Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.621.2021.2.ZW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-01
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania opodatkowaniu, zwolnienia od podatku sprzedazy nieruchomosci oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Rejestracja - utrata lub rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

17 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• wskazania, czy planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

• określenia, czy do transakcji zbycia (…) może mieć zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz czy w sytuacji złożenia przez Zbywcę i Nabywcę (…) wspólnego oświadczenia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy transakcja zbycia (…) będzie opodatkowana VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3);

• stwierdzenia, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż Przedmiotu Transakcji, w tym prawo do uzyskania zwrotu VAT zgodnie z art. 87 ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 stycznia 2022 r. (wpływ 26 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Spółka (…) S.A.

### Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. („Wnioskodawca”, „Zbywca”) jest spółką należącą do grupy X. Zbywca prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, w szczególności świadczy usługi niezbędne dla zapewnienia sprawnego funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych, w zakresie bieżącego utrzymania nieruchomości, księgowości i windykacji, administracji, technicznego utrzymania nieruchomości itp.

Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność obejmującą wytwarzanie ciepła i zaopatrywanie w ciepło na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej odbiorców w różnych częściach kraju. W związku z tym jest właścicielem m.in. ciepłowni położonej w (…) przy ul. (…), która została nabyta w (…) r. Ciepłownia ta wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania ciepła i zaopatrywania w ciepło na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej odbiorców na terenie (…), nośnikiem ciepła jest woda. Ciepłownia obejmuje:

a) grunt stanowiący działkę o nr ewidencyjnym 1/3 o obszarze (\`(...)\`) m2, położony w województwie (\`(...)\`), w miejscowości (…), przy ul. (…) \[nr KW (…)\],

b) zabudowany budynkiem z przeznaczeniem na kotłownię i stację trafo wraz z urządzeniami infrastruktury ciepłowniczej, wodnej i kanalizacyjnej, siecią przesyłową oraz

c) m.in. kominami, częściowym utwardzeniem terenu, drogą dojazdową, ogrodzeniem, lampami ulicznymi

– („Ciepłownia”).

Zbywca wykorzystuje Ciepłownię wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT). Zbywca nie dokonywał nakładów na zabudowanej nieruchomości gruntowej zwiększających wartość początkową Ciepłowni w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w okresie ostatnich 10 lat stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynków lub budowli. Zbywca miał prawo do odliczenia VAT w szczególności w związku z nabywaniem towarów i usług podwyższających wartość budynków i budowli wchodzących w skład Ciepłowni.

Działalność związana z wytwarzaniem i dostarczaniem ciepła przez Ciepłownię nie była i nie jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zbywcy, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Zbywcy nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Ciepłownię. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do związanej z funkcjonowaniem Ciepłowni w (…).

Dla działalności związanej z wytwarzaniem i dostarczaniem ciepła przez Ciepłownię, w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie były i nie są prowadzone osobne księgi. Sprzedający nie prowadził ani nie prowadzi odrębnego planu kont dla Ciepłowni oraz nie sporządzał i nie sporządza dla działalności związanej z Ciepłownią odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat. Przy tym, na podstawie prowadzonych zapisów księgowych dotyczących całej działalności gospodarczej, Zbywca jest w stanie zidentyfikować przychody i koszty, a także należności i zobowiązania związane z tą konkretną Ciepłownią.

Do obsługi pieniężnej Ciepłowni nie jest wyodrębniony oddzielny rachunek bankowy. Należności od odbiorców są przelewane na rachunek ogólny Wnioskodawcy.

Zarządzaniem działalnością prowadzoną przez Ciepłownię zajmują się dedykowani pracownicy Zbywcy, którzy również zajmują się innymi ciepłowniami. Ze względu na funkcjonowanie Ciepłowni w strukturach Wnioskodawcy nie została wskazana jedna osoba zarządzająca Ciepłownią pełniąca funkcję kierownika lub zajmująca inne stanowisko w zakresie zarządzania Ciepłownią. Bezpośrednią obsługą Ciepłowni na miejscu zajmuje się jedna osoba zatrudniona na umowę o pracę (konserwator) dedykowana wyłącznie do Ciepłowni oraz jedna osoba na umowie zlecenia (inspektor ds. eksploatacji).

