Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-186/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania otrzymanych w 2014 r. środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z uwzględnieniem limitu obowiązującego w 2014 r. oraz opodatkowania otrzymanych w 2015 r. środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z uwzględnieniem limitu obowiązującego w 2015 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  opodatkowania otrzymanych w 2014 r. środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z uwzględnieniem limitu obowiązującego w 2014 r.:
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej limitu określonego w 2015 r.,
    *   **jest prawidłowe** – w pozostałej części,
2.  opodatkowania otrzymanych w 2015 r. środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z uwzględnieniem limitu obowiązującego w 2015 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  opodatkowania otrzymanych w 2014 r. środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z uwzględnieniem limitu obowiązującego w 2014 r.
2.  opodatkowania otrzymanych w 2015 r. środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z uwzględnieniem limitu obowiązującego w 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki komandytowej – „A” Sp. o.o. Spółka Komandytowa („A” lub SK) począwszy od końca czerwca 2012 r.; Wnioskodawca wystąpił z SK z dniem 1.10.2014 r.

Na dzień poprzedzający wystąpienie Wnioskodawcy z SK sporządzona została wycena przygotowana przez zewnętrzną firmę doradczą (wycena przedsiębiorstwa SK nastąpiła według wartości skorygowanej netto). Celem ww. wyceny było oszacowanie wartości zbywczej przedsiębiorstwa SK – zgodnie z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, w efekcie – ustalenie wartości tzw. udziału kapitałowego Wnioskodawcy należnego Spółce w związku z wystąpieniem ze SK.

W trakcie uczestnictwa w SK Wnioskodawca ustalał dochód z tytułu udziału w SK i opodatkowywał ww. dochód dla celów podatku CIT – niezależnie od kwot faktycznie otrzymanych. Przy ustalaniu dochodu nie były uwzględniane wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (NKUP), tj. występowały NKUP, które nie pomniejszały dochodu do opodatkowania (miały one zasadniczo wpływ na wynik bilansowy, ustalany dla celów rachunkowych).

W związku z wyjściem Spółki z SK uzgodniono, iż Spółka ma otrzymać środki pieniężne (dalej: środki z tytułu wystąpienia z SK) obejmujące następujące składniki:

1.  kwotę odpowiadającą wydatkom na nabycie wkładu,
2.  kwotę stanowiącą nadwyżkę skorygowanej wartości aktywów nad skorygowaną wartość zobowiązań (pasywa bez kapitałów własnych) zgodnie z wyceną przygotowaną przez zewnętrzną firmę;
3.  udział w kapitale zapasowym, gdzie „zaparkowane” zostały wypracowane zyski z lat ubiegłych;
4.  odpowiednią część zysków wypracowanych za 2014 r., które nie zostały dotąd Spółce wypłacone.

Środki z tytułu wystąpienia z SK zostaną/zostały Spółce wypłacone w dwóch częściach zgodnie z poniższym planem:

1.  składniki wymienione w pkt 1-3 zostały Spółce wypłacone w grudniu 2014 r.;
2.  pozostała część ww. środków, tj. składnik wymieniony w pkt 4, zostanie Spółce wypłacony w 2015 r.

Zgodnie z kalkulacją Spółki kwota otrzymana w grudniu 2014 r. opisana w pkt a) jest niższa aniżeli kwota, która wynika z następującego obliczenia: sumy wydatków na nabycie przez Spółkę wkładu w SK oraz nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania przychodów, jakie wystąpiły w okresie uczestnictwa Spółki w SK (w części przypadającej na Spółkę), pomniejszonej o wypłaty z zysku wypracowanego przez SK dokonane na rzecz Spółki.

Ww. obliczoną kwotę będzie z kolei przekraczać suma a) oraz b), gdzie – jak wskazano powyżej – b) zostanie wypłacona w 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż część środków z tytułu wystąpienia z SK (opisana w pkt a)), otrzymana w grudniu 2014 r., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT w momencie jej otrzymania (tj. w roku podatkowym 2014 r.), jeśli kwota ta nie przekroczy limitu, który wynika z ww. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT; w ocenie Spółki, przychód podatkowy pojawi się dopiero wówczas, jeśli środki otrzymane w związku z wystąpieniem z SK przekroczą obliczony limit?
2.  Mając na uwadze w szczególności wykładnię celowościową przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT, tj. fakt, iż ww. przepis został wprowadzony w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wspólnika przy jego rozliczeniu na okoliczność wyjścia z SK, czy prawidłowe jest postępowanie Spółki polegające na odstąpieniu od wykładni językowej ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (poszerzonego o sformułowanie „… pomniejszonej o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów”), tj. na odstąpieniu od pomniejszenia ww. limitu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT, ponownie o koszty niestanowiące koszty uzyskania przychodów (NKUP)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli kwota środków pieniężnych z tytułu wyjścia z SK otrzymana w grudniu 2014 r. nie przekroczy limitu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT, wówczas w roku podatkowym 2014 r. nie wystąpi dla Spółki opodatkowanie z tytułu podatku CIT; opodatkowanie takie wystąpi dopiero w 2015 r. w odniesieniu do nadwyżki środków pieniężnych z tytułu wyjścia z SK ponad obliczony limit, kiedy to otrzymanie pozostałych środków (wskazanych w pkt b w opisie stanu faktycznego) sprawi, iż ww. limit zostanie przekroczony.

