Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.517.2023.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania w zakresie, w jakim poszczególne etapy realizacji Inwestycji będą dotyczyły prac, które będą w całości wykorzystywane do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego w zakresie, w jakim poszczególne etapy realizacji Inwestycji będą dotyczyły prac, które będą w wykorzystywane do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej oraz do działalności nieopodatkowanej VAT .
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; sieć; woda; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **–** **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „(…)” w zakresie, w jakim poszczególne etapy realizacji Inwestycji będą dotyczyły prac, które będą w całości wykorzystywane do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „(…)” z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego w zakresie, w jakim poszczególne etapy realizacji Inwestycji będą dotyczyły prac, które będą w wykorzystywane do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej oraz do działalności nieopodatkowanej VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismami z 30 listopada 2023 r. (wpływ 1 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie doprecyzowany w piśmie z 30 listopada 2023 r.)

### Gmina (…) (zwana dalej: „Gminą” bądź „Wnioskodawcą”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 – t.j. z późn. zm., dalej: „USG”) posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

### Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 USG, do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania te obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach struktury Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa – (\`(...)\`), który nie posiada osobowości prawnej i został powołany przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „ZK” i/lub „Zakład”).

Gmina w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg zadań nałożonych na nią przepisami prawa, w tym zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Realizacja zadań w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest prowadzona przez ZK.

Gmina zamierza dokonać realizacji inwestycji pn. „(…)” (zwanej dalej: „Inwestycją”).

Przedmiotem Inwestycji jest rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie gminy (…), celem której jest zapewnienie dostawy wody dla mieszkańców (…) oraz do budynków wybudowanych i projektowanych (…). Projekt zakłada wykonanie wpięcia do istniejących już sieci wodociągowych zasilanych z ujęcia stacji wodociągowych (…). Rozbudowa sieci kanalizacyjnej polegać będzie na budowie kanałów sanitarnych.

Wybudowanie sieci kanalizacyjnej znacząco zwiększy potencjał miejscowości. Wpłynie na rozwój budownictwa jednorodzinnego oraz ułatwi zakładanie i prowadzenie działalności gospodarczych na tym terenie.

W celu uzyskania dofinansowania na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji, Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie Inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład w ramach Programu Inwestycji Strategicznych (dalej: „RFPŁ”) do Banku Gospodarstwa Krajowego (dalej: „BGK”). (\`(...)\`). Gmina uzyskała od BGK promesę dotyczącą dofinansowania inwestycji. Dofinansowanie z RFPŁ wyniesie 95% przewidywanej wartości Inwestycji, natomiast pozostałe 5% będzie sfinansowane przez Gminę jako wkład własny w realizację Inwestycji. Wypłata środków z Promesy nastąpi w jednej transzy w dniu (\`(...)\`). Finansowanie Inwestycji odbywać się będzie w ramach programu RFPŁ w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.

Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej Inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów Nr 84/2021 z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: „Uchwała”).

Zgodnie z § 4 pkt 1 Uchwały, „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”.

(\`(...)\`) Gmina podpisała umowę z wykonawcą na realizację przedmiotowego Projektu. Planowany termin zakończenia realizacji Inwestycji przez wykonawcę to (\`(...)\`). Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji będą wystawiane na Gminę i zostaną przedstawione BGK jako załączniki do rozliczenia realizacji operacji.

W ramach realizacji Projektu zostaną poniesione wydatki m.in. na:

\- opracowanie dokumentacji kosztorysowo-projektowej,

\- wykonanie robót montażowo-budowlanych,

\- sprawowanie nadzoru inwestorskiego.

Zakres przedmiotowy rozpatrywanego wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione na realizację Inwestycji. Inwestycja będzie realizowana przez Urząd Gminy. Po zakończeniu budowy kanalizacji sanitarnej efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez jednostkę budżetową, do celów prowadzonej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. ZK będzie odpowiedzialny za zarządzanie i administrowanie przedmiotową infrastrukturą.

ZK prowadzi podstawową działalność statutową w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotem działalności Zakładu są usługi w szczególności w zakresie:

\- prawidłowej eksploatacji sieci wodociągowej i zaopatrzenia w wodę;

\- prawidłowej eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków;

\- odpadów komunalnych z terenu Gminy (…);

\- bieżącego utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy (…).

