Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.208.2023.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-14
Teza: Dotyczy prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT dla świadczonych Usług pośrednictwa.
Słowa kluczowe: akcja; pośrednictwo; udział; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 41

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT dla świadczonych przez Pana Usług pośrednictwa.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pośrednictwo przy sprzedaży udziałów spółek celowych (lub ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych i komandytowo-akcyjnych) oraz spółek rozwijających w szczególności projekty instalacji wytwarzania energii, głównie wiatrowe i fotowoltaiczne, projekty instalacji magazynowania energii, instalacji produkcji i elektrolizy wodoru („SPV”), które są właścicielem lub dysponują bądź będą dysponowały projektami farm fotowoltaicznych / wiatrowych / magazynów energii / instalacji wodorowych / sieci dystrybucji energii / sieci dystrybucji wodoru o określonej mocy.

Działalność ta jest sklasyfikowana w PKD 74.90.Z „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana” („Usługi pośrednictwa”).

Usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę polegają na podejmowaniu szeregu czynności zmierzających do zawarcia finalnej umowy (np. umowy sprzedaży udziałów) pomiędzy stronami transakcji (kupującym i sprzedającym), z której jedna jest klientem Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zawiera żadnych umów w imieniu swoich klientów (umowy sprzedaży udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV są zawierane pomiędzy kontrahentami, z których jeden jest klientem Wnioskodawcy).

Klientem Wnioskodawcy, na rzecz którego świadczona jest usługa pośrednictwa może być zarówno sprzedający udziały / ogół praw i obowiązków w SPV jak i kupujący udziały / ogół praw i obowiązków w SPV.

Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach usług pośrednictwa obejmuje w szczególności:

(i) Pozyskanie Nabywcy lub Zbywcy;

(ii) Prowadzenie negocjacji komercyjnych z Nabywcą / Zbywcą (negocjowanie cen, terminów, komentowanie i negocjowanie projektów umów);

(iii) Zarządzenie procesem sprzedaży udziałów / ogółu praw i obowiązków w SPV (koordynowanie procesu sprzedaży (przygotowywanie, organizowanie i prowadzenie spotkań pomiędzy sprzedającym i kupującym, w tym tzw. closingu – podpisania dokumentów transakcyjnych).

Wykonanie powyższych usług wymaga przygotowywania wielu dokumentów i materiałów, w tym prezentacji, zestawień, kalkulacji, prognoz, itp. W przypadku, gdy klientem Wnioskodawcy jest Sprzedający, w ramach umowy pośrednictwa i w ramach wynagrodzenia za usługę pośrednictwa Wnioskodawca podejmuje także często szereg czynności ukierunkowanych na uatrakcyjnienie oferty sprzedającego w celu

(i) doprowadzenia do zawarcia transakcji oraz

(ii) zwiększenia ceny sprzedaży SPV.

Czynności takie mogą obejmować np. przygotowywanie modeli finansowych, analizowanie dokumentów projektowych na potrzeby przeprowadzenia transakcji takich jak decyzji administracyjnych (decyzji środowiskowych, pozwoleń na budowę (jeśli zostały wydane), decyzji o warunkach zabudowy), dokumentów technicznych dot. projektów (map projektowych, raportów produktywności: wietrzności lub nasłonecznienia, umów o przyłączenie do sieci elektro-energetycznej, umów dzierżaw, umów służebności), wprowadzanie zmian w wybranych procesach w firmie sprzedającego (np. wdrożenie systemów, ujednolicenie procedur, reorganizacja struktur organizacyjnych).

Usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę nie obejmują specjalistycznych usług świadczonych przez inne podmioty zaangażowane w proces sprzedaży SPV, takie jak usługi prawne i usługi doradztwa podatkowego (świadczone przez kancelarie prawne i spółki doradztwa podatkowego) czy usługi świadczone przez innych doradców (w zależności od transakcji w proces sprzedaży może być zaangażowany doradca techniczny, doradca ds. księgowych, doradca finansowy, doradca kredytowy, doradca ds. wyceny aktywów, czy doradca ds. komunikacji odpowiedzialny za przygotowanie firm do właściwej komunikacji); mogą być one jednak refakturowane przez Wnioskodawcę na jego klienta.

W zamian za wykonaną Usługę pośrednictwa, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie. Wysokość i termin zapłaty wynagrodzenia jest każdorazowo negocjowana z klientem i uregulowana w umowie, przy czym wskazać można dwa modele wynagrodzenia

(i) wynagrodzenie wyłącznie prowizyjne, kalkulowane jako określony procent od wartości transakcji, wypłacane wyłącznie w sytuacji, w której transakcja sprzedaży udziałów / ogółu praw i obowiązków w SPV dojdzie do skutku oraz cena za SPV zostanie zapłacona;

(ii) wynagrodzenie ryczałtowe (określone kwotowo), wypłacane okresowo w trakcie świadczenia Usług pośrednictwa (np. miesięcznie lub po zakończeniu określonego etapu prac, np. rozpoczęcia negocjacji z potencjalnym kupującym) stosowane w połączeniu z wynagrodzeniem prowizyjnym, wskazanym w pkt (i) powyżej.

