Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.559.2018.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: w zakresie ustalenia czy przejęcie kosztów oddelegowanego pracownika przez Wnioskodawcę (spółkę goszczącą) od spółki macierzystej podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 27 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przejęcie kosztów oddelegowanego pracownika przez Wnioskodawcę (spółkę goszcząca) od spółki macierzystej podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w części dot. kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dot. kosztów związanych z pozostałymi goszczącymi pracownikami technicznymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przejęcie kosztów oddelegowanego pracownika przez Wnioskodawcę (spółkę goszcząca) od spółki macierzystej podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w części dot. kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze,
*   w części dot. kosztów związanych z pozostałymi goszczącymi pracownikami technicznymi.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.559.2018.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 lutego 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” albo „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowego Koncernu, który jest jednym z największych przedsiębiorstw w branży motoryzacyjnej na świecie. Spółka posiadała ponad 60 zakładów produkcyjnych na całym świecie zatrudniając ok. 635 tysięcy pracowników. W Koncernie cechą charakterystyczną życia zawodowego jest oddelegowanie do pracy za granicą.

Oddelegowanie najczęściej inicjuje sam pracownik, który w trakcie migracji zdobywa nowe umiejętności i po powrocie często awansuje. Przy obejmowaniu wyższych stanowisk w grupie doświadczenie międzynarodowe jest bezwzględnie wymagane.

Dla obsadzenia pozycji kluczowych wspierana jest wymiana pracowników na skalę całego koncernu, niezależnie od spółki macierzystej oraz narodowości. Gwarantuje to transfer wiedzy i umiejętności oraz jednolite standardy w całej grupie.

Warunki ramowe dla wszystkich oddelegowań trwających powyżej 3 miesięcy do maksymalnie 5 lat regulują wytyczne koncernu. Globalnym oddelegowaniem jest każda czynność, do wykonania której pracownik jest oddelegowany do pracy w kraju innym niż ten wskazany w umowie o pracę na określony czas (przynajmniej na cztery miesiące). Globalne oddelegowania nie są usługą.

Usługa zgodnie z definicją jest każdą działalnością lub korzyścią nie mającą charakteru materialnego, którą jedna ze stron może zaoferować drugiej, co nie koniecznie musi być związane ze sprzedażą dóbr lub usług w porównaniu do produktu, który można kupić na własność.

W przypadku oddelegowania spółka macierzysta godzi się na wysłanie swojego pracownika do pracy np. w zakładzie Wnioskodawcy. Spółka goszcząca np. Wnioskodawca zawiera z oddelegowanym pracownikiem umowę o pracę i wypłaca mu wynagrodzenie zgodnie z zaszeregowaniem według taryfikatora spółki goszczącej. Pracownik nie wykonuje wówczas pracy na rzecz swojej spółki macierzystej. Spółka macierzysta nie ponosi żadnego ryzyka związanego z pracą oddelegowanego pracownika u Wnioskodawcy. W ramach polityki Spółki, spółka macierzysta ponosi różnego rodzaju koszty, w tym część kosztów wynagrodzenia oddelegowanego pracownika, którymi następnie obciąża spółkę goszczącą np. Wnioskodawcę, który jest pracodawcą oddelegowanego pracownika.

Koszty, które są przenoszone na spółkę goszcząca np. Wnioskodawcę są oprócz część wynagrodzenia (różnica pomiędzy wynagrodzeniem uzgodnionym ze spółka macierzystą, a wynagrodzeniem otrzymywanym od spółki goszczącej) najczęściej są to koszty ubezpieczenia społecznego lub zdrowotnego, jakie w kraju macierzystym ponosi spółka macierzysta, inne świadczenia jakie przysługują pracownikowi w jego spółce macierzystej nawet w okresie oddelegowania, koszty przeprowadzki i koszty obsługi administracyjnej relokacji.