ZK prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy (odbiorcy zewnętrzni). Realizowana przez ZK działalność w tym zakresie stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. ZK świadczy również usługi z zakresu dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni).

Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych i podmiotów komercyjnych dokumentowana jest fakturami VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy sprzedaż wody i odbiór ścieków jest dokumentowana za pomocą not obciążeniowych, jako niepodlegająca podatkowi od towarów i usług.

Wnioskodawca podkreślił, iż przedmiotowa Inwestycja objęta rozpatrywanym wnioskiem będzie wykorzystywana w przeważającej większości do świadczenia odpłatnych usług z zakresu odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy), jak również w marginalnym zakresie będzie także wykorzystywana do świadczenia usług z zakresu odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne – Urzędu Gminy (…) oraz na cele przeciwpożarowe i technologiczne.

Powyższe oznacza, że po zakończeniu budowy przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZK zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Część realizowanych etapów prac będzie związana tylko i wyłącznie odcinkami sieci wodno-kanalizacyjnej, która będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych VAT, tj. dostawy wody i odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych, za co Gmina będzie wystawiać faktury VAT. W tym zakresie z Inwestycji nie będzie korzystać ani urząd gminy ani żadne jednostki organizacyjne Gminy, jak szkoły, przedszkola itp. Nie można natomiast wykluczyć, w związku z instalacją w ramach infrastruktury hydrantów, iż nie będzie dokonywany pobór wody na cele przeciwpożarowe. Pobór wody na cele przeciwpożarowe jest monitorowany za pośrednictwem Państwowej Straży Pożarnej, „PSP”, która w okresach kwartalnych bądź półrocznych składa Gminie zestawienie zużytej wody na powyższe cele.

Dla części wydatków jednak Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych w związku z realizacją przedmiotowego Projektu wydatków w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z tym, efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT – tj. do odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz, w marginalnym zakresie, do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Efekty realizacji przedmiotowej Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Gmina posiada interpretację indywidualną z 16 października 2017 r. o sygn. (…) – (dalej: Interpretacja), którą wydał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ), która dotyczyła kwestii prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością jednostek organizacyjnych Gminy w oparciu o proporcje wyliczone dla poszczególnych jednostek organizacyjnych według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Inwestycja jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie z przytoczoną Interpretacją, Gmina w związku z prowadzeniem Inwestycji na cele związane z działalnością gospodarczą oraz na cele inne, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przyjmowała proporcję liczenia pre-współczynnika opartego na kryterium obrotowym.

Jednakże, w opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku prowadzonej Inwestycji wodno-kanalizacyjnej adekwatny byłby sposób oparty o kryterium metrażowe (tj. ilości doprowadzanej wody/odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych i podmiotów wewnętrznych), jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, niż wynikający z rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: RMF).

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości m3 dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej (wodomierzy), posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. W szczególności Gmina dysponuje ujęciami wody, w których ewidencjonowana jest ilość wody wydobytej i wprowadzonej do sieci, przy czym wydobycie oznacza wydobycie wody z ziemi za pomocą pompy głębinowej, natomiast wprowadzenie do sieci stanowi różnicę pomiędzy ilością wody wydobytej z ziemi a ilością wody pobranej na cele technologiczne, potrzebne do jej uzdatnienia (tzw. płukanie urządzeń na ujęciach wody). Ponadto, cała sprzedaż do odbiorców zewnętrznych jest także ewidencjonowana przy wykorzystaniu odpowiednich liczników, które służą także jako podstawa do wystawienia faktur VAT na odbiorców. Gmina ewidencjonuje także straty wody, które obejmują awarie na sieci, pobór wody na cele ppoż.

Całość zużycia wody jest określana na podstawie zużycia wody na podstawie wskazań wodomierzy. Tym samym, Gmina nie stosuje przeciętnych norm zużycia wody określonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70).

Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody przez ZK. Jedynie w przypadku czterech odbiorców, którzy nie są jednocześnie odbiorcami wody z sieci wodociągowej ilość ścieków jest ustalana na podstawie norm zużycia.