Wnioskodawcy może przysługiwać również wynagrodzenie dodatkowe wypłacane w sytuacji, w której ostateczna cena sprzedaży udziałów / ogółu praw i obowiązków w SPV jest wyższa od pierwotnie zakładanej przez sprzedającego (szczegółowe zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia dodatkowego są wskazane w umowie lub doprecyzowane w porozumieniu), przy czym wynagrodzenie dodatkowe może wystąpić zarówno w modelu wynagrodzenia (i) jak i modelu wynagrodzenia (ii); nie wszystkie umowy zawierane przez Wnioskodawcę przewidują prawo do wynagrodzenia dodatkowego.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pomimo uczestniczenia w procesie sprzedaży, w tym negocjacjach, Wnioskodawca nie ma interesu w brzmieniu ostatecznej treści zawieranej umowy, z tym zastrzeżeniem, że wynagrodzenie prowizyjne Wnioskodawcy należne jest jedynie w sytuacji, w której transakcja dojdzie do skutku oraz jego wysokość jest uzależniona od ostatecznej ceny sprzedaży udziałów / ogółu praw i obowiązków SPV.

Wnioskodawca pozyskuje klientów podczas targów i konferencji branżowych, poprzez wykorzystanie własnej bazy kontaktów, dzięki poleceniom osób z branży (Wnioskodawca jest znanym w branży ekspertem w zakresie funkcjonowania rynku energetyki oraz posiada rozległą sieć kontaktów wśród podmiotów realizujących przedsięwzięcia w tym zakresie, co pozwala na łączenie potencjalnych kupujących ze sprzedającym).

SPV, których udziały / ogół praw i obowiązków jest przedmiotem sprzedaży, mogą mieć siedzibę w Polsce i działać w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek akcyjnych, prostych spółek akcyjnych, spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek komandytowych (tj. spółek mających osobowość prawną oraz spółek będących podatnikami CIT).

SPV mogą mieć również siedzibę za granicą, w innych krajach UE lub w krajach trzecich. W związku z tym, zagraniczne SPV mogą działać w różnych formach prawnych, dopuszczalnych w kraju ich rejestracji.

Niniejszy wniosek dotyczy tych SPV, które mają osobowość prawną, nie są transparentne podatkowo i są rezydentami podatkowymi kraju, w którym zostały zarejestrowane.

Wniosek dotyczy SPV, które:

(i) nie posiadają tytułu własności do nieruchomości, na których zlokalizowane mają być inwestycje w elektrownie wiatrowe i fotowoltaiczne;

(ii) nie posiadają praw rzeczowych dających im prawo do korzystania z nieruchomości.

Możliwe jest natomiast, że SPV mają prawo do korzystania z nieruchomości na mocy umowy dzierżawy lub służebności (np. służebność przesyłu energii).

Usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę, które są przedmiotem niniejszego wniosku, nie obejmują usług doradczych. Wnioskodawca nie świadczy także usług przechowywania udziałów, usług zarządzania udziałami, nie świadczy usług w zakresie czynności ściągania długów, w tym factoringu ani usług w zakresie leasingu.

Dodatkowo, wartość zbywanych udziałów / ogółu praw i obowiązków w SPV nie zależy w istotny sposób od:

(i) tytułu prawnego do towarów;

(ii) tytułu własności nieruchomości;

(iii) praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

(iv) udziałów i innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

(v) praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Wnioskodawca, poza wyżej opisanymi Usługami pośrednictwa świadczy również inne usługi, w tym usługi najmu i zarządzania nieruchomościami natomiast nie są one objęte niniejszym wnioskiem. Klient Wnioskodawcy (sprzedający lub kupujący) może być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce lub w innym kraju UE oraz poza UE, może spełniać definicję podatnika, o której mowa w art. 28a Ustawy VAT lub może być osobą fizyczną niebędącą podatnikiem mającym miejsce zamieszkania w Polsce, w innym kraju UE lub w kraju trzecim.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie odbywają się/nie będą odbywać się w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej (przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie są usługi maklerskie ani brokerskie).

Pytania Wnioskodawcy dotyczą zarówno stanu faktycznego (tj. Usług pośrednictwa świadczonych na podstawie zawartych i wykonywanych umów przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej) oraz zdarzenia przyszłego (tj. Usług pośrednictwa świadczonych na podstawie umów, które zostaną dopiero zawarte i wykonane po otrzymaniu interpretacji indywidualnej).

### Pytania

1\. Czy Usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę, dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce lub na rzecz klienta niebędącego podatnikiem VAT mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, są zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT?

2\. Czy Usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę, dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta

(a) posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w innym kraju UE i zarejestrowanego w tym kraju na potrzeby VAT UE lub

(b) będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT, mającego siedzibę działalności gospodarczej w kraju trzecim,

nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

3\. Czy Usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę, dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT, mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym kraju UE lub w kraju trzecim jest miejsce, w którym dokonywana jest transakcja sprzedaży udziałów / ogółu praw i obowiązków w SPV?

