Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.9.2023.3.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-03
Teza: Najem jako czynność opodatkowana oraz prawo do odliczenia z faktur dokumentujących tę usługę.
Słowa kluczowe: najem; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

5 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 5 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania Czynności będącej przedmiotem Umowy Najmu za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- przysługującego Najemcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Wynajmującego z tytułu Czynności będącej przedmiotem Umowy Najmu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 marca 2023 r. (wpływ 6 marca 2023 r.) oraz pismem z 14 marca 2023 r. (wpływ 20 marca 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Spółka A,

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Spółka B.

### Opis stanu faktycznego

a) Spółka A spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Sprzedający” lub „Główny Najemca”) posiada siedzibę na terytorium Polski.

b) Wnioskodawca należy do grupy C będącej wiodącym europejskim inwestorem na rynku nieruchomości. Sprzedający prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami i wynajmu nieruchomości.

c) Spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zainteresowany” lub „Kupujący” lub „Wynajmujący”) posiada siedzibę na terytorium Polski.

d) Zainteresowany należy do międzynarodowej grupy kapitałowej D, (…). Kupujący prowadzi działalność m.in. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży miejsc na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet), pozyskiwaniu potencjalnych nabywców reklam internetowych i marketingu reklam internetowych, a także pozyskiwaniu potencjalnych nabywców innych produktów i usług powiązanych jak również działalność badawczo-rozwojową oraz w zakresie oprogramowania oraz przetwarzania danych.

e) Wnioskodawca oraz Zainteresowany będą dalej łącznie nazywani „Wnioskodawcami”.

f) W dniu (…) 2022 roku Kupujący nabył od Wnioskodawcy:

(i) udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), stanowiącej działki ewidencyjne o numerach 1 oraz 2, dla których Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW o nr (…)

(ii) udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 3, dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW o nr (…)

dalej łącznie nazywane „Gruntem”, oraz

(iii) odpowiadający udziałowi w Gruncie udział w prawie własności posadowionych na Gruncie i stanowiących odrębne nieruchomości (a) dwóch budynków biurowo-usługowych (dalej: „Budynki B i C”), (b) budynku hotelowo-usługowego (dalej: „Budynek A”), (b) Budowli oraz Urządzeń Budowlanych (zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawców definicjami tych pojęć na potrzeby przedmiotowej transakcji)

określany dalej wraz z Gruntem łącznie jako „Nieruchomość” (wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonych powierzchni Budynków B i C oraz powierzchni Budynku A oraz części Budowli, wynikającym z Umowy quoad usum), oraz

(iv) inne składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki z określonych umów, w szczególności z umów najmu (zgodnie z zakresem i definicjami przyjętymi przez Wnioskodawców na potrzeby przedmiotowej transakcji),

(dalej: „Transakcja”).

g) Wnioskodawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce (i byli nimi na dzień dokonania Transakcji). Transakcja była opodatkowana VAT.

h) Przed dokonaniem Transakcji Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

i) Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący (i) wykorzystuje część Nieruchomości na własne potrzeby (część Nieruchomości na dzień jej nabycia przez Nabywcę jak również po jej nabyciu jest i będzie wykorzystywana przez Kupującego na potrzeby opisanej wyżej własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami Ustawy o VAT); (ii) rozszerzył zakres swojej działalności i prowadzi również działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (biurowe, handlowe i usługowe) powierzchni znajdujących się w Budynkach B i C oraz Budynku A, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych i magazynowych, podlegającą opodatkowaniu VAT.

j) Wnioskodawcy nie są (i nie byli na moment Transakcji) podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.).

k) Wnioskodawcy, w związku z Transakcją, zawarli umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Sprzedaży”).

l) W dniu zawarcia Umowy Sprzedaży część powierzchni w Budynkach B i C oraz inne wybrane (uzgodnione przez Wnioskodawców) powierzchnie w Budynku A pozostawały niewynajęte.

m)m. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy zawarli umowę gwarancji czynszowej dotyczącą powierzchni biurowych w Budynku B, wybranych powierzchni handlowo-usługowych oraz powiązanych z nimi miejsc parkingowych w Budynkach B i C oraz Budynku A (dalej: „Umowa Gwarancyjna”).