Do obliczenia pre-współczynnika Gmina zastosowałaby poniższy wzór:

X = (Wzew + Kzew)/(Wall+Kall) x 100%,

gdzie:

• X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

• Wzew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

• Kzew – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

• Wall – roczna ilość wydobytej wody (w m3), obejmująca wodę dostarczoną do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę, a także inne cele, np. przeciwpożarowe, uzdatnianie bądź straty,

• Kall – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepoodatkowanej.

Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji również z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego według wyżej wymienionego wzoru.

Zdaniem Gminy, ww. prewspółczynnik zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy „jednostki budżetowej” o nazwie (\`(...)\`).

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Wnioskodawcy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie działalności wodno­kanalizacyjnej.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Wnioskodawcy (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.in. dochodów z podatku od nieruchomości), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Wnioskodawcę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody i gospodarki ściekami – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Wnioskodawcę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostarczanie wody i odprowadzania ścieków (np. woda w urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Wnioskodawcę dochodów.

Analizując opisaną w zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Wnioskodawcy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zniekształcają przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę wodno­kanalizacyjną, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a zaniżają przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Kalkulacja prewspółczynnika na podstawie Rozporządzenia zakłada, że udział działalności gospodarczej w ogólnych dochodach Gminy jest niewielki, w efekcie czego zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności i nie da się ich przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych przy uwzględnieniu metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) ani dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastruktura wodno-kanalizacyjną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Wnioskodawcy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Prewspółczynnik obliczony przez Wnioskodawcę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda prewspółczynnika metrażowego opisana we wniosku o interpretację i proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.

### Pytania

1\. Czy w zakresie, w jakim poszczególne etapy realizacji Inwestycji będą dotyczyły prac, które będą w całości wykorzystywane do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących tę część wydatków poniesionych na realizację Projektu pn. „(…)”?

2\. Czy w zakresie, w jakim poszczególne etapy realizacji Inwestycji będą dotyczyły prac, które będą wykorzystywane do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej oraz do działalności nieopodatkowanej VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu pn. „(…)” przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika metrażowego opartego o stosunek ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej wszystkim odbiorcom/ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie:

1\. W zakresie w jakim poszczególne etapy realizacji Inwestycji będą dotyczyły prac, które będą w całości wykorzystywane do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących tę część wydatków poniesionych na realizację Projektu pn. „(…)”?

2\. Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu pn. „(…)” przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika metrażowego opartego o stosunek ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej wszystkim odbiorcom/ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ustawy o VAT, przypadki, kiedy faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, są to faktury:

\- wystawione przez podmiot nieistniejący,

\- dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione od podatku,

\- stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

\- podające kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

\- potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części tych czynności,

\- wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, jeśli nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę,

\- w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Gmina realizując przedmiotowy Projekt będzie otrzymywać faktury VAT od podatnika VAT, który został wyłoniony w postępowaniu przetargowym i z którym została podpisana umowa na realizację Inwestycji. Faktury będą dokumentować czynności opodatkowane podatkiem VAT, a kwoty podawane na fakturach będą zgodne z rzeczywistością.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie działalności polegającej na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych realizowane są przez Gminę samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych będzie skutkowało powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

Taki pogląd jest także potwierdzany w interpretacjach indywidualnych, w których wskazuje się na pełne prawo do odliczenia VAT, jeżeli konkretna część danej inwestycji będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Przykładowo, w interpretacji z 18 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.530.2020.2.MD stwierdzono, że „Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina wykorzystuje przedmiotowe odcinki kanalizacji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina jest w stanie precyzyjnie przyporządkować koszty do części inwestycji dotyczącej wybudowania kanalizacji w odcinkach przy ul. W. i przy ul. K. Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od ponoszonych wydatków na budowę odcinków kanalizacji przy ul. W. i przy ul. K., do których nie ma przyłączonej żadnej jednostki budżetowej ani innej jednostki organizacyjnej Gminy i żadna jednostka nie będzie podłączona.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w zakresie w jakim realizowana Inwestycja będzie bezpośrednio dotyczyć wyłącznie odcinków, które będą służyć działalności opodatkowanej VAT, tj. sprzedaży usług wod-kan na rzecz odbiorców zewnętrznych, które będą podlegać opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od tej części wydatków. W szczególności w tych okolicznościach zachodzić będzie kluczowa przesłanka odliczenia VAT, tj. związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W przypadku natomiast, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w „przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Ustawodawca, co do zasady, pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi, jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie.

