Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-198/14/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-23
Teza: Uznanie dostawy towarów za eksport pośredni i możliwość zastosowania na tę okoliczność stawki 0%.
Słowa kluczowe: eksport; eksport-eksport pośredni; stawka; towar; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 24 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę za eksport pośredni i zastosowania dla niej stawki 0% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę za eksport pośredni i zastosowania dla niej stawki 0%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

… (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka zajmuje się wydobyciem, przetwarzaniem i dystrybucją mineralnych materiałów budowlanych, tj. kamienia i kruszyw (dalej: towary). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca sprzedaje produkowane przez siebie towary podmiotom zagranicznym.

W związku z powyższym, Spółka zawarła umowę sprzedaży towarów ze spółką mającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: nabywca), która dokonuje dalszej odsprzedaży towarów na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: odbiorca finalny), mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej (dalej: UE). Nabywca nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce. Natomiast towary będące przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy są wysyłane z Polski bezpośrednio do odbiorcy finalnego (transport poza terytorium UE). Faktury dokumentujące przedmiotowe dostawy są wystawiane przez Spółkę (sprzedawcę) na rzecz nabywcy z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%. Na fakturze widnieją warunki dostawy Incoterms Free Carrier (dalej: FCA).

W ramach omawianych transakcji sprzedaży realizowanych na warunkach FCA, towary są odbierane bezpośrednio przez nabywcę bądź za pośrednictwem wynajętej przez nabywcę firmy spedycyjnej (Spółka nie zajmuje się organizacją transportu ani nie ponosi związanych z tym kosztów). Nabywca dokonuje również zgłoszenia wywozu towarów we właściwym urzędzie celnym (na dokumentach celnych nabywca występuje jako eksporter) oraz transportu towarów do granicy UE. Następnie, do miejsca przeznaczenia poza terenem UE, towary transportowane są przez odbiorcę finalnego.

Spółka dla udokumentowania wywozu towarów poza terytorium UE posiada kopie wygenerowanych w systemie elektronicznym komunikatów IE-599, otrzymywane od nabywcy. Ponieważ jednak nabywca, będąc pośrednikiem w łańcuchu powyższych transakcji, obawia się, że Wnioskodawca oraz odbiorca finalny mogliby porozumieć się bez jego udziału i nawiązać bezpośrednią współpracę, każdorazowo przed wydaniem komunikatu IE-599 Wnioskodawcy, anonimizuje go poprzez zamazanie danych identyfikacyjnych odbiorcy finalnego, aby Wnioskodawca nie mógł wejść w ich posiadanie. W pozostałym zakresie komunikaty IE-599 są kompletne, widnieje na nich m.in. nazwa i adres nabywcy, kraj przeznaczenia towarów oraz ich rodzaj i ilość. Zatem przedmiotowe dokumenty potwierdzają wywóz towarów z UE do określonego w nich kraju poza terytorium UE, jednakże nie wskazują na czyją rzecz dokonana została dostawa. Jednocześnie, z uwagi na dostarczanie przez nabywcę zanonimizowanych komunikatów IE-599, celem dodatkowego uzupełnienia dokumentacji, Wnioskodawca planuje pozyskiwać od nabywcy również pisemne oświadczenia, że towary opuściły terytorium UE (a więc doszło do eksportu towarów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana powyżej sprzedaż na rzecz nabywcy stanowi eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT?
2.  Czy dokumentowanie wywozu towarów poza terytorium UE za pomocą zanonimizowanych (jak opisano w stanie faktycznym) komunikatów IE-599, spełnia wymagania nałożone w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT i pozwala na stosowanie na fakturach wystawianych przez Spółkę na rzecz nabywcy 0% stawki podatku VAT?
3.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, dokumentowanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej za pomocą zanonimizowanych (jak opisano w stanie faktycznym) komunikatów IE-599 wraz z oświadczeniami kontrahenta o wywozie towarów poza terytorium UE, spełnia wymagania nałożone w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT i pozwala na stosowanie na fakturach wystawianych przez Spółkę na rzecz nabywcy 0% stawki podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Opisane w stanie faktycznym transakcje sprzedaży przeprowadzane przez Spółkę stanowią dla niej eksport pośredni w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;
2.  Dokumenty posiadane przez Spółkę, w postaci zanonimizowanych (jak opisano w stanie faktycznym) komunikatów IE-599, spełniają wymagania nałożone w ustawie o VAT warunkujące zastosowanie 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do dokonywanych transakcji;
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2., dokumenty w postaci zanonimizowanych (jak opisano w stanie faktycznym) komunikatów IE-599 uzupełnione oświadczeniami kontrahenta o wywozie z terenu UE sprzedanych Towarów, spełniają wymagania nałożone w ustawie o VAT warunkujące zastosowanie 0% stawki VAT w odniesieniu do dokonywanych transakcji.