Przenosząc na spółkę goszczącą koszty jakie ponosi macierzysty pracodawca oddelegowanego pracownika nie stosuje marży. Część kosztów, szczególnie w początkowej fazie są to koszty budżetowane więc pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi, a budżetowanymi mogą występować różnice.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 lutego 2019 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  nie łączy go ze spółką macierzystą oddelegowanego żadna umowa. Oddelegowanie następuje na podstawie wytycznych koncernu dotyczących oddelegowań globalnych;
2.  przejęcie kosztów związanych z pracownikiem zatrudnionym u Wnioskodawcy następuje albo na podstawie faktur albo not w zależności od tego jak tę kwestię reguluje prawodawstwo spółki, z której pracownik jest oddelegowywany;
3.  Pracownicy oddelegowywani zatrudnieni są m.in. w następujących działach:

*   inwestycje – pracownicy pracują bezpośrednio przy inwestycjach (inżynierowie) w tym planują inwestycję, nadzorują wykonanie inwestycji; (nie doradzają);
*   badania i rozwój – pracownicy pracują w dziale zajmującym się pracami badawczo - rozwojowymi związanymi z samochodami - inżynierowie;
*   rachunkowości - pracownicy pracują w dziale rachunkowości przy prowadzeniu ksiąg - księgowi i specjaliści od finansów; (nie doradzają);
*   produkcja - inżynierowie pracujący bezpośrednio przy produkcji samochodów i części w tym także w kontroli jakości; (nie doradzają);
*   logistyka; (nie doradzają),
*   innych działach operacyjnych jakie funkcjonują w strukturze organizacyjnej spółki; osób oddelegowanych nie ma w dziale prawnym oraz w dziale rozliczania podatków;

Wymienione wyżej osoby pracują bezpośrednio w zakładach w ramach działalności operacyjnej tak jak i polscy pracownicy Wnioskodawcy. Osoby te nie pełnią żadnych funkcji doradczych, czy zarządczych. Osoby te działają samodzielnie, a spółka oddelegowująca te osoby do Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na ich decyzję i nie ponosi żadnej odpowiedzialności w zakresie następstw działań tych osób.

Jeżeli chodzi o osoby, które sprawują funkcje zarządcze to w ramach oddelegowania jest w spółce dwóch członków zarządu i trzech dyrektorów zakładów, przy czym dyrektorzy zakładów kierują bezpośrednio pracami zakładów produkcyjnych. Również te osoby mają zawarte umowy o pracę. Wnioskodawca podkreśla, iż osoby te działają samodzielnie, a spółka oddelegowująca te osoby do Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na ich decyzje i nie ponosi żadnej odpowiedzialności w zakresie następstw działań tych osób.

Wszystkie te osoby mają z Wnioskodawcą zawarte umowy o pracę, a koszty jakimi obciążana jest spółka nie są opłatami za usługi.

Jeżeli chodzi o klasyfikację tych usług to w opinii Wnioskodawcy występują następujące grupowania według Polskiej Klasyfikacji wyrobów i usług:

*   71.12 Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne;
*   69.20.2 Usługi rachunkowo księgowe;
*   72.19.32 Usługi w zakresie badań stosowanych i badań przemysłowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii;
*   52.29.2 Pozostałe usługi wspomagające transport gdzie indziej niesklasyfikowane;

Natomiast prace wykonywane przez członków zarządu i dyrektorów zakładów produkcyjnych można zakwalifikować do:

*   70.22.17 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przejęcie kosztów oddelegowanego pracownika przez Wnioskodawcę (spółkę goszczącą) od spółki macierzystej podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wydatki jakie ponosi Wnioskodawca w związku z korzystaniem z pracowników oddelegowanych z innych spółek z Koncernu są kosztami. Wydatki te ponoszone są na rzecz podmiotów powiązanych.

Jak opisano w stanie faktycznym nie są to opłaty za usługi. Są to wydatki jakie spółka macierzysta ponosi na wypłatę różnicy w wynagrodzeniu, ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne pracownika w kraju, z którego został oddelegowany, koszty relokacji, wartość świadczeń jakie przysługują pracownikowi od spółki macierzystej w związku z zatrudnieniem. Należy bowiem zauważyć, iż umowa o pracę ze spółką macierzystą nie jest rozwiązywana. Umowa ta niejako ulega zawieszeniu i po zakończeniu oddelegowania pracownik wraca do spółki macierzystej.

