Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.438.2021.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-20
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zakresem podstawowym działalności Spółki jest produkcja wyrobów oraz opakowań z tworzyw sztucznych.

Na podstawie umowy o wydanie i używanie Kart Flotowych (dalej: „Umowa sprzedaży”, „Umowa”) Spółka nabyła od innej spółki (dalej: „Sprzedający”) będącej czynnym podatnikiem VAT w Polsce oraz uprawnionym do dystrybucji paliwa koncernem paliwowym, prawo do dokonywania transakcji bezgotówkowych zakupu paliwa przy zastosowaniu kart flotowych (dalej: „Karty flotowe” lub „Karty paliwowe”) na stacjach benzynowych należących do koncernu.

Integralną częścią Umowy sprzedaży są Ogólne Warunki Sprzedaży i Używania Kart Flotowych (dalej: „OWS”). Zgodnie z głównymi postanowieniami Umowy sprzedaży oraz OWS ideą systemu flotowego do którego, na mocy Umowy, dołączyła Spółka, jest korzystanie z Kart flotowych do obsługi samochodów przez Operatorów bez użycia gotówki (transakcje bezgotówkowe) z odroczonym terminem płatności, które są rejestrowane w systemie elektronicznym Operatora i rozliczane przez Sprzedającego po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

Emitentem kart paliwowych jest Sprzedający, który pobiera opłaty za wydanie/używanie kart paliwowych zgodnie z OWS. W rozumieniu Umowy, Operatorami są podmioty prowadzące stację paliw należącą do Sprzedającego lub podmioty prowadzące punkt poboru opłat na drogach płatnych, warsztat naprawczy lub inny usługodawca akceptujący Karty flotowe lub przypisujący transakcje do Kart flotowych na podstawie Umowy zawartej ze Sprzedającym. Spółka w ramach Umowy zobowiązała się, że w ciągu każdego miesiąca dokona na stacjach paliw należących do Sprzedającego zakupu minimum określonej ilości paliwa. W przypadku opóźnień w płatności bądź innych przewidzianych w Umowie sytuacjach Sprzedający może dokonać zastrzeżenia wszystkich Kart flotowych wydanych Spółce.

Jako opłatą za udostępnienie i obsługę Kart paliwowych Sprzedający obciąża Wnioskodawcę kwotą będącą iloczynem liczby posiadanych kart i kwoty opłaty z tytułu obsługi administracyjnej karty, co wynika z Tabeli Opłat będącej częścią OWS. Opłata ta jest wykazywana na fakturze osobno od wartości zakupionego paliwa. Przykładowo Opłata za nową kartę wynosi 10 zł netto, z kolei nowa karta posiadająca nadruk logo wyniesie 30 zł netto. Karta zamienna, czyli duplikat jest związana z opłatą 10 zł netto. Z kolei karta zamienna z nadrukiem logo, wydawana w miejsce utraconej, zmiana dotychczasowych danych zawartych w karcie obciążona jest kwotą 30 zł netto.

Pracownicy, współpracownicy Spółki oraz podwykonawcy usług, przy wykonywaniu obowiązków służbowych i na rzecz Wnioskodawcy, nabywają towary, które można nabyć przy użyciu karty paliwowej. Pracownicy Spółki będą wybierali towary i usługi, które będzie można nabyć przy użyciu karty paliwowej.

Wnioskodawca używając kart paliwowych nabywa przede wszystkim paliwo takie jak olej napędowy, benzyna oraz niewykluczone, że incydentalnie produkty pozapaliwowe czy usługi.

Używanie karty jest ograniczone limitem kwotowym lub ilościowym i zakresem wyboru produktów na stacjach. Sprzedający wraz z Spółką ustalili w Umowie wysokość limitów transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart paliwowych dla każdej karty w ten sposób, że określone zostały ilość i rodzaj produktów i usług lub kwota wyrażona w złotych, do której można dokonywać zakupów produktów i usług. Limit może zostać zmieniony bez konieczności wymiany karty.

