Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-195/08-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-12
Teza: W którym momencie, w przypadku premii pieniężnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców mediów, dokumentowanych poprzez wystawienie faktur VAT przez Spółkę na dostawców mediów, Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy ? W którym momencie, w przypadku otrzymania rabatów od dostawców mediów, Spółka powinna pomniejszać koszty podatkowe ? W którym momencie Spółka powinna uznawać za koszty uzyskania przychodu koszty z tytułu przekazania świadczeń klientom dokumentowanych poprzez wystawienie faktur VAT przez klientów na Spółkę ? W którym momencie, w przypadku rabatów udzielonych przez Spółkę klientom, dokumentowanych poprzez wystawienie faktur korygujących przez Spółkę, Spółka powinna pomniejszać przychód podatkowy ?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; koszt-koszty uzyskania przychodów; media; premia-premia pieniężna; przychód; rabaty; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2008 r. (data wpływu 20.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia momentu rozpoznania przychodu w przypadku otrzymania przez Spółkę premii pieniężnych – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia momentu, w którym należy zmniejszyć koszty podatkowe w przypadku otrzymania rabatów przez Spółkę – **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty z tytułu przekazania świadczeń klientom dokumentowanych poprzez wystawienie faktur VAT przez klientów – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia momentu pomniejszenia przychodu w przypadku udzielenia rabatu przez Spółkę klientom – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   w którym momencie należy zaliczyć do przychodu otrzymane premie pieniężne,
*   w którym momencie należy zmniejszyć koszty podatkowe w przypadku uzyskania rabatów od dostawców,
*   w którym momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty z tytułu przekazania klientom świadczeń,
*   w którym momencie należy pomniejszyć przychód w przypadku uzyskania rabatu przez Spólkę.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

M - W Sp. z o.o. (Spółka) prowadzi działalność w zakresie organizowania kampanii reklamowych. Spółka otrzymuje od klientów zlecenia polegające na świadczeniu pomocy przy opracowywaniu i przeprowadzaniu kampanii, a następnie nabywa od dostawców mediów odpowiednią ilość czasu antenowego w telewizji / radiu lub powierzchni reklamowej w prasie/reklamie zewnętrznej, etc. Tym samym, w każdym roku podatkowym Spółki (pokrywającym się z rokiem kalendarzowym) zasadniczą część przychodów Spółki stanowi wynagrodzenie otrzymywane od klientów, natomiast główną częścią kosztów związanych bezpośrednio z tymi przychodami jest wynagrodzenie należne dostawcom mediów.

W opisanej powyżej działalności istotną część przychodów podatkowych Spółki stanowią premie pieniężne, które spółka otrzymuje od dostawców mediów. Występują również znaczące korekty kosztów uzyskania przychodów wynikające z rabatów otrzymywanych od dostawców mediów. Część powyższych świadczeń jest następnie przekazywana na rzecz klientów Spółki i stanowi istotną część kosztów podatkowych Spółki lub, w przypadku rabatów, wpływa na pomniejszenie przychodów Spółki. Otrzymanie/przekazanie świadczeń dodatkowych (a w szczególności wartość świadczenia dodatkowego jaka ma faktycznie przypaść spółce lub klientowi) zależy od zaistnienia określonych warunków odnoszących się zasadniczo do wartości obrotów pomiędzy kontrahentami w danym roku kalendarzowym, pozycji rynkowej danego klienta, terminowości płatności. Sposób rozliczeń z dostawcami mediów i klientami z tytułu poszczególnych świadczeń dodatkowych jest zróżnicowany i zależy od postanowień konkretnych umów lub uzgodnień. Poniżej spółka charakteryzuje poszczególne sposoby rozliczania otrzymywanych i udzielanych świadczeń dodatkowych. Spółka jest podmiotem zobowiązanym do sporządzania sprawozdania finansowego.

