Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.537.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-28
Teza: niepodleganie opodatkowaniu sprzedaży działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 w całości lub w częściach będących we współwłasności małżeńskiej
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami z 23 lipca 2021 r. (data wpływu) oraz z 17 września 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 w całości lub w częściach będących we współwłasności małżeńskiej - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

23 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 w całości lub w częściach będących we współwłasności małżeńskiej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z 23 lipca 2021 r. (data wpływu) oraz z 17 września 2021 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe** (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawcą niniejszego wniosku jest Pan A.M. (dalej jako: Wnioskodawca). Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U., 2021r., poz. 1128, t.j. z dnia 24.06.2021r.). Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, 1 stycznia 2015 roku zawiesił on prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż chemii i artykułów związanych z lakiernictwem samochodowym. W tym okresie, zgodnie z historią zamieszczoną w CEIDG, działalność to była dwa razy odwieszona na kilka dni, po czym ponownie zawieszona, odpowiednio w grudniu 2016 i 2018 roku, aby zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami uniknąć wykreślenia firmy z CEIDG.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Małżonka Wnioskodawcy również nie jest czynnym podatkiem VAT. Wnioskodawca ani jego żona nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca jest podmiotem podlegającym ubezpieczeniu w KRUS.

W 2004 r. Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego (na zasadzie małżeńskiej współwłasności) prawo własności do nieruchomości od podmiotu gospodarczego - firmy budowlanej „…” Spółka z o.o. w upadłości w Kl., w imieniu której przy sprzedaży występował syndyk masy upadłości. Nabycie nieruchomości następowało w ramach postępowania upadłościowego ww. firmy budowlanej. Sprzedaż nieruchomości następowała z wolnej ręki po przeprowadzeniu przetargu ofertowego. W ramach tego postepowania Wnioskodawca nabył następujące działki: • nr 4, oznaczonej symbolem B (tereny mieszkaniowe) o powierzchni 0,4815 ha, KW …, • nr 1, oznaczonej symbolem RIVa o powierzchni 0,0740, RIVb o powierzchni 0,0964 ha, łączna powierzchnia to 0,1704 ha (grunty orne), KW .., • nr 2, oznaczonej symbolem RIVa o powierzchni 1,8960 ha, RIVb o powierzchni 0,7533 ha, łączna powierzchnia to 2,6493 ha (grunty orne), KW .., • nr 3, oznaczonej symbolem RIVa o powierzchni 0,0413 ha, RIVb o powierzchni 0,0379 ha, łączna powierzchnia to 0,0792 ha (grunty orne), KW …, • nr 5, oznaczonej symbolem Ba o powierzchni 0,5018 ha (tereny przemysłowe), KW … - działka ta w momencie zakupu była w użytkowaniu wieczystym, które w grudniu 2014 r. zostało przekształcone w prawo własności. W momencie zakupu nieruchomości na działce tej znajdowała się stara hala zbrojarni o powierzchni 434,60 m2, która ze względu na bardzo zły stan techniczny została wyburzona w 2015 roku.

Celem nabycia działek było wyłącznie ulokowanie posiadanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, jako sposobu zagospodarowania zgromadzonych przez lata oszczędności. W tym okresie Wnioskodawca nie miał na celu realizowania działań mających charakter profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zakupione działki nie miały określonego celu ich dalszego przeznaczenia. Należy również wspomnieć, że sprzedaż działek nie była czynnością opodatkowaną w związku z czym nie został doliczony podatek VAT należny. Wnioskodawca przy ich nabyciu nie odliczył także podatku VAT. Ponadto, działki 1, 2 oraz nr 3 są obecnie przedmiotem dzierżawy na cele rolne. Realizacja tego rodzaju czynności jest jednak zwolniona od podatku od towarów i usług. Dzierżawcą jest rolnik, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który wykorzystuje przedmiotowe grunty na cele produkcji roślinnej lub zwierzęcej. Wnioskodawca zamierza sprzedać działki nr 1, nr 2 objęte KW … oraz nr 3 objętą KW …. Działki te aktualnie objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako tereny przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Ponadto są one niezabudowane, nieogrodzone ani też nie są utwardzone. Na przedmiotowej nieruchomości nie zostały poniesione żadne nakłady inwestycyjne. Powodem rozważanej sprzedaży działek przez Wnioskodawcę jest fakt uzyskania korzystnych ofert cenowych, oferowanych przez chętnych nabywców. Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działek nie podejmował ani też nie będzie podejmować żadnych działań marketingowych w związku ze ich sprzedażą, np. nie będzie ogłaszał sprzedaży tych działek w mediach lub korzystał z usług pośredników od nieruchomości. To bezpośrednio chętni oferenci sami zgłosili się do Wnioskodawcy z ofertą zakupu.

