Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-641/16-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-16
Teza: 1. Czy prace zmierzające do stworzenia nowych lub zmodernizowania już istniejących produktów oraz rozwiązań informatycznych, prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.? 2. Czy w kosztach działalności badawczo - rozwojowej Spółka może uwzględnić (w ramach przewidzianych w ustawie limitów) zarówno wydatki z tytułu zatrudnienia przy ww. projektach pracowników Działu Badań i Rozwoju, jak i część kosztów pracy osób, wspomagających prace Działu B i R? 3. Czy w kosztach działalności badawczo - rozwojowej Spółka (w ramach przewidzianych w ustawie limitów) może ująć nakłady na zakupy, amortyzację sprzętu oraz oprogramowania (zarówno nabywanego na własność, jak i udostępnianego w formie licencji), które w pełni lub częściowo będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo - rozwojowych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; ulga-ulga podatkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 08 czerwca 2016 r. (data wpływu 04 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy prace prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo - rozwojową - **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy wydatki z tytułu zatrudnienia pracowników i innych osób, wspomagających pracę nad projektem powinny być przez Spółkę uwzględnione w kosztach działalności badawczo - rozwojowej - **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy nakłady na zakupy, amortyzację sprzętu oraz oprogramowania, które będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo – rozwojowych Spółka może ująć w kosztach działalności badawczo – rozwojowej - **jest prawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 04 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prace prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo – rozwojową, ustalenia, czy wydatki z tytułu zatrudnienia pracowników i innych osób, wspomagających pracę nad projektem powinny być przez Spółkę uwzględnione w kosztach działalności badawczo – rozwojowej, ustalenia, czy nakłady na zakupy, amortyzację sprzętu oraz oprogramowania, które będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo – rozwojowych Spółka może ująć w kosztach działalności badawczo – rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp.z o.o. jest wiodącym dostawcą usług doradczych i rozwiązań informatycznych wspomagających pracę projektantów, konstruktorów, technologów. Od ponad 18 lat firma skoncentrowana jest na wsparciu polskich przedsiębiorstw w zakresie oprogramowania do projektowania, wytwarzania, analiz inżynierskich oraz zarządzania dokumentacją. Firma jest pierwszym w Polsce i największym autoryzowanym dostawcą systemu parametrycznego modelowania bryłowo-powierzchniowego S. Portfolio firmy zawiera także oprogramowanie\`(...)\` Wnioskodawca, jako dostawca oprogramowania, specjalizuje się w tworzeniu i wspieraniu środowiska pracy inżynierów w oparciu o rozwinięte Centra Kompetencyjne, Centrum Wsparcia Technicznego oraz Centrum Szkoleniowe. Firma D. Sp.z o.o. wchodzi w strukturę niemieckiej grupy kapitałowej X. GmbH.

W naturę funkcjonowania firmy D. Sp. z o.o. jest wspieranie projektów i produktów innowacyjnych - tworzonych, jako rozwiązania programowe wewnątrz firmy, jak i produktów i projektów klientów. Przykładami innowacyjnych produktów, wytworzonych przez klientów D. są między innymi:

*   Pierwszy polski synchrotron,

*   Projekt pojazdu gąsienicowego.

D. Sp. z o.o. realizuje szereg projektów badawczo-rozwojowych, mających na celu zaoferowanie komplementarnych i innowacyjnych rozwiązań programowych dla oferowanych przez firmę rozwiązań. Rozwiązania te nie mają charakteru „rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku”.

Tworzone przez firmę oprogramowanie to:

1.  Nowe, innowacyjne produkty, które będą lub są wypuszczone na rynek dla konsumentów (firm),
2.  Dodatki/makra do sprzedawanych przez firmę systemów, dodające nowe, innowacyjne funkcje,
3.  Wewnętrzne oprogramowanie do obsługi bieżących procesów w firmie (CRM). Firma zdecydowała się na stworzenie własnej aplikacji do obsługi procesów, ze względu na braki w funkcjonalności w systemach dostępnych na rynku. Można, więc określić powstały system, jako innowacyjny. System funkcjonuje już w firmie, natomiast nie posiada pełnej zakładanej funkcjonalności - jest ona na bieżąco dopisywana. W momencie, gdy osiągnie on status wersji produkcyjnej, firma będzie rozważała opracowanie wersji dostępnej na rynku.

