Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-516/13-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-12
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przychód-przychód z działalności gospodarczej; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa:

*   w części dotyczącej opodatkowania zobowiązań przeniesionych na kupującego - **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 21 października 2013 r., Nr IPTPB1/415-516/13-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 21 października 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 23 października 2013 r., następnie w dniu 31 października 2013 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania w polskiej placówce pocztowej 29 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedawnione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej „E.”, zwanej dalej „spółką cywilną”. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w innej formie. Spółka cywilna jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się produkcją wyrobów z metali oraz usługami w tym zakresie. Obok Wnioskodawcy wspólnikiem jest Jego syn. Udziały w zyskach i stratach kształtują się odpowiednio: 99% i 1%. Dochód osiągany przez Wnioskodawcę w spółce cywilnej jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „UPDOF”, czyli podatkiem liniowym w wysokości 19%. Od 1 stycznia 2013 r. spółka cywilna - w związku z przekroczeniem w 2012 r. kwoty przychodów ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych równowartości 1.200.000 euro po kursie z dnia 28 września 2012 r., tj. kwoty 4.936.560 zł - jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg podatkowych w formie ksiąg rachunkowych, według zasad ogólnych przewidzianych w ustawie o rachunkowości z dnia 24 września 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.).

Przedsiębiorstwo spółki cywilnej jest zlokalizowane na terenie obiektu wynajmowanego w P. W skład majątku przedsiębiorstwa spółki wchodzą następujące aktywa i pasywa:

1.  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o wartości księgowej netto (czyli po uwzględnieniu amortyzacji) na dzień 1 stycznia 2013 r. 490.783,39 zł, które znajdują się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę cywilną;
2.  zapasy w postaci surowców o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2012 r. w kwocie 24.900,18 zł;
3.  należności o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2012 r. w kwocie 506.903,27 zł;
4.  środki pieniężne o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2012 r. w kwocie 41.402,51 zł;
5.  zobowiązania krótkoterminowe, w tym kredyty obrotowe, o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2012 r. w kwocie 908.913,31 zł;
6.  zobowiązania długoterminowe z tytułu kredytów bankowych o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2012 r. w kwocie 859.147,00 zł.

Z powyższego wynika, że w dniu 31 grudnia 2012 r. wartość księgowa przedsiębiorstwa spółki cywilnej pomniejszona o wartość księgową zobowiązań wynosi 704.070,96 zł bez uwzględnienia składników wyposażenia w użytkowaniu niezaliczonego do środków trwałych o wartości księgowej w cenie zakupu na dzień 31 grudnia 2012 r. w wysokości 54.860,00 zł. Ponadto, przedsiębiorstwo spółki cywilnej posiada własne oznaczenia (nie dotyczy to znaków firmowych i towarowych): certyfikat i witrynę internetową. Poza tym spółka cywilna posiada obce składniki majątkowe (pojazd i maszynę - tokarkę) w toku leasingu operacyjnego. W dniu 31 grudnia 2012 r. spółka cywilna zatrudniała 34,75 pracowników (po przeliczeniu na pełnozatrudnionych), jak również 2 osoby w ramach umów zlecenia.

Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem zamierza sprzedać całe przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę cywilną, które stanowi de facto zorganizowany zakład usługowy, przy czym nie będą podlegały sprzedaży księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę cywilną. Księgi rachunkowe spółki cywilnej, rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, nie podlegają sprzedaży, z tym zastrzeżeniem, że będą one przekazane nabywcy w zakresie możliwym i niezbędnym w formie wydruków z ksiąg głównych i pomocniczych, odpisów dowodów księgowych i kserokopii na potrzeby ewentualnego postępowania kontrolnego czy cywilnego, związanego z dochodzeniem roszczeń windykacyjnych, czy gwarancyjnych. Będzie również istniała możliwość wypożyczenia przez nabywcę oryginału dowodu księgowego.