n) Świadczenia z tytułu Umowy Gwarancyjnej mają charakter wyrównania Kupującemu poziomu zakładanych przychodów z tytułu Nieruchomości w zakresie, w jakim Kupujący nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynkach B i C oraz wybranych powierzchni w Budynku A, w związku z czym zdaniem Wnioskodawców nie powinny podlegać opodatkowaniu. Wnioskodawcy wystąpili z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska w odrębnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

o) Niezależnie od Umowy Gwarancyjnej, Wnioskodawcy zawarli umowę najmu na okres 5 lat od momentu zawarcia Transakcji (ang. Master Lease Agreement) (dalej: „Umowa Najmu”) w odniesieniu do wskazanych w Umowie Najmu niewynajętych części Nieruchomości tj.:

i. lokali handlowych znajdujących się w Budynku B o powierzchni 566 m2 oraz lokali handlowych znajdujących się w Budynku C o powierzchni 381 m2 (dalej lokale z Budynków B i C łącznie jako: „Lokale”),

ii. pomieszczeń magazynowych o powierzchni całkowitej równej 1,237 m2 (dalej: „Magazyny”),

iii. 59 miejsc parkingowych w garażu podziemnym (dalej: „Miejsca Parkingowe”)

dalej zwane łącznie: „Niewynajęte Lokale”.

p) Na podstawie Umowy Najmu Kupujący oddał w najem Niewynajęte Lokale Sprzedającemu („Głównemu Najemcy”). Zamiarem Głównego Najemcy jest krótkoterminowy podnajem Niewynajętych Lokali innym podmiotom gospodarczym.

q) Umowa Najmu uprawnia Głównego Najemcę m.in. do:

i. podnajmu Lokali przez okres 24 miesięcy od zawarcia Umowy Najmu bez uprzedniej zgody Wynajmującego, jeżeli Lokale będą przeznaczone na wynajem dla sklepów typu pop-up lub showroom (salon wystawowy) lub innych tego typu sklepów,

ii. podnajmu bez zgody Wynajmującego Magazynów oraz Miejsc Parkingowych przez cały okres trwania Umowy Najmu,

iii. podnajmu Niewynajętych Lokali handlowych bez uprzedniej zgody Wynajmującego w całym okresie obowiązania Umowy Najmu do znalezionych przez Głównego Najemcę najemców, jeżeli potencjalni najemcy spełniają określone warunki zawarte w Umowie Najmu.

r) W pozostałym zakresie, Główny Najemca nie jest uprawniony do podnajmu Niewynajętych Lokali bez wcześniejszej pisemnej zgody Wynajmującego.

s) Analogiczne zasady dotyczące podnajmu (opisane powyżej pod literami q oraz r) mogą dotyczyć innych powierzchni objętych aktualnie Umową Gwarancyjną, jeżeli zostałyby w przyszłości objęte Umową Najmu.

t) Zgodnie z Umową Najmu, Główny Najemca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wynajmującego:

i. czynszu, którego kwota ustalana jest na podstawie powierzchni w m2 - w przypadku Lokali i Magazynów lub na podstawie rodzaju miejsca parkingowego - w przypadku Miejsc Parkingowych,

ii. zaliczek na poczet rocznych opłat eksploatacyjnych w wysokości uzależnionej od wynajętej powierzchni w m2, w celu pokrycia wszystkich kosztów wynikających z właściwego utrzymania, eksploatacji, funkcjonowania i konserwacji budynków, w których znajdują się Niewynajęte Lokale.

dalej łącznie nazywane: „Czynsz Najmu”.

u) Za zobowiązania z tytułu Umowy Najmu w tym Czynszu Najmu w okresie obowiązywania Umowy Najmu, nawet w przypadku podnajęcia przez Głównego Najemcę Niewynajętych Lokali, jest zobowiązany Główny Najemca. Należy jednak zaznaczyć, że jeżeli w okresie obowiązywania Umowy Najmu zidentyfikowany zostanie najemca, który spełnia warunki do zawarcia umowy z Kupującym, wówczas określona powierzchnia zostanie wyłączona z Umowy Najmu i Sprzedający nie będzie zobowiązany do ponoszenia Czynszu Najmu w odniesieniu do tej powierzchni.

v) Wynajmujący przekazał Niewynajęte Lokale Głównemu Najemcy w dniu Transakcji, co zostało potwierdzone podpisaniem protokołu wydania.

