Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-827/14-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: W sytuacji, gdy na moment likwidacji SKA Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone jakiekolwiek środki pieniężne lub niepieniężne po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, gdy na moment likwidacji SKA Wnioskodawca otrzyma środki odpowiadające wartości pierwotnie wniesionego wkładu przez akcjonariusza do SKA w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania pomniejszenie wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, który odnosi się do określenia przychodu u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 50a tej ustawy.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; likwidacja; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji SKA

*   w części dotyczącej sytuacji, w której na moment likwidacji spółki nie zostaną na rzecz Wnioskodawcy wypłacone jakiekolwiek środki pieniężne lub niepieniężne **– jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu likwidacji SKA o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółki **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji SKA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: Sp.k.), która jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA/Spółka). Akcje w SKA zostały nabyte przed 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie, Sp.k. nie jest komplementariuszem SKA.

Niewykluczone jest, że SKA zostanie w przyszłości zlikwidowana w oparciu o regulacje ustawy z 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. z 2013 r., Dz. U. poz. 1030 - dalej: KSH).

Opisana w zdarzeniu przyszłym SKA jest spółką, której obecny rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. i zakończy się po tym dniu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku tej SKA oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej SKA, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej SKA, przepisy ustawy o PIT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 74 poz. 397 ze zm. - dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej SKA rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym do ww. SKA zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

SKA do dnia 31 grudnia 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą oraz dokonała zbycia aktywów, które prowadziły do osiągnięcia przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym (na bazie reguł opodatkowania stosownych dla danej formy prowadzenia tej działalności). Do dnia 31 grudnia 2013 r. SKA osiągnęła ponadto zysk księgowy z tytułu ww. operacji, który nie podlegał rozdysponowaniu pomiędzy akcjonariusza ani wspólnika Spółki.

W okresie po 31 grudnia 2013 r, działalność SKA nie doprowadziła i nie doprowadzi przed datą likwidacji SKA do osiągnięcia dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym (może być tak w szczególności z uwagi na fakt, że wartość przychodów osiągniętych w toku tej działalności będzie niższa lub równa wartości kosztów uzyskania tych przychodów). W związku z tym działalność ta nie doprowadzi po 31 grudnia 2013 r. do osiągnięcia zysku księgowego.

SKA realizuje również inwestycję w związku z którą ponosiła i ponosi określone nakłady. Biorąc pod uwagę realia ekonomiczno-biznesowe prowadzonej inwestycji może ona skutkować powstaniem straty. Strata ta zostanie pokryta z zysków osiągniętych przez SKA przed 31 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze wszystkie wyżej wymienione zdarzenia gospodarcze, SKA na dzień otwarcia likwidacji nie będzie posiadać majątku/środków, które mogłyby podlegać wypłacie/dystrybucji wspólnikowi/akcjonariuszowi Spółki lub majątek ten będzie odpowiadał kwocie pierwotnego wkładu wniesionego do SKA przez jej wspólników na objęcie akcji w SKA.

W takie sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą faktu, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym na gruncie ustawy o PIT w przypadku dokonania likwidacji SKA (i) bez wypłaty jakiegokolwiek majątku wspólnikowi/akcjonariuszowi SKA lub (ii) za zwrotem pierwotnego wkładu wspólników SKA wniesionego na objęcie akcji w SKA, powstanie u Wnioskodawcy przychód/dochód podlegający opodatkowaniu PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zlikwidowanie SKA bez wypłaty jakichkolwiek środków pieniężnych lub niepieniężnych na rzecz akcjonariusza SKA spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zlikwidowanie SKA za zwrotem pierwotnego wkładu wniesionego przez akcjonariusza do SKA nie będzie skutkowało koniecznością zapłaty PIT przez Wnioskodawcę z uwagi na fakt, że uzyskany przez Wnioskodawcę przychód zostanie pomniejszony o równą mu co do wielkości wartość wkładu pierwotnie wniesionego do SKA, a więc nie dojdzie do powstania podstawy opodatkowania PIT (będzie ona równa „0”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Posumowanie w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że likwidacja SKA przedstawionej ww. zdarzeniu przyszłym bez wypłaty jakichkolwiek środków pieniężnych lub niepieniężnych na rzecz akcjonariusza SKA nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Podsumowanie w zakresie pytania nr 2

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zlikwidowanie SKA za zwrotem pierwotnego wkładu wniesionego przez akcjonariusza do SKA nie będzie skutkowało koniecznością zapłaty PIT przez Wnioskodawcę z uwagi na fakt, że uzyskany przez Wnioskodawcę przychód zostanie pomniejszony o równą mu co do wielkości wartość wkładu pierwotnie wniesionego do SKA, a więc nie wystąpi podstawa opodatkowania PIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1

Zgodnie z uregulowaniami KSH, SKA to spółka osobowa, do której co do zasady stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. W przypadku jej likwidacji, art. 150 § 1 KSH nakazuje jednak bezpośrednie stosowanie przepisów dot. likwidacji spółki akcyjnej. W efekcie powyższego, procedura likwidacji SKA jest bardziej sformalizowana i nie może być zastąpiona inną formą zakończenia działalności. Przyczyny rozwiązania SKA zostały wskazane natomiast w art. 148 KSH.

