Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.539.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: opodatkowanie dochodu z tytułu dzierżawy gruntu rolnego
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-grunty rolne; opodatkowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 26 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu dzierżawy gruntu rolnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, uprawnioną do udziału we wspólnocie gruntowej. Na wspólnotę gruntową składają się grunty o łącznej powierzchni 205,36 ha. Wszystkie grunty stanowiące wspólnotę gruntową sklasyfikowane są w ewidencji gruntów, jako użytki rolne i posiadają powierzchnię przekraczającą 1 ha, jak i powierzchnię przekraczającą 1 ha przeliczeniowy. Dla zagospodarowania przedmiotowej wspólnoty gruntowej założona została Spółka (przez uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej). Spółka powstała na skutek podjęcia przez członków wspólnoty gruntowej uchwał o powołaniu przedmiotowej Spółki i uchwaleniu jej statutu (art. 14 ust. 2 ustawy) oraz zatwierdzenia statutu Spółki przez Starostę Powiatowego. Osobami uprawnionymi do udziału we wspólnocie gruntowej są wyłącznie osoby fizyczne.

Właścicielami gruntów stanowiących wspólnotę gruntową są osoby uprawnione do udziału we wspólnocie gruntowej, nie zaś Spółka powołana dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej. Stan prawny w zakresie własności gruntów stanowiących wspólnotę gruntową kształtują przepisy ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych w związku z przepisami ustawy Kodeks cywilny. Ustawa o podatku rolnym nie określa tego, kto jest właścicielem gruntów stanowiących wspólnotę gruntową, a jej przepisy w tym zakresie są indyferentne. W następstwie Spółka powołana dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej pełni funkcję zarządczą, jako administrator gruntów stanowiących wspólnotę gruntową. Powyższe znajduje potwierdzenie w przywołanych w niniejszym wniosku wypowiedziach orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych.

W ramach swojej działalności między innymi wspólnota gruntowa – reprezentowana przez Spółkę - została zgodnie z ustawą powołana do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty - zawarła z innym podmiotem prawa (podmiotem prowadzącym działalność rolniczą) umowę dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład wspólnoty gruntowej. W związku z przedmiotową umową płacony jest na rzecz wspólnoty gruntowej czynsz dzierżawny. W ramach dzierżawy nieruchomości są używane do prowadzenia działalności rolniczej w zakresie upraw łąkowych. Dzierżawca nie wprowadził na nieruchomości swojego inwentarza żywego oraz nie prowadzi produkcji roślinnej, innej niż łąkowa - dzierżawca prowadzi rolniczą działalność łąkową na gruntach wspólnoty gruntowej, które dzierżawi. Zwrócić należy uwagę, że na nieruchomościach wypasane są zwierzęta gospodarskie członków wspólnoty gruntowej. Uprawnieni bowiem są oni z mocy samej ustawy (ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych) do współposiadania nieruchomości stanowiących wspólnotę gruntową. Grunty stanowiące wspólnotę gruntową są wydzierżawiane na działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy środki pieniężne, uzyskane jako czynsz dzierżawny, w związku z oddaniem w dzierżawę nieruchomości rolnych należących do wspólnoty gruntowej (stanowiących wspólnotę gruntową) będą podlegały ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i, czy w związku z uzyskaniem przedmiotowych środków pieniężnych powstaje po stronie Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną uprawnioną do udziału we wspólnocie gruntowej - obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy środki pieniężne, uzyskane jako czynsz dzierżawny, w związku z oddaniem w dzierżawę nieruchomości rolnych należących do wspólnoty gruntowej (stanowiących wspólnotę gruntową), które po ich wydzierżawieniu używane są przez dzierżawcę na działalność łąkową, będą podlegały przewidzianemu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, jako stanowiące przychody z działalności rolniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej, której Wnioskodawca jest członkiem, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a środki finansowe, stanowiące czynsz dzierżawny, uzyskiwany w związku z oddaniem w dzierżawę nieruchomości rolnych należących do wspólnoty gruntowej, stanowią przychód osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej (w tym Wnioskodawcy), podlegający ustawie o podatku dochodowym osób fizycznych i podlegający przewidzianemu w tej ustawie zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem więc Wnioskodawcy, precyzując odpowiedź na pytania postawione w niniejszym wniosku – na pytanie Nr 1, jak i na pytanie Nr 2 - odpowiedź jest twierdząca. Uzasadniając powyższe stanowisko, w pierwszej kolejności wskazać należy, że wspólnota gruntowa, w której uprawnionym do udziału jest Wnioskodawca, stanowi szczególną instytucję prawną. Instytucja ta przewidziana jest przepisami ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, w której to w art. 1 ust. 1 zostało zdefiniowane pojęcie wspólnoty gruntowej. Przepis ten stanowi: wspólnotami gruntowymi podlegającymi zagospodarowaniu w trybie i na zasadach określonych w ustawie są nieruchomości rolne, leśne oraz obszary wodne:

1.  nadane w wyniku uwłaszczenia włościan i mieszczan-rolników na wspólną własność, we wspólne posiadanie lub do wspólnego użytkowania ogółowi, pewnej grupie lub niektórym mieszkańcom jednej albo kilku wsi;
2.  wydzielone tytułem wynagrodzenia za zniesione służebności, wynikające z urządzenia ziemskiego włościan i mieszczan-rolników, na wspólną własność, we wspólne posiadanie lub do wspólnego użytkowania gminie, miejscowości albo ogółowi uprawnionych do wykonywania służebności;
3.  powstałe w wyniku podziału pomiędzy zespoły mieszkańców poszczególnych wsi gruntów, które nadane zostały przy uwłaszczeniu włościan i mieszczan-rolników mieszkańcom kilku wsi na wspólną własność, we wspólne posiadanie lub do wspólnego użytkowania;
4.  użytkowane wspólnie przez mieszkańców dawnych okolic i zaścianków oraz należące do wspólnot urbarialnych i spółek szałaśniczych;
5.  otrzymane przez grupę mieszkańców jednej lub kilku wsi na wspólną własność i do wspólnego użytkowania w drodze przywilejów i darowizn bądź nabyte w takim celu;
6.  zapisane w księgach wieczystych (gruntowych) jako własność gminy (gromady), jeżeli w księgach tych istnieje wpis o uprawnieniu określonych grup mieszkańców gminy (gromady) do wieczystego użytkowania i pobierania pożytków z tych nieruchomości;
7.  stanowiące dobro gromadzkie (gminne) będące we wspólnym użytkowaniu na terenach województw …, …. oraz powiatu … województwa …\`(...)\`

Przepis powyższy wskazuje, że wspólnotę gruntową stanowi zbiór nieruchomości, posiadających cechy wskazane w tym przepisie. W odniesieniu do wspólnot gruntowych wskazuje się, że wspólnoty gruntowe były ograniczonymi prawami rzeczowymi, stanowiąc formę prawną wspólnego korzystania przez uprawnionych do tego rolników z nieruchomości stanowiących własność innych osób prywatnych bądź publicznych (por. J. Szachułowicz, „Status prawny wspólnot gruntowych”, Przegląd Sądowy z 2002 r., Nr 9, s. 63).

Także w orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że wspólnota gruntowa, aczkolwiek zbliża się do współwłasności, stanowi jednak współwłasność szczególną, rządzącą się własnymi, odrębnymi przepisami (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 1969 r., sygn. akt III CZP 89/69, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 1968 r., sygn. akt III CZP 73/68). Oba powyższe orzeczenia były szeroko przywoływane w orzecznictwie, a poglądy w nich zawarte pozostają aktualne. Również orzecznictwo sądów administracyjnych wypowiadało się, co do podstawowych właściwości prawnych wspólnot gruntowych. Wypowiedzi te dotyczyły tak samej wspólnoty gruntowej, jak i spółki, powoływanej do jej zagospodarowania. I tak, choćby wskazywano, że wspólnota gruntowa, stanowiąca wspólną współwłasność, rządzi się własnymi zasadami wynikającymi z przepisów ustawy z 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych i w zasadzie stosowanie co do wspólnot gruntowych w drodze analogii przepisów ustawy Kodeks cywilny, o współwłasności nie może mieć miejsca (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 549/11). Wskazywano również, że spółka do sprawowania zarządu nad wspólnotą gruntową nie jest podmiotem oderwanym od członków wspólnoty gruntowej, lecz pełni wobec nich rolę służebną, mając na celu dobro wszystkich udziałowców. Żaden z przepisów ustawy z 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych nie stanowi, że grunty wspólnot gruntowych są własnością lub znajdują się w posiadaniu spółki jako takiej.

