Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-747/12-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-26
Teza: Stwierdzić należy, iż jeżeli umowa cywilnoprawna została zawarta poza prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą, to przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług na rzecz podmiotu leczniczego prowadzącego działalność w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, będą kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie będą stanowiły przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; umowa; umowa-umowa cywilnoprawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29.06.2012 r. (data wpływu 03.07.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 16.09.2012 r. (data nadania 17.09.2012 r., data wpływu 19.09.2012 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-747/12-2/JB z dnia 05.09.2012 r. (data nadania 05.09.2012 r., data doręczenia 12.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodwego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cywilnoprawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochdowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cywilnoprawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną, specjalistyczną opiekę lekarską wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę jako nauczyciel akademicki na uczelni medycznej. W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł w dniu (\`(...)\`) na podstawie art. 92 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.) w związku z art. 112 ust. 1-2 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 572) umowę cywilnoprawną na świadczenie usług medycznych z podmiotem leczniczym, wykonującym działalność w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Podmiot ten na podstawie art. 89 ust. 3 i 4 cytowanej wyżej ustawy o działalności leczniczej udostępnia na podstawie umowy cywilnoprawnej jednostki organizacyjne na prowadzenie działalności dydaktycznej w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przez zatrudniająca Wnioskodawcę uczelnię medyczną. Do obowiązków Wnioskodawcy w ramach wyżej wymienionej umowy należy sprawowanie opieki nad hospitalizowanymi pacjentami i prowadzenie dokumentacji medycznej oraz wykonywanie innych czynności medycznych niezbędnych w leczeniu pacjentów szpitala. Umowa ta zawiera również postanowienia dotyczące realizacji zadań dydaktycznych i badawczych. Przychód z tej umowy opodatkowany jest jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (płatnik potrąca zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i składkę zdrowotną), a nie jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 05.09.2012 r. Wnioskodawca doprecyzował swój wniosek informując, iż zawarł umowę cywilnoprawną na świadczenie usług medycznych z podmiotem leczniczym wykonującym działalność w formie Samodzielnego Publicznego ZOZ, jako osoba fizyczna nie zaś w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem leczniczym udostępniającym uczelni medycznej (Wnioskodawca jest nauczycielem akademickim tej uczelni) jednostki organizacyjne na prowadzenie działalności dydaktycznej w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia – jest prawidłowo rozliczany jako przychód z działalności świadczonej osobiście ( art. 13 pkt 8a updof), a nie jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz.307 z późn. zm.) wyróżnia dwa źródła przychodów – działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 updof) oraz pozarolnicza działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), gdy podatnik zarejestrowany jest jako przedsiębiorca.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi medyczne świadczone przez Niego na podstawie umowy cywilnoprawnej w oddziale szpitalnym podmiotu leczniczego, który udostępnia ten oddział uczelni medycznej w której Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę (jako nauczyciel akademicki) są prawidłowo rozliczane jako przychód z działalności świadczonej osobiście. Wnioskodawca był bowiem zobowiązany do zawarcia tej umowy w związku z dyspozycją art. 92 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.) oraz art. 112 ust 1-2 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 572) w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę w uczelni medycznej (nauczyciel akademicki) i na podstawie tej umowy cywilnoprawnej wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 2 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy o działalności leczniczej.

Niezależnie od powyższego świadczenia zdrowotne udzielane na podstawie umowy cywilnoprawnej w oddziale szpitalnym podmiotu leczniczego udostępniającego ten oddział uczelni medycznej na podstawie art. 89 ust 3 i 4 ustawy o działalności leczniczej, zdaniem Wnioskodawcy, mają odmienny charakter niż usługi świadczone przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonywane są one w innym obszarze opieki medycznej i na rzecz innej kategorii pacjentów. to bowiem szpitalne świadczenia zdrowotne (art. 8 pkt 1a ustawy o działalności leczniczej), a nie świadczenia ambulatoryjne (art. 8 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma prawidłowe określenia źródła przychodu.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodu w postaci:

*   działalność wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),

*   pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób opodatkowania i jego wysokość ale również na obowiązki płatników przewidziane w art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. obowiązek poboru oraz przekazania przez płatnika zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych.

W myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Definicję powyższą uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 8 lit. a) powoływanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawnie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalności gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zauważyć należy, iż wskazany powyższej przepis art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalności gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jeśli są to przychody uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ma okoliczność, czy umowy cywilnoprawne zawarte pomiędzy podmiotami zawierane są w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Decydujące znaczenie ma więc treść umowy, a zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą właściwie dowolnie ułożyć stosunek cywilnoprawny. Przepisy podatkowe nie wprowadzają ograniczenia, zakazu wykonywania w ramach działalności wykonywanej osobiście tych samych czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej.

Podkreślić ponadto należy, iż co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów uzyskiwanych z zawartej umowy cywilnoprawnej ustawodawca pozostawił stronie stosunku cywilnoprawnego.

Tym samym, jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalności gospodarczą, zawiera umowę zlecenia (o dzieło) w celu świadczenia określonych usług na rzecz innego podmiotu prawa, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, a z treści umowy nie wynika, aby była ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przychody z tytułu takiej umowy mogą być kwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z działalności wykonywanej osobiście.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę cywilnoprawną z podmiotem leczniczym prowadzący działalność w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, jako osoba fizyczna, nie zaś w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż jeżeli umowa cywilnoprawna została zawarta poza prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą, to przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług na rzecz podmiotu leczniczego prowadzącego działalność w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, będą kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie będą stanowiły przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock