Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1017/12/16-S/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-18
Teza: Jakie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, będą skutki uzyskania przez Wnioskodawcę wierzytelności w ramach majątku pochodzącego z likwidacji s.k.a. w szczególności: A. Czy wierzytelności wobec dłużników s.k.a. uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach majątku pochodzącego z jej likwidacji należy rozpatrywać na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), a zatem jako środki pieniężne nie podlegające opodatkowaniu? B. Czy też, wierzytelności te należy kwalifikować zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof jako „składniki majątku" uzyskane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną? A jeśli odpowiedź na to pytanie byłaby twierdząca, to czy fakt spłaty takiej wierzytelności przez dłużnika (pierwotnie dłużnika likwidowanej s.k.a ) np. poprzez faktyczną zapłatę, bądź też poprzez potrącenie dokonany w okresie do 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja s.k.a. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3361/13 (data wpływu 3 marca 2016 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 368/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 lipca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w ramach likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w ramach likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza w najbliższej przyszłości utworzyć wraz z innymi podmiotami spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: s.k.a., spółka). Wnioskodawca będzie pełnił w spółce funkcję akcjonariusza. Spółka prowadzić będzie działalność usługową i produkcyjną.

Wnioskodawca ma wątpliwość dotyczącą podatkowych konsekwencji jakie dla akcjonariusza pociąga likwidacja działalności s.k.a. Jak powszechnie wiadomo, w skład majątku polikwidacyjnego otrzymywanego przez wspólników wchodzić mogą nie tylko środki pieniężne, ale także inne składniki majątkowe. Możliwe jest także, iż środki uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach podziału majątku s.k.a. mogą przybrać formę wierzytelności wobec kontrahentów likwidowanej spółki (np. zalegających ze spłatą dłużników spółki). Po przejęciu tych wierzytelności, wnioskodawca będzie mógł nimi rozporządzać, np. podjąć skuteczne kroki prawne w celu ich egzekucji, rozliczyć przez potrącenie, czy też umorzyć.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jakie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, będą skutki uzyskania przez Wnioskodawcę wierzytelności w ramach majątku pochodzącego z likwidacji s.k.a. w szczególności:

1.  Czy wierzytelności wobec dłużników s.k.a. uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach majątku pochodzącego z jej likwidacji należy rozpatrywać na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), a zatem jako środki pieniężne nie podlegające opodatkowaniu?
2.  Czy też, wierzytelności te należy kwalifikować zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof jako „składniki majątku” uzyskane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną? A jeśli odpowiedź na to pytanie byłaby twierdząca, to czy fakt spłaty takiej wierzytelności przez dłużnika (pierwotnie dłużnika likwidowanej s.k.a ) np. poprzez faktyczną zapłatę, bądź też poprzez potrącenie dokonany w okresie do 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja s.k.a. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, w ramach majątku likwidacyjnego, wierzytelności przysługujących pierwotnie s.k.a. należy kwalifikować jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, a co za tym idzie przejęcie tych wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w momencie jego uzyskania, ani też w okresie późniejszym.

Wnioskodawca wskazuje, iż s.k.a. jest spółką osobową, a zatem zalicza się do kategorii spółek nie będących osobami prawnymi. Spółki osobowe prawa handlowego (w tym s.k.a.) nie są również podmiotami praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego. Wskazuje na to wprost art. 5a pkt 26 updof, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego. Podmiotami tymi są natomiast wspólnicy tych spółek (w s.k.a. komplementariusz i akcjonariusz).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca w wyniku likwidacji s.k.a. otrzymywać może środki pieniężne, zarówno w postaci gotówki, jak i wierzytelności. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie wierzytelności (a zatem, z cywilnoprawnego punktu widzenia, roszczenie o wypłatę kwot pieniężnych), należy kwalifikować właśnie jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 updof. Jeżeli bowiem intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji środków pieniężnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uzyskanie wierzytelności pieniężnych, dające ostatecznie ten sam wynik w majątku podatnika co środki w postaci gotówki, powinno podlegać takim samym zasadom jakie przewidziano dla środków w gotówce.

Warto zwrócić uwagę, iż takie podejście znajduje także uzasadnienie racjonalne, celowościowe - z punktu widzenia sytuacji podatkowej wspólnika spółki osobowej nie ma bowiem znaczenia, czy otrzyma on gotówkę, czy też innego rodzaju środki pieniężne, w tym także wierzytelność o wypłatę gotówki. Innymi słowy, z perspektywy Wnioskodawcy, bez znaczenia (dla celów rozliczenia podatku dochodowego) jest to, czy wspólnik w ramach likwidacji spółki osobowej otrzymuje gotówkę ze spłacanej wierzytelności, czy też otrzyma on jedynie wierzytelności względem dłużnika, która zostanie rozliczona w okresie późniejszym.

