Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-304/12-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-08-03
Teza: 1) Czy Wnioskodawca może łączyć przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ze stratą wynikającą z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz stratą wynikającą z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, co w konsekwencji dałoby Wnioskodawcy dochód za rok 2011? 2) Czy Wnioskodawca może od dochodu uzyskanego w 2011 r., z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odliczyć stratę powstałą z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz stratę z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, powstałą w latach ubiegłych tj. 2008 r. i 2009 r. (w wysokości nie większej niż 50% kwoty tej straty)? 3) Czy do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością można zaliczyć wartość nominalną zbytych udziałów z dnia ich objęcia? 4) Czy koszty poniesione, za pośrednictwo biura doradczego, w odpłatnym zbyciu udziałów zmniejszą przychód z odpłatnego zbycia udziałów?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; strata; udział-sprzedaż udziałów; wkład; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 26 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, oraz możliwości odliczenia od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. straty powstałej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz straty z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, oraz

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., oraz możliwości pomniejszenia przychodu o wydatki związane z opłaceniem pośrednictwa biura doradczego,

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, oraz możliwości odliczenia od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. straty powstałej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz straty z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, oraz

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., oraz możliwości pomniejszenia przychodu o wydatki związane z opłaceniem pośrednictwa biura doradczego.

W związku ze stwierdzeniem braków, pismem z dnia 3 lipca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 3 lipca 2012 r. (skutecznie doręczono dnia 17 lipca 2012 r.), zaś w dniu 26 lipca 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 24 lipca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku podatkowym 2011 Wnioskodawca:

*   odpłatnie zbył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w efekcie czego uzyskał przychód wykazany w PIT-8C w części F pkt 4 „Odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną”. Przed sprzedażą udziałów Wnioskodawca zawarł z biurem doradczym umowę dotyczącą pośrednictwa w sprzedaży tychże udziałów. Zakres zlecenia obejmował: poszukiwanie przez biuro doradcze potencjalnych nabywców udziałów, przygotowanie materiałów informacyjnych dotyczących spółki, przygotowanie listy oferentów, zebranie ofert wstępnych, udział w negocjacjach dotyczących ceny i warunków sprzedaży udziałów oraz bieżące doradztwo ekonomiczno-finansowe związane z transakcją.

*   posiadał portfel inwestycyjny, który na koniec roku 2011 wykazał stratę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Jednakże strata nie przewyższyła przychodów z odpłatnego zbycia udziałów.

Wnioskodawca miał do rozliczenia w roku 2011 stratę z lat ubiegłych (2008 r. i 2009 r.) z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż nabył zbywane udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawca może łączyć przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ze stratą wynikającą z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz stratą wynikającą z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, co w konsekwencji dałoby Wnioskodawcy dochód za rok 2011?
2.  Czy Wnioskodawca może od dochodu uzyskanego w 2011 r., z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odliczyć stratę powstałą z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz stratę z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, powstałą w latach ubiegłych tj. 2008 r. i 2009 r. (w wysokości nie większej niż 50% kwoty tej straty)?
3.  Czy do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością można zaliczyć wartość nominalną zbytych udziałów z dnia ich objęcia?
4.  Czy koszty poniesione, za pośrednictwo biura doradczego, w odpłatnym zbyciu udziałów zmniejszą przychód z odpłatnego zbycia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz przychody ze zbycia papierów wartościowych i przychody ze zbycia instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, należy zakwalifikować do tego samego źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, przychody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, można łączyć (sumować) z przychodami uzyskanymi z odpłatnego zbycia udziałów. Zatem, jeśli strata ze źródła przychodu jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodu nad przychodem ze źródła, to przychody z odpłatnego zbycia udziałów można łączyć ze stratą z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Reasumując, Wnioskodawca który uzyskał w 2011 r. przychód z odpłatnego zbycia udziałów i stratę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających (nie wyższą niż przychód ze sprzedaży udziałów) osiągnie w 2011 r. dochód z kapitałów pieniężnych.

Odnośnie natomiast pytania nr 2, Wnioskodawca uważa, iż, zgodnie z art. 17 ust. 1 przychody z odpłatnego zbycia udziałów oraz strata z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zaliczane są do tego samego źródła przychodów, zatem w sytuacji poniesienia w latach 2008 i 2009 straty ze źródła przychodów, stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, będzie mógł On obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Wnioskodawca podaje, iż przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Odnośnie pytania nr 3, Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem określonych w art. 23 tej ustawy.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (art. 23 ust. 1 pkt 38).