W kwestii zasad dokonywania transakcji przy użyciu kart określa je Umowa. Skutki niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy, w tym zwłoki z zapłatą należności posiadają odpowiednie zabezpieczenie. Wskazane zostały również odpowiednie kary umowne na rzecz Sprzedającego.

Sprzedający posiada wpływ na kształtowanie ceny głównego towaru nabywanego przy wykorzystaniu kart czyli paliwa, ponieważ jest uprawniony do udzielenia rabatu na zakupione paliwo oraz zmiany jego wysokości w przypadku niedotrzymania umownych limitów zakupu. Sprzedający wraz ze Spółką ustalili także w Umowie wysokość limitów transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart paliwowych dla każdej karty.

Sprzedający ponosi odpowiedzialność za wady towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych poprzez reklamację. Spółka winna zgłosić do Sprzedającego pisemnie zastrzeżenie co do niezgodności transakcji bezgotówkowych w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury i zestawienia. Wnioskodawca ma prawo zgłosić pisemnie reklamację pod rygorem nieważności do Sprzedającego w terminie nie później niż 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o reklamowanym działaniu Sprzedającego. Reklamacje zgłoszone po upływie ww. terminu nie są rozpatrywane. Do każdej reklamacji należy dołączyć potwierdzenie dokonania reklamowanej transakcji bezgotówkowej oraz inne dokumenty wskazujące na zasadność reklamacji. Sprzedający dokonuje rozpatrzenia reklamacji w terminie 14 dni od daty jej wpływu. W przypadku gdy rozpatrzenie reklamacji wymaga zebrania dodatkowych informacji, rozpatruje reklamację w terminie 14 dni od dnia uzyskania tych informacji. Nieotrzymanie lub niezgodność w zestawieniu transakcji bezgotówkowych również może zostać reklamowane na zbliżonych zasadach.

Sprzedający jest uprawniony do udzielenia rabatu na zakupione paliwo oraz zmiany jego wysokości w przypadku niedotrzymania umownych limitów zakupu. Cena ta została ustalona między stronami, to jest Sprzedającym i Spółką w Umowie.

Założeniem systemu korzystania z kart paliwowych jest używanie przez Spółkę kart do obsługi samochodów lub kierowców Spółki przez operatorów (to jest podmiot prowadzący stację paliw) bez użycia gotówki (transakcje bezgotówkowe) z odroczonym terminem płatności, które są rejestrowane w systemie elektronicznym Operatora i rozliczane przez Sprzedającego po zakończeniu przyjętego przez Strony Umowy okresu rozliczeniowego obsługi Spółki. Transakcje bezgotówkowe są określane jako ciągła sprzedaż produktów lub usług dokonywanych na rzecz Spółki przy użyciu kart, rejestrowana w systemie operatora sieci paliw. Z kolei definicja kart paliwowych wskazana jest w OWS pod nazwą Karta Flota. Zgodnie z nią: „Karta Flota typu „X” to karta paliwowa wystawiona zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy: na imię i nazwisko osoby wskazanej przez Spółkę jako upoważnionego użytkownika lub kanister lub nazwę urządzenia/maszyny lub innego sprzętu Wnioskodawcy. Kolejno „Karta Flota typu „Y” to karta paliwowa wystawiona na numer rejestracyjny pojazdu Spółki. Z kolei Karty Flota to karty paliwowe Sprzedającego oznaczone symbolem Spółki na awersie, wydane Spółce przez Sprzedającego na podstawie zawartej Umowy. W konsekwencji można uznać, że karta paliwowa służy do rejestracji pobranych towarów, natomiast płatność za zakupione towary dokonywana jest przelewem bankowym na podstawie wystawionej faktury.

