Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.232.2019.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Opodatkowania spłaty udziału na rzecz ustępującego wspólnika
Słowa kluczowe: amortyzacja; spłata; udział; wartość-wartość początkowa; wspólnik; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego **– jest nieprawidłowe,**

*   kontynuacji metody amortyzacji środka trwałego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Umowa spółki cywilnej … S.C. (dalej: Spółka), została zawarta dnia 12 marca 2010 r. pomiędzy dwoma wspólnikami: B… i B\`(...)\` Udziały w Spółce były równe – każdy Wspólnik miał 50% udziałów. Wspólnicy wnieśli do Spółki wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego działki nr ..położonej przy ulicy …. w …, woj. … o powierzchni …m2 oraz prawa własności budynku użytkowego o łącznej powierzchni …m2, w tym powierzchni użytkowej ….m2, przeznaczonego na działalność hotelową i gastronomiczną (hotel).

Wspólnicy Spółki byli więc współwłaścicielami prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynku. Tym samym, wszystkie te składniki majątku były ujęte w ewidencji środków trwałych w ich wartości początkowej ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostawał udział każdego ze Wspólników we własności tych składników. Od tak ustalonej wartości początkowej Wspólnicy Spółki dokonywali odpisów amortyzacyjnych.

Z dniem 1 września 2018 r. do Spółki przystąpił trzeci wspólnik – Pan B…, obejmując 1% udziałów z udziałów Pani B…. Udziały przedstawiały się następująco: P. B…: 49%, P. B…: 1%, P. B…: 50%.

Z dniem 30 września 2018 r. Pani B…wypowiedziała swoje udziały w Spółce i z tym dniem wystąpiła ze Spółki. Po jej wystąpieniu skład Spółki i udziały przedstawiały się następująco: P. B…: 99%, P. B….: 1%.

Zgodnie z aktem notarialnym, Repertorium A nr ….z dnia 11 października 2018 r., Pani B…, w związku z wystąpieniem ze Spółki, przeniosła na rzecz Pani B….i Pana B…. prawo użytkowania wieczystego działki nr …z mapy 7 wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość objętych księgą wieczystą Kw nr … .

Nastąpiło więc odpłatne przeniesienie współwłasności do majątku Spółki przez występującego wspólnika (hotelu), tj. Pani B…, zgodnie z art. 871 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93). Pozostali w Spółce Wspólnicy zobowiązali się spłacić występującemu pozostawionego majątku (hotel) w następujących ratach:

1.  pierwsza – do dnia 15 października 2018 r. – ….zł;
2.  druga – do 15 października 2019 r. – ….zł;
3.  trzecia – do dnia 15 października 2020 r. – ….zł;
4.  czwarta – do dnia 15 października 2021 r. – ….zł.

W celu zapłaty wymienionych wyżej kwot, Wspólnicy B… i B… zaciągnęli kredyt hipoteczny.

Dodatkowo Wnioskodawczyni informuje, że występujący ze Spółki O…. S.C. Wspólnik, który otrzymał spłatę wartości hotelu, uznał przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkował go jako źródło przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zapłata występującemu Wspólnikowi za pozostawioną wartość użytkowania wieczystego działki i prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość była warunkiem koniecznym przeniesienia prawa własności części będącej udziałem Wspólnika ustępującego ze Spółki na rzecz Wspólników pozostających w Spółce: B…. i B… . Tak więc, w istocie jest ona zapłatą za nabycie części hotelu przez Wspólników Spółki. Tak więc zapłata ta jako wydatek na nabycie części hotelu spowodowała podniesienie wartości środka trwałego (hotelu). W następstwie poniesionego wydatku, o jego wysokość podniesiono wartość początkową hotelu, jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu. Od tak ustalonej wartości początkowej nieruchomości Spółka kontynuuje zasady i metody amortyzacji obiektu na zasadzie kontynuacji. Odpisów amortyzacyjnych Wspólnicy będą dokonywać stosując dotychczasową metodę amortyzacji oraz, co do zasady, dotychczasowe stawki amortyzacji, zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80, poz. 350).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wspólnicy Spółki prawidłowo uznali, że na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło podniesienie wartości środka trwałego (hotelu)?
2.  Czy Wspólnicy Spółki prawidłowo przyjęli, na podstawie art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszt uzyskania przychodu odpis amortyzacyjny stosując dotychczasowe stawki amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wspólnicy Spółki prawidłowo uznali, że nastąpiło podniesienie wartości środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie odpłatnego nabycia środków trwałych za ich wartość początkową uważa się cenę ich nabycia.

Z kolei art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł i tak było w przypadku Wnioskodawczyni. Spółka cywilna nabyła bowiem część nieruchomości – nastąpiło odpłatne przeniesienie współwłasności do majątku Spółki przez występującego Wspólnika (hotelu), tj. Pani B…. .

