Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.155.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Nie uznanie Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą działek nr 188/3 i nr 188/4 oraz prawa do zwrotu zapłaconego podatku VAT z tytułu sprzedaży ww. działek.
Słowa kluczowe: deklaracje; działki; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; podatek-podatek należny; podatnik-podatnik czynny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą działek nr 188/3 i nr 188/4 oraz prawa do zwrotu zapłaconego podatku VAT z tytułu sprzedaży ww. działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą działek nr 188/3 i nr 188/4 oraz prawa do zwrotu zapłaconego podatku VAT z tytułu sprzedaży ww. działek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 lipca 2013 r. Wnioskodawca otrzymał w wyniku darowizny od babci (…) – aktem notarialnym – niezabudowaną działkę gruntu nr 188/2 stanowiącą grunty orne, o powierzchni 0,3061 ha, wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych.

Dla działki tej Gmina (…) nie posiadała planu zagospodarowania przestrzennego. Na działce nr 188/2 Wnioskodawca prowadził zasiewy i podawał ją do dopłat bezpośrednich i rolnośrodowiskowych. Następnie działka nr 188/2 została podzielona na dwie działki nr 188/3 o obszarze 0,1497 ha oraz nr 188/4 o obszarze 0,1564 ha.

Dla działki nr 188/2, z podziału której powstała działka nr 188/3, została wydana przez Starostę (…) dnia 30 kwietnia 2014 r. decyzja nr 256/14 zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla Wnioskodawcy. W dniu 10 marca 2015 r. aktem notarialnym: – działka nr 188/3 została nabyta przez małżeństwo (…), za cenę w kwocie 20 000,00 zł.

W dniu 8 października 2017 r. Starosta (…) wydał kolejną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w (…) na działce nr 188/4. Po otrzymaniu powyższego pozwolenia Wnioskodawca przystąpił do budowy – ponosząc nakłady na ławy fundamentowe. Jednak w dniu 20 października 2017 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki nr 188/4 – aktem notarialnym – na rzecz małżonków (…), za cenę w kwocie 50 000,00 zł., wyrażając jednocześnie zgodę na przeniesienie na nich wszelkich praw i obowiązków.

Nabywcy obu działek sami zgłosili się do Wnioskodawcy z chęcią ich kupienia, gdyż Wnioskodawca nie ogłaszał ich do sprzedaży. Pieniądze ze sprzedaży obu działek Wnioskodawca przeznaczył na remonty domu, w którym mieszka oraz zabudowań gospodarczych.

Poza działalnością rolniczą Wnioskodawca nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej, w tym również w zakresie sprzedaży nieruchomości. Omawiane działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, nie były również udostępniane nieodpłatnie innym osobom. Gospodarstwo rolne o powierzchni 15,18 ha Wnioskodawca prowadzi na zasadach ogólnych, gdyż jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 1 listopada 2012 r.

