Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.365.2017.3.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: Czy dostarczana energia cieplna i ciepła woda do lokali mieszkalnych zarządzanych przez Spółdzielnię będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy?
Słowa kluczowe: czynsz; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia oraz 18 września 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do czynności dostawy ciepłej wody i energii cieplnej do lokali mieszkalnych będących własnością osób fizycznych będących i niebędących członkami Spółdzielni,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie czynności dostawy ciepłej wody i energii cieplnej do lokali mieszkalnych będących własnością Spółdzielni, które są przedmiotem najmu.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w dniach 9 sierpnia i 18 września 2017 r. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy ciepłej wody i energii cieplnej do lokali mieszkalnych będących własnością osób fizycznych będących i niebędących członkami Spółdzielni oraz do lokali mieszkalnych będących własnością Spółdzielni, które są przedmiotem najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w C… jest podmiotem prawnym powstałym w 2001 r. Jest to osoba prawna wpisana do KRS dnia 24 października 2001 r. Podmiot ten powstał w celu zarządzania nieruchomościami budynkowymi i wchodzącymi w ich skład lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami przynależnymi. Aktualnie na osiedlu zarządzanym przez Spółdzielnię znajdują się 144 lokale, z czego 99 stanowi własność członków Spółdzielni, 45 stanowi własność pozostałych podmiotów, w tym 12 lokali jest własnością Spółdzielni.

W 2017 r. Spółdzielnia zamierza nieodpłatnie przejąć od A… w W… Oddział w B… kotłownię i towarzyszącą jej infrastrukturę oraz ciepłociągi wraz z niezbędnymi do korzystania z nich nieruchomościami. Przedmiotowa kotłownia jest kotłownią osiedlową i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących na osiedlu zarządzanym przez Spółdzielnię. Statutowym celem Spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych na rzecz członków Spółdzielni oraz ich rodzin wspólnie z nimi zamieszkujących, głównie przez dostarczanie im samodzielnych lokali mieszkalnych, bądź lokali o innym przeznaczeniu, a także dostarczanie do tych lokali zgodnie z dostępną infrastrukturą techniczną energii cieplnej oraz ciepłej i zimnej wody.

Przedmiotem wykonywanej przez Spółdzielnię działalności gospodarczej jest m.in.:

*   wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do wkładów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.2),
*   zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD: 68.32.Z),

Zgodnie z przedmiotem działalności Spółdzielnia zamierza dostarczać energię cieplną oraz ciepłą wodę do wszystkich lokali wchodzących w skład zarządzanych budynków bez względu na fakt, czy ich właścicielem jest członek Spółdzielni, czy też inny podmiot. Zaopatrzenie w ciepło ma następować w oparciu o umowy zawarte z poszczególnymi właścicielami nieruchomości, bądź też najemcami lokali. Opłaty obciążające podmioty, z którymi zawarte zostaną umowy na dostawy energii cieplnej oraz ciepłej wody zostaną ustalone zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.) oraz zgodnie z odpowiednimi zapisami statutu. Spółdzielnia nie zamierza dokonywać dostaw energii cieplnej oraz ciepłej wody na rzecz podmiotów spoza zasobu mieszkaniowego, którym zarządza. Dostawy energii cieplnej oraz ciepłej wody nie będą dokonywane na rzecz poszczególnych wspólnot mieszkaniowych, tylko na rzecz ich członków (w sposób bezpośredni). Ponieważ kontrahentami Spółdzielni z tytułu najmu oraz dostaw energii cieplnej oraz ciepłej wody będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, Spółdzielnia nie zamierza wystawiać dla nich faktur (bez ich żądania).

Z uzupełnienia wniosku wynika, że Spółdzielnia zamierza wykonywać dostawę energii ciepłej oraz ciepłej wody do lokali mieszkalnych zarządzanych przez Spółdzielnię. W skład tych lokali wchodzą:

*   99 lokale stanowiące własność osób fizycznych, będących członkami Spółdzielni,
*   33 lokale będące własnością osób fizycznych niebędących członkami Spółdzielni,
*   12 lokali stanowiących własność Spółdzielni (lokale te są wynajmowane osobom fizycznym).

Wszyscy odbiorcy ciepłej wody i energii cieplnej będą obowiązani regulować swe należności za dostarczane media w oparciu o wyliczenia sporządzone na podstawie tej samej stawki (uchwalonej przez Spółdzielnię). Stawka ta będzie tak skalkulowana, aby pokryć koszty produkcji i dostaw ciepłej wody i energii cieplnej.

Wartość należności za ciepłą wodę zależeć będzie od faktycznego zużycia. Wartość należności za dostawę energii cieplnej będzie obliczana proporcjonalnie do udziału danego lokalu w powierzchni danej nieruchomości budynkowej, w której lokal się znajduje.

