Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-776/15-3/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Skutki podatkowe wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych na skutek dokonania darowizny udziałów w spółce osobowej i akcji spółki akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcja; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; darowizna; przychód; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych na skutek dokonania darowizny udziałów w spółce osobowej i akcji spółki akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny praw i obowiązków w spółkach osobowych oraz akcji spółki akcyjnej.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – osoba fizyczna – jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest komandytariuszem w I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: I. SK) i P2 Spółka Akcyjna Spółka komandytowa (dalej: P2 SK) oraz akcjonariuszem w T. Spółka akcyjna (dalej: T. SA).

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie restrukturyzacji przy wykorzystaniu nowoczesnych metod zarządzania finansami i uproszczenie struktury poprzez zgromadzenie ww. aktywów w ramach jednego podmiotu.

W tym celu, Wnioskodawca planuje dokonać darowizny wszystkich posiadanych praw i obowiązków wspólnika w I. SK oraz P2 SK oraz akcji T. SA na rzecz nowego podmiotu. Darowizna zostanie dokonana na rzecz spółki osobowej prawa luksemburskiego (dalej: SCSp), której komandytariuszem będzie Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: FIZAN) z siedzibą w Polsce, a komplementariuszem polska spółka kapitałowa.

Przeniesienie na rzecz SCSp składników majątku w postaci praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych oraz akcji spółki kapitałowej nastąpi w ramach zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a SCSp umowy darowizny – umowy nazwanej określonej w art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego.

Spółka SCSp (Societe en Commandite Speciale), będzie utworzona na podstawie przepisów prawa luksemburskiego i będzie podmiotem transparentnym podatkowo.

W zamian za dokonanie przedmiotowej darowizny na rzecz SCSp, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia, w szczególności nie otrzyma zapłaty za darowane prawa i obowiązki wspólnika w spółkach osobowych oraz akcje spółki akcyjnej. Tym samym, w związku z otrzymaniem darowizny SCSp ani FIZAN nie będą zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy.

Na moment darowizny, Wnioskodawca będzie posiadał certyfikaty inwestycyjne w FIZAN, które nabędzie w zamian za dokonanie wpłaty pieniężnej do FIZAN na etapie utworzenia funduszu. Skutkiem przekazania darowizny będzie wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych wynikający ze wzrostu wartości majątku funduszu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w wyniku dokonania przez Wnioskodawcę darowizny praw i obowiązków w spółkach osobowych I. SK oraz P2 SK oraz akcji w spółce akcyjnej T. SA na rzecz SCSp nie powstaje u Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych FIZAN?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonania darowizny praw i obowiązków w spółkach osobowych I. SK oraz P2 SK oraz akcji w spółce akcyjnej T. SA na rzecz SCSp nie powstanie u Niego przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych FIZAN.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem związanym z transakcjami dotyczącymi papierów wartościowych, do których zaliczają się certyfikaty inwestycyjne jest ich odpłatne zbycie, a nie wzrost ich wartości.

Przekazanie darowizny na rzecz SCSp, spowoduje wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych będących w posiadaniu Wnioskodawcy. Tym niemniej, wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych nie można zakwalifikować do żadnego rodzaju przychodów określonych w katalogu wymienionym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności jako przychodu z kapitałów pieniężnych lub przychodu z innych źródeł

Dodatkowo, w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, została zawarta ogólna definicja przychodu, zgodnie z którą przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowił „otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy lub wartości pieniężnych”, ani też nie będzie mógł być uznany za „wartość otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń”.

Tym samym, wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych w wyniku wzrostu wartości aktywów FIZ jako wspólnika SCSp, nie będzie stanowił przychodu dla Wnioskodawcy jako posiadacza tych certyfikatów. Wnioskodawca wskazuje, że powyższą interpretację potwierdzają m.in. następujące interpretacje organów podatkowych:

*   Interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lipca 2012 r. \[sygn. IPTPB2/415-338/12-3/MP\]:

„(\`(...)\`) zaistniały w rezultacie dokonania darowizny udziałów/akcji spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz zamkniętego funduszu inwestycyjnego, wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja taka, nie została bowiem wymieniona w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

