Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-171/16/19-S-1/MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia na jaki moment Wnioskodawca powinien dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej? Czy wartość pomocy publicznej uzyskiwanej w kolejnych latach w formie zwolnienia od podatku dochodowego powinna zostać zdyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia.
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 314/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 kwietnia 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 245/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, na jaki moment Wnioskodawca powinien dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej? Czy wartość pomocy publicznej uzyskiwanej w kolejnych latach w formie zwolnienia od podatku dochodowego powinna zostać zdyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem 2 czerwca 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

*   czy w okresie obowiązywania obu zezwoleń, Spółka ma obowiązek prowadzić odrębną ewidencję dochodów generowanych w oparciu o poszczególne zezwolenia dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego (pytanie nr 1);
*   na jaki moment Wnioskodawca powinien dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej? Czy wartość pomocy publicznej uzyskiwanej w kolejnych latach w formie zwolnienia od podatku dochodowego powinna zostać zdyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia (pytanie nr 2);
*   czy ze względu na fakt, że Wnioskodawca uzyskał prawo do skorzystania z pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia nr 2 w trakcie roku obrotowego (tj. w czerwcu 2015 r.), zobowiązany będzie do odrębnego rozliczenia osiągniętego dochodu za rok 2015, tj. za część roku obrachunkowego, w której obowiązywało tylko Zezwolenia nr 1 z zastosowaniem przepisów art. 7 ustawy zmieniającej dotyczącego przekazywania środków na rachunek Funduszu Strefowego, a za część roku, w którym obowiązywało już Zezwolenie nr 2 z zastosowaniem warunków zwolnienia, jakie wynikają z faktu udzielenia Zezwolenia nr 2; Czy Wnioskodawca za okres 2015 roku będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R jako załącznika do zeznania rocznego CIT-8 (pytanie nr 3);
*   czy w kolejnych latach obrotowych obowiązywania obu Zezwoleń, tj. w roku obrotowym 2016 i 2017 (do 15.11.2017) Wnioskodawca w odniesieniu do rozliczenia za te lata obrotowe będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R do zeznania rocznego CIT-8 (pytanie nr 4).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-171/16-4/KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia, na jaki moment Wnioskodawca powinien dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej? Czy wartość pomocy publicznej uzyskiwanej w kolejnych latach w formie zwolnienia od podatku dochodowego powinna zostać zdyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia (pytanie nr 2).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 czerwca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-171/16-4/KS wniósł pismem z 20 czerwca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 19 lipca 2016 r. nr ILPB3/4510-2-19/16-2/KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 czerwca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-171/16-4/KS złożył skargę z 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 314/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 czerwca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-171/16-4/KS.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie zarówno Strona, jak i Organ są zgodne co do dnia, na jaki Strona powinna dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej. Tym dniem jest 23.06.2015 r., tj. na moment uzyskania Zezwolenia nr 2. Powyższe wynika z treści § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Zgodnie z treścią powołanego przepisu koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Organ jednak nie zgodził się z uzasadnieniem stanowiska Strony. Skarżąca natomiast nie zgadza się ze stanowiskiem Organu wynikającym z uzasadnienia interpretacji. Zgodnie ze stanowiskiem Organu Strona od momentu uzyskania Zezwolenia nr 2 nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania całego dochodu wygenerowanego w ramach działalności strefowej, gdyż powinna prowadzić dwie odrębne ewidencje dochodów generowanych w ramach dwóch zezwoleń. Z uzasadnienia Organu wynika, że zezwoleniu podlegać będą dochody wygenerowane z inwestycji zrealizowanej na podstawie Zezwolenia nr 2. Dochodów tych nie można połączyć z dochodami wygenerowanymi w ramach działalności strefowej pochodzącej z inwestycji prowadzonej na podstawie Zezwolenia nr 1.

W ocenie Sądu – stanowisko Organu jest nieprawidłowe. Z uwagi, że pytania zawarte we wniosku o interpretacje są ze sobą powiązane (a w zasadzie odpowiedzi na pytania), Sąd w tym zakresie odwołał się do uzasadnienia wyroku sygn. akt I SA/Go 313/16 dotyczącego pytań nr 1, 3 i 4.

Sąd wskazał, że w zasadzie przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia przepisów prawa podatkowego co do zakresu zwolnienia podatkowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącego działalność na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń, w szczególności czy podatnik zobowiązany jest wyodrębnić dochody uzyskane w ramach poszczególnych zezwoleń.

