Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.425.2020.4.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: Podleganie opodatkowaniu transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zwolnienie od podatku sprzedaży udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Słowa kluczowe: budynek; nabycie; nakłady; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik; prawo; sprzedaż; udział; współwłasność; własność; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  podlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
2.  zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
3.  prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek został uzupełniony w dniu 27 listopada 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 2 wniosku oraz przedstawienie własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego ww. pytania.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Pana A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Pana B;**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan A (dalej: Wnioskodawca lub Sprzedający) jest właścicielem nieruchomości znajdującej się w (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość składa się z dwóch działek ewidencyjnych – działki nr 1 oraz działki nr 2.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w roku 2001 w ramach umowy zniesienia współwłasności.

Nieruchomość jest wydzierżawiona przez Wnioskodawcę od roku 2001. Obecnie drugą stroną umowy dzierżawy jest Spółka (…) Sp. z o.o., która powstała z przekształcenia Spółki (…) Spółka jawna (dalej: Dzierżawca).

Dzierżawca jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą – jako podmiot kontrolowany przez najbliższą rodzinę Wnioskodawcy.

Dzierżawca wykorzystuje Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na Nieruchomość; wszystkie nakłady były i są ponoszone przez Dzierżawcę. Dzierżawca na Nieruchomości wybudował budynek handlowo-biurowo-usługowy.

Wszystkie prace na Nieruchomości, w tym budowę budynku, Dzierżawca wykonał na własny koszt i odpowiedzialność. Budynek jest wykorzystywany w działalności gospodarczej Dzierżawcy. VAT od wydatków związanych z prowadzonymi na działce pracami został przez Dzierżawcę odliczony. Dzierżawca w żadne sposób nie obciążał Wnioskodawcy za przeprowadzone prace.

Znajdujący się na Nieruchomości budynek został wybudowany i oddany do użytku ponad 2 lata temu. Tym samym, jest on – od ponad 2 lat – wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez Dzierżawcę.

W ciągu ostatnich 2 lat Dzierżawca nie wykonywał prac, w wyniku których doszłoby do ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z tytułu czynszu dzierżawy Wnioskodawca wystawia Dzierżawcy faktury z VAT (stawka 23%).

Nieruchomość (żadna z obu działek) nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość (obie działki) jest objęta decyzją o warunkach zabudowy wydaną w roku 2011 na wniosek Dzierżawcy. Decyzja o warunkach zabudowy dotyczy budowy na Nieruchomości (i na sąsiednich działkach) budynku handlowo-biurowo-usługowego z łącznikiem i podziemną halą garażową.

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż połowy Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) na rzecz B (najbliższa rodzina Wnioskodawcy – rodzony brat Wnioskodawcy, dalej Nabywca).

Nabywca planuje wykorzystywać nabyty udział w Nieruchomości w ten sam sposób, co Wnioskodawca, tzn. Nabywca będzie dzierżawił udział w Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy w zamian za czynsz.

Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z tytułu czynszu dzierżawy Nabywca będzie wystawiał faktury VAT (stawka VAT 23%).

W świetle powyższego Wnioskodawca i Nabywca powzięli wątpliwości, co do zasad opodatkowania VAT transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 27 listopada 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o poniższe informacje:

1.  Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu (dzierżawy) nieruchomości i z tego tytułu wystawia faktury VAT.
2.  Działki będące przedmiotem zbycia są wydzierżawione przez Wnioskodawcę, czyli są przez Niego wykorzystywane do działalności polegającej na dzierżawie (wynajmie) Nieruchomości.
3.  Nabycie Nieruchomości (obu działek) zostało przez Wnioskodawcę dokonane w ramach czynności, która nie podlegała opodatkowaniu VAT.
4.  W związku z tym, że transakcja nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie podlegała opodatkowaniu VAT, to nie można wskazać, czy przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT przy tej transakcji – bo ten podatek w ogóle nie wystąpił. Jeśli jednakże (jak wskazał Wnioskodawca w odpowiedzi nr 5) podatek VAT przy nabyciu by wystąpił, to Wnioskodawca miałby prawo do jego odliczenia, bo wykorzystuje Nieruchomość do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
5.  Obie działki są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT przez Wnioskodawcę i nie są wykorzystywane przez Sprzedawcę do działalności zwolnionej z VAT. Innymi słowy:
    1.  działka nr 1 nie jest wykorzystywana przez Sprzedawcę do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT;
    2.  działka nr 2 nie jest wykorzystywana przez Sprzedawcę do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.
6.  Nieruchomość (obie działki) są wykorzystywane przez Sprzedawcę do działalności polegającej na dzierżawie Nieruchomości. Tzn. są przez Wnioskodawcę wydzierżawione i w związku z tą usługą Wnioskodawca podlega opodatkowaniu VAT.
7.  Przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego będzie udział w Nieruchomości, czyli udział we własności działki nr 1 i nr 2 wraz z własnością znajdującego się na Nieruchomości budynku i co za tym idzie od strony prawnej przedmiotem dostawy będzie grunt wraz ze znajdującymi się na nim budynkami. Ale jednocześnie, w związku z tym, że Wnioskodawca nie dokonał (i nie dokona przed transakcją sprzedaży, patrz odpowiedź na pytanie nr 8) rozliczenia nakładów z Dzierżawcą za budynek, to od strony ekonomicznej przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, w szczególności wartość transakcji zostanie ustalona w odniesieniu do wartości gruntu, a nie budynku (skoro nakłady na budynek nie będą rozliczone z Dzierżawcą).
8.  Przed planowaną umową sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie dojdzie do żadnych rozliczeń z Dzierżawcą (podmiotem, który poniósł nakłady na wybudowanie budynku handlowo-biurowo-usługowego) w odniesieniu do poniesionych nakładów. Innymi słowy, między Sprzedawcą a Dzierżawcą nie były i nie będą przed sprzedażą rozliczane nakłady na wybudowanie budynku handlowo-biurowo-usługowego.
9.  W związku z tym, że nie dojdzie do rozliczeń nakładów poniesionych na wybudowanie budynku handlowo-biurowo-usługowego między Wnioskodawcą a Dzierżawcą przed dokonaniem sprzedaży, Wnioskodawca nie przedstawia wyjaśnień w odniesieniu do pytania nr 9 (i wskazanych w tym punkcie pytań).
10.  Nabywca będzie wykorzystywał nabyty udział w Nieruchomości (czyli zarówno udział w działce nr 1, jak i działce nr 2) do świadczenia usług dzierżawy (tzn. Nabywca będzie wydzierżawiał nieruchomość); usługi te będą czynnościami opodatkowanymi VAT a nie zwolnionymi, czy niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.
11.  Wnioskodawca w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej i nie planuje występować.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy sprzedaży udziału w Nieruchomości Sprzedający będzie działać w charakterze podatnika VAT, a w rezultacie przeniesienie prawa własności Nieruchomości za wynagrodzeniem (sprzedaż) przez Sprzedającego na Nabywcę stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, transakcja sprzedaży udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a nie wyłączoną z opodatkowania VAT albo zwolnioną z opodatkowania VAT? (pytanie oznaczone nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 26 listopada 2020 r.)
3.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, przy transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT i sprzedaż udziału w Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2 (stanowisko ostatecznie wyrażone w piśmie z dnia 26 listopada 2020 r.).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest właścicielem gruntu a wszystkie nakłady związane z zabudowaniami znajdującymi się na Nieruchomości zostały poniesione przez Dzierżawcę i nie zostały przez Wnioskodawcę w żaden sposób rozliczone z Dzierżawcą, to należy uznać, że przedmiotem dostawy – z perspektywy oceny skutków w podatku VAT – jest udział w samym gruncie, czyli Nieruchomość bez naniesień. W związku z tym, że wobec Nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy, to należy uznać, że Nieruchomość nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, a co za tym idzie – jej dostawa (sprzedaż udziału w Nieruchomości) będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a nie zwolnioną z opodatkowania VAT.

