Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.533.2018.10.S/AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-21
Teza: Uznanie, czy wydatki na usługi informatyczne, w tym usługi polegające na generowaniu raportów, nabywane przez Spółkę od Usługodawcy podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; ograniczenie; usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2020 r. syg. akt III SA/Wa 1411/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 3 stycznia 2024 r.);

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, czy wydatki na usługi informatyczne, w tym usługi polegające na generowaniu raportów, nabywane przez Spółkę od Usługodawcy podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka S.A. \[dalej: Spółka, Wnioskodawca\] wchodzi w skład grupy kapitałowej (…) Podatkowa Grupa Kapitałowa. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki S.A. jest wykonywanie (…) przewozów towarowych w komunikacji krajowej i międzynarodowej.

W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa m.in. usługi informatyczne od podmiotu powiązanego (dalej jako: Usługodawca) w rozumieniu art. 11 updop.

W tym zakresie Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi informatyczne polegające na udostępnianiu na terminalach komputerowych Spółki danych z systemu w zakresie informacji o pracy eksploatacyjnej (\`(...)\`) należących do Wnioskodawcy obejmujących:

(…)

W ramach usługi Usługodawca udostępnia dwa moduły systemu umożliwiające Wnioskodawcy realizowanie określonych poniżej zadań dla (\`(...)\`) i realizowanych transportów m.in.: planowanie (\`(...)\`), udostępnianie rozkładu jazdy (\`(...)\`), zaznaczanie (\`(...)\`) do rozliczeń jakościowych, dostęp do informacji dotyczących: przesyłek, opisu (…) i jego trasy przejazdu; wprowadzanie uwag przewoźnika; przekazywanie zwrotnej informacji o zatwierdzonych (…) przyjętych do realizacji oraz dzielenie trasy (\`(...)\`) w ramach planowania dyspozytorskiego.

Dane o pracy eksploatacyjnej wykonanej przez (…) są przekazywane Usługodawcy w ramach interfejsu informatycznego.

Dokumentując usługę, Usługodawca dzieli poszczególne czynności na:

*   utrzymanie systemu na stanowiskach;
*   utrzymanie aktywności kont na serwerze;
*   przygotowanie i przesyłanie danych w ramach interfejsu;
*   przygotowanie raportu miesięcznego o pracy eksploatacyjnej.

Wszystkie powyższe czynności w dalszej części, na potrzeby niniejszego Wniosku, nazywane będą usługą informatyczną.

Zakup tej usługi jest niezbędny do wykonywania przez Wnioskodawcę usług transportowych, ponieważ Usługodawca jest jednocześnie zarządcą infrastruktury (…).

W przypadku nie zawarcia umowy, doszłoby do zakłóceń w prawidłowym przebiegu pracy eksploatacyjnej i utraty przez Spółkę dostępu do możliwości planowania i uruchamiania (\`(...)\`), co oznacza, że bez tej funkcji Usługodawca, jako zarządca infrastruktury, nie przyjąłby uruchamianych (\`(...)\`) do realizacji.

Ponadto generowane w ramach umowy raporty, wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do analizy przebiegu przesyłek w poszczególnych relacjach i stanowią bazę do naliczania podstawowych kosztów realizacji przewozu.

Usługodawca zapewnia prawidłowe wykonanie świadczenia poprzez zarządzanie odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem, jak również dysponuje niezbędnym sprzętem informatycznym, oprogramowaniem i licencjami.

Obowiązujące u Wnioskodawcy zasady dotyczący kształtowania ceny świadczonych usług wskazują, iż kalkulacje ceny uwzględniają ogólne koszty zarządzania/funkcjonowania Spółki.

W ramach ogólnych kosztów mieszczą się usługi będące przedmiotem interpretacji.

Wnioskodawca ustala cenę usług zgodnie z zasadą ceny rynkowej i wymogami updop w zakresie cen transakcyjnych.

### Pytanie

Czy wydatki na usługi informatyczne, w tym usługi polegające na generowaniu raportów, nabywane przez Spółkę od Usługodawcy podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e updop?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wydatki na usługi informatyczne, w tym polegające na generowaniu raportów, nabywane przez Spółkę od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej „updop”).

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe wydatki muszą zostać poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Przy czym oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop, której przedmiotem są usługi informatyczne polegające na udostępnianiu na terminalach komputerowych Spółki danych z systemu w zakresie informacji o pracy eksploatacyjnej (\`(...)\`) należących do Wnioskodawcy.

Usługodawca zapewnia prawidłowe wykonanie świadczenia poprzez zarządzanie odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem, jak również dysponuje niezbędnym sprzętem informatycznym, oprogramowaniem i licencjami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „przetwarzania danych”.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zastosować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują tego pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji, tym samym należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

W opinii Spółki, z opisu stanu faktycznego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez podmioty powiązane miało być opracowywanie danych.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tym samym fakt, że w ramach usługi informatycznej dochodzi do przygotowywania raportów, czy też planowania przebiegu trasy (…) na podstawie danych wsadowych nie przesądza o tym, że jest to usługa, która mieści się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 2 updop i nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Należy zwrócić uwagę, że Usługodawca, oprócz usług informatycznych stanowiących przedmiot niniejszego wniosku, świadczy również usługę polegającą na udostępnieniu infrastruktury (…).

Zakup usługi informatycznej jest elementem koniecznym dla wykonywania podstawowej działalności Spółki, bez możliwości m. in. planowania (\`(...)\`) Usługodawca nie przyjąłby na swoją infrastrukturę (\`(...)\`) Wnioskodawcy.

Tym samym należy brać pod uwagę również zapisy art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wskazano tam, iż ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu ze świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością świadczenia usługi, w tym przypadku transportowej.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług, które zdanie Spółki są uwzględnione w cenie świadczonej usługi jako jeden z wielu wydatków ponoszonych w celu wykonania usługi.

Obowiązujące u Wnioskodawcy zasady dotyczące kształtowania ceny świadczonych usług wskazują, iż kalkulacje ceny uwzględniają ogólne koszty zarządzania/funkcjonowania Spółki.

W ramach ogólnych kosztów mieszczą się usługi będące przedmiotem interpretacji.

Koszty te w ogólnym modelu rozliczenia/kalkulacji kosztów ujęte są w kosztach ogólnego zarządu i obliczane jako narzut % na wcześniej zalokowane koszty tzn. koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Dostęp do infrastruktury (…) jest niezbędny dla wykonania usług transportowych przez Wnioskodawcę, ponieważ zakup usług objętych niniejszym wnioskiem jest tak jakby usługą pomocniczą do zakupu usługi głównej, jaką jest zakup dostępu do infrastruktury (…). Usługi te nie stanowią co prawda usługi kompleksowej, jednak wspólnie są niezbędne do świadczenia usług transportowych.

**Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia**

Postanowieniem z 30 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.533.2018.3.AM pozostawiłem Państwa wniosek bez rozpatrzenia. Uznałem, że Państwa wniosek i jego uzupełnienie nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Postanowienie doręczono Państwu 1 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 5 kwietnia 2019 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.533.2018.4.AM/SJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

9 maja 2019 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 14 maja 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie - wyrokiem z 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1411/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 26 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2443/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie stał się prawomocny od 26 września 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.