Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.379.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Prawo do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku płatności dokonywanych na rachunek bankowy.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu) uzupełnionym w dniach 7 czerwca i 10 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 7 czerwca i 10 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kosmetyków oraz produktów leczniczych zaliczanych do tzw. leków OTC (dostępnych bez recepty). Wnioskodawca przygotowuje się do rozpoczęcia sprzedaży własnych wyrobów za pośrednictwem sieci Internet, to jest we własnym sklepie internetowym. Klientami sklepu internetowego będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Adresy dostawy towarów zamawianych w sklepie internetowym Wnioskodawcy co do zasady będą znajdowały się na terytorium Polski, jakkolwiek nie można wykluczyć wysyłek towarów do innych państw Unii Europejskiej. Niezależnie od adresu dostawy każda sprzedaż w przedmiotowym kanale dystrybucji będzie dokumentowana fakturą. Przedmiotem sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego Wnioskodawcy nie będą towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wysyłka towarów będzie w całości następowała z magazynu logistycznego, który będzie prowadził niezależny podmiot, zwany dalej Operatorem. Transport towarów z magazynu Operatora do Klientów sklepu internetowego Wnioskodawcy będzie wykonywany przez zewnętrzną firmę kurierską, zwaną dalej Przewoźnikiem. Wnioskodawca zamierza akceptować płatności Klientów wyłącznie dokonywane za pośrednictwem zewnętrznych operatorów płatności, profesjonalnie zajmujących się pośrednictwem pieniężnym online. W trakcie składania zamówień Klienci będą automatycznie przekierowywani na strony internetowe operatorów płatności (tzw. bramki płatności). Przelewy przychodzące na rachunek bankowy Wnioskodawcy będą zawierały w tytułach płatności numery identyfikujące płatność. W przypadku przelewów zbiorczych operatorzy płatności będą umożliwiali Wnioskodawcy pobieranie ze swoich systemów tabelarycznych zestawień, w formacie .xls lub .pdf, z których będzie wynikało przyporządkowanie numerów paczek płatności z numerami pojedynczych płatności. Do obsługi sklepu internetowego Wnioskodawcy będzie wykorzystywany dedykowany system informatyczny (oprogramowanie komputerowe), używany przez Wnioskodawcę na podstawie umowy licencyjnej. W tym systemie będą rejestrowane zamówienia, płatności, wysyłki oraz doręczenia towarów do Klientów. Również Operator i Kurier wykorzystują w swojej działalności systemy informatyczne, służące obsłudze zleceń logistycznych i kurierskich. Wnioskodawca zakłada stworzenie – wspólnie z Operatorem – interfejsu, który będzie służył do automatycznej wymiany danych pomiędzy systemami Operatora oraz Wnioskodawcy. Rzeczony interfejs będzie pobierał do systemu informatycznego Wnioskodawcy dane umożliwiające powiązanie płatności otrzymywanych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi dostawami na rzecz Klientów sklepu internetowego. Wspomniane wyżej powiązanie płatności z dostawami będzie osiągnięte poprzez gromadzenie i przetwarzanie w systemie informatycznym Wnioskodawcy następujących danych:

*   nazw handlowych, przypisanych tym nazwom indeksów, a także ilości towarów zamówionych przez Klienta,
*   numeru zamówienia, generowanego przez system informatyczny Wnioskodawcy,
*   numeru identyfikującego płatność dokonaną przez Klienta, dostarczanego przez operatora płatności,
*   numeru paczki (tzw. tracking number) – nadawany przez Kuriera, pobierany do systemu Wnioskodawcy z systemu Operatora za pośrednictwem ww. interfejsu,
*   imienia, nazwiska i adresu (fizycznego) Klienta.

Dane osobowe Klienta będą wprowadzane do systemu Spółki przy rejestracji Klienta w sklepie internetowym, z możliwością edycji adresu dla konkretnego zamówienia. Przedmiotowe dane będą automatycznie transferowane do systemu informatycznego Operatora w celu obsługi wysyłki, a następnie do danego zlecenia kurierskiego będą automatycznie generowane numery paczek (tzw. tracking numbers). Klienci sklepu internetowego Wnioskodawcy będą mieli możliwość śledzenia wysyłki i transportu zamówionych przez siebie towarów poprzez wprowadzenie numerów paczek otrzymanych w momentach nadania paczek do Klientów. Wyżej wymienione dane będą przetwarzane automatycznie, przy użyciu z góry zdefiniowanych algorytmów. Ponadto dane zapisane w systemie informatycznym Wnioskodawcy będą archiwizowane, z możliwością ich wyeksportowania do pliku komputerowego na żądanie organów podatkowych w popularnych formatach plików (np. xls, pdf).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdyż spełnione będą wszystkie warunki przewidziane w poz. 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Towary nabywane przez Klientów sklepu internetowego Wnioskodawcy będą dostarczane w systemie wysyłkowym. Wnioskodawca będzie otrzymywał płatności od Klientów w całości na własny rachunek bankowy (za pośrednictwem banków obsługujących operatorów płatności). Baza danych zapisana w systemie informatycznym Wnioskodawcy wraz z treścią wyciągów bankowych będzie umożliwiała jednoznaczne ustalenie przez organy podatkowe:

*   kto dokonał zakupu w sklepie internetowym Wnioskodawcy (imię i nazwisko Klienta),
*   jakie towary kupił Klient i po jakich cenach brutto,
*   pod jaki adres towary zostały wysłane przez Kuriera.

