Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-591/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Czy poniesione wydatki na wypłatę nagrody z zysku dla pracowników (bez składki na ZUS płaconej przez pracodawcę) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich wypłaty?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; premia; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1463/14 (wpływ do tut. BKIP 24 września 2015 r.), wniosku z 28 maja 2014 r., uzupełnionego 13 listopada 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dla pracowników pochodzących z podziału wyniku finansowego - **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wypłat - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dla pracowników pochodzących z podziału wyniku finansowego.

W dniu 28 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-671/14/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 9 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 września 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 16 października 2014 r. Znak IBPBI/2/4232-87/14/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 17 października 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 listopada 2014 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 23 grudnia 2014 r. Znak IBPBI/2/4240-98/14/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1463/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 24 września 2015 r. W wyniku wykonania ww. wyroku zaszła konieczność uzupełnienia wniosku o pewne elementy stanu faktycznego, bez których ocena stanowiska Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dla pracowników byłaby niemożliwa. W związku z powyższym pismem z 28 października 2015 r. Znak IBPB-1-2/4510-591/15/AP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Uzupełnienia dokonano 13 listopada 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. 1992 r. Nr 6 poz. 27 ze zm.), zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i po odliczeniu wpłaty z zysku na rzecz budżetu państwa może być przeznaczony na tworzenie funduszy własnych, funduszu nagród dla pracowników oraz na dofinansowanie funduszu świadczeń socjalnych.

W związku z powyższym, Uchwałą nr 2 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie podziału zysku netto Spółki za 2011 r., część zysku netto została przeznaczona na wypłaty nagród dla pracowników (wraz z należnymi od nich składkami na ubezpieczenia społeczne płaconymi przez pracodawcę). Wypłata nagrody z zysku jest dodatkowym przychodem dla pracowników obciążonym składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak jak każdorazowo wypłacane im wynagrodzenie.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 listopada 2015 r. Spółka dodatkowo wskazała, że:

*   wysokość wypłaty nagrody z zysku za rok 2011 r. została ustalona w wyniku podjętej uchwały: „Uchwała nr 2 Zwyczajnego Walnego Zgromadzania Spółki (…) z 22 maja 2012 r. w sprawie podziału zysku netto Spółki za rok 2011 r.”,
*   nagroda z zysku pracownikom Spółki za 2011 rok została wypłacona 20 czerwca 2012 r. zgodnie z terminem określonym w § 9 Regulaminu wypłaty nagrody z zysku pracownikom Spółki za 2011 r. na podstawie Uchwały nr 2 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z 22 maja 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione wydatki na wypłatę nagrody z zysku dla pracowników (bez składki na ZUS płaconej przez pracodawcę) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich wypłaty?

Zdaniem Spółki, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jako, że przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawierają wyłączenia w stosunku do wydatków, o których mowa w zaistniałym stanie faktycznym, zasadne wydaje się być uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te związane są bowiem z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu zarówno osiągnięcia jak i zachowania czy zabezpieczenia przychodu, gdyż mają na celu motywację pracowników do rzetelnej i wydajnej pracy. Nagroda przyznana pracownikowi działa na niego motywująco, co wpływa niewątpliwie na jego zaangażowanie w pracy i w konsekwencji ma wpływ na przychody. Pracownik, mając świadomość, że taka nagroda będzie wypłacana, dąży bowiem do tego, aby przyczynić się do osiągnięcia jak największego zysku przez Spółkę. Nagrody mają zatem wpływ na wydajność załogi, zaangażowanie pracowników, co nie pozostaje bez wpływu na osiągane przychody Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że każde wynagrodzenie (w tym nagroda) wypłacone pracownikowi (pozostawione do jego dyspozycji) z tytułu wykonywanej przez niego pracy w ramach stosunku pracy stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy.

W myśl art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012, poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że przedmiotowe nagrody otrzymywane przez pracowników niewątpliwie stanowią część wynagrodzenia pracownika, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu pracodawcy.

Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1479/11) stwierdzając m.in. że „Gdyby nagroda dla pracownika, ze swej istoty nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu, pozbawione sensu byłoby wyłączenie expressis verbis z kategorii kosztów podatkowych samych składek od tych nagród (art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.). W świetle dyrektyw interpretacyjnych, zabieg polegający na wyłączeniu składek od nagród i na jednoczesnym pozostawieniu samych nagród w katalogu kosztów uzyskania przychodu, nie może być postrzegany jako przypadkowy. Skoro zatem ustawodawca wyłącza z kosztów jedynie składniki pochodne od nagrody (wynagrodzenia), to sama nagroda (wynagrodzenie) stanowić musi koszt podatkowy”.

