Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.426.2024.1.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-07
Teza: Skutki podatkowe wypłaty przez spółkę z o.o., powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej.
Słowa kluczowe: komplementariusz; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-wpłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ryczałtowe opodatkowanie wg stawki 19%.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 28-lit. c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4-lit. d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z o.o., powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Spółka z o.o.”). Posiada Ona miejsce zamieszkania w Polsce i podlega tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność ….

Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu … października 2023 r. Powstała ona wskutek przekształcenia spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka komandytowa”), która to stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „podatnik CIT”) z dniem 1 stycznia 2021 r.

W okresie stanowiącym przedmiot wniosku, Wnioskodawczyni była komplementariuszem Spółki komandytowej od dnia … maja 2022 r. do dnia przekształcenia, tj. do dnia … października 2023 r.

Na dzień przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę, skład osobowy Spółki z o.o. był tożsamy ze składem jej poprzedniczki prawnej, tj. w skład podmiotu wchodziła Wnioskodawczyni jako były komplementariusz oraz drugi wspólnik jako były komandytariusz.

Na chwilę obecną, Wnioskodawczyni jest jej jedynym wspólnikiem, gdyż drugi z udziałowców w dniu … 2023 r. dokonał zbycia na Jej rzecz swojego jedynego udziału.

Umowa Spółki z o.o. nie przewiduje udziałów uprzywilejowanych. Po przekształceniu kontynuuje ona dotychczasową działalność Spółki komandytowej w oparciu o jej dotychczasowy majątek.

Przekształcenie zostało dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18; dalej jako: „KSH”).

W Spółce z o.o. na dzień przekształcenia pozostał niewypłacony, wypracowany przez Spółkę komandytową w latach poprzednich zysk. Przed przekształceniem, zyski osiągane z prowadzonej przez Spółkę komandytową działalności były na bieżąco dysponowane, zgodnie z treścią podejmowanych przez wspólników uchwał o ich podziale.

Majątek Spółki w związku przekształceniem nie został zwiększony w stosunku do majątku Spółki komandytowej. Na skutek przekształcenia majątek Spółki komandytowej stał się majątkiem Spółki z o.o. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. w całości pochodzi z majątku Spółki komandytowej, zaś udziały wspólników Spółki z o.o. w całości zostały pokryte majątkiem Spółki komandytowej (w procesie przekształcenia nie zostały wniesione nowe wkłady).

W związku z przekształceniem Spółki komandytowej struktura kapitałowa Spółki z o.o. została ukształtowana w taki sposób, że został utworzony kapitał zakładowy pokryty kapitałem własnym Spółki komandytowej oraz kapitał zapasowy.

Spółka wypłaci Wnioskodawczyni jako byłemu wspólnikowi Spółki komandytowej, przypadające na Nią, wypracowane przez Spółkę do dnia przekształcenia zyski (w tym zyski wypracowane do dnia 31 grudnia 2020 r. - tj. przed uzyskaniem przez Spółkę komandytową statusu podatnika CIT).

Mimo iż niepodzielone zyski wypracowane przez Spółkę komandytową nie zostały ujęte oraz wyodrębnione w treści planu przekształcenia zaznaczyć należy, że możliwa jest identyfikacja środków pochodzących z zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową, ponieważ w bilansie Spółki komandytowej, sporządzonym zgodnie z art. 558 §1 KSH, zostały wykazane oddzielnie poszczególne pozycje składające się na kapitał podstawowy spółki oraz jej kapitał zapasowy, w skład którego wchodzi m.in. niewypłacony zysk z lat ubiegłych, przeznaczany na ww. kapitał na mocy podejmowanych po upływie poszczególnych lat obrotowych przez wspólników Spółki komandytowej uchwał.

Na dzień przekształcenia otwarte zostały księgi rachunkowe przekształconej Spółki z o.o. i w ramach tych czynności dokonano odpowiednich zapisów na kontach kapitałów, tj. w wartości kapitału zapasowego została wskazana kwota niewypłaconych zysków wypracowanych przez spółkę komandytową. Od tego dnia niewypłacona wspólnikom część zysku spółki komandytowej jest wyodrębniona w księgach na wyżej opisanym koncie analitycznym i wykazywana w bilansie Spółki w pozycji „kapitał zapasowy”. W konsekwencji, kwota niewypłaconych zysków Spółki komandytowej została odzwierciedlona w pozycji „kapitał zapasowy” przekształconej Spółki z o.o.

Źródłem uprawnienia Wnioskodawczyni do uzyskania zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową jest posiadanie statusu udziałowca uprawnionego do udziału w zysku poprzedniczki Spółki z o.o. - tj. Spółki komandytowej.

Uprawnienie do wypłaty omawianych środków powstało z końcem poszczególnych lat obrotowych, w których to przedmiotowe zyski wypracowane zostały przez Spółkę komandytową.

