Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.301.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-12
Teza: brak zastosowania art. 15e ust. 1 updop do kosztu Opłat za wsparcie administracyjne oraz możliwość zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi najmu; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. (data nadania i data wpływu 15 grudnia 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.301.2020.1.RK z dnia 9 grudnia 2020 r. (data nadania 9 grudnia 2020 r., data odbioru 10 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztu nabywanych Usług wsparcia administracyjnego **– jest nieprawidłowe;**

*   zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy w odniesieniu do kosztu nabywanych Usług wsparcia administracyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztu Opłat za wsparcie administracyjne oraz możliwości zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X spółka z siedzibą we Francji (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką cywilną o zmiennym kapitale zakładowym działającą na podstawie prawa francuskiego (societe civile a capital variable). Celem działalności Spółki jest pośrednie oraz bezpośrednie nabywanie nieruchomości, w tym także w stanie nieukończonym, położonych we Francji oraz poza jej granicami, a także zakup i zarządzanie budynkami, które Spółka buduje wyłącznie do celów najmu.

Spółka nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak ze względu na fakt, iż Wnioskodawca jest właścicielem kilku nieruchomości komercyjnych położonych na terytorium Polski i osiąga przychody z tytułu najmu ww. nieruchomości, na Wnioskodawcy ciąży tzw. ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób (tj. Dz. U. z 2020 poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z powyższym Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatkowych, odprowadza należne zaliczki na podatek dochodowy i składa zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za poszczególne lata podatkowe. W związku z posiadaniem nieruchomości, Spółka jest także podatnikiem podatku od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT. Spółka jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce.

Zgodnie ze statutem, Spółka jest zarządzana przez spółkę utworzoną na podstawie prawa francuskiego i zatwierdzoną przez francuski Urząd Nadzoru Rynków Finansowych - Y, spółka akcyjna z siedzibą we Francji (dalej: „Y”).

W celu dopełnienia obowiązku wynikającego z art. 14b § 3a ustawy Ordynacja Podatkowa poniżej Wnioskodawca podaje dane identyfikacyjne Y:

(…)

Wnioskodawca, w celu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, nabywa usługi o charakterze niematerialnym od Y, będącej podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy, tj. podmiotem wypełniającym definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Usługi wsparcia administracyjnego świadczone przez Y obejmują m.in.:

*   kierowanie Spółką i reprezentowanie jej w kontaktach z osobami trzecimi i organami,

*   nabywanie nieruchomości zgodnych z zakresem działalności Spółki, zawieranie umów zakupu, uiszczanie opłat i zastosowanie się do warunków określonych w umowach, zapłata ceny zakupu, spełnianie warunków dot. rejestracji nieruchomości wykonując wszystko co jest konieczne, dbanie o prawidłową realizację programów inwestycyjnych,

*   prowadzenie procesu sprzedaży nieruchomości,

*   wynajmowanie nieruchomości, ustalanie opłat, warunków i ceny za najem,

*   otrzymywanie wszelkich środków należnych Spółce, płacenie za zobowiązania Spółki, zatwierdzanie rozrachunków z wierzycielami i dłużnikami, wydawanie pokwitowań i zwolnień,

*   zawieranie polis ubezpieczeniowych,

*   wytaczanie powództw i odpowiadanie na pozwy,

*   decydowanie i zlecanie wszelkich prac konserwacyjnych naprawczych, modernizacyjnych, rozbudowy i rekonstrukcji mienia Spółki, oraz decydowanie o ofertach i umowach,

*   otwieranie i sprawdzanie przesyłek pocztowych oraz rachunków bankowych,

*   zlecanie bankowi zablokowania lub zwolnienia środków: Y może wydawać, podpisywać, przyjmować, zatwierdzać i płacić dowolne czeki lub polecenia przelewu w związku z prowadzeniem tych rachunków oraz zarządzaniem gotówką Spółki,

*   przygotowanie i przyjmowanie wszelkiej korespondencji Spółki oraz odbieranie wszelkich listów i przesyłek kierowanych do Spółki listem poleconym z urzędu pocztowego,

*   zatwierdzanie sprawozdań finansowych Spółki i przedstawianie ich walnemu zgromadzeniu,

*   zwoływanie i prowadzenie walnych zgromadzeń, zatwierdzanie ich porządku obrad i egzekwowanie ich decyzji,

*   posiadanie adresu do doręczeń wszędzie tam gdzie jest potrzebny.

