Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.491.2020.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej po przekształceniu w spółkę kapitałową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej po przekształceniu w spółkę kapitałową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej po przekształceniu w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W dniu 3 stycznia 2020 r. do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) powstała w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy - przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „Przedsiębiorca” lub „Wnioskodawca”) w spółkę kapitałową zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.; dalej: KSH).

W związku z przekształceniem Przedsiębiorca objął (…) udziałów Spółki o łącznej wartości nominalnej (…). W bilansie przekształcanego Przedsiębiorcy na dzień poprzedzający dzień dokonania przekształcenia wystąpił kapitał własny, utworzony między innymi z zysków wypracowanych przez Przedsiębiorcę przed przekształceniem. Wartość kapitału własnego Przedsiębiorcy przekroczyła ustalony w umowie kapitał zakładowy Spółki, która powstała w wyniku przekształcenia. Nadwyżka ta przekazana została na kapitał zapasowy spółki, tym samym wypracowany zysk przez Przedsiębiorcę (osobę fizyczną) stał się częścią kapitałów własnych spółki przekształconej. Wnioskodawca - osoba fizyczna pozarolniczą działalność gospodarczą rozliczał za pomocą ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Działalność Wnioskodawcy była opodatkowana podatkiem liniowym, na bieżąco były odprowadzane zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka zamierza wypłacić na rzecz Wnioskodawcy (wspólnika Spółki) środki odpowiadające części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia Przedsiębiorcy, który podlegał przekształceniu. Wypłacona kwota będzie stanowiła tylko i wyłącznie zyski, jakie Wnioskodawca (wspólnik Spółki) wypracował w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej i które były przekazane na kapitał zapasowy powstałej w wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od Spółki będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część zysków z działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorcę opodatkowanych uprzednio podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie środków pieniężnych od Spółki, będących wypłatą całości lub części zysków z indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorcę przed przekształceniem w Spółkę (opodatkowanych uprzednio podatkiem dochodowym) będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo.

Zgodnie z art. 551 § 5 KSH przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.) (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Z kolei, jak stanowi art. 5842 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5842 § 2 KSH). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 KSH.). Jednocześnie, w myśl art. 584 KSH, do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu nie stanową inaczej.

Z przytoczonych przepisów KSH wynika, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków cywilnoprawnych przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Tym samym, składniki majątku służące Wnioskodawcy - Przedsiębiorcy stały się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi Spółki, która powstała w wyniku przekształcenia.

W przeciwieństwie do procesu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy nie dochodzi do wniesienia wkładu, nie jest również określana ich wartość emisyjna. Nie dochodzi do rozporządzenia majątkiem w drodze czynności rozporządzającej, jaką jest wniesienie wkładu niepieniężnego, lecz poprzez jednostronne oświadczenie przedsiębiorcy o przekształceniu. Proces przekształcenia przedsiębiorcy ma miejsce w odrębnym trybie określonym w art. 5841 i n. KSH. Wskutek przekształcenia Spółka w bilansie otwarcia wykazuje w odpowiednich pozycjach kapitału własnego zyski wypracowane przez przedsiębiorcę przekształcanego w roku poprzedzającym przekształcenie, jak również niewypłacone zyski z lat ubiegłych, które pozostawiono w majątku przedsiębiorcy. Przy czym pozycja kapitał podstawowy Spółki ujmuje kwotę wynikającą z umowy Spółki.

Wypłata zysku wypracowanego przez Przedsiębiorcę, zakumulowanego na kapitale zapasowym w Spółce możliwa jest w drodze obniżenia kapitału zapasowego. Jednocześnie obniżenie kapitału zapasowego nie może być traktowane jako częściowy zwrot wkładu, ponieważ wskutek przekształcenia przedsiębiorcy nie dochodzi do wniesienia wkładu do spółki, lecz podmiot powstały w wyniku ww. procesu jest kontynuatorem praw i obowiązków związanych z przedsiębiorcą na mocy art. 5842 KSH. Kwestie podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego materialnego, wskazać należy, że analizując skutki podatkowe dotyczące wypłaty przez spółkę przekształconą na rzecz udziałowca środków odpowiadających części zysku wypracowanego i opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych do dnia przekształcenia pozarolniczej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odnieść się do stosownych regulacji Ustawy PIT.

