Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-354/16-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-13
Teza: opodatkowanie usług związanych z rozłożeniem płatności wynagrodzenia w czasie, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług oraz sposobu wystawiania faktur
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi finansowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.) i pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z rozłożeniem płatności wynagrodzenia w czasie, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług oraz sposobu wystawiania faktur – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z rozłożeniem płatności wynagrodzenia w czasie, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług oraz sposobu wystawiania faktur.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.) i pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\] w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na realizacji Inwestycji budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca występuje lub zamierza występować jako uczestnik postępowań \[dalej: Postępowania\] - partner prywatny przy realizacji przedsięwzięć polegających na świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych oraz usług utrzymania technicznego obiektów poddanych usługom budowlanym lub budowlano-montażowym \[dalej: Zamówienie\] na rzecz jednostek sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych i podmiotów prawa publicznego m.in. gmin \[dalej: Zamawiający lub Nabywca\].

Zakres i etapy Zamówienia

Zamówienie jest/będzie podzielone na dwa zasadnicze etapy:

*   Etap I, który obejmuje okres wykonania dokumentacji projektowej (obejmujący m.in. przygotowanie projektów budowlanych, projektów wykonawczych, specyfikacji technicznych warunków wykonania i odbiorów robót) oraz okres robót w zakresie usług budowlanych lub budowlano-montażowych (obejmujący m.in. wykonanie prac budowlanych lub budowlano-montażowych w zakresie wynikającym z Zamówienia wraz z dokumentacją projektową i powykonawczą) \[dalej: Etap I\],

*   Etap II, który obejmuje okres od zakończenia Etapu I do dnia zakończenia wykonywania usług utrzymania obiektów \[dalej: Etap II\]

W ramach umów zawieranych w związku z realizacją Zamówienia, Spółka zobowiązuje się do zapewnienia finansowania Etapu I robót poprzez rozłożenie płatności wynagrodzenia za ten etap w czasie - wynagrodzenie za Etap I jest bowiem spłacane przez Nabywcę w ratach przez kilka, kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt lat od momentu zakończenia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (zwykle w cyklu miesięcznym, kwartalnym lub półrocznym). W konsekwencji, z uwagi na odroczenie terminu płatności wynagrodzenia za prace wykonane w Etapie I, Spółka przejmuje ciężar finansowania Zamówienia (kredytuje Nabywcę). Co do zasady, płatności te będą dokonywane na bazie miesięcznej.

Wynagrodzenie

Zgodnie z zawieranymi umowami, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu Zamówienia składa się z następujących elementów:

1.  opłaty za Etap I (wynagrodzenie za wykonanie dokumentacji projektowej oraz wynagrodzenie za wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych);
2.  opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie;
3.  opłaty za Etap II.

Opłata za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za Etap I

Opłata za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie kalkulowana jest na podstawie kosztu poniesionego przez Spółkę. Spółka w celu sfinansowania Etapu I Zamówienia pozyskuje bowiem środki finansowe od podmiotów zewnętrznych.

W umowach zawieranych przez Spółkę w związku z realizacją Zamówienia koszty finansowania z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I są wskazane odrębnie od wynagrodzenia za usługi wykonane w ramach Etapu I. Rozliczenie wynagrodzenia za usługi wykonane w ramach Etapu I oraz opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie następuje po dokonaniu odbioru końcowego robót i prac budowlanych lub budowlano-montażowych w odniesieniu do wszystkich obiektów objętych Zamówieniem, na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT.

Opłata za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie wraz z wynagrodzeniem za wykonanie Etapu I jest pobierana ratalnie, w ustalonych z Zamawiającym okresach, przy czym płatności dokonywane są przez Zamawiającego nie rzadziej niż raz w roku, zgodnie z ustalanym każdorazowo harmonogramem spłat należnego wynagrodzenia.

Ponadto, w ramach umów zawieranych w związku z realizacją Zamówienia przewidziano możliwość wcześniejszej spłaty wynagrodzenia za Etap I przez Zamawiającego przed upływem okresów spłat określonych w harmonogramie spłat, co w rezultacie może doprowadzić do zmniejszenia należnej opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenia za wykonanie Etapu I.

Wystawienie faktury z tytułu rozłożenia w czasie wynagrodzenia za Etap I

Spółka, zgodnie z żądaniem Zamawiającego zamierza wystawiać faktury z tytułu rozłożenia płatności na raty.

Z uwagi na fakt, że otrzymywanie płatności z tytułu rozłożenia płatności na raty planowane jest, co do zasady, w okresach miesięcznych, Spółka zamierza wystawiać faktury z tytułu rozłożenia płatności na raty po zakończeniu danego miesiąca.

Faktury będą przez Spółkę wystawiane przed lub po otrzymaniu danej opłaty z tytułu rozłożenia płatności na raty.