Utworzona w oparciu o przepisy ustawy Spółka ma jedynie za zadanie zapewnienie racjonalnego sposobu korzystania z gruntów wspólnoty przez udziałowców. Jednocześnie brak jest unormowania, które pozbawiałoby uprawnionych do udziału we wspólnocie prawa do posiadania gruntów wspólnoty. Wręcz przeciwnie - przepisy art. 8 i art. 9 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych określają udziałowców wspólnotowych, a nie spółkę, jako uprawnionych do korzystania ze wspólnoty gruntowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 160/12).

Powyższe ma istotne znaczenie dla ustalenia kryteriów podlegania podatkom dochodowym czynności, związanych z zagospodarowaniem wspólnoty gruntowej, w szczególności czynności takich, jak oddawanie nieruchomości wspólnot gruntowych w dzierżawę. Jest tak z tego względu, że wspólnota gruntowa stanowi zespół nieruchomości, nad którymi zarząd sprawuje Spółka, utworzona specjalnie w tym celu przez osoby uprawnione do udziału, sama jednak wspólnota gruntowa nie jest osobą prawną. Dlatego też, jak się słusznie wskazuje, wspólnota nie będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., Nr 2461-IBPB-1-2.4510.30.2017.2.BG). Osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprawdzie spółka wspólnoty gruntowej, jednakże, jak się powszechnie podnosi, analiza przepisów ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych wyraźnie wskazuje, że nie można przyjąć analogii prawnej pomiędzy spółką utworzoną do sprawowania zarządu nad majątkiem wspólnoty, a spółką prawa handlowego. Spółka wspólnoty gruntowej, aczkolwiek posiada osobowość prawną, nie jest właścicielem majątku lub odrębnym od współużytkowników przedsiębiorcą (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., Nr 2461-IBPB-1-2.4510.30.2017.2.BG).

Powyższe oznacza, że właścicielami gruntów stanowiących wspólnotę gruntową są osoby uprawnione do udziału we wspólnocie gruntowej. Zdaniem Wnioskodawcy, stan prawny w zakresie własności gruntów stanowiących wspólnotę gruntową kształtują przepisy ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych w związku z przepisami ustawy Kodeks cywilny. Ustawa o podatku rolnym nie określa tego, kto jest właścicielem gruntów stanowiących wspólnotę gruntową, a jej przepisy w tym zakresie są indyferentne.

Tak też wskazano wprost w interpretacji indywidualnej: „W konsekwencji, należy uznać, że w przypadku zbycia przez Spółkę gruntów wchodzących w skład wspólnoty gruntowej, każdy członek Spółki, jako uprawniony do udziału we wspólnocie gruntowej, uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r., Nr IPPB2/415-110/10-4/MK).

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce, gdy przychód pochodzi z dzierżawy gruntów wspólnoty gruntowej, jak w niniejszym stanie faktycznym. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w tym w wydanej w analogicznej sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 marca 2017 r., Nr 2461-IBPB-1-2.4510.30.2017.2.BG oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2015 r., IPTPB3/4510-117/15-4/KC. W obu ww. interpretacjach wskazano, że skoro Spółka nie jest właścicielem majątku wspólnoty, lecz pełni tylko funkcje zarządcze, jako administrator aktywów, które nie są jej własnością, dochód uzyskany z tytułu zawartych umów udostępnienia nieruchomości, czy dochód uzyskany z dzierżawy tych nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako dochód Spółki do zagospodarowania wspólnoty gruntowej, nie rodzi obowiązku rozliczania się z podatku dochodowego od osób prawnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., Nr 2461-IBPB-1-2.4510.30.2017.2.BG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r., Nr IPPB5/423-100/10-4/AM).

