Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.360.2018.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: Wystąpienie ujemnej różnicy remanentowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; przychód; remanent; remanent-remanent początkowy; remanent-różnica remanentów; związki-związek przyczynowo-skutkowy; związki-związek z przychodem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia ujemnej różnicy remanentowej:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej wystąpienia tej różnicy,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia ujemnej różnicy remanentowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2014-07-03, gdzie pełnym zakresem działalności jest PKD 69.10.Z Działalność prawnicza. Działalność jest opodatkowana na zasadach liniowych, 19%. Rodzaj dokumentacji podatkowej – Podatkowa Książka Przychodów i Rozchodów.

Wnioskodawca zakupi towary handlowe potrzebne do prowadzonej działalności gospodarczej, które zostaną zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów w roku obrotowym 2018. Planowana jest sprzedaż całości towarów, jednakże Wnioskodawca bierze pod uwagę, że zakupiony towar nie zostanie sprzedany w całości w roku obrotowym 2018, co spowodowuje umieszczenie towaru handlowego w spisie z natury na podstawie art. 27 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2017.728), podczas remanentu na koniec roku obrotowego 2018. Na podstawie art. 27 ust. 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2017.728) spis z natury z końca poprzedniego roku obrotowego 2018 r. zostanie wpisany do księgi przychodów i rozchodów na dzień 1 stycznia roku podatkowego 2019.

W nowym roku podatkowym 2019 Wnioskodawca aktem notarialnym planuje przekazać zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny (aport) do nowopowstałej spółki komandytowej, w której będzie wspólnikiem, której zakres działalności będzie pokrywał się z dotychczasowym. Udział w zyskach spółki komandytowej będzie prawdopodobnie wynosił 50%.

Nie jest możliwe wskazanie dokładnego czasu, kiedy powstanie spółka komandytowa, gdyż jest to zależne od wielu czynników, między innymi od wydania niniejszej interpretacji. Wspólników prawdopodobnie będzie 3.

W zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekazanej w formie aportu do spółki komandytowej, oprócz wszystkich praw wynikających z umów (z wyłączeniem umowy najmu i leasingu), własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz innych praw rzeczowych do ruchomości (z wyłączeniem wyposażenia biura), zezwoleń, księgi i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także wszelkimi wierzytelnościami, będzie wnoszony jako składnik ZCP wyżej wymieniony towar handlowy zakupiony w 2018 r.

W przypadku wniesienia ZCP w 2019 roku jego wartość będzie odpowiadała wartości zakupionych towarów. Nie będzie sporządzony spis z natury na dzień wniesienia aportu do spółki, gdyż nie ma przepisu prawa obligującego do sporządzenia niniejszego spisu.

Wnioskodawca zamierza kontynuować jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności prawniczej. Składniki, jakie pozostaną w jednoosobowej działalności, to umowa najmu, umowa leasingu oraz wyposażenie biurowe. W związku z faktem zakupu w 2018 r. towarów handlowych będą one ujęte na remanencie początkowym w 2019. Po wniesieniu aportem w 2019 r. niniejsze towary handlowe przejdą na własność spółki komandytowej. W związku z powyższym wartość remanentu końcowego w indywidualnej działalności gospodarczej będzie wynosić 0, stąd wystąpi ujemna różnica remanentowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie ZCP w 2019 roku przez Wnioskodawcę spowoduje na koniec 2019 roku wystąpienie ujemnej różnicy remanentowej w indywidualnej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy w wyżej opisanym stanie faktycznym jednoznacznie Wnioskodawca będzie miał do czynienia z sytuacją wystąpienia różnicy remanentowej w roku obrotowym 2019. Towar handlowy widnieje w spisie z natury w remanencie początkowym, a z powodu przeniesienia go w drodze aportu do spółki komandytowej nie będzie on widniał w remanencie końcowym na koniec roku podatkowego 2019.

W myśl przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350) „U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa”.

W wyżej opisanej sytuacji na koniec roku podatkowego 2019 trzeba będzie pomniejszyć różnice pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, ponieważ wartość remanentu początkowego będzie wyższa od wartości remanentu końcowego. Dodatkowo nie zostaną zmniejszone koszty uzyskania przychodu, albowiem w ocenie Wnioskodawcy brak jest ku temu podstawy, bowiem przychód z ich sprzedaży rozliczony będzie w spółce komandytowej, zatem i tak będzie stanowił przychód dla wnoszącego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wystąpienia ujemnej różnicy remanentowej:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej wystąpienia tej różnicy,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Do tej działalności w 2018 r. zakupi towary handlowe i zaewidencjonuje je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawca bierze pod uwagę, że towarów tych w bieżącym roku podatkowym nie sprzeda. W nowym roku podatkowym, tj. w 2019 r., Wnioskodawca planuje wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki komandytowej, w której będzie wspólnikiem. Jednym ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wspomniane na wstępie towary handlowe. Jednocześnie Wnioskodawca zamierza nadal prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 tej ustawy: u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (…).

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.).

Stosownie do § 27 ust. 1 tego rozporządzenia: podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie natomiast z § 27 ust. 1a ww. rozporządzenia: obowiązek sporządzania spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego nie dotyczy podatników, którzy sporządzili spis z natury na koniec poprzedniego roku podatkowego. W tym przypadku zamiast spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego do księgi wpisuje się spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego.

Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania (§ 29 ust. 1 omawianego rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że Wnioskodawca będzie zobowiązany ująć towary handlowe zakupione, ale nie sprzedane w 2018 r. w remanencie końcowym tego roku, który następnie musi zostać wpisany na 1 stycznia 2019 r. do podatkowej księgi przychodów i rozchodów; towary te należy wycenić wg cen zakupu. Następnie Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia remanentu końcowego na 31 grudnia 2019 r. W tym remanencie Wnioskodawca nie wykaże już opisanych towarów handlowych, ponieważ dokona ich wniesienia w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Zatem powstanie różnica między wartością remanentu początkowego i końcowego, ponieważ wartość remanentu początkowego będzie wyższa od wartości remanentu końcowego.

Jednak należy wskazać, że wniesienie aportu składników majątkowych do spółki komandytowej nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ czynność ta jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, o ile będzie poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W niniejszej sprawie zakup towarów handlowych nie sprzedanych w 2018 r. pozostaje w ścisłym związku z ich aportem do spółki komandytowej w 2019 r. Brak przychodu z tytułu tego aportu oznacza, że nie mogą być również uwzględnione koszty związane z tym zdarzeniem.

Zatem w niniejszej sprawie wydatek na zakup towarów handlowych, które nie zostały sprzedane w 2018 r., a następnie stały się przedmiotem opisanego aportu, który będzie miał miejsce w 2019 r., nie może stanowić kosztu podatkowego w 2019 r. z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.

Reasumując – wniesienie ZCP w 2019 r. przez Wnioskodawcę spowoduje na koniec 2019 r. wystąpienie ujemnej różnicy remanentowej w indywidualnej działalności gospodarczej. Jednak wartość towarów handlowych wynikająca z wyceny remanentów nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej za 2019 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.