W ramach swoich czynności Y nie ponosi jakiejkolwiek osobistej odpowiedzialności związanej ze zobowiązaniami Spółki i odpowiada jedynie w ramach powierzonego jej mandatu.

Spółka ponosi na rzecz Y opłatę (dalej: „Opłata za wsparcie administracyjne”), kalkulowaną jako odsetek przychodów osiąganych przez Spółkę z tytułu najmu i przychodów finansowych netto, na którą składają się dwa elementy:

*   opłata za obsługę administracyjną, obejmująca całość kosztów biurowych i personelu niezbędnych w celu prowadzenia spraw Spółki (w szczególności księgowości, prowadzenie rejestru wspólników, zarządzanie działalnością biura i personelem) oraz podziału z zysków (ang. asset management), oraz

*   opłata z tytułu administrowania budynkami (ang. property management).

Powyższa Opłata za wsparcie administracyjne obejmuje wszystkie koszty biurowe i kadrowe niezbędne do prowadzenia Spółki (księgowość, administrowanie biurem i personelem), a także dotyczące pobierania dochodów z najmu i podziału zysków. Powyższe wynagrodzenie ponoszone jest na rzecz Y po otrzymaniu przez Spółkę przychodów brutto od najemców.

Dla uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca informuje, że Opłata za wsparcie administracyjne nie obejmuje tych wydatków, które są ponoszone bezpośrednio przez Spółkę, w szczególności:

*   kosztów związanych z nabywaniem nieruchomości i praw oraz ich najmu, w szczególności związanych z rejestracją, podatkami i opłata pobieranymi z okazji zakupu nieruchomości, uposażeń notariuszy i osób sporządzających jakiekolwiek niezbędne akty prawne,

*   kosztów prac dotyczących zagospodarowania, w tym opłat architektów lub biur projektowych,

*   kosztów zarządzania technicznego, konserwacji, naprawy lub modyfikacji budynków,

*   kosztów ubezpieczeń, podatków i ceł, zużycia wody lub energii elektrycznej oraz innych wydatków związanych z budynkami,

*   kosztów zwołania i przeprowadzenia walnego zgromadzenia oraz posiedzeń rady nadzorczej Spółki,

*   kosztów wynagrodzeń członków rady nadzorczej Spółki,

*   kosztów biegłego rewidenta oraz badania ksiąg Spółki,

*   kosztów prowadzonych postępowań sądowych,

*   kosztów reklamy, reprezentacji, drukowania i przesyłania dokumentów informacyjnych do wspólników Spółki,

*   wkładów, opłat akcesyjnych lub składek opłacanych organom macierzystym i stowarzyszeniom zawodowym.

W odniesieniu do działalności prowadzonej w Polsce, Spółka otrzymuje od Y faktury dotyczące Opłaty za wsparcie administracyjne odnoszące się do portfela nieruchomości znajdujących się na terytorium Polski (w tym zakresie wartość Opłaty za wsparcie administracyjne jest kalkulowana w oparciu o przychody generowane przez nieruchomości położone na terytorium Polski).

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że Wnioskodawca nie posiada własnego zaplecza technicznego lub osobowego, które pozwalałyby mu na prowadzenie działalności gospodarczej (zarówno w Polsce, jak i we Francji). W szczególności, Spółka nie zatrudnia pracowników, a wszystkie jej procesy biznesowe są realizowane przy pomocy Y oraz zewnętrznych dostawców (np. wyspecjalizowanych dostawców usług utrzymania nieruchomości, obsługi prawnej, podatkowej, księgowej itd.).