Wnioskodawca uzasadnia zajęte w sprawie stanowisko następująco:

Ad. 1.

Powołując się na treść art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca uważa, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany jedynie od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia (dostawa ruchoma).

Wnioskodawca wskazuje, że dokonuje dostawy towarów na rzecz podmiotu, mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, który następnie dokonuje ich dostawy na rzecz odbiorcy finalnego z siedzibą poza terytorium UE. Towary będące przedmiotem sprzedaży są wysyłane bezpośrednio z terenu Polski poza terytorium UE. W ramach omawianych transakcji sprzedaży realizowanych na warunkach FCA, za transport do granicy UE odpowiada nabywca.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz regulacje ustawy o VAT, dostawą „ruchomą” w opisanym powyżej łańcuchu dostaw jest dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz nabywcy.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że transakcje opisane w stanie faktycznym zawartym na wstępie niniejszego wniosku spełniają wszystkie kryteria zawarte w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, tj.:

1.  miała miejsce dostawa towarów;
2.  wywóz towarów z Polski poza terytorium UE został dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tj. przez nabywcę) oraz
3.  wywóz ten został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (posiadanie przez Spółkę komunikatów IE-599).

W efekcie, dostawy realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz słowackiego kontrahenta należy uznać za eksport pośredni.

Ad. 2.

Odwołując się do brzmienia art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazuje, że wywóz towarów poza terytorium UE potwierdzany jest za pomocą komunikatu elektronicznego IE-599 otrzymanego z systemu teleinformatycznego. Jednakże posiadane przez Wnioskodawcę kopie komunikatów nie zawierają danych identyfikacyjnych odbiorcy finalnego (zamazane przez nabywcę z przyczyn biznesowych). W pozostałym zakresie treść komunikatów jest czytelna i zawiera m.in. dane nabywcy (eksportera) oraz kraj przeznaczenia towarów. Innymi słowy przedmiotowe kopie komunikatów IE-599 zawierają elementy, które pozwalają na ustalenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturą VAT i potwierdzają ich wywóz poza terytorium UE.

Wnioskodawca twierdzi, że w związku z powyższym, ponieważ komunikaty te w obecnej formie spełniają swoją zasadniczą funkcję dokumentacyjną wskazaną w ustawie o VAT, nie muszą zawierać elementów objętych tajemnicą handlową. Innymi słowy, z dokumentów będących przedmiotem niniejszego wniosku wynika wprost, że określone towary wykazane na fakturze VAT dokumentującej transakcję pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą, zostały istotnie wywiezione poza terytorium UE w określonej na fakturze ilości, co skutkuje powstaniem prawa do zastosowania stawki 0% przez Spółkę.

Według Wnioskodawcy, zatem skoro z kopii komunikatu IE-599, po zamazaniu przez nabywcę danych identyfikacyjnych odbiorcy finalnego, będących jednocześnie jego tajemnicą handlową, wynika jednoznaczna informacja, że określony rodzaj towarów opuścił terytorium UE, dokument ten spełnia wymogi określone w ustawie o VAT, a tym samym uprawnia Jego do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Wnioskodawca uważa, że zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie również w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. IBPP3/443-798/09/ŁW).

Ad. 3.

