Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.87.2021.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-21
Teza: Opodatkowanie wypłaty zysku spółki komandytowej
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; wspólnik; wypłata; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z zysku spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowania dochodów z zysku spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową (w dalszej części jako „Wnioskodawca”, „Spółka”), polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada czterech wspólników: komplementariusza, którym jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz trzech komandytariuszy, którymi są osoby fizyczne. Wszyscy Wspólnicy będący osobami fizycznymi posiadają rezydencję podatkową w Polsce.

Zgodnie z umową Spółki, każdy ze wspólników ma prawo do udziału w zyskach oraz może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem roku kalendarzowego, chyba że w uchwale wspólnicy w inny sposób zadysponują zyskiem za dany rok obrotowy.

W sprawozdaniach finansowych za lata obrotowe 2010-2017 i za 2019 r. Spółka wykazywała zyski. Zyski te wspólnicy – na mocy uchwał podejmowanych po upływie każdego z ww. lat obrotowych – w części przeznaczali do wypłaty wspólnikom, a w pozostałej części przeznaczali na kapitał rezerwowy. Dodać przy tym należy, że dochód osiągany przez komandytariuszy w związku z wypracowanym przez Spółkę na przestrzeni lat zyskiem był przez nich opodatkowywany zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2021 r., dalej: „u.p.d.o.f.”), jako przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 44 i 45 ust. 1 ww. ustawy, komandytariusze odprowadzali z tego tytułu w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a po jego zakończeniu składali zeznanie podatkowe, w którym wykazywali dochody z tytułu udziału w Spółce komandytowej – Wnioskodawcy. Stąd też wszystkie środki znajdujące się na kapitale rezerwowym utworzonym z przywołanych wyżej zysków były przez każdego ze wspólników uprzednio opodatkowywane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po dniu 1 maja 2021 r., Wnioskodawca zamierza sukcesywnie obniżać kapitał rezerwowy utworzony z zysków z ww. lat ubiegłych i wypłacać Wspólnikom środki zgromadzone na tym kapitale rezerwowym.

Wnioskodawca – działając na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 30 listopada 2020 r,. poz. 2123) – postanowił, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ww. ustawy, z brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do Niego oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r., a Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W związku z powyższym opisem postawiono pytanie:

Czy Wnioskodawca (Spółka), dokonując po dniu 1 maja 2021 r. wypłaty na rzecz komandytariuszy (osób fizycznych) środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym pochodzących z zysków z lat ubiegłych (tj. z lat 2010-2017 i 2019) będzie zobowiązany – jako płatnik – pobrać z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy i przekazać go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, w dalszej części jako „ustawa zmieniająca”), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania dochodów wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie ww. ustawy, spółki komandytowe, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. (a w przypadkach, określonych w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej – z dniem 1 maja 2021 r.) spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (por. w szczególności art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.). W art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej przewidziano jednak, że spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Z uprawnienia tego – jak wyżej wskazano – skorzystał Wnioskodawca.

Konsekwencją zmian zasad opodatkowania spółek komandytowych jest również zmiana szeregu przepisów w u.p.d.o.f., w tym m.in. zmiana pojęcia spółki, a w jej następstwie rozszerzenie definicji udziału z zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Obecnie więc, przychody osiągnięte w ramach uczestnictwa w spółce komandytowej kwalifikowane będą do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Jak natomiast stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., przewidziano, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e, a – stosownie do art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f. – dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Nadto należy zaznaczyć, że w myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., to spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, po dniu 1 stycznia 2021 r. (a w przypadkach, określonych w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej – po dniu 1 maja 2021 r.), dochody wypracowane w ramach uczestnictwa w spółce komandytowej, co do zasady opodatkowane będą zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 i to na spółce komandytowej – jako płatniku – ciążył będzie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

W tym miejscu należy jednak zastrzec, że w ustawie zmieniającej przewidziany został wyjątek od tej zasady.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tego też względu – zdaniem Wnioskodawcy – wypłata przez Niego na rzecz komplementariuszy (osób fizycznych) po dniu 1 maja 2021 r. środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym i pochodzących z zysków z lat ubiegłych (tj. z lat 2010-2017 i 2019) nie będzie rodzić po Jego stronie obowiązku pobrania z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

W odniesieniu do tych środków – z mocy art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej – w ogóle nie będą miały zastosowania przepisy u.p.d.o.f. zmienione na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r., w szczególności zaś w odniesieniu do tych środków na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika podatku dochodowego, a na komandytariuszach – obowiązek podatkowy. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że obowiązek obliczenia i pobrania podatku przez płatnika od podatnika, a następnie wpłacenia go do właściwego organu podatkowego jest uzależniony od istnienia obowiązku podatkowego obciążającego podatnika (art. 8 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.)). Należy bowiem zauważyć, że w przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Dochód osiągany przez komandytariuszy w związku z wypracowanym przez Spółkę na przestrzeni lat zyskiem był przez nich bowiem opodatkowywany zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 44 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., wspólnicy odprowadzali z tego tytułu w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a po jego zakończeniu składali zeznanie podatkowe, w którym wykazywali dochody z tytułu udziału w spółce komandytowej – Wnioskodawcy. W związku z tym, opodatkowanie wypłaty przez Wnioskodawcę po 1 maja 2021 r., (a więc po dniu, w którym Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym i pochodzących z zysków z lat ubiegłych, na rzecz Wspólników będących osobami fizycznymi, prowadziłoby więc do ponownego opodatkowania dochodu, wcześniej przez tych Wspólników opodatkowanego.

Jednocześnie, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Reasumując – w ocenie Wnioskodawcy – w razie wypłaty przez Niego po dniu 1 maja 2021 r. na rzecz komandytariuszy (osób fizycznych) środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym pochodzących z zysków z lat ubiegłych (tj. z lat 2010-2017 i 2019) nie będzie zobowiązany pobrać z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazać go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Z tytułu tych wypłat, po Jego stronie w ogóle nie powstanie bowiem obowiązek płatnika tego podatku, a po stronie komandytariuszy – obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.