Zdaniem Skarżącej jedynym warunkiem zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest prowadzenie na jej terenie działalności rodzajowo określonej w tzw. zezwoleniu na prowadzenie tej działalności. Stanowisko uzasadnia wykładnię przepisów, z której ma wynikać brak obowiązku odrębnej ewidencji dochodów osiąganych z działalności prowadzonej w oparciu o poszczególne zezwolenia. Konsekwencją braku obowiązku odrębnej ewidencji ma być również możliwość korzystania ze zwolnienia z prawa do zwolnienia z podatku na podstawie Zezwolenia nr 2 zaistniałego w trakcie roku obrotowego, tj. z 23.06.2015 r. od momentu istnienia możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania CIT całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielenia go na poszczególne zezwolenia.

Natomiast zdaniem Organu, z uwagi na fakt, że w zezwoleniu określa się nie tylko przedmiot działalności, ale także inwestycję, którą przedsiębiorca ma obowiązek przeprowadzić, zwolnienie z podatku przysługuje tylko od dochodów, wygenerowanych z tej konkretnej inwestycji. W konsekwencji, nawet jeśli przedsiębiorca prowadzi na podstawie dwóch zezwoleń tą samą rodzajowo działalność, musi wykazać, jaki dochód przyniosła konkretna inwestycja i do tego dochodu przypisać limit ulgi podatkowej, przysługującej w związku z wydanym zezwoleniem.

W ocenie Sądu – w sporze należy przyznać rację stronie Skarżącej. Sąd wskazał, że wykładnia prawa podatkowego we wskazanym zakresie była już przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Rzeszowie i Wrocławiu odpowiednio z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1035/15, z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1830/15, z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 70/16 oraz z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 163/16, opublikowanych w CBOSA, w których przyjęto, że przepisy nie wiążą ulgi podatkowej z przychodem związanym z konkretną inwestycją na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Takie stanowisko sądów I instancji zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. w sprawie II FSK 1849/14, w którym między innymi wskazano, że zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Sąd zacytował brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, a następnie wskazał, że – w jego ocenie – art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 3 ust. 1 rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (wydanego na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) warunkują przyznanie ulgi wykonaniem konkretnej inwestycji. Nie wiążą jednak ulgi z konkretnym dochodem z tej inwestycji. Jedynym przepisem podatkowym odnoszącym się do dochodu jest zatem w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże zwolnienie z działalnością gospodarczą, prowadzoną na terenie SSE. Z przytoczonych przepisów wynika, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Działalność na terenie SSE, aby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Z przywołanego przepisu wynika zatem, że zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w SSE z pomocy publicznej (w postaci zwolnienia podatkowego). W zezwoleniu określa się przedmiot działalności, który będzie podejmowany na terenie SSE, a także warunki odnoszące się w szczególności do: kwestii zatrudnienia, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przenoszącej wyznaczone minimum, terminu zakończenia inwestycji, maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji. Trzeba zatem stwierdzić, że określenie w zezwoleniu tych parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani przychodów (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji – także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w tej ustawie, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia określonej inwestycji, czy zatrudnienia określonych pracowników, w ramach spełnienia warunków zezwolenia. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie SSE (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku (tak ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 163/16). Ponadto stosownie do treści § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej zwolnienia (od podatku dochodowego), o których mowa w ust. 1 (z tytułu kosztów nowej inwestycji) i 3 (z tytułu nowych miejsc pracy), przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się na podstawie danych jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z przepisu tego wynika wyraźnie konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia, ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika bowiem obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń (tak też ww. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 70/16 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1035/15).

