Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.122.2016.2.MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa i terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z aktualizacją zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatnik-podatnik czynny; zakup; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z aktualizacją zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z aktualizacją zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Wniosek uzupełniono w dniu 12 stycznia 2017 r. o potwierdzenie uiszczenia brakującej, należnej opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W okresie do czerwca 2016 roku Wnioskodawca otrzymywał dochody najpierw z tytułu umowy o pracę, w międzyczasie i po rozwiązaniu umowy o pracę z tytułu umów zleceń. W tym czasie nie posiadał własnej działalności gospodarczej i nie był czynnym podatnikiem VAT. Już w trakcie zatrudnienia Wnioskodawca planował otworzyć działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko. W związku z tym Zainteresowany dążył do rozwiązania stosunku pracy z ówczesnym pracodawcą, jednak z uwagi na charakter jego pracy, zakres odpowiedzialności i konieczność przekazania obowiązków innym osobom, jak również uwarunkowania wynikające z Kodeksu Pracy umowy wiążące go z firmą, w której był uprzednio zatrudniony uległy rozwiązaniu dopiero w czerwcu 2016 roku. W międzyczasie chcąc jak najszybciej założyć własną działalność gospodarczą dokonał wydatków inwestycyjnych na zakup zestawu komputerowego oraz oprogramowania specjalistycznego niezbędnego do przyszłej działalności gospodarczej. Faktury te zostały wystawione w miesiącu grudniu 2015 r. na imię i nazwisko Wnioskodawcy oraz jego adres zamieszkania. Jedna z ww. faktur zawiera również numer PESEL Wnioskodawcy. W związku z tym, że rozwiązanie umów wiążących Wnioskodawcę z poprzednim pracodawcą przesunęło się znacząco w czasie wbrew oczekiwaniom Wnioskodawcy, mógł rozpocząć swoją działalność gospodarczą dopiero dnia 1 lipca 2016 r. W związku z tym Wnioskodawca dokonał rejestracji w CEIDG podając jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej również dzień 1 lipca 2016 r. W tym samym dniu złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w celu rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. W zgłoszeniu tym Wnioskodawca wybrał kwartalne okresy składania deklaracji VAT (przy czym nie korzysta z metody kasowej) oraz wskazał, że pierwszą deklarację VAT będzie składał za trzeci kwartał 2016 r.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, przede wszystkim świadczy usługi projektowania specjalistycznych elementów na indywidualne zamówienie od klientów. W związku z tym każda usługa projektowania świadczona przeze Wnioskodawcę jest opodatkowana podatkiem VAT. Świadczenie usług projektowania wymaga jednak specjalistycznego oprogramowania oraz sprzętu, które zakupił przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i tym samym przed rejestracją na potrzeby podatku od towarów i usług. Dokonane przez niego wcześniej wydatki inwestycyjne ponosił ze środków własnych, na potrzeby czynności opodatkowanych w planowanej działalności gospodarczej, którą miał nadzieję lada chwila rozpocząć. Świadczenie przez niego ww. usług nie byłoby możliwe bez posiadania specjalistycznego sprzętu i oprogramowania, dlatego dokonał ich zakupu gdy tylko miał taką możliwość, dzięki czemu wcześniej rozpoczął proces wdrażania ww. oprogramowania i dostosowywania go do potrzeb planowanej działalności gospodarczej. Rozpoczęcie działalności gospodarczej miało miejsce w miesiącu lipcu 2016 r. i pierwsze czynności opodatkowane tj. sprzedaż jego usług miała miejsce również w miesiącu lipcu 2016 r. W dniu rozpoczęcia swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca włączył te składniki majątku (tj. oprogramowanie i zestaw komputerowy) do ewidencji środków trwałych swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (we wniosku oznaczone numerami 1, 3 i 4).

