Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-688/09-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-05
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wynagrodzenie stanowiące zachętę do zawarcia umowy najmu
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.07.2009 r. (data wpływu 13.07.2009 r. ), uzupełnionym pismem z dnia 11.09.2009r. (data wpływu 14.09.2009r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 03.09.2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wynagrodzenie stanowiące zachętę do zawarcia umowy najmu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wynagrodzenie stanowiące zachętę do zawarcia umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

,„Spółka”, („Wynajmujący”) wcześniej działający pod firmą Sp. z o.o. jest wiodącym przedsiębiorstwem zajmującym się profesjonalnym wynajmem obiektów dystrybucyjnych, w tym magazynów i oferuje związane z tym usługi zarządzania.

Sp. z o.o. (dalej: „Najemca”) prowadzi przedsiębiorstwo, którego działalność opiera się na ciągłej dystrybucji towarów poprzez centralny magazyn oraz świadczeniu usług logistycznych.

Najemca przystąpił do długookresowej umowy najmu pomieszczeń magazynowych (dalej: „Umowa”) należących do Wynajmującego, leżących na terenie nowego parku logistycznego. Umowa przewiduje przyjęcie przez Najemcę do używania poszczególnych pomieszczeń magazynowych w kolejnych etapach, przy czym data rozpoczęcia najmu w ramach Fazy I została wyznaczona na 1 sierpnia 2009 r., a Najemca od 1 maja 2009 r. przejęła powierzchnię magazynową w celu wykonania prac adaptacyjnych.

Okres najmu został określony na 9 lat od rozpoczęcia Fazy I z możliwością jego przedłużenia. Umowa nie przewiduje możliwości jej rozwiązania przez strony przed upływem okresu najmu, z wyjątkiem sytuacji wynikających z nienależytego wykonania obowiązków przez którąś ze stron.

W celu zawarcia Umowy z Wynajmującym, Najemca rozwiązał (rozwiąże) dwie istniejące dotychczas umowy najmu powierzchni magazynowych, przy czym umowa najmu jednego magazynu wygasa we wrześniu 2009 r. Drugi magazyn był wynajmowany od innego podmiotu z grupy Wynajmującego.

Należy podkreślić, że rozwiązanie obecnie obowiązujących umów najmu przez Najemcę nie było warunkiem zawarcia Umowy. Umowa nie przewiduje również zakazu dla Najemcy korzystania z innych magazynów wynajmowanych przez inne podmioty niż Spółka.

Na podstawie Załącznika Trzynastego do Umowy najmu, Spółka zobowiązała się do wypłaty na rzecz Najemcy zryczałtowanej kwoty stanowiącej równowartość 2.208.233 euro, co też uczynił. W związku z wątpliwościami dotyczącymi traktowania przedmiotowej płatności dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), z ostrożności procesowej Najemca wystawił z tego tytułu fakturę VAT na rzecz Spółki, doliczając do uzgodnionej kwoty należny podatek VAT według stawki 22%. Spółka nie odliczyła VAT z otrzymanej faktury.

Zgodnie z zapisem ww. Załącznika wypłata ta ma na celu „pokrycie następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Najemcy z obecnie najmowanych pomieszczeń magazynowych” do parku logistycznego Spółki. Wypłata takiej kwoty pieniężnej jest jedną ze stosowanych przez grupę Spółki form zachęcania kontrahentów do podpisania umów najmu.

W umowie najmu powierzchni magazynowych w B uprzednio zawartej pomiędzy spółką z grupy Spółki a Najemcą płatności tego rodzaju nie były stosowane.

Zgodnie z Załącznikiem Trzynastym do Umowy:

1.  Wynajmujący nie będzie miał prawa kontroli i weryfikacji zakłóceń związanych z przeniesieniem działalności Najemcy, stąd też strony ustaliły płatność w formie zryczałtowanej.
2.  Zapłata przedmiotowej kwoty wyczerpuje wszelkie istniejące i przyszłe roszczenia, jakie mogą przysługiwać Najemcy wobec Wynajmującego, co oznacza, że Najemca zobowiązuje się do rezygnacji z dochodzenia przedmiotowych roszczeń wynikających z przeniesienia działalności do nowego parku logistycznego Wynajmującego.
3.  Kwota ta nie podlega zwrotowi, nawet w przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy, co sprawia, że Spółka nie może dochodzić jej zwrotu, jeżeli rozwiąże umowę przez upływem 9-letniego terminu.

