Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.418.2019.3.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz opodatkowanie sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę.
Słowa kluczowe: budynek; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniach 20 sierpnia 2019 r., 2, 6 i 13 września 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej o nr 808/1, 826/2 i 814/4 oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej o nr 792/13 oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 20 sierpnia 2019 r., 2, 6 i 13 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej też: Spółką) posiada status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest również czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą związaną z transportem lądowym, pasażerskim, miejskim i podmiejskim.

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej przy ul. X w W, gmina W, powiat w, województwo Y. Nieruchomość o łącznej powierzchni 0,8898 ha składa się z 4 działek ewidencyjnych o nr 808/1,792/13,826/2 i 818/4 położonych w obrębie 1 miasta W. Nieruchomość posiada księgi wieczyste o nr X i X, prowadzone przez Sąd Rejonowy w … … Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w W. Na przedmiotowej nieruchomości zlokalizowane są 4 budynki o łącznej powierzchni zabudowy równej 860 m2, stacja paliw obsługująca klientów zewnętrznych i place manewrowo-parkingowe. Do nieruchomości gruntowej doprowadzona jest sieć wodociągowa, kanalizacyjna, elektroenergetyczna i telekomunikacyjna.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu budynków i budowli w latach 2009-2015.

Wnioskodawca przeprowadził następujące modernizacje i remonty przekraczające 30% wartości OT:

*   listopad 2010 (modernizacja dachu Stacji Obsługi),
*   lipiec 2011 (modernizacja dachu budynku biurowego)
*   październik-grudzień 2013 (modernizacja Stacji Paliw)
*   październik-grudzień 2015 (modernizacja zbiornika paliwowego)
*   grudzień 2015 (wstawienie bramy segmentowej)
*   listopad 2017 - czerwiec 2018 (przebudowa i rozbudowa hali warsztatowej)

Wnioskodawca zamierza zbyć ww. nieruchomość na rzecz podmiotów trzecich.

Wnioskodawca wykorzystywał ulepszone budynki w celach prowadzenia działalności gospodarczej. Ulepszenia nie zmieniły przeznaczenia budynków.

Budynek został oddany po ulepszeniach odpowiednio w grudniu 2010 r., lipcu 2011 r., grudniu 2013 r., grudniu 2015 r., grudniu 2015 r. oraz czerwcu 2018 r.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na pozostałe budynki i budowle stanowiących co najmniej 30% ich wartości.

Rozmieszczenie budynków i budowli na poszczególnych działkach:

Budynek szatni - 808/1

Magazyn montażu ogumienia - 808/1

Stacja obsługi- osobówka - 808/1

Myjnia samochodowa - 808/1

Pawilon kasa- poczekalnia - 808/1

Budynek biurowy - 808/1

Wiata … - 808/1

Zbiornik stalowy nr 1 - 808/1

Dystrybutor paliwa W - 808/1

Dystrybutor paliwa W - 808/1

Zbiornik stalowy nr 2 - 808/1

Dystrybutor paliwa W - 808/1

Zbiornik stalowy nr 3 - 808/1

Dystrybutor paliwa W - 808/1

Zbiornik - gazu naziemny stalowy W - 808/1

Zbiornik - gazu naziemny W - 808/1

Dystrybutor LPG - 808/1

Garaż blaszany - 808/1

Kanał przeglądowo-obsługowy - 808/1

Ogrodzenie - 808/1, 792/13, 818/4, 826/2

Przyłącze gazowe - 808/1

Linia kablowa - 808/1, 818/4, 826/2

Przewody kanalizacyjne - 808/1

Kanał nawierzchni-estakada -808/1

Ogrodzenie z siatki - 808/1, 792/13, 818/4, 826/2

Plac postojowy - 818/1

Plac brukowany - 808/1

Wiata stacji gazu - 808/1

Budynki i budowle zostały nabyte w dniu 27 czerwca 2007 r.

Stacja paliw i place manewrowo-parkingowe stanowią budowlę.

Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenia innych budynków/budowli, stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu) Wnioskodawca wskazał, że spośród obiektów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku ORD-IN budynkami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane są:

1.  Budynek szatni
2.  Magazyn montażu ogumienia
3.  Stacja obsługi - osobówka
4.  Myjnia samochodowa
5.  Pawilon kasa- poczekalnia
6.  Budynek biurowy

Ponadto w uzupełnieniu Spółka (uściślając informacje podane we wniosku) wyjaśniła, że dokonała ulepszeń budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej w stosunku do budynku Stacji Obsługi – osobówki oraz wiaty … . Ulepszone budynki nie były oddane po ulepszeniu w najem ani w dzierżawę. Spółka wykorzystywała wszystkie budynki i budowle w celu prowadzenia działalności opodatkowanej, w tym również budynki ulepszone - zarówno przed, jak i po ulepszeniu.