4\. Czy Usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę, dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce lub na rzecz klienta – osoby fizycznej niebędącego podatnikiem mającej miejsce zamieszkania w Polsce, w przypadku w którym SPV posiada tytuł własności nieruchomości, którego wartość rynkowa stanowi mniej niż 50% wartości sprzedawanych udziałów / ogółu praw i obowiązków w SPV są zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego Usługi pośrednictwa dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce lub na rzecz klienta niebędącego podatnikiem VAT mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, są zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Jednocześnie, przepisy Ustawy VAT przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 Ustawy VAT, w/w zwolnienie nie ma zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Zgodnie z art. 43 ust. 16 Ustawy VAT, w/w zwolnienie nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Mając na uwadze powyższe, usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą zwolnione z VAT, jeśli spełnione będą łącznie poniższe warunki:

1\. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi pośrednictwa;

2\. Przedmiotem usług jest pośrednictwo w sprzedaży udziałów w spółkach lub innych niż spółkach podmiotach mających osobowość prawną;

3\. Nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 43 ust. 15 i 16 Ustawy VAT.

Ad. 1 Usługa pośrednictwa nie ma definicji legalnej ani w Ustawie VAT, ani w Dyrektywie 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.). W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) (np. wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05; wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00) przyjmuje się, że usługa pośrednictwa powinna mieć następujące cechy:

*   Pośrednik nie jest stroną umowy, której pośrednictwo dotyczy;
*   Strona umowy, na rzecz której działa pośrednik wypłaca mu wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa;
*   Celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy);
*   Czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową.

Zakres czynności wykonywanych przez pośrednika w ramach świadczonej usługi pośrednictwa może być szeroki i obejmować np. prowadzenie negocjacji (co potwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-235/00), dokonywanie identyfikacji potencjalnych nabywców dla sprzedawanych udziałów, uczestniczenie w negocjacjach, dokonywanie analiz oferty kupna udziałów celem skutecznej realizacji transakcji na najkorzystniejszych warunkach, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1279/17.

Biorąc pod uwagę zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa mieszczących się w grupowaniu PKWiU 74.90.1 oraz w/w linię orzeczniczą TUSE oraz sądów administracyjnych, usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi pośrednictwa.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa są zwolnione z podatku VAT zarówno w przypadku, gdy dotyczą sprzedaży udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych jak i ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych.

Co prawda, art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. a) Ustawy VAT posługuje się terminem „udziałów” natomiast w ocenie Wnioskodawcy nie należy go utożsamiać z pojęciem „udziałów” na gruncie ustawy Kodeks Spółek Handlowych, lecz rozumieć szerzej, zgodnie z intencją ustawodawcy, w kontekście całokształtu systemu opodatkowania VAT.

Potwierdzeniem prawidłowości takiej wykładni terminu „udziału” jest m.in. treść uzasadnienia do nowelizacji wprowadzającej komentowane zwolnienie do Ustawy VAT, w którym wskazano, że: „dodawany pkt 40a ma charakter techniczny i polega w istocie na przeniesieniu regulacji dotyczących zwolnienia od podatku czynności, których przedmiotem są udziały w spółkach posiadających i nieposiadających osobowości prawnej i innych podmiotach posiadających osobowość prawną (w tym transakcji w zakresie obrotu tymi udziałami) z rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Podstawą zwolnienia tego typu transakcji jest przepis art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu z tego podatku podlegają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 (dotyczących nieruchomości)”.

Za objęciem zwolnieniem z VAT usług pośrednictwa dotyczących zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych (np. w spółce komandytowej) świadczy także opinia Rzecznika Generalnego F.G. Jacobsa z dnia 24 lutego 2005 r. wydana w sprawie C-465/03, w której wprost wskazał, iż ewentualne różnice prawne w charakterze spółek (pomiędzy spółkami osobowymi a kapitałowymi) nie powinny mieć wpływu na opodatkowanie VAT: „Nie zgadzam się z twierdzeniem, iż różnice prawne w charakterze spółek mają tu istotne znaczenie. Jak zauważył rząd Zjednoczonego Królestwa w czasie rozprawy, istnieją znaczne różnice pomiędzy charakterystyką spółek w różnych państwach członkowskich. Jednak zarówno udział w spółce osobowej, jak i akcja w spółce kapitałowej wiążą się z własnością części danego podmiotu - w zakresie, w jakim podmiot ten jest uznawany za taki w systemie prawnym, któremu podlega - a w związku z tym pośrednio z własnością jego majątku” (w wydanym wyroku TSUE podzielił stanowisko Rzecznika Generalnego).

Takie stanowisko podzielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.217.2022.2.DM, z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.588.2017.2.AGW, z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.688.2018.2.RR).

A zatem, nie ulega wątpliwości, że zwolnieniu z VAT podlegają usługi pośrednictwa w sprzedaży „udziałów” zarówno w spółkach kapitałowych jak i spółkach osobowych.

Ad. 3 Usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę nie obejmują:

(i) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

(ii) usług doradztwa;

(iii) usług w zakresie leasingu.

