Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.96.2018.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: w zakresie - rozpoznania przychodu w sytuacji otrzymania w przyszłości przez Wnioskodawcę kwot z tytułu spłaty Pożyczki do wysokości wynagrodzenia / ponad wysokość wynagrodzenia za akcje w Spółce Zależnej zbyte przez Wnioskodawcę w celu dobrowolnego umorzenia, - ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment otrzymania spłaty lub częściowej spłaty wierzytelności pożyczkowej nabytej jako wynagrodzenie za akcje w Spółce Zależnej.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; pożyczka; przychód; umorzenie; wierzytelność; wynagrodzenia; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w sytuacji otrzymania w przyszłości przez Wnioskodawcę kwot z tytułu spłaty Pożyczki do wysokości wynagrodzenia / ponad wysokość wynagrodzenia za akcje w Spółce Zależnej zbyte przez Wnioskodawcę w celu dobrowolnego umorzenia,
*   ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment otrzymania spłaty lub częściowej spłaty wierzytelności pożyczkowej nabytej jako wynagrodzenie za akcje w Spółce Zależnej

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w sytuacji otrzymania w przyszłości przez Wnioskodawcę kwot z tytułu spłaty Pożyczki do wysokości wynagrodzenia / ponad wysokość wynagrodzenia za akcje w Spółce Zależnej zbyte przez Wnioskodawcę w celu dobrowolnego umorzenia,
*   ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment otrzymania spłaty lub częściowej spłaty wierzytelności pożyczkowej nabytej jako wynagrodzenie za akcje w Spółce Zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem innej spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Zależna”).

W 2015 r. Spółka Zależna sprzedała akcje w niemieckiej Spółce X. Nabywcą akcji była inna niemiecka spółka. Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę Zależną z nabywcą akcji, nabywca zapłacił gotówką cześć ceny sprzedaży akcji, a pozostałą część zamiast spłacać w gotówce, zaciągnął od Spółki Zależnej pożyczkę i zobowiązał się do jej spłaty na rzecz Spółki Zależnej wraz z odsetkami (dalej: „Pożyczka”).

Umowa Pożyczki została zawarta zgodnie z prawem niemieckim i podlega temu prawu.

W związku ze sprzedażą akcji w niemieckiej Spółce X Spółka Zależna rozpoznała w 2015 r. przychód należny w wysokości równej cenie sprzedaży akcji w tej spółce.

Pożyczka nie została dotychczas spłacona w całości i stanowi wierzytelność własną Spółki Zależnej.

Wnioskodawca zamierza dobrowolnie umorzyć za wynagrodzeniem część akcji posiadanych w kapitale zakładowym Spółki Zależnej. Spółka Zależna nie posiada środków finansowych pozwalających na wypłacenie Wnioskodawcy wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone akcje w formie pieniężnej. W związku z tym Wnioskodawca i Spółka Zależna rozważają dobrowolne umorzenie części akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki Zależnej za wynagrodzeniem w postaci wierzytelności z tytułu Pożyczki.

Wynagrodzenie za akcje w Spółce Zależnej zbywane przez Wnioskodawcę w celu umorzenia zostanie określone w wysokości równej niespłaconemu kapitałowi Pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia przeniesienia przez Spółkę Zależną na Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu Pożyczki.

W chwili zbycia akcji w Spółce Zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia Wnioskodawca rozpozna przychód należny w wysokości równej wynagrodzeniu za zbywane akcje, tj. w wysokości równej niespłaconemu kapitałowi Pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia przeniesienia przez Spółkę Zależną na Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu Pożyczki.

Kosztami uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie akcji w Spółce Zależnej zbytych w celu umorzenia.

Nadwyżka przychodu nad kosztami ich uzyskania będzie dochodem Wnioskodawcy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Po nabyciu wierzytelności z tytułu Pożyczki Wnioskodawca będzie otrzymywał od pożyczkobiorcy spłaty tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz odsetek od pożyczki (zarówno tych naliczonych do dnia nabycia wierzytelności z tytułu Pożyczki, jak i naliczonych po tym dniu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy kwoty otrzymane w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty Pożyczki do wysokości wynagrodzenia za akcje w Spółce Zależnej zbyte przez Wnioskodawcę w celu dobrowolnego umorzenia nie będą podlegały rozpoznaniu przez Wnioskodawcę jako przychody faktycznie otrzymane z uwagi na wcześniejsze rozpoznanie przez Wnioskodawcę przychodów należnych z tego tytułu w chwili zbycia akcji w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia?

