Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-403/15-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-27
Teza: Istnienie zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle umowy polsko - niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle art. 5 i 7 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90, dalej UPO) oraz art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej ustawa o CIT) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 30 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle art. 5 i 7 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90, dalej UPO) oraz art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech (niemieckim rezydentem podatkowym). Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT i posiada polski numer NIP.

Większościowym udziałowcem Spółki jest niemiecka spółka akcyjna (Aktiengesellschaft) będąca niemieckim rezydentem podatkowym, która jest jednym z liderów światowego rynku wyrobów chemicznych (dalej: „Główny Wspólnik”).

W ramach rozważanej przez grupę reorganizacji struktury operacyjnej, rozważane jest rozdzielenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Głównego Wspólnika na trzy odrębne pod względem gospodarczym segmenty operacyjne i jeden segment usługowy. Z tego powodu Spółka zawiązała trzy niemieckie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółki Segmentowe”).

W celu osiągnięcia jak najbardziej optymalnej struktury operacyjnej na poszczególnych europejskich rynkach Spółka zamierza wykorzystać przewidzianą w niemieckim prawie handlowym instytucję tzw. „umowy o zarządzenie” (niem: ,Jetriebsfuhrungsvertrag). W związku z powyższym Spółka podpisze „umowę o zarządzanie” z każdą ze Spółek Segmentowych.

Na podstawie „umowy o zarządzenie” każda ze Spółek Segmentowych będzie świadczyć usługi o charakterze zarządczym, które będą polegać na podejmowaniu decyzji biznesowych w m.in. poniżej wskazanym zakresie:

*   Określanie strategii gospodarczej oraz operacyjnej;
*   Decyzje o sposobie wykorzystywania zakładów produkcyjnych, które pozostaną własnością spółki zarządzanej (Wnioskodawcy);
*   Decyzje w aspekcie wszelkich czynności związanych z działalnością gospodarczą Spółki, tj. czynności związanych ze sprzedażą i dystrybucją, czynności związanych z zakupami, działalnością badawczo-rozwojową i zarządzeniem ogólnym;
*   Działanie we własnym imieniu w kontaktach z klientami, dostawcami, władzami publicznymi, instytucjami finansowymi i innymi partnerami biznesowymi;
*   Zawieranie umów oraz wchodzenie w relacje biznesowe w ramach bieżącej działalności, w tym w zakresie zakupu i sprzedaży towarów i usług.

Każda z trzech Spółek Segmentowych będzie działać we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki. Spółki Segmentowe będą na polskim rynku zawierać transakcje zarówno z klientami, jak i dostawcami oraz będą nabywać oraz sprzedawać towary i usługi we własnym imieniu. Spółka będzie działać w strukturze, w której z punktu widzenia prawa cywilnego każda ze Spółek Segmentowych będzie funkcjonować, jako nieujawniony agent Spółki nabywający i sprzedający towary jak właściciel, a fakt, że będzie się to odbywać na rachunek Spółki, nie będzie ujawniany kontrahentom.

W celu wypełnienia zobowiązań wynikających z umów o zarządzanie zawartych ze Spółkami Segmentowymi i w celu świadczenia usług zarządczych na terytorium Polski każda ze Spółek Segmentowych utworzyła w Polsce oddział (dalej: Oddział) w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz.U. z 2010 Nr. 220, poz. 1447 ze zm.).

Z wyżej wskazanych powodów, każda ze Spółek Segmentowych wynajmie w Polsce biuro, które będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany Oddział na terytorium Polski i będzie służyć każdemu Oddziałowi, jako jego siedziba rejestrowa. Ponadto, każda ze Spółek Segmentowych zatrudni przedstawicieli handlowych, którzy będą przypisani do danego Oddziału. Każda ze Spółek Segmentowych udzieli też swoim przedstawicielom handlowym formalnych pełnomocnictw do negocjowania i zawierania na terytorium Polski umów w imieniu każdej z nich.

Dodatkowo, sama Spółka jako strona umów o zarządzanie, które będą zawierane ze Spółkami Segmentowymi, nie zamierza prowadzić na terytorium Polski jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W szczególności, Spółka nie rozważa wynajmowania w Polsce powierzchni biurowej ani zatrudniania w Polsce jakichkolwiek pracowników.

