Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.26.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: w zakresie opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego Wynagrodzenia wypłaconego Najemcy przez Wynajmującego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Najemcę
Słowa kluczowe: najem; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego Wynagrodzenia wypłaconego Najemcy przez Wynajmującego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Najemcę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego Wynagrodzenia wypłaconego Najemcy przez Wynajmującego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Najemcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. sp. z o.o. (dalej „Wynajmujący” albo „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie budowy obiektów magazynowych, ich komercyjnego udostępniania, a także zarządzania budynkami. A. sp. z o.o, (dalej „Najemca") jest dystrybutorem materiałów służących do komunikacji wizualnej (papierów dla poligrafii i biur, materiałów opakowaniowych i produktów z tworzyw sztucznych).

Najemca zwrócił się do Wynajmującego z zamówieniem na projekt typu BTS (build-to-suit) dotyczącym wybudowania budynku na potrzeby działalności Najemcy (dalej „Budynek”). Budynek zostanie wzniesiony przez Wynajmującego na nieruchomości Wynajmującego wchodzącej w skład parku logistyczno-produkcyjnego B.. Będą w nim zlokalizowane powierzchnie magazynowe oraz biurowe, przygotowane pod specyficzne potrzeby Najemcy (dalej „Pomieszczenia”). Budynek zostanie wybudowany w celu długookresowego najmu Pomieszczeń i ich użytkowania przez Najemcę

W celu sprecyzowania najważniejszych warunków dotyczących wybudowania Budynku zgodnie z potrzebami Najemcy oraz ustalenia podstawowych warunków jego przyszłego najmu Wynajmujący i Najemca podpisali dnia 6 grudnia 2016 r. list intencyjny (dalej „List Intencyjny”). Następnie w oparciu o ustalenia z Listu intencyjnego, w dniu 21 grudnia 2016 r., Wynajmujący zawarł z Najemcą umowę najmu Pomieszczeń na okres 59 miesięcy (dalej „Umowa Najmu”), Zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu, najem rozpocznie się już po zakończeniu budowy Budynku i przygotowaniu Pomieszczeń do ich eksploatacji przez Najemcę.

W Umowie Najmu zawarto postanowienie, zgodnie z którym, w związku z zawarciem Umowy Najmu, Wynajmujący zobowiązał się zapłacić na rzecz Najemcy ryczałtową kwotę mającą na celu „pokrycie następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem w 2017 r. działalności Najemcy z obecnie najmowanych pomieszczeń do Pomieszczeń w Budynku Wynajmującego" (dalej „Wynagrodzenie"). W myśl postanowień Umowy Najmu, „Za takie zakłócenia gospodarcze uważa się w szczególności wszelkie konsekwencje o charakterze finansowym oraz utracone korzyści powstałe w związku z przeniesieniem działalności Najemcy do Pomieszczeń, podczas samego przeniesienia, jak również do trzech miesięcy przed i po tym okresie”. W Umowie Najmu wskazano ponadto że, „Wynajmujący nie będzie miał prawa kontroli i weryfikacji zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Najemcy do Pomieszczeń”. Kwota Wynagrodzenia będzie płatna przez Wynajmującego, na podstawie właściwego dokumentu obciążeniowego (w zależności od treści uzyskanej interpretacji - fakturę VAT lub notę obciążeniową) wystawionego przez Najemcę, w terminie 30 (trzydziestu) dni od dnia doręczenia Wynajmującemu dokumentu obciążeniowego. Przy tym Najemca będzie uprawniony do wystawienia stosownego dokumentu obciążeniowego nie wcześniej niż 3 miesiące od daty przekazania Pomieszczeń Najemcy, zgodnej z warunkami przewidzianymi w Umowie Najmu (i pod warunkiem, że takie przekazanie Pomieszczeń na rzecz Najemcy nastąpi).

Celem zawarcia w Umowie Najmu postanowienia o Wynagrodzeniu jest skłonienie przez Wynajmującego Najemcy do zawarcia ww. umowy, poprzez zapewnienie mu pokrycia kosztów następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Najemcy do nowej lokalizacji należącej do Wynajmującego.

Wynajmujący oraz Najemca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Wynajmujący oraz Najemca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, kwotę Wynagrodzenia płatną przez Wynajmującego na rzecz Najemcy należy zakwalifikować, jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Najemcę na rzecz Wynajmującego, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną według stawki VAT 23%, która powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Najemcę na rzecz Wynajmującego?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze - kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu ww. usługi zrealizowanej przez Najemcę na rzecz Wynajmującego w zamian za Wynagrodzenie?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy Wynajmującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktury VAT Najemcy dokumentującej sprzedaż ww. usługi zrealizowanej przez Najemcę, uwzględniającej kwotę Wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, kwota Wynagrodzenia płatna przez Wynajmującego na rzecz Najemcy będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz Wynajmującego przez Najemcę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną według stawki VAT 23%. W związku z powyższym wspomniana usługa Najemcy powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Najemcę na rzecz Wynajmującego.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu usługi zrealizowanej przez Najemcę na rzecz Wynajmującego w zamian za Wynagrodzenie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstanie po upływie trzech miesięcy od daty przekazania Pomieszczeń Najemcy, zgodnie z warunkami przewidzianymi w Umowie Najmu.