Kwestia określania wysokości dokonywanej wpłaty na konto Sprzedającego stanowiącej podstawę do wystawienia faktury została wskazana w Umowie. W ciągu każdego miesiąca Spółka dokonuje na stacjach paliw Sprzedającego, zakupów paliw w ilości określonej w litrach. Faktury za dokonywane transakcje z użyciem kart paliwowych wystawiane są przez Sprzedającego, po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych zgodnie z Umową i wysyłane Spółce niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Dniem sprzedaży dla transakcji jest ostatni dzień przyjętego przez Strony Umowy okresu rozliczeniowego. Ustalone zostały okresy rozliczeniowe od 1 do 15 dnia miesiąca i od 16 dnia miesiąca do ostatniego dnia miesiąca. Za datę sprzedaży uznaje się ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego. Płatności należności dokonywane będą przelewem w terminie 14 dni od daty sprzedaży. Za datę zapłaty uznaje się datę wpływu należności na rachunek bankowy Sprzedającego. Wnioskodawca, używając kart paliwowych, nabywa paliwo takie jak olej napędowy, oraz niewykluczone, że incydentalnie produkty pozapaliwowe czy usługi. Nabywane za pośrednictwem kart paliwowych towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W powiązaniu ze stanowiącą przedmiot wniosku sprawą Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał 15 lutego 2021 roku Interpretację Ogólną nr PT9.8101.3.2020, zgodnie z którą fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia przesłanek, szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu niniejszego wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisywanym we wniosku stanie faktycznym, ze względu na inny model rozliczenia transakcji. Nie jest bowiem tak, że podmiot pośredniczący udostępnia Wnioskodawcy karty paliwowe, których nie jest emitentem.

Ponadto chociaż w transakcji występują co do zasady trzy podmioty: Operator, Sprzedający oraz Spółka, to podkreślenia wymaga, iż Karty flotowe są wydawane bezpośrednio przez koncern paliwowy, nie można więc wykluczyć sytuacji gdzie Operator i Sprzedający będą w rzeczywistości tym samym podmiotem.

Wobec powyższego wydanie interpretacji indywidualnej jest w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że posiada prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazywanego na fakturach, które są wystawiane na rzecz Wnioskodawcy przez Sprzedającego na podstawie Umowy sprzedaży przy wykorzystaniu Kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazywanego na fakturach, które są wystawiane na jego rzecz przez Sprzedającego na podstawie Umowy sprzedaży przy wykorzystaniu Kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które zostały wystawione przez Sprzedającego, związanych z korzystaniem z Kart flotowych. Przedmiotem bowiem Umowy z Sprzedającym jest w rzeczywistości transakcja, której rdzeniem jest dostawa paliwa a tym samym dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Tego typu czynność opodatkowana jest podatkiem VAT, wobec którego Wnioskodawcy przysługuje odliczenie podatku naliczonego na zasadach właściwych dla nabycia towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną Spółki.

Jak wskazuje się w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powyżej wskazanym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT. Jednocześnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że zgodnie z wcześniej opisanym stanem faktycznym, nabywane paliwo jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku transakcji zakupu paliwa za pomocą kart paliwowych znaczenie ma także art. 22 ustawy VAT odnoszący się do opodatkowania transakcji łańcuchowych i regulujący kwestie ustalania miejsca dostawy towarów.

Do dnia 1 stycznia 2021 tzw. transakcje łańcuchowe regulowane były przez art. 7 ust. 8 ustawy VAT, który został uchylony Ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020, poz. 2419). Jak zostało wskazane w uzasadnieniu zmiany ustawy VAT, kwalifikowanie poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika, w tym również w transakcji łańcuchowej, powinno następować na podstawie ogólnych zasad dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów, co potwierdza również orzecznictwo TSUE (np. wyroki w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic lub C-185/01 Auto Lease Holland). Ponadto występowanie w przepisach krajowych regulacji, która nie zawiera wyraźnej podstawy w przepisach prawa unijnego, może w pewnych szczególnych sytuacjach powodować wątpliwości interpretacyjne, w jaki sposób powinny być kwalifikowane poszczególne transakcje. Wobec powyższego za dostatecznie wyczerpujące potrzebę analizy dostawy łańcuchowej wskazał ustawodawca regulacje art. 22 ustawy VAT.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 zd. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT uważa się, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Po pierwsze odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz po drugie towary czy też usługa, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie istotne jest to, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta z Kart paliwowych, których emitentem i dostawcą jest Sprzedający. Wnioskodawca nabywa m.in. paliwa na stacji paliw, które należą do sieci autoryzowanych punktów sprzedaży Sprzedającego. Zauważyć należy, iż pomiędzy stacją paliw a Spółką przez sam fakt zatankowania paliwa nie dochodzi do zawiązania stosunku prawnego, konieczny jest bowiem udział Sprzedającego w tej transakcji, gdyż stacja paliw bez okazania ważnej Karty Paliwowej m.in. nie jest uprawniona do wydania towarów po określonej cenie to znaczy z uwzględnieniem wynegocjowanych rabatów, zatem to Sprzedający - a nie stacja paliw prowadzona przez Operatora - przekazuje Spółce władztwo nad paliwem.