Tym samym w opinii Wnioskodawcy, nie są to wydatki na nabycie usług, których dotyczy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawcę z oddelegowanym pracownikiem łączy umowa o pracę i zasadnicze wynagrodzenie wypłaca takiemu pracownikowi spółka goszcząca (Wnioskodawca).

Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia pracowników, których gości zgodnie z obowiązującymi u niego zasadami. Jeżeli pracownicy ci odbywają podróże służbowe to Wnioskodawca pokrywa koszty tych podróży, udostępnia im (o ile jest to zgodne z taryfikatorem) samochody służbowe. Z uwagi na okoliczność, iż w okresie oddelegowania pracownik nie świadczy pracy na rzecz spółki macierzystej, spółka ta nie chce ponosić wydatków związanych z tym pracownikiem, do których ponoszenia jest zobowiązana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów lub regulacji wewnętrznych. Stąd koszty te przenoszone są na spółkę goszczącą np. Wnioskodawcę, który korzysta z pracy oddelegowanych pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast, art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją art. 15e ustawy o CIT, objęte są zatem te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowego Koncernu, który jest jednym z największych przedsiębiorstw w branży motoryzacyjnej na świecie. Spółka posiadała ponad 60 zakładów produkcyjnych na całym świecie zatrudniając ok. 635 tysięcy pracowników. Spółka cechą charakterystyczną życia zawodowego jest oddelegowanie do pracy za granicą. Oddelegowanie najczęściej inicjuje sam pracownik, który w trakcie migracji zdobywa nowe umiejętności i po powrocie często awansuje. Przy obejmowaniu wyższych stanowisk w grupie doświadczenie międzynarodowe jest bezwzględnie wymagane. Dla obsadzenia pozycji kluczowych wspierana jest wymiana pracowników na skalę całego koncernu, niezależnie od spółki macierzystej oraz narodowości. Gwarantuje to transfer wiedzy i umiejętności oraz jednolite standardy w całej grupie. Warunki ramowe dla wszystkich oddelegowań trwających powyżej 3 miesięcy do maksymalnie 5 lat regulują wytyczne koncernu. Globalnym oddelegowaniem jest każda czynność, do wykonania której pracownik jest oddelegowany do pracy w kraju innym niż ten wskazany w umowie o pracę na określony czas (przynajmniej na cztery miesiące). Globalne oddelegowania nie są usługą. Usługa zgodnie z definicją jest każdą działalnością lub korzyścią nie mającą charakteru materialnego, którą jedna ze stron może zaoferować drugiej, co nie koniecznie musi być związane ze sprzedażą dóbr lub usług w porównaniu do produktu, który można kupić na własność. W przypadku oddelegowania spółka macierzysta godzi się na wysłanie swojego pracownika do pracy np. w zakładzie Wnioskodawcy. Spółka goszcząca np. Wnioskodawca zawiera z oddelegowanym pracownikiem umowę o pracę i wypłaca mu wynagrodzenie zgodnie z zaszeregowaniem według taryfikatora spółki goszczącej. Pracownik nie wykonuje wówczas pracy na rzecz swojej spółki macierzystej. Spółka macierzysta nie ponosi żadnego ryzyka związanego z pracą oddelegowanego pracownika u Wnioskodawcy. W ramach polityki Spółki, spółka macierzysta ponosi różnego rodzaju koszty, w tym część kosztów wynagrodzenia oddelegowanego pracownika, którymi następnie obciąża spółkę goszczącą np. Wnioskodawcę, który jest pracodawcą oddelegowanego pracownika. Koszty, które są przenoszone na spółkę goszcząca np. Wnioskodawcę są oprócz część wynagrodzenia (różnica pomiędzy wynagrodzeniem uzgodnionym ze spółka macierzystą, a wynagrodzeniem otrzymywanym od spółki goszczącej) najczęściej są to koszty ubezpieczenia społecznego lub zdrowotnego jakie w kraju macierzystym ponosi spółka macierzysta, inne świadczenia jakie przysługują pracownikowi w jego spółce macierzystej nawet w okresie oddelegowania, koszty przeprowadzki i koszty obsługi administracyjnej relokacji. Przenosząc na spółkę goszczącą koszty jakie ponosi macierzysty pracodawca oddelegowanego pracownika nie stosuje marży. Część kosztów, szczególnie w początkowej fazie są to koszty budżetowane więc pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi, a budżetowanymi mogą występować różnice.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Wydatki z tytułu przejęcia kosztów oddelegowanego pracownika od spółki macierzystej podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyższej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że lista usług wymienionych w cytowanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych. Objęcie wydatku ww. ograniczeniem uwarunkowane jest spełnieniem kryterium zarówno przedmiotowym, tj. ma ono zastosowanie do usług i praw wskazanych w przepisie (art. 15e ust. 1) niepodlegających wyłączeniu określonemu w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, jak i podmiotowym - poniesiony jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego albo podmiotu posiadającego siedzibę lub zarząd w państwie lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że wydatki z tytułu przejęcia kosztów oddelegowanego pracownika od spółki macierzystej nie są usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Jak wprost wskazano w stanie faktycznym, w trakcie całego okresu oddelegowania do Spółki, Pracownicy formalnie pozostają pracownikami Usługodawcy.