Dodatkowo, wartość zbywanych udziałów / ogółu praw i obowiązków nie zależy w istotny sposób od:

(i) tytułu prawnego do towarów;

(ii) tytułu własności nieruchomości;

(iii) praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

(iv) udziałów i innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

(v) praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt posiadania przez SPV, której udziały lub ogół praw i obowiązków jest zbywany, towarów, tytułu własności nieruchomości, praw rzeczowych dających prawo do korzystania z nieruchomości, czy innych praw wskazanych w art. 43 ust. 16 pkt 4 i 5 Ustawy VAT nie wyklucza automatycznie zastosowania zwolnienia z VAT do świadczonych usług pośrednictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 43 ust. 16 Ustawy VAT należy rozumieć w ten sposób, że zwolnienie z VAT nie ma zastosowania wyłącznie w przypadku, gdy wymienione w tym przepisie składniki majątku lub prawa są istotne (pod względem wartości) dla SPV. Inna wykładnia tego przepisu oznaczałaby de facto, że jego dyspozycja byłaby spełniona wyłącznie w przypadku pośrednictwa w zbyciu udziałów „pustych” (nieposiadających żadnych aktywów) spółek, co z pewnością nie było intencją ustawodawcy.

Mając na uwadze powyższe, wszystkie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 40a w zw. z art. 43 ust. 15 i 16 Ustawy VAT są spełnione. Tym samym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone Usługi pośrednictwa dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta (a) posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w innym kraju UE i zarejestrowanego w tym kraju na potrzeby VAT UE lub (b) będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT, mającego siedzibę działalności gospodarczej w kraju trzecim, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 Ustawy VAT).

Na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług, zastosowanie znajduje definicja podatnika wskazana w art. 28a pkt 1 i 2 Ustawy VAT, zgodnie z którą za podatnika rozumie się:

*   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
*   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
*   podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem, Usługa pośrednictwa wykonana przez Wnioskodawcę, będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz zarejestrowanym na potrzeby VAT UE, na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT, posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w innym kraju UE lub w kraju trzecim, podlega opodatkowaniu w tym kraju, w którym usługobiorca (tj. klient Wnioskodawcy) posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z obowiązującymi tamże przepisami.

Pytanie 3

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego Usługi pośrednictwa dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta niebędącego podatnikiem, mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym kraju UE lub w kraju trzecim jest miejsce, w którym dokonywana jest transakcja sprzedaży udziałów / ogółu praw i obowiązków w SPV.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 28c ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w Ustawie VAT.

Jeden z wyjątków od powyższej reguły został wskazany w art. 28d Ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jest miejsce, w który dokonywana jest podstawowa transakcja.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, miejsce świadczenia dla Usług pośrednictwa wykonywanych na rzecz klientów niebędących podatnikami, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym kraju UE lub w kraju trzecim, należy ustalić zgodnie z art. 28d Ustawy VAT, tj. miejscem świadczenia będzie miejsce zawarcia umowy sprzedaży udziałów / ogółu praw i obowiązków w SPV. Jeżeli zatem, umowa sprzedaży udziałów / ogółu praw i obowiązków w SPV nie zostanie zawarta w Polsce, świadczone przez Wykonawcę Usługi pośrednictwa nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Pytanie 4

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego Usługi pośrednictwa dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce lub na rzecz klienta – osoby fizycznej niebędącego podatnikiem mającej miejsce zamieszkania w Polsce, w przypadku w którym SPV posiada tytuł własności nieruchomości, którego wartość rynkowa stanowi mniej niż 50% wartości sprzedawanych udziałów / ogółu praw i obowiązków w SPV są zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 16 pkt 2 Ustawy VAT, w/w zwolnienie nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających tytuł własności nieruchomości.

Ustawa VAT przy tym nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem „odzwierciedlenia tytułu własności”. W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt posiadania przez SPV, której udziały lub ogół praw i obowiązków jest zbywany, tytułu własności nieruchomości, nie wyklucza automatycznie zastosowania zwolnienia z VAT do świadczonych usług pośrednictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 43 ust. 16 Ustawy VAT należy rozumieć w ten sposób, że zwolnienie z VAT nie ma zastosowania wyłącznie w przypadku, gdy wymienione w tym przepisie składniki majątku lub prawa są istotne (pod względem wartości) dla SPV, której udziały / ogół praw i obowiązków jest zbywany. Inna wykładnia tego przepisu oznaczałaby de facto, że jego dyspozycja byłaby spełniona wyłącznie w przypadku pośrednictwa w zbyciu udziałów „pustych” (nieposiadających żadnych aktywów) spółek, co z pewnością nie było intencją ustawodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, za istotny należy uznać tytuł własności nieruchomości w sytuacji, w której wartość tego tytułu własności wynosi co najmniej 50% wartości udziałów / ogółu praw i obowiązków SPV. A zatem, świadczone przez Wnioskodawcę Usługi pośrednictwa dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce lub na rzecz klienta – osoby fizycznej niebędącego podatnikiem mającej miejsce zamieszkania w Polsce, w przypadku w którym SPV posiada tytuł własności nieruchomości, którego wartość rynkowa stanowi mniej niż 50% wartość sprzedawanych udziałów / ogółu praw i obowiązków w SPV są zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako: „ustawa”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.

W myśl art. 28d ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Wskazany art. 28d ustawy jest implementacją art. 46 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) (zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”). Stanowi on wyjątek odnoszący się do zasady określającej miejsce świadczenia usług na rzecz konsumentów czyli osób niebędących podatnikami.