Czynność wypłaty zysku na rzecz Wnioskodawczyni nastąpi zgodnie z :

· art. 123 § 1 KSH - za okres kiedy pełniła ona funkcję komandytariusza (tj. do dnia … maja 2022 r.);

· art. 51 § 1 - za okres kiedy pełniła ona funkcję komplementariusza (tj. od dnia … maja 2022 r.) -w myśl którego każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Ponadto, w myśl art. 52 § 1 KSH, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Wskazane przepisy stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej na mocy art. 103 § 1 KSH.

Wypłata przez Spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawczyni ww. wynagrodzenia, stanowić będzie realizację zobowiązania, wynikającego z Jej prawa do udziału w zyskach spółki, które przyznane zostało Jej na mocy przytoczonych przepisów KSH. Spółka z o.o., dokonując wypłaty z tytułu zobowiązań Spółki komandytowej, w myśl zasady ciągłości podmiotowej spółki przekształconej (art. 553 § 1 oraz § 2 KSH), będzie realizować zobowiązania wynikające z udziału Wnioskodawczyni w strukturach poprzedniczki Spółki z o.o. Dokonanie wypłaty stanowić będzie realizację przez Spółkę z o.o. zobowiązania powstałego przed przekształceniem.

Wypłata ta nie będzie rodzajem świadczenia wynikającym z istoty relacji wspólnika Spółki z o.o. ze spółką, gdyż w żadnym stopniu nie będzie wynikać z działalności Spółki z o.o. Będzie miała ona charakter świadczenia w związku z wcześniejszą działalnością spółki, tj. działalnością Spółki komandytowej.

W momencie wypłaty ww. środków, dojdzie do obniżenia kapitału zapasowego. Czynność prawna stanowiąca podstawę ww. wypłaty będzie miała charakter uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o., podjętej przez nią jako następczynię prawną Spółki komandytowej – zgodnie z zasadą ciągłości podmiotowej określonej w art. 553 § 1 oraz § 2 KSH.

Czynność ta, nie wpłynie na zakres uprawnień Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki z o.o., w szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w Spółce z o.o., ani też prawa do udziału w zysku.

**Pytania**

1\. Czy przekształcenie Spółki komandytowej w trybie art. 551 § 1 KSH w Spółkę z o.o. stanowiło czynność generującą po stronie Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy wypłata na rzecz Wnioskodawczyni przez Spółkę z o.o. zysków wypracowanych przed przekształceniem osiągniętych w okresie przed 1 stycznia 2021 r. będzie wiązała się z powstaniem po Jej stronie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych?

3\. Czy Wnioskodawczyni w związku z otrzymaniem od Spółki z o.o. niewypłaconych zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową w okresie po 1 stycznia 2021 r., uprawniona będzie jako były komplementariusz do odliczenia przypadającej na Nią części podatku CIT zapłaconego przez Spółkę komandytową?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad 1

W ocenie Wnioskodawczyni, przekształcenie Spółki komandytowej w trybie art. 551 KSH w Spółkę z o.o. nie stanowiło czynności generującej powstanie po Jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W celu ustalenia, czy w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową doszło do powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, należy w pierwszej kolejności przeanalizować charakter takiego przekształcenia.

Zasady przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową oraz konsekwencje na gruncie prawa cywilnego i handlowego zostały uregulowane przepisami KSH.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jak stanowi art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia).

Natomiast w myśl art. 553 § 3 KSH, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki powoduje bowiem przejście majątku spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Regulacja zawarta w art. 553 KSH wprost wyraża zasadę kontynuacji, w myśl której istnieje tożsamość podmiotu przekształcanego i podmiotu przekształconego, a dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej tego podmiotu. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie.

W wyniku opisanego niniejszym wnioskiem przekształcenia doszło do kontynuowania prowadzonej działalności przez ten sam podmiot, jedynie w innej, zmienionej formie prawnej – tj. kontynuacji przez Spółkę z o.o. działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę komandytową. Co wymaga szczególnego podkreślenia, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia stał się majątkiem spółki przekształconej.

Na tożsamość spółki przekształcanej oraz zasadę sukcesji praw i obowiązków wskazuje również doktryna prawa handlowego. „Przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed. jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę („szatę”) prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego” (Kodeks spółek handlowych. Komentarz T. 4 - komentarz do art. 551, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Warszawa 2012, Wyd. III.).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Mamy zatem do czynienia z uniwersalną sukcesją podatkową spółki przekształconej.