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży składników majątkowych wchodzących w skład Ciepłowni na rzecz Spółkki Akcyjna („Nabywca”).

Przedmiot sprzedaży będzie obejmował:

a) Ciepłownię,

b) rzeczy ruchome w postaci, m.in.:

• sieci ciepłowniczej wraz z licznikami,

• kotłów gazowych,

• elektrobloków,

• pomp,

• urządzeń technologicznych,

• kominów stalowych,

• zasobników ciepłej wody,

• zbiorników wzbiorczychprzeponowe.

\- („Przedmiot Transakcji”).

Nabywca ewentualnie zawrze umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną z jednym pracownikiem Wnioskodawcy i osobą zatrudnioną na umowę zlecenia, do których zadań obecnie należy obsługa Ciepłowni. Jeżeli osoby te przyjmą ofertę pracy u Nabywcy, wcześniej rozwiążą stosowne umowy zawarte ze Zbywcą.

Przedmiot sprzedaży nie będzie obejmował w szczególności:

a) praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych,

b) praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę ciepła,

c) praw i obowiązków wynikających z umowy na dostawę energii elektrycznej,

d) środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie,

e) ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych)

związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

f) oznaczenia indywidualizującego Zbywcę („firma” Sprzedającego w rozumieniu

przepisów Kodeksu cywilnego),

g) pracowników Zbywcy wykonujących czynności z zakresu zarządzania Ciepłownią,

h) należności z tytułu opłat przysługujących Zbywcy od odbiorców ciepła dostarczanego

przez Ciepłownię,

i) zobowiązań Zbywcy wobec osób trzecich,

j) systemów IT do obsługi Ciepłowni oraz do rozliczeń odbiorców z tytułu dostarczenia

ciepła przez Ciepłownię,

k) koncesji ani taryfy Zbywcy związanych z wytwarzaniem i dostarczaniem ciepła przez

Ciepłownię.

Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu i dostarczaniu ciepła przez Ciepłownię konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z funkcjonowaniem Ciepłowni, administrowaniem i obsługą umów na dostawę ciepła, systemami IT, a także ogólnie rozumianym zarządzaniem prowadzoną działalnością gospodarczą. Dotyczy to także ubezpieczenia i ochrony Ciepłowni. Zbywca zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom, lub poprzez zaangażowanie własnych pracowników. Nabywca natomiast, aby zapewnić realizację tych funkcji, będzie musiał zawrzeć stosowne umowy z podmiotami trzecimi lub zatrudnić/zaangażować swoich pracowników.

Wraz z zawarciem umowy sprzedaży Ciepłowni, Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Zbywcą umowę współpracy, w ramach której strony podejmą starania, aby wyłączenie z zakresu koncesji Wnioskodawcy wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła przez Ciepłownię zostało dokonane w tym samym czasie, co rozszerzenie koncesji Nabywcy o ten sam zakres.

Niezwłocznie po zawarciu umowy sprzedaży, Wnioskodawca złoży oświadczenia o rozwiązaniu kompleksowych umów sprzedaży ciepła z zachowaniem 6-miesięcznego okresu wypowiedzenia, liczonego od 1 dnia miesiąca następującego po złożeniu oświadczenia o wypowiedzeniu. W umowie o współpracy ma być również przewidziane, że strony będą podejmowały starania, aby umowy w zakresie obsługi Ciepłowni zostały rozwiązane z dniem 1 czerwca 2022 r. i aby Nabywca zawarł własne umowy z kontrahentami i odbiorcami. W sytuacji, w której nie uda się rozwiązać kompleksowych umów sprzedaży ciepła z dniem 1 czerwca 2022 r., Nabywca i Zbywca będą zgodnie współpracować w celu wypracowania zgodnego z prawem rozwiązania.

Strony przewidują, że również do 1 czerwca 2022 r., czyli do końca okresu ciepłowniczego, po sprzedaży Ciepłowni, Nabywca odda Zbywcy w dzierżawę lub najem Ciepłownię. W konsekwencji do momentu rozwiązania kompleksowych umów na dostawę ciepła przez Ciepłownię oraz umów na obsługę Ciepłowni, Zbywca nie będąc już właścicielem Ciepłowni będzie wykorzystywał składniki majątkowe Ciepłowni we własnej działalności gospodarczej.

Wraz z zakończeniem okresu dzierżawy lub najmu Ciepłowni przez Zbywcę, nie wystąpi przerwa w dostawie ciepła. Ciepłownia dostarcza bowiem nie tylko ciepło do ogrzewania pomieszczeń, ale również ciepłą wodę, stąd też musi zostać zachowana ciągłość dostaw.

Zbywca i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Nabywający i Zbywający planują skorzystać z przysługującego im zwolnienia z opodatkowania VAT w zakresie zbywanej nieruchomości – Ciepłowni, nie wykluczają jednak możliwości złożenia zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Ciepłowni zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Na dzień sprzedaży Ciepłowni Nabywca i Zbywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Nabywca zamierza wykorzystywać nabyte Przedmioty Transakcji w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. sprzedaży ciepła. Zbywca i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 Ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że Zbywca i Nabywca będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, wpływała na obowiązki Zbywcy w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT, wystawienia faktur na rzecz Nabywcy oraz rozliczenia i deklarowania VAT należnego. Z punktu widzenia Nabywcy, określenie, czy planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Zbywcę oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Ponadto, w piśmie z 26 stycznia 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1\. Będący przedmiotem sprzedaży zespół składników materialnych składających się na Ciepłownię nie będzie posiadał zdolności do funkcjonowania jako samodzielny przedmiot gospodarczy. Bez podjęcia dodatkowych czynności i zaangażowania dodatkowych składników nie będzie on w stanie samodzielnie funkcjonować. Do prowadzenia bowiem działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu i dostarczaniu ciepła przez Ciepłownię konieczne jest zapewnienie realizacji szeregu funkcji związanych z funkcjonowaniem czy administrowaniem samej Ciepłowni. Co więcej, niezbędne jest zapewnienie obsługi umów na dostawę ciepła oraz systemu IT. Nabywca, w celu realizacji wyżej wskazanych funkcji będzie musiał zawrzeć stosowne umowy z podmiotami trzecimi lub zatrudnić/zaangażować własnych pracowników.

2\. Nabywca nie będzie kontynuował działalności dotychczas prowadzonej przez Zbywcę bez konieczności angażowania innych składników. Nabywca będzie musiał podjąć szereg czynności, aby mógł prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o nabyte w ramach transakcji składniki majątkowe. Przede wszystkim, konieczne będzie zapewnienie odpowiedniego systemu IT do obsługi ciepłowni oraz odbiorców ciepła, zawrzeć umowę serwisową Ciepłowni lub zatrudniać pracowników w tym zakresie. Bez tego, obsługa Ciepłowni i dokonywanie rozliczeń odbiorców ciepła będzie niemożliwe. Dodatkowo, niezbędne będzie zorganizowanie obsługi księgowej i prawnej. Bez tych elementów kontynuowanie działalności prowadzonej przez Zbywcę będzie niemożliwe.

3\. Nabywca nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez Ciepłownię wyłącznie w oparciu o składniki, które nabędzie. Zbywany Przedmiot Transakcji nie będzie wystarczający do prowadzenia takiej działalności. Konieczne będzie podjęcie szeregu czynności w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Ciepłowni, takich jak zapewnienie systemów IT, umożliwiających obsługę Ciepłowni i dokonywanie rozliczeń z odbiorcami ciepła, administrowanie i obsługę umów sprzedaży ciepła, zarządzanie prowadzoną działalnością gospodarczą czy ubezpieczenie Ciepłowni. Nabywca, w celu realizacji wyżej wskazanych funkcji będzie musiał zawrzeć stosowne umowy z podmiotami trzecimi lub zatrudnić/zaangażować własnych pracowników.