Wśród produktów można wymienić:

1.  P\`(...)\`. - innowacyjny system do zarządzania pełnym portfelem projektów. Jego innowacyjność opiera się na rozwiązaniach dostosowanych dla firm inżynierskich, które są unikatowe w skali światowej. Firma planuje wypuszczać kolejną wersję oprogramowania, co rok. Aktualnie system jest dystrybuowany w wersji wczesnej wśród klientów w Polsce, natomiast aktualna wersja 2016 nie jest wersją ostateczną.
2.  T\`(...)\` - jest to system opracowany wraz firmą T., udostępnia on bazy danych maszyn firmy T. bezpośrednio w systemie dla konstruktorów. Jest to rozwiązanie unikatowe na skalę światową, opracowywane jest przez grupę programistów polsko - niemieckich.

Zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Dotychczas nie korzystała z prawa do preferencyjnego rozliczenia kosztów działalności np. w ramach ulgi na innowacje. W związku ze zmianą przepisów podatkowych, obecnie planowane jest wyodrębnienie w księgach Spółki kont pozabilansowych, na których gromadzone będą wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz koszty zakupów czy prac, związanych z tworzeniem lub ulepszaniem usług, produktów oraz rozwiązań informatycznych, zarówno własnych czy prowadzonych na zlecenia klientów.

Prace wykonywane na poczet w/w projektów realizowane są przez pracowników działu Badań i Rozwoju - aktualnie liczącego pięć osób, zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę. Dodatkowe funkcje przy projektach pełnią osoby osoby z innych Działów (najczęściej w niepełnym wymiarze godzin pracy) jak zarządzanie projektami, definiowanie wymagań oraz testy jakościowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prace zmierzające do stworzenia nowych lub zmodernizowania już istniejących produktów oraz rozwiązań informatycznych, prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.?
2.  Czy w kosztach działalności badawczo - rozwojowej Spółka może uwzględnić (w ramach przewidzianych w ustawie limitów) zarówno wydatki z tytułu zatrudnienia przy ww. projektach pracowników Działu Badań i Rozwoju, jak i część kosztów pracy osób, wspomagających prace Działu B i R?
3.  Czy w kosztach działalności badawczo - rozwojowej Spółka (w ramach przewidzianych w ustawie limitów) może ująć nakłady na zakupy, amortyzację sprzętu oraz oprogramowania (zarówno nabywanego na własność, jak i udostępnianego w formie licencji), które w pełni lub częściowo będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo - rozwojowych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, projekty prowadzące do stworzenia oraz zmodernizowania już istniejących produktów lub rozwiązań informatycznych stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz, U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - dalej: ustawa o CIT, ustawa o u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767 ze zm.) zostały wprowadzone zmiany, m.in. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzające tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. (dodanym ww. ustawą zmieniającą), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej: oznacza to działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dwa warunki wydają się szczególnie istotne w przypadku powyższej definicji, a mianowicie twórczość oraz systematyczność prac.

W zakresie pierwszego z pojęć można wspierać się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 90 poz. 631 ze zm.), która definiuje pojęcie utworu, a zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie rodzaj działalności podatnika, który może stanowić utwór, jest bardzo szeroki - przykładowo, zgodnie z art. 41 ust. 2 pr. aut. i pr. pokr., umowa licencyjna jest umową, na podstawie, której autor utworu (przez utwór należy rozumieć również oprogramowanie komputerowe) określa warunki korzystania z niego, w efekcie za prace badawczo - rozwojowe należałoby uznać także tworzenie rozwiązań i programów komputerowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo - rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się „twórczością” prac.

Odnosząc się do przewidzianego w pkt 26 art. 4a u.p.d.o.p. warunku „systematyczności” wydaje się, że powinno się przez to rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo - rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, iż podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace.

Definicja badań naukowych i prac rozwojowych została doprecyzowana w kolejnych punktach artykułu 4a u.p.d.o.p. Poprzez badania naukowe należy rozumieć badania nastawione na poszukiwanie nowych rozwiązań (wiedzy oraz umiejętności), z wyraźnym podziałem, co do ich celu na poznawczy, eksperymentalny, poprzez takie, które mają służyć zastosowaniu w praktyce, jak również badania, które w założeniu mają posłużyć opracowaniu np. nowych konkretnych produktów lub usług.

Natomiast poprzez prace rozwojowe (pkt 28 art. 4a u.p.d.o.p.) rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony;

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych jest zbyt kosztowna.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że prace rozwojowe są przez ustawodawcę rozumiane bardzo szeroko oraz wiążą się one zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych produktów. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych. W efekcie należy uznać, że prace rozwojowe będą obejmować większość kosztów zespołów rozwoju produktów, procesów i usług.

