Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.222.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-25
Teza: Opodatkowanie i sposobu dokumentowania dokonywanych czynności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; faktura; kara-kara umowna; najem; odszkodowania; opłata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.), na wezwanie tut. organu z dnia 1 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania dokonywanych czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania dokonywanych czynności.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 czerwca 2018 r., złożonym w dniu 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.), na wezwanie organu z dnia 1 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 czerwca 2018 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. „Podatnik”, „Spółka” jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Podatnika jest wynajem samochodów na terenie Polski. Z tytułu wynajmu wystawiane są faktury wraz z VAT należnym w podstawowej stawce w wysokości 23%. Zgodnie z zawieranymi umowami, najemcy zobowiązują się do zwrotu samochodu w stanie niepogorszonym. W związku z powyższym Wynajmujący nie wyraża zgody na zwrot przedmiotu najmu, który został w jakikolwiek sposób uszkodzony w trakcie trwania umowy.

Zdarzają się przypadki naruszenia przez najemców powyższego zapisu. W takim przypadku najemcy są obciążani karami umownymi zgodnie z zapisami umów. Podstawą naliczenia kar są stwierdzone szkody w pojeździe, które wymagają napraw, jak i drobne uszkodzenia, które nie podlegają naprawom, takie jak: zarysowania, wgniecenia, odpryski.

Wycena szkód sporządzona jest przez wewnętrzny Dział Serwisowy. W przypadku poważniejszych uszkodzeń ich wycena odbywa się za pomocą systemu Eurotax.

W ujęciu ilościowym, w większości przypadków nie są wymagane naprawy samochodów w zewnętrznym serwisie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kary umowne będące przedmiotem stanu faktycznego podlegają opodatkowaniu VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obowiązek zapłaty kary umownej w przypadku uszkodzenia samochodu przez najemcę wynika bezpośrednio z zawieranych umów najmu. W umowach strony ustalają, że zwrot samochodu następuje w stanie niepogorszonym i w przypadku niespełnienia tego warunku wynajmujący ma prawo obciążyć najemcę karą umowną w przypadku powstania szkody w pojeździe.

Co do zasady, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są czynności, które zostały wykonane na skutek woli stron umowy. Z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dn. 15 marca 2017 r. (nr 3063-ILPP1-2.4512.17.2017.2.JO) wynika, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.

Aby kara umowna stanowiła odszkodowanie wyłączone z zakresu opodatkowania VAT nie może mieć charakteru transakcji ekwiwalentnej polegającej na wykonaniu świadczenia w zamian za wynagrodzenie, jak również na zobowiązaniu się przez podatnika do wykonania czynności, powstrzymania się od wykonania czynności, czy też tolerowania określonej czynności lub sytuacji.

Ponadto kary umowne niepodlegające VAT winny wynikać ze zdarzeń niezaplanowanych oraz niepożądanych, które w konsekwencji wiążą się z koniecznością naprawienia szkody. W każdym przypadku powinno zostać zatem ustalone, czy mamy do czynienia z płatnością za świadczenie, czy też z rekompensatą za wyrządzoną szkodę. Ta różnica w ocenie Podatnika przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 10 lutego 2015 r. (nr IPPP2/443-1178/14-2/KBr) wynika, że nie jest istotna nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia.

Zasadą ogólną umów najmu jest oddanie przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym. Oddanie uszkodzonego przedmiotu najmu nie jest sytuacją, którą akceptuje i zgadza się wynajmujący w momencie podpisywania umowy najmu (niezależnie od stanu tego uszkodzenia). Taka sytuacja nie jest wykluczona, jednakże nie zmienia to faktu, że wynajmujący w momencie podpisywania umowy najmu spodziewa się zwrotu przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym.

O ile z umowy wynika, że np. wynajmujący akceptuje i godzi się na sytuacje, w których np. najemca zużyje więcej paliwa niż zostało określone w umowie i ewidentnie dodatkowa opłata w tym zakresie jest ekwiwalentem za określone świadczenie, to nie może być normą zwrot uszkodzonego pojazdu.

