Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.239.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-07
Teza: Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone będą usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania towarów. Miejscem świadczenia tych usług na rzecz Spółki będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. usługi będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; infrastruktura; miejsce; zasób; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w celu określenia miejsca opodatkowania usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w celu określenia miejsca opodatkowania usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką prawa niemieckiego, dla której miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jak i siedziby są Niemcy. W momencie składania niniejszego wniosku Spółka przeprowadza proces rejestracji do celów VAT w Polsce z uwagi m.in. na to, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej będzie dokonywała przemieszczenia własnych towarów z terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej na terytorium Polski, które - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t.j. z dnia 24 czerwca 2017 r.; dalej: ustawa o VAT) - stanowi w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT), podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja obuwia (PKD 47.72.Z - Sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach). Spółka dystrybuuje towary (obuwie) wyprodukowane w krajach spoza UE (przypadek 1) oraz w innych, niż Polska, krajach UE (przypadek 2).

Przypadek 1

Może zdarzyć się sytuacja, w której Spółka dokonuje nabycia towarów (obuwia) spoza UE. Spółka dopuszcza wówczas, że odprawa ww. towarów może mieć miejsce na terytorium Polski - wówczas Spółka wykaże w Polsce import takich towarów i opodatkuje go zgodnie z zapisami polskiej ustawy o VAT.

Przypadek 2

Może zdarzyć się również sytuacja, w której Spółka dokonuje przemieszczenia towarów własnych z innego kraju członkowskiego UE (uprzednio zaimportowanych lub wyprodukowanych w tym innym kraju UE) na terytorium Polski - wówczas Spółka rozpozna w Polsce WNT i opodatkuje je zgodnie z zapisami polskiej ustawy o VAT.

Przypadek 3

Może zdarzyć się również sytuacja, w której Spółka dokonuje nabycia towarów (butów) z innego kraju członkowskiego UE (które uprzednio zostały importowane lub wyprodukowane w tym innym kraju UE) na terytorium Polski - wówczas Spółka rozpozna w Polsce WNT i opodatkuje je zgodnie z zapisami polskiej ustawy o VAT.

Zarówno w przypadku 1, 2 jak i 3, Spółka rozważa, aby transport towarów z kraju spoza UE lub z innego kraju UE do Polski, odbywał się do magazynu należącego do partnera biznesowego Spółki (podmiot niepowiązany ze Spółką; dalej: Partner), położonego na terytorium Polski. W magazynie tym towary należące do Spółki, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Partnerem (dalej: Umowa), będą pakowane, konfekcjonowane oraz magazynowane, inaczej mówiąc, Partner będzie wykonywał na rzecz Spółki usługi na materiale mu powierzonym, który przez cały okres pozostaje własnością Spółki.

Usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania, świadczone na rzecz Spółki na terenie Polski będą realizowane przez pracowników Partnera, w oparciu o umowę zwartą pomiędzy Spółką a Partnerem. Zakłada się, że Umowa nie będzie przewidywała udostępniania przez Partnera Spółce całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynu należącego do Partnera, lecz zapewnienie ww. usług związanych z magazynowaniem, konfekcjonowaniem i pakowaniem towaru, co należy odróżnić od najmu powierzchni magazynowej.

Z Umowy nie wynika okres czasu, przez który towary należące do Spółki będą składowane w magazynie Partnera, niemniej jednak, z Umowy wynikać będzie, że nabywane przez Spółkę usługi nie będą stanowić najmu powierzchni magazynowej, lecz kompleksowe wsparcie logistyczne sprzedaży dokonywanej przez Spółkę poprzez jego magazynowanie, pakowanie i konfekcjonowanie.

Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski jakiegokolwiek własnego zaplecza ludzkiego/osobowego oraz technicznego i biurowego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce własnego personelu. Spółka nie planuje nabywać innych, niż ww. usługi świadczone przez Partnera, usług, ani towarów na terytorium Polski. Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski biura, ani żadnej innej stałej placówki, za pomocą której prowadzona byłaby działalność gospodarcza na terytorium Polski.

Pracownicy Spółki nie będą mieli dostępu do pomieszczeń oraz powierzchni magazynowej Partnera. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których pracownicy Spółki będą przyjeżdżali do magazynu Partnera celem weryfikacji jakości wykonywanych przez Partnera usług, jednak będą to jedynie sytuacje sporadyczne oraz mające na celu weryfikację wywiązywania się przez Partnera z zapisów Umowy.

Kontakt z kontrahentami, negocjacje handlowe, zwieranie umów z odbiorcami towarów, Spółka będzie realizowała bezpośrednio z jej siedziby, tj. z terytorium Niemiec.

