Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/4511-1-223/15/18-S/JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: majątek; małżonek; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; mieszkanie; nabycie; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spadek; spadek-nabycie spadku; sprzedaż; współwłasność; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1819/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 grudnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 22 maja 2015 r. nr ILPB2/4511-1-223/15-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 22 maja 2015 r. (skutecznie doręczono w dniu 25 maja 2015 r.), zaś w dniu 29 maja 2015 r. (data nadania 27 maja 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr ILPB2/4511-1-223/15-4/TR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, że właścicielem nieruchomości Zainteresowana stała się w drodze spadkobrania w 2007 r., zatem datą nabycia własności części nieruchomości będzie nie data nabycia jej w drodze działu spadku, lecz data nabycia jej w spadku, stąd wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest cały przychód z tytułu sprzedaży przez spadkobiercę części nieruchomości, której własność nabył w drodze działu spadku, jeżeli jej zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości drodze spadku i dlatego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej w 2015 r. podlegał będzie w całości zwolnieniu z podatku dochodowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 czerwca 2015 r. nr ILPB2/4511-1-223/15-4/TR wniosła pismem z 17 czerwca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 15 lipca 2015 r. nr ILPB2/4511-2-59/15-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 czerwca 2015 r. nr ILPB2/4511-1-223/15-4/TR złożyła skargę z 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1819/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 czerwca 2015 r. nr ILPB2/4511-1-223/15-4/TR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1819/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 9 sierpnia 2016 r. nr ILRP-46-175/16-2/EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 24 września 2018 r. nr 0110-KWR2.4021.73.2018.1.EŚ organ cofnął ww. skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 31 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2879/16 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 20 grudnia 2018 r. do siedziby tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1819/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2008 na podstawie postanowienia spadkowego Zainteresowana nabyła nieruchomość w udziale 1/3 części wraz z córką i synem w tych samych udziałach. Postanowienie dotyczyło spadku po mężu Wnioskodawczyni, który zmarł xx kwietnia 2007 roku. Łącznie więc Zainteresowana posiadała w danej nieruchomości 3/4 części.

W dniu 1 marca 2011 roku nastąpił dział spadku, w wyniku czego Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką całej nieruchomości (przyznanie na wyłączną własność odbyło się bez obowiązku spłat na rzecz uczestników postępowania).

W tym samym roku, czyli w 2011 roku, nastąpiło zniesienie współwłasności tego lokalu (pierwotnie Zainteresowana była właścicielką udziału w nieruchomości). W wyniku zniesienia współwłasności nie nabyła nic ponad swój udział. W dniu 19 lutego 2015 roku Zainteresowana zbyła samodzielny wyodrębniony lokal.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana podała, co następuje.

Prawo własności zabudowanej nieruchomości, zapisanej w księdze wieczystej w udziale 2/3 części pierwotnie przysługiwała Wnioskodawczyni i mężowi Wnioskodawczyni na prawach wspólności ustawowej.

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 7 maja 2008 r. stwierdził, że spadek po swoim mężu, zmarłym xx kwietniu 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z dziećmi po 1/3 części.

Wskutek postępowania sądowego o podział majątku wspólnego i dział spadku, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 1 marca 2011 r. przyznano Wnioskodawczyni udział 2/6 części w prawie własności nieruchomości bez obowiązku spłat na rzecz współspadkobierców, w wyniku czego przysługiwał Zainteresowanej udział 2/3, a P. udział 1/3 w prawie własności przedmiotowej nieruchomości.

Aktem notarialnym z dnia 25 lipca 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z P. dokonali zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności dwóch lokali i przyznanie ich na wyłączną własność dotychczasowym współwłaścicielom.

Należy podkreślić, że wartości poszczególnych lokali odpowiadały wartości posiadanych udziałów we współwłasności. Zatem z tytułu umowy zniesienia współwłasności nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej, gdzie uczestnikami byli P. i Zainteresowana podatku nie pobrano na podstawie art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn, co wynikało z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2011 roku.

