Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.35.2019.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu realizowanych zadań związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych, opodatkowanie opłat z tytułu partycypowania w kosztach utrzymania wód i urządzeń.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność statutowa; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu realizowanych zadań związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych oraz opodatkowania opłat z tytułu partycypowania w kosztach utrzymania wód i urządzeń – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu realizowanych zadań związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych oraz opodatkowania opłat z tytułu partycypowania w kosztach utrzymania wód i urządzeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

P. jest państwową osobą prawną, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT czynnym. (P.) zostało utworzone na podstawie ustawy… z 2018 roku jako państwowa osoba prawna w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.) W tym terminie wygasł byt prawny K. oraz R. W skład P. weszło 12 komórek organizacyjnych, w tym 4 nowo utworzone. W skład tych komórek weszły N. i Z.

R. do końca 2017 były odrębnymi podatnikami - czynnymi podatnikami VAT. Na podstawie art. 527 ustawy Prawo wodne, należności, zobowiązania, prawa i obowiązki K. będącego państwową jednostką budżetową oraz regionalnych zarządów gospodarki wodnej będących państwowymi jednostkami budżetowymi stają się odpowiednio z dniem 1 stycznia 2018 roku należnościami, zobowiązaniami, prawami i obowiązkami P.

W interpretacji z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn 0114-KDIP1-3.4012.93.2018.1.SM, wydanej na wniosek P. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił, że P. jest następcą prawnym K. oraz R., działających na podstawie ustawy…- dalej „ustawa z 2001 r.” ): „Jak już wskazano wyżej, P. z dniem 1 stycznia 2018 r. wstąpiło z mocy prawa w ogół praw i obowiązków znoszonych RZ. Należy zatem uznać, że od tego dnia Wnioskodawca odpowiadać będzie za wykonanie praw i obowiązków regionalnych zarządów gospodarki wodnej, w tym także w zakresie składania deklaracji VAT-7 za te zarządy, dotyczące okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2018 r.”.

Ponadto w interpretacji z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn.0114-KDIP4.4012.272.2018.2.IT DKIS oceniał na wniosek P. objęcie zakresem opodatkowania należności wymienionych w art. 306 ust. 1 pkt 1-5 Prawa wodnego oraz należności za korzystanie ze śluz lub pochylni przez statki przeznaczone do uprawiania sportu lub rekreacji i inne małe statki (statki do 15 ton nośności lub służące do przewozu nie więcej niż 12 pasażerów), stwierdzając, że należności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

P. uzyskuje przychody z tytułu partycypowania w kosztach utrzymania wód i urządzeń wodnych (dalej także „Partycypacja”). Źródłem tych przychodów jest wynikający z przepisów prawa obowiązek udziału w kosztach ponoszonych przez P. przez podmioty, które poprzez swoją działalność powodują zwiększenie kosztów utrzymania, albo czerpią korzyści z wód lub urządzeń (nie będąc ich właścicielami). Przed powołaniem P., zadania z zakresu utrzymania wód i urządzeń były rozproszone i realizowały je państwowe jednostki budżetowe (RZ) lub jednostki samorządu terytorialnego (samorządowe jednostki budżetowe).

Zważywszy na zmianę przepisów prawa od dnia 1 stycznia 2018 r. Partycypacja może wynikać ze zdarzeń prawnych powstałych pod rządami ustawy z 2001 r. jak i z Prawa wodnego. W obu reżimach prawnych co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie wód jest właściciel.

Partycypacja w przepisach ustawy z 2001 r.

Zgodnie z ustawą…2001 r. utrzymywanie publicznych śródlądowych wód powierzchniowych oraz morskich wód wewnętrznych polega także na zachowaniu stanu dna lub brzegów oraz na remoncie lub konserwacji istniejących budowli regulacyjnych. Jak stanowi dalej art. 22 ust. 1a tej ustawy utrzymywanie wód ma na celu zapewnienie:

1.  ochrony przed powodzią lub usuwania skutków powodzi,
2.  spływu lodu oraz przeciwdziałania powstawaniu niekorzystnych zjawisk lodowych,
3.  warunków korzystania z wód, w tym utrzymywania zwierciadła wody na poziomie umożliwiającym funkcjonowanie urządzeń wodnych, obiektów mostowych, rurociągów, linii energetycznych, linii telekomunikacyjnych oraz innych urządzeń,
4.  warunków eksploatacyjnych śródlądowych dróg wodnych, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej,
5.  działania urządzeń wodnych, w szczególności ich odpowiedniego stanu technicznego i funkcjonalnego

\- i powinno umożliwić osiągnięcie celów środowiskowych określonych w art. 38d ust. 1 i 2, art. 38e ust. 1 oraz w art. 38f ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1b utrzymywanie wód jest realizowane przez:

1.  wykaszanie roślin z dna oraz brzegów śródlądowych wód powierzchniowych;
2.  usuwanie roślin pływających i korzeniących się w dnie śródlądowych wód powierzchniowych;
3.  usuwanie drzew i krzewów porastających dno oraz brzegi śródlądowych wód powierzchniowych;
4.  usuwanie z śródlądowych wód powierzchniowych przeszkód naturalnych oraz wynikających z działalności człowieka;
5.  zasypywanie wyrw w brzegach i dnie śródlądowych wód powierzchniowych oraz przez ich zabudowę biologiczną;
6.  udrażnianie śródlądowych wód powierzchniowych przez usuwanie zatorów utrudniających swobodny przepływ wód oraz usuwanie namułów i rumoszu;
7.  remont lub konserwację stanowiących własność właściciela wody:
    1.  budowli regulacyjnych oraz ubezpieczeń w obrębie tych budowli,
    2.  urządzeń wodnych;
8.  rozbiórkę lub modyfikację tam bobrowych oraz zasypywanie nor bobrów w brzegach śródlądowych wód powierzchniowych.

Przepis art. 22 ust. 2 uchylonej ustawy stanowił, że zakłady, które przez wprowadzanie ścieków do wód albo w inny sposób przyczyniają się do wzrostu kosztów utrzymania tych wód, ponoszą taką część kosztów, w jakiej nastąpił ten wzrost: podziału kosztów, na wniosek właściciela wody, dokonuje, w drodze decyzji, organ właściwy do wydania pozwolenia wodnoprawnego.

Ustawa z 2001 r. stanowiła w przepisie ust. 1, że utrzymywanie urządzeń wodnych polega na ich eksploatacji, konserwacji oraz remontach w celu zachowania ich funkcji. Zgodnie z ust. 1a w kosztach utrzymywania urządzeń wodnych uczestniczy ten, kto odnosi z nich korzyści; ustalenia i podziału kosztów dokonuje na wniosek właściciela urządzenia wodnego, w drodze decyzji, organ właściwy do wydania pozwolenia wodnoprawnego.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 tej ustawy zakład, który otrzymał pozwolenie wodnoprawne na regulację wód, ponosi także koszt rozbudowy lub przebudowy urządzeń wodnych, a właściciel tych urządzeń uczestniczy w kosztach stosownie do uzyskanych korzyści.

Na mocy art. 128 ust. 2 uchylonej ustawy w razie potrzeby w pozwoleniu wodnoprawnym dodatkowo ustala się obowiązek wykonania robót lub uczestniczenia w kosztach utrzymania urządzeń wodnych, stosownie do odnoszonych korzyści. W art. 131 ust. 2a do wniosku o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na piętrzenie wód powierzchniowych lub na zależne od siebie korzystanie z wód przez kilka zakładów dołącza się projekt instrukcji gospodarowania wodą, zawierający opis sposobu gospodarowania wodą i zaspokojenia potrzeb wszystkich użytkowników odnoszących korzyści z urządzenia wodnego, którego dotyczy instrukcja.

Partycypacja w przepisach Prawa wodnego

Podobną regulację przewiduje art. 188 ust. 1 Prawa wodnego, zgodnie z którym utrzymywanie urządzeń wodnych należy do ich właścicieli i polega na eksploatacji, konserwacji oraz remontach w celu zachowania ich funkcji. W kosztach utrzymywania urządzeń wodnych uczestniczy ten, kto odnosi z nich korzyści. Przepis stosuje się także w przypadku ochrony przed powodzią lub suszą, żeglugi, poboru wód, energetycznego wykorzystania urządzeń wodnych, wprowadzania ścieków lub odprowadzania wody do urządzeń wodnych oraz innych usług wodnych, a także działalności gospodarczej związanej z wykorzystaniem urządzeń wodnych do celów rekreacyjnych, z wyłączeniem działalności wykonywanej przez uprawnionych do rybactwa (ust. 2).

Zgodnie z art. 188 ust. 3 na wniosek właściciela urządzenia wodnego właściwy organ P., w drodze decyzji, dokonuje podziału kosztów utrzymywania urządzeń wodnych, o których mowa w ust. 2. We wniosku, o którym mowa w ust. 3, właściciel urządzenia wodnego wskazuje podmioty odnoszące korzyści, określa zakres odnoszonych korzyści oraz proponowaną wielkość udziału w kosztach utrzymywania urządzenia wodnego.

Jeżeli wniosek, o którym mowa w ust. 3, składa P., decyzje, o których mowa w ust. 3 i 5, wydaje minister właściwy do spraw gospodarki wodnej (art. 188 ust. 7 Prawa wodnego).

