Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.617.2024.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-27
Teza: Prawo do odliczenia i brak prawa z tytułu aportu działek gruntu.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur
    dokumentujących aport działek gruntu. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 grudnia
    2024 r. - w odpowiedzi na wezwanie - oraz pismem z 9 stycznia 2025 r. Treść wniosku
    jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, podlegającą w Polsce tzw.
    nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek
    CIT”). Wnioskodawca jest też zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
    Gmina Miasta (...) jest właścicielem m.in. następujących nieruchomości (dalej łącznie
    jako „Nieruchomość”) składającej się z:
      1. działki nr 1 (...) oraz
      2. działki nr 2 (...) oraz
      3. działki nr 3 (...)
    o łącznej powierzchni 0,4778 ha.
    Gmina Miasta (...) podjęło uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie wkładu
    niepieniężnego (aportu) na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w
    postaci Nieruchomości.
    Na Działce nr 2 znajduje się ujęcie wody - studnia głębinowa.
    Działka nr 1 jest działką niezabudowaną.
    Na Działce nr 3 znajduje się zbiornik wód popłuczynych.
    Z informacji wynikających ze wskazanych KW wynika, że Gmina Miasta (...) jest
    właścicielem Nieruchomości od 1990 r.
    Gmina Miasta (...) nie ponosiła wydatków na ulepszenie studni głębinowej znajdującej
    się na Działce nr 2, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku
    VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to do
    momentu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki będą one niższe niż 30%
    wartości początkowej studni głębinowej.
    Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (...) Nieruchomość
    znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej indywidualnej na działkach o
    charakterze leśno-parkowym oznaczonym jako II strefa ochrony konserwatorskiej.
    Dla II strefy ochrony konserwatorskiej plan ustala:
                                              21. Minimalny normatyw działki budowlanej przy nowej parcelacji: 2500 m
      2. Maksymalny wskaźnik zabudowy: 15%
      3. Minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 50%.
    Wnioskodawca wskazuje, że w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego
    (...) rzeczywiście jest wpisana podstawowa funkcja: zabudowa jednorodzinna. Plan
    będzie jednak zmieniany, po zatwierdzeniu Planu Ogólnego za 2-3 lata. Na tym etapie
    Wnioskodawca złoży dopiero wniosek o zmianę funkcji zabudowy.
    Niemniej jednak Wnioskodawca ani Gmina Miasta (...) nie planuje budowy zabudowy
    jednorodzinnej na Nieruchomości.
    Na (i) Działce nr 1 oraz (ii) Działce nr 2 jest ustanowiona strefa ochrony bezpośredniej,
    która po wybudowaniu studni (...) zostanie rozszerzona także na Działkę nr 3.

    Należy wskazać, że Wnioskodawca odpowiada za jakość dostarczanej wody i nie może
    dopuścić do sytuacji, że osoby niepowołane będą mieć dostęp:
        do Działki nr 2, na której jest usytuowana studnia głębinowa (...);
        do Działki nr 3, na której będzie usytuowana studnia głębinowa (...);
        do Działek nr 2 i nr 1, na których granicy wybudowany jest zbiornik wody czystej.
    Działka nr 2, Działka nr 1 oraz Działka nr 3 są działkami leśnymi, wpisanymi w Plan
    Urządzenia Lasu. Przy realizacji zabudowy należałoby uzyskać zgodę na zmianę
    przeznaczenia gruntów. Plan nakazuję ochronę zieleni ogrodowej o charakterze leśno–
    parkowym.
    Wnioskodawca planuje na (i) Działce nr 2, (ii) Działce nr 1 oraz (iii) Działce nr 3 tylko
    budowę urządzeń do poboru wody. Na Działce nr 3 Wnioskodawca planuje odwiert
    studni numer (...). Odległość między studniami powinna wynosić ok. 30,0 m.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Znajdujące się na Działce nr 2 ujęcie wody - studnia głębiowa oraz na Działce nr 3 -
    zbiornik wód popłuczynnych, spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
    Gmina Miasta (...) nie dokonywała wydatków - większych niż 30% wartości początkowej
    budowli (studni głębinowej) znajdującej się na Działce nr 3 - na ulepszenie budowli, w
    stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę
    podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to do momentu wniesienia
    wkładu niepieniężnego do Spółki będą one niższe niż 30% wartości początkowej studni
    głębinowej.
    Pytania (sprecyzowane w uzupełnieniu z 20 grudnia 2024 r.)
      1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym
        opisanym we Wniosku, aport Działki nr 1 będzie korzystał ze zwolnienia od
        opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a
        tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie uprawnienie do odliczenia
        podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę Miasto (...)?
      2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym
        opisanym we Wniosku, aport (i) Działki nr 2 oraz (ii) Działki nr 3 będzie korzystał
        ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
        10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, a tym samym po stronie
        Wnioskodawcy nie powstanie uprawnienie do odliczenia podatku VAT
        naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę Miasto (...)?
    Państwa stanowisko w sprawie (uzupełnione w piśmie z 9 stycznia 2025 r.)
    Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024
    r. poz. 361 ze zm.) („ustawa o VAT”) wniesienie jako wkładu niepieniężnego prawa
    własności nieruchomości jest klasyfikowane jako dostawa towarów.
    Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także
    wszelkie postaci energii. W definicji tej mieszczą się więc grunty, a także budynki,
    budowle oraz ich części. Dlatego też ich aport stanowi odpłatną dostawę towarów w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ jego skutkiem jest przeniesienie prawa
    do rozporządzania towarami jak właściciel w zamian za wynagrodzenie, którym są
    udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym.

