Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4513.6.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: w zakresie ewidencjonowania wyrobów akcyzowych magazynowanych w jednym zbiorniku
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; ewidencja; magazynowanie; procedura; skład-skład podatkowy; współwłasność; zbiornik
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 2-art. 47; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VI-Rozdział 4-art. 138

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ewidencjonowania wyrobów akcyzowych magazynowanych w jednym zbiorniku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ewidencjonowania wyrobów akcyzowych magazynowanych w jednym zbiorniku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem m.in. zajmującym się produkcją oraz dystrybucją olejów bazowych wykorzystywanych m.in. dla produkcji olejów smarowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy, a także posiada zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych.

Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia umów na magazynowanie w swoim składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych będących własnością innych podmiotów (dalej: „Podmiot trzeci”). W przypadku zaistnieniu powyższej sytuacji Podmiot trzeci wyrazi zgodę na zmieszanie jego produktów z produktami Spółki lub innych podmiotów trzecich tego samego rodzaju, o takich samych właściwościach wskazanych we właściwych przepisach prawa, spełniających te same standardy Polskich Norm lub standardy innego uzgodnionego przez strony dokumentu normalizacyjnego (dalej: „Normy”). Zarówno produkty Spółki, jak i Podmiotu trzeciego (podmiotów trzecich) byłyby przechowywane wspólnie w składzie podatkowym Wnioskodawcy, w jednym zbiorniku magazynowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym Wnioskodawca wraz z Podmiotem trzecim (podmiotami trzecimi) zamierzają ustanowić współwłasność mieszaniny w częściach ułamkowych, odpowiadających ilości produktu należących do poszczególnych podmiotów przyjętych do składu podatkowego. Jednocześnie, strony zobowiązane będą do wyrażenia zgody na każdorazowe zniesienie współwłasności, co do części produktów wydawanych w ilości określanej w dowodzie składowym, z zastrzeżeniem możliwości zmiany parametrów jakościowych w ramach ustalonych Norm i właściwych przepisów prawa, spowodowanej wymieszaniem produktów. Spółka, jako podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, zgodnie z art. 138a ust. 1 Ustawy akcyzowej prowadzi ewidencje wyrobów akcyzowych (dalej: „Ewidencja”) zgodnie z brzmieniem Rozporządzenia w sprawie ewidencji.

Mając na uwadze rozważaną możliwość zawarcia umów na magazynowanie wyrobów akcyzowych Podmiotów trzecich, Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do prawidłowego sposobu prowadzenia Ewidencji, który w sposób rzetelny odzwierciedlałby stan faktyczny dotyczący współwłasności magazynowanych wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy § 23 pkt 5 lit. c Rozporządzenia w sprawie ewidencji w przypadku, gdy wyroby akcyzowe magazynowane w tym samym zbiorniku w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są przedmiotem współwłasności, należy rozumieć w ten sposób, że w Ewidencji powinno zostać wskazane: imię i nazwisko albo nazwę, miejsce zamieszkania albo siedzibę oraz numer identyfikacyjny, w szczególności NIP lub REGON, wszystkich współwłaścicieli wyrobów akcyzowych, innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

§ 23 pkt 5 lit. c Rozporządzenia w sprawie ewidencji, w przypadku, gdy wyroby akcyzowe magazynowane w tym samym zbiorniku w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są przedmiotem współwłasności, należy rozumieć w ten sposób, że w Ewidencji powinno zostać wskazane: imię i nazwisko albo nazwa, miejsce zamieszkania albo siedziba oraz numer identyfikacyjny, w szczególności NIP lub REGON, wszystkich współwłaścicieli wyrobów akcyzowych, innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy.

W myśl § 23 pkt 5 Rozporządzenia w sprawie ewidencji część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych - magazynowanych w składzie podatkowym, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych przeładowywanych w składzie podatkowym, które zawiera:

1.  nazwy magazynowanych wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu i barwieniu,
2.  ilości magazynowanych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu,
3.  imię i nazwisko albo nazwę, miejsce zamieszkania albo siedzibę oraz numer identyfikacyjny, w szczególności NIP lub REGON, właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy,
4.  określenie miejsca w składzie podatkowym, w którym wyroby akcyzowe się znajdują,
5.  kwotę podatku akcyzowego od magazynowanych wyrobów akcyzowych, której pobór został zawieszony.

Wnioskodawca biorąc pod uwagę przytoczone przez niego zdarzenie przyszłe, stoi na stanowisku, że w Ewidencji powinien wykazywać dane dotyczące wszystkich współwłaścicieli wyrobów akcyzowych magazynowanych w składzie podatkowym w jednym zbiorniku, gdyż ze względu na stosunek prawny wyrobów tj. jego współwłasność nie ma możliwości wskazania jednego właściciela, a wskazanie tylko jednego z nich byłoby niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym.