Jak wprost wskazano w stanie faktycznym, cechą charakterystyczną życia zawodowego jest oddelegowanie do pracy za granicą. Oddelegowanie najczęściej inicjuje sam pracownik, który w trakcie migracji zdobywa nowe umiejętności i po powrocie często awansuje. Przy obejmowaniu wyższych stanowisk w grupie doświadczenie międzynarodowe jest bezwzględnie wymagane. Dla obsadzenia pozycji kluczowych wspierana jest wymiana pracowników na skalę całego koncernu, niezależnie od spółki macierzystej oraz narodowości. Gwarantuje to transfer wiedzy i umiejętności oraz jednolite standardy w całej grupie.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności potrzebuje pracowników z różnymi kwalifikacjami, którzy w danym momencie nie są dostępni w Spółce, ale są dostępni w ramach całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

Niemniej jednak, mając na uwadze charakter czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników pełniących funkcje kierownicze i zarządcze, przez których świadczone usługi Wnioskodawca sklasyfikował pod symbolem PKWiU 70.22.17, ich profil zawodowy oraz zakres czynności zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach należy stwierdzić, że w ramach nabytej Usługi oddelegowania w części dotyczącej ww. pracowników, Wnioskodawca nabył świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania. O powyższym świadczyć może również sam fakt nazewnictwa niektórych funkcji (zarządcze, kierownicze). Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a „wynajmem” personelu trudniącego się zarządzaniem. Gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez Spółkę macierzystą kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. To Spółka macierzysta czerpie od Wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy na rzecz Wnioskodawcy będą pełnili funkcje związane z zarządzaniem jego przedsiębiorstwem. Innymi słowy, Spółka macierzysta nie byłaby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem.

Natomiast, oddelegowanie pracowników w celu pełnienia pozostałych funkcji nie związanych doradztwem, zarządzaniem i kierowaniem, nie wiąże się z powstaniem kategorii świadczeń, objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie (limit) zawarte w tym przepisie nie będzie miało w tym przypadku zastosowania.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w ramach Usługi oddelegowania swoich pracowników, którzy u Wnioskodawcy pełnią funkcje zarządcze i doradcze, Wnioskodawca nabył od Podmiotu Powiązanego świadczenie w zakresie usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 do usług zarządzania i w konsekwencji - koszty związane z tymi Usługami będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu.

Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że pracownicy ci nie otrzymują instrukcji od Usługodawcy w zakresie pracy wykonywanej na rzecz Wnioskodawcy.

Natomiast, oddelegowanie pracowników w celu pełnienia funkcji technicznych, nie wiąże się z powstaniem kategorii świadczeń, objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie (limit) zawarte w tym przepisie nie będzie miało zastosowania wobec Wnioskodawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT:

*   w części dot. kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze – jest nieprawidłowe,
*   w części dot. kosztów związanych z pozostałymi goszczącymi pracownikami technicznymi – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.