Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.687.2016.2.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-21
Teza: powstania przychodu w związku z darowizną przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka osobowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wspólnik; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu dnia 3 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z darowizną przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 21 września 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.687.2016.1.MS (doręczonym dnia 23 września 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 3 października 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 30 września 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Pan …. (dalej: „Wnioskodawca”), będący osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej zwaną „u.p.d.o.f.”). Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest wykończenie wyrobów włókienniczych. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca zamierza przystąpić do nowo utworzonej Spółki komandytowej (dalej: „Spółka”) z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej w charakterze komandytariusza, a następnie dokonać darowizny prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa (jednoosobowa działalność gospodarcza) na rzecz Spółki, w której posiadać będzie status komandytariusza.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że będzie opodatkowany podatkiem liniowym 19% z tytułu prowadzonej poprzez spółkę komandytową pozarolniczej działalności gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki będzie 51.41.Z – sprzedaż hurtowa wyrobów włókienniczych lub 71.34.Z – wynajem pozostałych maszyn i urządzeń. Wnioskodawca wskazuje, że decyzja w tym zakresie nie jest jeszcze ostateczna. Spółka będzie prowadzić działalność w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Spółka będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy, aczkolwiek w związku ze zmianą formy prawnej, zmieniającą się sytuacją gospodarczą oraz ciągłym rozwojem działalności niewykluczone są pewne modyfikacje zakresu działalności. Mogą one polegać np. na zwiększeniu lub zmniejszeniu obrotów generowanych przez poszczególne źródła przychodu, a także włączenie nowych źródeł przychodu. Podstawą przeniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej będzie umowa darowizny zawarta między Wnioskodawcą a Spółką. Umowa darowizny zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Środki trwałe, które będą składnikiem darowanego przedsiębiorstwa, to w dominującej większości urządzenia i maszyny służące prowadzonej działalności. Ponadto darowizną będą objęte wartości niematerialne i prawne, takie jak oprogramowanie oraz prawo ochronne do zarejestrowanego znaku towarowego. Wskazane wyżej składniki majątkowe będą kompletne i zdatne do użytku oraz wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności, a ich okres użytkowania będzie dłuższy niż rok. Wskazane składniki majątku zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez obdarowaną spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy wartość dokonanej przez Wnioskodawcę darowizny na rzecz Spółki stanowić będzie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym z któregokolwiek źródła przychodów dla Wnioskodawcy – jednocześnie darczyńcy i wspólnika obdarowanej Spółki?
2.  Czy prawidłowym będzie ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, nabytych w drodze darowizny przez Spółkę, według ich wartości rynkowej, nie wyższej jednak niż wartość określona w umowie darowizny?
3.  Czy Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej otrzymanych w drodze darowizny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które stanowić będą dla Niego koszty uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w związku z dokonaniem przez Niego darowizny przedsiębiorstwa na rzecz Spółki, w której jest On wspólnikiem, nie powstanie po Jego stronie jakikolwiek przychód podatkowy, z któregokolwiek ze źródeł przychodów, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości wartości przedmiotu darowizny.

Na wstępie zauważyć należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej zwana „u.p.d.o.f.”) nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do definicji, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm), dalej zwana „k.c.”.

Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. „przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku”. Podstawową cechą tej umowy oraz warunkiem koniecznym do jej zawarcia jest jej nieodpłatność. Przez pojęcie „nieodpłatności” należy rozumieć taką sytuację, w której obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy – ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego. Darczyńca, w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego nic w zamian. Bezpłatny charakter darowizny oznacza, że Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki żadnego (pieniężnego ani niepieniężnego) świadczenia wzajemnego.

W odniesieniu natomiast do przedmiotu darowizny jakim będzie przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności, wskazać należy, że u.p.d.o.f. nie wprowadza definicji przedsiębiorstwa odrębnej od wskazanej w k.c. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. „ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego”. Tym samym, stosownie do art. 551 k.c. „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że przepis art. 552 k.c. posługuje się zwrotem „w szczególności” utrwalił się pogląd, że w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cytowanym wyżej przepisie, np. zobowiązania, wynikające z prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl art. 552 k.c., „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”. Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów. Przepisy k.c. nie przewidują z kolei ograniczeń wobec faktu, że przedmiotem danej czynności prawnej jest przedsiębiorstwo. Reasumując, przeniesienie własności przedsiębiorstwa może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny (jak to będzie miało miejsce w opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym).