W sytuacji, gdy po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w SKA pozostanie majątek, podlega on podziałowi między akcjonariuszy i kompletuentariuszy. Majątek podlega podziałowi pomiędzy akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy. Statut spółki może określać inne zasady w zakresie podziału majątku. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Na dzień poprzedzający podział majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli należy sporządzić sprawozdanie likwidacyjne. Podlega ono zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie. Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji z chwilą wykreślenia spółki z rejestru (art. 478 KSH). O rozwiązaniu spółki likwidatorzy powinni zawiadomić właściwy urząd skarbowy, przekazując odpis sprawozdania likwidacyjnego, a w razie potrzeby także inne organy i instytucje (art. 477 § 3 KSH).

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. dz. U. Z 2013 r., poz. 330 ze zm. - dalej: ustawa o rachunkowości) księgi rachunkowe otwiera się na dziań rozpoczęcia likwidacji, zaś zamyka stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 6 na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji.

Oznacza to, że stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej od dnia rozpoczęcia likwidacji SKA stanie się podatnikiem CIT stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (dojdzie bowiem w tym wypadku do rozpoczęcia pierwszego dnia roku obrotowego tej SKA rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.) W związku z tym do likwidacji SKA zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PIT odnoszące się do likwidacji osoby prawnej.

Stosownie zaś do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 lit. e) ustawy o PIT) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Oznacza to, że opodatkowanie Wnioskodawcy następujące w związku z likwidacją SKA może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy uzyska on przysporzenie majątkowe (środki finansowe lub innego rodzaju aktywa/zmniejszenie pasywów) z tytułu tej likwidacji.

Jeżeli więc, po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, w SKA nie będzie majątku, który uległby podziałowi między wspólników - to po stronie tych wspólników nie wystąpi przychód faktycznie uzyskany z tego udziału. W sytuacji więc, gdy wspólnikowi/akcjonariuszowi SKA nie zostanie wydany jakikolwiek majątek po likwidacji SKA, to powyższa operacja nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy.

Niezależnie, w sytuacji uznania przez organ podatkowy, iż SKA przedstawiona w zdarzeniu przyszłym powinna być traktowana jako podmiot podlegający opodatkowaniu CIT (spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o PIT) już od 1 stycznia 2014 r. okoliczność ta pozostanie bez wpływu na reguły dotyczące opodatkowania jej likwidacji.

Skutki podatkowe tej likwidacji będą bowiem takie same - w przypadku braku wydania Wnioskodawcy jakiegokolwiek majątku w związku z likwidacją SKA brak jest możliwości bowiem przypisania Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu opodatkowanego PIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się m.in. o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce.

Przekładając ten przepis na analizowane zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że wydatkiem takim jest w szczególności wartość wkładu wniesionego pierwotnie do SKA. Jeśli obie te wartości będą równe likwidacja SKA nie będzie efektywnie opodatkowana PIT. W sytuacji takiej bowiem wartość przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA będzie równa kwotowo wartości wkładu, a więc brak jakiejkolwiek nadwyżki, która mogłaby podlegać opodatkowaniu PIT.

Przepis ten ma bowiem na celu uwzględnienie zmiany statusu prawnego SKA w trakcie jej istnienia z podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego na podmiot będący podatnikiem CIT i zrównania sytuacji Wnioskodawcy z sytuacją podatników, którzy zobowiązani byliby do rozliczenia na gruncie PIT analogicznych operacji (wniesienie wkładu do spółki i likwidacja spółki za zwrotem wkładu) dotyczących spółek, które w trakcie trwania obu tych operacji były podatnikami CIT (np. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością).

Nie ulega wątpliwości bowiem, że wniesienie wkładu do spółki będącej podatnikiem CIT i otrzymanie majątku z likwidacji tej spółki w postaci zwrotu tego wkładu nie będzie opodatkowane PIT z uwagi na fakt, że wolna od PIT jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej (art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT). Jeśli więc w przypadku likwidacji spółki będącej podatnikiem CIT obie wielkości (wartość majątku otrzymanego na skutek likwidacji oraz wartość przychodu wolnego od podatku) będą równe kwotowo nie doprowadzi to do efektywnego opodatkowania PIT.