Dostawa energii cieplnej i ciepłej wody stanowi osobny składnik opłaty za wynajmowane mieszkanie. W skład czynszu najmu wchodzą jedynie opłaty na fundusz remontowy i eksploatacyjny. W umowach najmu znajdują się zapisy, że należności za ciepłą wodę oraz dostarczaną energię cieplną zostaną wyliczone w sposób wskazany wyżej i stanowić będą osobny od czynszu najmu element opłat za zajmowany lokal mieszkalny, podlegający odrębnemu rozliczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostarczana energia cieplna i ciepła woda do lokali mieszkalnych zarządzanych przez Spółdzielnię będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że dostawa energii cieplnej i ciepłej wody jest dokonywana na rzecz członków Spółdzielni oraz osób niebędących członkami Spółdzielni, a pobierane w związku z tym opłaty są opłatami wynikającymi z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych to czynności te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, ratio legis ustawowego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 11 podyktowane zostało po pierwsze specyfiką podmiotów, jakimi są spółdzielnie mieszkaniowe, a po drugie charakterem i celem usług, jakie spółdzielnie świadczą na rzecz podmiotów korzystających z ich zasobów lokalowych. Działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (vide Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt III CZP 21/02). Mając na względzie powyższe oraz fakt, że dostawa energii cieplnej i ciepłej wody będą dokonywane na podstawie indywidualnych umów z odbiorcami, stanowisko aprobujące skorzystanie przez Spółdzielnię ze wskazanego zwolnienia od podatku należy uznać za uzasadnione. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 września 2017 r. – powyższe stanowisko odnosi się również do kwestii opodatkowania dostawy ciepłej wody i energii cieplnej do lokali będących przedmiotem najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do zwolnienia od podatku czynności dostawy ciepłej wody i energii cieplnej do lokali mieszkalnych będących własnością osób fizycznych będących i niebędących członkami Spółdzielni,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia czynności dostawy ciepłej wody i energii cieplnej do lokali mieszkalnych będących własnością Spółdzielni, które są przedmiotem najmu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 oraz z 2015 r. poz. 201).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   członkowie spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa odrębnej własności lokalu, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów budowy lokali przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych. Od chwili postawienia im lokali do dyspozycji uiszczają oni opłaty określone w ust. 1 albo 2;
*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

Natomiast sytuację prawną właścicieli, w przypadku wyodrębnienia własności wszystkich lokali znajdujących się w danej nieruchomości, reguluje art. 26 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w określonym budynku lub budynkach położonych w obrębie danej nieruchomości została wyodrębniona własność wszystkich lokali, po wyodrębnieniu własności ostatniego lokalu stosuje się przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Spółdzielnia w terminie 14 dni od dnia wyodrębnienia własności ostatniego lokalu w określonym budynku lub budynkach położonych w obrębie danej nieruchomości zawiadamia o tym na piśmie właścicieli lokali w tej nieruchomości.

Od chwili powstania wspólnoty mieszkaniowej właściciel lokalu – stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892 z późn. zm.) – ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Powyższe prowadzi do wniosku, że właściciele lokali, utworzonej już wspólnoty mieszkaniowej, ponoszą opłaty o charakterze określonym w art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jednakże podstawą do ich pobierania są odpowiednio art. 13 ustawy o własności lokali.

Z powołanych przepisów jasno zatem wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT mogą korzystać czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni lub osób niebędących członkami spółdzielni, za które to spółdzielnia pobiera opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ale tylko w stosunku do lokali mieszkalnych.

W tym miejscu warto nadmienić, że wprowadzenie przez ustawodawcę ww. zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez spółdzielnie mieszkaniowe, podyktowane zostało po pierwsze specyfiką podmiotów jakimi są spółdzielnie mieszkaniowe, a po drugie charakterem i celem usług (zaspokajanie potrzeb lokalowych) jakie spółdzielnie świadczą na rzecz podmiotów korzystających z ich zasobów lokalowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółdzielnia zamierza nieodpłatnie przejąć od A. w W. Oddział kotłownię i towarzyszącą jej infrastrukturę oraz ciepłociągi wraz z niezbędnymi do korzystania z nich nieruchomościami. Jest to kotłownia osiedlowa i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących na osiedlu zarządzanym przez Spółdzielnię. Spółdzielnia zamierza wykonywać dostawę energii ciepłej oraz ciepłej wody do lokali mieszkalnych zarządzanych przez Spółdzielnię, tj.

*   99 lokali stanowiących własność osób fizycznych, będących członkami Spółdzielni,
*   33 lokali będących własnością osób fizycznych niebędących członkami Spółdzielni,
*   12 lokali stanowiących własność Spółdzielni (lokale te są wynajmowane osobom fizycznym).

