Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-826/12-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-18
Teza: dotyczącej uznania wydatków na zakup części zamiennych za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami
Słowa kluczowe: części; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2012. (data wpływu 20.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 15 ust. 1, ust. 4. ust. 4d – 4e, art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w części dotyczącej uznania wydatków na zakup części zamiennych za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 15 ust. 1, ust. 4. ust. 4d – 4e, art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług związanych z poszukiwaniem i eksploatacją złóż gazu naturalnego, w szczególności niekonwencjonalnego. Zakres działalności Spółki obejmuje trzy główne linie biznesowe związane z szeroko pojętym przemysłem wydobywczym gazu w Polsce:

*   Usługi sejsmiczne, polegające na badaniu, za pomocą wstrząsów sejsmicznych, struktury ziemi w poszukiwaniu złóż gazu niekonwencjonalnego. W oparciu o te badania Spółka tworzy mapy 2D oraz 3D pomagające zoptymalizować lokalizacje wierceń;

*   Usługi szczelinowania hydraulicznego, polegające na stymulowaniu wydobycia (wypływania) gazu ze struktur geologicznych o malej porowatości;

*   Usługi wiertnicze, polegające na m.in. przygotowaniu terenu, postawienia platformy wiertniczej, wykonaniu właściwego odwiertu, oraz utrzymaniu platformy do czasu rozpoczęcia komercyjnej produkcji.

Świadczenie usług w ramach wyżej wskazanych linii biznesowych wymaga poniesienia przez Spółkę znacznych nakładów inwestycyjnych, polegających na zakupie specjalistycznych maszyn i urządzeń oraz części zamiennych do tych maszyn i urządzeń, które umożliwią Spółce wykonywanie przedmiotowych usług.

Części zamienne stanowią przedmioty, dodatkowo zakupione przez Spółkę (lub dostarczone Spółce) jako zapasowe, o identycznych parametrach technicznych jak części pierwotnie zamontowane w danym środku trwałym, które stanowiły element wartości nowo zakupionego środka trwałego.

W 2012 roku Spółka rozpoczęła świadczenie usług sejsmicznych. W tym celu Spółka zawarła kontrakt z podmiotem z siedzibą we Francji na zakup wyspecjalizowanych maszyn i urządzeń (w tym m.in. pojazdów o nazwie wibratory) oraz części zamiennych do tych maszyn i urządzeń. Zakup części zamiennych uregulowany został w tym samym kontrakcie co zakup maszyn i urządzeń. Spółka otrzymała jednak osobne faktury od dostawcy dokumentujące zakup sprzętu oraz części zamiennych.

Spółka będzie dokonywać zakupu kolejnych części zamiennych do maszyn i urządzeń służących wykonywaniu usług sejsmicznych, szczelinowania hydraulicznego oraz wiertniczych. Spółka będąc wykonawcą usług zobowiązuje się w umowach z zamawiającymi takie usługi do utrzymania sprzętu w nienagannym stanie technicznym, zapewniającym najwyższą jakość wykonywanych prac. Sprzęt wykorzystywany przez Spółkę w świadczeniu usług musi spełniać określone normy pozwalające na unikanie jakichkolwiek przestojów, w trakcie wykonywania usług. Przed rozpoczęciem świadczenia usług, ogląd sprzętu posiadanego rzez Spółkę oraz jego stan techniczny (w tym środki, jakimi Spółka dysponuje aby ten nienaganny stan techniczny sprzętu utrzymać) dokonywane są przez przedstawiciela zamawiającego.

Spółka, posiadając wyspecjalizowaną kadrę pracowniczą, będzie dokonywać napraw, przeglądów i montaży sprzętu w specjalnie w tym celu wyodrębnionej bazie logistyczno- magazynowej lub w terenie, na którym usługi będą wykonywane. Posiadanie przez Spółkę niezbędnych części zamiennych do maszyn i urządzeń pozwoli jej zachować ciągłość świadczonych usług oraz umożliwi wykonywanie tych usług zgodnie z ustalonym harmonogramem prac oraz oczekiwaniami zamawiającego.

Nabywane przez Spółkę części zamienne przedstawiają różne wartości jednostkowe. Wśród nich Spółka wymienia przykładowo:

1.  Płyta do elektroniki do sterowania wibratorem - wartość jednostkowa 40 638 zł;
2.  Pompa do oleju hydraulicznego - wartość jednostkowa 19 141 zł;
3.  Kolo zapasowe - wartość jednostkowa 14 918 zł;
4.  Chłodnica oleju - wartość jednostkowa 15 555 zł;
5.  Czujniki skrzyni biegów - wartość jednostkowa 29 195 zł;
6.  Narzędzia do wibratora- wartość jednostkowa 55 619 zł;
7.  Silnik hydrauliczny - wartość jednostkowa 15 266 zł.

Wydatki na zakup części zamiennych, związanych z świadczeniem usług sejsmicznych, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia (zaksięgowania) faktury dokumentującej zakup części zamiennych w ewidencji księgowej Spółki.

Każdorazowo, przed przystąpieniem do zawarcia kontraktu z zamawiającym na świadczenie usług, Spółka zobowiązana jest do zgromadzenia odpowiednich części zamiennych służących utrzymaniu ciągłości świadczenia usług. Nie jest jednak możliwe przyporządkowanie kosztu związanego z zakupem określonej części zamiennej do osiąganego przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu świadczonych usług. Części zakupione przez Spółkę mogą być wykorzystane podczas napraw i remontów określonych maszyn i urządzeń, jednak maszyny te i urządzenia mogą być wykorzystywane w trakcie świadczenia przez Spółkę usług dla wielu zamawiających, na podstawie różnych kontraktów na świadczenie usług, o różnym horyzoncie czasowym.

