Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-510/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-30
Teza: Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych kierowców oraz operatorów maszyn np. wózków widłowych, maszyn budowlanych, suwnic itp. wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym w analizowanej sprawie nie ma podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie lekarskie; badanie-badanie okresowe; kierowca; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych przez psychologa - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych przez psychologa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest wpisany do CEIDG, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, zgodnie z zaświadczeniem jest wpisany do „Rejestru podjęcia działalności psychologa z zakresu medycyny pracy” prowadzonego przez Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy, zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997r. (Dz. U. 125 poz. 1317). Ponadto Wnioskodawca wpisany jest do Rejestru przedsiębiorców prowadzących pracownię psychologiczną oraz wpisany jest do ewidencji psychologów uprawnionych do badań psychologicznych w zakresie Psychologii Transportu. Ewidencje te prowadzone są przez Marszałka Województwa. Dodatkowo Wnioskodawca jako zleceniobiorca realizuje wykonywanie badań psychologicznych pracowników różnych firm (kierowców i operatorów maszyn) w ramach umów zawartych z przychodniami Medycyny Pracy.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi praktykę psychologa, w której wykonuje badania psychologiczne mające na celu wykazanie braku lub istnienia przeciwwskazań psychologicznych u pracownika do wykonywania pracy na danym stanowisku. Badania te stanowią integralną część badań profilaktycznych pracowników, tj. badań wstępnych, okresowych, kontrolnych wykonywanych przez lekarza medycyny pracy wykonywanych na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków z art. 229 Kodeksu Pracy. Opłatę za wykonane badania ponosi pracodawca. Osobami badanymi są kierowcy i operatorzy maszyn np. wózków widłowych, maszyn budowlanych, suwnic itp. Przyjmowani są oni przez Wnioskodawcę na podstawie skierowań wystawianych przez pracodawcę bądź też lekarza medycyny pracy, do którego badani skierowani zostali przez pracodawcę. Po wykonaniu badań Wnioskodawca wystawia stosowne orzeczenie lub wniosek z badania. Dokumenty te potrzebne są badanym do kontynuacji dalszych badań lekarskich w ramach badań pracowniczych narzuconych przez Kodeks pracy. Bez nich badani nie uzyskają końcowego zaświadczenia dla pracodawcy od lekarza medycyny pracy, co może skutkować niedopuszczeniem do pracy. Wynik badania psychologicznego poparty stosownymi dokumentami stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności na danym stanowisku pracy.

Psycholog podejmując działania służące ochronie i zachowaniu zdrowia osoby badanej, przeprowadza na początku wywiad psychologiczny dotyczący m.in. przebytych chorób, obecnych chorób, pobytów w szpitalu, przebytych operacji i zabiegów, przyjmowanych leków, wad wzroku, spożywania alkoholu, narkotyków, używek, dopalaczy. Następnie prowadzi badania przy użyciu testów i urządzeń, zakończone analizą wyników. W wyniku wywiadu i badania (np. na stereometrze) osoba badana może zostać skierowana na dodatkowe konsultacje do konkretnego specjalisty, np. okulisty lub uzyskać zalecenie zgłoszenia się na terapię odwykową (np. w przypadku podejrzenia alkoholizmu), co zapobiega lub przybliża do wykrycia choroby. Na końcu psycholog wystawia stosowny dokument dla osoby badanej, o którym była już mowa wcześniej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi medyczne przedstawione w opisie stanu faktycznego w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, mających na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, a przez to wpływających na właściwą opinię lekarza medycyny pracy, mającego uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Jak określa ustawa o Służbie Medycyny Pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz. U.125 poz. 1317) instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy jest specjalnie do tego celu stworzona Służba Medycyny Pracy. Wnioskodawca spełnia ten warunek gdyż został wpisany do „Rejestru podjęcia działalności psychologa z zakresu służby medycyny pracy” prowadzonego przez Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy.