Ad. 3

Z uwagi na fakt, że udział w Nieruchomości zostanie nabyty przez Nabywcę w celu wykorzystywania do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomości.

Uzasadnienie.

Uwagi ogólne: interes prawny podmiotów występujących ze wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną.

Prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania podatkiem VAT, bądź niepodleganie temu podatkowi niewątpliwie dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych Sprzedającego i Nabywcy. Z perspektywy prawnopodatkowej Sprzedającego kwestia ta będzie wpływać na obowiązek opodatkowania transakcji podatkiem VAT i wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż.

Z kolei z perspektywy prawnopodatkowej Nabywcy sytuacja Sprzedającego, jako przedsiębiorcy i podatnika VAT (potwierdzenie prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktury, która zostanie wystawiona przez Sprzedającego), potwierdzenie zasad opodatkowania VAT nabycia Nieruchomości wiąże się jednocześnie z ustaleniem, czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu PCC, z tytułu czego obowiązek podatkowy ciążyłby na Nabywcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, a zbycie prawa własności do nich traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednocześnie, w ramach planowanej transakcji ma dojść do sprzedaży udziału w Nieruchomości. Z perspektywy cywilistycznej będzie to transakcja sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości (sprzedaż prawa a co za tym idzie świadczenie usług na gruncie Ustawy VAT) a nie transakcja sprzedaży nieruchomości (sprzedaż rzeczy). Jednakże, w opinii Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży udziału we własności nieruchomości stanowi dostawę towarów a nie świadczenie usług. Stanowisko takie zajął m.in. NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 Ustawy VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT;
*   po drugie – czynność powinna zostać wykonana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Powyższe oznacza, że aby faktycznie dana transakcja podlegała opodatkowaniu konieczne jest, by czynność podlegającą opodatkowaniu VAT została wykonana przez podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w Ustawie VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT. Tzn. Wnioskodawca dzierżawi Nieruchomości, z tytułu dzierżawy działa jako podatnik VAT i wystawia w związku z dzierżawą faktury z VAT dokumentujące otrzymywany czynsz. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) jako sprzedaż aktywa wykorzystywanego w działalności Wnioskodawcy, jako podatnika VAT, będzie również stanowiła czynność wykonywaną przez podatnika VAT w ramach jego działalności.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że planowana przez Sprzedającego sprzedaż udziału w Nieruchomości zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, a zatem będzie objęta zakresem przedmiotowym VAT – czyli będzie stanowić czynność podlegającą podatkowi VAT.

Ad. 2

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Innymi słowy, władztwo ekonomiczne, tj. faktyczne rozporządzanie towarem jak właściciel, jest kluczową i jedyną przesłanką uznania, że mamy do czynienia z dostawą towarów.

Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, zaś poprzez orzecznictwo i praktykę sądów, w szczególności Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykształcił się termin ,,własności ekonomicznej” jako przesłanki do uznania danej transakcji za dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej (w Polsce – podatku VAT). Przez własność ekonomiczną należałoby uznać sytuację, w której dana osoba jest właścicielem faktycznym danej rzeczy i nie konieczne jest to związane z własnością w sensie prawnym.

W przypadku planowanej transakcji Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) należy zwrócić szczególną uwagę, co faktycznie będzie przedmiotem transakcji. Nie zawsze przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (udziałem we współwłasności Nieruchomości w analizowanej sytuacji) jak właściciel obejmować będzie także prawo własności (łącznie z faktycznym władaniem) do naniesień na gruncie.

Co do zasady, budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie (art. 48 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – dalej jako k.c. – Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Jednocześnie, wszystkie koszty związane z przeprowadzeniem inwestycji na Nieruchomości i budową znajdujących się na niej obiektów zostały poniesione przez Dzierżawcę. Sprzedający nie partycypował w kosztach prowadzonej inwestycji i nie zwracał jakichkolwiek wydatków związanych z inwestycją Dzierżawcy. Tym samym – ekonomicznie – przedmiotem transakcji między Sprzedającym i Nabywcą będzie wyłącznie udział w gruncie a nie udział w obiektach (zabudowaniach) znajdujących się na Nieruchomości, bo ich ekonomiczna własność należy do Dzierżawcy i nie będzie przedmiotem planowanej transakcji.