    Ustawa o VAT przewiduje odrębny sposób opodatkowania, w zależności od tego czy
    nieruchomość jest zabudowana bądź też niezabudowana. Decydujące w tym zakresie
    jest zbadanie, czy na nieruchomości jako działce gruntu w znaczeniu ewidencyjnym
    znajdują się budynki i budowle.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT „zwalnia się od opodatkowania dostawę
    terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.
    Obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlega więc dostawa
    terenów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi.
    Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się grunty
    przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    gospodarowaniu przestrzennym.
    W przypadku opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanych istotny jest status
    budynków i budowli położonych na danej działce, który wyznacza sposób
    opodatkowania całej nieruchomości. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl
    którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych
    albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia
    się wartości gruntu. Skutkiem wskazanej regulacji jest to, że w sytuacji dostawy
    budynku lub budowli transakcja będzie opodatkowana według zasad właściwych dla
    sprzedaży tych budynków lub budowli.
    W świetle reguły opodatkowania podatkiem VAT gruntów zabudowanych przewidzianej
    w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT pojawia się pytanie w jaki sposób rozumieć pojęcie
    „gruntu” występujące w tym przepisie. Ustawa o VAT nie zawiera autonomicznej
    definicji pojęcia „gruntu”, jak też nie zawiera odesłania np. do przepisów prawa
    cywilnego w tym zakresie.
    Definiując pojęcie „gruntu” dla potrzeb ustawy o VAT, należy kierować się przede
    wszystkim ekonomicznymi uwarunkowaniami transakcji, a w szczególności należy
    ustalić, co może, zgodnie z polskim prawem krajowym, być przedmiotem odrębnej
    transakcji (być przedmiotem odrębnej dostawy). W tym ujęciu, uwzględniając definicję
    „towaru” zawartą w art. 2 pkt 6 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, należy zdefiniować
    „grunt” jako część powierzchni ziemskiej mogącą stanowić przedmiot samodzielnego
    obrotu (dostawy). Co do zasady wskazanej powyżej definicji odpowiadać będzie pojęcie
    wyodrębnionej geodezyjnie działki (z wyłączeniem znajdujących się na działce
    budynków / budowli). Pojęcie „działki” w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r.
    Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.) („Prawo geodezyjne
    i kartograficzne”) oznacza obszar gruntu stanowiący podstawową jednostkę
    geodezyjną, określoną na mapie ewidencyjnej granicami, numerem, powierzchnią,
    rodzajem użytkowania i klasą gruntu.
    We wskazany powyżej sposób dokonują również wykładni przepisów ustawy o VAT
    organy podatkowe i sądy administracyjne. Tytułem przykładu można wskazać wyrok
    NSA z dnia 15 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1698/09), w którym wskazano m.in.,
    że: „wykładnia pojęcia „grunt” musi uwzględniać aspekt opodatkowania [podatkiem
    VAT]. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka
    gruntu”. W uzasadnieniu NSA - zgadzając się z organem podatkowym - podkreślił
    również, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT jest wyjątkiem od reguły
    opodatkowania podatkiem VAT każdej sprzedaży i nie może być rozszerzone na całą
    nieruchomość objętą jedną księga wieczystą, która stanowi przedmiot sprzedaży, lecz
    winno być przyporządkowane do konkretnej działki geodezyjnej, na której posadowiony
    jest budynek, który w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu.