W odniesieniu do skutków podatkowych czynności darowizny przedsiębiorstwa wskazać należy, że Spółka, w której wspólnikiem zostanie Wnioskodawca, i do której planuje On dokonać darowizny przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej, jest spółką transparentną podatkowo, co oznacza, że przychody tej spółki opodatkowywane są na poziomie jej wspólników – to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od przychodów (dochodów) Spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Niewątpliwie przychód przypadający na wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej należy na gruncie ww. ustawy kwalifikować, jako przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (\`(...)\`)”. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Ustalenie wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń następuje natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., stosownie do którego „wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania”.

Przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach Jego jednoosobowej działalności gospodarczej, w drodze darowizny należałoby zakwalifikować na gruncie u.p.d.o.f. do kategorii świadczeń w naturze. Brak jest ustawowej definicji pojęcia „świadczenia w naturze”, natomiast potoczne rozumienie tego pojęcia nakazuje uznać, że dotyczy ono dokonywania świadczeń innych niż w pieniądzu, czyli w postaci przeniesienia własności rzeczy lub praw, szczególnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy darowizny.

Podsumowując powyższe, przekazanie na rzecz Spółki przedsiębiorstwa w formie umowy darowizny stanowiłoby na gruncie u.p.d.o.f. świadczenie w naturze, którego wartość, ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiłaby przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym na poziomie wspólników tej Spółki, stosownie do art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jednakże tylko wtedy, jeśli spełniona zostanie przesłanka, wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiąca, że wskazane świadczenia podlegają opodatkowaniu pod warunkiem, że zostały one otrzymane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1191/96).

Z uwagi na fakt, że Spółka, która będzie obdarowanym, jest transparentna podatkowo, Wnioskodawca, jako wspólnik, dokonujący darowizny na jej rzecz, na gruncie przepisów podatkowych de facto zostanie uznany za świadczącego samemu sobie.

Innymi słowy, aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania musi być ono faktycznie przez tego podatnika „otrzymane”. Jednakże nie może być przedmiotem wątpliwości, że nie można otrzymać świadczenia „od samego siebie”, a z taką sytuacją mamy do czynienia w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki, przenosi na tę Spółkę w formie darowizny prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Istotą przepisów, stanowiących o opodatkowaniu wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest fakt, że świadczenie w naturze dokonywane jest pomiędzy dwoma podatnikami. W przedmiotowej sytuacji, z uwagi na fakt, że Spółka jest transparentna podatkowo, brak jest dwóch podmiotów będących podatnikami, bowiem Wnioskodawca będzie zarówno darczyńcą, jak i podatnikiem podatku należnego z tytułu otrzymania świadczenia w naturze. Otrzymanie wiąże się z nabyciem czegoś, czego wcześniej się nie miało. Zatem, w analizowanej sytuacji należy przyjąć, że pod względem podatkowym mamy do czynienia z przeniesieniem poszczególnych składników majątkowych w ramach tego samego majątku podatnika. Gdyby przyjąć, że darowizna ta powoduje po stronie wspólnika Spółki, który jest darczyńcą, powstanie przychodu do opodatkowania, mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której nieodpłatne świadczenie przez dany podmiot powodowałoby powstanie u tej samej osoby przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot darowizny nie wpływa na jej kwalifikację prawną, jako nieodpłatnego świadczenia, lecz w tym wypadku, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenia od samego siebie. Mając to na uwadze należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym darowizna na rzecz Spółki, w której Wnioskodawca na moment dokonania darowizny będzie posiadał status wspólnika, nie spowoduje powstania u Niego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym z jakiegokolwiek źródła przychodów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r., nr PB4/AK-031-23/02, zgodnie z którym „jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim „przychody i koszty spółki osobowej” stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu „z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń”, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik – w sensie podatkowym – „świadczył samemu sobie”. Stanowisko to następnie zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r., w którym wskazano, że aktualne pozostaje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r., nr PB4/AK-031-23/02.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są ponadto, według Niego, interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, por.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2016 r., nr IPTPB1.4511.316.2016.1.MAP, z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr IPTPB3.4511.278.2016.1.JZ, z dnia 29 grudnia 2015 r., nr IPTPB1/4511-730 /15-2/SK;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2016 r., nr IPPB1/4511-1429/15-2/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

W świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Z kolei art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205, z późn. zm.) wynika, że podatkowi nie podlega nabycie w drodze spadku, zapisu windykacyjnego lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepis art. 11 ust. 2b tej ustawy stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Regulacja prawna umowy darowizny zawarta jest w art. art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Zatem, podstawowym elementem darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w przyszłości. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania danej czynności podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma kwalifikacja formy prawnej świadczonej pomocy, a zatem treść konkretnej umowy wiążącej strony.

