Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.256.2022.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-28
Teza: Czy wskutek pełnienia przez Członka zarządu Spółki swojej funkcji bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; przychód; wynagrodzenia; świadczenie; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 kwietnia 2022 r. za pośrednictwem operatora Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 6 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wskutek pełnienia przez Członka zarządu Spółki swojej funkcji bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest spółka B sp. z o. o., której wspólnikiem jest Fundusz (…) (dalej: „Fundusz”). Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 605 ze zm.), Fundusz jest zarządzany przez C. C zawarło natomiast umowę o zarządzanie (dalej: „Umowa”) z D z siedzibą w (…). Na podstawie Umowy D otrzymuje wynagrodzenie od C.

D jest jedynym akcjonariuszem C, a także posiada certyfikaty inwestycyjne Funduszu.

W celu zapewnienia właściwego nadzoru nad działalnością Spółki, w skład jej zarządu wchodzi osoba zatrudniona jednocześnie na podstawie umowy o pracę w D (dalej: „Członek zarządu”). W umowie o pracę łączącej Członka zarządu z D zawarto zapisy zobowiązujące go do reprezentowania Funduszu w organach przedsiębiorstw, w których Fundusz jest inwestorem.

Z tytułu pełnienia funkcji w organach Spółki, Członek zarządu nie otrzymuje wynagrodzenia bezpośrednio od Wnioskodawcy. Otrzymuje on wynagrodzenie od D z tytułu stosunku pracy.

### Pytanie

Czy wskutek pełnienia przez Członka zarządu Spółki swojej funkcji bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pełnieniem funkcji Członka zarządu bez wynagrodzenia wypłacanego mu z tego tytułu przez Spółkę, po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 201 §1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), obowiązek prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentacji spoczywa na jej zarządzie. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast, zgodnie z §4 w/w przepisu, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Mając na uwadze, iż wspólnikiem Wnioskodawcy jest osoba prawna, nie może ona bezpośrednio prowadzić spraw spółki i jej reprezentować jako powołany do tej funkcji członek zarządu. Ponieważ wspólnikiem Wnioskodawcy jest osoba prawna, której, z kolei, jedynym wspólnikiem jest Fundusz, którego sprawy prowadzą podmioty nim zarządzające, tj. C oraz D w związku z zawartą Umową z C, to członkiem zarządu Spółki została osoba powołana z grona pracowników D.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż w przywołanej powyżej regulacji nie wskazano expressis verbis, iż pełnienie funkcji członka zarządu powinno być pełnione za wynagrodzeniem, wobec czego za dopuszczalne należy uznać pełnienie jej również bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawodawca w przytoczonym powyżej przepisie posługuje się pojęciem „świadczeń nieodpłatnych”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie CIT. Z utrwalonej linii orzeczniczej i interpretacyjnej wynika jednak, że otrzymane świadczenie ma charakter nieodpłatny i, jako takie, podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy CIT, gdy jeden podmiot dokonuje świadczenia, natomiast drugi otrzymuje je bez konieczności wykonania świadczenia wzajemnego lub jego ekwiwalentu, a zatem gdy świadczenie takie jest jednostronne i odbywa się z korzyścią dla jednego podmiotu, kosztem majątku innego podmiotu.

Dokonując analizy nieodpłatnego charakteru świadczenia właściwe będzie odwołanie się do rozważań poczynionych w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, OTK-A 2014, nr 7, poz. 69, zgodnie z którym należy przyjąć, że jednym z warunków powstania nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatkowym jest spełnienie świadczenia jedynie w interesie jego odbiorcy, bez żadnej korzyści dla świadczeniodawcy.

Kolejno, analizując pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” uwzględnić należy poglądy wyrażone w judykaturze, w szczególności w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) sygn. akt FPS 9/02 z 18 listopada 2002 r. (podobnie w uchwale sygn. akt II FPS 1/06 z 16 października 2006 r.), w której NSA stwierdził, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT ma charakter szerszy niż w prawie cywilnym: „Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.”