Czy kwoty otrzymane w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty Pożyczki ponad wysokość wynagrodzenia za akcje w Spółce Zależnej zbyte przez Wnioskodawcę w celu dobrowolnego umorzenia będą podlegały rozpoznaniu przez Wnioskodawcę jako przychody faktycznie otrzymane?

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów na moment otrzymania spłaty lub częściowej spłaty wierzytelności pożyczkowej nabytej jako wynagrodzenie za akcje w Spółce Zależnej, w kwocie odpowiadającej (równej) uzyskanym przychodom ze spłaty tej wierzytelności, lecz nie większej niż koszt nabycia wierzytelności pożyczkowej równy wynagrodzeniu ustalonemu z tytułu dobrowolnego zbycia akcji w Spółce Zależnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymane w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty Pożyczki do wysokości wynagrodzenia za akcje w Spółce Zależnej zbyte przez Wnioskodawcę w celu dobrowolnego umorzenia nie będą podlegały rozpoznaniu przez Wnioskodawcę jako przychody faktycznie otrzymane z uwagi na wcześniejsze rozpoznanie przez Wnioskodawcę przychodów należnych z tego tytułu w chwili zbycia akcji w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia.

Kwoty otrzymane w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty Pożyczki ponad wysokość wynagrodzenia za akcje w Spółce Zależnej zbyte przez Wnioskodawcę w celu dobrowolnego umorzenia będą podlegały rozpoznaniu przez Wnioskodawcę jako przychody faktycznie otrzymane.

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów na moment otrzymania spłaty lub częściowej spłaty wierzytelności pożyczkowej nabytej jako wynagrodzenie za akcje w Spółce Zależnej, w kwocie odpowiadającej (równej) uzyskanym przychodom ze spłaty tej wierzytelności, lecz nie większej niż koszt nabycia wierzytelności pożyczkowej równy wynagrodzeniu ustalonemu z tytułu dobrowolnego zbycia akcji w Spółce Zależnej.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Umarzanie akcji w spółce akcyjnej stanowi instytucję uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 359 § 1 KSH, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona między innymi za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne). W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji, kwestia sposobu określenia wynagrodzenia oraz określenia wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu akcje została pozostawiona uznaniu akcjonariuszy.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „updop”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się między innymi przychody ze zbycia akcji, w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody uzyskane z zysków kapitałowych (z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 updop) uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Odnosząc opisany powyżej stan prawny do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro z chwilą zbycia akcji w Spółce Zależnej Wnioskodawca uzyska przychód należny w wysokości równej wynagrodzeniu za zbywane akcje, tj. w wysokości równej niespłaconemu kapitałowi Pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia przeniesienia przez Spółkę Zależną na Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu Pożyczki, to należy uznać, że kwoty otrzymane w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty Pożyczki do wysokości wynagrodzenia za akcje w Spółce Zależnej zbyte przez Wnioskodawcę w celu dobrowolnego umorzenia nie będą podlegały rozpoznaniu przez Wnioskodawcę jako przychody faktycznie otrzymane z uwagi na wcześniejsze rozpoznanie przez Wnioskodawcę przychodów należnych z tego tytułu w chwili zbycia akcji w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia.

Natomiast kwoty otrzymane w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty Pożyczki ponad wysokość wynagrodzenia za akcje w Spółce Zależnej zbyte przez Wnioskodawcę w celu dobrowolnego umorzenia będą podlegały rozpoznaniu przez Wnioskodawcę jako przychody faktycznie otrzymane.

Nawet gdyby uznać, że kwoty otrzymane w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty Pożyczki do wysokości wynagrodzenia za akcje w Spółce Zależnej zbyte przez Wnioskodawcę w celu dobrowolnego umorzenia będą podlegały rozpoznaniu przez Wnioskodawcę jako przychody faktycznie otrzymane pomimo wcześniejszego rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodów należnych z tego tytułu w chwili zbycia akcji w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia (to znaczy w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1), to w takiej sytuacji Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów na moment otrzymania spłaty lub częściowej spłaty wierzytelności pożyczkowej nabytej jako wynagrodzenie za akcje w Spółce Zależnej, w kwocie odpowiadającej (równej) uzyskanym przychodom ze spłaty tej wierzytelności, lecz nie większej niż koszt nabycia tej wierzytelności pożyczkowej równy wynagrodzeniu ustalonemu z tytułu dobrowolnego zbycia akcji w Spółce Zależnej.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Skoro w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę częściowej spłaty wierzytelności pożyczkowej nabytej od Spółki Zależnej, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód należny na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 12 ust. 1 i 3 updop, to kosztem uzyskania tego przychodu będzie koszt nabycia tej wierzytelności.