Metody te obejmują następujące kategorie danych:

• średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

• średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

• średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi, jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Tym samym, podsumowując powyższe, to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie, w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. W analizowanym przypadku – w zakresie świadczonych przez Gminę usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków – metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości wydobytej wody i odprowadzonych ścieków od wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Tym samym, na potrzeby dokonania odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gmina jest uprawniona do zastosowania metody kalkulacji prewspółczynnika VAT innej niż przewidziana w RMF.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, kieruje się przesłankami wynikającymi z ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Gminy jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę (działającą przez Zakład) działalności.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez ZK działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy uznać indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT.

Powyższy sposób kalkulacji proporcji odliczania VAT stosowany przez Gminę w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, w tym dotyczących jej rozbudowy oparty na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych w rocznej ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych do/od wszystkich odbiorców został uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w wyroku NSA z 18 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2155/18, w którym wskazano, że „sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, jakoby podatnik nie wykazał, aby sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonej od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania”.

Dodatkowo NSA wskazał również, że „Gmina w sposób wystarczający, zdaniem Sądu odwoławczego, uzasadniła zastosowanie odrębnego współczynnika. Wykazała bowiem, że wzór zaproponowany w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w ramach działalności wodno­kanalizacyjnej, która w przeważającej mierze ma charakter gospodarczy i odnosi się do działalności opodatkowanej. Gmina podkreślała bowiem zasadnie specyfikę w zakresie działalności wodno­kanalizacyjnej, gdzie infrastruktura w 93% wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej VAT. Szczegółowo uzasadniła również, z jakiego powodu uznaje wzór z rozporządzenia za niemiarodajny podkreślając, że nie uwzględnia on owej specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i sposobu wykorzystania infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu wykonawczym właśnie z uwagi na specyfikę tego rodzaju działalności mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy, co nie przystaje do metod opisanych w rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować co jednoznacznie czyni niezasadnym zastrzeżenie organu odnośnie do braku uwzględnienia przez gminę w przyjętej metodzie kwestii dotyczących finansowania zakładu budżetowego”.

Gmina wskazuje również, że ilość wody dostarczonej do danej nieruchomości ustala się na podstawie wskazania wodomierza głównego. W związku z tym, pomiar dostarczanej wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do użytkowania).

Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.

Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody przez ZK.

W związku z tym, pomiar odebranych ścieków opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Na wszystkich ujęciach wody zamontowana jest aparatura pomiarowa (wodomierze) umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzanych ścieków znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków.

Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on wodę, która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci kanalizacji sanitarnej.

Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od Inwestycji wodno-kanalizacyjnych współfinansowanych z Rządowego Programu Polski Ład w ramach Funduszu Inwestycji Strategicznych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego został potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej, wydanej w analogicznym stanie faktycznym z 25 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.781.2021.2.RMA uznano, iż: „Państwa zdaniem prewspółczynnik oparty na kryterium udziału rocznej ilości wody dostarczonej i odebranych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych w rocznej ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych do/od wszystkich odbiorców zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wobec tego, w opisanej sytuacji wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy nowego systemu odbioru i oczyszczania ścieków na terenie miejscowości (\`(...)\`) na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą poprzez Zakład Usług Komunalnych)”.

W analizowanym przypadku nie wystąpią również przesłanki uniemożliwiające prawo do odliczenia podatku VAT wymienione w art. 88 Ustawy o VAT. W ocenie Gminy, przesłanką skutkującą brakiem prawa do odliczenia podatku VAT nie jest bowiem otrzymanie dofinansowania z RFPŁ w kwocie brutto.

Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 31 maja 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.145.2022.2.MS, w której uznano, iż: „w sytuacji ponoszenia wydatków na realizację inwestycji finansowanej w ramach Programu Inwestycji Strategicznych "Polski Ład" nie zaistnieją negatywne przesłanki z art. 88 ustawy VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu . Taką przesłanką nie jest płatność za wydatki w ramach projektu w wysokości brutto. (\`(...)\`) W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną wpływającą na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu należy uznać za prawidłowe”.

W konsekwencji Gmina – na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji z zastosowaniem prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków oraz prawo do jego zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT. W analizowanym przypadku nie wystąpią bowiem przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT.

Orzecznictwo sadów administracyjnych potwierdzające prawidłowość zastosowania tzw. współczynnika metrażowego:

Uzupełniając powyższe uzasadnienie Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w bardzo licznych orzeczeniach sądów administracyjnych:

• sygn. I FSK 1816/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2021 r.

• sygn. I FSK 1507/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2021 r.

• sygn. I FSK 959/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r.

• sygn. I FSK 995/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r.

• sygn. I FSK 813/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2021 r.

• sygn. I FSK 1170/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r.

• sygn. I FSK 1563/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r.

• sygn. I FSK 1343/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r.

• sygn. I FSK 926/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r.

• sygn. I FSK 1129/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2020 r.

• sygn. I FSK 1571/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2020 r.

• sygn. I FSK 1768/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2020 r.

• sygn. I FSK 1609/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2020 r.

• sygn. I FSK 1114/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r.

• sygn. I FSK 1340/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r.

• sygn. I FSK 411/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r.

• sygn. I FSK 1354/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2019 r.

• sygn. I FSK 1532/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.

• sygn. I FSK 795/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.

• sygn. I FSK 715/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.

• sygn. I SA/Go 562/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r.

• sygn. I SA/Łd 73/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 maja 2019 r.

• sygn. I SA/Go 166/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 maja 2019 r.

• sygn. I SA/Go 135/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 maja 2019 r.,

• sygn. I SA/Łd 74/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrok z 26 kwietnia 2019 r.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że znane są mu liczne przypadki, kiedy po niekorzystnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, którą następnie wycofał. Taka sytuacja dotyczyła np. następujących wyroków:

• sygn. I SA/Łd 831/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrok z 9 kwietnia 2019 r.

• sygn. I SA/Ke 104/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrok z 18 kwietnia 2019 r.

• sygn. I SA/Rz 70/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrok z 9 kwietnia 2019 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 ze. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach struktury Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa – Gminny Zakład Usług Komunalnych, który nie posiada osobowości prawnej i został powołany przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych Gminy. Gmina w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg zadań nałożonych na nią przepisami prawa, w tym zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Realizacja zadań w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest prowadzona przez ZK.

Gmina zamierza dokonać realizacji inwestycji, której przedmiotem inwestycji jest rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy (…), celem której jest zapewnienie dostawy wody dla mieszkańców (…) oraz do budynków wybudowanych i projektowanych (…). Projekt zakłada wykonanie wpięcia do istniejących już sieci wodociągowych zasilanych z ujęcia stacji wodociągowych w miejscowości (…). Rozbudowa sieci kanalizacyjnej polegać będzie na budowie kanałów sanitarnych. Wybudowanie sieci kanalizacyjnej znacząco zwiększy potencjał miejscowości. Wpłynie na rozwój budownictwa jednorodzinnego oraz ułatwi zakładanie i prowadzenie działalności gospodarczych na tym terenie.

W celu uzyskania dofinansowania na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji, Gmina w złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład w ramach Programu Inwestycji Strategicznych. (\`(...)\`) Gmina uzyskała promesę dotyczącą dofinansowania inwestycji.

(\`(...)\`) Gmina podpisała umowę z wykonawcą na realizację przedmiotowego Projektu. Planowany termin zakończenia realizacji Inwestycji przez wykonawcę to (\`(...)\`). Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji będą wystawiane na Gminę. W ramach realizacji Projektu zostaną poniesione wydatki m.in. na: opracowanie dokumentacji kosztorysowo-projektowej, wykonanie robót montażowo-budowlanych, sprawowanie nadzoru inwestorskiego.