Opłata za wsparcie administracyjne jest uwzględniania przez Spółkę w wewnętrznych kalkulacjach dochodowości i tym samym ma przełożenie na strategię inwestycyjną Wnioskodawcy, wpływając na poziom opłat czynszowych negocjowanych z najemcami. Pomimo, że powyższe koszty dla celów podatkowych są ujmowane przez Spółkę w dacie ich poniesienia na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, dla celów rachunkowości zarządczej wpływają one bezpośrednio na wysokość marży operacyjnej, która stanowi jeden z podstawowych wskaźników rentowności zawieranych transakcji.

W praktyce, bez ponoszenia Opłaty za wsparcie administracyjne nie byłoby możliwe prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie najmu. W szczególności, bez wsparcia Y Spółka nie dysponowałaby odpowiednim zapleczem pozwalającym na zawieranie umów najmu, negocjacje dotyczące warunków najmu, przygotowanie do nabycia nieruchomości.

Pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny wskazując, że w ocenie Spółki w odniesieniu do wskazania symboli PKWiU dla usług niematerialnych, opisanych we wniosku, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, podanie symboli PKWiU nie jest niezbędnym elementem stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) we wniosku o udzielenie interpretacji i nie powinno determinować kwalifikacji podatkowej usług na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Powyższy pogląd potwierdzają przykładowo:

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 314/19, w którym wskazano, że: „Sąd zauważa, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Wbrew twierdzeniom organu, organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika, szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny. Może ona jedynie pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć”.

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 690/19, w którym sąd zauważył, że „(..) wskazanie symboli PKWiU dla danej usługi może być jedynie jednym z elementów pomocnych do dokonania spornej wykładni w świetle wydatków wyłączonych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem nie może być przesłanką do odmowy rozpatrzenia wniosku”.

W związku z powyższym stanowiskiem judykatury oraz z faktem, iż powoływany przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie odnosi się wprost do symboli PKWiU, w ocenie Wnioskodawcy, sposób klasyfikacji statystycznej nie powinien wpływać na ujęcie podatkowe usług nabywanych od Y.

Ponadto, Wnioskodawca zwrócił również uwagę, że charakter usług świadczonych przez Y oraz sposób funkcjonowania Wnioskodawcy wynika z prawa francuskiego i tym samym nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w polskiej klasyfikacji statystycznej. Tym niemniej, z ostrożności procesowej, Wnioskodawca wskazuje, że - w jego ocenie - w odniesieniu do usług nabywanych od Y, zastosowanie mogłyby znaleźć zastosowanie następujące kody PKWiU:

*   66.30.1 Usługi związane z zarządzaniem funduszami oraz 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura - w odniesieniu do części opłaty odnoszącej się do usług obsługi administracyjnej (asset management),

*   68.32.1 Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie - w odniesieniu do części opłaty odnoszącej się do usług z tytułu administrowania budynkami (property management),

W ocenie Wnioskodawcy, powyższą klasyfikację należy jednak potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację.

Wnioskodawca pragnie doprecyzować, iż zgodnie ze statutem Spółki, Opłata za wsparcie administracyjne (poza strefą euro) kalkulowana jest jako odsetek przychodów osiągniętych przez Spółkę z tytułu najmu i przychodów finansowych netto, na którą składają się dwa elementy:

*   opłata za obsługę administracyjną, obejmująca całość kosztów biurowych i personelu, niezbędnych w celu prowadzenia spraw Spółki (w szczególności księgowości, prowadzenie rejestru wspólników, zarządzanie działalnością biura i personelem) oraz podziału z zysków (ang. asset management) - wynagrodzenie za te usługi wynosi x% od wpłat netto dokonywanych przez najemców Wnioskodawcy,

*   opłata z tytułu administrowania budynkami (ang. property management) - wynagrodzenie za te usługi stanowi wynosi y% od wpłat netto dokonywanych przez najemców Wnioskodawcy.

Co do zasady, Opłata za wsparcie administracyjne (obejmująca oba elementy opisane powyżej) kalkulowana w cyklach miesięcznych i jest bezpośrednio powiązana z wysokością przychodów z najmu nieruchomości położonych w Polsce (zgodnie z mechanizmem kalkulacji opisanym powyżej).