Oferentami chętnymi do dokonania zakupu są zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą (w tym osoby fizyczne) będące podatnikami VAT, jak również osoby fizyczne zainteresowane nabyciem nieruchomości lub jej części do majątku prywatnego. W zależności od czynników ekonomicznych, w tym zdolności kredytowej, wyżej wymienieni oferenci zainteresowani są zakupem od razu całości działek lub w częściach - w odstępstwie czasowym wynikającym z zaawansowania inwestycji.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1. Z uwagi na okoliczność wskazaną w opisie sprawy, że działki nr 1, nr 2 oraz nr 3 są obecnie przedmiotem dzierżawy, to należy wskazać czy dzierżawa ma charakter odpłatny czy nieodpłatny?

ODP: Wnioskodawca wskazuje, że dzierżawa działki nr 1, nr 2 oraz nr 3 ma charakter odpłatny.

Ad. 2. Czy dzierżawca ponosi koszty podatku rolnego w okresie dzierżawy przedmiotowej działki?

ODP: Dzierżawca nie ponosi kosztu podatku rolnego w okresie dzierżawy przedmiotowych działek, tj. działki nr 1, nr 2 oraz nr 3.

Ad. 3. Kiedy ww. działki zostały wydzierżawione przez Pana na rzecz rolnika?

ODP: Działki nr 1, nr 2 i nr 3 zostały przez Wnioskodawcę wydzierżawione na rzecz rolnika w 2015 roku.

Ad. 4. Czy do dnia sprzedaży działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 poczyni Pan nakłady celem przygotowania ww. działek do sprzedaży i podniesienia ich wartości? Jeśli tak, to jakie?

ODP: Do dnia sprzedaży działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 Wnioskodawca nie zamierza poczynić nakładów celem przygotowania ww. działek do sprzedaży i podniesienia ich wartości.

Ad. 5. Czy zawarł/zawrze Pan umowę przedwstępną sprzedaży działek? Jeśli tak, to należy wskazać:

a) jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień ww. umowy zawartej z przyszłym nabywcą, ciążą/będą ciążyły na Kupującym a jakie na Sprzedającym?

b) czy w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały/zostaną ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własności działek na nabywcę? Jeśli tak, to jakie?

ODP: Wnioskodawca dotychczas nie zawarł, jak również nie planuje zawrzeć umowy przedwstępnej sprzedaży w stosunku do żadnej z działek będących przedmiotem sprzedaży, które zostały wskazane w złożonym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ad. 6. Czy udzielił/udzieli Pan nabywcy ww. działek pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pana imieniu w sprawach dotyczących ww. działek? Jeżeli tak, to w odniesieniu do której działki/działek oraz:

a) do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń udzielił/udzieli Pan pełnomocnictw Nabywcy do występowania w Pana imieniu?

b) jakich czynności dokonał/dokona Nabywca do momentu sprzedaży przez Pana działki/działek w związku z udzielonym pełnomocnictwem?

ODP: Wnioskodawca na ten moment nie udzielił i nie planuje udzielić pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) potencjalnemu nabywcy, w celu występowania w jego imieniu w sprawach dotyczących działek będących przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca wskazuje, że potencjalny nabywca w odniesieniu do żadnej z działek, będących przedmiotem planowanej sprzedaży, nie będzie miał prawa do uzyskania w imieniu Wnioskodawcy jakichkolwiek decyzji czy pozwoleń.

Ad. 7. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, iż w zależności od czynników ekonomicznych, sprzedaż oferentom ww. działek może nastąpić od razu w całości lub w częściach, w różnych odstępach czasu, należy wskazać, czy działki zostały/zostaną przez Pana podzielone przed ich sprzedażą?

