Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.286.2023.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-24
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce świadczenia usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-brak prawa do odliczenia; produkcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 czerwca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 8 sierpnia 2023 r. (wpływ 8 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. SÀRL

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

(…)

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

A. jest spółką prawa szwajcarskiego z siedzibą w (…) (w Szwajcarii), której udziały są w całości własnością spółki (…). A jest częścią światowej sieci powiązanych spółek zajmujących się opracowywaniem, produkcją, marketingiem i dystrybucją innowacyjnych urządzeń, komponentów, części zamiennych, oprogramowania i rozwiązań cyfrowych dla wielu branż (dalej: „Grupa (…)”).

A. jest podmiotem zarządzającym działalnością Grupy (…). W tym zakresie, A jest odpowiedzialny za ogólną strategię Grupy (…), w tym za:

*   opracowywanie ogólnej strategii spółek w Grupie (…),
*   definiowanie kluczowych polityk i podejmowanie krytycznych decyzji,
*   nadzór nad realizacją strategii przez spółki z Grupy (…), ocenianie ich skuteczności i dokonywanie niezbędnych korekt oraz dostosowywanie strategii i wymagań Grupy (…);
*   wdrażanie krótkoterminowego zarządzania operacyjnego,
*   określanie celów biznesowych dla spółek dystrybucyjnych i produkcyjnych oraz centrów inżynieryjnych i technologicznych, a także
*   zarządzanie priorytetami operacyjnymi.

A. określa także ogólną strategię Grupy (…). Strategia ta jest następnie wdrażana przez różne lokalne podmioty na ich odpowiednich rynkach w oparciu o wytyczne A. Jako część tej strategii, A definiuje długoterminowe decyzje inwestycyjne, opracowuje polityki, plany oraz wskaźniki wydajności, mierzy ich skuteczność, nadzoruje ich realizację i stale je udoskonala.

Działalność A w poszczególnych państwach (w tym w Polsce) polega także na:

(i) zakupie półproduktów i komponentów niezbędnych do produkcji produktów końcowych;

(ii) powierzaniu tych półproduktów oraz komponentów spółkom produkcyjnym oraz związanym z tym zakupie usług produkcyjnych na bazie powierzonych materiałów, a

następnie

(iii) sprzedaży we własnym imieniu wyprodukowanych w ten sposób towarów, albo podmiotom z Grupy (…), albo bezpośrednio klientom końcowym.

W Szwajcarii (kraju siedziby) A posiada wszelkie niezbędne zasoby osobowe i techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej. A nie posiada w Szwajcarii hal produkcyjnych ani magazynów. Ponadto A nie zatrudnia pracowników produkcyjnych w Szwajcarii (ani w innych państwach).

W związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium Polski, takich jak wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów / eksport z terytorium Polski, A jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Jak będzie to także szczegółowo opisane w dalszej części wniosku:

*   A nie zatrudnia i nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników (działania związane z działalnością A są wykonywane wyłącznie z terytorium Szwajcarii);
*   A nie deleguje także do Polski swoich szwajcarskich pracowników (za wyjątkiem okazjonalnych, krótkoterminowych wyjazdów służbowych), ani także nie ma kontroli nad polskimi pracownikami B, która byłaby porównywalna do kontroli nad własnymi pracownikami;
*   A nie posiada i nie będzie posiadał własnej infrastruktury technicznej w Polsce (np. maszyn, urządzeń), będących przedmiotem własności czy dzierżawy, wykorzystywanych w procesie produkcyjnym. A nie posiada także kontroli nad zasobami technicznymi B, która byłaby porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami technicznymi;
*   A nie posiada na terenie Polski nieruchomości ani lokali. Spółka nie posiadała także ani nie najmuje w Polsce przestrzeni biurowej bądź magazynowej;

B jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji urządzeń laserowych przeznaczonych do wykonywania ultraszybkiego znakowania i kodowania na powierzchniach wszelkiego rodzaju materiałów występujących w przemyśle i technice opakowań. Dodatkowo, B jest dystrybutorem produktów (we własnym imieniu, tj. nabywa od A i odsprzedaje produkty) na terytorium Polski.

Działalność ta wykonywana jest w zakładzie produkcyjnym oraz dystrybucyjnym B w Polsce, z wykorzystaniem własnej infrastruktury technicznej (urządzenia, maszyny, linie produkcyjne) oraz z wykorzystaniem własnego personelu, nad którym B posiada pełną kontrolę.

B jest czynnym podatnikiem VAT.

A oraz B są podmiotami powiązanymi kapitałowo 99 % udziału w kapitale zakładowym B posiada A.

Zasady współpracy pomiędzy B oraz A

W dniu 1 października 2022 r. A oraz B rozpoczęły współpracę polegającą na zlecaniu przez A – na bazie powierzonych materiałów i komponentów będących własnością A – produkcji urządzeń w Polsce spółce B (dalej: „Umowa Produkcji na Zlecenie” oraz „Usługi Produkcji na Zlecenie”, w zależności od kontekstu).

Dodatkowo 1 października 2022 r., Zainteresowani zawarli umowę, na podstawie której należące do B na ten dzień półprodukty i materiały, które mogą być wykorzystywane do produkcji urządzeń zostały zbyte na rzecz A (B przeniosła na rzecz A zapas swoich półproduktów).

Dodatkowo, A oraz B zawarły trzy następujące umowy (dalej: „Umowy”), tj.:

1\. Umowę dot. świadczenia usług przez B na rzecz A w zakresie działalności badawczo-rozwojowej;

2\. Umowę dot. świadczenia przez B na rzecz A usług wsparcia;

3\. Umowę dystrybucyjną.

Umowy te zostały zawarte na czas określony, jednakże w każdej z umów została zawarta klauzula o automatycznym przedłużeniu - po przekroczeniu okresu, na jaki została zawarta. Umowy mogą zostać rozwiązane przez każdą ze stron.

W ramach żadnej z opisanych poniżej umów zawartych pomiędzy A oraz B:

*   nie dochodzi do oddelegowania pracowników B na rzecz A, nie dochodzi także do oddelegowania pracowników A na rzecz B;
*   nie dochodzi do oddania pracowników B do rzeczywistej dyspozycji A;
*   nie dochodzi o wynajmu, dzierżawy ani innego rodzaju oddania do dyspozycji infrastruktury technicznej spółki B na rzecz A;
*   żadna ze stron nie otrzymuje prawa do kierowania lub kontrolowania codziennych działań drugiej strony;
*   strony nie stają się wspólnikami, wspólnikami wspólnego przedsięwzięcia, współwłaścicielami lub uczestnikami wspólnego lub łącznego przedsięwzięcia;
*   żadna ze stron nie staje się agentem drugiej strony.

Na podstawie tych umów, A jest zainteresowany nabywaniem efektów usług wykonywanych przez B z wykorzystaniem własnej infrastruktury ludzkiej i technicznej tego podmiotu, nie zaś nabywaniem usług polegających na oddaniu infrastruktury B pod kontrolę A.

Szczegółowe zasady świadczenie usług produkcyjnych przez B na rzecz A na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie

Opis procesu produkcji

Proces produkcyjny odbywa się na terenie należącego do B zakładu produkcyjnego w Polsce i jest prowadzony i zarządzany przez pracowników B.

Proces ten polega na montażu / produkcji urządzeń technicznych, na bazie będących własnością A komponentów i podzespołów. Efektem tego procesu jest powstanie produktu finalnego, który jest następnie sprzedawany przez A.

Na potrzeby realizacji procesu produkcyjnego A dostarcza B specyfikację, procedury oraz wiedzę technologiczną (know-how) w celu zapewnienia zgodności produktów wytwarzanych przez B z wymaganymi przez A standardami jakości. Budowa / zasady montażu produktów jest opisana w projekty / specyfikacjach produkcji urządzeń które są przesyłane do B przez A.

Zgodnie z Umową Produkcji na Zlecenie, w ramach zapewnienia ww. procedur i dostępu do know-how, A m.in:

*   dostarcza wiedzę oraz informacje (know-how) w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wykonania usług;
*   A periodycznie generuje i przedstawia B plan produkcji (plan zapotrzebowania). B zobowiązany jest dołożyć wszelkich starań, aby wypełnić zapotrzebowanie produkcji.
*   w zakresie, w jakim B nie ma prawa do patentów, specyfikacji, know-how i innych powiązanych informacji niezbędnych do wytworzenia produktów, A zapewni lub spowoduje przekazanie B praw do korzystania z patentów, specyfikacji, wiedzy -jak i innych powiązanych informacji.

Decyzje o samym przebiegu procesów produkcyjnych, w szczególności o godzinach pracy, wyznaczeniu i zaangażowaniu personelu produkcyjnego i organizacji procesu produkcyjnego leżą w całości gestii B.

Podzespoły i półprodukty

A jest właścicielem surowców, materiałów, komponentów w trakcie całego procesu produkcyjnego w Polsce. Jedynie w wyjątkowych - przypadkach (np. w sytuacji, w której - aby zapewnić ciągłość produkcji - konieczne jest niezwłoczne nabycie konkretnego komponentu na potrzeby procesu produkcyjnego) B może nabywać niewielkie (niematerialne) ilości komponentów i półproduktów, które mogą być tymczasowo niezbędne do realizacji harmonogramu produkcji.

W zakresie w jakim komponenty i półprodukty są nabywane przez A poza terytorium Polski - wewnątrzwspólnotowe nabycia podzespołów (lub import surowców) do Polski będą raportowane i rozliczane w Polsce przez A.

A jest odpowiedzialny za negocjowanie i zawieranie kontraktów z dostawcami półproduktów i komponentów oraz zarządzanie stanami magazynowymi jego materiałów w Polsce. Należy przy tym podkreślić, że niezależnie od miejsca pochodzenia komponentów i półproduktów do produkcji A będzie negocjował i zawierał umowy na zakup tych półproduktów i komponentów poza granicami Polski.

A nie będzie najmował powierzchni produkcyjnej czy też magazynowej w Polsce (nie będzie mu przysługiwało wyłączne prawo do korzystania z powierzchni w Polsce), w szczególności w celu magazynowania surowców, półproduktów lub komponentów. Elementy te będą przechowywane - do czasu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym - w ramach kompleksowej usługi produkcji na zlecenie - przez B.

Maszyny i urządzenia produkcyjne

Jak wskazano we wcześniejszej części tego wniosku, B będzie wykorzystywać w procesie produkcyjnym maszyny i urządzenia znajdujące się w zakładzie produkcyjnym B oraz będące własnością B.

A nie będzie właścicielem ani posiadaczem żadnych urządzeń zlokalizowanych w Polsce wykorzystywanych w procesie produkcyjnym.

Jednocześnie, żadna umowa ani porozumienie pomiędzy Wnioskodawcami nie będzie oddawała A w najem, dzierżawę lub faktyczne prawne lub ekonomiczne władztwo maszyn lub urządzeń produkcyjnych.

Oznacza to, że B będzie zobowiązany do zapewnienia odpowiednich zasobów technicznych niezbędnych do świadczenia usługi na rzecz A (tj. maszyn oraz sprzętu), które pozostają pod jego kontrolą. A nie będzie sprawował bezpośredniej kontroli nad tymi zasobami technicznymi / rzeczowymi.

A nie będzie posiadał prawa do decydowania o zakresie zasobów technicznych rzeczowych B wykorzystywanych do świadczenia usługi produkcji na zlecenie na rzecz A - kwestia ta będzie leżała w gestii B. Przy czym, istotne kwotowo decyzje inwestycyjne co do zakupu oraz sprzedaży przez B najbardziej istotnych maszyn będą podlegać zatwierdzeniu przez A ponieważ A finalnie ponosi koszty (w ramach kalkulacji ceny za świadczenie usług produkcji na zlecenie) tych decyzji.

A nie będzie także przemieszczał z terytorium Szwajcarii lub z terytorium innego państwa do Polski (lub z Polski na terytorium innych państw) maszyn do produkcji towarów, gdyż A nie posiada takich urządzeń, ani w Polsce, ani w innych krajach.

Pracownicy

B będzie zatrudniał wszystkich pracowników produkcyjnych i będzie ponosił związane z nimi koszty. A i jego pracownicy nie będą posiadali uprawnień do wydawania poleceń służbowych czy też instrukcji pracownikom B ani także do nadzorowania pracowników B. Ponadto A nie będzie podejmował decyzji co do doboru i zatrudnienia pracowników B. A wyznacza standardy, które muszą spełniać produkty produkowane przez B, a B odpowiada za zapewnienie personelu niezbędnego do spełnienia tych standardów.

Zatrudnianie, ocena i ewentualne zwalnianie pracowników będą wyłączną domeną B. A nie będzie w tym zakresie posiadał prawa do decydowania o zakresie zasobów osobowych B wykorzystywanych do świadczenia usługi na rzecz A - kwestia ta będzie leżeć w gestii B.

A nie będzie miał wpływu na czas pracy pracowników B. A jest bowiem – jak wskazano na wstępie – zainteresowany efektem usługi świadczonej przez kontrahenta, a nie przejęciem kontroli nad zasobami ludzkimi B.

A nie zatrudnił i nie planuje w przyszłości zatrudniać własnych pracowników w Polsce. Ponadto A nie planuje delegowania na stałe do Polski żadnego ze swoich pracowników spoza Polski (poza okazjonalnymi, krótkoterminowymi podróżami służbowymi).

Szwajcarscy pracownicy A nie będą przebywać na terytorium Polski. Może się zdarzyć, że od czasu do czasu niektórzy pracownicy będą odwiedzać siedzibę lub zakład produkcyjny B w celu kontroli procesu produkcyjnego lub dla innych celów. Będą to jednak wizyty bardzo krótkie (do kilku dni) i przewidywalnie będzie to co najwyżej kilka wizyt w ciągu roku na terytorium Polski.

A nie będzie także sprawował bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi B. A nie będzie uprawniona do przeprowadzania audytów personelu Kontrahenta, a także wydawania im zleceń lub instrukcji.

Nadzór A nad wykonywaniem usług produkcyjnych.

A nie będzie bezpośrednio nadzorował wykonywania usług produkcyjnych przez pracowników B w Polsce (w tym wydawał im instrukcji). A będzie miał jednak prawo do kontroli przestrzegania standardów produkcyjnych przez B - lecz tylko na żądanie skierowane do B stosownie do Umowy Produkcji na Zlecenie (w tym zakresie A może przeprowadzić przegląd operacyjny procesu produkcyjnego i urządzeń produkcyjnych np. sprawdzić, czy proces produkcyjny jest prowadzony zgodnie z patentami i know-how, testować zastosowane komponenty).

W żadnym momencie wykonywania Umowy Produkcji na Zlecenie, ani A, ani jego pracownicy nie będą mieli nieograniczonego prawa do przebywania na terenie zakładu produkcyjnego B. Jak wskazano powyżej, pracownicy A będą mogli uzyskać wstęp na teren B tylko w przypadku krótkotrwałych wizyt uzgodnionych z B.

Wynagrodzenie B

B będzie otrzymywać od A wynagrodzenie za świadczone na rzecz A usługi produkcyjne.

Wynagrodzenie to będzie obliczane na podstawie kosztów ponoszonych przez B, powiększonych o rynkową marżę (tzw. metoda „koszt plus”).

W tym zakresie, wynagrodzenie B pokryje wszystkie bezpośrednie oraz pośrednie wydatki B związane z procesem produkcyjnym, w tym związane m.in. z kosztami pracy, kosztami energii, związane ze świadczeniem usług produkcyjnych. Przy czym, koszty, które dla celów rachunkowych rozkładane są w czasie, takie jak koszty odpisów amortyzacyjnych od nabytych urządzeń / maszyn oraz odpisów amortyzacyjnych od nabycia podlegających amortyzacji praw wykorzystywanych w procesie produkcji są/będą uwzględniane w wynagrodzeniu należnym B z uwzględnieniem rozłożenia kosztu w czasie. Dla przykładu, jeżeli na potrzeby procesu produkcji B nabędzie linię produkcyjną wartą 120 tys. zł, która podlega amortyzacji w okresie 10 letnim (120 miesięcy), to wynagrodzenie kalkulowane na bazie koszt plus będzie przez 10 lat od nabycia urządzenia powiększane o 10 tys. zł.

Oczywiście, w żadnej mierze nie oznacza to, że B będzie odsprzedawał urządzenia do A. Oczywistym jest, że B musi osiągać zysk z prowadzonej działalności, a w konsekwencji musi on uwzględniać wszystkie poniesione koszty – bezpośrednie i pośrednie – w wynagrodzeniu należnym od A.

Własność oraz dostawy produktów gotowych

W wyniku procesu produkcyjnego realizowanego przez B powstają produkty gotowe będące własnością A.

A przez cały czas posiada tytuł własności do produktów (w tym do produktów będących w trakcie produkcji). A ponosi wszelkie ryzyko strat wynikających z produkcji, sprzedaży, transportu, przechowywania, obsługi lub innego wykorzystania komponentów, produkcji w toku i produktów z jakiejkolwiek przyczyny, z wyjątkiem strat wynikających wyłącznie z rażącego niedbalstwa, złej wiary lub umyślnego działania (na szkodę tych produktów) B.

A sprzedaje produkty końcowe innym podmiotom, zarówno podmiotom z Grupy, jak również podmiotom z poza Grupy. W tym zakresie:

*   Jeżeli na terenie państwa (w Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską), w którym ma siedzibę klient końcowy, podmiot należący do Grupy (…) posiada siedzibę, A będzie sprzedawał produkty gotowe temu podmiotowi, który następnie będzie odsprzedawał produkty gotowe do klienta końcowego.
*   W przypadku sprzedaży do klienta znajdującego się na terytorium Polski, A będzie sprzedawał produkty gotowe B, który następnie będzie sprzedawał produkty gotowe klientowi końcowemu.
*   Jeżeli na terenie państwa (w Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską), w którym znajduje się klient końcowy, żaden z podmiotów należących do Grupy (…) nie posiada siedziby, A będzie sprzedawał produkty gotowe bezpośrednio klientowi końcowemu lub innemu podmiotowi z Grupy (…) dedykowanemu do sprzedaży produktów na tym rynku.

W każdym przypadku A będzie odpowiedzialny za organizację transportu produktów gotowych do pomiotów z Grupy (…) lub do klientów końcowych (w zależności od przypadku). Niemniej, w celu realizacji tych zadań A może korzystać zarówno ze wsparcia innych podmiotów z Grupy (…), w tym ze strony B.

W tym zakresie B pakuje, oznakuje i przygotuje produkty do wysyłki zgodnie z instrukcjami A.

A nie sprzedaje Towarów osobom fizycznym, które nie prowadzą działalności gospodarczej.

Bezpośredni kontakt z klientem końcowym w celu negocjowania i podpisywania umów oraz działań operacyjnych będzie realizowany przez A tylko w przypadku bezpośredniej sprzedaży do klienta końcowego (nie w przypadku, gdy A będzie sprzedawała towary podmiotowi z Grupy (…), jak B, który następnie będzie odsprzedawał je klientowi końcowemu - tak będzie w przypadku współpracy z B).

W przypadku sprzedaży produktów na rynek lokalny, na którym działa lokalny podmiot z Grypy (…) (np. rynek polski), produkty są dystrybuowane, tj. kupowane i odsprzedawane przez lokalny podmiot z Grypy (…) (np. przez B) i w tym zakresie umowy sprzedaży produktów są podpisywane we własnym imieniu przez lokalny podmiot (…) (np. B).

W takiej sytuacji produkty są odsprzedawane z marżą rynkową przez lokalne podmioty (…), po cenie sprzedaży uwzględniającej ogólne wytyczne / rekomendacje cenowe A.

A nie będzie najmował powierzchni w Polsce na potrzeby przechowywania produktów gotowych (nie będzie mu przysługiwało wyłączne prawo do korzystania z powierzchni magazynowej w Polsce) w celu magazynowania produktów gotowych. Produkty te będą przechowywane - do czasu ich sprzedaży przez A – przez B w ramach kompleksowej usługi produkcji na zlecenie.

Umowa dotycząca świadczenia usług badawczo – rozwojowych przez B na rzecz A

Zgodnie z umową o świadczenie usług dot. działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Umowa R&D” oraz „Usługi R&D” w zależności od kontekstu) w okresie obowiązywania tej umowy, B zobowiązuje się do wykonywania usług badawczo-rozwojowych na rzecz A (tj. usług o charakterze o charakterze naukowym, których wyniki wpływają na rozwój technologii, takie jak usługi inżynierów opracowujących nowe produkty lub nowe technologie ich produkcji).

W szczególności B będzie wykonywał działania badawczo-rozwojowe skierowane na rozwój produktów, zgodnie z żądaniem A.

B zapewni prowadzenie kompletnej i systematycznej pisemnej dokumentacji wszystkich prac badawczo-rozwojowych wykonanych dla każdego projektu, aby w pełni umożliwić udokumentowanie i udoskonalenie prawa A.