Nabywcą zakładu będzie spółka z ograniczona odpowiedzialnością, zwaną dalej „Spółką z o.o.”, w której Wnioskodawca z synem występują w charakterze udziałowców. Mocą umowy sprzedaży zakładu, Spółka z o.o. - nabywca przedsiębiorstwa, zatrudni w trybie art. 231 Kodeksu pracy pracowników zbywcy, a w drodze odpowiednich porozumień przejmie zamówienia produkcyjne i będzie kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie już następnego dnia po dokonaniu sprzedaży.

Wnioskodawca nadmienia, że spółka osiąga wyłącznie przychody, kwalifikowane na podstawie art. 14 UPDOF, do przychodów z działalności gospodarczej.

Na obecną chwilę jeszcze nie jest ustalona cena, za jaką, zakład prowadzony przez spółkę cywilną zostanie sprzedany. Jednak bazując na wartości poszczególnych grup składników aktywów i pasywów na dzień 31 grudnia 2012 r. wskazanej powyżej, gdyby sprzedaż następowała w dniu 1 stycznia 2013 r., orientacyjna cena sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę cywilną, wyniosłaby 50.000 zł. Wskazana szacunkowa cena obejmowałaby cenę za: środki trwałe (cena 1.230.000 zł), surowce (cena 24.900,18 zł), wyposażenie w użytkowaniu (cena 10.000 zł) oraz pozostałe prawa i składniki niematerialne (za przekazanie praw do umów leasingowych, witryny internetowej, certyfikat ISO 9001:2000 i inne). Natomiast cena za przekazane środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie (41.402,51 zł), będzie odpowiadała wartości nominalnej tych środków w chwili sprzedaży. Należności (506.903,27 zł) i zobowiązania (908.913,31 zł + 859.147 zł) zostaną nabyte po cenie, w jakiej będą one wymagalne w chwili sprzedaży. Oprócz tego cena sprzedaży będzie obejmowała cenę za składniki niematerialne przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę cywilną, jakim jest przede wszystkim ta jego wartość, która oddaje jego zdolność do wytwarzania i pomnażania zysków w przyszłości (m.in. pozycja na lokalnym rynku, marka, posiadane certyfikaty jakości itp.).

Zatem, cena sprzedaży będzie wyższa od wartości rynkowej wszystkich składników materialnych przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę, pomniejszonej o zobowiązania.

W celu zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej na Spółkę z o.o. zakład prowadzony przez spółkę cywilną, Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. podejmie uchwałę, w której wyrazi zgodę na przeprowadzenie takiej transakcji oraz wyznaczy osobę trzecią jako pełnomocnika Spółki z o.o., która w imieniu Spółki podpisze umowę sprzedaży.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż nie może w inny sposób przekształcić spółki cywilnej w Spółkę z o.o., ponieważ na przeszkodzie stoją względy finansowo-prawne, a przede wszystkim brak zgody banku kredytującego działalność spółki cywilnej na takie przekształcenie i równocześnie żądanie ze strony banku spłaty udzielonych spółce cywilnej kredytów. Najszybsze i najtańsze środki pieniężne jakie może spółka cywilna w obecnym składzie osobowym pozyskać w celu dokonania spłat tych zobowiązań, mogą pochodzić tylko ze sprzedaży majątku spółki cywilnej do Spółki z o.o. Spółka z o.o. posiada nie tylko kapitał zakładowy, ale również jest zapewnione finansowanie tej transakcji długoterminowym kredytem bankowym.

Sprzedaż taka de facto będzie równała się z likwidacją spółki cywilnej w krótkim czasie po dokonaniu transakcji (ale nie od razu po dokonaniu sprzedaży), ponieważ na nabywcę przeniesiony zostanie cały majątek spółki cywilnej oraz wszelkie jej zobowiązania. Po zakończeniu wszystkich spraw, spółka cywilna zostanie rozwiązana.

