Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-2.440.77.2022.3.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-22
Teza: WIS TOWAR - skroplony gaz ziemny LNG.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy epizodyczne, przepisy przejściowe i końcowe -Rozdział 2. Przepisy przejściowe i końcowe-Przepisy przejściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146da-ust. 1-pkt 5

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 23 marca 2022 r. (data wpływu 28 marca 2022 r.), uzupełnionego w dniu 16 maja 2022 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar – skroplony gaz ziemny LNG

**Opis towaru**: Gaz w postaci ciekłej LNG, sprzedawany klientowi końcowemu w celu jego użycia jako paliwa przeznaczonego do napędu silników spalinowych na podstawie umów handlowych i oświadczenia odbiorcy o przeznaczeniu LNG na potrzeby naliczania podatku akcyzowego. Przy sprzedaży gazu LNG pobierana jest opłata paliwowa, wynikająca z przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

**Rozstrzygnięcie:** CN 2711 11 00

**Stawka podatku od towarów i usług**: 0%

**Podstawa prawna**: art. 146da ust. 1 pkt 5 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 16 maja 2022 r., w zakresie sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej (CN) świadczenia polegającego na sprzedaży skroplonego gazu ziemnego LNG, od którego pobierana jest opłata paliwowa, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie koncesji nr (\`(...)\`), wydanej na okres od (\`(...)\`) do (\`(...)\`). Koncesja obejmuje działalność polegającą na obrocie paliwami gazowymi na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terytorium Polski.

W związku ze sprzedażą gazu LNG do klienta końcowego w celu jego użycia jako paliwa przeznaczonego do napędu silników spalinowych, Wnioskodawca wystawia faktury dla odbiorców końcowych, na których zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wyszczególnia poszczególne pozycje związane z dostawą gazu LNG. Na fakturach, co wprost wynika z odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w jednej z pozycji Wnioskodawca wskazuje kwotę netto oraz stawkę podatku VAT, która koresponduje z wolumenem nabywanego gazu LNG. W kolejnej pozycji Wnioskodawca wskazuje na wysokość opłaty paliwowej, która zostaje powiększona o podatek VAT.

Wniosek dotyczy zatem dostawy gazu, wraz z którą pobierana jest opłata paliwowa, które stanowią ekonomiczną całość, tj. usługę kompleksową świadczoną przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 t.j.) \[dalej: ustawa o VAT\] opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegają:

‒ odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

‒ eksport towarów;

‒ import towarów na terytorium kraju;

‒ wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 27 ustawy o VAT, przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby akcyzowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U.2020.722.j.t.) \[dalej: „ustawa o podatku akcyzowym”\].

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U.2020.2268 t.j) \[dalej „ustawa o autostradach"\], wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie (dalej „opłata paliwowa”).

Jak wynika natomiast z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Gazem, o którym mowa w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, są m.in. gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901.

Zgodnie z art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

‒ producencie paliw silnikowych lub gazu albo

‒ importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

‒ podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

‒ innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h-37k ust. 1 ustawy o autostradach.

Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy - art. 37I ust. 1 ustawy o autostradach.

Stosownie do art. 37m ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach stawka opłaty paliwowej wynosi 186,32 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy o autostradach.

Powyższa regulacja uległa zmianie z dniem 9 października 2020 r., w związku z wejściem w życie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania społeczno-gospodarczym skutkom COVID-19 (Dz.U.2020.1747) \[dalej: ustawa o przeciwdziałaniu COVID-19\].

Zgodnie z tym przepisem, w roku 2021 stawka opłaty paliwowej, o której mowa w art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach, wynosi 198,25 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy o autostradach.

Jednocześnie ma mocy art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 stawka opłaty paliwowej została utrzymana w roku 2022 w tej samej wysokości, co w roku 2021. Jak wynika bowiem z art. 23 ww. ustawy, do stawek opłaty paliwowej, o której mowa w art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach, w latach 2021 oraz 2022 nie stosuje się art. 37m ust. 2, 4 i 5 tej ustawy.