Po zmianie składu Wspólników Spółki, nieruchomość (hotel) pozostała w Spółce. Występujący Wspólnik otrzymał ustaloną kwotę jako spłatę wartości udziału tegoż Wspólnika w nieruchomości – środku trwałym Spółki. Wydatek poniesiony przez pozostałych w Spółce Wspólników jest więc wprost związany ze środkiem trwałym (nieruchomością). Wartości tego wydatku nie można odnieść jednorazowo w koszty uzyskania przychodu. Wartość tego wydatku podnosi jednak wartość początkową środka trwałego i podlega amortyzacji wg zasad dotychczas przez Spółkę przyjętych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, Wspólnicy Spółki prawidłowo przyjęli, na podstawie art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodu odpis amortyzacyjny stosując dotychczasowe stawki amortyzacji, albowiem jak wynika z ww. art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem amortyzacji, przy czym wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza także orzecznictwo. Jak wynika bowiem z interpretacji indywidualnej o sygn. IPTPB3/4510-218/15-4/PM Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 września 2015 r.: cyt. „Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, iż Strony przewidują, że w wyniku zniesienia współwłasności w sposób określony w umowie sprzedaży. Wnioskodawca stanie się właścicielem majątku, tj. Nieruchomości o wartości wyższej niż przypadający na niego udział we współwłasności. Wnioskodawca, na podstawie umowy zniesienia współwłasności, będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz XX umówionej kwoty odpowiadającej różnicy między wartością Nieruchomości a wartością jego udziału we współwłasności”. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że cyt. „ (\`(...)\`) Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej budynków i budowli poczynając od miesiąca następnego po zniesieniu współwłasności. (\`(...)\`) skutki w zakresie odpisów amortyzacyjnych następują od miesiąca następnego po wprowadzeniu do ewidencji zmian w zakresie okoliczności faktycznych dotyczących środków trwałych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego **– jest nieprawidłowe,**

*   kontynuacji metody amortyzacji środka trwałego **– jest prawidłowe.**

Kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie wartości początkowej budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z ze zniesieniem współwłasności.

W tym miejscu należy zauważyć, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Ponadto, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności oraz żeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno -gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 210 i art. 211 ww. ustawy). Zatem, celem postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 skala podatkowa ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu;
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

– być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Według art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają: grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22f ust. 3 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i–22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Za cenę nabycia, w myśl art. 22g ust. 3 powyższej ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.

Stosownie do treści art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów podatkowych, stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia/zbycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbywa się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby/podmiotu ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej/jego majątku. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby/podmiotu nad rzeczą, jak też stan jej/jego majątku.

Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, że umowa spółki cywilnej została zawarta dnia 12 marca 2010 r. pomiędzy dwoma wspólnikami. Udziały w spółce były równe – każdy Wspólnik miał 50% udziałów. Wspólnicy wnieśli do Spółki wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego działki nr …. oraz prawa własności budynku użytkowego o łącznej powierzchni … m2, w tym powierzchni użytkowej … m2, przeznaczonego na działalność hotelową i gastronomiczną (hotel). Wspólnicy Spółki byli więc współwłaścicielami prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynku. Tym samym, wszystkie te składniki majątku były ujęte w ewidencji środków trwałych w ich wartości początkowej ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostawał udział każdego ze Wspólników we własności tych składników. Od tak ustalonej wartości początkowej Wspólnicy Spółki dokonywali odpisów amortyzacyjnych. Z dniem 1 września 2018 r. do spółki przystąpił trzeci wspólnik – Pan B… , obejmując 1% udziałów z udziałów Pani B… . Udziały przedstawiały się następująco: P. B.. : 49%, P. B… : 1%, P. B… : 50%. Z dniem 30 września 2018 r. Pani B..;. wypowiedziała swoje udziały w spółce i z tym dniem wystąpiła ze Spółki. Po jej wystąpieniu skład Spółki i udziały przedstawiały się następująco: P. B… : 99%, P. B.. : 1%. Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr z dnia 11 października 2018 r., Pani B.. , w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, przeniosła na rzecz Pani B.. i Pana B.. prawo użytkowania wieczystego działki nr … z mapy …. wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość objętych księgą wieczystą Kw nr… . Nastąpiło więc odpłatne przeniesienie współwłasności do majątku Spółki przez występującego wspólnika (hotelu), tj. Pani B… , zgodnie z art. 871 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo Wnioskodawczyni poinformowała, że występujący ze Spółki Wspólnik, który otrzymał spłatę wartości hotelu, uznał przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkował go jako źródło przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zapłata ta jako wydatek na nabycie części hotelu spowodowała podniesienie wartości środka trwałego (hotelu). W następstwie poniesionego wydatku, o jego wysokość podniesiono wartość początkową hotelu, jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu. Od tak ustalonej wartości początkowej nieruchomości Spółka kontynuuje zasady i metody amortyzacji obiektu na zasadzie kontynuacji odpisów amortyzacyjnych.