    Biorąc pod uwagę, że Nieruchomość stanowi trzy działki ewidencyjne gruntu oznacza
    to, że skutki podatkowe na gruncie VAT należy ustalać dla każdej działki ewidencyjnej.
    W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części (tj. nieruchomości
    zabudowanych) zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT może mieć zastosowanie
    na podstawie dwóch przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata”.
    Powyższy przepis przewiduje zatem zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla
    dostawy budynków, budowli lub ich części, w sytuacji, gdy upłynęły co najmniej dwa lata
    od pierwszego zasiedlenia.
    Stosowanie zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
    VAT nie jest obligatoryjne. Strony transakcji mogą bowiem pod pewnymi warunkami
    zrezygnować ze zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik
    może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (w
    odniesieniu do nieruchomości zabudowanych, gdy upłynęły 2 lata od pierwszego
    zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części,
    pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
      a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
      b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich
        nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają
        opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie może
        zostać złożone również w akcie notarialnym do zawarcia, którego dochodzi w
        związku z dostawą tych obiektów.
    Dla nieruchomości zabudowanych (budynków, budowli lub ich części), nieobjętych ww.
    zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, istotne znaczenie ma art. 43 ust. 1 pkt
    10a ustawy o VAT. Do tego typu budynków/budowli ma zastosowanie zwolnienie z VAT,
    gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:
      a) w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo
        do odliczenia podatku naliczonego oraz
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli ponosił takie
        wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    W sytuacji spełnienia ww. warunków stosowanie zwolnienia z opodatkowania
    podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest obligatoryjne, bez
    prawa do wyboru opodatkowania transakcji. Jeśli natomiast ww. warunki nie są
    spełnione, wówczas istnieje obowiązek opodatkowania dostawy budynków/budowli
    podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki.
    Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie
    do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania
    na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
    Aport Działki nr 1

    Działka nr 1 jest działką niezabudowaną.
    Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (...) Działka nr 1
    znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej indywidualnej na działkach o
    charakterze leśno-parkowym oznaczonym jako II strefa ochrony konserwatorskiej.
    Dla II strefy ochrony konserwatorskiej plan ustala:
                                              21. Minimalny normatyw działki budowlanej przy nowej parcelacji: 2500 m
      2. Maksymalny wskaźnik zabudowy: 15%
      3. Minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 50%.
    Wnioskodawca wskazuje, że w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego
    (...) rzeczywiście jest wpisana podstawowa funkcja: zabudowa jednorodzinna. Plan
    będzie jednak zmieniany, po zatwierdzeniu Planu Ogólnego za 2-3 lata. Na tym etapie
    Wnioskodawca złoży dopiero wniosek o zmianę funkcji zabudowy.
    Niemniej jednak Wnioskodawca ani Gmina Miasta (...) nie planuje budowy zabudowy
    jednorodzinnej na Działce nr 1.
    Na Działce nr 1 jest ustanowiona strefa ochrony bezpośredniej. Zgodnie z ustawą
    Prawo wodne:
    „Art. 127. Na terenie ochrony bezpośredniej zakazuje się użytkowania gruntów do
    celów niezwiązanych z eksploatacją ujęcia wody.
    Art. 128. Na terenie ochrony bezpośredniej należy: 1) odprowadzać wody opadowe lub
    roztopowe w sposób uniemożliwiający przedostawanie się ich do urządzeń służących
    do poboru wody; 2) zagospodarować teren zielenią; 3) odprowadzać poza granicę
    terenu ochrony bezpośredniej ścieki z urządzeń sanitarnych przeznaczonych do użytku
    dla osób zatrudnionych przy obsłudze urządzeń służących do poboru wody; 4)
    ograniczyć wyłącznie do niezbędnych potrzeb przebywanie osób niezatrudnionych przy
    obsłudze urządzeń służących do poboru wody”.
    Choć Działka zgodnie z MPZP jest przeznaczona pod zabudowę, ale w świetle
    powyższych przepisów jest zakaz eksploatacji gruntów na inne cele niż eksploatacja
    ujęć wody, zatem Działka nr 1 nie może być wykorzystana pod zabudowę inną niż
    związaną z ujęciem wody.
    Należy wskazać, że Wnioskodawca odpowiada za jakość dostarczanej wody i nie może
    dopuścić do sytuacji, że osoby niepowołane będą mieć dostęp do Działki nr 1.
    Działka nr 1 jest działką leśną, wpisaną w Plan Urządzenia Lasu. Przy realizacji
    zabudowy należałoby uzyskać zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów. Plan nakazuje
    ochronę zieleni ogrodowej o charakterze leśno–parkowym.
    Wnioskodawca planuje na Działce nr 1 tylko budowę urządzeń do poboru wody. Na
    Działce nr 3 Wnioskodawca planuje odwiert studni numer (...). Odległość między
    studniami powinna wynosić ok. 30,0 m.
    Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego iż Miejscowy Plan Zagospodarowania
    Przestrzennego (...) wskazuje, że Działka nr 1 jest przeznaczona pod zabudowę, to
    biorąc pod uwagę, że Działka nr 1 jest objęta strefą ochrony bezpośredniej, to Działka
    nr 1 powinna być traktowana jako działka niezabudowana niebędąca terenem
    budowlanym.
    W związku z tym, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we
    wniosku, aport Działki nr 1 będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania
    podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
    Aport Działki nr 3
    Na Działce znajduje się zbiornik wód popłuczynych.

