Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.43.2017.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: Czy Spółka powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu transakcji zbycia Wierzytelności, które następowały na przestrzeni lat 2011-2015, w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy VAT, biorąc pod uwagę zarówno stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie?
Słowa kluczowe: obrót; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 21 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży obrotu z tytułu zbycia wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży obrotu z tytułu zbycia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej także jako: „Spółka”), czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Spółka prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieregulowanymi („trudnymi”) wierzytelnościami, zajmuje się windykacją na rzecz podmiotów trzecich oraz na własną rzecz.

Obecnie działalność w zakresie windykacji na własną rzecz nabytych trudnych wierzytelności stanowi jedynie część działalności prowadzonej przez Spółkę. Kolejną, istotną, część działalności Spółki stanowi natomiast windykowanie tego typu wierzytelności na rzecz podmiotów trzecich. Na przestrzeni lat 2011-2015 Spółka dokonała zmiany strategii prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zmiana strategii polegała na przejściu z modelu, w którym Spółka angażowała w zasadniczej (głównej) mierze własny kapitał celem nabywania trudnych wierzytelności z perspektywą ich windykacji na własną rzecz na model, w którym działalność Spółki w istotny sposób miałaby się skupiać także na windykacji cudzych wierzytelności na rzecz ich właścicieli (wierzycieli). Obydwa modele po zmianie strategii stanowić miały w sposób równoprawny o zakresie działalności Spółki (równolegle funkcjonować w jej działalności w zbliżonym zakresie).

W ścisłym związku z powyższym pozostaje fakt, iż w latach 2011-2015 Spółka dokonała transakcji zbycia, z zyskiem, na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności dwóch funduszy inwestycyjnych) wierzytelności nabytych uprzednio od pierwotnych wierzycieli (lub podmiotów uprawnionych do dysponowania wierzytelnościami) (dalej: „Wierzytelności”). Zbyciu przez Spółkę Wierzytelności towarzyszył cel biznesowy związany z planowanym świadczeniem na rzecz podmiotów trzecich, które miały nabyć Wierzytelności (w szczególności dwóch funduszy inwestycyjnych), usług windykacji Wierzytelności.

Zbycia Wierzytelności służyły zatem dostosowaniu działalności Spółki do jej nowego modelu (rozwinięciu części jej działalności, która miała polegać na usługowej windykacji wierzytelności). Na przestrzeni lat 2011-2015 miały miejsce średnio 3-4 takie transakcje w roku. Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka w tych latach wystawiała średnio ponad 1800 faktur rocznie z tytułu świadczonych przez siebie usług, kilkukrotne zbycie Wierzytelności przez Spółkę należy ocenić jako zupełnie sporadyczne i incydentalne biorąc za punkt odniesienia całokształt Jej działalności.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że obrót, o którym mowa w pytaniu „dotyczył transakcji zbycia (w latach 2011-2015) na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności dwóch funduszy inwestycyjnych) wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę uprzednio od pierwotnych wierzycieli”, a przez „obrót uzyskany z tytułu transakcji zbycia wierzytelności” należy rozumieć „obrót dotyczący zbycia wierzytelności”.

Przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, wskazano, że przedmiotem działalności Spółki jest i był m.in. profesjonalny obrót długami. W statucie Wnioskodawcy wskazano wprost, iż przedmiot jego działalności obejmuje cesję wierzytelności (powyższe wynika także z wpisu Wnioskodawcy w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym wniosku „mamy do czynienia z usługą finansową, zwolnioną z VAT na podstawie ww. przepisów ustawy VAT, a konkretnie z usługą w zakresie długów, polegającą na profesjonalnym obrocie wierzytelnościami”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał rodzaje realizowanej w latach 2011-2015 (w każdym z tych lat) sprzedaży:

*   usługi windykacyjne,
*   sprzedaż środków będących w ewidencji środków trwałych (sporadycznie),
*   usługi zarządzania wierzytelnościami na rzecz funduszy inwestycyjnych – sprzedaż zwolniona,
*   udzielanie pożyczek – sprzedaż zwolniona,
*   profesjonalny obrót wierzytelnościami – sprzedaż zwolniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu transakcji zbycia Wierzytelności, które następowały na przestrzeni lat 2011-2015, w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy VAT, biorąc pod uwagę zarówno stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie?

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót uzyskany z tytułu zbycia Wierzytelności nie powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy VAT.