Jak stanowi zaś art. 226 ust. 1 Prawa wodnego, właściciel wód utrzymuje wody z uwzględnieniem konieczności osiągnięcia celów środowiskowych, o których mowa w art. 56, art. 57, art. 59 oraz w art. 61. Zgodnie z art. 226 ust. 3 obowiązek utrzymywania tworzących brzeg wody budowli lub murów niebędących urządzeniami wodnymi należy do ich właścicieli, a w kosztach utrzymania tych budowli lub murów właściciel wód uczestniczy proporcjonalnie do odnoszonych korzyści. Podziału kosztów oraz ustalenia odnoszonych korzyści dokonuje, na wniosek właściciela budowli, w tym murów, o których mowa w ust. 3, w drodze decyzji, właściwy organ P. (ust. 4). We wniosku, o którym mowa w ust. 4, właściciel budowli, w tym murów, o których mowa w ust. 3, wskazuje podmioty odnoszące korzyści, określa zakres odnoszonych korzyści oraz proponowaną wielkość udziału w kosztach (ust. 5). Art. 187a ust. 1 Prawa wodnego przewiduje również (od dnia 20 września 2018 r.), że w kosztach projektowania lub wykonywania urządzeń wodnych może uczestniczyć ten, kto zamierza odnosić z nich korzyści. Zgodnie z ust. 3 na wniosek inwestora projektującego lub wykonującego urządzenia wodne organ właściwy w sprawach pozwoleń wodnoprawnych, w drodze decyzji, określa wysokość kosztów projektowania lub wykonywania urządzeń wodnych, które ponosi podmiot zamierzający odnosić korzyści z projektowanych lub wykonywanych urządzeń wodnych. We wniosku, o którym mowa w ust. 3, inwestor projektujący lub wykonujący urządzenia wodne wskazuje podmiot zamierzający odnosić korzyści z projektowanych lub wykonywanych urządzeń wodnych oraz proponowaną wielkość udziału w kosztach projektowania lub wykonywania urządzeń wodnych.

Decyzja w przedmiocie ustalenia i podziału kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, określa:

1.  zakres prognozowanych korzyści z projektowanych lub wykonywanych urządzeń wodnych oraz wysokość kosztów uczestnictwa w projektowaniu lub wykonywaniu tych urządzeń, które poniesie podmiot zamierzający odnosić korzyści z projektowanych lub wykonywanych urządzeń wodnych;
2.  termin oraz sposób przekazania środków z tytułu uczestnictwa w kosztach projektowania lub wykonywania urządzeń wodnych, a także warunki, termin oraz sposób zwrotu tych środków.

Na mocy art. 227 Prawa wodnego utrzymywanie publicznych śródlądowych wód powierzchniowych oraz morskich wód wewnętrznych polega także na zachowaniu stanu dna lub brzegów oraz na remoncie lub konserwacji istniejących budowli regulacyjnych. Zgodnie z ust. 2 utrzymywanie wód, o których mowa w ust. 1, ma na celu zapewnienie:

1.  ochrony przed powodzią lub usuwania skutków powodzi,
2.  spływu lodu oraz przeciwdziałania powstawaniu niekorzystnych zjawisk lodowych,
3.  warunków umożliwiających korzystanie z wód, w tym utrzymywania zwierciadła wody na poziomie umożliwiającym funkcjonowanie urządzeń wodnych, obiektów mostowych, rurociągów, linii energetycznych, linii telekomunikacyjnych oraz innych urządzeń,
4.  warunków eksploatacyjnych śródlądowych dróg wodnych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej,
5.  działania urządzeń wodnych, w szczególności ich odpowiedniego stanu technicznego i funkcjonalnego

\- i nie powinno uniemożliwić osiągnięcia celów środowiskowych określonych w art. 56, art. 57, art. 59 oraz w art. 61, przy uwzględnieniu dopuszczalności nieosiągnięcia celów środowiskowych, o której mowa w art. 66.

Zgodnie z art. 227 ust. 3 Prawa wodnego utrzymywanie wód, o których mowa w ust. 1, jest realizowane przez:

1.  wykaszanie roślin z dna oraz brzegów śródlądowych wód powierzchniowych;
2.  usuwanie roślin pływających i korzeniących się w dnie śródlądowych wód powierzchniowych;
3.  usuwanie drzew i krzewów porastających dno oraz brzegi śródlądowych wód powierzchniowych;
4.  usuwanie ze śródlądowych wód powierzchniowych przeszkód naturalnych oraz wynikających z działalności człowieka;
5.  zasypywanie wyrw w brzegach i dnie śródlądowych wód powierzchniowych oraz ich zabudowę biologiczną;
6.  udrażnianie śródlądowych wód powierzchniowych przez usuwanie zatorów utrudniających swobodny przepływ wód oraz usuwanie namułów i rumoszu;
7.  remont lub konserwację stanowiących własność właściciela wód:
    1.  ubezpieczeń w obrębie urządzeń wodnych,
    2.  budowli regulacyjnych;
8.  rozbiórkę lub modyfikację tam bobrowych oraz zasypywanie nor bobrów lub nor innych zwierząt w brzegach śródlądowych wód powierzchniowych.

Jak stanowi przepis art. 227 ust. 4 zakłady, które przez wprowadzanie ścieków do wód albo w inny sposób przyczyniają się do wzrostu kosztów utrzymania tych wód, ponoszą taką część kosztów, w jakiej nastąpił ten wzrost. Podziału kosztów, na wniosek właściciela wód, dokonuje, w drodze decyzji, minister właściwy do spraw gospodarki wodnej. Wniosek zawiera uzasadnienie wzrostu kosztów (ust. 5). We wniosku, o którym mowa w ust. 5, właściciel wód wskazuje zakłady przyczyniające się do wzrostu kosztów oraz określa zakres odnoszonych korzyści i proponowaną wielkość udziału w kosztach (ust. 6).

Obowiązek utrzymywania wód i urządzeń wodnych obciąża właściciela. Jeśli jednak z wód lub urządzeń korzystają osoby trzecie, które przyczyniają się do wzrostu kosztów ich utrzymania lub odnoszą korzyści z korzystania z tych wód i urządzeń, mają obowiązek uczestniczyć w ich finansowaniu. Ustawa z 2001 r. ani Prawo wodne nie narzucają przy tym obowiązku ustalenia podziału kosztów decyzją administracyjną, zaś współużytkownicy mogą porozumieć się co do podziału kosztów samodzielnie, w graniach swobody umów.

Uzyskiwane przez P. przychody z tytułu Partycypacji wynikają jednak co do zasady z decyzji administracyjnych wydanych na podstawie przepisów ustawy z 2001 r. lub Prawa Wodnego.

P. co do zasady nie ma swobody działania w zakresie ustalania wysokości partycypacji, bowiem w zakresie utrzymania wód i urządzeń wodnych nie może prowadzić działalności gospodarczej. Obowiązek partycypacji w kosztach powstaje zaś często na skutek uzyskania przez osobę trzecią pozwolenia wodnoprawnego (np. na budowę ujęcia wody).

Partycypantami są jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki organizacyjne i przedsiębiorcy. Partycypacja może mieć postać finansową (obowiązek zapłaty określonej kwoty) lub rzeczowej (obowiązek wykonania robót, np. koszenie skarp zapory i obwałowania zbiornika, konserwacja barier mostowych, wykaszanie skarp rzeki, likwidacja odsypisk i zatorów, odmulanie). Wysokość Partycypacji jest określona w szczególności jako procent kosztów utrzymania cieku/urządzenia albo jako określony procent wartości uzyskanych przez Partycypanta przychodów (np. ze sprzedaży energii elektrycznej przez Partycypanta) lub procentowa wartość odpisu amortyzacyjnego zbiornika wodnego. Oprócz decyzji administracyjnej, z której wynika obowiązek partycypacji, w niektórych przypadkach z partycypantem zawarte zostało dodatkowe porozumienie/umowa.

Zasadniczo podstawą do obciążenia zobowiązanego jest:

1.  decyzja właściwego organu (pozwolenie wodno prawne lub decyzja podziałowa, ustalająca zasady partycypacji, w tym procentowy lub kwotowy udział),
2.  zawarta w związku z tą decyzją umowa, która precyzuje zasady ustalenia kwot należnych z tytułu partycypacji.

W niektórych przypadkach między P. a zobowiązanym nie następują przepływy środków, bowiem zobowiązany uczestniczy bezpośrednio w kosztach wykonania usług związanych z utrzymaniem wód lub urządzeń wodnych (faktyczny wykonawca usług fakturuje odrębnie P. oraz Partycypantów).

W umowach towarzyszących decyzjom ustalane są szczegółowe zasady rozliczeń, w tym wskazywane są różne dokumenty stanowiące podstawę rozliczenia (noty, faktury, rozliczenie partycypacji). W przypadku części współużytkowanych wód decyzji w sprawie partycypacji nie towarzyszy zawarcie umowy (porozumienia) w przedmiocie zasad ponoszenia kosztów.

Koszty utrzymania wód obejmują różnego rodzaju wydatki (płace, monitoring, Internet, energia elektryczna, robót budowlanych, odtworzenie rybostanu, konserwacja urządzeń, materiały ).

P. wyjaśnia również, że:

*   nie może uzyskiwać marży w ramach partycypacji,
*   Partycypacja wynika z obowiązku udziału Partycypanta w kosztach powstających na realizacji zadań ustawowych,
*   nie ma pełnej swobody w kształtowaniu stosunku prawnego, w tym nie ma swobody w doborze kontrahenta ani wysokości opłaty partycypacyjnej,
*   wydatki na utrzymywanie wód i urządzeń wodnych P. ponosi niezależnie od tego czy uzyskuje partycypację,
*   dochody uzyskane z partycypacji winny zostać przeznaczone na realizację zadań ustawowych P.

Przedmiotem wniosku jest ustalenie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług przychodów P. z tytułu Partycypacji, uzyskiwanych zarówno na podstawie decyzji wydanych na podstawie ustawy z 2001 r. oraz Prawa Wodnego, bez względu na formę wykonania obowiązku przez Partycypanta (pieniężną/rzeczową).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie zadań związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych P. działa jako podatnik podatku od towarów i usług ?
2.  Czy przychody z tytułu Partycypacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii P. w zakresie zadań związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych P. nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji przychody z tytułu Partycypacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Mając na uwadze charakter działalności P., jako podmiotu, który w ramach ustawowych zadań ponosi wydatki związane z utrzymaniem wód, należy rozważyć, czy czynności P. odpowiadają definicji odpłatnego świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak podnosi się w orzecznictwie, nie każdy przepływ środków pieniężnych musi być identyfikowany jako świadczenie usług. W wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 961/16 podkreślono: „Trafnie także Sąd I instancji zauważył, że określenie w sposób szeroki zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Dla opodatkowania partycypacji nie jest wystarczające stwierdzenie, że stanowi ona wynagrodzenie za świadczenie usług. Konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy pobierając należności z tytułu partycypacji P. będzie działać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też będzie realizować zadania ustawowe - a w związku z tym - nie będzie działać w charakterze podatnika. Jak wskazano w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07 „Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. (\`(...)\`) Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje wyłączenie z zakresu podmiotowego podatników organów władzy publicznej. Przepis stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE. L. z 2006 r Nr 347, str. 1 z późn. zm. „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odpowiada regulacja art. 13 Dyrektywy 112: „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”.

Jak wynika z powyższego, wyłączeniu z zakresu podmiotowego podatników podlegają nie tylko organy władzy publicznej sensu stricto, ale również podmioty prawa publicznego i to nawet wówczas, gdy w związku z wykonywanymi działaniami lub transakcjami pobierają opłaty, składki lub płatności.

Językowa wykładnia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 13 Dyrektywy 112 wskazuje, że sam fakt, że dane czynności wyczerpują znamiona świadczenia usług („transakcja”) i są wykonywane za odpłatnością, nie przesądza o statusie podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że nawet wówczas, gdy czynności są wykonywane w podobny sposób do prywatnych przedsiębiorców, mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego powyższą regulacją (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 1997 r. C-247/95).

W orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania danego podmiotu do wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. konieczne jest spełnienie przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Dany podmiot powinien być podmiotem publicznym, zaś realizowane zadania powinny również mieścić się w reżimie publicznoprawnym, co nie musi wiązać się z władztwem administracyjnym, ale realizacją zadań określonych ustawą.

W wyroku z dnia 2 lipca 2015 sygn. I FSK 821/14 NSA wskazał, że „Z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika”. W wyroku NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13 wskazano: „W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 Uptu należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg zaliczają się sprawy dotyczące lokalnego transportu zbiorowego, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym opisane we wniosku świadczenia nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest również bez znaczenia, że wyłączenie z opodatkowania usług opisanych we wniosku nie zakłóca konkurencji na danym rynku”. NSA zwrócił również uwagę, że „Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego”.

W innym wyroku, z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. I FSK 520/12 NSA wskazał, że „ Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT implementuje art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z 13 czerwca 1977 r. dalej VI Dyrektywa). Przepis ten w pierwszym zdaniu stanowił, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. (\`(...)\`). Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r. dalej Dyrektywa 112) funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1.

32\. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (vide wyroki w sprawach C- 408/97, C-4/89, C-288/07).

33\. Jest to wyłączenie o charakterze podmiotowo - przedmiotowym; wyłączenie następuje, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa - czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa -czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

34\. Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, jak słusznie podkreślały to obie strony, pojęcie „organu władzy publicznej” (ani „urzędu obsługującego ten organ”) nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. (\`(...)\`)

36\. Za stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku przemawia też analiza treści art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika z nich bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Pobieranie przez samorząd opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.

NSA podobnie wypowiedział się w wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1271/15 z dnia 9 czerwca 2017 r.: „Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

NSA akcentuje, że w przypadku podmiotów publicznych nie każdy przejaw ich działalności stanowi działalność gospodarczą. W wyroku z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. I FSK 2276/15 wskazano, że „Skoro ośrodek ruchu drogowego ma zamiar sprzedać samochody osobowe, stanowiące należące do niego środki trwałe, nabyte w celu realizacji działalności o charakterze publicznym, pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie zaś za potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, to nie ma podstaw do uznania, że sprzedaży tej ośrodek dokona działając jako podatnik podatku od towarów i usług. W rezultacie zaś sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”. Podobnie sąd ten wypowiedział się w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. I FSK 1828/15: „Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest spowodowany przede wszystkim tym, że gmina budując drogę publiczną nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, albowiem działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej”. W odniesieniu do realizacji zadań publicznych przez rozgłośnie radiowe NSA w wyrokach z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. I FSK 1312/16, I FSK 1662/16, I FSK 1613/16, I FSK 1491/16, I FSK 1552/16, I FSK 1710/16, I FSK 1194/16 ocenił, że „Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiodły, że z norm tych wynika, że skarżąca prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, ale wykonuje również inne, nie związane z nią zadania, które dotyczą realizowania przez nią misji publicznej finansowanej ze środków publicznych. Środki te pochodzą z wpływów z opłat abonamentowych. (\`(...)\`) 4.3.8. Stawiając znak równości pomiędzy działalnością prowadzoną przez rozgłośnie prywatne a publiczne, pełnomocnik Spółki pominął jednak, że różni je nie tylko sposób finansowania, ale także fakt, że na te drugie ustawodawca - oprócz powinności przestrzegania „standardów” określonych w art. 21 u.r.t. - nałożył i inne obowiązki. Wymienione zostały one w przepisach art. 22 - 24 u.r.t. Wynika z nich, że jednostki publicznej radiofonii i telewizji mają obowiązek umożliwiania naczelnym organom państwowym bezpośredniej prezentacji oraz wyjaśniania polityki państwa: stwarzania partiom politycznym możliwości przedstawienia stanowiska w węzłowych sprawach publicznych, a organizacjom pożytku publicznego, o których mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, możliwość nieodpłatnego informowania o prowadzonej przez te organizacje działalności nieodpłatnej. Podmiotom uczestniczącym w wyborach do Sejmu, Senatu, samorządu terytorialnego oraz Parlamentu Europejskiego i na urząd Prezydenta podmioty te mają zapewnić możliwość rozpowszechniania audycji wyborczych w programach publicznej radiofonii i telewizji na zasadach określonych odrębnymi przepisami.

Zadania te zostały wymienione szczegółowo w rozporządzeniu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 27 kwietnia 2011 r. w sprawie terminów przedkładania oraz zakresu planów finansowo-programowych przedsięwzięć w zakresie realizacji misji publicznej opracowywanych przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji (Dz. U. Nr 99, poz. 580 ze zm.), wydanym na podstawie art. 21 ust. 4 u.r.t.”.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 483/16 NSA zauważył, że „Zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do przeznaczenia sprzedawanych samochodów, determinującego konieczność ich zakupu w celu realizacji zadań Ośrodka nałożonych nań przepisami ustawy. Są to przy tym zadania, które - zgodnie z art. 117 p.r.d. - wykonywać mogą jedynie wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, powoływane m. in. w tym właśnie celu. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wziął też pod uwagę, że przedmiotowe samochody stanowią majątek Ośrodka, niezbędny do realizacji tych zadań, a co więcej - ich posiadanie przez Ośrodek jest obowiązkiem wynikającym z art. 53 u.k.p.

Skoro zatem Ośrodek ma zamiar sprzedać samochody osobowe, stanowiące należące do niego środki trwałe, nabyte w celu realizacji działalności o charakterze publicznym, pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie zaś na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, to nie ma podstaw do uznania, że sprzedaży tej Ośrodek dokona działając jako podatnik podatku od towarów i usług. W rezultacie więc sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”.

5.6 Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że przy wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dokonywanej wg reguł wykładni prowspólnotowej, uwzględnić należy również fakt, czy wyłączenie podmiotu prawa publicznego z katalogu podatników podatku od towarów i usług nie spowoduje w danej sytuacji zagrożenia dla zasady konkurencyjności. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2G06 r. Nr 347 s. 1, ze zm.), na gruncie którego TSUE wydał powołane zarówno przez strony, jak i przez Sąd pierwszej instancji, postanowienie z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław. W postanowieniu tym TSUE za dopuszczalne uznał opodatkowanie transakcji wykonywanych przez gminę w charakterze organu władzy publicznej, jeżeli zwolnienie tych transakcji z opodatkowania mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu powyższego przepisu dyrektywy. Innymi słowy, w takim przypadku podmioty działające w charakterze organów władzy publicznej należałoby uznać za podatników (por. pkt 20 postanowienia). Skutek w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji stanowi zatem przesłankę opodatkowania tych czynności organów władzy publicznej, które organy te wykonują w takim właśnie charakterze i które - co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu. Działanie przez organ władzy publicznej (urząd obsługujący taki organ) w ramach działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

(\`(...)\`) „Niemniej jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, umożliwienie skarżącemu dokonywania sprzedaży spornych samochodów bez opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług nie stanowi preferencyjnego traktowania go w porównaniu do innych podatników dokonujących sprzedaży samochodów. Rację należy bowiem przyznać skarżącemu, który w skardze do Sądu pierwszej instancji, zauważył, iż dokonywane przez niego transakcje sprzedaży kilkunastu samochodów na rzecz dostawcy ze względu na swoją specyfikę nie mogą być porównywane z transakcjami wolnorynkowymi. Skarżący dokonuje nabycia samochodów i ich sprzedaży w szczególnym trybie (nabywca zobowiązany jest zakupu pojazdów w ramach zawartej ze skarżącym w trybie przetargu umowy na ich dostawę), a stan sprzedawanych pojazdów jest znacząco odmienny od stanu samochodów oferowanych na wolnym rynku (są wykorzystywane do celów egzaminacyjnych, a zatem użytkowane przez osoby nieposiadające jeszcze uprawnień kierowcy, co wpływa na znaczne obniżenie ceny, a ponadto noszą ślady demontażu instalacji, jakie muszą być w nich montowane w celu spełnienia wymogów ustawowych stawianych samochodom służącym do egzaminowania).

