Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.974.2021.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-02
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy szkoleń realizowanych przez Państwa w ramach Projektu finansowanego w całości ze środków EFS oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, które związane są z ww. czynnościami zwolnionymi od podatku
Słowa kluczowe: doskonalenie zawodowe; odliczenia-prawo do odliczenia; szkolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy szkoleń realizowanych przez Państwa w ramach Projektu finansowanego w całości ze środków EFS oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, które związane są z ww. czynnościami zwolnionymi od podatku. Uzupełnili go Państwo pismem z 28 lutego 2022 r. (wpływ 28 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług dostępnościowych polegających w szczególności na przeprowadzaniu audytów, doradztwa, konsultacji i szkoleń z zakresu dostępności, w tym:

a) dostępności cyfrowej np. stron internetowych, aplikacji mobilnych, dokumentów i multimediów elektronicznych oraz

b) dostępności architektonicznej i informacyjno-komunikacyjnej, dla osób ze specjalnymi potrzebami w szczególności osób z różnymi niepełnosprawnościami.

Wnioskodawca m.in. pomaga wdrażać zapisy ustawy z dnia 4 kwietnia 2019 r. o dostępności cyfrowej stron internetowych i aplikacji mobilnych podmiotów publicznych oraz ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnianiu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami, i w tym obszarze wspiera podmioty publiczne, o których mowa w ww. ustawach oraz przedsiębiorców i organizacje pozarządowe realizujące zadania z udziałem środków publicznych lub pragnących wdrożyć rozwiązania przyjazne i dostępne dla osób ze szczególnymi potrzebami, w szczególności osób z niepełnosprawnościami.

A. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje również projekt w całości finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej zwany EFS) o nazwie „….” w ramach Działania 2.21 (numer projektu … dalej zwany Projektem). Wnioskodawca jest Liderem Projektu i realizuje go wspólnie z partnerami. Celem Projektu jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych przedsiębiorstw i ich pracowników w zakresie wdrażania i rozwoju technologii kompensacyjnych i asystujących, warunkujących dostępność produktów i usług dla osób o szczególnych potrzebach w poszczególnych branżach, w szczególności osób z niepełnosprawnościami. Przez technologie kompensacyjne i asystujące rozumie się technologie, których uruchomienie lub zastosowanie umożliwia lub ułatwia osobom ze szczególnymi potrzebami, w szczególności osobom z różnymi niepełnosprawnościami, korzystanie z produktów i usług na zasadzie równości z innymi. Przez uniwersalne projektowanie należy rozumieć projektowanie produktów, środowiska, programów i usług w taki sposób, by były użyteczne dla wszystkich, w możliwie największym stopniu, bez potrzeby adaptacji lub specjalistycznego projektowania. W ramach Projektu prowadzone są zajęcia teoretyczne i praktyczne obejmujące szkolenia, w tym działania doradcze ściśle związane ze szkoleniami. W celu przeprowadzenia szkoleń realizowanych w ramach Projektu Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT i rozliczanych w projekcie. Wnioskodawca zakupił m.in. licencje do platformy internetowej (dostęp do strony internetowej za pomocą której możliwa jest realizacja szkoleń w trybie zdalnym w formie video i audio, jak też pozwalającej na rejestrację szkoleń), dyski sieciowe, laptopy, symulator objawów starości, symulator objawów wad wzroku, symulator objawów drżenia rąk, pętlę indukcyjną (urządzenie umożliwiające bezpośrednie podłączenie aparatów słuchowych osób niedosłyszących do mikrofonu prowadzącego i pozostałych uczestników szkoleń), ekspres do kawy, krzesła do sali szkoleniowej. Wnioskodawca częściowo rozlicza również w projekcie wynajem pomieszczeń biurowych, w których prowadzone są szkolenia. Szkolenia realizowane są przez pracowników Wnioskodawcy w formie stacjonarnej w jego pomieszczeniach biurowych oraz – z uwagi na ograniczenia związane z pandemią Covid-19 – w formie zdalnej (za pomocą platformy). Wnioskodawca w ramach realizacji Projektu nie osiąga przychodów – nie wystawia on faktur sprzedaży, a faktury zakupu dotyczące projektu nie są kosztem podatkowym Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymuje fundusze unijne, które przeznacza na cele określone we wniosku o dofinansowanie Projektu, dotacja ta ma charakter wyłącznie zakupowy. Z uwagi na to, iż poniesione w ramach Projektu wydatki nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawca nie odlicza od takich wydatków podatku VAT.

