Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.184.2019.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Czy wartość niespłaconej pożyczki oraz kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości a kwotą umorzonego zobowiązania mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; pożyczka; przewłaszczenie; sprzedaż; umowa-umowa pożyczki; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 8 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty niespłaconego kapitału pożyczki,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą polską rezydencję podatkową, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Dnia 9 sierpnia 2017 r. aktem notarialnym została zawarta umowa pożyczki, oświadczenie o poddaniu się egzekucji oraz umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie. Na podstawie tej umowy jako Pożyczkodawca (dalej Wnioskodawca) udzielił pożyczki Pożyczkobiorcy w kwocie 100 000,00 zł na okres do dnia 9 sierpnia 2018, a Pożyczkobiorca zobowiązał się do tego dnia tę pożyczkę spłacić. Strony ustaliły, że Wnioskodawcy nie przysługują odsetki, przysługuje prowizja z tytułu udzielenia pożyczki w kwocie 1 000,00 zł, że spłata nastąpi jednorazowo do rąk Wnioskodawcy za pokwitowaniem odbioru, w przypadku opóźnienia w spłacie Wnioskodawcy nie przysługują odsetki za opóźnienie.

W wymienionym akcie notarialnym Pożyczkobiorca w celu zabezpieczenia roszczeń Wnioskodawcy wynikających z umowy pożyczki przeniósł na rzecz Wnioskodawcy własność nieruchomości stanowiącej działkę nr 870 o powierzchni 0,0622 ha, objętej księgą wieczystą Sądu Rejonowego w L. (dalej nieruchomość), a Wnioskodawca na przeniesienie to w celu zabezpieczenia przysługującej mu wierzytelności wyraził zgodę. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązał się do powrotnego przeniesienia na rzecz Pożyczkobiorcy własności nieruchomości w terminie do 14 dni licząc od dnia zwrotu przez niego całej kwoty pożyczki, a Pożyczkobiorca wyraził na to zgodę. Strony umowy postanowiły, że wyżej wymieniona nieruchomość pozostaje w posiadaniu Pożyczkobiorcy bezpłatnie do dnia ustalonego jako termin zapłaty wszystkich należności wynikających z umowy pożyczki, z prawem pobierania przez niego pożytków z tej nieruchomości obowiązkiem ponoszenia wszystkich kosztów utrzymania i ciężarów z nią związanych (z wyjątkiem podatku od nieruchomości).

Strony ustaliły, że w przypadku. gdyby cała kwota pożyczki albo jej część nie zostały przez Pożyczkobiorcę zapłacone na rzecz Wnioskodawcy:

1.  wygasa zobowiązanie Wnioskodawcy do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości;
2.  Wnioskodawca ma prawo zaspokoić swoją wierzytelność z przewłaszczonej nieruchomości, wg swojego wyboru poprzez:
    *   zatrzymanie nieruchomości z zaliczeniem jej wartości na poczet długu lub
    *   dokonanie jej odpłatnego zbycia z zaliczeniem uzyskanej kwoty na poczet długu, dążąc do uzyskania ceny odzwierciedlającej wartość rynkową nieruchomości lub
    *   pobieranie pożytków z przedmiotowej nieruchomości i zaliczanie dochodów na poczet zobowiązania dłużnika;
3.  zaspokojenie Wnioskodawcy nie następuje automatycznie z dniem 9 sierpnia 2018r., ale z chwilą doręczenia Pożyczkobiorcy pisemnego oświadczenia o dokonaniu zaspokojenia z przewłaszczonej nieruchomości i umorzeniu zabezpieczonej wierzytelności;
4.  Wnioskodawca zobowiązuje się zwrócić Pożyczkobiorcy nadwyżkę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością przewłaszczonej nieruchomości a wysokością umorzonej wierzytelności, a w przypadku sprzedaży - nadwyżkę między uzyskaną ceną ze sprzedaży a wysokością umorzonej wierzytelności;
5.  Pożyczkobiorca zobowiązuje się w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu oświadczenia opuścić budynek oraz wymeldować z tego budynku wszystkie osoby.