Wszystkie takie rejestry będą przez cały czas dostępne do wglądu dla A, a ich kopie będą dostarczane A, na jego żądanie. B ujawni i dostarczy A do wyłącznego użytku i korzyści A wszelkie ulepszenia niezwłocznie po ich dokonaniu, opracowaniu lub odkryciu, a także udzieli wszelkich informacji i danych będących w jego posiadaniu oraz wszelkich wyjaśnień i instrukcji A, które mogą być niezbędne do umożliwienia pełnego i skutecznego zrozumienia, działania, produkcji lub wykorzystania tychże ulepszeń oraz na koszt A dostarczy mu wszelkie niezbędne plany, rysunki, formuły, modele i wszelkie inne dokumenty, których może zażądać A.

B, na koszt A, wykona wszelkie działania oraz zapewni dokumenty niezbędne do umożliwienia A lub podmiotowi przez niego wskazanemu do ubiegania się i uzyskania ochrony własności intelektualnej dla ulepszeń w jakimkolwiek lub wszystkich krajach lub regionach oraz nadania tytułu do nich Wnioskodawcy lub podmiotowi przez niego wskazanemu, zgodnie z Umową R&D.

Umowa dotycząca świadczenia usług wsparcia;

Zakres umowy o świadczenie usług dot. usług wsparcia (dalej: „Usługi wsparcia”) będzie następujący:

Wsparcie jakości: Ta usługa obejmuje weryfikowanie / testowanie materiałów (przekazanych do procesu produkcji przez A), produkcji w toku i gotowego produktu. Na przykład B przeprowadza kontrolę jakości w oparciu o wytyczne dotyczące składu chemicznego. Jeśli wynik jest poza odpowiednim zakresem, sprawa jest przekazywana do zespołu A, który decyduje o odesłaniu lub złomowaniu produktów.

Ogólne wsparcie administracyjne. Usługa ta obejmuje m.in. ogólne usługi wsparcia administracyjnego, wsparcia związanego z działaniami finansowymi i księgowymi, prawnymi, przestrzegania regulacji, łańcuchem dostaw, marketingiem i komunikacją, jakością i technologią komunikacji informacyjnej A.

Usługi HR: Obejmują one zarządzanie listą płac oraz podobne czynności związane z zasobami ludzkimi;

Wsparcie w zakresie łańcucha produkcji: Ta usługa obejmuje zarządzanie łańcuchem produkcji pod kątem m.in. optymalizacji kosztów produkcyjnych i maksymalizacji zysków.

Obsługa klienta: Działania w zakresie obsługi klienta obejmują operacje związane z obsługą klienta, które koncentrują się na obsłudze procesu od zamówienia do płatności, obsłudze ofert itp. Zespół B zapewnia tzw. pojedynczy punkt kontaktowy dla klientów w zakresie obsługi fakturowania, windykacji należności, zarządzania reklamacjami, sprawdzania cen transportu itp. Chociaż zespoły ds. obsługi klienta są w stałym kontakcie z klientami, nie ponoszą żadnej odpowiedzialności w związku z podstawową działalnością sprzedażową, w tym poszukiwaniem nowych klientów, negocjowaniem lub ustalaniem cen, poza sprawdzaniem zgodności cen i szczegółów umowy. Zespoły obsługi klienta mogą informować klientów o statusie dostawy na żądanie klientów.

Wsparcie w zakresie inżynierii produkcji: W tym zakresie B wykonuje m.in. następujące działania w zakresie wsparcia A: (a) długoterminowe planowanie produkcji i definiowanie sieciowego projektu produkcji; (b) prowadzi działania związane z planowaniem produkcji w porozumieniu z A, oceniając ich możliwości i wykorzystanie w świetle centralnie zatwierdzonych celów produkcyjnych; (c) przeprowadza kalkulacje i oceny kosztów produktów oraz przekazuje wyniki do A, która jest właścicielem procesów kalkulacji kosztów produktów; (d) przeprowadza testy jakości wytwarzanych produktów w oparciu o wymagania jakościowe określone przez politykę Grupy dla każdego produktu i decyduje, czy produkty mogą zostać dopuszczone do dystrybucji.

Kontakty z dostawcami (rozwój dostawców) i wsparcie zakupów jak również globalne zarządzenie półproduktami: Ta usługa jest głównie związana ze wspieraniem A w jej relacjach z lokalnymi dostawcami komponentów. B może również wspomagać zarządzanie dostawcami, m.in. pomoc w strategii pozyskiwania, pomoc w wyborze i kwalifikowaniu dostawców, a następnie monitorowaniu wydajności dostawców; Obejmuje to również pomoc w tworzeniu map ryzyka dostawców i określaniu planów ograniczania ryzyka.

Zarządzanie danymi podstawowymi: ta usługa obejmuje pomoc w zdefiniowaniu zoptymalizowanych procesów łańcucha dostaw oraz pomoc w konfiguracji i utrzymaniu wszystkich danych podstawowych związanych z materiałami.

Umowa dotycząca dystrybucji towarów

Oprócz wyżej opisanej umowy, A i B zawarły umowę, na mocy której B nabywa Produkty od A i odsprzedaje je klientom zlokalizowanym w Polsce. W tym zakresie Strony ustaliły, że B będzie pełnić rolę niewyłącznego dystrybutora w zakresie promocji, sprzedaży i dystrybucji Produktów do klientów na terenie Polski.

B na podstawie umowy sprzedaży i dystrybucji nie występuje jako agent (działający w imieniu i na rzecz) A. Zamiast tego, z punktu widzenia podatku VAT nabywa produkty, a następnie odsprzedaje je klientom na terenie Polski we własnym imieniu.

B nabywa produkty we własnym imieniu i na własny rachunek od firmy A. Prawo własności oraz ryzyko utraty, opóźnienia i uszkodzenia produktów przechodzi na B przed dostarczeniem produktów do klienta w miejscu przeznaczenia. B zarabia marżę rynkową na odsprzedaży produktów.

Pozostałe informacje istotne z punktu widzenia pytań wskazanych we wniosku

Dodatkowo, Zainteresowani pragną wskazać na następujące kwestie:

*   Usługi, których dotyczy pytanie nr 1 to usługi, do której stosuje się art. 28b w takim znaczeniu, że są to usługi do których mają zastosowanie ogólne zasady określania miejsca świadczenia;
*   Członkowie zarządu A są (oraz w przyszłości mogą być) jednocześnie członkami zarządu B. Przy czym, w takim przypadku:
*   Wszelkie decyzje zarządcze takich osób podejmowane w ramach ich obowiązków jako członków zarządu B są podejmowane w imieniu i na rzecz B.

Podejmując te decyzje osoby te muszą działać zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „K.s.h.”), w tym przede wszystkim zgodnie z art. 208 § 2 K.s.h, (który wskazuje że „Każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki”) oraz art. 209(1)§1 K.s.h. (zgodnie z którym „Członek zarządu powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności oraz dochować lojalności wobec spółki.”);

Jeżeli więc osoba taka podejmuje decyzję zarządczą, czy też wydaje polecenie służbowe, to czyni to w ramach swojej funkcji członka zarządu B i może ponosić odpowiedzialność za podejmowanie decyzji które są sprzeczne z interesem tego podmiotu;

*   Z kolei wszelkie decyzje zarządcze takich podejmowane w ramach ich obowiązków członków zarządu A są podejmowane w imieniu i na rzecz A, z uwzględnieniem regulacji oraz obowiązków wynikających z przepisów prawa szwajcarskiego.
*   B będzie świadczyć usługi produkcyjne wyłącznie na rzecz A i nie będzie poszukiwać na rynku innych odbiorców usług produkcyjnych, podobnych do tych świadczonych na rzecz A.
*   A nie posiada oddziału, biura ani innej podobnej struktury w Polsce. A będzie prowadziła działalność związaną z omawianą w niniejszym wniosku umową z terytorium Szwajcarii (tj. będzie podejmować decyzje zarządcze, w tym decyzje o składaniu zamówień na produkcję w B oraz decyzje o sprzedaży wytwarzanych produktów, negocjować i podpisywać umowy na dostawy surowców do produkcji z terytorium Szwajcarii).
*   Oprócz opisanych powyżej usług nabywanych od B, Wnioskodawca będzie nabywał również usługi księgowe oraz usługi bankowe związane z jego działalnością na terytorium Polski.
*   A będzie korzystać z programu do zarządzania zapasami w Polsce, który jest wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (również do zarządzania zapasami w innych krajach działalności Wnioskodawcy). W Polsce nie będzie wprowadzany dedykowany program do zarządzania zapasami.
*   Z uwagi na fakt, że A oraz B należą do tej samej Grupy, Wnioskodawca planuje długoterminową współpracę z Kontrahentem. Jednocześnie A nie zamierza zawierać żadnych nowych kontraktów o podobnym zakresie z podmiotami z siedzibą na terytorium Polski, w tym w szczególności nie podejmuje żadnych działań mających na celu zawarcie takich kontraktów.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spółka A nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 na terytorium Polski?

2\. Czy miejscem świadczenia Usług produkcji na zlecenie, Usług R&D oraz Usług wsparcia, świadczonych przez B na rzecz A będzie terytorium Szwajcarii, a stąd usługi te nie będą podlegały polskiemu podatkowi VAT?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w przypadku naliczenia przez B podatku VAT na usługach opisanych w niniejszym wniosku na rzecz A, A nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

1\. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego A nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 na terytorium Polski.

2\. Miejscem świadczenia Usług produkcji na zlecenie, Usług R&D oraz Usług wsparcia, świadczonych przez B na rzecz A będzie terytorium Szwajcarii, a stąd usługi te nie będą podlegały polskiemu podatkowi VAT.

3\. W przypadku naliczenia przez B podatku VAT na usługach opisanych w niniejszym wniosku na rzecz A, A nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT.

Ad 1

Wprowadzenie / Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Berlin Chemie oraz w sprawie Titanium

Istota zadanego pytania nr 1 sprowadza się do kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawców we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, A powinien być traktowany jako posiadający w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu Artykułu 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 poprzez fakt nabywania w Polsce usług świadczonych przez B (Usług Produkcji na Zlecenie, Usług R&D oraz Usług wsparcia).

Zgodnie ze wskazanym przepisem, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika– które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Aby więc dany podmiot miał „stałe miejsce prowadzenia działalności” na terytorium innego kraju, muszą być spełnione zasadnicze trzy warunki:

*   Na terytorium innego państwa istnieje stała struktura;
*   Struktura ta obejmuje zarówno zasoby ludzkie, jak również (łącznie) zasoby techniczne;
*   Struktura ta musi być zdolna do odbioru (konsumpcji) nabywanych usług.