B. Oprócz szkoleń, realizowanych w ramach Projektu, będących w ocenie Wnioskodawcy usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w ramach Projektu ze środków EFS, Wnioskodawca wykonuje również tego samego typu szkolenia, finansowane w całości lub w co najmniej 70% z innych środków publicznych, na zlecenie podmiotów zewnętrznych, którym wystawia faktury ze stawką VAT ZW.

C. Dodatkowo Wnioskodawca wykonuje również szkolenia tego samego typu dla kontrahentów z sektora prywatnego, którzy finansują te szkolenia ze środków prywatnych. W tym ostatnim przypadku Wnioskodawca wystawia faktury sprzedaży opodatkowane stawką podatku VAT 23%.

W piśmie z 28 lutego 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo następujące informacje:

Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a lub lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Szkolenia oraz działania doradcze realizowane przez Spółkę w ramach Projektu pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników Projektu. Uczestnikami Projektu są przedsiębiorcy (i ich pracownicy). Szkolenia oraz działania doradcze zwiększają świadomość i wiedzę uczestników Projektu w zakresie projektowania uniwersalnego, dostępności produktów i usług, informacji, obiektów, która oznacza możliwość skorzystania z nich przez jak największą grupę osób, w szczególności osób z różnymi niepełnosprawnościami. Dzięki szkoleniom oraz działaniom doradczym sprofilowanym dla potrzeb określonej grupy uczestników Projektu, mogą oni poszerzyć ofertę produktów i świadczonych usług pod kątem osób ze szczególnymi potrzebami. Przykładowo, jeśli uczestnikiem Projektu zostanie pracownik przedsiębiorstwa, pełniący funkcję administratora strony internetowej, dzięki szkoleniom i działaniom doradczym uzyska on wiedzę i zwiększy swoje kompetencje w zakresie poprawy strony internetowej by była dostępna dla większej liczby Klientów, co pokazuje bezpośredni związek z branżą/ zawodem uczestnika Projektu.

Szkolenia oraz działania doradcze realizowane przez Spółkę w ramach Projektu mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Umożliwiają one uczestnikom Projektu uzyskanie/uaktualnienie wiedzy z zakresu m.in.:

\- projektowania uniwersalnego, technologii kompensacyjnych i asystujących,

\- standardów dostępności w zakresie produktów i/lub usług będących przedmiotem działalności ich przedsiębiorstwa,

\- przeszkód specyficznych dla ich miejsca pracy i w kontaktach z Klientami,

\- jak przeprowadzać wywiad i oceniać potrzeby nowych Klientów, będących osobami z niepełnosprawnością. Uczestnicy szkoleń oraz działań doradczych uzyskają wiedzę i umiejętności niezbędne do wykonywania zadań zawodowych wynikających z zawodu jaki wykonują w ramach przedsiębiorstwa, w którym są zatrudnieni lub których są właścicielami.

Spółka posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług szkoleniowych wraz z działaniami doradczymi są środki publiczne. Potwierdza to umowa o dofinansowanie zawarta pomiędzy Spółką a Instytucją Pośredniczącą Projektu, która przyznała dofinansowanie tj. …. Spółka nadmienia, że usługa szkolenia wraz z działaniami doradczymi świadczone są przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych, przeprowadzają je pracownicy zatrudnieni przez Spółkę.

Działania doradcze świadczone przez Spółkę w ramach projektu są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (usługi szkolenia). Wykonanie usługi szkolenia dla uczestników Projektu będzie możliwe tylko wtedy, gdy zostanie zrealizowane prawidłowo tj. zgodnie z założeniami Projektu. Aby tak się stało usługa szkolenia (grupowa i mająca na celu zaznajomienie jej uczestników z ogólnymi zasadami, charakterystycznymi dla danego rodzaju działalności, w zakresie projektowania uniwersalnego, zwiększania dostępności dla osób ze szczególnymi potrzebami funkcjonalnymi), musi zostać uzupełniona przez działania doradcze, wynikające z bardzo indywidualnych i specyficznych potrzeb. Działania doradcze uwzględniają odniesienie wiedzy przekazanej w trakcie szkolenia do konkretnego profilu działalności danego przedsiębiorstwa, a nawet poszczególnych pracowników, jego produktów i usług, jak też docelowej grupy klientów. Usługa szkolenia połączona z działaniami doradczymi wypełniają łącznie definicję kształcenia zawodowego, czyli proces mający na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika Projektu. Znajduje to odzwierciedlenie we wskaźnikach rezultatu Projektu, odnoszących się do liczby wskazującej na podniesienie kompetencji jakie nastąpiło w wyniku działań realizowanych w ramach Projektu. Tylko łączne zrealizowanie usługi szkolenia oraz działań doradczych pozwala osiągnąć przyjęte w Projekcie wskaźniki rezultatu.