W związku z powyższym Sprzedający - jako emitent Kart Paliwowych - posiada wpływ na transakcję, poprzez takie jej aspekty jak m.in. czas i miejsce jej zawarcia - poprzez wyznaczenie okresu obowiązywania Umowy Sprzedaży i zawężenia możliwych punktów zakupu.

Sprzedający ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z Kartami Paliwowymi, w tym prawo własności dostarczonego paliwa. Sprzedający może zablokować Kartę Paliwową m.in. z powodu zaległości płatniczych Spółki wobec wystawianych przez Sprzedającego faktur. Sprzedający w trakcie okresu rozliczeniowego zbiera dane o dokonanych zakupach paliwa a tym samym to Sprzedający, a nie stacja paliw, jest w posiadaniu informacji o Spółce jako kliencie tankującym paliwo. Oznacza to zatem, że ma zatem realny wpływ na okoliczności transakcji dokonywanej na jego rachunek.

W transakcji wystąpią co do zasady trzy podmioty: Operator, Sprzedający oraz Spółka. Podkreślenia jednakże wymaga, że Karty flotowe będą wydane bezpośrednio przez koncern paliwowy, nie można więc wykluczyć sytuacji gdzie Operator i Sprzedający będą w rzeczywistości tym samym podmiotem z racji posiadania przez Sprzedającego koncesji na sprzedaż paliw ciekłych i gazowych.

W opinii Wnioskodawcy zasadne w analizowanym stanie faktycznym jest odniesienie się także do wyroku TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego przypadku. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich". Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności analizowanej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel. W tym kontekście kluczową kwestią pozostało, czy podmiot wydający karty paliwowe występuje jako podmiot uprawniony do dysponowania paliwem jak właściciel. W analizowanym Wyroku TSUE uznał, że podmiot udostępniający karty paliwowe nie występował jako właściciel paliwa.

Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że wyrok TSUE w sprawie C-235/18 nie dotyczy wszystkich transakcji z użyciem kart paliwowych, odnosząc się do stanu faktycznego obejmującego transakcje w modelu trójstronnym (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 786/17. Podobnie wyrok NSA z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I FSK 825/16. Analogiczne rozstrzygnięcia zapadły także w wyrokach z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I FSK 163/16 oraz sygn. akt I FSK 164/16). Wobec tego wskazać należy, że z uwagi na mnogość funkcjonujących w obrocie modeli wykorzystania kart paliwowych, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno, z uwzględnieniem w szczególności charakteru i okoliczności transakcji dokonywanych między podmiotami.

W ramach kwalifikowania transakcji jako dostawy towarów albo świadczenia usług, niezbędne jest ustalenie:

*   na który podmiot dostawca przeniósł uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel;
*   czy podmiot pośredniczący udostępniający karty paliwowe świadczy w ten sposób usługi na rzecz odbiorcy.

Ponadto NSA w wyroku z 18 września 2019 r. sygn. akt 1 FSK 825/16, odnosząc się do wyroku wskazał, że rozwiewa on wątpliwości w stosunku do trójstronnych transakcji z użyciem kart paliwowych a jak zostało wskazane wcześniej w omawianym przypadku Spółki - możliwe jest również, że w transakcji będą brały udział jedynie dwa podmioty - Spółka jako kupujący i Sprzedający jako emitent karty oraz właściciel stacji paliwowej.