Podsumowując, mając na uwadze wykładnię językową pojęcia „nieodpłatne świadczenie” oraz poglądy wyrażone między innymi w przytoczonych uchwałach NSA (jednocześnie akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych przez organy podatkowe), właściwe będzie uznanie, że przez „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć wymierną i konkretną korzyść majątkową uzyskaną przez podatnika, która nie jest związana z jednoczesnym powstaniem kosztu lub świadczeniem wzajemnym.

W przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), pomimo, iż Członek zarządu nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Członka zarządu Wnioskodawcy, to nie odbywa się to kosztem jego majątku. Otrzymuje on bowiem wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę od D, gdyż w zakresie obowiązków pracownika zawarto stosowne zapisy odnoszące się expressis verbis do reprezentowania Funduszu w organach przedsiębiorstw, w których Fundusz jest inwestorem.

Jednocześnie dzięki pełnionej funkcji Członek zarządu ma bezpośredni wpływ na działalność Spółki, a więc również na osiągany przez Spółkę zysk, a tym samym także na wypłacaną przez nią dywidendę. Istnieje zatem wyraźny oraz bezpośredni związek pomiędzy sprawowaniem zarządu nad Spółką przez wyznaczonego do tego celu Członka zarządu, a korzyściami jakich może się spodziewać bezpośredni udziałowiec Spółki i następnie Fundusz w postaci np. przyszłej dywidendy. Spółka nie otrzymuje także korzyści kosztem majątku D, gdyż D, na podstawie Umowy otrzymuje wynagrodzenie od C za prowadzenie spraw Funduszu, a także jako posiadacz certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, może oczekiwać wyższego zwrotu z zainwestowanych środków w związku ze wzrostem wartości Funduszu, będącego skutkiem właściwego zarządzania Spółką przez Członka zarządu, pracownika D.

Podsumowując, w ocenie Spółki, brak wypłaty wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz Członka zarządu nie może prowadzić do uznania, iż pełnienie przez niego funkcji na rzecz Wnioskodawcy będzie miało charakter świadczenia nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego.

Podobne stanowisko prezentowane jest również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”):

1\. w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2021 r., Znak: 0111-KD1B1-2.4010.538. 2020.2.AW, gdzie wskazano między innymi, że:

„Spółka dominująca wyższego szczebla wyznaczając osobę fizyczną do pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce, realizuje swoje podstawowe prawo i zobowiązanie do pełnienia funkcji zarządczych w podmiocie, którego jest pośrednio właścicielem. (\`(...)\`) Powołanie na członka zarządu Spółki osoby będącej członkiem zarządu spółki dominującej wyższego szczebla umożliwia umocnienie pozycji spółki dominującej w grupie kapitałowej, zwiększenie nadzoru nad Spółką, a przede wszystkim pozwala na wykorzystanie wiedzy o procesach gospodarczych i doświadczenia w zarządzaniu spółkami z grupy, co ma pozytywny wpływ na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę.”;

2\. w interpretacji indywidualnej z 25 października 2016 r., Znak: 1462-IPPB6.4510.494.2016.1.SO, gdzie wskazano między innymi, że:

„(\`(...)\`) gdy funkcję członka zarządu pełni bez wynagrodzenia osoba będąca wspólnikiem spółki lub pracownik wspólnika, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jest to spowodowane tym, że wspólnik lub jego pracownik (członek zarządu) może uzyskać w przyszłości określone świadczenia od spółki (np. dywidendę). Jest on zatem zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, które mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Nie ma znaczenia, że w przypadku wspólnika będącego osobą prawną funkcje zarządcze pełnione są przez powołanego do tego celu pracownika/współpracownika. Wspólnik - osoba prawna - nie może wszak sam zasiąść w zarządzie i tym samym oddelegowuje do pełnienia tej funkcji np. swojego pracownika, który wykonywał będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby wspólnik będąc osobą fizyczną (…)”;

3\. w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.343.2018.1.LG;

4.w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.519.2020.1.AW;

5.w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.630.2021.1.BG;

6.w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.550.2021.1.MKU.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest również podstaw do uznania, że pełnienie funkcji w organach Spółki bez wynagrodzenia nie będzie miało charakteru nieodpłatnego świadczenia jedynie w przypadku bezpośredniej zależności, tj. delegowania członka zarządu przez bezpośredniego udziałowca podatnika.

