Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-787/11-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-24
Teza: Opodatkowanie wniesienia aportem udziałów do spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu: 25 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem udziałów do spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem udziałów do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką jawną (dalej „Spółka”), której wspólnikami są Panowie J.N., M.N. i M.C. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż wyrobów tartacznych oraz drewna. Spółka jest większościowym udziałowcem Spółki z o.o. „A” (dalej „A”), posiada ona 19.250 (dziewiętnaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) udziałów w kapitale zakładowym tej Spółki, co daje bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu Wspólników spółki „A”.

W Spółce planowane są zmiany własnościowe, polegające na zbyciu ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikom spółki osobowej, w wyniku którego wspólnikami Spółki staną się Pan M.N. wraz ze swoją żoną. Następnie Spółka wraz z Panem M.C. oraz jego żoną zawiążą nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka C”). Udziały w kapitale zakładowym Spółki Celowej zostaną objęte w następujący sposób:

1.  1 udział w kapitale zakładowym Spółki „C” przyznany zostanie Spółce,
2.  50 udziałów w kapitale zakładowym Spółki „C” przyznanych zostanie Panu M.C.;
3.  49 udziałów w kapitale zakładowym Spółki „C” przyznanych zostanie żonie Pana M.C.

Udziały objęte przez Pana M.C. oraz jego żonę, pokryte zostaną wkładem pieniężnym. Z kolei Spółka pokryje objęty przez siebie udział wkładem niepieniężnym w postaci 19.250 (dziewiętnastu tysięcy dwustu pięćdziesięciu) udziałów w kapitale zakładowym Spółki „A”. Udział objęty zostanie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej, a powstała nadwyżka przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki „C” (powstanie tzw. agio).

Posiadanie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Spółki. Ponadto Spółka nie świadczy na rzecz spółek, w których posiada udziały, żadnych usług związanych z zarządzaniem, w szczególności nie wykonuje usług administracyjnych, finansowych oraz menedżerskich. Spółka nie zajmuje się również działalnością maklerską oraz brokerską.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę do Spółki „C” aportu w postaci 19.250 udziałów w kapitale zakładowym Spółki „A”, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, wg jakiej stawki powinien zostać opodatkowany aport w postaci 19.250 udziałów w kapitale zakładowym Spółki „A”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Aport wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej, traktowany jest zasadniczo jako odpłatna dostawa towarów. Z kolei przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 powołanego powyżej przepisu ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Definicja działalności gospodarczej nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy za działalność gospodarczą może być uznane samo posiadanie udziałów w spółkach kapitałowych, w szczególności inkorporujących prawa do kapitału. Ma to istotne znaczenie przede wszystkim z punktu widzenia kwalifikacji czynności polegających na nabywaniu oraz zbywaniu (wnoszeniu wkładem do innych spółek) udziałów, jako działalności gospodarczej. Jak wynika z licznych orzeczeń ETS, samo tylko posiadanie papierów wartościowych, a także ich zbywanie oraz nabywanie, co do zasady, nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeśli z tytułu innej działalności jest podatnikiem (tak przykładowo w orzeczeniach: C-155/95, Wellcome Trust Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise; C-60/99, Polysar lnvestments Netherlands BV v. lnspecteur der lnvoerrechten en Accijnzen wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3397/06). Od powyższej zasady - w razie wystąpienia pewnych dodatkowych okoliczności - istnieją wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania udziałów, wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Po pierwsze, działalnością gospodarczą będzie posiadanie udziałów, z którym łączy się możliwość uczestnictwa w zarządzaniu spółką. Przez takie uczestnictwo rozumie się przeprowadzanie transakcji pomiędzy spółką holdingową i spółką zależną polegających na świadczeniu usług administracyjnych, finansowych, handlowych oraz technicznych przez spółkę holdingową (tak ETS w orzeczeniu C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impóts du Nord-Pas-de-Calais).

