Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.464.2023.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-08
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy udostępniając klientom miejsca noclegowe (apartamenty) na okresy długie w ramach Wariantu 1 oraz świadcząc usługi hotelowe, czyli udostępniając klientom miejsca noclegowe (apartamenty) na okresy krótkie w ramach Wariantu 2, Fundacja będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - czy w przypadku świadczenia usługi sprzątania przez Fundację, samodzielnie lub korzystając z usług podwykonawcy, będzie ona korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: fundacje-fundacja rodzinna; najem-najem na cele działalności ; pokoje gościnne-wynajem pokoi gościnnych; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi sprzątania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 25% z działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w ustawie o fundacji rodzinnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6-ust. 1-pkt 25; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6-ust. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy udostępniając klientom miejsca noclegowe (apartamenty) na okresy długie w ramach Wariantu 1 oraz świadcząc usługi hotelowe, czyli udostępniając klientom miejsca noclegowe (apartamenty) na okresy krótkie w ramach Wariantu 2, Fundacja będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy w przypadku świadczenia usługi sprzątania przez Fundację, samodzielnie lub korzystając z usług podwykonawcy, będzie ona korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jako przyszły fundator planuje utworzenie fundacji rodzinnej „(…)” zgodnie z ustawą o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 z dnia 21 lutego 2023 r. ze zm. dalej: „ustawa o fundacji rodzinnej”).

W związku z powołaniem Fundacji Wnioskodawca planuje wnieść do niej mienie za pośrednictwem, którego Fundacja będzie prowadziła działalność gospodarczą zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej. Na tej podstawie Wnioskodawca zakłada m.in. wyposażenie Fundacji w nieruchomości, w tym apartamenty.

Posiadane przez Fundację apartamenty będą udostępniane za odpłatnością jako miejsca noclegowe w następujących wariantach:

\- Wariant 1 - najem długoterminowym, tj. na okresy dłuższe niż 30 dni;

\- Wariant 2 - usługi hotelarskie w rozumieniu art. 3 ust. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2211 t. j. z dnia 10 grudnia 2020 r. ze zm.), tj. najem na okresy na okresy krótsze (doby i tygodnie).

Odpłatność za korzystanie z apartamentów Fundacji nie będzie obejmowała żadnych innych świadczeń.

Dodatkowo przewidywana jest możliwość wykupu przez klientów, którym będą udostępniane miejsca noclegowe, dodatkowo płatnej usługi sprzątania apartamentu. Świadczenie usługi będzie się odbywało wyłącznie, na żądanie klientów, za dodatkową, odrębną opłatą (dalej: „usługa sprzątania”).

Wnioskodawca wskazuje, iż usługa sprzątania może być świadczona przez Fundację samodzielnie, tj. przez pracowników Fundacji bądź za pośrednictwem podwykonawcy.

Poza wskazaną usługą sprzątania Fundacja nie planuje oferować, jak i świadczyć na rzecz klientów jakichkolwiek innych usług. W szczególności udostępnianie miejsc noclegowych nie będzie wiązało się z zapewnieniem klientom dostępu do usług takich jak np.: usługi podawania posiłków i napojów, usługi parkingowe, usługi pralni, udostępnianie basenów kąpielowych, pomieszczeń do ćwiczeń gimnastycznych czy urządzeń rekreacyjnych oraz udostępnianie sal konferencyjnych itp.

Przychody uzyskiwane z powyższej działalności nie będą stanowiły przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem będzie przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, wynosi co najmniej 5%.

### Pytania

1\. Czy udostępniając klientom miejsca noclegowe (apartamenty) na okresy długie w ramach Wariantu 1 oraz świadcząc usługi hotelowe, czyli udostępniając klientom miejsca noclegowe (apartamenty) na okresy krótkie w ramach Wariantu 2, Fundacja będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 i ust. 8 ustawy o PDOP w powyższym zakresie?