Ustawa nie przewiduje żadnej procedury weryfikacji, czy potwierdzania, że przeprowadzone i przedstawione do odpisu podatkowego prace B+R spełniają założone definicje. Nie chodzi tutaj o weryfikację poziomu innowacyjności, czy rodzaju prac B+R, ale stwierdzenie faktu, że przeprowadzone czynności rzeczywiście powinny zostać uznane za prace rozwojowo - badawcze. Odnosząc się do znaczenia tego pojęcia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że ,,prace”- w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, a badawczo - rozwojowe to związane z badaniami, z rozwojem, planowaniem badań i rozwoju; „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych.

Zgodnie zaś z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej „prace rozwojowe” to prace konstrukcyjne, technologiczno - projektowe oraz doświadczalne polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo - rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach itp. Tak też wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2012 r. znak ITPB3/423-199/12/PS.

Analizując orzecznictwo (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 242/12) można uznać, że sądy administracyjne definiowały pojęcie „prac rozwojowych” dla celów podatku dochodowego (przed nowelizacją ustawy o CIT) w oparciu o normę zawartą w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 ze zm.).

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 4 ww. ustawy, przez prace rozwojowe należy rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 5 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Bd t: 933/12 uszczegółowił, że „prace” w pojęciu potocznym zawsze zmierzają do pewnego rezultatu, co samo w sobie jest postrzegane intuicyjnie, jako rozwój, a w takim wypadku należy uważać, by nie popaść w absurd i odnieść pojęcia prac rozwojowych, o których mowa w przepisach podatkowych do wszelkich prac. Zatem w ocenie sądu przy kwalifikowaniu prac jako prac rozwojowych, o jakich mowa w przepisach podatkowych, należy tylko pomocniczo wspierać się zapisami ustawy o zasadach finansowania nauki. Pamiętając o zasadzie, że zwrotom języka prawnego nie wolno bez wyraźnie określonego powodu nadawać innego znaczenia niż mają w języku naturalnym, niewątpliwie określenie to nie może być węższe niż wynika to z ustawy o zasadach finansowania nauki. Co więcej, niektóre działania są pracami rozwojowymi, o jakich mowa w przepisach podatkowych, mimo że nie obejmuje ich definicja zawarta w ustawie o zasadach finansowania nauki, gdyż definicja ta została stworzona dla innych (węższych) celów niż przepisy podatku dochodowego, w odniesieniu, do których zawsze obowiązuje indywidualna ocena stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace badawczo - - rozwojowe winny być traktowane dla celów podatkowych, jako rodzaj inwestycji, której efektem w zamierzeniu jest wytworzenie dobra, które mogłoby przyczynić się do powiększenia jego majątku. Tym dobrem w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy są usługi, produkty i rozwiązania informatyczne, które dzięki pracom podjętym (i wciąż podejmowanym) przez Spółkę we własnym zakresie, uzyskały cechy funkcjonalne pozwalające świadczyć za ich pośrednictwem usługi lub oferować produkty/rozwiązania informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w ten sposób przyczyniać się do powiększenia majątku Spółki.

Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę prace związane z rozwojem ww. produktów, realizowane zarówno w okresie przed rozpoczęciem sprzedaży produktów lub świadczenia usług, opartych o ww. prace, jak również realizowane po tym okresie, stanowią prace badawczo - rozwojowe.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w kosztach działalności badawczo - rozwojowej może uwzględnić zarówno wydatki z tytułu zatrudnienia przy ww. projektach pracowników istniejącego już Działu Badań i Rozwoju, jak i część kosztów pracy osób, wspomagających prace Działu B i R.

Zgodnie z nowymi regulacjami od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

*   wynagrodzenia i inne należności przysługujące pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przy czym kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć np.:

*   30% tych kosztów w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia i innych należności przysługujących pracownikom, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W związku z ponoszeniem ww. kosztów podatnik uzyskuje korzyść podatkową na dwóch etapach:

*   Etap 1: zaliczenie wydatku w pełnej wysokości do kosztów podatkowych;

*   Etap 2: dodatkowo odliczenie tego kosztu od podstawy opodatkowania z zastrzeżeniem, że odliczenie nie może przekroczyć w przypadku wynagrodzeń 30% jego wysokości.

Istota ulgi sprowadza się więc do tego, że podatnik rozlicza koszty na zasadzie ogólnej (właściwej dla nich) a następnie, po zakończeniu roku nalicza i konsumuje premię innowacyjną „dodatkowo” odliczając ją od dochodu.