Jak wynika z omówionego poniżej orzecznictwa, w zakresie warunku istnienia stałej struktury ludzkiej oraz technicznej nie musi to być, co prawda, struktura będąca bezpośrednio własnością / być bezpośrednio zatrudniona przez podatnika. Niemniej, podatnik musi mieć nad tą infrastrukturą władztwo / nadzór porównywalny do nadzoru na własną infrastrukturą. Dlatego też, w opinii Wnioskodawców, prawidłowa interpretacja art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT w zw. z artykułem 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011, uwzględniająca najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroki w sprawie C-931/19 Titanium oraz C-333/20 Berlin-Chemie powinna prowadzić do wniosku, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nabycie przez A opisanych w stanie faktycznym usług nie doprowadziło do powstania „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla A w Polsce, gdyż nabywanie usług od podmiotu powiązanego nie jest jednoznaczne z posiadaniem kontroli / władztwa nad infrastrukturą tego podmiotu.

W tym zakresie, jeżeli chodzi o pierwszy ze wskazanych powyżej, wyroków, tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 kwietnia 2022 r. o sygn. C-333/20 w sprawie Berlin-Chemie, to w wyroku tym Trybunał odniósł się do drugiego oraz trzeciego z ww. warunków niezbędnych do powstania „stałego miejsca prowadzenia działalności” i wskazał, że przepisy dotyczące unijnego podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że w zakresie kwestii „posiadania” infrastruktury ludzkiego oraz technicznej na terytorium innego państwa członkowskiego należy wyraźnie odróżniać sytuację, w ramach których podmiot niemający siedziby na terytorium danego kraju nabywa od innego podmiotu usługi wspierające jego działalność od sytuacji, gdy istota nabywanych usług polega na wynajęciu, lub też innej formie powierzenia własnej infrastruktury przez usługodawcę.

Trybunał uzasadnił w tym zakresie (pkt 41 uzasadnienia wyroku), że „konieczne jest (…), aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.”

W dalszej części uzasadnienia omawianego wyroku Trybunał wyjaśnił także, że przy ocenie kwestii istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności należy wyraźnie odróżnić od siebie czynności świadczone przez wykonawcę usługi na rzecz zagranicznego podmiotu oraz czynności wykonywanych przez ten zagraniczny podmiot. W tym zakresie, w pkt 52 uzasadnienia wyroku Trybunał wskazał: „należy przede wszystkim odróżnić usługi świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w Rumunii. Chodzi o odrębne świadczenie usług i odrębną dostawę towarów, które podlegają różnym systemom VAT”.

Wreszcie, w uzasadnieniu omawianego wyroku (pkt 54) Trybunał wskazał, że to samo zaplecze techniczne oraz ludzkie nie może być wykorzystywane równocześnie do świadczenia i do odbioru tych samych usług. Innymi słowy, nielogicznym - w ocenie Trybunału – byłoby przyjęcie, że ta sama infrastruktura ludzka i techniczna (np. zasoby techniczne i ludzkie spółki usługowej) jednocześnie jest wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz usługobiorcy oraz jest infrastrukturą konsumującą te same usługi.

Natomiast w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 czerwca 2021 r. o sygn. C-931/19 Titanium wskazano, że „struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Argumenty stanowiące o braku posiadania „stałego miejsca prowadzenia działalności” przez A w Polsce

(a) Brak istnienia zasobów ludzkich na terytorium Polski

Jak wynika z cytowanego powyżej artykułu 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego państwa członkowskiego niezbędnym jest, aby zagraniczny podmiot posiadał na terytorium tego państwa „odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego”. Również w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 czerwca 2021 r. o sygn. C-931/19 Titanium wskazano, że „struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Przy czym w takim przypadku niezbędnym jest, aby ten podmiot efektywnie – w ramach świadczonej usługi na rzecz podatnika – udostępnił (przekazał) podatnikowi rzeczywiste „władztwo” nad tymi zasobami (np. na podstawie umowy oddelegowania). Niewystarczające jest w tym względzie jedynie wykorzystywanie efektów pracy personelu usługodawcy. Jak w tym względzie wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, „konieczne jest (…), aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu (choć polska wersja uzasadnienia wyroku posługuje się sformułowaniem „na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu”, angielska wersja językowe posługuje się wręcz sformułowaniem: „na podstawie umów pracowniczych lub leasingu/najmu…”, ang: „on the basis, for example, of employment and leasing contracts which make those resources available to the taxable person and cannot be terminated at short notice”) na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Podobną wykładnię art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 przedstawił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. I Sa/Gl 1029/19, wskazując, że „wbrew stanowisku organu interpretacyjnego o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi”.

Podobnie, w pkt 51-52 opinii do sprawy C-605/12 Welmory Rzecznik Generalny wskazał: „Bowiem nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie. Innymi słowy, należy podkreślić, że wprawdzie podatnik jako taki nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, nie wyklucza to jednak, aby podatnik miał bezpośredni i trwały dostęp do zaplecza personalnego i technicznego innego podatnika, który także jednocześnie w innym kontekście może być usługodawcą dla ustanowionego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Tymczasem, jak Zainteresowani wskazali w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację:

*   A nie posiada na terytorium Polski własnych pracowników.
*   A nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi B.
*   A nie będzie uprawniona do przeprowadzania audytów personelu B, a także wydawania im poleceń, wytycznych lub instrukcji.
*   A nie będzie mogła także decydować w sprawach związanych z zatrudnieniem konkretnych pracowników B, nie będzie miała również wpływu na obowiązki i funkcje pracowników B czy też na dobór pracowników wykonujących Usługę na swoją rzecz.
*   A nie będzie posiadała prawa do decydowania o zakresie zasobów osobowych B wykorzystywanych przez niego do świadczenia usług na rzecz A - kwestia ta będzie leżeć w gestii B.
*   A nie będzie miała wpływu na to, którzy pracownicy B będą fizycznie wykonywać Usługi na jej rzecz. A nie będzie miała wpływu na czas pracy pracowników B.
*   Wszystkie decyzje strategiczne związane z przebiegiem Projektu będą podejmowane przez A z terytorium Szwajcarii.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym nie można twierdzić, że A posiada zaplecze ludzkie na terytorium Polski zdolne do odbioru („konsumowania”) nabywanych usług. W szczególności, istota usługi świadczonej na jej rzecz przez polskiego kontrahenta nie polega na oddaniu A do dyspozycji, czy też udostępnieniu A infrastruktury personalnej zatrudnionej przez B. Przeciwnie, A jest zainteresowana nabywaniem rezultatów usług wykonywanych przy wykorzystaniu własnego personelu B, nie zaś nabyciem kontroli czy też nadzoru nad tym personelem.

(b) Brak istnienia zasobów technicznych na terytorium państwa członkowskiego

Z definicji stałego miejsca prowadzenia działalności wynika także konieczność, aby podmiot (oprócz omówionej powyżej infrastruktury w zakresie personelu) posiadał na terytorium danego państwa członkowskiego strukturę w zakresie zaplecza technicznego.

W tym zakresie, analogicznie do uwag zamieszczonych powyżej, jak wynika z najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie), a także z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (omówionego w dalszej części), o dostępności zaplecza technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje samo ekonomiczne wykorzystanie efektów usług wykonywanych przy użyciu określonego sprzętu. Należy wyraźnie bowiem odróżnić nabywanie usług od innego podmiotu (który świadczy je przy wykorzystaniu własnej infrastruktury technicznej) oraz usług, których istota polega na udostępnieniu takiej infrastruktury technicznej podmiotowi mającemu siedzibę za granicą (np. na podstawie umowy najmu). Aby zobrazować to przykładem, czym innym jest wynajęcie na rzecz podatnika sprzętu służącego np. do prowadzenia badań geologicznych terenu, a czym innym jest świadczenie usługi polegającej na przeprowadzeniu takich badań i dostarczeniu podatnikowi ich efektów (np. raportu geologicznego).

Ponownie należy powołać w tym miejscu pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-333/20 Berlin Chemie, w którym wskazano, że: „że „konieczne jest (…), aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (dotyczącym kwestii istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w wyniku nabywania usług produkcji na zlecenie) z dnia 29 lipca 2021 r. I FSK 660/18 wskazał: „Wskazać należy, że nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług. 7.4. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie podnosi skarżąca, zgodnie z orzeczeniem TSUE z 16 października 2014 r., C-605/12, ECLI:EU:C:2014:2298, konieczne jest zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika”. Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. I SA/Gl 737/19 (dotyczącym kompleksowych usług magazynowania) wskazał: „Podobnie rzecz ma się z infrastrukturą, która nie jest stronie w żadnym zakresie udostępniana, nie podlega nadzorowi skarżącej i jest także wykorzystywana do świadczenia analogicznych usług na rzecz innych podmiotów. Należy odróżnić świadczenie usług magazynowania towarów i obsługi wysyłki towarów od udostępniania skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca.” Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 października 2020 r. o sygn. I SA/Gl 1401/19 (skarga kasacyjna Dyrektora od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 396/21).

W kontekście powyższego należy przypomnieć okoliczności przedstawione przez wnioskodawców w wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którymi:

*   A nie będzie posiadała na terenie Polski nieruchomości ani lokali. A nie będzie również posiadała ani wynajmowała w Polsce przestrzeni biurowej bądź magazynowej.
*   Ponadto, A nie będzie posiadała w Polsce na stałe zasobów własnych w postaci ruchomości (np. urządzenia, maszyny, samochody) będących przedmiotem własności czy dzierżawy, wykorzystywanych w procesie produkcyjnym.
*   A nie będzie przemieszczała z terytorium Szwajcarii lub z terytorium innego państwa maszyn do produkcji. Usługa będzie realizowana przez B przy użyciu maszyn należących do B.
*   A nie będzie właścicielem ani posiadaczem żadnych urządzeń zlokalizowanych w Polsce wykorzystywanych w procesie produkcyjnym.
*   Jednocześnie, żadna umowa ani porozumienie pomiędzy Wnioskodawcami nie będzie oddawała A w najem, dzierżawę lub faktyczne prawne lub ekonomiczne władztwo maszyn lub urządzeń produkcyjnych. B będzie zobowiązany do zapewnienia odpowiednich zasobów technicznych niezbędnych do świadczenia usługi na rzecz A (tj. maszyn oraz sprzętu), które pozostają pod jego kontrolą. A nie będzie sprawował bezpośredniej kontroli nad tymi zasobami technicznymi / rzeczowymi.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym nie można twierdzić, że A posiada zaplecze techniczne na terytorium Polski zdolne do odbioru nabywanych usług. W szczególności, istota usługi świadczonej na jej rzecz przez kontrahenta nie polega na udostępnieniu A infrastruktury własnej tego podmiotu (nieruchomości, maszyn służących do produkcji itp.), w drodze np. umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze.