Kluczowe znaczenie ma w tym wypadku zawieszenie w 2022 r. art. 37m ust. 2 ustawy o autostradach, zgodnie z którym stawki opłaty paliwowej ulegają podwyższeniu na następny rok w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku, w którym stawki ulegają zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku VAT wynosi 22% z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może czasowo obniżać stawki podatku VAT do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wydane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.2021.1696) \[dalej: „Rozporządzenie ws. stawek VAT z dnia 25 marca 2020 roku”\].

Jednocześnie na podstawie § 10e Rozporządzenia ws. stawek VAT z dnia 25 marca 2020 r. wprowadzonego do w/w rozporządzenia Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.2021.2350) \[dalej: „Rozporządzenie ws. stawek VAT z dnia 17 grudnia 2021 roku”\], od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 marca 2022 r. obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu gazu ziemnego (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00) i energii cieplnej, z zastrzeżeniem art. 44 pkt 2 i art. 45 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo z dniem 1 lutego 2022 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.196), na mocy której dodano do ustawy o VAT art. 146dc i wydłużono okres stosowania obniżonej stawki do dnia 31 lipca 2022 r.

Mając więc na uwadze powyższe regulacje przejściowe, związane z zapobieganiem skutkom pandemii COVID-19 oraz inflacji, Wnioskodawca stosuje od dnia 1 stycznia 2022 r. dla dostawy gazu paliwowego o kodach (CN 2711, z wyłączeniem CN 2711 11 00 i 2711 21 00 oraz CN 2901) stawkę VAT w wysokości 8%.

Ponieważ do momentu wejścia w życie ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2021 r. stawka podatku VAT od dostawy gazu paliwowego wynosiła 23%, zagadnienie jaką stawkę podatku VAT (tj. podstawową wynikającą z art. 41 ustawy o VAT czy obniżoną wynikającą z przepisów odrębnych) należy stosować do opłaty paliwowej nie pojawiało się, gdyż całość dostawy opodatkowana była stawką VAT w wysokości 23%.

Jednakże zważywszy na obowiązujące obecnie przepisy przejściowo obniżające stawkę podatku VAT oraz treść art. 41 ustawy o VAT, koniecznym stało się ustalenie jaka stawka podatku VAT obowiązuje w odniesieniu do opłaty paliwowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwą stawką podatku VAT będzie stawka obowiązująca każdorazowo dla zasadniczej części świadczenia kompleksowego, jaką jest w tym wypadku dostawa gazu paliwowego, a więc na chwilę składania niniejszego wniosku - 8%.

Zagadnienie świadczenia kompleksowego (złożonego) było przedmiotem jednolitego obecnie i wewnętrznie spójnego orzecznictwa polskiego oraz unijnego, a także wielokrotnie omawiane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Jak wskazane zostało w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. (sygn. akt C-349/96): „W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej.

Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia.”

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 2105/13) wskazał powołując się na orzecznictwo unijne: „W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie”.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie budzi wątpliwości, iż opłata paliwowa ma charakter pomocniczy (akcesoryjny) względem świadczenia głównego jakim jest dostawa gazu paliwowego.

Po pierwsze, opłata paliwowa nie istnieje jako samodzielny byt oderwany od przedmiotu dostawy. Wynika to wprost z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, w którym wskazuje się, że opłata ta pobierana jest w związku z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych.

Niemożliwym jest więc w praktyce, aby uiszczenie opłaty paliwowej stanowiło dla klienta „cel sam w sobie” jak wskazuje się w przytoczonym powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, skoro opłata ta nie istnieje w oderwaniu od towaru, tj. gazu paliwowego, który jest wprowadzany na rynek krajowy a następnie sprzedawany odbiorcom końcowym.

Powyższe jest również zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1 -3.4012.39.2018.2.IT), wskazał, że „aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.”

