Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.616.2018.3.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-26
Teza: zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wykonywanych przez Wykonawcę, w ramach których elementem dominującym jest dostawa towaru (dostawa kolektorów słonecznych)
Słowa kluczowe: dostawa; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r ., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) i z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wykonywanych przez Wykonawcę, w ramach których elementem dominującym jest dostawa towaru (dostawa kolektorów słonecznych) **- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wykonywanych przez Wykonawcę, w ramach których elementem dominującym jest dostawa towaru (dostawa kolektorów słonecznych).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) i z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy i przeformułowania pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Miasto \`(...)\` jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2018 roku Miasto \`(...)\` rozpoczęło realizację projektu „\`(...)\`” finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Miasto \`(...)\` w dniu 29 marca 2018 roku podpisało umowę nr \`(...)\`.na dofinansowanie projektu z Instytucją Zarządzającą projektem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa V Gospodarka niskoemisyjna.

W ramach projektu przewiduje się w 2018 roku dostawę i montaż 209 kompletnych instalacji solarnych służących pozyskiwaniu energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Inwestycja będzie prowadzona na działkach osób fizycznych - mieszkańców \`(...)\`, na budynkach mieszkalnych, z wyjątkiem budynków, w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Kolektory słoneczne umieszczone będą na dachu lub ścianie budynku mieszkalnego. Instalacje solarne będą wykonane na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2. Budynki, na których będą montowane instalacje solarne stanowią budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Budowa instalacji solarnych będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Dofinansowanie ze środków UE wynosiło będzie 65% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wkład własny Beneficjenta wynosił będzie 35% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowalnym w projekcie. Gmina zawarła umowy cywilno-prawne z mieszkańcami, na podstawie których mieszkańcy użyczają część ich nieruchomości niezbędne do zamontowania instalacji solarnej.

Właściciele budynków mieszkalnych zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 35% wartości netto oraz 8% stawki podatku VAT kosztów dostawy i montażu kolektorów słonecznych. Brak wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w projekcie. Zamontowane instalacje przez 5 lat od zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność będą stanowiły własność Miasta i przez ten czas zostaną użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom budynków mieszkalnych. Po okresie utrzymania trwałości projektu, instalacje zostaną przekazane mieszkańcom na własność bez ponoszenia dodatkowych kosztów przez mieszkańca. Przeniesienie własności będzie uregulowane odrębną umową.

Zadaniami Miasta w czasie realizacji projektu jest wyłonienie Wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu realizacji prac, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbioru końcowego oraz rozliczenie projektu. Umowę z firmą dokonującą dostaw i montażu instalacji będzie zawierało Miasto. Nadzór nad przebiegiem montażu, odbiory instalacji oraz rozliczenia z wykonawcą będzie sprawowało Miasto.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację projektu będą wystawiane na Miasto \`(...)\`. Instalacje zamontowane w ramach projektu nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności rolniczej, działalności gospodarczej oraz agroturystyki.

Towary i usługi nabywane przez Miasto w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, będą wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dnia 13 kwietnia 2018 r. został ogłoszony publiczny przetarg nieograniczony na wykonanie przedmiotowego zadania pn.: „\`(...)\`” na dostawę i montaż w oparciu o posiadaną dokumentację projektową 209 zestawów kolektorów słonecznych przeznaczonych do podgrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych, znajdujących się na terenie \`(...)\`. Wartość projektu przekracza kwotę 2 mln zł. Termin składania ofert wyznaczono do dnia 11 czerwca 2018 r. W przedmiotowym przetargu wpłynęły 2 oferty.

W postępowaniu przetargowym Miasto \`(...)\` wyłoniło Wykonawcę, który jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wykonawca oświadczył pisemnie, że przedmiotem zamówienia jest dostawa wraz z montażem instalacji kolektorów słonecznych służących podgrzewaniu wody użytkowej, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 27.52.14.0 - podgrzewacze wody przepływowe lub pojemnościowe, nieelektryczne. Świadczenie polegające na wybudowaniu instalacji solarnej, które Miasto nabędzie od Wykonawcy będzie świadczeniem, którego ostatecznym nabywcą będą mieszkańcy miasta \`(...)\`.