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem udziałów równają się wartości nominalnej objętych udziałów i zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z chwilą sprzedaży tychże udziałów.

Odnośnie pytania nr 4, Wnioskodawca uważa, iż w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (\`(...)\`).

Wnioskodawca wskazuje, iż jak wynika z powyższego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (w tym wypadku koszty te stanowić będą wydatki związane z opłaceniem pośrednictwa –biura doradczego – w sprzedaży udziałów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi natomiast, iż o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 9 ust. 6 ww. ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania ze źródła, z którego w latach ubiegłych poniesiona była strata, w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle z tego źródła rozliczona.

Tak więc, stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, iż strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy do kapitałów pieniężnych zalicza się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Natomiast z treści art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających także zaliczamy do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. Nr 211, poz. 1384). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z art. 17 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Cytowany art. 17 ust. 2 ww. ustawy, wskazuje, iż przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co oznacza, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
2.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
3.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
4.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38,
5.  różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e,
6.  różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł,

\- osiągnięta w roku podatkowym.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży udziałów (akcji) uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy art. 23 ww. ustawy zawierają katalog wydatków (kosztów), których nie uważa się w ogóle za koszty uzyskania przychodów bądź stanowią koszt uzyskania przychodów pod pewnymi warunkami.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że poniesione wydatki na cele wymienione w tym przepisie, do których należą również wydatki na nabycie udziałów (akcji), stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w przypadkach uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. Przepis ten wskazuje na bezpośredni związek poniesienia wydatku z uzyskaniem konkretnego przychodu. Kosztami nabycia udziałów (akcji), są również inne wydatki poniesione na nabycie (objęcie), takie jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych (opłata skarbowa).

Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2011 r. odpłatnie zbył udziały w spółce z o.o., w efekcie czego uzyskał przychód, oraz posiadał portfel inwestycyjny, który na koniec roku 2011 wykazał stratę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Jednakże strata nie przewyższyła przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W roku 2011 miał do rozliczenia stratę z lat ubiegłych (2008 r. i 2009 r.) z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Wnioskodawca nabył zbywane udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przed sprzedażą udziałów zawarł z biurem doradczym umowę dotyczącą pośrednictwa w sprzedaży tychże udziałów. Zakres zlecenia obejmował: poszukiwanie przez biuro doradcze potencjalnych nabywców udziałów, przygotowanie materiałów informacyjnych dotyczących spółki, przygotowanie listy oferentów, zebranie ofert wstępnych, udział w negocjacjach dotyczących ceny i warunków sprzedaży udziałów oraz bieżące doradztwo ekonomiczno-finansowe związane z transakcją.

Z powyższych przepisów wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających są zakwalifikowane przez ustawodawcę do tego samego źródła, tj. przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zatem, w związku z przyjętymi przez ustawodawcę zasadami opodatkowania dochodów i rozliczania straty z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, jest możliwe łączenie tych dochodów czy strat, oraz wzajemne odliczanie straty z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających od dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca jest zatem uprawniony do odliczenia straty z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, powstałych w latach 2008 r. i 2009 r. od dochodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. Obniżenie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. musi być przy tym dokonane z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, tj. z uwzględnieniem ograniczenia, iż obniżenie dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z kapitałów pieniężnych o stratę z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, może nastąpić w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty z tego źródła przychodów.

Należy wskazać, iż zbywane udziały w spółce z o.o. zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny, wobec powyższego koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, czyli kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na objęcie udziałów.

Mając na uwadze art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty związane z pośrednictwem biura doradczego, polegających na poszukiwaniu przez biuro doradcze potencjalnych nabywców udziałów, przygotowanie materiałów informacyjnych dotyczących spółki, przygotowanie listy oferentów, zebranie ofert wstępnych, udział w negocjacjach dotyczących ceny i warunków sprzedaży udziałów oraz bieżące doradztwo ekonomiczno-finansowe związane z transakcją, gdyż są to wydatki związane z odpłatnym zbyciem tych udziałów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.