ODP: Nie, dotychczas działki nie zostały przez Wnioskodawcę podzielone. Natomiast to, czy zostaną one przed sprzedażą podzielone czy nie, jest uzależnione od tego, czy dany oferent będzie zainteresowany zakupem działek w całości, czy tylko w pewnej części.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w celu dokonania sprzedaży może dojść do wcześniejszego podziału geodezyjnego działek, gdyż potencjalni nabywcy mogą wyrazić chęć zakupu jedynie w części (ponieważ nie mają gwarancji, że uzyskają kredyt/inne finansowanie dłużne na zakup jednorazowy całości). Stąd Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w takiej sytuacji (sprzedaży działek w częściach), wystąpi konieczność uznania dokonywanych czynności za podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 8. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 7 jest negatywna, to należy wyjaśnić co, rozumie Pan przez określenie: „sprzedaż oferentom nieruchomości w częściach”?

ODP: Wnioskodawca wyjaśnia, że określenie „sprzedaż oferentom nieruchomości w częściach” została użyta w związku z faktem, iż potencjalni nabywcy są zainteresowani zarówno zakupem działki w całości, jak również na wypadek braku środków pochodzących z finansowania zewnętrznego ich inwestycji - zakupem w częściach (po dokonaniu na tę okoliczność podziału geodezyjnego). Podkreślenia wymaga, że pytanie Wnioskodawcy nie ma charakteru hipotetycznego, lecz realnie rozważane i możliwe do wystąpienia w ramach zdarzenia przyszłego są dwa scenariusze sprzedaży - z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne (finansowanie zewnętrzne).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1) Czy sprzedaż ww. oferentom, wskazanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości w całości (jednorazowo), stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług?

2) Czy sprzedaż ww. oferentom, wskazanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości w częściach, w różnych odstępach czasu, stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** sprzedaż ww. oferentom, wskazanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości zarówno w całości jak i w częściach, w różnych odstępach czasowych, stanowiących jego majątek prywatny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym bowiem przypadkach Wnioskodawca z tytułu transakcji zbycia działek nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), dokonywanych przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższej wskazane regulacje posiadają charakter uniwersalny, pozwalające na objęcie pojęciem podatnika VAT tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Nadto, dla oceny czy konkretny podmiot sprzedający działki funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie mają znaczenia same intencje, jakimi kieruje się ów podmiot nabywając i następnie sprzedając nieruchomość, ani jakie potrzeby są w ten sposób zaspokajane. Kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym. Tym samym, przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę mieszkalną działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności.

Ponadto, należy przy tym zaznaczyć, że w drodze wykładni powyżej wskazanych przepisów, nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do ich majątku osobistego wskazując, że podatnik podjął tym samym czynności o charakterze działalności gospodarczej. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające, np. do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 1476/17), w którym wskazano: „Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, pomiędzy nabyciem przez Skarżącą nieruchomości (działki nr (\`(...)\`)) a sprzedażą poszczególnych działek, powstałych z podziału tej nieruchomości upłynie długi czas (21 lat). Poza podziałem działki oraz wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działki (przed jej podziałem), Skarżąca nie podjęła żadnych innych działań przygotowujących działki do sprzedaży. W sytuacji zaś, gdy działka otrzymana przez Skarżącą nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, nie wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym uzyskanie warunków zabudowy i tym samym uzyskanie wskazówki co do możliwego przeznaczenia tej działki. Przeznaczenie działki, określające możliwy sposób jej wykorzystania, wpływa na wartość działki, a uzyskanie informacji o tym przeznaczeniu, istotnej z punktu widzenia ceny sprzedaży, jest uzasadnione przy każdej transakcji sprzedaży i nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Analogicznie należy ocenić zamieszczenie oferty w lokalnej telewizji i wywieszenie ogłoszeń, skoro jest to działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów. Działania powyższe, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącej. Tym samym nie można się zgodzić z Szefem KAS, że całokształt działań podejmowanych przez Skarżącą w związku z planowaną sprzedażą należącej do niej działki, a mianowicie podział tej działki na 5 mniejszych działek i wydzielenie drogi oraz wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że Skarżąca działała jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując przy tym własne środki pieniężne.”

