Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-1008/11-10/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-03-29
Teza: Czy darowizna na rzecz córki nieruchomości będzie zwolniona oraz, czy spowoduje obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego w wyniku dokonywanych przez Wnioskodawcę w latach 2001-2010 ulepszeń, których rezultatem był wzrost wartości nieruchomości?
Słowa kluczowe: darowizna; korekta; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; ulepszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 05 grudnia 2011 r.) uzupełnionym w dniach 23 lutego 2012 r. i 21 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności darowizny nieruchomości oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z darowizną nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności darowizny nieruchomości oraz obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z darowizną nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniach 23 lutego 2012 r. i 21 marca 2012 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, postawienia pytania, przedstawienia własnego stanowiska oraz o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 07.03.1996 r.

Firma (osoba fizyczna), której jestem właścicielem, w dniu 15.01.1997 r. zakupiła nieruchomość w postaci prawa użytkowania wieczystego działek gruntu na wartość 55.500 zł, budynków i budowli na wartość 520.611,00 zł ze stawką VAT zwolnioną (nieruchomość używana). Zakupiona nieruchomość przyjęta została na stan środków trwałych firmy. W kolejnych latach Firma dokonała nakładów inwestycyjnych, a od zakupów jako czynny podatnik VAT dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego.

Firma inwestycję przyjmowała jako powiększenie środków trwałych następująco:

*   w roku 2003 nakłady wynosiły 619.381,60 zł VAT naliczony został odliczony w kwocie 245.322,19 zł;

*   w roku 2004 nakłady w wysokości 1.115,100,88 zł VAT naliczony został odliczony w kwocie 245.322,19 zł;

*   w roku 2005 nakłady 249.106,12 zł VAT naliczony został odliczony w kwocie 54.803,35 zł;

*   w roku 2006 nakłady 30.325,17 zł VAT naliczony został odliczony w kwocie 6.671,54 zł;

*   w roku 2007 nakłady 71.908.75 zł VAT naliczony został odliczony w kwocie 15.819,93 zł;

*   w roku 2008 nakłady 3.271,00 zł VAT naliczony został odliczony w kwocie 719,62 zł;

*   w roku 2009 nakłady w wysokości 283.246,57 zł VAT naliczony został odliczony w kwocie 62.314,25 zł.

Ponadto od roku 2009 do chwili obecnej prowadzona jest inwestycja - rozbudowa sieci kanalizacyjnej na wartość 194.013,77 zł VAT odliczony 42.683,03 zł oraz budowa antresoli na wartość 23.817,78 zł VAT odliczony 5.239,9l zł. Obie te inwestycje nie są środkami trwałymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W roku 2012 Wnioskodawca planuje przekazać nieruchomość użytkowaną przez przedsiębiorstwo ., jako darowiznę na rzecz osoby bliskiej w I kategorii (córce).

W uzupełnieniu z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 23 lutego 2012 r.) Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, wykańczania i sprzedaży dzianin oraz najmu i dzierżawy nieruchomości. W związku z tym prowadzona działalność gospodarcza jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług – pierwotnie ze stawką 22%, a od stycznia 2011 roku stawką 23%. Budynki i budowle znajdujące się na gruncie są z nimi stale związane. Zasiedlenie budynków miało miejsce w 1997 roku, przy czym zakupiona nieruchomość była używana. Nieruchomość przyjęta została na stan środków trwałych, przy czym wartość początkowa, która została przyjęta przekraczała 15.000 zł. Nakłady inwestycyjne były większe niż 30% wartości początkowej. Budynki i budowle w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Planowane przekazanie nieruchomości zabudowanej na rzecz córki, o której mowa wyżej, składa się z prawa użytkowania wieczystego i własności budynków i budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. To oznacza, iż przedmiotem darowizny nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo darowizny Wnioskodawca nie zaprzestanie wykonywania działalności opodatkowanej. Darowana nieruchomość będzie stanowić majątek osobisty córki, która będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług polegającą na najmie prywatnym, gdzie jako źródło przychodów będzie najem lub dzierżawa.

