Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.306.2019.9.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-19
Teza: Stwierdzenie czy realizując za odpłatnością świadczenia w postaci opieki i wyżywienia dzieci w prowadzonych żłobkach, Gmina działa jako podatnik VAT, a tym samym czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: gmina; opieka; przedszkole; wyżywienie; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 867/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 lipca 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 851/20 (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy realizując za odpłatnością świadczenia w postaci opieki i wyżywienia dzieci w prowadzonych żłobkach, Gmina działa jako podatnik VAT, a tym samym czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy realizując za odpłatnością świadczenia w postaci opieki i wyżywienia dzieci w prowadzonych żłobkach, Gmina działa jako podatnik VAT, a tym samym czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

6 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-3.4012.306.2019.1.EZ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że działalności w zakresie organizowania opieki w formie żłobków, jak i pobierania w związku z tym opłat za pobyt i wyżywienie, nie można klasyfikować jako aktywności spełniającej definicję „działalności gospodarczej”, a Gminy w tym zakresie nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.306.2019.1.EZ złożył skargę z 10 września 20219 r. (data wpływu 16 września 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 13 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 867/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.306.2019.1.EZ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 867/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 15 kwietnia 2020 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 4 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 851/20 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie stwierdzenia, czy realizując za odpłatnością świadczenia w postaci opieki i wyżywienia dzieci w prowadzonych żłobkach, Gmina działa jako podatnik VAT, a tym samym czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Gmina A (zwana w dalszej części „Gminą” lub „Wnioskodawcą”) – stosownie do przepisów art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994) – jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej określanej jako „ustawa o VAT”). Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi.

Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 7 i 8 ustawy o samorządzie gminnym). W ramach katalogu szczegółowych zadań własnych realizowanych przez Gminę znajdują się sprawy z zakresu edukacji publicznej oraz wspierania rodziny (art. 7 ust. 1 pkt 6a oraz 8 ustawy o samorządzie gminnym), natomiast regulacje ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2019 r. poz. 409) potwierdzają, że do zadań własnych gminy należy organizowanie opieki na dziećmi w wieku do lat 3 (art. 63 ustawy). Kompetencja Gminy w tym zakresie została również potwierdzona na mocy przepisów art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r. Nr 34 poz. 198 ze zm.).

Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, jedną z przewidzianych form opieki jest opieka w formie żłobka. Opieka w tej formie jest sprawowana nad dziećmi w wieku od ukończenia 20 tygodnia życia. W ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna (art. 2 ust. 1 ustawy). Art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że żłobki mogą być tworzone i prowadzone m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki te mogą dla celów organizacyjnych połączyć prowadzone żłobki w zespół i określić zasady działania zespołu (art. 9 ust. 1 ustawy), przy czym zespoły żłobków tworzone są w formie samorządowych jednostek budżetowych (art. 9 ust. 4 ustawy).

W A utworzona została jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) pod nazwą B. Formalną podstawę funkcjonowania tego podmiotu stanowi uchwała (…).

W skład B na chwilę obecną wchodzą następujące placówki (ilość placówek oraz ich miejsce działalności mogą ulegać zmianie):

(…).

Zgodnie z postanowieniami Statutu B (załącznik do ww. uchwały Rady Miejskiej), żłobki realizują zadania określone w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, a w szczególności:

1) zapewniają dzieciom warunki do prawidłowego rozwoju, odpowiednie do ich wieku i potrzeb;

2) zapewniają dzieciom bezpieczeństwo;

3) wspomagają indywidualny rozwój każdego dziecka;

4) realizują funkcje opiekuńcze, wychowawcze i edukacyjne, z uwzględnieniem indywidualnych możliwości dziecka, jego zdolności, w tym ruchowych i manualnych;

5) organizują opiekę nad dziećmi niepełnosprawnymi, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności dziecka oraz stosownie do zgłaszanych przez rodziców (opiekunów prawnych) potrzeb;

6) zapewniają wyżywienie zgodnie z obowiązującymi normami oraz zaleconą dietą pokarmową;

7) wspomagają rodzinę w wychowaniu dziecka;

8) mogą organizować na wniosek rodziców (opiekunów prawnych) odpłatne zajęcia dodatkowe uwzględniające potrzeby i możliwości rozwojowe dzieci.