Poziom powyższych opłat stanowi tajemnicę handlową Spółki i wysokość Opłaty za wsparcie administracyjne (ani w części dotyczącej asset management, ani w części property management) nie jest wyszczególniona na fakturach czynszowych wystawianych na najemców lub w zawieranych umowach najmu.

Tym niemniej, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bez ponoszenia powyższych opłat, w praktyce Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych (m.in. ze względu na brak możliwości dysponowania własnym zapleczem osobowym i technicznym, co jest konsekwencją francuskich ograniczeń regulacyjnych).

Koszty Opłaty za wsparcie administracyjne zwiększają koszty operacyjne prowadzonej działalności. W konsekwencji, bezpośrednio wpływają one na poziom minimalnych czynszów, które Wnioskodawca jest w stanie zaakceptować przy zawieraniu umów najmu i ma wpływ na negocjowane stawki opłat ponoszonych przez najemców, w ramach realizowanej strategii biznesowej (celem Spółki jest generowanie zysków, tj. przychodów przekraczających ponoszone koszty).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Opłat za wsparcie administracyjne, ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Y, znajdują zastosowanie ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat za wsparcie administracyjne, ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Y, nie znajdują zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na gruncie powyższego przepisu należy uznać, że Opłata za wsparcie administracyjne niewątpliwie ponoszona jest przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż bezpośrednio wiąże się z osiąganiem przychodów z wynajmu nieruchomości komercyjnych położonych na terytorium Polski. Jednocześnie, powyższy koszt nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów art. 16 ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji, opisane opłaty spełniają ogólne warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na gruncie CIT.

Art. 15e ust. 1 ustawy CIT stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad suma kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W ocenie Spółki, zakres czynności wykonywanych przez Y, objętych Opłatą za wsparcie administracyjne, nie mieści się w katalogu kosztów objętych ograniczeniami art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ani nie stanowi świadczeń o podobnym charakterze. Przepis ten nie wymienia bowiem usług administrowania spółką, takich jak np. usługi księgowe, prowadzenia rejestrów spółki, obsługi biurowej i administrowania nieruchomościami, jako usług podlegających limitowaniu. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których wprost wskazano, że usługi o charakterze administracyjnym (prawne, księgowe oraz usługi audytu finansowego) nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT (https://mf-arch2.mf.gov.pl/web/bip/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezeniaiwyjasnieniapodatkowe/ -/asset\_publisher/M1vU/content/id/6368422 ).

Charakter usług nabywanych przez Spółkę od Y jest bezpośrednią konsekwencją struktury funkcjonowania wynikającej z prawa francuskiego, w ramach której Spółka jest administrowana przez odrębny podmiot zatwierdzony przez francuski Urząd Nadzoru Rynków Finansowych. W praktyce, Spółka nie ma możliwości prowadzenia procesów związanych z obsługą jej działalności wewnętrznie (np. zatrudniania własnych pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie księgowości, bieżącej obsługi posiadanych nieruchomości itd.). Tym samym, uznanie, że Opłata administracyjna mieści się w katalogu czynności objętych ograniczeniami opisanymi w art. 15e ust. 1 oznaczałoby dyskryminację Wnioskodawcy względem innych podmiotów funkcjonujących na rynku, na których nie ciążą powyższe wymogi regulacyjne.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy wprowadzającej art. 15e do ustawy o CIT, celem wprowadzenia tego przepisu było „ograniczenie możliwości kreowania tzw. tarczy podatkowej poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów nieuzasadnionych ekonomicznie wydatków ponoszonych na usługi zarządzania i kontroli, które to usługi mają charakter niematerialny, ich efekty są trudno namacalne i które są świadczone przez udziałowca na rzecz spółki zależnej”. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, ze celem ustawodawcy nie było objęcie usług objętych Opłatą za wsparcie administracyjne, gdyż ich poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione i kreują one wymierną wartość dla Spółki (np. w formie prowadzenia dokumentacji korporacyjnej, administrowania nieruchomościami itd.).