W dniu 19 lutego 2015 r. aktem notarialnym Zainteresowana sprzedała lokal nr 1, który jej przypadł w wyniku opisanej wyżej czynności notarialnej zniesienia współwłasności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości Zainteresowana musi zapłacić podatek dochodowy i w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, datą nabycia jest rok śmierci męża Zainteresowanej, a dział spadku który nastąpił w 2011 roku był tylko jego „konkretyzacją”. Taką informację sprecyzowały już liczne wyroki NSA i tak np.: NSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1251/2, NSA w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 553/12, NSA z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn.. akt II FSK 1276/2007.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana podała, co następuje.

W wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego, dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 1 marca 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła udziały od swoich dzieci łącznie 2/9 części, podczas gdy posiadała już 2/6 części jako udział w majątku wspólnym i 1/9 część z tytułu dziedziczenia, zatem nabyty w ramach działu spadku udział w nieruchomości – w ocenie Zainteresowanej – mieści się w wartości udziału przysługującego uprzednio w masie spadkowej.

W powołanym stanie faktycznym, zastosowanie winien znaleźć przepis statuujący zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym odpłatne zbycie nieruchomości jest źródłem przychodu, jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia praw do spadku (art. 922 § 1 K.c. i art. 669 K.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 K.c.). Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy, należy do wszystkich współwłaścicieli.

Zniesienie współwłasności następuje przez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy. Prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. W wyniku dziedziczenia dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

Należy zauważyć, że nabycie w drodze spadku podlega wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział) – por. wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 690/2002, opubl. ONSA 2004/2/86, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r. sygn. akt III SA 898/94, wyrok NSA z 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 746/2004, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r. I SA/Gl 171/2008 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 928/2008), ze szczególnym uwzględnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/2010.

Właścicielem nieruchomości Zainteresowana stała się w drodze spadkobrania w 2007 r., zatem datą nabycia własności części nieruchomości będzie nie data nabycia jej w drodze działu spadku, lecz data nabycia jej w spadku, stąd wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest cały przychód z tytułu sprzedaży przez spadkobiercę części nieruchomości, której własność nabył w drodze działu spadku, jeżeli jej zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości drodze spadku i dlatego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej w 2015 r. podlegał będzie – także w ocenie Wnioskodawczyni – w całości zwolnieniu z podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1819/15.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z wniosku wynika, że w 2008 r. na podstawie postanowienia spadkowego Zainteresowana nabyła nieruchomość w udziale 1/3 części wraz z córką i synem w tych samych udziałach. Postanowienie dotyczyło spadku po mężu Wnioskodawczyni, który zmarł xx kwietnia 2007 roku. Wskutek postępowania sądowego o podział majątku wspólnego i dział spadku, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 1 marca 2011 r. przyznano Wnioskodawczyni udział 2/6 części w prawie własności nieruchomości bez obowiązku spłat na rzecz współspadkobierców, w wyniku czego przysługiwał Zainteresowanej udział 2/3, a P. udział 1/3 w prawie własności przedmiotowej nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia 25 lipca 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z P. dokonali zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności dwóch lokali i przyznanie ich na wyłączną własność dotychczasowym współwłaścicielom. Wartości poszczególnych lokali odpowiadały wartości posiadanych udziałów we współwłasności. W dniu 19 lutego 2015 r. aktem notarialnym Zainteresowana sprzedała lokal nr 1, który jej przypadł w wyniku opisanej wyżej czynności notarialnej zniesienia współwłasności.