1.  Wspólne magazynowanie wyrobów energetycznych w składzie podatkowym, przez kilka podmiotów.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż wspólne magazynowanie wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym w jednym zbiorniku, przez kilka podmiotów, należy uznać za dopuszczalne.

Co prawda, na gruncie Ustawy akcyzowej brak jest bezpośredniego odniesienia do tej kwestii niemniej jednak w art. 47a Ustawy akcyzowej zostało wskazane, iż: W składzie podatkowym w jednym zbiorniku mogą być magazynowane wyroby energetyczne klasyfikowane do tego samego kodu CN, posiadające różne parametry fizykochemiczne, pod warunkiem, że parametry fizykochemiczne nie mają wpływu na stawkę akcyzy.

Biorąc pod uwagę technikę prawodawczą oraz racjonalność ustawodawcy, nie można wnioskować inaczej niż w ten sposób, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć dopuszczalność wspólnego magazynowania w jednym zbiorniku wyrobów akcyzowych kilku podmiotów zawarłby w Ustawie akcyzowej stosowną regulację. Potwierdza to jedna z podstawowych zasad prawa „Quod lege non prohibitum, licitum esf” tzn., czego prawo nie zakazuje, jest dozwolone.

Ponadto, taki sposób magazynowania jest ekonomicznie uzasadniony, gdyż pozwala racjonalnie gospodarować przestrzenią magazynową, jak również jest powszechnie stosowany w całej branży. Wnioskodawcy nie są również znane interpretacje organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, które negowałyby opisaną praktykę.

1.  Współwłasność, jako podstawowa forma własności.

Nie ulega wątpliwości, iż współwłasność jest podstawowym przejawem własności. W tym zakresie, wprost należy się odnieść do językowego znaczenia słowa „własność”, a następnie do korelacji pomiędzy definicją własności i współwłasności na gruncie prawa cywilnego.

Słownik języka polskiego definiuje własność, jako „to co ktoś posiada”, szerzej zaś jako „prawo do rozporządzania rzeczą z wyłączeniem innych osób, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego (Słownik języka polskiego - PWN, http://sjp.pwn.pl/ sjp/wlasnosc;253686g.html). Ta szersza definicja jest parafrazą praw, jakie przyznaje właścicielowi art. 140 Ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585. („k.c.”)). Przepis ten ma następującą treść: „W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.”

Natomiast kwestia współwłasności została uregulowana w art. 195 k.c. zgodnie, z którego treścią: „Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność)”. Nie ma zatem wątpliwości, że współwłasność jest podstawowym przejawem własności i wartością chronioną w sposób szczególny przez cały system prawny na czele z Konstytucją. W doktrynie prawa cywilnego, współwłasność jest rozumiana, jako szczególna forma własności. J. Gudowski, były członek Komisji Kodyfikacyjnej Prawa Cywilnego oraz Sędzia Sądu Najwyższego, w swoim komentarzu, wskazuje, że „Artykuł 195 podaje w opisowy sposób definicję współwłasności, jako rodzaju własności”. W dalszej części wyjaśnia również ten związek w następujący sposób: „Współwłasność jest stosunkiem pochodnym od własności, a więc nie jest samodzielną instytucją prawną. Wynika z tego, że do współwłasności odnoszą się wszystkie przepisy o własności, chyba że co innego wynika z przepisów dotyczących własności przysługującej kilku osobom” (Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe).

W opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, że na wyrobach akcyzowych należących do niego oraz do Podmiotu trzeciego lub podmiotów trzecich, znajdujących się w jednym zbiorniku ustanowiona ma być współwłasność w częściach ułamkowych. Wnioskodawca wraz z Podmiotem trzecim lub podmiotami trzecimi będą magazynować swoje produkty w jednym zbiorniku, czyli de facto dolewać do zbiornika kolejne dostawy wyrobów akcyzowych, które będą się ze sobą mieszać. W opisanym przypadku będzie zatem dochodziło do sytuacji uregulowanej w art. 193 § 1 k.c (zgodnie z jego brzmieniem: „Jeżeli rzeczy ruchome zostały połączone lub pomieszane w taki sposób, że przywrócenie stanu poprzedniego byłoby związane z nadmiernymi trudnościami lub kosztami, dotychczasowi właściciele stają się współwłaścicielami całości. Udziały we współwłasności oznacza się według stosunku wartości rzeczy połączonych lub pomieszanych”), czyli pomieszania rzeczy. W związku z tym, że przywrócenie stanu poprzedniego byłoby związane z nadmiernymi trudnościami lub kosztami, dotychczasowi właściciele, zgodnie z ww. art. 193 § 1 k.c, stają się współwłaścicielami całości, a udziały we współwłasności oznacza się według stosunku wartości rzeczy połączonych lub pomieszanych.