Pożyczkobiorca nie dokonał spłaty pożyczki w terminie określonym do dnia 9 sierpnia 2018 r., w związku z czym Wnioskodawca po złożeniu oświadczenia Pożyczkobiorcy o dokonaniu zaspokojenia z przewłaszczonej nieruchomości przejął tę nieruchomość w celu zaspokojenia swojej wierzytelności. Następnie, realizując ten cel, dokonał zbycia nieruchomości dnia 2 kwietnia 2019 r. aktem notarialnym za możliwą do uzyskania cenę 297 000,00 zł. W dniu sprzedaży Wnioskodawca otrzymał od Kupującego kwotę 101 000,00 zł którą zaspokoił swoją wierzytelność z tytułu pożyczki. Wnioskodawca w akcie notarialnym dokumentującym zbycie nieruchomości oświadczył, że przekazuje Pożyczkobiorcy świadczenie w postaci części ceny sprzedaży w kwocie 158 760,00 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży, a wysokością umorzonej wierzytelności pomniejszonej o ewentualny podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty 196 000,00 zł), a Kupujący oświadczył, że ten przekaz przyjmuje. Kupujący zobowiązał się wpłacić na konto Wnioskodawcy kwotę 37 240,00 zł natomiast kwotę 158 760,00 zł na konto Pożyczkobiorcy. Wnioskodawca zobowiązał się wystąpić o uzyskanie interpretacji podatkowej w sprawie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz zobowiązał się, w przypadku uzyskania korzystnej interpretacji, do przekazania kwoty 37 240,00 zł Pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1.  kwotę niespłaconego kapitału pożyczki w wysokości 100 000,00 zł,
2.  kwotę przekazanej faktycznie nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie Pożyczkobiorcy (które zostało zaspokojone ze sprzedaży nieruchomości), poprzez złożenie oświadczenia przez Wnioskodawcę w akcie notarialnym zbycia nieruchomości, że przekazuje Pożyczkobiorcy świadczenie w postaci części ceny sprzedaży w kwocie 156 760,00 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży, a wysokością umorzonej wierzytelności pomniejszonej o ewentualny podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty 196 000,00 zł) a Kupujący oświadczył, że przekaz ten przyjmuje, oraz
3.  kwotę 37 240,00 zł stanowiącą zabezpieczenie pokrycia ewentualnego zobowiązania podatkowego, która jest częścią nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie Pożyczkobiorcy, znajdujące się obecnie w dyspozycji Wnioskodawcy - po przekazaniu tej kwoty Pożyczkodawcy i właściwym udokumentowaniu tego przekazania.

Wynikałoby z tego, że w przypadku dokonanej transakcji opodatkowaniu podlegałaby kwota 1 000,00 zł jako równowartość prowizji od udzielonej pożyczki, nie stanowiącej kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  kwota niespłaconego kapitału pożyczki w wysokości 100 000,00 zł,
2.  kwota przekazanej faktycznie nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie Pożyczkobiorcy (które zostało zaspokojone ze sprzedaży nieruchomości), poprzez złożenie oświadczenia przez Wnioskodawcę w akcie notarialnym zbycia nieruchomości, że przekazuje Pożyczkobiorcy świadczenie w postaci części ceny sprzedaży w kwocie 158 760,00 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży, a wysokością umorzonej wierzytelności pomniejszonej o ewentualny podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty 196 000,00 zł) a Kupujący oświadczył, że przekaz ten przyjmuje.
3.  kwota 37 240,00 zł stanowiącą zabezpieczenie pokrycia ewentualnego zobowiązania podatkowego, która jest częścią nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie Pożyczkobiorcy, znajdujące się obecnie w dyspozycji Wnioskodawcy - po przekazaniu tej kwoty Pożyczkodawcy i właściwym udokumentowaniu tego przekazania.

stanowią koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości w wyniku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości, nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2018r. poz.1509 ze zm., dalej ustawa) i nie może być uznane za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 ustawy jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Ustawa odrębnie od regulacji Kodeksu cywilnego określa moment nabycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie zaciągniętej pożyczki.

Prawo do sprzedaży bądź zatrzymania dla siebie nieruchomości w celu odzyskania przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności nastąpiło w momencie odbioru przez Pożyczkobiorcę oświadczenia o przejęciu przez Wnioskodawcę nieruchomości w związku z brakiem spłaty pożyczki i prowizji w terminie określonym urnową. W tym momencie Wnioskodawca miał prawo do zadysponowania nieruchomością w wybrany przez siebie sposób spośród trzech możliwości ustalonych w umowie - zadecydował o sprzedaży nieruchomości w celu uzyskania pokrycia swoich wierzytelności wynikających z umowy pożyczki.

