Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.18.2023.CQDZ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała z przekształcenia spółki komandytowej, nie może stosować stawki 9% podatku CIT w roku podatkowym, w którym rozpoczęła działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; forma-forma prawna; podatnik-mały podatnik; przekształcanie; spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; stawka; stawka-stawki podatku; sukcesja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Spółka; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19-ust. 1a-pkt 1

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2022 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.508.2021.1.PB, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 października 2021 roku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania prawa Spółki do 9% stawki podatku - **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 listopada 2021 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z 27 października 2021 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności, dokonane w dniu 30 kwietnia 2021 roku, jest przekształceniem spółki w inną spółkę w rozumieniu art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) – dalej „ustawa o CIT”, co w rezultacie powoduje, że powstała z przekształcenia spółka będzie uprawniona do korzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych według obniżonej stawki 9%.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) jest spółką kapitałową, której siedziba znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym w Polsce. Zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę, iż spółka komandytowa stanie się podatnikiem ustawy o CIT w dniu 1 maja 2021 r. Wówczas Spółka podjęła uchwałę o przekształceniu się w spółkę z o.o. 30 kwietnia 2021 roku została dokonana zmiana formy prawnej Spółki ze spółki komandytowej w spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka Przekształcona”). Przekształcenie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami art. 551 § 1 Kodeks spółek handlowych\[2\], tym samym powstała z przekształcenia obecnej spółki komandytowej spółka z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Zamierzona czynność była uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych spółki przekształcanej - spółki komandytowej na spółkę przekształconą - spółkę z o.o. W rozpatrywanej sytuacji nie nastąpiło rozwiązanie Spółki, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej przez nią działalności.

**Pytanie**

Czy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonane w dniu 30 kwietnia 2021 roku, jest przekształceniem spółki w inną spółkę w rozumieniu art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w rezultacie powoduje, że powstała z przekształcenia spółka będzie uprawniona do korzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych według obniżonej stawki 9%?

**Zdaniem Wnioskodawcy**

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o CIT podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1\. 19% podstawy opodatkowania;

2\. 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągane w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

W związku z powyższym wskazać należy, że stawka 9% podstawy opodatkowania ma zastosowanie wyłącznie do podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły 2.000.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.

Jak stanowi art. 19 ust. 1a ustawy o CIT podatnik, który został utworzony:

1\. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo

2\. w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo

3\. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo

4\. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

5\. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Z możliwości zastosowania obniżonej stawki nie mogą jednak korzystać wszyscy podatnicy. Wyłączenia stosowania stawki 9% określa powyższy przepis ustawy o CIT, który zawiera zamknięty katalog podatników, którzy nie mają możliwości zastosowania przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzającego obniżoną stawkę 9% podatku przez podatników. Przepis ten jednak uprawnia Podatnika do zastosowanie obniżonej stawki, jeżeli powstał w wyniku przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika. W myśl art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, mały podatnik oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

W ocenie Wnioskodawcy spółka przekształcona od 1 stycznia 2021 r. W świetle przepisów stała się podatnikiem CIT i w związku z art. 19 ust 1a pkt 1 ustawy o CIT może zastosować 9% stawkę podatkową jako spółka przekształcona w inną spółkę, która jest uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku, a także spełnia kryteria uprawniające do zastosowania stawki 9% podatku, tj. przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekraczają w przypadku Spółki równowartości 2.000.000 euro oraz posiada status małego podatnika. Zgodnie z przywołanym przepisem podatnik, który został utworzony m.in. w wyniku przekształcenia nie może zastosować przepisu umożliwiającego stosowanie 9% stawki podatkowej w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, jednakże nie dotyczy to sytuacji przekształcenia spółki w inną spółkę.

Pojęcie spółki zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT i rozumie się przez nią spółkę posiadającą osobowość prawną (art. 4a pkt 21 lit. a), a także spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a ustawy o CIT mającą siedzibę lub zarząd na terytorium RP. (art. 4a pkt 21 lit. c). Treść art. 1 ust. 3 pkt 1 wskazuje, iż przepisy ustawy mają zastosowanie do m.in. spółek komandytowych. Zatem spółka komandytowa od 2021r. jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy.

Według Wnioskodawcy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. w dniu 30 kwietnia 2021 r. spełnia znamiona definicji spółki, w konsekwencji można stwierdzić, że doszło do przekształcenia spółki w inną spółkę. Do przedmiotowego przekształcenia doszło w czasie obowiązywania przepisów, które mają zastosowanie do spółek komandytowych oraz uznają spółki komandytowe za spółki posiadające osobowość prawną.