Dany żłobek realizuje zadania wobec dziecka w godzinach zadeklarowanych przez rodziców (opiekunów prawnych) dziecka, (czas przebywania dziecka w żłobku), w umowie zawartej z Gminą A – B (§ 2 ust. 8 Statutu). Nadzór nad działalnością B sprawuje C (§ 10 ust. 1 Statutu).

Przeprowadzanie procesu rekrutacji do żłóbków leży w kompetencji B. Przyjęcie danego dziecka do żłobka uzależnione jest od spełnienia jedynie dwóch kryteriów – tj.: warunku odpowiedniego wieku (ukończenie co najmniej 20 tygodni życia) oraz posiadania miejsca zamieszkania na terenie A.

Szczegółowe zasady, warunki formalne, jak i sposoby przyporządkowywania stosownej punktacji w procesie rekrutacyjnym (w sytuacji większej liczby dzieci rekrutowanych do danego żłobka niż liczba miejsc w tej placówce) zostały uregulowane w ramach zarządzenia (…) w sprawie zasad i kryteriów w postępowaniu rekrutacyjnym do żłobków wchodzących w skład B oraz żłobków niepublicznych z miejscami dotowanymi przez Gminę.

Pobyt oraz wyżywienie w żłobku ma charakter odpłatny, a do uiszczania stosownych opłat – zgodnie z brzmieniem art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – zobligowani są rodzice (opiekunowie prawni) dziecka. Uszczegółowienie zasad odpłatności za pobyt i wyżywienie obowiązujących w żłobkach, które wchodzą w skład B określa Statut tego podmiotu.

Opłaty są wnoszone do jednostki budżetowej Gminy A – B, który (§ 8 ust. 4 Statutu, art. 59 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3) wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku (aktualnie 1,45 zł za godzinę sprawowanej opieki) oraz maksymalną wysokość opłaty za jego wyżywienie (8 zł za dzień) precyzuje uchwała (…). Akt ten został podjęty na podstawie delegacji ustawowej – tj. art. 58 ust. 1 oraz art. 59 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Stosownie do postanowień § 1 pkt 3 uchwały, pobiera się również dodatkową opłatę w wysokości 20 zł, za każdą dodatkową godzinę opieki sprawowanej nad dzieckiem powyżej 10 godzin dziennie w danym dniu. Natomiast w przypadku korzystania przez dwoje dzieci z jednej rodziny, niebędącej rodziną wielodzietną, ze żłobka utworzonego przez Gminę A, opłata za pobyt drugiego dziecka w żłobku wynosi 0,70 zł za godzinę opieki sprawowanej nad dzieckiem. Nie pobiera się od rodzica opłaty za pobyt dziecka z rodziny wielodzietnej, zamieszkałej we A, mającej na utrzymaniu troje lub więcej dzieci w wieku do 24 roku życia, z zastrzeżeniem, że dzieci powyżej 18 roku życia pobierają naukę. Nie pobiera się opłaty za pobyt dziecka z rodzinnego domu dziecka, placówki opiekuńczo-wychowawczej typu rodzinnego oraz z rodziny zastępczej, mającej na utrzymaniu troje lub więcej dzieci w wieku do 24 roku życia, z zastrzeżeniem, że dzieci powyżej 18 roku życia pobierają naukę (zwolnienia nie dotyczą opłaty dodatkowej).

W sytuacji gdy dziecko było nieobecne w żłobku opłata za pobyt nie podlega zwrotowi, natomiast opłata za wyżywienie ulega proporcjonalnemu zwrotowi, gdy nieobecność dziecka w żłobku zostanie zgłoszona w odpowiednim trybie przez rodzica/opiekuna oprawnego (§ 9 ust. 1 i 2 Statutu).

Faktyczna wysokość opłaty za wyżywienie w B wynosi standardowo 6,50 zł za dzień (7,50 zł za dzień w przypadku żłobka oferującego stosowne warunki dietetyczne).

Wysokość opłat nie jest skalkulowana na zasadach rynkowych (komercyjnych), tj. w wysokości pozwalającej na osiąganie zysku. Faktyczne koszty pobytu dzieci w żłobkach (zakup materiałów, wyposażenie, zabawki, pomoce dydaktyczne, energia, woda, zatrudnienie kadry, itp.) i ich wyżywienia są rekompensowane poprzez uiszczanie ustalonej opłaty jedynie w niewielkim procencie. Również opłata za wyżywienie, która jest wnoszona przez rodziców (opiekunów prawnych), pokrywa jedynie koszt surowców do przyrządzania posiłków – bez nastawienia na gospodarczy (zarobkowy) charakter takiej działalności. Zgodnie z przeprowadzonymi na tym tle szacunkami, Gmina A dopłaca do każdego dziecka kwotę wynoszącą (…) miesięcznie.