Zdaniem Sądu – Organ, dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego, nie rozważył dokładnie okoliczności, że Zezwolenie nr 2 objęło swym zakresem działalność prowadzoną dotychczas przez Skarżącą na podstawie Zezwolenia nr 1. Oba Zezwolenia, co ma istotne znaczenie, co do zakresu działalności (uprzednio faktycznie wykonywanej na podstawie Zezwolenia nr 1 i wymienionej w Zezwoleniu nr 2) pokrywają się ze sobą, tj. dotyczą tej samej działalności (zakres działalności objętej Zezwoleniem nr 2 został rozszerzony natomiast obejmuje on w całości zakres faktycznie wykonywanej działalności objętej Zezwoleniem nr 1). Zakres wyrobów wytwarzanych na terenie SSE wynikający z Zezwolenia nr 2 (gotowe wyroby tekstylne; materace, pióra, puch, pierze i skóry ptaków) jest szerszy aniżeli zakres wyrobów faktycznie wytwarzanych na podstawie Zezwolenia nr 1 (gotowe wyroby tekstylne). Ta istotna okoliczność nie została przez Organ należycie rozpatrzona. Organ, co podkreśla Skarżąca, wskazał, że „prowadzenie jednej bądź kilku ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Przykładowo, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy”. Organ nie wziął pod uwagę natomiast, na co słusznie zwraca uwagę Skarżąca, że nakazując wyodrębnianie dochodu, który należy przypisać do poszczególnych zezwoleń, bezpodstawnie wydłuża czas, w którym Skarżąca będzie mogła skorzystać z przysługującego jej zwolnienia z opodatkowania dochodu wygospodarowanego na działalności strefowej, co może doprowadzić do sytuacji, w której w okresie obowiązywania Zezwolenia nr 2 nie wykorzysta pełnej puli przysługującego jej zwolnienia. Ponadto Sąd wskazał, że oba zezwolenia dotyczą ściśle określonej pokrywającej się przedmiotowo działalności, Zezwolenie nr 2 obejmuje zakresem działalności faktycznie wykonywaną działalność na podstawie Zezwolenia nr 1. W konsekwencji nie ma możliwości, aby z tej samej działalności uzyskać jednocześnie zysk i stratę, a co za tym idzie błędną wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Na podstawie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który wskazał w zaskarżonej interpretacji Organ (doszukując się w jego regulacji w przypadku posiadania dwóch zezwoleń obowiązku prowadzenia ewidencji umożliwiającej zapewnienie odrębnego ustalenia osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń), podatnicy są jedynie zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W ocenie Sądu – podkreślenia też wymaga przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem „zezwolenia”, a nie „zezwoleń” na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot. Sąd zauważył także, że art. 17 ust. 1 pkt 34 powołanej wyżej ustawy odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) jako podstawie działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Sąd podzielił stanowisko Strony, że całość dochodu strefowego osiągniętego po uzyskania Zezwolenia nr 2 będzie stanowiła dochód z działalności gospodarczej wymienionej w Zezwoleniu nr 2.

Sąd podzielił również stanowisko strony Skarżącej, że skoro uzyskała ona prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia nr 2 w trakcie roku obrotowego, tj. 23.06.2015 r., to od tego momentu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE, z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielania go na poszczególne zezwolenia, a zdyskontowana wartość otrzymanej pomocy (tj. kwoty podatku dochodowego od dochodu zwolnionego z opodatkowania) porównywana będzie z wartością poniesionych wydatków zdyskontowanych na dzień 23.06.2015 r. To dla niej począwszy od 23.06.2015 r. ustalanie dochodu dla celów rozliczenia działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej nie będzie rozliczane na dotychczasowych zasadach wynikających z faktu posiadania wyłącznie Zezwolenia nr 1 z uwagi na to, że w ramach działalności strefowej nie wygospodaruje dochodu, który podlegałby opodatkowaniu – ponieważ całość dochodu strefowego będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie Zezwolenia nr 2 aż do momentu wyczerpania limitu przysługującej pomocy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 314/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 20 grudnia 2016 r. nr 3063-ILRP.46.268.2016.1.EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 245/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

NSA wskazał, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest naruszeniu przepisów prawa materialnego. Choć postawiono w niej adekwatne dla sporu interpretacyjnego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące ich wykładni, to należy odnotować, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dostarczono na tę okoliczność jakichkolwiek argumentów. W żadnej mierze nie uzasadniono więc tych zarzutów. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. NSA przypomniał, że Organ interpretacyjny podzielił pogląd Spółki, że wielkość pomocy, jak również poniesione obecnie wydatki inwestycyjne powinny być dyskontowane na moment uzyskania Zezwolenia nr 2 – tj. na dzień 23 czerwca 2015 r., jednak jej stanowisko uznał za nieprawidłowe, ponieważ nie zgodził się z częścią jego uzasadnienia.

Wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył skutków podatkowych uzyskania przez Spółkę, w trakcie korzystania z zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (Zezwolenie nr 1), kolejnego zezwolenia (Zezwolenie nr 2) na prowadzenie działalności w tej strefie. Zakres przedmiotowy pierwszego zezwolenia mieści się w zakresie drugiego zezwolenia, a wydane one zostały w różnych reżimach prawnych. Spór między stronami dotyczy zasadniczo ustalenia, czy opodatkowanie dochodów osiągniętych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej powinno następować odrębnie w odniesieniu do każdego z posiadanych przez podatnika zezwoleń. Zdaniem Organu interpretującego, skoro przedmiotem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej jest inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, to dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia. Spółka zobowiązana więc będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w ewidencji w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.

Następnie NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji z kolei, podzielając stanowisko Spółki, uznał, że brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Przepis art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r. warunkują przyznanie ulgi wykonaniem konkretnej inwestycji. Nie wiążą jednak ulgi z konkretnym dochodem z tej inwestycji. Jedynym przepisem podatkowym odnoszącym się do dochodu jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże zwolnienie z działalnością gospodarczą, prowadzoną na terenie strefy. Zwolnienie nie przysługuje natomiast w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą.

Kwestia konieczności przyporządkowania limitów pomocy publicznej wynikających z poszczególnych zezwoleń na prowadzenie inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dotychczasowym orzecznictwie ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Teza taka została sformułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1849/14. Tożsame poglądy prezentowane były także np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1979/11, z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 696/16 oraz z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1613/16 (cyt. wyroki dostępne w bazie CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, co oznacza także akceptację stanowiska prezentowanego w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – przedmiotowy charakter przysługującego podatnikowi zwolnienia odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem „zezwolenia”, a nie „zezwoleń” na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie może budzić wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot. W sytuacji, gdy zakresy działalności w tych zezwoleniach będą się pokrywały (tak jak w poddanym w interpretacji stanie faktycznym), a wszystkie inwestycje będą na terenie jednej strefy ekonomicznej, brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z kilku zezwoleń. Nie stoi też temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej, wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani przychodów (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji – także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) jako podstawy działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Z przepisów podatkowych i to właściwych dla obu posiadanych przez Spółkę zezwoleń nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie jednego zezwolenia. Wobec tego Skarżąca może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując limity dostępnej pomocy publicznej w ramach otrzymywanych zezwoleń. Oparcia dla odmiennego stanowiska nie stanowi przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Irrelewantna jest również okoliczność, że Zezwolenie nr 1 podlega reżimowi prawnemu objętemu ustawą obowiązującą do 31 grudnia 2000 r., ponieważ również z niej nie wynika obowiązek wyodrębnienia dochodów uzyskiwanych z poszczególnych zezwoleń.

Zdaniem NSA – w konsekwencji zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Chybiony jest wobec tego zarzut naruszenia art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że odrębne ustalanie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych kształtujących reżim opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę strefowego.

Konsekwencją przytoczonej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego jest też niezasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do ustalenia momentu i konsekwencji rozpoczęcia realizacji zwolnienia wynikającego z Zezwolenia nr 2. Trafne jest stanowisko, że skoro Spółka uzyskała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego zezwolenia z 23 czerwca 2015 r., to od tego momentu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie strefy, z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielania go na poszczególne zezwolenia. Od tego też dnia ustalanie dochodu dla celów rozliczenia działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej nie będzie rozliczane na dotychczasowych zasadach wynikających z faktu posiadania wyłącznie Zezwolenia nr 1 z uwagi na to, że w ramach działalności strefowej Spółka nie wygospodaruje dochodu, który podlegałby opodatkowaniu – ponieważ całość dochodu strefowego będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie Zezwolenia nr 2 aż do momentu wyczerpania limitu przysługującej pomocy.

Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania Zezwolenia nr 2, w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2000 r. o. zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz zmianie niektórych ustaw oraz w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia, na jaki moment Wnioskodawca powinien dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej? Czy wartość pomocy publicznej uzyskiwanej w kolejnych latach w formie zwolnienia od podatku dochodowego powinna zostać zdyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia (pytanie nr 2) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka działa na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie Zezwolenia z dnia 29 listopada 2000 r. (dalej: Zezwolenie nr 1).

Pierwotnie zezwolenie zostało udzielone spółce działającej pod firmą X Sp. z o.o., a następnie zmienione decyzją z dnia xxx w zakresie oznaczenia przedsiębiorcy poprzez wskazanie spółki jako podmiotu, któremu udzielono zezwolenie.