W uzupełnieniu w dniu 21 marca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż pełna księgowość prowadzona jest od 2002 roku i nie jest w stanie określić nakładów poniesionych w 2001 roku, jak również w latach wcześniejszych na poszczególne budynki. Zakupiony w 1997 roku budynek produkcyjny za ceną netto 124.570,00 zł był użytkowany i amortyzowany od marca 1997 roku, a jednocześnie etapami od 1998 roku modernizowany. W 2002 roku wartość nakładów inwestycyjnych w budynek produkcyjny wyniosła 34.358,02 zł, a w 2003 roku kwotę 53.213,10 zł. Oddanie do użytkowania, czyli pierwsze zwiększenie od momentu zakupu wartości budynku produkcyjnego nastąpiło z dniem 31 grudnia 2004 roku na łączna kwotę 967.850,29 zł i od stycznia 2005 roku naliczona była amortyzacja od zwiększonej wartości budynku produkcyjnego. Kolejne zwiększenie wartości budynku produkcyjnego następowały w 2005 roku o kwotę 71.205,08 zł, a w 2006 roku o kwotę 8.213,50 zł i w kwietniu 2007 roku o kwotę 21.937,09 zł. Wartość budynku produkcyjnego została jeszcze podwyższona w październiku 2009 roku o kwotę 283.246,57 zł. Następny budynek magazynowy zakupiony za kwotę 117.693,00 zł i amortyzowany od 1997 roku zostaje modernizowany i oddany do użytkowania, czyli zwiększona zostaje jego wartość w grudniu 2003 roku o kwotę 297.935,15 zł i od stycznia 2004 roku amortyzowany od zwiększonej wartości, kolejne zwiększenia tego budynku to 2004 rok kwota 117.698,00 zł, 2005 rok 11.344,26 zł, 2006 rok 17.166,85 zł i 2007 rok 13.918,29 zł. Budynek portierni zakupiony w 1997 roku za kwotę 4.930,00 zł - zwiększenie wartości w grudniu 2003 roku o kwotę 91.446,45 zł i amortyzacja od stycznia 2004 roku od zwiększonej wartości. Kolejne zwiększenie wartości tego budynku to grudzień 2004 roku kwota 4.930 zł. Natomiast budynek kotłowni zakupiony w 1997 roku za kwotę 22.052,00 zł, pierwsze zwiększenie jego wartości w grudniu 2004 roku o kwotę 24.622,00 zł amortyzacja od stycznia 2005 roku od zwiększonej wartości, a kolejne zwiększenia wartości to grudzień 2005 rok kwota 10.238,78 zł i 2006 rok 1.049,22 zł. Ogrodzenie z siatki zakup w 1997 roku kwota 3.026,00 zł, pierwsze zwiększenie wartości data 31 lipiec 2006 rok kwota 3.895,60 zł, następne to 31 sierpnia 2007 wartość 36.053,37 zł i kolejne w styczniu 2008 roku kwota 3.271,00 zł.

Jeśli chodzi o inwestycje polegające na rozbudowie sieci kanalizacyjnej i budowie antresoli to nie są one oddane do użytkowania. Natomiast nakłady poniesione w poszczególnych latach kształtują się następująco:

*   antresola: rok 2009 – 21.817,17 zł; rok 2011 – 2.000 zł;

*   sieć kanalizacyjna: rok 2009 – 191.899,02 zł ; rok 2010 – 2.114,75 zł.

Jeśli chodzi o prawo wieczystego użytkowania to zostało ona przekształcone we własność w 2008 roku po zakończeniu wnoszenia opłat w celu przekształcenia na rzecz Starostwa Powiatowego. Obecna wartość gruntów wynosi 227.933,41 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 marca 2012 r.).