Wszelkie aspekty formalne znajdują potwierdzenie w umowie, która jest każdorazowo zawierana pomiędzy Gminą – B a rodzicem (opiekunem prawnym) dziecka. Umowa odzwierciedla obowiązujące w tej materii regulacje rangi ustawowej oraz ww. ustalenia wynikające z prawa miejscowego. Kluczowym elementem umowy jest deklaracja rodziców w przedmiocie dziennej liczby godzin zakładanego pobytu dziecka w danym żłobku. Dodatkowo, umowa zawiera zapisy natury techniczno-organizacyjnej – np.: godziny funkcjonowania żłobka, wskazanie numeru rachunku bankowego na potrzeby uiszczania opłat, okres obowiązywania, zasady rozwiązania umowy, odwołania do odnośnych aktów prawnych, itp.

Obecnie Gmina opodatkowuje podatkiem od towarów i usług przedmiotowe opłaty (za pobyt i wyżywienie) stosując w tym zakresie zwolnienie, o którym stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy świadczone przez Gminę usługi zapewnienia pobytu i wyżywienia dzieci w prowadzonych przez nią żłobkach (za które pobierane są przez Gminę opłaty za pobyt i wyżywienie na podstawie ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, Dz. U. z 2019 r., poz. 409), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz na jakich podstawach i warunkach prawnych), czy jednak należy uznać, że są one wyłączone z opodatkowania tym podatkiem z uwagi na to, że Gmina świadcząc te usługi nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), a dodatkowo Gmina w przedmiotowym zakresie i tak nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z wyłączeniem przewidzianym w art. 15 ust. 6 tej ustawy?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług zawiera art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przedmiotowa regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze ww. Dyrektywy – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do ww. Dyrektywy, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Uwzględniając zakreślone powyżej ramy prawne na tle opisanego stanu faktycznego należy zwrócić uwagę na charakter działań Gminy A (ocenianej, w wyniku centralizacji, przez pryzmat aktywności utworzonych i prowadzonych przez nią żłobków/B, które działają w formie jednostki budżetowej). Gmina – jako jednostka samorządu terytorialnego – co do zasady wykonuje działania publiczne, jednak jej aktywność może również spełniać kryteria, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej.

Dokonując oceny statusu i aktywności Gminy w ramach działań realizowanych w opisanym stanie faktycznym należy w pierwszej kolejności poddać analizie kwestię spełniania w tym zakresie definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a następnie, w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy działalność taka jest realizowana przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa – tj. w warunkach wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Zarysowaną powyżej metodykę interpretacyjną potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z 20 marca 2014 r., w sprawie C-72/13 (orzeczenie wydane w trybie prejudycjalnym na tle art. 9 oraz 13 Dyrektywy 112), gdzie w pkt 19 uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy”. Przedmiotowe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 20 kwietnia 2016 r., I FSK 1971/14), gdzie Sąd stwierdza, że „(\`(...)\`) podstawy działań organów publicznych, sformułowane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w ust. 2 ww. artykułu”.

Dokonując na tym tle analizy, czy aktywność Gminy w związku z zapewnieniem opieki i wyżywienia w żłobkach, może stanowić przejaw działalności, która spełniałaby definicję działalności gospodarczej, należy również odwołać się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który został sformułowany na tym tle. W przywołanym powyżej postanowieniu w sprawie C-73/13 Trybunał w pkt 15-18 uzasadnienia stwierdza, że na gruncie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 „podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności” (podobnie wyrok z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, pkt 16). Trybunał wskazuje dalej, że „pojęcie »działalności gospodarczej« zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji” (podobnie wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz, s. I-10605, pkt 36, 37).

W ramach wydawanych orzeczeń Trybunał zwraca również uwagę na to, że każdorazowo w realiach analizowanych spraw istotna jest postawa i motywacja osób/podmiotów, które podejmują daną aktywność. Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 112 „za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”. Na tym tle Trybunał wskazuje, że za działalność, która kwalifikuje się jako „działalność gospodarcza”, należy uznać działalność objawiającą się podejmowaniem aktywnych działań obejmującą angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (orzeczenie z 19 lipca 2012 r. zapadłe na tle działań w zakresie gospodarki leśnej – sygn. akt C-263-11). Również, w odniesieniu do zbycia towarów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in.).

