Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.242.2023.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-02
Teza: Skutki podatkowe z tytułu realizacji prawa do opcji.
Słowa kluczowe: programy-program motywacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Inne źródła.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu realizacji prawa do opcji – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 29 maja 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawczyni (zwana dalej: „Podatnikiem”, „Wnioskodawcą” lub „Beneficjentem”), podpisała w dniu 1 września 2022 r. umowę dotyczącą programu motywacyjnego w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie X) z siedzibą w \`(...)\`.

Umowa została zawarta pomiędzy podatniczką a X oraz częścią wspólników X Program motywacyjny został wprowadzony w celu zwiększenia motywacji Wnioskodawcy do osiągnięcia dla X oraz spółki powiązanej kapitałowo - Y Sp. z o.o. jak najlepszych wyników finansowych oraz umożliwienie Beneficjentowi uzyskania dodatkowego odroczonego w czasie dochodu w wysokości ściśle powiązanej z wartością X.

Y jest spółką, w której 100% udziałów posiada X. Wspólnicy Y planują większościowe zbycie podmiotowi trzeciemu udziałów posiadanych w Y.

Zgodnie z treścią umowy programu motywacyjnego, Wnioskodawca otrzymuje opcje, które w dniu ich wystawienia nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej ani nie zapewniają korzyści. Przez opcje rozumie się prawo do odpłatnego objęcia lub nabycia udziałów w X za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej lub uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego - równowartości udziałów zbywanych przez wspólników, które mogą być przyznane Beneficjentowi i wykonane na zasadach przewidzianych umową, a które stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskanie opcji uzależnione jest od spełnienia przesłanek zakreślonych treścią programu motywacyjnego. Podatnik jest uprawniony do uzyskania opcji w określonej % wysokości udziałów w kapitale zakładowym X Sp. z o.o. lub uzyskania ekwiwalentu pieniężnego - równowartości udziałów zbywanych przez wspólników, w przypadku jeżeli od dnia zawarcia umowy programu motywacyjnego do dnia 31 marca 2023 r.:

1) Beneficjent nie prowadzi bezpośrednio lub pośrednio działalności konkurencyjnej wobec X. oraz wobec spółki Y oraz nie narusza zobowiązania do zachowania poufności,

2) Beneficjent w nieprzerwany sposób świadczy na rzecz X lub Y usługi, pracę lub w inny sposób współpracuje w oparciu o umowy cywilnoprawne w celu zwiększenia wartości X oraz Y,

3) Świadczone przez Beneficjenta usługi, praca lub współpraca na podstawie umów cywilnoprawnych odbywa się w sposób prawidłowy i rzetelny, z zachowaniem należytej staranności.

Wykonanie opcji przez Podatnika nastąpi w drodze złożenia zgodnie z KSH bezwarunkowej oferty objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X w zamian za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, na które opiewają opcje. Stosownie do decyzji X rozliczenie wykonania opcji może nastąpić poprzez spełnienie świadczenia pieniężnego na rzecz Wnioskodawcy, może zostać ono spełnione przez X lub wybranych wspólników spółki. Rozliczenie wykonania opcji może zostać dokonane w sposób mieszany wskazany powyżej.

Wnioskodawca nie może przenieść praw lub obowiązków przewidzianych w umowie programu motywacyjnego na jakikolwiek inny podmiot bez uprzedniej zgody pozostałych stron umowy.

Podatniczka jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Y od dnia 1 lutego 2019 r. na stanowisku \`(...)\`., w podmiocie X jest zatrudniona w charakterze Pracownik Biurowy od dnia 8 lutego 2023 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że na moment udzielania odpowiedzi zapytanie określone jako zdarzenie przyszłe uległo zmianie na stan faktyczny z uwagi na realizację wypłaty opcji w postaci uzyskania ekwiwalentu o równowartości udziałów zbywanych przez wspólników X (obecnie X Sp. z o.o.).