1.  Premie pieniężne otrzymywane przez Spółkę dokumentowane poprzez wystawienie faktur VAT przez spółkę na dostawców mediów

Na podstawie umów zawartych z dostawcami mediów Spółka uzyskuje prawo do otrzymania premii pieniężnej w przypadku, jeżeli w danym roku kalendarzowym nabyła od danego dostawcy mediów usługi, których wartość przekracza określoną przez strony kwotę. Niektóre umowy przewidują ponadto dodatkowe warunki uzyskania premii, np. opłacenie wszystkich faktur od danego dostawcy mediów, opłacanie faktur w terminie. Kwota premii pieniężnej należna Spółce jest wyrażana jako procent wartości usług nabytych od danego dostawcy mediów w danym roku kalendarzowym. Wskaźnik procentowy nie jest stały, lecz zależy od wartości, o której mowa powyżej, w ten sposób, że rośnie skokowo po przekroczeniu przez wartość nabytych usług kolejnych progów uzgodnionych przez strony (np. wskaźnik procentowy wynosi 5% jeżeli wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 100, 6% jeżeli wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 110 itd.). Ze względu na opisaną powyżej metodologię, stwierdzenie nabycia przez Spółkę prawa do premii pieniężnej, a w szczególności ustalenie jej dokładnej kwoty, możliwe jest dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego, którego dotyczy premia pieniężna. Po uzgodnieniu przez strony uzyskania przez Spółkę premii pieniężnej oraz jej kwoty (w tym celu obydwie strony muszą zaakceptować wyliczenie kwoty obrotu za dany rok) Spółka wystawia na dostawcę mediów fakturę VAT dokumentującą otrzymanie premii. Faktura VAT jest wystawiana w roku kalendarzowym następującym po roku, którego obrotów dotyczy premia. Następnie, w uzgodnionym terminie, strony dokonują rozliczenia pieniężnego. Spółka uwzględnia przychód wynikający z wystawionej faktury VAT w swoich rozliczeniach podatkowych. Powyżej opisany sposób rozliczeń występował zasadniczo w roku podatkowym 2007 i będzie występował w przyszłości.

2\. Otrzymywane przez Spółkę rabaty dokumentowane wystawieniem faktur VAT korygujących przez dostawców mediów

Na podstawie porozumień/umów zawartych z dostawcami mediów spółka uzyskuje prawo do rabatu w przypadku, jeżeli w danym roku kalendarzowym nabyła od danego dostawcy mediów usługi, których wartość przekracza określoną przez strony kwotę. Zasadniczo, kwota rabatu jest wyrażana jako procent wartości usług nabytych od danego dostawcy mediów w danym roku kalendarzowym. Ze względu na opisaną powyżej metodologię, stwierdzenie nabycia przez Spółkę prawa do rabatu, a w szczególności ustalenie jego dokładnej kwoty, możliwe jest zasadniczo dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego, którego obrotów dotyczy rabat. Po uzgodnieniu przez strony uzyskania przez Spółkę rabatu oraz jego kwoty (w tym celu obydwie strony muszą zaakceptować wyliczenie kwoty obrotu za dany rok), dostawca Spółki wystawia fakturę VAT korygującą (faktury VAT korygujące) do faktur VAT wystawionych uprzednio na Spółkę. Faktura VAT korygująca pomniejsza należność dostawcy mediów względem Spółki. Następnie, w uzgodnionym terminie, strony dokonują rozliczenia pieniężnego. Spółka uwzględnia otrzymaną fakturę VAT korygującą w swoich rozliczeniach podatkowych poprzez odpowiednie zmniejszenie kwoty kosztów uzyskania przychodów. Powyżej opisany sposób rozliczeń występował zasadniczo w roku podatkowym 2007 i będzie występował w przyszłości.

