Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.531.2018.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-26
Teza: Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych w drodze darowizny
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; darowizna; korekta; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny (pyt. Nr 1 i Nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny.

Następnie pismem z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) uzupełniono wniosek o kolejne pytanie oznaczone Nr 2 oraz potwierdzenie dokonania opłaty od wniosku od dodatkowego pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, będąca polskim rezydentem podatkowym, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą … z siedzibą w …. W dniu 7 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała od męża darowiznę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której weszła m.in. nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem. Nabycie to nie stanowiło przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw i korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni ustaliła wartość początkową środków trwałych nabytych w darowiźnie według ich wartości rynkowej z dnia nabycia. Nieruchomość została przyjęta do użytkowania w dniu 1 maja 2017 r.

Wnioskodawczyni od 1 czerwca 2017 r. amortyzowała środki trwałe od ustalonej w powyżej opisany sposób wartości początkowej. Do końca grudnia 2017 r. Wnioskodawczyni dokonywała odpisów amortyzacyjnych, jednak ze względu na wejście w życie przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Wnioskodawczyni z dniem 1 stycznia 2018 r. zaprzestała dalszej amortyzacji opisanej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni, która otrzymała środki trwałe w darowiźnie przed 2018 r., może je amortyzować na tych samych zasadach, na jakich robiła to do końca 2017 r.?
2.  Czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorygowania rozliczeń kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne, których od dnia 1 stycznia 2018 r. nie dokonywała, w taki sposób, że korekta obejmie okres od dnia 1 stycznia 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 1, w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), zawarta została definicja kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przywołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak sformułowana definicja pozwala na stwierdzenie, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, zarówno bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z grupy kosztów uzyskania przychodów, opisanych katalogowo w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wprost wskazał, jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji.

I tak, stosownie do przywołanego przepisu amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierał zasadę, zgodnie z którą nie uznawało się za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Powyższe oznacza, że do końca 2017 r. można było uznać za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, które dokonywane były od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli spełniały one określone w ustawie warunki.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) doszło do zmiany m.in. w zakresie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do znowelizowanego brzmienia przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Na mocy nowelizacji z 27 października 2017 r. ustawodawca zdecydował się wyłączyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych nabytych nieodpłatnie, w tym nabytych w drodze spadku lub darowizny, z kosztów uzyskania przychodów. Oznaczało to, że nieodpłatne nabycie środków trwałych w drodze darowizny po dniu 1 stycznia, nie mogło podlegać amortyzacji.

Z uwagi jednak na brak przepisów przejściowych, odnoszących się do sytuacji podatników dokonujących odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych przed 1 stycznia 2018 r., a których amortyzacja miała mieć miejsce jeszcze w kolejnym roku, ustawodawca na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) zmodyfikował brzmienie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zmieniono treść ust. 1 pkt 45a lit. a), poprzez zmianę treści: wprowadzenie do wyliczenia – „nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:..”, oraz dodanie ust. 9, stanowiącego, że: „Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15”.

Stosownie do art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy zmieniającej z dnia 15 czerwca 2018 r., przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni w kwietniu 2017 r. otrzymała w darowiźnie od męża zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym nieruchomość. Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni ustaliła wartość początkową środków trwałych nabytych w darowiźnie. Wartość początkową darowanych środków trwałych ustalono według wartości rynkowej z dnia nabycia. Wnioskodawczyni od czerwca 2017 r. amortyzowała środki trwałe od ustalonej w powyżej opisany sposób wartości początkowej. Nabycie to nie stanowiło przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw oraz korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opisany stan faktyczny Wnioskodawczyni stwierdza, że skoro darowizna środków trwałych miała miejsce w 2017 r., to ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych w 2018 r. zgodnie z zasadami obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r. Stanowisko Wnioskodawczyni podyktowane jest tym, że z uwagi na wskazane powyżej zasady, nigdy nie utraciła Ona prawa do kontynuowania amortyzacji otrzymanych w drodze darowizny środków trwałych, bowiem do amortyzacji środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny przed dniem 1 stycznia 2018 r. oraz zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu otrzymania przedmiotowej darowizny.