Zgodnie z § 2 Założenia programu motywacyjnego dla beneficjenta wskazano, iż Beneficjent jako uprawniony do wykonania opcji nabędzie prawo do objęcia lub nabycia udziałów odpowiadających łącznie 0,5% udziałów w kapitale zakładowym X (obecnie Y) lub uzyskania ekwiwalentu pieniężnego – równowartości ww. udziałów zbywanych przez wspólników, w przypadku jeżeli od dnia zawarcia umowy (tj. od 1 września 2022 r.) do dnia 31 marca 2023 r. Wnioskodawca spełni następujące trzy warunki:

a) Beneficjent nie prowadzi bezpośrednio lub pośrednio działalności konkurencyjnej wobec X Sp. z o.o. (obecnie X) oraz wobec spółki Y oraz nie narusza zobowiązania do zachowania poufności. Przez działalność konkurencyjną umowa wskazuje na działalność gospodarczą (niezależnie od podstawy prawnej i właściwości prawa, na podstawie którego jest prowadzona), prowadzoną lub planowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, w takim samym lub zbliżonym zakresie jaką faktycznie prowadzi X (obecnie X) oraz Y, w tym również w odniesieniu do jakiejkolwiek części podstawowej działalności prowadzonej przez ww. spółki. Z kolei przez „planowaną działalność” należy rozumieć taką nową działalność X (obecnie X) lub spółki Y, dla której został przygotowany budżet (prognoza przychodów i kosztów takiej działalności lub plan utworzenia i rozwoju nowego rodzaju działalności);

b) Beneficjent w nieprzerwany sposób świadczy na rzecz X (obecnie X) lub spółki Y usługi, pracę lub w inny sposób współpracuje w oparciu o umowy cywilnoprawne w celu zwiększania wartości X (obecnie X) oraz Y;

c) Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, praca lub współpraca na podstawie umów cywilnoprawnych odbywa się w sposób prawidłowy i rzetelny, z zachowaniem najwyższej staranności.

Powyższe warunki zostały spełnione na dzień 31 marca 2023 r.

Na podstawie zawartej umowy programu motywacyjnego Wnioskodawca otrzymuje opcję, która po spełnieniu się warunków przewidzianych w umowie będzie uprawniała do realizacji opcji poprzez objęcie lub nabycie 0,5% udziałów w kapitale zakładowym X (obecnie X) lub uzyskania równowartości udziałów zbywanych przez wspólników X (obecnie X).

Beneficjent traci prawo do wykonania opcji, co do których nie nabył uprawnienia, a tym samym nie jest uprawniony do otrzymania jakichkolwiek świadczeń z tytułu wykonania takich opcji w przypadku, gdy:

1) w terminie dłuższym niż 3 miesiące Beneficjent faktycznie nie wykonuje lub nie wykonuje w sposób należyty na rzecz X. (obecnie X lub Y usług, pracy lub współpracy i jest to spowodowane jego zawinionym działaniem,

2) umowa pomiędzy beneficjentem a X (obecnie X lub Y zostanie przez którąkolwiek ze stron umowy rozwiązana za wypowiedzeniem, zaś moment nabycia prawa do opcji przypada w okresie wypowiedzenia;

3) Beneficjent podjął działania stanowiące działalność konkurencyjną wobec X (obecnie X) lub Y lub naruszył zobowiązanie do zachowania poufności;

4) Beneficjent w sposób rażący naruszył umowę stanowiącą podstawę świadczenia przez beneficjenta na rzecz X (obecnie X) lub Y usług, pracy lub współpracy.

Zgodnie z § 6, Przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z umowy programu motywacyjnego na jakikolwiek podmiot bez uprzedniej zgody stron, rozumianych jako wybranych wspólników spółki X (obecnie X) oraz samej ww. spółki.

Równocześnie umowa zastrzega, iż X (obecnie X) w porozumieniu ze wspólnikami ww. spółki może postanowić, że obowiązki związane z rozliczeniem wykonania opcji zostaną wykonane przez wybranych lub wszystkich wspólników X (obecnie X) lub przez podmiot trzeci.