Na bazie ww. przepisu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, analogiczny skutek powinien zostać osiągnięty w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Oznacza to, że jeżeli wartość majątku otrzymanego w wyniku likwidacji SKA będzie równa wartości wkładu (wydatku) poniesionego na objęcie akcji w SKA nie dojdzie do powstania podstawy opodatkowania (będzie ona równa „0”) podlegającej opodatkowaniu PIT.

Ponieważ akcje w SKA zostały objęte przed 31 grudnia 2013 r. ww. stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe niezależnie od przyjęcia, czy SKA stanie się podatnikiem CIT z uwagi na zakończenie roku obrotowego w związku z rozpoczęciem likwidacji, czy też stała się tym podatnikiem z dniem 1 stycznia 2014 r.

Reasumując, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że likwidacja SKA przedstawionej ww. zdarzeniu przyszłym bez wypłaty jakichkolwiek środków pieniężnych lub niepieniężnych na rzecz akcjonariusza SKA nie spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zlikwidowanie SKA za zwrotem pierwotnego wkładu wniesionego przez akcjonariusza do SKA nie będzie skutkowało koniecznością zapłaty PIT przez Wnioskodawcę z uwagi na fakt. że uzyskany przez Wnioskodawcę przychód zostanie pomniejszony o równą mu co do wielkości wartość wkładu pierwotnie wniesionego do SKA, a więc nie wystąpi podstawa opodatkowania PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych likwidacji SKA

*   w części dotyczącej sytuacji, w której na moment likwidacji spółki nie zostaną na rzecz Wnioskodawcy wypłacone jakiekolwiek środki pieniężne lub niepieniężne **– jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu likwidacji SKA o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółki **– jest nieprawidłowe.**

W przedmiotowej sprawie w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariusza, skutków podatkowych otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, niezbędne jest odwołanie się do przepisów nowelizujących ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Skutkiem uchwalenia tych zmian była zmiana zasad opodatkowania dochodów wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy bowiem wskazać, że przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, przychody wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie tej spółki zaliczane były do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 powołanej ustawy, przychody (i koszty) z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej u każdego podatnika będącego komplementariuszem tej spółki określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Zauważyć należy, że dyspozycja art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do definicji „roku obrotowego” ale nie zawiera definicji tego pojęcia. Również ustawa o rachunkowości mimo, że zawiera definicję roku obrotowego, nie jest to ustawą podatkową.

W myśl bowiem art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Wyjaśnić należy, że w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru lub zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Tak więc istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne (jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna - podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Natomiast do dochodów (przychodów) będących osobami fizycznymi wspólników spółek komandytowo-akcyjnych uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tych spółkach, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w „nowym” brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej, który zawiera katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, która jest jedynym akcjonariuszem SKA. Akcje w SKA zostały nabyte przed 31 grudnia 2013 r..

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że spółka komandytowo-akcyjna począwszy od 1 stycznia 2014 roku podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku.

W myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. c) i d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) ilekroć w ustawie mowa o spółce oznacza to m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej oraz spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak wynika z art. 5a pkt 29 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Z kolei udział w zyskach osób prawnych - oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z pkt 31 art. 5a ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodów z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, której akcje zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uzyska przychód na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Jak stanowi art. 150 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej.

Według art. 474 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy.

Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki, a jedynie określają sposób podziału tego majątku.

Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ustawy).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Przy czym, dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji).

W odniesieniu do powoływanego przez Wnioskodawcę art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, tut. Organ zauważa, że przepis ten, jako przepis przejściowy, należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy.

Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, należy wskazać, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną - dniem 1 stycznia 2014 r.) z tytułu uczestnictwa w tej spółce, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Oznacza to, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia – wynikającego z art. 6 ustawy zmieniającej – uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji trzeba zauważyć, że przed momentem w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia. Poza tym wartość wydatków na nabycie (objęcie) akcji została już wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy.

W odniesieniu zaś do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu należy stwierdzić, że przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał zastosowania do przychodów uzyskiwanych z tytułu wypłaconej dywidendy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd też w tym zakresie przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy na moment likwidacji SKA Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone jakiekolwiek środki pieniężne lub niepieniężne po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, gdy na moment likwidacji SKA Wnioskodawca otrzyma środki odpowiadające wartości pierwotnie wniesionego wkładu przez akcjonariusza do SKA w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania pomniejszenie wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, który odnosi się do określenia przychodu u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 50a tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.