Spółka cywilna uzyskała w sprawie planowanej transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa interpretację indywidualną z dnia 24 kwietnia 2013 r. w przedmiocie niepodlegania tej transakcji przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 28 października 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

*   w skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodzą również wartości niematerialne i prawne (programy komputerowe) nabyte oraz wytworzone we własnym zakresie,

*   środki trwałe zostały wprowadzone przez spółkę cywilną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś składniki majątkowe o planowanym okresie użytkowania powyżej roku, ale o cenie zakupu (lub koszcie wytworzenia) niższej niż 3.500 zł były zakwalifikowane do wyposażenia,

*   od środków trwałych i nabytych wartości niematerialnych i prawnych dokonywano odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   spółka cywilna osiąga wyłącznie przychody kwalifikowane na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej,

*   przejęcie zobowiązań przez nabywcę będzie równoznaczne ze zwolnieniem z długów i umorzeniem zobowiązań ciążących na spółce cywilnej,

*   umowa będzie zawierała postanowienie, zgodnie z którym wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań zostanie potrącona z ceny sprzedaży przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jak ustalić i obliczyć przychód, koszty uzyskania przychodu oraz dochód z planowanej i opisanej w niniejszym wniosku w części 68 formularza i w polu 6 załącznika nr 1 i 2 ORD-IN/A transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę cywilną na rzecz Spółki z o.o., i w którym momencie (zawarcia umowy, czy zapłaty ceny) powstaje przychód, jak również, czy - zważywszy na wybraną przez Wnioskodawcę metodę - podatek dochodowy będzie ustalany przy zastosowaniu metody określonej w art. 30c UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści przepisów art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21 poz. 36 ze zm.), zwanej dalej „UPDOP” oraz art. 5a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „UPDOF” wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;
2.  zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązanie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z kolei z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., zwany dalej „k.c.”), wynika, że „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na gruncie przepisów krajowych wysnuć należy zatem wniosek, że przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed nabyciem nie jest możliwe (por. wyrok z dnia 22 grudnia 2009 r. WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 320/09 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy, za ten minimalny zespół składników, mogący stanowić samodzielne przedsiębiorstwo, można uznać zorganizowaną część przedsiębiorstwa, rozumianą – zgodnie z przepisami wyżej powołanych ustaw podatkowych – jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Oznacza to, że za „przedsiębiorstwo” w sensie organizacyjnym i funkcjonalnym, uznać można co najmniej „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu wyżej powołanych ustaw podatkowych.

W piśmiennictwie znajduje się poglądy, według których za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznać należy również oddział, czy nawet zakład realizujący najczęściej tylko część procesu gospodarczego przebiegającego u danego przedsiębiorcy (por. A. Kidyba, Prawo handlowe, 2005, s. 35-36). Kryterium oceny jest to, czy wydzielona do zbycia część przedsiębiorstwa, zdolna jest stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Wydaje się jednak, że przy ocenianiu charakteru tego typu transakcji nie bez znaczenia jest cel, dla którego nabyto przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Inaczej bowiem należałoby oceniać taką transakcję w sytuacji, gdy nabywca kupuje przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) w celu dalszej odsprzedaży, a inaczej w przypadku, gdy nabywa je w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jak to ma miejsce w analizowanej sytuacji. W pierwszym przypadku, przedsiębiorstwo, będące przedmiotem umowy sprzedaży, jawi się bowiem bardziej jako towar a nie jako organizacja gospodarcza, realizująca określone zadania.

Zważywszy, że planowane przez Wnioskodawcę zbycie na rzecz Spółki z o.o. prowadzonego zakładu, które obejmować ma wszystkie materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa spółki cywilnej, umożliwiające bezzwłoczne podjęcie przez nabywcę działalności gospodarczej a nie obejmuje jednak ksiąg rachunkowych, mimo to należy uznać, że transakcja dotyczy sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 UPDOF.

W myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Opodatkowanie osób fizycznych reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 UPDOF). W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem jest wspólnik spółki, a przychody z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF (pozarolnicza działalność gospodarcza). Art. 8 ust. 1 UPDOF stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniom ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie z przepisem ust. 1a art. 8 UPDOF, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera innych szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstwa, oprócz wyżej przytoczonych. Wobec tego, przy sprzedaży przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mają zastosowanie te przepisy UPDOF, które regulują zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłączenia ze zbycia tych składników przedsiębiorstwa, których przychód ustawa ta zalicza do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych, który - co do zasady - stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, chyba że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa przychód należy zatem, z uwzględnieniem powyższego zastrzeżenia, zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgadnie z art. 14 ust. 1 UPDOF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 UPDOF, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi,

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, wymienionych wyżej pod lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c, przy czym przy określaniu wysokości przychodów przytoczone przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 UPDOF, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z kolei, w myśl przepisu art. 19 ust. 3 UPDOF, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych, stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 UPDOF).

Z powyższego wynika, że planowana sprzedaż przez wspólników zakładu powinna być przeprowadzona na podstawie cen rynkowych, jak również i to, że przychód z tej sprzedaży jest dla wspólników przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej w momencie zawarcia umowy sprzedaży, a nie z chwilą otrzymania zapłaty.

Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 UPDOF, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione pod lit. i) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych;

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 UPDOF, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (umorzenie), czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wartość księgowa netto). Na takich samych zasadach powinien być ustalony, np. dochód ze sprzedaży inwestycji w obcych środkach trwałych.

Natomiast składniki wyposażenia w użytkowaniu, które nie spełniały warunków zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zaliczone zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOF, do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zakupu, w momencie sprzedaży zakładu nie będą ponownie generowały kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia zapasów, rozumianych jako materiały pochodzące z zakupu, będzie cena netto, jaką spółka cywilna uiściła przy zakupie, o ile ich zakup nie został zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu.

Środki pieniężne w walucie polskiej oraz za należności, które uprzednio zostały zaliczone jako przychód należny, będą dla transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa obojętne podatkowo, ponieważ zbywcy zakładu otrzymają w zamian taką samą wartość środków pieniężnych.

Zobowiązania przeniesione na kupującego nie stanowią aktywów i w określonych przypadkach mogą zmniejszać ogólną cenę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile umowa sprzedaży tak stanowi.

Natomiast te składniki ceny, jaką zapłaci nabywca zakładu, które w momencie sprzedaży nie znajdują swojego odzwierciedlenia w rzeczowych aktywach obrotowych, ale są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będą generowały kosztów uzyskania przychodu a jedynie przychód.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 UPDOF, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Moment powstania dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami jego uzyskania, następuje w takim samym momencie, w jakim zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody, a więc zgodnie z art. 14 ust. 1 UPDOF i w związku ze źródłem przychodów. Wobec tego, że za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, stąd też dochód z tytułu zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, a nie z chwilą zapłaty umówionej ceny za ten przedmiot umowy.

W myśl art. 30c ust. 1 UPDOF, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z przytoczonymi wcześniej przepisami, obowiązek podatkowy spoczywa na wspólnikach spółki cywilnej stosownie do ich udziału w zyskach spółki. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Zatem, dochód uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa spółki cywilnej, zgodnie z dokonanym przez Wnioskodawcę wyborem metody opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie opodatkowany 19% stawką podatku na podstawie art. 30c UPDOF.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 października 2013 r., Wnioskodawca wyjaśnił, że sformułowanie „składniki ceny, jaką zapłaci nabywca zakładu, które w momencie sprzedaży nie znajdują swojego odzwierciedlenia w rzeczowych aktywach obrotowych, ale są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będą generowały kosztów uzyskania przychodu, a jedynie przychód” odnosi się do tej części ceny, która stanowi różnicę pomiędzy ceną zakupu a wartością aktywów, de facto stanowiącą tzw. dodatnią wartość firmy. Ta dodatnia różnica nigdy nie ma odzwierciedlania w aktywach zbywanego przedsiębiorstwa. Może ona odzwierciedlać markę przedsiębiorstwa na rynku, stopień jego zorganizowania, dochodowość itp. Jest ona następstwem swobody stron przy układaniu stosunku cywilnoprawnego.

Równocześnie Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z treścią Jego stanowiska, przedstawionego w części H., poz. 70, uważa, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w części dotyczącej opodatkowania zobowiązań przeniesionych na kupującego - **za nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl natomiast art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstwa. W efekcie przy sprzedaży przedsiębiorstwa przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mają co do zasady zastosowanie przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, chyba że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Uzyskany z tej sprzedaży przychód należy zatem z ww. zastrzeżeniem, zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza natomiast art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych.

W przypadku sprzedaży pozostałych (wymienionych we wniosku) składników majątku przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zdanie 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Jak stanowi art. 30c ust. 1 cyt. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki i nie prowadzi działalności gospodarczej w innej formie. Spółka cywilna jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka ta zajmuje się produkcją wyrobów z metali oraz usługami w tym zakresie. Obok Wnioskodawcy wspólnikiem jest Jego syn. Udziały w zyskach i stratach kształtują się odpowiednio: 99% i 1%. Dochód osiągany przez Wnioskodawcę w Spółce cywilnej jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli podatkiem liniowym w wysokości 19%. Od 1 stycznia 2013 r. Spółka cywilna jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg podatkowych w formie ksiąg rachunkowych, według zasad ogólnych przewidzianych w ustawie o rachunkowości. Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem zamierza sprzedać całe przedsiębiorstwo prowadzone przez Spółkę cywilną, przy czym nie będą podlegały sprzedaży księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę cywilną. Nabywcą zakładu będzie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwaną dalej „Spółką z o.o.”, w której Wnioskodawca z synem występują w charakterze udziałowców. Mocą umowy sprzedaży zakładu, Spółka z o.o. - nabywca przedsiębiorstwa, zatrudni w trybie art. 231 Kodeksu pracy pracowników zbywcy, a w drodze odpowiednich porozumień przejmie zamówienia produkcyjne i będzie kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie już następnego dnia po dokonaniu sprzedaży. Wnioskodawca nadmienia, że Spółka osiąga wyłącznie przychody, kwalifikowane na podstawie art. 14 UPDOF, do przychodów z działalności gospodarczej. Na obecną chwilę jeszcze nie jest ustalona cena, za jaką zakład prowadzony przez Spółkę cywilną zostanie sprzedany. Jednak bazując na wartości poszczególnych grup składników aktywów i pasywów na dzień 31 grudnia 2012 r. wskazanej powyżej, gdyby sprzedaż następowała w dniu 1 stycznia 2013 r., orientacyjna cena sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę cywilną, wyniosłaby 50.000 zł. Wskazana szacunkowa cena obejmowałaby cenę za: środki trwałe (cena 1.230.000 zł), surowce (cena 24.900,18 zł), wyposażenie w użytkowaniu (cena 10.000 zł) oraz pozostałe prawa i składniki niematerialne (za przekazanie praw do umów leasingowych, witryny internetowej, certyfikat ISO 9001:2000 i inne). Natomiast cena za przekazane środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie (41.402,51 zł), będzie odpowiadała wartości nominalnej tych środków w chwili sprzedaży. Należności (506.903,27 zł) i zobowiązania (908.913,31 zł + 859.147 zł) zostaną nabyte po cenie, w jakiej będą one wymagalne w chwili sprzedaży. Oprócz tego cena sprzedaży będzie obejmowała cenę za składniki niematerialne przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę cywilną, jakim jest przede wszystkim ta jego wartość, która oddaje jego zdolność do wytwarzania i pomnażania zysków w przyszłości (m.in. pozycja na lokalnym rynku, marka, posiadane certyfikaty jakości itp.). Cena sprzedaży będzie wyższa od wartości rynkowej wszystkich składników materialnych przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę, pomniejszonej o zobowiązania. W celu zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej na Spółkę z o.o. zakład prowadzony przez Spółkę cywilną, Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. podejmie uchwałę, w której wyrazi zgodę na przeprowadzenie takiej transakcji. Wnioskodawca wyjaśnia, iż nie może w inny sposób przekształcić Spółki cywilnej w Spółkę z o.o., ponieważ na przeszkodzie stoją względy finansowo-prawne, a przede wszystkim brak zgody banku kredytującego działalność Spółki cywilnej na takie przekształcenie i równocześnie żądanie ze strony banku spłaty udzielonych Spółce cywilnej kredytów. Najszybsze i najtańsze środki pieniężne jakie może Spółka cywilna w obecnym składzie osobowym pozyskać w celu dokonania spłat tych zobowiązań, mogą pochodzić tylko ze sprzedaży majątku Spółki cywilnej do Spółki z o.o. Spółka z o.o. posiada nie tylko kapitał zakładowy, ale również jest zapewnione finansowanie tej transakcji długoterminowym kredytem bankowym. Sprzedaż taka de facto będzie równała się z likwidacją Spółki cywilnej w krótkim czasie po dokonaniu transakcji (ale nie od razu po dokonaniu sprzedaży), ponieważ na nabywcę przeniesiony zostanie cały majątek Spółki cywilnej oraz wszelkie jej zobowiązania.