2\. Czy w przypadku świadczenia usługi sprzątania przez Fundację, samodzielnie lub korzystając z usług podwykonawcy, będzie ona korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 ustawy o PDOP w powyższym zakresie?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja udostępniając miejsca noclegowe (apartamenty) na okresy długie w ramach Wariantu 1 oraz świadcząc usługi hotelowe, czyli udostępniając miejsca noclegowe (apartamenty) na okresy krótkie w ramach Wariantu 2, będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 i ust. 8 ustawy o PDOP.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usługi sprzątania przez Fundację, samodzielnie lub korzystając z usług podwykonawcy, Fundacja nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 ustawy o PDOP w powyższym zakresie, a przychody uzyskiwana z tego tytułu będą opodatkowane stawką podatku 25%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej: „ Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.”

W myśl natomiast brzmienia art. 1 ust. 1 ustawy o PDOP: „Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.” Tym samym fundacja rodzinna podlega przepisom ustawy o PDOP.

Jednocześnie mając na uwadze art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o PDOP zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Niemniej jednak na podstawie:

\- art. 6 ust. 6 ustawy o PDOP: „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.”

\- art. 6 ust. 7 ustawy o PDOP: „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o PDOP nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.”

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek:

a. spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje;

b. spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik;

c. beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

W myśl ust. 2 niniejszego przepisu działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

Odpowiednio przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Jednocześnie na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o PDOP: „W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.”

Mając na względzie powyższe nie ulega wątpliwości, iż fundacja rodzinna, w zakresie w jakim będzie świadczyła usługi najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie, może co do zasady korzystać, ze zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 ustawy o PDOP.

Wyjątek w tym zakresie stanowi art. 6 ust. 8 ustawy o PDOP zgodnie, z którym: „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.”

Jak wynika z przepisów o fundacji rodzinnej oraz ustawy o PDOP, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega m.in. działalność fundacji rodzinnej w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnieniu będą podlegały tym samym usługi najmu, dzierżawy jak również udostępnienie mienia na podstawie innej umowy cywilnoprawnej, która swym zakresem będzie obejmowała możliwość korzystania z mienia.

Należy wskazać, iż ustawodawca nie sprecyzował pojęcia „udostępniania mienia na innej podstawie”. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż bez względu na jakiej podstawie fundacja rodzinna udostępni posiadane mienie, uzyskiwane z powyższego tytułu przychody będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w ustawie o PDOP.

Dodatkowo należy, podkreślić, iż przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej nie ograniczają mienia, które może być przedmiotem najmu, dzierżawy czy udostępnienia do korzystania na innej podstawie. Wskazana regulacja nie odnosi się również do czasu na jaki mienie może zostać wynajęte/wydzierżawione czy udostępnione.

W rezultacie dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych bez znaczenia pozostaje fakt czy przedmiotem wynajmu/dzierżawy/udostępnienia mienia na innej podstawie będą nieruchomości czy ruchomości oraz na jaki okres zostaną oddane do korzystania.

Ponadto, ustawa o fundacji rodzinnej nie precyzuje również celu wynajmu/dzierżawy czy udostępnienia mienia na innej podstawie.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, Fundacja będzie prowadziła działalność w zakresie posiadanych nieruchomości (apartamentów), które będą udostępniane w ramach:

\- Wariant 1 - najmu długoterminowego, tj. na okresy dłuższe niż 30 dni;

\- Wariant 2 - usługi hotelarskiej w rozumieniu art. 3 ust. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, tj. najmu na okresy na okresy krótsze (doby i tygodnie).

