Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.506.16.1.AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-14
Teza: w zakresie metodologii obliczania kapitału własnego na potrzeby stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał własny; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii obliczania kapitału własnego na potrzeby stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii obliczania kapitału własnego na potrzeby stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Obecnie jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium Holandii (dalej: „Akcjonariusz”).

Na początku 2016 r. Akcjonariusz oraz Spółka zawarli umowę pożyczki (dalej: „Umowa”), w oparciu o którą Akcjonariusz udzielił Spółce pożyczki (dalej: „Pożyczka”), w celu spłaty zewnętrznego zadłużenia Wnioskodawcy. Umowa przewiduje, iż w związku z udzieleniem Pożyczki na rzecz Wnioskodawcy, Akcjonariuszowi należały będą się odsetki (dalej: „Odsetki”), przy czym nie jest wykluczone, iż Odsetki będą kapitalizowane, tzn. doliczane do kwoty głównej Pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy ustalaniu wartości kapitałów własnych na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, Spółka zobowiązana jest pomniejszyć wyłącznie wartość kapitału zakładowego o te kwoty, które nie zostały na ten kapitał faktycznie przekazane, względnie które odpowiadają wartości wkładów w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek (w tym odsetek od pożyczek) lub w postaci wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się podatkowych odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu wartości kapitałów własnych na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, Spółka zobowiązana jest pomniejszyć wyłącznie wartość kapitału zakładowego o te kwoty, które nie zostały na ten kapitał faktycznie przekazane, względnie które odpowiadają wartości wkładów w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek (w tym odsetek od pożyczek) lub w postaci wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, zaistnienie powyższych zdarzeń nie powinno prowadzić do obowiązku pomniejszania przez Spółkę pozostałych pozycji kapitałów własnych (przykładowo kapitału zapasowego).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT wartość kapitału własnego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi (dalej: „WNiP”), od których nie dokonuje się podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika bezpośrednio z wykładni literalnej przywołanego powyżej art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, zdarzenia takie jak:

*   brak wniesienia całości umówionych wkładów na kapitały,

*   pokrycie kapitałów wierzytelnościami z tytułu pożyczek (w tym odsetek od pożyczek),

*   pokrycie kapitałów WNiP, od których nie dokonuje się podatkowych odpisów amortyzacyjnych,

mogą mieć wpływ jedynie na obowiązek stosownego pomniejszenia kapitału zakładowego dla potrzeb kalkulacji wartości kapitałów własnych. Powyższe zdarzenia nie powinny natomiast powodować obowiązku pomniejszania pozostałych pozycji kapitałów własnych, takich jak przykładowo kapitał zapasowy (w sytuacji, gdy część kapitału zapasowego została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub WNiP, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych).

Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2015 r. (ITPB3/4510- 199/15/PS), w której czytamy: „Co istotne z literalnej treści art. 16 ust. 7h ustawy wynika, że przy ustalaniu wartości kapitału własnego Spółki dla potrzeb cienkiej kapitalizacji, jedynie kapitał zakładowy powinien być pomniejszony o część, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi udziałowcom wobec tej spółki. Zatem obowiązek pomniejszenia kapitału własnego nie będzie miał zastosowania w przypadku pokrycia wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz odsetek od tych pożyczek) kapitału zapasowego. W konsekwencji, jak słusznie podnosi Spółka, dla potrzeb określenia wartości kapitału własnego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, nie będzie mogła ona uwzględnić części kapitału zakładowego pokrytej wierzytelnościami z tytułu potyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek). Tym samym Spółka będzie zobowiązana pomniejszyć wartość kapitału własnego o część kapitału zakładowego pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek) od udziałowca. Spółka będzie zobowiązana jednak uwzględnić część kapitału zapasowego pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych potyczek). Tym samym nie będzie ona zobowiązana pomniejszyć wartości kapitału własnego o część kapitału zapasowego pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz ewentualnie odsetek od tych pożyczek) od udziałowca”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2016 r. (IPPB6/4510-64/16-2/AM).

