Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.100.2020.1.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: Świadczenia pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę będące formą odpłatności z tytułu umowy dożywocia, nie spowoduje powstania po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dożywocie; działalność-działalność gospodarcza; umowa-umowa dożywocia; świadczenie-świadczenie pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek handlowo – usługowy, w drodze umowy dożywocia – **jest nieprawidłowe**;

*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia gruntu zabudowanego budynek handlowo – usługowym na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej na której posadowiony jest budynek handlowo - usługowy (dalej jako: „Budynek”). Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową niezabudowaną na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 lutego 1995 r. Następnie w latach 1995-1996 na przedmiotowej nieruchomości gruntowej wybudował Budynek. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (dalej jako: „Działalność gospodarcza”). Obecnie budynek widnieje w ewidencji środków trwałych, natomiast w przyszłości Wnioskodawca planuje przenieść budynek do majątku prywatnego tj. do majątku wspólnego Wnioskodawcy oraz jego małżonki, gdyż pomiędzy nimi istnieje ustawowa wspólność majątkowa. Nieruchomość gruntowa stanowi majątek wspólny Wnioskodawcy i jego małżonki oraz nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Po przeniesieniu Budynku do majątku prywatnego Wnioskodawca planuje na podstawie umowy dożywocia przenieść własność Budynku wraz z gruntem na rzecz czterech wnuków. W zamian za przeniesienie własności Budynku wraz z gruntem, wnukowie Wnioskodawcy będą zobowiązani do świadczenia na jego rzecz dożywotniej pomocy i opieki oraz do wypłaty świadczeń pieniężnych, których wysokość nie jest z góry ustalona. Świadczenie pieniężne będzie wypłacane w celu pokrycia kosztów związanych z opieką nad Wnioskodawcą oraz jego małżonką, jak również w celu zaspokojenia ich bieżących potrzeb.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy przeniesienie własności nieruchomości tj. Budynku wraz z gruntem na którym jest posadowiony w drodze umowy dożywocia przed upływem 6 lat od wycofania Budynku ze środków trwałych Działalności gospodarczej stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3) ustawy o PIT, a zatem czy Wnioskodawca rozpozna z tego tytułu przychód podatkowy?
2.  Czy świadczenia pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę będące formą odpłatności z tytułu umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie własności Budynku na rzecz wnuków, w drodze umowy dożywocia nie stanowi odpłatnego zbycia składnika majątkowego zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zatem Wnioskodawca nie rozpozna z tego tytułu przychodu na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Niemniej jednak zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Powyższa norma prawna odwołuje się do treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Abstrahując od powyższych rozważań dotyczących źródła przychodu z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy nie powstanie zarówno na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 litera a., jak i art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ do świadczeń z umowy dożywocia nie można było zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego umowa dożywocia to rodzaj umowy cywilnoprawnej, mocą której jedna ze stron w zamian za przeniesienie na jej rzecz własności nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywającemu dożywotnie utrzymanie. Dożywotnie utrzymanie, wobec braku innych ustaleń stron, obejmuje w szczególności przyjęcie zbywcy jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, opału, zapewnienie opieki na czas choroby, a po śmierci zorganizowanie i pokrycie kosztów pogrzebu odpowiadającego przyjętym zwyczajom.

W tym miejscu należy przywołać treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/12, który co prawda odnosi się do przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, niemniej jednak tezy przytoczone w tej uchwale odnoszą się również do opisanego zdarzenia przyszłego. Ponadto zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 2 zdanie drugie, przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19, na które powołuje się w wyroku NSA, stosuje się odpowiednio, zatem przywołanie powyższego orzeczenia jest zasadne. W treści uzasadnienia ww. orzeczenia NSA wskazał, że choć umowa dożywocia prowadzi do odpłatnego zbycia nieruchomości nie jest to wystarczająca przesłanka do przyjęcia, że przychód uzyskany w wyniku tego zbycia podlegałby opodatkowaniu. Jak wskazał Sąd w dalszej części uzasadnienia: „Ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia, świadczenia dożywocia z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste bo mimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny, to czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny a to oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną. Już tylko z tego powodu do świadczeń z umowy dożywocia nie można było zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f.”