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku, planowana działalność wiąże się z udostępnieniem mienia w postaci nieruchomości, odpowiednio na długie bądź krótkie okresy. W szczególności definicja usługi hotelarskiej w art. 3 ust. 8 przywoływanej powyżej ustawy odwołuje się bezpośrednio do pojęcia „wynajmowania”. Stanowi ona bowiem, że usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Fundacja będzie tym samym udostępniała za odpłatnością miejsca noclegowe (apartamenty) dla klientów na okresy krótsze jak doby, tygodnie oraz okresy dłuższe powyżej 30 dni. Odpłatność za udostępnienie miejsc noclegowych (apartamentów) nie będzie obejmowała żadnych innych świadczeń.

Mając na względzie, wskazany przez ustawodawcę dozwolony zakres działalności fundacji rodzinnej, nie pozostawia on wątpliwości, iż zwolnieniu podlegają szeroko rozumiane usługi najmu/dzierżawy czy udostępniania mienia na innej podstawie. W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje zatem fakt, na jaki okres, w jakim celu oraz jakim podmiotom Fundacja będzie wynajmowała posiadane apartamenty, gdyż zgodnie z przepisami ustawy o fundacji rodzinnej jak i ustawy o PDOP, wskazane kwestie nie zostały w ustawie uregulowane ani doprecyzowane.

Jedyny wyjątek we wskazanym zakresie stanowi wspomniany na wstępie art. 6 ust. 8 ustawy o PDOP, który w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja udostępniając miejsca noclegowe (apartamenty) na okresy długie w ramach Wariantu 1 oraz świadcząc usługi hotelowe, czyli udostępniając miejsca noclegowe (apartamenty) na okresy krótkie w ramach Wariantu 2, będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 oraz ust. 8 ustawy o PDOP.

Ad 2

W myśl przytoczonego na wstępie art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, ustawodawca zawarł zamknięty katalog działalności gospodarczej dopuszczalnej dla fundacji rodzinnej.

Wskazany zakres działalności ma bezpośrednio wpływ na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 ustawy PDOP.

Mając na względzie powyższe, art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej prócz możliwości prowadzenia działalność w zakresie najmu, dzierżawy, udostępnieniu mienia do korzystania na innej podstawie czy też udzielania pożyczek, ustawa o fundacji rodzinnej nie przewiduje możliwości świadczenia przez fundacje rodzinne innych usług.

Jak wynika natomiast z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, Fundacja planuje prowadzenie działalności w zakresie:

\- Wariant 1 - najmu długoterminowego, tj. na okresy dłuższe niż 30 dni;

\- Wariant 2 - usługi hotelarskiej w rozumieniu art. 3 ust. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, tj. najmu na okresy na okresy krótsze (doby i tygodnie).

Prócz tego jednak klienci, którym będą udostępniane miejsca noclegowe (apartamenty) będą mieli możliwość wykupienia od Fundacji, dodatkowo płatnej usługi sprzątania.

Wnioskodawca wskazuje, iż usługa sprzątania może być świadczona przez Fundację samodzielnie, tj. przez pracowników Fundacji bądź za pośrednictwem podwykonawcy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usługi sprzątania przez Fundację, samodzielnie lub korzystając z usług podwykonawcy, Fundacja nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 ustawy o PDOP w powyższym zakresie.

Uwzględniając na tej podstawie brzmienie art. 24r ust. 1 ustawy o PDOP, usługa sprzątania, o której mowa w niniejszym wniosku świadczona przez Fundację będzie opodatkowana stawką 25%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

Ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ufr:

Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop:

Zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

W myśl art. 6 ust. 7 i 8 updop:

7\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

8\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Stosownie do art. 24r ust. 1 updop:

W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr:

Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Przedmiotem Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 1 jest ocena, czy udostępniając klientom miejsca noclegowe (apartamenty) na okresy długie w ramach Wariantu 1 oraz świadcząc usługi hotelowe, czyli udostępniając klientom miejsca noclegowe (apartamenty) na okresy krótkie w ramach Wariantu 2, Fundacja będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 i ust. 8 updop.

Jednym z dozwolonych zakresów działalności gospodarczej fundacji jest, wymieniony w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, najem, dzierżawa oraz udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie.