Reasumując, zdaniem Podatnika wyłączone z zakresu opodatkowania VAT określonego w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług „Ustawa” są kary umowne dotyczące uszkodzeń samochodu, na które wynajmujący nie wyrażał zgody w momencie zawarcia umowy najmu. W związku z powyższym odszkodowania nie powinny być dokumentowane fakturami w rozumieniu art. 2 pkt 32 Ustawy, tylko innymi dowodami np. notami księgowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) – zwana dalej K.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;
2.  zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

W przedmiotowej sprawie zagadnieniem wymagającym interpretacji jest zatem ustalenie czy otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za oddanie pojazdu, wykorzystywanego przez najemcę, w stanie pogorszonym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Podatnika jest wynajem samochodów na terenie Polski. Z tytułu wynajmu wystawiane są faktury wraz z VAT należnym w podstawowej stawce w wysokości 23%. Zgodnie z zawieranymi umowami, najemcy zobowiązują się do zwrotu samochodu w stanie niepogorszonym. W związku z powyższym Wynajmujący nie wyraża zgody na zwrot przedmiotu najmu, który został w jakikolwiek sposób uszkodzony w trakcie trwania umowy.

Zdarzają się przypadki naruszenia przez najemców powyższego zapisu. W takim przypadku najemcy są obciążani karami umownymi zgodnie z zapisami umów. Podstawą naliczenia kar są stwierdzone szkody w pojeździe, które wymagają napraw, jak i drobne uszkodzenia, które nie podlegają naprawom, takie jak: zarysowania, wgniecenia, odpryski.

Wycena szkód sporządzona jest przez wewnętrzny Dział Serwisowy. W przypadku poważniejszych uszkodzeń ich wycena odbywa się za pomocą systemu Eurotax.

W ujęciu ilościowym, w większości przypadków nie są wymagane naprawy samochodów w zewnętrznym serwisie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy pobierane przez Wnioskodawcę kary umowne (opłaty za zwrot pojazdu w stanie pogorszonym) stanowić będą wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanych VAT i w konsekwencji czy powinny być dokumentowane fakturami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na wstępie należy przywołać przepisy prawa cywilnego regulujące najem. Zgodnie z art. 659 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stan i utrzymanie rzeczy w okresie najmu reguluje art. 662 § 1-3 ww. ustawy. Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. Jeżeli rzecz najęta uległa zniszczeniu z powodu okoliczności, za które wynajmujący odpowiedzialności nie ponosi, wynajmujący nie ma obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego.

Stosownie do art. 663 K.c, jeżeli w czasie trwania najmu rzecz wymaga napraw, które obciążają wynajmującego, a bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku, najemca może wyznaczyć wynajmującemu odpowiedni termin do wykonania napraw. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu najemca może dokonać koniecznych napraw na koszt wynajmującego.

W myśl art. 666 § 1 i 2 ww. ustawy, najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy.

Jeżeli w czasie trwania najmu okaże się potrzeba napraw, które obciążają wynajmującego, najemca powinien zawiadomić go o tym niezwłocznie.

Zgodnie z art. 667 § 2 ww. ustawy, jeżeli najemca używa rzeczy w sposób sprzeczny z umową lub z przeznaczeniem rzeczy i mimo upomnienia nie przestaje jej używać w taki sposób albo gdy rzecz zaniedbuje do tego stopnia, że zostaje ona narażona na utratę lub uszkodzenie, wynajmujący może wypowiedzieć najem bez zachowania terminów wypowiedzenia.

W myśl art. 677 K.c. stanowi, że roszczenia wynajmującego przeciwko najemcy o naprawienie szkody z powodu uszkodzenia lub pogorszenia rzeczy, jak również roszczenia najemcy przeciwko wynajmującemu o zwrot nakładów na rzecz albo o zwrot nadpłaconego czynszu przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy.

