Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.358.2017.10.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-29
Teza: Ustalenie czy świadczenie przez GOPS usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy nie podlega opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: opieka; podatnik; pomoc-pomoc społeczna; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt

I SA/Po 1229/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy świadczenie przez GOPS usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy nie podlega opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0112-KDIL2-2.4012.358.2017.2.EW, w sprawie wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy świadczenie przez GOPS usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy nie podlega opodatkowaniu VAT – uznając stanowisko Wnioskodawcy za **nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez GOPS usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy – uznając stanowisko Wnioskodawcy za **prawidłowe.**

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 27 października 2017 r.

Na ww. interpretację Strona złożyła skargę z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r., data nadania 20 listopada 2017 r.), tym samym został zachowany ustawowy termin do wniesienia skargi.

W skardze, ww. interpretacji nr 0112-KDIL2-2.4012.358.2017.2.EW Gmina zarzuciła niewłaściwą ocenę zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez stwierdzenie, że wskazany przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym przez Gminę opisie stanu faktycznego i stwierdzenie, że w zakresie świadczenia usług pomocy społecznej Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą, nie jest zaś wyłączonym z opodatkowania podatkiem VAT organem władzy publicznej, który wykonuje, w formie władczej, zadania publiczne nałożone przepisami prawa.

Wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1229/17 (data wpływu nieprawomocnego orzeczenia – 26 marca 2018 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną z dnia 27 października 2017 r. znak 0112-KDIL2-2.4012.358.2017.2.EW.

Od ww. wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 24 kwietnia 2018 r. o nr 0110-KWR2.4022.60.2018.2.EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem I FSK 1177/18 z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu wyroku – 26 styczeń 2021 r.) oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1229/17 uchylający interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4012.358.2017.2.EW z dnia 27 października 2017 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej wraz z aktami sprawy dnia 5 marca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT usług pomocy społecznej (pytanie 1) i zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez GOPS usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy (pytanie 2) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę). Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym Gmina posiada osobowość prawną.

W celu wykonywania zadań, Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, za pomocą których wykonuje swoje zadania, w tym również zadania z zakresu pomocy społecznej. W celu realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej Gmina powołała Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) (dalej: GOPS lub Ośrodek), działający w formie jednostki budżetowej Gminy.

Ośrodek wykonuje swoją działalność na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930; dalej: ustawa o pomocy społecznej). Celem i przedmiotem działalności Ośrodka – wskazanymi w Uchwale (…) Rady Gminy w (…) z dnia 24 maja 2016 r. w sprawie nadania statutu Gminnemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej w (…) – jest zaspokajanie niezbędnych potrzeb życiowych osób i rodzin przeżywających trwałe lub przejściowe trudności życiowe oraz umożliwienie im życia w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Wskazany cel – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej – Ośrodek realizuje w szczególności poprzez realizację zadań polegających na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczonych w miejscu zamieszkania (dalej: usługi opiekuńcze). Przyznanie usług opiekuńczych następuje na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez GOPS. Decyzja określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności.

Do końca 2016 r. GOPS nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, lecz korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) ze względu na nieprzekroczenie kwoty obrotu wskazanego w tym przepisie.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła scentralizowany model rozliczeń w podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. GOPS – jako jednostka organizacyjna Gminy – został objęty centralizacją rozliczeń VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie wątpliwości związanych z opodatkowaniem na gruncie podatku VAT świadczenia usług opiekuńczych przez GOPS na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy z zakresu pomocy społecznej, tj. czy świadczenie wskazanych usług opiekuńczych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 października 2017 r. w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Na rzecz kogo wydawana jest/będzie decyzja administracyjna w związku z przyznaniem usług opiekuńczych i wskazanie dokładnie jakich zakresów może dotyczyć?” Zainteresowany wskazał, że decyzje administracyjne w sprawie przyznania usług opiekuńczych wydawane są w oparciu o przeprowadzony wywiad środowiskowy i stwierdzenie, że dana osoba spełnia warunki do otrzymania pomocy w takiej formie. Usługi opiekuńcze są świadczone wobec osób starszych, niezdolnych do samodzielnej egzystencji i obejmują pomoc w zaspokojeniu codziennych potrzeb życiowych i opieki higienicznej. Decyzja administracyjna w zakresie usług jest wydawana na osobę objętą tą pomocą, na okres do 6 miesięcy, następnie jeżeli zachodzi taka potrzeba, przeprowadzana jest aktualizacja wywiadu środowiskowego i wydawana decyzja na następny okres.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie przez GOPS – na podstawie decyzji administracyjnej – usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania, iż działalność polegająca na świadczeniu przez GOPS usług opiekuńczych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy wskazane czynności będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie przez GOPS – na podstawie decyzji administracyjnej – usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W przypadku uznania, iż działalność polegająca na świadczeniu przez GOPS usług opiekuńczych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy o VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb, w szczególności sprawy z zakresu pomocy społecznej, w tym sprawy ośrodków i zakładów opiekuńczych.