W tym przypadku ustawodawca również dokonał pewnego ograniczenia w korzystaniu ze zwolnienia, w stosunku do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%, co wynika z art. 6 ust. 8 updop. Wyłączenie, o którym mowa w powyższym przepisie, jak wynika z treści wniosku, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W związku z tym ocena stanowiska Wnioskodawcy wymaga analizy, czy opisana we wniosku działalność „udostępniania za odpłatnością miejsc noclegowych” mieści się w wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr działalności w zakresie najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z kolei w myśl art. 693 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca, w przypadku umowy dzierżawy są to odpowiednio: wydzierżawiający i dzierżawca. Do zawarcia umowy najmu/dzierżawy dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki (essentialia negotii), do jakich należą przedmiot najmu/dzierżawy i czynsz. Na podstawie umowy najmu/dzierżawy najemca/dzierżawca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy (w przypadku dzierżawy dodatkowo do pobierania z niej pożytków) w zamian za zapłatę czynszu. Najem/dzierżawa mogą być zawarte na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony, ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności, uważa się że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

Wskazanej we wniosku działalności polegającej na udostępnianiu apartamentów za odpłatnością jako miejsca noclegowe, bez względu na to, czy będzie to dotyczyło długich czy krótkich okresów, nie można uznać za mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr.

Wymienione w tym przepisie najem czy dzierżawa charakteryzują się stosunkowo dużym sformalizowaniem – zwyczajowo zawierana jest stosowna umowa, w której określane są prawa i obowiązki najemcy/dzierżawcy oraz wynajmującego/wydzierżawiającego. Nierzadko podpisywany jest również protokół zdawczo-odbiorczy, a najemca/dzierżawca zobowiązany zostaje do przestrzegania regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Dla umów tego rodzaju charakterystyczny jest również okres, na jaki następuje udostępnienie miejsca (domu, lokalu czy pokoju), z reguły obejmuje on dłuższe okresy czasowe. Rozliczenie usługi ma charakter cykliczny, płatność zwyczajowo przyjmowana jest w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Najem czy dzierżawę wyróżnia także brak zmienności podmiotu, któremu udostępniana zostaje nieruchomość lub jej część.

Wskazanych wyżej cech najmu czy dzierżawy nie wykazują usługi udostępniania miejsc noclegowych. Nie można również uznać ich za udostępnianie mienia fundacji do korzystania na innej podstawie. Należy bowiem mieć na uwadze, że działalność fundacji nie może wykroczyć poza dopuszczalny zakres działalności określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, ograniczający się tylko do najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Ustawodawca, mówiąc o dozwolonej działalności w zakresie najmu, (…) wyraźnie wskazuje, że może to być tylko ściśle taka działalność, a nie także taka działalność, która polega na świadczeniu innej usługi, z którą w jakikolwiek sposób związane jest udostępnienia mienia fundacji, lecz usługa nie ogranicza się jedynie do udostępnienia tego mienia. Podkreślenia wymaga, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) updop, która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze.

Należy zauważyć, że usługa polegająca na udostępnianiu klientom miejsca noclegowego (wariant 1), czy usługa hotelarska (wariant 2) – w rozumieniu art. 3 ust. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1944), której nieodzownym elementem jest usługa noclegowa, nie polega jedynie na udostępnieniu nieruchomości (apartamentu), ale w jej zakres wchodzą inne czynności np. przygotowanie miejsca do spania, dostarczenie pościeli, ręczników, możliwość korzystania z internetu, lub usługa sprzątania. Wnioskodawca wprawdzie wyklucza świadczenie w ramach planowanej działalności innych typowych dla działalności hotelarskiej usług, takich jak np. podawanie posiłków i napojów, usługi parkingowe, usługi pralni, udostępnianie basenów kąpielowych, pomieszczeń do ćwiczeń gimnastycznych, urządzeń rekreacyjnych oraz sal konferencyjnych, jednocześnie dopuszczając możliwość świadczenia dodatkowo opłacanej usługi sprzątania. Już chociażby ta okoliczność świadczy, że działalność fundacji wykroczy poza dopuszczalny zakres działalności określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, ograniczający się tylko do najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie, co skutkuje brakiem prawa do zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop i to zarówno w wariancie 1 jak i wariancie 2.

Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje to, że usługa sprzątania będzie „wydzielona” z usługi noclegowej/hotelarskiej i będzie płatna oddzielnie oraz to, że będzie świadczona na żądanie klientów. Ważne jest bowiem to, że Wnioskodawca pozostaje w gotowości do świadczenia tej usługi i w każdym przypadku, gdy klient o to wystąpi wyświadczy ją. Poza tym, jak już wyżej zauważono, usługa sprzątania należy do usług powszechnie świadczonych w ramach usługi noclegowej/hotelowej, jest w zasadzie jednym z jej podstawowych elementów. Świadczy o tym, przywołana także przez samego Wnioskodawcę, definicja usługi hotelarskiej zawarta w art. 3 ust. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, która oprócz odwołania się do pojęcia „wynajmowania” mówi także o świadczeniach z nim powiązanych. Zgodnie z tą definicją:

Usługi hotelarskie - krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie wykonuje usług sprzątania na rzecz osób czy firm składając im ogólnodostępną ofertę, tylko świadczy je na rzecz tych samych klientów, którym jednocześnie udostępnia miejsca noclegowe. Samo rozdzielenie płatności na odrębną odpłatność za miejsce noclegowe i odrębną za usługę sprzątania nie zmienia faktu, iż mamy do czynienia z jedną usługą, która wykracza poza zakres działalności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby, iż łatwo można byłoby obejść zakaz wymieniony w art. 5 ust. 1 ufr i uniknąć sankcyjnego opodatkowania stawką 25% na podstawie art. 24r ust. 1 updop (w części dotyczącej samego najmu etc.), dzieląc odpłatność na część obejmującą sam najem, dzierżawę, czy korzystanie na innej podstawie oraz odpłatność za pozostałe elementy obejmujące usługi z nim związane.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Panem, że Fundacja udostępniając miejsca noclegowe (apartamenty) na okresy długie w ramach Wariantu 1 oraz świadcząc usługi hotelowe, czyli udostępniając miejsca noclegowe (apartamenty) na okresy krótkie w ramach Wariantu 2, będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania 1 jest **nieprawidłowe**.

Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 2 stanowi ocena, czy w przypadku świadczenia usługi sprzątania przez Fundację, samodzielnie lub korzystając z usług podwykonawcy, będzie ona korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 updop.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że Fundacja dodatkowo przewiduje możliwość wykupu przez klientów, którym będą udostępniane miejsca noclegowe, dodatkowo płatnej usługi sprzątania apartamentu. Świadczenie usługi będzie się odbywało wyłącznie, na żądanie klientów, za dodatkową, odrębną opłatą.

Wskazać należy, że zgodnie z powyżej powołanym art. 5 ust. 1 ufr, ustawodawca zwarł zamknięty katalog działalności gospodarczej dopuszczalnej dla fundacji rodzinnej. Usługa sprzątania nie została wymieniona w art. 5 ust. 1 ufr.

Zatem, stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia usługi sprzątania przez Fundację, samodzielnie lub korzystając z usług podwykonawcy, Fundacja nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 6 ust. 7 updop w powyższym zakresie, a przychody uzyskiwana z tego tytułu będą opodatkowane stawką podatku 25%.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Przy czym należy zaznaczyć, że zgodnie z rozstrzygnięciem w zakresie pytania nr 1 opodatkowaniu podlega cała usługa świadczona klientom przez Wnioskodawcę, a nie jedynie usługa sprzątania.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).