Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1049/12-10/AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: zwolnienie z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców” z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dochód; koszt; ośrodki; pobyt; podróż; projekt; projekt-projekt badawczy; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r.,poz. 1948, ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 251/17 uchylającym interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 16 listopada 2016 r., Znak: IBPB II/1/415-1049/12-1/BJ – wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu do Biura – 23 grudnia 2009 r.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców” z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym:

*   w części w jakiej koszty podróży przekraczają limit wskazany w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju– **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2009 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców” z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym.

W dniu 22 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-1002/09/BJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1239/10, od którego skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11.

W dniu 26 lutego 2013 r., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-1049/12/BJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów pobytu Wnioskodawcy – za prawidłowe.
*   w pozostałej części – za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi odmawiającej zmiany ww. indywidualnej interpretacji pismem z 5 kwietnia 2013 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 682/13 oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Podatnik wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1415/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Krakowie oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z 26 lutego 2013 r. znak: IBPB II/1/415-1049/12/BJ.

Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1415/14 wpłynął do Organu 16 sierpnia 2016 r.

W dniu 16 listopada 2016 r. w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów i Rozwoju wydał interpretacje indywidualną Znak: IBPB II/1/415-1049/12-1/BJ, w której ponownie uznał stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów pobytu Wnioskodawcy – za prawidłowe.
*   w pozostałej części – za nieprawidłowe.

Pismem z 30 listopada 2016 r. (data wpływu do Biura – 6 grudnia 2016 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w piśmie z 4 stycznia 2017 r. znak: IBPB II/1/415-1049/12-2/BJ odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 3 lutego 2017 r. (data wpływu do Organu – 9 lutego 2017 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów i Rozwoju, w piśmie z 27 lutego 2017 r. znak: IBPB II/1/415-1049/12-3/BJ udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 251/17 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Od powyższego wyroku Organ pismem z 19 lipca 2017 r. Znak: 0110-KWR1.4021.11.2017.2 wniósł skargę kasacyjną. Następnie pismem z 14 marca 2019 r. Znak: 0110-KWR1.4021. 11.2017.3 Organ złożył wniosek o cofnięcie wniesionej skargi kasacyjnej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3115/17 umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 251/17 wpłynął do tut. Organu 15 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 10 lipca 2009 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi Uniwersytetu środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2009-2011 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie Ministra „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców”.

Szczegółowe przepisy dotyczące procedury konkursu, w ramach którego zostały przyznane ww. środki, zawiera rozporządzenie Ministra z dnia 7 maja 2008 r. (Dz. U. Nr 84, poz. 510). Minister przekazuje środki finansowe Uniwersytetowi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Ministrem a Uniwersytetem z dnia 7 sierpnia 2009 r. Z powyższej umowy wynika, że:

*   przedmiotem umowy jest finansowanie zagranicznego pobytu uczestnika i członków rodziny, obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie w USA,
*   środki finansowe obejmują „koszty podróży” pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz „koszty pobytu” związane z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym uczestnika programu i członków jego rodziny (§ 3 ust. 2 umowy),
*   Uniwersytet jako płatnik tych środków zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania całości otrzymanych środków uczestnikowi programu, na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Uniwersytetem a uczestnikiem.

Dnia 31 sierpnia 2009 r. została zawarta umowa pomiędzy Uniwersytetem a uczestnikiem. Z umowy tej wynika, że:

*   uczestnik pozostaje w stałym zatrudnieniu na Uniwersytecie w czasie wykonywania projektu,
*   przedmiotowe środki finansowe nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonywania pracy (§ 2 ust. 1 umowy).

Uniwersytet skierował uczestnika i członków jego rodziny do Uniwersytetu w USA w celu wykonania zadania w okresie od 1 października 2009 r. do 30 września 2011 r., udzielając uczestnikowi na czas wykonywania tego zadania, urlopu szkoleniowego płatnego.

Uczestnik nie pozostaje w stosunku pracy z innym pracodawcą, a Uniwersytet jest jedynym miejscem pracy Uczestnika. Na podstawie informacji uzyskanych z Ministerstwa:

*   otrzymane środki na koszty pobytu muszą także pokryć ewentualne wyjazdy uczestnika na konferencje, konsultacje naukowe czy obserwacje astronomiczne niezbędne do realizacji tego zadania,
*   środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania, winny być rozliczane na podstawie dokumentów przedłożonych jednostce naukowej przez uczestnika programu (np. biletów, rachunków), a środki niewykorzystane w ramach kwot zryczałtowanych na sfinansowanie podróży należy zwrócić Ministerstwu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy za lata podatkowe 2009, a następnie 2010, 2011 uczestnik może korzystać z następującego sposobu rozliczenia przedmiotowych środków finansowych:

1.  środki finansowe przeznaczone na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania całkowicie zwolnić z opodatkowania?
2.  do środków finansowych przeznaczonych na koszty pobytu zastosować zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe środki finansowe należy traktować jako finansowanie zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów badawczych w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministerstwo dwa razy do roku. Środki te bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania.

Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż uczestnik musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki niewykorzystane zwrócić, nie mogą więc stanowić dochodu uczestnika.

Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania. Art. 775 § 1 Kodeksu pracy określa bowiem, iż pracownikowi, który na polecenie pracodawcy wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać więc, że uczestnikowi oraz jego rodzinie przysługują diety oraz inne należności w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Powyższe rozporządzenie w § 4 ust. 1 definiuje, iż dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Zatem jest to zgodne z przeznaczeniem środków otrzymanych przez uczestnika.

W związku z tym za lata podatkowe 2009, a następnie 2010, 2011 uczestnik może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu ale tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących uczestnikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu za granicą.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 16 listopada 2016 r. Znak: IBPB II/1/415-1049/12/BJ – wydanej w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1415/14 – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy: w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów pobytu Wnioskodawcy – za prawidłowe a w pozostałej części – za nieprawidłowe.

W powyżej interpretacji Organ stwierdził m.in, iż nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania. W opinii Organu całość przekazanych w ramach ww. programu Wnioskodawcy środków przeznaczonych na pokrycie jego kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku korzysta ze zwolnienia tylko do wysokości limitu określonego w Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju i to, że Wnioskodawca musi się rozliczyć ze środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i niewykorzystane środki zwrócić, pozostaje bez wpływu na przedmiotowe zwolnienie.

W interpretacji tej Organ uznał również, że środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów podróży oraz kosztów pobytu członków rodziny Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania zarówno na podstawie lit. a) jak również lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 251/17 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W powyższym wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.) wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

–do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust 13.

Zdaniem Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się zarówno do pracowników (lit. a) jak i do osób niebędących pracownikami (lit. b). Z użytego sformułowania w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem, bliżej nieokreślonych osób, które mogą skorzystać ze zwolnienia do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

W wyżej wskazanym wyroku Sąd zwrócił uwagę, że odrębnymi przepisami, o których mowa w cytowanym przepisie, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.:

*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. z 2002 r., nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz,
*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. z 2002 r., nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Sąd zauważył, iż z § 2 powołanego jako drugiego rozporządzenia wynika, że za czas podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety,
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów i dojazdów
    2.  noclegów
    3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę, odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zatem, zdaniem Sądu, do osób nie będących pracownikami zastosowanie mają powołane wyżej rozporządzenia. Nie ma żadnego znaczenia fakt, że w tytułach rozporządzeń wskazani są tylko pracownicy oraz, że z treści tych rozporządzeń nie wynika wprost wskazanie do ich stosowania wobec innych osób.

Dalej Sąd wskazał, że w przywołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”. W związku z powyższym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.u. z 2016 r. poz. 1666), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, iż należy zauważyć, że w ustawie podatkowej termin „podróż” nie jest zdefiniowany normatywnie w odniesieniu do osoby niebędącej pracownikiem, zatem odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (Słownik języka Polskiego pod red. M. Szymczyka, Warszawa 1998 tom II, s 746; Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Tym samym zakres znaczeniowy pojęcia „podróż” nie obejmuje kategorii takiej jak cel przebywania drogi. Realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Nie ma też znaczenia na gruncie tego przepisu, czy osoba nie będąca pracownikiem otrzymała polecenie (zlecenie, skierowanie) wyjazdu, czy też nie, istotne natomiast jest aby podróż się odbyła i czy spełnione są przesłanki określone w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Polecenie wyjazdu może mieć ewentualnie znaczenie do oceny przesłanki określonej w art. 21 ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., nie ma żadnych przeciwskazań, aby pojęcie „osoby niebędącej pracownikiem” nie obejmowało członków rodziny, jak również nie ma żadnych przeciwskazań, aby przebywanie drogi przez członków rodziny Skarżącego z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zadań przez Skarżącego uznać za podróż w rozumieniu tego przepisu. Zatem w opinii Sądu, dokonana przez organ wykładnia powyższego przepisu w kontekście stanu faktycznego sprawy, jest błędna, gdyż organ uznał, że członków rodziny Skarżącego nie obejmuje pojęcie „osoby nie będącej pracownikiem”, zawężając to pojęcie do osób wykonujących „czynności wynikające np. z umowy zlecenia”, jak również uznał, że warunkiem koniecznym odbycia podróży jest otrzymanie polecenia wyjazdu przez członków rodziny Skarżącego, a takiego zdaniem organu członkowie rodziny nie otrzymali i nie zostali wysłani w podróż. Ponadto, zdaniem Sądu, stanowisko organu w tym zakresie nie jest zborne z wnioskiem o wydanie interpretacji. W punkcie 5 wniosku Skarżący wskazał „Uniwersytet skierował Uczestnika i członków jego rodziny do (…) University, (…) USA – w celu wykonania zadania.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy przesłanki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f w odniesieniu do członków rodziny zostały spełnione, tym samym zasadny okazał się zarzut skargi dotyczącej błędnej wykładni powyższego przepisu.