Przedmiotowe zezwolenie zostało udzielone na prowadzenie działalności na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU ustalonych na podstawie obowiązującego wówczas Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264):

Przędza włókiennicza i nici DB 17.1

Tkaniny DB 17.2

Usługi w zakresie wykańczania materiałów włókienniczych DB 17.3

Wyroby włókiennicze gotowe, z wyjątkiem odzieży DB 17.4

Wyroby włókiennicze pozostałe DB 17.5

Materiały o splocie dzianinowym lub szydełkowym DB 17.6

Wyroby dziewiarskie o splocie dzianinowym lub szydełkowym DB 17.7

Odzież ze skóry lub skóry wtórnej DB 18.1

Odzież i dodatki odzieżowe, z wyjątkiem odzieży skórzanej DB 18.2

Skóry futerkowe, wyroby futrzarskie DB 18.3

Skóry wyprawione DC 19.1

Wyroby kaletnicze i rymarskie DC 19.2

Obuwie DC 19.3

Opakowania drewniane DD 20.4

Wyroby z drewna pozostałe; wyroby z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania DD 20.5

Masa celulozowa DE 21.1

Wyroby z papieru i tektury DE 21.2

Usługi poligraficzne i usługi związane z poligrafią DE 22.2

Chemikalia podstawowe DG 24.1

Farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska i gotowe sykatywy DG 24.3

Gliceryna; środki myjące i czyszczące; wyroby kosmetyczne i toaletowe DG 24.5

Produkty chemiczne pozostałe DG 24.6

Włókna chemiczne DG 24.7

Wyroby z gumy DH 25.1

Wyroby z tworzyw sztucznych DH 25.2

Maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia pozostałe DK 29.5.

Wnioskodawca, w oparciu o Zezwolenie nr 1 dotychczas, w przeważającym zakresie, prowadził działalność polegającą na wytwarzaniu wysokiej jakości artykułów pościelowych; takich jak poduszki, poszewki, kołdry z wypełnieniem naturalnym oraz syntetycznym, sklasyfikowaną pod kodem PKWiU (1997) DB 17.4 – Wyroby włókiennicze gotowe, z wyjątkiem odzieży, który na gruncie obecnie obowiązującej klasyfikacji PKWiU (2008) odpowiadałby pozycji C 13.92.

Zezwolenie nr 1 zostało udzielone do dnia 15.11.2017 r.

Wnioskodawca, w ramach Zezwolenia nr 1, poniósł wydatki inwestycyjne przekraczające równowartość 1 mln EURO. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą na terenie SSE w dniu 07.11.2003 r.

Wnioskodawca spełniał na moment wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw z dnia 2 października 2003 r. (Dz. U. Nr 188, poz. 1840, dalej: ustawa zmieniająca) definicję małego przedsiębiorcy w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001). Wnioskodawca zgodnie z art. 6 ustawy zmieniającej wystąpił z wnioskiem do Ministra Gospodarki o stosowną zmianę Zezwolenia nr 1, polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej w miejsce przepisów art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. W związku z powyższym, Wnioskodawcy jako małemu przedsiębiorcy do końca roku 2011 przysługiwało prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień 31 grudnia 2000 r. Wnioskodawcy, w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia działalności na terenie SSE (tj. od dnia 07.11.2003 r.) przysługiwało całkowite zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu wypracowanego na terenie SSE (tj. zwolnienie 100% dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE – zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz par. 5 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia strefowego z 1997 r., w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r.). Po upływie 10-letniego okresu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do zwolnienia 50% dochodu uzyskanego z działalności strefowej, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz par. 8 rozporządzenia strefowego z 1997 r., w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r.