W konsekwencji usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego, a wykonywane przez Wnioskodawcę i przeprowadzane w ramach badań wstępnych, okresowych, kontrolnych w zakresie medycyny pracy - mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054) jako służące profilaktyce. Przepisy ustawy o Służbie Medycyny Pracy zaliczają wykonywanie tego typu badań do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Dodatkowo Wnioskodawca odwołuje się do Kodeksu pracy, a dokładniej do jego rozdziału VI „Profilaktyczna ochrona zdrowia”, gdzie mocą art. 229 K.p. na pracodawcę nałożono obowiązki związane ze zdrowotną działalnością profilaktyczną, czyli przeprowadzania koniecznych badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, aby nie dopuścić pracownika do pracy bez aktualnego orzeczenia lekarskiego. Podobnie inne przepisy dotyczące tej materii świadczą o tym, że nie chodzi tylko o stwierdzenie możliwości wykonywania określonych czynności. Już samo wykonywanie badań na zlecenie pracodawcy przez każdego pracownika jest sposobem na zapewnienie, aby ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na rodzaj tych czynności, ale właśnie w celu ochrony zdrowia pracownika. A więc już w tym zakresie jest to profilaktyka.

Zdaniem Wnioskodawcy badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej stale przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Świadczenie takiej usługi umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie (np. alkoholizm), pozwala też na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi.

Skoro zatem badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. i pkt 19 lit. d o podatku od towarów i usług.

Badania wstępne, okresowe, kontrolne, to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam, gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks pracy jako profilaktyczne, a zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, nie służą one jedynie, stwierdzaniu predyspozycji do określonej pracy. Po przeprowadzeniu badań przez poszczególnych specjalistów, w tym psychologa i zebraniu od nich stosownych orzeczeń lub wniosków z badań, lekarz medycyny pracy wydaje orzeczenie końcowe, na podstawie którego pracownik może zostać dopuszczony do wykonywania określonej pracy, bądź też nie.

Takie samo stanowisko zajął w analogicznym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. o sygnaturze I FSK 1350/12, którym to wyrokiem oddalona została skarga kasacyjna wniesiona przez Ministra Finansów

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.),
4.  psychologa.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarek, położnych, psychologów i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez podmioty wymienione w tym przepisie, ale tylko służące określonemu celowi.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi praktykę psychologa, w której wykonuje badania psychologiczne mające na celu wykazanie braku lub istnienia przeciwwskazań psychologicznych u pracownika do wykonywania pracy na danym stanowisku. Badania te stanowią integralną część badań profilaktycznych pracowników, tj. badań wstępnych, okresowych, kontrolnych wykonywanych przez lekarza medycyny pracy wykonywanych na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków z art. 229 Kodeksu Pracy. Opłatę za wykonane badania ponosi pracodawca. Osobami badanymi są kierowcy i operatorzy maszyn np. wózków widłowych, maszyn budowlanych, suwnic itp. Przyjmowani są oni przez Wnioskodawcę na podstawie skierowań wystawianych przez pracodawcę bądź też lekarza medycyny pracy, do którego badani skierowani zostali przez pracodawcę. Po wykonaniu badań Wnioskodawca wystawia stosowne orzeczenie lub wniosek z badania. Dokumenty te potrzebne są badanym do kontynuacji dalszych badań lekarskich w ramach badań pracowniczych narzuconych przez Kodeks pracy. Bez nich badani nie uzyskają końcowego zaświadczenia dla pracodawcy od lekarza medycyny pracy, co może skutkować niedopuszczeniem do pracy. Wynik badania psychologicznego poparty stosownymi dokumentami stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności na danym stanowisku pracy. Psycholog podejmując działania służące ochronie i zachowaniu zdrowia osoby badanej, przeprowadza na początku wywiad psychologiczny dotyczący m.in. przebytych chorób, obecnych chorób, pobytów w szpitalu, przebytych operacji i zabiegów, przyjmowanych leków, wad wzroku, spożywania alkoholu, narkotyków, używek, dopalaczy. Następnie prowadzi badania przy użyciu testów i urządzeń, zakończone analizą wyników. W wyniku wywiadu i badania (np. na stereometrze) osoba badana może zostać skierowana na dodatkowe konsultacje do konkretnego specjalisty, np. okulisty lub uzyskać zalecenie zgłoszenia się na terapię odwykową (np. w przypadku podejrzenia alkoholizmu), co zapobiega lub przybliża do wykrycia choroby. Na końcu psycholog wystawia stosowny dokument dla osoby badanej.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy. Wnioskodawca jest wpisany do „Rejestru podjęcia działalności psychologa z zakresu medycyny pracy” prowadzonego przez Wojewódzki Ośrodek Medycyny Pracy, zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy. Ponadto Wnioskodawca wpisany jest do Rejestru przedsiębiorców prowadzących pracownię psychologiczną oraz wpisany jest do ewidencji psychologów uprawnionych do badań psychologicznych w zakresie Psychologii Transportu. Ewidencje te prowadzone są przez Marszałka Województwa. Wnioskodawca jako zleceniobiorca realizuje wykonywanie badań psychologicznych pracowników różnych firm (kierowców i operatorów maszyn) w ramach umów zawartych z przychodniami Medycyny Pracy.

