Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-443/13-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zaliczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz graczy jako usług elektronicznych oraz miejsca ich opodatkowania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku sygnowanym datą 29 lipca 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz graczy jako usług elektronicznych oraz miejsca ich opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz graczy jako usług elektronicznych oraz miejsca ich opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności informatycznej. Prowadzi portal internetowy oferujący grę internetową on-line (wirtualny symulator świata). Przy rozpoczęciu gry gracz (osoba fizyczna/Usługobiorca) staje się obywatelem wirtualnego państwa. W ramach prowadzonej gry uczestniczy w życiu gospodarczym, społecznym i politycznym. W celu rozwoju swojej wirtualnej postaci potrzebuje wirtualnej waluty, którą w grze jest złoto. W prowadzonej grze przedmiotowe złoto jest środkiem płatniczym. Jest ono nabywane przez graczy za środki pieniężne przekazane na internetowy rachunek bankowy („Usługa”) prowadzony przez serwis „A” (serwis umożliwiający dokonywanie płatności pomiędzy Spółką a graczem).

W grze uczestniczą osoby fizyczne z całego świata:

1.  z terytorium Unii Europejskiej (w tym z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej) oraz
2.  z krajów trzecich (kraje nienależące do Unii Europejskiej).

Identyfikacja kontrahenta dla celów podatku VAT (podmioty z UE i spoza UE) następuje w momencie dokonania transakcji sprzedaży. Dane usługobiorcy dotyczące kraju z którego pochodzi usługobiorca przekazywane są Spółce automatycznie przy każdej transakcji rozliczanej za pośrednictwem „A”.

Usługi dokonywane są na rzecz osób, które wykorzystują je do własnych celów osobistych. Nie są to podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie są to podmioty, które są zidentyfikowane bądź zobowiązane do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Świadczenie przedmiotowych Usług jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka. Ponadto wykonanie Usług jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej – bez dostępu do sieci Internet.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka udzieliła licencji na odpłatne świadczenie Usług w ramach ww. gry internetowej on-line na rzecz innej spółki posiadającej siedzibę na terytorium innego kraju UE, tj. Wielkiej Brytanii (dalej jako „Licencjobiorca”). Zakres licencji obejmuje świadczenie usług na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium UE (w tym terytorium Rzeczpospolitej Polskiej). Licencja ma charakter wyłączny i jest ograniczona terytorialnie do Unii Europejskiej, przez co należy rozumieć, że Spółka udzielając takiej licencji nie jest tym samym uprawniona do świadczenia Usług na rzecz ww. osób. Świadczenie Usług na rzecz osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (w tym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej) świadczone są zatem wyłącznie przez Licencjobiorcę. Spółka natomiast jest uprawniona do świadczenia Usług w odniesieniu do graczy – osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w krajach trzecich (poza terytorium Unii Europejskiej).

Uwzględniając sposób płatności dokonywanych przez graczy (przelew na konto „A”) obroty z tytułu świadczenia Usług na ich rzecz jest rozdzielany pomiędzy Spółką a Licencjobiorcą w oparciu o status wpłacającego (osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium UE, w tym Polski albo osoba mająca miejsce zamieszkania w kraju trzecim czyli poza terytorium UE).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż Usług przez Spółkę na rzecz graczy jest zaliczana do usług elektronicznych?
2.  Jaka jest stawka podatku VAT dla sprzedaży z tytułu wykonywanych Usług dokonywanych na rzecz graczy – osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w kraju trzecim, tj. poza terytorium Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż Usług przez Spółkę na rzecz graczy jest zaliczana do tzw. usług elektronicznych.
2.  W ocenie Spółki sprzedaż Usług na rzecz graczy – osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w kraju trzecim, tj. poza terytorium Unii Europejskiej nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwana dalej Ustawą VAT – opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ustawy VAT dostawę towarów definiuje, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Sprzedaży opisanych Usług z całą pewnością nie można uznać za przedmiot materialny. Co oczywiste, nie można ich również uznać za jakąkolwiek postać energii. W konsekwencji należy przyjąć, że ww. sprzedaż nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ustawy VAT.

W myśl przytoczonych wyżej przepisów wszelkie świadczenia które nie stanowią dostawy towarów, na gruncie ustawy o VAT są traktowane jako świadczenie usług. Tym samym, transakcje te należy uznać za świadczenie usług.

W szczególności, należy rozpatrzyć opodatkowanie przedmiotowych Usług w kontekście uznania ich za usługi elektroniczne. Przepisy ustawy VAT mają zastosowanie również do dostawy usług elektronicznych, przez które należy rozumieć – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy VAT – usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1).

Stosownie do art. 7 ust. l wskazanego rozporządzenia, usługi elektroniczne to usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ust. 2 wskazanego artykułu w pkt f wskazuje, że usługami elektronicznymi są również usługi wymienione w załączniku I. Zgodnie natomiast z pkt 4 lit. e załącznika I, usługą elektroniczną jest uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Zgodnie z treścią ww. załącznika I:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia stanowi, że ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Brzmienie powołanych regulacji wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe;
*   nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

W niniejszej sprawie działalność Spółki polegać będzie na sprzedaży Usług w postaci udostępniania gry on-line. Usługi te są świadczone poprzez „sprzedaż” graczom za pośrednictwem sieci Internet środków płatniczych w postaci wirtualnego złota, które następnie gracz może wykorzystać w trakcie gry w celu rozbudowy swojej wirtualnej postaci, a w konsekwencji na tej podstawie korzystać z gry internetowej.

Czynność ta dokonywana jest w zasadniczo zautomatyzowany sposób i wymaga minimalnego udziału człowieka. Ponadto wykonanie Usług jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej – bez dostępu do sieci Internet. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na pkt 4 załącznika I do cyt. rozporządzenia, gdzie w lit. d wskazano pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe, a w lit. e wskazano uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni. Jednocześnie usługi te nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia. Tym samym wskazany rodzaj czynności wykonywany przez Wnioskodawcę został sklasyfikowany jako usługi elektroniczne.

Ad. 2.

Świadczenie Usług na rzecz graczy – osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w krajach trzecich, tj. poza terytorium Unii Europejskiej nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 28l pkt 10 ustawy VAT – w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.