W takiej sytuacji należy uznać, że skutki podatkowe planowanej transakcji nie powinny być oceniane na podstawie regulacji dotyczących zasad opodatkowania podatkiem VAT dostaw budynków, budowli i ich części, tzn. w szczególności przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a Ustawy VAT, gdyż przedmiotem dostawy w analizowanej transakcji będzie wyłącznie grunt a nie znajdującej się na nim obiekty.

W odniesieniu do transakcji mających za przedmiot dostawy gruntu istotna jest regulacja art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zgodnie z którą sprzedaż terenów niezabudowanych, innych niż budowlane, jest zwolniona z opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, za tereny budowlane uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak zostało wskazane w stanie sprawy Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, ale została wydana wobec niej decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę. Dodatkowo należy wskazać, że niezależnie od tego, że przedmiotem dostawy nie są obiekty znajdujące się na Nieruchomości, to znajdują się one na Nieruchomości, a tym samym trudno jest uznać, że Nieruchomość to tereny niezabudowane, a tylko takie w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Tym samym należy uznać, że transakcja sprzedaży udziału w Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, a co za tym idzie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 3

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami wskazanymi w przepisach Ustawy VAT).

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Katalog wyłączeń dotyczących obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku jest zawarty w art. 88 Ustawy VAT, obejmującym m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 2. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w opisie sprawy, Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT. Nabywca nabędzie udział w Nieruchomości celem wykorzystywania do świadczenia usług dzierżawy. W związku ze świadczeniem tych usług Nabywca będzie działał jako podatnik VAT; usługa dzierżawy będzie podlegała opodatkowaniu VAT (a nie zwolnieniu od VAT). Nabywca nabędzie zatem udział w Nieruchomości z zamiarem jej wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych.

