Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.11.2019.2.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Czy zastosowanie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami w stosunku do wynagrodzeń nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umów o pracę (aktów mianowania) i zastosowanie kosztów w wysokości 50% od całości wynagrodzenia nauczycieli akademickich (tj. od wynagrodzenia zasadniczego, dodatku za staż pracy, dodatku funkcyjnego, dodatku zadaniowego, wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe lub godziny nadliczbowe, dodatku za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych i innych dodatków określonych w regulaminie wynagradzania lub układzie zbiorowym pracy), bez konieczności spełniania żadnych dodatkowych warunków, tj. bez ewidencji ilościowej utworów oraz bez wyceny sporządzonych utworów w ramach stosunku pracy będzie działaniem prawidłowym i zgodnym z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nauczyciel-nauczyciel akademicki; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce pracownikami Wnioskodawcy są nauczyciele akademiccy zatrudnieni na stanowiskach badawczo-dydaktycznych, dydaktycznych oraz badawczych. Podstawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich reguluje art. 115 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Natomiast zgodnie z art. 116 ust. 7 ww. ustawy wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Natomiast art. 22 ust. 9b ww. ustawy ogranicza zastosowanie preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów do ściśle określonych rodzajów działalności, w tym między innymi do działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Wnioskodawca został poinformowany przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, iż w jego opinii całość wynagrodzenia nauczyciela akademickiego podlega kosztom uzyskania przychodów przewidzianym dla twórców w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Dotyczy to takich składników jak wynagrodzenie zasadnicze, dodatek za staż pracy, dodatek funkcyjny, dodatek zadaniowy, wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe lub godziny nadliczbowe i inne. Ponadto, w opinii Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego nie istnieje obowiązek ewidencjonowania utworów, a także ich wyceniania.

Wobec powyższego, na gruncie opinii Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego nabycie prawa do zastosowania kosztów w wysokości 50% z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami następuje ex lege na mocy art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o Szkolnictwie Wyższym i obejmuje całość wynagrodzenia.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach wykonywanych przez nauczycieli akademickich działalności powstają utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1999 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę w chwili obecnej jest wyróżniona część z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Wnioskodawca, zgodnie z informacjami z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego chce objąć całość wynagrodzenia nauczycieli akademickich z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami bez konieczności rozróżniania wynagrodzeń na honorarium czy wynagrodzenie nie będące honorarium.

Nauczyciele akademiccy przenoszą na Wnioskodawcę prawa autorskie do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca zgodnie z informacjami z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego chce wypłacać wynagrodzenie za pracę w całości objęte kosztami uzyskania przychodów w wysokości 50%, tj. zamierza całość wynagrodzenia traktować jako honorarium autorskie, bez konieczności obowiązków dokumentacyjnych, tj. zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym. Wnioskodawca zamierza uznać, iż nabycie prawa do utworów jest niejako automatyczne i nie wymaga ich rozróżnienia i prowadzenia ewidencji nabywanych utworów.

Z umów o pracę obecnie wynika, iż część wynagrodzenia pracownika jest uznawana jako honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich. Szczegóły ustalania części wynagrodzenia o charakterze twórczym i pełna dokumentacja jest składana według obowiązującej uchwały Senatu … przez pracownika na konkretnym Wydziale. Wnioskodawca zamierza uznać, iż przeniesienie jest czynnością, która mieści się w dyspozycji art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i nie są wymagane żadne dodatkowe czynności w tym zakresie. Tym samym, brak jest obowiązku wpisywania do umów o pracę jakichkolwiek klauzul dotyczących przeniesienia praw autorskich.

Aktualnie z umowy o pracę i dokumentacji wynikającej z uchwały Senatu jest rozgraniczane wynagrodzenie stanowiące honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu. Wnioskodawca zamierza zaprzestać tej praktyki i chce aby całość wynagrodzenia każdego nauczyciela akademickiego była w całości objęta kosztami przewidzianymi dla twórców.

Obecnie honorarium autorskie jest ustalane na podstawie wniosku nauczyciela akademickiego zaakceptowanego przez bezpośredniego przełożonego i Dziekana Wydziału. Wynika to z aktywności twórczej pracowników i ich zakresu prac twórczych. Wnioskodawca zamierza zaprzestać konkretnego ustalania dla poszczególnych pracowników indywidualnej wartości i chce aby wobec wszystkich nauczycieli akademickich były zastosowane do całości wynagrodzenia koszty, o których mowa w art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zastosowanie przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami w stosunku do wynagrodzeń nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umów o pracę (aktów mianowania) i zastosowanie kosztów w wysokości 50% od całości wynagrodzenia nauczycieli akademickich (tj. od wynagrodzenia zasadniczego, dodatku za staż pracy, dodatku funkcyjnego, dodatku zadaniowego, wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe lub godziny nadliczbowe, dodatku za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych i innych dodatków określonych w regulaminie wynagradzania lub układzie zbiorowym pracy), bez konieczności spełniania żadnych dodatkowych warunków, tj. bez ewidencji ilościowej utworów oraz bez wyceny sporządzonych utworów w ramach stosunku pracy będzie działaniem prawidłowym i zgodnym z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy zatrudnieni jako nauczyciele akademiccy w grupach pracowników badawczo-dydaktycznych, dydaktycznych oraz badawczych mają prawo do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 3 pkt 9, ponieważ wykonywana przez nich praca stanowi działalność o charakterze twórczym, zakwalifikowaną do grupy działalności, do której koszty te można zastosować (art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto, art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce stwierdza, iż wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Brzmienie art. 116 ust 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wskazuje na fakt, iż wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy w całości stanowi działalność twórczą, co zdaniem Wnioskodawcy zwalnia z konieczności spełnienia dodatkowych warunków dających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, tj. rozgraniczenie wynagrodzenia dotyczącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu, ponieważ całe wynagrodzenie dotyczy działalności twórczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1.  dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2.  badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3.  badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Ponadto, nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych (art. 115 ust. 2 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

W myśl art. 116 ust. 7 ww. ustawy, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie natomiast z treścią art. 136 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   dodatek za straż pracy,
*   dodatek funkcyjny,
*   dodatek zadaniowy,
*   wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,
*   dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,
*   inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

Zatem należy uznać, że wszystkie ww. składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, całość wynagrodzenia nauczycieli akademickich uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie uprawniony do stosowania do całości wynagrodzenia zatrudnianych nauczycieli akademickich kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.