Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.597.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług nauki pływania świadczonych na podstawie zawartej umowy z rodzicami oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług nauki pływania, świadczonych na podstawie podpisanej umowy ze Szkołą Podstawową oraz Radą Rodziców.
Słowa kluczowe: gmina; kształcenie; nauczyciel; nauka; szkoły; usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług nauki pływania świadczonych na podstawie zawartej umowy z rodzicami;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług nauki pływania, świadczonych na podstawie podpisanej umowy ze Szkołą Podstawową oraz Radą Rodziców.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od roku 2014 Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sportem, szczególnie z nauką pływania.

Nauka pływania odbywa się w ramach edukacji szkolnej młodego pokolenia. Są to dzieci w wieku 4-14 lat. Poza szkolną formą nauczania, dzieci biorą udział w zawodach pływackich, uzyskując wysokie wyróżnienia.

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W uzupełnieniu z dnia 22 stycznia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że posiada podpisane umowy na świadczenie usług nauki pływania ze Szkołą Podstawową „A” oraz z Radą Rodziców przy Szkole Podstawowej B. Dla Szkoły Podstawowej „A”, Wnioskodawca świadczy usługi dla 7 klas jest to około 90 uczniów, natomiast dla Rady Rodziców naukę pobiera 47 uczniów Szkoły Podstawowej.

Wnioskodawca ma również podpisanych około 130 umów z rodzicami innych uczniów, którzy pobierają lekcje nauki pływania.

Na dzień dzisiejszy w świetle ustawy Wnioskodawca nie jest nauczycielem, tj. nie jest zatrudniony w szkole ani w żadnej innej placówce oświatowej. Jednak z wykształcenia jest nauczycielem i prowadzi zaawansowane rozmowy ze szkołą podstawową na temat zatrudnienia o charakterze nauczyciela wychowania fizycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone usługi w ramach edukacji – nauki pływania – podlegają zwolnieniu od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, prowadzona przez niego działalność w zakresie nauki pływania dzieci w wieku 4-14 lat podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Dzieci uczestnicząc w zajęciach dydaktycznych nabywają umiejętności pływania, które przekładają się na osiągane przez nie wyniki sportowe. Nauka pływania jest formą edukacji, która obejmuje zajęcia lekcyjne w ramach wychowania fizycznego. Każdy uczeń oprócz zajęć z wychowania fizycznego, obowiązkowo ma zajęcia z pływania na basenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług nauki pływania świadczonych na podstawie zawartej umowy z rodzicami;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług nauki pływania, świadczonych na podstawie podpisanej umowy ze Szkołą Podstawową oraz Radą Rodziców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zatem, zwolnione od podatku jest prywatne nauczanie świadczone przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52). Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Z kolei w orzeczeniu C-445/05 Trybunał wskazał, że nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sportem, świadcząc usługi polegające na nauce pływania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zawiera umowy na świadczenie usług nauki pływania ze Szkołą Podstawową oraz z Radą Rodziców, na podstawie których, nauka pływania odbywa się w ramach edukacji szkolnej młodego pokolenia.

Ponadto Wnioskodawca podpisuje umowy z rodzicami innych uczniów, którzy pobierają lekcje nauki pływania.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że z wykształcenia jest nauczycielem, jednakże – na chwile obecną – nie jest zatrudniony w szkole ani w żadnej innej placówce oświatowej.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii zastosowania zwolnienia – wynikającego z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy – dla świadczonych usług, w ramach edukacji, w zakresie nauki pływania.

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, iż świadczone przez niego, w ramach edukacji, usługi nauczania pływania korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, to należy przeanalizować spełnienie ww. przesłanki podmiotowo-przedmiotowej.

Jak wskazano powyżej wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie prywatnego nauczania dotyczy podatników posiadających status nauczyciela.

Mając na uwadze opis sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca z wykształcenia jest nauczycielem, należy stwierdzić, że spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

Natomiast odnośnie przesłanki przedmiotowej określającej, że świadczone są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, należy wskazać, że:

*   w sytuacji kiedy Wnioskodawca wykonuje usługi nauczania pływania na podstawie umów zawartych z rodzicami uczniów szkół, wypełnia ww. warunek;
*   w przypadku natomiast świadczenia ww. usług na podstawie podpisanych umów ze Szkołą Podstawową lub Radą Rodziców, powyższa przesłanka nie zostaje spełniona.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że świadczone usługi nauki pływania dla uczniów szkół, w sytuacji kiedy Wnioskodawca zawiera umowy z ich rodzicami, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ są one usługami prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, wykonywanymi przez Wnioskodawcę (nauczyciela) na własny rachunek.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca zawiera umowy w zakresie usług nauki pływania ze Szkołą Podstawową lub Radą Rodziców danej Szkoły Podstawowej (będącymi jednostkami organizacyjnymi jednostki samorządu terytorialnego), należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami (rodzicami), bowiem usługi nauki pływania Wnioskodawca świadczy na zlecenie jednostki samorządu terytorialnego działającej poprzez Szkoły Podstawowe. Zatem w tym przypadku, Wnioskodawca nie świadczy usług prywatnego nauczania na własny rachunek. Tym samym, ww. usługi w zakresie nauki pływania nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.