Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-855/15-6/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; drogi; grunty-grunt niezabudowany; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; zamiana; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § l i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 24 listopada 2015 r., Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 25 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 8 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) oraz z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 8 lutego 2016 r. oraz z dnia 25 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina oraz Park (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany, Park) zamierzają przeprowadzić zamianę nieruchomości. W celu przeprowadzenia zamiany zawarta zostanie stosowna umowa notarialna.

Wnioskodawca w ramach zamiany przekazać ma Gminie grunty, które znajdują się w użytkowaniu wieczystym Parku (stanowią własność Skarbu Państwa), a ich łączna powierzchnia wynosi 0,9045 ha. Na grunty te składają się:

1.  Działka nr 40/3, która zewidencjonowana jest jako dr - 0,1789 ha, a zgodnie z planem miejscowym znajduje się w granicach obszaru stanowiącego teren lasów i zadrzewień (RL).
2.  Działka nr 42/3, która zewidencjonowana jest jako dr - 0,0099 ha, a zgodnie z planem miejscowym znajduje się w granicach obszaru stanowiącego ciąg pieszo-jezdny wśród zabudowy mieszkaniowej istniejącej i projektowanej, odpowiadający parametrom dróg pożarowych, utwardzony, przystosowany do przejazdu pojazdów straży pożarnej i obsługi komunalnej (Dx).
3.  Działka nr 42/5, która zewidencjonowana jest jako dr - 0,3184 ha, a zgodnie z planem miejscowym znajduje się w granicach obszaru stanowiącego ciąg pieszo-jezdny wśród zabudowy mieszkaniowej istniejącej i projektowanej, odpowiadający parametrom dróg pożarowych, utwardzony, przystosowany do przejazdu pojazdów straży pożarnej i obsługi komunalnej (Dx) oraz lasów i zadrzewień (RL).
4.  Działka nr 45/1, która zewidencjonowana jest jako dr - 0,2583 ha, a zgodnie z planem miejscowym znajduje się w granicach obszaru stanowiącego ciąg pieszo-jezdny wśród zabudowy mieszkaniowej istniejącej i projektowanej, odpowiadający parametrom dróg pożarowych, utwardzony, przystosowany do przejazdu pojazdów straży pożarnej i obsługi komunalnej (Dx).
5.  Działka nr 186/2, która zewidencjonowana jest jako dr - 0,1390 ha, a zgodnie z planem miejscowym znajduje się w granicach obszaru stanowiącego ciąg pieszo-jezdny wśród zabudowy mieszkaniowej istniejącej i projektowanej, odpowiadający parametrom dróg pożarowych, utwardzony, przystosowany do przejazdu pojazdów straży pożarnej i obsługi komunalnej (Dx).

Grunty przekazywane w ramach zamiany Gminie, przed powstaniem Wnioskodawcy w roku 1993, stanowiły własność Skarbu Państwa i związane były z państwową gospodarką leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Po utworzeniu Wnioskodawcy grunty te znalazły się w trwałym zarządzie Parku. Od roku 2012 grunty te z mocy prawa znajdują się w użytkowaniu wieczystym Zainteresowanego. Drogi znajdujące się na przedmiotowych gruntach powstały przed rokiem 1945 i Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie (drogi te dotychczas nie były ulepszane). Wnioskodawcy z tytułu nabycia przedmiotowych dróg nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Drogi znajdujące się na działkach nr: 40/3, 42/3, 42/5, 45/1 i 186/2 stanowią drogi w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym wyżej wymienionych działek na podstawie ustawy o ochronie przyrody. Drogi stanowiące budowle wyodrębnione zostały z ogólnej powierzchni leśnej Parku przez podziały geodezyjne.

Zbycie przez Zainteresowanego prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których znajdują się przedmiotowe drogi, będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedzenia.

Wyżej wymienione nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności gospodarczej.

Wyżej wymienione nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zarówno zwolnionych, jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W piśmie z dnia 8 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Wniosek o interpretację oraz niniejsze doprecyzowanie wniosku obejmuje następujące budowle (drogi):
    
    1.  Działka nr 40/3 zaewidencjonowana jako dr - 0,1789 ha,
    2.  Działka nr 42/3 zaewidencjonowana jako dr - 0,0099 ha,
    3.  Działka nr 42/5 zaewidencjonowana jako dr. - 0,3184 ha,
    4.  Działka nr 45/1 zaewidencjonowana jako dr - 0,2583 ha,
    5.  Działka nr 186/2 zaewidencjonowana jako dr - 0,1390 ha.
    