Jeśli jednak przed tym momentem Najemca uzyska od Wynajmującego Wynagrodzenie (bądź jego część), wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przez Najemcę zapłaty, w stosunku do otrzymanej kwoty - na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wynajmującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktury Najemcy dokumentującej sprzedaż usługi zrealizowanej przez Najemcę w zamian za Wynagrodzenie, uwzględniającej kwotę Wynagrodzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

Świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również, zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Pojęcie „świadczenia", o którym mowa w ww, przepisie, jest zgodne z jego rozumieniem na gruncie regulacji prawa cywilnego. Zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, świadczenie może polegać na działaniu (uczynienie/wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu) albo zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie/znoszenie określonych stanów rzeczy). Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Należy jednak podkreślić, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby tak się stało, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, oraz
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oznacza to, że pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieć musi bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie wypłacane Najemcy przez Wynajmującego będzie stanowić wynagrodzenie otrzymane w zamian za świadczenie przez Najemcę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przewidziane Wynagrodzenie w Umowie Najmu miało bowiem na celu zachęcenie Najemcy do zawarcia Umowy Najmu czyli wypłacane jest w zamian za konkretne zachowanie. W ramach powstałego stosunku prawnego, Najemca zaakceptował propozycję Wynajmującego co do zawarcia Umowy Najmu, a jednocześnie będzie znosić (tolerować) zakłócenia gospodarcze związane z przeniesieniem działalności z obecnie zajmowanych pomieszczeń do Pomieszczeń w Budynku.

Umowa Najmu obejmuje w tym zakresie nie tylko sam moment przeniesienia działalności (przeprowadzki), ale również okres do trzech miesięcy przed i po tym momencie.

W zamian za powyższe świadczenie, Najemca otrzyma Wynagrodzenie. Występuje zatem wyraźny związek przyczynowo-skutkowy wypłaconego przez Wynajmującego Wynagrodzenia ze wzajemnym zachowaniem Najemcy.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że wynagrodzenie mające na celu zachęcenie kontrahentów do zawarcia określonych umów jest powszechnie przyjętym rozwiązaniem w obrocie gospodarczym, także przy zawieraniu długoterminowych umów najmu powierzchni biurowych. Ma ono na celu zainteresowanie klientów rozpoczęciem współpracy z wynajmującym. W przypadku usług najmu, wynajmujący płaci najemcy uzgodnioną sumę związaną z nawiązaniem pomiędzy nimi stosunku najmu. Strona przyjmująca świadczenie pieniężne, tj. najemca, wstępuje w odrębny stosunek zobowiązaniowy (najem) z podmiotem dokonującym płatności, tj. wynajmującym. Charakter takich płatności zależy od zapisów przyjętych w regulujących je umowach. W zależności od woli kontrahentów, płatności tego rodzaju mogą stanowić m.in. zachętę do zawarcia umowy najmu lub też jednocześnie wynagrodzenie za poniesione straty związane z rozwiązaniem starej umowy oraz przeniesieniem działalności do nowego miejsca. Kluczowe jest przy tym, że takie wynagrodzenie nie jest wypłacane każdemu oferentowi, ale podmiotowi, który przystąpił do negocjacji umowy najmu i który jednocześnie ją ostatecznie zawrze, a zatem na rzecz którego wynajmujący będzie świadczył usługę najmu. Związek wypłaconego przez wynajmującego wynagrodzenia ze wzajemnym zachowaniem najemcy (tu: Najemcy) jest zatem wyraźny.

Z uwagi na powyższe, w przedstawionych okolicznościach zachowanie Najemcy, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, uznać należy za świadczoną odpłatnie usługę, podlegającą opodatkowaniu według stawki 23% (z uwagi na brak podstaw do zastosowania zwolnienia albo preferencyjnych stawek VAT lub zwolnienia z VAT dla świadczenia realizowanego w ramach tej usługi przez Najemcę). Transakcja ta powinna w konsekwencji zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Najemcę.

Powyższe stanowisko było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1169/15-2/MP, organ rozpatrywał wniosek przyszłego najemcy, który miał uzyskać od wynajmującego wynagrodzenie wypłacane z analogicznego tytułu jak Wynagrodzenie dla Najemcy w analizowanej sprawie. W interpretacji tej organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że w przedstawionych okolicznościach zachowanie Spółki \[przyszłego najemcy uprawnionego do otrzymania od wynajmującego ryczałtowego wynagrodzenia na pokrycie następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności najemcy z obecnie zajmowanych pomieszczeń do Lokalu\], na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu według stawki 23%."