W następnej kolejności wskazać należy, że skoro wspólnota gruntowa, ani zarządzająca nią Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to zastosowanie znajdują w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te zaś przepisy przewidują zwolnienie od podatku przychodów z tytułu dzierżawy gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze, a więc przychodów, których dotyczy sprawa niniejsza. To zwolnienie od podatku będzie znajdowało zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mamy bowiem do czynienia z oddaniem w dzierżawę gruntów rolnych, na potrzeby prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomości oddawane są do współkorzystania i członkowie wspólnoty gruntowej, jak wyżej wskazano, również używają nieruchomości wspólnoty gruntowej. Stanowisko, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są przychody z tytułu dzierżawy gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze znajduje potwierdzenie nie tylko w brzmieniu przepisów, ale również w licznych interpretacjach indywidualnych, wskazujących na powszechnie przyjmowany sposób rozumienia tych przepisów. Przywołać choćby należy w tym miejscu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 3 listopada 2010 r., Nr IPPB1/415-802/10-2/EC, w której przyjęte zostało stanowisko, że do źródeł przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy ustawodawca zalicza między innymi dzierżawę gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Nie stanowi jednak źródła przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r., Nr IPPB1/415-802/10-2/EC). Co więcej, w interpretacji tej wskazano, że dla uznania za źródło przychodów dzierżawy gospodarstwa rolnego lub jego składników najistotniejsze znaczenie ma okoliczność na jakie cele jest wydzierżawiane gospodarstwo rolne lub jego składniki. Przy określaniu zakresu wspomnianego wyżej wyłączenia z katalogu źródeł przychodów należy uwzględnić treść definicji gospodarstwa rolnego, sformułowanej w ustawie o podatku rolnym (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r., Nr IPPB1/415-802/10-2/EC).

Jak wskazano, zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Za gospodarstwo rolne, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.), uważa się zaś obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Definicja gospodarstwa rolnego zalicza do składników gospodarstwa rolnego jedynie grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym. W konsekwencji tylko niektóre przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne z dzierżawy, poddzierżawy gospodarstwa rolnego lub składników gospodarstwa rolnego przeznaczonych na cele rolnicze wyłączne są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r., Nr IPPB1/415-802/10-2/EC).

W niniejszym stanie faktycznym, wszystkie nieruchomości, których dotyczy sprawa, opodatkowane są podatkiem rolnym, do wszystkich więc będzie znajdowało zastosowanie omawiane zwolnienie podatkowe. Stanowisko powyższe - o braku obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z oddaniem gruntów wspólnoty gruntowej w dzierżawę zostało potwierdzone również w odniesieniu do podatkowych skutków oddawania w dzierżawę nieruchomości należących do wspólnot gruntowych. Choćby zwrócić należy uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2010 r., Nr IBPBII/2/415-576/10/CJS, gdzie wskazano, że w przypadku dzierżawy przez spółkę powołaną dla zagospodarowania gruntów wchodzących w skład wspólnoty gruntowej, to członek spółki, jako uprawniony do udziału we wspólnocie gruntowej, uzyskuje przychód z tytułu dzierżawy gruntów, a nie wspólnota gruntowa. Do przychodu zaś członka wspólnoty z tytułu dzierżawy gruntów rolnych – pastwisk wydzierżawianych na działalność rolniczą znajdzie zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przychód uzyskany z tytułu dzierżawy gruntów jest przychodem członków wspólnoty, której są współwłaścicielami, podlegającym wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2010 r., Nr IBPBII/2/415- 576/10/CJS).