Wobec powyższego, na mocy art. 7 ustawy zmieniającej, wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych, wynikające z dochodu wypracowanego na terenie SSE na podstawie Zezwolenia nr 1 w wysokości odpowiadającej różnicy między kwotą podatku należnego i zapłaconego przez podatnika a kwotą podatku, który podlegałby zapłacie przy uwzględnieniu zwolnień wynikających z art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., podlega przekazaniu na rachunek Funduszu Strefowego. Zatem począwszy od rozliczenia za rok 2013, Wnioskodawca składa stosowne informacje SSE-R dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z rozwojem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w bieżącym roku Wnioskodawca wystąpił w ramach przetargu łącznego z wnioskiem o udzielenie zezwolenia strefowego na realizację projektu inwestycyjnego oraz zakup nieruchomości na terenie SSE. Nowa inwestycja będzie polegała na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. W ramach realizacji przedsięwzięcia na zakupionej na terenie SSE nieruchomości gruntowej powstanie zakład produkcyjny składający się z hali produkcyjno-magazynowej z częścią socjalno-biurową oraz hali magazynowej, zostaną wybudowane parkingi, drogi dojazdowe, jak również nastąpi doposażenie i modernizacja parku maszynowego. O kolejne zezwolenie strefowe Wnioskodawca aplikował już jako duży przedsiębiorca. W międzyczasie jego status uległ bowiem zmianie.

Dnia 23 czerwca 2015 r. Wnioskodawca uzyskał Zezwolenie (dalej: Zezwolenie nr 2) na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU, ustalonych na podstawie obecnie obowiązującego Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293):

Pióra, puch, pierze i skóry ptaków C 10.12.5

Gotowe wyroby tekstylne C 13.92

Materace C 31.03.

Zakres działalności Wnioskodawcy, w wyniku realizacji nowej inwestycji, nie zmieni się diametralnie w stosunku do zasadniczej działalności Wnioskodawcy objętej Zezwoleniem nr 1. Produktami strefowymi w głównej mierze pozostaną jak dotychczas wysokiej jakości wyroby tekstylne wymienione powyżej. Oprócz tego jednak Wnioskodawca rozpocznie także produkcję materacy oraz będzie we własnym zakresie wytwarzał puch i pierze w ramach części procesu produkcyjnego wyrobów tekstylnych, jak również puch i pierze będzie stanowić końcowy efekt produkcyjny i będzie sprzedawane jako wyrób gotowy innym podmiotom z branży.

Wnioskodawca dysponuje już prawem do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia nr 2 ze względu na fakt, iż w związku z zakupem od Zarządzającego SSE gruntu, na którym ma zostać zrealizowana inwestycja, poniósł w okresie następującym po dacie uzyskania Zezwolenia nr 2 wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą.

W stosunku do Zezwolenia nr 2 Wnioskodawca zaprowadził ewidencję nakładów inwestycyjnych, pozwalającą ustalić wysokość poniesionych nakładów na nową inwestycję. Natomiast sam proces produkcji w okresie obowiązywania obu zezwoleń będzie przebiegał w ramach funkcjonowania zakładu produkcyjnego na terytorium SSE, bez rozdziału na działalność prowadzoną w oparciu o Zezwolenie nr 1 i Zezwolenie nr 2.

Docelowo cały majątek przedsiębiorstwa zostanie przeniesiony z obecnie wykorzystywanej hali, którą Wnioskodawca najmuje od innej spółki (umowa najmu wygaśnie w roku 2017) do hali wybudowanej w ramach nowej inwestycji w związku z realizacją warunków Zezwolenia nr 2. Wnioskodawca posiada rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym.

Pismem uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 1 i 2 dotyczy stanu faktycznego, pytanie nr 3 i 4 zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okresie obowiązywania obu zezwoleń, tj. Zezwolenia nr l i Zezwolenia nr 2, Wnioskodawca ma obowiązek prowadzić odrębną ewidencję dochodów generowanych w oparciu o poszczególne zezwolenia dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego?
2.  Na jaki moment Wnioskodawca powinien dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej? Czy wartość pomocy publicznej uzyskiwanej w kolejnych latach w formie zwolnienia od podatku dochodowego powinna zostać zdyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia nr 2?
3.  Czy ze względu na fakt, że Wnioskodawca uzyskał prawo do skorzystania z pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia nr 2 w trakcie roku obrotowego (tj. w czerwcu 2015 r.), zobowiązany będzie do odrębnego rozliczenia osiągniętego dochodu za rok 2015, tj. za część roku obrachunkowego, w której obowiązywało tylko Zezwolenia nr 1 z zastosowaniem przepisów art. 7 ustawy zmieniającej dotyczącego przekazywania środków na rachunek Funduszu Strefowego, a za część roku, w którym obowiązywało już Zezwolenie nr 2 z zastosowaniem warunków zwolnienia, jakie wynikają z faktu udzielenia Zezwolenia nr 2? Czy Wnioskodawca za okres 2015 roku będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R jako załącznika do zeznania rocznego CIT-8?
4.  Czy w kolejnych latach obrotowych obowiązywania obu Zezwoleń, tj. w roku obrotowym 2016 i 2017 (do 15.11.2017) Wnioskodawca w odniesieniu do rozliczenia za te lata obrotowe będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R do zeznania rocznego CIT-8?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, 3 i 4 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z 8 lipca 2019 r. oznaczoną nr ILPB3/4510-1-171/16/19-S/MC.