W uzupełnieniu powyższego, za kluczowe w realiach opisanego stanu faktycznego należy uznać konkluzje wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na tle analizy odpłatnego charakteru transakcji (świadczonych usług). W wyroku z 12 maja 2016 r. o sygn. C-520/14 Trybunał podkreślił, że w orzecznictwie utrwalone jest już stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Trybunał stwierdził dodatkowo, że „porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi tych okoliczności, w jakich tego rodzaju Świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem”.

W ww. kontekście wskazać należy, że opłata za pobyt i maksymalna wysokość opłaty za wyżywienie dzieci w żłobkach utworzonych i prowadzonych przez Gminę, została ustalona na podstawie uchwały (…) odpowiednio w wysokości 1,45 zł za godzinę (opłata za pobyt) oraz 8 zł za dzień (opłata za wyżywienie). Przedmiotowe opłaty nie zostały ustalone na poziomie adekwatnym do stawek komercyjnych. Nie jest to opłata, która byłaby kreowana w intencji osiągania zysku – jako elementu charakterystycznego dla sektora gospodarczego. Uiszczane opłaty pozwalają jedynie w niewielkim procencie na pokrycie faktycznych kosztów pobytu dzieci w żłobkach prowadzonych przez Gminę. W zakresie opłaty za wyżywienie, ustalona wysokość opłaty pozwala jedynie na zapewnienie pokrycia kosztów produktów składowych, z których przygotowywane są posiłki.

W tym stanie rzeczy nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń. W przypadku przedmiotowych opłat w stosunku do rzeczywistych kosztów opieki nad dziećmi i ich wyżywienia w żłobku zachodzi ewidentna asymetria.

W konsekwencji uznać należy, że działalność Gminy obejmująca tworzenie i prowadzenie żłóbków, jak i pobieranie w związku z tym opłat za pobyt i wyżywienie dzieci, jest działalnością wykonywaną nie w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Działalność ta nie jest motywowana chęcią uzyskiwania wynagrodzenia (zysku), a jest przejawem dbałości Gminy A o rzeczowe i organizacyjne aspekty umożliwiające zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (mieszkańców) w zakresie opieki sprawowanej nad dziećmi w wieku do lat 3.

Tym samym w zaistniałej sytuacji nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Aktywność Gminy w tej materii nie stanowi działalności gospodarczej. W związku z czym usługi w ww. zakresie świadczone przez Gminę, która w konsekwencji nie może być uznana za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednak niezależnie od powyższego, nawet gdyby zakładać hipotetycznie, że aktywność Gminy w opisanym stanie faktycznym mogłaby zostać zakwalifikowana jako „działalność gospodarcza” – to i tak należy wskazać, że Gmina A w przedmiotowym zakresie działa w ramach władztwa publicznego i realizuje powierzone jej ustawowo obligatoryjne zadania własne (zadania publiczne). Tym samym działanie takie jest realizowane w warunkach ustawowego wyłączenia w zakresie kwalifikacji podmiotowej, którego podstawę stanowi przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Formułując w powyższym kontekście podstawy definicyjne i ustalając znaczenie wyrażeń: „wykonywanie zadań publicznych” czy „działania w charakterze władzy publicznej”, zasadne jest odniesienie się do dorobku orzeczniczego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który powstał na tle wątpliwości dot. podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej. Trybunał (m.in. w sprawie o sygn. C-288/0, Comune di Carpaneto Piacentino i in.) uznał, że dla zastosowania art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że gmina – jako podmiot prawa publicznego – mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 i to niezależnie czy realizuje w tej materii zadania własne czy zlecone (np. wyrok TSUE z 10 września 2014 r. Gemeentes – Hertogenbosch przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i wyrok NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09).

Natomiast, działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112, zgodnie z orzecznictwem Trybunału (np. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Pȗblica, Rec. s. I-11435, pkt 15-17 oraz przytaczane powyżej postanowienie z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13) stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców.