Ustawa nie wymaga, aby podatnik miał w swojej strukturze wyodrębniony dział B+R oraz nie jest konieczne (jak miało to miejsce przy uzyskiwaniu dotychczas obowiązującej ulgi na nowe technologie) posiadanie sporządzonej przez jednostkę naukową lub badawczą opinii o powstaniu nowej technologii.

Wątpliwości może budzić zapis art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, który stanowi, że należności i składki pracownicze uprawniające do ulgi dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Wydaje się jednak, że nie dotyczy to pracowników specjalnie w tym celu zatrudnionych, ale i już pracujących, o ile ich obowiązki pracownicze będą obejmowały działalność badawczo - rozwojową. W przepisach brak zapisów, by warunkiem zakwalifikowania kosztów pracowniczych było zatrudnienie wyłącznie w celach badawczo-rozwojowych czy aneksowanie umów o pracę, zawartych przed dniem 1 stycznia 2016 r. Należy, więc przyjąć, że w obrębie obowiązków służbowych pracownicy mogą wykonywać i inną pracę, w ramach polecenia pracodawcy.

Prawodawca nie wprowadził również wymogu całkowitego ukończenia prac, czy ich komercjalizacji. Wprost przeciwnie, definiując koszty kwalifikowane wskazuje się jedynie na moment ich poniesienia. To oznacza, że brak jest uzasadnienia do wiązania prawa do realizacji ulgi z ukończeniem prowadzonych prac. Ważne, by służyły one działalności badawczo-rozwojowej przedsiębiorstwa.

Skorzystanie z premii podatkowej jest związane z koniecznością wykazania w zeznaniu kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu. Z kolei korzystanie z możliwości zastosowania odliczenia kosztów kwalifikowanych wiąże się z wyodrębnieniem w ewidencji księgowej przedsiębiorcy wszystkich kosztów badawczo - rozwojowych.

Jednocześnie, w przepisach nie wskazano jak ma wyglądać owo wyodrębnienie, czy wystarczą odrębne konta czy powinna to być odrębna ewidencja. Ustawodawca wymaga jedynie, aby zostały wyodrębnione koszty działalności badawczo - rozwojowej. To oznacza, że wystarczy, by podatnik zastosował odpowiednie księgowania, posługując się np. dedykowanymi kontami. Nie wymaga się przy ewidencjonowania kosztów w podziale na projekty.

Mając powyższe na uwadze uznać, że Spółka chcąc skorzystać z ww. ulgi winna (dla celów dowodowych) prowadzić ewidencje dla pracowników, których zadania wiążą się z realizacją działalności badawczo - rozwojowej. W przypadku, gdy dane koszty będą ponoszone zarówno w zakresie prac badawczo - rozwojowych, jak i działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, wystarczy by dysponować dokumentacją, umożliwiającą precyzyjną alokację części tych kosztów do prac badawczo - rozwojowych.

Istotnym warunkiem, dotyczącym możliwości uznania danych wydatków za podstawę do kalkulacji ulgi jest jedynie warunek, aby stanowiły one koszty uzyskania przychodów. Ma to daleko idące konsekwencje, ponieważ wyłącza z katalogu kosztów mogących podlegać dodatkowemu odliczeniu pewną gamę wydatków stanowiących wydatki na badania i rozwój, a niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przykładami takich kosztów są np. wynagrodzenia, które nie zostały wypłacone w terminie, zgodnym z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując. W związku z tym, że przepisy nie wymagają ponoszenia przez przedsiębiorcę dodatkowych kosztów np. tworzenia nowego miejsca pracy (można do tej działalności zaangażować dotychczas zatrudnionych pracowników) oraz tworzenia nowej wewnętrznej komórki/działu - wyznaczonego jedynie do tego celu - zdaniem Wnioskodawcy do koszów prac badawczo-rozwojowych Spółka może zaliczyć wydatki na zatrudnienie wszystkich pracowników istniejącego już Działu Badań i Rozwoju oraz wynikający z ewidencji procent kosztu pracy osób, współpracujących z Działem B i R.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, w kosztach działalności badawczo - rozwojowej może ująć nakłady na zakupy i amortyzację sprzętu oraz oprogramowania (zarówno nabywanego na własność, jak i udostępnianego w formie licencji), które w pełni lub częściowo będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1-8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu art. 18d ust. 1 obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2-3 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są min.:

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
2.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
3.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

W oparciu o art. 18d ust. 3 za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ustawodawca wyłączył z tej kategorii kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od będących środkami trwałymi:

*   samochodów osobowych,

*   budowli,

*   budynków,

*   lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przedmiotem odrębnej własności może być, zatem także samodzielny lokal mieszkalny. Odrębna własność oznacza, że dany lokal stanowi odrębny od gruntu i od budynku przedmiot własności. Jednak nie może ona istnieć samodzielnie, ponieważ związane są z nią prawa do współwłasności części budynku i prawa do gruntu pod budynkiem oraz innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali.