*   Interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 marca 2012 r. \[sygn. IPTPB2/415-799/11-3/MP\]:

„Ponadto, zaistniały w rezultacie dokonania darowizny akcji spółki akcyjnej na rzecz zamkniętych funduszu inwestycyjnych, wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja taka, nie została bowiem wymieniona w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

*   Interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 marca 2012 r \[sygn. IPTPB2/415-812/11-2/AKr\]:

„Przychodem z tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie jest bowiem sam wzrost wartości aktywów tego funduszu w wyniku różnych zdarzeń gospodarczych w trakcie posiadania certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu przez uczestnika. Znajduje to potwierdzenie w definicji przychodu zawartej w art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wzrost wartości pewnego aktywa posiadanego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (w przedmiotowej sprawie - certyfikatów inwestycyjnych, jakie Wnioskodawca będzie posiadał w FIZ 1 lub FIZ 2) nie jest bowiem „otrzymanymi lub pozostawionymi do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi”, ani też „wartością otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń”.

*   Interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r. \[sygn. ILPB3/423-325/12-2/AO\]:

„Jednak sam wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych w rezultacie wzrostu wartości aktywów Funduszu nie stanowi przychodu dla posiadacza tych certyfikatów. Przychodem z papierów wartościowych nie jest bowiem sam wzrost ich wartości w efekcie różnych zdarzeń gospodarczych w trakcie posiadania ich przez jednego podatnika -nie mieści się to w ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wzrost wartości pewnego dobra nie wiąże się z faktycznym otrzymaniem czegokolwiek przez posiadacza tego dobra (wzrost wartości nie wiąże się z otrzymaniem pieniędzy lub wartości pieniężnych ani jakiejkolwiek innej faktycznej wartości lub świadczenia).

Przyjęcie przeciwnej interpretacji prowadziłoby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym koniecznym byłoby opodatkowanie chwilowego wzrostu rynkowej wartości posiadanych przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych.

Reasumując powyższe rozważania należy uznać, iż przeniesienie przez Wnioskodawcę Aktywów na rzecz Funduszu w formie darowizny nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu na podstawie przepisów ww. ustawy”.

*   Interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2013 r. \[sygn. ITPB1/415-1226/12/IG\]:

„Mając na uwadze powyższe uregulowania, zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zaistniały w rezultacie przekazania w formie darowizny na rzecz funduszu inwestycyjnego udziałów/akcji przez małżonka Wnioskodawczyni, wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych nie skutkuje po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Jak z kolei stanowi art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
    4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;",
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny; 9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) i d), wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z kolei za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 poz. 121 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę darowizny, o której mowa w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, na podstawie której zamierza przenieść na rzecz SCSp (spółki utworzonej na podstawie przepisów prawa luksemburskiego transparentnej podatkowo) składniki majątkowe w postaci praw i obowiązków w spółkach osobowych oraz akcji w spółce akcyjnej. W zamian za dokonanie ww. darowizny nie otrzyma żadnego świadczenia, w szczególności nie otrzyma zapłaty. Tym samym SCSp ani FIZAN nie będą zobowiązane do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawca. Na moment darowizny, Wnioskodawca będzie posiadał certyfikaty inwestycyjne w FIZAN, które nabędzie w zamian za dokonanie wpłaty pieniężnej do FIZAN na etapie utworzenia funduszu. Skutkiem przekazania darowizny będzie wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych wynikający ze wzrostu wartości majątku funduszu.

Dokonując oceny tak przedstawionego zdarzenia, wobec treści zacytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono natomiast przypadków, w których następuje zmiana wartości posiadanych przez podatnika udziałów w funduszu inwestycyjnym. Ponadto taki wzrost wartości nie mieści się w ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest on pieniądzem lub wartością pieniężną otrzymaną lub postawioną do dyspozycji podatnika, ani wartością otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń.

Z tego też względu uznać należy, że zaistniały w rezultacie przekazania przez Wnioskodawcę w formie darowizny na rzecz SCSp praw i obowiązków w spółce osobowej oraz akcji spółki akcyjnej wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wpłaty pieniężne na etapie tworzenia funduszu nie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.