbywa się okazjonalnie;
2.  obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Na mocy art. 130 ust. 1 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 426).

Zgodnie z § 4 rozporządzenia, dokument, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy, powinien zawierać co najmniej:

1.  napis: „ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim "TAX FREE FOR TOURISTS";
2.  numer dokumentu;
3.  dane sprzedawcy:
    1.  nazwę,
    2.  adres,
    3.  NIP;
4.  nazwę miejscowości i datę dokonania sprzedaży;
5.  nazwisko i imię podróżnego;
6.  adres podróżnego:
    1.  kraj,
    2.  miejscowość,
    3.  nazwę ulicy,
    4.  numer domu, lokalu
7.  numer paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość podróżnego oraz nazwę kraju, który wydał paszport lub inny dokument stwierdzający tożsamość podróżnego;
8.  nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, wartość netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem;
9.  podpis podróżnego oraz czytelny podpis sprzedającego;
10.  informację: „Dokument stanowi podstawę do ubiegania się przez podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej o zwrot podatku od towarów i usług od nabytych towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej - art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).";
11.  miejsce przeznaczone na podanie nazwy miejscowości i daty dokonania wywozu towarów;
12.  napis: „Potwierdzam tożsamość podróżnego oraz że towary wymienione w dokumencie zostały wywiezione w stanie nienaruszonym (z wyjątkiem pozycji\`(...)\`) poza terytorium Unii Europejskiej" oraz miejsce na datę, podpis i stempel funkcjonariusza celnego;
13.  miejsce na stempel potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej;
14.  formę dokonania zwrotu podatku od towarowi usług podróżnemu; w przypadku gdy zwrot podatku ma:
    1.  zostać dokonany w formie wypłaty gotówkowej, należy zamieścić napis: „Zwrot podatku w kwocie xxx zł xxx gr otrzymałem(-łam)", pod nim wskazać miejsce na wstawienie daty otrzymanego zwrotu podatku oraz podpis podróżnego,
    2.  nastąpić w formie bezgotówkowej, należy podać, w jakiej postaci zwrot podatku ma nastąpić;
15.  miejsce na uwagi urzędowe.

Należy wskazać, że powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług implementują postanowienia art. 146 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

W myśl art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT następujące transakcje: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Jak wynika z treści art. 147 ust. 1 powołanej Dyrektywy, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

1.  podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;
2.  towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana;
3.  całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego.

Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c).

Zgodnie z art. 147 ust. 2 Dyrektywy, do celów ust. 1 przez „podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie" rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez „stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu" rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu wpłacanych przez podróżnych zaliczek na poczet dostaw towarów, jak słusznie Pan wskazał, powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą otrzymania ww. zaliczek.

Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu we wniosku, stosownie do dyspozycji art. 111 ust. 1 ustawy w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, w związku z faktem, że nie występuje żaden przypadek wymieniony w rozporządzeniu z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, będzie miał Pan obowiązek zaewidencjonowania tych zaliczek z chwilą ich otrzymania przy zastosowaniu kasy rejestrującej i to te paragony winny być wydane klientom i przymocowane do dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2 ustawy.

Za nieuprawnione ponadto należy uznać stanowisko, że ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia został wydany bez delegacji ustawowej w tym zakresie, z naruszeniem art. 111 ust. 7a ustawy. Skoro podatnik jest zobligowany, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, to kwota otrzymanych zaliczek, jako obrót winna być zaewidencjonowana w dniu jej pobrania. Należy zaznaczyć, że obowiązek wystawienia paragonu fiskalnego nie wynika z faktu otrzymania kwoty, ale z faktu, że kwota ta dotyczy przedpłaty na poczet sprzedaży konkretnego towaru - przekazane przez nabywcę towaru zaliczki związane są ściśle z określonym towarem, na który obowiązuje odpowiednia stawka podatku. Z wystawionych dokumentów, w tym paragonu fiskalnego, musi zatem wynikać z jaką czynnością są one związane. Ewidencjonowanie obrotu w terminie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego prowadziłoby do niezgodności prowadzonej ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych oraz mogłoby skutkować nieprawidłowym sporządzeniem deklaracji podatkowej i tym samym błędnym ustaleniem należnego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Zobligowany Pan będzie zastosować w tym przypadku, jak słusznie zauważył, obowiązującą na terytorium kraju, właściwą dla dostawy danego towaru stawkę podatku od towarów i usług.

Za prawidłowe należy również uznać stanowisko, że w sytuacji gdy spełni Pan wszystkie wymogi określone w Rozdziale 6 Działu XII ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące „sprzedawcy” a także nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym podróżny dokonał zakupu towarów nastąpi ich wywóz w stanie nienaruszonym, w bagażu osobistym podróżnego poza granice Unii Europejskiej oraz podróżny przedstawi imienny dokument „zwrot VAT dla podróżnych” wystawiony przez Pana, na którym urząd celny potwierdzi stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów, będzie Pan uprawniony do zastosowania w stosunku do tej sprzedaży 0% stawki podatku i zwrotu podatku podróżnemu.

Termin 3-miesięczny na wywóz towaru, jak słusznie Pan wskazał, winien być liczony od dnia dokonania zakupu, czyli od dnia wydania zamówionego wcześniej i opłaconego w formie zaliczki towaru podróżnemu, niemniej jednak data od której będzie liczony ww. termin będzie wynikała nie z paragonów, lecz z wystawionych przez Pana dokumentów „zwrot VAT dla podróżnych”.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że wywóz towarów nastąpi w bagażu osobistym podróżnego w rozumieniu art. 56 ust. 5 ustawy, w okolicznościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.