4\. Pytania 2 i 3 dotyczą niżej wymienionych składników (stanowiących budynek lub budowlę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji:

− nieruchomość położona w (…) przy ul. (…), obejmująca działkę gruntu nr 1/3, wpisana do księgi wieczystej nr (…), na której znajdują się:

• budynek kotłowni o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m2 wybudowany w 2003 r., stanowiący budynek przemysłowy, parterowy (jedna kondygnacja), bez podpiwniczenia, z jednospadowym dachem,

• częściowo utwardzony teren – urządzenie budowlane,

• droga dojazdowa – budowla,

• ogrodzenie – urządzenie budowlane,

• 5 lamp ulicznych – budowla,

− sieć ciepłownicza – budowla,

− 5 kominów stalowych – budowla.

Wskazują Państwo, iż wymienione powyżej urządzenia budowlane stanowią elementy przynależne do budynku i należy opodatkować je łącznie z tym budynkiem (tu: budynkiem kotłowni), z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce. Urządzenia te nie mają samodzielnego bytu.

### Pytania

1\. Czy planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a tym samym niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

2\. Czy do transakcji zbycia Ciepłowni może mieć zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

3\. Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie będzie twierdząca, to czy w sytuacji złożenia przez Zbywcę i Nabywcę Ciepłowni wspólnego oświadczenia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, transakcja zbycia Ciepłowni będzie opodatkowana VAT?

4\. Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego na

fakturach dokumentujących sprzedaż Przedmiotu Transakcji, w tym prawo do uzyskania zwrotu VAT zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1

W ocenie Zainteresowanych, planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”), która to czynność nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Składniki majątkowe wskazane w części opisującej zdarzenie przyszłe nie stanowią bowiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie zaś art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączone z opodatkowania VAT są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Stąd też, co jest w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowalne, dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa należy interpretować w świetle art. 551 Kodeksu cywilnego (KC).

Art. 551 KC stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

ii) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

iii) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

iv) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

v) koncesje, licencje i zezwolenia;

vi) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

vii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

viii)tajemnice przedsiębiorstwa;

ix) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo, jak wskazuje art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Zasadniczo, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.538.2018.3.IT).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Ciepłowni i ruchomości. Natomiast na Nabywcę nie zostaną przeniesione tak istotne elementy przedsiębiorstwa Zbywcy takie jak:

i) prawa i obowiązku ze wszystkich umów sprzedaży ciepła,

ii) prawa i obowiązki z polis ubezpieczeniowych,

iii) prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych,

iv) środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i kasie,

v) pracownicy Zbywcy zajmujący się zarządzaniem Ciepłownią,

vi) oznaczenie indywidualizujące Zbywcy (czyli „firma” w rozumieniu przepisów KC),

vii) prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług prawnych i marketingowych,

viii) prawa i obowiązki z umowy na dostawę energii elektrycznej,

ix) należności ani zobowiązania Zbywającego,

x) zapas, w tym materiały eksploatacyjne i części zamienne.

Poza zakresem transakcji pozostanie zatem cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 KC, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W efekcie nabywana przez Nabywcę masa majątkowa nie będzie miała cech pozwalających na uznanie jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu Zbywającego. Nabywca będzie musiał też podjąć szereg czynności, aby mógł prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o nabyte w ramach transakcji składniki majątkowe (m.in. zapewnić obsługę księgową, prawną, zapewnić systemy IT do obsługi ciepłowni oraz odbiorców ciepła, zawrzeć umowę serwisową Ciepłowni lub zatrudnić w tym celu pracowników itd.). W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, nie jest możliwe uznanie Przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, ZCP powinna spełniać następujące przesłanki:

a) składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

b) zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) składniki ZCP przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz

d) zespół składników składających się na ZCP mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

W interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego dotyczących zakresu pojęcia ZCP (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, z 25 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, z 17 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG) podkreśla się, że wyodrębnienie ZCP winno zachodzić na trzech płaszczyznach:

a) organizacyjnej,

b) finansowej,

c) i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest w szczególności w taki sposób, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Co więcej, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe natomiast nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej ZCP.