    Przeniesienie prawa własności dla ww. przedmiotowych dróg (budowli) nastąpiło na mocy decyzji Wojewody o stwierdzeniu nabycia z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2012 r. przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego na okres 99 lat gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa. Powyższe przeniesienie nastąpiło zgodnie z następującymi decyzjami Wojewody:
    *   dla działki nr 186/2 - Decyzja Wojewody nr z dnia 18 września 2012 r.
    *   dla działek 40/3 (wydzielona z działki 40/2 Decyzją Burmistrza w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości z dnia 23 stycznia 2013 r.), działki nr 42/3 i 42/5 (wydzielone z działki 42/2 Decyzją Burmistrza w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości z dnia 23 stycznia 2013 r.) oraz działki nr 45/1 (wydzielona z działki 45 Decyzją Burmistrza w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości z dnia 23 stycznia 2013 r.) - Decyzja Wojewody nr z dnia 24 sierpnia 2012 r.Na podstawie powyższych decyzji Park nabył prawo użytkowania wieczystego (nie nabył prawa własności) przedmiotowych dróg w trybie aktu administracyjnego i była to czynność nieodpłatna.
2.  Nabycie prawa użytkowania wieczystego dróg wymienionych we wniosku nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Była to czynność zwolniona od podatku od towarów i usług.
3.  Wskazane we wniosku drogi lub ich części nie były przez Wnioskodawcę udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych lub innych o podobnym charakterze.

W związku z posiadanym prawem użytkowania wieczystego oraz pierwotnie prawem trwałego zarządu wymienionych we wniosku dróg nie doszło do ich udostępnienia osobie trzeciej tytułem odpłatnym bądź nieodpłatnym.

W dodatkowym uzupełnieniu z dnia 25 lutego 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe poprzez udzielenie następujących informacji:

1.  Prawo własności dróg (budowli) objętych wnioskiem Zainteresowany nabył z mocy prawa (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 2011 r. Nr 224, poz. 1337) z dniem 1 stycznia 2012 r. Zgodnie z art. 7 ust. 6 wyżej powołanej ustawy, nabycie przez Zainteresowanego prawa własności objętych wnioskiem dróg (budowli) nastąpiło nieodpłatnie. Zgodnie z art. 7 ust. 2 wyżej powołanej ustawy, nabycie przez Wnioskodawcę prawa własności objętych wnioskiem dróg (budowli) potwierdzone zostało przez Wojewodę w decyzjach administracyjnych. W przypadku drogi (budowli) znajdującej się na działce nr 186/2 w decyzji nr z dnia 18 września 2012 r. Natomiast w przypadku dróg (budowli) znajdujących się na działkach nr 40/3, 42/3, 42/5 i 45/1 w decyzji nr z dnia 24 sierpnia 2012 r.
2.  Zgodnie z art. 7 ust. 5 (zdanie pierwsze) ww. ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw, nabycie przez Zainteresowanego prawa własności objętych wnioskiem dróg (budowli) było wolne od podatków i opłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy mająca nastąpić, w ramach przygotowywanej zamiany nieruchomości, dostawa przez Wnioskodawcę wyżej wymienionych dróg (budowli) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, i czy tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa gruntów, na których posadowione są te drogi (budowle), również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji budynku czy budowli. Dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, za budowlę uznaje się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. drogi. Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, iż przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy są nieruchomości zabudowane drogami, stanowiącymi budowle. Ponieważ przedmiotowe budowle nie zostały oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tym samym do tych budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero dostawa tych budowli w ramach zamiany nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie spełniała definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, dostawa przedmiotowych budowli nie będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, mimo, iż dostawa przedmiotowych dróg będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia to - z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do przedmiotowych budowli oraz nieponiesienie przez Wnioskodawcę wydatków na ich ulepszenie - dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 k.c., do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ważne jest, czy dokonującemu dostawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto należy zaznaczyć, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swym zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Gmina zamierzają przeprowadzić zamianę nieruchomości. W celu przeprowadzenia zamiany zawarta zostanie stosowna umowa notarialna. Wnioskodawca w ramach zamiany przekazać ma Gminie grunty, które znajdują się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy (stanowią własność Skarbu Państwa), a ich łączna powierzchnia wynosi 0,9045 ha. Na grunty te składają się:

1.  Działka nr 40/3, która zewidencjonowana jest jako dr - 0,1789 ha, a zgodnie z planem miejscowym znajduje się w granicach obszaru stanowiącego teren lasów i zadrzewień (RL).
2.  Działka nr 42/3, która zewidencjonowana jest jako dr - 0,0099 ha, a zgodnie z planem miejscowym znajduje się w granicach obszaru stanowiącego ciąg pieszo-jezdny wśród zabudowy mieszkaniowej istniejącej i projektowanej, odpowiadający parametrom dróg pożarowych, utwardzony, przystosowany do przejazdu pojazdów straży pożarnej i obsługi komunalnej (Dx).
3.  Działka nr 42/5, która zewidencjonowana jest jako dr - 0,3184 ha, a zgodnie z planem miejscowym znajduje się w granicach obszaru stanowiącego ciąg pieszo-jezdny wśród zabudowy mieszkaniowej istniejącej i projektowanej, odpowiadający parametrom dróg pożarowych, utwardzony, przystosowany do przejazdu pojazdów straży pożarnej i obsługi komunalnej (Dx) oraz lasów i zadrzewień (RL).
4.  Działka nr 45/1, która zewidencjonowana jest jako dr - 0,2583 ha, a zgodnie z planem miejscowym znajduje się w granicach obszaru stanowiącego ciąg pieszo-jezdny wśród zabudowy mieszkaniowej istniejącej i projektowanej, odpowiadający parametrom dróg pożarowych, utwardzony, przystosowany do przejazdu pojazdów straży pożarnej i obsługi komunalnej (Dx).
5.  Działka nr 186/2, która zewidencjonowana jest jako dr - 0,1390 ha, a zgodnie z planem miejscowym znajduje się w granicach obszaru stanowiącego ciąg pieszo-jezdny wśród zabudowy mieszkaniowej istniejącej i projektowanej, odpowiadający parametrom dróg pożarowych, utwardzony, przystosowany do przejazdu pojazdów straży pożarnej i obsługi komunalnej (Dx).