Po zakończeniu wszystkich spraw, Spółka cywilna zostanie rozwiązana. Wnioskodawca dodał, że

*   w skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodzą również wartości niematerialne i prawne (programy komputerowe) nabyte oraz wytworzone we własnym zakresie,

*   środki trwałe zostały wprowadzone przez Spółkę cywilną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, składniki majątkowe o planowanym okresie użytkowania powyżej roku, ale o cenie zakupu (lub koszcie wytworzenia) niższej niż 3.500 zł były zakwalifikowane do wyposażenia,

*   od środków trwałych i nabytych wartości niematerialnych i prawnych dokonywano odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami podatku dochodowego od osób fizycznych,

*   Spółka cywilna osiąga wyłącznie przychody kwalifikowane na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej,

*   przejęcie zobowiązań przez nabywcę będzie równoznaczne ze zwolnieniem z długów i umorzeniem zobowiązań ciążących na Spółce cywilnej,

*   umowa będzie zawierała postanowienie, zgodnie z którym wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań zostanie potrącona z ceny sprzedaży przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że:

*   w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

*   składniki wyposażenia w użytkowaniu, które nie spełniały warunków zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zaliczone zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zakupu, w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa nie będą ponownie generowały kosztów uzyskania przychodu.

*   kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia zapasów, rozumianych jako materiały pochodzące z zakupu, będzie cena netto, jaką spółka cywilna uiściła przy zakupie, o ile ich zakup nie został zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu.

*   środki pieniężne w walucie polskiej oraz za należności. które uprzednio zostały zaliczone jako przychód należny, będą dla transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa obojętne podatkowo, ponieważ zbywcy zakładu otrzymają w zamian taka samą wartość środków pieniężnych.

*   składniki ceny (obejmujące m. in. markę przedsiębiorstwa, stopień jego zorganizowania, dochodowość itp.), jaką zapłaci nabywca zakładu, które w momencie sprzedaży nie znajdują swojego odzwierciedlenia w rzeczowych aktywach obrotowych, ale są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będą generowały kosztów uzyskania przychodu lecz jedynie przychód.

W odniesieniu do przejętych zobowiązań zauważyć należy, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z działalnością. Korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. zwolnienie z długu, umorzenie zobowiązań). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tych zobowiązań.

Zatem, w świetle powyższego, wysokość zobowiązań (przejęcie zobowiązań, które będzie równoznaczne ze zwolnieniem z długów i umorzeniem zobowiązań ciążących na spółce cywilnej) przeniesionych na kupującego może zmniejszać ogólną cenę sprzedaży przedsiębiorstwa, o ile umowa sprzedaży tak stanowi, lecz ich wysokość należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z chwilą zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody z odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa łączy się zatem z pozostałymi przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Dochód uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu (proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce cywilnej), zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania, a więc na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, tut. Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Należy nadmienić także, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.