Przyszli współwłaściciele zamierzają także uregulować kwestię wyprowadzania ze składu podatkowego należących do nich wyrobów akcyzowych, przez każdego z nich. Oprócz oczywistego ewidencjonowania tego faktu, zgodnie z przepisami Ustawy akcyzowej, aby zachować zgodność z przepisami k.c., każde wydanie skutkowało będzie zniesieniem współwłasności, co do wydawanej części określonej w dowodzie składowym. Zatem rozporządzenie częściami składowymi przez współwłaścicieli będzie następowało za ich zgodą oraz będzie miało charakter umowny jak również będzie odzwierciedlone w prowadzonej Ewidencji.

Podsumowując, współwłasność jest własnością przysługującą kilku osobom, a wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku podmiotów, które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa (Ciszewski Jerzy (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II).

Mając powyższe na uwadze, jak również fakt, iż do współwłasności odnoszą się wszystkie przepisy o własności, zdaniem Wnioskodawcy w Ewidencji w miejscu dotyczącym danych właściciela magazynowanych wyrobów należy wskazać dane współwłaścicieli, którzy są przecież właścicielami, tyle, że w częściach ułamkowych.

1.  Ewidencja wyrobów akcyzowych magazynowanych w składzie podatkowym, jako odzwierciedlenie realnego stanu faktycznego.

Treść Rozporządzenia w sprawie ewidencji, w części dotyczącej sposobu prowadzenia ewidencji, ksiąg kontroli i innych dokumentacji, w § 2, wyraźnie wskazuje, że ewidencje, „\`(...)\`prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi\`(...)\`”

Wnioskodawca zatem powinien dołożyć należytej staranności, aby Ewidencja prowadzona była w sposób rzetelny i w pełni odzwierciedlający zaistniały stan faktyczny. W konsekwencji zdaniem Spółki należy wykazać w niej wszystkich właścicieli wyrobów akcyzowych magazynowanych w jednym zbiorniku, gdyż tylko taka informacja umożliwia pełną identyfikację wyrobów akcyzowych oraz stanów faktycznych z nimi związanych.

Samo wprowadzenie obowiązku ewidencjonowania świadczy zresztą o tym, że intencją Ustawodawcy jest monitorowanie stanu faktycznego dotyczącego obrotu wyrobami akcyzowymi, a co za tym idzie, aby ewidencja ten stan wykazywała, poprzez zawarte w niej, zgodne z prawdą dane. Odzwierciedlenie tego, jako ogólną prawidłowość można znaleźć w interpretacjach prawa podatkowego dotyczących ewidencjonowania wyrobów akcyzowych. Jedna z nich wprost np. wskazuje, iż „\`(...)\`dane zawarte w ewidencji powinny odzwierciedlać stan faktyczny” (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja indywidualna, ITPP3/443-122/09/JK).

Ponadto Wnioskodawca, nie chce się narażać na sankcje karno - skarbowe, grożące za nierzetelne prowadzenie ewidencji. Wynikają one z art. 61 k.k.s. (Ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Tj. Dz.U. 2016 poz. 2137) („k.k.s”)) zgodnie z treścią którego, ten kto nierzetelnie prowadzi księgę podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Natomiast, jako księgę nierzetelną uznaję się księgę prowadzoną niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Nie wskazanie wobec tego, tak jak w przypadku Wnioskodawcy wszystkich współwłaścicieli wyrobów, byłoby ewidencjonowaniem niezgodnym ze stanem rzeczywistym, zagrożonym sankcjami wynikającymi z k.k.s. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że nie ma innej możliwości wykazania, kto faktycznie jest właścicielem wyrobów akcyzowych, niż wskazanie wszystkich współwłaścicieli. Zdaniem Wnioskodawcy w ten właśnie sposób powinien być interpretowany zapis z § 23 pkt 5 lit. c Rozporządzenia.

1.  Łatwa możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej

Zdaniem Wnioskodawcy wskazanie w ewidencji wszystkich współwłaścicieli wyrobów akcyzowych magazynowanych w jednym zbiorniku będzie również korzystne z perspektywy kontroli podatkowej. Dzięki temu w łatwy sposób organ będzie mógł stwierdzić, jakie wyroby należą do poszczególnych podmiotów. Innymi słowy, dla organu podatkowego klarowne będzie, jaką część wyrobów akcyzowych posiada każdy z podmiotów. Ilości, jakie należą do każdego z nich będą dokładnie określone w dowodzie składowym. Nie ma, zatem powodów do obaw, że wielość podmiotów spowoduje jakikolwiek chaos, czy niemożliwość ustalenia, jakimi ilościami konkretnie każdy ze współwłaścicieli obraca w danym momencie.

W ocenie Wnioskodawcy łączna analiza przepisów Ustawy akcyzowej oraz Rozporządzenia w sprawie ewidencji w korelacji z podstawowymi pojęciami prawa cywilnego, jakimi są własność i współwłasność, prowadzą do wniosku, że w Ewidencji wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, powinni być wskazani wszyscy współwłaściciele wyrobów akcyzowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.