Ponadto, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, trzeba przyjąć, iż gdyby intencją prawodawcy było ograniczenie zasady opisanej w art. 14 ust. 3 pkt 10 updof jedynie do przekazanej w ramach majątku likwidacyjnego gotówki, dałby temu wyraz poprzez jednoznaczne odniesienie się do „pieniądza” czy też „gotówki", tymczasem w przywołanym przepisie mowa jest o kategorii szerszej, bardziej ogólnej, czyli o „środkach pieniężnych”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, jako akcjonariusza likwidowanej s.k.a. wierzytelności przysługujących tej spółce wobec dłużników, jak i późniejsza spłata tych wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów osób fizycznych, gdyż uzyskanie tychże wierzytelności mieści się w ramach wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 updof.

Warto zasygnalizować, że nawet gdyby jednak przyjąć, iż wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji s.k.a. nie stanowiły środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, to i tak nie powinno dojść do ich opodatkowania, zarówno na etapie przejęcia w ramach likwidacji spółki, jak i też na dzień ich rozliczenia (spłaty). Niezależnie od powyżej przywołanych argumentów potwierdzających, w ocenie Wnioskodawcy, iż do przejmowanych w ramach likwidacji s.k.a. wierzytelności stosować należy art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, stwierdzić trzeba również, iż w odniesieniu do rozliczenia przejętych wierzytelności nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 b), a zwłaszcza zawarta w jego końcowej części cezura czasowa determinująca zastosowanie wyłączenia.

Przedmiotowy przepis stanowi, iż wyłączenie nie ma zastosowania w przypadku jeśli przejęte w ramach likwidacji spółki osobowej składniki majątku zostaną „odpłatnie zbyte" w okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej. Ustawodawca determinuje zatem zastosowanie wyłączenia od upływu ściśle określonego okresu (6 lat). Jednakże cezura czasowa ma zastosowanie jedynie do sytuacji gdy dochodzi do „odpłatnego zbycia” składników majątku. Dodać też trzeba, iż przywołany przepis wymaga ponadto, aby zbycie nie odbywało się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca zakłada, że w przypadku likwidacji s.k.a. przejmie m. in. wierzytelności wobec dłużników likwidowanej spółki, może więc oczekiwać, iż wierzytelności te będą sukcesywnie rozliczane przez dłużników, zapewne w okresie krótszym niż przywołane wyżej 6 lat. Trudno jednak zgodzić się z twierdzeniem, że spłata wierzytelności w tym okresie mogłaby wpływać na konieczność opodatkowania wspólnika.

Po pierwsze, rozliczenie wierzytelności (spłata, potrącenie) nie mieści się w kategorii „odpłatnego zbycia”, którą posługuje się ustawodawca wprowadzając 6 letni okres „karencji”.

Po drugie, spłata wierzytelności nie może być uznana, na gruncie updof, jako podlegające opodatkowaniu przysporzenie, gdyż jest to jedynie czynność faktyczna (kasowa). Ponadto, sposób rozliczenia wierzytelności (spłata całościowa, częściowa, potrącenie) znajduje się w znacznej mierze w gestii dłużnika, a nie wierzyciela, a co za tym idzie wierzyciel (wnioskodawca) nie ma wpływu na decyzję dłużnika, co do momentu, czy też formy rozliczenia. Dla przykładu, spłata wierzytelności przez dłużnika, albo też dokonanie przez niego potrącenia (w przypadku występowania wierzytelności wzajemnych wobec Wnioskodawcy) dokonywane są poprzez jednostronną czynność dłużnika, przez co Wnioskodawca pozostaje bez wpływu na te zdarzenia. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy, skoro to osoba trzecia, dochodząc swojej należności, składa oświadczenie o potrąceniu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia wierzytelności, m. in. poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, nie dojdzie do opodatkowania po jego stronie, gdyż nie ma w tej sytuacji mowy o „odpłatnym zbyciu" składników majątku.

Stanowisko, zgodnie z którym wierzytelności otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej nie stanowią przychodu podatkowego wspólnika zarówno na moment ich otrzymania, jak i spłaty przez dłużnika zostało potwierdzone m. in. w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2011 r. Nr IBPBI/1/415-815/11/AB oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r. IPPB1/415-363/12-2/ES.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie w ramach majątku likwidowanej s.k.a. wierzytelności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego zarówno na etapie przejęcia tych wierzytelności, jak i ich późniejszego rozliczenia (poprzez spłatę, bądź potrącenie).

W dniu 13 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415–1017/12/TK w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej wygeneruje u Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych.

Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 30 stycznia 2013 r. znak ITPB1/415W-118/12/IG. W dniu 5 marca 2013 r. (złożona za pośrednictwem poczty w dniu 1 marca 2013 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 481/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3361/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 426/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W dniu 28 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, a za nim również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że opodatkowanie przychodu akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną było przedmiotem uchwały NSA z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie II FPS 6/12. Wprawdzie w stanie sprawy, w której podjęto tę uchwałę, problem prawny również koncentrował się na opodatkowaniu dywidendy - zaliczeniu tego przychodu do źródła przychodów, określeniu momentu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zysku i istnieniu obowiązku odprowadzania przez akcjonariusza w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednak w rozważaniach uzasadnienia, a także w samej uchwale sformułowany został ogólniejszy pogląd prawny, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 1 uchwały).

