Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.60.2018.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-27
Teza: W zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako spółki przejmującej wydatków spółki przejmowanej na nabycie Nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nabycie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; spółki-przejęcie spółki; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako spółki przejmującej wydatków spółki przejmowanej na nabycie Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako spółki przejmującej wydatków spółki przejmowanej na nabycie Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka A. S.A.) z siedzibą w Polsce jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: „ustawa o VAT”) oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości w celu realizacji inwestycji budowlanych i eksploatacji centrów handlowych, w szczególności z przeznaczeniem na wynajem podmiotom trzecim.

Spółka B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „B”) jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT. B. prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości, realizacji inwestycji budowlanych i dalszej eksploatacji obiektów handlowych (w szczególności domów meblowych) poprzez wynajem powierzchni C. Sp. z o.o., spółce z grupy prowadzącej sprzedaż w ramach systemu franczyzy.

Z uwagi na fakt, że A. oraz B. mają zbieżną grupę docelową klientów, to A. oraz B. są zainteresowane lokalizacją centrów handlowych, jak i domów meblowych w bezpośrednim sąsiedztwie i funkcjonowaniem centrów handlowych i domów meblowych jako jednego parku handlowego, gdyż takie rozwiązanie daje możliwości synergii biznesowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca i B. (dalej łącznie: „Spółki”) były i są zainteresowane współpracą w zakresie koordynowania realizacji projektów związanych z nabywaniem nieruchomości i procesów inwestycyjnych dotyczących planowanych parków handlowych. W interesie Spółek jest osiągnięcie korzyści z podziału kosztów inwestycji (np. kosztów infrastruktury) oraz koordynacji działań inwestycyjnych (np. planowanie wjazdów do parku handlowego, itp.).

Ponadto Spółki są zainteresowane skoordynowaniem działań służących przygotowaniu procesu inwestycyjnego związanego z nabywanymi nieruchomościami, polegającego w szczególności na przygotowaniu działek pod inwestycję.

W konsekwencji, Spółki uzgodniły, że dla realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu i eksploatacji obu obiektów tj. domu meblowego oraz centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”) ekonomicznie zasadnym będzie nabycie działek gruntu niezbędnych do realizacji Inwestycji, jak i prowadzenia działań przygotowawczych dla Inwestycji za pośrednictwem jednego podmiotu w formie sp. z o.o. (dalej: „SPV”), w którym część udziałów objęła A. (obecnie 100% udziałowiec SPV). Konsekwentnie, Spółki zawarły z SPV (dalej łącznie: „Strony”) umowę ramową (dalej: „Umowa Ramowa”), na podstawie której Strony postanowiły, że będą współpracować przy przygotowaniu Inwestycji mającej na celu wybudowanie przez B. domu meblowego, a także wybudowanie przez A. centrum handlowego z przeznaczeniem na wynajem. Strony i SPV są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Na mocy Umowy Ramowej SPV miało nabyć i nabyło nieruchomości niezbędne do realizacji Inwestycji (dalej: „Nieruchomość”). Zgodnie z Umową Ramową, SPV uczestniczyło w procesie przygotowywania Nieruchomości pod Inwestycję i w założeniu miało dokonać zbycia Nieruchomości – w ustalonej proporcji – na rzecz Spółek.

Spółki – po przygotowaniu Nieruchomości pod Inwestycję – zobowiązały się nabyć od SPV Nieruchomość w zakresie niezbędnym do realizacji powyższego celu. Postanowienia w tym zakresie zostały zawarte w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, wraz ze spełnieniem wskazanych w niej warunków przedwstępnych, SPV została zobowiązana do przeniesienia Nieruchomości na Spółki (w celu realizacji Inwestycji). Na podstawie Umowy, SPV zobowiązała się dokonać zakupu Nieruchomości, jak i scalenia i/lub podziału nabytych działek gruntu składających się na Nieruchomość, w tym również uzyskania, we współpracy ze Spółkami, ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekty scalenia, a następnie podziału działek gruntu, zgodnej z przepisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w szczególności w zakresie przeznaczenia nowoutworzonych działek.