Podstawą obliczenia zryczałtowanego 19% podatku z tytułu zbycia nieruchomości, jak stanowi art. 30e ust. 1 i 2 ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust 6c oraz 6d ustawy. Wg art. 19 ustawy przychód stanowi wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z ust. 6c, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Niewątpliwie, kosztem nabycia jest wysokość wierzytelności z tytułu pożyczki zabezpieczonej przewłaszczeniem nieruchomości. Pożyczka w tej wysokości była przyczyną zawarcia umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie. Jednak w przypadku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie można na tym poprzestać. W umowie tej Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić Pożyczkobiorcy nadwyżkę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością przewłaszczonej nieruchomości a wysokością umorzonej wierzytelności, a w przypadku sprzedaży - nadwyżkę między uzyskaną ceną ze sprzedaży a wysokością umorzonej wierzytelności. Zobowiązanie to wynika z istoty umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Istotne warunki takiej umowy, określił Sąd Najwyższy w szczególności w tezach wyroku z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt V CSK 360/10. Sąd stwierdził m.in., że nawet jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu. Dlatego cel oraz istotę umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie należy wziąć pod uwagę przy interpretacji przepisów ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie. Wynika z tego jednoznacznie, że dla prawidłowego ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie można poprzestać na ścisłej interpretacji językowej, ale musi być wzięta również pod uwagę wykładnia systemowa i funkcjonalna przepisów ustawy. Inaczej istota umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie będzie uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Wynika to jednoznacznie z Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r. I SA/Sz 1116/14, który stwierdził, że literalna wykładnia art. 22 ust. 6c ustawy prowadzi do wniosków, których nie można zaakceptować. W wyroku czytamy, że „Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 496/08), wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92)”. Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. n.). Nabywając nieruchomość Wnioskodawca nabył ją w sensie ekonomicznym tylko do wartości wierzytelności przysługującej mu od Pożyczkobiorcy z tytułu udzielonej pożyczki. Pozostała część wartości nieruchomości stanowiła więc dług (koszt) wobec Pożyczkobiorcy - odłożony w czasie - oczywiście pod warunkiem, że taka nadwyżka wystąpi. Nadwyżka taka stanowi więc dla Wnioskodawcy ciężar ekonomiczny (koszt), który świadomie ponosi on zawierając umowę przewłaszczenia. W sensie podatkowym należy więc taką nadwyżkę uznać za koszt uzyskania przychodu, bowiem bez tego kosztu (którego udokumentowana wartość wynika z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości) Wnioskodawca nie mógł nabyć tej nieruchomości.

Należy więc uznać, że kwota tej nadwyżki stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy, jeżeli jej zwrot Pożyczkobiorcy Wnioskodawca prawidłowo udokumentuje. Powyższe stwierdzenia wynikają jednoznacznie z cytowanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r. I SA/Sz 1116/14, zaaprobowanego przez Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r. II FSK 555/15.

Dlatego też zarówno kwota niespłaconego kapitału pożyczki w wysokości 100 000,00 zł, jak i kwota nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie Pożyczkobiorcy, które zostało zaspokojone ze sprzedaży nieruchomości poprzez złożenie oświadczenia przez Wnioskodawcę w akcie notarialnym zbycia nieruchomości, że przekazuje Pożyczkobiorcy świadczenie w postaci części ceny sprzedaży w kwocie 158 760,00 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży, a wysokością umorzonej wierzytelności pomniejszonej o ewentualny podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty 196 000,00 zł), a Kupujący oświadczył Pożyczkobiorcy, że przekaz ten przyjmuje - jako już prawidłowo udokumentowane, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Kwota 37 240,00 zł stanowiącą zabezpieczenie pokrycie ewentualnego zobowiązania podatkowego, która jest częścią nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie Pożyczkobiorcy, znajdująca się obecnie w dyspozycji Wnioskodawcy, może stanowić koszt podatkowy po przekazaniu tej kwoty Pożyczkodawcy oraz prawidłowym udokumentowaniu tego przekazania. Z całej ceny sprzedaży dochód powinna stanowić kwota 1 000,00 zł prowizji która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty niespłaconego kapitału pożyczki,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 9 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki, oświadczenie o poddaniu się egzekucji oraz umowę przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca udzielił pożyczki w kwocie 100 000,00 zł na okres do 9 sierpnia 2018 r. Zgodnie z umową Wnioskodawcy przysługiwała prowizja w kwocie 1 000,00 zł. Pożyczkobiorca w celu zabezpieczenia roszczeń Wnioskodawcy wynikających z umowy pożyczki przeniósł na rzecz Wnioskodawcy własność nieruchomości stanowiącej działkę nr 870 o powierzchni 0,0622 ha. Ponadto w przypadku gdyby cała kwota pożyczki albo jej część nie zostały przez Pożyczkobiorcę zapłacone na rzecz Wnioskodawcy umowa przewiduje: wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy; prawo zaspokojenia swojej wierzytelność z przewłaszczonej nieruchomości przez Wnioskodawcę, wg swojego wyboru może to nastąpić m. in. poprzez dokonanie jej odpłatnego zbycia z zaliczeniem uzyskanej kwoty ma poczet długu. Zgodnie z umową zaspokojenie Wnioskodawcy nastąpi z chwilą doręczenia Pożyczkobiorcy pisemnego oświadczenia o dokonaniu zaspokojenia z przewłaszczonej nieruchomości i umorzeniu zabezpieczonej wierzytelności. W umowie tej Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić Pożyczkobiorcy nadwyżkę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością przewłaszczonej nieruchomości a wysokością umorzonej wierzytelności, a w przypadku sprzedaży - nadwyżkę między uzyskaną ceną ze sprzedaży a wysokością umorzonej wierzytelności.