Grunty przekazywane w ramach zamiany Gminie, przed powstaniem Wnioskodawcy w roku 1993, stanowiły własność Skarbu Państwa i związane były z państwową gospodarką leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Po utworzeniu Wnioskodawcy grunty te znalazły się w trwałym zarządzie Parku. Od roku 2012 grunty te z mocy prawa znajdują się w użytkowaniu wieczystym Zainteresowanego. Drogi znajdujące się na przedmiotowych gruntach powstały przed rokiem 1945 i Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie (drogi te dotychczas nie były ulepszane). Zainteresowanemu z tytułu nabycia dróg wskazanych we wniosku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Drogi znajdujące się na działkach nr: 40/3, 42/3, 42/5, 45/1 i 186/2 stanowią drogi w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym wyżej wymienionych działek na podstawie ustawy o ochronie przyrody. Drogi stanowiące budowle wyodrębnione zostały z ogólnej powierzchni leśnej Parku przez podziały geodezyjne.

Zbycie przez Zainteresowanego prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których znajdują się drogi (budowle), będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedzenia.

Wyżej wymienione nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności zarówno zwolnionych, jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Prawo własności dróg (budowli) objętych wnioskiem Zainteresowany nabył z mocy prawa (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2012 r. Zgodnie z art. 7 ust. 6 powyższej ustawy, nabycie przez Zainteresowanego prawa własności objętych wnioskiem dróg (budowli) nastąpiło nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 wskazanej ustawy o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw, nabycie przez Wnioskodawcę prawa własności objętych wnioskiem dróg (budowli) potwierdzone zostało przez Wojewodę w decyzjach administracyjnych. W przypadku drogi (budowli) znajdującej się na działce nr 186/2 w decyzji nr z dnia 18 września 2012 r. Natomiast w przypadku dróg (budowli) znajdujących się na działkach nr 40/3, 42/3, 42/5 i 45/1 w decyzji nr z dnia 24 sierpnia 2012 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 (zdanie pierwsze) powyżej wskazanej ustawy, nabycie przez Zainteresowanego prawa własności objętych wnioskiem dróg (budowli) było wolne od podatków i opłat.

Wskazane we wniosku drogi lub ich części nie były przez Wnioskodawcę udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych lub innych o podobnym charakterze.

W związku z posiadanym prawem użytkowania wieczystego oraz pierwotnie prawem trwałego zarządu wymienionych we wniosku dróg nie doszło do ich udostępnienia osobie trzeciej tytułem odpłatnym bądź nieodpłatnym.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w ramach przygotowywanej zamiany nieruchomości, dostawa przez Zainteresowanego dróg (budowli) wskazanych we wniosku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i czy tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntów, na których posadowione są te drogi (budowle), również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem liniowym – na podstawie art. 3 pkt 3a ww. ustawy – jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zatem, droga – jako obiekt liniowy – stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Przy czym, dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa nieruchomości nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz czy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Mając na uwadze powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, dostawa (w ramach umowy zamiany) prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych drogami, które - jak wynika z opisu sprawy - stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Czynność ta – jak bowiem wskazał Zainteresowany - będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Potwierdzeniem tego, że wcześniej nie doszło do pierwszego zasiedlenia jest wskazanie przez Wnioskodawcę, że prawo własności dróg (budowli) będących przedmiotem wniosku Zainteresowany nabył nieodpłatnie z mocy prawa. Nabycie to było wolne od podatków i opłat. Drogi i ich części nie były przez Zainteresowanego udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych lub innych o podobnym charakterze.

W związku z powyższym w odniesieniu do ww. dróg należy przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nabycie przez Zainteresowanego prawa własności objętych wnioskiem dróg (budowli) nastąpiło nieodpłatnie i było wolne od podatków oraz opłat, a więc Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dodatkowo - jak Zainteresowany wskazał - nie poniósł on wydatków na ulepszenie przedmiotowych dróg. W konsekwencji znajdzie zastosowanie zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy zaznaczyć, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu znajdującego się pod opisanymi we wniosku drogami (budowlami) także będzie korzystać ze zwolnienia, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, w ramach przygotowywanej zamiany nieruchomości dostawa przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku dróg (budowli) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntów, na których posadowione są te drogi (budowle), również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.