W analizowanym przypadku, zgodnie z tym, co zostało wskazane w statucie Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w (…), podstawowym celem działalności GOPS, będącego jednostką budżetową Gminy, jest realizacja zadań własnych Gminy polegających na zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych osób i rodzin oraz umożliwienie im bytowania w warunkach odpowiadających godności człowieka.

W związku z powyższym, ze względu na fakt, iż świadczenie usług opiekuńczych przez GOPS stanowi realizację zadań własnych Gminy polegających na świadczeniu usług pomocy społecznej, świadczenie usług opiekuńczych będące przejawem działalności statutowej GOPS, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że dochody osiągane z tytułu świadczonych przez GOPS usług opiekuńczych są uzyskiwane w związku z przyznanymi świadczeniami o charakterze publiczno-prawnym, których podstawą jest wydawana decyzja administracyjna. Prowadzone działania Gminy w tym zakresie są sprawowaniem władzy publicznej i wykonywaniem nałożonych przepisami ustawy o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej. Mając na uwadze powyższe, Gmina realizując wskazane zadania z zakresu pomocy społecznej będzie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT objęta wyłączeniem z opodatkowania podatkiem VAT.

Należy także zauważyć, iż stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, a w szczególności:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r. (sygn. I FSK 1147/15), w którym NSA stwierdził, iż ośrodek pomocy społecznej pobierając opłaty z tytułu udostępniania mieszkań chronionych (readaptacyjnych) działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem NSA – w odniesieniu do wskazanych usług polegających na udostępnianiu mieszkań chronionych – zostały spełnione przesłanki do uznania, że działalność ośrodka nie ma charakteru działalności podatnika VAT. Przede wszystkim działalność ta jest – zdaniem NSA – wykonywana przez podmiot prawa publicznego (jednostkę samorządu terytorialnego) i w celu sprawowania władzy publicznej w postaci realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej. W związku z powyższym – zdaniem NSA – ośrodek pomocy społecznej jako jednostka budżetowa gminy nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie pobieranych opłat za korzystanie z mieszkań chronionych (readaptacyjnych);
*   w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 29 marca 2017 r. (sygn. I SA/Lu 888/16, I SA/Lu 889/16), w których Sąd stwierdził, iż pobierane przez gminę opłaty za pobyt podopiecznych w Domach Pomocy Społecznej nie podlegają przepisom ustawy o VAT, tj. w odniesieniu do pobieranych opłat Gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 462/1), w której Sąd uznał iż ,,(\`(...)\`) czynności wykonywane przez gminny dom pomocy społecznej są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkim dom opieki społecznej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (zasady działania domu opieki społecznej zostały wskazane powyżej, natomiast działalność gospodarcza w tym zakresie została unormowana w Rozdziale 3 ustawy o pomocy społecznej). Jak wyżej zaznaczono tworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest jak wskazano w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 cyt. ustawy), a pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. Zaakcentować należy, że kryteria w postaci konieczności opodatkowania wskazywanych usług zakwaterowania odnoszące się do zrównywania sytuacji prawnej podmiotów prywatnych świadczących takie usługi w celu zapewnienia konkurencyjności, wobec brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozostają bez znaczenia i nie mogą być uwzględnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami (\`(...)\`)”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Po 589/15), w której „(\`(...)\`) w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, GOPS w zakresie, w jakim realizuje zadania własne Gminy wynikające z przepisów prawa, powinien być traktowany jako organ Gminy w związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT czynności przez niego wykonywane nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym, w odniesieniu do świadczonych usług opiekuńczych, Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym opłaty za te czynności nie powinny być wykazywane w skonsolidowanych deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę.

Ad. 2

W przypadku uznania, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w punkcie ad. 1) niniejszego wniosku jest nieprawidłowe i uznania, że świadczenie usług opiekuńczych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w opinii Gminy, wskazana czynność będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej.

W świetle powyższego, aby zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy o VAT, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   świadczone usługi muszą stanowić usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej lub stanowić usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie;
*   wskazane usługi muszą być świadczone na rzecz beneficjenta pomocy;
*   wskazane usługi muszą być wykonywane przez regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia lub ośrodki interwencji kryzysowej.

