Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.200.2017.2.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-25
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, przebudową i rozbudową SUW W. oraz brak obowiązku opodatkowania czynności przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców po zakończeniu trwałości projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu) uzupełnionym w dniu 7 lipca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową i rozbudową SUW w W. – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków, które Gmina będzie ponosiła w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców po zakończeniu trwałości projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, przebudową i rozbudową SUW w W. oraz braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców po zakończeniu trwałości projektu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odprowadza do urzędu skarbowego podatek należny od przychodów związanych z najmem i dzierżawą, a także za dostarczanie wody i odbiór ścieków od mieszkańców Gminy. Gmina w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji polegającej na wybudowaniu dla osób fizycznych przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przebudowie i rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości W. Planowane źródło sfinansowania zadań: środki własne Gminy, środki unijne pochodzące z PROW, a także udział pieniężny mieszkańców.

Celem inwestycji jest zapewnienie mieszkańcom miejscowości W., P., S., W.S., Ł. i K.M. wody zdatnej do użytku oraz możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych z 19 miejscowości, poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Podatek od towarów i usług w wymienionym projekcie nie będzie kosztem kwalifikowanym. Inwestycja realizowana będzie etapowo, rozpocznie się w 2017 r. i jej zakończenie planowane jest w 2018 r. Wszystkie faktury VAT dotyczące kosztów inwestycji będą wystawiane na Gminę, jako inwestora.

Po złożeniu wniosku o dofinansowanie i podpisaniu umowy z Urzędem Marszałkowskim na dofinansowanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, zawarte zostaną umowy z właścicielami poszczególnych nieruchomości. Mieszkańcy użyczą i oddadzą Gminie do bezpłatnego używania powierzchnię ok. 600 m2 gruntu z przeznaczeniem na wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków. Umowy określają terminy wpłat udziału finansowego dla mieszkańców, których posesje zostały objęte wnioskiem o dofinansowanie

Na realizację zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 36,37% całkowitej ceny kosztorysowej przydomowych oczyszczalni ścieków. Dokonanie wpłaty przez mieszkańców będzie miało charakter obowiązkowy i nastąpi w dwóch ratach:

1.  w wysokości 80%, która będzie wystawiona po podpisaniu przez Gminę umowy o dofinansowanie i wyłonieniu wykonawcy,
2.  w wysokości 20% po rozliczeniu przez wykonawcę zadania.

Mieszkańcy będą dokonywać wpłat na podstawie wystawionych faktur VAT. Zakupione i zamontowane oczyszczalnie ścieków przez 5 lat od momentu zakończenia projektu będą własnością Gminy, zaś po tym okresie Gmina przekaże je mieszkańcom za cenę wniesionego wkładu własnego.

Po zakończeniu budowy oczyszczalni i jej uruchomieniu, Gmina będzie przeprowadzać we własnym zakresie przez cały okres trwania projektu tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu, przeglądów serwisowych przekazanej przez wykonawcę przydomowej oczyszczalni ścieków. Właściciel nieruchomości zobowiązuje się do ponoszenia w tym czasie wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania oczyszczalni celem zapewnienia jej prawidłowej eksploatacji i wpłaty na rzecz Gminy kosztu przeglądów serwisowych w kwocie 20,00 zł plus należny podatek VAT kwartalnie.

Inwestycja będzie realizowana wyłącznie u tych mieszkańców, którzy dokonają wpłaty wkładu własnego. Jeżeli mieszkańcy nie zadeklarują chęci budowy oczyszczalni i nie dokonają wpłat wkładu własnego inwestycja dotycząca budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie realizowana.

Na dzień złożenia wniosku o dofinansowanie SUW W. obsługiwana jest przez Gminę, a mieszkańcy miejscowości, które ma zasilić ta hydrofornia są podłączeni do hydroforni w miejscowości B., będącej własnością Gminy. Poniesione nakłady na inwestycje zwiększą wartość środka trwałego Gminy. Po dokonanej rozbudowie i przebudowie SUW W. dostarczała będzie wodę do zakładanych w projekcie miejscowości. Po uruchomieniu SUW dostarczona woda dla mieszkańców będzie dokumentowana fakturami VAT ze stawką 8% i należny podatek będzie odprowadzony do urzędu skarbowego. Gmina będzie ponosiła wydatki związane z dalszą eksploatacją i będą to czynności opodatkowane (np. koszty energii elektrycznej).