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy PIT źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, a także kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego od uzyskanego dochodu zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnicy opodatkowują na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 Ustawy PIT, uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Istotne jest wskazanie, że w przypadku Wnioskodawcy będzie możliwe precyzyjne określenie informacji o wysokości zysku za rok 2019 oraz zysków z lat ubiegłych, które zostały wskazane w uchwale zatwierdzającej ostatni rok obrotowy Przedsiębiorcy przed przekształceniem, a także uchwałach za lata wcześniejsze. Spółka kontynuuje bowiem wykazywanie przez Przedsiębiorcę w pasywach poszczególnych pozycji kapitałów własnych, co nie zmienia jednocześnie kwalifikacji zysków wygenerowanych przez Przedsiębiorcę. Wnioskodawca pragnie wskazać, że żaden przepis KSH, ustawy o rachunkowości oraz ustaw podatkowych nie nakazuje, aby zyski przedsiębiorcy przekształcanego były wypłacane przed przekształceniem.

W ocenie Wnioskodawcy spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, w przypadku wypłaty udziałowcowi kwot odpowiadających części zysku wypracowanego przez Przedsiębiorcę do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału zapasowego spółki przekształconej, nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, lecz zysk wypracowany przed przekształceniem przez Przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Powyższe środki będą pochodzić z dochodów uzyskanych przed przekształceniem przez Przedsiębiorcę, które podlegały przez Wnioskodawcę wcześniej (na bieżąco, w trakcie roku podatkowego) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód nie powstanie w momencie wypłaty przez Spółkę środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, ponieważ w takim przypadku Wnioskodawcy wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). W szczególności, w niniejszym przypadku nie powstanie przychód ze źródła kapitały pieniężne. Należy bowiem wskazać, że wypłacane środki nie będą pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, lecz dochodów wypracowanych w ramach działalności Przedsiębiorcy.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, należy zatem, według Wnioskodawcy, stwierdzić, że dokonanie przez Spółkę, która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, na rzecz udziałowca tej spółki (tj. Wnioskodawcy) wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych: interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.255.2018.1.DS, interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2019 r. sygn., 0113-KDIPT2-3.4011.47.2019.1.IS, interpretacja indywidualna z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.366.2018.2.IR, interpretacja indywidualna z dnia 28 grudnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC, interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-1.4011.449.2018.2.AN, interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.250.2019.1.ES.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że doszło do przekształcenia Wnioskodawcy - przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę kapitałową (dalej: Spółka). W związku z tym przekształceniem Wnioskodawca objął udziały Spółki. W bilansie przekształcanego przedsiębiorcy (tj. Wnioskodawcy) na dzień poprzedzający dzień dokonania przekształcenia wystąpił kapitał własny tworzony m.in. z zysków wypracowanych przez niego. Wartość kapitału własnego Wnioskodawcy przekroczyła ustalony w umowie kapitał zakładowy Spółki. Nadwyżka ta przekazana została na kapitał zapasowy Spółki, tym samym wypracowany zysk przez Wnioskodawcę stał się częścią kapitałów własnych Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że Spółka zamierza wypłacić na rzecz Wnioskodawcy środki odpowiadające części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia. Wypłacona kwota będzie stanowiła tylko i wyłącznie zyski, jakie Wnioskodawca wypracował w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej i które były przekazane na kapitał zapasowy Spółki.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 ww. ustawy: spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Na podstawie art. 5842 § 3 omawianej ustawy: osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Oznacza to, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

Jednocześnie art. 5844 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że: do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 5849 pkt 2 omawianej ustawy: oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego.

Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 5 000 złotych (art. 5844 w zw. z art. 154 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową „majątku przedsiębiorcy przekształcanego” uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 5849 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej.