Po sprzedaniu pierwszej działki nr 188/3 w dniu 10 marca 2015 r. Wnioskodawca nie uiścił podatku VAT, gdyż był przekonany, że przy tej sprzedaży nie występował jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednak po sprzedaniu drugiej działki nr 188/4 w dniu 20 października 2017 r. – obawiając się ewentualnych konsekwencji – Wnioskodawca naliczył i zapłacił podatek należny VAT zarówno od sprzedaży drugiej działki, jak i pierwszej działki (dokonując odpowiedniej korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r.) – nadal uważając, że w zakresie sprzedaży obu działek nie powinien występować jako podatnik VAT.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1.  W momencie otrzymania w darowiźnie działki nr 188/2 Wnioskodawca nie zamierzał jej sprzedać.
2.  Z tytułu ww. darowizny nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż darczyńca nie był podatnikiem VAT, a darowane grunty rolne są zwolnione z podatku VAT.
3.  Otrzymana w darowiźnie działka nr 188/2 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w jego gospodarstwie rolnym, i jak już wyżej zaznaczał Zainteresowany prowadził na niej zasiewy i podawał ją do dopłat bezpośrednich i rolnośrodowiskowych.
4.  Produkty rolne z przedmiotowej działki Wnioskodawca przeznaczał na własne potrzeby. Zainteresowany nie dokonywał ich sprzedaży.
5.  Po dokonanym podziale działki nr 188/2 na działki nr 188/3 i nr 188/4 działka nr 188/3 nie była już wykorzystywana w gospodarstwie rolnym Wnioskodawcy, natomiast działka nr 188/4 była wykorzystywana do momentu uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego – z przeznaczeniem zebranych produktów rolnych na własne potrzeby.
6.  Działka nr 188/3 po jej wydzieleniu z działki 188/2 nie była już uprawiana, a działka nr 188/4 jak wyżej zaznaczył Wnioskodawca była wykorzystywana do momentu uzyskania decyzji Starosty (…). Pozwolenia na budowę były wydane na Wnioskodawcę. Zatem, Zainteresowany uważał, że musi rozpocząć budowę żeby sprzedać działki z już rozpoczętą budową – przenosząc na nabywców wszelkie prawa i obowiązki.
7.  Przedmiotowe działki były prywatną własnością Wnioskodawcy wraz z pozostałą częścią gospodarstwa rolnego. Zatem, według Wnioskodawcy nie występowała potrzeba wycofywania ich z gospodarstwa rolnego do majątku prywatnego. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w momencie nabycia w formie darowizny nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a zatem ewentualne „wycofanie tych nieruchomości z majątku przedsiębiorstwa do majątku prywatnego” nie rodziło żadnych skutków podatkowych.
8.  Jak już wyżej zaznaczył Wnioskodawca jedynie z działki nr 188/4 były dokonywane zbiory produktów rolnych z przeznaczeniem na własne potrzeby.
9.  Dla działek nr 188/3 i nr 138/4 zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy. W decyzjach tych ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego i budynku gospodarczego. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji zaznaczono, że przeprowadzona analiza wykazała, że wnioskowany teren inwestycji nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze.
10.  Gospodarstwo rolne Wnioskodawca prowadzi na zasadach ogólnych i w związku z tym jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednak zbierane plony zarówno z działki nr 188/2 jak i z działki nr 188/4 Wnioskodawca przeznaczał na własne potrzeby, nie sprzedając ich i nie opodatkowując. W tej sytuacji Wnioskodawca uważa, że działki były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
11.  W związku z przygotowaniem ww. działek do sprzedaży Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów dotyczących zwiększenia ich wartości – poza nakładami na ławy fundamentowe, które jednak w 100% sfinansowali nabywcy działek. Wnioskodawca podkreśla, że uzyskaniem decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej na cele nierolnicze zajmą się nabywcy działek po wybudowaniu budynków mieszkalnych i ich odbiorze. Zatem działki nr 188/3 i nr 188/4 w dniu sprzedaży formalnie były gruntami rolnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług – w zakresie sprzedaży powyższych działek nr 188/3 i nr 188/4 – Wnioskodawca występował jako podatnik podatku VAT i był zobowiązany do jego zapłaty?
2.  Czy sprzedaż powyższych działek z przeznaczeniem pod zabudowę winna być wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca powinien otrzymać zwrot – z Urzędu Skarbowego w (…) – zapłaconego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaży powyższych działek nie dokonywał jako podatnik VAT, i nie był zobowiązany do jego zapłaty, a zatem ma on prawo do zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku VAT, gdyż były to czynności nieobjęte definicją działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Działalnością gospodarczą zgodnie z tą definicją jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników (…) działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (…) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, LEX POLONICA nr 1650870).

Z postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że ustawodawca powiązał pojęcie „podatnika” z pojęciem „działalności gospodarczej”. Z kolei kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności nawet jeżeli dokonują czynności dostawy. Innymi słowy wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Ujęcie takie odpowiada zarówno założeniom wynikającym z art. 15 ustawy o VAT, jak i art. 7 Ordynacji podatkowej na co zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych już wcześniej, tj. pod rządami ustawy z dnia 8 lutego1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz 50, z późn. zm.).

Przykładowo można wskazać na wyrok z dnia 4 października 2000 r. (sygn. akt III Sa 1901/99, publ. LEX nr 47081). W którym NSA stwierdził, że: „nie jest słuszny pogląd że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług w każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego”.

Tymczasem Wnioskodawca poza działalnością rolniczą nie wykonywał żadnej innej. Sprzedaż działek Zainteresowany ograniczył wyłącznie do dwóch powyższych nr 188/3 i nr 188/4, a zatem nie sposób jej zaliczyć do działalności handlowej. Działkę nr 188/2 – z podziału której powstały dwie powyższe, Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od babci i stanowiła ona jego majątek osobisty.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu tym podatkiem bowiem aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie poza sferą prowadzonej działalności rolniczej nie pozwala na uznanie Wnioskodawcy za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność handlowa powinna cechować się stałością, powtarzalnością i wiązać się z zorganizowanym zakupem towarów w celu ich odsprzedaży w związku z tym, w przypadku wykonania czynności poza zakresem działań handlowca nie można uznać danego podmiotu z tytułu wykonania takiej czynności za podatnika VAT. Sytuacja taka zawsze występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego, gdyż jest on nabywany na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Zmuszanie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie handlu do płacenia VAT od sprzedaży ich majątku prywatnego prowadzi do sytuacji, w której naruszona zostaje podstawowa zasada VAT, czyli jego neutralność. Nie mają one bowiem prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług, a muszą odprowadzić go do fiskusa. „Częstotliwość dokonywania transakcji nie decyduje o byciu podatnikiem, szczególnie że unijna dyrektywa w sprawie VAT w ogóle takiego pojęcia nie zawiera. Istotne jest tylko to, czy dana osoba działa jak przedsiębiorca, a wyprzedającym własny majątek nie sposób przypisać takiej intencji”. Podkreślił w wyroku z dnia 29 października 2007 r. siedmioosobowy skład NSA (sygn. akt I FPS 3/07).