Przedmiotowe nabycie stanowić będzie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawę gruntu, która będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki 23%. Mając na względzie powyższe, art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania. Reasumując, Nabywcy – zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy VAT – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dla udokumentowania sprzedaży udziału w Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  podlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
2.  zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
3.  prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia udziały w nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt, jak i nieruchomość zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest właścicielem nieruchomości. Nieruchomość składa się z dwóch działek ewidencyjnych – działki nr 1 oraz działki nr 2. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w roku 2001 w ramach umowy zniesienia współwłasności. Nieruchomość jest wydzierżawiona przez Wnioskodawcę od roku 2001. Obecnie drugą stroną umowy dzierżawy jest Spółka z o.o., która powstała z przekształcenia Spółki jawnej (dalej jako Dzierżawca). Dzierżawca jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą – jako podmiot kontrolowany przez najbliższą rodzinę Wnioskodawcy. Dzierżawca wykorzystuje Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na Nieruchomość; wszystkie nakłady były i są ponoszone przez Dzierżawcę. Dzierżawca na Nieruchomości wybudował budynek handlowo-biurowo- usługowy. Wszystkie prace na Nieruchomości, w tym budowę budynku, Dzierżawca wykonał na własny koszt i odpowiedzialność. Budynek jest wykorzystywany w działalności gospodarczej Dzierżawcy. VAT od wydatków związanych z prowadzonymi na działce pracami został przez Dzierżawcę odliczony. Dzierżawca w żadne sposób nie obciążał Wnioskodawcy za przeprowadzone prace. Znajdujący się na Nieruchomości budynek został wybudowany i oddany do użytku ponad 2 lata temu. Tym samym, jest on – od ponad 2 lat – wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez Dzierżawcę. W ciągu ostatnich 2 lat Dzierżawca nie wykonywał prac, w wyniku których doszłoby do ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z tytułu czynszu dzierżawy Wnioskodawca wystawia Dzierżawcy faktury z VAT (stawka 23%). Nieruchomość (żadna z obu działek) nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość (obie działki) jest objęta decyzją o warunkach zabudowy wydaną w roku 2011 na wniosek Dzierżawcy. Decyzja o warunkach zabudowy dotyczy budowy na Nieruchomości (i na sąsiednich działkach) budynku handlowo-biurowo-usługowego z łącznikiem i podziemną halą garażową. Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż połowy Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) na rzecz Kupującego (najbliższa rodzina Wnioskodawcy – rodzony brat Wnioskodawcy, dalej Nabywca). Nabywca planuje wykorzystywać nabyty udział w Nieruchomości w ten sam sposób, co Wnioskodawca, tzn. Nabywca będzie dzierżawił udział w Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy w zamian za czynsz. Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z tytułu czynszu dzierżawy Nabywca będzie wystawiał faktury VAT (stawka VAT 23%).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu (dzierżawy) nieruchomości i z tego tytułu wystawia faktury VAT. Działki będące przedmiotem zbycia są wydzierżawione przez Wnioskodawcę, czyli są przez niego wykorzystywane do działalności polegającej na dzierżawie (wynajmie) nieruchomości. Nabycie Nieruchomości (obu działek) zostało przez Wnioskodawcę dokonane w ramach czynności, która nie podlegała opodatkowaniu VAT. W związku z tym, że transakcja nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie podlegała opodatkowaniu VAT, to nie można wskazać, czy przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT przy tej transakcji – bo ten podatek w ogóle nie wystąpił. Jeśli jednakże podatek VAT przy nabyciu by wystąpił, to Wnioskodawca miałby prawo do jego odliczenia, bo wykorzystuje Nieruchomość do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Obie działki są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT przez Wnioskodawcę i nie są wykorzystywane przez Sprzedawcę do działalności zwolnionej od VAT. Innymi słowy: działka nr 1 nie jest wykorzystywana przez Sprzedawcę do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT; działka nr 2 nie jest wykorzystywana przez Sprzedawcę do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Nieruchomość (obie działki) są wykorzystywane przez Sprzedawcę do działalności polegającej na dzierżawie nieruchomości. Tzn. są przez Wnioskodawcę wydzierżawione i w związku z tą usługą Wnioskodawca podlega opodatkowaniu VAT. Przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego będzie udział w Nieruchomości, czyli udział we własności działki nr 1 i nr 2 wraz z własnością znajdującego się na Nieruchomości budynku i co za tym idzie od strony prawnej przedmiotem dostawy będzie grunt wraz ze znajdującymi się na nim budynkami. Ale jednocześnie, w związku z tym, że Wnioskodawca nie dokonał (i nie dokona przed transakcją sprzedaży) rozliczenia nakładów z Dzierżawcą za budynek, to od strony ekonomicznej przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, w szczególności wartość transakcji zostanie ustalona w odniesieniu do wartości gruntu a nie budynku (skoro nakłady na budynek nie będą rozliczone z Dzierżawcą). Przed planowaną umową sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie dojdzie do żadnych rozliczeń z Dzierżawcą (podmiotem, który poniósł nakłady na wybudowanie budynku handlowo-biurowo-usługowego) w odniesieniu do poniesionych nakładów. Innymi słowy, między Sprzedawcą a Dzierżawcą nie były i nie będą przed sprzedażą rozliczane nakłady na wybudowanie budynku handlowo-biurowo-usługowego. Nabywca będzie wykorzystywał nabyty udział w Nieruchomości (czyli zarówno udział w działce nr 1, jak i działce nr 2) do świadczenia usług dzierżawy (tzn. Nabywca będzie wydzierżawiał nieruchomość); usługi te będą czynnościami opodatkowanymi VAT a nie zwolnionymi, czy niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przy sprzedaży udziału w Nieruchomości Sprzedający będzie działać w charakterze podatnika VAT, a w rezultacie przeniesienie prawa własności Nieruchomości za wynagrodzeniem (sprzedaż) przez Sprzedającego na Nabywcę stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się zatem do sprzedaży udziałów w Nieruchomości (tj. działce nr 1 oraz działce nr 2) będących przedmiotem dzierżawy, należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży udziałów w Nieruchomości (tj. działce nr 1 oraz działce nr 2) będących przedmiotem dzierżawy, Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Wydzierżawianie przez Wnioskodawcę Nieruchomości, powoduje, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych Nieruchomości powoduje, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości (tj. działce nr 1 oraz działce nr 2) będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału w Nieruchomości (tj. działce nr 1 oraz działce nr 2), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, przy sprzedaży udziału w Nieruchomości Sprzedający będzie działać w charakterze podatnika VAT, a w rezultacie przeniesienie prawa własności Nieruchomości za wynagrodzeniem (sprzedaż) przez Sprzedającego na Nabywcę stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, transakcja sprzedaży udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a nie wyłączoną z opodatkowania VAT albo zwolnioną z opodatkowania VAT.