1.  Czy posiadając faktury zakupu środków trwałych z miesiąca grudnia 2015 r. chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku Wnioskodawca może wpisać w druku aktualizacyjnym VAT-R jako pierwszy okres złożenia deklaracji VAT czwarty kwartał 2015 r. lub jeden z dwóch kolejnych kwartałów czyli odpowiednio I kwartał 2016 r. lub II kwartał 2016 r.?
2.  Czy w rozliczeniu za III kwartał 2016 r. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami poniesionymi wcześniej na poczet przyszłej działalności opodatkowanej, udokumentowanych fakturami wystawionymi w sposób wyżej opisany, dokonanymi przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz uzyskania statusu podatnika czynnego VAT, stanowiących koszty planowanej działalności gospodarczej?
3.  Czy w związku z tym Wnioskodawca może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, złożonej za pierwszy okres rozliczeniowy, czyli za III kwartał 2016 r., w którym rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej oraz uzyskał status czynnego podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakup sprzętu i oprogramowania, dokonanych przed rejestracją działalności gospodarczej i rejestracją jako podatnik VAT czynny. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych i zapłaconych przed dniem rejestracji jako podatnik VAT czynny. Przemawiają za tym następujące argumenty:

1.  zakupione elementy wyposażenia są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (usługi projektowania i doradztwo techniczne),
2.  w momencie odliczenia podatku naliczonego VAT Wnioskodawca jest już czynnym podatnikiem VAT,
3.  z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika aby do nabycia uprawnień do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było prowadzenie działalności gospodarczej oraz posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktur zakupowych. Należy bowiem rozróżnić moment uzyskania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa.

Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko jest zgodne z indywidualnymi interpretacjami, wyrokiem ETS i wyrokiem Sądu Najwyższego:

1.  decyzja w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-924/10-2/KOM,
2.  decyzja w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2-443-350/10-3/KG,
3.  wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl,
4.  wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 378/06.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Istotny jest tu wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98. W orzeczeniu tym Trybunał przede wszystkim przypomniał, że osoba która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznana za podatnika. Działając w tym charakterze ma ona zatem, zgodnie z art. 17 i nast. VI Dyrektywy, prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT płatnego lub zapłaconego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w celach transakcji, które zamierza przeprowadzić, a które dają prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rozpoczęcie rzeczywistego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa.

Ważne jest, by zauważyć, że to nabycie towarów lub usług przez podatnika działającego w takim charakterze powoduje zastosowanie systemu VAT, a w ten sposób mechanizmu odliczenia. Sposób, w jaki te towary są wykorzystywane lub są przeznaczone do wykorzystania, determinuje jedynie zakres pierwotnego odliczenia, do którego uprawniony jest podatnik zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy i zakres jakichkolwiek korekt w ciągu kolejnych okresów, których należy dokonać zgodnie z warunkami określonymi w art. 20 tej dyrektywy.

Taką wykładnię potwierdza brzmienie art. 17 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje w chwili powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku, który podlega odliczeniu. Zgodnie z art. 10 (2) tej dyrektywy, ma to miejsce gdy tylko dostarczone zostaną towary lub wyświadczone zostaną usługi, podatnikowi uprawnionemu do odliczenia. Co więcej wszelka inna wykładnia art. 4 VI Dyrektywy sprzeciwiałaby się zasadzie neutralności VAT, z uwagi na to, że obciążałaby podmiot kosztami VAT w toku jego działalności gospodarczej bez pozostawienia mu możliwości odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed rozpoczęciem rzeczywistego wykorzystania przedsiębiorstwa a wydatkami poniesionymi w toku jego działalności.

Powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy zatem w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy. Jedyny skutek takiego uznania polega na tym, iż tenże status, po jego uznaniu, nie może, z pewnymi wyjątkami, zostać odebrany podatnikowi ze skutkiem wstecznym, bez naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań oraz pewności obrotu prawnego.

W świetle tego orzeczenia należałoby podzielić stanowisko, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT czynni. Natomiast w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać do odliczenia retrospektywnego, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy te były związane z jego działalnością opodatkowaną. W świetle tego stwierdzić należy, że art. 88 ust. 4 ustawy co do zasady wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi niezarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny, lecz gdy podatnik takiej rejestracji dokona, uzyskuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji, przy spełnieniu warunku określonego w art. 86 ustawy.

Stwierdzeniu temu nie sprzeciwia się brak NIP podatnika na takich fakturach, gdyż z postanowień ustawy nie wynika, aby podatnik był pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak na fakturze jego numeru NIP. Brak NIP nie może stanowić ograniczenia zasady neutralności VAT, zwłaszcza, że po otrzymaniu przez podatnika numeru NIP ma on możliwość uzupełnienia faktury poprzez wysłanie noty korygującej. Wskazać przy tym należy, że ETS w orzeczeniu z dnia 21 kwietnia 2005 roku w sprawie C-25/03 HE orzekł m.in., że odmowa podatnikowi prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że faktura nie zawiera danych przewidzianych przez właściwe prawo krajowe, byłaby niezgodna z zasadą proporcjonalności.