W oparciu o dokonany wyżej opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że dokonując sprzedaży ww. działek Wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika, a czynności te nie nosiły znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowych działek nr 188/3 i nr 188/4 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca ma prawo wystąpić do Urzędu Skarbowego w (…) o zwrot zapłaconego podatku VAT od ich sprzedaży – dokonując wcześniej odpowiednich korekt deklaracji VAT-7 za okres marzec 2015 r. i październik 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego, czyli takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanych nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 25 lipca 2013 r. otrzymał w wyniku darowizny od babci – aktem notarialnym – niezabudowaną działkę gruntu nr 188/2, stanowiącą grunty orne. Dla działki tej Gmina nie posiadała planu zagospodarowania przestrzennego. Z tytułu darowizny nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż darczyńca nie był podatnikiem VAT, a darowane grunty rolne są zwolnione z podatku VAT. Otrzymana w darowiźnie działka nr 188/2 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w jego gospodarstwie rolnym i prowadził na niej zasiewy i podawał ją do dopłat bezpośrednich i rolnośrodowiskowych. Produkty rolne z przedmiotowej działki Wnioskodawca przeznaczał na własne potrzeby. Zainteresowany nie dokonywał ich sprzedaży.

Następnie działka nr 188/2 została podzielona na dwie działki nr 188/3 oraz nr 188/4. Dla działki nr 188/2, z podziału której powstała działka nr 188/3, została wydana decyzja nr 256/14, zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla Wnioskodawcy. W dniu 10 marca 2015 r. aktem notarialnym – działka nr 188/3 została nabyta przez małżeństwo (…). W dniu 8 października 2017 r. została wydana kolejna decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w (…) na działce nr 188/4. Po otrzymaniu powyższego pozwolenia Wnioskodawca przystąpił do budowy – ponosząc nakłady na ławy fundamentowe. Jednak w dniu 20 października 2017 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki nr 188/4 – aktem notarialnym – na rzecz małżonków (…), wyrażając jednocześnie zgodę na przeniesienie na nich wszelkich praw i obowiązków.

Gospodarstwo rolne o powierzchni 15,18 ha Wnioskodawca prowadzi na zasadach ogólnych, gdyż jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 1 listopada 2012 r.

W dniu 20 października 2017 r. Wnioskodawca naliczył i zapłacił podatek należny VAT zarówno od sprzedaży drugiej działki, jak i pierwszej działki (dokonując odpowiedniej korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r.).

Po dokonanym podziale działki nr 188/2 na działki nr 188/3 i nr 188/4, działka nr 188/3 nie była już wykorzystywana w gospodarstwie rolnym Wnioskodawcy (nie była już uprawiana, tj. zbierane plony Wnioskodawca przeznaczał na własne potrzeby, nie sprzedając ich i nie opodatkowując), natomiast działka nr 188/4 była wykorzystywana w ww. gospodarstwie rolnym do momentu uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Pozwolenia na budowę były wydane na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że nie występowała potrzeba wycofywania przedmiotowych działek z gospodarstwa rolnego do majątku prywatnego. Dla działek nr 188/3 i nr 138/4 zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy. W decyzjach tych ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego i budynku gospodarczego.