Dodatkowo prostując nieścisłość zawartą w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że sformułowanie „Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu budynków i budowli w latach 2009-2015 zostało zawarte we wniosku przez pomyłkę”.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 2 września 2019 r. Wnioskodawca poinformował ponadto, że zamierza zbyć całą nieruchomość na rzecz jednego podmiotu.

Natomiast w uzupełnieniu, które wpłynęło w dniu 13 września 2019 r. Wnioskodawca oświadczył, że zgodnie z treścią wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości w W, m.in. działka nr 792/13 przeznaczona jest pod teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Podstawowym przeznaczeniem jest zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna.

Przeznaczeniami uzupełniającymi są:

*   zabudowa garażowa,
*   parkingi,
*   zieleń urządzona,
*   komunikacja wewnętrzna.

Brak decyzji o warunkach zabudowy. Wskazano również, że na działce nr 792/13 nie znajdują się inne budynki lub budowle oprócz ogrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż zabudowanej nieruchomości przedstawionej w zdarzeniu przyszłym będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania VAT transakcji)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1113. art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dniu 14 maja 2014 r. sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich część i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 12 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/4512-1148/15/16-5/S/MP wyjaśnił: (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawa o VAT definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zaś sama dyrektywa 112 posługuje się tym pojęciem, lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków, co potwierdził w swoim wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard 8V. C-326/11. Ponadto TSUE w wyroku w sprawie TS Gemeente-Hertogenbosch, C-92/13 nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności.

Zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze zajęcie budynku, używanie. Prawodawca unijny nie odnosi się przy definiowaniu tego terminu do oddania nieruchomości do używania w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. (…) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 342/14 rozpatrując sprawę o zbliżonym stanie faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku stwierdził, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku (\`(...)\`).

Ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datą zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje mu również możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania VAT transakcji.

Zgodnie z interpretacjami organów podatkowych w przypadku zwolnienia z VAT dostawy zabudowanej nieruchomości przy zastosowaniu orzeczenia TSUE (sygn. C-308/16) - takie zwolnienie jest kwalifikowane właśnie z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skutkiem tego także może zostać objęte rezygnacją ze zwolnienia z VAT, czyli może być decyzją stron - opodatkowane.

Taki wniosek wynika przykładowo z interpretacji Dyrektora KIS z dnia 21 maja 2010 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.238.2018.2.JSZ, w której Dyrektor KIS wskazał wprost, że:

„W związku z powyższym w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE należałoby stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do przedmiotowych budynków i że ww. budynki po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywane przez Wnioskodawcę co najmniej 2 lata. W konsekwencji, przy wykorzystaniu powyższej wykładni dostawa działki zabudowanej budynkiem zlewni mleka oraz działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem, w którym znajdują się komórki, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z art. 29a ust 8 ustawy. W tej sytuacji, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, możliwa byłaby również rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowanie ww. dostawy 23% stawką podatku VAT”.

