Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-34/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.
Słowa kluczowe: kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; należność; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-podstawa ustalenia różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; usługi; waluta; waluta-kurs walut; waluta-stosowanie kursu walut; wycena; wydatek; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 04 lutego 2013 r. (data wpływu 08 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej: Spółka) zaangażowana jest w bieżącą współpracę z kontrahentami zagranicznymi, w rezultacie której Spółka zaciąga zobowiązania w walutach obcych oraz ponosi koszty wynikające z faktur (lub ewentualnie z innych zagranicznych dowodów księgowych dokumentujących koszty) dotyczących zakupu towarów lub usług, wystawianych w walutach obcych przez Jej zagranicznych kontrahentów.

Różnice kursowe dla celów podatkowych Spółka zamierza rozliczać w oparciu o tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych określoną przez ustawodawcę w art. 15a w związku z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka będzie zaciągać zobowiązania i ponosić koszty wyrażone w walutach obcych, które na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 15a), Spółka zobowiązana jest przeliczyć na złote polskie (wycenić) z zastosowaniem odpowiedniego kursu przeliczeniowego.

Powyższe przeliczenie (wycena) kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote polskie służy w szczególności:

1.  ustaleniu prawidłowej wysokości kosztu uzyskania przychodów w złotych polskich będącej określoną równowartością kosztu poniesionego w walucie obcej (art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz
2.  ustaleniu w prawidłowej wysokości w złotych polskich początkowej wartości poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej dla celów obliczenia prawidłowej wartości różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej), która realizuje się w momencie zapłaty tego kosztu (zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle powyższego, tj. na potrzeby ustalenia właściwej wartości kosztów uzyskania przychodów w złotych polskich (punkt a) powyżej), jak również dla celów obliczenia podatkowych różnic kursowych (w szczególności wyznaczenia początkowej wartości kosztu poniesionego - punkt b) powyżej), Spółka zamierza dokonywać wyceny poniesionych w walucie obcej kosztów według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego (dalej: NBP) z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktur lub innych zagranicznych dowodów księgowych w walucie obcej, dokumentujących poniesienie kosztu, wystawionych przez zagranicznych kontrahentów.

Spółka chce stosować powyższy sposób przeliczenia kosztów poniesionych w walucie obcej na złote polskie bez względu na fakt, iż potrącenie (rozpoznanie) kosztu uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w tym ujęcie (zaksięgowanie) kosztu na dany dzień, następuje przez Spółkę w innym dniu (zwykle w okresie późniejszym) niż dzień wystawienia faktury (lub innego zagranicznego dowodu księgowego w walucie obcej, dokumentującego koszt) przez kontrahenta zagranicznego. W szczególności wynika to z faktu, że zagraniczne faktury czy odpowiednio zagraniczne dowody księgowe wystawione przez kontrahentów zagranicznych wpływają do Spółki w okresie późniejszym - po dniu ich wystawienia przez kontrahentów zagranicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym można uznać za prawidłowe dokonywanie przeliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez zagranicznego kontrahenta faktury lub innego zagranicznego dowodu księgowego dokumentującego koszt?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należy uznać, iż prawidłowe jest przeliczanie na złote polskie kosztów poniesionych w walutach obcych według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez zagranicznego kontrahenta faktury lub innego zagranicznego dowodu księgowego dokumentującego koszt. Spółka informuje, że otrzymała pozytywną interpretację dot. stanu faktycznego tożsamego z opisanym zdarzeniem przyszłym.

Uzasadnienie.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie, zdanie drugie ww. art. 15 ust. 1 wskazuje, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Pojęcie „dnia poniesienia kosztu” zostało natomiast zdefiniowane w art. 15 ust. 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż zagadnienia przeliczania kosztu uzyskania przychodu poniesionego w walucie obcej dla celów ustalenia i ewidencji w księgach podatnika właściwej wysokości kosztu w przeliczeniu na złote polskie (o którym mowa w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie można rozpatrywać w oderwaniu od zasad ustalania wartości różnic kursowych, w szczególności wyznaczania w prawidłowej wysokości w złotych polskich początkowej wartości poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej (zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), którą następnie porównuje się z wartością tego kosztu w dniu jego zapłaty (realizacji różnicy kursowej).

Ten ścisły związek potwierdza również stanowisko Ministra Finansów prezentowane w ugruntowanej już linii interpretacyjnej – przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydanej z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 31 maja 2010 r. nr IBPBI/2/423-300/10/BG.