W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie definiują pojęcia „usług pośrednictwa”, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika.

Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że: „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd, TSUE wskazał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków dot. zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną,

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Sam zakres usług jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są udziały w spółkach lub innych podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną (a także usługi pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie usługi dotyczące obrotu udziałami oraz pośrednictwa w tym zakresie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505, 1595 i 2140), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE,

państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw do papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Przy czym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1500 ze zm., t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646),

instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe.

Z kolei, jak stanowi art. 3 pkt 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi

ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, 1488, 2280 i 2436), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług których przedmiotem są udziały w spółkach czy instrumenty finansowe oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Głównym przedmiotem Pana działalności jest pośrednictwo przy sprzedaży udziałów spółek celowych (lub ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych i komandytowo-akcyjnych) oraz spółek rozwijających w szczególności projekty instalacji wytwarzania energii, głównie wiatrowe i fotowoltaiczne, projekty instalacji magazynowania energii, instalacji produkcji i elektrolizy wodoru („SPV”), które są właścicielem lub dysponują bądź będą dysponowały projektami farm fotowoltaicznych / wiatrowych / magazynów energii / instalacji wodorowych / sieci dystrybucji energii / sieci dystrybucji wodoru o określonej mocy.

Usługi pośrednictwa świadczone przez Pana polegają na podejmowaniu szeregu czynności zmierzających do zawarcia finalnej umowy (np. umowy sprzedaży udziałów) pomiędzy stronami transakcji (kupującym i sprzedającym), z której jedna jest Pana klientem. Nie zawiera Pan żadnych umów w imieniu swoich klientów (umowy sprzedaży udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV są zawierane pomiędzy kontrahentami, z których jeden jest Pana klientem).

Pana Klientem, na rzecz którego świadczona jest usługa pośrednictwa może być zarówno sprzedający udziały / ogół praw i obowiązków w SPV jak i kupujący udziały / ogół praw i obowiązków w SPV.

Zakres czynności wykonywanych przez Pana w ramach usług pośrednictwa obejmuje w szczególności:

(i) pozyskanie Nabywcy lub Zbywcy;

(ii) prowadzenie negocjacji komercyjnych z Nabywcą / Zbywcą (negocjowanie cen, terminów, komentowanie i negocjowanie projektów umów);

(iii) zarządzenie procesem sprzedaży udziałów / ogółu praw i obowiązków w SPV (koordynowanie procesu sprzedaży (przygotowywanie, organizowanie i prowadzenie spotkań pomiędzy sprzedającym i kupującym, w tym tzw. closingu – podpisania dokumentów transakcyjnych).

Wykonanie powyższych usług wymaga przygotowywania wielu dokumentów i materiałów, w tym prezentacji, zestawień, kalkulacji, prognoz, itp. W przypadku gdy Pana klientem jest Sprzedający, w ramach umowy pośrednictwa i w ramach wynagrodzenia za usługę pośrednictwa podejmuje Pan także często szereg czynności ukierunkowanych na uatrakcyjnienie oferty sprzedającego w celu

(i) doprowadzenia do zawarcia transakcji oraz

(ii) zwiększenia ceny sprzedaży SPV.

Usługi pośrednictwa świadczone przez Pana nie obejmują specjalistycznych usług świadczonych przez inne podmioty zaangażowane w proces sprzedaży SPV, takie jak usługi prawne i usługi doradztwa podatkowego (świadczone przez kancelarie prawne i spółki doradztwa podatkowego) czy usługi świadczone przez innych doradców (w zależności od transakcji w proces sprzedaży może być zaangażowany doradca techniczny, doradca ds. księgowych, doradca finansowy, doradca kredytowy, doradca ds. wyceny aktywów, czy doradca ds. komunikacji odpowiedzialny za przygotowanie firm do właściwej komunikacji); mogą być one jednak refakturowane przez Pana na jego klienta.

W zamian za wykonaną Usługę pośrednictwa, przysługuje Panu wynagrodzenie. Wysokość i termin zapłaty wynagrodzenia są każdorazowo negocjowane z klientem i uregulowane w umowie, przy czym wskazać można dwa modele wynagrodzenia

(i) wynagrodzenie wyłącznie prowizyjne, kalkulowane jako określony procent od wartości transakcji, wypłacane wyłącznie w sytuacji, w której transakcja sprzedaży udziałów / ogółu praw i obowiązków w SPV dojdzie do skutku oraz cena za SPV zostanie zapłacona;

(ii) wynagrodzenie ryczałtowe (określone kwotowo), wypłacane okresowo w trakcie świadczenia Usług pośrednictwa (np. miesięcznie lub po zakończeniu określonego etapu prac, np. rozpoczęcia negocjacji z potencjalnym kupującym) stosowane w połączeniu z wynagrodzeniem prowizyjnym, wskazanym w pkt (i) powyżej.

Może przysługiwać Panu również wynagrodzenie dodatkowe wypłacane w sytuacji, w której ostateczna cena sprzedaży udziałów / ogółu praw i obowiązków w SPV jest wyższa od pierwotnie zakładanej przez sprzedającego, przy czym wynagrodzenie dodatkowe może wystąpić zarówno w modelu wynagrodzenia (i) jak i modelu wynagrodzenia (ii); nie wszystkie umowy zawierane przez Pana przewidują prawo do wynagrodzenia dodatkowego.