Również w interpretacji z 27 listopada 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-963/15-2/AŻ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał w analogicznej sprawie, że

„Wnioskodawca (najemca) podpisując umowę najmu z wynajmującym, a nie z innym podmiotem świadczy na rzecz wynajmującego czynność, którą można zaklasyfikować jako usługę. Kwota zapisana w umowie zobowiązuje Wnioskodawcę do zaniechania dalszych poszukiwań ofert najmu. Po przeprowadzeniu prac związanych z przeprowadzką nieruchomość będzie przedmiotem umowy najmu z wynajmującym, który poprzez wypłatę określonej kwoty umożliwił Wnioskodawcy wykonanie niezbędnych prac w opuszczanym lokalu oraz nowym lokalu, a także zagwarantował sobie stałe źródło dochodu z wynajmu wybranej nieruchomości. Tak więc otrzymana przez Wnioskodawcę kwota będzie związana z określonym jego zachowaniem, a zatem z odpłatnym świadczeniem usług.

Należy zauważyć, że brak wzajemnego świadczenia pomiędzy kontrahentami (Wnioskodawcą a wynajmującym) mógłby się wiązać dla obu stron transakcji przykładowo z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z szukaniem kontrahenta do wynajmu przez wynajmującego niniejszej nieruchomości oraz z szukaniem powierzchni przez Wnioskodawcę. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W związku z tym w analizowanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ww. czynności za odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, tj.:

1.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę, tj, najemcy, gdyż za swoje zachowanie (wyświadczenie usługi) otrzymuje on wynagrodzenie,
2.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT, tj. z usługą najmu pomieszczeń.
3.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za świadczenie usługi, jaką jest zobowiązanie się Wnioskodawcy (najemcy) do najmu nieruchomości,
4.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia. W analizowanym przypadku Wnioskodawca (najemca) ma prawo żądać wypłat określonych kwot (w transzach). Zatem kwota świadczenia jest jasno i precyzyjnie przez strony określona,
5.  wynajmującego łączą więzy prawne z Wnioskodawcą (najemcą), w ramach którego następuje świadczenie wzajemne - Wynajmujący zawiera umowę najmu nieruchomości z Wnioskodawcą (najemcą).

W przedmiotowym zakresie można wskazać także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-730/14-2/MP, zgodnie z którą: „W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że podczas negocjacji umowy najmu niezależnie od zawarcia umowy najmu dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym najemca jest w stanie zaakceptować warunki Wynajmującego w zamian za wypłaconą kwotę pieniężną. Należy zwrócić uwagę, że kwota ”na zachętę" ma skłonić Wnioskodawcę do zawarcia nowej umowy najmu i tym samym umożliwić Wynajmującemu osiąganie przychodów z tytułu prowadzonej działalności związanej z wynajmem najemcy powierzchni. (\`(...)\`) Tak więc, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota "zachęty finansowej" jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi. (\`(...)\`) Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. W przestawionych okolicznościach zachowanie Wnioskodawcy w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawową tj. 23% stawką podatku VAT.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPP1/443-455/14-2/ MPe.

Taki pogląd przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w podobnym stanie faktycznym interpretacji z 6 października 2010 r., sygn. IPPP1/443-682/09-2/IG. W rozstrzygnięciu tym organ zaprezentował następujące stanowisko: „Tak więc otrzymana opłata przez Spółkę jest związana z określonym zachowaniem Spółki, a zatem ze świadczeniem przez nią usług, bowiem otrzymana kwota, jak sam Wnioskodawca wskazuje, jest jedną z form zachęcania kontrahentów do podpisania umów najmu mającej na celu pokrycie następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Najemcy. Zatem istnieje element wzajemności, konieczny do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. W związku z tym otrzymana przez Spółkę opłata jest związana z konkretnym zachowaniem wnioskodawcy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Ad. 2

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei zgodnie jednak z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT: „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub cześć zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 6 pkt 4".

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie wskazana zasada ogólna, wiążąca moment powstania obowiązku podatkowego z datą wykonania usługi. Jak wskazuje się w orzecznictwie - „O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej. Tylko bowiem te osoby mogą zadecydować o tym, jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie umowa ta jest rzeczywiście wykonana. (.. .) o tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje charakter tej usługi. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97; tak też: prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1038/09).

Natomiast w doktrynie wyrażany jest pogląd, że „usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2014, Tom I, s 563)

Powyższy sposób rozumienia momentu wykonania usługi potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-619/10-3/MN, wskazał, że: „Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji „momentu wykonania usługi". Moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru itp ). (\`(...)\`) Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy, Natomiast w przypadku braku umowy - wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami". Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 grudnia 2010 r., sygn, IBPP3/443-743/10/DG, uznał, że: „usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi".