w) W wyniku tego, Główny Najemca uzyskał prawo do używania określonej części Nieruchomości (w tym do korzystania z części wspólnych) zgodnie z zasadami ustalonymi w Umowie Najmu (w tym zasadami i regulaminami użytkowania powierzchni w Niewynajętych Lokalach obowiązującymi wszystkich najemców) w zamian za zapłatę na rzecz Wynajmującego Czynszu Najmu.

x) Oddanie przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy w najem Niewynajętych Lokali na zasadach opisanych w Umowie Najmu będzie zwane dalej „Czynnością będącą przedmiotem Umowy Najmu”.

y) Aktualnie Główny Najemca nie zamierza wykorzystywać wynajętych od Kupującego powierzchni na własne potrzeby, lecz podnajmować ją innym podmiotom, aczkolwiek wykorzystanie powierzchni na własne potrzeby nie jest wykluczone w przyszłości. Z uwagi na zmieniające się warunki rynkowe, Główny Najemca nie jest pewien, czy uda mu się znaleźć najemców spełniających warunki wynikające z Umowy Najmu, którzy byliby zainteresowani wynajęciem powierzchni.

z) Umowę Najmu od Umowy Gwarancyjnej w sposób istotny odróżnia okoliczność, że Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Kupującemu zakładanego poziomu przychodów / wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach B i C oraz wybranych powierzchni w Budynku A, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynkach B i C i cała wybrana (uzgodniona przez Wnioskodawców) powierzchnia w Budynku A pozostała wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji) przez cały okres obowiązywania Umowy Gwarancyjnej. Umowa Gwarancyjna nie zakłada jednak, żadnej formy korzystania przez Głównego Najemcę z powierzchni objętej tą umową, ani żadnego innego świadczenia zwrotnego, które Główny Najemca otrzymywałby od Wynajmującego na podstawie Umowy Gwarancyjnej. Tymczasem, celem zawarcia Umowy Najmu jest umożliwienie Głównemu Najemcy prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej krótkoterminowy podnajem powierzchni objętej Umową Najmu innym podmiotom, prowadzącym w szczególności zdefiniowaną w Umowie Najmu działalność. Wynika to z faktu, iż Wynajmujący nie jest zainteresowany prowadzeniem działalności w zakresie najmu krótkoterminowego, z wieloma relatywnie niewielkimi podmiotami. Umowa Najmu pozwala, zatem, osiągnąć Głównemu Najemcy dwa rodzaje celów - generowanie przychodów z tytułu podnajmu Niewynajętych Lokali oraz ograniczenie wielkości powierzchni objętej Umową Gwarancyjną. Ponadto, zawarcie Umowy Najmu było konieczne w związku z Transakcją, która podlegała opodatkowaniu VAT.

### Pytania

1\. Czy Czynność będąca przedmiotem Umowy Najmu stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy Główny Najemca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Wynajmującego z tytułu Czynności będącej przedmiotem Umowy Najmu?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Państwa zdaniem:

1\. Czynność będąca przedmiotem Umowy Najmu stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. Sprzedający ma prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z faktur VAT wystawianych przez Wynajmującego za Czynność będącą przedmiotem Umowy Najmu.

Uzasadnienie przyczyn złożenia wniosku wspólnego

a) Główny Najemca i Wynajmujący występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym, zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na to, że wspólnie uczestniczą w tym samym stanie faktycznym, tj. są stronami Umowy Najmu, w ramach której świadczona jest czynność zdefiniowana powyżej, jako Czynność będąca przedmiotem Umowy Najmu.

b) Z uwagi na powyższe, określenie czy Czynność będąca przedmiotem Umowy Najmu podlega opodatkowaniu VAT, z punktu widzenia Wynajmującego wpływa na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, tj. wystawienia faktury VAT na rzecz Głównego Najemcy oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

c) Z punktu widzenia Głównego Najemcy, określenie czy Czynność będąca przedmiotem Umowny Najmu będzie podlegać opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu Czynności będącej przedmiotem Umowy Najmu.

d) Każdy z Zainteresowanych ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego stanu faktycznego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 1

a) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

b) Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

c) W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

(i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

(ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

(iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

d) Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

e) Zatem przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie, jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

f) W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, że odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT występuje, m. in. jeżeli:

(i) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

(ii) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

(iii) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

(iv) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

(v) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

g) W konsekwencji, odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane VAT wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

h) Takie podejście znajduje potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego \[NSA\] z 6 września 2013 r. sygn. I FSK 1316/12, w którym NSA zgodził się z następującym stanowiskiem sądu pierwszej instancji: „O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

i) W przedstawionym stanie faktycznym, Wynajmujący wynajmuje na rzecz Głównego Najemcy Niewynajęte Lokale na podstawie Umowy Najmu zawartej pomiędzy Wnioskodawcami, która to wskazuje na istnienie pomiędzy nimi związku prawnego. Na istnienie związku prawnego pomiędzy Wynajmującym a Głównym Najemcą wskazuje również konieczność zawarcia Umowy Najmu w związku z Transakcją.

j) W ramach Umowy Najmu następuje świadczenie wzajemne pomiędzy Wnioskodawcami. Główny Najemca ma prawo do rozporządzania Niewynajętymi Lokalami, jako najemca wraz z prawem do podnajmu, a w zamian za to prawo dokonuje zapłaty Czynszu Najmu na rzecz Wynajmującego.

k) Wysokość wynagrodzenia otrzymywanego bezpośrednio przez Wynajmującego z tytułu wynajmu jest jasno określona w Umowie Najmu oraz stanowi faktycznie przekazaną wartość w zamian za usługę najmu świadczoną przez Wynajmującego.

l) Wartość Czynszu Najmu wynikająca z Umowy Najmu jest określona w formie pieniężnej, zatem możliwe jest wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Wynajmującego, czyli dostawcy usług.

m)Zdaniem Wnioskodawców, Czynność będąca przedmiotem Umowy Najmu spełnia warunki do uznania jej za odpłatne świadczenie usług wynikające zarówno wprost z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jak i z doktryny prawa podatkowego, i w konsekwencji czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

n) Stanowisko to potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

‒ z 4 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.897.2020.2.KO, w której organ uznał: „Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że oddanie przez Wynajmującego na rzecz Najemcy w najem powierzchni objętej Umową Najmu będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT na rzecz Najemcy i będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Bowiem Najemca wynajmie od Wynajmującego powierzchnie w Budynku niewynajęte zewnętrznym najemcom na dzień zawarcia Transakcji, tj. Najemca będzie miał prawo do używania określonej części Nieruchomości (w tym do korzystania z części wspólnych) zgodnie z zasadami ustalonymi w Umowie Najmu (w tym zasadami i regulaminami użytkowania powierzchni w Budynku obowiązującymi wszystkich najemców) w zamian, Najemca zapłaci na rzecz Wynajmującego Czynsz Najmu. Ww. usługa powinna zostać udokumentowana fakturą VAT. Przy czym ustawodawca zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, nie przewidział dla tych czynności zwolnienia od podatku od towarów i usług” oraz

‒ z 6 grudnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.422.2019.2.RMA, poprzez stwierdzenie, iż „\[\`(...)\`\] istnienie świadczenia wzajemnego pozwala uznać wynajem powierzchni w Budynku A przez Kupującego na rzecz Sprzedającego za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a tym samym Kupujący będzie zobowiązany naliczyć podatek VAT w stawce 23% od wynagrodzenia z tytułu ich świadczenia, tj. od kwoty Czynszu Najmu”.

o) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, Czynność będąca przedmiotem Umowy Najmu nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, lecz stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz podlega opodatkowaniu VAT i tym samym Wynajmujący jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT.

Ad 2

a) Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z określonymi zastrzeżeniami).

b) Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

c) Jak wynika natomiast z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

d) W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), zasadą o fundamentalnym znaczeniu dla systemu podatku VAT jest zasada neutralności podatkowej. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax sygn. C-255/02, respektowanie powyższej zasady, a więc możliwości całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gwarantuje system odliczeń przewidziany w ustawodawstwie unijnym. Trybunał stwierdził także, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady, nie może być ograniczane.

e) Dla skorzystania z prawa do odliczenia nie jest bezwzględnie konieczne wykazanie bezpośredniego związku poniesionych kosztów z konkretną transakcją opodatkowaną, jeśli poniesione wydatki stanowią część kosztów ogólnych, warunkujących prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, co potwierdzają m.in. wyroki TSUE z 18 lipca 2013 r. w sprawie C-124/12 AES-3C Maritza EAST 1 EOOD oraz z 17 października 2018 r. C-249/17 w sprawie Ryanair Ltd.

f) Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż Głównemu Najemcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu usług wskazanych w Umowie Najmu, ponieważ usługi te są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Nabycie tych usług jest związane ze sprzedażą Nieruchomości, która była opodatkowana VAT oraz Główny Najemca ma prawo świadczenia usług podnajmu opodatkowanych VAT na zasadach wskazanych w Umowie Najmu. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, faktyczne znalezienie podmiotu zainteresowanego podnajmem na zasadach określonych w Umowie Najmu nie jest warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Wynajmującego. Istotne znaczenie ma zamiar wykorzystywania wynajętych powierzchni do wykonywania czynności opodatkowanych oraz związek ponoszonych wydatków ze sprzedażą Nieruchomości.

g) Umowa Najmu z jednej strony zabezpiecza bowiem poziom uzyskiwanych dochodów z Nieruchomości przez Kupującego, a z drugiej strony pozwala Wynajmującemu na uzyskiwanie dochodów z tytułu podnajmu Niewynajętych Lokali.

h) Zdaniem Wnioskodawców, Główny Najemca jest i będzie zatem uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług wskazanych w Umowie Najmu.

i) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.220.2020.2.MSU, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Należy także stwierdzić, że prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zapłatą Czynszu Najmu na rzecz Kupującego będzie obejmowało także opłaty eksploatacyjne oraz opłaty za media, jako opłaty nierozerwalnie związane z Czynszem Najmu. Podkreślić bowiem należy, że gdyby lokale zostały wynajęte przez innych niż Sprzedający najemców, wówczas zobowiązani byliby oni do ponoszenia powyższych opłat. Usługi świadczone w zamian za te opłaty służą korzystaniu zarówno z lokalu, jak i z całej Nieruchomości. Nie jest możliwe zawarcie takiej Umowy Najmu, w której Najemca zrezygnowałby z usług, za które pobierane są przez Kupującego opłaty eksploatacyjne i opłaty za media. Sztuczne rozdzielanie Czynszu Najmu i opłat eksploatacyjnych oraz opłat za media nie posiadałoby uzasadnienia ekonomicznego, należy zatem stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadnym będzie traktowanie Czynszu Najmu i opłat eksploatacyjnych oraz opłat za media jako jedną należność. \[\`(...)\`\] Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, po dokonaniu oceny istoty Czynszu Najmu w oparciu o wskazane powyżej rozumienie związku z działalnością opodatkowaną, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające także z orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić, że w powyższej sytuacji Sprzedającemu przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

j) Możliwość dokonania odliczenia w podobnej sytuacji organ potwierdził również w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-47/15-2/AW, w której wnioskodawca stwierdził: „Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Analogicznie w przedmiotowej sprawie, odmówienie Spółce prawa do odliczenia spowodowałoby obciążenie jej kosztem podatku VAT, bez możliwości uwolnienia się od jego ciężaru. Reasumując, zdaniem Spółki, po dokonaniu oceny istoty Wydatków oraz Wydatków master lease w oparciu o wskazane powyżej rozumienie związku z działalnością opodatkowaną, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające także z orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić, że w powyższej sytuacji Spółce przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

k) Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z zapłatą na rzecz Wynajmującego Czynszu Najmu, jest i będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z wystawianych przez Sprzedającego faktur VAT za Czynność będącą przedmiotem Umowy Najmu.

l) Natomiast, jeśli w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwota podatku naliczonego jest lub będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Sprzedający ma lub będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że 10 marca 2022 r. Kupujący – Spółka B. – nabył od Sprzedającego – Spółki A. – Nieruchomość, tj. udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udział w prawie własności posadowionych na niej dwóch budynków biurowo-usługowych i budynku hotelowo-usługowego, budowli i urządzeń budowlanych. Ponadto transakcja objęła inne składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki z określonych umów.

Po nabyciu Kupujący wykorzystuje część Nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, a ponadto prowadzi wynajem powierzchni znajdujących się w Budynkach B i C oraz A, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych i magazynowych, podlegający opodatkowaniu VAT.

W dniu zawarcia Umowy Sprzedaży część powierzchni w Budynkach B i C oraz niektóre powierzchnie w Budynku A pozostawały niewynajęte.