W tym miejscu należy jednocześnie zauważyć, że zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych „(\`(...)\`) niedopuszczalne jest objęcie zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usługi kompleksowej, w której jedynie pojedyncze pomocnicze świadczenie stanowi usługę z katalogu zawartego w tym przepisie” - tak np. wyrok WSA w Gliwicach w wyroku z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 562/19. Tym samym, nawet gdyby uznać, że jakiś element prac mieszczących się w zakresie usługi świadczonej przez Y na rzecz Spółki spełnia cechy usług objętych powyższymi ograniczeniami, nie powinno to wpływać na całościowe traktowanie usług administracyjnych oraz utrzymania nieruchomości położonych w Polsce.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Opłata za wsparcie administracyjne, zarówno w części odnoszącej się do obsługi administracyjnej (asset management), jak i z tytułu administrowania budynkami (property management) nie mieszczą się w katalogu usług objętych ograniczeniami w rozpoznawaniu kosztów uzyskania przychodów opisanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że usługi objęte Opłatą za wsparcie administracyjne mieści się w katalogu usług limitowanych, zastosowanie powinien znaleźć art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Rozumienie pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług” zostało opisane w Wyjaśnieniach MF. Z ww. dokumentu wynika, iż: „Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do identyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, o kosztach bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi można mówić wówczas, gdy wydatek jest niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi (taką tezę zaprezentował np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Go 496/18 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1246/18).

W tym kontekście, w ocenie Spółki, należy uznać, że usługi świadczone przez Y są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług najmu na terytorium Polski. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników oraz nie dysponuje odpowiednim zapleczem pozwalającym na zawieranie umów najmu, negocjacje dotyczące warunków najmu, przygotowanie do nabycia nieruchomości. W konsekwencji, bez wsparcia ze strony Y Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności gospodarczej związanej z wynajmem nieruchomości komercyjnych.

Dodatkowo, należy uznać, że koszty Opłaty za wsparcie administracyjne mają charakter cenotwórczy, gdyż zarówno w odniesieniu do elementu asset management oraz property management jest ona kalkulowana jako odsetek osiąganych przez Spółkę przychodów (tj. nie sposób uznać, że stanowią one koszt stały związany z samym funkcjonowaniem Spółki, gdyż są one wprost uzależnione od poziomu generowanych przychodów). Ponadto, poziom Opłaty za wsparcie administracyjne znajduje odzwierciedlenie w wewnętrznych kalkulacjach dochodowości i tym samym ma przełożenie na strategię inwestycyjną Wnioskodawcy, wpływając na poziom opłat czynszowych negocjowanych z najemcami.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza dodatkowo interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.128.2020.2.RK, w której organ interpretacyjny wskazał, iż art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do kosztu nabycia usług zarządzania aktywami (asset management), które są wykorzystywane do świadczenia usług przez polską Spółkę.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat za wsparcie administracyjne, ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Y, nie powinny znaleźć zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zarówno w części dotyczącej usług określanych jako asset management, jak do usług property management.

Tytułem uzupełnienia stanowiska Wnioskodawcy, Spółka pragnie również zwrócić uwagę, iż wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSA 1750/19) sąd uznał, że do stwierdzenia czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane usługi zdecydowanie należy uznać za usługi, bez których nie byłoby możliwe świadczenie usług związanych z wynajmem nieruchomości komercyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztu nabywanych Usług wsparcia administracyjnego **– jest nieprawidłowe;**

*   zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy w odniesieniu do kosztu nabywanych Usług wsparcia administracyjnego – **jest prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Ze względu na charakter świadczonej na rzecz Wnioskodawcy Usługi wsparcia administracyjnego szczególnej analizie należy poddać w przedmiotowej sprawie usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że:

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach,

*   przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami,

*   „zarządzać” to znaczy „i. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „i. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów,

*   „reklamować” to znaczy „1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich», 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu, „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że celem działalności Spółki jest pośrednie oraz bezpośrednie nabywanie nieruchomości, położonych we Francji oraz poza jej granicami, a także zakup i zarządzanie budynkami, które Spółka buduje wyłącznie do celów najmu. Spółka nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak ze względu na fakt, że Wnioskodawca jest właścicielem kilku nieruchomości komercyjnych położonych na terytorium Polski i osiąga przychody z tytułu najmu nieruchomości, na Wnioskodawcy ciąży tzw. ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie ze statutem, Spółka jest zarządzana przez spółkę utworzoną na podstawie prawa francuskiego i zatwierdzoną przez francuski Urząd Nadzoru Rynków Finansowych - Y spółka akcyjna z siedzibą we Francji (dalej: „Y”).

