Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.432.2017.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności oraz w zakresie stawki podatku jaką należy zastosować do powyższej transakcji.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; stawka-stawki podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; użytkownicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku jaką należy zastosować do powyższej transakcji.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności oraz stawki podatku jaką należy zastosować do powyższej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.; dalej. „ustawa o samorządzie gminnym”), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.).

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Miasto jest właścicielem zabudowanej działki (dalej: „Działka”). Działka została oddana przez Miasto w użytkowanie wieczyste wraz ze sprzedażą przez Miasto zlokalizowanego na tej Działce jedynego budynku aktem notarialnym z dnia 9 września 2010 r. (na lat 99). Transakcja podlegała po stronie Miasta opodatkowaniu VAT i została opodatkowana przy zastosowaniu stawki 22%, a Miasto wystawiło z tego tytułu fakturę VAT wskazującą na (a) oddanie Działki w użytkowanie wieczyste oraz (b) sprzedaż budynku.

Aktem notarialnym nabywający zobowiązał się:

*   nie zbywać Działki przez okres co najmniej 5 lat od daty zawarcia umowy notarialnej oddania Działki w użytkowanie wieczyste,
*   prowadzić przez okres co najmniej 5 lat działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (świadczenia takie prowadzone są do chwili obecnej).

Poza zakupionym przez nabywcę budynkiem na Działce nie znajdują się żadne budynki ani budowle.

Na Działce zostało ustanowione ograniczone prawo rzeczowe:

*   nieograniczona w czasie służebność przesyłu polegająca na prawie do pozostawienia przewodów i urządzeń, tj. linii elektroenergetycznych niskiego napięcia oraz dostępu do tych urządzeń (\`(...)\`),
*   nieograniczona w czasie służebność przesyłu polegająca na możliwości korzystania z opisanych urządzeń przesyłowych zgodnie z ich przeznaczeniem (\`(...)\`).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”), Działka leży na terenie oznaczonym symbolem „13U”, co oznacza „Tereny istniejących usług i drobnej wytwórczości”.

Dla terenów oznaczanych symbolami 01U-30U ustalone zostało:

1.  Przeznaczenie podstawowe:
    1.  usługi,
    2.  drobna wytwórczość;
2.  Przeznaczenie uzupełniające:
    1.  mieszkaniowe (przeznaczenie mieszkaniowe dopuszcza się wyłącznie w budynkach usługowych).

Miasto zamierza obecnie zbyć prawo własności Działki na rzecz jej użytkownika wieczystego. Zbycie to będzie się odbywało za wynagrodzeniem (odpłatnością), obliczonym z uwzględnieniem przepisów art. 69 oraz art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zbycia prawa własności Działki na rzecz jej użytkownika wieczystego uzyskanie przez Miasto wynagrodzenia będzie skutkować transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Jeśli uzyskanie przez Miasto wynagrodzenia z tytułu zbycia prawa własności Działki na rzecz jej użytkownika wieczystego będzie skutkować transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT, to czy będzie ona opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, czy też będzie zwolniona z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku zbycia prawa własności Działki na rzecz jej użytkownika wieczystego uzyskanie przez Miasto wynagrodzenia nie będzie skutkować transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, jeśli uzyskanie przez Miasto wynagrodzenia z tytułu zbycia prawa własności Działki na rzecz jej użytkownika wieczystego będzie skutkować transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT, to będzie ona opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się m.in. rzeczy oraz ich części. Grunty (w tym Działka) spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest co do zasady traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednak na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT dostawą towaru jest również samo oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, a także (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7) zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Z powyższego wynika, że transakcja oddania Działki w użytkowanie wieczyste przez Miasto w 2010 r. podlegała opodatkowaniu VAT (jako właśnie dostawa towaru). Sprzedaż Działki przez Miasto na rzecz obecnego użytkownika wieczystego stanowi zatem w istocie tylko zmianę tytułu prawnego do Działki. Nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego. Definicja dostawy towaru na gruncie ustawy o VAT została „oderwana” od pojęcia przeniesienia własności w znaczeniu cywilistycznym. Dostawę towarów należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, mając na względzie przede wszystkim ekonomiczną istotę (charakter) transakcji, a nie jej prawny charakter.