W kierunku powyższej wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zmierza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Na przykład NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 378/06) uznał za prawidłową przyjętą przez WSA w Olsztynie (wyrok z 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/OI 445/05) wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji niezbędny jest wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jego realizacja następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikację go jako podatnika.

W opinii Wnioskodawcy z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Jest on wymagany dopiero przy realizacji prawa do odliczenia VAT. Potwierdzeniem wszystkich cytowanych wcześniej wyroków, orzeczeń i decyzji jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2-443-350/10-3/KG, który uznał, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz, dokumentujących nabycie z zamiarem wykorzystania w prowadzonej działalności, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe składane po dokonaniu rejestracji (zgodnie z art. 86), po dokonaniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Odliczenie to przysługuje z uwagi na związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca pragnie też zauważyć, że zakup nigdy nie posłuży do wykonywania czynności zwolnionych VAT.

W świetle wszystkich przytoczonych argumentów Wnioskodawca uważa, że powinien złożyć aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R wpisując jako pierwszy okres złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 – drugi kwartał 2016 r. Pozwoliłoby to na odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT z grudnia 2015 r. dokumentujących nabycie z zamiarem wykorzystania w prowadzonej działalności opodatkowanej, zgodnie z możliwością odliczenia podatku naliczonego w okresie wystawienia faktury (i tym samym w tym przypadku powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (tj. prawo istniałoby w rozliczeniu za czwarty kwartał 2015 r., pierwszy kwartał 2016 r. oraz drugi kwartał 2016 r.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 3 ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że w okresie do czerwca 2016 roku Wnioskodawca otrzymywał dochody najpierw z tytułu umowy o pracę, w międzyczasie i po rozwiązaniu umowy o pracę z tytułu umów zleceń. W tym czasie nie posiadał własnej działalności gospodarczej i nie był czynnym podatnikiem VAT. Już w trakcie zatrudnienia Wnioskodawca planował otworzyć działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko. W związku z tym Zainteresowany dążył do rozwiązania stosunku pracy z ówczesnym pracodawcą, jednak z uwagi na charakter jego pracy, zakres odpowiedzialności i konieczność przekazania obowiązków innym osobom, jak również uwarunkowania wynikające z Kodeksu Pracy umowy wiążące go z firmą, w której był uprzednio zatrudniony uległy rozwiązaniu dopiero w czerwcu 2016 roku. W międzyczasie chcąc jak najszybciej założyć własną działalność gospodarczą dokonał wydatków inwestycyjnych na zakup zestawu komputerowego oraz oprogramowania specjalistycznego niezbędnego do przyszłej działalności gospodarczej. Faktury te zostały wystawione w miesiącu grudniu 2015 r. na imię i nazwisko Wnioskodawcy oraz jego adres zamieszkania. Jedna z ww. faktur zawiera również numer PESEL Wnioskodawcy. W związku z tym, że rozwiązanie umów wiążących Wnioskodawcę z poprzednim pracodawcą przesunęło się znacząco w czasie wbrew oczekiwaniom Wnioskodawcy, mógł rozpocząć swoją działalność gospodarczą dopiero dnia 1 lipca 2016 r. W związku z tym Wnioskodawca dokonał rejestracji w CEIDG podając jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej również dzień 1 lipca 2016 r. W tym samym dniu złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w celu rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. W zgłoszeniu tym Wnioskodawca wybrał kwartalne okresy składania deklaracji VAT (przy czym nie korzysta z metody kasowej) oraz wskazał, że pierwszą deklarację VAT będzie składał za trzeci kwartał 2016 r.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, przede wszystkim świadczy usługi projektowania specjalistycznych elementów na indywidualne zamówienie od klientów. W związku z tym każda usługa projektowania świadczona przeze Wnioskodawcę jest opodatkowana podatkiem VAT. Świadczenie usług projektowania wymaga jednak specjalistycznego oprogramowania oraz sprzętu, które zakupił przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i tym samym przed rejestracją na potrzeby podatku od towarów i usług. Dokonane przez niego wcześniej wydatki inwestycyjne ponosił ze środków własnych, na potrzeby czynności opodatkowanych w planowanej działalności gospodarczej, którą miał nadzieję lada chwila rozpocząć. Świadczenie przez niego ww. usług nie byłoby możliwe bez posiadania specjalistycznego sprzętu i oprogramowania, dlatego dokonał ich zakupu gdy tylko miał taką możliwość, dzięki czemu wcześniej rozpoczął proces wdrażania ww. oprogramowania i dostosowywania go do potrzeb planowanej działalności gospodarczej. Rozpoczęcie działalności gospodarczej miało miejsce w miesiącu lipcu 2016 r. i pierwsze czynności opodatkowane tj. sprzedaż jego usług miała miejsce również w miesiącu lipcu 2016 r. W dniu rozpoczęcia swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca włączył te składniki majątku (tj. oprogramowanie i zestaw komputerowy) do ewidencji środków trwałych swojej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy posiadając faktury zakupu środków trwałych z miesiąca grudnia 2015 r. chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku Wnioskodawca może wpisać w druku aktualizacyjnym VAT-R jako pierwszy okres złożenia deklaracji VAT czwarty kwartał 2015 r. lub jeden z dwóch kolejnych kwartałów czyli odpowiednio I kwartał 2016 r. lub II kwartał 2016 r.

