Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.493.2016.2.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-06
Teza: określenie wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawo; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r. (data wpływu 31 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 17 sierpnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.493.2016.1.MS, (doręczonym w dniu 21 sierpnia 2016 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 31 sierpnia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 26 sierpnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawczyni jest komandytariuszem w Spółce komandytowej, rolę komplementariusza Spółki pełni osoba prawna, tj. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka komandytowa posługuje się słowno-graficznym znakiem towarowym, który wykorzystuje w działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wraz ze Spółką komandytową planują powołać nową spółkę kapitałową prawa handlowego, tj. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Nowa Spółka). Celem spółki będzie zarządzanie prawami własności intelektualnej. Nowa Spółka będzie miała siedzibę na terytorium Polski i będzie podlegała niegraniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W dalszej kolejności planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki. Spółka komandytowa planuje wnieść do Nowej Spółki w drodze wkładu niepieniężnego m.in. prawo ochronne do znaku towarowego. Przed dokonaniem aportu zostanie sporządzona wycena wartości rynkowej tego znaku towarowego przez biegłego rzeczoznawcę. Wartość aportu zostanie określona wg wartości znaku ustalonego w opinii biegłego rzeczoznawcy. Wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego zostanie przeznaczony w Nowej Spółce w części na kapitał zakładowy, w pozostałej zaś części przelany zostanie na kapitał zapasowy Nowej Spółki. Znak towarowy w Nowej Spółce będzie nadawał się do gospodarczego wykorzystania i Nowa Spółka będzie go wykorzystywała w swojej działalności. Nowa Spółka zaliczy prawo ochronne do znaku towarowego do wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzając go jednocześnie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nowa Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego znaku towarowego, w części przeznaczonej na kapitał zakładowy.

W przyszłości może dojść do przekształcenia Nowej Spółki w Spółkę osobową prawa handlowego, tj. Spółkę jawną. Wspólnikiem tej Spółki jawnej będzie również Wnioskodawczyni, jako uprzedni (przed przekształceniem) wspólnik Nowej Spółki. W ramach przekształcenia Spółce jawnej będzie również przysługiwać prawo ochronne do znaku towarowego.

Spółka przekształcona (Spółka jawna), której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni, będzie wykorzystywała wartości niematerialne i prawne w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także będzie udostępniała ten znak innym spółkom w których Wnioskodawczyni jest wspólnikiem. Będzie kontynuowała działalność Nowej Spółki (tj. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem).

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że podstawowym przedmiotem działalności Nowej Spółki będzie dzierżawa i udostępnienia praw własności intelektualnej oraz autorskich praw majątkowych innym podmiotom. Dochody Wnioskodawczyni będą opodatkowane wg skali lub wg stawki liniowej, jako przychody z działalności gospodarczej, gdyż do tego źródła zaliczane są przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Słowno-graficzny znak towarowy będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki będzie stanowić prawo ochronne zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP. Spółka jawna będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Spółka jawna wprowadzi do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawo ochronne do znaku towarowego. Znak towarowy zostanie zakwalifikowany przez spółkę do kategorii praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej na podstawie art. 22b ust. l pkt 6 u.p.d.o.f. Prawo ochronne zostanie zarejestrowane przez Spółkę komandytową w której Wnioskodawczyni jest obecnie wspólnikiem, zatem można przyjąć, że będzie przez nią wytworzone. Prawo ochronne do znaku towarowego będzie wykorzystywane w Spółce przekształconej w działalności gospodarczej dłużej niż rok. Spóła jawna powstała w trybie przekształcenia przyjmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jakie były w ewidencji Nowej Spółki. Będzie to obejmowało również wartość przeznaczoną na kapitał zapasowy Nowej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Jaka będzie wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego w Spółce przekształconej jako wartości niematerialnej i prawnej?
2.  Czy dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu amortyzacji prawa ochronnego do znaku towarowego przez Spółkę przekształconą będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni, będącej jej wspólnikiem na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do Jej udziału w zyskach Spółki komandytowej oraz Spółki jawnej (Spółki przekształconej)?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), wartością początkową prawa ochronnego do znaku towarowego jako wartości niematerialnej i prawnej w Spółce jawnej będzie jego wartość rynkowa, tj. wartość aportu wniesionego uprzednio do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni uprawniona będzie do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego ujętego w ewidencji Spółki jawnej (Spółki przekształconej) do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości, proporcjonalnie do określonego w umowach spółek prawa do udziału w zyskach Spółki komandytowej oraz Spółki jawnej (Spółki przekształconej).

Na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z wyrażoną w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej zasadą sukcesji podatkowej osobowa spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Sukcesja podatkowa stanowi zasadę, od której szczegółowe unormowania prawa podatkowego mogą przewidywać wyjątki.

Na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), w przypadku nabycia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych w postaci aportu wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową uznaje się wartość poszczególnych składników majątkowych, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Nie ma przy tym znaczenia to, czy składniki te były poprzednio amortyzowane. Rozwiązanie to koreluje z przyjętą przez ustawodawcę koncepcją opodatkowania udziałów otrzymanych w zamian za wniesienie wkładów do spółki kapitałowej (por. M. Wilk, Komentarz do art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX).

Dla określenia w niniejszym stanie faktycznym wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego w Spółce przekształconej kluczowe znaczenie ma dyspozycja art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., zgodnie z którą w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W konsekwencji zgodnie z zasadą kontynuacji w zakresie ustalania wartości początkowej wyrażonej w przytoczonym przepisie, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w Spółce przekształconej ustalona zostanie w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji Spółki przekształcanej.

