Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-176/13-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-07
Teza: 1. Czy spółka P/S będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku faktem, że będzie komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej ? 2. Czy spółka P/S będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce jawnej ?
Słowa kluczowe: Dania; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.03.2013 r. (data wpływu 06.03.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 03.06.2013 r. (data nadania 03.06.2013 r., data wpływu 05.06.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 23.05.2013 r. (data doręczenia 27.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów duńskiej spółki P/S z udziału:

*   w polskiej spółce komandytowej – **jest prawidłowe,**

*   w polskiej spółce jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów duńskiej spółki P/S z udziału w polskiej spółce komandytowej oraz jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca planuje zostać w przyszłości wspólnikiem w nowo utworzonej duńskiej spółce osobowej. Przygotowania związane z utworzeniem planowanej spółki są zaawansowane. Zawarto porozumienie między wspólnikami oraz przygotowano wstępny projekt umowy spółki. Określenie przyszłej nazwy spółki oraz adresu jej siedziby jest na ostatnim etapie uzgodnień. Przyszli wspólnicy spółki porozumieli się również w zakresie źródeł finansowania planowanej działalności. Początkowo działalność spółki będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników, a następnie z przychodów generowanych przez działalność prowadzoną przez spółkę. W razie konieczności wspólnicy będą udzielać spółce pożyczek.

Przedmiotem działalności przyszłej spółki będzie między innymi nabywanie i zbywanie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych i osobowych.

Powyższa spółka będzie zorganizowana i zarejestrowana wg prawa duńskiego jako Partnerselskab (dalej: „spółka P/S”), która w swoich założeniach jest zbliżona do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowo - akcyjnej. Według prawa duńskiego, spółka P/S to spółka mająca siedzibę w Danii, która ma prawo do emitowania akcji. Minimalny kapitał zakładowy spółki P/S wynosi 500 000 koron duńskich. Zgodnie z przepisami duńskiego prawa handlowego spółka P/S jest odrębnym od swoich wspólników podmiotem prawa. P/S posiada zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. Przepisy prawa duńskiego nie nadają osobowości prawnej spółce P/S.

W spółce P/S występują dwa rodzaje wspólników:

*   akcjonariusze, którzy nie odpowiadają za zobowiązania spółki oraz

*   wspólnicy z nieograniczoną odpowiedzialnością, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają całym swoim majątkiem.

Na gruncie prawa duńskiego, dochody spółki P/S nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału).

Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa duńskiego spółka P/S jest transparentna podatkowo. Wyjątek od tej zasady przewidziano tylko dla przypadków, gdy wspólnicy posiadający minimum 50% głosów lub udziału w kapitale zakładowym są rezydentami w krajach, które uznają P/S za podatnika.

Spółka P/S, jako podmiot emitujący papiery wartościowe, ma prawo do wypłacenia swoim akcjonariuszom dywidendy. Zgodnie z przepisami duńskiego prawa, dywidenda podlega wypłacie akcjonariuszom spółki jeżeli została podjęta decyzja przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku.

Wnioskodawca przystąpi do spółki P/S w charakterze akcjonariusza. Poza Wnioskodawcą, wspólnikami spółki P/S mogą być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

Udział Wnioskodawcy w zysku spółki P/S będzie proporcjonalny do posiadanych przez niego akcji w kapitale zakładowym spółki P/S. Dokładny procent udziału Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki P/S nie został jeszcze określony.

Spółka P/S w przyszłości będzie:

1.  komandytariuszem w spółce komandytowej inkorporowanej według przepisów prawa polskiego (zdarzenie przyszłe nr 1) albo,
2.  wspólnikiem spółki jawnej inkorporowanej według przepisów prawa polskiego (zdarzenie przyszłe nr 2).

Głównym przedmiotem działalności polskiej spółki będzie pośrednictwo w obrocie nieruchomościami na terytorium Polski, Polska spółka będzie wynajmować biura i zatrudniać pracowników na terytorium Polski.

Nadto w ww. uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał poniższe informacje.

Na pytanie tut. Organu podatkowego, „czy duńska Spółka P/S uznawana jest na gruncie duńskiego prawa cywilnego (lub handlowego) za osobę posiadającą osobowość prawną” Wnioskodawca wskazał, że żaden przepis duńskiego prawa cywilnego (lub handlowego) nie stanowi, iż spółki Partnerselskab posiadają osobowość prawną.

Wnioskodawca wskazał już we wniosku, iż zgodnie z przepisami duńskiego prawa handlowego spółka P/S jest odrębnym od swoich wspólników podmiotem prawa, posiada zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. Przepisy prawa duńskiego nie nadają jednak osobowości prawnej spółce P/S.

Wnioskodawca zaznaczył, że nie zna treści wniosków o interpretacje złożonych przez inne podmioty, w których (według organu) wskazuje się, iż duńskie spółki Partnerselskab posiadają osobowość prawną. Ponadto, Wnioskodawca nie może kwestionować informacji wskazanych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych złożonych przez inne podmioty.

Wnioskodawca nie może również ustosunkować się do powołanych w wezwaniu orzeczeń duńskiego Sądu Najwyższego, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podał źródła tych orzeczeń, ani nie przedstawił tłumaczenia przysięgłego ich treści na język polski.