Wskazać też należy, iż opłata paliwowa nie stanowi ani odrębnej dostawy towarów ani odrębnej usługi więc wszelkie próby sztucznego dzielenia, w tym dla potrzeb podatku VAT, nie miałyby uzasadnienia nie tylko gospodarczego, ale również prawnego ze względu na ścisłe powiązanie dostawy towaru z samą opłatą paliwową.

Uwagę na to zwrócił również ustawodawca w uzasadnieniu do projektu Rozporządzenie ws. stawek VAT z dnia 17 grudnia 2021 roku. Jak wskazane zostało w uzasadnieniu „Należy zauważyć, że w odniesieniu do ww. dostaw będzie mogło znaleźć zastosowanie dotychczasowe podejście interpretacyjne dotyczące świadczeń złożonych. Oznacza to możliwość oceny każdego indywidualnego przypadku pod kątem wskazówek wynikających z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych i w przypadku uznania dostawy za świadczenie kompleksowe (gdy dostawie gazu ziemnego energii elektrycznej lub cieplnej towarzyszą dodatkowe, związane z tymi dostawami usługi), opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w jego skład w sposób taki, jak świadczenie główne - oczywiście tylko i wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z orzecznictwa sądowego i dotychczasowej praktyki interpretacyjnej.”

Marginalnie należy również wskazać, że rozdzielanie na fakturze należności z tytułu dostawy gazu paliwowego (czy też innych paliw silnikowych) oraz opłaty paliwowej nie jest jednorodną praktyką na rynku, na którym funkcjonuje Wnioskodawca. Niektóre z podmiotów funkcjonujące na rynku paliw silnikowych ujmują opłatę paliwową oraz kwotę należną za dostarczenie towaru będącego paliwem silnikowym jako jedną pozycję, a co za tym idzie wprost stosują do nich jedną stawkę właściwą dla dostawy gazu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, powinien każdorazowo stosować do opłaty paliwowej stawkę VAT obowiązującą dla dostawy towarów, z którymi opłata paliwowa jest nierozerwalnie związana w ramach dostawy kompleksowej, a tym wypadku do dostawy gazu paliowego LNG na rzecz dostawcy końcowego.

Odmienna interpretacja zaistniałego stanu faktycznego sprzeczna byłaby nie tylko z wypracowanym na tle ustawy o VAT oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które zostały w niniejszym uzasadnieniu przytoczone pomocniczo, lecz również z intencją ustawodawcy, która wyrażona została wprost w uzasadnieniu projektu do Rozporządzenia ws. stawek VAT z dnia 17 grudnia 2021 r.

Celem przedmiotowego Rozporządzenia ws. stawek VAT z dnia 17 grudnia 2021 r. było m.in. zahamowanie postępującej inflacji poprzez zmniejszenia obciążeń odbiorców gazu ziemnego energii elektrycznej lub cieplnej, zaś przyjmowanie, iż dla części świadczenia kompleksowego obowiązuje podstawowa stawka VAT w wysokości 23%, prowadziłoby do celów odmiennych niż te, które przyświecały ustawodawcy.

W uzupełnieniu wniosku podano dodatkowe informacje:

(\`(...)\`)

Z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów wynika jednoznacznie na jakie cele jest sprzedawany gaz LNG. Odbiorcami końcowymi są Pomioty pośredniczące Gazowe oraz Finalni Nabywcy Końcowi.

Do wniosku załączono:

(\`(...)\`)

Postanowieniem z dnia 25 maja 2022 r. znak 0115-KDST1-2.440.77.2022.2.APR organ pierwszej instancji poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone w dniu 25 maja 2022 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle przepisu art. 2 ust. 6 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Ponadto dodać należy, że w preambule do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347/1 z późn. zm.), w pkt 19 wskazano, że „do celów VAT energię elektryczną i gaz uznaje się za towary. Szczególnie trudne jest jednak określenie miejsca dostawy (…).”

