Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.330.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: w zakresie terminu rozliczenia korekty (zwiększenia) podatku należnego
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia korekty (zwiększenia) podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia korekty (zwiększenia) podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Z. Sp. z o.o. (dalej: „Z.” lub „Spółka”) jest producentem komponentów owocowych do wyrobów mleczarskich, wyrobów piekarskich i słodyczy oraz dodatków do wyrobów mlecznych i piekarskich. Jednym ze stałych odbiorców produktów Spółki jest firma D. BV z siedzibą w Holandii. Spółka zawarła umowę na dostawy produktów do D. BV. Dostawy na rzecz D. dokonywane są częściowo do innych krajów UE lub w Polsce.

Zawarta przez Spółkę umowa przewiduje przedziały czasowe obowiązywania ustalonych cen na poszczególny asortyment produktów oferowanych przez Z.

Obowiązujące Spółkę zgodnie z zawartą umową przedziały czasowe to okresy:

*   od 1 marca 2016 r. do 28 lutego 2017 r.

*   od 1 marca 2017 r. do 28 lutego 2018 r.

Ustalone w umowie przedziały czasowe dotyczą okresów nieodpowiadających okresowi roku kalendarzowego tj. okresowi od 1 stycznia do 31 grudnia ze względu na fakt, że ceny, które mają obowiązywać na nowy rok kalendarzowy uzgadniane są dopiero po zakończeniu danego roku kalendarzowego na poziomie centralnym przez spółkę matkę Z. oraz koncern D.

W pierwszych dwóch miesiącach danego roku kalendarzowego spółki na poziomie centralnym uzgadniają ceny obowiązujące na poszczególny asortyment oferowany przez Spółkę i do końca lutego danego roku kalendarzowego implementuje nowoustalone ceny do systemów księgowych obu firm. Do końca lutego Spółka zobligowana jest potwierdzić kontrakt oraz zgodność cen w dedykowanym do tego celu systemie informatycznym i księgowym, jaki Spółka zobligowana jest stosować w rozliczeniach z D.. Nowo obowiązujące ceny stosowane są przez Spółkę w stosunku do zamówień złożonych przez D. począwszy od marca bieżącego roku.

Natomiast w stosunku do zafakturowanych już miesięcy - stycznia i lutego danego roku po nieaktualnych już cenach Spółka zobligowana jest dokonać korekt wystawionych faktur zgodnie z nowobowiązujacymi cenami.

Korekty te mogą zwiększać bądź zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem VAT w zależności od ustaleń cen dokonanych na szczeblu centralnym koncernów.

Spółka wystawia faktury za zamówienia dokonane w styczniu i lutym danego roku zgodnie z posiadanym kontraktem. Późniejsze korekty spowodowane ustaleniami cen na szczeblu centralnym i ich finalnym zaakceptowaniu i potwierdzeniu oraz wprowadzeniu do systemu księgowego z początkiem marca danego roku stanowią dla Spółki nową, nieznaną Spółce w momencie fakturowania zamówień w tych okresach okoliczność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może rozliczyć faktury korygujące zwiększające wartość sprzedaży wskutek ustalenia na szczeblu centralnym przez spółki obowiązujących Spółkę za dane okresy cen, o których Wnioskodawca jest informowany i które zostają ostatecznie zaakceptowane po dokonaniu zamówień produktów w miesiącu, w którym powstały okoliczności powodujące konieczność korekty tj. w miesiącu, w którym następuje finalne uzgodnienie cen?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie określają w sposób wyczerpujący zasad dotyczących momentu właściwego do uwzględnienia korekty zwiększającej kwotę podatku VAT należnego. W tym zakresie należy odwołać się do wypracowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W świetle ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli bowiem przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. w sytuacji gdy popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tj. powinna być ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny.

Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. w sytuacji finalnego uzgodnienia ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. W tym ostatnim przypadku, korekta na bieżąco jest uzasadniona faktem, iż pierwotna faktura została wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (tak np. w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1063/11)

Spółka wskazuje, że na dzień wystawienia pierwotnych faktur VAT kwoty na tych fakturach były wykazane w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z obowiązującą Spółkę oraz D. umową i wynikającymi z niej obowiązującymi w tym czasie cenami na poszczególne produkty z asortymentu Spółki.