Treść art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw wskazuje, iż spółki komandytowe na podstawie ich własnej decyzji mogły odroczyć poddanie się opodatkowaniu CIT do dnia 30 kwietnia 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Treść tego przepisu może budzić wątpliwości, czy w przypadku odroczenia, spółka komandytowa może być uznana za spółkę w rozumieniu art. 4a ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy decyzja o przesunięciu do końca kwietnia 2021 r. opodatkowania spółek komandytowych podatkiem CIT nie powinna oznaczać, że spółka do tego czasu nie jest spółką w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a w konsekwencji skutkuje to niemożnością zastosowania określeń z art. 4a ustawy o CIT wobec spółki, która mimo odroczenia do 30 kwietnia 2021 r., została przekształcona zanim stała się podatnikiem CIT. Odroczenie poddania się opodatkowaniu nie powinno wskazywać, kiedy spółka komandytowa może być uznana za spółkę zdefiniowaną w ustawie. Albowiem kluczowy jest moment, w którym znowelizowana ustawa wejdzie w życie, bowiem od tego czasu obowiązują przepisy, które powinien stosować podatnik oraz organ, tj. od początku 2021 roku. Zatem od dnia 1 stycznia 2021 roku, spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki komandytowej może korzystać z 9% stawki podatkowej już od początku funkcjonowania tej spółki, ponieważ spółka ta jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, bez względu na to czy Spółka w momencie przekształcenia była już podatnikiem CIT, bądź czy dokonanie przekształcenia nastąpiło przed uzyskaniem statusu podatnika CIT. Definicja spółki zgodnie z ustawą CIT analogicznie ma zastosowanie do ww. okoliczności, tj. nie jest znaczące czy przekształcona spółka posiadała status podatnika od podatku od osób prawnych, bądź czy uzyska go wraz z dniem wyznaczonym w ustawie, ponieważ każda przekształcona spółka komandytowa wraz z dniem 1 stycznia 2021 r. jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. Na tej podstawie występuje możliwość korzystania z 9% stawki podatkowej podatnikom utworzonym w wyniku przekształcenia spółki w inną spółkę.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2022 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.508.2021.1.PB uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• możliwości opodatkowania (przychodów) dochodów Wnioskodawcy uzyskanych w 2021 roku 9% stawką podatkową, przy dochowaniu pozostałych ustawowo określonych warunków – za prawidłowe,

• możliwości uznania, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o., które miało miejsce 30 kwietnia 2021 roku, było przekształceniem spółki w inną spółkę w rozumieniu art. 19 ust. 1a ustawy o CIT – za nieprawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 3 lutego 2022 roku, nr 0111-KDIB2-1.4010.508.2021.1.PB wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.**

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową powstałą z przekształcenia spółki komandytowej. 30 kwietnia 2021 roku została dokonana zmiana formy prawnej Spółki ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami art. 551 § 1 Ksh, tym samym powstała z przekształcenia obecnej spółki komandytowej spółka z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Zamierzona czynność była uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych spółki przekształcanej - spółki komandytowej na spółkę przekształconą - spółkę z o.o. W rozpatrywanej sytuacji nie nastąpiło rozwiązanie Spółki, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej przez nią działalności. Przy czym zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę, iż spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w opisanej we wniosku sytuacji przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością 30 kwietnia 2021 roku, jest przekształceniem spółki w inną spółkę w rozumieniu art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy będzie ona uprawniona do korzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych według obniżonej stawki 9%.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o CIT:

podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1\. 19% podstawy opodatkowania;

2\. 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągane w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Tym samym stawka 9% podstawy opodatkowania ma zastosowanie wyłącznie do podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły 2.000.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.

Zgodnie zaś z treścią art. 19 ust. 1a ustawy o CIT wyłączenie stosowania stawki 9% stosuje się do podatnika, który został utworzony m.in. :

1\. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, **z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę**, albo

2\. w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną,

(…)

– nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Powyższy przepis ustawy o CIT oprócz tego, że zawiera zamknięty katalog podatników, którzy nie mają możliwości zastosowania obniżonej 9% stawki podatku wprowadza wyjątek uprawniający **podatnika do zastosowanie obniżonej stawki podatku, jeżeli powstał on w wyniku przekształcenia spółki w inną spółkę.**

W niniejszej sprawie wątpliwości w istocie sprowadzają się do tego, czy spółka komandytowa, która w momencie przekształcenia tj. 30 kwietnia 2021 roku, nie była podatnikiem podatku CIT, może zostać uznana za spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT\[3\].

Spółka komandytowa, która na dzień przekształcenia tj. 30 kwietnia 2021 roku, nie była podatnikiem podatku CIT, nie powinna być uznana, na ten dzień, za spółkę w rozumieniu przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 roku, które zgodnie z przepisami przejściowymi\[4\] należy stosować. Zatem na dzień 30.04.2021r. spółka powinna zostać uznana za spółkę niebędącą osobą prawną. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 roku), jeżeli w ustawie mowa o spółce nie będącej osobą prawną, oznacza to spółkę inną niż określona w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT.