Jak wynika z powyższego, nawet jeśli podmiot publiczny dokonuje sprzedaży towarów (na podstawie umowy cywilnoprawnej), to nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem jeśli towar (usługę) nabyto w celu wykonywania zadań określonych w ustawie, to późniejsza ich sprzedaż nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15 NSA podkreślił, że dla oceny czy w odniesieniu do danej czynności podmiot publiczny działa jako podatnik znaczenie ma w szczególności, czy realizuje zadania określone w ustawie: „6.4. W rozpatrywanej sprawie czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.; dalej: u.s.o.) określono sposób funkcjonowania szkół.

Stosownie do treści art. 67a tej ustawy w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (opubl. w: SIP LEX 507328) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej”.

NSA wskazał dalej na sposób kalkulacji opłaty: „Co istotne, z treści cytowanego przepisu wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. „wkładu do kotła”, który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (opubl. w: SIP LEX nr 745087). W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni)”. Podobnie NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 2073/15 „Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy. Pobierane opłaty uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą mają zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie w tym przypadku charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Miasto świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek”. Za wyłączeniem z opodatkowania przemawia zatem określenie w ustawie zadań podmiotu publicznego, a także brak komercyjnego charakteru opłat.

NSA zwrócił również uwagę na wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financión oraz Staatssecretaris van Financięn przeciwko Gemeente Borsele (Przegląd Podatkowy 2016/7/55, SIP LEX nr 2038965, www.eur-lex.europa.eu): „TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej, organizowanie wycieczek przez szkołę, nauki pływania dla uczniów i wymiany międzynarodowej nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat”.

Sam fakt, że podobne czynności wykonują przedsiębiorcy (np. obciążając P. kosztami partycypacji), nie oznacza jeszcze, że tożsame czynności P. winny być opodatkowane. W innym wyroku NSA wskazał, że „Przepis ten wykładany literalnie, uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosunek prawny łączący gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. (\`(...)\`) Wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dotyczy tylko tych czynności, które są bezpośrednio realizacją zadań publicznych (np. załatwiania indywidualnych spraw w trybie administracyjnym, pobierania należności publicznoprawnych). Nie dotyczy natomiast wszelkich innych transakcji jedynie pośrednio związanych z realizacją zadań publicznych. Fakt, że realizacja tego typu czynności następuje w trybie przepisów należących do sfery prawa publicznego i kosztem funduszy publicznych nie może mieć istotnego znaczenia dla stosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT” (wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r. sygn. I FSK 1147/15). Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 2073/15. Brak swobody w nawiązaniu stosunku prawnego (co do wyboru kontrahenta) lub jego treści (np w zakresie sposobu kształtowania wysokości opłaty) przemawia za wyłączeniem opłaty z opodatkowania.

NSA w wyroku z dnia 19 września 2017 r. sygn. I FSK 2152/15 odnosząc się do zagadania opodatkowania opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych oraz ustalenia wysokości stawki tego podatku wskazał: „Stosunek prawny łączący zatem skarżącego (samorządową jednostkę organizacyjną) oraz podmioty korzystające z mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych są przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 listopada 2012 r., I SA/Bd 786/12, CBOSA).

W orzecznictwie podnosi się również, że sam fakt zawarcia umowy przez podmiot publiczny nie uzasadnia jeszcze zakwalifikowania świadczenia jako opodatkowane. Jak wskazano w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13: „Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego”.

Jak wskazano w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. III SA/Gl 209/18 : „Należy bowiem zauważyć, że we wszystkich wskazanych we wniosku o interpretację formach działalności skarżąca, dokonując określonych świadczeń na rzecz poszczególnych osób, realizuje zadania własne z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, nałożone na niego jako na gminę i powiat. Nie ma więc mowy o jakiejkolwiek dowolności ani co do faktu więzi prawnej z beneficjentem świadczeń, charakterystycznej dla działalności gospodarczej realizowanej w ramach zasady swobody umów (działalności producenta, handlowca czy usługodawcy), ani w zakresie warunków, na jakich pomoc ta będzie udzielona. Jednostka samorządu terytorialnego działając poprzez OPS działa władczo (jednostronne, władcze rozstrzygnięcia są podstawą przyznania danego świadczenia), przy czym tylko w niektórych przypadkach (związanych z umieszczeniem w domu pomocy społecznej) z korzystaniem z określonego świadczenia Wnioskodawcy wiąże się odpłatność, której podstawę stanowi zawarta umowa. Nadto przeciwko uznaniu działalności Wnioskodawcy za świadczenia wykonywane w warunkach działalności gospodarczej przez podatnika podatku VAT przemawia charakter (sposób kształtowania) opłat. Jak bowiem wynika z wniosku o interpretację, ich wielkość jest określona „z góry” wg uchwały Rady Miejskiej. Tym samym, skoro w akcie prawa miejscowego wskazuje się wysokość opłat i brak jest możliwości negocjowania tej kwoty przez podmiot dokonujący wpłaty, to okoliczność ta przeczy typowej dla działalności gospodarczej możliwości swobodnego kształtowania swoich stosunków zobowiązaniowych. Wreszcie - i niejako w uzupełnieniu do tych argumentów - należy podnieść, iż nawet w przypadku, gdy kwota należności za korzystanie z pomocy społecznej nie zostanie uiszczona, nie pozbawia to beneficjenta należnego mu świadczenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych Także ta okoliczność przeczy tezie, o wykonywaniu jej w warunkach działalności gospodarczej, która wszak co do wolności jej podejmowania korzysta z ochrony konstytucyjnej, przewidzianej w art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

(,..)Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że umieszczenie osoby w DPS, świadczenie jej usług opiekuńczych w domu oraz udostępnianie mieszkań odbywa się w najlepszym razie po kosztach, a więc bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, a częstokroć za odpłatnością niepokrywającą tych kosztów, albo wręcz w ogóle bez odpłatności, gdyż wnioskodawca nie może odmówić pomocy, (wspomniany art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, wprowadzający obowiązek świadczenia pomocy przez gminę mimo braku zapłaty)”.

W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Go 147/18 oceniono, że: „Wskazać jednak należy, że wnioskodawca jest „autorem” tej decyzji administracyjnej i nie tyle się zobowiązuje, ile ustawa o pomocy społecznej nakłada na niego obowiązek realizacji tej decyzji. Z tego też względu realizacja zadania które na jednostkę samorządu terytorialnego - jaką jest Miasto -nałożyła ustawa, nie może być uznana za czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług.

O ile czynność - opiekę nad podopiecznymi świadczona w DPS lub ŚDS - można uznać za świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak jest ona wykonywana jest w ramach realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została m in. powołana. Wnioskodawca nie tylko obaczony jest zadaniem w postaci realizacji usług wynikających z decyzji administracyjnych, ale przede wszystkim realizuje obowiązek nałożony ustawą o pomocy społecznej. Z tego też względu w tym zakresie świadczenie usług nie jest wykonywane przez podatnika VAT, a tym samym nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Opłata zaś, o jakiej mowa, jest daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02, „opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń „Opłaty” \[w:\] W. Wojtowicz (red ), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P Smoleń „Zarys finansów publicznych i prawa finansowego” Warszawa 2002, s,257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki -świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że opłaty są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów”.

Opłatę z tytułu pobytu w DPS oraz ŚDS, o których mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Wnioskodawca podkreślił brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia - decyzję administracyjną”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2015 r. sygn. III SA/Wa 3650/14: „Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów”.

Mając na względzie cytowane wyżej orzecznictwo P. wskazuje, że jest podmiotem o szczególnym statusie, realizującym zadania publiczne. Zgodnie z ustawą P. jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z póżn. zm ). Zadania P. określa ustawa.