W niniejszym stanie faktycznym, zastosowanie powinien znaleźć art. 90 ust. 6 ustawy VAT.

Z uwagi na fakt, że transakcje zbycia Wierzytelności miały miejsce na przestrzeni lat 2011-2015 w odpowiednich zakresach zastosowanie znaleźć powinien art. 90 ust. 6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy VAT, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy, jak też w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., w świetle którego do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, iż nowelizacja art. 90 ust. 6 ustawy VAT, która weszła w życie od 1 stycznia 2014 r. miała jedynie charakter doprecyzowujący. Tym samym, obrót uzyskany z tytułu zbycia Wierzytelności nie powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy VAT ze względu na zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym art. 90 ust. 6 ustawy VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124 ustawy VAT.

Zgodnie z treścią art. 90. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z kolei, w myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38—41 ustawy VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazane wyżej brzmienie art. 90 ust. 6 ustawy VAT zostało uchwalone na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r.

Poprzednie brzmienie przedmiotowego przepisu (obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r.) było następujące: do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W tym miejscu należy nadmienić, iż przedmiotowa nowelizacja, jak można wnioskować chociażby z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej omawianą zmianę (druk sejmowy nr 805) miała charakter doprecyzowujący, a nie zmieniający. We ww. uzasadnieniu wskazano, że: „Zmiana w art. 90 ust. 6 ustawy VAT polega na ściślejszym dostosowaniu przepisu do przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W dyrektywie mowa jest o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie”.

Należy zauważyć, że art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zatem w przedmiotowym przypadku, mamy do czynienia z usługą finansową zwolnioną z VAT.

W ocenie Spółki, w niniejszym stanie faktycznym spełniona została również druga ze wskazanych w tym przepisie przesłanek, tj. pomocniczy charakter tych czynności, jak wykazano powyżej.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do niej, ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) nie zawierają definicji pojęcia „pomocniczego” (incydentalnego) wykonywania czynności.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności zastosować należy wykładnię językową wskazanego wyżej pojęcia. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozostałych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów, synonimami do słowa „pomocniczy” są takie pojęcia jak np. „akcesoryjny”, „dodany”, „dodatkowy”, „dołączony”, „dopełniający”, „ekstra”, „nadobowiązkowy”, „nadplanowy”, „nadprogramowy”, „nadzwyczajny”, „ponadobowiązkowy”, „ponadprogramowy”, „posiłkowy”, „pozaplanowy” (http://synonim.net/synonim/pomocniczy).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności.

Przepisy Dyrektywy VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”.

Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko” (http://sjp.pwn.pl/szukaj/incydentalny.html), natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy” (http://sjp.pwn.pl/szukaj/uboczny.html).

Zwrócić należy uwagę, iż przed nowelizacją art. 90 ust. 6 ustawy VAT, która weszła w życie od 1 stycznia 2014 r. (i miała, jak wskazano już wyżej, jedynie charakter doprecyzowujący), przepis ten posługiwał się terminem „sporadyczny”. Także w odniesieniu do tego pojęcia, ani przepisy ustawy VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie zawierają jego definicji. Według słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, www.sjp.pwn.pl). Zwrócić należy uwagę, iż w świetle powołanego wyżej uzasadnienia zmian w ustawie VAT, które weszły w życie od 1 stycznia 2014 r. uprawnionym jest i było stosowanie szerokiego rozumienia terminu „sporadycznie”, zbliżające jego znaczenie do terminów „pomocniczy”, „poboczny” na gruncie obecnie obowiązującego brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy” konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów z całokształtem działalności danego podmiotu. Innymi słowy, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i dokonać analizy tego, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zwrócić należy uwagę, iż w orzeczeniu w sprawie Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget (Sprawa C-306/94), Trybunał stwierdził, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje wyłącznie ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Trybunał podkreślił, że inwestycje firmy zarządzającej nieruchomościami polegające na tworzeniu na własny rachunek lokat ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców nie mogą być określone jako transakcje okazjonalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest „bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami”. Można zatem argumentować a contrario, że TSUE pośrednio wyznaczył zakres transakcji uznawanych za wykonywane w sposób sporadyczny jako takich, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym źródłem finansowania tej działalności. Przyjmuje się, że dopiero gdy dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W świetle przytoczonej powyżej argumentacji transakcje sporadyczne to transakcje:

*   niezwiązane z podstawową działalnością podatnika, tj. takie, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika,
*   zawierane w sposób niewskazujący na ich powtarzalność, tj. incydentalne.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz argumentację dotyczącą interpretowania pojęcia „pomocniczy” (a także pojęcia „sporadyczny” funkcjonującego w poprzednim stanie prawnym) w kontekście art. 90 ust. 6 ustawy VAT, jednoznacznie stwierdzić należy, że zbycia Wierzytelności dokonane przez Spółkę w latach 2011-2015, należy zakwalifikować jako transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT.