Gmina poprzez SUW W. będzie dostarczała wodę nie tylko mieszkańcom i firmom z terenu Gminy, ale także jednostkom organizacyjnym Gminy. Z wody tej korzystać będzie:

1.  Urząd Gminy – wykonujący czynności opodatkowane, zwolnione oraz spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Zespół Szkół – wykonujący czynności opodatkowane oraz zwolnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie mogła odliczyć od podatku należnego pełną kwotę podatku naliczonego z faktur za wykonane roboty budowlane i za zakupione towary, związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków i przebudową i rozbudową SUW W.?
2.  Czy przekazanie przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, za kwotę wniesionego wkładu własnego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT w sytuacji, gdy towar i usługa, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją zadań wystawiane będą na Gminę, a efekty realizacji zadań będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadku budowy przydomowych oczyszczalni ścieków kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą miały charakter obligatoryjny, w związku z którym po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Przebudowa SUW W. w ramach planowanej inwestycji będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, a czynności związane ze sprzedażą wody realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych między Gminą – dostawcą, a mieszkańcami – odbiorcą. W związku z tym wystawiane są faktury VAT za sprzedaż wody, a podatek odprowadzany jest do urzędu skarbowego.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z planowaną inwestycją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji tej inwestycji.

Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy przejmą prawo własności przydomowych oczyszczalni ścieków, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, to kwota wpłaty z tytułu udziału finansowego mieszkańców.

Zgodnie z treścią art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług związanego z realizacją zadania, w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu ich finansowego udziału w zadaniu.

Zdaniem Gminy całość należności z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi wymagana wpłata mieszkańców z tytułu wkładu własnego w wysokości 36,37% całkowitej ceny kosztorysowej. Wobec powyższego kwota należna po rozliczeniu wpłaty wynosi 0,00 zł.

Gmina uważa, iż przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców za kwotę wniesionego wkładu własnego nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową i rozbudową SUW W.,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków, które Gmina będzie ponosiła w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków,
*   **prawidłowe –** w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców po zakończeniu trwałości projektu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).,

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów iusług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów w § 3 ust. 1 wymieniono jednostki samorządu terytorialnego.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, prowadzi do stwierdzenia, że skoro z wniosku wynika, że Gmina wystawi na rzecz mieszkańców, w związku z budową na ich nieruchomościach przydomowych oczyszczalni ścieków, faktury VAT na podstawie, których mieszkańcy dokonają wpłaty wkładu własnego (w wysokości 80% po podpisaniu przez Gminę umowy o dofinansowanie i wyłonieniu wykonawcy oraz 20% po rozliczeniu przez wykonawcę zadania), to ich nieodpłatne przekazanie mieszkańcom po 5-letnim okresie trwałości projektu nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Zatem, podzielając stanowisko zawarte we wniosku, uznać należy, że Gmina nie będzie zobligowana naliczyć podatku należnego z tytułu przekazania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków po 5-letnim okresie trwałości projektu. W konsekwencji stanowisko Gminy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zgodzić się z Gminą, że skoro – jak wcześniej wskazano – budowa przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę na rzecz mieszkańców jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to co do zasady będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spełniona bowiem została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wyżej wymienione prawo do odliczenia podatku będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo. Zatem również w tym zakresie stanowisko Gminy jest prawidłowe.

Natomiast wbrew opinii Gminy, w przypadku wydatków, które będzie ponosiła w związku z przebudową i rozbudową SUW W. nie będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, bowiem prawo to będzie przysługiwało jedynie w zakresie, w jakim stacja uzdatniania wody będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, natomiast przedmiotowa infrastruktura, jak wskazują okoliczności sprawy, będzie służyła nie tylko do czynności opodatkowanych, ale również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (dostawa wody do Urzędu Gminy i Zespołu Szkół). To, że Gmina i jej jednostki organizacyjne po centralizacji rozliczeń działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na SUW W. (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczania wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy inwestycja. Tym samym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że czynności, które wykonuje z wykorzystaniem Inwestycji będą wykazywały związek wyłącznie z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym od wydatków, których Gmina nie będzie w stanie w całości przypisać do działalności gospodarczej, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług zgodnie ze sposobem określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Niemniej jednak należy wskazać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur dokumentujących budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit.a ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.