Mając na uwadze powyższe, zawarli Państwo umowę gwarancji czynszowej dotyczącą powierzchni biurowych w Budynku B, wybranych powierzchni handlowo-usługowych oraz powiązanych z nimi miejsc parkingowych w Budynkach B i C oraz Budynku A. Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Kupującemu zakładanego poziomu przychodów / wpływów z tytułu wynajmu określonych powierzchni w Budynkach B i C oraz A, jakie powstałyby, gdyby całość tej powierzchni pozostała wynajęta na założonych z góry warunkach, co zostało uwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji. Świadczenia z tytułu tej umowy mają charakter wyrównania Kupującemu poziomu zakładanych przychodów z tytułu Nieruchomości w zakresie, w jakim Kupujący by ich nie osiągnął. Umowa Gwarancyjna nie zakłada żadnej formy korzystania przez Głównego Najemcę z powierzchni objętej tą umową, ani żadnego innego świadczenia zwrotnego od Wynajmującego.

Niezależnie od Umowy Gwarancyjnej, zawarli Państwo umowę najmu na okres 5 lat od momentu zawarcia Transakcji (ang. Master Lease Agreement), dotyczącą określonych części Nieruchomości – Niewynajętych Lokali – tj.:

1) lokali handlowych znajdujących się w Budynku B o powierzchni 566 m2 oraz w Budynku C o powierzchni 381 m2,

2) pomieszczeń magazynowych o powierzchni całkowitej równej 1,237 m2,

3) 59 miejsc parkingowych w garażu podziemnym.

Na podstawie Umowy Najmu Kupujący oddał w najem Niewynajęte Lokale Sprzedającemu – Głównemu Najemcy. Zamiarem Głównego Najemcy jest krótkoterminowy podnajem Niewynajętych Lokali innym podmiotom gospodarczym.

W myśl ww. umowy, Główny Najemca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wynajmującego Czynszu Najmu, który obejmuje:

1) czynsz, którego kwota ustalana jest na podstawie powierzchni w m2 lub na podstawie rodzaju miejsca parkingowego,

2) zaliczki na poczet rocznych opłat eksploatacyjnych w wysokości uzależnionej od wynajętej powierzchni w m2, w celu pokrycia wszystkich kosztów wynikających z właściwego utrzymania, eksploatacji, funkcjonowania i konserwacji budynków, w których znajdują się Niewynajęte Lokale.

Za zobowiązania z tytułu Umowy Najmu w tym Czynszu Najmu w okresie obowiązania Umowy Najmu, nawet w przypadku podnajęcia przez Głównego Najemcę Niewynajętych Lokali, jest zobowiązany Główny Najemca. Możliwe jest wyłączenie określonej powierzchni z Umowy (i wówczas Główny Najemca nie będzie zobowiązany do ponoszenia Czynszu Najmu), jeżeli najemca zawrze umowę bezpośrednio z Kupującym.

Oddanie przez Wynajmującego na rzecz Głównego Najemcy w najem Niewynajętych Lokali na zasadach opisanych w Umowie Najmu nazwali Państwo „Czynnością będącą przedmiotem Umowy Najmu”.

Celem zawarcia Umowy Najmu jest umożliwienie Głównemu Najemcy prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej krótkoterminowy podnajem powierzchni objętej Umową Najmu innym podmiotom. Wynika to z faktu, że Wynajmujący nie jest zainteresowany prowadzeniem działalności w zakresie najmu krótkoterminowego, z wieloma relatywnie niewielkimi podmiotami. Umowa Najmu pozwala osiągnąć Głównemu Najemcy dwa rodzaje celów:

1\. generowanie przychodów z tytułu podnajmu Niewynajętych Lokali

2\. ograniczenie wielkości powierzchni objętej Umową Gwarancyjną.

Ponadto, zawarcie Umowy Najmu było konieczne w związku z Transakcją, która podlegała opodatkowaniu VAT.