Uzasadnienie.

Z uwagi na fakt, iż rozliczenie z tytułu wyjścia Spółki z SK nastąpiło częściowo w 2014 r. (tj. otrzymanie części środków z tytułu wyjścia z SK wskazanych w pkt a) w opisie stanu faktycznego nastąpiło w grudniu 2014 r.), poniżej Spółka posługuje się przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

Zgodnie z ww. przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT nie stanowią przychodów podatkowych środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, iż rozliczenie wspólnika związanego z jego wyjściem ze Spółki będzie mieć miejsce wyłącznie w określonej sytuacji, tj. TYLKO wówczas, jeśli środki otrzymane przez Spółkę z tytułu wystąpienia z SK przekroczą następującą kwotę będącą wynikiem:

*   sumy
    1.  wydatków na nabycie/objęcie prawa do udziału w takiej spółce,
    2.  nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania przychodów,
*   pomniejszonej o:
    *   wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce, gdzie wynik ww. działania będzie oznaczony dalej jako LIMIT.

gdzie wynik ww. działania będzie oznaczony dalej jako LIMIT.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż środki pieniężne z tytułu wystąpienia SK, o których mowa w ww. przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT, obejmują wszystkie pozycje wskazane w opisie stanu faktycznego w pkt 1-4, z tym, iż w 2014 r. nie została Spółce wypłacona cała kwota środków z tytułu wystąpienia z SK, lecz jej (większa) część. Mając zaś na uwadze brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT, przychód podatkowy będzie rozpoznawany dla celów podatku CIT wyłącznie w kwocie, która przekracza opisany powyżej LIMIT.

Z konstrukcji ww. przepisu wynika, iż momentem podatkowym (momentem powstania przychodu dla celów podatku CIT) jest moment otrzymania środków z tytułu wyjścia wspólnika. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku CIT przychód podatkowy, jeśli nie zwiąże się on się ze świadczeniem usługi, dostawą towarów lub zbyciem prawa majątkowego, należy rozpoznawać dla podatku CIT z momentem otrzymania środków (tutaj rozliczenia z tytułu wyjścia wspólnika z SK) – zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3e ustawy o podatku CIT. W ocenie Spółki w przedmiotowej sytuacji, nie zachodzi ani świadczenie usługi, ani dostawa towarów, ani zbycie prawa majątkowego, więc przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany „kasowo” – jeśli dojdzie do przekroczenia limitu, o którym mowa powyżej. Stanowisko, iż przychód powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania środków z tytułu wyjścia wspólnika ze spółki osobowej, potwierdza również piśmiennictwo MF, przykładowo interpretacja MF nr IPTPB1/415-701/12-2/DS lub ITPB1/415-996/13/MW.

Stosując przykład, iż:

*   wydatki na nabycie wkładów wyniosły 100,
*   nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami uzyskania przychodów w okresie uczestnictwa wspólnika (Spółki) w SK wyniosła łącznie 500 (przychody podatkowe 1000, zaś koszty uzyskania przychodów: 500),
*   wypłaty z zysku dokonane w okresie uczestnictwa w SK, wyniosły 300,

wówczas LIMIT, który należy ustalić, aby porównać do niego otrzymane środki z tytułu wyjścia, wynosi: 100 + 500 – 300 = 300.

Jeśli zatem Spółka w grudniu 2014 r. otrzymała – spośród przykładowych 400 j.p. środków z tytułu wyjścia Spółki z SK – część środków w wysokości 250 j.p., to oznacza, iż na moment podatkowy w grudniu 2014 r., nie wystąpi dla Spółki opodatkowanie podatkiem CIT, jako iż otrzymane środki nie przekraczają otrzymanego LIMITU.