Tym samym, w realiach opisanego zdarzenia przyszłego, nie można do spółki komandytowej, odnieść regulacji dotyczącej definicji legalnej spółki, o której mowa w art. 4a pkt 21 tej ustawy. Zatem, zachowując spójność dokonanej wykładni, wskazana spółka komandytowa nie jest także „spółką”, o której mowa w wyjątku wymienionym w art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT, który dopuszcza możliwość opodatkowania dochodów 9% preferencyjną stawką tego podatku. Należy mieć na względzie, że okolicznością wpływającą na brak możliwości zastosowania stawki 9% jest to, że na dzień przekształcenia spółka komandytowa nie była samodzielnym podatnikiem podatku CIT, a jej dochody były opodatkowane na poziomie wspólników. Natomiast do dochodów spółki komandytowej, zgodnie z wolą zgromadzenia wspólników tej spółki, do 30 kwietnia 2021 roku nie stosowało się przepisów ustawy o CIT.

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z art. 19 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT nie stosuje 9% stawki podatku do podatnika, który został utworzony w wyniku przekształcenia **spółki niebędącej osobą prawną** w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Co prawda w doktrynie i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej:

Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami – odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.

Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego. Szczególnie istotne znaczenie praktyczne ma rozwiązanie normatywne, zgodnie z którym spółka po przekształceniu pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane spółce przed przekształceniem. Oznacza to, że mimo dokonanego przekształcenia spółka nie musi ponownie ubiegać się o przyznanie jej koncesji czy zezwolenia na prowadzenie danej działalności. (zob. KSH, Dział III. SPH T. 2A red. Szumański 2019, wyd. 3 Legalis).

Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego – por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, s. 1272 i nast.).

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (por. Komentarz aktualizowany do art. 301- 633 Kodeksu spółek handlowych pod red. A. Kidyby, Lex 2021).

Instytucja przekształcenia została uregulowana w przepisach art. 551 do art. 584 KSH i polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż zgodnie z art. 552 KSH zdanie pierwsze transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru (por. wyrok NSA z 8.04.2021 r. sygn. akt II FSK 156/21).

Niemniej jednak na gruncie prawa podatkowego zakres sukcesji należy pojmować szeroko, jednak należy mieć na względzie korelację art. 93a i 93e Ordynacji podatkowej. Z wyroku z 15 grudnia 2020 roku, sygn. akt II FSK 2040/18, wynika, że zestawienie regulacji art. 93a Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej oraz osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, a jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, **z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych**.

z art. 93e tej ustawy:

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że **przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP** (zob. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK 3356/13; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2032/17; z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2180/17 i II FSK 2181/17; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2440/17; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2441/17; z 19 lipca 2019 r., II FSK 2688/17; z 13 sierpnia 2019, II FSK 2899/17; z 26 września 2019 r., II FSK 3439/17 - CBOSA). Podobnie w piśmiennictwie podkreśla się konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z regulacji podatkowych w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518).

**Podkreślenia wymaga zatem, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach ustawa o CIT może (co także potwierdza też treść art. 553 Ksh) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność - tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT.**

Art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT ogranicza prawo do korzystania z 9% stawki podatku przez podatnika, który został utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Istotne, z punktu widzenia tego przepisu jest to, że podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia innego podatnika, traktowani są jako rozpoczynający działalność. W konsekwencji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej nie stosuje się kryterium małego podatnika, o którym mowa w art. 19 ust. 1d ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, **spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała 30 kwietnia 2021 roku z przekształcenia spółki komandytowej, nie może stosować stawki 9% podatku CIT w roku podatkowym, w którym rozpoczęła działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.**

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości:

• uznania, że przekształcenie 30 kwietnia 2021 roku spółki komandytowej w spółkę z o.o. było przekształceniem spółki w inną spółkę w rozumieniu art. 19 ust. 1a ustawy o CIT

– jest nieprawidłowe,

• opodatkowania (przychodów) dochodów Wnioskodawcy uzyskanych w 2021 roku 9% stawką podatkową, przy dochowaniu pozostałych ustawowo określonych warunków

– jest nieprawidłowe.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 3 lutego 2022 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.508.2021.1.PB.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji**

**indywidualnej**

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[5\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.) – dalej: „Ksh”

\[3\] w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT za „spółkę” rozumie się spółkę komandytową, do której stosuje się przepisy ustawy o CIT, mającą siedzibę lub zarząd na terytorium RP

\[4\] na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28.11.2020r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020r. poz. 2123)

\[5\] Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.