Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-219/14/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-06
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a lub 19c
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a lub 19c – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a lub 19c. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 maja 2013 r. znak: IBPP3/443-219/14/UH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 10 maja 2000 r. Wnioskodawczyni jest płatnikiem podatku VAT. W ubiegłym roku Wnioskodawca ukończył Szkołę Policealną o kierunku „asystentka stomatologiczna”.

Wnioskodawczyni posiada stosowne dokumenty tj.

*   świadectwo potwierdzające kwalifikacje w zawodzie
*   dyplom potwierdzający kwalifikacje w zawodzie (wyodrębniony w zawodzie nr \`(...)\`).

Wnioskodawczyni chciałaby podjąć pracę w Centrum, które jest zwolnione z podatku VAT i Wnioskodawczyni nie może doliczyć VAT-u do jego faktury, dlatego też od kwoty wynagrodzenia Wnioskodawczyni musiałaby zapłacić jeszcze podatek VAT.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi opieki medycznej prowadzone będą na terenie przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Wnioskodawczyni pragnie nadmienić, że poszerzyła zakres działalności swojej firmy o nr PKD 8690 E – pomocnicza działalność dentystyczna.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawczynię to:

*   asystowanie lekarzowi dentyście w czasie wykonywania zabiegów dentystycznych zgodnie z jego zaleceniami,
*   przygotowanie gabinetu, przygotowywanie leków, materiałów niezbędnych podczas tych zabiegów,
*   sterylizacja narzędzi,
*   wykonywanie czynności administracyjnych, prowadzenie dokumentacji medycznej związanej z funkcjonowaniem gabinetu dentystycznego, przechowywanie, konserwacja urządzeń i aparatów stomatologicznych,
*   rejestracja pacjentów.

Są to wyłącznie usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Nie są to usługi z zakresu stomatologii estetycznej. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej. Niezbędność ta polega na asyście lekarzowi i pomocy przy wykonywaniu zabiegów medycznych. Usługi te są elementem składowym usługi świadczonej na rzecz pacjenta. Usługi te są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, gdyż służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi nie są konkurencyjne wobec innych osób – podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Wnioskodawca jest zarejestrowana jako podatnik VAT i składa stosowne deklaracje VAT-7 kwartalnie. Zawód asystentka stomatologiczna jest zawodem medycznym ponieważ Wnioskodawca posiada fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.), a świadczenie zdrowotne to działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia (art. 2 ust. 1 pkt 10). Kwalifikacje wyodrębnione w zawodzie 325101.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane przez Wnioskodawczynię usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a lub 19c?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Usługi medyczne wykonywane przez Wnioskodawczynię są zwolnione z podatku VAT zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a jak również 19c. Potwierdzone również kwalifikacjami Wnioskodawcy do świadczeń medycznych – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.),
4.  psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału. Zdaniem TSUE zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99. Ze zwolnienia zawartego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy mogą korzystać usługi opieki medycznej i czynności ściśle z nimi związane świadczone przez odpowiednie podmioty uznane przez państwa członkowskie. Z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności ściśle związane z opieką medyczną, wykonywane przez podmiot inny niż wykonujący usługę podstawową mogą również korzystać ze zwolnienia, jeśli posiadają taki sam status jak podmiot wykonujący usługę podstawową.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Z przytoczonych powyższej orzeczeń wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni ukończyła szkołę policealną o kierunku „asystentka stomatologiczna”, posiada świadectwo potwierdzające kwalifikacje w zawodzie oraz dyplom potwierdzający kwalifikacje w zawodzie (wyodrębniony w zawodzie nr \`(...)\`). Zawód asystentka stomatologiczna jest zawodem medycznym, Wnioskodawczyni posiada fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dn.15 kwietnia 2011 r.). Od 2000 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni poszerzyła zakres działalności swojej firmy o pomocniczą działalność dentystyczną. Wnioskodawczyni zamierza podjąć pracę w Centrum. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię to:

*   asystowanie lekarzowi dentyście w czasie wykonywania zabiegów dentystycznych zgodnie z jego zaleceniami,
*   przygotowanie gabinetu, przygotowywanie leków, materiałów niezbędnych podczas tych zabiegów,
*   sterylizacja narzędzi,
*   wykonywanie czynności administracyjnych, prowadzenia dokumentacji medycznej związanej z funkcjonowaniem gabinetu dentystycznego, przechowywanie, konserwacja urządzeń i aparatów stomatologicznych
*   rejestracja pacjentów.