Na zadane przez tut. Organ w wezwaniu pytanie o treści: „Jakie świadczenie wykona faktyczny wykonawca na rzecz Miasta w ramach zawartej umowy, a jakie Miasto wykona na rzecz mieszkańca?” Wnioskodawca wskazał, że „Wykonawca umowy nr \`(...)\` zawartej w dniu \`(...)\` r. na rzecz Miasta \`(...)\` wykona następujące świadczenie: dostawa i montaż zestawów kolektorów słonecznych, która obejmuje w szczególności dostawę i montaż w oparciu o posiadaną dokumentację techniczną 209 zestawów kolektorów słonecznych przeznaczonych do podgrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych znajdujących się na terenie miasta \`(...)\`. Miasto \`(...)\` zawarło umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, na podstawie których mieszkańcy użyczają część ich nieruchomości niezbędne do zamontowania instalacji solarnej. Przedmiotem ww. umów jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem zestawu solarnego - kolektora słonecznego wraz z instalacją – w budynku mieszkalnym Właściciela, realizowanym i współfinansowanym ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej V, Działania 5.1., dla projektu pod nazwą „\`(...)\`” obejmującego zakup i instalację zestawów kolektorów słonecznych w indywidualnych gospodarstwach domowych mieszkańców Miasta. Właściciele budynków mieszkalnych zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 35% wartości netto oraz 8% stawki podatku VAT kosztów dostawy i montażu kolektorów słonecznych. Brak wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w projekcie. Zamontowane instalacje przez 5 lat od zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność będą stanowiły własność Miasta i przez ten czas zostaną użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom budynków mieszkalnych. Po okresie utrzymania trwałości projektu, instalacje zostaną przekazane mieszkańcom na własność bez ponoszenia dodatkowych kosztów przez mieszkańca. Przeniesienie własności będzie uregulowane odrębną umową.”

Na kolejne zadane pytanie „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) usług (robót budowlanych), objętych zakresem zadanego pytania we wniosku wykonywanych przez wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)? Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.” Zainteresowany odpowiedział, iż „W postępowaniu przetargowym Miasto \`(...)\` wyłoniło Wykonawcę, który jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wykonawca w złożonej ofercie oświadczył, że wybór oferty nie będzie prowadził do powstania obowiązku podatkowego po stronie Zamawiającego, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, który miałby obowiązek rozliczyć. Wykonawca oświadczył pisemnie, że przedmiotem zamówienia jest dostawa wraz z montażem instalacji kolektorów słonecznych służących podgrzewaniu wody użytkowej, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 27.52.14.0 - podgrzewacze wody przepływowe lub pojemnościowe, nieelektryczne.”

W odpowiedzi na pytanie o treści „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń, objętych zakresem wniosku dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)?” Wnioskodawca podał, że „Świadczenie polegające na wybudowaniu instalacji solarnej, które Miasto nabędzie od Wykonawcy będzie świadczeniem, którego ostatecznym nabywcą będą mieszkańcy miasta \`(...)\`. Dostawa wraz z montażem instalacji kolektorów słonecznych służących podgrzewaniu wody użytkowej, zgodnie z oświadczeniem Wykonawcy, jest sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 27.52.14.0 - podgrzewacze wody przepływowe lub pojemnościowe, nieelektryczne.”

Z kolei na pytanie Organu: „Czy czynności, wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług?” Zainteresowany wskazał, że „Czynności wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie: „Czy podmiot świadczący usługi montażu instalacji na rzecz Wnioskodawcy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9?” Zainteresowany odpowiedział, że „Podmiot świadczący usługi montażu instalacji na rzecz Wnioskodawcy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.”

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 października 2018 r. Miasto doprecyzowało opis sprawy następująco:

W ramach wykonywanych czynności na rzecz wnioskodawcy elementem dominującym jest dostawa towaru.

Częścią główną (wiodącą) jest dostawa. Usługa montażu dostarczonego zestawu jest czynnością poboczną.