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez usługę należy zatem rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

W złożonym w dniu 28 marca 2022 r. wniosku w części D.1, w poz. 52. „Przedmiot wniosku” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 3. „towar/y lub usługa/i”, natomiast w poz. 54. jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku – wskazano Nomenklaturę scaloną (CN) – kwadrat nr 1.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy ustawy oraz mając na uwadze żądanie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy faktycznie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a jeśli tak – czy jest to kompleksowa usługa, czy też świadczenie kompleksowe, któremu dominujące znaczenie nadaje towar.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Można tu przykładowo powołać wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN v. Skatteverket.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Kryteria odnoszące się do świadczeń kompleksowych zostały ponownie przeanalizowane i podsumowane przez TSUE w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19. Trybunał powołując się na dotychczasowe orzecznictwo stwierdził, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej.

Zgodnie z art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 659):

1\. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

2\. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Na podstawie art. 37k ust. 1 ww. ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Art. 37l ust. 1 ww. ustawy stanowi: Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Stosownie do art. 37j ww. ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, innym niż uprawniony odbiorca w rozumieniu tych przepisów, albo

3a) uprawnionym odbiorcy dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowymobowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zasada włączenia wymienionych w powyższym przepisie świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego rodzaju kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Wnioskodawca podał informacje, z których wynika, że na podstawie posiadanych koncesji dokonuje obrotu m.in. gazem w postaci ciekłej LNG, który sprzedaje jako paliwo gazowe do napędu silników spalinowych. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, Wnioskodawca przy sprzedaży gazu LNG jako paliwa silnikowego jest zobowiązany naliczyć opłatę paliwową.

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności wskazują, że stosownie do regulacji art. 29a ust. 1 i 5 ustawy o VAT, opłata paliwowa stanowi element cenotwórczy świadczenia polegającego na dostawie gazu LNG. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia z pojedynczym świadczeniem – dostawą towaru.

Mając na uwadze powyższą analizę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż gazu ziemnego LNG w przypadku przedstawionym we wniosku (tj. na cele wykorzystania jako paliwo do napędu silników spalinowych, co skutkuje naliczeniem opłaty paliwowej) stanowi dostawę towaru i podlega sklasyfikowaniu według Nomenklatury scalonej (CN).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Natomiast Reguła 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z tytułem działu 27 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „ Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne”.

Pozycja CN 2711 obejmuje: „Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe”.

W zakresie ww. pozycji mieści się kod 2711 11 00 – „gaz ziemny skroplony” oraz kod 2711 21 00 – „gaz ziemny w stanie gazowym”.

Uwzględniając powyższe oraz mając na względzie informację podaną we wniosku, z której jednoznacznie wynika, że przedmiotem wniosku jest gaz ziemny w stanie skroplonym, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych kodem 2711 11 00 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Zgodnie z art. 146da ust. 1 pkt 5 ustawy dodanym przez art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 196), w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla gazu ziemnego (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00) stawka podatku wynosi 0%.

Z kolei na podstawie art. 146dc pkt 4 powyższej ustawy, w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla przeznaczonych do napędu silników spalinowych gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych (CN 2711, z wyłączeniem CN 2711 11 00 i 2711 21 00) oraz gazowych węglowodorów alifatycznych (CN 2901), skroplonych – stawka podatku wynosi 8%.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do kodu 2711 11 00 Nomenklatury scalonej (CN), tj. stanowi gaz ziemny skroplony i jest objęty wyłączeniem z art. 146dc pkt 4 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie art. 146da ust. 1 pkt 5 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Określona w WIS stawka podatku VAT i klasyfikacja dotyczą stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy);

‒ towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

W tym konkretnym przypadku niniejsza WIS ma moc wiążącą do 31 lipca 2022 r., chyba że nastąpi przedłużenie zastosowania stawki 0% wynikające z przepisu art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 196).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).