Pomimo uczestniczenia w procesie sprzedaży, w tym negocjacjach, nie ma Pan interesu w brzmieniu ostatecznej treści zawieranej umowy, z tym zastrzeżeniem, że wynagrodzenie prowizyjne należne jest Panu jedynie w sytuacji, w której transakcja dojdzie do skutku oraz jego wysokość jest uzależniona od ostatecznej ceny sprzedaży udziałów / ogółu praw i obowiązków SPV.

SPV, których udziały / ogół praw i obowiązków jest przedmiotem sprzedaży, mogą mieć siedzibę w Polsce i działać w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek akcyjnych, prostych spółek akcyjnych, spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek komandytowych (tj. spółek mających osobowość prawną oraz spółek będących podatnikami CIT).

SPV mogą mieć również siedzibę za granicą, w innych krajach UE lub w krajach trzecich. Niniejszy wniosek dotyczy tych SPV, które mają osobowość prawną, nie są transparentne podatkowo i są rezydentami podatkowymi kraju, w którym zostały zarejestrowane.

Wniosek dotyczy SPV, które:

(i) nie posiadają tytułu własności do nieruchomości, na których zlokalizowane mają być inwestycje w elektrownie wiatrowe i fotowoltaiczne;

(ii) nie posiadają praw rzeczowych dających im prawo do korzystania z nieruchomości.

Możliwe jest natomiast, że SPV mają prawo do korzystania z nieruchomości na mocy umowy dzierżawy lub służebności (np. służebność przesyłu energii).

Usługi pośrednictwa świadczone przez Pana nie obejmują usług doradczych. Nie świadczy Pan także usług przechowywania udziałów, usług zarządzania udziałami, nie świadczy usług w zakresie czynności ściągania długów, w tym factoringu ani usług w zakresie leasingu.

Dodatkowo, wartość zbywanych udziałów / ogółu praw i obowiązków w SPV nie zależy w istotny sposób od:

(i) tytułu prawnego do towarów;

(ii) tytułu własności nieruchomości;

(iii) praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

(iv) udziałów i innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

(v) praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Pana Klient (sprzedający lub kupujący) może być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce lub w innym kraju UE oraz poza UE, może spełniać definicję podatnika, o którym mowa w art. 28a Ustawy VAT lub może być osobą fizyczną niebędącą podatnikiem mającym miejsce zamieszkania w Polsce, w innym kraju UE lub w kraju trzecim.

Czynności wykonywane przez Pana nie odbywają się/nie będą odbywać się w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej (przedmiotem Pana działalności nie są usługi maklerskie ani brokerskie).

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy Usługi pośrednictwa świadczone przez Pana, dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce lub na rzecz klienta niebędącego podatnikiem VAT mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, są zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy odnosi się do udziałów w spółkach. Przedmiotem świadczonych przez Pana usług jest pośrednictwo w sprzedaży udziałów SPV (spółek). Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny użycie sformułowania „udziałów” nie zawęża zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy wyłącznie do spółek kapitałowych. W świetle całokształtu systemu opodatkowania VAT nie ulega wątpliwości, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem również transakcji, których przedmiotem jest zbycie ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych (np. w spółkach komandytowych, komandytowo-akcyjnych).

Potwierdzeniem tego stwierdzenia jest m.in. treść uzasadnienia do nowelizacji wprowadzającej komentowane zwolnienie od podatku VAT, w którym wskazano: „dodawany pkt 40a ma charakter techniczny i polega w istocie na przeniesieniu regulacji dotyczących zwolnienia od podatku czynności, których przedmiotem są udziały w spółkach posiadających i nieposiadających osobowości prawnej i innych podmiotach posiadających osobowość prawną (w tym transakcji w zakresie obrotu tymi udziałami) z rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Podstawą zwolnienia tego typu transakcji jest przepis art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu z tego podatku podlegają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 (dotyczących nieruchomości)”.

Takie sformułowanie wskazuje, że na gruncie ustawy o VAT ustawodawca nadał pojęciu „udziałów” znacznie szerszy zakres niż przyjmuje się to np. na gruncie kodeksu spółek handlowych i objął nim również wszelkie formy uczestnictwa w spółkach osobowych. Świadczy o tym w szczególności bezpośrednie odwołanie się przez ustawodawcę do „udziałów w spółkach nieposiadających osobowości prawnej”, podczas gdy w myśl kodeksu spółek handlowych spółki nieposiadające osobowości prawnej nie wydają udziałów. Tym samym umieszczenie tego zapisu świadczy, iż bezpośrednią intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy również zbycia różnego rodzaju form uczestnictwa w spółkach osobowych – bez względu na nazewnictwo tego rodzaju uczestnictwa na gruncie innych regulacji, w tym również kodeksu spółek handlowych. W przeciwnym bowiem razie odwołanie się do udziałów w spółkach nieposiadających osobowości prawnej byłoby całkowicie nieuzasadnione.