Tym samym, zbycie prawa własności Działki na rzecz jej użytkownika wieczystego nie może być uznane za odrębną transakcję dostawy towaru, a co za tym idzie nie może być uznane za odrębną transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

Skutki w podatku VAT przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności były również wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, które dotychczas zgodnie uznają, iż sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego jest w istocie jedynie zmianą tytułu prawnego do nieruchomości i nie wpływa na „władztwo do rzeczy”, które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego (np. NSA z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1977/09 oraz WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2010 r. sygn. I SA/Kr 605/10). Dodatkowo w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. I FPS 1/06 NSA wskazał, że „użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (\`(...)\`). Przepisy Kc (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 par. 1 i 2 Kc) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel”.

Sama zmiana podstawy prawnej władania gruntem, czyli przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, nie podlega więc opodatkowaniu VAT.

Odrębną kwestią jest natomiast zapłata (ratalna bądź jednorazowa) kwoty należnej z tytułu przekształcenia. Można bowiem uznać, że taka płatność podlega co do zasady opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu pierwotnego ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego. Powyższy pogląd został zaprezentowany np. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. VIII SA/Wa 285/15.

W świetle art. 29a ust. 1, 6 i 7 ustawy o VAT, kwota należna od nabywcy prawa własności (różnica między wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania) stanowić może dla Miasta „dopłatę” zawierającą się w całości świadczenia należnego od nabywcy. Wobec powyższego można by uznać, iż zarówno płatność, jak i obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności. To z kolei oznaczałoby, iż uzyskana przez Miasto odpłatność z tytułu sprzedaży prawa własności Działki powinna zostać udokumentowana fakturą korygującą „in plus”, odnoszącą się do pierwotnej faktury odnoszącej się do dostawy Działki.

W analizowanej sytuacji mamy jednak do czynienia z sytuacją, kiedy okres, w którym zrealizowana została pierwotna transakcja dostawy Działki oraz kiedy wystawiona została pierwotna faktura VAT, jest już przedawniony (art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem analiza orzecznictwa i interpretacji podatkowych w zakresie wskazanego zagadnienia prowadzi do wniosku, że podatnik może wystawić korektę faktury sprzedaży tylko do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (tego związanego z fakturą pierwotną), mimo że przepisy wprost nie przewidują terminu na dokonanie korekty faktury sprzedażowej.

W szczególności, jak wskazano w jednej z licznych interpretacji indywidualnych, jeżeli zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, wraz z nim ulegają przedawnieniu również inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego (interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2012 r., sygn. IBPP1/443-305/12/MS). Na podobnym stanowisku stanął WSA w Bydgoszczy, ograniczając możliwość dokonania korekty zeznań podatkowych, a w konsekwencji samego zobowiązania podatkowego do momentu przedawnienia zobowiązania, wskazanego w art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 178/12).

W innych wyrokach dotyczących analizowanego zagadnienia, aczkolwiek wprost odnoszących się do niefunkcjonujących już faktur wewnętrznych, sądy administracyjne wprost stwierdzały, że nie można skorygować takiego dokumentu wystawionego dawniej niż 6 lat temu. Np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3312/10 Sąd podtrzymał interpretację organu podatkowego, który uznał, że uprawnienie do skorygowania faktur jest ograniczone terminem i tym samym podatnik nie jest uprawniony do skorygowania wszystkich wystawionych uprzednio faktur. Organ podatkowy wskazał, że dopuszczenie możliwości korygowania faktur wystawionych 6 lub więcej lat wstecz pozbawia organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty faktur są zasadne, a co za tym idzie, czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe. Terminem tym jest moment, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Nieograniczone zaś w czasie prawo do korekty, w istocie zezwalałoby podatnikowi na modyfikację zobowiązania podatkowego, które nie istnieje.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r., sygn. IPPP2/443-1395/13-2/RR, organ podatkowy podkreślił m.in., że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do wystawienia faktury korygującej fakturę VAT dokumentującą otrzymane przez Stronę zaliczki, gdyż od momentu wystawienia ww. faktur i ujęcia ich w deklaracji VAT upłynęło 5 lat, zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Tym samym w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. (\`(...)\`) W przepisie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących. Nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych cyt. przepisem art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Prawo złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku”.

Powyższe oznacza, że w przypadku zbycia prawa własności Działki na rzecz jej użytkownika wieczystego uzyskanie przez Miasto wynagrodzenia nie będzie skutkować transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż pierwotna transakcja dostawy towaru (do której miałaby odnieść się potencjalna korekta wynikająca z dodatkowego wynagrodzenia uzyskanego przez Miasto) uległa już podatkowemu przedawnieniu. Miasto nie ma też zatem możliwości wystawienia korekty faktury do faktury wystawionej pierwotnie w 2010 r.