Warto również wskazać na interpretację Dyrektora KIS z 8 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.271.2020.1.SG, która dotyczyła stanu faktycznego, gdzie członkami zarządu spółki byli pracownicy podmiotu, któremu przekazano prowadzenie spraw funduszu inwestycyjnego zamkniętego, będącego wspólnikiem wnioskodawcy. W interpretacji tej zostało zaakceptowane stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „zgodnie z utrwalonym poglądem, w przypadku nieodpłatnego pełnienia funkcji członków Zarządu i Rady Nadzorczej spółki kapitałowej przez osoby będące przedstawicielami jej wspólnika/akcjonariusza (a nawet przedstawicielami podmiotu będącego udziałowcem wspólnika spółki) po stronie spółki nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. (\`(...)\`) Jak wynika z przywołanego, utrwalonego orzecznictwa, z punktu widzenia FIZAN jako akcjonariusza Spółki, pełnienie funkcji członków Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki przez wyznaczone osoby, jest uzasadnione korzyścią ekonomiczną w postaci udziału w zyskach Spółki. Z tego względu brak jest podstaw do uznania, że Spółka uzyskuje w związku tym nieekwiwalentną korzyść majątkową kosztem majątku FIZAN. Jak wspomniano, Spółka nie uzyskuje również korzyści kosztem majątku pracowników B pełniących funkcję członków jej organów, a nie kosztem majątku samej B. Podmioty te uzyskują bowiem w związku z wykonywaniem tych obowiązków wynagrodzenie - członkowie organów Spółki od B, z tytułu umów o pracę, a B - od FIZAN, na podstawie umowy o zarządzanie częścią portfela inwestycyjnego FIZAN i prowadzenie jego spraw.”

Wobec czego na gruncie niniejszych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy, również w przypadku delegowania członka zarządu spółki przez inny podmiot (nie bezpośredniego wspólnika), który będzie osiągał z tego tytułu korzyści nie będzie skutkować powstaniem nieodpłatnego świadczenia i przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Powyższe konkluzje podsumowuje także interpretacja indywidualna z 29 października 2020 r. Znak: 0111-KDWB.4010.29.2020.1.AW, w której Dyrektor KIS w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „biorąc pod uwagę wskazane poniżej okoliczności, tj.:

i. za nieodpłatne świadczenie dla celów ustawy o PDOP należy uznać sytuację w której dochodzi do przysporzenia po stronie podatnika, które nie jest związane z żadnym ekwiwalentem/świadczeniem wzajemnym obecnie lub w przyszłości;

ii. fakt, iż obowiązujące przepisy prawa handlowego dopuszczają sytuację pełnienia w spółce akcyjnej funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia;

iii. Spółka matka może obiektywnie oczekiwać, iż otrzyma od Wnioskodawcy wymierne korzyści (w postaci przysługujących Akcjonariuszowi uprawnień o charakterze majątkowym, w szczególności prawa do dywidendy);

iv. pełnienie przez tę samą osobę funkcji zarządczych w Spółce matce oraz w spółce zależnej (Wnioskodawca), ma na celu realizację założeń i celów gospodarczych Spółki matki poprzez efektywne kierowanie sprawami Spółki, w tym prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, co w konsekwencji może przełożyć się w przyszłości na zwiększenie rentowności Spółki oraz wysokość uzyskanej dywidendy

\- w ocenie Wnioskodawcy (\`(...)\`) w przypadku pełnienia funkcji Członka Zarządu w Spółce bez wynagrodzenia, przez osobę będącą jednocześnie członkiem zarządu w Spółce matce nie można mówić o otrzymaniu przysporzenia po stronie Spółki, które nie wiąże się z żadną formą ekwiwalentu/świadczenia wzajemnego. Efektywnie, w związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.”

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, sprawowanie funkcji Członka zarządu bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.