Gdyby inaczej przedstawiały się poszczególne składniki składające się na LIMIT, w szczególności inna byłaby kwota składnika opisana w pkt 4, w efekcie – gdyby Spółka otrzymała wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej SK do momentu wyjścia w wyższej wysokości, np. 450 j.p. (w miejsce 300 j.p.), wówczas obliczony LIMIT byłby inny, tj. niższy (w przykładzie wynosiłby 100 + 500 – 450, tj. 150), i wówczas środki z tytułu wyjścia z SK otrzymane w grudniu 2014 r. (w wysokości 250 j.p.) nie podlegałyby opodatkowaniu tylko do wysokości 150, tj. w momencie otrzymania tych środków wystąpiłoby opodatkowanie podatkiem CIT nadwyżki otrzymanych środków ponad LIMIT 150, czyli 100 j.p. (bo 250 – 150 = 100).

W efekcie dopiero kiedy Spółka otrzyma pozostałe środki z tytułu wyjścia z SK, wówczas należałoby przeprowadzić podobną „analizę” tak aby ustalić, czy na moment otrzymania tych pozostałych środków faktycznie dojdzie do przekroczenia LIMITU i w jakiej wysokości to przekroczenie wystąpi. Dopiero gdy – oceniając kumulatywnie – łącznie otrzymane środki z tytułu wyjścia przekroczą ww. LIMIT, wówczas będzie mowa o przychodzie podlegającym opodatkowaniu na podstawie omawianego przepisu, zaś opodatkowanie to wystąpi dopiero z momentem otrzymania środków przekraczających obliczony LIMIT.

W sytuacji Spółki, z uwagi na fakt, iż całość zysków z tytułu udziału w spółce osobowej za 2014 r. nie została Spółce wypłacona na moment wyjścia z SK, LIMIT, do którego nie wystąpił przychód podatkowy był wyższy aniżeli limit, który znalazłby zastosowanie, gdyby całość zysków za ten rok została wypłacona, w efekcie, środki otrzymane przez Spółkę z tytułu wyjścia nie przekroczyły ww. LIMITU. W konsekwencji opodatkowanie dla Spółki za rok podatkowy 2014 r. nie wystąpi, wystąpi ono dopiero w 2015 r. – w odniesieniu do kwoty środków przekraczających LIMIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, mając na uwadze wykładnię celowościową przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT, tj. fakt, iż został on wprowadzony do ustawy o podatku CIT w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania rozliczenia wspólnika na okoliczność jego wyjścia z SK, zasadne jest odstąpienie od wykładni językowej ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (kiedy to przepis został poszerzony o sformułowanie „… pomniejszonej o wydatki niestanowiące koszty uzyskania przychodów”, tj. w efekcie – odstąpienie od pomniejszenia limitu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT drugi raz o koszty niestanowiące koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie.

Od 1 stycznia 2015 r. omawiany przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT uległ zmianie w ten sposób, iż obecnie brzmi on: do przychodów podatkowych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu (…) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki zmiana dokonana w powyższym zakresie nie powinna jednak wpływać na wysokość obliczanego LIMITU, wskazanego w Ad 1.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, iż przy rozliczeniu wyjścia wspólnika z SK dochodziłoby do sytuacji, w której rozliczenie po wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej wiązałoby się (w określonej części) z podwójnym opodatkowaniem wspólnika dla celów podatku CIT. Należy mieć bowiem na uwadze, iż wspólnik raz odprowadził już podatek w odniesieniu do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (NKUP), zaś stosując wyłącznie wykładnię językową, przy rozliczeniu z tytułu wyjścia ze spółki osobowej wspólnik (Spółka) miałby uznawać, iż LIMIT ma być (ponownie) obniżony o ww. wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (NKUP), a więc w części otrzymanych środków z tytułu wyjścia odpowiadających wysokości NKUP wspólnik musiałby ponownie odprowadzić podatek CIT.

Powyższy sposób wykładni, opartej wyłącznie na wykładni językowej, nie można uznać za prawidłowy, bo w ocenie Spółki ustawodawcy nie mogło chodzić o uzyskanie efektu podwójnego opodatkowania rozliczenia wspólnika z tytuły wyjścia z SK. Byłoby bowiem to sprzeczne z samym celem wprowadzenia regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT, obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. Należy wskazać, iż MF nawet przy ostatniej nowelizacji przepisów ustawy o podatku CIT (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.), w uzasadnieniu do ww. nowelizacji podkreślił, iż „Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy CIT i PIT zawierają szczególne regulacje odnoszące się do dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy CIT, art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy PIT). Ujęcie w treści wymienionych przepisów «wypłat dokonanych z tytułu udziału» miało na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania zysków rozdystrybuowanych, tj. raz memoriałowo w wyniku podatkowym, a drugi raz po ich wypłaceniu”.