Ponadto, należy wskazać, że NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14, potwierdził, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodów ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA wskazał: „Należy w tym miejscu jednak podkreślić, że także w tym przypadku przepisy K.c. nie odwołują się ani do ceny zbywanej nieruchomości, ani do jej rynkowej wartości, lecz do wartości uprawnień należnych dożywotnikowi. Wskazuje to, że ekwiwalentem dla zbywającego nieruchomość są przyznane mu w umowie uprawnienia, polegające na zapewnieniu przez nabywcę dożywotniego utrzymania (w tym dostarczania wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewniania odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawienia pogrzebu), a nie wartość zbywanej nieruchomości czy jej cena. Należy także zaznaczyć, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale ma na celu zagwarantowanie w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.(\`(...)\`)

Pomijając tu kwestię, czy w ich wyniku może dojść do odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, należy odnieść się do odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku umowy dożywocia. Ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy, są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste, ponieważ mimo że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej, i jak wskazano powyżej - subiektywnie mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego względu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f.”

Należy również podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym:

1.  interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2018 r. o syg. 0115-KDIT2- 3.4011.67.2018.3.KP;
2.  interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2018 r. o syg. 0111-KDIB2-2.4011.380.2017.2.APA;
3.  interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2017 r. o syg. 0114-KDIP3-3.4011.243.2017.1.LZ.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy świadczenia pieniężne otrzymane przez niego, będące formą odpłatności z tytułu umowy dożywocia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 1990 r., sygn. III UP 21/90, zapewnienie środków utrzymania jest świadczeniem o charakterze majątkowym i jego spełnienie polega na przekazaniu pieniędzy bądź dostarczaniu środków w naturze. Dodatkowo obowiązek świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku należy do treści prawa dożywocia, wskutek czego z perspektywy dożywotnika jest on skorelowany z prawem względnym o rozszerzonej skuteczności.

Co więcej jak wynika z przywołanej w Ad. 1 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. II FPS 4/14, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

W myśl art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wnukowie Wnioskodawcy będą realizować swoje obowiązki wynikające z umowy dożywocia m.in. poprzez przelewanie na jego rachunek bankowy systematycznie środków pieniężnych niezbędnych do zaspokojenia jego bieżących potrzeb życiowych, przy czym wysokość tych kwot uzależniona będzie od aktualnych potrzeb Wnioskodawcy, nie jest z góry określona i ustalana będzie między stronami umowy ad hoc.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia, niewątpliwie mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i może zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej.

Charakterystyczną cechą takiej umowy jest więc ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Jak wynika z treści komentarza do ustawy o PIT wyd. V, autorstwa Adama Bartosiewicza oraz Ryszarda Kubackiego:

„Jednostkowe korzystne dla podatników orzeczenia sądów administracyjnych pierwszej instancji (w których uznawano, że nie występuje tu przychód) były uchylane przez nieprzejednany dotychczas Naczelny Sąd Administracyjny, który dopatrywał się w tym przypadku odpłatnego zbycia kreującego przychód. Tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 7 marca 2014 r. (II FSK 406/12, LEX nr 1440497).

Powyższy pogląd wywoływał jednak wiele wątpliwości. Z pewnością dożywocie nie jest zbyciem pod tytułem darmym, jednakże szczególny i wyjątkowy charakter świadczeń otrzymywanych przez dożywotnika budzi sprzeciw w kontekście możliwości traktowania dożywocia jako zbycia kreującego przychód podatkowy.

Jest szansa, że ulegnie on (w orzecznictwie sądów administracyjnych) zmianie. W wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. (II FSK 211/12, LEX nr 1427453) NSA uznał, że zawarcie umowy dożywocia nie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu komentowanych przepisów. W tym wyroku wskazano bowiem: „Mimo że umowa dożywocia jest odpłatną umową, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.304.2019.l.SR:

„W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, przedstawione zdarzenie przyszłe, jak również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawczynię zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na podstawie umowy o dożywocie przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, mocą której nowy właściciel zapewniając Wnioskodawczym dożywotnie utrzymanie zobowiąże się do wypłacania co miesiąc pewnej kwoty pieniężnej, jednorazowego wypłacenia kwoty 2 000 zł, a także zapewni Mu możliwość dożywotniego, nieodpłatnego korzystania ze zbywanego lokalu, nie będzie stanowiło źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy. W związku z tym, przeniesienie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na podstawie umowy o dożywocie, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.”