Tym samym rzeczona baza danych będzie stanowiła ewidencję, o której mowa w poz. 36 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wnioskodawcy będzie przysługiwało przedmiotowe zwolnienie również w sytuacji, w której operatorzy płatności będą przekazywali Wnioskodawcy środki pieniężne pochodzące od Klientów sklepu internetowego zbiorczo, ze wskazaniem numerów paczek płatności. W tym przypadku elementem wymaganej od Wnioskodawcy ewidencji będą zestawienia wskazujące na powiązania pomiędzy numerami paczek płatności a numerami identyfikującymi poszczególne płatności dokonane przez Klientów sklepu internetowego Wnioskodawcy. Dane wymagane do zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku posługiwania się kasą rejestrującą przy dokonywaniu sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego będą przetwarzane w sposób zautomatyzowany, a tym samym będzie zapewniona wiarygodna ścieżka audytu pomiędzy płatnościami otrzymywanymi przez Wnioskodawcę od operatorów płatności a dostawami towarów na rzecz Klientów e-sklepu.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na przykład interpretacja nr 0112-KDIL2-2.4012.96.2019.2.AP z 29 kwietnia br., w której stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania obejmował dokonywanie przez klientów sklepu internetowego płatności dokonywane za pośrednictwem platformy transakcyjnej on-line, czyli operatorów płatności, o których mowa w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej (art. 111 ust. 1b).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje w nim zawarte przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 36 dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tzn. że dotyczy konkretnych czynności.

Natomiast stosownie do zapisu § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w określonych w tym przepisie przypadkach.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 36 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za towar musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana,
*   przedmiotem dostawy nie są towary wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kosmetyków oraz produktów leczniczych zaliczanych do tzw. leków OTC (dostępnych bez recepty). Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż własnych wyrobów we własnym sklepie internetowym. Klientami sklepu internetowego będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Adresy dostawy towarów zamawianych w sklepie internetowym Wnioskodawcy co do zasady będą znajdowały się na terytorium Polski, jakkolwiek nie można wykluczyć wysyłek towarów do innych państw Unii Europejskiej. Niezależnie od adresu dostawy każda sprzedaż w przedmiotowym kanale dystrybucji będzie dokumentowana fakturą. Przedmiotem sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego Wnioskodawcy nie będą towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wnioskodawca zamierza akceptować płatności Klientów wyłącznie dokonywane za pośrednictwem zewnętrznych operatorów płatności, profesjonalnie zajmujących się pośrednictwem pieniężnym online. W trakcie składania zamówień Klienci będą automatycznie przekierowywani na strony internetowe operatorów płatności (tzw. bramki płatności). Przelewy przychodzące na rachunek bankowy Wnioskodawcy będą zawierały w tytułach płatności numery identyfikujące płatność. W przypadku przelewów zbiorczych operatorzy płatności będą umożliwiali Wnioskodawcy pobieranie ze swoich systemów tabelarycznych zestawień, w formacie .xls lub .pdf, z których będzie wynikało przyporządkowanie numerów paczek płatności z numerami pojedynczych płatności. Do obsługi sklepu internetowego Wnioskodawcy będzie wykorzystywany dedykowany system informatyczny (oprogramowanie komputerowe), używany przez Wnioskodawcę na podstawie umowy licencyjnej. W tym systemie będą rejestrowane zamówienia, płatności, wysyłki oraz doręczenia towarów do Klientów. Również Operator i Kurier wykorzystują w swojej działalności systemy informatyczne, służące obsłudze zleceń logistycznych i kurierskich. Wnioskodawca zakłada stworzenie – wspólnie z Operatorem – interfejsu, który będzie służył do automatycznej wymiany danych pomiędzy systemami Operatora oraz Wnioskodawcy. Rzeczony interfejs będzie pobierał do systemu informatycznego Wnioskodawcy dane umożliwiające powiązanie płatności otrzymywanych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi dostawami na rzecz Klientów sklepu internetowego. Wspomniane wyżej powiązanie płatności z dostawami będzie osiągnięte poprzez gromadzenie i przetwarzanie w systemie informatycznym Wnioskodawcy następujących danych:

*   nazw handlowych, przypisanych tym nazwom indeksów, a także ilości towarów zamówionych przez Klienta,
*   numeru zamówienia, generowanego przez system informatyczny Wnioskodawcy,
*   numeru identyfikującego płatność dokonaną przez Klienta, dostarczanego przez operatora płatności,
*   numeru paczki (tzw. tracking number) – nadawany przez Kuriera, pobierany do systemu Wnioskodawcy z systemu Operatora za pośrednictwem ww. interfejsu,
*   imienia, nazwiska i adresu (fizycznego) Klienta.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przytoczone przepisy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki umożliwiające zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów w systemie wysyłkowym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia, a mianowicie:

*   zapłata za towar będzie dokonana przez klientów w całości na rachunek bankowy Wnioskodawcy za pośrednictwem zewnętrznych operatorów płatności, profesjonalnie zajmujących się pośrednictwem pieniężnym online,
*   dzięki dedykowanemu systemowi informatycznemu gromadzącemu odpowiednie dane Wnioskodawca będzie mógł powiązać konkretne płatności z transakcjami dostawy,
*   przedmiotem dostawy nie będą towary wymienione w § 4 rozporządzenia.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży towarów w systemie wysyłkowym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.