W odniesieniu do pytania nr 3 aktualność zachowuje argumentacja przedstawiona w odniesieniu do pytania nr 2. Niemniej jednak, w przypadku uznania przez organ stanowiska Wnioskodawcy opisanego w punkcie 2 za nieprawidłowe, Spółka zamierza, celem dodatkowego potwierdzenia dokonania eksportu w ramach transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku, uzyskiwać również oświadczenia nabywcy o dokonaniu przemieszczenia towarów poza teren UE. W rezultacie, z uwagi na to, że fakt opuszczenia przez towary terenu UE jednoznacznie wynikać będzie z komunikatu IE-599 uzupełnionego stosownym oświadczeniem nabywcy, Wnioskodawca winien być uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepis ten przesądza o skutkach szeregu dostaw określanych w literaturze jak „dostawa łańcuchowa”. Jest to sytuacja, w ramach której mają miejsce co najmniej dwie dostawy między co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Wprawdzie wówczas faktyczne przemieszczenie towaru realizowane jest jedynie między pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, to jednak uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) – pkt 3 ww. artykułu.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez eksport towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Przy definiowaniu pojęcia „eksport towarów” ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch sytuacji. W przypadku pierwszej, towar będący przedmiotem eksportu wywożony jest przez dostawcę albo transport jest realizowany na jego rzecz. W drugiej natomiast wywóz dokonywany jest przez nabywcę posiadającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe (jako zgłaszającego towar do procedury wywozu) stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni ma natomiast miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej – w wykonaniu dostawy towarów – jest dokonywany przez nabywcę posiadającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy;
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy(pkt 1);
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Nowelizacja art. 22 ust. 2 ustawy wprowadziła zmianę o zasadniczym charakterze. Oznacza ona bowiem odejście od automatyzmu stosowania reguły podstawowej (vide: VAT Komentarz, Tomasz Michalik, Podatkowe Komentarze Becka, wydanie 9, str. 319). Zmiana nałożyła na podatników obowiązek każdorazowego analizowania warunków dostawy dla określenia miejsca każdej z dostaw w transakcji łańcuchowej. Zmiana art. 22 ust. 2 ustawy polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy – zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować – jego dostawie. Uznano, że dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów jego dostawie wystarczającym jest aby wynikało to z warunków jego dostawy wskazujących, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie (vide: Leksykon VAT 2013, tom I, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 435). Zatem począwszy od dnia 1 kwietnia 2013 r. ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Powyższe tezy znajdują również potwierdzenie w treści uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług. Według tego uzasadnienia, „zmiana art. 22 ust. 2 polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów dostawie dokonanej dla tego nabywcy, który dokonuje również jego dostawy wystarczy, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Proponowana zmiana uwzględnia tezy zawarte z wyroku TSUE w sprawie C-245/04 (EMAG Handel)”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter międzynarodowy (w omawianym przypadku będzie eksportem). Przepisy ustawy, nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w powołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (Internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z cytowanym już wcześniej słownikiem języka polskiego, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Incoterms (International Commercial Terms) lub Międzynarodowe Reguły Handlu jest to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Obecnie obowiązującą wersją jest Incorterms 2010. Według reguły Incorterms Free Carrier (FCA) (Incoterms 2010), sprzedający dokonuje odprawy celnej eksportowej. Sprzedający nie opłaca zasadniczych kosztów transportu ani ubezpieczenia. Ponosi on koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego.

Na gruncie prawa celnego procedurę wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, str. 1 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 – dalej WKC). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 ww. artykułu WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Wyjątki te przewidują przepisy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 należy dalej RWKC ), a mianowicie:

*   art. 789, który stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy,
*   art. 790, który stanowi, że jeżeli ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim,
*   art. 791, który stanowi, że mając na uwadze odpowiednio uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte:

\- w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub

\- w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790.

Jednocześnie prawo Unii Europejskiej nie określa przypadków, w których mogą wystąpić „uzasadnione powody”, o których mowa w art. 791 RWKC.

W świetle art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), Państwa Członkowskie zwalniają m.in. następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty (lit. a);
2.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych (lit. b).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