Tożsamo, w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1100/17). Wnioskodawca swoje stanowisko opiera również na sentencji wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C- 81/10), w którym wskazano, m.in. na kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I tak, w pkt 36-41 Trybunał stwierdził, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Także, np. okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo stałych działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto na podstawie wydanych wyroków TSUE w orzecznictwie krajowym ukształtował się jednolity pogląd (wyroki NSA sygn. akt I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1654/11, I FSK 1734/11), że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Należy również zaznaczyć, że trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną. Ponadto, uzyskanie, np. warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości. Wobec powyższego, w przypadku Wnioskodawcy, aby można było uznać, że podejmowana przez niego aktywność będzie mieć charakter gospodarczy musiałby on wykonywać ją stale, powtarzalnie (warunek ten nie został spełniony, gdyż sprzedaż przedmiotowych działek będzie miał charakter incydentalny). Celem podjętych działań przez Wnioskodawcę jest jedynie przyjęcie zadawalającej go oferty kupna od oferentów zainteresowanych nabyciem. Tym samym, sprzedaż przedmiotowych działek posiada znamiona wyłącznie dysponowaniem przez Wnioskodawcę majątkiem prywatnym. Należy również podkreślić, że działanie mające charakter gospodarczy również nie będzie stanowić to, że działka przed sprzedażą jest dzierżawiona przez rolnika.

W tym kontekście, zasadne jest przytoczenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2020 r. (sygn. akt. I SA/Bd 688/19), w którym wyjaśniono: „Zdaniem Sądu powyższe okoliczności faktyczne wskazują, że sprzedaż działki (przypadkowemu nabywcy działki, wcześniej wydzierżawionej córce), miała charakter incydentalny, bez cechy ciągłości kontynuowania działalności gospodarczej i nie była związana z działalnością zarobkową skarżącej. Sekwencja czasowa wydarzeń (zakup w 1981 r., uchwała o zagospodarowaniu przestrzennym w 2011 r., wydzierżawienie ok. 2014 r., sprzedaż w 2018 r.), status skarżącej (rencistka, matka wydzierżawiającej) oraz brak aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, przekonują, że wbrew temu co twierdzi organ nie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. To sprawiło, że czynność sprzedaży udziału w prawie własności działki nr (\`(...)\`) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zatem stanowisko organu przedstawione w interpretacji jest nieprawidłowe i narusza art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., tak jak stwierdzono w skardze. Przywołane w interpretacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-186/89 (W. M. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financien) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, należało uznać za zapadłe w odmiennym stanie faktycznym.”

Na uwagę zasługuje również wyrok WSA we Wrocławiu z 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 124/19, w którym Sąd wskazał: „Akceptując stanowisko Organu w sprawie, należałoby przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny - z uwagi na występujący czynsz – że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie można zaakceptować takiej tezy bezwarunkowo dla każdego możliwego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie umowa zawarta była z przyszłym kupującym, w dacie zawarcia z nim umowy przedwstępnej, przy czym tylko na trzy miesiące i za niewielki czynsz. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jego działania nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Stąd brak jakiejkolwiek aktywności na rzecz skomercjalizowania przedmiotu sprzedaży, kosztem działań podejmowanych dla zachowania go stanie niepogorszonym w ramach dbałości o grunt rolny. Dzierżawa związana była bowiem z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży, skompensowanie sobie przy tej okazji kosztów obciążających właściciela otrzymaniem niewielkiego czynszu nie może - wbrew całokształtowi okoliczności sprawy - być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. W tym kontekście należy uznać, że Organ błędnie zastosował do stanu faktycznego sprawy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.”

Ponadto co jest również warte podkreślenia to, że Wnioskodawca oraz jego żona nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym samym, koszty ponoszone w związku z przedmiotowymi gruntami, (np. opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, podatki, itp.) nigdy nie były ujmowane w ciężar kosztów podatkowych.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie także w treści interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2019 roku, (nr 0111-KDIB3-2.4012.791.2018.2.MGO): „Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zatem jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży składników swojego majątku prywatnego - nabytych w dłuższym okresie czasu - a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, to transakcja taka nie może być uznana za wykonywanie działalności gospodarczej, w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.”

Ponadto, Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2015 r. (nr IBPP1/4512-541/15/MG), stwierdziła iż: „Wnioskodawca dokonując sprzedaży 10 działek (\`(...)\`) nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż wymienionych we wniosku działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca planując sprzedaż przedmiotowych działek korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja sprzedaży działki polega na sprzedaży majątku prywatnego i jako taka jest neutralna z punktu widzenia podatku VAT, nie wystąpi podatek VAT należny przy sprzedaży działek, należało uznać za prawidłowe."