Ze źródeł pośrednich, którymi Wnioskodawca dysponuje, wynika jednak, że orzeczenia te:

*   Nie dotyczą bezpośrednio spółki P/S lecz ogólnie spółek osobowych;

*   Stanowią jedynie, iż spółki osobowe są osobnymi podmiotami prawnymi.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że odrębna podmiotowość prawna nie jest tożsama z osobowością prawną. Polskie spółki osobowe są odrębnymi podmiotami prawa, co nie oznacza, iż uznaje się je za osoby prawne. Do istnienia osobowości prawnej konieczny jest przepis prawa, który taką osobowość by ustanawiał. Jak Wnioskodawca wyżej wskazał, w duńskim prawie brak jest jednak przepisu, który nadawałby osobowość prawną spółce P/S.

Brak opodatkowania podatkiem dochodowym na poziomie spółki oraz opodatkowanie dochodów generowanych przez spółkę P/S na poziomie wspólników (transparentność podatkowa) wynika z przepisów duńskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Selskabsskatteloven) oraz duńskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Personskotteloven).

Przepisy duńskie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki P/S w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki.

Wspólnicy spółki P/S posiadający minimum 50% głosów lub udziału w kapitale zakładowym nie będą rezydentami w krajach, które uznają P/S za podatnika, czyli nie będzie zachodził wyjątek od zasady transparentności podatkowej spółki P/S, opisany w zdarzeniu przyszłym.

Wspólnicy posiadający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce będą posiadali więcej niż 50% głosów w spółce P/S, a ich udział w kapitale zakładowym wyniesie więcej niż 50%.

Wnioskodawca wskazał również planowany adres do doręczeń spółki P/S oraz jej nazwę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy spółka P/S będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku faktem, że będzie komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej ? (pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego nr 1)
2.  Czy spółka P/S będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce jawnej ? (pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka P/S nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z faktem, że będzie komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej.
2.  Spółka P/S nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce jawnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego nr 1 oraz zdarzenia przyszłego nr 2

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami podatku CIT są osoby prawne i spółki w organizacji. Ponadto, ust. 2 tego artykułu stanowi, że przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Przepis art. 1 ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że przepisy ustawy mają także zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami podatkowymi, należy stwierdzić, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka osobowa nie podlega również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: „ustawa o PIT”) o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy spoczywa na wspólnikach spółek osobowych, co oznacza, że spółki osobowe są transparentne podatkowo.

W przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatkowych wynika z wewnętrznych regulacji prawa podatkowego państwa siedziby spółki i postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na gruncie prawa duńskiego, spółka P/S nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z duńskim prawem podatkowym dochód spółki P/S jest opodatkowany na poziomie wspólników spółki.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki P/S ma przepis art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z nim przepisy ustawy o CIT mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym, zgodnie z zaprezentowaną w stanie faktycznym charakterystyką spółki P/S, należy stwierdzić, że spółka P/S nie może być traktowana jak podatnik z polskiej perspektywy podatkowej, ponieważ nie jest ona uznawana w Danii za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de I’OCDE aux Sociétés de personnes. Paris, 1999). Raport ten wyjaśnia wiele kwestii na tle statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia przezroczysta. Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych - Kazimierz Bany, MoPod 2006, Nr 7).

W związku z powyższym należy uznać, że duńska spółka P/S będzie spółką transparentną podatkowo również na gruncie krajowych przepisów. W konsekwencji, jej dochody wynikające z udziału w polskiej spółce komandytowej lub polskiej spółce jawnej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko, że zagraniczna spółka osobowa, która w kraju jej siedziby nie jest traktowana dla celów podatkowych jak osoba prawna, nie jest podatnikiem z polskiej perspektywy podatkowej zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1069/12-4/PS) oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1279/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne,

*   spółki kapitałowe w organizacji,

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz

*   podatkowe grupy kapitałowe.

Kwalifikacja prawnopodatkowa określonych dochodów Danii nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym orzeczeniu w sprawie o sygn. III SA/Wa 1226/09 z 22.12.2009 r. (potw. wyrokiem NSA II FSK 638/10 z 06.10.2011 r.) „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy”.

Podkreślić bowiem należy, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny. Potwierdza to wprost rozwiązanie przyjęte przez duńskiego Ustawodawcę, zgodnie z którym spółka P/S może zostać podatnikiem duńskiego podatku dochodowego, gdy wspólnicy posiadający minimum 50% głosów lub udziału w kapitale zakładowym są rezydentami w krajach, które uznają P/S za podatnika.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę:

*   przepisy prawa duńskiego nie nadają osobowości prawnej spółce P/S,

*   na gruncie prawa duńskiego, dochody spółki P/S nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału).

W konsekwencji należy uznać, iż spółka P/S nie mieści się w kategorii podatników określonej:

*   w art. 1 ust. 1 updop, gdyż nie jest osoba prawną,

*   w art. 1 ust. 3 updop, gdyż nie podlega w Danii opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (P/S nie jest rezydentem podatkowym Danii).

Spółki P/S nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   Spółka P/S nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z faktem, że będzie komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej;

*   Spółka P/S nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce jawnej

\- należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy dodać, iż tut. Organ podatkowy przyjął brak osobowości prawnej duńskiej spółki P/S za Wnioskodawcą. W przypadku, gdyby duńska spółka była traktowana na gruncie duńskiego prawa cywilnego jak osoba prawna, rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie mogłoby być inne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.