Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-175/14-3/S/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-06
Teza: – możliwość rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanych oddziałów w Rumunii / Czechach (pytanie nr 1) – możliwość rozliczenia strat zlikwidowanych zagranicznych oddziałów Spółki w Rumunii / Czechach na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziałów (pytanie nr 2)
Słowa kluczowe: Czechy; dochód; likwidacja; oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; Rumunia; spółki-spółka kapitałowa; strata-odliczenie strat
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2913/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 3 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanych oddziałów w Rumunii / Czechach (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   możliwości rozliczenia strat zlikwidowanych zagranicznych oddziałów Spółki w Rumunii / Czechach na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziałów (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych zlikwidowania zagranicznych oddziałów Spółki w Rumunii / Czechach.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-175/14-2/AS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanych oddziałów w Rumunii / Czechach (pytanie nr 1) oraz możliwości rozliczenia strat zlikwidowanych zagranicznych oddziałów Spółki w Rumunii / Czechach na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziałów (pytanie nr 2)

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 maja 2014 r. znak: IPPB5/423-175/14-2/AS wniósł pismem z 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 4 lipca 2014 r. znak: IPPB5/423-175/14-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 maja 2014 r. znak: IPPB5/423-175/14-2/AS złożył skargę z 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2913/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 maja 2014 r. znak: IPPB5/423-175/14-2/AS.

Od powyższego wyroku WSA Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 16 lipca 2015 r. znak: IPA/46-157/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2612/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 21 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2913/14.

W ww. wyroku WSA w Warszawie wskazał, że: „Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotowa sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodów Spółki w Polsce straty poniesionej przez zagraniczne oddziały w Rumunii/Czechach, w związku z brakiem możliwości rozliczenia tej straty w przypadku likwidacji tego oddziału.

(…) w rozpoznawanej sprawie likwidacja zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). (…) Jednocześnie podkreślić należy, że zasady prawa wspólnotowego i przepisy polskiej ustawy podatkowej muszą być interpretowane i stosowane ad casum. Dopiero wskazana we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczność faktyczna likwidacji zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE rozliczenia określonej straty, na podstawie zasady swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i testu proporcjonalności według kryteriów wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer prowadzi do zaistnienia uprawnienia do rozliczenia straty w polskim systemie podatkowym. Wskazana wykładnia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika z zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz swobody przedsiębiorczości i równości konkurencji, proklamowanych w art. 18 i art. 49 TFUE.

Podzielić zatem należy ocenę Skarżącej, że wobec likwidacji zakładu na terenie Republiki Czeskiej i Rumunii nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania poprzez niekorzystne dla Spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy. Skoro oddziały te miały być zlikwidowane, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata będzie rozliczona, strata ta będzie mogła być rozliczona tylko raz, i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości.

(…)

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N. S.A. (dalej: „N”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada dwa zagraniczne oddziały w rozumieniu umów międzynarodowych:

*   zakład w Rumunii, w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 23.06.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 109, poz. 530),

*   zakład w Czechach, w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13.09.2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991).

Oddziały są podatnikami podatku dochodowego w państwie, w którym się znajdują. Przychody uzyskiwane przez oddział minus koszty przypadające na oddział generują dochód lub stratę oddziału.

Działalność, prowadzona przez oddziały, okazała się niedochodowa i została podjęta decyzja o ich likwidacji.

Oddziały poniosły straty w rozumieniu ustaw podatkowych państw Rumunii i Czech.

Oddział w Rumunii poniósł stratę podatkową za 2012 rok, 2013 rok, a okres do momentu likwidacji w 2014 roku również będzie okresem zakończonym stratą.

Oddział w Czechach poniósł stratę podatkową za 2013 rok, a okres do momentu likwidacji w 2014 roku również przyniesie stratę podatkową.

Zarówno w Rumunii, jak i w Czechach przepisy podatkowe zezwalają na odliczenie straty od dochodu osiągniętego w kolejnych latach podatkowych, jednakże w przypadku likwidacji oddziałów nie będzie można skorzystać z tego prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy straty zlikwidowanych oddziałów mogą zostać rozliczone w Polsce przez Spółkę, jako jednostkę macierzystą?
2.  Czy straty oddziałów będą mogły być rozliczone w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz, 654, dalej: updop) w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji oddziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Strata zlikwidowanych oddziałów zagranicznych będzie mogła być rozliczona przez Wnioskodawcę w Polsce.

W sytuacji faktycznej likwidacji zakładu położonego w innym państwie członkowskim (Rumunii, Czechach) niż Spółka (jednostka macierzysta), likwidacja ta skutkuje utratą statusu podatnika, w rozumieniu prawa obowiązującego w Rumunii i Republice Czeskiej.