Z uwagi na fakt, że umowa darowizny jest umową nieodpłatną, zawarcie tej umowy należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez obdarowanego nieodpłatnego świadczenia. Wartość otrzymanej darowizny wyraża się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Korzyść z otrzymania darowizny obdarowany uzyskuje w chwili otrzymania przysporzenia majątkowego, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest wykończenie wyrobów włókienniczych. W przyszłości Wnioskodawca zamierza przystąpić do nowo utworzonej Spółki komandytowej z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej w charakterze komandytariusza, a następnie dokonać darowizny prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa (jednoosobowa działalność gospodarcza) na rzecz spółki, w której posiadać będzie status komandytariusza. Podstawą przeniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej będzie, umowa darowizny zawarta między Wnioskodawca a spółką. Umowa darowizny zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Środki trwałe, które będą składnikiem darowanego przedsiębiorstwa, to w dominującej większości urządzenia i maszyny służące prowadzonej działalności. Ponadto darowizną będą objęte wartości niematerialne i prawne takie jak oprogramowanie oraz prawo ochronne do zarejestrowanego znaku towarowego. Wskazane wyżej składniki majątkowe będą kompletne i zdatne do użytku oraz wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalność, a ich okres użytkowania będzie dłuższy niż rok. Wskazane składniki majątku zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez obdarowaną spółkę komandytową.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że nabycie w drodze darowizny przedsiębiorstwa i wchodzących w jego skład środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jest wyłączone spod przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego, w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro nabycie przedsiębiorstwa oraz jego składników nie podlega podatkowi od spadków i darowizn to oznacza, że stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania musi być ono faktycznie przez tego podatnika „otrzymane”. Jednakże nie może być przedmiotem wątpliwości, że nie można otrzymać świadczenia „od samego siebie”, a z taką sytuacją mamy do czynienia w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki, przenosi na tę Spółkę w formie darowizny prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Tym samym, przychód z nieodpłatnych świadczeń powstanie jedynie u wspólników, którzy faktycznie otrzymają świadczenie. W przypadku wspólnika, który przekaże w formie darowizny przedsiębiorstwo i jego składniki, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie powstanie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 20 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, tj. działalności wykonywanej osobiście.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przesłanki dające podstawę do zastosowania omawianego powyżej zwolnienia nie wystąpią. Jak wynika bowiem z wniosku, stronami umowy darowizny będą spółka komandytowa (obdarowany) i Wnioskodawca (darczyńca). Wobec tego przywołane zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Pomiędzy darczyńcą a obdarowanym nie sposób wywieść stosunku zależności, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to explicite określa element podmiotowy w postaci osób zaliczonych do I i II grupy w rozumieniu odrębnych przepisów, którego zaistnienie jest warunkiem sine qua non jego zastosowania. Zaś w rozpatrywanej sytuacji, otrzymującym nieodpłatne świadczenie jest spółka osobowa, a więc autonomiczny podmiot, który ze względu na posiadany status prawny nie może być rozpatrywany w kategoriach zdefiniowanych w przepisach, do których odwołuje się komentowane zwolnienie.

Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1019/11: „Spółki osobowe na mocy art. 8 k.s.h. mogą być podmiotem stosunku prawnego – tym samym to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy nabywają nieodpłatne świadczenie. Słusznie zatem zauważył sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., jako że spółka nie może otrzymać nieodpłatnego świadczenia od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznano, że do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego miałby zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ to spółka osobowa nabyłaby nieodpłatne świadczenie, a nie jej wspólnicy. Nie można przyjąć – jak podnosi Skarżąca – że przysporzenie z tytułu darowizny powstaje u wspólników, a nie spółki osobowej, ponieważ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje pojęcie przychodu spółki osobowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem takiej spółki w stosunku do jej udziału, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz osoba fizyczna. Opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej. Powyższe stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółki osobowe nie osiągają przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jasno stanowi, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału w zysku osiągniętym przez spółkę niebędącą osobą prawną. W świetle przywołanego przepisu czym innym są zatem zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia (np. darowizna), a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w wyniku przekazania przez Wnioskodawcę w drodze darowizny na rzecz spółki komandytowej przedsiębiorstwa, spółka uzyska nieodpłatne świadczenie, do którego ma zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten stanowi przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowuje się go osobno u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki. A zatem, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, wystąpi przychód podatkowy, z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części odpowiadającej udziałowi jaki przysługuje Wnioskodawcy w zysku spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych zauważyć należy, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu.

Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami , nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie.

Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Rozwoju i Finansów może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych wobec innych wspólników spółki komandytowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.