Z kolei w kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby potencjalnie, ZCP mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, które realizuje w istniejącym przedsiębiorstwie.

Kryteria uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP zostały również doprecyzowane w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE orzekł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku TSUE z 27 listopada 2003 r., w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains.

W ślad za powyższym orzecznictwem TSUE również Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) stoi na stanowisku, że cechy ZCP takie, jak wyodrębnienie: organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak podkreślił w swoim orzecznictwie NSA, sam fakt wykorzystywania określonych składników majątku w działalności gospodarczej − bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że samodzielnie tworzyły one ZCP (zob. wyroki NSA z: 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15; 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17).

Okoliczność, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego konkretnego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 oraz wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16). Zdaniem NSA, wspomniana „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za ZCP. Jak zaakcentował NSA, „nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Jak też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych: „konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy” (np. wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17).

Z objaśnień Ministerstwa Finansów z 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” („Objaśnienia”) oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych dotyczących sprzedaży dzierżawionych lub wynajmowanych nieruchomości komercyjnych wynika, że w sytuacji, gdy nabywca nie przejmuje pracowników ani w szczególności umowy o zarządzanie tymi nieruchomościami, nie mamy do czynienia ze sprzedażą ZCP. Co prawda Objaśnienia dotyczą przeniesienia składników majątku związanych z najmem komercyjnym nieruchomości, ale zdaniem Zainteresowanych, zawarte w nich konkluzje można zastosować również do planowanego zbycia Ciepłowni.

W Objaśnieniach Ministerstwo Finansów wskazuje, że daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, o ile na moment transakcji łącznie spełnione są następujące kryteria:

a) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności. Zatem, oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu (dzierżawy), są przenoszone na nabywcę poniżej wskazane elementy:

i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

ii) umowy o zarządzanie nieruchomością;

iii) umowy zarządzania aktywami;

iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

b) nabywca − w ramach swojej działalności − ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy zespołu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Przy tym kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem − na moment zawarcia transakcji − było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych.

W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych w Objaśnieniach podkreślono, że gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi ZCP.

W szczególności Ministerstwo Finansów uznało, że zawarcie przez nabywcę umowy o zarządzanie nieruchomością świadczy o tym, że nabywca podjął dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. Dodatkowo, do zakwalifikowania zespołu składników jako ZCP konieczne jest przeniesienie praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów.

Przy tym, przeniesienie na nabywcę w ramach ZCP umów świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania czy obsługi nieruchomości jest bez znaczenia dla klasyfikacji danego zespołu składników jako ZCP. Nie jest również istotne, czy transakcja obejmuje dokumentację techniczną budynku, projekty budowlane oraz dokumentację prawną dotyczącą budynku.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że przy ocenie, czy składniki majątku stanowią ZCP, należy uwzględnić następujące okoliczności:

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów), oraz
*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W świetle powyższych przesłanek, zdaniem Zainteresowanych, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że Przedmiot Transakcji nie stanowi ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne

Po pierwsze, w ocenie Zainteresowanych, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Zbywcy, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Zbywcy nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Przedmiot Transakcji. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do aktywów objętych transakcją. Zdaniem Zainteresowanych, nie można również mówić o faktycznym wyodrębnieniu organizacyjnym Przedmiotu Transakcji w przedsiębiorstwie Zbywającego. Przeciwnie, w celu prowadzenia swojej działalności Sprzedający wykorzystuje zarówno składniki wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji, jak również te, które nie będą podlegały przeniesieniu (np. sytemu IT niezbędne do obsługi Ciepłowni i do rozliczeń odbiorców ciepła).

Wyodrębnienie finansowe

Po drugie, w opinii Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy nie są prowadzone osobne księgi. Sprzedający nie prowadzi ponadto odrębnego planu kont dla Ciepłowni oraz nie sporządza dla działalności związanej z Ciepłownią odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat. Przy tym, na podstawie prowadzonych zapisów księgowych dotyczących całej działalności gospodarczej, Zbywca jest w stanie zidentyfikować przychody i koszty (należności i zobowiązania) związane z Ciepłownią.