O dominującym elemencie świadczenia przesądza jego wartość. W cenie świadczenia na rzecz mieszkańca zdecydowanie większą wartość w cenie ostatecznej ma dostawa zestawu niż usługa montażu tego zestawu.

Mieszkaniec w ramach umowy zawartej z Gminą oczekuje dostawy oraz usługi montażu instalacji solarnej. Sama dostawa lub sama usługa nie doprowadziłaby do celu jakim jest działająca instalacja kolektorów słonecznych.

Istotą świadczenia na rzecz mieszkańca jest dostawa towaru oraz wykonanie usługi montażu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w związku z wykonywanymi czynnościami przez Wykonawcę, w ramach których elementem dominującym jest dostawa towaru (dostawa kolektorów słonecznych), Miasto \`(...)\` będzie objęte procedurą odwróconego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Za podatnika VAT uznaje się nabywcę usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Warunkiem jest jednak to, by Usługodawca ww. świadczeń był podatnikiem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą i nie korzystał ze zwolnienia z VAT ze względu na wielkość obrotów. Natomiast Usługobiorca musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Dodatkowo Nabywca takich usług może być uznany za podatnika z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych, jeśli usługi te są świadczone przez Podwykonawcę zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Załącznik nr 14 do ustawy o podatku VAT zawiera zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy PKWiU, podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wybrany przez Miasto Wykonawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Wybrany przez Miasto Wykonawca dokona dostawy kolektorów słonecznych oraz wykona usługę montażu instalacji tych kolektorów. Dostawa kolektorów w ramach zawartej umowy z Wykonawcą jest czynnością główną, natomiast usługa montażu instalacji kolektorów słonecznych służących podgrzewaniu wody użytkowej jest czynnością poboczną. Dostawa kolektorów słonecznych została sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 27.52.14.0 - podgrzewacze wody przepływowe lub pojemnościowe, nieelektryczne. Załącznik nr 14 do ustawy o podatku VAT nie zawiera tej stawki PKWiU.

W związku z powyższym, Miasto \`(...)\` jako czynny podatnik VAT, nabywając wyroby sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 27.52.14.0, niewymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie objęte procedurą odwrotnego obciążenia tzn. nie stanie się podatnikiem z tytułu nabycia kolektorów słonecznych, będących elementem dominującym w dostawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU” (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego, nr 1, poz. 11).

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmujący zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że świadczenie wykonywane na rzecz Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy i polega na dostawie i montażu instalacji kolektorów słonecznych.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Leyob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej. W sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie sposobu opodatkowania, tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zainteresowany wskazał, że elementem dominującym w ramach wykonywanych czynności na rzecz Wnioskodawcy jest dostawa towaru oraz wskazał klasyfikację statystyczną przedmiotu zamówienia jako: 27.52.14.0 – Podgrzewacze wody przepływowe lub pojemnościowe, nieelektryczne. Ponadto Wnioskodawca podał, że czynności wykonywane przez Wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu publicznego nieograniczonego na rzecz Gminy nie są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro w analizowanym przypadku elementem dominującym w ramach świadczenia realizowanego przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy jest dostawa instalacji kolektorów słonecznych natomiast ich montaż ma charakter pomocniczy, to świadczenie realizowane przez Wykonawcę należy traktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W sytuacji gdy Wykonawca dokonuje na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów, nie będą spełnione przesłanki zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. Tym samym czynności wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, których elementem dominującym jest dostawa towaru sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 27.52.14.0 (Podgrzewacze wody przepływowe lub pojemnościowe, nieelektryczne.) nie podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia lecz podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Podsumowując, wykonywane przez Wykonawcę czynności polegające na dostawie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, których elementem dominującym – jak wskazał Wnioskodawca – jest dostawa towaru nie podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu ich nabycia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, zgodnie z którym w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kompleksową czynnością, w ramach której świadczeniem głównym jest dostawa towarów (a nie usługa montażu instalacji), należy zaznaczyć, że wykluczona jest możliwość zaklasyfikowania czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców jako świadczenia usług w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a tym samym zastosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU wskazane przez Zainteresowanego, jako element opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.