W ramach praw umowa wskazuje ponadto, iż w przypadku śmierci Wnioskodawcy prawa wynikające z opcji, w tym w szczególności na zasadach wynikających z umowy programu motywacyjnego, podlegają dziedziczeniu.

Do obowiązków unormowanych umową programu motywacyjnego po stronie Wnioskodawcy jest również zakaz konkurencji. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w § 4 umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się w okresie do dnia zawarcia umowy do dnia upływu 3 miesięcy od Dnia Wyjścia lub w przypadku rozwiązania umowy w terminie 3 miesięcy od tego dnia, nie będzie:

1) prowadził działalności konkurencyjnej wobec X (obecnie X) i spółki Y w bezpośrednim obszarze jej działalności,

2) zatrudniony i nie będzie świadczył usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną (zdefiniowaną we wcześniej udzielonej odpowiedzi), włączając w to uczestnictwo w organach prowadzących działalność konkurencyjną,

3) uczestniczyć w działalności konkurencyjnej poprzez nabycie lub objęcie udziałów albo akcji, bądź innych udziałów kapitałowych w podmiotach prowadzących działalność konkurencyjną, z wyłączeniem nabywania instrumentów finansowych notowanych na rynku regulowanym, lecz nie więcej niż do 5% akcji danego podmiotu będących w obrocie publicznym,

4) posługiwać się osobą trzecią w celu obejścia zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej,

5) podejmować działań stanowiących czyn nieuczciwej konkurencji,

6) rozpowszechniał informacji, które w jakikolwiek sposób mogą zaszkodzić wizerunkowi X (obecnie X) lub Y lub godzić w jej renomę.

Umowa wskazuje ponadto, iż za przestrzeganie zakazu konkurencji Wnioskodawca nie jest uprawniony do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia, a świadczenie otrzymywane w ramach rozliczenia wykonania opcji na podstawie umowy programu motywacyjnego stanowi także ekwiwalent za przestrzeganie zakazu konkurencji. Zapisy umowne pozwalająX (obecnie X) w każdym czasie, przed upływem terminu obowiązywania zakazu konkurencji może go wypowiedzieć w drodze pisemnego oświadczenia, z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia. Wypowiedzenie nie miało miejsca.

Równocześnie wyjaśnić należy, iż przez Dzień Wyjścia umowa rozumie dzień, w którym nastąpi jedno z poniższych zdarzeń:

a) zostanie zawarta umowa lub ostatnia z serii umów ze sobą powiązanych, mająca za przedmiot nabycie całości lub nie mniej niż 50% udziałów przez jeden lub kilka podmiotów innych niż wspólnicy X (obecnie X);

b) właściwy organ regulujący funkcjonowanie rynku finansowego zatwierdził prospekt emisyjny lub inny dokument stanowiący podstawę przeprowadzenia oferty publicznej akcji X (obecnie X) w przypadku jej przekształcenia w formę spółki akcyjnej;

c) podjęta została uchwała wspólników X (obecnie X.) w sprawie jej połączenia z innym podmiotem albo w sprawę zgody na dokonanie przejęcia przez inny podmiot.

W preambule umowy dotyczącej programu motywacyjnego wskazano, iż celem programu jest zwiększenie motywacji beneficjenta do osiągania przez X (obecnie X) oraz spółki Y jak najlepszych wyników finansowych oraz umożliwienie Wnioskodawcy uzyskanie dodatkowego, odroczonego w czasie dochodu w wysokości ściśle powiązanej z wartością X (obecnie X).

Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca otrzymuje opcję, która po spełnieniu się warunków przewidzianych w umowie będzie uprawniała do realizacji opcji poprzez objęcie lub nabycie 0,5% udziałów w kapitale zakładowym X (obecnie X) lub uzyskania równowartości udziałów zbywanych przez wspólników X (obecnie X).