Nie ulega wątpliwości, że koszty poniesione z tytułu nabycia wierzytelności pożyczkowych stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop oraz, że nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wątpliwości może budzić jedynie to, w którym momencie i w jaki sposób powinny zostać rozpoznane.

Zgodnie z updop, koszty uzyskania przychodów mogą być kwalifikowane jako bezpośrednio związane z przychodami bądź jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W ocenie Wnioskodawcy, koszt nabycia wierzytelności pożyczkowej należy kwalifikować jako koszt bezpośrednio związany z przychodami. Wydatki poniesione na nabycie wierzytelności pożyczkowej odpowiadają bowiem przychodom osiągniętym wskutek spłaty danej wierzytelności przez dłużnika.

Należy stwierdzić, że wydatek na nabycie wierzytelności jest ściśle związany z przychodem z tytułu zrealizowania nabytej wierzytelności (które może nastąpić potencjalnie na skutek uzyskania zapłaty/częściowej zapłaty, bądź też jej zbycia). Zaliczenie takiego wydatku do kosztu uzyskania przychodu powinno wobec tego następować z chwilą uzyskania przychodu z tytułu nabytej wierzytelności. Jednakże w razie uzyskania jedynie częściowej spłaty wierzytelności koszt jej nabycia należy wykazywać jedynie w części, tj. w wysokości nie większej od wartości otrzymanej częściowej spłaty.

Tożsame do przedstawionego powyżej stanowiska zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2007/10, który podniósł: „w przypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty należało przyjmować w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższała cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów należało zaliczyć wartość, za którą nabyto całą wierzytelność (wydatki rzeczywiście poniesione)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Instytucja umorzenia akcji uregulowana została w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 359 § 1 KSH, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Stosownie do treści art. 359 § 2 KSH, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 359 § 3 ww. ustawy, uchwała o umorzeniu akcji podlega ogłoszeniu. Z kolei zgodnie z art. 359 § 6 i 7 KSH, statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. W przypadku ziszczenia się określonego w statucie zdarzenia, o którym mowa w § 6, zarząd podejmuje niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 362 § 1 pkt 5 ww. ustawy – spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Zakaz ten jednak nie dotyczy m.in. nabycia akcji w celu ich umorzenia. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań, w takim przypadku akcjonariusz najpierw zbywa akcje, a dopiero później są one umarzane i tym samym w momencie umorzenia następuje ich unicestwienie.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”) wskazać należy, że zgodnie z nowelizacją przepisów tej ustawy, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia zostały zawarte w art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Updop, nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane przysporzenie może zatem być uznane za przychód jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik osiąga w tym zakresie przychód podatkowy w wysokości uzyskanego przysporzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Natomiast, przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje umorzenia udziałów lub zbycia na rzecz spółki udziałów celem ich umorzenia i za umorzone lub zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zauważyć jednak należy, że jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów (akcji) lub równe tym wydatkom, to zbywający nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W tym miejscu zauważyć należy, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, tj. wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia (objęcia) powoduje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączony został koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów/akcji.

Powołana powyżej regulacja wskazuje, że w sytuacji uzyskania przychodu ze źródła, jakim jest umorzenie dobrowolne udziałów a z takim umorzeniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, nie ustala się kosztów uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia, bądź objęcia udziałów (akcji).

W konsekwencji, wydatki na nabycie (objęcie) udziałów/akcji w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie.

Jednocześnie mając na uwadze, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, ustawa nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia lub objęcia” zbywanych celem umorzenia udziałów (akcji) należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje art. 15 updop.