Zaopatrzenie w ciepło ma następować w oparciu o umowy zawarte z poszczególnymi właścicielami nieruchomości, bądź też najemcami lokali. Opłaty obciążające podmioty, z którymi zawarte zostaną umowy na dostawy energii cieplnej oraz ciepłej wody zostaną ustalone zgodnie z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz zgodnie z odpowiednimi zapisami statutu. Spółdzielnia nie zamierza dokonywać dostaw energii cieplnej oraz ciepłej wody na rzecz podmiotów spoza zasobu mieszkaniowego, którym zarządza. Dostawy energii cieplnej oraz ciepłej wody nie będą dokonywane na rzecz poszczególnych wspólnot mieszkaniowych, tylko na rzecz ich członków (w sposób bezpośredni).

Wszyscy odbiorcy ciepłej wody i energii cieplnej będą obowiązani regulować swe należności za dostarczane media w oparciu o wyliczenia sporządzone na podstawie tej samej stawki (uchwalonej przez Spółdzielnię). Stawka ta będzie tak skalkulowana, aby pokryć koszty produkcji i dostaw ciepłej wody i energii cieplnej.

Wartość należności za ciepłą wodę zależeć będzie od faktycznego zużycia. Wartość należności za dostawę energii cieplnej będzie obliczana proporcjonalnie do udziału danego lokalu w powierzchni danej nieruchomości budynkowej, w której lokal się znajduje.

Dostawa energii cieplnej i ciepłej wody stanowi osobny składnik opłaty za wynajmowane mieszkanie. W skład czynszu najmu wchodzą jedynie opłaty na fundusz remontowy i eksploatacyjny. W umowach najmu znajdują się zapisy, że należności za ciepłą wodę oraz dostarczaną energię cieplną zostaną wyliczone w sposób wskazany wyżej i stanowić będą osobny od czynszu najmu element opłat za zajmowany lokal mieszkalny, podlegający odrębnemu rozliczeniu.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności dostarczania ciepłej wody i energii cieplnej z własnej kotłowni na rzecz członków Spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, jak również właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Spółdzielni w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dostarczania ciepłej wody i energii cieplnej do lokali mieszkalnych będących własnością Spółdzielni, które są przedmiotem najmu, należy wskazać co następuje.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że ustawodawca odrębnie uregulował kwestię zwolnienia od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i kwestię zwolnienia najmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby utożsamiać te czynności, pomimo, że świadczenia te są wykonywane przez spółdzielnię mieszkaniową. Tym samym, nie można zgodzić się z założeniem Wnioskodawcy, że świadczona dostawa ciepłej wody i energii cieplnej dla najemców będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy opłaty za media dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez najemców powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu, należy odnieść się do kwestii świadczeń złożonych.

Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Niemniej jednak z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zatem w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W kwestii opodatkowania opłat za media wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) z dnia 16 kwietnia 2015 r. W wyroku tym TSUE, w kontekście najmu nieruchomości i związanych z nim opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, wskazał, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W przypadku, kiedy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zatem orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Tak więc, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Trzeba zaznaczyć, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W konsekwencji, obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć również w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę. Możliwe jest przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń (wyrok NSA z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15).

Najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest zatem, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i rozliczanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że – uwzględniając wnioski płynące z powołanego orzeczenia TSUE – na gruncie niniejszej sprawy, usługi dostawy ciepłej wody i energii cieplnej nie są ściśle związane z usługą najmu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego).

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, wartość należności za ciepłą wodę zależeć będzie od faktycznego zużycia. Wartość należności za dostawę energii cieplnej będzie obliczana proporcjonalnie do udziału danego lokalu w powierzchni danej nieruchomości budynkowej, w której lokal się znajduje.

Wobec powyższego, świadczenia z tytułu dostawy ciepłej wody i energii cieplnej stanowią odrębne czynności. Nie ma więc podstaw aby uznać, że ww. świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu. Potwierdza to również sam Wnioskodawca. W opisie sprawy wskazano bowiem: „Dostawa energii cieplnej i ciepłej wody stanowi osobny składnik opłaty za wynajmowane mieszkanie. W skład czynszu najmu wchodzą jedynie opłaty na fundusz remontowy i eksploatacyjny. W umowach najmu znajdują się zapisy, że należności za ciepłą wodę oraz dostarczaną energię cieplną (…) stanowić będą osobny od czynszu najmu element opłat za zajmowany lokal mieszkalny, podlegający odrębnemu rozliczeniu”.

Reasumując, w przypadku usług najmu lokali mieszkalnych, w przedstawionych okolicznościach, zarówno usługa dostawy ciepłej wody, jak i dostawa energii cieplnej winny być opodatkowane według stawek właściwych dla ww. poszczególnych świadczeń.

Tym samym, za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ze względu na fakt, że dostawa energii cieplnej i ciepłej wody jest dokonywana na rzecz członków Spółdzielni oraz osób niebędących członkami Spółdzielni, a pobierane w związku z tym opłaty są opłatami wynikającymi z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, to czynności te – również świadczone na rzecz najemców – podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.