Po wykonaniu ww. usług, towar będzie podlegał przez Spółkę sprzedaży odbiorcom końcowym (konsumentom - sprzedaż B2C), przy czym możliwe są następujące konfiguracje:

1.  Spółka dokona sprzedaży na rzecz konsumentów na terytorium Polski - wówczas rozpozna dostawę towarów jako dostawę krajową i opodatkuje ją zgodnie z polskimi przepisami ustawy o VAT;
2.  Spółka dokona dostawy na terytorium innego niż Polska kraju UE - wówczas, w oparciu o art. 2 pkt 23 ustawy o VAT, rozpozna jako sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i opodatkuje zgodnie ze wskazaniami zamieszczonymi w art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;
3.  Spółka dokona przemieszczenia własnych towarów z terytorium Polski do Niemiec (gdzie posiada siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) - wówczas rozpozna WDT opodatkowaną na terytorium Polski, a dopiero następnie dokona dostawy na rzecz konsumenta, mającego miejsce zamieszkania w Niemczech i potraktuje tę dostawę jako dostawę na terytorium Niemiec;
4.  Spółka dokona dostawy (na rzecz konsumenta) do kraju poza UE - wówczas rozpozna eksport podlegający opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym nie będzie on posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wobec czego nabywane przez Wnioskodawcę usługi, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT (usługi magazynowania, usługi konfekcjonowania, usługi pakowania), podlegać będą opodatkowaniu w państwie siedziby Wnioskodawcy, tj. w Niemczech.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, iż Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 28b ustawy o VAT, a w konsekwencji - nabywane przez nią od Partnera usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania powinny zostać opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w Niemczech.

Zgodnie z regulacją przewidzianą w art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT:

1.  miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n;
2.  w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;
3.  w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przedmiotowej sprawie istotna jest prawidłowa interpretacja zapisów art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w kontekście definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika.

Należy zauważyć, iż zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Takiej definicji nie podaje również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak wskazują Michał Murawski oraz Dariusz Roszkowski w opracowaniu „Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w transakcjach transgranicznych i krajowych” (Wolters Kluwer Polska, 2015): „Do dnia 1 lipca 2011 r. definicja stałego miejsca prowadzenia działalności opierała się na wytycznych płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Od wspomnianej daty w porządku prawnym każdego kraju UE (w tym Polski) zaczęło obowiązywać rozporządzenie 282/2011. Rozporządzenie to w art. 11 zawiera definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z którą »1) Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne, niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 2) Na użytek stosowania (\`(...)\`) \[m.in. art. 45 dyrektywy 2006/112\] "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (\`(...)\`). 3) Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej«.

Tak więc definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wprowadził art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie). Artykuł 11 Rozporządzenia stanowi, iż stałe miejsce prowadzenia działalności (dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usługi z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, ust. 2 tego samego przepisu stanowi, że na użytek art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. W myśl natomiast art. 53 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Definicja zawarta w Rozporządzeniu zbieżna jest z definicją, która wypracowana została przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Z orzeczeń TSUE wynika, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce które charakteryzuje się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. Konieczne jest, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły podmiotowi możliwość świadczenia usług w sposób niezależny.

Przykładowo w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sari v. Bundeszentralamt fur Steuren (sygn. akt C-73/06) TSUE zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług: „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Podobnie w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95) TSUE przy definiowaniu miejsca stałego prowadzenia działalności odwołał się do kryteriów posiadania stałego personelu oraz zaplecza technicznego. W ww. wyroku TSUE stwierdził, że jeżeli firma nie posiada w państwie członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarzadzania, nie można przyjąć, iż firma ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Co istotne w wyrokach tych zostało podkreślone, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zarówno posiadanie zaplecza technicznego, personalnego oraz niezależności - a przesłanki te winny być spełnione kumulatywnie. Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności (tj. uwzględniające element techniczny i osobowy takiego miejsca prowadzenia działalności oraz warunek jego niezależności) TSUE potwierdził szeregiem innych wyroków, np. wyrokiem z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95).

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz orzeczeń należy stwierdzić, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jeśli kumulatywnie spełnione są następujące kryteria:

1.  kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności;
2.  kryterium stałej obecności zasobów ludzkich, tj. istnienie zaplecza personalnego koniecznego dla świadczenia usług w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności;
3.  kryterium stałej obecności zasobów technicznych, tj. istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynki, magazyny, urządzenia).