Jak wskazano powyżej w analizowanej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a ponadto czynność sprzedaży udziału w Nieruchomości (tj. działce nr 1 oraz działce nr 2), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, który obowiązywał do dnia 1 września 2019 r., warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny ww. obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a czy pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 45 ustawy, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 Kodeksu cywilnego)

Natomiast w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Na podstawie art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast, stosownie do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z kolei, według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ponadto, odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji sprzedaży należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na Nieruchomość; wszystkie nakłady były i są ponoszone przez Dzierżawcę. Dzierżawca na Nieruchomości wybudował budynek handlowo-biurowo-usługowy. Wszystkie prace na Nieruchomości, w tym budowę budynku, Dzierżawca wykonał na własny koszt i odpowiedzialność. Dzierżawca w żadne sposób nie obciążał Wnioskodawcy za przeprowadzone prace. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego będzie udział w Nieruchomości, czyli udział we własności działki nr 1 i nr 2 wraz z własnością znajdującego się na Nieruchomości budynku i co za tym idzie od strony prawnej przedmiotem dostawy będzie grunt wraz ze znajdującymi się na nim budynkami. Ale jednocześnie, w związku z tym, że Wnioskodawca nie dokonał (i nie dokona przed transakcją sprzedaży) rozliczenia nakładów z Dzierżawcą za budynek, to od strony ekonomicznej przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, w szczególności wartość transakcji zostanie ustalona w odniesieniu do wartości gruntu a nie budynku (skoro nakłady na budynek nie będą rozliczone z Dzierżawcą). Przed planowaną umową sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie dojdzie do żadnych rozliczeń z Dzierżawcą (podmiotem, który poniósł nakłady na wybudowanie budynku handlowo-biurowo-usługowego) w odniesieniu do poniesionych nakładów. Innymi słowy, między Sprzedawcą a Dzierżawcą nie były i nie będą przed sprzedażą rozliczane nakłady na wybudowanie budynku handlowo-biurowo-usługowego.

Zatem, skoro przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie dojdzie do żadnych rozliczeń z Dzierżawcą (podmiotem, który poniósł nakłady na wybudowanie budynku handlowo-biurowo-usługowego) w odniesieniu do poniesionych nakładów, tj. między Sprzedawcą a Dzierżawcą nie były i nie będą przed sprzedażą rozliczane nakłady na wybudowanie budynku handlowo-biurowo-usługowego, to Wnioskodawca nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanego przez Dzierżawcę budynku handlowo-biurowo-usługowego.

W tym miejscu należy też podkreślić, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli dojdzie do przeniesienia własności budynku handlowo-biurowo-usługowego jako części składowej Nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy, wynika że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo w analizowanej sprawie w odniesieniu do budynku handlowo-biurowo-usługowego znajdującego się na Nieruchomościach będących przedmiotem sprzedaży przysługiwało będzie Dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakimi jest budynek handlowo-biurowo-usługowy, znajdujący się na Nieruchomościach, które mają być przedmiotem sprzedaży. Natomiast dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

W analizowanej sprawie w odniesieniu do wybudowanego przez Dzierżawcę budynku handlowo-biurowo-usługowego, znajdujących się na Nieruchomościach, nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Dzierżawca nie przeniesie prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel na Wnioskodawcę.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro przed umowy sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie dojdzie do żadnych rozliczeń z Dzierżawcą (podmiotem, który poniósł nakłady na wybudowanie budynku handlowo-biurowo-usługowego) w odniesieniu do poniesionych nakładów, to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż władztwo ekonomiczne nad obiektem nie będzie należało do zbywcy gruntu (Wnioskodawcy), lecz do Dzierżawcy.