W tym miejscu należy przywołać brzmienie art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane z pracami, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni lub kubatury budynku.

Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Po drugie, wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Po trzecie, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że nie mamy do czynienia z ulepszeniem istniejącego środka trwałego, gdyż Wnioskodawczyni nie dokonała żadnych wydatków związanych z pracami, które w konsekwencji skutkowałyby wymienionymi powyżej konsekwencjami, wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni co do zastosowania art. 22g ust. 17 ww. ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Nie oznacza to jednak, że o wartość spłaconego udziału w nieruchomości (hotelu) Spółka cywilna nie powinna powiększyć wartości początkowej środka trwałego, bowiem stosownie do zapisów cytowanego powyżej art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają budynki oraz lokale, a nie udziały w tych budynkach, lokalach. Środkiem trwałym, składnikiem majątku podlegającym amortyzacji zgodnie z powołanym przepisem jest – spełniający określone wymogi (w tym stanowiący własność lub współwłasność podatnika) budynek (budowla, lokal), a nie udział w nim. W sytuacji, gdy podatnik jest współwłaścicielem środka trwałego, zgodnie z cyt. przepisem art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową środka trwałego ustala się – co do zasady proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności.

Spółka cywilna prawidłowo zatem w chwili wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, ujęła budynek w ewidencji środków trwałych jako jeden środek trwały. Nabywając zaś pozostały udział w przedmiotowym budynku nie dokonała nabycia innej nieruchomości, lecz udział w tej nieruchomości. Skoro budynek, którego Wnioskodawczyni była współwłaścicielką stanowił w prowadzonej przez Wnioskodawczynię w formie Spółki cywilnej działalności gospodarczej środek trwały, to wartość nabycia pozostałego udziału we współwłasności tego budynku powinna być uwzględniona w wartości początkowej środka trwałego – budynku hotelu, ustalonej wcześniej na potrzeby obliczenia proporcji, o której mowa w art. 22g ust. 11 ww. ustawy i pomniejszyć ją o odpisy amortyzacyjne dokonane za okres do dnia zniesienia współwłasności przez Spółkę. Następnie wartość tą należy podwyższyć o kwotę wypłaconej przez Spółkę na rzecz ustępującego wspólnika spłaty przypadającej na środek trwały. Tak ustalona wartość początkowa stanowić będzie podstawę do dokonywania przez wspólników Spółkę cywilną odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, wspólnicy Spółki cywilnej powinny dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej budynku począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności w związku z wystąpieniem wspólnika ze Spółki spowoduje, że wspólnicy pozostający w Spółce cywilnej staną się właścicielami nieruchomości, która przeszła na ich własność. Jeżeli zniesiona współwłasność mieści się w ramach udziału, to nie ma miejsca zbycie, czy też nabycie składników majątkowych. Z nabyciem mamy do czynienia tylko wówczas, gdy jedna ze stron współwłasności (tu: wspólnicy pozostający w Spółce cywilnej) nabywają większy udział, w związku z czym zobowiązani są do uregulowania stosownej dopłaty. Zatem, zasadne jest przyjęcie „pierwotnej” wartości początkowej obowiązującej przed zniesieniem współwłasności budynku hotelu z uwzględnieniem dotychczasowej metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosowanych przez Spółkę cywilną oraz podwyższenia tych wartości o spłacony udział należący do występującego wspólnika ze Spółki.

Powołany przepis art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na konieczność wyboru metody amortyzacji oraz wprowadza zakaz zmiany tej metody w trakcie dokonywania amortyzacji. Oznacza to, że zmiana sposobu amortyzacji ze skutkiem ex nunc (od chwili obecnej na przyszłość) jest zabroniona. Celem tego zakazu jest wyłączenie możliwości, modyfikowania metody amortyzacji w trakcie jej trwania, w sposób prowadzący do stosowania kilku metod do amortyzacji jednego środka trwałego wraz ze zmianą jego charakterystyki i kwalifikacji w ramach przepisów dotyczących amortyzacji.

Reasumując, spłata udziału na rzecz występującego wspólnika, powinna być uwzględniona w wartości początkowej środka trwałego – budynku hotelu, ustalonej wcześniej na potrzeby obliczenia proporcji, o której mowa w art. 22g ust. 11 ww. ustawy i pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane za okres do dnia zniesienia współwłasności przez wspólników Spółki. Skoro budynek, był ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej, a nabycie udziału od występującego wspólnika ze Spółki nie stanowiło nabycia innej nieruchomości, to od ustalonej w powyższy sposób wartości początkowej środka trwałego (hotelu) będzie przysługiwać Wnioskodawczyni uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych według dotychczasowej metody amortyzacji, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 8 w związku z art. 22h ust. 2 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ wskazuje także, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki cywilnej.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że interpretacja ta dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.