Umowa nie może być wypowiedziana przez Najemcę w ciągu 9 lat. Tak długi termin umowy najmu (bez możliwości wypowiedzenia) nie ma charakteru standardowego w relacjach między stronami - w dotychczas zawartej umowie najmu powierzchni magazynowych pomiędzy spółką z grupy Wynajmującego a Najemcą tak długi termin najmu nie był zastosowany. Natomiast, Spółka w innych lokalizacjach zawarł do tej pory już kilka umów najmu na okres 10 lat bez możliwości wypowiedzenia.

Najemca jest jednym z pierwszych najemców na terenie nowego parku logistycznego. W Umowie najmu brak jest jakichkolwiek zapisów dających Spółce prawo do eksponowania faktu, iż Najemca jest Najemcą Spółki. Jedynie, zgodnie z punktem 5.6 Umowy „Wynajmujący wyraża zgodę na umieszczenie paneli reklamowych na koszt Najemcy nad wejściem do jednostki oraz kasetonu reklamowego z logo firmowym najemcy o rozmiarach nieprzekraczających 5 m szerokości i 1,8 metra wysokości”. Umieszczenie takiego kasetonu jest standardową procedurą w Spółce w magazynach wynajmowanych przez Spółkę wszystkim najemcom. Umieszczenie informacji, kto korzysta z określonego magazynu w naturalny sposób usprawnia funkcjonowanie magazynów, choćby dlatego, że ułatwia lokalizację konkretnych podmiotów w parku logistycznym oraz zajmowanych przez te podmioty magazynów. Ponadto, po podpisaniu umowy najmu z nowym Najemcą, Spółka opublikowała standardową notatkę prasową informującą o zawartej transakcji tak samo, jak to robi w przypadku zawarcia umów najmu z innymi Najemcami. Spółka może, przy czym obecnie nie zamierza wykorzystywać faktu podpisania wieloletniej umowy z Najemcą dla zainteresowania innych potencjalnych nabywców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na fakturze dokumentującej opisaną w stanie faktycznym płatność na kwotę stanowiącą równowartość 2.208.233 euro netto, wynikającą z Załącznika Trzynastego do Umowy, stanowiącą zachętę do zawarcia umowy najmu i mającą na celu m.in. pokrycie następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Najemcy do pomieszczeń magazynowych wynajmowanych na podstawie Umowy, ponieważ płatność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”) ?

Zdaniem Spółki nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze dokumentującej opisaną w stanie faktycznym płatność wynikającą z Załącznika Trzynastego do Umowy, stanowiącą zachętę do zawarcia umowy najmu i mającą na celu m.in. pokrycie następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Najemcy do pomieszczeń magazynowych wynajmowanych na podstawie Umowy. Spółka uważa, że płatność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Szczegółową argumentację na poparcie swojego stanowiska, że przedmiotowa płatność nie podlega opodatkowaniu VAT Spółka przedstawiła poniżej.

Tymczasem brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze wystawionej przez Najemcę wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że gdyby transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to Spółka miałaby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Najemcy, gdyż istnieje niekwestionowany bezpośredni związek pomiędzy płatnością dokonaną na rzecz Najemcy, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę, w szczególności z najmem powierzchni magazynowych na rzecz Najemcy.

A. Zachęta do wstąpienia w stosunek najmu - uwagi ogólne

1\. Płatności mające na celu zachęcenie kontrahentów do zawarcia określonych umów są powszechnie przyjętym rozwiązaniem biznesowym. Mają one na celu przyciągnięcie klientów i rozpoczęcie współpracy. Można się z nimi spotkać także przy zawieraniu umów najmu powierzchni magazynowych lub biurowych.

W przypadku usług najmu, wynajmujący płaci najemcy uzgodnioną sumę związaną z nawiązaniem pomiędzy nimi stosunku najmu. Strona przyjmująca świadczenie pieniężne, tj. najemca, wstępuje w odrębny stosunek zobowiązaniowy (najem) z podmiotem dokonującym płatności, tj. wynajmującym.