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy czynność sprzedaży, wymienionym w opisie zdarzenia przyszłego oferentom, działek (w całości lub w częściach) nie będzie miała charakteru częstotliwego i nie nosi znamion przedsięwzięcia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem nie wykracza poza zwykłe czynności konieczne dla zbycia składników majątku osobistego. Tym samym, czynności te nie stanowią o wykonywaniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1\. określone udziały w nieruchomości,

2\. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3\. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu cywilnego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w 2004 r. Wnioskodawca nabył na zasadzie małżeńskiej współwłasności do majątku prywatnego prawo własności do nieruchomości od podmiotu gospodarczego - firmy budowlanej „…” Spółka z o.o. w upadłości w \`(...)\`, w imieniu której przy sprzedaży występował syndyk masy upadłości. Celem nabycia działek było wyłącznie ulokowanie posiadanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, jako sposobu zagospodarowania zgromadzonych przez lata oszczędności. W tym okresie Wnioskodawca nie miał na celu realizowania działań mających charakter profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zakupione działki nie miały określonego celu ich dalszego przeznaczenia. Należy również wspomnieć, że sprzedaż działek nie była czynnością opodatkowaną w związku z czym nie został doliczony podatek VAT należny. Wnioskodawca przy ich nabyciu nie odliczył także podatku VAT. Działki te aktualnie objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako tereny przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Ponadto są one niezabudowane, nieogrodzone ani też nie są utwardzone. Działki nr 1, nr 2 i nr 3 zostały przez Wnioskodawcę wydzierżawione na rzecz rolnika w 2015 roku. Wnioskodawca wskazuje, że dzierżawa działki nr 1, nr 2 oraz nr 3 ma charakter odpłatny.Dzierżawca nie ponosi kosztu podatku rolnego w okresie dzierżawy przedmiotowych działek, tj. działki nr 1, nr 2 oraz nr 3.Do dnia sprzedaży działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 Wnioskodawca nie zamierza poczynić nakładów celem przygotowania ww. działek do sprzedaży i podniesienia ich wartości.Na przedmiotowej nieruchomości nie zostały poniesione żadne nakłady inwestycyjne. Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działek nie podejmował ani też nie będzie podejmować żadnych działań marketingowych w związku ze ich sprzedażą, np. nie będzie ogłaszał sprzedaży tych działek w mediach lub korzystał z usług pośredników od nieruchomości. To bezpośrednio chętni oferenci sami zgłosili się do Wnioskodawcy z ofertą zakupu.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca odnośnie sprzedaży przedmiotowych działek będących we współwłasności małżeńskiej, będzie spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży przedmiotowych działek, Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku, Zainteresowany zamierza sprzedać działki nr 1, nr 2 oraz nr 3. Dotychczas działki nie zostały przez Wnioskodawcę podzielone. Natomiast w celu dokonania sprzedaży może dojść do wcześniejszego podziału geodezyjnego działek, gdyż potencjalni nabywcy mogą wyrazić chęć zakupu jedynie w części (ponieważ nie mają gwarancji, że uzyskają kredyt/inne finansowanie dłużne na zakup jednorazowy całości). Z wniosku wynika również, że działki nr 1, nr 2 i nr 3 zostały przez Wnioskodawcę wydzierżawione na rzecz rolnika w 2015 roku, a dzierżawa działek ma charakter odpłatny.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej bez względu na to, czy przynosi ona zysk czy nie, bowiem kryterium zysku nie stanowi przesłanki do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał on, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

Ponadto z orzeczenia TSUE C-291/92 wynika, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży działek będących we współwłasności małżeńskiej nr 1, nr 2 i nr 3 Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Wydzierżawianie przez Wnioskodawcę działek będących we współwłasności małżeńskiej nr 1, nr 2 i nr 3 spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowych działek, powoduje, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażuje środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10i C-181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania wykluczają sprzedaż ww. działek będących we współwłasności małżeńskiej nr 1, nr 2 i nr 3 w ramach zarządu Jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż ww. działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż ww. działek będących we współwłasności małżeńskiej nr 1, nr 2 i nr 3 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży ww. działek będących we współwłasności małżeńskiej nr 1, nr 2 i nr 3, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie będzie okoliczność sprzedaży działek w całości czy też w częściach, w różnych odstępach czasu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla małżonki Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądu administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się(art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.