Zgodnie z art. 240 ust. 1 P. wykonują zadania określone w przepisach ustawy. Jak wynika z art. 240 ust. 4 zarządy zlewni wykonują następujące zadania P.:

1.  z uwzględnieniem przepisów art. 397 ust. 3 prowadzą sprawy dotyczące:
    1.  decyzji, o których mowa w art. 80, art. 132, art. 135 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 188 ust. 3 i 5, art. 190 ust. 2, 13 i 14, art. 191 ust. 1 i 3, art. 226 ust. 4, art. 237 ust. 3 pkt 1, art. 271 ust. 7, art. 272 ust. 19, art. 273 ust. 6, art. 275 ust. 15 i 19, art. 281 ust. 7 art. 310 ust. 7, art. 311 ust. 6 oraz w art. 469 ust. 3,
    2.  zgód wodnoprawnych, o których mowa w art. 388 ust. 1 pkt 1;
2.  współuczestniczą w zapewnieniu ochrony ludności i mienia przed powodzią i przeciwdziałaniu skutkom suszy, na poziomie zlewni;
3.  prowadzą sprawy dotyczące:
    1.  opłat za usługi wodne, o których mowa w art. 268 ust. 1 oraz w art. 269 ust. 1 pkt 2,
    2.  opłat podwyższonych, o których mowa w art. 280 pkt 1;
4.  zawierają porozumienia, o których mowa w art. 238 ust. 2;
5.  ustalają wysokość należności, o których mowa w art. 306 ust. 1;
6.  planują i prowadzą inwestycje z zakresu gospodarki wodnej, w tym pełnią funkcję inwestora albo inwestora zastępczego, w zakresie określonym w przepisach ustawy, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
7.  realizują i współdziałają w realizacji działań służących prowadzeniu zrównoważonego gospodarowania wodami, w tym osiągnięciu celów, o których mowa w art. 56, art. 57, art. 59 oraz w art. 61, w zlewniach;
8.  realizują zadania związane z utrzymywaniem wód i pozostałego mienia Skarbu Państwa związanego z gospodarką wodną, w tym obwałowań oraz obszaru międzywala, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
9.  realizują przedsięwzięcia związane z odbudową ekosystemów zdegradowanych przez eksploatację zasobów wodnych oraz współdziałają w tym zakresie z właściwymi organami i podmiotami;
10.  współpracują z podmiotami korzystającymi z wód i wykonującymi urządzenia wodne, w tym z podmiotami planującymi budowę lub modernizację instalacji wykorzystujących hydroenergię do wytwarzania energii elektrycznej;
11.  współpracują z podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność żeglugową w zakresie utrzymania i rozwoju śródlądowych dróg wodnych, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
12.  wykonują działania ochronne zgodnie z ustaleniami planów zadań ochronnych i planów ochrony dla obszarów Natura 2000, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, w odniesieniu do wód, do których prawa właścicielskie wykonują P. lub podmioty, którym powierzono wykonywanie uprawnień właścicielskich na podstawie przepisów niniejszej ustawy;
13.  utrzymują śródlądowe drogi wodne, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym;
14.  programują, planują i nadzorują wykonywanie urządzeń melioracji wodnych w trybie, o którym mowa w art. 199 ust. 2;
15.  prowadzą ewidencję, o której mowa w art. 194 ust. 1, art. 196 ust. 1 i art. 302 ust. 1;
16.  uzgadniają projekty uchwał, o których mowa w art. 87 ust. 1;
17.  dokonują uzgodnienia, o którym mowa w art. 53 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073 i 1566 oraz z 2018 r. poz. 1496 i 1544), w zakresie melioracji wodnych.

Art. 240 ust. 6 Prawa wodnego stanowi zaś, że P. mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, polegającą na wykonywaniu działań w zakresie gospodarki wodnej obejmujących:

1.  projektowanie, wykonywanie, utrzymywanie i eksploatację urządzeń wodnych;
2.  wytwarzanie energii w elektrowniach wodnych;
3.  prowadzenie działalności edukacyjnej i turystycznej związanej z gospodarką wodną;
4.  świadczenie usług w zakresie towarowego i pasażerskiego transportu wodnego;
5.  inną działalność związaną z gospodarką wodną, z wyłączeniem działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Zgodnie z art. 255 Przychodami P. są:

1.  wpływy z tytułu opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych;
2.  wpływy z tytułu należności za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa, usytuowanych na śródlądowych wodach powierzchniowych;
3.  wpływy z opłat rocznych z tytułu oddania w użytkowanie gruntów pokrytych wodami, wobec których P. wykonują prawa właścicielskie Skarbu Państwa;
4.  wpływy z opłat z tytułu umów dotyczących wykonywania rybactwa śródlądowego na śródlądowych wodach płynących stanowiących własność Skarbu Państwa;
5.  wpływy z tytułu najmu i dzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze obejmujących składniki majątkowe Skarbu Państwa oraz inne przychody z tytułu gospodarowania mieniem Skarbu Państwa związanym z gospodarką wodną;
6.  wpływy z tytułu partycypacji w kosztach utrzymywania wód lub urządzeń wodnych;
7.  dobrowolne wpłaty, zapisy, darowizny, w tym darowizny materialne, i środki pochodzące z fundacji oraz wpływy z przedsięwzięć organizowanych na rzecz gospodarki wodnej;
8.  wpływy z tytułu opłaty legalizacyjnej;
9.  wpływy z tytułu opłaty za udzielenie zgody wodnoprawnej;
10.  przychody:
    1.  inne niż wymienione w pkt 1-9,
    2.  z tytułu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 240 ust. 6.

Powyższy przepis wymienia wpływy z tytułu Partycypacji odrębnie od przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z ustawą\`(...)\` P. prowadzą samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty finansowania zadań określonych w przepisach ustawy oraz koszty działalności.

W świetle przytoczonego orzecznictwa za wyłączeniem partycypacji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przemawia szereg okoliczności:

*   partycypacja stanowi kwoty należne P. z uwagi na realizację zadań określonych w ustawie Prawo wodne (poprzednio ustawa z 2001 r.).,
*   pobierane opłaty mają niekomercyjny charakter (P. nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej),
*   P. nie może uzyskiwać marży w ramach Partycypacji,
*   P. nie oferuje w tym zakresie usług, a jedynie dzieli się kosztami powstającymi na realizacji zadań ustawowych,
*   P. nie ma pełnej swobody w kształtowaniu stosunku prawnego, w tym nie ma swobody w doborze kontrahenta ani wysokości opłaty partycypacyjnej,
*   wydatki na utrzymywanie wód i urządzeń wodnych P. ponosi niezależnie od tego czy uzyskuje Partycypację,
*   dochody uzyskane z Partycypacji winny zostać przeznaczone na realizację zadań ustawowych, - w odniesieniu do decyzji wydanych na podstawie ustawy z 2001 r. należne z tytułu Partycypacji kwoty stanowiły dochód jst lub budżetu państwa,
*   wpływy z partycypacji są odrębną kategorią przychodów P.

W świetle zakresu zadań P. ponoszenie wydatków (kosztów) utrzymania wód i urządzeń wodnych stanowi realizację zadań publicznych (ustawowych). P. ponosi wydatki nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale wykonywania zadań publicznych. Podobnie jak ma to miejsce w powołanym wyżej przypadku sprzedaży samochodów egzaminacyjnych, przychody uzyskane w ramach Partycypacji (stanowiące zwrot kosztów utrzymania wód i urządzeń wodnych) również winny być wyłączone z opodatkowania. Przychody te stanowią bowiem opłaty publicznoprawne, a nie wynagrodzenie za świadczenie usług.

Podobny pogląd wyrażany był dotychczas w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. P. znane jest postanowienie z dnia 12 października 2005 r. znak 1436/2BV/443/235/05/MKow, wydane w trybie uchylonego art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydano na wniosek RZ w Warszawie, którego następcą prawnym jest P. (co potwierdza interpretacja z dnia 20 kwietnia 2018 r. znak 0114-KDIP1-3.4012.93.2018.1.SM., dotycząca złożenia deklaracji i zapłaty podatku przez P. za RZ). Przedmiotem tego postanowienia było w szczególności zagadnienie opodatkowania opłat przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy z 2001 r. Organ podatkowy ocenił, że wnioskodawca (wówczas R.) w zakresie obciążania zakładów przyczyniających się do wzrostu kosztów utrzymania wód lub urządzeń wodnych, w oparciu o przepisy ustawy z 2001 r. ) częścią kosztów w jakiej nastąpił ten wzrost, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że podział przedmiotowych kosztów dokonuje w drodze decyzji właściwy do wydania pozwolenia wodnoprawnego organ, a zawierane w tym zakresie porozumienia czy umowy dotyczą wyłącznie określenia warunków i form rozliczeń. Czynność ta nie może być uznana za świadczenie usług, bowiem refundacja kosztów jest dokonywana w oparciu o odrębne przepisy, w ramach zadań, do których wnioskodawca (R.) został powołany.