Prezentowane przez Wnioskodawczynię stanowisko w zakresie możliwości kontynuacji amortyzacji na zasadach obowiązujących w dniu otrzymania darowizny, stosownie do treści regulacji obowiązującej do 1 stycznia 2018 r., znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2018 r., Nr 0115-KDIT3.4011.210.2018.4.PSZ,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r., Nr 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.189.2018.4.MD.

Zdaniem Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 2, przysługuje Jej prawo do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów za okres od 1 stycznia 2018 r., w taki sposób, aby wstecznie ująć odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów, dlatego że Wnioskodawczyni nigdy nie utraciła prawa do amortyzacji darowanych Jej środków trwałych, oraz do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w trzech określanych tymi przepisami przypadkach. Sytuacja taka nie dotyczyła jednak - jak wprost wynikało z treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w poprzednim brzmieniu - środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny. Zatem do końca 2017 r. Wnioskodawczyni zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów miała prawo zaliczać odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych w drodze darowizny w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy zmian w przepisach, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) tiret trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymał takie brzmienie, że począwszy od 1 stycznia 2018 r. nie uważało się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Powyższe oznaczało, że w przypadku, gdy środki trwałe zostały nabyte w drodze darowizny lub spadku, które to nabycie na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn było zwolnione od podatku, nie było możliwe zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów aby, tak jak w poprzednim stanie prawnym, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w tenże sposób.

Dlatego też Wnioskodawczyni, od dnia 1 stycznia 2018 r., kierując się literalnym brzmieniem przepisów, zaprzestała amortyzacji, bowiem ustawodawca nie przewidział żadnych przepisów przejściowych mających określić skutki podatkowe dla odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Brak przepisów przejściowych doprowadził do tego, że po stronie podatników, którzy amortyzowali środki trwałe otrzymane w drodze darowizny przed 1 stycznia 2018 r., i którzy zaliczali odpisy amortyzacyjne w poczet kosztów uzyskania przychodów, pojawiła się wątpliwość, czy mogą oni dalej, tj. od 1 stycznia 2018 r., zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od otrzymanych środków trwałych, nabytych w wyniku darowizny korzystającej ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Wątpliwość ta doprowadziła więc do zaprzestania amortyzacji z uwagi na niepewność co do tego, czy odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszt podatkowy.

Problem braku przepisów przejściowych w powyższym zakresie nie został rozwiązany również w nowelizacji zawartej w ustawie z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), na mocy której przywrócono - dla darowizn środków trwałych otrzymanych po 1 stycznia 2018 r., możliwość uznawania odpisów amortyzacyjnych za koszt podatkowy.

Biorąc jednakże pod uwagę przytoczone uzasadnienie w zakresie pytania pierwszego niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni stwierdza, że miała i nadal ma prawo amortyzować otrzymane środki trwałe i uznawać za koszt podatkowy odpisy amortyzacyjne od tychże środków trwałych także w 2018 r., zgodnie z zasadami obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r., bowiem do składników majątku przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. nie miały zastosowania przepisy nowelizacji zawartej w ustawie z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), jak i wcześniejszej nowelizacji z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r., poz.2175).

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że do amortyzacji środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny mającej miejsce przed dniem 1 stycznia 2018 r. oraz do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów stosuje się przepisy obowiązujące w dniu otrzymania przedmiotowej darowizny. W związku z tym, Wnioskodawczyni uznaje, że była w dalszym ciągu uprawniona do amortyzowania otrzymanych środków trwałych i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny w 2016 r., przysługuje Jej prawo do dokonania korekty kosztów wstecz, od dnia 1 stycznia 2018 r. Wiąże się to z faktem, że nie istniały żadne ograniczenia co do możliwości ich ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów. Zaznacza, że błędna interpretacja przepisu, czy też zastosowanie przepisu, który nie odnosi się do sytuacji podatnika nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia kosztu w innym okresie niż powinien on być ujęty.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, spośród których można wymienić m.in.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2018 r., Nr 0115-KDIT3.4011.410.2018.l.MPŁ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, kontrolnego, czy kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku/płatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.