Z wniosku wynika również, że są Państwo zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT i nie są Państwo (i nie byli na moment Transakcji) podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Czynność będąca przedmiotem Umowy Najmu stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ma miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną łącznie przesłanki o charakterze:

‒ przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy

‒ i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

W analizowanej sprawie spełniona jest przesłanka podmiotowa dla opodatkowania opisanej we wniosku czynności. Wynajmujący (Kupujący) prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, w szczególności po nabyciu Nieruchomości rozszerzył zakres swojej działalności o wynajem na cele komercyjne (biurowe, handlowe i usługowe) powierzchni znajdujących się w Budynkach B i C oraz Budynku A, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych i magazynowych, także podlegający opodatkowaniu VAT. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym samym Kupujący wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy i prowadzi działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W zakresie kryterium przedmiotowego należy przenalizować charakter świadczenia między stronami.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży część powierzchni w Budynkach B i C oraz niektóre powierzchnie w Budynku A pozostawały niewynajęte. W związku z tym zawarli Państwo umowę gwarancji czynszowej, oraz, niezależnie, umowę najmu na okres 5 lat od momentu zawarcia Transakcji (ang. Master Lease Agreement), dotyczącą określonych części Nieruchomości – Niewynajętych Lokali.

Na mocy Umowy Najmu, Główny Najemca (Sprzedający) uzyskał prawo do używania określonej części Nieruchomości w zamian za zapłatę Czynszu Najmu na rzecz Wynajmującego. Umowa umożliwia Głównemu Najemcy prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej krótkoterminowy podnajem powierzchni nią objętej innym podmiotom.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedstawiony został w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jedną z opodatkowanych czynności jest odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane w ww. art. 8 ust. 1 ustawy, którym jest każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie – zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) – podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Świadczenie to podlega opodatkowaniu, gdy jest odpłatne, tj. istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Art. 659 Kodeksu cywilnego stanowi:

§ 1. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, w której odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Kupującego określonej czynności, za które otrzymuje środki finansowe w ustalonej wysokości. Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika zatem, że pomiędzy Kupującym a Głównym Najemcą dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W opisanych przez Państwa okolicznościach doszło do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym Kupujący zobowiązał się wynająć Głównemu Najemcy określone powierzchnie w Budynkach C i B oraz A, za co otrzymuje wynagrodzenie, jako że Główny Najemca zobowiązany jest do zapłaty Czynszu Najmu na rzecz Kupującego. Czynności Kupującego wykonywane są zatem w ramach umowy zobowiązaniowej, a Głównego Najemcę należy uznać za bezpośredniego ich beneficjenta.

W analizowanej sprawie występuje konieczny element wzajemności wystarczający do uznania, że otrzymywana kwota (Czynsz Najmu) jest wynagrodzeniem za określone czynności podejmowane przez Kupującego, tj. przyznanie Głównemu Najemcy prawa do używania określonej części Nieruchomości. Przy tym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz Głównego Najemcy ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że nie ulega wątpliwości, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie. Środki otrzymane przez Kupującego są wynagrodzeniem za czynności podejmowane wobec Głównego Najemcę.

Istnienie świadczenia wzajemnego pozwala uznać Czynność będącą przedmiotem Umowy Najmu za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Sformułowali Państwo także wątpliwości, czy Główny Najemca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Wynajmującego z tytułu Czynności będącej przedmiotem Umowy Najmu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:

‒ odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

‒ towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88 ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

We wniosku wskazali Państwo, że Główny Najemca (Sprzedający) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Sprzedający prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami i wynajmu nieruchomości.

W związku z zawartą Umową Najmu, zamiarem Głównego Najemcy jest krótkoterminowy podnajem Niewynajętych Lokali innym podmiotom gospodarczym.

Jak wskazano powyżej, najem jest umową, w której umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Ponadto z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że najem lokali handlowych, pomieszczeń magazynowych oraz miejsc parkingowych może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Najem jest więc odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy, niekorzystającym ze zwolnienia od podatku VAT.

W analizowanej sprawie Główny Najemca (Sprzedający) zamierza świadczyć na rzecz innych podmiotów gospodarczych usługę najmu (podnajmu) Niewynajętych Lokali i w tym celu nabywa od Wynajmującego (Kupującego) usługę, którą nazwali Państwo Czynnością będącą przedmiotem Umowy Najmu. Oznacza to, że spełnione są obie przesłanki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy.

A zatem Głównemu Najemcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Wynajmującego z tytułu Czynności będącej przedmiotem Umowy Najmu. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W związku z tym, Głównemu Najemcy będzie również przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy lub obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).