Bazując na ustaleniach przyjętych w ww. wyroku TSUE, dotychczasowym stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2019 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.554.2019.2.PG lub interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2020 r. 0112-KDIL3.4012.199.2020.2.MŁ) oraz opracowanym i przekazanym przez Ministerstwo Finansów do konsultacji podatkowych katalogu kryteriów (Zawiadomienie o rozpoczęciu konsultacji podatkowych z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. PT9.8101.3.2019), możliwe jest określenie cech od których zależna może być kwalifikacja transakcji między emitentem karty paliwowej, a jej użytkownikiem. Na podstawie powyższych źródeł można wskazać m.in. następujące przesłanki, które zostały wymienione w powyższych źródłach a jednocześnie będą spełnione przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie:

*   odpowiedzialność za wady nabywanych produktów,
*   wpływ na kształtowanie ceny towaru nabywanego przez korzystającego,
*   udzielanie rabatów (upustów),
*   ustalanie warunków finansowych i rozliczeń,
*   wpływ na częstotliwość i miejsce korzystania z kart paliwowych,
*   blokowanie karty np. w przypadku pojawiającego się zadłużenia.

Powyższe okoliczności mogą być uznane za pomocne przy ustaleniu, czy w przypadku podmiotu udostępniającego karty paliwowe ma miejsce dostawa towaru lub świadczenie usługi na rzecz użytkownika kart paliwowych. Wnioskodawca na mocy Umów Sprzedaży identyfikuje spełnienie powyższych przesłanek a tym samym argumenty za określeniem statusu emitenta karty jako sprzedawcy paliwa. Spełnienie wyżej wypunktowanych przesłanek znajduje miejsce poprzez zaistnienie m.in. następujących okoliczności:

*   Sprzedający posiada wpływ na kształtowanie ceny paliwa poprzez udzielanie korzystającemu rabatów określonych w Umowie,
*   Sprzedający rozpatruje reklamacje w transakcjach dokonanych przy użyciu Kart paliwowych,
*   Sprzedający ma możliwość ustalania (jak i dokonywania zmian) limitów transakcji realizowanych przy użyciu Kart paliwowych,
*   Sprzedający posiada prawo do zablokowania Karty paliwowej w przypadku jej zgubienia, kradzieży lub w przypadku nieuregulowania płatności przez Wnioskodawcę,
*   Sprzedający pobiera opłaty za wydane Karty paliwowe,
*   Wnioskodawca zobowiązany jest na mocy Umowy do wniesienia zabezpieczenia finansowego.

Przedstawione powyżej uprawnienia Sprzedającego, z punktu widzenia Wnioskodawcy, przemawiają za uznaniem, że Sprzedający dysponuje towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów lub też, w przypadku udziału tylko dwóch podmiotów transakcji, które nabywane będą przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Kart paliwowych, jedynym dostawcą.

Dodatkowo wskazać należy na wydaną 15 lutego 2021 roku Interpretację Ogólną Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej nr PT9.8101.3.2020, zgodnie z którą fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1.  nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;
2.  decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;
3.  ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;
4.  ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisywanym we wniosku stanie faktycznym, ze względu na inny model rozliczenia transakcji. Nie jest bowiem tak, że podmiot pośredniczący udostępnia Wnioskodawcy karty paliwowe, których nie jest emitentem.

Ponadto chociaż w transakcji występują co do zasady trzy podmioty: Operator, Sprzedający oraz Spółka, to pokreślenia jednakże wymaga, że Karty flotowe są wydawane bezpośrednio przez koncern paliwowy, nie można więc wykluczyć sytuacji gdzie Operator i Sprzedający będą w rzeczywistości tym samym podmiotem.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje w zakresie zakupów towarów i usług dokonywanych przy pomocy Kart Paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów, które - w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podlegają opodatkowaniu według właściwych (dla danego przedmiotu sprzedaży) stawek podatku VAT.