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenia otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu umowy dożywocia nie podlegają opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   ustalenia źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek handlowo – usługowy, w drodze umowy dożywocia – **jest nieprawidłowe**;

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

*   nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Jak już wcześniej wspomniano, klasyfikacja przychodu do danego źródła przychodów powoduje określone konsekwencje podatkowe, w tym również w zakresie możliwości wyboru formy opodatkowania. Możliwość wyboru formy opodatkowania mają m.in. podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zatem, z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej na której posadowiony jest budynek handlowo – usługowy. Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową niezabudowaną na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 lutego 1995 r. Następnie w latach 1995-1996 na przedmiotowej nieruchomości gruntowej wybudował Budynek. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Obecnie budynek widnieje w ewidencji środków trwałych, natomiast w przyszłości Wnioskodawca planuje przenieść budynek do majątku prywatnego tj. do majątku wspólnego Wnioskodawcy oraz jego małżonki, gdyż pomiędzy nimi istnieje ustawowa wspólność majątkowa. Nieruchomość gruntowa stanowi majątek wspólny Wnioskodawcy i jego małżonki oraz nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Po przeniesieniu Budynku do majątku prywatnego Wnioskodawca planuje na podstawie umowy dożywocia przenieść własność Budynku wraz z gruntem na rzecz czterech wnuków. W zamian za przeniesienie własności Budynku wraz z gruntem, wnukowie Wnioskodawcy będą zobowiązani do świadczenia na jego rzecz dożywotniej pomocy i opieki oraz do wypłaty świadczeń pieniężnych, których wysokość nie jest z góry ustalona. Świadczenie pieniężne będzie wypłacane w celu pokrycia kosztów związanych z opieką nad Wnioskodawcą oraz jego małżonką, jak również w celu zaspokojenia ich bieżących potrzeb.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia gruntu oraz budynku handlowo usługowego wybudowanego na tym gruncie, należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalność gospodarczej, w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

Zatem okolicznością, którą należy rozważyć jest ustalenie, czy przy zbyciu nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie zawartej przed upływem sześciu lat, liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten składnik majątku został wycofany z działalności, możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę, że planowane zbycie opisanych we wniosku nieruchomości nastąpi na podstawie umowy o dożywocie należy wskazać, że stosownie do art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Stosownie do art. 908 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia, niewątpliwie mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i może zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej.

Należy także wskazać, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, która nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do całości nieruchomości. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości.

W przypadku umowy dożywocia, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że „przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem”. O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś, znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do których zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym, regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

W przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie można mówić o przychodzie w postaci kwoty pieniężnej. W umowie tej nie występuje cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Otrzymanie świadczeń z tytułu umowy dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony okres czasu. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani całkowita wartość tych świadczeń, gdyż zależy to od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika).

W związki z powyższym wartość świadczeń otrzymanych przez dożywotnika może być różna od wartości zbywanej nieruchomości. W takim przypadku nie jest możliwe więc ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez osobę zbywającą nieruchomość. W takiej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania zasady ustalania przychodu, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można, wyodrębnić podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

W kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w drodze umowy dożywocia – Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 listopada 2014 r. podjął uchwałę siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 4/14, następującej treści: „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

W ww. uchwale Sąd wskazał także, że „Skoro podstawą opodatkowania, jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie”.

Chociaż ww. uchwała NSA została wydana wprost w kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak nie sposób przyjąć, że w sytuacji odpłatnego zbycia w drodze umowy dożywocia nieruchomości podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (o czym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy), ww. uchwała nie powinna mieć już zastosowania. Zarówno bowiem w odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), jak i do art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca doprecyzował, że przy określaniu wysokości tych przychodów należy stosować przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, przedstawione zdarzenie przyszłe, jak również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że pomimo że przeniesienie własności składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy dożywocia stanowi ich odpłatne zbycie. Nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odpowiedniego zastosowania art. 19 ww. ustawy, przy tego rodzaju umowie nie można bowiem zastosować zasad określonych w przepisach art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według których przy ustalaniu przychodu bierze się wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku dożywocia nie występuje. W związku z tym, świadczenia pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę będące formą odpłatności z tytułu umowy dożywocia, nie spowoduje powstania po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz przywołanego wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika, osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.