Zatem, w momencie wystawienia przez Spółkę pierwotnych faktur brak było przesłanek do określenia tych kwot w innej wysokości. Spółka ustaliła wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku VAT należnego w pierwotnych fakturach w sposób prawidłowy. Potrzeba dokonania korekty w związku z otrzymaniem nowego cennika i finalnego jego zaakceptowania już po dokonaniu zamówień towarów nie jest związana z błędem lub pomyłką w ustaleniu pierwotnej podstawy opodatkowania i wartości podatku VAT należnego.

W przedstawionym w stanie faktycznym przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktur pierwotnych, gdyż kwota zwiększenia ceny nie była i obiektywnie nie mogła być znana Spółce w momencie wystawienia faktur pierwotnych zgodnie cenami z obowiązującymi Spółkę w tym czasie.

Potrzeba korekty wynikła z okoliczności, które nastąpiły już po dacie sprzedaży i wystawieniu faktur pierwotnych.

Oznacza to, że w dacie wystawienia faktur pierwotnych zdarzenie powodujące konieczność korektę faktur jeszcze nie wystąpiło i tym samym nie stanowiło elementu stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki otrzymanie przez Spółkę i zaakceptowanie z początkiem marca cennika nowoobowiązującego na dany rok kalendarzowy (okres od 1 stycznia do 31 grudnia) Spółkę w relacji do D. stanowi zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny, która była prawidłowo wykazana w fakturach pierwotnych.

W konsekwencji mając na względzie obowiązującą w tym zakresie linię orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów skarbowych Spółka jest zdania, że dokonywane przez nią korekty powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstała przyczyna korekty, tj. ustalony i finalnie zaakceptowany został przez Spółkę nowy cennik na dostawy produktów oferowanych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię tę reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą s sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktury korygujące można podzielić na faktury korygujące powodujące zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz faktury korygujące, w wyniku wystawienia których wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korektę podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i dotycząca korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub

*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży. W przypadku natomiast, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiążę się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia okoliczności skutkujących zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, wówczas okoliczności następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku uzgodnień stron transakcji), które mają wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powodują powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. W takim przypadku faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia zdarzenia, skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu rozliczenia faktur korygujących zwiększających wartość sprzedaży wskutek ustalenia cen na szczeblu centralnym po dokonaniu zamówień produktów Spółki.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wskazano we wniosku – wysokość cen obowiązujących na nowy rok kalendarzowy uzgadniana jest na poziomie centralnym dopiero po zakończeniu danego roku kalendarzowego (do końca lutego roku kalendarzowego implementowane są nowoustalone ceny do systemów księgowych Z. i D.), a nowoobowiązujące ceny stosowane są od marca bieżącego roku kalendarzowego, to należy uznać, że faktury pierwotne wystawiane były prawidłowo (faktura zawierała cenę obowiązującą w momencie wystawienia faktury). W takich okolicznościach ustalenie ceny po zakończeniu roku kalendarzowego jest okolicznością wynikającą z zawartych umów, ale właściwa cena towarów jest dopiero znana po uzgodnieniu cen. Tym samym wysokość ceny produktów w momencie ich dostawy w styczniu i lutym nie jest znana, ani możliwa do przewidzenia. Wobec tego, w rozpatrywanym przypadku wystawienie faktury korygującej ma na celu wykazanie prawidłowej (obowiązującej w danym roku kalendarzowym) wysokości podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wykazanych w fakturach pierwotnych (dotyczących dostaw realizowanych w styczniu i lutym), czego Spółka nie znała w momencie sprzedaży. Po zakończeniu danego roku kalendarzowego (pod koniec lutego następnego roku) Spółka ma więc do czynienia z „nowymi ustaleniami” między stronami co do wysokości ceny produktów w bieżącym już roku kalendarzowym.

W opisanych okolicznościach Spółka powinna dokonać „na bieżąco” korekty podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego dotyczących dostawy produktów (komponentów owocowych) na rzecz D. w okresie stosowania cen z poprzedniego roku kalendarzowego (styczeń i luty). Tym samym należy zgodzić się ze Spółką, że korekty dokonywane przez Spółkę powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstała przyczyna tej korekty, tj. został ustalony i ostatecznie zaakceptowany nowy cennik na dostawy produktów oferowanych przez Spółkę.

Zatem stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.