SPV otrzymała od Spółek zaliczki na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości na rzecz Spółek (dalej: „Zaliczki”). Z tytułu otrzymania Zaliczek SPV wystawiła na rzecz Spółek faktury VAT.

Umowa przewidywała, że ostateczna umowa przeniesienia własności Nieruchomości zostanie zawarta niezwłocznie po łącznym spełnieniu wszystkich warunków przedwstępnych, nie później jednak niż do dnia 31.12.2015 r. Na mocy aneksu z dnia 30.11.2015 r. do Umowy, z uwagi na niespełnienie przez SPV łącznie warunków z Umowy, Strony postanowiły przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości przez Spółki do dnia 31.12.2017 r.

Zgodnie z aneksem z dnia 19.12.2017 r. do Umowy:

1.  A. w dniu 6.07.2009 r. zawarła z Miastem reprezentowanym przez Prezydenta Miasta porozumienie (dalej: „Porozumienie”) w celu ustalenia warunków współpracy w zakresie realizacji Inwestycji, w ramach którego Miasto zobowiązało się w szczególności do podjęcia niniejszych działań:
    *   zmiany ustaleń obowiązującego dla miejsca Inwestycji studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego umożliwiającego wzniesienie wielkopowierzchniowych obiektów handlowych,
    *   uchwalenia miejscowego planu przestrzennego dla miejsca Inwestycji umożliwiającego wzniesienie wielkopowierzchniowych obiektów handlowych, jak również zmiany ustaleń „Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla potrzeb połączenia komunikacyjnego projektowanego węzła drogowego na drodze krajowej z projektowanym północnym korytarzem – połączeniem komunikacyjnym dzielnicy\`(...)\`” – ustalonego Uchwałą Rady Miasta z dnia 10 lipca 2006 r. poprzez ustalenie przebiegu drogi łączącej ww. węzeł drogowy z terenem planowanej Inwestycji,
    *   pozyskania nieruchomości niezbędnych dla zrealizowania ww. węzła drogowego w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz wykonania ww. węzła drogowego.
2.  Na mocy Porozumienia A. było zobowiązane m.in. do partycypacji w kosztach budowy ww. węzła drogowego,
3.  Działania będące przedmiotem Porozumienia do dnia 19 grudnia 2017 r. nie zostały w pełni zrealizowane przez Miasto ,
4.  A. wciąż podejmowało próby negocjacji z Miastem mające na celu ustalenie zasad wzajemnych rozliczeń związanych z działaniami zrealizowanymi przez Miasto.

Z powyższego względu i ze względu na niespełnienie warunków przedwstępnych z Umowy, Strony postanowiły ponownie przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości przez Spółki do dnia 30.04.2018 r.

Z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej B. (przeciągający się proces negocjacji z Miastem , zmiana sytuacji rynkowej na przestrzeni lat od zawarcia Umowy Ramowej), B. podjęła decyzję o wycofaniu się z Inwestycji i odsprzedaży wszelkich praw związanych z Inwestycją. W konsekwencji, B. planuje zawrzeć porozumienie z A. na podstawie którego A. odkupi – na zasadzie umowy cesji za wynagrodzeniem – od B. wszelkie prawa i obowiązki z Umowy (dalej: „Cesja”). W szczególności, w ramach Cesji B. zamierza zbyć za wynagrodzeniem prawa do nabycia Nieruchomości od SPV, jak i swoje prawa do zaliczek wpłaconych przez B. na rzecz SPV na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości. Wynagrodzenie za Cesję będzie ustalone na poziomie aktualnej rynkowej wartości Nieruchomości (w części odpowiadającej udziałowi B w Inwestycji).

Nieruchomość stanowi nieruchomość pod zabudowę wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca zakłada, że warunki przedwstępne z Umowy nie zostaną spełnione do dnia 30.04.2018 r. i Umowa wygaśnie.

W wyniku wygaśnięcia Umowy, SPV zostanie zobowiązana do zwrotu Zaliczek na rzecz Spółek w łącznej wysokości sumy (i) historycznie uiszczonych zaliczek przez A. oraz (ii) historycznie uiszczonych zaliczek przez B. (które staną się należne A. ze względu na Cesję).