Przez opcję umowa programu motywacyjnego rozumie prawo do odpłatnego objęcia lub nabycia udziałów za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej lub uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego - równowartości udziałów zbywanych przez wspólników, na warunkach określonych umową programu motywacyjnego, które może być przyznane beneficjentowi i wykonane na zasadach przewidzianych w umowie, a które stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki otrzymania opcji zostały wskazane w § 3 umowy programu motywacyjnego. Zgodnie z nimi, Wnioskodawca może żądać wykonania opcji jednorazowo w dniu wyjścia i jedynie w formie dostawy instrumentu bazowego w postaci udziałów w liczbie odpowiadającej nie więcej niż 0,5% udziałów w kapitale zakładowym X (obecnie X) lub uzyskania ekwiwalentu pieniężnego – równowartości udziałów zbywanych przez wspólników, z określonymi zastrzeżeniami omówionymi dalej. Do dnia wyjścia beneficjent nie może skutecznie żądać wykonania opcji od X (obecnie X) lub jej wspólników. Wykonanie opcji nastąpi w drodze złożenia Wnioskodawcy, zgodnie z Kodeksem spółek handlowym, bezwarunkowej oferty objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X (obecnie X) w zamian za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, na które opiewają opcje. Oferta powinna zostać złożona przez X (obecnie X) nie później niż w dniu wyjścia. Przedmiotem oferty są udziały w licznie odpowiadającej łącznie 0,5% udziałów w kapitale zakładowym X (obecnie X) lub wypłata beneficjentowi ekwiwalentu pieniężnego o równowartości udziałów zbywanych przez wspólników. Pozostałe warunki rozliczenia opcji w drodze utworzenia nowych udziałów beneficjenta ustali X (obecnie X). Po przyjęciu oferty objęcia udziałów Beneficjent jest zobowiązany do wniesienia wkładu równego wartości nominalnej na pokrycie udziałów. Równocześnie strony postanawiają, że stosownie do decyzji X (obecnie X) wykonanie rozliczenia opcji może nastąpić poprzez spełnienie świadczenia pieniężnego, którego wysokość będzie odpowiadać wartości udziałów beneficjenta ustalonej według wyceny udziałów przyjętych na potrzeby wyjścia. Świadczenie pieniężne może być spełnione przez X. (obecnie X) lub wybranych wspólników lub podmiot trzeci z tym, że warunkiem zawieszającym wypłatę środków pieniężnych będzie rozliczenie transakcji wyjścia. Umowa przewiduje, iż wspólnicy X (obecnie X) zachowują prawo do rozliczenia wykonania opcji przez wszystkich lub wybranych wspólników nabycia posiadanych przez nich udziałów w liczbie odpowiadającej 0,5% udziałów w kapitale zakładowym w X (obecnie X) w zamian za wynagrodzenie będące przedmiotem oferty. W zakresie przyjęcia oferty oraz rozliczenia wynagrodzenia za udziały stosuje się analogiczne zasady - beneficjent zobowiązany jest do wniesienia wkładu równego wartości nominalnej na pokrycie udziałów w przypadku realizacji opcji przez objęcie udziałów, przy czym w tym konkretnym przypadku wynagrodzenie za udziały płatne będzie przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników którzy złożyli ofertę w wysokości odpowiadającej łącznej wartości nominalnej udziałów ofertowanych przez danego wspólnika, chyba że oferta stanowi inaczej.

X (obecnie X) oraz wspólnicy zastrzegli, że wykonanie opcji może nastąpić poprzez objęcie udziałów lub wypłatę ekwiwalentu pieniężnego o łącznej wartości udziałów w kapitale zakładowym X (obecnie X) ustalonej według wyceny na potrzeby wyjścia.

Umowa przewiduje, iż wykonanie praw z opcji następuje z momentem:

a) złożenia beneficjentowi bezwarunkowej oferty objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X (obecnie X ) w zamian za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, na które opiewają opcje, niezależnie od tego czy beneficjent ją przyjmie,

b) wypłaty świadczenia pieniężnego którego wysokość będzie odpowiadać wartości udziałów beneficjenta ustalonej według wyceny udziałów przyjętych na potrzeby wyjścia,

c) złożenia Wnioskodawcy oferty przez wspólników X objęcia udziałów, niezależnie od tego czy beneficjent ją przyjmie,

d) wypłaty świadczenia pieniężnego oraz objęcia udziałów o łącznej wartości udziałów w kapitale zakładowym X (obecnie X) ustalonej według wyceny na potrzeby wyjścia, niezależnie od tego czy beneficjent ją przyjmie.

W umowie zdefiniowano Wyjście jako jedno z następujących zdarzeń:

a) nabycie całości lub nie mniej niż 50% udziałów przez jeden lub kilka podmiotów innych niż wspólnicy, przy czym nie dotyczy to sytuacji wykazanej w Umowie Inwestycyjnej,

b) przeprowadzenie oferty publicznej akcji X (obecnie X) w przypadku jej przekształcenia w spółkę akcyjną,

c) połączenia X (obecnie X) z innym podmiotem lub dokonanie przejęcia X (obecnie X) przez inny podmiot.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy X (obecnie X) a Wnioskodawcą realizacji opcji nastąpiła jako świadczenie pieniężne, którego wysokość odpowiada iloczynowi 0,5% udziałów i wyceny tych udziałów przyjętych na potrzeby zbycia udziałów przez X (obecnie X) w spółce.

Uprawnienie przyznane Wnioskodawcy w ramach umowy programu motywacyjnego nie wynika w żadnym stopniu z umów o pracę zawartych między przekazującym (X oraz wspólnikami) a Wnioskodawcą i nie jest zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych. Nabycie prawa do uczestnictwa w programie motywacyjnym nie następuje w ramach stosunku pracy, a prawo to przyznaje odrębny podmiot.

Umowa programu motywacyjnego wskazuje Wnioskodawcę wraz z numerem PESEL jako beneficjenta ww. programu. Podkreślenia wymaga, iż na dzień podpisania umowy programu motywacyjnego w X (obecnie X) Wnioskodawca nie był pracownikiem ani nie uzyskiwał przychodów z działalności osobistej (wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło).

W zakresie „Czy przekazanie przez Spółkę X pochodnych instrumentów finansowych nastąpi wyłącznie na rzecz pracowników Spółki, czy też osób uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście?” wskazać należy, iż warunki programu motywacyjnego wskazują, iż programem objęto beneficjentów wykonujących usługi, pracę lub współpracę.

Na dzień zawarcia umowy programu motywacyjnego pomiędzy Wnioskodawczynią a X (obecnie X) nie istniał stosunek prawny.

Wnioskodawczyni w dniu 1 września 2022 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w spółce zależnej — Y.

Pochodne instrumenty finansowe zostaną Wnioskodawcy przekazane nieodpłatnie. Umowa nie zawiera odpłatności, wymaga jednak dopełnienia warunków w niej przewidzianych.

Umowa wskazuje, iż Wnioskodawca nie może przenieść praw lub obowiązków przewidzianych w umowie programu motywacyjnego na jakikolwiek inny podmiot bez uprzedniej zgody pozostałych stron umowy. Wskazuje ponadto na dziedziczenie praw beneficjenta w przypadku jego śmierci.

Założenia programu motywacyjnego wskazują, iż opcje w dniu ich wystawienia nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej ani nie zapewniają żadnych natychmiastowych, ani pewnych co do wartości korzyści. Wykonanie opcji uzależnione jest od spełnienia przesłanek wynikających z umowy. Do momentu wykonania opcji Beneficjentowi nie przysługują żadne roszczenia wynikające z opcji.