Jednoczenie w piśmiennictwie (Katarzyna Feldo „VAT w partnerstwie publiczno-prawnym”, wyd. Lex 2011) i orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (np. wyrok z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt. I FSK 2073/15) zwrócono uwagę na to, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności. Wynika to z faktu, że na przestrzeni lat stale zmienia się postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby/podmioty prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi nadal istnieje wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych.

Uwzględniając powyższe tło w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, należy zwrócić uwagę przede wszystkim uwagę na to, że utworzenie przez Gminę i funkcjonowanie placówek, które wchodzą w skład B stanowi realizacje zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności ochrony społecznej i wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34 poz. 198 ze zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Działalność żłobków reguluje ustawa z 4 lutego 2011 r. o opiece na dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2019 r. poz. 409). Art. 8 ust. 2 tej ustawy określa formę organizacyjno-prawną, w której gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki, wskazując, że jest to gminna jednostka budżetowa. Oznacza to, że żłobki prowadzone przez gminę są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Również w przypadku połączenia żłobków dla celów organizacyjnych, na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ww. ustawy, utworzony w ten sposób B działa również w formie jednostki budżetowej Gminy. W ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna (art. 2 ust. 1 ww. ustawy). W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieci (art. 22 ww. ustawy). W myśl natomiast art. 23, ww. rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku. Wysokość opłaty oraz opłaty za pobyt dziecka w żłobku oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ustawy). Dotyczy to wyłącznie żłobków prowadzonych przez gminy. Opłaty te wnoszone są na rzecz gminy (art. 59 ust. 1). Rada gminy może określić w drodze uchwały warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat (art. 59 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje wskazują, że organ stanowiący Gminy w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku.

Tym samym spełniona jest przesłanka wynikająca z postanowień w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w którym jest mowa o tym, że „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

W konsekwencji, Gminy nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie działalności obejmującej tworzenie i prowadzenie żłóbków. Tym samym pobierane przez Gminę w ramach tej aktywności opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci należy uznać za wyłączone z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 15 ust. 6.

Tożsame stanowisko znajduje również akceptację sądownictwa sądowoadministracyjnego – czego wyrazem jest ugruntowane na tym tle orzecznictwo (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2196/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 148/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18).

W kontekście postanowień przywołanego powyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazać należy dodatkowo, że fakt zawierania na gruncie cywilnoprawnym stosownych umów pomiędzy Gminą a rodzicami (opiekunami prawnymi) również nie może stanowić podstawy do dowolnej i indywidualnej kreacji zasad pobytu, opieki i wyżywienia danego dziecka w żłobku. Strony takich umów nie mają bowiem w przedmiotowym zakresie swobody, czego konsekwencją jest jedynie możliwość powtórzenia obowiązków zasad kreowanych wprost w przepisach powszechnie obowiązujących. Te okoliczności potwierdzają, że przedmiotowe umowy nie noszą znamion umów cywilnoprawnych zawieranych w warunkach konkurencyjności i kształtowanych swobodnie przez umawiające się strony, lecz są umowami mającymi na celu jedynie formalne wyrażenie przez rodziców (opiekunów) deklaracji w zakresie przewidywanego czasu pozostawiania danego dziecka w żłobku. Istota tych umów sprowadza się de facto do oświadczenia w ww. zakresie, natomiast wszelkie pozostałe kwestie i zobowiązania stron są powtórzeniem źródłowych regulacji ustawowych prawa publicznego.

Odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. I FSK 1644/13) podkreślić należy, że świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy interpretować w świetle regulacji Dyrektywy 112, który wyraźnie wskazuje, że przy ocenie organu władzy jako podatnika VAT, istotna jest ocena charakteru zadań, które wykonuje, a nie ocena formy prawnej. To, że w ramach wykonywania zadań publicznych jednym z elementów będzie także zawarcie umowy cywilnoprawnej, nie będzie miało wpływu, przy tak sformułowanych zadaniach samorządu lokalnego, na ocenę tego samorządu jako podatnika.