Wnioskodawca opiera się na definicji „pierwszego zasiedlenia” przedstawionej przez TSUE. Zdaniem Sądu, z pierwszym zasiedleniem możemy mieć do czynienia już w związku z użytkowaniem przez samego podatnika zabudowanej nieruchomości dla celów prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Nie jest zatem konieczne, aby pojawił się tutaj podmiot trzeci będący czy to nabywcą, dzierżawcą czy najemcą nieruchomości. Polski ustawodawca nie miał bowiem uprawnień, aby precyzować warunki zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia dochodzi poprzez fakt zajęcia przez podatnika nieruchomości do używania w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (po nabyciu/dokonaniu ulepszeń o ile wartość wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej). Wnioskodawca w 2010 r. dokonał pierwszych ulepszeń nieruchomości, a następnie wykorzystywał przedmiotową nieruchomość w celach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zatem do pierwszego zasiedlenia doszło w 2010 r., po dokonaniu ulepszeń nieruchomości, przekraczających 30% wartości początkowej.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej poglądami, należy stwierdzić, że do „pierwszego zasiedlenia” dochodzi poprzez sam fakt zajęcia przez podatnika nieruchomości do używania w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (po jej nabyciu bądź po dokonanym ulepszeniu o ile wartość wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej). Nie jest wymagane, aby nieruchomość była oddana osobie trzeciej do używania, np. w drodze umowy najmu. Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowym stanie faktycznym, do pierwszego zasiedlenia doszło w 2010 r. po dokonaniu ulepszeń w nieruchomości, kiedy Wnioskodawca używał nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2016 r. ILPP2/4512-1-224/16-3/SJ, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, od pierwszego zasiedlenia (2010 r.) do chwili obecnej minęły już ponad 2 lata, a ponadto dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, zatem zgodnie z przytoczonymi przepisami, Wnioskodawcy przysługuje w tym zakresie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej o nr 808/1, 826/2 i 814/4 oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej o nr 792/13 oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższy przepis od dnia 1 września 2019 r. otrzymał brzmienie:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Ustalając czy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ww. przepisów należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2016 r. w sprawie C-308/16 dot. Kozuba Premium Selection Sp. z.o.o., w którym Trybunał uznał, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz znowelizowanymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a także w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr ew. 808/1, 826/2 i 814/4 i 792/13 zabudowanych budynkami i budowlami, które zostały nabyte w roku 2007. Spółka – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – dokonała ulepszeń budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej w odniesieniu do Stacji Obsługi - osobówki oraz wiaty … , która została oddana po ulepszeniach w grudniu 2010 r. do użytkowania w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Na pozostałe budynki i budowle ponoszone były wydatki na remonty i modernizacje, które nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Wszystkie budynki i budowle po ich nabyciu/ulepszeniu były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

W świetle przywołanych przepisów prawa, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż opisanych budynków i budowli znajdujących się na działkach o nr 808/1, 826/2 i 814/4 będzie zwolniona od podatku. Jak bowiem wynika z wniosku, nastąpiło pierwsze zasiedlenie tych budynków i budowli oraz od pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnienie od podatku obejmie prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle wchodzące w skład opisanych nieruchomości.

Spółka będzie miała jednakże możliwość rezygnacji z powyższego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania transakcji, pod warunkiem, że zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy, tj. nabywca również będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz strony złożą, przed dniem dokonania dostawy, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków/budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej o nr 808/1, 826/2 i 814/4 oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w przypadku sprzedaży działki nr 792/13, na której nie znajdują się budynki lub budowle oprócz ogrodzenia, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia od podatku.

Wskazać bowiem należy, że w kwestii opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego posiadającego wyłącznie ogrodzenie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał: „(…) niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowe wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. (…) w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć jest niedorzeczne. Według autora skargi kasacyjnej ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego. (\`(...)\`) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.”

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku oraz w jego uzupełnieniach wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać również sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ogrodzonej nieruchomości gruntowej o nr ew. 792/13. Na przedmiotowej nieruchomości oprócz ogrodzenia nie znajdują się ani budynki, ani budowle. Nieruchomość od czasu nabycia, tj. 2007 r. była/jest wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W świetle przywołanych przepisów prawa oraz wniosków płynących z przywołanego wyroku NSA (I FSK 918/11), okoliczności wynikające z opisu sprawy wskazują, że zbycie działki gruntu o nr ew. 792/13 będzie opodatkowane według podstawowej stawki podatku 23%.

Należy bowiem zauważyć, że w ustawie Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli, zatem zgodnie z Prawem budowlanym ogrodzenie nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Przedstawione w ww. przepisie wyliczenie jest katalogiem otwartym, jednak budowla w rozumieniu Prawa budowlanego w szczególności powinna stanowić całość techniczno-użytkową. Obiektów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Zatem – w świetle Prawa budowlanego – ogrodzenie znajdujące się na gruncie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT.

Wobec powyższego, skoro ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar według przepisów podatku VAT, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Wobec tego, że na gruncie nie znajdują się żadne inne budynki bądź budowle, to działka nr 792/13, o której mowa we wniosku, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, jest gruntem niezabudowanym.

Jednocześnie, w związku z tym, że dla niniejszej działki istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren działki przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz dopuszcza się przeznaczenie uzupełniające w postaci: garaży, parkingów, zieleni urządzonej i komunikacji wewnętrznej, jest to teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wyklucza to zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową działkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej nr ew. 792/13, na której znajduje się ogrodzenie, będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do działki nr 792/13 oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia uznać należało za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.