P. wskazuje również na stanowisko DKIS wyrażone w interpretacji z dnia 16 lipca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.326.2018.1.PR. Analizując analogiczne zagadnienia, DKIS wskazał: „Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem i w związku z nałożonymi na nią zadaniami na podstawie ustawy o samorządzie gminnym realizuje i zamierza realizować w przyszłości inwestycje obejmujące budowę dróg publicznych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieci wodociągowej, kanałów technologicznych (światłowód). Inwestycje są i będą realizowane na terenach będących własnością Gminy. W związku z realizacją inwestycji Gmina zamierza zawierać z osobami fizycznymi i przedsiębiorcami porozumienia (dalej: Porozumienia), na podstawie których osoby fizyczne i przedsiębiorcy (dalej: Podmioty trzecie) będą deklarować wpłaty pieniężne na rzecz Gminy stanowiące partycypację (współfinansowanie) w kosztach realizacji działań inwestycyjnych. Przy czym przedmiotem Porozumień będzie partycypacja Podmiotów trzecich wyłącznie w zakresie realizacji inwestycji drogowych (realizacji zadań Gminy w zakresie budowy dróg). Oznacza to, że środki pieniężne przekazywane Gminie przez Podmioty trzecie na podstawie Porozumień nie będą przeznaczone, ani wykorzystywane na realizację przez Gminę innych inwestycji niż o charakterze drogowym. W szczególności środki przekazywane Gminie na podstawie Porozumień nie będą wykorzystywane w celu realizacji inwestycji obejmujących budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, kanałów technologicznych (światłowód). Współfinansowanie Podmiotów trzecich będzie dotyczyć wyłącznie inwestycji drogowych. Gmina nie będzie się zobowiązywała na rzecz Podmiotów trzecich do świadczenia żadnych konkretnych usług lub realizacji dostaw towarów. Jedyne zobowiązanie Gminy wynikające z Porozumienia będzie obejmowało sposób wykorzystania otrzymanych, na podstawie Porozumień, środków pieniężnych. W tym zakresie Gmina będzie się zobowiązywała, że wykorzysta te środki pieniężne na realizację inwestycji drogowych. Gmina nie będzie mogła wykorzystać otrzymanych środków pieniężnych (na podstawie Porozumień) w dowolny sposób. Złożenie deklaracji partycypacji w kosztach budowy dróg przez poszczególne Podmioty trzecie, a następnie zawarcie Porozumień oraz przekazanie zadeklarowanych środków pieniężnych, będzie dobrowolne. Podmiot trzeci może zawrzeć z Gminą Porozumienie, ale nie ma takiego obowiązku. Podobnie całkowicie dobrowolną decyzją będzie wysokość partycypacji danego Podmiotu trzeciego w kosztach budowy dróg. Zatem to od autonomicznej decyzji danego Podmiotu trzeciego będzie zależała ostateczna wysokość środków pieniężnych, które otrzyma Gmina jako współfinansowanie budowy dróg. Zrealizowane przez Gminę inwestycje drogowe (współfinansowane przez Podmioty trzecie) będą stanowiły ogólnodostępne drogi. W rezultacie, z powstałych dróg będą mogli korzystać wszyscy, a zatem zarówno Podmioty trzecie, jak i inni przedsiębiorcy oraz mieszkańcy Gminy. Gmina nie będzie wykorzystywać dróg do wykonywania żadnych czynności opodatkowanych VAT.

Budowa dróg odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując to zadanie działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Dodatkowo wskazać należy, że budowane drogi mają status dróg publicznych i są wyłącznie własnością Gminy. Zatem Podmiot trzeci partycypując w kosztach budowy drogi nie nabywa prawa do towaru (drogi), ani do poniesionych nakładów na wybudowanie tej drogi.

Ponadto z wniosku nie wynika, aby partycypacja w kosztach budowy drogi stanowiła wypełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa - np. ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222, z późn. zm.). Udział w kosztach budowy wynika natomiast z postanowienia zawartego między stronami Porozumienia.

Zatem Gmina w zakresie budowy dróg publicznych występuje w charakterze organu władzy. W tym przypadku w momencie nabywania towarów i/lub usług, za które częściowo koszty ponosi Podmiot trzeci - na podstawie zawartego Porozumienia - nie działa w charakterze podatnika. Natomiast wzajemne rozliczenie finansowe pomiędzy Gminą a Podmiotem trzecim dotyczące partycypacji w kosztach budowy dróg nie stanowi wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Podmiotu trzeciego. Sam bowiem fakt przekazania środków pieniężnych przez Podmiot trzeci jest rozliczeniem wyłącznie finansowym, niezwiązanym z dostawą towarów czy świadczeniem usług na rzecz Podmiotu trzeciego.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usług na rzecz Podmiotu trzeciego, ponieważ nie jest spełniona żadna z przesłanek warunkujących uznanie ww. rozliczenia za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w związku z budową przez Gminę dróg i partycypacją Podmiotów trzecich w kosztach budowy tych dróg (w oparciu o zawierane Porozumienia), po stronie Gminy nie dojdzie do dokonania na rzecz Podmiotów trzecich czynności podlegającej opodatkowaniu VAT”. Podobnie zagadnienie partycypowania w kosztach wykonywania zadań publicznych oceniono w interpretacji z dnia 28 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.91.2018.1.JK „Należy w tej sytuacji zauważyć, że to Gmina jest wykonawcą przebudowy drogi i na nią będą wystawiane faktury dotyczące zakupu towarów i usług nabytych do przebudowy drogi. W takiej sytuacji skoro Gmina przebudowała drogę i poniosła w związku z tym koszty, to wzajemne rozliczenie finansowe pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą dotyczące części kosztów przebudowania drogi nie jest i nie stanowi wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. Sam bowiem fakt przekazania środków pieniężnych jest rozliczeniem wyłącznie finansowym, niezwiązanym z wykonywaniem usług na rzecz Wnioskodawcy.

Dodatkowo wskazać należy, że wybudowana droga ma status drogi publicznej i jest wyłącznie własnością Gminy. Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do towaru (drogi), ani do poniesionych nakładów na wybudowanie tej drogi.

Ponadto z wniosku nie wynika, aby partycypacja w kosztach budowy drogi stanowiła wypełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa - np. ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222, z późn zm ). Udział w kosztach budowy wynika natomiast z postanowień zawartej między stronami umowy.

W konsekwencji Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do wystawienia faktur VAT z tego tytułu, bowiem, jak wskazano powyżej, w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, czyli odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca”.

Podobne wnioski wynikają również z interpretacji z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.50.2018.2.ZD DKIS „Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika zatem, aby Wnioskodawca w związku z uczestnictwem w kosztach modernizacji opisanej we wniosku sieci wodnokanalizacyjnej oraz energetycznej dokonywał na rzecz partycypujących w inwestycji podmiotów dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie można identyfikować świadczenia przez niego usługi w tym, że dzierżawcy i właściciele sąsiednich działek w związku z partycypacją w kosztach inwestycji odniosą korzyść w postaci zmniejszenia ryzyka awarii sieci. Relacja pomiędzy świadczeniem pieniężnym przekazywanym przez dzierżawców i właścicieli sąsiednich działek, a ograniczeniem awaryjności sieci jest bowiem niewymierna i mało uchwytna by można było stwierdzić, że jest to wynagrodzenie za świadczenie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę, w szczególności, że jak wskazał Wnioskodawca, brak jest związku pomiędzy ceną świadczonych usług dzierżawy i dostawy mediów a partycypacją w kosztach inwestycji przez ww. podmioty. Ponadto, co należy podkreślić, zapewnienie bezawaryjnego funkcjonowania sieci wpisuje się w świadczenie usług dostawy mediów dystrybuowanych tymi instalacjami. Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, gdzie nabywca usługi dostarczania wody/energii elektrycznej i odbioru ścieków musi ponosić dodatkowe opłaty, żeby sieci działały bezawaryjnie, zapewnienie bezawaryjności instalacji leży po stronie świadczącego usługi dostawy mediów.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną analizę przepisów prawa podatkowego w kontekście opisu sprawy należy uznać, że przyjmowanie przez Wnioskodawcę kwot pieniężnych z tytułu partycypacji w kosztach modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej oraz energetycznej, nie stanowi dla Zainteresowanego wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz dzierżawców i właścicieli sąsiednich nieruchomości. Nie dochodzi tutaj bowiem do realizacji jakiegokolwiek świadczenia na rzecz drugiej strony stosunku prawnego, zatem czynność ta nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy” (podobnie interpretacja z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. 2461-IBPP3.4512-584.2016.1.SR).

Reasumując, w opinii P. przychody uzyskiwane z tytułu Partycypacji stanowią opłaty publicznoprawne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie P. nie działa jako podatnik tego podatku.

Mając powyższe na względzie stanowisko P. winno być uznane za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Ponadto, wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (P.) jest państwową osobą prawną w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, która rozpoczęła działalność 1 stycznia 2018 roku na podstawie ustawy Prawo wodne oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W tym terminie wygasł byt prawny K. oraz R. W skład P. weszło 12 komórek organizacyjnych, w tym 4 nowo utworzone. W skład tych komórek weszły N. i Z.

P. uzyskuje przychody z tytułu partycypowania w kosztach utrzymania wód i urządzeń wodnych (dalej także „Partycypacja”). Źródłem tych przychodów jest wynikający z przepisów prawa obowiązek udziału w kosztach ponoszonych przez P. przez podmioty, które poprzez swoją działalność powodują zwiększenie kosztów utrzymania, albo czerpią korzyści z wód lub urządzeń (nie będąc ich właścicielami). Przed powołaniem P., zadania z zakresu utrzymania wód i urządzeń były rozproszone i realizowały je państwowe jednostki budżetowe (R.) lub jednostki samorządu terytorialnego (samorządowe jednostki budżetowe).