Po Cesji i wygaśnięciu Umowy, planowane jest połączenie przez przejęcie SPV przez Spółkę na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 Nr 94, poz. 1037, t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „K.s.h.”) (dalej: „Połączenie”).

W wyniku Połączenia cały majątek SPV (jako spółki przejmowanej) zostanie przeniesiony na A. (tj. spółkę przejmującą). Po Połączeniu, z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej Wnioskodawcy, planowana jest sprzedaż Nieruchomości (dalej: „Sprzedaż”).

Na tle powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że w wyniku dokonania Sprzedaży będzie uprawniony do rozpoznania w rachunku podatkowym – jako kosztu uzyskania przychodu – wydatków, związanych z nabyciem Nieruchomości, poniesionych historycznie przez SPV.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki SPV na nabycie Nieruchomości będą mogły stanowić koszt podatkowy Spółki w przypadku Sprzedaży?
2.  Czy wydatki SPV na nabycie Nieruchomości – jako koszt podatkowy bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem ze Sprzedaży – będą mogły zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki na moment rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu Sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  wydatki SPV na nabycie Nieruchomości będą mogły stanowić koszt podatkowy Spółki w przypadku Sprzedaży,
2.  wydatki SPV na nabycie Nieruchomości – jako koszt podatkowy bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem ze Sprzedaży – będą mogły zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki na moment rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu Sprzedaży.

Sukcesja na gruncie prawa handlowego

Według art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej:K.s.h.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Na mocy art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 K.s.h.). W myśl art. 493 § 2 K.s.h., połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 K.s.h.

Zgodnie z art. 494 § 1 K.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (sukcesja prawna).

Sukcesja na gruncie zasad ogólnych prawa podatkowego

Regulacje związane z sukcesją podatkową są zawarte w rozdziale 14 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), w którym został wskazany katalog sytuacji skutkujących powstaniem sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na mocy z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Według art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W świetle powyższych przepisów, Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przeniesienia praw i obowiązków m.in. w odniesieniu do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Następstwo prawne polega na przejściu określonych praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi. W przypadku sukcesji na gruncie prawa podatkowego, mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, w ramach którego następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Ww. nabycie dotyczy praw poprzednio już istniejących, tj. nabycie translatywne.

Co do zasady, w prawie podatkowym, w ramach jednego zdarzenia prawnego, dochodzi do następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), na mocy którego następuje nabycie całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z SPV. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. (połączenie przez przejęcie), tj. przez przeniesienie majątku SPV (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada 100% udziałów w SPV). W wyniku Połączenia nie wystąpią dopłaty w gotówce.

W konsekwencji, A., jako następca prawny SPV, wstąpi we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki SPV jako spółki przejmowanej.

Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu na gruncie CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wyżej wskazane wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Art. 16c pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle powyższego, grunty stanowią aktywa majątkowe niepodlegające amortyzacji. Konsekwentnie, zgodnie z ustawą o CIT, wydatki na nabycie gruntów, w tym również w drodze odpisów amortyzacyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Niemniej jednak, w myśl powyższych przepisów, wydatki poniesione na nabycie gruntów mogą zostać rozliczone w kosztach podatkowych w przypadku zbycia tych gruntów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, SPV poniosło wydatki związane z nabyciem Nieruchomości. Zgodnie z powyższymi przepisami ustawy o CIT, SPV nie rozpoznało w kosztach podatkowych wydatków na nabycie Nieruchomości – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w wyniku Połączenia, jako następca prawny SPV, wstąpi we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki SPV. Konsekwentnie, A. jako prawno-podatkowy sukcesor SPV, nabędzie prawo do rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków na nabycie Nieruchomości (w wysokości historycznie poniesionych przez SPV wydatków).

Jednocześnie prawo do rozpoznania wydatków na nabycie Nieruchomości w kosztach podatkowych może nastąpić nie wcześniej niż w momencie odpłatnego zbycia Nieruchomości przez A., np. w wyniku planowanej Sprzedaży.

Zatem, w wyniku i na moment dokonania Sprzedaży, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków poniesionych przez SPV na nabycie Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.