Zakres przedmiotowy rozpatrywanego wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione na realizację Inwestycji. Inwestycja będzie realizowana przez Urząd Gminy. Po zakończeniu budowy kanalizacji sanitarnej efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez jednostkę budżetową, do celów prowadzonej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. ZK będzie odpowiedzialny za zarządzanie i administrowanie przedmiotową infrastrukturą.

ZK prowadzi podstawową działalność statutową w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotem działalności Zakładu są usługi w szczególności w zakresie:

\- prawidłowej eksploatacji sieci wodociągowej i zaopatrzenia w wodę;

\- prawidłowej eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków;

\- odpadów komunalnych z terenu Gminy;

\- bieżącego utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy.

Zakład prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy (odbiorcy zewnętrzni). Realizowana przez Zakład działalność w tym zakresie stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zakład świadczy również usługi z zakresu dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni).

Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych i podmiotów komercyjnych dokumentowana jest fakturami. Natomiast w przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy sprzedaż wody i odbiór ścieków jest dokumentowana za pomocą not obciążeniowych, jako niepodlegająca podatkowi od towarów i usług. Przedmiotowa Inwestycja objęta rozpatrywanym wnioskiem będzie wykorzystywana w przeważającej większości do świadczenia odpłatnych usług z zakresu odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy), jak również w marginalnym zakresie będzie także wykorzystywana do świadczenia usług z zakresu odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne – Urzędu Gminy oraz na cele przeciwpożarowe i technologiczne. Powyższe oznacza, że po zakończeniu budowy przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Część realizowanych etapów prac będzie związana tylko i wyłącznie odcinkami sieci wodno-kanalizacyjnej, która będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych VAT, tj. dostawy wody i odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych, za co Gmina będzie wystawiać faktury. W tym zakresie z Inwestycji nie będzie korzystać ani urząd gminy, ani żadne jednostki organizacyjne Gminy, jak szkoły, przedszkola itp. Nie można natomiast wykluczyć, w związku z instalacją w ramach infrastruktury hydrantów, iż nie będzie dokonywany pobór wody na cele przeciwpożarowe. Pobór wody na cele przeciwpożarowe jest monitorowany za pośrednictwem Państwowej Straży Pożarnej, „PSP”, która w okresach kwartalnych bądź półrocznych składa Gminie zestawienie zużytej wody na powyższe cele. Dla części wydatków jednak Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych w związku z realizacją przedmiotowego Projektu wydatków w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT – tj. do odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz, w marginalnym zakresie, do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Efekty realizacji przedmiotowej Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości m3 dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej (wodomierzy), posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. W szczególności Gmina dysponuje ujęciami wody, w których ewidencjonowana jest ilość wody wydobytej i wprowadzonej do sieci, przy czym wydobycie oznacza wydobycie wody z ziemi za pomocą pompy głębinowej, natomiast wprowadzenie do sieci stanowi różnicę pomiędzy ilością wody wydobytej z ziemi a ilością wody pobranej na cele technologiczne, potrzebne do jej uzdatnienia (tzw. płukanie urządzeń na ujęciach wody). Ponadto, cała sprzedaż do odbiorców zewnętrznych jest także ewidencjonowana przy wykorzystaniu odpowiednich liczników, które służą także jako podstawa do wystawienia faktur na odbiorców. Gmina ewidencjonuje także straty wody, które obejmują awarie na sieci, pobór wody na cele ppoż. Całość zużycia wody jest określana na podstawie zużycia wody na podstawie wskazań wodomierzy. Tym samym, Gmina nie stosuje przeciętnych norm zużycia wody określonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody przez ZK. Jedynie w przypadku czterech odbiorców, którzy nie są jednocześnie odbiorcami wody z sieci wodociągowej ilość ścieków jest ustalana na podstawie norm zużycia.

Do obliczenia pre-wspólczynnika Gmina zastosowałaby poniższy wzór:

X = (Wzew + Kzew)/ (Wall+Kall) x 100%,

gdzie:

X – to prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Wzew – to roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Kzew – to roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Wall – to roczna ilość wydobytej wody (w m3), obejmująca wodę dostarczoną do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę, a także inne cele, np. przeciwpożarowe, uzdatnianie bądź straty,

Kall – to roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę).