Powyższe oznacza, że Spółka nie posiada sama z siebie prawa do pobierania na własny rachunek jakichkolwiek pożytków w związku z gruntami wspólnoty gruntowej. Jest w tym zakresie zastępcą pośrednim, a pożytki te ostatecznie przysługują osobom uprawnionym do udziału we wspólnocie gruntowej - w tym Wnioskodawcy. Wskazać należy, że w obiegu istnieją liczne interpretacje podatkowe, w których reprezentowany jest pogląd, że spółka dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. I tak, zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na przywołaną już wyżej interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., Nr 2461-IBPB-1-2.4510.30.2017.2.BG, w której wskazuje się między innymi, że wspólnota gruntowa, aczkolwiek zbliża się do współwłasności, stanowi jednak współwłasność o szczególnych cechach, niepodlegającą podziałowi, rządzącą się odrębnymi zasadami. Istotą współwłasności jest uprawnienie do udziału we wspólnocie gruntowej w postaci korzystania z objętych nią gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem, które przysługuje osobom fizycznym lub prawnym. Spółka wspólnoty gruntowej ma za zadanie wyłącznie zarządzać majątkiem wspólnoty, nie uzyskuje z tego tytułu żadnych dochodów. Przychody, które uzyskuje jako zarządca majątku wspólnoty, po ich pomniejszeniu o koszty zarządu spółki, stanowią dochód, będący dochodem osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej.

Jak się podkreśla, z uwagi na fakt, że spółka nie jest właścicielem majątku wspólnoty, lecz pełni tylko funkcje zarządcze, jako administrator aktywów, które nie są jej własnością, dochód uzyskany z tytułu zawartych umów udostępnienia nieruchomości (\`(...)\`) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako dochód spółki do zagospodarowania wspólnoty gruntowej i nie ma obowiązku rozliczać się z podatku dochodowego od osób prawnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., Nr 2461-IBPB-1-2.4510.30.2017.2.BG).

Tożsame w istocie stanowisko zostało wyrażone w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., Nr IBPB-1-2/4510-492/16-2/BKD oraz w innych licznych interpretacjach podatkowych, jak choćby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r., IPPB2/415-110/10-4/MK, w której wskazano: „w odniesieniu do czynności sprzedaży nieruchomości wspólnoty gruntowej – wręcz, że żaden przepis ustawy nie przyznaje spółce zarządzającej wspólnotą statusu właściciela gruntów wchodzących w skład wspólnoty - pozostają nimi członkowie spółki, gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, to oni, a nie spółka, są podmiotami uprawnionymi do udziału we wspólnocie gruntowej, w konsekwencji spółka, zbywając grunty wchodzące w skład wspólnoty gruntowej, nie działa na własny rachunek, ale na rachunek swoich członków, występując jako ich reprezentant z mocy ustawy - nie zbywa gruntów własnych, ale grunty, których właścicielami są członkowie spółki, jako uprawnieni do udziału we wspólnocie, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych”.

Wskazać należy, że pogląd powyższy to wręcz pogląd dominujący w wypowiedziach administracji podatkowej. Konsekwencje tego stanowiska są daleko idące, bowiem, skoro Spółka dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przychody powstające w związku z zagospodarowaniem wspólnoty gruntowej stanowią przychody członków tej wspólnoty, jako osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w tym przepisie ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją działalności rolniczej, podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej - nie stanowią przychodów z tej działalności.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z powyższego, do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy ustawodawca zalicza między innymi dzierżawę gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Nie stanowi jednak źródła przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze.

Przy określaniu zakresu wspomnianego wyżej wyłączenia z katalogu źródeł przychodów należy uwzględnić treść definicji gospodarstwa rolnego, sformułowanej w ustawie o podatku rolnym.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Za gospodarstwo rolne, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.), uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Tak więc, aby przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to przedmiotem najmu, dzierżawy (czy też innych umów wymienionych w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) muszą być działy specjalne produkcji rolnej albo gospodarstwo rolne lub jego składniki i przedmiot ten musi być w wyniku zawartej umowy wykorzystywany na cele rolnicze.