Wnioskodawca nie posiada własnego zaplecza technicznego lub osobowego, które pozwalałoby na prowadzenie działalności gospodarczej (zarówno w Polsce, jak i we Francji). W szczególności, Spółka nie zatrudnia pracowników, a wszystkie jej procesy biznesowe są realizowane przy pomocy Y oraz zewnętrznych dostawców.

Wnioskodawca, w celu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, nabywa usługi o charakterze niematerialnym od Y, będącej podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy, tj. podmiotem wypełniającym definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka ponosi na Y opłatę (dalej: „Opłata za wsparcie administracyjne”), która kalkulowana jest jako odsetek przychodów osiągniętych przez Spółkę z tytułu najmu i przychodów finansowych netto, na którą składają się dwa elementy:

*   opłata za obsługę administracyjną, obejmująca całość kosztów biurowych i personelu, niezbędnych w celu prowadzenia spraw Spółki (w szczególności księgowości, prowadzenie rejestru wspólników, zarządzanie działalnością biura i personelem) oraz podziału z zysków (ang. asset management) - wynagrodzenie za te usługi wynosi x% od wpłat netto dokonywanych przez najemców Wnioskodawcy,

*   opłata z tytułu administrowania budynkami (ang. property management) - wynagrodzenie za te usługi stanowi wynosi y% od wpłat netto dokonywanych przez najemców Wnioskodawcy.

Co do zasady, Opłata za wsparcie administracyjne (obejmująca oba elementy opisane powyżej) kalkulowana w cyklach miesięcznych i jest bezpośrednio powiązana z wysokością przychodów z najmu nieruchomości położonych w Polsce (zgodnie z mechanizmem kalkulacji opisanym powyżej).

Opłata za wsparcie administracyjne jest uwzględniania przez Spółkę w wewnętrznych kalkulacjach dochodowości i tym samym ma przełożenie na strategię inwestycyjną Wnioskodawcy, wpływając na poziom opłat czynszowych negocjowanych z najemcami. W praktyce, bez ponoszenia Opłaty za wsparcie administracyjne nie byłoby możliwe prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie najmu. W szczególności, bez wsparcia Y Spółka nie dysponowałaby odpowiednim zapleczem pozwalającym na zawieranie umów najmu, negocjacje dotyczące warunków najmu, przygotowanie do nabycia nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że charakter usług świadczonych przez Y oraz sposób funkcjonowania Wnioskodawcy wynika z prawa francuskiego i tym samym nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w polskiej klasyfikacji statystycznej. Tym niemniej - w ocenie Wnioskodawcy - w odniesieniu do usług nabywanych od Y, zastosowanie mogłyby znaleźć następujące kody PKWiU:

*   66.30.1 Usługi związane z zarządzaniem funduszami oraz 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura - w odniesieniu do części opłaty odnoszącej się do usług obsługi administracyjnej (asset management),

*   68.32.1 Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie - w odniesieniu do części opłaty odnoszącej się do usług z tytułu administrowania budynkami (property management).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat za wsparcie administracyjne, ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Y, znajdują zastosowanie ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 1 updop.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy stwierdzić należy, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop nie wymienia się Usług wsparcia administracyjnego. Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje, bądź nie, daną usługę jako należącą do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania i kontroli czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że nabywa od podmiotu powiązanego Usługi wsparcia administracyjnego obejmujące m.in.:

*   kierowanie Spółką i reprezentowanie jej w kontaktach z osobami trzecimi i organami,