    W związku z brakiem definicji „budynku”, „budowli” oraz „obiektów budowlanych” w
    ustawie o VAT należy w pierwszej kolejności się odwołać się do definicji „budynku”
    znajdującej się w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych
    (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) („ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”).
    Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych „użyte w
    ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów
    prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za
    pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt
    budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub
    obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
    prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość
    użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”.
    Definicja „budynku” zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyła zatem
    do definicji „budynku” zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.) („Prawo Budowlane”). Jak wynika z art. 3 pkt 2) Prawa
    Budowlanego: „ilekroć w ustawie [Prawo Budowlane] „jest mowa o: (...) budynku -
    należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem,
    wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i
    dach”. Przy czym przez „obiekt budowlany” na gruncie Prawa Budowlanego należy
    rozumieć: „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
    zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
    wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.
    Definicja „budowli” zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyła zatem
    do definicji „budowli” zawartej w Prawie Budowlanym, rozszerzając ją jednak o pojęcie
    „urządzenia budowlanego” w rozumieniu Prawa Budowlanego, przy czym dodatkowo
    nakłada warunek, aby urządzenie budowlane było związane z obiektem budowlanym,
    zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika
    z art. 3 pkt 3) Prawa Budowlanego „ilekroć w [Prawie Budowlanym] jest mowa o: (...) 3)
    budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
    obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady,
    tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące
    trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle
    ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące
    instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska
    odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne
    przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki,
    a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych,
    elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia,
    jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na
    całość użytkową”. Przy czym przez „obiekt budowlany” na gruncie Prawa Budowlanego
    należy rozumieć „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
    zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
    wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.
    W związku z tym należy stwierdzić, że Działka nr 3 zabudowana jest budowlą w
    rozumieniu Prawa Budowlanego (tak np. interpretacja z dnia 15 grudnia 2023 r. nr:
    0113-KDIPT1-2.4012.727.2023.1.AM).
    Podstawową kwestią dla ustalenia, czy dostawa budowli (w tym przypadku studni
    głębinowej) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jest zatem ustalenie czy w
    odniesieniu do tej budowli doszło do „pierwszego zasiedlenia” w myśl ustawy o VAT.
    Gmina Miasta (...) nabyła Działkę nr 3 w 1990 r. Tym samym w stosunku do budowli
    znajdującej się na Działce nr 3 doszło do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy
    o VAT w 1990 r.