Jak zauważył skład orzekający w orzeczeniu – w wyniku którego wydawana jest niniejsza interpretacja – Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabycie przez spadkobiercę w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", a w konsekwencji, czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej przez skarżącą nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W dalszej części wskazanego judykatu Sąd podniósł, że: Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga odwołania się do przepisów prawa cywilnego, regulujących kwestie dziedziczenia i działu spadku. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu ale może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c.). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c.), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). Przykładowo, spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c.). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Niezasadna jest wobec teza, że w dacie otwarcia spadku spadkobierca nabył udział w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, odpowiadający jego udziałowi spadkowemu. Jeszcze raz podkreślić należy, że z chwilą otwarcia spadku w \[\`(...)\`\] skarżąca, jako spadkobierca nabyła stosowny udział w całym mieniu objętym dziedziczeniem. W skład tego mienia wchodzą przecież także potencjalne długi spadkodawcy i to one w praktyce mogą rzutować na ostateczną wartość spadku. Ogólna wartość nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość) stanowi natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na spadkobiercach, proporcjonalnie do nabytego w ten sposób udziału w całej masie spadkowej. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższą konstatację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że: stosownie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, założyć można, iż wartość sprzedanej przez skarżącą w 2015 r. nieruchomości mieściła się w udziale, jaki przysługiwał jej w masie spadkowej (sąd powszechny przyznał wnioskodawczyni własność nieruchomości bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców). Ocena czy spadkobierczyni uzyskała w wyniku działu spadku więcej niż wynika to z jej udziału spadkowego, wymaga odniesienia wartości otrzymanego w związku z tym mienia do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie jego poszczególnych składników. Jeszcze raz podkreślić należy, że udział spadkowy należy identyfikować z ułamkowym udziałem w całym mieniu składającym się na masę spadkową, a nie z udziałem w zindywidualizowanych składnikach majątkowych wchodzących w skład tej masy. Nie można zatem zgodzić się z organem, że w momencie otwarcia spadku wnioskodawczyni nabyła (uzyskała prawo własności) udział w nieruchomości w wielkości odpowiadającej jego udziałowi spadkowemu. Przeciwnie, nabyła ona udział w całej, niepodzielnej masie spadkowej, na którą składają się prawa ale i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku prawa te i obowiązki weszły do majątku spadkobierców, stając się ich prawami i obowiązkami (art. 925 k.c.).

Dopiero z momentem działu spadku możliwe jest porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku wspólnym, z wartością tych składników majątkowych, które w wyniku działu przypadły skarżącej. Dział spadku (zarówno umowy, jak i sądowy) dokonywany jest w warunkach pełnej wiedzy o wartości mienia spadkowego, jak i składników majątkowych wchodzących w jego skład. Skoro w rozpatrywanej sprawie (stosownie do informacji zawartej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji) wartość udziału spadkowego wnioskodawczyni pokrywa się z wartością mienia uzyskanego w wyniku działu spadku, niezasadne są twierdzenia organu, że wskutek tego działu nastąpiło nabycie przez wnioskodawczynię udziału we współwłasności nieruchomości ponad przypadający jej udział spadkowy. Inaczej będzie natomiast w sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca uzyska składniki majątkowe (np. nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej), ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym. W takim przypadku przyrost majątku podatnika można identyfikować z nabyciem mienia ponad udział spadkowy. Przyrost ten, w stosunku do pierwotnego udziału spadkowego, stanowić będzie różnicę między wartością udziału spadkobiercy w całej masie spadkowej (z dnia działu spadku), a wartością otrzymanych wskutek działu spadku składników majątkowych z tej masy. Przysporzenie majątku wystąpi niezależnie od tego czy spadkobierca zobowiązany zostanie względem pozostałych spadkobierców (którzy w wyniku działu doznali uszczuplenia mienia w stosunku do wartości nabytego udziału spadkowego) do spłaty wartości tej różnicy, czy też z obowiązku tego przez uprawnionych będzie uwolniony (w praktyce, zwłaszcza w przypadku umownego działu spadku, uprawnieni spadkobiercy nierzadko rezygnują z przysługującej im spłaty nadwyżki mienia spadkowego, którą uzyskał inny spadkobierca).

Sąd zauważył, że w przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje okoliczność: że skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, cyt. "nabyty w ramach działu spadku udział w nieruchomości w mojej ocenie mieści się w wartości udziału przysługującego uprzednio w masie spadkowej".

Mając na uwadze powyższą konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1819/15 – stanowiącą wytyczne do oceny stanowiska Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.