W kontekście kryterium niezależności prowadzonej działalności zauważyć należy dodatkowo, iż pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności powinno być rozpatrywane na gruncie definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Katalog powyższych przesłanek został potwierdzony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, że orzecznictwo europejskie „wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności: 1) stałość, 2) niezależność, 3) istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych. Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności”. Również praktyka organów podatkowych potwierdza konieczność zaistnienia opisanych przesłanek dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Aby zatem powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, posiadanie numeru identyfikacyjnego dla celów podatku od wartości dodanej samo w sobie nie jest wystarczające, by uznać, że podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zarejestrowanie się dla celów VAT w Polsce nie może być więc utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stale ani zaplecza technicznego, ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność podmiotu w danym kraju (co potwierdził również w 2015 r. Komitet ds. VAT ustanowiony na mocy art. 398 dyrektywy 112/2006 w celu wspierania jednolitego stosowania przepisów tej dyrektywy).

W świetle powyższej definicji należy uznać, że do powstania stałego miejsce prowadzenia działalności podmiotu na terytorium danego kraju dochodzi, jeżeli przy wykorzystaniu na tym terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, podmiot ten prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych VAT.

Nawet, gdyby przyjąć, że posiadane zaplecze personalne i techniczne nie musi być własne, choć sprzeciwia się temu wykładnia systemowa, celowościowa art. 11 Rozporządzenia i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz powołany już przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95), przyjąć należy mimo wszystko, że posiadana przez podatnika infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a ponadto podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym (co potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 21 listopada 2017 r., nr 1462.1PPP3.4512.735.2016.l.JŻ oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09). Natomiast jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, infrastruktura personalna i techniczna zlokalizowana na terytorium Polski ani nie jest posiadana przez podatnika - Spółkę (Spółka nie jest jej właścicielem, nie zatrudnia pracowników, nie sprawuje nad nimi kontroli, nie wynajmuje nieruchomości/ruchomości, itd.), ani tym bardziej nie stanowi zaplecza, dzięki któremu umożliwiony jest Spółce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do potrzeb posiadanego przez nią w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wykonywane przez Partnera usługi mają raczej charakter pomocniczy i przygotowawczy i nie stanowią głównego przedmiotu działalności Spółki.

Jak wskazuje Anna Rutkowska-Brdulak w opracowaniu „Stałe miejsce prowadzenia działalności w VAT a podmiotowość prawnopodatkowa. Dylematy, konsekwencje, ryzyka” (Wolters Kluwer, 2018): „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno się, co do zasady, cechować pewną odrębnością w sensie personalnym, gdyż w większości przypadków niezbędny jest aktywny udział czynnika ludzkiego. Również powinno się ono charakteryzować niejakim wyodrębnieniem majątkowym, gdyż trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej bez posiadania mniej lub bardziej rozbudowanego kompleksu dóbr materialnych i niematerialnych. Dlatego też przedsiębiorstwo główne, chcąc prowadzić działalność za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności, będzie zobligowane, aby udostępnić mu pewną zorganizowaną część własnego majątku. Ogólnie rzecz ujmując, powinny to być środki niezbędne do prowadzenia danej działalności. Do podstawowych składników majątku mogą być zaliczane:

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

*   własność nieruchomości i ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów),

*   dobra niematerialne będące przedmiotem praw własności przemysłowej lub autorskiej,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   prawa wynikające z najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Wyżej wymienione środki powinny się charakteryzować pewnym wyodrębnieniem, na przykład ewidencyjnym, w stosunku do pozostałego majątku przedsiębiorstwa. Jednakże, na co należy zwrócić uwagę, aktywa będące w dyspozycji stałego miejsca prowadzenia działalności nie będą jego własnością w sensie prawnym. Właścicielem tych składników majątku nadal pozostanie przedsiębiorstwo główne posiadające pełne prawo do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu, sposobie korzystania oraz sposobie rozporządzania.”.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku jako zdarzenie przyszłe, w żadnym razie nie dojdzie do wyodrębnienia ze Spółki takiego stałego miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na terytorium Polski, aby spełnione zostały powyższe przesłanki, w szczególności Spółka:

*   nie będzie prowadziła odrębnych ksiąg, ani dokumentów związanych z działalnością realizowaną na terytorium Polski,

*   nie będzie posiadała własności nieruchomości, ani ruchomości na terytorium Polski (poza towarami, na których wykonywane będą na terytorium Polski przez Partnera usługi),

*   nie będzie posiadała na terytorium Polski dóbr niematerialnych, będących przedmiotem jej praw własności przemysłowej lub autorskiej,

*   nie będzie posiadała wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych związanych stricte z wykonywaniem na towarach, będących jej własnością, usług,

