Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.230.2017.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: Czy podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu stanowi kwota uzyskana ze sprzedaży pomniejszona o kwotę wykonanych zapisów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spadek; testament-zapis testamentowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 września 2017 r., nr 0113 KDIPT3.4011.230.2017.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 września 2017 r. (data doręczenia 12 września 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 15 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, zamieszkałą na terytorium Polski. Nabyła Ona w drodze dziedziczenia na podstawie testamentu notarialnego lokal mieszkalny. Przedmiotowy lokal mieszkalny był jedynym składnikiem masy spadkowej. Treść testamentu zawierała zapis testamentowy polecający Wnioskodawczyni zapłatę po 30 000 zł na rzecz dwóch wskazanych osób fizycznych. Razem wartość zapisów wynosiła 60 000 zł. Postanowienie o nabyciu spadku zostało wydane w dniu 13 lipca 2016 r.

W dniu 22 sierpnia 2016 r. adwokat jednej z osób uprawnionych do zapisu skierował do Wnioskodawczyni wezwanie do wykonania zapisu. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni wykonała zapis poprzez zapłatę 30 000 zł.

W dniu 14 września 2016 r. Wnioskodawczyni zbyła nabyte testamentem mieszkanie. Następnie, wykonała Ona zapis wobec drugiej osoby poprzez zapłatę 30 000 zł.

W zeznaniu podatkowym za rok 2016, Wnioskodawczyni wykazała jako podstawę opodatkowania całą uzyskaną ze sprzedaży kwotę, jednakże Jej zdaniem kwota ta powinna być pomniejszona o wartość wykonanych zapisów testamentowych, tj. o kwotę 60 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 19 września 2017 r., Wnioskodawczyni dodała, że spadkodawca zmarł w dniu 12 lutego 2015 r. Wnioskodawczyni była jedynym spadkobiercą odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Ponadto wskazała, że nie był przeprowadzany dział spadku. W momencie sprzedaży była Ona jedynym właścicielem lokalu. Wnioskodawczyni dokonała zapłaty zapisu na rzecz pierwszego z zapisobiorców w dwóch ratach: 15 000 zł w dniu 29 sierpnia 2016 r. oraz 15 000 zł w dniu 1 września 2016 r. Natomiast drugi z zapisobiorców otrzymał zapis w kwocie 30 000 zł w dniu 14 września 2016 r. Zapisobiorcy to dla Wnioskodawczyni syn oraz siostrzeniec (syn siostry). Wnioskodawczyni przysługiwał lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Dodatkowo Wnioskodawczyni dodała, że poniosła wydatek związany ze sprzedażą nieruchomości w postaci podatku od spadków i darowizn. Na dzień zbycia wartość nieruchomości wynosiła 95 000 zł (dziewięćdziesiąt pięć tysięcy złotych). Dokonane przez Nią odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu stanowi kwota uzyskana ze sprzedaży pomniejszona o kwotę wykonanych zapisów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu stanowi kwota uzyskana ze sprzedaży pomniejszona o kwotę wykonanych zapisów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, przychód stanowią pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze, a zatem środki, które faktycznie zwiększyły jego majątek.

Wnioskodawczyni wskazała, że takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 1999 r., sygn. akt SA/Bk 605/98 orzekając, że „(…) przychodami są między innymi - otrzymane przez podatnika pieniądze pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny.”

Oznacza to, że jedynie pieniądze, które faktycznie weszły do majątku podatnika stanowią jego przychód.

Ponadto, Wnioskodawczyni dodała, że powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 715/15 orzekając: „Skoro ze stanu faktycznego (…) wynika, że Skarżący z przypadającej na niego części sumy, uzyskanej ze sprzedaży nieruchomość, wypłacił kwoty stanowiące zapisy testamentowe, definitywnie nabył tylko tę część wymienionej sumy, która pozostała po wykonaniu zapisów (\`(...)\`). Prowadzi to do wniosku, że wykonanie zapisu testamentowego pomniejszyło przychód Skarżącego uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, a odmienne stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.o.f.”