Przede wszystkim, zwrócić należy uwagę, iż działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w zasadniczej mierze polega na zarządzaniu trudnymi wierzytelnościami, windykacją wierzytelności na własną rzecz oraz na rzecz podmiotów trzecich. W przeszłości, przed zmianą modelu prowadzonej działalności przeprowadzoną na przestrzeni lat 2011-2015, windykacja w imieniu własnym i na własną rzecz wierzytelności nabywanych od pierwotnych wierzycieli (lub osób uprawnionych do dysponowania tymi wierzytelnościami) stanowiła podstawę działalności Spółki, podczas gdy obecnie stanowi tylko jeden z modeli określających w sposób równoprawny zakres działalności Spółki (równolegle funkcjonujących w ramach działalności Spółki w zbliżonym zakresie). Przedmiotowa zmiana polegała na przejściu z modelu, w którym Spółka angażowała w głównej mierze własny kapitał celem nabywania trudnych wierzytelności z perspektywą ich windykacji na własną rzecz na model, w którym działalność Spółki miałaby się skupiać także na usługowej windykacji cudzych wierzytelności na rzecz ich właścicieli (wierzycieli).

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, iż podstawowej, zasadniczej działalności Spółki nie stanowi i nie stanowiła działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami. Fakt, iż Spółka dokonała w latach 2011- 2015 transakcji zbycia Wierzytelności wiązał się bezpośrednio z realizacją dążenia Spółki do zmiany modelu jej działalności (rozwinięciem, zwiększeniem znaczenia działalności windykacji usługowej). Zgodnie z przyjętymi wówczas założeniami, zbycie Wierzytelności miało przy tym służyć dążeniu do podstawowego modelu działalności Spółki (działalności windykacyjnej), gdyż przyjęto założenie, zgodnie z którym Wierzytelności nabyte od Spółki przez podmioty trzecie byłyby następnie przez nią, już usługowo, windykowane na rzecz podmiotów trzecich. Zbycia Wierzytelności nie były więc dokonane w ramach zasadniczo niefunkcjonującej w jej ramach sfery działalności polegającej na obrocie wierzytelnościami a w ramach jej podstawowej działalności, jaką była i jest działalność windykacyjna.

Zatem, transakcje zbycia Wierzytelności, postrzegane w kontekście działalności Spółki prowadzonej na przestrzeni lat, niewątpliwie nie stanowiły stałego elementu jej działalności. Konsekwentnie, transakcje te nie były koniecznym elementem tej działalności - wystąpiły incydentalnie ze względu na „nadzwyczajny”, „przejściowy” z perspektywy Spółki okres jej funkcjonowania a Spółka z powodzeniem mogła w ogóle prowadzić działalność i funkcjonować na rynku nie przeprowadzając tych transakcji.

Mając powyższe na uwadze, należy w przedstawionym stanie faktycznym stwierdzić, że transakcje zbycia Wierzytelności dokonane przez Spółkę powinny zostać uznane za transakcje mające charakter pomocniczy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że transakcje te nie były związane z zasadniczą (podstawową) działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Podkreślenia wymaga także, iż transakcje zbycia Wierzytelności nie były zawierane przez Spółkę w sposób wskazujący na ich powtarzalność. Zwrócić należy uwagę, iż transakcje te na przestrzeni lat 2011- 2015 nie występowały regularnie, w niewielkiej liczbie, a w ich ramach Spółka zbyła część swojego portfela, na rzecz ograniczonej liczby podmiotów (w szczególności dwóch funduszy), które docelowo były lub stały się usługobiorcami usług windykacyjnych świadczonych przez Spółkę. Kilkukrotne dokonanie tego typu transakcji z całą pewnością nie może być także zakwalifikowane jako stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, zajmującego się zasadniczo zarządzaniem i windykowaniem należności a nie obrotem nimi.

Reasumując, w świetle powyższego stanu faktycznego oraz przedstawionej argumentacji nie ulega wątpliwości, że transakcje zbycia Wierzytelności na rzecz podmiotów trzecich stanowiły czynności o charakterze pomocniczym, sporadycznym, incydentalnym, nie były dokonywane w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę podstawową (zasadniczą) działalnością gospodarczą.