W konsekwencji, do czynności tej nie będą miały zastosowania normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, odnoszące się do zbycia budynków, budowli lub ich części.

Jednocześnie należy stwierdzić, że sprzedaży udziału w Nieruchomości (tj. działce nr 1 oraz działce nr 2) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem przedmiotem dostawy nie będzie teren niezabudowany inny niż budowlany.

W analizowanym przypadku Nieruchomość (obie działki) jest objęta decyzją o warunkach zabudowy wydaną w roku 2011 na wniosek Dzierżawcy. Decyzja o warunkach zabudowy dotyczy budowy na Nieruchomości (i na sąsiednich działkach) budynku handlowo-biurowo-usługowego z łącznikiem i podziemną halą garażową. Ponadto wskazać należy, że ww. działki na dzień sprzedaży będą zabudowane budynkiem handlowo-biurowo-usługowym, zatem nie stanowią gruntów niezbudowanych.

Zatem Nieruchomości (tj. działce nr 1 oraz działce nr 2), które mają być przedmiotem sprzedaży, w świetle art. 2 pkt 33 ustawy, stanowią grunty budowlane. W związku z tym ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy dostawie nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według cytowanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

Natomiast, zgodnie z art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Jak wynika z opisu sprawy, nabycie Nieruchomości (obu działek) zostało przez Wnioskodawcę dokonane w ramach czynności, która nie podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym skoro dostawa nie była objęta podatkiem VAT, to nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, lub że takie prawo Zainteresowanemu nie przysługiwało.

Ponadto z treści wniosku wynika, że działki będące przedmiotem zbycia są wydzierżawione przez Wnioskodawcę, czyli są przez Niego wykorzystywane do działalności polegającej na dzierżawie (wynajmie) Nieruchomości. Obie działki są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT przez Wnioskodawcę i nie są wykorzystywane przez Sprzedawcę do działalności zwolnionej z VAT.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, nie będą spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

W analizowanej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem czynność sprzedaży udziału w Nieruchomości (tj. działce nr 1 oraz działce nr 2), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości (tj. działce nr 1 oraz działce nr 2) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a, pkt 9 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa ww. udziału w Nieruchomości opodatkowana będzie wg właściwej stawki podatku.

Podsumowując, transakcja sprzedaży udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Ponadto dostawa ta nie będzie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, jak i nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Końcowo wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z treści wniosku wynika, że Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto Nabywca planuje wykorzystywać nabyty udział w Nieruchomości w ten sam sposób, co Wnioskodawca, tzn. Nabywca będzie dzierżawił udział w Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy w zamian za czynsz. Z tytułu czynszu dzierżawy Nabywca będzie wystawiał faktury VAT (stawka VAT 23%). Nabywca będzie wykorzystywał nabyty udział w Nieruchomości (czyli zarówno udział w działce nr 1, jak i działce nr 2) do świadczenia usług dzierżawy (tzn. Nabywca będzie wydzierżawiał nieruchomość); usługi te będą czynnościami opodatkowanymi VAT a nie zwolnionymi, czy niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości (tj. działce nr 1 oraz działce nr 2) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a, pkt 9 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa ww. udziału w Nieruchomości opodatkowana będzie wg właściwej stawki podatku.

Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem po dokonaniu transakcji sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości (tj. działce nr 1 oraz działce nr 2), Nabywcy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku jej nabyciem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim Nabywca będzie wykorzystywał udziału w Nieruchomości (tj. działce nr 1 oraz działce nr 2) do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, tj. w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast w kwestiach dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.