Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.631.2016.4.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-20
Teza: W razie uznania, że przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów Spółki?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-objęcie udziałów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2016 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu związanego z objęciem udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął, uzupełniony pismem z dnia 6 lutego 2017 r. - ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyżej wymienionym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Spółka").

Następnie zamierza po dniu 1 stycznia 2017 r. wnieść do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) środki trwałe w postaci dwóch elektrowni wiatrowych wraz z fundamentami (dalej: „Przedmiot aportu"), które wcześniej Wnioskodawca nabył w sposób odpłatny.

Przedmiot wkładu był przez Wnioskodawcę w części sfinansowany dotacją.

Na moment aportu Spółka będzie podmiotem istniejącym, wpisanym do rejestru przedsiębiorców. W zamian za wkład niepieniężny, Spółka wyda Wnioskodawcy własne udziały.

Może wystąpić sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu.

Na moment aportu:

*   przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;
*   nie będzie odrębnego planu kont przyporządkowanego do przedmiotu aportu;
*   Wnioskodawca nie będzie prowadził odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu aportu;
*   nie będzie odrębnych planów finansowych, budżetów etc. dot. Przedmiotu aportu;
*   nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem przedmiotu u Wnioskodawcy;
*   w przypadku gdy na moment aportu będą występować zobowiązania lub należności związane ze Przedmiotem aportu, nie zostaną one przeniesione w ramach aportu.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Zgodnie z § 15 umowy spółki Wnioskodawcy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, z tym że pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2008 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  W razie uznania, że przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów Spółki?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej Przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, niepomniejszoną o wartość początkową w części pokrytej dotacją.

W myśl art. 15 ust. lj pkt 1 ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W konsekwencji, Wnioskodawca przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, winien wartość przedmiotu wkładu pomniejszyć o sumę odpisów amortyzacyjnych obejmujących również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednak na koszt nie ma wpływu fakt, że środek trwały został w części sfinansowany dotacją. Przepis art. 15 ust. lj pkt 1 ustawy o CIT w sposób wyraźny określa sposób określania kosztu przy aporcie środków trwałych, tj. jako wartość początkową środka trwałego pomniejszoną o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując, koszt uzyskania przychodu aportu środków trwałych będzie równy wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, niepomniejszoną o wartość początkową w części pokrytej dotacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 (należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wywołuje konsekwencje w postaci powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, który stanowi że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zasady określania kosztów uzyskania przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów są zróżnicowane w zależności od tego co będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego i określone zostały w art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550 – dalej ustawa nowelizująca) stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Wskazany ww. pkt 1 przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy stanowi zaś, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej składniki majątkowe - środki trwałe, które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że literalna wykładnia powyżej zacytowanych przepisów w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że jeżeli objęcie udziałów nastąpi w zamian za aport w postaci środków trwałych – kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana i pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy - stwierdzające, że w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę środków trwałych do Spółki jako wkład niepieniężny (aport), Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu określonych jako wartość początkowa przedmiotu wkładu, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w przepisie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe. Bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu pozostaje źródło finansowania tychże składników, tj. czy zostały nabyte za środki własne Wnioskodawcy, czy też ze środki pochodzące z dotacji.

Dodatkowo, w odniesieniu do wskazanej we wniosku regulacji zawartej w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki - należy wskazać, że przepis ten został uchylony ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 2 ust. 6 tejże ustawy nowelizującej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.