Za objęciem zwolnieniem również zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych i komandytowo-akcyjnych świadczy także opinia Rzecznika Generalnego F.G. Jacobsa z 24 lutego 2005 r. wydana w sprawie C-465/03, w której wprost wskazano: „Nie zgadzam się z twierdzeniem, iż różnice prawne w charakterze spółek mają tu istotne znaczenie. Jak zauważył rząd Zjednoczonego Królestwa w czasie rozprawy, istnieją znaczne różnice pomiędzy charakterystyką spółek w różnych państwach członkowskich. Jednak zarówno udział w spółce osobowej, jak i akcja w spółce kapitałowej wiążą się z własnością części danego podmiotu – w zakresie, w jakim podmiot ten jest uznawany za taki w systemie prawnym, któremu podlega – a w związku z tym pośrednio z własnością jego majątku. Emisja nowych akcji w zamian za gotówkę, która zwiększa kapitał spółki, jest w znacznym stopniu porównywalna w kategoriach ekonomicznych z przyjęciem nowego wspólnika w zamian za wkład pieniężny wniesiony do spółki osobowej”.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że w zakres świadczonych przez Pana usług (Usługi pośrednictwa) wchodzi szereg czynności, które nie ograniczają się wyłącznie do czynności technicznych. Usługi świadczone przez Pana polegają na podejmowaniu szeregu czynności zmierzających do zawarcia finalnej umowy (np. umowy sprzedaży udziałów) pomiędzy stronami transakcji (kupującym i sprzedającym), z której jedną jest Pana klient. W ramach świadczonych przez Pana Usług pozyskuje Pan nabywcę lub zbywcę, prowadzi negocjacje komercyjne z nabywcą/zbywcą (negocjuje ceny, terminy, komentuje i negocjuje projekty umów) oraz zarządza Pan procesem sprzedaży udziałów/ogółu praw i obowiązków w SPV (koordynuje proces sprzedaży, przygotowuje, organizuje i prowadzi spotkania pomiędzy sprzedającym i kupującym, w tym tzw. closingu – podpisanie dokumentów transakcyjnych). Wykonanie powyższych usług wymaga przygotowywania wielu dokumentów i materiałów w tym prezentacji, zestawień, kalkulacji, prognoz, itp. W przypadku gdy Pana klientem jest Sprzedający, w ramach umowy pośrednictwa i w ramach wynagrodzenia za Usługę pośrednictwa podejmuje Pan także często szereg czynności ukierunkowanych na uatrakcyjnienie oferty sprzedającego w celu doprowadzenia do zawarcia transakcji oraz zwiększenia ceny sprzedaży SPV. Nie zawiera Pan żadnych umów w imieniu swoich klientów (umowy sprzedaży udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV są zawierane pomiędzy kontrahentami, z których jeden jest Pana klientem). Faktycznym beneficjentem świadczonych przez Pana Usług jest strona transakcji finansowej, tj. klient, który dokona transakcji sprzedaży bądź nabycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków oraz jest zobowiązany ponieść ekonomiczny koszt wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Pana usług. Przy czym przysługujące Panu wynagrodzenie może być wyłącznie prowizyjne lub ryczałtowe stosowane w połączeniu z wynagrodzeniem prowizyjnym. W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Pana Usługi pośrednictwa dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV wypełniają wskazane wyżej istotne elementy, charakterystyczne dla usługi pośrednictwa.

Ponadto wskazał Pan, że czynności wykonywane przez Pana nie odbywają się/nie będą odbywać się w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej i nie obejmują usług doradczych. Nie świadczy Pan także usług przechowywania udziałów, usług zarządzania udziałami, nie świadczy usług w zakresie czynności ściągania długów, w tym factoringu ani usług w zakresie leasingu**.** Z opisu sprawy wynika także, że wartość zbywanych udziałów/ogółu praw i obowiązków w SPV nie zależy w istotny sposób od:

### (i) tytułu prawnego do towarów;

### (ii) tytułu własności nieruchomości;

### (iii) praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

### (iv) udziałów i innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

### (v) praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

### Zatem w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy.

Tym samym stwierdzić należy, że świadczone przez Pana Usługi pośrednictwa w sprzedaży udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV spełniają przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy i korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu. Jednocześnie należy zaznaczyć, że - jak wynika z opisu - sprawy przedmiotem sprzedaży będą także akcje spółek akcyjnych. Zatem świadczone przez Pana usługi pośrednictwa w sprzedaży akcji są/będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Pana Usługi, dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce lub na rzecz klienta niebędącego podatnikiem VAT mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, stanowią usługi pośrednictwa, które są/będą zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy. Natomiast świadczone przez Pana Usługi, dotyczące zbycia akcji na rzecz klienta będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce lub na rzecz klienta niebędącego podatnikiem VAT mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, stanowią usługi pośrednictwa, które są/będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna Pana wątpliwość dotyczy kwestii, czy Usługi pośrednictwa świadczone przez Pana, dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w innym kraju UE i zarejestrowanego w tym kraju na potrzeby VAT UE lub będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, mającego siedzibę działalności gospodarczej w kraju trzecim, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

W przypadku świadczenia Usług pośrednictwa na rzecz klienta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w innym kraju UE i zarejestrowanego w tym kraju na potrzeby VAT UE lub będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, mającego siedzibę działalności gospodarczej w kraju trzecim zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym Usługi pośrednictwa świadczone na rzecz klienta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w innym kraju UE i zarejestrowanego w tym kraju na potrzeby VAT UE lub będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, mającego siedzibę działalności gospodarczej w kraju trzecim nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Podsumowując, Usługi pośrednictwa świadczone przez Pana, dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w innym kraju UE i zarejestrowanego w tym kraju na potrzeby VAT UE lub będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, mającego siedzibę działalności gospodarczej w kraju trzecim, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy Usługi pośrednictwa świadczone przez Pana, dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym kraju UE lub w kraju trzecim jest miejsce, w którym dokonywana jest transakcja sprzedaży udziałów/ogółu praw i obowiązków w SPV.

