Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-177/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-14
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług księgowych świadczonych na rzecz oddziału szwedzkiej firmy znajdującego się w Polsce.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; oddział; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 10 maja 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług księgowych świadczonych na rzecz oddziału szwedzkiej firmy znajdującego się w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 10 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług księgowych świadczonych na rzecz oddziału szwedzkiej firmy znajdującego się w Polsce.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik świadczy usługi księgowe na rzecz oddziału szwedzkiej spółki w Polsce. Oddział ten jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wynika z art. 1 ust. 6 ustawy o rachunkowości, w myśl którego przepisy ustawy stosuje się do osób zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a także z art. 90 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział jest zobowiązany prowadzić dla oddziału oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości. W bilansie oddziału występują tylko środki pieniężne, rozrachunki i otrzymane wpłaty od spółki macierzystej oraz ujemny wynik finansowy. W rachunku zysków i strat są tylko koszty związane z utrzymaniem personelu w Polsce, takie jak: najem biura, leasing samochodu, zakup materiałów biurowych i usług telefonicznych. Sprawozdanie to jest ujmowane w sprawozdaniu łącznym spółki zagranicznej. Oddział ten nie ma statusu zakładu w rozumieniu Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, gdyż określenie „zakład” nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa.

Działalność oddziału polega jedynie na zbieraniu informacji na temat tanich wyrobów sektora budowlanego. Po analizie ofert polskich producentów, zawierana jest ostateczna umowa bezpośrednio pomiędzy polskimi producentami, a spółką macierzystą. Przedmiotem działalności szwedzkiej spółki jest działalności handlowa. Szwedzka spółka ani jej oddział nie są zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, gdyż nie świadczą w tym kraju żadnych usług. W Polsce zatrudnionych jest trzech pracowników oraz wynajmowana jest siedziba oddziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi księgowe, związane z prowadzeniem ksiąg i sporządzaniem sprawozdań finansowych oddziału, świadczone przez podatnika powinny być opodatkowane według zasady "reverse charge" w kraju usługobiorcy (Szwecja), czy też należy przyjąć, że oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności szwedzkiej spółki i usługi księgowe dla oddziału podlegają opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi księgowe świadczone oddziałowi powinny być opodatkowane na zasadzie "reverse charge" w siedzibie usługobiorcy (Szwecja).

Według ustawy o podatku od towarów i usług (art. 28b) miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę (stałe miejsce zamieszkania) lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (jeżeli usługi świadczone są z innego miejsca niż siedziba lub stałe miejsce zamieszkania).

Zdaniem Spółki, nie można przyjąć, że spółka szwedzka ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, gdyż zgodnie z orzecznictwem ETS, o stałym miejscu prowadzenia działalności można mówić tylko w kontekście świadczenia przez podatnika usług. Punkt zbierania informacji (oddział szwedzkiej spółki), który nie świadczy na rzecz osób trzecich usług, nie jest podatnikiem. Również szwedzka spółka matka nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w Polsce. Ponadto oddział nie ma samodzielności podatkowej na gruncie podatku od towarów i uslug, nie można też mówić o opodatkowaniu usług świadczonych przez oddział na rzecz szwedzkiej jednostki macierzystej, gdyż są to działania wykonywane „w ramach" jednego podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

W tym miejscu nadmienić należy, iż ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienione zostały przepisy regulujące kwestie dotyczące m.in. miejsca świadczenia usług. Na mocy ww. nowelizacji uchylone zostały art. 27 i 28 ustawy o podatku od towarów i usług, które zastąpiono nowymi regulacjami zawartymi w art. 28a-28o.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Zatem dla właściwego określenia miejsca opodatkowania usług księgowych, wykonywanych na rzecz podatnika w rozumieniu ww. przepisów, konieczne jest ustalenie, czy nabywca usługi posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności oraz czy usługa jest świadczona na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności, zgodnie z zasadą opodatkowania konsumpcji. Usługa jest bowiem wówczas konsumowana przez tą właśnie stałą „placówkę”, a nie w państwie siedziby nabywcy.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1 ze zm.). Dlatego też w kwestii określenia, co należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

I tak w orzeczeniu w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych dla wykonania danej działalności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że samo zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej może być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności jedynie wówczas, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe również personel obsługujący te urządzenia.

W podobnej sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług (podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim).

W oparciu o powyższe orzeczenia można zatem wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka świadczy usługi księgowe na rzecz oddziału szwedzkiej spółki znajdującego się w Polsce. Oddział ten jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wynika z ustawy o rachunkowości i przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. W bilansie oddziału występują tylko środki pieniężne, rozrachunki i otrzymane wpłaty od spółki macierzystej oraz ujemny wynik finansowy. W rachunku zysków i strat są tylko koszty związane z utrzymaniem personelu w Polsce, takie jak: najem biura, leasing samochodu, zakup materiałów biurowych i usług telefonicznych. Sprawozdanie to jest ujmowane w sprawozdaniu łącznym spółki zagranicznej. Oddział ten nie ma statusu zakładu w rozumieniu Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Działalność oddziału polega jedynie na zbieraniu informacji na temat tanich wyrobów sektora budowlanego. Po analizie ofert polskich producentów, zawierana jest ostateczna umowa bezpośrednio pomiędzy polskimi producentami, a spółką macierzystą. Przedmiotem działalności szwedzkiej spółki jest działalności handlowa. Zarówno szwedzka spółka, jak i jej oddział nie są zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, gdyż nie świadczą na terytorium tego kraju żadnych usług. W Polsce zatrudnionych jest trzech pracowników oraz wynajmowana jest siedziba oddziału.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, iż działalność polegająca na zbieraniu informacji na temat tanich wyrobów sektora budowlanego, jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, nie może być uznana za działalność gospodarczą. W konsekwencji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż szwedzki nabywca usług świadczonych przez Spółkę spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania usług księgowych na rzecz oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, posiadającego siedzibę w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska, z uwagi na fakt, iż działalności oddziału nie można przypisać przymiotu stałego miejsca prowadzenia działalności, jest terytorium kraju, w którym firma zagraniczna ma siedzibę, tj. terytorium Szwecji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.