Jednakże podkreślenia wymaga, że wyodrębnienie finansowe nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Zatem rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej, polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Dodatkowo, szereg istotnych kosztów takich jak np. koszty ogólnego zarządu Zbywcy są ewidencjonowane na poziomie spółki jako takiej i nie są już alokowane do poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Nie jest również spełniona przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym zbywany Przedmiot Transakcji nie będzie wystarczający do prowadzenia przez Nabywającego działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu i dostawie ciepła do odbiorców końcowych. Do prowadzenia tej działalności gospodarczej konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z funkcjonowaniem Ciepłowni, w tym systemami IT, administrowaniem i obsługą umów sprzedaży ciepła, a także ogólnie rozumianym zarządzaniem prowadzoną działalnością. Dotyczy to także ubezpieczenia Ciepłowni.

Zbywca zapewnia realizację powyższych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom, lub poprzez zaangażowanie własnych pracowników. Nabywca natomiast, aby zapewnić realizację tych funkcji, będzie musiał zawrzeć stosowne umowy z podmiotami trzecimi lub zatrudnić/zaangażować swoich pracowników.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem NSA − konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły ZCP u zbywcy. Bezsprzecznie Przedmiot Transakcji, nieuwzględniający chociażby czynnika ludzkiego w postaci pracowników Zbywającego zajmujących się administrowaniem umowami, nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności u Zbywającego. Również Nabywca, w celu utrzymania i obsługi Wież, będzie musiał podjąć czynności faktyczne i prawne mające na celu uzupełnienie Przedmiotu Transakcji o dodatkowe elementy.

Warto dodać, że Nabywający zamierza prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Ciepłowni w oparciu o know-how i oprogramowanie Nabywającego. Ten know-how i oprogramowanie są jednymi z kluczowych elementów przedsięwzięcia Nabywającego, gdyż to właśnie ich wykorzystanie oraz efekt synergii ma zapewnić przewagę konkurencyjną i maksymalizację zysków. Poza tym Nabywca zainstaluje urządzenia służące do zdalnego odczytu oraz wizualizacji pracy Ciepłowni po to, aby nadzorować funkcjonowanie Ciepłowni z poziomu centrali Nabywcy.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić ZCP.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza również Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach. Przedmiotem Transakcji nie są objęci pracownicy Zbywającego zaangażowani w zarządzanie Ciepłownią i administrowanie umowami na dostawę ciepła, a także należności pieniężne przysługujące Zbywającemu wobec nabywców ciepła. Już więc z tego powodu Przedmiot Transakcji nie stanowi ZCP. Bezsprzecznie też, bez zapewnienia przez Nabywcę we własnym zakresie zarządzania Ciepłowni i systemów IT, nie będzie on mógł prowadzić w oparciu o Przedmiot Transakcji działalności gospodarczej.

Zatem również w świetle Objaśnień MF Przedmiot Transakcji nie stanowi ZCP.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani ZCP, która to czynność nie podlegałaby opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3

Zainteresowani stoją na stanowisku, iż do transakcji zbycia Ciepłowni może znaleźć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw do użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem sprzedaż gruntu i posadowionego na nim budynku lub budowli należy traktować jako jedną czynność. Innymi słowy przy sprzedaży budynków lub budowli grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Dotyczy to również przypadków, gdy budynki lub budowle są trwale związane z gruntem będącym przedmiotem użytkowania wieczystego (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 lipca 2017 r., I SA/Gd 555/17 i uchwałę NSA z 24 października 2011 r., I FPS 2/11). Odrębne regulacje wskazujące na opodatkowanie prawa wieczystego użytkowania gruntów, gdy sprzedawany jest także budynek (budowla) trwale z tym gruntem związany, są zbędne, gdyż wynika to z art. 29a ust. 8 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Powyższy przepis należy interpretować w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT (tj. dostawy dokonane przed pierwszym zasiedleniem). Przepisy Dyrektywy VAT wprost zatem regulują, że zwolnienie od VAT może znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dostawa budynku jest dokonywana wraz ze związanym z budynkiem gruntem.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w polskiej doktrynie prawa podatkowego.