Z powyższych przepisów wynika, że wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez cały czas trwania najmu. Realizacja obowiązku wynajmującego, określonego zwrotem wydanie rzeczy (przedmiotu najmu) najemcy - przybiera postać czynności faktycznej i polega na stworzeniu warunków umożliwiających najemcy rzeczywiste władanie rzeczą polega zatem na przeniesieniu na najemcę posiadania rzeczy, nie skutkuje zaś przejściem własności. Wynajmujący jest mianowicie obowiązany utrzymywać rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku przez czas trwania najmu, najemca zaś jest obowiązany używać rzeczy w sposób określony w umowie, a gdy umowa nie określa sposobu używania – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. Sankcja za naruszenie wspomnianego obowiązku najemcy została zamieszczona w art. 667 § 2 ustawy K.c. Zatem wynajmujący może wypowiedzieć najem bez zachowania terminów wypowiedzenia. Wynajmującemu przysługują roszczenia przeciwko najemcy o naprawienie szkody z powodu uszkodzenia lub pogorszenia rzeczy.

Ponadto w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, należy także wyjaśnić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kc) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kc).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 i § 2 K.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 K.c, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 K.c. jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 K.c. wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie najemcy zobowiązują się do zwrotu samochodu w stanie niepogorszonym. W przypadku naruszenia przez najemców powyższego zapisu, najemcy są obciążani karami umownymi zgodnie z zapisami umów. Podstawą naliczenia kar są stwierdzone szkody w pojeździe, które wymagają napraw, jak i drobne uszkodzenia, które nie podlegają naprawom, takie jak: zarysowania, wgniecenia, odpryski. Wycena szkód sporządzona jest przez wewnętrzny Dział Serwisowy. W przypadku poważniejszych uszkodzeń ich wycena odbywa się za pomocą systemu Eurotax. W ujęciu ilościowym, w większości przypadków nie są wymagane naprawy samochodów w zewnętrznym serwisie.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że aby mówić o odszkodowaniu nie wystarczy, że wystąpi nienależyte wykonanie zobowiązania, to nienależyte wykonanie musi wiązać się z powstałą faktyczną szkodą, a sam obowiązek zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej czy innej opłaty, tej szkody nie rodzi.

Uszkodzenia, o których mowa we wniosku powodują, że zwrot przedmiotu najmu następuje w stanie pogorszonym, tj. stanie wymagającym napraw lub w przypadku drobniejszych uszkodzeń niewymagającym napraw. W takich przypadkach wynajmującemu (Wnioskodawcy) przysługuje roszczenie wobec najemcy, który miał obowiązek zwrócić przedmiot najmu w uzgodniony w umowie sposób. Natomiast z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że najemca nie ma obowiązku naprawy szkód w pojeździe zwracanym w stanie pogorszonym – ma tylko obowiązek dokonania ww. opłaty. Wpłacając tę opłatę najemca dochowuje warunków umowy ponosząc koszt nienależytego wykorzystywania sprzętu (uszkodzenia) oraz zwalnia najemcę z dalszych roszczeń Wnioskodawcy z tytułu oddania przedmiotu najmu w stanie pogorszonym.

W przypadku przedmiotowych opłat - w związku z zawartą umową cywilnoprawną – mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na „przejęciu zobowiązań najemcy”, z drugiej strony – na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przejęcie przez wynajmującego zobowiązań najemcy, a więc w istocie zwolnienie najemcy od zobowiązań w zamian za należność wyrażoną w pieniądzu.

Zatem przedmiotowe opłaty należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę. Należy zwrócić uwagę, że w tym przypadku możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi, a więc korzystającego z usługi, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę nie jest więc karą (odszkodowaniem), lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie (czynność) związane z zaistniałym zdarzeniem.

Sposób nazewnictwa przyjęty przez Strony w umowie nie może przesądzać o sposobie opodatkowania czynności wywołujących określony skutek ekonomiczny.

Podsumowując, pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za zwrot przedmiotu najmu w stanie pogorszonym stanowić będą wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanej VAT, tj. odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Najemca uiszczając na rzecz Wnioskodawcy dodatkową opłatę zwalnia się w istocie od wszelkich dalszych konsekwencji i roszczeń ze strony Wnioskodawcy w związku z nienależytym wykonaniem umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za oddanie przedmiotu najmu w stanie pogorszonym stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do kwestii sposobu dokumentowania dokonywanych czynności, należy wskazać, że zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.

Stosownie do art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy – ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W konsekwencji, ponieważ pobierana przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług) opłata stanowi wynagrodzenie za wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to świadczenie tych usług powinno być udokumentowane fakturą wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.