Celem Spółki nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie działań doradczych ściśle związanych ze szkoleniami w stosunku do podatnika niekorzystającego z takiego zwolnienia, co wynika z faktu, iż spółka w ramach realizowanych w Projekcie szkoleń i działań doradczych, nie osiąga żadnego dochodu.

### Pytania

Czy realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia w ramach Projektu, finansowanego w całości ze środków EFS są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Czy Wnioskodawca powinien rozliczać w deklaracjach VAT podatek VAT z faktur zakupu, ujmowanych w Projekcie i finansowanych ze środków EFS, których nie zalicza w koszty uzyskania przychodu oraz które są związane ze wskazanymi w pierwszym pytaniu czynnościami zwolnionymi z podatku VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy nabywane towary i usługi, o których mowa w punkcie A. powyżej, a dotyczące realizowanych w ramach Projektu szkoleń, finansowanych w całości z EFS, związane są wyłącznie z wykonywaniem czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości ze środków publicznych.

W ocenie Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. A zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wyklucza to jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy realizowane przez niego usługi szkoleniowe w ramach Projektu finansowanego w całości z EFS są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również mają na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT jako szkolenia w całości finansowane ze środków publicznych.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy w opisanej sytuacji nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, wydatki ujęte na fakturach VAT dotyczących Projektu w całości finansowanego ze środków EFS są związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług. A zatem ponieważ zakupione towary i usługi w ramach świadczenia usług szkoleniowych, finansowanych z EFS, Wnioskodawca wykorzystuje wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów związanych z ww. szkoleniami. W związku z powyższym mając na uwadze również fakt, że realizując Projekt finansowany ze środków EFS Wnioskodawca nie wystawia faktur sprzedaży, a faktury zakupu dotyczące Projektu nie są kosztem Wnioskodawcy, nie rozlicza ich w deklaracji VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z kolei możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Powyższe potwierdza utrwalona linia orzecznicza TSUE, zgodnie z którą świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności realizują Państwo projekt o nazwie „…”.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy szkoleń realizowanych w ramach Projektu finansowanego w całości ze środków EFS.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w ramach Projektu prowadzone są zajęcia teoretyczne i praktyczne obejmujące szkolenia, w tym działania doradcze ściśle związane ze szkoleniami. Działania doradcze świadczone przez Spółkę w ramach projektu są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (usługi szkolenia). Wykonanie usługi szkolenia dla uczestników Projektu będzie możliwe tylko wtedy, gdy zostanie zrealizowane prawidłowo tj. zgodnie z założeniami Projektu. Aby tak się stało usługa szkolenia (grupowa i mająca na celu zaznajomienie jej uczestników z ogólnymi zasadami, charakterystycznymi dla danego rodzaju działalności, w zakresie projektowania uniwersalnego, zwiększania dostępności dla osób ze szczególnymi potrzebami funkcjonalnymi), musi zostać uzupełniona przez działania doradcze, wynikające z bardzo indywidualnych i specyficznych potrzeb. Działania doradcze uwzględniają odniesienie wiedzy przekazanej w trakcie szkolenia do konkretnego profilu działalności danego przedsiębiorstwa, a nawet poszczególnych pracowników, jego produktów i usług, jak też docelowej grupy klientów. Usługa szkolenia połączona z działaniami doradczymi wypełniają łącznie definicję kształcenia zawodowego, czyli proces mający na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika Projektu. Znajduje to odzwierciedlenie we wskaźnikach rezultatu Projektu, odnoszących się do liczby wskazującej na podniesienie kompetencji jakie nastąpiło w wyniku działań realizowanych w ramach Projektu. Tylko łączne zrealizowanie usługi szkolenia oraz działań doradczych pozwala osiągnąć przyjęte w Projekcie wskaźniki rezultatu. Celem Spółki nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie działań doradczych ściśle związanych ze szkoleniami w stosunku do podatnika niekorzystającego z takiego zwolnienia, co wynika z faktu, iż spółka w ramach realizowanych w Projekcie szkoleń i działań doradczych, nie osiąga żadnego dochodu.