Są to wyłącznie usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej. Usługi te są elementem składowym usługi świadczonej na rzecz pacjenta, są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, gdyż służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie są konkurencyjne wobec innych osób – podatników niekorzystających ze zwolnienia. Świadczone usługi opieki medycznej prowadzone będą na terenie przedsiębiorstw podmiotów leczniczych w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług asystentki stomatologicznej.

Należy wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (\`(...)\`) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji).

W wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (\`(...)\`) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

Dla rozstrzygnięcia czy konkretna usługa medyczna korzysta ze zwolnienia, decydujące znaczenie ma cel na jaki jest ona świadczona. Oznacza to, że takie samo świadczenie wykonywane na różne cele może być różnie opodatkowane.

Usługa jest ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy jest rzeczywiście świadczona jako usługa pomocnicza względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Natomiast, zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawczynię na rzecz Miejskiego Centrum Stomatologii, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE ze zwolnienia od podatku korzysta opieka medyczna skierowana na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmująca czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Jeżeli natomiast podstawowym celem danego świadczenia nie jest diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia konkretnego pacjenta, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku niektórych czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię, tj. przygotowanie gabinetu, przygotowywanie leków, materiałów niezbędnych podczas zabiegów, sterylizacja narzędzi, wykonywanie czynności administracyjnych, prowadzenie dokumentacji medycznej związanej z funkcjonowaniem gabinetu dentystycznego, przechowywanie, konserwacja urządzeń i aparatów stomatologicznych, rejestracja pacjentów.

Opis tych czynności wskazuje na to, że są to czynności techniczne, niezwiązane z konkretnym pacjentem, a ich głównym celem jest zapewnienie prawidłowego i sprawnego funkcjonowania gabinetu stomatologicznego. Nie sposób natomiast doszukać się bezpośredniego związku tych działań z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia konkretnego pacjenta. Nie są to również działania o charakterze profilaktycznym, ich celem nie jest bowiem leczenie i zapobieganie chorobom konkretnych pacjentów.

Wyżej wymienionych czynności nie można zaliczyć również do działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, nie są one bowiem wykonywane jako usługi pomocnicze do opieki medycznej, stanowiące etap niezbędny aby osiągnąć cele terapeutyczne.

Przedmiotowych usług nie należy bowiem traktować jako „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania” zwane ogólnie „świadczeniami zdrowotnymi” – o których mowa w ustawie o działalności leczniczej. Świadczenia zdrowotne – działania medyczne dotyczą bowiem pacjentów i wykonywane są w stosunku do pacjentów, którzy są ich odbiorcami. Nie sposób uznać, że wszystkie powyższe usługi są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych, mającymi cel terapeutyczny. Zapewniają one jedynie prawidłowe funkcjonowanie podmiotu leczniczego pod względem technicznym i porządkowym i nie są skierowane na leczenie pacjentów. Nie ma zatem podstaw do rozciągania zakresu zwolnienia dla usług opieki medycznej na wyżej wymienione czynności techniczno-organizacyjne.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę należy stwierdzić, że wyżej wymienione usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a jak i art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy.

Tylko część usług świadczonych przez Wnioskodawczynię, o których mowa we wniosku, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie. Są to usługi polegające na asystowaniu lekarzowi dentyście w czasie wykonywania zabiegów dentystycznych zgodnie z jego zaleceniami.

Ww. czynności zmierzają do zaspokajania podstawowych potrzeb i wykonywania podstawowych zabiegów niezbędnych przy prawidłowym leczeniu pacjenta, wspomagając tym samym proces leczniczy, co nadaje im cechy typowo medyczne. Usługi te mają zatem niewątpliwy związek z opieką medyczną nad pacjentami podmiotów leczniczych i przyczyniają się do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, a także posiadają charakter profilaktyczny. Generalnie zatem ww. czynności mają cel terapeutyczny i wpisują się w zakres opieki medycznej.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi polegające na asystowaniu lekarzowi dentyście w czasie wykonywania zabiegów dentystycznych zgodnie z jego zaleceniami, służące profilaktyce, zachowaniu zdrowia, przywracaniu, i poprawie zdrowia, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, jako usługi niezbędne do wykonania usługi podstawowej – korzystają ze zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Wnioskodawczyni nie świadczy usług polegających na asystowaniu lekarzowi dentyście w czasie wykonywania zabiegów dentystycznych na rzecz pacjenta, lecz na rzecz podmiotu leczniczego. Zatem usługi te nie mogę korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT.

W konsekwencji poczynionych ustaleń stanowisko Wnioskodawczyni ocenione całościowo jest nieprawidłowe, gdyż organ nie podzielił zdania Wnioskodawczyni w pełnym zakresie we wszystkich podanych przez Wnioskodawcę kwestiach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.