Przechodząc do kwestii możliwości zaliczenia przez wspólników Spółki przekształconej do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z tytułu amortyzacji prawa ochronnego do znaku towarowego przez Spółkę przekształconą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w pierwszej kolejności należy dokonać analizy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Na podstawie wskazanego przepisu, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem sytuacje, w których spółka otrzymuje środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w formie wkładu niepieniężnego i część wartości takiego wkładu nie zostaje przelana na kapitał zakładowy spółki, ale zostaje ujęta w księgach rachunkowych jako kwota znajdująca się na jej kapitale zapasowym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. odnosi się w swoim zakresie, wyłącznie do spółek otrzymujących aport w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i nie powinien wpływać na sytuację prawno-podatkową innego rodzaju podmiotów, w tym w szczególności wspólników spółki osobowej powstałej z przekształcenia takiej spółki.

Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., przez spółkę należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem. Z kolei, art. 1 u.p.d.o.p., określając zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy nie mają zatem zastosowania spółek osobowych prawa handlowego.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że ustawa jednoznacznie precyzuje, jakie podmioty wchodzą w reżim prawno-podatkowy regulowany przez przepisy u.p.d.o.p. Mająca powstać w wyniku przekształcenia Spółka jawna, będąc na gruncie regulacji Kodeksu spółek handlowych spółką osobową, jako spółka niebędąca osobą prawną i nieobjęta zakresem art. 1 u.p.d.o.p., nie będzie podlegać przepisom niniejszej ustawy. Ponadto, Spółka jawna, na gruncie obowiązujących przepisów stanowić będzie podmiot transparentny podatkowo co oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, w związku z czym podatnikami podatku dochodowego, są poszczególni wspólnicy. Wskazana reguła wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., wedle którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Oznacza to, że wszelkie dochody osiągane przez tę Spółkę, jak też i ponoszone przez nią koszty, przypisywane będą bezpośrednio do jej wspólników. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., określone powyżej zasady stosuje się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zasada, że podmiotami, na których ciąży obowiązek rozliczania podatku dochodowego od dochodów osiąganych przez spółki osobowe, są ich wspólnicy, którzy powinni dokonywać takiego rozliczenia według właściwych dla nich przepisów prawa podatkowego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do Wnioskodawczyni, jako osoby fizycznej w zakresie obliczania przychodów i kosztów, powinny mieć zatem zastosowanie przepisy u.p.d.o.f.

Z punktu widzenia Spółki Jawnej, jako podmiotu mającego powstać w wyniku przekształcenia Nowej Spółki, istotne znaczenie ma określenie zasad regulujących sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. określono zasadę kontynuacji w zakresie ustalenia metody amortyzacji oraz uwzględniania przez podmiot przekształcony wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot przekształcany, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony. Przy czym, kwestię metody amortyzacji przyjętej przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia reguluje przepis art. 22h ust. 4 u.p.d.o.f.

Ustawodawca przy wykorzystaniu powyższych przepisów określił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę przekształconą. Nie wprowadził natomiast żadnego przepisu uniemożliwiającego dokonywanie amortyzacji w spółce przekształconej od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w zakresie wartości zlokalizowanej na etapie aportu do spółki przekształcanej na kapitale zapasowym. Przechodząc zatem, na grunt niniejszego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że w związku z powyższym, przepisy u.p.d.o.f., nie ograniczają w żaden sposób możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawczynię, czyli przyszłego wspólnika Spółki jawnej (która ma powstać w wyniku przekształcenia Nowej Spółki) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w Nowej Spółce będą podlegać ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Ponadto, według Wnioskodawczyni, co szczególnie istotne w przedmiotowej sprawie, art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f., będący odpowiednikiem art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p., nie zawiera uregulowania analogicznego do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., które odnosiłoby się do kwestii rozpoznawania, jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wniesionych, jako wkład do spółki osobowej od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro zatem Spółka na skutek przekształcenia zmieni formę prawną w Spółkę jawną, nastąpi wobec niej zmiana reżimu prawno-podatkowego, co wynika z faktu, że w wyniku przekształcenia opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będą wspólnicy Spółki jawnej, w tym Wnioskodawczyni. Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca w żadnym przepisie nie przewidział w takim przypadku w odniesieniu do wspólników Spółki jawnej kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. W efekcie powyższego, Wnioskodawczyni podlegać będzie w tym zakresie przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartym w u.p.d.o.f. W tej zaś ustawie, z oczywistych względów, tj. Spółka jawna nie posiada kapitału zakładowego – nie ma przepisu o brzmieniu analogicznym do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Na mocy przytoczonych uregulowań, w sytuacji gdy Spółka jawna powstała wskutek przekształcenia Nowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, odpisy amortyzacyjne będą stanowić u jej wspólnika, tj. Wnioskodawczyni, a nie u spółki osobowej, koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości proporcjonalnie do Jej uczestnictwa w zyskach tej spółki.

Zatem w świetle powyższego, według Wnioskodawczyni, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego ujętego w ewidencji Spółki jawnej (Spółki przekształconej) będą stanowić koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości dla Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do Jej prawa udziału w zyskach wskazanych w Spółce jawnej (Spółce przekształconej) oraz Spółce komandytowej będącej jej wspólnikiem, której z kolei jest wspólnikiem Wnioskodawczyni. Zaprezentowane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13 oraz Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1899/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zakresu i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawczynię w opisie zdarzenia przyszłego. Nie odnosi się natomiast do powołanych w stanowisku Wnioskodawczyni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), ponieważ nie były one przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.