Ad. 2

Jeżeli uzyskanie przez Miasto wynagrodzenia z tytułu zbycia prawa własności Działki na rzecz jej użytkownika wieczystego będzie skutkować mimo wszystko transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT (co – jak wykazał wyżej Wnioskodawca – nie powinno mieć miejsca), to zdaniem Miasta będzie ona opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki 23%.

Wskazane wynagrodzenie z tytułu sprzedaży prawa własności Działki powinno zasadniczo dzielić los (skutki prawne w zakresie podatku VAT) czynności pierwotnego oddania Działki w użytkowanie wieczyste. W takim wypadku – skoro pierwotna transakcja była opodatkowana przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT – również i teraz powinno się zastosować stawkę podstawową VAT.

Nawet przy przyjęciu innego podejścia, nowa transakcja opodatkowana powinna zostać stawką podstawową. Otóż należy tu zwrócić uwagę, że pierwotna transakcja dotyczyła zarówno samego oddania Działki w użytkowanie wieczyste, jak i sprzedaży zlokalizowanego na Działce budynku. Tym razem dopłata wynagrodzenia odnosić się będzie już tylko do samego gruntu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku dostawy gruntów niezabudowanych opodatkowane z zastosowaniem stawki podstawowej VAT są tylko te dostawy, które dotyczą terenów budowlanych.

Przyjmuje się, że pojęcie „terenów budowlanych” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, usługowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej lub zabudowy zagrodowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, MPZP właściwy dla Działki przewiduje zarówno w przeznaczeniu podstawowym, jak i uzupełniającym, możliwość zabudowy. To z kolei oznacza, że wynagrodzenie (uzupełniające) odnoszące się do dostawy Działki byłoby objęte stawką podstawową VAT (obecnie w wysokości 23%).

Podsumowując, jeśli przyjąć, że uzyskanie przez Miasto wynagrodzenia z tytułu zbycia prawa własności Działki na rzecz jej użytkownika wieczystego w ogóle będzie skutkować transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT, to transakcja ta będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego), wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, iż ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą m.in. opodatkowania wynagrodzenia za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania, w sytuacji, gdy dotychczasowy użytkownik wieczysty, nabywa prawo własności gruntu oddanego mu wcześniej w użytkowanie wieczyste.

W myśl z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 67 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości.

W świetle art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów regulujących kwestie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, należy stwierdzić, iż czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi jedynie zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło bowiem już z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania.

Zatem przedmiotowa czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, nie będzie stanowiła dostawy nieruchomości, tym samym nie wypełnia określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przesłanek uprawniających do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 nie będą miały zastosowania do czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W konsekwencji czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności związane są z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego.

Skoro więc ustanowienie użytkowania wieczystego, po dniu 30 kwietnia 2004 r., stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych), należy stwierdzić, że w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Tym samym, stwierdzić należy, iż opłaty należne Wnioskodawcy od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlegają opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po 30 kwietnia 2004 r.

Reasumując, uzyskane przez Miasto wynagrodzenie za zbycie prawa własności Działki na rzecz jej użytkownika wieczystego (jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu) będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy również wskazać, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 16b ustawy, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązuje art. 19a ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 – art. 19a ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak już wcześniej wspomniano w momencie przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności dochodzi do uregulowania pozostałej części należności z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zatem opodatkowaniu nie podlega obecne przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu, tylko kwota pozostała do zapłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Powyższe oznacza, że podobnie jak płatność również obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa wieczystego użytkowania (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru).

Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że zobowiązanie podatkowe z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do stawki podatku jaką należy zastosować od opłaty pobieranej za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zatem kwota należna z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, opodatkowana winna być według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. wynosi ona 22%, natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka podatku wynosi 23 %.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Działka została oddana przez Miasto w użytkowanie wieczyste aktem notarialnym z dnia 9 września 2010 r. (na lat 99). Transakcja podlegała po stronie Miasta opodatkowaniu VAT i została opodatkowana przy zastosowaniu stawki 22%.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że uzyskanie przez Miasto wynagrodzenia z tytułu zbycia prawa własności Działki na rzecz jej użytkownika wieczystego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki z dnia dostawy (oddania Działki w użytkowanie wieczyste), tj. 22%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że powyższa czynność powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tut. Organ pragnie wyjaśnić, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Natomiast odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.