Liczba i wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę opcji nie jest częścią oraz nie wpływa na wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy ze stosunku pracy, jakie otrzymują oni od X. Warunkiem niezbędnym do otrzymania opcji na udziały jest fakt nie tyle zatrudnienia w podmiocie przyznającym prawo, co pozostawania zatrudnionym w jednej ze spółek Grupy. Wnioskodawca nie ma wpływu na kształt programu, ani na liczbę przyznanych Mu udziałów. Wysokość przychodu uzyskanego w związku z programem motywacyjnym jest niezależna od zakresu i rodzaju obowiązków wykonywanych w ramach stosunku pracy z Y.

Podatniczka otrzyma opcje na udziały od X (obecnie X)

Umowa programu motywacyjnego w X (obecnie X) nie wskazuje obowiązku skorzystania z programu przez Wnioskodawcę. Przystąpienie do programu motywacyjnego było dobrowolne, jednak adresowane do osób zakwalifikowanych przez X (obecnie X) i wspólników tejże spółki.

Ekwiwalent świadczenia pieniężnego będzie odpowiadać wartości udziałów beneficjenta ustalonej według wyceny udziałów przyjętych na potrzeby wyjścia, tj. zbycia udziałów w spółce Y.

Nabycie udziałów nastąpiło w drodze negocjacji warunków oferty złożonej przez podmiot zewnętrzny (nie powiązany).

W podmiocie X (obecnie X) Wnioskodawca jest zatrudniony w charakterze Pracownika Biurowego od dnia 8 lutego 2023 r. na podstawie umowy o pracę w niepełnym wymiarze czasu pracy 1/2 etatu.

Pytanie
-------

Czy realizacja prawa do opcji za cenę ekwiwalentu pieniężnego - równowartości udziałów zbywanych przez wspólników na warunkach ustalonych w umowie programu motywacyjnego, będzie stanowić dla Podatnika przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą form przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, jednym ze źródeł przychodów są między innymi kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych Instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych Instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie Instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w Instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w Instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne Instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny Instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz Inne Instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz Inne Instrumenty pochodne, których Instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym and w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne Instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz Inne Instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek Inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju Inne Instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz Innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Stosownie natomiast do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że otrzymane opcje na udziały stanowią pochodne instrumenty finansowe, zaś wykup opcji na udziały spełnia definicję sprzedaży z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo przyznanie prawa do instrumentu pochodnego nie jest natomiast przychodem w rozumieniu tej ustawy, a po stronie przekazującego nie powstają obowiązki płatnika. Dopiero wykup opcji lub otrzymanie ekwiwalentu pieniężnego powoduje, że po stronie Podatnika powstaje przychód do opodatkowania.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Należy również wskazać na art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-j ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 pkt c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 89), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są opcje kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego wystawca jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy.

Jednocześnie cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. od wartości udziałów.

Realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie udziałów spółki lub uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego, skutkuje powstaniem przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów z tytułu wykupu opcji na udziały lub ich ekwiwalentu pieniężnego został regulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został regulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, jest różnica między sum przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wydatki poniesione na nabycie instrumentów pochodnych, który w omawianym przypadku nie wystąpi, gdyż pracownik nie będzie ponosił żadnych wydatków na nabycie instrumentu pochodnego, tj. Opcji. Opcje będą przekazywane nieodpłatnie.

W tym miejscu należy także wskazać, iż ustawodawca w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawad zastrzeżenie, iż przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W ocenie Wnioskodawcy, norma art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, a gdyby nawet uznać, iż norma ta będzie miała zastosowanie, to nie będzie to skutkować zmianą źródła przychodu, tj. rozpoznania przychodu z innego tytułu niż kapitały pieniężne. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną form ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (Uchwala Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1527/18).

Jeśli „świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie” stanowi element wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika w związku ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy (danego podmiotu), wówczas w świetle art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów, w ramach którego świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie jest uzyskiwane, jest źródło podatkowe leżące u podstaw wypłaty tego wynagrodzenia.