3\. Świadczenia przekazywane klientom dokumentowane poprzez wystawienie faktur VAT na spółkę przez klientów

Na podstawie porozumień z niektórymi klientami Spółka przekazuje tym klientom (w całości lub w części) świadczenia, które sama otrzymała od dostawców mediów z tytułu nabywania usług na potrzeby tych klientów (t.j. przekazuje kwoty otrzymanych rabatów i premii pieniężnych). Kryteria warunkujące przekazanie otrzymanego świadczenia oraz jego wysokość są zróżnicowane, ale zasadniczo Spółka przekazuje świadczenia klientom o ugruntowanej pozycji na rynku (w szczególności, pod uwagę brana jest dobra współpraca z danym klientem w roku, za który przekazane ma być świadczenie, jak również wysokość obrotów z klientem).

Przekazanie klientowi świadczenia oraz ustalenie jego dokładnej kwoty następuje po zakończeniu roku kalendarzowego, którego dotyczy świadczenie. Dopiero bowiem po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka sama otrzymuje świadczenia, które mają zostać przekazane klientom, jak również może ocenić całoroczną współpracę z danym klientem. Po dokonaniu uzgodnień pomiędzy stronami co do przekazania świadczenia oraz jego wysokości, klient wystawia na Spółkę fakturę VAT dokumentującą otrzymanie świadczenia. Następnie, w uzgodnionym terminie, strony dokonują rozliczenia pieniężnego. Spółka uwzględnia koszt wynikający z otrzymanej faktury VAT w swoich rozliczeniach podatkowych. Powyżej opisany sposób rozliczeń występował zasadniczo w roku podatkowym 2007 i będzie występował w przyszłości.

4\. Rabaty udzielane przez Spółkę klientom udokumentowane wystawieniem faktur VAT korygujących przez Spółkę

Na podstawie porozumień z niektórymi klientami Spółka udziela tym klientom rabatów. Kryteria warunkujące udzielenie rabatu oraz jego wysokość są zróżnicowane, ale zasadniczo Spółka udziela rabatów klientom o ugruntowanej pozycji na rynku (w szczególności, pod uwagę brana jest dobra współpraca z danym klientem w roku, za który udzielony ma być rabat, jak również wysokość obrotów z klientem). Udzielenie danemu klientowi rabatu oraz ustalenie jego dokładnej kwoty następuje po zakończeniu roku kalendarzowego, którego dotyczy rabat. Dopiero bowiem po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka może ocenić całoroczną współpracę z danym klientem. W takim przypadku, Spółka wystawia na klienta fakturę VAT korygującą (faktury VAT korygujące) do faktur VAT wystawionych uprzednio przez Spółkę na tego klienta. Następnie Spółka uwzględnia kwotę udzielonego rabatu w swoich rozliczeniach podatkowych poprzez odpowiednie zmniejszenie kwoty przychodów podatkowych.

Powyżej opisany sposób rozliczeń występował zasadniczo w roku podatkowym 2007 i będzie występował w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie, w przypadku premii pieniężnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców mediów, dokumentowanych poprzez wystawienie faktur VAT przez Spółkę na dostawców mediów, Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy ?
2.  W którym momencie, w przypadku otrzymania rabatów od dostawców mediów, Spółka powinna pomniejszać koszty podatkowe ?
3.  W którym momencie Spółka powinna uznawać za koszty uzyskania przychodu koszty z tytułu przekazania świadczeń klientom dokumentowanych poprzez wystawienie faktur VAT przez klientów na Spółkę ?
4.  W którym momencie, w przypadku rabatów udzielonych przez Spółkę klientom, dokumentowanych poprzez wystawienie faktur korygujących przez Spółkę, Spółka powinna pomniejszać przychód podatkowy ?

Stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie pytania na 1:

Spółka stoi na stanowisku, że przychód z tytułu premii pieniężnych dokumentowanych poprzez wystawienie faktur VAT na dostawców mediów powinien być rozpoznawany w momencie wystawienia faktury VAT przez Spółkę. W szczególności, w przypadku premii pieniężnych należnych w związku z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz dostawców mediów w roku 2007, dokumentowanymi poprzez wystawienie faktur VAT w roku podatkowym 2008, Spółka powinna była rozpoznać przychód podatkowy w roku 2008. Zdaniem Spółki ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymanych premii pieniężnych na gruncie CIT. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinien zostać rozpoznany przychód podatkowy należy zastosować ogólne reguły dotyczące rozpoznawania przychodów, zawarte w art. 12 ust. 3-3e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za dzień powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi nie później jednak niż dzień wystawienia faktury VAT albo uregulowania należności ( art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). W przypadku gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku ( art. 12 ust. 3c ustawy o CIT). W pozostałych przypadkach przychód powstaje zasadniczo w momencie otrzymania zapłaty ( art. 12 ust. 3e ustawy o CIT). Z ogólnych zasad dotyczących rozpoznawania przychodów dla celów CIT, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są w danym momencie należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej (podatek dochodowy od osób prawnych - komentarz 2008, pod red. J. M, wyrok NSA z 27.11.2003 r. III SA 3362/02).

Zdaniem Spółki, w przypadku premii pieniężnych wskazane powyżej warunki zostają spełnione dopiero w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, którego obrotów dotyczy premia. Mianowicie, jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, stwierdzenie nabycia przez Spółkę prawa do premii pieniężnej (lub stwierdzenie braku takiego prawa), jak również ustalenie wysokości premii, następuję już po zakończeniu roku podatkowego, którego obrotów dotyczy premia.

W konsekwencji, na koniec roku kalendarzowego, którego obrotów dotyczy premia, Spółka:

*   nie ma pewności, czy otrzyma premię pieniężną oraz
*   nie zna dokładnej kwoty premii, jaką faktycznie uzyska.

Spółka pragnie podkreślić, że mimo iż jest w stanie szacować kwotę obrotu z danym kontrahentem w określonym roku kalendarzowym i, tym samym, przewidzieć czy uzyska premię, a jeżeli tak, to jaka będzie jej szacunkowa wartość, to jednak premia staje się należna, a jej kwota zostaje precyzyjnie określona, dopiero po dokonaniu stosownych ustaleń z kontrahentem, potwierdzonych wystawieniem faktury VAT przez Spółkę.

Tym samym przychód z tytułu premii pieniężnej staje się definitywny w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, którego dotyczy premia. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że rozpoznanie przychodu z tytułu premii pieniężnej na koniec roku kalendarzowego, którego obrotów dotyczy premia, nie jest właściwe nawet w razie stwierdzenia, że już w tym momencie przysporzenie z tytułu premii może być uznane za przychód należny w myśl wskazanych powyżej zasad ogólnych. Zdaniem Spółki, niezależnie od tego, czy uzyskanie prawa do premii pieniężnej stanowi usługę czy nie, przychód z tytułu premii powinien być rozpoznany w momencie wystawienia faktury VAT dokumentującej premię. W przypadku przyjęcia, że premia stanowi usługę, przychód powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych w dniu wykonania usługi, nie później niż wystawienie faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi. Spółka pragnie podkreślić, że w razie uznania, iż zdarzenie polegające na przekroczeniu przez sumę obrotu pomiędzy stronami w roku kalendarzowym określonej kwoty stanowi samo w sobie usługę, należy również uznać, że wykonanie tak rozumianej „usługi” następuje dopiero wraz z ustaleniem nabycia prawa do premii, jej kwoty i wystawieniem faktury VAT. Spółka pragnie również podkreślić, że tak rozumiana usługa jest zdarzeniem samoistnym, odrębnym od usług polegających na pomaganiu w organizacji kampanii reklamowych. Jedynie wartość wynagrodzenia za „usługę” jest ustalana na podstawie obrotów za określony okres w przeszłości. W konsekwencji, przychód z tytułu takiej „usługi” powinien być rozpoznany w momencie wystawienia faktury VAT. Alternatywnie, w razie uznania, że premia pieniężna nie jest usługą przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany na zasadzie kasowej, tj. dopiero w momencie otrzymania środków pieniężnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Spółka stoi na stanowisku, że zmniejszenie kosztów podatkowych wynikające z faktur VAT korygujących wystawionych na Spółkę przez dostawców mediów powinno nastąpić:

*   w roku podatkowym, którego obrotów dotyczy rabat - w przypadku, jeżeli zmniejszenie kosztu ujęto w księgach rachunkowych na dzień wcześniejszy niż dzień upływu terminu do złożenia zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy,
*   w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, którego obrotów dotyczy rabat - w przypadku, jeżeli zmniejszenie kosztu ujęto w księgach rachunkowych na dzień następujący po upływie terminu na złożenie zeznania CIT-8 za rok podatkowy, którego obrotów dotyczy rabat.

W opinii Spółki koszty wynikające z faktur VAT wystawionych na Spółkę przez dostawców mediów stanowią koszty bezpośrednie Spółki (Spółka jest w stanie przypisać koszty wynikające z poszczególnych faktur VAT do określonych kampanii reklamowych), tym samym, do konkretnych przychodów). Ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących rozpoznawania korekt kosztów bezpośrednich. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana dla celów CIT korekta kosztów bezpośrednich należy, zdaniem Spółki, zastosować ogólne reguły dotyczące momentu rozpoznawania kosztów bezpośrednich, zawarte w art. 15 ust. 4b oraz 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a ujęte w księgach rachunkowych na dzień przypadający po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania (jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania) albo są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle powyższych przepisów zmniejszenie kosztów bezpośrednich w wyniku otrzymania faktury VAT korygującej (dokumentującej przyznanie Spółce rabatu) ujęte w księgach rachunkowych na dzień przypadający po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy, powinno zostać rozpoznane dla celów CIT w tym roku, jeżeli zostało zaksięgowane na dzień, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT (tj. sporządzenie sprawozdania finansowego lub upływ terminu do złożenia zeznania). W przeciwnym wypadku zmniejszenie kosztów powinno zostać rozpoznane dla celów CIT w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, za który sporządzono sprawozdanie finansowe lub złożono zeznanie. Spółka podkreśliła, że stanowisko, zgodnie z którym powyższe przepisy znajdują zastosowanie w sytuacji, kiedy bezpośrednie koszty podatkowe są zmniejszane wskutek otrzymania faktur VAT korygujących dokumentujących udzielenie rabatu zostało potwierdzone w wiążących interpretacjach udzielanych przez organy podatkowe, przykładowo w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r. wydanym przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Radomiu.

Stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Spółka stoi na stanowisku, że koszty podatkowe wynikające z faktur VAT wystawionych na Spółkę przez klientów, dokumentujących przekazanie świadczeń klientom, powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki:

*   w roku podatkowym, którego obrotów dotyczy świadczenie - w przypadku, jeżeli koszt ujęto w księgach rachunkowych do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu na złożenie zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy, lub
*   w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, którego obrotów dotyczy świadczenie
*   w przypadku, jeżeli koszt ujęto w księgach rachunkowych na dzień następujący po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania CIT-8 za rok podatkowy, którego dotyczy premia. Zdaniem Spółki świadczenia przekazywane klientom stanowią koszty bezpośrednie Spółki (świadczenia są udzielane w związku z przychodami osiąganymi przez Spółkę w wyniku współpracy z określonymi klientami w konkretnym roku podatkowym). Tym samym, w sprawie będącej przedmiotem wniosku zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT dotyczące momentu uznania za koszt uzyskania przychodu spółki, zawarte w art. 15 ust. 4b oraz 4c ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. W świetle powyższych przepisów koszty wynikające z przekazania na rzecz klientów świadczeń otrzymanych od dostawców mediów, poniesione po zakończeniu roku podatkowego, którego obrotów dotyczą świadczenia, powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiednie przychody (a więc w roku, którego obrotów dotyczą świadczenia), jeżeli zostały poniesione przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT (tj. sporządzenie sprawozdania finansowego lub upływ terminu do złożenia zeznania). W przeciwnym wypadku premie powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzono sprawozdanie lub złożono zeznanie. Spółka podkreśliła, że stanowisko, zgodnie z którym powyższe przepisy znajdują zastosowanie w przypadku określania momentu uznania za koszt uzyskania przychodu Spółki kosztów świadczeń udzielonych kontrahentom dokumentowanych poprzez wystawienie faktur VAT przez klientów na spółkę zostało potwierdzone w wiążących interpretacjach udzielanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.: IP-PB3-423-149/08-2/MB) oraz postanowieniu z dnia 27 lutego 2008 r. wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn.: ILPB3/423-289/07-4/EK).

Stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:

Spółka stoi na stanowisku, że zmniejszenie przychodu podatkowego wynikające z wystawienia przez Spółkę faktur VAT korygujących do wystawionych uprzednio faktur VAT przychodowych powinno nastąpić w momencie wystawienia faktury VAT korygującej. Zdaniem Spółki ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących rozpoznawania korekt przychodów na gruncie CIT. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym korekta przychodu powinna zostać rozpoznana dla celów CIT należy zastosować ogólne reguły dotyczące rozpoznawania przychodów, zawarte w art. 12 ust. 3- 3e ustawy o CIT.

Zasadniczo, zgodnie z postanowieniami art. 12 ust 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto, za dzień powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi nie później jednak niż dzień wystawienia faktury VAT albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). W przypadku gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT). W pozostałych przypadkach przychód powstaje zasadniczo w momencie otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT). Z ogólnych zasad dotyczących rozpoznawania przychodów dla celów CIT, wynika wniosek zgodnie z którym do przychodów podatkowych zaliczą się tylko takie przychody, które są w danym momencie należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej (podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2008, pod red. J. M, wyrok NSA z 27.11.2003 r. III SA 3382/02).

Odnosząc powyższą generalną zasadę do stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem (pytaniem) Spółka podkreśliła, że przychód rozpoznawany przez nią w wartości pierwotnej (tj. w wartości niepomniejszonej wskutek dokonywanej w późniejszym okresie korekty) spełniał w dacie jego rozpoznania wskazane wyżej kryterium definitywności. Pierwotne faktury VAT dokumentujące powstanie przychodu zostały bowiem wystawione w wysokości prawidłowej (korekty nie były spowodowane błędnym wystawieniem faktur VAT pierwotnych). W konsekwencji późniejsze skorygowanie przychodu, który w dacie wystawienia pierwotnych faktur VAT ustalony był przez Spółkę w sposób prawidłowy, nie powinno wpłynąć ze skutkiem wstecznym na rozliczenia podatkowe Spółki. Spółka podkreśla, że udzielenie klientowi rabatu (jak również ustalenie jego wysokości) ma miejsce dopiero w tym okresie rozliczeniowym, w którym strony dokonują stosownych uzgodnień w tym zakresie w tym sensie udzielenie rabatu (czyli ustalenie kwoty, udokumentowanie oraz wypłacenie rabatu) jest samoistnym zdarzeniem gospodarczym, które powinno być rozpoznane przez Spółkę w oderwaniu od przychodów zadeklarowanych uprzednio w prawidłowej wysokości.

Spółka podkreśliła, że stanowisko przedstawione powyżej znajduje jednoznacznie potwierdzenie w wiążących interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 stycznia 2006 r. (IP-PB3-423-291/07-2/ER), w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 kwietnia 2008 r. (IP-PB3-423-153/08-2/GJ) oraz w interpretacji wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w dniu 20 czerwca 2007 r. (ŁUS-II-2-423/89/07/AG). W konsekwencji Spółka jest zdania, że wynikające z udzielenia rabatu zmniejszenie przychodu podatkowego (udokumentowane poprzez wystawienie przez Spółkę faktur VAT korygujących do wystawionych uprzednio faktur VAT przychodowych) powinno nastąpić w momencie wystawienia faktury VAT korygującej, która potwierdza że rabat został faktycznie i w sposób wiążący udzielony klientowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego

*   w zakresie pytania 1 uznaje się za nieprawidłowe,
*   w zakresie pytania 2 uznaje się za prawidłowe,
*   w zakresie pytania 3 uznaje się za nieprawidłowe,
*   w zakresie pytania 4 uznaje się za prawidłowe,

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 4.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu premii pieniężnych od kontrahentów zdeterminowane jest realizacją odpowiedniego poziomu zakupów u dostawców (mediów).

Przedmiotowe przysporzenie jest implikacją określonych czynności, zachowań Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które należy uznać za świadczenie usług na rzecz kontrahentów.

Wierzytelność Spółki z tytułu zapłaty przedmiotowych kwot pieniężnych powstaje z końcem roku kalendarzowego. Wówczas bowiem następuje spełnienie ww. przesłanek otrzymania wynagrodzenia i możliwe staje się określenie wysokości należnego świadczenia. Innymi słowy, z końcem roku kalendarzowego zostaje wykonana usługa, z którą wiązało się otrzymanie wynagrodzenia. Od tego momentu można również mówić o przychodzie należnym Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z powyższym, w analizowanym przypadku przychód Wnioskodawcy powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   wykonania usługi, czyli de facto realizacji odpowiedniego poziomu zakupów przez Spółkę,

*   wystawienia faktury,

*   uregulowania należności, czyli wypłaty wynagrodzenia przez kontrahenta.

Z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika tymczasem, że jako pierwsze – z końcem roku kalendarzowego – następuje wykonanie usługi przez Spółkę.

Zaistnienie tego zdarzenia determinuje zatem datę powstania przedmiotowego przychodu w przypadku premii pieniężnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W przedmiotowej sprawie wydatki Spółki na rzecz jej kontrahentów z tytułu premii pieniężnych skorelowanych z wielkością sprzedaży usług dla danego klienta oraz „jakością współpracy”) stanowią (i będą stanowiły) koszty uzyskania przychodów zgodnie z treścią ww. art. 15 ust. 1 ustawy.

Premie pieniężne będące wynagrodzeniem np. za realizację odpowiedniej wysokości obrotów przez kontrahentów Spółki, wypłacane na podstawie stosunków umownych łączących Wnioskodawcę i jej kontrahentów, stanowią (zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy) koszt uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jak wskazano powyżej z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wypłacane przez Spółkę premie pieniężne pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (ze sprzedaży usług), gdyż wywierają wpływ na decyzje w obszarze poziomu zakupów usług realizowanych przez klientów (m.in. z uwagi na zwiększenie konkurencyjności cenowej Spółki, kształtującej pozycję Spółki wobec podmiotów konkurencyjnych).

Z istoty premii pieniężnych wynika ich potencjalna zdolność do generowania przychodów w przyszłości, w dłuższej perspektywie czasowej, a więc nie można ich wiązać z konkretnym przychodem danego okresu sprawozdawczego. Takie bowiem instrumenty marketingowe jak premie pieniężne mają bowiem na celu ugruntowanie współpracy z danym klientem, poprawę konkurencyjności Spółki jako dostawcy usług wobec podmiotów konkurencyjnych, a zatem znajdują odzwierciedlenie nie tylko w bieżących, ale i w przyszłych decyzjach zakupowych klientów.

Ustawodawca stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pośrednie koszty uzyskania przychodów jako koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji przedmiotowe premie pieniężne należy zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodami, gdyż nie można ich powiązać z określoną wysokością osiągniętych przychodów w poszczególnych okresach sprawozdawczych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy przy tym zauważyć, iż powołane przez Spółkę interpretacje organów podatkowych zostały wydane w odniesieniu do indywidualnych, odmiennych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa danego kosztu wymaga zawsze indywidualnej oceny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.