*   nie będzie wynajmowała, ani dzierżawiła nieruchomości, ani ruchomości, ani nie będzie posiadała prawa do korzystania z nich na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu,

wobec czego nie zostaną spełnione podstawowe przesłanki do uznania, iż będzie posiadała ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż prowadzone przez Spółkę na terytorium Polski czynności, polegające na nabywaniu przez nią na terytorium Polski usług, od Partnera nie spowoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółka podkreśla ponownie, co zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, że nie planuje nabywać na terytorium Polski innych usług, ani towarów, a zarejestrowana zostanie do celów VAT w Polsce nie ze względu na posiadanie przez nią stałego zaplecza personalnego, technicznego, wystarczającego, by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb, co generowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ale z uwagi na prowadzoną z terytorium Polski sprzedaż towarów, a co - jak już zostało wskazane - samo w sobie nie generuje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać w ocenie Spółki ponadto, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, na które pragnie powołać się Spółka: m.in. wyrok TSUE w sprawie Gunter Berkholz (sygn. akt C-168/84), wyrok TSUE w sprawie FaabordGelting Linien A/S (sygn. akt C-231/94), wyrok TSUE w sprawie ARO Lease By (sygn. akt C-190/95), wyrok TSUE w sprawie Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S (sygn. akt C-190/95), wyrok TSUE w sprawie Lease Plan Luxembourg SA (sygn. akt C-390/96), jak również wyrok TSUE w sprawie Welmory Sp. z o.o. (sygn. akt C-605/12).

Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że nie planuje prowadzić na terytorium Polski działalności gospodarczej poprzez położone w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ani w sposób okresowy, ani ciągły. Główna działalność Spółki, polegająca na produkcji i dystrybucji obuwia realizowana będzie w pełni z siedziby Spółki, znajdującej się w Niemczech. W szczególności Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski jakiegokolwiek zaplecza personalnego i technicznego, które determinowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Tym bardziej, w ocenie Spółki, nie można uznać, że czynności wykonywane w Polsce mają charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar Spółki (podatnika) co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Natomiast, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.110.2017.2.AM): „Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi być zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny).”, co nie ma, w ocenie Spółki, odzwierciedlenia w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego.

Tym samym, w ocenie Spółki fakt, iż nie dysponuje ona na terytorium kraju własnym personelem, a działalność o charakterze pomocniczym i przygotowawczym związana z realizowanymi dostawami realizowana jest przez podmiot zewnętrzny (Partnera), determinuje wniosek, iż Spółka nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego, ani technicznego, niezbędnego dla ukonstytuowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tej Spółki w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