**Zdaniem Wnioskodawcy** wielkość pomocy, jak również poniesione obecnie wydatki inwestycyjne powinny być dyskontowane na moment uzyskania Zezwolenia nr 2 – tj. na dzień 23.06.2015. Jest to jedyna data, co do której Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych i porównać ją z wartością uzyskanej pomocy.

Ze względu na fakt, że wielkość nakładów poniesionych w związku z realizacją pierwszej inwestycji przekroczyła 1 mln EUR, na podstawie przepisów obowiązujących przed 01.01.2001 r., zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych przez połowę okresu, na który strefa została utworzona, podlegał cały dochód, a w kolejnych latach, zgodnie z zapisami rozporządzenia, 50% dochodu wypracowanego na terenie SSE.

W przypadku Wnioskodawcy, wysokość przysługującej mu aktualnie pomocy publicznej limitowana jest wielkością poniesionych wydatków wyłącznie w związku z realizacją drugiej inwestycji na terenie SSE. Ze względu na zmianę statusu Wnioskodawcy na dużego przedsiębiorcę – limit pomocy wynosi 35% wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia strefowego). Dla celów właściwej kontroli wykorzystania limitu pomocy, zarówno wielkość nakładów inwestycyjnych, jak i wielkość zwolnienia z podatku (ustalonego w odniesieniu do całego dochodu wypracowanego w ramach działalności strefowej) muszą zostać zdyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy, czyli w przypadku Wnioskodawcy na 23.06.2015.

Należy wskazać, iż Zezwolenie nr 1 nie generuje już obecnie prawa do korzystania z pomocy publicznej rozumianej jako zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiąganych z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE. W związku z posiadaniem Zezwolenia nr 1 Wnioskodawca mógłby jedynie, na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 21 marca 2006 r. w sprawie udzielania wsparcia nowej inwestycji z Funduszu Strefowego, skorzystać ze środków zgromadzonych na rachunku Fundusz Strefowego, względnie zgromadzić na nim kolejne środki (wyłącznie w sytuacji, gdyby Wnioskodawca zobowiązany był zapłacić podatek w związku z działalnością prowadzoną na terenie strefy – co w jego przypadku nie będzie miało miejsca aż do momentu wykorzystania limitu zwolnienia wynikającego z Zezwolenia nr 2). Natomiast fakt posiadania Zezwolenia nr 1 nie wpływa na wysokość należnej Wnioskodawcy pomocy publicznej rozumianej jako ekwiwalent dotacji brutto ustalany w oparciu o zdyskontowane kwoty podatku, który podlegałby obowiązkowi zapłaty gdyby nie fakt posiadania przez Wnioskodawcę Zezwolenia nr 2. Obecnie zwolnienie Wnioskodawcy z podatku dochodowego wynika z faktu posiadania Zezwolenia nr 2, co przesądza o tym, iż zarówno kwota wydatków inwestycyjnych, jak i wartość pomocy publicznej powinna być dyskontowana na dzień wydania Zezwolenia nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka działa na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 29 listopada 2000 r. (dalej: Zezwolenie nr 1) oraz z 23 czerwca 2015 r. (dalej: Zezwolenie nr 2). Na podstawie Zezwolenia nr 1, w przeważającym zakresie, Spółka prowadziła działalność polegającą na wytwarzaniu wysokiej jakości artykułów pościelowych, takich jak: poduszki, poszewki, kołdry z wypełnieniem naturalnym oraz syntetycznym. Zezwolenie nr 1 zostało udzielone do 15.11.2017 r. Spółka wskazała, że zakres działalności Wnioskodawcy, w wyniku realizacji nowej inwestycji (na podstawie Zezwolenia nr 2) nie zmieni się diametralnie w stosunku do zasadniczej działalności objętej Zezwoleniem nr 1. Produktami strefowymi w głównej mierze pozostaną jak dotychczas wysokiej jakości wyroby tekstylne. Oprócz tego jednak Wnioskodawca rozpocznie także produkcję materacy oraz będzie we własnym zakresie wytwarzał puch i pierze w ramach części procesu produkcyjnego wyrobów tekstylnych, jak również puch i pierze będzie stanowić końcowy efekt produkcyjny i będzie sprzedawane jako wyrób gotowy innym podmiotom z branży.