Po drugie, nabywanie i zbywanie udziałów, jeśli wykonywane jest w ramach działalności maklerskiej albo brokerskiej, stanowi działalność gospodarczą (tak ETS w uzasadnieniu orzeczenia C-80/95, Harnas & Helm CV v. Staatssecretaris van Financien).

Po trzecie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia, gdy posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej (por. orzeczenie C-306/94 Rćgie Dauphinoise Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre Du Budget).

Z powyższego wynika, że tylko tą działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzi żadna z wymienionych wyżej sytuacji. Obrót papierami wartościowymi nie jest przedmiotem działalności Spółki. Spółka nie dokonuje transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe w ramach swojej działalności handlowej (komercyjnej). Spółka dokonuje aportu udziałów nie pobierając z tego tytułu żadnego wynagrodzenia (prowizji). Ponadto, w przedstawionym przez Spółkę opisie sprawy nie będzie ona świadczyła jakichkolwiek usług na rzecz spółki „A” i Spółki „C”. W szczególności (poza posiadaniem większościowego pakietu udziałów) nie brała udziału w zarządzaniu spółką „A” i nie będzie zarządzała Spółką Celową, która docelowa ma stanowić samodzielny i niezależny od Spółki podmiot. Spółka posiadane udziały traktuje jak formę kumulacji kapitału, a ich aport do Spółki Celowej stanowi wyprzedaż posiadanego majątku i dążenie do optymalizacji działalności grupy kapitałowej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy aport przez Spółkę udziałów w kapitale zakładowym spółki „A” do Spółki „C” nie będzie opodatkowany podatkiem VAT.

Ad. 2.

W zakresie drugiego pytania, w przypadku zajęcia odrębnego stanowiska i przyjęcia opodatkowania aportu udziałów podatkiem VAT, w ocenie Wnioskodawcy aport udziałów opodatkowany zostanie wg stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Cechą wspólną wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest ich przedmiot, czyli towar lub usługa, w rozumieniu ustawy.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Należy wskazać, iż nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to sytuacji gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), co do zasady nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samej sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką, której wspólnikami są Panowie J.N., M.N. i M.C. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż wyrobów tartacznych oraz drewna. Spółka jest większościowym udziałowcem „A”, posiada ona 19.250 udziałów w kapitale zakładowym tej Spółki, co daje bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu Wspólników spółki „A”.

W Spółce planowane są zmiany własnościowe, polegające na zbyciu ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikom spółki osobowej, w wyniku którego wspólnikami Spółki staną się Pan M.N. wraz ze swoją żoną. Następnie Spółka wraz z Panem M.C. oraz jego żoną zawiążą nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółkę „C”. Udziały w kapitale zakładowym Spółki „C” zostaną objęte w następujący sposób:

1.  1 udział w kapitale zakładowym Spółki „C” przyznany zostanie Spółce,
2.  50 udziałów w kapitale zakładowym Spółki „C” przyznanych zostanie Panu M.C.;
3.  49 udziałów w kapitale zakładowym Spółki „C” przyznanych zostanie żonie Pana M.C.

Udziały objęte przez Pana M.C. oraz jego żonę, pokryte zostaną wkładem pieniężnym. Z kolei Spółka pokryje objęty przez siebie udział wkładem niepieniężnym w postaci 19.250 udziałów w kapitale zakładowym Spółki „A”. Udział objęty zostanie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej, a powstała nadwyżka przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki „C” (powstanie tzw. agio).

Posiadanie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Spółki. Ponadto Spółka nie świadczy na rzecz spółek, w których posiada udziały, żadnych usług związanych z zarządzaniem, w szczególności nie wykonuje usług administracyjnych, finansowych oraz menedżerskich. Spółka nie zajmuje się również działalnością maklerską oraz brokerską.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność wniesienia przez Spółkę do Spółki „C” aportu w postaci 19.250 udziałów, nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza, bowiem Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika w tym zakresie. Wobec powyższego czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z udzieleniem na pytanie nr 1 odpowiedzi pozytywnej, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.