Z treści i konstrukcji art. 18d ust. 4 ustawy u.p.d.o.p., wynika, że Ustawodawca wyłączył z kategorii kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od wszystkich budynków i budowli niezależnie od tego czy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, a zapis dotyczący odrębnej własności dotyczy tylko i wyłącznie lokali będących odrębnym (od budynku) przedmiotem własności, bowiem pojęcie „odrębny od gruntu przedmiot własności” nie jest tożsame z pojęciem „odrębna własność”. Zamiarem Ustawodawcy było, więc wyłączenie z kategorii kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od wszystkich nieruchomości, będących przedmiotem amortyzacji.

Za takim stanowiskiem przemawia art. 16a ust. 1 pkt 1, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

Zakres przedmiotowy tego przepisu jest tożsamy z zakresem przedmiotowym art. 18d ust. 3 ustawy o u.p.d.o.p, a nie ulega wątpliwości, że amortyzacji podlegają wszystkie budynki i budowle, nie tylko te które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, analogicznie więc wyłączeniu z kosztów kwalifikowanych podlegają odpisy amortyzacyjne od wszystkich nieruchomości, podlegających amortyzacji.

Do tych kosztów kwalifikowanych nie stosuje się przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Regulacje te stanowią, że nie uważa się za koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Innymi słowy, skorzystanie z ulgi nie przeszkadza w uznawaniu amortyzacji podatkowej.

Powyższy katalog jest zamknięty i nie uwzględnia w odpisie innych kosztów niż wskazane np. kosztów procedury patentowej.

Ustawowy limity odliczeń np. 20% (w przypadku dużych firm 10%) - dotyczy kosztów nabycia surowców i materiałów, ekspertyz, usług doradczych, wyników badań naukowych, odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej oraz odpisów amortyzacyjnych, jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Prawodawca, we wprowadzanych od 2016 roku przepisach, wskazał wyraźnie, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Jednocześnie zamieszczono mechanizm ograniczający ryzyko, związane z brakiem dodatniego lub wystarczającego wyniku podatkowego. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu jest niższa od kwoty odliczeń, odliczenia - odpowiednio całej kwoty lub pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe, bezpośrednio po roku, w którym skorzystano lub istniało prawo do skorzystania z odliczenia.

W przepisach nie zostało wyraźnie wskazane, że odliczenie może być rozdzielone na poszczególne lata według możliwości determinowanych kwotą dochodu, czy odliczenie musi być jednorazowe. Konstrukcja przepisu: cała kwota lub pozostała część - wskazuje na jednorazowe, a z kolei zapis: w kolejnych latach na możliwość sukcesywnego rozliczania.

Jednocześnie w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W rezultacie, kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie koszty uzyskania przychodów, które nie zostały pokryte ze środków innych niż środki własne podatnika, w szczególności dotacji, subwencji, wynagrodzeń etc.

Należy bowiem wskazać, iż celem regulacji art. 18d ust. 5 ustawy o CIT jest wykluczenie możliwości skorzystania z omawianego odliczenia w zakresie wydatków, których ekonomicznego ciężaru podatnik nie poniósł, tzn. kwoty wydatkowane przez podatnika zostały mu zwrócone (sfinansowane) przez podmiot zewnętrzny. Jednocześnie literalna wykładnia przepisu nie daje podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z omawianego odliczenia w przypadku, gdy koszty kwalifikowane ponoszone przez podatnika zostały mu zwrócone tylko w części.

Należy bowiem uznać w takim przypadku, że odliczenie na podstawie przepisów art. 18d ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do tej części wydatków, które nie zostały objęte zwrotem środków (zewnętrznym finansowaniem).

W tym kontekście, Wnioskodawca realizując prace badawczo - rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do stworzenia nowych zastosowań, w postaci usług, produktów lub rozwiązań informatycznych, skorzysta z omawianego odliczenia w zakresie tych wszystkich wydatków, które nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy prace prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo - rozwojową - **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy wydatki z tytułu zatrudnienia pracowników i innych osób, wspomagających pracę nad projektem powinny być przez Spółkę uwzględnione w kosztach działalności badawczo - rozwojowej - **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy nakłady na zakupy, amortyzację sprzętu oraz oprogramowania, które będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo – rozwojowych Spółka może ująć w kosztach działalności badawczo – rozwojowej - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.