(c) Ta sama infrastruktura techniczna i personalna nie może jednocześnie świadczyć oraz odbierać tej samej usługi

Należy dodatkowo wskazać, że - jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie (pkt 54 uzasadnienia wyroku) - nie można przyjąć, że to samo zaplecze techniczne oraz ludzkie mogło być wykorzystywane równocześnie do świadczenia oraz do odbioru tych samych usług (w pkt 54 uzasadnienia wyroku wskazano: „Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”).

Innymi słowy, nieracjonalnym - w ocenie Trybunału – byłoby przyjęcie, że poprzez sam tylko fakt świadczenia usług, ta sama infrastruktura ludzka i techniczna (np. zasoby techniczne i ludzkie spółki usługowej) jednocześnie staje się infrastrukturą odbierającą („konsumującą”) te same usługi. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że ci sami pracownicy oraz ten sam sprzęt zlokalizowany w Polsce, który jest wykorzystywany do świadczenia usługi produkcji jest jednocześnie odbiorcą (konsumentem) tej samej usługi.

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, wskazano że: „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy (…), jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej.” Teza ta została następnie rozwinięta w samym uzasadnieniu wyroku, w którym wskazano, że to samo zaplecze personalne i techniczne „nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

Przenosząc powyższe argumenty na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że jeżeli infrastruktura ludzka i techniczna B świadczy usługę produkcji na zlecenie (oraz inne, opisane we wniosku usługi), to nie może jednocześnie odbierać konsumować tej samej usługi, którą świadczy.

(d) Konieczność odróżnienia czynności opodatkowanych A oraz czynności opodatkowanych wykonywanych przez B.

W cytowanym powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-330/20 Berlin Chemie Trybunał wyjaśnił także, że przy ocenie kwestii istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności należy wyraźnie odróżnić od siebie czynności świadczone przez wykonawcę usługi (w rozpatrywanym przez Trybunał przypadku: usługi marketingowe, wsparcia sprzedaży, administracyjne itp.) na rzecz zagranicznego podmiotu oraz czynności wykonywane przez ten zagraniczny podmiot (w przypadku rozpatrywanym przez Trybunał: sprzedaż towarów). W tym zakresie, w pkt 52 uzasadnienia wyroku Trybunał wskazał: „należy przede wszystkim odróżnić usługi świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w Rumunii. Chodzi o odrębne świadczenie usług i odrębną dostawę towarów, które podlegają różnym systemom VAT”).

Stwierdzeniem tym Trybunał podkreślił, że formalnie - co do zasady - każdy podmiot jest odrębnym podatnikiem (nie zaś „stałym miejscem prowadzenia działalności” innego podatnika), którego czynności należy oceniać indywidualnie dla celów podatku VAT. W konsekwencji, świadczenie określonego podmiotu (np. spółki usługowej) na rzecz zagranicznego podatnika, który wykonuje własne czynności opodatkowane na terytorium danego państwa członkowskiego nie powinno być zasadniczo postrzegane - z punktu widzenia podatku VAT- jako „kreujące” wewnętrzną infrastrukturę tego zagranicznego podatnika (o ile istota tego świadczenia nie polega na „oddaniu” własnej infrastruktury pod nadzór i kontrolę usługobiorcy). Każde ze świadczeń jest bowiem świadczeniem oddzielnym, dla którego obowiązują odrębne zasady ustalania miejsca świadczenia oraz reguły opodatkowania. Czym innym jest także nabywanie usług pomocniczych, wspierających własną działalność, a czym innym utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium innego państwa.

Również powyższa konkluzja Trybunału jest zbieżna z uzasadnieniem cytowanego wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 737/19 (dotyczącego nabywania w Polsce usług magazynowych). W uzasadnieniu tym Sąd wskazał że: „Usługi świadczone na terenie Polski przez (…) obejmują przede wszystkim pakowanie, etykietowanie i wysyłkę towarów, a także przechowywanie, magazynowanie i pilnowanie zapasów towarów Wnioskodawcy, zarządzenia zapasami, obsługę zwrotów towarów. Wnioskodawca powierza towary (…) w celu przechowania oraz realizacji zamówień swoich klientów, a (…) zapewnia, że przekazane zapasy towarów Wnioskodawcy umieszczone w jego centrach są zarządzane zgodnie z wcześniej ustalonymi standardami jakości, których celem jest zminimalizowanie czasu przetwarzania zamówień. (…) „Uwzględniając zatem wskazane przesłanki ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez stronę stan faktyczny stwierdzić należy, że strona jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską.”

(e) Posiadanie komponentów produkcyjnych / finalnego produktu na terytorium Polski nie przesądza o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności.

Również okoliczność posiadania przez A na terytorium Polski komponentów (w celu powierzenia tych komponentów spółce B na potrzeby procesu produkcyjnego), oraz późniejszego posiadania na terytorium Polski produktów finalnych jest niewystarczająca dla uznania istnienia w Polsce „stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Pogląd ten jest zgodny z wytycznymi Komitetu ds. VAT, który na posiedzeniu nr 104 z dnia 4-5 lipca 2015 r. wskazał, że „Komitet ds. VAT jednogłośnie zgadza się, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego transferu towarów podatnik nie może, jedynie w wyniku tego transferu, być postrzegany jako mający miejsce prowadzenia działalności w państwie członkowskim zakończenia transportu.”

Odmienny pogląd, a mianowicie taki, że posiadanie w magazynach położonych na terytorium Polski komponentów lub towarów handlowych przeznaczonych do odsprzedaży z założenia prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności byłoby sprzeczne z przepisami Ustawy o VAT. Dla przykładu, w takim przypadku w istocie niemożliwe do zastosowania byłyby przepisy dotyczące tzw. odwrotnego obciążenia w przypadku dostaw dokonywanych przez podmioty niemające siedziby w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT). W przypadku bowiem gdy dostawa towaru zlokalizowanego na terytorium Polski dokonywana jest przez podmiot niemający w Polsce siedziby, warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia jest brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez dostawcę (a skoro samo posiadanie towarów prowadziłoby do powstania takiego miejsca, to przepis ten byłby niemożliwy do zastosowania).

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.177.2022.2.MR potwierdzająca, że nabywanie usług produkcji na zlecenie w Polsce nie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności

Chociaż Wnioskodawcy mają świadomość, że interpretacje przepisów prawa podatkowego mają charakter indywidualny i nie stanowią ani źródła prawa, ani także precedensu, wnioskodawcy pragną wskazać, że w dniu 29 lipca 2022 r. Dyrektor wydał interpretację dla innego wnioskującego podmiotu, o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.177.2022.2.MR, w którym – uwzględniając orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-333/20 Berlin Chemie – uznał, że usługi produkcji na zlecenie nie prowadzą do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Co interesujące, podejście takie zostało przedstawione wbrew stanowisku wnioskującego o wydanie interpretacji podatnika, który to podatnik sugerował (w złożonym wniosku), że poprzez fakt nabywania usług produkcji na zlecenie utworzył on na terytorium Polski „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT.

W stanie faktycznym tej interpretacji zagraniczna spółka („Zagraniczny Zleceniodawca”) zlecała usługę produkcji na zlecenie spółce powiązanej z siedzibą w Polsce („Polski Producent”). Produkcja na zlecenie miała odbywać się z wykorzystaniem infrastruktury technicznej (maszyn, urządzeń) oraz półproduktów należących przede wszystkim do Zagranicznego Zleceniodawcy, który nabywał je i przemieszczał na terytorium Polski w ramach importu oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (a następnie pozostawał właścicielem tej infrastruktury technicznej przez cały okres nabywania usług produkcji na zlecenie). Niewątpliwym było więc w tej sprawie to, że Zagraniczny Zleceniodawca posiadał w Polsce własną infrastrukturę techniczną.

Jednocześnie, w sprawie tej:

*   Polski Producent zatrudniał wszystkich pracowników produkcyjnych i ponosił związane z nimi koszty;
*   Zagraniczny Zleceniodawca i jego pracownicy nie posiadali uprawnień do wydawania poleceń czy instrukcji pracownikom polskiego producenta ani także do nadzorowania pracowników tego producenta;
*   Zagraniczny Zleceniodawca nie podejmował decyzji w zakresie doboru i zatrudnienia pracowników polskiego producenta;
*   Polski Producent odpowiadał za zadania związane z organizacją pracy pracowników oraz nadzorem nad nimi;
*   Zagraniczny Zleceniodawca nie zatrudniał i nie planował zatrudnić pracowników w Polsce. Ponadto Zagraniczny Zleceniodawca nie planował delegowania do Polski żadnego ze swoich pracowników spoza Polski;
*   Zagraniczny Zleceniodawca miał prawo do kontroli działalności produkcyjnej polskiego producenta - lecz jedynie na żądanie skierowane do polskiego producenta i po uzyskaniu zgody polskiego producenta, stosownie do umowy produkcji na zlecenie. W trakcie takiej kontroli obecność w Polsce pracowników zagranicznego zleceniodawcy ograniczała się jednak do krótkoterminowych wizyt, zawsze uprzednio zapowiedzianych przez zagranicznego zleceniodawcy oraz zaakceptowanych przez polskiego producenta.

Jednocześnie, w stanie faktycznym sprawy, Zagraniczny Zleceniodawca zlecał powiązanej spółce (innej niż Polski Producent) usługi scentralizowanego zakupu wyposażenia komputerowego oraz biurowego oraz szereg usług o charakterze administracyjnym oraz technicznym. Usługi te obejmowały usługi kadrowo-płacowe, usługi rachunkowe, ogólne wsparcie administracyjne, usługi audytowe oraz związane z rozliczeniami podatkowymi, usługi budżetowania itp. Dwóch członków zarządu polskiej spółki świadczącej ww. usługi wsparcia na rzecz Zagranicznego Zleceniodawcy było jednocześnie członkami zarządu tego Zagranicznego Zleceniodawcy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że zagraniczny zleceniodawca nie posiada „stałego miejsca prowadzenia działalności” na terytorium kraju. Jako kluczowy argument wskazano, że – pomimo posiadania infrastruktury technicznej na terytorium Polski – zagraniczny zleceniodawca nie stworzył na terytorium Polski infrastruktury ludzkiej poprzez fakt nabywania usług produkcji na zlecenie (od powiązanej spółki świadczącej usługi produkcji) oraz usług administracyjnych oraz scentralizowanego zakupu sprzętu (od powiązanej spółki świadczącej usługi wsparcia administracyjnego).

W uzasadnieniu tej interpretacji jednoznacznie odwołano się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-333/20 Berlin Chemie oraz wskazano, że:

„Zatem, pomimo, że \[polska spółka produkcyjna\] - której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem - powstała na potrzeby realizacji nowej inwestycji produkcyjnej w Polsce oraz wykonuje usługi produkcyjne wyłącznie na rzecz \[Zagranicznego Zleceniodawcy\], przy wykorzystaniu częściowo własnych oraz, w znacznej mierze, powierzonych jej zasobów technicznych (tj. maszyn i urządzeń) przez \[Zagranicznego Zleceniodawcę\], oraz pomimo usług nabywanych od \[polskiej spółki świadczącej usługi administracyjne\], Wnioskodawca nie zorganizował w Polsce odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego, świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W analizowanej sprawie, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać bezpośrednia kontrola nad personelem/pracownikami \[polskiej spółki produkcyjnej\], którzy są zaangażowani w świadczenie usług produkcyjnych. Wnioskodawcy również nie przysługuje/nie będzie przysługiwać kontrola nad personelem/pracownikami oraz zasobami technicznymi spółki \[polskiej spółki świadczącej usługi administracyjne\], od której \[polska spółka produkcyjna\] nabywa usługi, o których mowa powyżej.

Sam fakt nabywania od \[polskiej spółki produkcyjnej\] usługi produkcji na zlecenie przez \[Zagranicznego Zleceniodawcę\], nie oznacza, że zaplecze osobowe pozostaje w bezpośredniej zależności od Wnioskodawcy i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. Należy ponownie podkreślić, że co prawda do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Ponadto należy jeszcze raz zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że \[polska spółka produkcyjna\] świadczy na rzecz \[Zagranicznego Zleceniodawcy\] usługę produkcji na zlecenie, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych \[polskiej spółki produkcyjnej\], w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy.

Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ponadto, stosowanie do ww. orzeczenia TSUE z 7 kwietnia 2022 r., spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, iż \[Zagraniczny Zleceniodawca\] nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.”

W kontekście omówionej powyżej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że elementy opisanego w niej przez wnioskodawców stanu faktycznego na wielu obszarach były bardzo zbliżone do struktury świadczenia usług przez B na rzecz A. Co więcej, działalność opisanego w interpretacji zagranicznego zleceniodawcy cechowało na wielu płaszczyznach znacznie większe zaangażowanie w Polsce niż zaangażowanie A, a mimo wszystko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że podmiot ten nie utworzył w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Przede wszystkim bowiem - jak wskazano powyżej - podmiot ten był właścicielem większości maszyn i urządzeń służących w działalności produkcyjnej i zlokalizowanych na terytorium Polski, a więc niewątpliwie posiadał on w Polsce stałe, własne zaplecze techniczne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak, że samo korzystanie z usług świadczonych przez polskie podmioty, bez przekazania jednak zagranicznemu podmiotowi niezbędnej kontroli nad polską infrastrukturą, jest niewystarczające dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Najnowsze orzecznictwo polskich sądów administracyjnych potwierdzające, że nabywanie usług produkcji na zlecenie od powiązanych podmiotów w okolicznościach takich, jak opisane w niniejszym piśmie, nie prowadzi do powstania „stałego miejsca prowadzenia działalności”

Wskazany powyżej przez Wnioskodawców pogląd (uraz uzasadniające go argumenty), zgodnie z który stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego nie może zostać utworzone poprzez fakt nabywania usług produkcji na zlecenie jest obecnie niemal jednolicie potwierdzany na najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Należy w tym zakresie przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2021 r., o sygn. I FSK 660/18. W stanie faktycznym, którego dotyczył ten wyrok spółka mająca siedzibę we Włoszech, która zajmuje się produkcją okapów, silników elektrycznych oraz rozwiązań wentylacyjnych zleciła, na podstawie umowy produkcji na zlecenie, produkcję towarów powiązanej z nią kapitałowo polskiej spółce, na bazie powierzonych jej komponentów. Włoska spółka następnie odsprzedawała te finalne produkty na rzecz nabywców na rynku polskim, na rynkach Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.

Podobnie do stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek, włoska spółka: (a) nie dysponowała w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności na jej rzecz ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących jej własnością; (b) włoskiej spółce nie przysługiwał również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń zlokalizowanych w Polsce; (c) wszystkie decyzje biznesowe dotyczące transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów podejmowane są na terytorium Włoch, gdzie znajduje się centrum zarządzania włoskiej spółki. Jednocześnie, oprócz wskazanej powyżej umowy produkcji na zlecenie, włoska spółka zawarła z powiązanym w Polsce podmiotem umowę o świadczenie zintegrowanych usług logistycznych, umowę o świadczenie zintegrowanych usług administracyjnych oraz umowę dotyczącą marketingu i wsparcia sprzedaży.

Na gruncie powyższego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spółka włoska – poprzez fakt nabywania od powiązanego podmiotu usług produkcji na zlecenie oraz innych usług wskazanych powyżej – nie stworzyła w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że, co prawda, nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika (gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika), ani także, aby środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, były własnością podatnika (istotne jest bowiem, aby miał on nad nimi władztwo). Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł jednak, że w takim przypadku konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego a w konsekwencji posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.

Analogicznie, w wydanym w dniu 23 marca 2021 r. wyroku o sygn. I FSK 316/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (a tym samym utrzymał w mocy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1979/16, w którym przesądzono, że nabywanie usług produkcji na zlecenie nie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

W stanie faktycznym tej sprawy spółka mająca siedzibę na terytorium Niemiec oraz prowadząca działalność w zakresie produkcji i dystrybucji jedwabiu, nawiązała współpracę z podmiotem polskim, któremu zleciła wykonywanie jednego z etapów produkcji sztucznego jedwabiu. Czynności te dokonywane były na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy produkcji na zlecenie. Zlecone przez niemiecką spółkę procesy odbywały się w halach produkcyjnych należących do polskiego wykonawcy. Wszystkie zlecone czynności były wykonywane wyłącznie przez pracowników zatrudnionych przez polskiego wykonawcę, zaś pracownicy niemieckiej spółki w żaden sposób w nich nie uczestniczyli. Co więcej (co cechowało ten stan faktyczny większym zaangażowaniem niemieckiego podmiotu na terytorium Polski, niż ma to miejsce w sytuacji której dotyczy niniejszy wniosek) – w ramach współpracy spółka niemiecka udostępniała polskiemu podwykonawcy - na podstawie umowy najmu - maszyny służące do wykonywania zleconych czynności. Niemiecka spółka (podobnie jak w sprawie objętej niniejszym pismem) zapewniała także polskiemu podwykonawcy półprodukty, na których wykonywane są zlecone mu czynności, wytworzone na wcześniejszych etapach produkcji (przez cały okres wykonywania prac przez podwykonawcę półprodukty te stanowiły własność niemieckiej spółki). Jednocześnie, realizowana w Polsce część procesu produkcji była nadzorowana przez polską spółkę powiązaną z niemiecką spółką, która zatrudniała dwóch pracowników, spośród których jeden wykonywał swoje obowiązki w Polsce (co, ponownie, cechowało niniejszy stan faktyczny większym zaangażowaniem niemieckiego podmiotu na terytorium Polski, niż ma to miejsce w sytuacji, której dotyczy niniejsze pismo).

W opisanym powyżej stanie faktycznym zostało potwierdzone, że elementy konieczne do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce nie wystąpiły w powyższe sprawie - ani w zakresie sprzedaży, ani w zakresie nabywania usług przez niemiecką spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (co efektywnie, w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej zostało utrzymane w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny) wskazał, że choć zasoby ludzkie, o których mowa w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego nie muszą być „własne”, to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi bowiem zawsze wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Sąd uznał, że w stanie faktycznym pracownicy podwykonawcy nie mogli być uznani za element zasobów niemieckiej spółki i – co interesujące - za taki element nie mogli być także uznani pracownicy polskiej spółki powiązanej sprawującej nadzór (a w istocie – jeden pracownik, gdyż tylko jeden z nich przebywał w Polsce), bowiem także oni nie mieli żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji. Sąd zwrócił także uwagę na niezależności decyzyjną – ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane były przez zarząd w Niemczech, a w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.

Pogląd o braku istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku nabywania usług produkcji na zlecenie został także jednoznacznie podzielony w niedawnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 1179/21.

W stanie faktycznym tej sprawy spółka z siedzibą z Luksemburgu zajmująca się produkcją oraz dostarczaniem papieru, folii, siatek oraz włóknin zawarła ze spółką mającą siedzibę w Polsce umowę, na podstawie której polska spółka stała się producentem kontraktowym spółki luksemburskiej w zakresie wyżej opisanych produktów. W tym zakresie, polska spółka, jako producent kontraktowy produkowała produkty na podstawie zamówień złożonych przez luksemburską spółkę (która określa rodzaj produktów, ich ilość oraz jakość), przy czym w celu realizacji zamówień składanych przez luksemburską spółkę, spółka polska wykorzystywała do produkcji własne półprodukty/komponenty. Po wytworzeniu produktów przez polską spółkę, do czasu ich wysyłki do klienta, były one składowane w magazynie należącym do polskiej spółki. Oprócz działalności produkcyjnej Produktów, polska spółka świadczyła również dodatkowe, pomocnicze usługi wsparcia na rzecz spółki luksemburskiej tj.: (a) usługi R&D - działalność R&D ma na celu rozwój nowych produktów oraz (b) obsługę klientów. Luksemburska spółka nie posiadała na terytorium Polski biura, magazynu ani żadnej infrastruktury lub pracowników, co pozwoliłoby jej prowadzić działalność gospodarczą w Polsce. Ponadto nie mogła ona korzystać z takiej infrastruktury należącej do polskiej spółki oraz nie mogła wydawać wiążących poleceń pracownikom w ich codziennej pracy, zatrudnionym przez polską spółkę, Wszelkie decyzje strategiczne i podstawowe związane ze sprzedażą, planowaniem produkcji i zamówieniami produkcyjnymi, w tym zawieranie umów sprzedaży, decyzje o przekazaniu zamówienia do polskiej spółki były podejmowane poza granicami Polski.