W związku z przygotowaniem ww. działek do sprzedaży Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów dotyczących zwiększenia ich wartości – poza nakładami na ławy fundamentowe, które jednak w 100% sfinansowali nabywcy działek. Działki nr 188/3 i nr 188/4 w dniu sprzedaży formalnie były gruntami rolnymi.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii, czy przy sprzedaży działek o nr 188/3 i nr 188/4 występował jako podatnik VAT, i w konsekwencji był zobowiązany do zapłaty podatku od ww. transakcji.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży ww. działek Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że powołane wyżej orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 odnosi się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, tj. rolnika ryczałtowego. Orzeczenie TSUE odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji, gdy sprzedaży gruntów dokonuje rolnik ryczałtowy lub osoba fizyczna z majątku prywatnego. W tych okolicznościach TSUE zaleca badać okoliczności w jakich następuje zbycie gruntów, tj. czy zbywca podejmuje czynności zbliżone do tych, jakie wykonują podmioty profesjonalnie zajmujące się handlem nieruchomościami, np. podział, uzbrojenie terenu, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek. Nie ma ono natomiast odniesienia do okoliczności, takich jak w analizowanym przypadku a mianowicie, gdy przedmiotem dostawy są działki wykorzystywane w działalności gospodarczej, która realizowana jest przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT. W tej sytuacji bowiem nie można mówić o sprzedaży „majątku prywatnego”.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by przedmiotowe działki zostały nabyte lub w jakikolwiek sposób były wykorzystywane w celach prywatnych, osobistych Wnioskodawcy.

Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że od momentu otrzymania w darowiźnie działki nr 188/2 Wnioskodawca wykorzystywał ją w prowadzonym gospodarstwie rolnym, z którego tytułu jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca podzielił ww. działkę na działki o nr 188/4 i nr 188/3. Wnioskodawca nie wycofał wydzielonych działek z prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego do majątku prywatnego. Powyższe dowidzi, że przedmiotowe działki nie stanowią majątku prywatnego Wnioskodawcy, a są składnikiem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. gospodarstwa rolnego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na działania Wnioskodawcy, które dodatkowo podejmował, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. I tak, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał podziału działki nr 188/2, wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, uzyskał pozwolenia na budowę budynku jednorodzinnego i budynku gospodarczego, a także poniósł nakłady na ławy fundamentowe.

Zatem, całokształt podejmowanych przez Wnioskodawcę działań wskazuje, że Zainteresowany przy sprzedaży przedmiotowych działek wypełniał dyspozycję zawartą w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższego transakcje sprzedaży przedmiotowych działek – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, przy sprzedaży działek nr 188/3 i nr 188/4 Wnioskodawca występował jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie należy również wyjaśnić, że stawka podatku od towarów i usług – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr 188/3 i nr 188/4 przeznaczonych – zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy – pod zabudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego i budynku gospodarczego, nie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony żaden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Jak wskazał Wnioskodawca, w związku z nabyciem działki nr 188/2, z której powstały działki nr 188/3 i nr 188/4 nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz – jak udowodniono w niniejszej interpretacji – przedmiotowe działki były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności opodatkowanej, tj. gospodarstwa rolnego, z tytułu którego Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca sprzedając przedmiotowe działki był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Tym samym, sprzedaż działek (nr 188/3 i nr 188/4) z przeznaczeniem pod zabudowę nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Następnie, przechodząc do kolejnych wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do zwrotu zapłaconego przez Zainteresowanego podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek należy wskazać na art. 99 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl, art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Generalne zasady korygowania deklaracji regulują przepisy zawarte w Dziale III „Zobowiązania podatkowe”, Rozdział 10 „Korekta deklaracji” ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Natomiast kwestie, dotyczące zwrotu nadpłaconego podatku reguluje rozdział 9 Ordynacji podatkowej.

I tak, art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Natomiast, zgodnie z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

W tym miejscu należy wskazać, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje przede wszystkim przez złożenie korekty deklaracji, w której podatnik wykaże zwiększoną kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, bądź wtedy gdy w wyniku korekty podatnik zmniejszy kwotę podatku należnego.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że – jak udowodniono w niniejszej interpretacji – Wnioskodawca z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek występował bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług, a ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca składając deklaracje podatkowe za marzec 2015 r. oraz za październik 2017 r. wypełniał, wynikające z przepisów prawa obowiązki dotyczące czynnego podatnika podatku VAT. Tym samym, Wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania deklaracji za te okresy na zasadach określonych w art. 81 Ordynacji podatkowej. Następstwem tego jest również brak prawa do zwrotu wpłaconego podatku za dokonaną sprzedaż przedmiotowych działek, ponieważ w tej sytuacji nie zaistniała nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie może ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku z tytułu sprzedaży ww. działek.

Reasumując, Wnioskodawca nie może otrzymać zwrotu zapłaconego podatku VAT od sprzedaży przedmiotowych działek, ponieważ dla ww. transakcji Zainteresowany występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy oraz ich sprzedaż była opodatkowana podstawową stawką podatku VAT. Tym samym, Wnioskodawca nie ma podstaw do złożenia korekt uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w celu otrzymania zwrotu zapłaconego podatku.

Tym samy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wniosku, należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.