1.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 7 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB4.4014.282.2017.2.MSI), w której Organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca w związku z opisaną działalnością nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Na powyższe stwierdzenie wskazuje opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że Kontrahent (spółka kapitałowa z siedzibą w Rumunii) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji produktów leczniczych (Produkty). Dystrybucja Produktów do klientów prowadzona jest bezpośrednio przez Kontrahenta. Na terytorium Polski Kontrahent sprzedaje produkty przede wszystkim firmom farmaceutycznym oraz dokonuje sprzedaży towarów do Niezależnego Dystrybutora prowadzącego hurtownię farmaceutyczną. Produkty produkowane i sprzedawane przez Kontrahenta do polskich klientów są bezpośrednio transportowane z Rumunii do Polski do polskich klientów Kontrahenta - do Niezależnego Dystrybutora oraz do innych klientów Kontrahenta (hurtowni i firm farmaceutycznych), którzy następnie dokonują ich dalszej odsprzedaży na terytorium Polski. Jak wskazano Kontrahent nie posiada na terytorium Polski zaplecza technicznego, tj. Kontrahent nie posiada, ani nie wynajmuje na terenie Polski żadnych nieruchomości, ani nie korzysta z usług logistycznych związanych z dostarczanymi towarami, jak również nie zatrudnia żadnego personelu na terenie Polski. Produkty w całości wytwarzane są na terytorium Rumunii, a do Polski trafiają już jako gotowe do sprzedaży Produkty. W przedstawionym przypadku Kontrahent zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług (Umowa). Przedmiotem Umowy będzie świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług marketingowych oraz administracyjno-pomocniczych. Wnioskodawca świadczy usługi również na rzecz innych niż Kontrahent podmiotów (innych niezależnych firm farmaceutycznych i dystrybucyjnych). Zgodnie z Umową pracownicy Wnioskodawcy, zaangażowani w proces świadczenia Usług na podstawie Umowy, nie mają żadnego umocowania, ani uprawnienia do dokonywania wiążących czynności dla Kontrahenta, ani do zawierania w imieniu Kontrahenta umów cywilnoprawnych. Wszelkie zamówienia lub formalne zapytania dotyczące zakupów Produktów powinny być kierowane do Kontrahenta. Również samą dystrybucję Produktów prowadzić będzie Kontrahent. Ponadto, Kontrahent nie udzielił pełnomocnictwa, ani w żaden inny sposób nie upoważnił Wnioskodawcy do zawierania w imieniu Kontrahenta umów związanych z Produktami. Wnioskodawca nie bierze udziału w zbieraniu zamówień ani dystrybucji, ani transporcie produktów leczniczych Kontrahenta z terytorium Rumunii do klientów w Polsce. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącą o posiadaniu przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji (\`(...)\`) należy uznać, że Kontrahent nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. (\`(...)\`) Jednocześnie jak ustalono powyżej Kontrahent nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta Usług zastosowanie znajduje ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym w przedmiotowym przypadku miejscem świadczenia Usług będzie terytorium Rumunii. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”;
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 21 listopada 2017 r. (nr 1462.IPPP3.4512.735.2016.l.JŻ), w której wskazano, iż: „Wnioskodawca w związku z opisaną działalnością nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Na powyższe stwierdzenie wskazuje opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Danii, skąd dokonuje sprzedaży Systemów na teren całej Europy, Azji oraz Ameryki Północnej, przy czym Systemy są produkowane w fabryce Spółki zlokalizowanej w Danii. Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, oprócz dwóch osób, których głównym zadaniem jest promowanie produktów Spółki, nawiązywanie relacji z klientami na terenie Polski oraz zbieranie i przekazywanie zamówień na Systemy pracownikom Spółki w Danii. Osoby te mogą przedstawiać ofertę Spółki i zbierać zamówienia, przy czym jedynymi osobami, które mogą potwierdzać przyjęcie i realizację zamówień są osoby zarządzające Spółką w Danii. Ponadto, jedna ze wskazanych osób świadczy usługi opieki technicznej, jeżeli taka pomoc jest wymagana przez klientów Spółki. Z uwagi na to, że osoba ta zasadniczo wykonuje jedynie proste czynności techniczne, w sporadycznych sytuacjach, gdy instalacja lub serwisowanie Systemów tego wymaga, Spółka wysyła do Polski swoich duńskich pracowników. Wnioskodawca nie jest właścicielem, nie posiada, nie najmuje bądź w inny sposób nie wykorzystuje jakiejkolwiek nieruchomości na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada również jakiejkolwiek innej infrastruktury technicznej na terytorium Polski. Spółka jedynie może wyposażać osoby nawiązujące i podtrzymujące relacje z klientami w takie urządzenia jak samochód, telefon komórkowy, laptop czy też inne drobne narzędzia przydatne w serwisowaniu Systemów. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności. W przedstawionym przypadku wykorzystanie w Polsce jedynie zasobów personalnych Spółki, tj. dwóch osób, których głównym zadaniem jest promowanie produktów Spółki, nawiązywanie relacji z klientami na terenie Polski oraz zbieranie i przekazywanie zamówień na Systemy pracownikom Spółki w Danii, z których jedna osoba ponadto świadczy usługi opieki technicznej oraz duńskich pracowników wysyłanych do Polski gdy instalacja lub serwisowanie Systemów tego wymaga, nie kwalifikuje prowadzonej aktywności Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto pracownicy Spółki nie wykonują na terenie kraju czynności, które są związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy w zakresie projektowania i produkcji systemów nawilżania wysokociśnieniowego, które ma miejsce w Danii. W konsekwencji, Wnioskodawca w związku z opisanymi czynnościami nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.”;