Sądy te podzieliły powyższy pogląd, stwierdzając, że podobnie jak dywidenda, tak i składniki majątku przypadające akcjonariuszowi SKA w związku z jej likwidacją są pochodną jego wkładu w kapitał zakładowy i związanych z tym praw udziałowych w SKA (por.: art. 147 § 1 K.s.h. oraz art. 474 § 2 w związku z art. 150 § 1 K.s.h.). Stąd otrzymanie składników majątku likwidacyjnego przez akcjonariusza SKA winno być rozpatrywane - w świetle art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. – jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasady ustalania przychodów z działalności gospodarczej zostały uregulowane w art. 14 u.p.d.o.f. Z ust.1 tego artykuł wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług pomniejszone o należny podatek od towarów i usług), zgodnie zaś z jego ust. 2 przychodem z działalności gospodarczej są również, w szczególności, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (pkt 17 lit. b). Jednocześnie jednak, stosownie do ust. 3 tego artykułu, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się w szczególności:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10),
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła (\`(...)\`) likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści przytoczonych przepisów nie wynika, aby dotyczyły one jakiejś określonej kategorii wspólników spółek niemających osobowości prawnej, a nie dotyczyły innych z nich. Jednocześnie, co w sprawie niniejszej pozostaje poza sporem, SKA była - według stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie - jedną ze spółek niemających osobowości prawnej (por.: art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. i art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji). Zatem stwierdzić należy, że przywołane wyżej przepisy nie dawały podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza SKA od sytuacji komplementariusza SKA lub innego wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dodał dla porządku, że nie ma racji Wnioskodawca, gdy twierdzi, że otrzymane w związku z likwidacją SKA wierzytelności są środkami pieniężnymi, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Określenie „środki pieniężne” nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., jednak nie ma uzasadnionych przesłanek prawnych, aby obejmować nim także wierzytelności, które są aktywami w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152 poz.1223 ze zm.; obecnie – Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), zatem - zgodnie z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. - jednymi ze składników majątkowych. Jednocześnie podziela pogląd Wnioskodawcy, że spłata długu na rzecz akcjonariusza (byłego akcjonariusza) SKA, który otrzymał wierzytelność jako majątek z likwidacji SKA, nie może być uznana za odpłatne zbycie tej wierzytelności. Jest to realizacja zobowiązania pomiędzy jego stronami, a nie odpłatna czynność prawna prowadząca do zmiany osoby wierzyciela.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, tut. organ dokonując oceny złożonego wniosku, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że wniosek złożony został w 2012 r. oraz interpretacja indywidualna wydana została w 2012 r. należy zatem uwzględnić stan prawny obowiązujący w dniu jej wydania, tj. obowiązujący do 31 grudnia 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzyma majątek likwidacyjny w postaci wierzytelności wobec kontrahentów.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się również przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, jeżeli spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Przez spółkę niebędącą osobą prawną należy przy tym rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika – występującego ze spółki – w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 tej ustawy, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

*   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Omawiane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) – jako unormowania mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Jak wyjaśniano w uzasadnieniu projektu ww. ustawy zmieniającej (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Druk Sejmowy Nr 3500, Sejm RP VI kadencji), w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki:

*   środków pieniężnych – ich wartość nigdy (tj. ani na moment ich otrzymania ani później) nie będzie stanowiła przychodu podatnika;
*   innych składników majątku – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika na moment ich otrzymania, ale (co do zasady) będzie stanowiła przychód u wspólnika w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Rozwiązanie to miało na celu uproszczenie systemu podatkowego, poprzez „przesunięcie” momentu opodatkowania do chwili realizacji przychodu z tych składników majątku.

Należy ponadto podkreślić, że choć w uzasadnieniu projektu ustawy znalazł się zapis o potrzebie „wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”, wprowadzone regulacje odnoszą się wyłącznie do momentu odpłatnego zbycia tych składników majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby jednocześnie innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki i momentu ich otrzymania.

Niemniej jednak, mając na względzie całokształt omówionych unormowań i cel ich wprowadzenia, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku oraz wydania interpretacji indywidualnej - otrzymane przez niego w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelności przysługujące pierwotnie spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W ocenie Organu, wierzytelności o których mowa we wniosku otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, należy traktować nie jak środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale stanowią one składniki majątku, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika likwidowanej spółki osobowej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne.

Niemniej jednak – jak wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszej interpretacji – regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku tej likwidacji składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w ww. art. 14 ust. 3 pkt 12.

Również spłata długu na rzecz akcjonariusza (byłego akcjonariusza) SKA, który otrzymał wierzytelność jako majątek z likwidacji SKA, w sytuacji określonej we wniosku jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu w stosunku do których przychód do opodatkowania powstał w momencie, gdy stały się on należny.

W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie uważa że otrzymanie przez niego (jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej) opisanych wierzytelności wobec kontrahentów z tytułu likwidacji tej spółki, jak i spłata tych wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z jego błędnego uzasadnienia. Wnioskodawca wskazał bowiem, że otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej wierzytelności należy kwalifikować jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.