Niniejszy opis zdarzenia przyszłego dotyczy wyłącznie rozliczeń dokonywanych po 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I Zamówienia w czasie należna od Zamawiającego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług o charakterze finansowym, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do sposobu wystawiania faktur z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie?

Zdaniem wnioskodawcy

Ad. 1

Opłata należna za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług o charakterze finansowym. W konsekwencji, Spółka powinna zastosować do części usług polegających na rozłożeniu płatności wynagrodzenia w czasie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad. 2

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług rozłożenia płatności w czasie powstanie na zasadach szczególnych określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit e. ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części opłaty - wynagrodzenia za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie.

Ad. 3

Z uwagi na fakt, że otrzymywanie płatności z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie planowane jest w okresach miesięcznych. Spółka uprawniona jest do wystawiania faktur z tego tytułu po zakończeniu danego miesiąca.

Uzasadnienie

Ad. 1

Kwalifikacja czynności świadczonych przez Wnioskodawcę jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach umów zawieranych w związku z Postępowaniem i realizacją Zamówienia, polegające na rozłożeniu w czasie wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za Etap I danego Zamówienia, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: Trybunał\] wynika, że świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w orzeczeniach Trybunału w sprawie C 102/86 Apple and Pear, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C- 210/04 FCE, C-277/05 Societe thermale.

Zgodnie z praktyką i doktryną podatkową wypracowaną w oparciu o orzecznictwo Trybunału, kluczowe przesłanki przesądzające o wystąpieniu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT są następujące:

*   bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem
*   określona (możliwa do zdefiniowania) usługa,
*   świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony oraz
*   wzajemność świadczeń.

Takie stanowisko można również znaleźć w interpretacjach Ministra Finansów, zgodnie z którym za usługi świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT uznaje się jedynie w sytuacji, gdy istnieje związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2014 r., nr IPPP2/443-1327/13-2/AO).

Na gruncie podatku VAT, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach Umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2013 r., nr ILPP1/443-860/13-2/MK).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, czynności, które są lub będą wykonywane w ramach umów zawieranych w związku z Postępowaniem i realizacją Zamówienia, polegających na rozłożeniu w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia i poprzez to zapewnienie Zamawiającemu finansowania Etapu I Zamówienia należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Kwalifikacja usług jako usług finansowych, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, stanowi implementację do krajowego porządku prawnego postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.) \[dalej: Dyrektywa\].

Dyrektywa, w art. 135 ust. 1 wprowadza szereg zwolnień m.in. dla usług finansowych oraz ubezpieczeniowych. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Użycie we wskazanym przepisie pojęcia „kredyt” należy rozumieć szerzej - „Jako każde odpłatne (oprocentowane) udostępnienie kapitału (np. pożyczka)” (za: Lewandowski, \[w:\] Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, tytuł IX, rozdział 3, s. 450, Warszawa 2012). Tym samym, zwolnienie z art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy, dotyczące usług zarządzania kredytami przez kredytodawcę odnosić się będzie również do usług rozłożenia płatności na raty, jakie świadczone będą przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego.

W sprawie C-281/91 Muysen De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV Trybunał ustalił konsekwencje na gruncie VAT odsetek pobieranych za odroczenie terminu płatności. Z powyższego orzeczenia wynika, że zwolnienie dla usług udzielania kredytów należy rozumieć dosyć szeroko – uwzględniając różne formy korzystania z kapitału za wynagrodzeniem. Na możliwość zastosowania zwolnienia nie ma wpływu forma prawna, czy rodzaj działalności podatnika świadczącego usługę. Aby skorzystać ze zwolnienia, podatnik nie musi być bankiem czy inną instytucją finansową. W ocenie Trybunału, co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest przede wszystkim rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2015 r., nr IBPP2/443-1103/14/WN, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2015 r., nr IBPP3/443-1221/14/Asz.

Zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1043/15, w którym to sąd podkreślił, iż „na mocy art. 43 ust 1 pkt 38 u.p.t.u., udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów tub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Należy zatem przyjąć, iż działalnością gospodarczą określonego podmiotu jest taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny, czyli w oparciu o posiadane umiejętności praktyczne, wiedzę teoretyczną i niezbędne doświadczenie (\`(...)\`)”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1081/11, wskazał, iż „w przypadku sprzedaży nieruchomości na raty, na gruncie VATU mamy do czynienia z dostawą towaru, natomiast czynność polegająca na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek jest kredytem kupieckim i jego odrębne świadczenie od czynności dostawy towaru płatne w formie płatności okresowych w ustalonych terminach korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Spółka stoi na stanowisku, że usługa, do świadczenia której się zobowiązuje w ramach poszczególnych umów (tj. rozłożenie płatności wynagrodzenia w czasie) stanowi w istocie kredyt kupiecki, który mieści się w katalogu usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Istotą kredytu kupieckiego jest relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności za określony towar lub usługę, przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy przez pewien okres. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 19 lipca 2012 r. nr IPPP1/443- 350/12-2/AP, wskazał, że „podstawa opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinny być ustalane wyłącznie na moment wykonania dostawy, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie odsetki należne Wnioskodawcy na moment następujący po dostawie towarów za odroczenie terminu płatności nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości, lecz stanowią wynagrodzenie za odrębną od dostawy usługę Finansową, i powinny być dokumentowane odrębną fakturą VAT. Biorąc zaś pod uwagę, że usługa odroczenia terminu płatności (kredytu kupieckiego) świadczona przez Spółkę w przedmiotowej sytuacji korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT – ze zwolnienia tego korzystać będą również odsetki stanowiące wynagrodzenie za ww. usługę finansową".
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej w dniu 19 lutego 2015 r., znak IBPP2/443-1165/14/WN, wypowiedział się następująco „odnosząc przedstawiony stan prawnego do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że odsetki od kwoty, którą nabywający wierzytelność ma odroczoną w ramach kredytu kupieckiego, stanowią wynagrodzenie za odrębną usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługa ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy”.

Podsumowując, opłatę należną za rozłożenie płatności wynagrodzenia należy zakwalifikować jako wynagrodzenie za świadczenie usług o charakterze finansowym, do którego znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Podobnie rozstrzygnął – w odniesieniu do porównywalnego stanu faktycznego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2016 r. (IPPP1/4512-109/16-2/AW).

Ad. 2

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT zawiera przepis art. 19a ustawy o VAT.

W ust. 1 ww. przepisu została wyrażona zasada ogólna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, określający zasadę ogólną powstawania obowiązku podatkowego, jest zgodny z art. 63 Dyrektywy, który przewiduje, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie Dyrektywa upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego. Zasada wyrażona w art. 19a ust. 1 nie będzie więc miała zastosowania, jeśli do danego rodzaju usług zastosowanie znajdzie regulacja szczególna przewidująca inny moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Pobierana przez Spółkę opłata za rozłożenie płatności wynagrodzenie za Etap I w czasie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia z VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych usług powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT.

Dla potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lutego 2014 r., nr IPPPl/443-1136/13-3/MPe, w której Dyrektor stwierdził, iż „(\`(...)\`) pobierana przez Wnioskodawcę opłata za rozłożenie płatności w czasie jako odrębne świadczenie od dostawy towaru lub świadczenia usług jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust 5 pkt 1 lit. e ustawy”. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2016 r., nr IPPP1/4512-109/16-2/AW.

Konkludując Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę przedmiotowych usług finansowych należy rozpoznać w momencie spłaty poszczególnych rat wynagrodzenia przez nabywcę usług (Zamawiającego) - w części przypadającej na spłatę wynagrodzenia z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie. Powyższy moment powstania obowiązku podatkowego będzie miał zastosowanie dla rozliczeń Spółki powstałych po 1 stycznia 2014 r.

Podobnie rozstrzygnął – w odniesieniu do porównywalnego stanu faktycznego – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2016 r. (IPP1/4512-109/16-2/AW).

Ad. 3

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi - stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT- podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższego wynika, że podatnik nie jest zobowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT (art. 106b ust. 2 ustawy o VAT). Jednak na żądanie nabywcy podatnik ma obowiązek wystawienia faktury (art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT), jeżeli żądanie zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę.

Fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną wystawia się (art. 106i ust. 1 i 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT):

1.  do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy/wykonania usługi/otrzymania przedpłaty (zaliczki) na poczet usług lub dostaw zwolnionych z VAT - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym zaistniały ww. okoliczności;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, w którym dokonano dostawy/wykonano usługę/otrzymano przedpłatę (zaliczkę).

Przepis art. 106i ust. 7 ustawy o VAT określa z kolei termin, w którym najwcześniej może być wystawiona faktura, definiując go jako nie wcześniejszy niż 30 dni przed:

*   dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. otrzymaniem,
*   przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty.

Spółka otrzyma żądanie nabywcy usługi (Zamawiającego) dotyczące wystawienia faktury z tytułu rozłożenia płatności na raty w terminie określonym w art. 106i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Otrzymywanie przez Wnioskodawcę opłaty z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie planowane jest w okresach miesięcznych.

Z uwagi na powyższe, Spółka zamierza wystawiać faktury z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie po zakończeniu danego miesiąca.

Jednocześnie faktury będą przez Spółkę wystawiane przed lub po otrzymaniu danej płatności, do czego Spółka będzie uprawniona w oparciu o art. 106i ust. 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.