3.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 7 marca 2018 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.695.2017.2.JN), w której DKIS wskazał, iż: „Należy zatem stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku wykorzystanie w Polsce zasobów personalnych i materialnych Spółki nie wiąże się z powstaniem na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnienia bowiem wymaga, iż Przedstawicielstwo wykonuje wyłącznie czynności dla Spółki - a zatem czynności wewnętrzne w ramach jednego podmiotu - nie zaś na rzecz osób trzecich. Tym samym Przedstawicielstwo nie dokonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co jest warunkiem koniecznym powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT (\`(...)\`). W konsekwencji, miejscem świadczenia usług, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT (przykładowo usług telekomunikacyjnych, wynajmu sprzętu biurowego, usług konfiguracji komputerów) nabywanych na potrzeby Przedstawicielstwa, będzie państwo siedziby Spółki, tj. Niemcy.”;
4.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r. (nr IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ), dotycząca nabywania przez podmiot amerykański od polskiej spółki usług przetwarzania oraz magazynowych. W stanie faktycznym podkreślano, iż spółka amerykańska nie kontroluje procesu świadczenia usług przez spółkę polską. „Spółka będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w sposób samodzielny, jako niezależny, odrębny podmiot prawny. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego jego zdaniem relacja pomiędzy Spółką i B. jest standardową relacją usługodawcy i usługobiorcy jako dwóch niezależnych podmiotów. Sam fakt, iż wyroby gotowe/półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę. B. nie będzie posiadała ani wynajmowała w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż towarów ani nie będzie posiadała w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie będzie posiadała na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności, polegającej na świadczeniu usług wiertniczych oraz sprzedaży sprzętu górniczo-wydobywczego”. Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że nie powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności;
5.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 14 sierpnia 2014 r. (nr IPPP3/443-417/14-5/IG), w której Organ potwierdził stanowisko podatnika, iż: „(\`(...)\`) bezpośrednia działalność C. nie może zostać uznana za samodzielną i niezależną w stosunku do centrali C. Ograniczone zasoby rzeczowe i brak zasobów ludzkich, nie są w stanie realizować jakichkolwiek działań samodzielnie. Nie można bowiem uznać, że posiadanie prawa własności do składników potrzebnych do wytworzenia produktów oraz do opakowań zwrotnych, a także prawo własności do wytworzonych produktów końcowych może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności.”;
6.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 8 września 2014 r. (nr IPPP3/443-612/14-2/ISZ), w której Organ potwierdził stanowisko podatnika, iż: „(\`(...)\`) Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów/pomieszczeń ani aktywów służących celom prowadzenia działalności gospodarczej. Magazynowanie towarów odbywa się w magazynach podmiotów trzecich, które nie wynajmują (oddają do dyspozycji) powierzchni Spółce, tzw. magazyny dedykowane. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane przez Spółkę od Polskiego Kontrahenta - który przy ich świadczeniu działa jako podmiot niezależny - będą świadczone na rzecz siedziby Spółki w Szwajcarii i nie będą konsumowane na terytorium Polski.”;
7.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 15 maja 2013 r. (nr IPPP3/443-133/13-5/LK), w której Organ stwierdził, że: „sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Spółki zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników (\`(...)\`). A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na terytorium Polski.”;
8.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 stycznia 2015 r. (nr IPPP3/443-1155/14-2/JŻ), w której Organ, odnosząc się do stanu faktycznego, wskazał, że: „Wnioskodawca po wybudowaniu hali produkcyjno-magazynowej i wydzierżawieniu tej hali spółce S. w ramach opisanego docelowego modelu działalności nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca na terytorium Polski posiada zasoby techniczne, w postaci hali produkcyjno-magazynowej, będącej własnością Spółki, przy wykorzystaniu której świadczy usługi dzierżawy, jednak na powyższe stwierdzenie o braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce wskazuje brak personelu zatrudnionego w Polsce, jak również pracowników oddelegowanych z Niemiec, zajmujących się obsługą dzierżawy hali produkcyjno-magazynowej Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie decyzje strategiczne związane z dzierżawą hali dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech. Utrzymanie i administrowanie halą będzie natomiast należało do dzierżawcy.” Ponadto organ wskazał również, iż „nie zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria: posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. W związku z tym, nie zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca jest zdania, iż nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, miejscem świadczenia usług magazynowania, pakowania i konfekcjonowania, do których zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nabywanych na potrzeby Spółki od Partnera, będzie państwo siedziby Wnioskodawcy, tj. Niemcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W przypadku świadczenia usług, w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług konieczne jest określenie miejsce wykonania danej usługi, które wskaże, czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast ust. 2 ww. przepisu wskazuje, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką niemiecką, dla której miejscem siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej są Niemcy. Spółka jest w trakcie rejestracji do celów VAT w Polsce ze względu na planowane, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przemieszczenia własnych towarów z terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej na terytorium Polski, stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja obuwia. Spółka dystrybuuje obuwie wyprodukowane w krajach trzecich (poza UE) oraz w innych niż Polska krajach UE.