Tym samym, stwierdzić należy, że działania doradcze są usługami wspomagającymi usługę główną, jaką jest usługa szkoleniowa i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu analogicznie jak usługa szkoleniowa.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a lub lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem realizowane przez Państwa szkolenia nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla świadczonych przez Państwa usług spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo usługi te muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że – przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług – wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Należy wskazać, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.) – art. 5 ust. 1 pkt 2.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że celem Projektu jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych przedsiębiorstw i ich pracowników w zakresie wdrażania i rozwoju technologii kompensacyjnych i asystujących, warunkujących dostępność produktów i usług dla osób o szczególnych potrzebach w poszczególnych branżach, w szczególności osób z niepełnosprawnościami. Wskazali Państwo, że szkolenia oraz działania doradcze realizowane przez Spółkę w ramach Projektu pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników Projektu. Uczestnikami Projektu są przedsiębiorcy (i ich pracownicy). Szkolenia oraz działania doradcze zwiększają świadomość i wiedzę uczestników Projektu w zakresie projektowania uniwersalnego, dostępności produktów i usług, informacji, obiektów, która oznacza możliwość skorzystania z nich przez jak największą grupę osób, w szczególności osób z różnymi niepełnosprawnościami. Dzięki szkoleniom oraz działaniom doradczym sprofilowanym dla potrzeb określonej grupy uczestników Projektu, mogą oni poszerzyć ofertę produktów i świadczonych usług pod kątem osób ze szczególnymi potrzebami. Przykładowo, jeśli uczestnikiem Projektu zostanie pracownik przedsiębiorstwa, pełniący funkcję administratora strony internetowej, dzięki szkoleniom i działaniom doradczym uzyska on wiedzę i zwiększy swoje kompetencje w zakresie poprawy strony internetowej by była dostępna dla większej liczby Klientów, co pokazuje bezpośredni związek z branżą/zawodem uczestnika Projektu. Szkolenia oraz działania doradcze realizowane przez Spółkę w ramach Projektu mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Umożliwiają one uczestnikom Projektu uzyskanie/uaktualnienie wiedzy z zakresu m.in. projektowania uniwersalnego, technologii kompensacyjnych i asystujących, standardów dostępności w zakresie produktów i/lub usług będących przedmiotem działalności ich przedsiębiorstwa, przeszkód specyficznych dla ich miejsca pracy i w kontaktach z Klientami, jak przeprowadzać wywiad i oceniać potrzeby nowych Klientów, będących osobami z niepełnosprawnością. Uczestnicy szkoleń oraz działań doradczych uzyskają wiedzę i umiejętności niezbędne do wykonywania zadań zawodowych wynikających z zawodu jaki wykonują w ramach przedsiębiorstwa, w którym są zatrudnieni lub których są właścicielami.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że ww. szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że projekt jest w całości finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Spółka posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług szkoleniowych wraz z działaniami doradczymi są środki publiczne. Potwierdza to umowa o dofinansowanie zawarta pomiędzy Spółką a Instytucją Pośredniczącą Projektu, która przyznała dofinansowanie tj. ….

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, ww. szkolenia, w tym działania doradcze ściśle związane z usługami szkolenia, realizowane w ramach Projektu finansowanego w całości ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości czy powinni Państwo rozliczać w deklaracjach VAT podatek VAT z faktur zakupu, ujmowanych w Projekcie i finansowanych ze środków EFS, których nie zalicza w koszty uzyskania przychodu oraz które są związane ze wskazanymi w pierwszym pytaniu czynnościami zwolnionymi z podatku VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że w celu przeprowadzenia szkoleń realizowanych w ramach Projektu a dokonują Państwo zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT i rozliczanych w projekcie. Zakupili Państwo m.in. licencje do platformy internetowej (dostęp do strony internetowej za pomocą której możliwa jest realizacja szkoleń w trybie zdalnym w formie video i audio, jak też pozwalającej na rejestrację szkoleń), dyski sieciowe, laptopy, symulator objawów starości, symulator objawów wad wzroku, symulator objawów drżenia rąk, pętlę indukcyjną (urządzenie umożliwiające bezpośrednie podłączenie aparatów słuchowych osób niedosłyszących do mikrofonu prowadzącego i pozostałych uczestników szkoleń), ekspres do kawy, krzesła do sali szkoleniowej. Częściowo rozliczają Państwo również w projekcie wynajem pomieszczeń biurowych, w których prowadzone są szkolenia.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Jak wskazano powyżej – szkolenia, w tym działania doradcze ściśle związane z usługami szkolenia, na potrzeby których nabywają Państwo towary i usługi udokumentowane fakturami, korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W konsekwencji ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu.

Tym samym, nie powinni Państwo rozliczać w deklaracjach VAT podatku VAT wynikającego z ww. faktur zakupu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania drugiego jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).