Zauważyć przy tym należy, iż powyższy pogląd znajduje oparcie także w stanowiskach organów podatkowych. Tytułem przykładu można przywołać chociażby interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   9 czerwca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.199.2020.2.MŁ),
*   30 marca 2020 r. (sygn.0112-KDIL3.4012.58.2020.1.LS),
*   6 grudnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.554.2019.2.PG).

Podsumowując, na podstawie powyższej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedającego, mających za zadanie dokumentowanie nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż do odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie umowy o wydanie i używanie Kart Flotowych Spółka nabyła od innej spółki będącej czynnym podatnikiem VAT w Polsce oraz uprawnionym do dystrybucji paliwa koncernem paliwowym, prawo do dokonywania transakcji bezgotówkowych zakupu paliwa przy zastosowaniu kart flotowych na stacjach benzynowych należących do koncernu. Wnioskodawca używając kart paliwowych nabywa przede wszystkim paliwo takie jak olej napędowy, benzyna oraz niewykluczone, że incydentalnie produkty pozapaliwowe czy usługi.

W przedmiotowej sprawie emitentem kart paliwowych jest Sprzedający (koncern paliwowy) i to on bezpośrednio przekazuje karty korzystającemu, tj. Spółce. W przedstawionym we wniosku modelu występują zasadniczo trzy podmioty, tj. Sprzedający, Operator i Spółka. Nie mniej jednak – jak podaje Wnioskodawca – nie można wykluczyć sytuacji, gdzie Operator i Sprzedający będą w rzeczywistości tym samym podmiotem. Tym samym możliwe jest również, że w transakcji będą brały udział jedynie dwa podmioty, mianowicie Spółka – jako kupujący i Sprzedający – jako emitent karty oraz właściciel stacji paliwowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy posiada prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez Sprzedającego, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy.

W przypadku występowania w transakcji trzech podmiotów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „ z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart flotowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Sprzedawcy przy wykorzystaniu kart paliwowych (w przypadku wystąpienia w transakcji trzech podmiotów: Sprzedawcy, Operatora i Wnioskodawcy), odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy stacjami paliw a Sprzedawcą, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Sprzedawca odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacjami paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Sprzedawca występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że sprzedawca posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

*   Sprzedający posiada wpływ na kształtowanie ceny głównego towaru nabywanego przy wykorzystaniu kart czyli paliwa, ponieważ jest uprawniony do udzielenia rabatu na zakupione paliwo oraz zmiany jego wysokości w przypadku niedotrzymania umownych limitów zakupu. Sprzedający wraz ze Spółką ustalili także w Umowie wysokość limitów transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart paliwowych dla każdej karty. Bez kart paliwowych Wnioskodawca nie jest uprawniony do nabycia na stacji paliwowej paliwa po cenie niższej, uzgodnionej ze Sprzedającym.
*   Używanie karty jest ograniczone limitem kwotowym lub ilościowym i zakresem wyboru produktów na stacjach. Sprzedający wraz ze Spółką ustalili w Umowie wysokość limitów transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart paliwowych dla każdej karty w ten sposób, że określone zostały ilość i rodzaj produktów i usług lub kwota wyrażona w złotych, do której można dokonywać zakupów produktów i usług.
*   Sprzedający ponosi odpowiedzialność za wady towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych poprzez reklamację. Spółka winna zgłosić do Sprzedającego pisemnie zastrzeżenie co do niezgodności transakcji bezgotówkowych w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury i zestawienia. Wnioskodawca ma prawo zgłosić pisemnie reklamację pod rygorem nieważności do Sprzedającego w terminie nie później niż 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o reklamowanym działaniu Sprzedającego.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Sprzedający nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliwa i innych towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez stacje benzynowe na rzecz dostawcy Sprzedawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Natomiast w sytuacji, gdy w transakcji będą brały udział jedynie dwa podmioty, mianowicie Wnioskodawca – jako kupujący i Sprzedający – jako emitent kart oraz właściciel stacji paliwowej, to będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce, a nabywane przy wykorzystaniu Kart paliwowych towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedającego, przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym, ze względu na inny model rozliczenia transakcji, z czym należy się zgodzić.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.