W ramach tej działalności może mieć miejsce sytuacja (Przypadek 1), w której Spółka dokona nabycia towarów spoza UE i odprawa tych towarów może mieć miejsce na terytorium Polski - wówczas Spółka wykaże i opodatkuje w Polsce import towarów.

Może również wystąpić sytuacja (Przypadek 2), w której Spółka dokona przemieszczenia towarów własnych z innego kraju członkowskiego UE (uprzednio zaimportowanych lub wyprodukowanych w tym innym kraju UE) na terytorium Polski - wówczas Spółka rozpozna i opodatkuje w Polsce WNT.

Ponadto może się zdarzyć (Przypadek 3), że Spółka dokona nabycia towarów z innego państwa UE (które uprzednio zostały importowane lub wyprodukowane w tym innym kraju UE) na terytorium Polski - wówczas Spółka również rozpozna i opodatkuje w Polsce WNT.

W każdym z tych przypadków Spółka planuje, aby transport towarów z kraju spoza UE lub z innego kraju UE do Polski odbywał się do magazynu należącego do Partnera Spółki (podmiot niepowiązany ze Spółką) położonego na terytorium Polski. W magazynie tym towary należące do Spółki, na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Partnerem, będą pakowane, konfekcjonowane oraz magazynowane w ramach wykonywanych przez Partnera na rzecz Spółki usług na materiale powierzonym, który przez cały czas będzie pozostawał własnością Spółki.

Usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania, świadczone na rzecz Spółki na terenie Polski, będą realizowane przez pracowników Partnera, w oparciu o Umowę zwartą pomiędzy Spółką a Partnerem. Z Umowy tej nie wynika okres, przez który towary Spółki będą składowane w magazynie Partnera. Umowa nie będzie przewidywała udostępniania przez Partnera Spółce całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynu należącego do Partnera, lecz zapewnienie ww. usług związanych z magazynowaniem, konfekcjonowaniem i pakowaniem towaru - z Umowy będzie wynikać, że nabywane przez Spółkę usługi nie będą stanowić najmu powierzchni magazynowej, lecz kompleksowe wsparcie logistyczne sprzedaży dokonywanej przez Spółkę poprzez jego magazynowanie, pakowanie i konfekcjonowanie. Pracownicy Spółki nie będą mieli dostępu do pomieszczeń oraz powierzchni magazynowej Partnera, może się jednak zdarzyć, że pracownicy Spółki będą przyjeżdżali do magazynu Partnera w celu weryfikacji jakości wykonywanych przez Partnera usług.

Po wykonaniu ww. usług, Spółka będzie dokonywać sprzedaży towaru odbiorcom końcowym (konsumentom), przy czym możliwe są następujące sytuacje:

1.  sprzedaż na rzecz konsumentów na terytorium Polski - wówczas Spółka rozpozna dostawę krajową towarów i opodatkuje ją zgodnie z polskimi przepisami ustawy o VAT;
2.  dostawa na terytorium innego niż Polska kraju UE - w oparciu o art. 2 pkt 23 ustawy Spółka rozpozna jako sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i opodatkuje zgodnie z regulacjami art. 23 ust. 1 i 2 ustawy;
3.  przemieszczenie własnych towarów z terytorium Polski do Niemiec – będzie rozpoznane przez Spółkę jako WDT opodatkowana na terytorium Polski, a następnie Spółka dokona dostawy na rzecz konsumenta w Niemczech i potraktuje jako dostawę na terytorium Niemiec;
4.  dostawa na rzecz konsumenta do kraju poza UE – którą Spółka rozpozna jako eksport podlegający opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że nie będzie posiadał na terytorium Polski jakiegokolwiek własnego zaplecza ludzkiego/osobowego oraz technicznego i biurowego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce własnego personelu. Spółka nie planuje nabywać innych, niż ww. usługi świadczone przez Partnera, usług, ani towarów na terytorium Polski. Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski biura, ani żadnej innej stałej placówki, za pomocą której prowadzona byłaby działalność gospodarcza na terytorium Polski. Kontakt z kontrahentami, negocjacje handlowe, zwieranie umów z odbiorcami towarów, Spółka będzie realizowała bezpośrednio z siedziby w Niemczech.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych we wniosku jest ustalenie, czy dla potrzeb określenia miejsca świadczenia (a tym samym opodatkowania) nabywanych od Partnera usług należy przyjąć, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w cyt. wyżej art. 28b ust. 2 ustawy, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Jednakże, dla ujednolicenia stosowanych w państwach członkowskich UE zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, ww. rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

*   art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

*   począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

*   do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

*   art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dziedzinie podatku VAT, pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. O ww. miejscu można zatem mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyroki: C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14, uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającej z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy, „stały” - to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na przedstawione kryteria trzeba stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot oraz czy jest to „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że Spółka w związku z opisaną, prowadzoną w Polsce działalnością, będzie posiadała na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazują na to opisane okoliczności sprawy, z których wynika, że zostaną spełnione kryteria: posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a także obecność koniecznych zasobów technicznych, czyli tzw. infrastruktura techniczna pozwalająca na prowadzenie tej działalności. W związku z tym, zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy infrastrukturą techniczną i personelem a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które świadczy o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w Polsce.