Zgodnie z umowami o zarządzanie w obszarze działalności handlowej i dystrybucyjnej każda ze Spółek Segmentowych będzie w szczególności odpowiedzialna za:

1.  analizę polityki cenowej i wytycznych w zakresie cen, negocjowanie warunków i postanowień, zawieranie umów sprzedaży,
2.  składanie ofert klientom,
3.  składanie zleceń zakupowych przez klientów,
4.  wprowadzenie zamówień do systemu SAP,
5.  potwierdzanie klientom faktu złożenia zamówienia,
6.  zlecanie transportu,
7.  odbiór towarów od przewoźników i dostarczanie ich do klientów,
8.  wystawianie faktur.

W porównaniu z zakresem działalności Spółki Oddział każdej ze Spółek Segmentowych będzie odpowiedzialny za:

1.  analizę polityki cenowej i wytycznych cenowych,
2.  negocjowanie warunków umów,
3.  zawieranie umów sprzedaży,
4.  składanie ofert klientom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy działalność podejmowana w oparciu o Umowy o zarządzanie przez każdą ze Spółek Segmentowych spowoduje powstanie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność podejmowana w oparciu o Umowy o zarządzanie przez każdą ze Spółek Segmentowych nie spowoduje powstania jej stałego zakładu, w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO, na terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, za „stały zakład” uważa się:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Należy jednak zauważyć, że przepisy ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która ma pierwszeństwo przed ustawą.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji, w celu ustalenia potencjalnego obowiązku podatkowego w Polsce, należy się odwołać do UPO, w szczególności do jej art. 5 (stały zakład).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, pojęcie stałego zakładu oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Definicja stałego zakładu obejmuje, zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO, w szczególności filię lub biuro.

Jak wskazano wyżej, Spółka nie będzie posiadać w Polsce żadnej stałej placówki za pomocą której prowadziłaby działalność gospodarczą (np.: filii lub biura). W związku z powyższym, nie jest możliwe przyjęcie, że Spółka będzie mieć w Polsce stały zakład w rozumieniu art . 5 ust 1 UPO.

Oprócz generalnej zasady regulującej powstanie stałego zakładu w rozumieniu „stałej placówki”, UPO przewiduje alternatywne kryterium warunkujące powstanie stałego zakładu oparte na koncepcji należnego przedstawiciela”, o którym mowa w art. 5 ust. 5 UPO. Stosownie do art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, w celu stwierdzenia, że działalność przedstawiciela zagranicznej spółki powoduje powstanie jej stałego zakładu na terytorium Polski następujące warunki muszą zostać łącznie spełnione:

1.  przedstawiciel nie może być niezależny w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO (test zależności),
2.  przedstawiciel musi działać na rzecz zagranicznej (niemieckiej) spółki,
3.  przedstawiciel musi mieć i zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu reprezentowanej przez siebie spółki;
4.  przedstawiciel nie może wykonywać wyłącznie działalności pomocniczej lub przygotowawczej w rozumieniu art. 5 ust. 4 UPO.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe np.: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2014 (sygn. IPPB5/423-350/14-2/PS) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. IPPB5/423-847/11-4/PS).

Ad. 1 Zależny przedstawiciel

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Komentarz do Umowy Modelowej OECD (dalej: „Komentarz”) przewiduje wiele czynników które należy wziąć pod uwagę przy ustalaniu, czy przedstawiciel jest zależny czy niezależny (m.in. czy przedstawiciel otrzymuje szczegółowe instrukcje, czy podlega nadzorowi ze strony reprezentowanego przedsiębiorstwa, czy działa na rzecz więcej niż jednego przedsiębiorstwa, czy ponosi ryzyko działalności gospodarczej etc.). W istocie, zgodnie z Komentarzem, dany podmiot może być uznany za podmiot niezależny jeżeli jest on niezależny na płaszczyźnie tak prawnej, jak i ekonomicznej oraz jeżeli działa w toku swojej zwykłej działalności.