    Gmina Miasta (...) nie dokonywała wydatków - większych niż 30% wartości początkowej
    budowli (studni głębinowej) znajdującej się na Działce nr 3 - na ulepszenie budowli, w
    stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę
    podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to do momentu wniesienia
    wkładu niepieniężnego do Spółki będą one niższe niż 30% wartości początkowej studni
    głębinowej.
    W związku z tym, planowany aport Działki nr 3 będzie korzystał ze zwolnienia od
    opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z
    art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.
    Aport Działki nr 2
    Działka nr 2 jest zabudowana studnią głębinową.
    W związku z brakiem definicji „budynku”, „budowli” oraz „obiektów budowlanych” w
    ustawie o VAT należy w pierwszej kolejności się odwołać się do definicji „budynku”
    znajdującej się w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych
    (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) („ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”).
    Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych „użyte w
    ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów
    prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za
    pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt
    budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub
    obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
    prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość
    użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”.
    Definicja „budynku” zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyła zatem
    do definicji „budynku” zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.) („Prawo Budowlane”). Jak wynika z art. 3 pkt 2) Prawa
    Budowlanego: „ilekroć w ustawie [Prawo Budowlane] „jest mowa o: (...) budynku -
    należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem,
    wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i
    dach”. Przy czym przez „obiekt budowlany” na gruncie Prawa Budowlanego należy
    rozumieć: „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
    zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
    wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.
    Definicja „budowli” zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyła zatem
    do definicji „budowli” zawartej w Prawie Budowlanym, rozszerzając ją jednak o pojęcie
    „urządzenia budowlanego” w rozumieniu Prawa Budowlanego, przy czym dodatkowo
    nakłada warunek, aby urządzenie budowlane było związane z obiektem budowlanym,
    zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika
    z art. 3 pkt 3) Prawa Budowlanego „ilekroć w [Prawie Budowlanym] jest mowa o: (...) 3)
    budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
    obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady,
    tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące
    trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle
    ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące
    instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska
    odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne
    przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki,
    a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych,
    elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia,
    jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na
    całość użytkową”. Przy czym przez „obiekt budowlany” na gruncie Prawa Budowlanego
    należy rozumieć „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami

    zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
    wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.
    W związku z tym należy stwierdzić, że Działka nr 2 zabudowana jest budowlą w
    rozumieniu Prawa Budowlanego (tak np. interpretacja z dnia 15 grudnia 2023 r. nr:
    0113-KDIPT1-2.4012.727.2023.1.AM).
    Podstawową kwestią dla ustalenia czy dostawa budowli (w tym przypadku studni
    głębinowej) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jest zatem ustalenie czy w
    odniesieniu do tej budowli doszło do „pierwszego zasiedlenia” w myśl ustawy o VAT.
    Gmina Miasta (...) nabyła Działkę nr 2 w 1990 r. Tym samym w stosunku do budowli
    znajdującej się na Działce nr 2 doszło do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy
    o VAT w 1990 r.
    Gmina Miasta (...) nie dokonywała wydatków - większych niż 30% wartości początkowej
    budowli (studni głębinowej) znajdującej się na Działce nr 2 - na ulepszenie budowli, w
    stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę
    podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to do momentu wniesienia
    wkładu niepieniężnego do Spółki będą one niższe niż 30% wartości początkowej studni
    głębinowej.
    W związku z tym, planowany aport Działki nr 2 będzie korzystał ze zwolnienia od
    opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z
    art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, aport Działki nr
    2 będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie
    uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę
    Miasto (...) (bowiem na fakturze nie zostanie naliczony podatek VAT z uwagi na
    zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT wskazanej transakcji).
    Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, aport (i) Działki
    nr 2 oraz (ii) Działki nr 3 będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o
    VAT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie uprawnienie do odliczenia
    podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę Miasto (...) (bowiem na
    fakturze nie zostanie naliczony podatek VAT z uwagi na zwolnienie od opodatkowania
    podatkiem VAT wskazanej transakcji).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w
    części prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii,
      22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.

    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
    wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
    Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki,
    który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze
    (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje
    techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa
    rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na
    spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają
    określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter
    odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z
    odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji,
    gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny
    związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została
    ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie
    udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w
    zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy
    towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel)
    lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
    wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.

    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów
    i usług w dwóch przypadkach, tj.:
        gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
        gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
        podstawie umów cywilnoprawnych.
    Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako
    podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności,
    opłaty lub składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Wnosząc aportem do Państwa opisane we wniosku działki nr 1, 2 i 3, Gmina Miasta (...)
    będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy
    publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie
    udziałów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą możliwości uznania aportu Działki nr
    1 za zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a
    tym samym brak prawa do odliczenia przez Państwa podatku VAT naliczonego z faktury
    wystawionej przez Gminę Miasto (...).
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy, zgodnie z którym:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się
      przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z
      decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
      przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