Mając na uwadze tak przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro pierwszych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonał Wnioskodawca w grudniu 2015 r., za datę rozpoczęcia działalności przez niego należy przyjąć dzień dokonania pierwszych zakupów.

W związku z powyższym Wnioskodawca winien dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego od którego działa jako czynny podatnik podatku VAT, oraz okresu rozliczeniowego, za który złoży pierwszą deklarację podatkową, ale w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej, czyli w przedmiotowej sprawie od grudnia 2015 r.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w rozliczeniu za III kwartał 2016 r. ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami poniesionymi wcześniej na poczet przyszłej działalności opodatkowanej, udokumentowanych fakturami wystawionymi w sposób wyżej opisany, dokonanymi przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz uzyskania statusu podatnika czynnego VAT, stanowiących koszty planowanej działalności gospodarczej oraz czy w związku z tym Wnioskodawca może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, złożonej za pierwszy okres rozliczeniowy, czyli za III kwartał 2016 r., w którym rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej oraz uzyskał status czynnego podatnika VAT.

Mając na uwadze przywołane wcześniej regulacje wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, iż w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Zatem stwierdzić należy, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług (przed złożeniem formularza VAT-R) przysługuje, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W niniejszej sprawie – jak twierdzi Wnioskodawca – dokonywał zakupów na potrzeby przyszłej działalności opodatkowanej (zakup, zgodnie z oświadczeniem, nigdy nie posłuży do wykonywania czynności zwolnionych z VAT) za które otrzymał faktury wystawione w miesiącu grudniu 2015 r.

W tej sytuacji Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed złożeniem formularza VAT-R, z uwzględnieniem zapisów wynikających z art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ustawy o VAT – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wystawianych na jego rzecz od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach za właściwe okresy rozliczeniowe – w terminach przewidzianych prawem – art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże, biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy, wskazać należy, że realizacja prawa do odliczenia za miesiąc grudzień 2015 r. nie może być dokonana w deklaracji kwartalnej, bowiem wyboru tej metody rozliczania podatku dokonał Wnioskodawca dopiero w lipcu 2016 r., czyli metodą tą może się rozliczać począwszy od III kwartału 2016 r.

Zatem nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że przysługujące prawo do odliczenia podatku naliczonego może zrealizować wykazując podatek VAT z otrzymanych faktur w rozliczeniu za IV kwartał 2015 r. lub I i II kwartał 2016 r. ponieważ prawo to przysługuje w rozliczeniu za grudzień 2015 r. i dwa kolejne okresy rozliczeniowe (w tym przypadku miesiące, tj. styczeń i luty 2016 r.).

W rezultacie, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa i terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z aktualizacją zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Natomiast w kwestii dotyczącej sposobu odzyskania podatku z faktur za zakup sprzętu i oprogramowania zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Tut. Organ również informuje, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.