Wspólnoty gruntowe to podmioty o swoistym statusie prawnym opartym na uregulowaniach zawartych w ustawie z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 703). Z definicji zawartej w tej ustawie wynika, że wspólnotami gruntowymi podlegającymi zagospodarowaniu w trybie i na zasadach określonych w tej ustawie są nieruchomości rolne, leśne oraz obszary wodne − o określonych przymiotach. Uprawnionymi do udziału we wspólnocie są osoby fizyczne lub prawne posiadające gospodarstwa rolne, jeżeli w ciągu ostatniego roku przed dniem wejścia w życie ustawy faktycznie korzystały z tej wspólnoty (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Udziały poszczególnych uprawnionych we wspólnocie określa się w ułamkowych częściach w sposób wymieniony w art. 9 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, osoby uprawnione do udziału we wspólnocie gruntowej powinny utworzyć spółkę do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład wspólnoty.

Wspólnota gruntowa, aczkolwiek zbliża się do współwłasności, stanowi jednak współwłasność o szczególnych cechach, niepodlegającą podziałowi, rządzącą się odrębnymi zasadami. Istotą współwłasności jest uprawnienie do udziału we wspólnocie gruntowej w postaci korzystania z objętych nią gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem, które przysługuje osobom fizycznym lub prawnym posiadającym gospodarstwa rolne.

Spółka dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej ma za zadanie wyłącznie zarządzać majątkiem wspólnoty, nie uzyskuje z tego tytułu żadnych dochodów. Przychody, które uzyskuje jako zarządca majątku wspólnoty, po ich pomniejszeniu o koszty zarządu Spółki, stanowią dochód, będący dochodem osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, uprawnioną do udziału we wspólnocie gruntowej. Na wspólnotę gruntową składają się grunty o łącznej powierzchni 205,36 ha. Wszystkie grunty stanowiące wspólnotę gruntową sklasyfikowane są w ewidencji gruntów, jako użytki rolne i posiadają powierzchnię przekraczającą 1 ha, jak i powierzchnię przekraczającą 1 ha przeliczeniowy. Dla zagospodarowania przedmiotowej wspólnoty gruntowej założona została Spółka (przez uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej). Osobami uprawnionymi do udziału we wspólnocie gruntowej są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka powołana dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej pełni funkcję zarządczą, jako administrator gruntów stanowiących wspólnotę gruntową. W ramach swojej działalności między innymi wspólnota gruntowa – reprezentowana przez Spółkę - zawarła z innym podmiotem prawa (podmiotem prowadzącym działalność rolniczą) umowę dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład wspólnoty gruntowej. W związku z przedmiotową umową płacony jest na rzecz wspólnoty gruntowej czynsz dzierżawny. W ramach dzierżawy nieruchomości są używane do prowadzenia działalności rolniczej w zakresie upraw łąkowych. Grunty stanowiące wspólnotę gruntową są wydzierżawiane na działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyżej powołane przepisy prawa do omawianej sytuacji należy wskazać, że skoro wspólnota gruntowa – reprezentowana przez Spółkę - zawarła z innym podmiotem prawa (podmiotem prowadzącym działalność rolniczą) umowę dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład wspólnoty gruntowej, to środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę jako czynsz dzierżawy uzyskiwany z tytułu udziału we wspólnocie gruntowej (nieruchomości) na podstawie takiej umowy nie stanowią dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydzierżawione grunty rolne stanowią gospodarstwo rolne, ponieważ za takie gospodarstwo uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej. W omawianym przypadku grunty zostały wydzierżawione na cele rolnicze.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane regulacje prawne, należy wskazać, że jeżeli dzierżawiony grunt rolny, przeznaczony na działalność rolniczą, spełnia definicje gospodarstwa rolnego w myśl ustawy o podatku rolnym, to przychód uzyskany z tytułu czynszu dzierżawy tego gruntu nie stanowi przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, przychody z tytułu udziału Wnioskodawcy we wspólnocie gruntowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe pomimo tego, że we własnym stanowisku w sprawie wskazał On, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie od podatku przychodów z tytułu dzierżawy gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze. Jednakże, przychód ten nie podlega zwolnieniu, lecz wyłączeniu od podatku, co skutkuje brakiem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe jednak uznano za oczywistą omyłkę Wnioskodawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanych pytań. Nie rozstrzyga o zgodności opisanych we wniosku czynności z innymi przepisami, w tym przepisami ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawa Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych osób fizycznych, posiadających udział we wspólnocie gruntowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.