Na gruncie tego stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykluczył istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej luksemburskiej spółki w Polsce. Również w tym wyroku – wzorem dwóch innych wyroków umówionych powyżej – sąd wskazał, że o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje samo ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu, czy zakres związania technicznymi aspektami zlecenia otrzymanego przez usługobiorcę - niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi i towaru, nabywanych przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w tym kraju. Sąd jednoznacznie podzielił przy tym opinię Rzecznik Generalnej z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory, w której wskazano, że: „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać − na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności − porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Do podobnej konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach doszedł także w wyroku z 28 października 2021 r. o sygn. I SA/Gl 776/21. Brak istnienia w Polsce „stałego miejsce prowadzenia działalności” usługobiorcy usług produkcji na zlecenie został potwierdzony także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2020 r. sygn. I SA/Gl 1051/19. Wyrok ten dotyczył bardzo rozbudowanego stanu faktycznego (który w dużym skrócie zostanie przedstawiony poniżej), dotyczącego spółki mającej siedzibę w Niemczech, która zleciła polskiej spółce powiązanej, na podstawie umowy produkcji na zlecenie („toll manufacturing contract”, a więc na podstawie takiego samego typu kontraktu, jaki jest przedmiotem sprawy objętej niniejszym pismem) produkcję urządzeń przemysłowych.

Podsumowując, opisane powyżej orzecznictwo jednoznacznie potwierdziło w stanach faktycznych zbliżonych (lub analogicznych) do modeli biznesowego, w ramach którego działa A oraz B (lub wręcz w stanach faktycznych, które wiązały się z większym „zaangażowaniem” zagranicznych podmiotów w Polsce, niż ma to miejsce w przypadku A), że nabywanie usług produkcji na zlecenie, jednak bez przekazania władztwa nad własną infrastrukturą nie prowadzi w Polsce do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ad 2

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, usługi świadczone na rzecz A są typem usług, do których ma zastosowanie art. 28b Ustawy o VAT (w takim znaczeniu, że nie stosuje się do nich szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia).

W konsekwencji, uwzględniając stanowisko Wnioskodawców przedstawione w zakresie pytania nr 1 (tj. stanowisko, zgodnie z którym A nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011), należy uznać, że miejscem opodatkowania usług świadczonych przez B na rzecz A będzie – na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT terytorium Szwajcarii, a więc, że usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad 3

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

W opinii Zainteresowanych, usługi świadczone przez B na rzecz A powinny być opodatkowane w państwie siedziby usługobiorcy (tj. w Szwajcarii). W konsekwencji, w przypadku wykazania podatku VAT przez polskich dostawców usług, w tym przez B (choć faktury te będą dokumentowały czynności podlegające pod zakres Ustawy o VAT tj. świadczenie usług), to podatek VAT będzie wykazany na nich w sposób nieprawidłowy (faktury takie nie powinny zawierać polskiego podatku VAT), a w konsekwencji wykazany podatek VAT nie będzie podlegał odliczeniu przez A.

Uzupełnienie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców

W związku z wydaniem w dniu 29 czerwca 2023 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie o sygn. C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA, który dotyczył kwestii braku istnienia „ stałego miejsca prowadzenia działalności” w przypadku nabywania przez podmiot z siedzibą w Szwajcarii od powiązanego z nim kapitałowo usługodawcy z siedzibą w Unii Europejskiej usług produkcji na zlecenie na bazie powierzonych materiałów (a więc kwestii tożsamej z będącą przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji), Spółka uzupełniła zwięźle argumenty na uzasadnienie stanowiska przyjętego we wniosku o interpretację podatkową, poprzez wskazanie na kluczowe argumenty przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości EU na poparcie przyjętego przez niego rozstrzygnięcia.

Argumenty te potwierdzają twierdzenia przedstawione we wniosku o interpretację i jednocześnie podsumowują wszystkie wcześniejsze wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości EU w zakresie kwestii „stałego miejsca prowadzenia działalności”, które tym razem zostały przedstawione bezpośrednio w kontekście zagadnienia świadczenia usług produkcji na zlecenie.

Jednocześnie, Spółka zwraca się z prośbą o uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w rozstrzygnięciu Trybunału Sprawiedliwości UE przy rozstrzyganiu sprawy Spółki.

Wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczył następującego stanu faktycznego (który, jak zasygnalizowano powyżej, był bardzo zbliżony do sprawy objętej przedmiotem skargi):

*   Spółka Cabot Switzerland GmbH z siedzibą w Szwajcarii zawarła umowę produkcji na zlecenie - na bazie powierzonych przez siebie materiałów - z belgijską spółką powiązaną Cabot Plastics (pkt 6 oraz 8 wyroku);
*   Na podstawie tej umowy Cabot Plastics przechowywał w swoich pomieszczeniach surowce zakupione i powierzone mu na potrzeby procesu produkcyjnego przez Cabot Switzerland, a następnie przetwarzał je na produkty wykorzystywane w produkcji tworzyw sztucznych. Następnie Cabot Plastics przechowywał wytworzone produkty przed ich sprzedażą z Belgii przez Cabot Switzerland różnym klientom na rynku belgijskim, europejskim lub na eksport (pkt 9 wyroku);
*   Zgodnie z zawartą pomiędzy spółkami umową, Cabot Plastics wykorzystywał wyłącznie swój własny sprzęt do wykonywania usługi przetwarzania - na rzecz i pod kierownictwem Cabot Switzerland - surowców na produkty wykorzystywane następnie w produkcji tworzyw sztucznych. Usługi świadczone przez Cabot Plastics na rzecz Cabot Switzerland stanowiły niemal całość obrotu belgijskiej spółki (pkt 8 wyroku);
*   Cabot Plastics zapewniała ponadto na rzecz Cabot Switzerland szereg usług akcesoryjnych, w szczególności: (a) przechowywanie produktów, w tymzarządzanie produktami składowanymi w magazynach należących do osób trzecich, (b) wydawanie zaleceń mających na celu optymalizację procesu produkcji, (c) wewnętrzne i zewnętrzne kontrole i oceny techniczne, (d) informowanie Cabot Switzerland o wynikach. Spółka Cabot Plastics zapewniała Cabot Switzerland także wsparcie w działaniach zmierzających do ulepszenia procesów produkcyjnych i planowania jej działalności, wsparcie administracyjne w zakresie podatków akcyzowych i ceł, a także działała jako oficjalny importer na rachunek i na żądanie tej spółki (pkt 10 wyroku);
*   Cabot Switzerland posiadał w Szwajcarii siedzibę swojej działalności gospodarczej i biuro zatrudniające 47 osób. W Szwajcarii podejmowane były strategiczne i ogólne decyzje tego przedsiębiorstwa, zawierane były umowy i odbywały się spotkania zarządu (pkt 21 wyroku);
*   Chociaż podmioty te były prawnie niezależne, łączyły je powiązania finansowe (w takim znaczeniu że belgijska spółka Cabot Plastics znajdowała się w 99,99 % w posiadaniu Cabot Holding I GmbH, która z kolei należała w 100 % do Cabot Lux Holdings Sarl, która również posiadała wszystkie udziały w Cabot Switzerland) (pkt 7 wyroku);

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Trybunał wskazał, że przepisy prawa unijnego w zakresie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że: „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.”

Uzasadniając powyższe stanowisko Trybunał przestawił szereg istotnych argumentów, które jednoznacznie potwierdzają twierdzenia przedstawione przez Spółkę w złożonej skardze.

W tym zakresie:

*   Łącznik stałego miejsca prowadzenia działalności jest wyjątkiem od zasady ustalania miejsca opodatkowania w oparciu o państwo siedziby usługobiorcy i łącznik ten powinien być stosowany w szczególnych przypadkach

Trybunał potwierdził prezentowane w swoim wcześniejszym orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym łącznik siedziby usługobiorcy jest łącznikiem podstawowym, który oferuje, jako kryterium obiektywne, prosty, praktyczny i wysoki stopień pewności prawa.

Z kolei powiązanie ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, jest drugorzędnym łącznikiem, który stanowi przepis ustanawiający odstępstwo od ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki. W konsekwencji uwzględnienie miejsca innego niż siedziba działalności gospodarczej wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (pkt 29 i pkt 30 wyroku);

*   Konieczność odróżnienia przekazania władztwa nad własną infrastrukturą np. na podstawie umów najmu lub umów o podobnym charakterze od świadczenia usług z wykorzystaniem własnej infrastruktury

Choć Trybunał przyznał, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia nie jest bezwzględnie konieczne posiadanie „własnego” zaplecza personalnego i technicznego przez podatnika, to jednak koniecznym jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie (pkt 35 wyroku);

*   Kwestia powiązania kapitałowego usługodawcy oraz usługobiorcy

W odniesieniu do okoliczności, że usługodawca i usługobiorca są podmiotami powiązanymi, Trybunał wskazał, że kwestia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego danego podmiotu, a także, że okoliczność, iż spółka posiada spółkę zależną w danym państwie członkowskim, nie oznacza sama w sobie, że posiada ona również stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 36 wyroku);

*   Kwestia wykonywania usług na rzecz jedynie jednego usługobiorcy i konieczność odróżnienia tej sytuacji od przekazania władztwa nad własną infrastrukturą

Jak wskazał w wyroku Trybunał - w odniesieniu do podnoszonej w sprawie okoliczności, że podatnik świadczący usługi produkcji na zlecenie zobowiązał się umownie do używania swojego sprzętu i swojego personelu wyłącznie do świadczenia danych usług - jedynie w przypadku stwierdzenia, że ze względu na obowiązujące postanowienia umowne przedsiębiorstwo będące usługobiorcą dysponuje zasobami usługodawcy jak własnymi, można by uznać, że posiada ono strukturę o wystarczającym stopniu trwałości oraz odpowiednie zaplecze personalne i techniczne w państwie członkowskim, w którym usługodawca ma siedzibę (pkt 37 wyroku);

Trybunał wskazał także, że jeżeli podmiot świadczący dane usługi pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy te usługi na własne ryzyko to umowa o świadczenie usług - choć wyłączna - nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta. (pkt 39 wyroku)

*   Konieczność odróżnienia - na potrzeby ustalania „stałego miejsca prowadzenia działalności” usług produkcyjnych wykonywanych przez usługodawcę od własnej sprzedaży wykonywanej przez usługobiorcę

Odwołując się do swojego wcześniejszego orzeczenia w sprawie C-333/20 Berlin Chemie Trybunał wskazał, że należy wyraźnie odróżnić świadczenie usług polegających na produkcji z materiałów powierzonych przez Cabot Plastics na rzecz Cabot Switzerland od sprzedaży przez tę ostatnią spółkę towarów pochodzących z tej produkcji (pkt 40 wyroku).