2\. Charakter takich płatności zależy od zapisów przyjętych w regulujących je umowach. W zależności od woli kontrahentów, płatności tego rodzaju mogą stanowić m.in. zachętę do zawarcia umowy najmu lub rekompensatę za poniesione straty związane z rozwiązaniem starej umowy oraz przeniesieniem działalności do nowego miejsca (np. biura lub magazynu).

Spółka uważa, iż płatność na rzecz Najemcy, ze względu na jej charakter potwierdzony w uregulowaniach przyjętych w Umowie, stanowi zachętę do podjęcia współpracy pomiędzy stronami. Spółka pragnie zauważyć, iż czynność będąca przedmiotem wniosku ma charakter jednostronny, bowiem w związku z otrzymaną płatnością Najemcy nie dokonał żadnego świadczenia. Najemca jedynie przyjął pieniądze jako zachętę do zawarcia umowy m.in. w związku z poniesieniem negatywnych konsekwencji zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

B. Klasyfikacja w podatku VAT płatności na rzecz Najemcy

1\. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zawiera definicję dostawy towarów, zgodnie z którą za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Spółki płatność dokonana przez Spółkę na rzecz Najemcy w oczywisty sposób nie wiąże się z dostawą towarów przez Najemcę na rzecz Spółki ani też nie stanowi odpłatności za usługę - mimo szerokiego zakresu definicji świadczenia usług - co Spółka w szczegółach wykazuje poniżej.

2\. Przytoczona powyżej definicja świadczenia usług wskazuje, iż dana czynność jest usługą na gruncie podatku VAT, w sytuacji gdy

*   nie stanowi dostawy towarów oraz

*   ma charakter świadczenia.

Jak wskazano powyżej płatność dla Najemcy nie została dokonana w zamian za dostawę towarów. Dlatego, aby ocenić czy płatność ta została dokonana w zamian za świadczenie usług, należy zbadać, czy został wypełniony drugi z ww. warunków, tzn. czy w przypadku dokonania płatności na rzecz Najemcy wystąpiło jakiekolwiek świadczenie ze strony Najemcy na rzecz Spółki.

3\. Ustawa o VAT nie zawiera definicji „świadczenia” - stąd, aby ocenić, czy płatność na rzecz Najemcy stanowi wynagrodzenie za świadczenie należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego. Art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: „KC”) wskazuje, iż świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Jednocześnie, zgodnie z Tomem 5 Systemu Prawa Cywilnego „Prawo zobowiązań - część ogólna”: „Świadczenie jest to zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela. Zaspokojenie tego interesu jest celem stosunku zobowiązaniowego.”

A zatem, aby można mówić o świadczeniu musi mieć miejsce pewnego rodzaju zachowanie dłużnika. Jednakże, jak wskazano w dalszej części komentarza: „O świadczeniu w ścisłym znaczeniu tego słowa można mówić tylko na tle stosunku zobowiązaniowego. Nie każda więc korzyść uzyskana przez jedną osobę dzięki zachowaniu się innej osoby jest rezultatem świadczenia (podkreślenie Spółki). W tym znaczeniu od pojęcia „świadczenia” należy odróżnić pojęcie „,przysporzenia”, którego używa się na oznaczenie wszelkiego zachowania się przedsięwziętego z zamiarem przysporzenia drugiemu korzyści majątkowej, i rzeczywiście przysparzającego tę korzyść przez powiększenie aktywów tej osoby lub ograniczenie jej pasywów.”

Należy więc uznać, że sam fakt, iż Najemca otrzymał płatność od Spółki nie oznacza automatycznie, że Najemca wykonał jakieś świadczenie na rzecz Spółki. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Tomasza Michalika: „Warto podkreślić odwołanie się ustawodawcy do samego pojęcia „świadczenia”. To pozwala na odniesienie się do prawa cywilnego, które przez świadczenie rozumie zarówno czynienie, jak i powstrzymanie się od działania. Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.”