Czynności o powyższej charakterystyce nie powinny być brane pod uwagę w procesie ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie, z uwagi na ich pomocniczy (sporadyczny) charakter. Uwzględnienie takich pomocniczych transakcji przy obliczaniu proporcji zakłóciłoby faktyczną proporcję transakcji dających prawo do odliczenia oraz transakcji niedających tego prawa w działalności podatnika, co skutkowałoby w ocenie Wnioskodawcy naruszeniem zasady neutralności VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Przepis ten wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu transakcji zbycia wierzytelności nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie TSUE.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub ma charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, czy „ sporadyczny” konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie jego zasadniczej działalności gospodarczej.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca posiadał określone wierzytelności nabyte uprzednio od pierwotnych wierzycieli, które następnie zbył na rzecz podmiotów trzecich.

W tym miejscu wskazać należy, że transakcja zbycia wierzytelności (czyli prawa majątkowego, z którym wiążą się określone skutki ekonomiczne) stanowi co do zasady usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy przy tym jednak mieć na uwadze, że sprzedaż własnych wierzytelności przez wierzyciela nie stanowi odpłatnego świadczenia przez niego usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, będąc jedynie przejawem realizacji jego prawa własności. Cesja własnych wierzytelności dokonywana przez wierzyciela nie jest uważana zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług — wierzyciel nie jest w takim przypadku podatnikiem.

Świadczeniodawcą w przypadku transakcji cesji wierzytelności jest natomiast jej nabywca, to on bowiem wykonuje czynności polegające np. na wyręczeniu cedenta w konieczności samodzielnego odzyskiwania należności. Podatnikiem zatem z tytułu cesji wierzytelności jest jej nabywca.

W sprawie C-93/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W orzeczeniu tym Trybunał przypomniał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od tego podatku są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 tej ustawy, zwolnienia nie mają jednak zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Mając powyższe na względzie, można powiedzieć, że z ekonomicznego punktu widzenia transakcja zbycia wierzytelności stanowi formę odzyskania należności Wnioskodawcy (wierzytelności) od osób trzecich, powstałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Oczywistym jest fakt, że podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, tak jak Wnioskodawca, przewiduje i podejmuje działania w celu osiągnięcia jak największych zysków, a tym bardziej odzyskania należności. Skoro zatem Wnioskodawca zdecydował się na przeprowadzenie transakcji zbycia wierzytelności wobec osób trzecich to znaczy, że w jego ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne. Jak wynika bowiem z wniosku, zbyciu (z zyskiem) wierzytelności towarzyszył cel biznesowy związany z planowanym świadczeniem na rzecz podmiotów trzecich, które miały nabyć wierzytelności (w szczególności dwóch funduszy inwestycyjnych), usług windykacji wierzytelności.

Powyższe wskazuje zatem, że działania te były elementem przyjętej przez Wnioskodawcę strategii w prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje tutaj podkreślany we wniosku fakt, że były to transakcje o incydentalnym charakterze, a Wnioskodawca nie dokonał zbycia „w ramach zasadniczo niefunkcjonującej w jej ramach sfery działalności polegającej na obrocie wierzytelnościami a w ramach jej podstawowej działalności, jaką była i jest działalność windykacyjna”. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Spółki, przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Należy w tym miejscu zauważyć, że - jak wynika z uzupełnienia wniosku - przedmiotem działalności Spółki jest i był m.in. profesjonalny obrót długami.

W ocenie tutejszego organu, opisane okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że transakcja zbycia wierzytelności, na gruncie ustawy o VAT – wbrew opinii Wnioskodawcy – jest związana z realizacją jego działalności gospodarczej. Transakcja ta bezsprzecznie jest bowiem formą odzyskania należności Wnioskodawcy powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego nie może być uznana za transakcję o charakterze pomocniczym.

W konsekwencji, przyjmując jako element stanu faktycznego, że w niniejszej sprawie doszło do świadczenia usług polegających na zbyciu prawa majątkowego podlegających opodatkowaniu, lecz zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy (kwestia ta nie była przedmiotem oceny), wartość obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności nie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnienia będącego przedmiotem zapytania w opisanym we wniosku stanie faktycznym, natomiast nie rozstrzygano kwestii sposobu opodatkowania przedmiotowych czynności i prawidłowości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla transakcji zbycia wierzytelności.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.