Tym samym należy uznać, że o publicznym charakterze działania Gminy A w przedmiotowej materii przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z wykorzystaniem „władztwa państwowego”, a przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Tym samym Gmina, w związku z wykonywaniem zadań publicznych o obowiązkowym charakterze, korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższe konkluzje znajdują również potwierdzenie na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadło na tle ustalania statusu działań jednostek samorządu terytorialnego (gmin) w związku z prowadzeniem bursy szkolnej i pobieraniem opłat z tytułu kwaterunku w takiej jednostce budżetowej (np. wyroki NSA: z 7 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 988/16 oraz z 26 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 472/14). Warunki, w jakich realizowane jest to świadczenie (poza jedyną odmiennością dotyczącą grupy odbiorców docelowych) należy uznać za tożsame ze świadczeniem polegającym na sprawowaniu opieki nad dziećmi do lat 3. Sąd w ramach rozpatrywanej sprawy również potwierdził, że prowadzenie burs szkolnych jest realizowane w ramach obligatoryjnych zadań własnych gminy, a warunki i zasady tego świadczenia są regulowane przepisami prawa. Również opłata za pobyt w bursach jest niższa od faktycznej wartości usługi i jej maksymalna wysokość określona jest powszechnie obowiązującymi przepisami. W kontekście zawieranej umowy z rodzicami dziecka przebywającego w bursie szkolnej, Sąd uznał, że faktyczną podstawą stosunku prawnego między samorządową jednostką budżetowa (bursą szkolną) nawiązanego z rodzicami (opiekunami prawnymi) dziecka są regulacje administracyjnoprawne, które na plan dalszy spychają cywilnoprawny charakter zapieranych umów. W konsekwencji Sąd uznaje, że gmina nie działa na zasadach konkurencji swobodnym obrocie gospodarczym – co ostatecznie przesądziło uznanie przez NSA, że gmina z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Takie same konkluzje Naczelny Sąd Administracyjny wyciąga również na tle tożsamych spraw (w zakresie warunków i zasad spełniania świadczenia przez gminy) dotyczących opłat pobieranych z tytułu zapewnienia opieki oraz wyżywienia w jednostkach pomocy społecznej (np. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15).

W świetle powyższego, organizowanie przez Gminę A opieki nad dziećmi do lat 3 i pobieranie w związku z tym stosownych opłat, również należy uznać za świadczenie, które nie jest realizowane w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Podstawą relacji w tym zakresie są przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego, uiszczana płatność jest regulowana prawem i nie jest adekwatna do faktycznej wartości usługi, strony zawieranych umów nie mają swobody w kształtowaniu stosunku prawnego, jak w warunkach wolnorynkowych oraz sam obowiązek sprawowania opieki nad dziećmi do lat 3 jest obowiązkowym zadaniem nałożonym ustawowo na Gminę.

Tym samym działalności w zakresie organizowania opieki w formie żłobków, jak i pobierania w związku z tym opłat za pobyt i wyżywienie, nie można klasyfikować jako aktywności spełniającej definicję „działalności gospodarczej”. Gminy w tym zakresie nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Niezależnie od tego, nawet przyjmując hipotetycznie odmienną interpretację w tym zakresie, to i tak spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina, realizując przedmiotowe zadania w obligatoryjnym reżimie ustawowym i wypełniając funkcję opiekuńczą, wychowawczą, edukacyjną i wspierania rodziny, działa w warunkach podmiotowego wyłączenia – jako organ władzy publicznej.

Dodatkowo podkreślić należy, że brak opodatkowania Gminy podatkiem od towarów i usług w zakresie w jakim realizuje ona zadania związane z organizacją opieki nad dziećmi w żłobku, nie skutkuje również zakłóceniem konkurencji. Gmina prowadząc utworzone przez siebie żłobki nie działa na analogicznych zasadach jak podmioty komercyjne (nastawione na zysk). Ponadto, ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT przewidział wprost zwolnienie usług w zakresie opieki nad dziećmi przez podmioty sprawujące opiekę na dziećmi w wieku do lat 3. Opodatkowanie gmin w tym przypadku stawiałoby w korzystniejszej sytuacji inne podmioty niż gminy prowadzące żłobki.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących:

\- w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym,

\- w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym,

bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 867/19 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 851/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

\- dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

\- odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe zatem tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższego wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – stosownie do przepisów art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym – jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi. Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. W ramach katalogu szczegółowych zadań własnych realizowanych przez Gminę znajdują się sprawy z zakresu edukacji publicznej oraz wspierania rodziny, natomiast regulacje ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 potwierdzają, że do zadań własnych gminy należy organizowanie opieki na dziećmi w wieku do lat 3. W A utworzona została jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) pod nazwą B. Zgodnie z postanowieniami Statutu B, żłobki realizują zadania określone w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Dany żłobek realizuje zadania wobec dziecka w godzinach zadeklarowanych przez rodziców (opiekunów prawnych) dziecka, (czas przebywania dziecka w żłobku), w umowie zawartej z Gminą. Przeprowadzanie procesu rekrutacji do żłóbków leży w kompetencji B. Przyjęcie danego dziecka do żłobka uzależnione jest od spełnienia jedynie dwóch kryteriów – tj.: warunku odpowiedniego wieku (ukończenie co najmniej 20 tygodni życia) oraz posiadania miejsca zamieszkania na terenie A. Szczegółowe zasady, warunki formalne, jak i sposoby przyporządkowywania stosownej punktacji w procesie rekrutacyjnym (w sytuacji większej liczby dzieci rekrutowanych do danego żłobka niż liczba miejsc w tej placówce) zostały uregulowane w ramach zarządzenia (…) w sprawie zasad i kryteriów w postępowaniu rekrutacyjnym do żłobków wchodzących w skład B oraz żłobków niepublicznych z miejscami dotowanymi przez gminę. Pobyt oraz wyżywienie w żłobku ma charakter odpłatny, a do uiszczania stosownych opłat – zgodnie z brzmieniem art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – zobligowani są rodzice (opiekunowie prawni) dziecka. Uszczegółowienie zasad odpłatności za pobyt i wyżywienie obowiązujących w żłobkach, które wchodzą w skład B określa Statut tego podmiotu. Opłaty są wnoszone do jednostki budżetowej Gminy, która wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku (aktualnie 1,45 zł za godzinę sprawowanej opieki) oraz maksymalną wysokość opłaty za jego wyżywienie (8 zł za dzień) precyzuje uchwałą Rady Miejskiej. Akt ten został podjęty na podstawie delegacji ustawowej – tj. art. 58 ust. 1 oraz art. 59 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Stosownie do postanowień § 1 pkt 3 uchwały, pobiera się również dodatkową opłatę w wysokości 20 zł, za każdą dodatkową godzinę opieki sprawowanej nad dzieckiem powyżej 10 godzin dziennie w danym dniu. Natomiast w przypadku korzystania przez dwoje dzieci z jednej rodziny, niebędącej rodziną wielodzietną, ze żłobka utworzonego przez Gminę, opłata za pobyt drugiego dziecka w żłobku wynosi 0,70 zł za godzinę opieki sprawowanej nad dzieckiem. Nie pobiera się od rodzica opłaty za pobyt dziecka z rodziny wielodzietnej, zamieszkałej w A, mającej na utrzymaniu troje lub więcej dzieci w wieku do 24 roku życia, z zastrzeżeniem, że dzieci powyżej 18 roku życia pobierają naukę. Nie pobiera się opłaty za pobyt dziecka z rodzinnego domu dziecka, placówki opiekuńczo-wychowawczej typu rodzinnego oraz z rodziny zastępczej, mającej na utrzymaniu troje lub więcej dzieci w wieku do 24 roku życia, z zastrzeżeniem, że dzieci powyżej 18 roku życia pobierają naukę (zwolnienia nie dotyczą opłaty dodatkowej). W sytuacji, gdy dziecko było nieobecne w żłobku opłata za pobyt nie podlega zwrotowi, natomiast opłata za wyżywienie ulega proporcjonalnemu zwrotowi, gdy nieobecność dziecka w żłobku zostanie zgłoszona w odpowiednim trybie przez rodzica/opiekuna prawnego. Faktyczna wysokość opłaty za wyżywienie wynosi standardowo 6,50 zł za dzień (7,50 zł za dzień w przypadku żłobka oferującego stosowne warunki dietetyczne). Wysokość opłat nie jest skalkulowana na zasadach rynkowych (komercyjnych), tj. w wysokości pozwalającej na osiąganie zysku. Faktyczne koszty pobytu dzieci w żłobkach (zakup materiałów, wyposażenie, zabawki, pomoce dydaktyczne, energia, woda, zatrudnienie kadry, itp.) i ich wyżywienia są rekompensowane poprzez uiszczanie ustalonej opłaty jedynie w niewielkim procencie. Również opłata za wyżywienie, która jest wnoszona przez rodziców (opiekunów prawnych) pokrywa jedynie koszt surowców do przyrządzania posiłków – bez nastawienia na gospodarczy (zarobkowy) charakter takiej działalności. Zgodnie z przeprowadzonymi na tym tle szacunkami Gmina dopłaca do każdego dziecka kwotę wynoszącą (…) zł miesięcznie. Wszelkie aspekty formalne znajdują potwierdzenie w umowie, która jest każdorazowo zawierana pomiędzy Gminą a rodzicem (opiekunem prawnym) dziecka. Umowa odzwierciedla obowiązujące w tej materii regulacje rangi ustawowej oraz ww. ustalenia wynikające z prawa miejscowego. Kluczowym elementem umowy jest deklaracja rodziców w przedmiocie dziennej liczby godzin zakładanego pobytu dziecka w danym żłobku. Dodatkowo, umowa zawiera zapisy natury techniczno-organizacyjnej – np.: godziny funkcjonowania żłobka, wskazanie numeru rachunku bankowego na potrzeby uiszczania opłat, okres obowiązywania, zasady rozwiązania umowy, odwołania do odnośnych aktów prawnych, itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy realizując za odpłatnością świadczenia opieki i wyżywienia dzieci w prowadzonych żłobkach, Gmina działa jako podatnik VAT, a w konsekwencji, czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć przepisy ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2019 r. poz. 409 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1) jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne,