4\. Warto również zwrócić uwagę, że stosunek zobowiązaniowy, zgodnie z definicją ustanowioną w art. 353 KC zakłada, że wierzyciel może żądać od dłużnika spełnienia świadczenia. W analizowanym wypadku możliwe jest zdefiniowanie zobowiązania Spółki wobec Najemcy (zapłata umówionej kwoty) oraz odpowiadającego mu uprawnienia Najemcy do dochodzenia tej kwoty na podstawie Umowy. Jednakże nie jest możliwe zidentyfikowanie zobowiązania Najemcy wobec Spółki. Zapisy Umowy regulujące zobowiązanie Spółki do zapłaty umówionej kwoty nie nakładają na Najemcę żadnego zobowiązania ani nie wymagają od Najemcy żadnego świadczenia (ani w postaci działania ani zaniechania). Zapisy Umowy regulują jedynie, że Najemca nabędzie prawo do otrzymania wspomnianej kwoty (w terminie 14 dni od otrzymania przez Wynajmującego prawidłowo wystawionej noty księgowej od Najemcy). Sam fakt podpisania Umowy powierzchni magazynowej nie może być poczytany za świadczenie, ponieważ dopiero dokonanie tej czynności prawnej prowadzi do nawiązania stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego to stosunku Spółka oraz Najemca są zobowiązani do spełnienia określonych świadczeń.

5\. Spółka pragnie również zwrócić uwagę na wyrok z 10 czerwca 2008 r. (sygn. I FSK 707/07) Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), w którym sąd wskazał, że; „ Usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, jest bowiem transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym (podkreślenie Spółki).” Tymczasem, czynność będąca przedmiotem niniejszego zapytania miała charakter jednostronny, tj. Spółka wpłaciła określoną sumę na rzecz Najemcy, Najemca natomiast nie dokonał żadnego świadczenia. W konsekwencji, brak wzajemności świadczeń sprawia, że zdaniem Spółki ww. płatność nie może być uznana za wynagrodzenie za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

6\. Jak Spółka wskazała powyżej sam fakt podpisania Umowy nie stanowi świadczenia. Podobnie nie można, zdaniem Spółki, twierdzić, że świadczeniem jest przyjęcie przez Najemcę konkretnych zobowiązań wynikających z Umowy, takich jak np. brak możliwości wypowiedzenia Umowy przed upływem okresu, na który została zawarta. Powyższe uregulowania stanowią treść łączącego strony stosunku najmu i w konsekwencji nie mogą zostać uznane za oddzielne świadczenia. Wynagrodzenie za nie mieści się w ramach umówionego czynszu. Także z faktu, iż Umowa nie przewiduje możliwości jej wcześniejszego wypowiedzenia nie można wywodzić, że Najemca wyświadczył jakąkolwiek usługę na rzecz Spółki. Należy pamiętać, że cechą umów zawieranych na czas określony jest zagwarantowanie pewności prawnej ich stronom. W konsekwencji, cecha ta nie rodzi żadnego świadczenia po stronie Najemcy, z którym można byłoby powiązać dokonywaną przez Spółkę płatność będącą przedmiotem niniejszego zapytania.

Trudno też twierdzić, że wynagrodzenie płatne Najemcy jest wynagrodzeniem za rozwiązanie umowy z poprzednim wynajmującym - Spółką w żaden sposób nie zobowiązuje do tego Najemcy.

7\. Należy jeszcze raz podkreślić, iż zawarcie Umowy jest częścią stosunku zobowiązaniowego (najmu) nierozerwalnie z nim związaną. Niedopuszczalne jest, aby dana czynność stanowiła jednocześnie element świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu ze strony Spółki oraz innego rodzaju, odrębne świadczenie ze strony Najemcy także podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Taką interpretację przepisów ustawy o VAT potwierdzają m.in. orzeczenia sądów administracyjnych na gruncie opodatkowania VAT tzw. premii pieniężnych udzielanych przez podatników VAT. Pomimo nieco odmiennego stanu faktycznego, w ocenie Spółki konkluzje sądów mają w pełni zastosowanie do sprawy Spółki, ponieważ obrazują kluczową dla niniejszego zagadnienia metodologię interpretacji definicji usługi podlegającej VAT.

W szczególności Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż dominująca linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje, że opodatkowanie premii prowadziłoby do sytuacji, w której jedna czynność stanowiłaby jednocześnie dostawę towarów oraz świadczenie usług, co prowadziłoby do podwójnego opodatkowania Odnosząc powyższą argumentację do sytuacji Spółki, należy stwierdzić, że uznanie, iż Najemca podpisując Umowę oraz przyjmując zobowiązania z niej wynikające świadczy dodatkowe usługi, oznaczałoby, iż te czynności są podwójnie opodatkowane - raz jako usługa najmu, a drugi raz jako usługa podpisania Umowy i przyjęcia zobowiązań.

Powyższe rozumowanie potwierdził NSA w wyroku z dnia 23 września 2008 r. (sygn. I FSK 998/08), w którym stwierdził: „Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna (\`(...)\`) stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 up. t. u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy.

Całkiem chybione jest stanowisko składającego skargę kasacyjną jako by w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów).

W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy.”

Natomiast w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06) NSA zauważył, że: „Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań VI Dyrektywy VAT, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 6 aktu wspólnotowego. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie VI Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Artykuł 6, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 5, definiującym dostawę towarów oraz artykułem 7, zawierającym definicję importu - transakcje opodatkowane. Należy wskazać, że decydujące znaczenie dla określenia przedmiotowego zakresu Dyrektywy miał niewątpliwie cel systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmować powinien wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Powyższe odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT, wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Zasada ta stanowi jedną z podstaw interpretacji art. 6 VI Dyrektywy (por. K Kosakowska w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s.127,). Oznacza powyższe, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie sposób zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. (\`(...)\`) Zauważyć także trzeba, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji (podkreślenie Spółki).

Podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji” (por. R. Masztalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, „Przegląd Podatkowy” 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu i podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.”

Spółka pragnie podkreślić, iż znana jest jej również interpretacja wydana w imieniu Ministra Finansów potwierdzająca powyższą linię orzeczniczą (interpretacja z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. ITPP2/443W-18/O9/MD).

W świetle przytoczonych argumentów, należy uznać, że ocena, iż Najemca, podpisując Umowę i przyjmując zobowiązania wynikające z jej treści wykonuje osobne świadczenie, prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której ta sama czynność byłaby dwukrotnie opodatkowana podatkiem VAT.

8\. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż zachęty, stanowiące swoiste premie motywacyjne powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Jak Spółka wskazała powyżej, nie spełniają one definicji świadczenia usług ze względu na fakt, iż nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu otrzymującego płatność. Potwierdził to Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej „ETS”) w wyroku z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Commissioners of Customs & Excise przeciwko Mirror Group pic. Rozstrzygana przez ETS sprawa dotyczyła stanu faktycznego bardzo podobnego do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku - wynajmąjący dokonał jednorazowej płatności na rzecz najemcy. Płatność ta miała m.in. na celu zachęcić najemcę do wynajęcia należącej do wynajmującego powierzchni biurowej. ETS uznał, iż w tak opisanym stanie prawym nie będzie miało miejsce świadczenie usług ze względu na brak świadczenia ze strony najemcy. W szczególności ETS wskazał, że: „(\`(...)\`) płatnik podatku który jedynie uiszcza zapłatę gotówką dotyczącą świadczenia usług, lub który się do tego zobowiązuje, nie dokonuje sam świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy. Z tego wynika, że najemca, który zobowiązuje się, nawet w zamian za zapłatę od wynajmującego, wyłącznie zostać najemcą i płacić czynsz w zakresie tego działania nie świadczy usług wynajmującemu (podkreślenie i pogrubienie Spółki).” Dalej ETS podkreślił: „(\`(...)\`) osoba, która początkowo nie ma żadnego interesu w nieruchomości i która zawiera umowę najmu tej nieruchomości z wynajmującym i/lub akceptuje najem tej nieruchomości w zamian za sumę pieniędzy zapłaconą przez wynajmującego nie dokonuje świadczenia usług w zakresie art. 13 cześć B lit. b Szóstej dyrektywy (podkreślenie i pogrubienie Spółki).”