    Jak Państwo wskazali, Działka nr 1 jest działką niezabudowaną. Zgodnie z Miejscowym
    Planem Zagospodarowania Przestrzennego, Nieruchomość - tj. m.in. ww. Działka nr 1 -
    znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej indywidualnej na działkach o
    charakterze leśno-parkowym oznaczonym jako II strefa ochrony konserwatorskiej.
    Dla II strefy ochrony konserwatorskiej plan ustala:
                                              2Minimalny normatyw działki budowlanej przy nowej parcelacji: 2500 m
        Maksymalny wskaźnik zabudowy: 15%
        Minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 50%.
    Jednocześnie wskazują Państwo, że plan będzie zmieniany, po zatwierdzeniu Planu
    Ogólnego za 2#3 lata. Na tym etapie złożą Państwo dopiero wniosek o zmianę funkcji
    zabudowy. Ani Państwo, ani Gmina Miasta (...) nie planują budowy zabudowy
    jednorodzinnej na Nieruchomości.
    Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie
    nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one
    przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z
    ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele
    inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym
    przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach
    zabudowy.
    Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996
    r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy
    nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z
    przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału
    Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa
    krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
    Tym samym przedmiotowa Działka nr 1 spełnia wskazaną definicję gruntu
    niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę. Jak bowiem wynika z opisu sprawy,
    zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się ona na
    terenie zabudowy mieszkaniowej, oznaczonych jako II strefa ochrony konserwatorskiej.
    Dla tej strefy plan ustala natomiast:
                                              2minimalny normatyw działki budowlanej przy nowej parcelacji: 2500 m,
        maksymalny wskaźnik zabudowy: 15%,
        minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 50%.
    Bez znaczenia jest w tej sytuacji fakt, że ani Państwo, ani Gmina Miasta (...) nie planują
    budowy jednorodzinnej na Nieruchomości oraz fakt, że plan ten będzie zmieniany, po
    zatwierdzeniu Planu Ogólnego za 2-3 lata. Brak planowanej zabudowy mieszkaniowej nie
    spowoduje, że ww. Działa nr 1 traci walor gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Na
    moment planowanego aportu Działka nr 1 będzie zatem stanowiła teren budowlany w
    myśl ww. art. 2 pkt 33 ustawy – tj. grunt przeznaczony pod zabudowę (mieszkaniową)
    zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
    Zatem aport Działki nr 1 nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 9 ustawy.
    Jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające
    zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to
    należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.

    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa
    warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
        brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627
    /12:
      „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc
      również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy
      podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów
      przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze
      sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma
      zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z
      faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8
      grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając
      prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.
    W wyroku, na który powołuje się NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do
    których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w
    art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112
    /WE Rady wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie
    wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.
    Jak Państwo wskazali, Gmina Miasta (...) jest właścicielem Nieruchomości (a więc m.in.
    Działki nr 1) od 1990 r.
    Tym samym w momencie nabycia przez Gminę Nieruchomości (w 1990 r.) nie wystąpił
    podatek VAT – opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zostało bowiem
    wprowadzone na terytorium RP od 5 lipca 1993 r. ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o
    podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50).
    Aport Działki nr 1 nie będzie więc również korzystał ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony warunek
    przedstawiony w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że Gminie nie przysługiwało
    prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia Nieruchomości, jeśli podatek VAT
    nie wystąpił, bo jeszcze w ogólne nie występował.
    Zatem aport Działki nr 1, z uwagi na brak możliwości zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie opodatkowany podatkiem VAT
    według właściwej stawki podatku.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do
    wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz
    niepodlegających temu podatkowi).
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    W opisanej sytuacji nie zaistnieje zatem ww. przesłanka negatywna wskazana w art. 88
    ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączająca wskazane prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego. Aport Działki nr 1 będzie bowiem opodatkowany podatkiem
    od towarów i usług.
    Zatem w sytuacji gdy Państwo, którzy są zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,
    będą wykorzystywać nabytą Działkę nr 1 do czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług, będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego z
    faktury dokumentującej aport Działki nr 1 wystawionej przez Gminę Miasto (...).
    Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również braku możliwości odliczenia podatku VAT
    naliczonego z tytułu aportu Działki nr 2 oraz Działki nr 3.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że na Działce nr 2 znajduje się ujęcie wody - studnia
    głębinowa. Na Działce nr 3 znajduje się zbiornik wód popłuczynych.
    W przypadku opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanych istotny jest status
    budynków i budowli położonych na danej działce, który wyznacza sposób opodatkowania
    całej nieruchomości.
    Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.

    Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący
    przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od
    towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.
    Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia
    od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z ww. przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady
    zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach
    pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a
    dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do
    dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do
    pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą
    nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości
    do używania, w tym używania na potrzeby własnej działalności, jak również dostawa
    nieruchomości na rzecz pierwszego nabywcy.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po
    spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a
    tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy
    przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży,

    nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił
    wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie
    wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość
    skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”,
    o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. W tym zakresie należy odnieść
    się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    725 ze zm.).
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Jak Państwo wskazali, znajdujące się na Działce nr 2 ujęcie wody - studnia głębiowa oraz
    na Działce nr 3 - zbiornik wód popłuczynnych, spełniają definicję budowli w rozumieniu
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    Gmina Miasta (...) nie ponosiła wydatków na ulepszenie studni głębinowej znajdującej
    się na Działce nr 2, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku
    VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to do
    momentu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki będą one niższe niż 30%
    wartości początkowej studni głębinowej.
    Gmina nie dokonywała wydatków - większych niż 30% wartości początkowej budowli
    (studni głębinowej) znajdującej się na Działce nr 3 - na ulepszenie budowli, w stosunku
    do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku
    VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to do momentu wniesienia wkładu
    niepieniężnego do Spółki będą one niższe niż 30% wartości początkowej studni
    głębinowej.
    Z wniosku wynika również, że Gmina Miasta (...) jest właścicielem Nieruchomości (a więc
    m.in. Działki nr 2 i Działki nr 3) od 1990 r.
    Tym samym w stosunku do budowli znajdujących się na ww. działkach doszło do ich
    „pierwszego zasiedlenia” w 1990 r. w momencie transakcji nabycia Nieruchomości
    przez Gminę.
    Jednocześnie do momentu aportu nie dojdzie do kolejnego „pierwszego zasiedlenia” w
    myśl ww. art. 2 pkt 14 ustawy, zarówno bowiem w stosunku do studni głębinowej
    znajdującej się na Działce nr 2 oraz budowli znajdującej się na działce nr 3 Gmina
    Miasta (...) nie ponosiła wydatków, w stosunku do których miała prawo do obniżenia
    kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie
    wydatki, to do momentu wniesienia wkładu niepieniężnego do Państwa będą one

    niższe niż 30% wartości początkowej studni głębinowej oraz zbiornika wód
    popłuczynnych.
    W związku z tym planowany aport Działki nr 2 oraz Działki nr 3 będzie korzystał ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8
    ustawy. Aport ten nie będzie bowiem odbywał się w ramach pierwszego zasiedlenia (do
    którego doszło w 1990 r.) oraz w okresie krótszym niż 2 lata od kolejnego pierwszego
    zasiedlenia (z uwagi na brak ponoszonych wydatków większych niż 30% wartości
    początkowej znajdujących się działkach budowli).
    Z uwagi na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy analiza zwolnienia wskazanego w
    art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadna.
    Tym samym po Państwa stronie nie powstanie uprawnienie do odliczenia podatku VAT
    naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę Miasto (...), bowiem na fakturze nie
    zostanie naliczony podatek VAT z uwagi na zwolnienie od podatku aportu Działki nr 2 oraz
    Działki nr 3. Brak prawa do odliczenia wystąpi również w sytuacji ewentualnego błędnego
    naliczenia tego podatku na ww. fakturze. W tym przypadku będzie mieć zastosowanie ww.
    art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy ograniczający prawo do odliczenia – faktura będzie bowiem
    dokumentować transakcję, która w rzeczywistości jest zwolniona od podatku od towarów i
    usług.
    Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jednocześnie potraktowano jako oczywistą omyłkę pisarską, w uzupełnieniu wniosku z
    20 grudnia 2024 r. w odpowiedzi na pytanie „Czy w stosunku do znajdującego się na
    Działce nr 3 zbiornika wód popłuczynnych Gmina Miasta (...) ponosiła w okresie 2 lat
    poprzedzających aport wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej?” Państwa
    wskazanie, że „Gmina Miasta (...) nie dokonywała wydatków - większych niż 30%
    wartości początkowej budowli (studni głębinowej) znajdującej się na Działce nr 3 - na
    ulepszenie budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku
    VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to do
    momentu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki będą one niższe niż 30%
    wartości początkowej studni głębinowej”. Organ uznał, że ww. Państwa odpowiedź
    odnosi się do znajdującego się na Działce nr 3 zbiornika wód popłuczynnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.