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej. Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji również z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego według wyżej wymienionego wzoru. Zdaniem Gminy, ww. prewspółczynnik zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w zakresie wydatków na rozbudowę sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowościach (…) w całości wykorzystywanych do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją zadania pn. „(…)” w zakresie, w jakim poszczególne etapy realizacji Inwestycji będą dotyczyły prac, które będą w całości wykorzystywane do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, należy wskazać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od tej części inwestycji, ponieważ – jak Państwo wskazali – część realizowanych etapów prac związana z budową sieci wodno-kanalizacyjnej, będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Zatem wytworzona w ramach inwestycji ww. infrastruktura wodociągowa będzie służyła wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując,** **w zakresie, w jakim poszczególne etapy realizacji Inwestycji będą dotyczyły prac, które będą w całości i wyłącznie wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących tę część wydatków poniesionych na realizację Projektu pn. „(…)”.** **Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.**

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „(…)” z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego w zakresie, w jakim poszczególne etapy realizacji Inwestycji będą dotyczyły prac, które będą w wykorzystywane do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej oraz do działalności nieopodatkowanej VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

§ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

§ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wynika z opisu sprawy, w zakresie budowy sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowościach (…) powstała w ramach inwestycji infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana w przeważającej większości do świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy), jak również w marginalnym zakresie będzie także wykorzystywana do świadczenia usług z zakresu odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne – Urzędu Gminy (…) oraz na cele przeciwpożarowe i technologiczne. Dla części wydatków jednak Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych w związku z realizacją przedmiotowego Projektu wydatków w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT – tj. do odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz, w marginalnym zakresie, do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Efekty realizacji przedmiotowej Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Jak Państwo również wskazali w opisie sprawy, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości m3 dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej (wodomierzy), posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. W szczególności Gmina dysponuje ujęciami wody, w których ewidencjonowana jest ilość wody wydobytej i wprowadzonej do sieci, przy czym wydobycie oznacza wydobycie wody z ziemi za pomocą pompy głębinowej, natomiast wprowadzenie do sieci stanowi różnicę pomiędzy ilością wody wydobytej z ziemi a ilością wody pobranej na cele technologiczne, potrzebne do jej uzdatnienia (tzw. płukanie urządzeń na ujęciach wody). Ponadto, cała sprzedaż do odbiorców zewnętrznych jest także ewidencjonowana przy wykorzystaniu odpowiednich liczników, które służą także jako podstawa do wystawienia faktur na odbiorców. Gmina ewidencjonuje także straty wody, które obejmują awarie na sieci, pobór wody na cele ppoż. Całość zużycia wody jest określana na podstawie zużycia wody na podstawie wskazań wodomierzy. Tym samym, Gmina nie stosuje przeciętnych norm zużycia wody określonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody przez ZK. Jedynie w przypadku czterech odbiorców, którzy nie są jednocześnie odbiorcami wody z sieci wodociągowej ilość ścieków jest ustalana na podstawie norm zużycia.

W ocenie Gminy, zaproponowana przez Państwa metoda metrażowa obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji od wydatków ponoszonych na budowę sieci wodno-kanalizacynej mającej na celu poprawę warunków życia mieszkańców (…), należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.

Metoda wskazana przez Państwa Gminę daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana infrastruktura wodno-kanalizacyjna. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

**Podsumowując,** **w zakresie, w jakim poszczególne etapy realizacji Inwestycji będą dotyczyły prac, które będą wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności nieopodatkowanej VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu pn. „(…)” przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika metrażowego opartego o stosunek ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej wszystkim odbiorcom/ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców.** **Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych pytań. Zatem kwestia wskazana przez Gminę we własnym stanowisku, że: „W ocenie Gminy, przesłanką skutkującą brakiem prawa do odliczenia podatku VAT nie jest bowiem otrzymanie dofinansowania z RFPŁ w kwocie brutto” nie była przedmiotem merytorycznej analizy.

Ponadto należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku lub uzupełnienia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).