W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżona interpretację stwierdzając, że zachodzi konieczność dokonania przez Organ (…) oceny stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 251/17 jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2009 r., który wpłynął do Organu 23 grudnia 2009 r., stwierdza, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców” z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym:

*   w części w jakiej koszty podróży przekraczają limit wskazany w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: „updof”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł, do których kwalifikuje się dochód danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 updof. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1ww. ustawy źródłem przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym również spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

Natomiast w pkt 9 tego przepisu wymieniono jako źródło przychodu – „inne źródła”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 updof, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12, 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zauważyć należy, że powołany wyżej przepis wymienia określone rodzaje przychodów stanowiące pewien katalog o charakterze otwartym, a tym samym nie rozstrzyga w sposób ostateczny co jest przychodem z „innych źródeł”. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” przesądza, iż przedmiotowy katalog nie ma charakteru zamkniętego, wyczerpującego. Innymi słowy, przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ww. ustawy i niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie stanowią przychody z innych źródeł.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest naukowcem, pracownikiem Uniwersytetu. Decyzją z dnia 10 lipca 2009 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi Uniwersytetu środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2009-2011 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie Ministerstwa „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców”. Minister przekazuje środki finansowe Uniwersytetowi na podstawie umowy zawartej w dniu 7 sierpnia 2009 r. pomiędzy Ministrem a Uniwersytetem. Z powyższej umowy wynika, że:

*   przedmiotem umowy jest finansowanie zagranicznego pobytu uczestnika i członków rodziny, obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie w USA,
*   środki finansowe obejmują „koszty podróży” pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz „koszty pobytu” związane z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym uczestnika programu i członków jego rodziny (§ 3 ust. 2 umowy),
*   Uniwersytet jako płatnik tych środków zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania całości otrzymanych środków uczestnikowi programu, na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Uniwersytetem a uczestnikiem.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. została zawarta umowa pomiędzy Uniwersytetem a Wnioskodawcą na podstawie której Uniwersytet skierował Wnioskodawcę i członków jego rodziny do Uniwersytetu w USA w celu wykonania zadania w okresie od 1 października 2009 r. do 30 września 2011 r. udzielając uczestnikowi na czas wykonywania tego zadania, urlopu szkoleniowego płatnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2008 r., Nr 169, poz. 1049) finansowanie nauki dotyczy finansowania działań na rzecz realizacji polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, a w szczególności badań naukowych, prac rozwojowych i realizacji innych zadań szczególnie ważnych dla postępu cywilizacyjnego.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy Minister przyznaje środki finansowe na naukę:

1.  jednostkom naukowym określonym w art. 2 pkt 9:
    1.  na prowadzenie działalności statutowej, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 3,
    2.  na inwestycje służące potrzebom badań naukowych lub prac rozwojowych;
2.  uczelniom – na badania własne i rozwój infrastruktury informatycznej nauki;
3.  jednostkom naukowym i uczelniom reprezentującym sieć naukową – na wspólne badania własne;
4.  jednostkom naukowym i innym uprawnionym podmiotom – na realizację zadań lub przedsięwzięć przewidzianych do wykonania w ustalonym okresie i na określonych warunkach;
5.  ministrom kierującym działami administracji rządowej, kierownikom centralnych organów administracji rządowej oraz Prezesowi Polskiej Akademii Nauk – na realizację zadań z zakresu działalności wspomagającej badania.

W myśl art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze tej ustawy, Minister przyznaje środki finansowe na naukę, w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez podmioty, o których mowa w ust. 2, po zasięgnięciu opinii właściwego organu Rady Nauki, o której mowa w art. 21 ust. 1, lub zespołu, o którym mowa w art. 30 ust. 1-2a.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy finansowanie programów lub przedsięwzięć określanych przez Ministra obejmuje działania dotyczące dostosowywania kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo-technicznej.

Środki finansowe na naukę, o których mowa w ust. 1 i 2, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy (art. 15 ust. 3).

Szczegóły dotyczące przyznawania tych środków reguluje rozporządzenie wykonawcze do ustawy o zasadach finansowania nauki, wydane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu 7 maja 2008 r. w sprawie programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców” (Dz.U. Nr 84, poz. 510).