*   nabywanie nieruchomości zgodnych z zakresem działalności Spółki, zawieranie umów zakupu, uiszczanie opłat i zastosowanie się do warunków określonych w umowach, zapłata ceny zakupu, spełnianie warunków dot. rejestracji nieruchomości wykonując wszystko co jest konieczne, dbanie o prawidłową realizację programów inwestycyjnych,

*   prowadzenie procesu sprzedaży nieruchomości,

*   wynajmowanie nieruchomości, ustalanie opłat, warunków i ceny za najem,

*   otrzymywanie wszelkich środków należnych Spółce, płacenie za zobowiązania Spółki, zatwierdzanie rozrachunków z wierzycielami i dłużnikami, wydawanie pokwitowań i zwolnień,

*   zawieranie polis ubezpieczeniowych,

*   wytaczanie powództw i odpowiadanie na pozwy,

*   decydowanie i zlecanie wszelkich prac konserwacyjnych naprawczych, modernizacyjnych, rozbudowy i rekonstrukcji mienia Spółki, oraz decydowanie o ofertach i umowach,

*   otwieranie i sprawdzanie przesyłek pocztowych oraz rachunków bankowych,

*   zlecanie bankowi zablokowania lub zwolnienia środków: Y może wydawać, podpisywać, przyjmować, zatwierdzać i płacić dowolne czeki lub polecenia przelewu w związku z prowadzeniem tych rachunków oraz zarządzaniem gotówką Spółki,

*   przygotowanie i przyjmowanie wszelkiej korespondencji Spółki oraz odbieranie wszelkich listów i przesyłek kierowanych do Spółki listem poleconym z urzędu pocztowego,

*   zatwierdzanie sprawozdań finansowych Spółki i przedstawianie ich walnemu zgromadzeniu,

*   zwoływanie i prowadzenie walnych zgromadzeń, zatwierdzanie ich porządku obrad i egzekwowanie ich decyzji,

*   posiadanie adresu do doręczeń wszędzie tam gdzie jest potrzebny.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty zarządzania i kontroli.

Mając na uwadze powyższy opis oraz dokonaną wykładnię uregulowań prawnych, stwierdzić należy, że usługi nazwane we wniosku Usługami wsparcia administracyjnego będą stanowić usługi podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, bowiem stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządczych i kontrolnych. Usługi wsparcia administracyjnego posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Do tej kategorii usług zaliczyć można wskazane przez Wnioskodawcę czynności obejmujące m.in.: kierowanie Spółką i reprezentowanie jej w kontaktach z osobami trzecimi i organami, nabywanie nieruchomości zgodnie z zakresem działalności Spółki, zawieranie umów i zapłata ceny zakupu, spełnianie warunków dotyczących rejestracji nieruchomości, prowadzenie procesu sprzedaży nieruchomości, wynajmowanie nieruchomości, ustalanie opłat, warunków i ceny za najem, otrzymywanie wszelkich środków należnych Spółce, płacenie za zobowiązania Spółki, zatwierdzanie rozrachunków z wierzycielami i dłużnikami, wydawanie pokwitowań i zwolnień, zawieranie polis ubezpieczeniowych, wytaczanie powództw i odpowiadanie na pozwy, decydowanie i zlecanie wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych, modernizacyjnych, rozbudowy i rekonstrukcji mienia Spółki oraz decydowanie o ofertach i umowach, otwieranie i prowadzenie rachunków bankowych, w tym zlecanie bankowi zablokowania lub zwolnienia środków lub zatwierdzanie i płacenie dowolnych czeków lub poleceń przelewu w związku z prowadzeniem tych rachunków oraz zarządzaniem gotówką Spółki, zatwierdzanie sprawozdań finansowych Spółki, zwoływanie i prowadzenie walnych zgromadzeń, zatwierdzanie ich porządku obrad i egzekwowanie ich decyzji, co jednoznacznie wskazuje, że Usługi z zakresu wsparcia administracyjnego (asset management oraz property management) bezspornie wiążą się z zarządzaniem i administrowaniem nieruchomościami oraz kontrolą środków finansowych Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę ich charakter, a także ryzyko związane z materią, jakiej dotyczą, wskazać należy, że nabywane Usługi wymagają zarówno szczegółowej kontroli jak i podejmowania istotnych decyzji dotyczących nabywania i wynajmowania nieruchomości oraz zarządzania zasobami finansowymi Wnioskodawcy. Zatem nie sposób uznać, że usługi te nie posiadają cech wspólnych z usługami zarządczymi i kontrolnymi, w związku z czym należy je uznać za świadczenia równorzędne z usługami zarządzania i kontroli.