Regulacja w art. 10 ust. 4 ww. ustawy, wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła kapitały pieniężne i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodu, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe, jako nieodpłatne świadczenie.

Jak stanowi natomiast art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Stosowanie przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest uzależnione od tego, kiedy został/zostanie osiągnięty przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie (0114-KDIP3-1.4011.218.2020.2.MG). Przychód powstaje w momencie w dacie otrzymania środków pieniężnych w dacie zbycia udziałów (por. 0115-KDIT1.4011.795.2022.1.MST).

Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny wskazać należy, iż uprawnienie przyznane Wnioskodawcy w ramach umowy programu motywacyjnego nie wynika w żadnym stopniu z umów o pracę zawartych między przekazującym (X oraz wspólnikami) a Wnioskodawcą i nie jest zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych. Nabycie prawa do uczestnictwa w programie motywacyjnym nie następuje w ramach stosunku pracy, a prawo to przyznaje odrębny podmiot.

Liczba i wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę opcji nie jest częścią oraz nie wpływa na wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy ze stosunku pracy, jakie otrzymują oni od Y. Warunkiem niezbędnym do otrzymania opcji na udziały jest fakt nie tyle zatrudnienia w podmiocie przyznającym prawo, co pozostawania zatrudnionym w jednej ze spółek Grupy. Wnioskodawca nie ma wpływu na kształt programu, ani na liczbę przyznanych Mu udziałów. Wysokość przychodu uzyskanego w związku z programem motywacyjnym jest niezależna od zakresu i rodzaju obowiązków wykonywanych w ramach stosunku pracy z Y. Podjęcie stosunku pracy w okresie późniejszym niż podpisanie umowy programu motywacyjnego w podmiocie X. nie rzutuje na zmianę kwalifikacji źródła przychodów, również w sytuacji gdy realizacja praw opcji nastąpi w okresie trwania tego zatrudnienia. Wnioskodawca otrzyma nieodpłatnie od podmiotu trzeciego opcje stanowiące pochodne instrumenty finansowe, wobec tego dokonana przez podmiot trzeci wypłata świadczeń w przyszłości nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Realizacja opcji otrzymanych w programie motywacyjnym będzie stanowiła dla Podatnika przychody z kapitałów pieniężnych opodatkowane 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy,

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Pani wątpliwość budzi, czy w opisanym stanie faktycznym, realizacja prawa do opcji za cenę ekwiwalentu pieniężnego - równowartości udziałów zbywanych przez wspólników na warunkach ustalonych w umowie programu motywacyjnego, będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodów ustawodawca wymienił m.in.:

\- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę (pkt 1),

\- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7),

\- inne źródła (pkt 9),

Według art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 omawianej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

Przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a),

Przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10).

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że w myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to:

Instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1) papiery wartościowe;

2) niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych - rozumie się przez to:

Opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy, a które mieszczą się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze, czy też innych nieodpłatnych świadczeń), jak również na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Jak stanowi natomiast art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji na udziały, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje po Pani stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcja stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji nie jest Pani uprawniona do żadnych praw korporacyjnych. Ponadto, opcje w dniu ich wystawienia nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej ani innych korzyści. Do momentu wykonania opcji Beneficjentowi nie przysługują żadne roszczenia wynikające z opcji. Jak wynika z wniosku, realizacja opcji nastąpiła jako świadczenie pieniężne, którego wysokość odpowiada iloczynowi 0,5% udziałów i wyceny tych udziałów przyjętych na potrzeby zbycia udziałów przez X (obecnie X ) w Y. Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego (opcji na udziały), to nie uzyska Pani przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment objęcia opcji na udziały.

Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniach stwierdzić należy, że przyznanie Pani nieodpłatnie praw do opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na to, że ww. prawa, stanowiące pochodne instrumenty finansowe są co do zasady niezbywalne oraz w momencie ich nabycia nie było możliwe ustalenie wartości rynkowej tych praw (ogólnie, obiektywnie) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania, niemożliwe jest ustalenie przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że nie sposób zgodzić się z Panią, że w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozpoznanie przychodu z innego źródła niż kapitały pieniężne.