Zważywszy na zmianę przepisów prawa od dnia 1 stycznia 2018 r. Partycypacja może wynikać ze zdarzeń prawnych powstałych pod rządami ustawy z 2001 r. jak i z Prawa wodnego. W obu reżimach prawnych co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie wód jest właściciel.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 2001 r. utrzymywanie publicznych śródlądowych wód powierzchniowych oraz morskich wód wewnętrznych polega także na zachowaniu stanu dna lub brzegów oraz na remoncie lub konserwacji istniejących budowli regulacyjnych. Jak stanowi dalej art. 22 ust. 1a tej ustawy utrzymywanie wód ma na celu zapewnienie:

1.  ochrony przed powodzią lub usuwania skutków powodzi,
2.  spływu lodu oraz przeciwdziałania powstawaniu niekorzystnych zjawisk lodowych,
3.  warunków korzystania z wód, w tym utrzymywania zwierciadła wody na poziomie umożliwiającym funkcjonowanie urządzeń wodnych, obiektów mostowych, rurociągów, linii energetycznych, linii telekomunikacyjnych oraz innych urządzeń,
4.  warunków eksploatacyjnych śródlądowych dróg wodnych, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej,
5.  działania urządzeń wodnych, w szczególności ich odpowiedniego stanu technicznego i funkcjonalnego

\- i powinno umożliwić osiągnięcie celów środowiskowych określonych w art. 38d ust. 1 i 2, art. 38e ust. 1 oraz w art. 38f ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1b utrzymywanie wód jest realizowane przez:

1.  wykaszanie roślin z dna oraz brzegów śródlądowych wód powierzchniowych;
2.  usuwanie roślin pływających i korzeniących się w dnie śródlądowych wód powierzchniowych;
3.  usuwanie drzew i krzewów porastających dno oraz brzegi śródlądowych wód powierzchniowych;
4.  usuwanie z śródlądowych wód powierzchniowych przeszkód naturalnych oraz wynikających z działalności człowieka;
5.  zasypywanie wyrw w brzegach i dnie śródlądowych wód powierzchniowych oraz przez ich zabudowę biologiczną;
6.  udrażnianie śródlądowych wód powierzchniowych przez usuwanie zatorów utrudniających swobodny przepływ wód oraz usuwanie namułów i rumoszu;
7.  remont lub konserwację stanowiących własność właściciela wody:
    1.  budowli regulacyjnych oraz ubezpieczeń w obrębie tych budowli,
    2.  urządzeń wodnych;
8.  rozbiórkę lub modyfikację tam bobrowych oraz zasypywanie nor bobrów w brzegach śródlądowych wód powierzchniowych.

Przepis art. 22 ust. 2 uchylonej ustawy stanowił, że zakłady, które przez wprowadzanie ścieków do wód albo w inny sposób przyczyniają się do wzrostu kosztów utrzymania tych wód, ponoszą taką część kosztów, w jakiej nastąpił ten wzrost: podziału kosztów, na wniosek właściciela wody, dokonuje, w drodze decyzji, organ właściwy do wydania pozwolenia wodnoprawnego.

Ustawa z 2001 r. stanowił w przepisie ust. 1, że utrzymywanie urządzeń wodnych polega na ich eksploatacji, konserwacji oraz remontach w celu zachowania ich funkcji. Zgodnie z ust. 1a w kosztach utrzymywania urządzeń wodnych uczestniczy ten, kto odnosi z nich korzyści; ustalenia i podziału kosztów dokonuje na wniosek właściciela urządzenia wodnego, w drodze decyzji, organ właściwy do wydania pozwolenia wodnoprawnego.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 tej ustawy zakład, który otrzymał pozwolenie wodnoprawne na regulację wód, ponosi także koszt rozbudowy lub przebudowy urządzeń wodnych, a właściciel tych urządzeń uczestniczy w kosztach stosownie do uzyskanych korzyści.

Na mocy art. 128 ust. 2 uchylonej ustawy w razie potrzeby w pozwoleniu wodnoprawnym dodatkowo ustala się obowiązek wykonania robót lub uczestniczenia w kosztach utrzymania urządzeń wodnych, stosownie do odnoszonych korzyści. W art. 131 ust. 2a do wniosku o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na piętrzenie wód powierzchniowych lub na zależne od siebie korzystanie z wód przez kilka zakładów dołącza się projekt instrukcji gospodarowania wodą, zawierający opis sposobu gospodarowania wodą i zaspokojenia potrzeb wszystkich użytkowników odnoszących korzyści z urządzenia wodnego, którego dotyczy instrukcja.

Partycypacja w przepisach Prawa wodnego

Podobną regulację przewiduje art. 188 ust. 1 Prawa wodnego, zgodnie z którym utrzymywanie urządzeń wodnych należy do ich właścicieli i polega na eksploatacji, konserwacji oraz remontach w celu zachowania ich funkcji. W kosztach utrzymywania urządzeń wodnych uczestniczy ten, kto odnosi z nich korzyści. Przepis stosuje się także w przypadku ochrony przed powodzią lub suszą, żeglugi, poboru wód, energetycznego wykorzystania urządzeń wodnych, wprowadzania ścieków lub odprowadzania wody do urządzeń wodnych oraz innych usług wodnych, a także działalności gospodarczej związanej z wykorzystaniem urządzeń wodnych do celów rekreacyjnych, z wyłączeniem działalności wykonywanej przez uprawnionych do rybactwa (ust. 2).

Zgodnie z art. 188 ust. 3 na wniosek właściciela urządzenia wodnego właściwy organ Wód Polskich, w drodze decyzji, dokonuje podziału kosztów utrzymywania urządzeń wodnych, o których mowa w ust. 2. We wniosku, o którym mowa w ust. 3, właściciel urządzenia wodnego wskazuje podmioty odnoszące korzyści, określa zakres odnoszonych korzyści oraz proponowaną wielkość udziału w kosztach utrzymywania urządzenia wodnego.

Jeżeli wniosek, o którym mowa w ust. 3, składa P., decyzje, o których mowa w ust. 3 i 5, wydaje minister właściwy do spraw gospodarki wodnej (art. 188 ust. 7 Prawa wodnego).

Jak stanowi zaś art. 226 ust. 1 Prawa wodnego, właściciel wód utrzymuje wody z uwzględnieniem konieczności osiągnięcia celów środowiskowych, o których mowa w art. 56, art. 57, art. 59 oraz w art. 61. Zgodnie z art. 226 ust. 3 obowiązek utrzymywania tworzących brzeg wody budowli lub murów niebędących urządzeniami wodnymi należy do ich właścicieli, a w kosztach utrzymania tych budowli lub murów właściciel wód uczestniczy proporcjonalnie do odnoszonych korzyści. Podziału kosztów oraz ustalenia odnoszonych korzyści dokonuje, na wniosek właściciela budowli, w tym murów, o których mowa w ust. 3, w drodze decyzji, właściwy organ P. (ust. 4). We wniosku, o którym mowa w ust. 4, właściciel budowli, w tym murów, o których mowa w ust. 3, wskazuje podmioty odnoszące korzyści, określa zakres odnoszonych korzyści oraz proponowaną wielkość udziału w kosztach (ust. 5). Art. 187a ust. 1 Prawa wodnego przewiduje również (od dnia 20 września 2018 r.), że w kosztach projektowania lub wykonywania urządzeń wodnych może uczestniczyć ten, kto zamierza odnosić z nich korzyści. Zgodnie z ust. 3 na wniosek inwestora projektującego lub wykonującego urządzenia wodne organ właściwy w sprawach pozwoleń wodnoprawnych, w drodze decyzji, określa wysokość kosztów projektowania lub wykonywania urządzeń wodnych, które ponosi podmiot zamierzający odnosić korzyści z projektowanych lub wykonywanych urządzeń wodnych. We wniosku, o którym mowa w ust. 3, inwestor projektujący lub wykonujący urządzenia wodne wskazuje podmiot zamierzający odnosić korzyści z projektowanych lub wykonywanych urządzeń wodnych oraz proponowaną wielkość udziału w kosztach projektowania lub wykonywania urządzeń wodnych.

Na mocy art. 227 Prawa wodnego utrzymywanie publicznych śródlądowych wód powierzchniowych oraz morskich wód wewnętrznych polega także na zachowaniu stanu dna lub brzegów oraz na remoncie lub konserwacji istniejących budowli regulacyjnych. Zgodnie z ust. 2 utrzymywanie wód, o których mowa w ust. 1, ma na celu zapewnienie:

1.  ochrony przed powodzią lub usuwania skutków powodzi,
2.  spływu lodu oraz przeciwdziałania powstawaniu niekorzystnych zjawisk lodowych,
3.  warunków umożliwiających korzystanie z wód, w tym utrzymywania zwierciadła wody na poziomie umożliwiającym funkcjonowanie urządzeń wodnych, obiektów mostowych, rurociągów, linii energetycznych, linii telekomunikacyjnych oraz innych urządzeń,
4.  warunków eksploatacyjnych śródlądowych dróg wodnych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej,
5.  działania urządzeń wodnych, w szczególności ich odpowiedniego stanu technicznego i funkcjonalnego

\- i nie powinno uniemożliwić osiągnięcia celów środowiskowych określonych w art. 56, art. 57, art. 59 oraz w art. 61, przy uwzględnieniu dopuszczalności nieosiągnięcia celów środowiskowych, o której mowa w art. 66.

Zgodnie z art. 227 ust. 3 Prawa wodnego utrzymywanie wód, o których mowa w ust. 1, jest realizowane przez:

1.  wykaszanie roślin z dna oraz brzegów śródlądowych wód powierzchniowych;
2.  usuwanie roślin pływających i korzeniących się w dnie śródlądowych wód powierzchniowych;
3.  usuwanie drzew i krzewów porastających dno oraz brzegi śródlądowych wód powierzchniowych;
4.  usuwanie ze śródlądowych wód powierzchniowych przeszkód naturalnych oraz wynikających z działalności człowieka;
5.  zasypywanie wyrw w brzegach i dnie śródlądowych wód powierzchniowych oraz ich zabudowę biologiczną;
6.  udrażnianie śródlądowych wód powierzchniowych przez usuwanie zatorów utrudniających swobodny przepływ wód oraz usuwanie namułów i rumoszu;
7.  remont lub konserwację stanowiących własność właściciela wód:
    1.  ubezpieczeń w obrębie urządzeń wodnych,
    2.  budowli regulacyjnych;
8.  rozbiórkę lub modyfikację tam bobrowych oraz zasypywanie nor bobrów lub nor innych zwierząt w brzegach śródlądowych wód powierzchniowych.