Przytoczony przepis art. 154 § 1 stanowi przykład przepisu stosowanego wprost z mocy art. 5844 Kodeksu spółek handlowych. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

Należy wskazać, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych). Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych reguluje kwestie tzw. agio. Agio to właśnie nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne. Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajduje się w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe. Do kapitału zapasowego odwołuje się między innymi wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Odnośnie do możliwości wypłaty na rzecz wspólnika kwoty zgromadzonej w kapitale zapasowym należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Niemniej jednak, mając na uwadze, że kwota zasilająca kapitał zapasowy, w sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych jako dotyczący zysku nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 189 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej.

W związku z powołanym w zdaniu poprzednim przepisem należy wskazać, że zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Natomiast, jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.

Zatem w razie zwrotu agio nastąpiłby właśnie częściowy zwrot wkładu. Natomiast z punktu widzenia konstrukcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamieszczenie w umowie postanowienia, przewidującego zwrot wkładów, nawet jeżeli dotyczy ono tej ich części, która nie jest konieczna dla pokrycia kapitału zakładowego, stanowi niedopuszczalną ingerencję w sferę majątkową prawnie odrębnego podmiotu i naruszenie reguły, że wobec spółki wspólnik jest także osobą trzecią. Wspólnicy – założyciele a priori gwarantują sobie w ten sposób możliwość uzyskania części majątku, który od chwili rejestracji jest materialną bazą dla działalności prowadzonej w wybranej przez nich formie prawnej.

Należy również wskazać, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.) nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości: kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki.

W przepisach ustawy o rachunkowości kapitał zapasowy (zwiększenie/zmniejszenie) występuje:

1.  z tytułu rozchodu aktualizowanych na podstawie odrębnych przepisów środków trwałych, różnica z aktualizacji ujęta uprzednio na kapitale z aktualizacji wyceny wpływa na kapitał zapasowy (art. 31 ust. 4),
2.  w przypadku, gdy koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b),
3.  w razie zbycia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnica między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia; ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1),
4.  w przypadku umorzenia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ich wartością nominalną a ceną nabycia, ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 2),
5.  gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały, a przez cenę przejęcia rozumie się cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą, jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa, nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego (art. 44b ust. 5 pkt 1),
6.  w przypadku, gdy poniesione koszty organizacji przy założeniu nowej spółki akcyjnej lub koszty podwyższenia kapitału zakładowego w celu połączenia zmniejszają kapitał zapasowy spółki przejmującej lub spółki powstałej w wyniku połączenia, do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15).

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej (tu: Wnioskodawcy) nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę, czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka przekształcona, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów, które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Analizując skutki podatkowe wypłaty przez spółkę przekształconą dochodu wypracowanego w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy przekształcanego, należy odnieść się do stosownych regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

I tak – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 5 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei, w myśl art. 30a ust. 6 tej ustawy: zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ww. ustawy: dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka, która występuje w roli płatnika.

Stosownie bowiem do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Należy zauważyć, że przekształcenie Wnioskodawcy (będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą) w Spółkę oznacza następstwo prawne podmiotów, a Spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki.

Zatem przychody Wnioskodawcy otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego Spółki (powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec tego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Wypłata środków z kapitału zapasowego, która pochodzi z wniesionych wkładów do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w czasie trwania tej spółki, na gruncie przepisów art. 189 Kodeksu spółek handlowych, jest – jak wskazano wyżej – co do zasady niedopuszczalna. Brak jest bowiem prawnej możliwości do wypłaty przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych przez przedsiębiorcę jeszcze przed przekształceniem.

Reasumując – dokonanie przez Spółkę (powstałą z przekształcenia Wnioskodawcy – przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłaty na rzecz Wnioskodawcy – wspólnika Spółki, po przekształceniu, środków stanowiących zysk netto Wnioskodawcy powstały przed dniem przekształcenia i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w drodze obniżenia kapitału zapasowego Spółki, nie będzie dla Wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie Wnioskodawcy powstanie bowiem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.