Dla celów bilansowych, Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR/MSSF). Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z utrzymaniem środków trwałych, które nie stanowią kosztu bezpośredniego świadczonych usług (np. śrubki, uszczelki, tuleje) stanowią koszt księgowy w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup. Istotne części zamienne, tzn. o wartości jednostkowej powyżej 3.500 PLN oraz niezbędne do zapewnienia gotowości funkcjonowania środków trwałych, przy zakładanym ich wykorzystaniu przez okres dłuższy niż rok, wykazywane są, dla celów bilansowych, jako rzeczowe aktywa. Części te są amortyzowane bilansowo od momentu ich zakupu przez okres ich ekonomicznej użyteczności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki polegające na traktowaniu wydatków na zakup części zamiennych jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP?
2.  W którym momencie wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodów Spółki?

Przedmiotem niniejszego interpretacji indywidualnej są zagadnienia poruszane w pytaniu Nr 1, dotyczące uznania wydatków na zakup części zamiennych za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

W kwestiach zawartych w pytaniu oznaczonym Nr 2, została wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko Spółki do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszt zakupu części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Uzasadnienie

Ustawa o PDOP wyodrębnia m.in. następujące kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, ust. 4a oraz ust. 4c ustawy o PDOP;
2.  koszty uzyskania przychodów” inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji ww. pojęć, jednakże zgodnie z wypracowanym orzecznictwem oraz doktryną:

*   za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem należy uznać wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów” składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Nalezą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.
*   za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy uznać wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W ocenie Spółki, wydatki na zakup części zamiennych należy uznać za związane z przychodami Spółki w sposób pośredni, ponieważ nie można ich funkcjonalnie przypisać ani do przychodów jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), ani tym bardziej do pojedynczego, konkretnego przychodu ze sprzedaży świadczonych przez Spółkę usług. W znaczeniu ogólnym koszt zakupu części zamiennych jest wydatkiem poniesionym w celu zapewnienia ciągłości działalności Spółki tj. nieprzerwanego świadczenia usług sejsmicznych, a w przyszłości również usług szczelinowania oraz wiertniczych na bazie posiadanych środków trwałych, i jako taki służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła wszystkich jej przychodów. Ponosząc wydatki na zakup części zamiennych Spółka de facto może zapewnić świadczenie usług w sposób nieprzerwalny, co przyczynia się do uzyskiwania przychodów z wykonywanej przez nią działalności.

Spółka podkreśla, że części zamienne zakupione przez Spółkę mogą służyć środkom trwałym, które mogą być przez Spółkę wykorzystywane w świadczeniu usług na podstawie kilku, a nawet kilkunastu zawartych kontraktów, również w wielu latach podatkowych. Części zamienne mogą być zatem wykorzystywane w świadczeniu usług dla wielu klientów, w wielu okresach.

Pośredni związek z przychodami Spółki zachodzi również w przypadku części zamiennych zakupionych w celu utrzymania środków trwałych Spółki w nienagannym stanie technicznym. W odniesieniu do tych części może bowiem zaistnieć sytuacja, w której części te nie będą zamontowane w danym środku trwałym (brak takiej potrzeby w związku z dobrym stanem technicznym środka trwałego), a utrzymanie ich w stanie gotowości będzie niezbędne w celu zabezpieczenia ciągłości usług wykonywanych przez Spółkę. W sytuacji, w której awarie maszyn i urządzeń są niemożliwe do przewidzenia, posiadanie takich części, nawet jeśli nie zostaną wykorzystane (albo będą wykorzystane sporadycznie lub częściowo, powoduje, że Spółka ma zapewnioną możliwość nieprzerwanego świadczenia usług, zatem nieprzerwanego uzyskiwania przychodów w oparciu o posiadane, sprawne środki trwale. Także i w tym wypadku nie ma praktycznej możliwości przypisania wydatków na zakup części do jakiegokolwiek konkretnego (co do kwoty, źródła i daty) przychodu podatkowego.

Spółka wskazuje, iż wydatki na zakup części zamiennych będą wydatkami o charakterze odtworzeniowym (remont, naprawa, przywrócenie pierwotnego poziomu technicznego), mającym na celu przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej danego środka trwałego. Poniesienie wydatków na zakup części zamiennych nie spowoduje zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. W rezultacie, wydatki poniesione na odtworzenie środka trwałego bez względu na ich wartość będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o PDOP.

Spółka wskazuje, że wydatki na części zamienne nie będą wydatkami na ulepszenie środka trwałego, o których mowa w art. 16 g ust. 13 ustawy o PDOP. Zgodnie z powołanym przepisem, wydatkami na ulepszenie środka trwałego są wydatki poniesione na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, w tym także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają wartość początkową środka trwałego tylko wówczas, gdy ich skutkiem jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania (a więc wartości początkowej), mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami ich eksploatacji, a ich suma w danym roku podatkowym przekroczyła 3 500 zł.

Oczywiście, w sytuacji, gdy zdarzy się, iż dane części zamienne będą miały wpływ na wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, a więc będą ulepszały dany środek trwały, wówczas zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP, Spółka dokona zwiększenia wartości początkowej danego środka trwałego o sumę wydatków poniesionych przez Spółkę na te części zamienne.

W świetle powyższych argumentów należy stwierdzić, że wydatki na zakup części zamiennych stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, w tym m. in:

*   interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2009 r. (sygn.: IPPB3/423-l725/08-4/JG),
*   interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2011 r. (sygn.: ITPB3/423-416i/11/MT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.