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Kapitał własny stanowi wartościowy odpowiednik składników majątku, do których danej jednostce przysługuje prawo własności. Wniesione zostały one do przedsiębiorstwa przez założycieli (właścicieli), którzy tym samym nabyli prawo do uczestniczenia w podziale zysku oraz do zwrotu kapitału w razie likwidacji przedsiębiorstwa. Składniki te mogą również pochodzić z przeznaczenia całości lub części wygospodarowanego zysku na cele rozwojowe. Mogą mieć postać rzeczową lub pieniężną.

Natomiast księgowa wartość kapitału własnego jest równa sumie wartości kapitału zakładowego, kapitału zapasowego, kapitału z aktualizacji wyceny, pozostałych kapitałów rezerwowych, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych i zysku netto z bieżącej działalności, pomniejszonej o sumę wartości należnych wpłat na kapitał zakładowy, akcji własnych, niepokrytej straty z lat ubiegłych, straty netto z bieżącej działalności i odpisów z zysku netto w roku obrotowym.

W związku z faktem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej określenia kapitałów własnych, w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) oraz do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) (dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości na dzień bilansowy kapitały własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych, wycenia się w wartości nominalnej. Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki (art. 36 ustawy o rachunkowości).

W skład kapitałów własnych w spółkach z o.o. wchodzą:

*   kapitał (fundusz) podstawowy,

*   należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna),

*   udziały (akcje) własne (wielkość ujemna),

*   kapitał (fundusz) zapasowy,

*   kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,

*   pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe,

*   zysk (strata) z lat ubiegłych,

*   zysk (strata) netto,

*   odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Kapitał zakładowy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, tworzy się obligatoryjnie i dzieli na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej. Zgodnie z przepisem art. 154 § 1 Ksh kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powinien wynosić co najmniej 5000 PLN. Z kolei przepis art. 154 § 2 Ksh stanowi, że wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 PLN. Zgodnie z przepisem art. 158 § 1 Ksh jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (154 § 3 Ksh).

Art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczególny określa wartość kapitału własnego podatnika lub funduszu udziałowego w spółdzielni dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji. Wartość kapitału własnego pomniejsza się o tę część kapitału zakładowego, jaka:

*   nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana; chodzi tu zatem o tę część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi;

*   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki;

*   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Wartość kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, określona zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy jest to wartość faktycznego kapitału spółki, tj. realnie wniesionych wkładów/dopłat lub środków wypracowanych w latach poprzednich. Nakazując, przy ustalaniu kapitału własnego – zgodnie z art. 16 ust 7h ustawy – nieuwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny, części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych oraz nakazując pomniejszyć jego wartość o wartość jedynie kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m, ustawodawca zrealizował cel urealnienia wartości „kapitałów własnych” prezentowanych przez podmioty w sprawozdaniach finansowych.

Warunki obliczania wartości kapitału własnego zostały przez prawodawcę określone w sposób wyczerpujący. W konsekwencji, jeżeli możliwość uwzględnienia określonych kapitałów własnych nie została wprost wyłączona, należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości kapitału własnego na potrzeby ustalenia niedostatecznej kapitalizacji.

W treści art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wprowadził dalszych ograniczeń w odniesieniu do pochodzenia pozostałych poza kapitałem zakładowym, pozycji kapitałów własnych, takich jak przykładowo kapitał zapasowy.

Tym samym, obowiązek pomniejszenia kapitału własnego nie będzie miał zastosowania m.in. w sytuacji pokrycia wierzytelnościami z tytułu pożyczek (oraz odsetek od tych pożyczek) kapitału zapasowego.

Zatem wnioskować należy, że w myśl art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu wartości kapitału własnego dla celów kalkulacji wskaźnika wartości zadłużenia Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy należy wyłączyć poniższe pozycje:

*   kapitały z aktualizacji wyceny,

*   kapitał własny pochodzący z otrzymanych pożyczek podporządkowanych,

*   część kapitału zakładowego, jaka:
    *   nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana; chodzi tu zatem o tę część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi;
    *   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki;
    *   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące metodologii obliczania wartości kapitału własnego na potrzeby stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.