Powyższe regulacje, zarówno przepisów KSH, jak i Ordynacji podatkowej wskazują, że skutkiem przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową jest przejęcie wszelkich praw i obowiązków spółki komandytowej przez spółkę kapitałową na gruncie stosunków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, a także prawnopodatkowych, przy zachowaniu tożsamości przekształcanej spółki komandytowej oraz przekształconej spółki kapitałowej.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż w świetle art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to m.in. spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną art. 5a pkt 26 ustawy o PIT nakazuje rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28. W konsekwencji zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółka komandytowa są w ustawie o PIT określane jako „spółki”.

Przechodząc natomiast do regulacji w zakresie ewentualnego opodatkowania niepodzielnych zysków zauważyć należy, iż zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną przychód określa się na dzień przekształcenia.

Powyższa definicja wprowadza zatem generalną zasadę, zgodnie z którą z zyskiem podlegającym opodatkowaniu mamy do czynienia wówczas gdy podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia będzie spółka niebędąca osobą prawną.

Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt Il FSK 1568/18: „podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną”.

Spółka z o.o. w świetle regulacji ustawy o PIT, jak już wyżej wskazano, nie jest spółką niebędąca osobą prawną. W konsekwencji tego zysk wygenerowany w Spółce komandytowej, która została przekształcona w Spółkę z o.o. pozostaje poza sferą regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1053.2021.2.MG , w której stwierdził, że: „przekształcenie spółek komandytowych w spółki z o.o. nie będzie się wiązał dla Zainteresowanych powstaniem przychodu. Powyższe wynika z braku podstawy prawnej, która przewidywałaby po stronie wspólników powstanie przychodu z tego tytułu”.

Mając powyższe na względzie, przekształcenie Spółki komandytowej w trybie art. 551 KSH w Spółkę z o.o. nie stanowiło czynności generującej po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawczyni, wypłata na Jej rzecz przez Spółkę z o.o. zysków wypracowanych przed przekształceniem, osiągniętych w okresie przed 1 stycznia 2021 r. nie będzie wiązała się z powstaniem po Jej stronie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z przepisami art. 52 w zw. z art. 103 KSH, wspólnik spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Jak stanowi SN w wyroku z 5 marca 2009 r. sygn. III CSK 290/08, w spółkach osobowych, w odróżnieniu od spółek kapitałowych, w takim przypadku do wypłaty udziału w zysku nie jest niezbędne nawet podjęcie przez wspólników formalnie uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty.

Mając na względzie uzasadnienie do pytania nr 1 w kwestii regulacji KSH odnoszących się do skutków przekształcenia spółek, podnieść w dalszej kolejności należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że objęcie spółek komandytowych podatkiem CIT nie ma wpływu na skutki podatkowe wypłaty zysków wypracowanych przez te spółki przed objęciem ich tym podatkiem.

Jak wynika z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 1727: „zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT, które jednak zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy spółka ta była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są już opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r.”.

W ocenie Wnioskodawczyni, fakt przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę z o.o., nie zmienił klasyfikacji zysków wypracowanych przed objęciem spółek komandytowych podatkiem CIT. Nie należy bowiem traktować tego jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ zyski wypracowane przed przekształceniem w Spółkę z o.o. nie są zyskiem osoby prawnej, ale nadal zyskiem spółki transparentnej podatkowo.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.298.2022.4.MKU: „W konsekwencji, zyski wypłacane przez Spółkę komandytową, w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT, które jednak zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. w czasie kiedy spółka ta była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie będą już opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych. A zatem wypłata takich zysków ze Spółki Przekształconej będzie opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r. a Spółka Przekształcona nie będzie pełnić funkcji płatnika podatku dochodowego od osób prawnych”.

W tym miejscu zaznaczyć należy także, że zarówno Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 22 maja 2002 r. sygn. akt I 6/02 OTKA 2002, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2089/15 wskazują, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 2 7 Konstytucji RP.

W wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.598.2021.2.MBD organ potwierdził prawidłowość stanowiska zainteresowanego, zgodnie z którym nie ma znaczenia forma prawna Spółki w momencie podejmowania przez wspólników uchwał o wypłacie: „Nie ma też znaczenia forma prawna Spółki w momencie wypłaty Wspólnikom Starych Zysków i Zysków 2021. Niezależnie bowiem od tego, czy Spółka wciąż będzie funkcjonowała jako spółka komandytowa, czy też przekształcona zostanie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - wypłacane przez nią Stare Zyski oraz Zyski 2021 będą pochodziły z okresu, w którym Spółka była podmiotem transparentnym podatkowo. Wypłatę tych kwot (bez względu na datę podjęcia uchwał oraz bez względu na datę wypłaty Starych Zysków i Zysków 2021) w dalszym ciągu należy traktować jak wypłatę zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki”.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w utrwalonej linii interpretacyjnej przoduje pogląd, zgodnie z którym wypłata na rzecz Wnioskodawczyni przez Spółkę z o.o. zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową do czasu objęcia jej reżimem ustawy o CIT nie będzie skutkowała powstaniem po Jej stronie obowiązku rozpoznania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, wypłata na rzecz Wnioskodawczyni przez Spółkę z o.o. zysków wypracowanych przed przekształceniem, w okresie przed 1 stycznia 2021 r. nie będzie wiązała się z powstaniem po Jej stronie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawczyni, w związku z otrzymaniem od Spółki z o.o. niewypłaconych zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową w okresie po 1 stycznia 2021 r., uprawniona będzie Ona jako były komplementariusz do odliczenia przypadającej na Nią części podatku CIT zapłaconego przez Spółkę komandytową.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Jak już wyżej wskazywano, Wnioskodawczyni pełniła w Spółce komandytowej rolę komplementariusza, zanim została ona przekształcona w Spółkę z o.o. W myśl wyżej przytoczonych przepisów, w sytuacji gdyby przypadająca na Nią część zysków wypłacona została w okresie funkcjonowania Spółki komandytowej, Wnioskodawczyni niewątpliwie przysługiwałoby prawo do odliczenia określone w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Rozpatrzenia wymaga jednak sytuacja dotycząca wypłaty w momencie funkcjonowania podmiotu w zmienionej formie prawnej.

Jak już wyżej wskazywano, niezależnie od momentu dokonania ich wypłaty, zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowej stanowią zyski z tej spółki, powyższe przepisy zaś nie różnicują możliwości zastosowania odliczenia od tego kim jest podmiot dokonujący wypłaty.

W przytoczonych regulacjach zawarto ogólną zasadę dotyczącą ustalania, w jaki sposób podatek za przychody uzyskane przez komplementariusza w spółce komandytowej jest odliczany i nie jest to zależne od tego jaki podmiot faktycznie dokonuje wypłat, a zatem uznać należy iż zastosowanie wynikającego z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odliczenia uzależnione jest spełnieniem następujących warunków:

· zysk musi być uzyskany przez komplementariusza;

· wypłata musi być udziałem zysku spółki komandytowej, której komplementariusz jest/był wspólnikiem.

Oba z wymienionych powyżej warunków zostały wypełnione w niniejszym stanie faktycznym tj. zyski, które będą wypłacane na rzecz Wnioskodawczyni pochodzić będą ze Spółki komandytowej, w której w analizowanym okresie działała Ona w charakterze komplementariusza.

Mając na uwadze powyższe, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawczynię od Spółki z o.o. niewypłaconych zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową w okresie po 1 stycznia 2021 r., uprawniona będzie Ona jako były komplementariusz do odliczenia przypadającej na Nią części podatku CIT zapłaconego przez Spółkę komandytową.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2.**

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 3 wskazuję co następuje.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce ‒ oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

a) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 5a pkt 29 i 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

29) udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e,

31) udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również (…).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (…).

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze przedstawiony przez Panią opis sprawy – w odniesieniu do wypłaty przez Spółkę z o.o. zysku wypracowanego przez spółkę komandytową w okresie po 1 stycznia 2021 r. – stwierdzam, że wypłata ta stanowi dla Pani jako byłego komplementariusza przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Stosownie do art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis ten określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie wartości podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez komplementariusza z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany komplementariuszowi w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej wypłacanych komplementariuszowi, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez taką spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Ponadto, do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe.

W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który został wypłacony komplementariuszowi zysk (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), możliwe jest dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w takim przypadku, jak opisany we wniosku, istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez płatnika, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.

Powyższe oznacza, że jeżeli - tak jak w analizowanej sprawie, komplementariuszem w spółce komandytowej stała się Pani od … maja 2022 r., to odliczeniu u Pani podlegać będzie zapłacony przez płatnika podatek dochodowy od osób prawnych, ale tylko dotyczący zysków przypadających na Panią za okres od dnia, w którym uzyskała Pani status komplementariusza, tj. zysków wypracowanych:

\- od dnia … maja 2022 r. do końca 2022 r.

\- od 1 stycznia 2023 r. do dnia przekształcenia, tj. do … października 2023 r.

Tym samym, Pani stanowiskiem zgodnie, z którym:

(…) zyski, które będą wypłacane na rzecz Wnioskodawczyni pochodzić będą ze spółki komandytowej, w której w analizowanym okresie działała ona w charakterze komplementariusza.

Mając na uwadze powyższe, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawczynię od Spółki z o.o. niewypłaconych zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową w okresie po 1 stycznia 2021 r., uprawniona będzie ona jako były komplementariusz do odliczenia przypadającej na nią części podatku CIT zapłaconego przez spółkę komandytową.

należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. .

Dodatkowo informujemy, że wydana interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście sformułowanych pytań, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii opisanych we wniosku.

Odnośnie do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, interpretacje te dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.