Updop nie zawiera szczegółowych regulacji odnoszących się wprost do sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku spłaty wierzytelności, która została otrzymana przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za umarzane akcje. W takiej sytuacji należy zastosować ogólne zasady dotyczące ustalania kosztu podatkowego wynikające z ww. art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu). W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu. W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Na mocy art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b updop).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop). A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 updop z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze sprzedaży lub spłaty wierzytelności. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika że Wnioskodawca jest akcjonariuszem w Spółce Zależnej. W 2015 r. Spółka Zależna sprzedała akcje w niemieckiej Spółce X. Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę Zależną z nabywcą akcji, nabywca zapłacił gotówką cześć ceny sprzedaży akcji. Na pozostałą część zaciągnął od Spółki Zależnej pożyczkę i zobowiązał się do jej spłaty na rzecz Spółki Zależnej wraz z odsetkami. Pożyczka nie została dotychczas spłacona w całości i stanowi wierzytelność własną Spółki Zależnej. Wnioskodawca zamierza dobrowolnie umorzyć za wynagrodzeniem część akcji posiadanych w kapitale zakładowym Spółki Zależnej. Spółka Zależna nie posiada środków finansowych pozwalających na wypłacenie Wnioskodawcy wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone akcje w formie pieniężnej. W związku z tym Wnioskodawca i Spółka Zależna rozważają dobrowolnie umorzenie części akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki Zależnej za wynagrodzeniem w postaci wierzytelności z tytułu Pożyczki. Wynagrodzenie za akcje w Spółce Zależnej zbywane przez Wnioskodawcę w celu umorzenia zostanie określone w wysokości równej niespłaconemu kapitałowi Pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia przeniesienia przez Spółkę Zależną na Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu Pożyczki. Po nabyciu wierzytelności z tytułu Pożyczki Wnioskodawca będzie otrzymywał od pożyczkobiorcy spłaty tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz odsetek od pożyczki (zarówno tych naliczonych do dnia nabycia wierzytelności z tytułu Pożyczki, jak i naliczonych po tym dniu).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zdarzeniami mogącymi skutkować powstaniem przychodu na gruncie updop. Pierwszym z nich jest dobrowolne umorzenie akcji za wynagrodzeniem, czyli wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca otrzyma z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki Zależnej w celu umorzenia tych akcji należy rozpoznać, jako przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit a updop. Przychód uzyskany z ww. tytułu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, powstanie wyłącznie w sytuacji, gdy wysokość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia będzie wyższa od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie tych akcji. Natomiast w sytuacji, gdy ww. wynagrodzenie będzie równe (lub niższe) poniesionym przez Wnioskodawcę wydatkom na nabycie/objęcie akcji nie będzie ono podlegało zaliczeniu do przychodów Wnioskodawcy.

Drugim zdarzeniem jest otrzymywanie przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowej (kwoty głównej i odsetek) otrzymanej tytułem wynagrodzenia za zbywane na rzecz Spółki Zależnej akcje.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że otrzymane spłaty Wierzytelności pożyczkowej będą, stosownie do powołanego art. 12 ust. 3e updop, stanowić przychód Wnioskodawcy w momencie otrzymania zapłaty. Otrzymane przysporzenie w formie środków z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowej obejmującej kwotę główną pożyczki oraz odsetki od tej pożyczki należy zatem uznać za przychód podatkowy w momencie ich otrzymania.

Przedmiotem wniosku w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest sytuacja, w której następuje spłata Wierzytelności pożyczkowej nabytej jako wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Zależnej w szczególności ustalenia, czy Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu na moment otrzymania spłaty lub częściowej spłaty wierzytelności pożyczkowej nabytej jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w Spółce Zależnej w kwocie odpowiadającej (równej) uzyskanym przychodom ze spłaty tej wierzytelności, lecz nie większej niż koszt nabycia wierzytelności pożyczkowej równy wynagrodzeniu ustalonemu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w Spółce Zależnej.

Z powyższego wynika, że wydatki Wnioskodawcy na nabycie w formie niepieniężnej Wierzytelności (odpowiadające wynagrodzeniu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w Spółce Zależnej) stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie uzyskania przychodu z ich spłaty. W przypadku braku uzyskania przychodów z tytułu otrzymania spłaty tej wierzytelności (jej części) Spółce nie będzie przysługiwać prawo do zaliczenia wydatków na jej nabycie do kosztów uzyskania przychodów (ani w całości ani w części). W przypadku częściowej spłaty wierzytelności pożyczkowej, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (do wartości nabytej wierzytelności).

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji - do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat przedmiotowej wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości należnych wpłat - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości uzyskanej spłaty do wartości należnych wpłat (wartości nabytej wierzytelności).

Zatem, wydatki z tytułu nabycia wierzytelności pożyczkowej mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 updop. W konsekwencji powyższego, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, (spłaty wierzytelności etapami) potrąceniu podlega odpowiednia (proporcjonalnie ustalona) wartość wierzytelności, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytych wierzytelności).

W świetle powyższego, stanowisko w zakresie :

*   rozpoznania przychodu w sytuacji otrzymania w przyszłości przez Wnioskodawcę kwot z tytułu spłaty Pożyczki do wysokości wynagrodzenia / ponad wysokość wynagrodzenia za akcje w Spółce Zależnej zbyte przez Wnioskodawcę w celu dobrowolnego umorzenia,
*   ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment otrzymania spłaty lub częściowej spłaty wierzytelności pożyczkowej nabytej jako wynagrodzenie za akcje w Spółce Zależnej

\- **jest nieprawidłowe.**

Ponadto, należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.