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że zgodnie z treścią umowy, otrzymuje Pani opcje, które w dniu ich wystawienia nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej ani nie zapewniają korzyści. Przez opcje rozumie się prawo do odpłatnego objęcia lub nabycia udziałów w X za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej lub uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego - równowartości udziałów zbywanych przez wspólników, które mogą być przyznane Beneficjentowi i wykonane na zasadach przewidzianych umową, a które stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa została zawarta pomiędzy Panią a X oraz częścią wspólników X w celu zwiększenia Pani motywacji do osiągnięcia dla X oraz spółki powiązanej kapitałowo - Y jak najlepszych wyników finansowych oraz umożliwienie Beneficjentowi uzyskania dodatkowego odroczonego w czasie dochodu w wysokości ściśle powiązanej z wartością X.

Natomiast wykonanie opcji przez Panią nastąpi w drodze złożenia zgodnie z Kodeksem spółek handlowych bezwarunkowej oferty objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X w zamian za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, na które opiewają opcje. Stosownie do decyzji X (obecnie X) rozliczenie wykonania opcji nastąpiło na rzecz Pani poprzez spełnienie świadczenia pieniężnego w postaci realizacji wypłaty opcji i uzyskania ekwiwalentu o równowartości udziałów zbywanych przez wspólników X (obecnie X).

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że nabycie samego „prawa do opcji jako prawa do odpłatnego objęcia lub nabycia udziałów” nastąpiło nieodpłatnie i ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu w postaci realizacji wypłaty opcji w postaci ekwiwalentu pieniężnego, wbrew temu co Pani twierdzi, powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyżej wymieniony przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789):

Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Przepis ten wskazuje na „przychody z realizacji (określonych) praw (\`(...)\`) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie” i nakazuje ich zaliczenie do „tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”. Przepis ten ma na celu powiązanie po pierwsze, zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych po drugie, z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – celem przypisania do właściwego źródła przychodów. Ze względu na to, że przepis ten służy przypisaniu do właściwego źródła (przychodów) przychodów z realizacji określonych w nim praw, przy jego interpretacji należy uwzględnić fakt, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania) pojawia się w momencie osiągnięcia przychodów z realizacji tych praw (a nie wcześniej) i na ten moment należy dokonywać oceny możliwości jego zastosowania. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych/z pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Nie ma natomiast znaczenia, czy w momencie uzyskania tych praw uzyskała Pani przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami – w niniejszej sprawie ma zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano we wniosku, uprawnienie do opcji przyznane Pani nie wynika w żadnym stopniu z umów o pracę zawartych między przekazującym (X obecnie X oraz wspólnikami) a Panią i nie jest zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych. Nabycie prawa do uczestnictwa w programie motywacyjnym nie następuje w ramach stosunku pracy, a prawo to przyznaje odrębny podmiot.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że skoro otrzymała Pani nieodpłatnie od podmiotu trzeciego prawo do realizacji wypłaty opcji w postaci ekwiwalentu pieniężnego o równowartości udziałów zbywanych przez wspólników X (obecnie X) stanowiący pochodny instrument finansowy, to wobec tego dokonana przez podmiot trzeci wypłata świadczeń nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Pani przychód należy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego zasadnym jest uznanie, że – zgodnie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w opisanym stanie faktycznym, realizacja wypłaty opcji w postaci ekwiwalentu pieniężnego o równowartości udziałów zbywanych przez wspólników X (obecnie X) stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji powyższego Pani stanowisko – zgodnie z którym wykup opcji na udziały spełnia definicję sprzedaży z art. 17 ust. pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

**Odniesienie się do podanych przez Panią rozstrzygnięć**

Odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz wyroków Sądów Administracyjnych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.