W myśl art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje produkowane przez siebie towary podmiotom zagranicznym. Spółka zawarła umowę sprzedaży towarów ze spółką mającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (nabywca), który dokonuje dalszej odsprzedaży towarów na rzecz podmiotu trzeciego (odbiorca finalny), mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Nabywca nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce. Natomiast towary będące przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy są wysyłane z Polski bezpośrednio do odbiorcy finalnego (transport poza terytorium UE). Faktury dokumentujące przedmiotowe dostawy są wystawiane przez Spółkę (sprzedawcę) na rzecz nabywcy z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%. Na fakturze widnieją warunki dostawy Incoterms Free Carrier (FCA). Na warunkach FCA, towary są odbierane bezpośrednio przez nabywcę bądź za pośrednictwem wynajętej przez nabywcę firmy spedycyjnej (Spółka nie zajmuje się organizacją transportu ani nie ponosi związanych z tym kosztów). Nabywca dokonuje również zgłoszenia wywozu towarów we właściwym urzędzie celnym (na dokumentach celnych nabywca występuje jako eksporter) oraz transportu towarów do granicy UE. Następnie, do miejsca przeznaczenia poza terenem UE, towary transportowane są przez odbiorcę finalnego. Spółka dla udokumentowania wywozu towarów poza terytorium UE posiada kopie wygenerowanych w systemie elektronicznym komunikatów IE-599, otrzymywane od nabywcy. Nabywca, będąc pośrednikiem w łańcuchu powyższych transakcji, każdorazowo przed wydaniem komunikatu IE-599 Wnioskodawcy, anonimizuje go poprzez zamazanie danych identyfikacyjnych odbiorcy finalnego. W pozostałym zakresie komunikaty IE-599 są kompletne, widnieje na nich m.in. nazwa i adres nabywcy, kraj przeznaczenia towarów oraz ich rodzaj i ilość. Przedmiotowe dokumenty potwierdzają wywóz towarów z UE do określonego w nich kraju poza terytorium UE, jednakże nie wskazują na czyją rzecz dokonana została dostawa. Jednocześnie, z uwagi na dostarczanie przez nabywcę zanonimizowanych komunikatów IE-599, celem dodatkowego uzupełnienia dokumentacji, Wnioskodawca planuje pozyskiwać od nabywcy również pisemne oświadczenia, że towary opuściły terytorium UE.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym należy stwierdzić, że analiza warunków dostawy Incoterms Free Carrier (FCA) nie pozwala postawić innego wniosku niż taki, że transport towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę winien być przyporządkowany dostawie dokonanej między nabywcą a jego kontrahentem (tu: odbiorca finalny). To nabywca jest podmiotem, który ponosi odpowiedzialność za transport towarów z Polski do kraju przeznaczenia od momentu jego odbioru bezpośrednio przez tego nabywcę, bądź za pośrednictwem wynajętej przez niego firmy spedycyjnej. Stąd uprawniona jest konkluzja, że faktycznie następuje tutaj dostawa towaru przez Wnioskodawcę, mająca miejsce niewątpliwie w chwili odbioru tego towaru przez nabywcę (w oznaczonym miejscu). Dlatego też za tzw. dostawę ruchomą, która przy spełnieniu określonych warunków mogłaby korzystać z preferencji podatkowych (w tym 0% stawki podatku właściwej dla eksportu towarów) należało uznać transakcję dokonaną miedzy nabywcą a jego kontrahentem (tu: odbiorca finalny).

Opisana we wniosku sprzedaż na rzecz nabywcy nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie nie ma miejsca ziszczenie się warunków wskazanych w tym przepisie, co wynika z warunków w jakich wykonywana jest transakcja. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla czynności eksportu w oparciu o normę art. 41 ust. 11 ustawy.

Reasumując, transakcję między Wnioskodawcą a nabywcą należy uznać za transakcję, która poprzedza transport towarów i którą – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy – należało uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. w tym przypadku w Polsce. Jedynym warunkiem określonym dla pierwszej dostawy jest wydanie towaru przez Wnioskodawcę na warunkach FCA wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Z tego względu nie sposób wywodzić zasadności przypisania transportu towaru do tej dostawy. Również powyższe potwierdza okoliczność, że zgłoszenia towarów we właściwym urzędzie celnym dokonuje nabywca, działający jako eksporter. Skoro bowiem nabywca zgłasza towary do procedury wywozu, musi już dysponować nim jak właściciel. Konkluzja ta wyłącza w efekcie możliwość wystąpienia po stronie Wnioskodawcy eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, co uniemożliwia zastosowanie przez Niego stawki 0% na tę okoliczność. Wobec tego bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie o możliwości zastosowania wskazanej stawki 0% do czynności sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, czy to na podstawie dokumentów, które posiada obecnie, czy też dokumentów możliwych do uzyskania w przyszłości. Do tych transakcji zastosowanie znajduje stawka podatku właściwa dla obrotu krajowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.