W efekcie celem wprowadzonej regulacji było osiągnięcie efektu, iż jeśli wspólnik do momentu wyjścia ze spółki osobowej nie otrzymywał wypłat z tytułu udziału w zysku w spółce osobowej, to przy rozliczeniu na okoliczność wyjścia, do wysokości dochodu podatkowego, który został już opodatkowany do momentu wyjścia (pomijając kwestię zwrotu wkładu), nie powinna zachodzi będzie zachodzić opodatkowanie podatkiem CIT.

Mając zaś na uwadze literalne brzemiennie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w ocenie Spółki, pomniejszanie LIMITU dodatkowo (ponownie) o NKUP przeczyłoby celowi wprowadzonej w 2011 r. nowelizacji ustawy o podatku CIT, tj. celowi uniknięcia podwójnego opodatkowania rozliczenia wspólnika z tytuły wyjścia. Skoro LIMIT, do wysokości którego nie rozpoznaje się przychodu podatkowego, został już raz pomniejszony o NKUP (przy uwzględnieniu nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku CIT), to ponowne pomniejszenie go NKUP jest pomniejszeniem LIMITU, które w tej części może prowadzić właśnie do ww. podwójnego opodatkowania.

Poniżej Spółka wskazuje na piśmiennictwo MF oraz orzecznictwo SA, które – co prawda wydane zostało w innym stanie prawnym oraz na gruncie ustawy o podatku PIT – niemniej, trafnie w ocenie Spółki, sygnalizuje ono cel i sens omawianego przepisu, w szczególności zaprezentowaną powyżej przez Spółkę „logikę” w ustalaniu wysokości limitu, do którego otrzymane środki z tytułu rozliczenia, nie będą stanowić przychodu podatkowego, w szczególności cel nadrzędny za jaki uznano uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymywanych przez wspólnika przy wyjściu z SK:

*   w interpretacji MF nr ITPB1/415-745/07/12-S/MR po uwzględnieniu wyroku NSA z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1084/09 oraz wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 883/10 organ podatkowy stwierdził, że „(…) gdy wypłacana kwota, stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki – odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego w związku ze zwrotem wartości udziału w spółce cywilnej, jest otrzymanie przez występującego wspólnika dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. W takiej to bowiem sytuacji otrzymane środki pieniężne (lub otrzymany w naturze majątek) przekraczające udział już raz opodatkowany (jako zysk działającej spółki) stanowić będą podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód (…)”;
*   „… w świetle wykładni art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługujący, występującemu ze spółki wspólnikowi, udział w zyskach, o którym mowa w art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu”: wyrok NSA z 15 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1283/08;
*   w interpretacji MF nr IBPBI/1/415-937/SK „… zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony do spółki, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartość składników majątku spółki. W sytuacji gdy wspólnik spółki otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki cywilnej zwrotu udziału, będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana”.

W ocenie Spółki, ww. tezy sformułowane w przytoczonym orzecznictwie oraz piśmiennictwie MF wprost wskazują, iż naczelną zasadą przy rozliczeniu wspólnika z tytułu wyjścia z SK jest zapobieżenie sytuacji, iż środki otrzymane na okoliczność wystąpienia z SK prowadziłyby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy mieć na uwadze, iż wpływający na rozliczenie z tytułu wyjścia wspólnika przyrost majątku spółki osobowej (SK), który następuje w wyniku przekazanych zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega on odrębnemu opodatkowaniu, tj. niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych (gdzie w spółce osobowej występuje opodatkowanie jednokrotne przy zastosowaniu tzw. transparentności spółki osobowej). Ponadto zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom) skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem obowiązku podatkowego przy wycofywaniu i podziale zysków na skutek w szczególności wystąpienia wspólników z takiej spółki (czy likwidacji takiej spółki). Mając powyższe na względzie podkreślić należy, że jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego w związku ze zwrotem wartości udziału z tytułu uczestnictwa w SK jest otrzymanie przez występującego wspólnika dodatkowej korzyści, przekraczającej przypadający na ww. wspólnika „udział kapitałowy” – do wysokości dochodu już kiedyś opodatkowanego.