Jak już wskazano, świadczone przez Pana Usługi pośrednictwa zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV wypełniają istotne elementy, charakterystyczne dla usługi pośrednictwa. W związku z powyższym, w przypadku świadczenia przez Pana Usługi pośrednictwa na rzecz klienta niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym kraju UE lub w kraju trzecim, mamy do czynienia ze świadczeniem usług pośrednictwa, którego miejscem opodatkowania w myśl art. 28d ustawy, będzie miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Podsumowując, miejscem świadczenia dla Usługi pośrednictwa świadczonej przez Pana, dotyczącej zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym kraju UE lub w kraju trzecim jest miejsce, w którym dokonywana jest transakcja sprzedaży udziałów/ogółu praw i obowiązków w SPV.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również kwestii, czy Usługi pośrednictwa świadczone przez Pana, dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce lub na rzecz klienta – osoby fizycznej niebędącego podatnikiem mającej miejsce zamieszkania w Polsce, w przypadku w którym SPV posiada tytuł własności nieruchomości, którego wartość rynkowa stanowi mniej niż 50% wartości sprzedawanych udziałów/ogółu praw i obowiązków w SPV są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 43 ust. 16 pkt 2 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a i pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających m.in. tytuł własności nieruchomości.

Jak już wskazano powyżej, państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, których przedmiotem są udziały w spółkach, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 Dyrektywy.

### Z opisu sprawy wynika, że wartość zbywanych udziałów/ogółu praw i obowiązków w SPV nie zależy w istotny sposób od:

### (i) tytułu prawnego do towarów;

### (ii) tytułu własności nieruchomości;

### (iii) praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

### (iv) udziałów i innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

### (v) praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Zatem jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, w okolicznościach niniejszej sprawy nie będą miały zastosowania wyłączenia określone w ww. przepisach, w tym w szczególności w art. 43 ust. 16 ustawy, bowiem celem transakcji jest sprzedaż udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV, a nie sprzedaż nieruchomości wchodzącej w skład majątku SPV (sprzedawca nie zbywa bowiem jednego składnika majątkowego, tylko prawa do wszystkich składników majątkowych SPV, jakie reprezentują posiadane przez sprzedawcę udziały lub ogół praw i obowiązków). Cel tej transakcji jest odzwierciedlony w umowie zawartej między sprzedawcą i nabywcą i w przyjętych zasadach wynagrodzenia sprzedawcy za udziały lub ogół praw i obowiązków, a nie za nieruchomość. Nie można w tej sytuacji uznać, że działania sprzedawcy koncentrują się jedynie na nieruchomości stanowiącej składnik majątku SPV. Ponadto, sprzedaż udziałów lub ogółu praw i obowiązków nie wpływa w żaden sposób na status prawny lub faktyczny nieruchomości. W jej ramach nie dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości, lecz do zmiany właściciela udziałów podmiotu władającego nieruchomością. Z kolei SPV, której udziały lub ogół praw i obowiązków są przedmiotem transakcji, jest samodzielnym podmiotem gospodarczym posiadającym osobowość prawną. Obrót udziałami lub ogółem praw i obowiązków SPV posiadającej nieruchomość jest zatem obojętny dla stanu prawnego czy stanu faktycznego tej nieruchomości, który w ramach transakcji nie podlega zmianom.

### Wobec powyższego uznać należy, że Usługi pośrednictwa świadczone przez Pana, dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce lub na rzecz klienta – osoby fizycznej niebędącego podatnikiem mającej miejsce zamieszkania w Polsce, w przypadku w którym SPV posiada tytuł własności nieruchomości, którego wartość rynkowa stanowi mniej niż 50% wartości sprzedawanych udziałów/ogółu praw i obowiązków w SPV korzystają i korzystać będą ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy. Usługi pośrednictwa świadczone przez Pana, dotyczące zbycia akcji spółek akcyjnych w tej sytuacji korzystają i korzystać będą ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

### W konsekwencji, Usługi pośrednictwa świadczone przez Pana, dotyczące zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków w SPV na rzecz klienta będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce lub na rzecz klienta – osoby fizycznej niebędącego podatnikiem mającej miejsce zamieszkania w Polsce, w przypadku w którym SPV posiada tytuł własności nieruchomości, którego wartość rynkowa stanowi mniej niż 50% wartości sprzedawanych udziałów/ogółu praw i obowiązków w SPV są zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy (w przypadku pośrednictwa w sprzedaży akcji – na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy).

W związku z powyższym Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).