9\. Podobne zdanie w sprawie opodatkowania premii motywacyjnych (zachęt) można również spotkać w polskim „ orzecznictwie. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3100/08) potwierdził, iż tego rodzaju płatności powinny pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. WSA uzależnił to od spełniania pewnych warunków: „(…) w zależności od tego, czy opłata wstępna podlega zwrotowi, czy zwrotowi nie podlega w razie niezrealizowania umowy zasadniczej jaką jest umowa o współpracę, będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź temu podatkowi nie będzie podlegała. Jeśli opłata ta nie podlega zwrotowi nawet, gdy nie dojdzie do realizacji umowy o współpracę (lub w innych przewidzianych przez strony okolicznościach mających związek ze świadczeniem usług), wówczas nie podlega ona podatkowi VAT jako opłata pozostająca bez związku z usługą.”

Należy podkreślić, iż zgodnie z treścią Umowy płatność na rzecz Najemcy nie podlega zwrotowi nawet w przypadku rozwiązania Umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta. W konsekwencji, warunek braku możliwości zwrotu opłaty został wypełniony w przypadku Spółki, a tym samym płatność na rzecz Najemcy nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

Należy również zwrócić uwagę na inne rozważania WSA przedstawione w powyższym wyroku, które potwierdzają zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki. Zdaniem WSA: „ (\`(...)\`) aby dana płatność stanowiła wynagrodzenie za usługę konieczne jest: wykazanie związku między płatnością a usługą, ustanowienie opłaty nie może prowadzić do pominięcia zasad opodatkowania, świadczenie stanowiące z punktu widzenia ekonomicznego jedną usługę nie powinno być sztucznie rozdzielane, aby nie zniekształcać systemu VAT”.

Uznanie, że dana czynność (podpisanie umowy, przyjęcie na siebie zobowiązań wynikających z Umowy) podlega opodatkowaniu zarówno z tytułu powstałego pomiędzy stronami stosunku najmu, jak i dokonanej płatności (zachęty) byłoby właśnie takim sztucznym rozdzieleniem jednej usługi. Dlatego zdaniem Spółki powyższa płatność powinna zostać uznana jako pozostająca poza sferą opodatkowania podatkiem VAT.

10\. Spółka pragnie również zaznaczyć, iż płatność na rzecz Najemcy nie jest związana z prawem powoływania się przez Spółkę na wynajmowanie magazynu przez Najemcy. Świadczy o tym m.in. brak jakichkolwiek zapisów w Umowie pozwalających Spółce na eksponowanie faktu, iż Najemca jest klientem Spółki. Warto przy tym podkreślić, że mając na uwadze charakter działalności Spółki oraz fakt, że klientami Spółki są profesjonalne podmioty gospodarcze, fakt podpisania umowy z konkretnym kontrahentem nie oddziałuje na możliwość przyciągnięcia nowych najemców, inaczej niż to jest w przypadku wynajmu powierzchni w centrach handlowych, gdzie profil najemców kluczowych wpływa na możliwość pozyskania nowych kontrahentów. W rezultacie, płatność na rzecz Najemcy nie może być traktowana jako wynagrodzenie za świadczenie usług marketingowych przez Najemcę. Fakt, że Spółka może powoływać się na świadczenie usług na rzecz Najemcy nie stanowi żadnego odrębnego świadczenia ze strony Najemcy.

Wskazuje na to także wartość płatności ze strony Spółki na rzecz Najemcy. Nie ulega żadnej wątpliwości, że dokonanie płatności w kwocie ponad 2 milionów euro, aby móc powoływać się na fakt współpracy z Najemcą w celach marketingowych nie znajdowałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Ponadto, normalną praktyką biznesową jest to, że kontrahenci wyrażają zgodę na informowanie o nawiązanej współpracy poprzez np. ogłoszenie prasowe. Próba uznania tego typu praktyki za odrębne świadczenie prowadziłaby do sztucznego i niezgodnego z zamiarem stron ani naturą łączących je stosunków kreowania więzów prawnych. Ponadto przeczyłoby to ugruntowanym założeniom funkcjonalności systemu VAT, które jak wielokrotnie podkreślał ETS nie pozwalają na wyodrębnianie z jednego ekonomicznie stosunku prawnego jego elementów składowych jedynie dla osiągnięcia określonych skutków podatkowych.