Są to dwie różne transakcje, dla których w sposób odrębny należy ustalać miejsce opodatkowania.

*   To samo zaplecze nie może być jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą tej samej usługi

Trybunał powtórzył także jeden z kluczowych argumentów użytych w cytowanym powyżej wyroku w sprawie Berlin Chemie i wskazał, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Tymczasem - jak zauważył Trybunał - w rozstrzyganej przez niego sprawie nie wynikało, by możliwe było odróżnienie zaplecza stosowanego przez Cabot Plastics w odniesieniu do świadczenia przez nią usług w postaci produkcji z materiałów powierzonych od zaplecza, które byłoby zdaniem organu podatkowego wykorzystywane przez Cabot Switzerland do odbioru tych usług w Belgii w ramach jej rzekomego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 41 wyroku);

*   Okoliczność wykonywania - oprócz usług produkcji na zlecenie - także pewnych dodatkowych usług akcesoryjnych nie wpływa na ocenę braku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności

W wyroku Trybunał odniósł się także do podnoszonej w sprawie przez belgijskie organy podatkowe okoliczności, zgodnie z którą usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy również opisanej we wcześniejszej części niniejszego pisma świadczenia akcesoryjne, ułatwiając w ten sposób działalność gospodarczą usługobiorcy. Trybunał wskazał, że okoliczność ta nie ma wpływu na kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy (pkt 43 wyroku);

*   Ustalenie, że powierzenie półproduktów w celu ich przerobu, nabywanie usługi produkcji na zlecenie a następnie sprzedaż produktów finalnych tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość nie ma wpływu na kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Na zakończenie Trybunał podkreślił, że nawet jeżeli działalność gospodarcza spółek powiązanych umową o świadczenie usług tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci państwa członkowskiego, w którym usługodawca ma swoją siedzibę, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim.

Wszystkie opisane powyżej argumenty korespondują i potwierdzają argumenty przedstawione w złożonym wniosku o interpretację. W Państwa ocenie - uwzględniając twierdzenia zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - nie sposób jest przyjąć, że poprzez nabywanie w Polsce od spółki B usług produkcji na zlecenie na bazie powierzonych tej spółce komponentów, Spółka utworzyła w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest częścią światowej sieci powiązanych spółek zajmujących się opracowywaniem, produkcją, marketingiem i dystrybucją innowacyjnych urządzeń, komponentów, części zamiennych, oprogramowania i rozwiązań cyfrowych dla wielu branż ( „Grupa (…)”). Działalność A polega także na zakupie półproduktów i komponentów niezbędnych do produkcji produktów końcowych następnie powierzaniu tych półproduktów oraz komponentów spółkom produkcyjnym oraz związanym z tym zakupie usług produkcyjnych na bazie powierzonych materiałów, a następnie sprzedaży we własnym imieniu wyprodukowanych w ten sposób towarów, albo podmiotom z Grupy (…), albo bezpośrednio klientom końcowym. Na terytorium Polski Spółka współpracuje z podmiotem powiązanym - B. Współpraca z B polega na zlecaniu przez A – na bazie powierzonych materiałów i komponentów będących własnością A – produkcji urządzeń („Umowa Produkcji na Zlecenie”). Dodatkowo, Zainteresowani zawarli trzy Umowy, tj.: Umowę dot. świadczenia usług przez B na rzecz A w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, Umowę dot. świadczenia przez B na rzecz A usług wsparcia oraz Umowę dystrybucyjną. Umowy te zostały zawarte na czas określony, jednakże w każdej z umów została zawarta klauzula o automatycznym przedłużeniu - po przekroczeniu okresu, na jaki została zawarta. Ponadto, B jest dystrybutorem produktów (we własnym imieniu, tj. nabywa od A i odsprzedaje produkty) na terytorium Polski.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy:

*   w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spółka A nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011 na terytorium Polski (pytanie nr 1),
*   miejscem świadczenia Usług produkcji na zlecenie, Usług R&D oraz Usług wsparcia, świadczonych przez B na rzecz A będzie terytorium Szwajcarii, a stąd usługi te nie będą podlegały polskiemu podatkowi VAT (pytanie nr 2),
*   prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w przypadku naliczenia przez B podatku VAT na usługach opisanych w niniejszym wniosku na rzecz A, A nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT (pytanie nr 3).

Wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał skazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Natomiast w wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Sąd stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Podmiot ten nie zorganizował bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku A jest częścią światowej sieci powiązanych spółek zajmujących się opracowywaniem, produkcją, marketingiem i dystrybucją innowacyjnych urządzeń, komponentów, części zamiennych, oprogramowania i rozwiązań cyfrowych dla wielu branż („Grupa (\`(...)\`)”). Spółka jest podmiotem zarządzającym działalnością Grupy (…) i jest odpowiedzialna za ogólną strategię Grupy. W kraju siedziby A posiada wszelkie niezbędne zasoby osobowe i techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w Szwajcarii Spółka nie posiada hal produkcyjnych ani magazynów. Ponadto w kraju siedziby (ani w innych państwach) nie zatrudnia pracowników produkcyjnych. Na terytorium Polski Spółka współpracuje ze spółką powiązaną B (99 % udziału w kapitale zakładowym B posiada A). A zleca – na bazie powierzonych materiałów i komponentów będących własnością A – produkcję urządzeń w Polsce spółce B („Umowa Produkcji na Zlecenie”). Dodatkowo, Zainteresowani zawarli trzy następujące Umowy tj. Umowę dot. usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, Umowę dot. usług wsparcia oraz Umowę dystrybucyjną. B jest dystrybutorem produktów (we własnym imieniu, tj. nabywa od A i odsprzedaje produkty) na terytorium Polski. Umowy te zostały zawarte na czas określony, jednakże w każdej z umów została zawarta klauzula o automatycznym przedłużeniu - po przekroczeniu okresu, na jaki została zawarta. Umowy mogą zostać rozwiązane przez każdą ze stron.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka A nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników (działania związane z działalnością A są wykonywane wyłącznie z terytorium Szwajcarii). Spółka nie deleguje także do Polski swoich szwajcarskich pracowników (za wyjątkiem okazjonalnych, krótkoterminowych wyjazdów służbowych). Natomiast w odniesieniu do zaplecza technicznego należy wskazać, że A nie posiada i nie będzie posiadał własnej infrastruktury technicznej w Polsce (np. maszyn, urządzeń), będących przedmiotem własności czy dzierżawy, wykorzystywanych w procesie produkcyjnym. Ponadto Spółka nie będzie także przemieszczała z terytorium Szwajcarii lub z terytorium innego państwa do Polski (lub z Polski na terytorium innych państw) maszyn do produkcji towarów, gdyż Spółka nie posiada takich urządzeń, ani w Polsce, ani w innych krajach. Dodatkowo, co istotne, Spółka nie posiada oddziału, biura ani innej podobnej struktury w Polsce. Spółka będzie prowadziła działalność związaną z Umowami z terytorium Szwajcarii (tj. będzie podejmować decyzje zarządcze, w tym decyzje o składaniu zamówień na produkcję w B oraz decyzje o sprzedaży wytwarzanych produktów, negocjować i podpisywać umowy na dostawy surowców do produkcji z terytorium Szwajcarii). Zatem Spółka nie posiada / nie będzie posiadać na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie A i jego pracownicy nie będą posiadali uprawnień do wydawania poleceń służbowych czy też instrukcji pracownikom B ani także do nadzorowania pracowników B. Ponadto A nie będzie podejmował decyzji co do doboru i zatrudnienia pracowników B, nie będzie posiadał także prawa do decydowania o zakresie zasobów osobowych B wykorzystywanych do świadczenia usługi na rzecz A, ani nie będzie miał wpływu na czas pracy pracowników B. Spółka wyznacza standardy, które muszą spełniać produkty produkowane przez B, a to B odpowiada za zapewnienie personelu niezbędnego do spełnienia tych standardów. Natomiast w odniesieniu do zaplecza technicznego usługodawcy należy wskazać, że to B będzie zobowiązany do zapewnienia odpowiednich zasobów technicznych niezbędnych do świadczenia usługi na rzecz A (tj. maszyn oraz sprzętu), które pozostają pod jego kontrolą. A nie będzie sprawował bezpośredniej kontroli nad tymi zasobami technicznymi / rzeczowymi. Spółka nie będzie posiadała prawa do decydowania o zakresie zasobów technicznych rzeczowych B wykorzystywanych do świadczenia usługi produkcji na zlecenie na rzecz A - kwestia ta będzie leżała w gestii B. A nie będzie bezpośrednio nadzorował wykonywania usług produkcyjnych przez pracowników B w Polsce (w tym wydawał im instrukcji). Spółka będzie miała jedynie prawo do kontroli przestrzegania standardów produkcyjnych przez B - lecz tylko na żądanie skierowane do B stosownie do Umowy Produkcji na Zlecenie. Nie można jednak wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym B na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i jakości świadczenia usług nie można wywodzić że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym Kontrahenta w Polsce.

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, A nie posiada / nie będzie posiadać także zaplecza osobowego i technicznego na terytorium kraju nad którym sprawuje kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że B świadczy na rzecz Spółki usługi określone w Umowach, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych B w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dodatkowo w analizowanej sprawie istotny jest jeden z ostatnich wyroków TSUE C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. który dotyczy kwestii tożsamej z niniejszą sprawą, w której Trybunał orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Ponadto, stosowanie do ww. orzeczenia TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18, spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka A nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania **nr 1** należało uznać za **prawidłowe.**

Natomiast, odnosząc się do miejsca świadczenia Usług produkcji, Usług R&D oraz Usług wsparcia należy wskazać, że świadczone przez B Usługi, stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy. Przy czym A posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada / nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, Usługi świadczone przez B do której ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są / nie będą opodatkowana na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W analizowanej sprawie miejsce świadczenia Usług produkcji, Usług R&D oraz Usług wsparcia należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji Spółka A (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Usług od B ponieważ transakcja ta nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Jednakże, gdy spółka B omyłkowo udokumentuje Usługi świadczone na rzecz Spółki fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma / nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2 i 3** należało uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).