Jak stanowi przepis art. 227 ust. 4 zakłady, które przez wprowadzanie ścieków do wód albo w inny sposób przyczyniają się do wzrostu kosztów utrzymania tych wód, ponoszą taką część kosztów, w jakiej nastąpił ten wzrost. Podziału kosztów, na wniosek właściciela wód, dokonuje, w drodze decyzji, minister właściwy do spraw gospodarki wodnej. Wniosek zawiera uzasadnienie wzrostu kosztów (ust. 5). We wniosku, o którym mowa w ust. 5, właściciel wód wskazuje zakłady przyczyniające się do wzrostu kosztów oraz określa zakres odnoszonych korzyści i proponowaną wielkość udziału w kosztach (ust. 6).

Obowiązek utrzymywania wód i urządzeń wodnych obciąża właściciela. Jeśli jednak z wód lub urządzeń korzystają osoby trzecie, które przyczyniają się do wzrostu kosztów ich utrzymania lub odnoszą korzyści z korzystania z tych wód i urządzeń, mają obowiązek uczestniczyć w ich finansowaniu. Ustawa z 2001 r. ani Prawo wodne nie narzucają przy tym obowiązku ustalenia podziału kosztów decyzją administracyjną, zaś współużytkownicy mogą porozumieć się co do podziału kosztów samodzielnie, w graniach swobody umów.

Uzyskiwane przez P. przychody z tytułu Partycypacji wynikają jednak co do zasady z decyzji administracyjnych wydanych na podstawie przepisów ustawy z 2001 r. lub Prawa Wodnego.

P. co do zasady nie ma swobody działania w zakresie ustalania wysokości partycypacji, bowiem w zakresie utrzymania wód i urządzeń wodnych nie może prowadzić działalności gospodarczej. Obowiązek partycypacji w kosztach powstaje zaś często na skutek uzyskania przez osobę trzecią pozwolenia wodnoprawnego (np. na budowę ujęcia wody).

Partycypantami są jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki organizacyjne i przedsiębiorcy. Partycypacja może mieć postać finansową (obowiązek zapłaty określonej kwoty) lub rzeczowej (obowiązek wykonania robót, np. koszenie skarp zapory i obwałowania zbiornika, konserwacja barier mostowych, wykaszanie skarp rzeki, likwidacja odsypisk i zatorów, odmulanie). Wysokość Partycypacji jest określona w szczególności jako procent kosztów utrzymania cieku/urządzenia albo jako określony procent wartości uzyskanych przez Partycypanta przychodów (np. ze sprzedaży energii elektrycznej przez Partycypanta) lub procentowa wartość odpisu amortyzacyjnego zbiornika wodnego. Oprócz decyzji administracyjnej, z której wynika obowiązek partycypacji, w niektórych przypadkach z partycypantem zawarte zostało dodatkowe porozumienie/umowa.

Zasadniczo podstawą do obciążenia zobowiązanego jest:

1.  decyzja właściwego organu (pozwolenie wodno prawne lub decyzja podziałowa, ustalająca zasady partycypacji, w tym procentowy lub kwotowy udział),
2.  zawarta w związku z tą decyzją umowa, która precyzuje zasady ustalenia kwot należnych z tytułu partycypacji.

W niektórych przypadkach między P. a zobowiązanym nie następują przepływy środków, bowiem zobowiązany uczestniczy bezpośrednio w kosztach wykonania usług związanych z utrzymaniem wód lub urządzeń wodnych (faktyczny wykonawca usług fakturuje odrębnie P. oraz Partycypantów).

W umowach towarzyszących decyzjom ustalane są szczegółowe zasady rozliczeń, w tym wskazywane są różne dokumenty stanowiące podstawę rozliczenia (noty, faktury, rozliczenie partycypacji). W przypadku części współużytkowanych wód decyzji w sprawie partycypacji nie towarzyszy zawarcie umowy (porozumienia) w przedmiocie zasad ponoszenia kosztów.

Koszty utrzymania wód obejmują różnego rodzaju wydatki (płace, monitoring, Internet, energia elektryczna, robót budowlanych, odtworzenie rybostanu, konserwacja urządzeń, materiały ).

P. wyjaśnia również, że:

*   nie może uzyskiwać marży w ramach partycypacji,
*   Partycypacja wynika z obowiązku udziału Partycypanta w kosztach powstających na realizacji zadań ustawowych,
*   nie ma pełnej swobody w kształtowaniu stosunku prawnego, w tym nie ma swobody w doborze kontrahenta ani wysokości opłaty partycypacyjnej,
*   wydatki na utrzymywanie wód i urządzeń wodnych P. ponosi niezależnie od tego czy uzyskuje partycypację,
*   dochody uzyskane z partycypacji winny zostać przeznaczone na realizację zadań ustawowych P.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia, czy w zakresie zadań związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych i uzyskiwania w związku z tym wpływów z tytułu partycypacji w kosztach utrzymywania wód i urządzeń wodnych, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT.

Wnioskodawcy (P.) powierzono ustawą zadania związane z gospodarką wodną tj. utrzymaniem wód oraz pozostałego mienia Skarbu Państwa związanego z gospodarką wodną a także inwestycjami w gospodarce wodnej.

Stosownie do ustawy…., P. jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.).

Na podstawie art. 212 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo wodne, Wnioskodawca wykonuje prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa w stosunku do śródlądowych wód płynących oraz wód podziemnych, z wyłączeniem śródlądowych dróg wodnych o szczególnym znaczeniu transportowym.

W myśl art. 258 ust. 1 wskazanej ustawy, Wnioskodawca reprezentuje Skarb Państwa oraz wykonuje prawa właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do wód, o których mowa w art. 212 ust. 1 pkt 1, oraz do gruntów pokrytych śródlądowymi wodami płynącymi.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty finansowania zadań określonych w przepisach ustawy oraz koszty działalności.

Stosownie do art. 255 pkt 6 ustawy, przychodami P. są m.in. wpływy z tytułu partycypacji w kosztach utrzymywania wód lub urządzeń wodnych.

Na mocy art. 226 ust.1. Prawa wodnego, właściciel wód utrzymuje wody z uwzględnieniem konieczności osiągnięcia celów środowiskowych, o których mowa w art. 56, art. 57, art. 59 oraz w art. 61.

Obowiązek utrzymywania tworzących brzeg wody budowli lub murów niebędących urządzeniami wodnymi należy do ich właścicieli, a w kosztach utrzymania tych budowli lub murów właściciel wód uczestniczy proporcjonalnie do odnoszonych korzyści – art. 226 ust. 3 ustawy.

1.  Podziału kosztów oraz ustalenia odnoszonych korzyści dokonuje, na wniosek właściciela budowli, w tym murów, o których mowa w ust. 3, w drodze decyzji, właściwy organ P.
2.  We wniosku, o którym mowa w ust. 4, właściciel budowli, w tym murów, o których mowa w ust. 3, wskazuje podmioty odnoszące korzyści, określa zakres odnoszonych korzyści oraz proponowaną wielkość udziału w kosztach.

Zgodnie z art. 227 ust. 1 ustawy, utrzymywanie publicznych śródlądowych wód powierzchniowych oraz morskich wód wewnętrznych polega także na zachowaniu stanu dna lub brzegów oraz na remoncie lub konserwacji istniejących budowli regulacyjnych.

W myśl art. 227 ust. 4 Prawa wodnego, zakłady, które przez wprowadzanie ścieków do wód albo w inny sposób przyczyniają się do wzrostu kosztów utrzymania tych wód, ponoszą taką część kosztów, w jakiej nastąpił ten wzrost. Podziału kosztów, na wniosek właściciela wód, dokonuje, w drodze decyzji, minister właściwy do spraw gospodarki wodnej (art. 227 ust. 5).

Z analizy powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że z tytułu realizacji zadań związanych z utrzymywaniem wód i urządzeń wodnych Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. P. (Wnioskodawca) jest państwową osobą prawną, działającą na podstawie ustawy\`(...)\`. W ramach powierzonych zadań, Wnioskodawca wykonuje prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych, stanowiących własność Skarbu Państwa. Ponoszenie wydatków związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych stanowi realizację zadań publicznych.

Przychody Wnioskodawcy w postaci m.in. wpływów z tytułu partycypacji w kosztach utrzymania wód lub urządzeń wodnych, ponoszone przez partycypantów (jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki organizacyjne oraz przedsiębiorców) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz partycypantów. Źródłem tych przychodów jest wynikający z przepisów prawa obowiązek udziału w kosztach ponoszonych przez P. przez podmioty, które poprzez swoją działalność powodują zwiększenie kosztów utrzymania, albo czerpią korzyści z wód i urządzeń wodnych, nie będąc jednocześnie ich właścicielami.

Wnioskodawca nie ma swobody działania w zakresie ustalania wysokości tych opłat, podstawą obciążenia jest decyzja administracyjna, wydawana przez ministra właściwego do spraw gospodarki wodnej. Zawierane w związku z tą decyzją umowy dotyczą wyłącznie warunków i form rozliczeń. W odniesieniu do należności z tytułu partycypacji Wnioskodawca nie występuje więc w roli zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, lecz w roli organu władzy, a pobierane opłaty (kwestia ich poboru, czy ich wysokości) nie mogą być przedmiotem zawieranych umów cywilnoprawnych.

Środki przekazane Wnioskodawcy z tytułu partycypacji mogą być wykorzystane jedynie na realizację zadań ustawowych z zakresu utrzymania wód i urządzeń wodnych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu należności wynikających z partycypacji w kosztach utrzymania wód lub urządzeń wodnych, tym samym, uzyskiwane przychody z tytułu partycypacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.