Czy ww. czynność będzie zwolniona z podatku VAT oraz, czy Wnioskodawca spowoduje obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego w wyniku dokonywanych przez przedsiębiorstwo na przełomie lat 2001-2010 ulepszeń, których rezultatem był wzrost wartości nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 marca 2012 r.), zwiększenie wartości budynku produkcyjnego w roku 2004 roku wynosiło 967.850,29 zł. Przewyższa to 30% wartości początkowej tego budynku, dlatego nie jest to czynność zwolniona z podatku VAT, o czym mówi art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Inwestycja została oddana do użytkowania na koniec roku 2004. Zatem w sytuacji dokonania czynności darowizny nie podlegającej opodatkowaniu w roku 2012 wysokość korekty w podatku VAT wyniesie:

*   967.850,29 zł /10\*2 =193.570,06 zł netto 193.570,06 22% VAT = 42.585,41 zł VAT.

Na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a nakłady poniesione w pozostałych latach są zwolnione z obowiązku korekty podatku VAT naliczonego.

Budynek magazynowy jego wartość na koniec 2003 roku wynosi 415.633,15 zł (zakup 117.698,00 + 297.935,15 zwiększenie wartości w 2003 roku). Zwiększenie wartości w 2004 roku o kwotę 117.698 ,00 nie przewyższa 30% wartości początkowej i nie powoduje obowiązku korekty podatku VAT naliczonego.

W przypadku budynku kotłowni korektę naliczyć należy tylko od pierwszego zwiększenia w 2004 roku, czyli od kwoty 24.622,59 zł, w pozostałych latach zwiększenia są zwolnione z obowiązku korekty VAT naliczonego, gdyż nie przekraczają 30% wartości początkowej.

Ogrodzenie korekta od zwiększenia wartości w 2006 roku i 2007 roku. Wartość korekty podatku VAT wyniesie:

*   3.895,60 zł /10\*4 = 1.558,24 zł netto 22% VAT = 342,81 zł i 36.053,37 zł /10\*5 = 18.026,69 zł netto 22%VAT = 3.965,87 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni iich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy obowiązujące w tym zakresie uznać należy, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny pozostają neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Zatem stwierdzić należy, że darowizna nieruchomości, przy nabyciu której Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy ponadto mieć na uwadze, że w trakcie użytkowania nieruchomości Wnioskodawca poniósł wydatki na jej ulepszenie, od ww. nakładów został odliczony VAT naliczony jako od środków trwałych służących działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dokonując darowizny nieruchomości w sposób, który – co zostało opisane powyżej – nie będzie rodził obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nastąpi zatem zmiana przeznaczenia poniesionego wydatku ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W związku z powyższym zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie wykorzystywanej nieruchomości, która rodzi obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, o czym stanowi art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, zasady dokonywania korekt podatku określone w art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nakazuje więc dokonać korekty podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7 lit a), wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7 lit. c (art. 91 ust. 7 lit. b).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 lit. c) ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do art. 91 ust. 7 lit d) ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Jeżeli nabywane towary i usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, to w myśl przepisów tej ustawy, podatnik nabywał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem.

Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.

Jednakże w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 2 ustawy, obowiązywał w następującym brzmieniu: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zatem wskazana wyżej kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r., natomiast dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. kwota wynosi 3.500 zł.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 07.03.1996 r. Firma, której Wnioskodawca jest właścicielem, w dniu 15.01.1997 r. zakupiła nieruchomość w postaci prawa użytkowania wieczystego działek gruntu na wartość 55.500 zł, budynków i budowli na wartość 520.611,00 zł ze stawką VAT zwolnioną (nieruchomość używana). Zakupiona nieruchomość przyjęta została na stan środków trwałych firmy. W kolejnych latach Firma dokonała nakładów inwestycyjnych, a od zakupów jako czynny podatnik VAT dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zakupiony w 1997 roku budynek produkcyjny za ceną netto 124.570,00 zł był użytkowany i amortyzowany od marca 1997 roku, a jednocześnie etapami od 1998 roku modernizowany. W 2002 roku wartość nakładów inwestycyjnych w budynek produkcyjny wyniosła 34.358,02 zł, a w 2003 roku kwotę 53.213,10 zł. Oddanie do użytkowania, czyli pierwsze zwiększenie od momentu zakupu wartości budynku produkcyjnego nastąpiło z dniem 31 grudnia 2004 roku na łączna kwotę 967.850,29 zł i od stycznia 2005 roku naliczona była amortyzacja od zwiększonej wartości budynku produkcyjnego. Kolejne zwiększenie wartości budynku produkcyjnego następowały w 2005 roku o kwotę 71.205,08 zł, a w 2006 roku o kwotę 8.213,50 zł i w kwietniu 2007 roku o kwotę 21.937,09 zł. Wartość budynku produkcyjnego została jeszcze podwyższona w październiku 2009 roku o kwotę 283.246,57 zł.