Należy wskazać, że zasady zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców, którzy otrzymali zezwolenie na działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przed 1 stycznia 2001 r. uregulowano w przepisach ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600) – w art. 12 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., a także w przepisach rozporządzeń ustanawiających specjalne strefy ekonomiczne wydanych na jej podstawie, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej z dnia 9 września 1997 r. (Dz. U. Nr 135, poz. 904).

Natomiast w dniu uzyskania Zezwolenia nr 2, tj. 23 czerwca 2015 r. na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy, zasady korzystania przez przedsiębiorców z pomocy publicznej określają następujące akty wykonawcze:

*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1551) oraz
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548);

oraz ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych – w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania powyższego zezwolenia.

Rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych określa:

*   przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie,
*   maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
*   warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
*   warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków,
*   koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu 31 grudnia 2000 r.,
*   sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej

z zachowaniem warunków rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE L 214 z 09.08.2008, str. 3).

W § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, że pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą – § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Pomoc, o której mowa w ust. 1, może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy, bez względu na jej źródło i formę, pod warunkiem że łącznie wartość tej pomocy nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy określonej w § 4 (§ 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia ).

Stosownie do § 4 ust. 1 tego rozporządzenia maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz 6, wynosi:

1.  50% – na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, warmińsko-mazurskiego i podlaskiego;
2.  35% – na obszarach należących do województw: kujawsko-pomorskiego, lubuskiego, łódzkiego, małopolskiego, opolskiego, pomorskiego, świętokrzyskiego, zachodniopomorskiego oraz na obszarach należących do podregionów ciechanowsko-płockiego, ostrołęcko-siedleckiego, radomskiego i warszawskiego wschodniego;
3.  25% – na obszarach należących do województw: dolnośląskiego, wielkopolskiego i śląskiego;
4.  20% – na obszarze należącym do podregionu warszawskiego zachodniego;
5.  15% – na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy do dnia 31 grudnia 2017 r.;
6.  10% – na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy od dnia 1 stycznia 2018 r.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r.: za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

W przypadku przedsiębiorców innych niż mali i średni koszty inwestycji określone w ust. 1 pkt 4 uwzględnia się w kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą w wysokości nieprzekraczającej 50% wartości kosztów, o których mowa w ust. 1 (§ 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 851 ze zm.): wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak wynika z art. 17 ust. 4 ww. ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 określają generalne zasady zwolnienia dochodu wynikającego z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282): dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają fundamentalne warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej.

Zasadniczym elementem stosowania zwolnienia jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli np. dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak należy pamiętać, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pomocą publiczną udzieloną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiągniętego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych.

W rozpatrywanej sprawie – tak jak wskazano w interpretacji z 8 lipca 2019 r. nr S-ILPB3/4510-1-171/16/19-S/MC – skoro Spółka uzyskała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia nr 2 w trakcie roku obrotowego, tj. z 23 czerwca 2015 r., to od tego momentu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie strefy, z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielania go na poszczególne zezwolenia, a zdyskontowana wartość otrzymanej pomocy (tj. kwoty podatku dochodowego od dochodu zwolnionego z opodatkowania) porównywana będzie z wartością poniesionych wydatków zdyskontowanych na 23.06.2015 r. Od tego też dnia ustalanie dochodu dla celów rozliczenia działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej nie będzie rozliczane na dotychczasowych zasadach wynikających z faktu posiadania wyłącznie Zezwolenia nr 1 z uwagi na to, że w ramach działalności strefowej Spółka nie wygospodaruje dochodu, który podlegałby opodatkowaniu – ponieważ całość dochodu strefowego będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie Zezwolenia nr 2 aż do momentu wyczerpania limitu przysługującej pomocy.

Reasumując – Wnioskodawca powinien dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej od momentu uzyskania Zezwolenia nr 2, tj. od 23.06.2015 r. Wartość pomocy publicznej uzyskiwanej w kolejnych latach w formie zwolnienia od podatku dochodowego również powinna zostać zdyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia nr 2.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.