Jak wyżej wskazano, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Zatem do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca spełni przesłanki do uznania opisanej we wniosku działalności w zakresie dystrybucji towarów, realizowanej w oparciu o infrastrukturę osobowo-rzeczową Partnera oraz świadczone przez niego usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania towarów, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z dostarczaniem, magazynowaniem i sprzedażą towarów wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych.

Z wniosku wynika bowiem, że działalność Spółki w Polsce obejmować będzie wykonywanie czynności (podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju) polegających na kupnie (w ramach WNT i importu) oraz sprzedaży (w ramach WDT, eksportu, sprzedaży wysyłkowej i dostaw krajowych) towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych Wnioskodawcy, przy wykorzystaniu magazynu Partnera i nabywanych od niego usług, stanowiących – jak wskazał Wnioskodawca – kompleksowe wsparcie logistyczne sprzedaży.

Spełnione będzie zatem kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Spółka będzie posiadała faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem będzie w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów oraz nabywaniu i wykorzystywaniu usług. Opisane usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania towarów, nabywane od Partnera, będą „konsumowane” w Polsce dla celów prowadzonej działalności związanej z dystrybucją i sprzedażą towarów. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Partnera, wykorzystywane przez Spółkę, będzie pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem przez nią czynności podlegających opodatkowaniu.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że magazyn w Polsce, do którego będą dostarczane towary nabyte przez Spółkę i w którym będą one przechowywane, konfekcjonowane i pakowane, będzie należał do Partnera, który jednocześnie będzie świadczył na rzecz Spółki ww. kompleksowe usługi wsparcia sprzedaży. Jak już bowiem skazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie Spółka nie będzie posiadała własnych zasobów technicznych i personalnych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Zasoby techniczne nie muszą należeć do tej Spółki (tzn. być jej własnością), jak również nie musi ona zatrudniać własnych pracowników. Wystarczające jest bowiem ich odpowiednie wykorzystanie, aby stwierdzić, że Spółka na terytorium kraju dysponuje zapleczem personalnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, wystarczającą do prowadzenia, w sposób permanentny, działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów, charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia tej działalności.

Dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania nie jest również istotne, że kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe, zwieranie umów z odbiorcami towarów, będą realizowane przez Spółkę bezpośrednio z siedziby w Niemczech. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z decyzjami zarządczymi, które nie zapadają w kraju. Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji, dla określenia miejsca świadczenia opisanych we wniosku usług, nabywanych przez Spółkę od Partnera, znajdzie zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem opodatkowania tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym zasadę tę należy stosować, gdy przepisy szczególne art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalania miejsca świadczenia. Trzeba bowiem wskazać, że w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

W przedstawionej sprawie, ustalając miejsce świadczenia usług magazynowania, konfekcjonowania i pakowania towarów należy rozważyć, czy mogą one zostać zakwalifikowane do usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady wynikającej z art. 28b ustawy, i stosuje się go - w określonych sytuacjach - m.in. w przypadku usług magazynowania.

Zgodnie z tą regulacją, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Użyty w przepisie art. 28e ustawy zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty, jednak w zakresie stosowania tej normy mieści się jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. Koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość.

Jak wskazuje bowiem art. 31a ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia, ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Powyższe regulacje rozporządzenia stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Jak wskazano we wniosku, zawarta z Partnerem Umowa nie będzie przewidywała udostępniania Spółce całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynu należącego do Partnera i będzie z niej wynikać, że nabywane przez Spółkę usługi nie będą stanowić najmu powierzchni magazynowej, lecz kompleksowe wsparcie logistyczne sprzedaży dokonywanej przez Spółkę. Pracownicy Spółki nie będą mieli dostępu do pomieszczeń oraz powierzchni magazynowej Partnera.

Okoliczności te przesądzają, że nabywane przez Spółkę usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towarów nie będą miały wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, jaką będzie w tym przypadku magazyn Partnera, i nie spełnią przesłanek dla uznania ich za opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, ponieważ w tym przypadku magazyn nie stanowi przedmiotu (istoty) świadczenia i usługobiorca nie ma prawa używania wyraźnie określonej nieruchomości. W konsekwencji, w niniejszej sprawie art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania.

Skoro więc usługobiorca (Wnioskodawca) będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone będą ww. usługi, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie przepisu art. 28b ust. 2 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia opisanych usług magazynowania, konfekcjonowania i pakowania towarów na rzecz Spółki będzie miejsce, gdzie nabywca usług posiada to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, usługi te będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Wobec powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków TSUE trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Spółkę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/ wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnych sprawach, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto tut. Organ podatkowy zaznacza, że jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.