Następny budynek magazynowy zakupiony za kwotę 117.693,00 zł i amortyzowany od 1997 roku zostaje modernizowany i oddany do użytkowania, czyli zwiększona zostaje jego wartość w grudniu 2003 roku o kwotę 297.935,15 zł i od stycznia 2004 roku amortyzowany od zwiększonej wartości, kolejne zwiększenia tego budynku to 2004 rok kwota 117.698,00 zł, 2005 rok 11.344,26 zł, 2006 rok 17.166,85 zł i 2007 rok 13.918,29 zł.

Budynek portierni zakupiony w 1997 roku za kwotę 4.930,00 zł - zwiększenie wartości w grudniu 2003 roku o kwotę 91.446,45 zł i amortyzacja od stycznia 2004 roku od zwiększonej wartości. Kolejne zwiększenie wartości tego budynku to grudzień 2004 roku kwota 4.930 zł. Natomiast budynek kotłowni zakupiony w 1997 roku za kwotę 22.052,00 zł, pierwsze zwiększenie jego wartości w grudniu 2004 roku o kwotę 24.622,00 zł amortyzacja od stycznia 2005 roku od zwiększonej wartości, a kolejne zwiększenia wartości to grudzień 2005 rok kwota 10.238,78 zł i 2006 rok 1.049,22 zł.

Ogrodzenie z siatki zakup w 1997 roku kwota 3.026,00 zł, pierwsze zwiększenie wartości data 31 lipiec 2006 rok kwota 3.895,60 zł, następne to 31 sierpnia 2007 wartość 36.053,37 zł i kolejne w styczniu 2008 roku kwota 3.271,00 zł.

Jeśli chodzi o inwestycje polegające na rozbudowie sieci kanalizacyjnej i budowie antresoli to nie są one oddane do użytkowania.

Natomiast nakłady poniesione w poszczególnych latach kształtują się następująco:

*   antresola: rok 2009 – 21.817,17 zł; rok 2011 – 2.000 zł;

*   sieć kanalizacyjna: rok 2009 – 191.899,02 zł ; rok 2010 – 2.114,75 zł.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy wskazać, iż w rozpatrywanej sprawie korekta podatku naliczonego z tytułu ulepszeń w sytuacji przekazania ich w drodze darowizny nie jest uzależniona od faktu, czy nakłady przekraczają 30 % wartości początkowej nieruchomości czy też nie. Dlatego też stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać za nieprawidłowe.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Mając na uwadze ww. przepisy należy wskazać, iż nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt w sytuacji gdy towary i usługi zostały nabyte przed dniem 1 maja 2004r. Dotyczy to więc nakładów poniesionych na budynek magazynowy oraz budynek portierni które zostały oddane do użytkowania w grudniu 2003.

Natomiast w sytuacji nieodpłatnego przekazania nieruchomości, na którą poniesione zostały nakłady modernizacyjne po 1 maja 2004r. zwiększające jej wartość początkową, od których odliczano podatek, należy dokonać korekty tego podatku. Korekty należy dokonać jednorazowo, zgodnie z art. 91 ust. 5 cyt. ustawy, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dokonywana będzie darowizna nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli nakłady poczyniono po dniu 30 kwietnia 2004r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją) zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zaznacza się jednocześnie, że gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy.

Natomiast jeśli chodzi o korektę nakładów poniesionych na rozbudowę sieci kanalizacyjnej i budowę antresoli, które to inwestycje nie są jeszcze oddane do użytkowania, to jedynym uprawnionym trybem korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest tryb wskazany w cyt. powyżej art. 91 ust. 8. Nie nastąpi tu bowiem zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia tego środka trwałego. Korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.