W przypadku nagród wypłacanych z zysku netto nie ma możliwości określenia miesiąca, za który są one należne. Nagrody takie są przyznawane za całokształt wykonywanych obowiązków przez pracownika w pewnym okresie czasu (w tym przypadku jest to okres jednego roku), dlatego Spółka stoi na stanowisku, iż koszty związane z wypłatą nagrody z zysku dla pracowników powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dniu ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) pracownikowi.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 listopada 2015 r. Spółka dodatkowo wskazała, że podtrzymuje w pełni swoje stanowisko, że w przypadku nagród wypłaconych z zysku nie ma możliwości określenia miesiąca, za które są należne. Nagrody takie są przyznawane za całokształt wykonywanych obowiązków przez pracownika w pewnym okresie czasu (w tym przypadku jest to okres jednego roku), dlatego koszty związane z wypłatą nagrody z zysku dla pracowników powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dniu ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) pracownikowi.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 sierpnia 2014 r. Znak IBPBI/2/423-671/14/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1463/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, Problem prawny sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca Spółka mogła rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto w 2011 r., a ponadto do momentu rozliczenia tak poniesionego kosztu.

Rozstrzygając tak zaistniały spór Sąd zobowiązany jest do uwzględnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15. Skład siedmiu sędziów NSA podjął następującą uchwałę: „w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika”.

Sąd rozpoznając skargę Spółki podzielił argumentację prawną przedstawioną w ww. uchwale i uchylił zaskarżoną interpretację.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 28 maja 2014 r., stwierdza co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W art. 16 ust. 1 updop zawarto katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych. Nie oznacza to, że koszty w nim nie wymienione mogą być uznane automatycznie za koszty uzyskania przychodu. W kazdym przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Stanowią one dla pracowników czynnik motywujący, co wpływać może na większe zaangażowanie w pracy, zwiększenie atrakcyjności miejsca pracy, zatrzymanie najlepszych, doświadczonych pracowników i podniesienie efektywności ich pracy. Te czynniki z kolei bezpośrednio przekładają się na jakość pracy, a tym samym wpływają na osiągane przychody. Wypłata z zysku pozostaje więc w bezspornym związku z przychodami, gdyż wpływa na ich generowanie w przyszłości.

Tym samym wydatki z nią związane powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, ponieważ stanowią dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny i wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu, określonym w art. 16 ust. 1 updop. Stanowisko Spółki w tym zakresie uznać zatem należy za prawidłowe.

Natomiast oceniając stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wypłat, wskazać należy na art. 15 ust. 4g updop, zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułów w nim wskazanych mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d updop. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot „(…) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g updop, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie, np. – jak w rozpatrywanej sprawie nagroda roczna – staje się należne, gdy zostało ustalone i określone co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. Regulaminu Wynagradzania Pracowników.

Z treści cytowanych przepisów updop wynika więc, że wynagrodzenia, premie i nagrody oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zgodnie z podjętą w Spółce uchwałą Walnego Zgromadzenia, pracownikom Spółki przysługiwała nagroda za 2011 r., która zgodnie z regulaminem została wypłacona w terminie wynikającym z ww. uchwały.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że nagroda roczna wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wynikającym z regulacji dotyczących wynagrodzeń, które obowiązują u Wnioskodawcy – może stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie, za który jest należna, przy spełnieniu warunku określonego w art. 15 ust. 4g updop, że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z obowiązujących w Spółce aktów wewnętrznych, zawartych umów dwustronnych, bądź przepisów prawa pracy. Podsumowując, skoro został spełniony powyższy warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 4g updop, tj. Spółka wypłaciła nagrodę za rok 2011 w obowiązującym ją terminie, to powinna zaliczyć wydatek z tego tytułu do kosztów tego miesiąca, w którym nagroda stała się należna (została ustalona i określona co do wysokości), tj. w miesiącu podjęcia uchwały o jej przyznaniu, czyli w maju 2012 r.

Zatem stanowisko Spółki, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, w momencie ich wypłaty, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.