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu stanowi kwota uzyskana ze sprzedaży pomniejszona o kwotę wykonanych zapisów oraz o koszty sporządzonego aktu notarialnego i zapłaconych podatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia na podstawie testamentu notarialnego lokal mieszkalny. Lokal ten był jedynym składnikiem masy spadkowej. Spadkodawca zmarł w dniu 12 lutego 2015 r. Wnioskodawczyni była jedynym spadkobiercą odziedziczonego lokalu mieszkalnego, nie był przeprowadzany dział spadku. W dniu 14 września 2016 r. Wnioskodawczyni zbyła nabyte testamentem mieszkanie.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego – powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny – Zapis i polecenie wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. Z kolei stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). W myśl art. 982 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 14 września 2016 r. nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 12 lutego 2015 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Niezależnie od powyższej regulacji wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny odpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cyt. ustawy).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni w dniu 14 września 2016 r. sprzedała nabyty w drodze spadku lokal mieszkalny. Nabyty przez Nią spadek obciążony był zapisem. Wnioskodawczyni, jako jedyny spadkobierca odziedziczonego lokalu mieszkalnego, została zobowiązana do wykonania ciążącego na Niej zapisu testamentowego poprzez zapłatę po 30 000 zł na rzecz dwóch wskazanych osób fizycznych. Wnioskodawczyni dokonała zapłaty zapisu na rzecz pierwszego z zapisobiorców w dwóch ratach: 15 000 zł w dniu 29 sierpnia 2016 r. oraz 15 000 zł w dniu 1 września 2016 r. Natomiast drugi z zapisobiorców otrzymał zapis w kwocie 30 000 zł w dniu 14 września 2016 r. Zapisobiercy to dla Wnioskodawczyni syn oraz siostrzeniec (syn siostry). Ponadto Wnioskodawczyni dodała, że poniosła wydatek związany ze sprzedażą nieruchomości w postaci podatku od spadków i darowizn. Na dzień zbycia wartość nieruchomości wynosiła 95 000 zł. Dokonane przez Nią odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Odnosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego będzie wartość tego lokalu mieszkalnego wyrażona w cenie określonej w umowie jego sprzedaży, przy czym cena sprzedaży lokalu winna odpowiadać jego wartości rynkowej. Cenę sprzedaży mieszkania można pomniejszyć wyłącznie o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (koszty uzyskania przychodów).

Jak już wyżej wskazano, do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Wydatkiem takim nie jest wydatek na dokonanie spłaty zapisobiercy. Wypłacenie należnej spłaty zapisobiercom nie było warunkiem dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni nie wypłaciła spłaty zapisobiercom po to, aby móc dokonać sprzedaży mieszkania. Stąd spłata nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia, skoro nie będzie poniesiona celem dokonania zbycia.

Natomiast w myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku Wnioskodawczyni może zaliczyć kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Natomiast do ww. kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć wydatku w postaci zapisu testamentowego.

Zauważyć należy, że niewątpliwie zapis testamentowy jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawczyni z racji bycia spadkobiercą testamentowym, jednakże skoro kwota spłaty zapisobiercy nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonego lokalu mieszkalnego, nie jest też kwotą zapłaconego podatku od spadku a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Wnioskodawczynię wydatek w postaci zapisu testamentowego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, będącego przedmiotem spadku.

Brak więc jest podstaw prawnych, aby podstawę opodatkowania stanowił uzyskany ze sprzedaży przychód po odliczeniu wypłaty uczynionej w związku z realizacją zapisu testamentowego. Zapis testamentowy w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, wobec czego – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni koszty jego poniesienia nie mogą mieć wpływu na wysokość przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży. Stwierdzić zatem należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek związany z wykonaniem ciążącego na Niej zapisu testamentowego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia mieszkania, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania nabytego w drodze spadku. W konsekwencji, na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, pomniejszonej o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn, bez możliwości pomniejszenia jej o kwotę wynikającą z wykonania wskazanego zapisu testamentowego.

Dodać należy, że wypłata wskazanej w testamencie kwoty zapisobiorcy jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawczyni z racji bycia spadkobiercą testamentowym. Przyjmując spadek Wnioskodawczyni przyjęła zarówno aktywa spadku, jak i jego pasywa albowiem spadek to nie tylko prawa, ale i obowiązki. Chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji otrzymania spadku, Wnioskodawczyni mogła spadek odrzuć.

Myli się także Wnioskodawczyni twierdząc, że do ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości zastosowanie ma art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje co ma być przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych – przepis ten mówi o cenie wyrażonej w umowie, a nie o faktycznie otrzymanej kwocie pieniężnej. Ceną wyrażoną w umowie sprzedaży było bezspornie 95 000 zł. Te środki zasiliły aktywa Wnioskodawczyni. Bez znaczenia jest, że Wnioskodawczyni przeznaczyła część przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego na wypłatę zapisu Wnioskodawczyni zrobiła to, bo z tego tytułu jeden z zapisobiorców miał wobec Niej roszczenie o zapłatę. Płacąc mu Wnioskodawczyni uwolniła się od ciążącego na Niej zobowiązania. Podatnicy środki ze sprzedaży nieruchomości mogą wydatkować w dowolny sobie sposób. Jednak żaden ze sposobów wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości nie powoduje, że mogą sobie obniżyć cenę wyrażoną w umowie sprzedaży – czyli przychód ze sprzedaży – jak chciałaby to zrobić Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie ma zatem podstaw do zaniżenia ceny wyrażonej w umowie sprzedaży ani do korygowania przychodu w momencie zapłaty zapisu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 14 września 2016 r. nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 12 lutego 2015 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że do kosztów odpłatnego zbycia oraz do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 14 września 2016 r. lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 12 lutego 2015 r., Wnioskodawczyni nie może zaliczyć kwot zapisów na rzecz wskazanych w testamencie zapisobiorców, ponieważ wydatki te nie mieszczą się w kategorii kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, wydatki te nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu dochodu z ww. odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowi kwota uzyskana ze sprzedaży pomniejszona o kwotę zapłaconego przez Wnioskodawczynię podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika podjętej w określonym stanie faktycznym i jest wiążący tylko w tej sprawie. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie odnosi się ona do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.