Należy bowiem podkreślić, iż powyższe przeliczenie (wycena) kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote polskie według właściwego kursu przeliczeniowego zasadniczo spełnia dwie podstawowe funkcje i cele, tj. służy w szczególności:

1.  ustaleniu prawidłowej wysokości kosztu uzyskania przychodów w złotych polskich będącej określoną równowartością kosztu poniesionego w walucie obcej (art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz
2.  ustaleniu w prawidłowej wysokości w złotych polskich początkowej wartości poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej dla celów obliczenia prawidłowej wartości różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej), która realizuje się w momencie zapłaty tego kosztu (zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego, koniecznym staje się odwołanie do regulacji dotyczących ustalania podatkowych różnic kursowych, zawartych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w szczególności do:

*   ustępu 2 pkt 2, zgodnie z którym dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   ustępu 3 pkt 2, zgodnie z którym ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   ustępu 6, zgodnie z którym przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu,
*   ustępu 7, zgodnie z którym: „za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Ustosunkowując się do powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że na potrzeby:

1.  ustalenia prawidłowej wysokości w złotych polskich kosztu uzyskania przychodów poniesionego w walucie obcej (art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz
2.  ustalenia w prawidłowej wysokości w złotych polskich początkowej wartości poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej dla celów obliczenia prawidłowej wartości różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej) (zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ww. ustawy),

za dzień poniesienia kosztu należy przyjąć dzień wystawienia faktury (lub odpowiednio innego zagranicznego dowodu księgowego dokumentującego koszt) przez kontrahenta zagranicznego.

W konsekwencji, dla celów przeliczenia na złote polskie wartości kosztu zakupu towarów, bądź usług wyrażonego w walutach obcych, należy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury lub innego zagranicznego dowodu księgowego dokumentującego koszt.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż stanowisko Spółki zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w ugruntowanej i jednolitej już linii interpretacyjnej Ministra Finansów. Przykładowo, stanowisko takie – zgodne ze stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę w niniejszym wniosku – zajęli m.in. następujący Dyrektorzy Izb Skarbowych, działający z upoważnienia Ministra Finansów:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w uzasadnieniu do interpretacji indywidualnej wydanej dnia 25 października 2010 r. nr IPPB5/423-481/10-3/IŚ, argumentował m.in.: „Zanim koszt zostanie odpowiednio zaliczony w czasie do rachunku podatkowego (potrącony wg obowiązujących w updop zasad, a w przypadku kosztów bezpośrednich przyporządkowany do odpowiadających mu przychodów), musi być on w pierwszej kolejności poniesiony i to poniesiony w konkretnej dacie. Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą, to data faktury jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej. (\`(...)\`) stwierdza się w podsumowaniu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej należy rozumieć jednoznacznie. Ponieważ w opisanej sytuacji poniesione przez Spółkę koszty są / będą dokumentowane fakturą - to w świetle wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych właściwym kursem do przeliczenia kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę. Takie rozwiązanie jest spójne w ramach tej samej ustawy, o czym była mowa wyżej, z zasadami ustalania ewentualnych różnic kursowych”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr IPPB5/423-304/10-4/IŚ, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, który podkreślał, iż: „(\`(...)\`) do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego fakturą lub rachunkiem, należy zastosować kurs walutowy właściwy dla dnia poniesienia tego kosztu, którym jest dzień wystawienia tych dokumentów przez kontrahenta zagranicznego” oraz
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2010 r. nr IBPBI/2/423-300/10/BG, stwierdził m.in.: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż koszty w walutach obcych Spółka zamierza przeliczyć według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, rachunku, bez względu na okres w jakim ujęto koszt w księgach rachunkowych, a zatem stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe”, a także
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2009 r. nr IPPB5/423-595/09-3/IŚ, zajął stanowisko, iż: „Należy wskazać, iż przy ustalaniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Z art. 15a ust. 7 updop wynika bowiem, iż przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury, a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu. Mając na celu ujednolicenie rozliczeń podatkowych z ewidencją rachunkową związaną z transakcjami walutowymi z tytułu zobowiązań, uzasadnione jest zatem, aby przy przeliczaniu kosztu poniesionego zastosować jednolity kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury”.

Tożsame z zaprezentowanym w powyższym uzasadnieniu stanowisko zajął również Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w opublikowanym w 2007 r. Biuletynie Skarbowym nr 5/2007 (str. 12), w świetle którego: „Do ustalenia różnic kursowych przyjmuje się bowiem koszt poniesiony, o którym mowa w przepisie art. 15a ust. 7 updop, który stanowi, iż za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z faktury (rachunku) lub innego dowodu, a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu. Mając na celu ujednolicenie rozliczeń podatkowych z ewidencją rachunkową związaną z transakcjami walutowymi z tytułu zobowiązań, uzasadnione jest zatem, aby przy przeliczeniu kosztu poniesionego zastosować jednolity kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, w związku z art. 15a ust. 6 i ust. 7 tej ustawy, należy przyjąć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kursem właściwym dla przeliczenia na złote polskie kosztów poniesionych w walutach obcych jest kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez zagranicznego kontrahenta faktury lub innego zagranicznego dowodu księgowego dokumentującego koszt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.