Stosownie do postanowień § 2 ust. 1 tegoż rozporządzenia Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, zwany dalej „ministrem”, w ramach programu przyznaje jednostce naukowej środki finansowe na naukę przeznaczone na finansowanie zagranicznego pobytu pracownika naukowego lub naukowo-dydaktycznego, zwanego dalej „uczestnikiem programu”, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest zatrudniony w jednostce naukowej;
2.  uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie, zwanego dalej „wnioskiem”;
3.  nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia jednostka przekazuje niezwłocznie środki finansowe uczestnikowi programu.

Stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz.U. Nr 190, poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z kolei, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 updof wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

–do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i muszą być poniesione przy spełnieniu jednej z przesłanek wskazanych w powołanym art. 21 ust. 13 ustawy.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991, ze zm.).

Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów i dojazdów,
    2.  noclegów,
    3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zauważyć należy, iż warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego

w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. W takim przypadku zwolnienie dotyczy diet i innych należności za cały czas podróży służbowej pracownika.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca w ramach programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców” otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku naukowego oraz kosztów podróży. Warunki, na jakich skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych w zagranicznym ośrodku, odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Wnioskodawca został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (Uczelnię). Pracodawca wydał polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców”, udzielając uczestnikowi na czas wykonywania tego zadania urlopu bezpłatnego.

Spełnione zostały zatem warunki do uznania wyjazdu Wnioskodawcy za podróż służbową, tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy – w celu wykonania zadania służbowego. Tym samym przy spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 13 updop otrzymane środki na sfinansowanie podróży oraz pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku naukowym mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach wskazanego we wniosku programu na pokrycie kosztów podróży oraz pobytu członków rodziny Wnioskodawcy, należy zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 updof wskazuje, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się zarówno do pracowników jak i do osób niebędących pracownikami. Z użytego bowiem sformułowania w pkt 16 lit. b tego przepisu – „podróży osoby niebędącej pracownikiem„ – wynika, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem, bliżej nieokreślonych osób, które mogą skorzystać ze zwolnienia do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, o ile spełnione zostaną warunki określone w art. 21 ust. 13 updof. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”. W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 updop. W ustawie podatkowej termin „podróż” nie jest zdefiniowany normatywnie w odniesieniu do osoby niebędącej pracownikiem, zatem odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (Słownik języka Polskiego pod red. M. Szymczyka, Warszawa 1998 tom II, s 746). Tym samym zakres znaczeniowy pojęcia „podróż” nie obejmuje kategorii takiej jak cel przebywania drogi. Realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Nie ma też znaczenia na gruncie tego przepisu, czy osoba nie będąca pracownikiem otrzymała polecenie (zlecenie, skierowanie) wyjazdu, czy też nie, istotne natomiast jest aby podróż się odbyła i czy spełnione są przesłanki określone w art. 21 ust. 13 updof.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, z którego jednoznacznie wynika, że uczelnia Wnioskodawcy skierowała do zagranicznego ośrodka naukowego zarówno uczestnika (Wnioskodawcę) jak i członków jego rodziny, wskazanych członków rodziny Wnioskodawcy należy uznać za „osoby niebędące pracownikami” a przebywanie drogi przez członków rodziny Wnioskodawcy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zadań przez Wnioskodawcę za „podróż” – w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof.

Do członków rodziny Wnioskodawcy jako do osób nie będących pracownikami zastosowanie znajdą zatem również przywołane wyżej przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju pomimo, że w tytule tego Rozporządzenia wskazani są tylko pracownicy oraz, że z jego treści nie wynika wprost wskazanie do ich stosowania wobec innych osób.

Reasumując, należy stwierdzić, że przekazane Wnioskodawcy w ramach programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców” środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym Wnioskodawcy oraz członków jego rodziny, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 updop, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w ww. Rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż uczestnik musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki niewykorzystane zwrócić, nie mogą więc stanowić dochodu uczestnika. Przekazane Wnioskodawcy w ramach ww. programu środki, przeznaczone na pokrycie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku Wnioskodawcy i członków jego rodziny, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, jednakże wyłącznie do wysokości limitu określonego w ww. Rozporządzeniu. To, że Wnioskodawca musi się rozliczyć ze środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i niewykorzystane środki zwrócić, pozostaje bez wpływu na przedmiotowe zwolnienie. Wskazany przepis jednoznacznie bowiem odsyła do limitu określonego w odrębnych przepisach (tutaj w rozporządzeniu w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju).

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 251/17 – stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika programu „Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców” z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym:

*   w części w jakiej koszty podróży przekraczają limit wskazany w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju– jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.