Na tle zaprezentowanej sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy usługi medyczne w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, mających na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, a przez to wpływających na właściwą opinię lekarza medycyny pracy, mającego uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak nie oznacza to, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Zgodnie z orzeczeniem w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: „świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Z drugiej strony, zgodnie z tym samym orzecznictwem, pojęcie „świadczenia opieki medycznej”, nie może podlegać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy powinna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 43 ww. wyroku (sprawa C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter), gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że chociaż dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia.

W świetle tego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania lekarskie służące profilaktyce i ochronie zdrowia. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z dokonanej powyżej analizy jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. A zatem, jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na przykład na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do kwestii badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Dlatego też, w odniesieniu do tych badań, konieczna jest ocena, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej i na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 z późn. zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego art. 39k, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat – co 5 lat,
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia – co 30 miesięcy.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawa z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. 2011 Nr 30, poz. 151), badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega:

1.  osoba ubiegająca się o:
    1.  uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem,
    2.  przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 ust. 1 pkt 2 lub 3,
    3.  przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami;
2.  osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli uczestniczył w wypadku drogowym, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:
    1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu,
    2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego,
    3.  w okresie próbnym popełnił co najmniej dwa wykroczenia w ruchu drogowym przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;
6.  osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

W ocenie tut. Organu niewątpliwie, badania psychologiczne kierowców, wykonywane na podstawie przepisu art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami jednoznacznie wskazują, że ich głównym celem jest wydanie orzeczenia, uprawnienia, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Podsumowując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę badań psychologicznych dla osób zajmujących inne stanowiska wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej (operatorzy maszyn) należy zauważyć, że według art. 210 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94) w razie gdy warunki pracy nie odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy i stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia lub życia pracownika albo gdy wykonywana przez niego praca grozi takim niebezpieczeństwem innym osobom, pracownik ma prawo powstrzymać się od wykonywania pracy, zawiadamiając o tym niezwłocznie przełożonego.

Z kolei art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy mówi, że pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób. Zgodnie natomiast z art. 210 § 6 Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

W myśl rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287), § 1 ust. 1 i 2 ustala się rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej. Wykaz prac, o których mowa w ust. 1, określa załącznik do rozporządzenia.

W ww. załączniku wymienione zostały m.in. prace związane z obsługą maszyn i urządzeń, np. suwnic, podnośników, platform hydraulicznych, żurawi wężowych i samojezdnych, urządzeń mechanicznych, itp.

Z powyższych przepisów wynika, że głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie badań psychologicznych osób zajmujących stanowiska wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią (np. pracodawcę) jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie badania psychologicznego wymaganego w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Wobec tego Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych kierowców oraz operatorów maszyn np. wózków widłowych, maszyn budowlanych, suwnic itp. wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym w analizowanej sprawie nie ma podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku NSA z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1350/12 wskazać należy, że tut. Organ podatkowy każdą sprawę rozstrzyga indywidualnie tj. każdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podlega indywidualnej ocenie pod kątem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zatem przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenie jako argumentacja własnego stanowiska nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości omawianej kwestii.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.