Ponadto należy wskazać, że Usługi asset management oraz property management dotyczące zarządzania i administrowania powierzonymi nieruchomościami składają się z szeregu czynności obejmujących między innymi codzienne zarządzanie i administrowanie Nieruchomościami, zarządzanie i administrowanie umowami najmu, zarządzanie płatnościami Spółki oraz ich kontrolą, zatwierdzanie sprawozdań finansowych, zwoływanie i prowadzenie walnych zgromadzeń oraz egzekwowaniem podjętych decyzji, co oznacza, że wszystkie nabywane świadczenia powinny być kwalifikowane wspólnie jako świadczenia polegające na zarządzaniu i kontroli działalności Spółki, bowiem w istocie czynności te składają się na integralną całość zarządzania i administrowania Spółką oraz kontrolą jej działalności w formie świadczonych Usług wsparcia administracyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi wsparcia administracyjnego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii uznania wydatków ponoszonych z tytułu Opłat za usługi świadczone przez Y jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem usługi wynajmu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop należy wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością danego wydatku.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zatem jak wynika z opisu sprawy z uwagi na fakt, że charakter usług nabywanych przez Spółkę od Y jest bezpośrednią konsekwencją struktury funkcjonowania wynikającej z prawa francuskiego, w ramach której Spółka jest administrowana przez odrębny podmiot zatwierdzony przez francuski Urząd Nadzoru Rynków Finansowych, to w praktyce Spółka nie ma możliwości samodzielnego prowadzenia procesów związanych z zakupem nieruchomości położonych we Francji oraz poza jej granicami (co wynika ze statutu Spółki), jak również nie jest w stanie samodzielnie zarządzać nieruchomościami przeznaczonymi wyłącznie do celów najmu oraz samodzielną (wewnętrzną) obsługą tej działalności, ponieważ nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym, pozwalającym na prowadzeniu negocjacji, zawieraniu umów najmu, przygotowaniu do nabycia nieruchomości, jej bieżącej obsługi, prowadzeniu księgowości, itd. Tym samym, Wnioskodawca bez nabywania przedmiotowych usług nie byłby w stanie należycie świadczyć usług najmu na rzecz najemców i uzyskiwać z tego tytułu przychodów. Ponadto, koszty Opłat za wsparcie administracyjne mają charakter cenotwórczy, gdyż zarówno w odniesieniu do elementu asset management oraz property management jest ona kalkulowana procentowo od wpłat netto dokonywanych przez najemców Wnioskodawcy a zatem, nie sposób uznać, że stanowią one koszt stały związany z samym funkcjonowaniem Spółki, gdyż są one wprost uzależnione od poziomu generowanych przychodów. Ponadto, poziom Opłat za wsparcie administracyjne znajduje odzwierciedlenie w wewnętrznych kalkulacjach dochodowości i tym samym ma przełożenie na strategię inwestycyjną Wnioskodawcy, wpływając bezpośrednio na wysokość opłat czynszowych negocjowanych z najemcami. W związku z tym, Opłaty ponoszone za wsparcie administracyjne bezpośrednio wpływają na poziom minimalnych czynszów, które Wnioskodawca jest w stanie zaakceptować przy zawieraniu umów najmu i mają wpływ na negocjowane stawki opłat ponoszonych przez najemców.

Podsumowując, Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na wynagrodzenie za Usługi wsparcia administracyjnego, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, jednak wydatki z tego tytułu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania ponoszonych Opłat za Usługi wsparcia administracyjnego jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług wynajmu nieruchomości jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.