Bazując na ww. przekładzie należy wskazać, iż gdyby przyjąć, iż koszty podatkowe (KUP) wynoszą jak poprzednio 500, zaś występuje 200 kosztów kwalifikowanych jako NKUP, to oznacza, iż w trakcie uczestnictwa wspólnika w Spółce wspólnik de facto odprowadził już podatek dochodowy od ww. 200 (o tyle nastąpiło podwyższenie podstawy opodatkowania). Ustalenie LIMITU w ten sposób, iż zostałby on dodatkowo pomniejszony o 200 NKUP (przy zastosowaniu wykładni wyłącznie językowej), w omawianym przykładzie (gdzie 100 to wartość wydatków na nabycie wkładów, podstawa opodatkowania 500, wypłacone zyski z tytułu udziału w SK to 300) ww. LIMIT wyniósłby – nie jak w przykładzie Ad 1 – 300 j.p. tylko 100 j.p. W efekcie, mimo iż w trakcie uczestnictwa w SK obciążenie podatkowe było liczone od podstawy opodatkowania 500 (nie zaś 1000 – 500 – 200, tj. od 300 j.p), to przy rozliczeniu z tytułu wyjścia Spółka musiałaby de facto odprowadzić od (części) środków otrzymanych z tytułu wyjścia podatek CIT ponownie (bo wówczas w części przypadającej na równowartość NKUP Spółka teoretycznie nie mogłaby skorzystać z wyłączenia z przychodów).

W efekcie w przykładzie LIMIT (obliczony przy zastosowaniu wykładni wyłącznie językowej) wyniósłby 100 j.p., zatem Spółka – gdyby otrzymała środki z tytułu wyjścia z SK – w wysokości 250 już w nowym stanie prawnym, musiałby opodatkować hipotetycznie 150 (co nie jest prawidłowe i z czym się Spółka się nie zgadza), co w wartości bezwzględnej różniłoby się od wyniku uzyskanego poprzednio o kwotę 50 + 150 (150 + 50 „zapasu” w limicie), czyli właśnie o ww. kwotę 200 odpowiadającą kwocie NKUP. Innymi słowy w nowym stanie prawnym LIMIT wynosiłby ww. 100 j.p. i byłby niższy dokładnie o ww. kwotę NKUP 200 od LIMITU obliczonego stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o podatku CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r. (w wysokości 300 j.p.).

Przykład ten, w ocenie Spółki, jasno ilustruje, iż zastosowanie wykładni wyłącznie językowej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2015 r. naruszałoby nadrzędny cel, jaki ustawodawca uznał za ważny (podobnie również MF oraz sądy w cytowanym powyżej piśmiennictwie oraz orzecznictwie), tj. uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymywanych przez wspólnika z tytułu wyjścia ze spółki osobowej.

Spółka pragnie podkreślić, iż odstąpienie od obniżenia LIMITU (ponownie) o równowartość NKUP, może być postrzegane jako w pełni spójne z dyrektywami wykładni przepisów prawa podatkowego. Spółka pragnie podkreślić, iż na gruncie teorii w zakresie wykładni prawa podatkowego dopuszcza się odejście od rezultatów interpretacji językowej, tj. tutaj pominięcie stosowania ostatniego członu normy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT (… pomniejszej o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów). Odejście to możliwe jest w szczególności wówczas, gdy rezultaty wykładni językowej są jednoznaczne, ale stoją w zasadniczej sprzeczności z hierarchią wartości interpretatora, takich np. jak sprawiedliwość czy pewność prawa podatkowego, jak również gdy rezultaty te prowadziłyby do sytuacji niesprawiedliwych lub krzywdzących. Jak wynika z monografii p. Agnieszki Bielskiej-Brodziak pt. „Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego” (Vademecum Doradcy Podatkowego), wyjście poza wykładnię językową jest dość często obserwowane na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych. W powyższym kontekście, w oparciu o ww. monografię;

*   można wskazać na pokaźną grupę orzeczeń, w których sąd deklaruje możliwość odejścia od wykładni językowej, przy zaistnieniu przyczyn, które można nazywać „kwalifikowanymi”, „mocnymi”. I tak w jednym z orzeczeń sąd stwierdził (a wypowiedź ta jest typową wśród szeregu podobnych przypadków), że odejście od rezultatów wykładni językowej jest możliwe, lecz tylko w sytuacji, gdy rezultaty wykładni językowej można uznać „za absurdalne czy też sprzeczne z podstawowymi wartościami systemu prawa podatkowego” (por. NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. FSK 144104, wyr. NSA z dnia 22 stycznia 1999 r. I SA/Wr 2181/97, wyr. NSA z dnia 8 czerwca 2006 r. II FSK 857/05, wyr. NSA z dnia 11 września 2002 r. I SA/Łd 501/01). Wśród „mocnych” przyczyn rezygnacji z efektu wykładni językowej można wymienić absurdalność rozumienia językowego, jego nieracjonalność i sprzeczność z logiką, jego niedopuszczalność (NSA z dnia 22 marca 2006 r. I FSK 761105), czy też sprzeczność z podstawowymi wartościami systemu prawa podatkowego (por. NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. PSK 144/04, wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. FSK 145/04; wyr. NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. FSK 143/04);
*   ponadto można spotkać również spotkać orzeczenia, w których sąd – akceptując koncepcję „językowej granicy wykładni” – decyduje się odstąpić od efektów wykładni językowej bez powołania się na uprzednio wymienione, szczególnie ważne racje. Decyzje tego rodzaju podejmowane są, gdy uzyskane wyniki wykładni językowej okazują się nieakceptowalne. Brak akceptacji dla uzyskanego efektu interpretacyjnego sąd uzasadnia, określając wynik wykładni językowej mianem budzącego wątpliwości, „niezadowalającego” (wyr. WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03, uchw. NSA z dnia 9 września 1996 r., FPS 2/96, uchw. NSA z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99, wyr. NSA z dnia 9 października 1998 r. I SA/Lu 361197, LEX nr 38207) lub po prostu „błędnego” (uchw. NSA z dnia 20 grudnia 1999 r. FPS 11/99).