Powyższe oznacza definitywną i ostateczną niemożność rozliczenia przez te zakłady (po ich likwidacji) strat podatkowych poniesionych odpowiednio w Rumunii i Czechach.

Wprawdzie polskie ustawodawstwo nie przewiduje wprost możliwości rozliczenia strat oddziałów, jednakże za szeroko uargumentowanym stanowiskiem WSA w Warszawie, powołującym się na orzecznictwo ETS, w wyroku z dnia 27 marca 2012 r. (III SA/Wa 1929/11), należy powtórzyć, iż w przedstawionej sytuacji ustawodawstwo polskie wykluczające możliwość rozliczenia strat poniesionych przez zagraniczny zakład przez spółkę w Polsce, narusza prawo wspólnotowe.

Do tego problemu odniósł się też WSA w Warszawie w wyroku z 21 maja 2010 r. (III SA/Wa 133/10). Sąd stwierdził, że przepisy polskiego prawa podatkowego, które ograniczają możliwość odliczenia przez spółkę będąca rezydentem podatkowym w Polsce strat jej zagranicznego zakładu położonego w innym państwie członkowskim UE w razie braku możliwości ich rozliczenia przez oddział, są niezgodne z prawem wspólnotowym. Tym samym nie powinny być w takich sytuacjach stosowane, a strata taka powinna być rozliczona przez polską spółkę.

Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1593/11) skonstatował analogicznie: „zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej updop muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji Oddziału zagranicznego spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks & Spencer, przyjęcia że, na gruncie art. 7 ust. 5 updop Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Taka jedynie wykładnia updop spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny”.

NSA w wyroku wskazanym powyżej osadza mocno swoje stanowisko w orzeczeniach ETS \[m.in. wyroki: w sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG (C-414/08), w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; w sprawie C-141/99 Amid, pkt 20, i w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29\] oraz prawodawstwie unijnym.

NSA podsumowuje: „W świetle art. 49 TSUE (art. 43 TWE) i istniejącego orzecznictwa TSUE (ETS) wykładającego ten przepis, oznacza wymóg jego bezpośredniego stosowania jako normy prawnej mającej – w myśl art. 91 Konstytucji RP – pierwszeństwo wobec przepisów polskiej ustawy podatkowej”.

Reasumując, za ww. wyrokiem NSA, aby Spółka miała możliwość rozliczenia strat podatkowych po likwidacji swoich oddziałów, które obecnie posiada w Czechach i Rumunii, będą musiały zostać wyczerpane wszelkie możliwości rozliczenia strat poniesionych przez oddziały w tychże Państwach w roku bieżącym i latach poprzednich oraz nie może być możliwości rozliczenia straty w latach następnych przez oddział lub osobę trzecią, odpowiednio w Czechach lub Rumunii. Warunek ten, w sytuacji likwidacji oddziałów, w odniesieniu do strat nierozliczonych na dzień likwidacji oddziałów, zostanie spełniony.

NSA w powołanym wyżej wyroku, wyjaśnił również, iż: „ art. 43 (obecnie 49) TWE (obecnie TSUE) sprzeciwia się takiemu krajowemu systemowi podatkowemu, w którym spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie może odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim w sytuacji, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu były opodatkowane w tym ostatnim państwie, a jednocześnie straty tego zakładu nie mogą np. z uwagi na jego likwidację, zostać uwzględnione (w ramach tego opodatkowania) w następnych łatach podatkowych”.

Ad. 2)

Skoro oddziały, odpowiednio w Czechach i Rumunii, zostaną zlikwidowane, nie będzie możliwości rozliczenia strat tych oddziałów w Państwach, w których funkcjonowały.

Zdaniem Spółki, straty oddziałów powinny być rozliczone w Polsce z uwzględnieniem przepisów art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „updop”).

Strata podatkowa winna być ustalona zgodnie z polskimi regulacjami prawnymi. Oznacza to również, że w przypadku likwidacji oddziałów w 2014 roku, nierozliczona wartość strat podatkowych na dzień likwidacji oddziałów (za każdy okres podatkowy), będzie mogła być rozliczana począwszy od 2015 roku do końca 2019 roku.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku WSA z dnia 27 marca 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 1929/11).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 2913/14 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   możliwości rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanych oddziałów w Rumunii / Czechach (pytanie nr 1) – **uznaje się za prawidłowe,**

*   możliwości rozliczenia strat zlikwidowanych zagranicznych oddziałów Spółki w Rumunii / Czechach na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziałów (pytanie nr 2) – **uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.