Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-247/16-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-30
Teza: Wniesienie aportem wierzytelności.
Słowa kluczowe: aport; banki; dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”).

Bank prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na udzielaniu kredytów/pożyczek osobom fizycznym oraz osobom prawnym, udzielaniu gwarancji, wykupie wierzytelności handlowych, kredytowych oraz leasingowych.

W związku z prowadzoną działalnością, Bank posiada w swoim majątku niewymagalne oraz wymagalne wierzytelności m.in. z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek, wierzytelności nabyte od innych podmiotów (na podstawie kupna-sprzedaży, factoringu itd.), wierzytelności powstałe z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę gwarancji/poręczeń spłaty kredytów/pożyczek (w tym wierzytelności, których prawdopodobieństwo ściągnięcia jest niewielkie, tj. wierzytelności, wobec których dłużnicy potencjalnie mogliby skutecznie uchylić się od zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy poprzez powołanie się na zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot wierzytelności) oraz wierzytelności akcesoryjne z nimi związane, w szczególności wierzytelności odsetkowe stanowiące odrębne prawa majątkowe (dalej: Wierzytelności).

Wierzytelności te głównie obejmują:

*   niespłaconą kwotę główną (kapitał),
*   naliczone i niespłacone odsetki,
*   nieuiszczone opłaty za nieterminowe płatności,
*   naliczone i niezapłacone prowizje.

Bank rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego (dalej: aport) do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej (dalej: „Spółka”), którego przedmiotem będą Wierzytelności. Wierzytelności nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Część z Wierzytelności będących przedmiotem aportu może być zaewidencjonowana przez Wnioskodawcę na kontach pozabilansowych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, Bank w niektórych sytuacjach może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową wraz z rezerwą celową w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty.

Usunięcie danej Wierzytelności z ewidencji bilansowej i przeniesienie jej na konta pozabilansowe nie oznacza, iż Wnioskodawca zaprzestaje automatycznie prowadzenia działań mających na celu odzyskanie danej wierzytelności. Dopiero w sytuacji gdyby dalsze dochodzenie danej wierzytelności nie było możliwe ani celowe Wnioskodawca mógłby zdecydować o dokonaniu definitywnego odpisania należności z ksiąg, usuwając należność z ewidencji pozabilansowej.

Konta pozabilansowe, na które Wnioskodawca przenosi wierzytelność wraz z rezerwą celową są elementem ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i mają oparcie we wzorcowym planie kont dla banków, stanowiącym załącznik do rozporządzenia w sprawie planu kont.

W skład Wierzytelności będących przedmiotem aportu mogą też wchodzić wierzytelności usunięte z ksiąg Banku.

Z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności możliwe jest, że Bank w ramach tej działalności dokona wniesienia aportu do Spółki w postaci od kilkudziesięciu do nawet kilkuset tysięcy Wierzytelności.

Prawdopodobnym jest również, że z uwagi na liczbę posiadanych Wierzytelności oraz kontynuację prowadzonej działalności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, Wnioskodawca będzie przeprowadzał tego typu transakcje w przyszłości więcej niż jeden raz, tzn. że w przyszłości Wnioskodawca może dokonywać kolejnych aportów w postaci Wierzytelności do Spółek (oraz innych spółek osobowych).

Wnioskodawca nie wyklucza, iż po przystąpieniu do Spółki dokona zbycia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że czynność wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Wierzytelności, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Wierzytelności, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo majątkowe w postaci wierzytelności nie spełnia ww. definicji towaru, zatem przedmiotowa transakcja wniesienia Wierzytelności w formie aportu do Spółki nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Wierzytelności do Spółki nie powinno również stanowić odpłatnego świadczenia usług, gdyż Bank wnosząc aportem Wierzytelności nie wykona żadnej usługi na rzecz Spółki.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Na mocy art. 509 § 2 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`).

Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 k.c. – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Zatem reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Wierzytelności nie będzie stanowiło dostawy towarów, ani świadczenia usług i w związku z tym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych wydane w podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-279/15-5/BS) stwierdzono:

„Z uwagi na powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności do spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ wierzytelności nie spełniają definicji towaru, określonej w art. 2 pkt 6 ustawy, a więc tym samym ich zbycie w formie aportu nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy. Aport wierzytelności własnych po stronie zbywcy nie jest też świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ustawy. Oznacza to, że aport wierzytelności po stronie Wnioskodawcy, który jest ich zbywcą pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ustawy”.

Stanowisko takie potwierdzają także inne interpretacje np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512 356/15-2/JL),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 marca 2015 r. (sygn. PPP1/443-1495/14-2/MPe),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 grudnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-816/13-3/NS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust.1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), dalej k.c.

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Na mocy art. 509 § 2 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`).

Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 k.c. – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą w Polsce. Bank prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na udzielaniu kredytów/pożyczek osobom fizycznym oraz osobom prawnym, udzielaniu gwarancji, wykupie wierzytelności handlowych, kredytowych oraz leasingowych. W związku z prowadzoną działalnością, Bank posiada w swoim majątku niewymagalne oraz wymagalne wierzytelności m.in. z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek, wierzytelności nabyte od innych podmiotów (na podstawie kupna-sprzedaży, factoringu itd.), wierzytelności powstałe z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę gwarancji/poręczeń spłaty kredytów/pożyczek (w tym wierzytelności, których prawdopodobieństwo ściągnięcia jest niewielkie, tj. wierzytelności, wobec których dłużnicy potencjalnie mogliby skutecznie uchylić się od zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy poprzez powołanie się na zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot wierzytelności) oraz wierzytelności akcesoryjne z nimi związane, w szczególności wierzytelności odsetkowe stanowiące odrębne prawa majątkowe (dalej: Wierzytelności).

Wierzytelności te głównie obejmują:

*   niespłaconą kwotę główną (kapitał),
*   naliczone i niespłacone odsetki,
*   nieuiszczone opłaty za nieterminowe płatności,
*   naliczone i niezapłacone prowizje.

Bank rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego (dalej: aport) do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej (dalej: „Spółka”), którego przedmiotem będą Wierzytelności. Wierzytelności nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności możliwe jest, że Bank w ramach tej działalności dokona wniesienia aportu do Spółki w postaci od kilkudziesięciu do nawet kilkuset tysięcy Wierzytelności. Prawdopodobnym jest również, że z uwagi na liczbę posiadanych Wierzytelności oraz kontynuację prowadzonej działalności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, Wnioskodawca będzie przeprowadzał tego typu transakcje w przyszłości więcej niż jeden raz, tzn. że w przyszłości Wnioskodawca może dokonywać kolejnych aportów w postaci Wierzytelności do Spółek (oraz innych spółek osobowych).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Aport własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Zatem, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Wnioskodawcę na Spółkę nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Tym samym, czynność wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności własnych Wnioskodawcy, niestanowiąca ani dostawy towarów ani świadczenia usług, pozostanie dla Wnioskodawcy poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Wnioskodawcy z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.