Podsumowując zatem można wskazać na orzecznictwo, w którym zezwala się na przekroczenie granicy wykładni językowej, z uwagi na wystąpienie określonych racji uzasadniających takie odstąpienie. Zasadniczo muszą to być tzw. „mocne” racje. Niemniej w uzasadnionych przypadkach dopuszcza się także – dla dopuszczalności „przełamania” efektów wykładni językowej, iż wystarczające będzie zaistnienie „słabych” argumentów. Decydujące znaczenie odgrywa zatem ocena rezultatów uzyskanych w ramach wykładni językowej; spotykane w orzeczeniach sformułowania: „niezadowalające”, „błędne”, „budzące wątpliwości”, „niesprawiedliwe”, „nieracjonalne”, „sprzeczne z logiką” stanowią – w określonych okolicznościach – podstawę do zastosowania odczytania normy prawnej przy zastosowaniu innego rodzaju wykładni, w np. wykładni celowościowej. W ocenie Spółki powyższe potwierdza przekonanie Spółki, iż racja (cel) w postaci uniknięcia podwójnego opodatkowania rozliczenia wspólnika z tytułu uczestnictwa w SK uzasadnia odstąpienie od wykładni językowej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku CIT w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2015 r. i zastosowanie normy prawnej bez członku „pomniejszonej o wydatki niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”. Przyjęcie innego stanowiska naruszałoby bowiem cel, jakim jest uniknięcie podwójnego opodatkowania rozliczenia wspólnika z tytułu wyjścia z SK, w efekcie naruszałoby również zasady jednokrotnego opodatkowania zysków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W ocenie Spółki odejście w omawianej sytuacji od stosowania wykładni językowej wydaje się w pełni uzasadnione i „usprawiedliwione”.

W powyższym kontekście należy dodatkowo wskazać, iż uzasadnione odejście wykładni językowej jest akceptowana oraz stosowana przez samego MF. Przykładowo znana jest Spółce interpretacja MF (przykładowo z 21.11.2013 r. nr IPPB1/415-889/13-4/EC), dotycząca opodatkowania środków pieniężnych wydanych wspólnikowi – osobie fizycznej w ramach likwidacji spółki osobowej, pomimo że przepis ustawy PIT mówi jasno i precyzyjnie, iż za przychody nie uznaje się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W ww. interpretacji MF stwierdził, że zastosowanie wspomnianego przepisu zależy od tego, czy wydawane środki pieniężne pochodzą z podlegających opodatkowaniu dochodów ze źródła przychodów „działalność gospodarcza”. Zatem, pomimo jasnego przepisu – zdaniem MF – wydanie środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną podlega opodatkowaniu. Skoro zatem MF w powyższym zakresie posłużył się wykładnią inną niż językową, to tym bardziej powinien respektować odejście od niej w przypadku, gdy naraża się „dobro” takie jak: jednorazowe opodatkowanie zysków wspólnika z uczestnictwa w SK i uniknięcie podwójnego opodatkowania rozliczenia wspólnika przy wyjściu z SK.

W ocenie Spółki, zatem mając na uwadze, iż dyrektywy wykładni przepisów prawa podatkowego pozwalają w określonych sytuacjach na odejście od wykładni językowej, jeśli zastosowanie TYLKO tej wykładni prowadziłoby to sytuacji „niesprawiedliwych i krzywdzących” (co miałoby miejsce w sytuacji Spółki), dopuszczalne i uzasadnione jest ustalenie przez Spółkę LIMITU – na potrzeby oceny skutków podatkowych przy otrzymaniu pozostałej części środków z tytułu wyjścia z SK w 2015 r. – bez pomniejszenia ww. LIMITU (ponownie) o kwotę NKUP.