Podsumowując, płatność na rzecz Najemcy stanowi zachętę do nawiązania stosunku najmu z Spółki mającą na celu m.in. pokrycie następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Najemcy do parku logistycznego Spółki. Zdaniem Spółki - w świetle przepisów ustawy o VAT - płatność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Zatem wystawienie faktury z podatkiem VAT było w tej sytuacji niezasadne i powinna ona zostać skorygowana.

Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z jej wiedzą, Najemca również wystąpił o wydanie interpretacji podatkowej, potwierdzającej, że płatność, jaką otrzymał od Spółki, nie podlega opodatkowaniu VAT, a w związku z tym nie jest zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji towarów poprzez centralny magazyn oraz świadczeniu usług logistycznych. Wnioskodawca podpisał długookresową umowę z inną spółką, w ramach której zobowiązał się do wynajmu pomieszczeń magazynowych, leżących na terenie parku logistycznego. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy zobowiązał się do wypłaty na rzecz swojego kontrahenta zryczałtowanej kwoty mającej na celu pokrycie następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Najemcy z obecnie najmowanych pomieszczeń magazynowych. Ponadto Spółka wskazuje, iż takie wynagrodzenie jest jedną z form zachęcania kontrahentów do podpisania umów najmu. Według Wnioskodawcy zapłata przedmiotowej kwoty wyczerpuje wszelkie istniejące i przyszłe roszczenia, jakie mogłyby przysługiwać Najemcy wobec Wynajmującego – oznacza to, że tym samym Najemca zobowiązuje się do rezygnacji z dochodzenia przedmiotowych roszczeń wynikających z przeniesienia działalności. Spółka podkreśla również w treści wniosku, iż przedmiotowa kwota nie podlega zwrotowi, nawet w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy.

W świetle ww. przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, opłata wstępna (motywacyjna), opisana w stanie faktycznym, nie może być uznana za wynagrodzenie za dostawę towarów, bowiem w relacjach między stronami nie dochodzi w ogóle do jakiejkolwiek dostawy towarów.

Natomiast stanowisko Spółki, iż opłata wstępna nie może być uznana za wynagrodzenie za świadczenie usług jest nieprawidłowe.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania. Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy iż usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W tym miejscy należy odwołać się do istotnego warunku umowy zawartej pomiędzy Stronami, zgodnie z którym jedną z wymiernych korzyści jakie osiąga Wnioskodawca jest fakt, iż zapłata przedmiotowej kwoty wyczerpuje wszelkie istniejące i przyszłe roszczenia, jakie mogłyby przysługiwać Najemcy wobec Wynajmującego – oznacza to, że tym samym Najemca zobowiązuje się do rezygnacji z dochodzenia przedmiotowych roszczeń wynikających z przeniesienia działalności. Stwierdzić należy z całą stanowczością, iż powyższe zachowanie niewątpliwie mieści się w zakresie pojęciowym „usługi” zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto, w zupełności znajduje ono odzwierciedlenie w treści art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z brzmieniem którego przez usługę należy rozumieć również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Istnieje zatem bezpośredni beneficjent, odnoszący korzyść – Wnioskodawca, który w ten sposób zapewnia sobie zabezpieczenie w przypadku dochodzenia jakichkolwiek roszczeń od kontrahenta, w zamian za co wypłaca Najemcy wynagrodzenie, stanowiące zapłatę za powstrzymywanie się od w/w czynności.

Tak więc otrzymana opłata przez Spółkę jest związana z jej określonym zachowaniem, a zatem ze świadczeniem przez nią usług, bowiem wypłacona kwota, jak sam Wnioskodawca wskazuje, jest jedną z form zachęcania kontrahentów do podpisania umów najmu mającej na celu pokrycie następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Najemcy. Zatem istnieje element wzajemności, konieczny do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 w/w ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany wyżej przepis nie będzie miał jednak zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku, bowiem faktura wystawiana Spółce przez kontrahenta dokumentuje czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. wynagrodzenie stanowiące zachętę do zawarcia umowy najmu, uznaną w myśl art. 8 ust. 1 ustawy za odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższym Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanej fakturze, pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto, należy również stwierdzić, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami, które zapadły w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.