Pożyczkobiorca nie dokonał spłaty pożyczki w terminie, w związku z czym Wnioskodawca po złożeniu oświadczenia Pożyczkobiorcy o dokonaniu zaspokojenia z przewłaszczonej nieruchomości przejął tę nieruchomość. Następnie 2 kwietnia 2019 r. zbył nieruchomości za kwotę 297 000,00 zł. W dniu sprzedaży Wnioskodawca otrzymał od Kupującego kwotę 101 000,00 zł, którą zaspokoił swoją wierzytelność z tytułu pożyczki. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie sprzedaży kupujący zobowiązał się wpłacić kwotę 158 760,00 zł - różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży, a wysokością umorzonej wierzytelności pomniejszonej o ewentualny podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty 196 000,00 zł - na konto Pożyczkobiorcy oraz kwotę 37 240,00 zł na konto Wnioskodawcy – ewentualny podatek dochodowy od sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 1, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zaliczyć można jedynie wydatki, które podatnik poniósł na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, bądź też ewentualnie nakłady, które poniósł w trakcie posiadania nieruchomości, a które zwiększą jej wartość.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Treść przepisu art. 30e ust. 2 ww. ustawy, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu stanowią: kwota niespłaconego kapitału pożyczki, kwota przekazanej nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży ponad zobowiązanie Pożyczkobiorcy oraz kwota stanowiąca zabezpieczanie pokrycia ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Tym poniesionym wydatkiem jest – co do zasady – wartość udzielonej przez Wnioskodawcę niespłaconej przez Pożyczkobiorcę pożyczki. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Udzielona pożyczka była bowiem rzeczywistym uszczupleniem majątku Wnioskodawcy, co prawda nie poniesionym „wprost” na nabycie, jednak związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy udzieleniem pożyczki, a nabyciem nieruchomości bezwzględnie istniał. Bowiem, aby nabyć własność przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca udzielił pożyczki, która nie została spłacona.

Nie będą natomiast stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości kwota faktycznie przekazanej nadwyżki stanowiącej wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną przez Wnioskodawcę tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a wysokością umorzonej wierzytelności pomniejszonej o ewentualny podatek dochodowy w wysokości 19 % od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości oraz kwota stanowiąca zabezpieczenie pokrycia ewentualnego zabezpieczenia podatkowego. Kwoty te stanowią jedynie wydatek związany ze wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Zatem nie jest to wydatek poniesiony zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c ww. ustawy w celu nabycia nieruchomości, a tylko takie wydatki ustawodawca enumeratywnie wymienił w tym przepisie. Wydatek ten nie stanowił również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynął na podwyższenie wartości ww. nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem umowy pożyczki i przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwota niespłaconego kapitału pożyczki. Natomiast kwota przekazanej faktycznie nadwyżki ponad zobowiązanie Pożyczkobiorcy oraz kwota stanowiąca zabezpieczenie pokrycia ewentualnego zobowiązania podatkowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w myśl ww. art. 22 ust. 6c.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.