Posługując się wcześniejszy przykładem, LIMIT nadal wynosiłby 300, nie zaś 100, zatem otrzymując w 2015 r. resztę środków z tytuły wyjścia, tj. 150 j.p. (400 – 250 j.p.), wówczas w momencie otrzymania tej drugiej „transzy”, wystąpiłoby opodatkowanie w wysokości 100 j.p. (150 – 50, gdzie ww. 50 to „zapas” LIMITU nie wykorzystany w momencie otrzymania pierwszej „transzy” środków). Innymi słowy Spółka ustalając LIMIT w wysokości 300, a otrzymując w związku z wystąpieniem z SK 400 j.p. powinna dodatkowo opodatkować dla celów podatku CIT różnicę, tj. 100 j.p., zaś opodatkowanie to powinno nastąpić dopiero w momencie otrzymania drugiej „transzy” środków, tj. dopiero w 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego:

1.  zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania otrzymanych w 2014 r. środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z uwzględnieniem limitu obowiązującego w 2014 r.:
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej limitu określonego w 2015 r.,
    *   **jest prawidłowe** – w pozostałej części,
2.  stanu faktycznego w zakresie opodatkowania otrzymanych w 2015 r. środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z uwzględnieniem limitu obowiązującego w 2015 r. **jest nieprawidłowe.**

Na mocy art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 2 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowa jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: SK) jest Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka), zatem zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami (w tym przypadku mamy do czynienia z ujęciem kasowym przychodów podatkowych). Zatem przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 omawianej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 4 ww. ustawy enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przysporzenia podatnika nie są zaliczane do przychodów. Przepis ten stanowi zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu przez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

I tak – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 3a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.: do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 4g tej ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.: przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że podstawową zasadą wykładni prawa podatkowego jest jej ścisły charakter. Pojęcia szczególnie te, które znajdują przełożenie na obowiązki podatnika należy rozumieć literalnie, zgodnie z wykładnią językową. Ustawodawca może wprowadzić inne desygnaty danego pojęcia, zwiększyć bądź zmniejszyć ich katalog, niemniej za każdym razem musi to być efektem zastosowania jednego z narzędzi techniki prawodawczej. Przykładem mogą być takie konstrukcje jak słowniczki stworzone na potrzeby danej ustawy lub gałęzi prawa, czy definicje nawiasowe. Brak takich zabiegów legislacyjnych oznacza konieczność stosowania wykładni językowej, co potwierdza w swoich orzeczeniach również Sąd Najwyższy. Jeśli wykładnia literalna jest jasna nie powinno się stosować wykładni, która prowadziłaby do stwierdzenia innego niż językowe rozumienia interpretowanego pojęcia. Odczytując znaczenia danego pojęcia, należy poszukiwać w pierwszym rzędzie w języku prawnym, w szczególności w definicji legalnej tego wyrażenia w akcie prawnym, w którym się znajduje lub w innym akcie prawnym, do którego ustawodawca odsyła – por. Uchwała Pięciu Sędziów NSA z 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99). Ponadto w dalszej kolejności należy dokonać analizy innych ustaw podatkowych. W oparciu o zasadę racjonalnego prawodawcy należy bowiem stwierdzić, że te same pojęcia wykorzystywane w tej samej ustawie lub nawet w kilku ustawach z tej samej gałęzi prawa, jeśli ustawodawca nie wprowadził ich znaczeniowego rozróżnienia, powinny być rozumiane tak samo.

Od 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym zawiera szczególne regulacje (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) odnoszące się do dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Ujęcie w treści omawianej regulacji „wypłat dokonanych z tytułu udziału” miało na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania zysków rozdystrybuowanych, tj. raz memoriałowo w wyniku podatkowym, a drugi raz po ich wypłaceniu. Przepis ten wymagał jednakże uzupełnienia (co dokonano wprowadzając od 1 stycznia 2015 r. stosowną zmianę w ww. przepisie), gdyż nie uwzględniał on w swej treści okoliczności, że zysk dzielony między wspólników ustalany jest w oparciu o przepisy rachunkowe, a nie podatkowe, a tym samym przy jego kalkulacji uwzględnia się wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Skutkuje to tym, że w kwocie środków pieniężnych uzyskanej z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, niestanowiącej przychodu – zgodnie z tym przepisem – uwzględnia się również wydatki, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nieujęcie tego faktu wprowadza dla wspólników spółek niebędących osobami prawnymi preferencyjny sposób opodatkowania dochodu.