2) osoby fizyczne,

3) osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1) zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych,

2) zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka,

3) prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1) nazwę i miejsce jego prowadzenia,

2) cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności,

3) warunki przyjmowania dzieci, z uwzględnieniem preferencji dla rodzin wielodzietnych i dzieci niepełnosprawnych,

3a) warunki przyjmowania dzieci w przypadku, o którym mowa w art. 18b,

4) zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym,

5) zasady udziału rodziców w zajęciach prowadzonych w żłobku lub klubie dziecięcym.

Żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez (\`(...)\`) (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 ww. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ww. ustawy, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

W myśl art. 58 ust. 1 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r. Nr 34 poz. 198 ze zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przekładając powyższe, na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu należy uznać, że „(…) opłaty te są pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych – zakładanie i prowadzenie żłobków. Opłata za pobyt dziecka w żłobku, nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Opłaty za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie podlegają również regulacjom ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy prawa administracyjnego. W związku z tym nie można uznać skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług, a opłata z tytułu opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach jest należnością z tytuł wykonywania władztwa publicznego, nie zaś z tytułu umowy cywilnoprawnej. Zdaniem Sądu wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za opiekę i wyżywienie nie zakłóca/zakłóciłoby również konkurencji na danym rynku. Nie prowadzi też do nierównego traktowania podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż skarżąca podmiotów, prowadzących żłobki. Podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do skarżącej, która realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku opisanych we wniosku usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2019 r., o sygn. akt I FSK 1546/17 CBOSA)”.

Tym samym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, „(…) w opisanym przez stronę stanie skarżąca nie świadczy czynności opodatkowanych, nie jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), a jest objęta wyłączeniem z art. 15 ust. 6 tej ustawy. Sąd uważa, że fakt, iż inne podmioty mogą świadczyć analogiczne czynności jak wymienione we wniosku o interpretację samo w sobie nie determinuje zakłóceń konkurencji. Z kolei okoliczność, że opłaty za czynności skarżącej wynikają z aktów prawa miejscowego, czy też powszechnie obowiązującego przemawia, za rozważeniem tezy, iż działalność taka nie ma charakteru zarobkowego i należy do sfery władztwa publicznego, nie nosi zatem cech działalności gospodarczej. Skarżąca w takim przypadku nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności i w tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez stronę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia”.

Również, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu o sygn. akt I FSK 893/19 wskazał, że „(…) odpłatność za wykonywane przez Gminę czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU)”.

**Podsumowując, mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 867/19 oraz treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 851/20 należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę odpłatne świadczenia w zakresie opieki i wyżywienia dzieci w żłobkach, nie spełniają/nie będą spełniały zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy definicji świadczenia usług, a Wnioskodawca nie działa/nie będzie działać w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności korzysta/będzie korzystać z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem świadczone przez Gminę usługi opieki oraz wyżywienia dzieci w żłobkach nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 867/19 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 851/20 – należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

\- ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

\- ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

\- ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

\- pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

\- edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników podatku VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Ponadto, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Interpretacja dotyczy:**

**1)** **zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,**

**2)** **zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj.** **6 sierpnia 2019** **r.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.