W opinii Gminy, usługi pomocy społecznej świadczone przez GOPS spełniają wszystkie przedstawione przesłanki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż świadczone przez GOPS usługi opiekuńcze stanowią usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

Główne cele działalności GOPS – wskazane w statucie Ośrodka – polegające na zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych osób i rodzin przeżywających trwałe lub przejściowe trudności życiowe oraz umożliwienie im życia w warunkach odpowiadających godności człowieka, stanowią usługi z zakresu pomocy społecznej, o których mowa w przepisach o pomocy społecznej. Wnioskodawca również podkreślił, iż wskazane usługi z zakresu pomocy społecznej (usługi opiekuńcze) świadczone są na rzecz beneficjentów, tj. osób korzystających z różnych form wsparcia zapewnianych przez GOPS w ramach prowadzonej działalności statutowej.

Dodatkowo, zgodnie z przepisami o pomocy społecznej, usługi z zakresu pomocy społecznej w jednostkach samorządu terytorialnego wykonują jednostki organizacyjne, w tym ośrodki pomocy społecznej. GOPS jest jednostką organizacyjną Gminy powołaną do realizacji strategii w zakresie zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym, polegającej na rozwiązywaniu problemów społecznych.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) jest ośrodkiem pomocy społecznej świadczącym usługi z zakresu pomocy społecznej na rzecz beneficjentów pomocy. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług opiekuńczych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tym niemniej – w przypadku uznania, iż stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe i uznania, że świadczenie usług opiekuńczych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, świadczone przez GOPS usługi stanowią usługi pomocy społecznej zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy o VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż w przypadku stwierdzenia, iż świadczone przez GOPS usługi pomocy społecznej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazane usługi korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy o VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1229/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy świadczenie przez GOPS usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy nie podlega opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy, należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2018 r., syg. akt I SA/Po 1229/17, dotyczącym przedmiotowej sprawy, Sąd wskazał, że „w sprawie bezsporne jest, że Gmina jest organem władzy. Sprawy z zakresu pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych należą do zadań własnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g.”

Następnie Sąd wskazał, „że ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej ( Dz. U. z 2017 r. poz. 1769) wyraźnie wyodrębnia funkcjonowanie niepublicznych i publicznych domów pomocy społecznej. Publiczne jednostki obwarowane są określonymi prawem zasadami co do ich funkcjonowania, kierowania do domu oraz pobierania i wysokości opłat. Udzielenie pomocy następuje na podstawie decyzji administracyjnej. Działalność zaś niepublicznych domów pomocy społecznej jest wyznaczana zasadami i czynnościami typowymi dla prawa cywilnego, a nie administracyjnego. Co do zasady, domy te nie realizują zadań publicznych, tylko świadczą prywatne usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawą pobytu w takiej placówce jest umowa cywilnoprawna zawarta z podopiecznym lub jego przedstawicielem ustawowym. Podmioty prowadzące niepubliczną jednostkę organizacyjną nie mają obowiązku ustalania i publikowania średniego kosztu utrzymania mieszkańca. Nie odnoszą się do nich zasady finansowego obciążania krewnych pensjonariusza oraz wymagania dotyczące sposobu wnoszenia opłat i stosowania zwolnień. Przyjęcie do takiej placówki, jak również zasady pobytu w niej określa wyłącznie umowa. Domy te funkcjonują na zasadach komercyjnych, chyba że zaczną świadczyć usługi w ramach zadań zleconych. Gminne ośrodki pomocy społecznej nie działają na zasadach komercyjnych. Samorządy terytorialne nie tylko mają obowiązek wykonywania zadań pomocy społecznej, ale muszą również ponosić związane z tym obciążenia finansowe. Co prawda świadczenia co do zasady są odpłatne, ale ustawodawca zakreśla górną granicę opłaty, która nie może przekraczać średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca domu. Pozostałe koszty obciążają budżet gminy. W związku z powyższym nie można uznać, że organ działa jak przedsiębiorca, ponieważ pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, z uwagi na uregulowania prawne dotyczące ich wysokości. (…)

Podsumowując należy stwierdzić, że Gmina, świadcząc w ramach Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej usługi opiekuńcze na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust.6 u.p.t.u.”

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1229/17 należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za pośrednictwem jednostki organizacyjnej usługi w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym jakim są m.in. czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie będąc w tym zakresie podatnikiem. Z powyższego wynika, że Gmina wykonując ww. czynności nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że odpowiedź na pytanie 1 uznano za prawidłową, analizowanie odpowiedzi na pytanie 2 stało się bezpodstawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.