Przykładowo, w Komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Tomasza Michalika stwierdzono, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT „oparte jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a tej dyrektywy (art. 12 ust. 1 lit. a), odnosi się do dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem)” (VAT. Komentarz, Tomasz Michalik, wyd. 15).

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy VAT, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy też przypomnieć, że do 31 sierpnia 2019 r. definicja pierwszego zasiedlenia zawierała warunek, by pierwsze zasiedlenie następowało „w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu”. Na tle tego sformułowania powstał spór, czy ze zwolnienia może korzystać podatnik, który jako pierwszy sam zasiedlił własny budynek dla celów własnej działalności gospodarczej. Od 1 września 2019 r. definicja pierwszego zasiedlenia została zmieniona w ten sposób, że usunięto z niej warunek wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu i wprost zapisano, że pierwsze zasiedlenie obejmuje sytuację: „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części”. Stąd też obecnie nie ma już sporu, co do interpretacji definicji pierwszego zasiedlenia.

Należy dodać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dokonując analizy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że do planowanego zbycia Ciepłowni (gruntu oraz wzniesionego na nim budynku i budowli) może mieć zastosowanie zwolnione od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Wnioskodawca bowiem przez okres dłuższy niż 2 lata wykorzystuje Ciepłownię na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie Ciepłowni, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości stanowiącej 30% lub więcej jej wartości początkowej w okresie ostatnich 2 lat.

Wobec powyższego, Zbywca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Ciepłowni na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

b) złożą:

i) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

ii) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

i) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

ii) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części − w przypadku złożenia oświadczenia przed dniem dokonania dostawy obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego;

iii) adres budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze, że Zbywca i Nabywca Ciepłowni są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jeżeli złożą wspólne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Ciepłowni przed dniem jej dostawy lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą Ciepłowni, o treści zgodnej z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, dostawa Ciepłowni będzie opodatkowana VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4

Zdaniem Zainteresowanych, Nabywającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż Przedmiotu Transakcji, w tym prawo do uzyskania zwrotu VAT zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT. Jeżeli Zbywca i Nabywca Ciepłowni nie złożą wspólnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Ciepłowni, o treści zgodnej z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, wówczas opodatkowane VAT będę tylko rzeczy ruchome, zaś grunt wraz z usadowionymi na nim budynkiem i budowlami będzie zwolniony od VAT. Zatem, jeżeli sprzedaż gruntu wraz z usadowionymi na nim budynkiem i budowlami będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, wówczas Nabywającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego tylko w fakturach dokumentujących sprzedaż rzeczy ruchomych w ramach Przedmiotu Transakcji.

Odliczenie VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. Oczywiście powyższa konkluzja zakłada, że nie znajdą zastosowania przesłanki wykluczające prawo do odliczenia, w szczególności wynikające z art. 88 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT.

W świetle art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzyma fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie sprzedaży Przedmiotu Transakcji.

Należy podkreślić, że − jak wskazano w stanowisku Zainteresowanych odnośnie pytania nr 1 − planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ponadto, na dzień sprzedaży Nabywca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Nabywca nabędzie Przedmiot Transakcji w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci dostawy ciepła.

Zwrot różnicy VAT

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wskazano w stanowisku Zainteresowanych odnośnie pytania nr 1 – planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w ramach której Nabywający zapłaci VAT należny wykazany na fakturach dokumentujących sprzedaż Przedmiotu Transakcji, stanowiących dla niego kwotę VAT naliczonego. Jeżeli Zbywca i Nabywca Ciepłowni nie złożą wspólnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Ciepłowni, wówczas Nabywający będzie mógł odliczyć VAT wykazany tylko w fakturach dokumentujących sprzedaż rzeczy ruchomych w ramach Przedmiotu Transakcji.

W świetle powyższego, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych zgodnie z którym Nabywającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż Przedmiotu Transakcji, w tym prawo do uzyskania zwrotu VAT zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT w zakresie jakim Przedmiot Transakcji będzie opodatkowany VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.