Umowy o zarządzanie, które zamierza zawrzeć Spółka z każdą ze Spółek Segmentowych przewidują następujące szczegółowe postanowienia:

*   Spółka powierzy każdej ze Spółek Segmentowych zarządzanie całością swojej działalności związanej z przedsiębiorstwem danej Spółki Segmentowej;
*   Zarząd będzie wykonywany w imieniu każdej ze Spółek Segmentowych, ale na rachunek Spółki;
*   Zarząd będzie obejmował całość działalności i środków podejmowanych w ramach działalności Spółki, w celach zarobkowych i służących celom gospodarczym, do jakich Spółka została powołana;
*   Spółki Segmentowe będą podejmować czynności prawne i prowadzić działalność gospodarczą przypisaną do Spółki w swoim własnym imieniu (w szczególności, Spółki Segmentowe będą zawierać umowy w swoim własnym imieniu);
*   Spółka zapłaci za usługi zarządcze świadczone przez Spółki Segmentowe roczne wynagrodzenie ustalone w oparciu o wynik operacyjny składające się na udział w zysku z uwzględnieniem udziału w kosztach i zwiększone o kwotę ryczałtową;
*   Spółka ma obowiązek zwrotu wszystkich wydatków poniesionych przez każdą Spółkę Segmentową w związku z wykonywaniem usług zarządczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, żadna ze Spółek Segmentowych nie powinna być uznana za podmiot zależny od Spółki. Dodatkowo, niezależność ekonomiczna każdej ze Spółek Segmentowych znajduje potwierdzenie w fakcie, że wynagrodzenie za usługi zarządcze będzie składać się z trzech komponentów:

*   stałej kwoty (niem. Festbetrag), która będzie stanowić wynagrodzenie za czynności w obszarze działalności handlowej i dystrybucyjnej podejmowane przez Spółki Segmentowe,
*   zwrotu kosztów poniesionych przez Spółki Segmentowe związane z czynnościami w obszarze działalności handlowej i dystrybucyjnej oraz czynnościami zarządczymi,
*   wynagrodzenia zależnego od zysku osiągniętego przez Spółkę.

Ad. 2 Działanie na rzecz przedsiębiorstwa.

Przedstawiciel działa na rzecz przedsiębiorstwa, jeśli podejmuje on działania zarówno w imieniu, jak i na rachunek reprezentowanego przedsiębiorstwa. Natomiast jak wskazano powyżej, każda ze Spółek Segmentowych będzie działać we własnym imieniu, lecz na rachunek Spółki. Działanie Spółek Segmentowych we własnym imieniu oznacza, że spółki te nie będą działały w imieniu Spółki.

Z powyższych względów, zdaniem Spółki opisywany warunek nie będzie spełniony.

Ad 3 Posiadanie i zwyczajowe wykonywanie pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa.

Najważniejszą przesłanką wymaganą w celu stwierdzenia, że przedstawiciel ma prawo zawierania umów w imieniu danego przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy zostało mu udzielone formalne pełnomocnictwo, które ponadto jest zwyczajowo wykonywane. Ponadto, w razie braku formalnego pełnomocnictwa udzielonego przedstawicielowi należy ustalić, czy dany przedstawiciel faktycznie jest odpowiedzialny za podejmowanie strategicznych decyzji (w szczególności z zakresu polityki centowej) dotyczących zawieranych, w imieniu reprezentowanego podmiotu, umów.

W razie braku pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa należy uznać, że dany przedstawiciel nie może zostać uznany za stały zakład tego przedsiębiorstwa na terytorium Polski.

Jak wskazano powyżej, każda ze Spółek Segmentowych będzie działać we własnym imieniu, a nie w imieniu Spółki. Zatem, nie sposób uznać, że Spółki Segmentowe będą zależnymi przedstawicielami Spółki, których działalność na terytorium Polski spowoduje powstanie stałego zakładu Spółki w Polsce.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka nie udzieli Spółkom Segmentowym pełnomocnictwa / nie umocuje ich do zawierania umów (wchodzenia w relacje biznesowe) w imieniu Spółki.

W związku z powyższym, analizowane kryterium wymagane dla uznania, że dany podmiot posiada przedstawiciela zależnego powodującego ukonstytuowanie się jego stałego zakładu, nie zostanie w przedmiotowym przypadku spełnione.

Podsumowując, warunki wymagane dla uznania Spółek Segmentowych za zależnych przedstawicieli Spółki, wynikające z art. 5 ust. 5 UPO nie zostaną łącznie spełnione przez Spółki Segmentowe. W konsekwencji, działalność Spółek Segmentowych na terytorium Polski nie powinna zostać uznana za powodującą powstanie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski. Przeciwnie, czynności jakie będą wykonywane przez Spółki Segmentowe na terytorium Polski (za pośrednictwem ich oddziałów) będą powodować ukonstytuowanie się ich własnych stałych zakładów (a nie stałego zakładu Spółki) na terytorium Polski. Każda ze Spółek Segmentowych wystąpi z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej prawidłowość powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.