Zatem przychód podatkowy nie wystąpi wówczas, gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (niebędącej osobą prawną) zmieszczą się w limicie określonym w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ww. ustawy. Zatem ten limit w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. to wydatki poniesione na nabycie (objęcie) udziałów w takiej spółce powiększone o uzyskane w okresie posiadania udziałów dochody podatkowe przypadające na wspólnika i pomniejszone o otrzymane z tytułu tych dochodów pieniądze, a od 1 stycznia 2015 r. pomniejszone także o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Rozwiązanie takie odpowiada metodologii opodatkowania dochodów wspólników spółek niebędących osobami prawnymi (np. spółki komandytowej), w tym zwiększanie podstawy opodatkowania o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz wyklucza zarzut podwójnego opodatkowania dochodu u wspólnika spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej.

Ponadto należy mieć na uwadze, że wyłączenie z przychodów opisane w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r. – dotyczy tylko otrzymywanych środków pieniężnych. I jest to wyłączenie ostateczne.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka była wspólnikiem SK, z której wystąpiła 1 października 2014 r. Na dzień poprzedzający to wystąpienie sporządzona została wycena przedsiębiorstwa według wartości skorygowanej netto. Celem ww. wyceny było ustalenie wartości udziału kapitałowego należnego Spółce w związku z wystąpieniem z SK. W trakcie uczestnictwa w SK Wnioskodawca ustalał dochód z tytułu udziału w SK i opodatkowywał ww. dochód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – niezależnie od kwot faktycznie otrzymanych. Przy ustalaniu dochodu nie były uwzględniane wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W związku z wyjściem Spółki z SK uzgodniono, że otrzyma ona środki pieniężne (dalej: środki z tytułu wystąpienia z SK) obejmujące następujące składniki:

1.  kwotę odpowiadającą wydatkom na nabycie wkładu,
2.  kwotę stanowiącą nadwyżkę skorygowanej wartości aktywów nad skorygowaną wartość zobowiązań (pasywa bez kapitałów własnych) zgodnie z wyceną przygotowaną przez zewnętrzną firmę;
3.  udział w kapitale zapasowym (zyski z lat ubiegłych);
4.  odpowiednią część zysków wypracowanych za 2014 r., które nie zostały dotąd wypłacone Wnioskodawcy.

Środki z tytułu wystąpienia z SK w postaci składników wymienionych w pkt 1-3 (oznaczone we wniosku jako pkt a) zostały Wnioskodawcy wypłacone w grudniu 2014 r., natomiast pozostała część ww. środków, tj. składnik wymieniony w pkt 4, zostanie Wnioskodawcy wypłacony w 2015 r. Jednocześnie – wg kalkulacji Spółki – kwota otrzymana przez nią w grudniu 2014 r. jest niższa niż kwota wynikająca z obliczenia: sumy wydatków na nabycie przez Spółkę wkładu w SK oraz nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania przychodów, jakie wystąpiły w okresie uczestnictwa Spółki w SK (w części przypadającej na Spółkę), pomniejszonej o wypłaty z zysku wypracowanego rzez SK dokonane na rzecz Spółki.

Wobec takiego opisu należy wskazać, że środki pieniężne, które Spółka otrzyma w grudniu 2014 r. w związku wystąpieniem z SK (suma kwot wymienionych w pkt 1, 2 i 3) nie przekroczą limitu wynikającego z treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem kwota ta w momencie jej otrzymania nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast przy określaniu skutków podatkowych otrzymanych w 2015 r. środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z SK (w części odpowiadającej wartości wymienionej w pkt 4) należy wziąć pod uwagę łączną wartość wszystkich otrzymanych środków z tytułu wystąpienia z SK (sumę kwot wymienionych w pkt 1, 2, 3 i 4) i odnieść ją do limitu wynikającego z treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (czyli limit obliczony przez Spółkę w roku 2014, pomniejszony dodatkowo o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów). Zatem w sytuacji, gdy pierwsza wartość przekroczy ten limit, to wartość otrzymanych w 2015 r. środków z tytułu wystąpienia z SK w całości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Reasumując – część środków z tytułu wystąpienia z SK (opisana w pkt a) stanu faktycznego), otrzymana w grudniu 2014 r. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jej otrzymania (tj. w roku podatkowym 2014 r.). Przychód podatkowy wystąpi dopiero w 2015 r., przy czym uwzględnieniu podlegać będzie limit obowiązujący od 1 stycznia 2015 r.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Reasumując – posługując się wykładnią językową art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., otrzymanie w 2015 r. przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej spółki będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu w wysokości otrzymanych środków.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.