W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że w przypadku usługi świadczonej przez Najemcę na rzecz Wynajmującego, mając na uwadze jej charakter, o wykonaniu usługi przez Najemcę można mówić w momencie upływu okresu, w jakim Najemca zobowiązany jest do świadczenia usługi (tj. tolerowania/znoszenia zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Najemcy do Pomieszczeń w Budynku). Okres ten, zgodnie z Umową Najmu, kończy się z upływem trzech miesięcy od daty przekazania Pomieszczeń Najemcy, zgodnej z warunkami przewidzianymi w Umowie Najmu. Dopiero wówczas można bowiem uznać, że Najemca zakończył świadczenie usługi na rzecz Wynajmującego tj. zrealizował wszystkie czynności składające się na analizowaną usługę.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, powstaje z upływem okresu, w jakim Najemca zobowiązany jest do świadczenia usługi, tj, po upływie trzech miesięcy od daty przekazania Pomieszczeń Najemcy, zgodnie z warunkami wynikającymi z Umowy Najmu.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że jeśli Najemca uzyska od Wynajmującego Wynagrodzenie (bądź jego część) przed tym momentem, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przez Najemcę zapłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty) - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona przykładowo w przywołanej powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1169/15-2/MP, w które organ rozpatrywał wniosek przyszłego najemcy, który miał uzyskać od wynajmującego wynagrodzenie wypłacane z analogicznego tytułu i w analogiczny sposób jak Wynagrodzenie dla Najemcy w analizowanej sprawie.

Ad. 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT realizuje jedną z kluczowych zasad podatku VAT - tj. zasadę neutralności tego podatku oraz związane z nią prawo do obniżenia przez podatnika VAT kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia musi wystąpić podatek naliczony.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1, Najemca podpisując Umowę Najmu z Wynajmującym, a nie z innym podmiotem świadczy na rzecz Wynajmującego czynność, którą można zaklasyfikować jako usługę w rozumieniu regulacji VAT.

Mając powyższe na uwadze, aby Wynajmujący miał prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej analizowaną usługę Najemcy, za którą będzie wypłacanie Wynagrodzenie, należy dodatkowo zweryfikować, czy usługa ta, będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że co do zasady czynność powodująca naliczenie VAT powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wydatki powinny stanowić element cenotwórczy transakcji, obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do odliczenia. Zgodnie ze wskazaniami Trybunału, bezpośredni związek określonych kosztów i wydatków z czynnościami opodatkowanymi oznacza, że działalność opodatkowana jest przyczyną ich poniesienia (Wyrok TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C 435/05, lnvestrand BV). Jednocześnie dla skorzystania z prawa do odliczenia nie jest bezwzględnie konieczne wykazanie bezpośredniego związku poniesionych kosztów z konkretną transakcją opodatkowaną, jeśli poniesione wydatki stanowią część kosztów ogólnych, warunkujących prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej. Tego rodzaju wydatki pozostają w bezpośrednim związku z całokształtem działalności opodatkowanej podatnika oraz mają charakter cenotwórczy (wpływają na cenę dostarczanych towarów i świadczonych usług).

Poglądy Trybunału są powszechnie przytaczane także w orzecznictwie sądów krajowych, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA") w wyroku z dnia 14 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1834/09) stwierdził, że: „Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

Biorąc pod uwagę ugruntowaną linię orzeczniczą oraz interpretacyjną w przedmiotowej kwestii, Wnioskodawca wskazuje, że przesłanki wystąpienia związku wydatków z działalnością opodatkowaną będą w analizowanym przypadku spełnione. Opisane wydatki Wynajmującego z tytułu Wynagrodzenia, i pozostają w bezpośrednim związku z zawarciem Umowy Najmu dotyczącej Pomieszczeń w Budynku, i która podlegała opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie ponownie zaznaczyć, że przyznawanie najemcom premii pieniężnych w celu zachęcenia ich do wynajęcia powierzchni w budynkach jest typową praktyką biznesową w branży nieruchomościowej, mającą na celu pozyskanie najemców (o czym Wnioskodawca szerzej wspomina w uzasadnianiu swojego stanowiska odnośnie pytania numer 1).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nabyte przez Wynajmującego od Najemcy usługi, za które wynajmujący uiści na rzecz Najemcy Wynagrodzenie należy uznać za usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. najmu Pomieszczeń w Budynku na rzecz Najemcy). W związku z powyższym Wynajmującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktury Najemcy dokumentującej sprzedaż usługi zrealizowanej przez Najemcę w zamian za Wynagrodzenie, uwzględniającej kwotę Wynagrodzenia.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1259/15-2/MAO, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.