Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.239.2016.2.AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem saun, łaźni parowych, wanien SPA oraz montażem urządzeń do tych saun.
Słowa kluczowe: budownictwo; budownictwo-budownictwo społeczne; budynek-budynek mieszkalny; dostawa; lokal-lokal mieszkalny; montaż; programy; sauna; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT – **jest:**

\- **prawidłowe** – dla czynności związanych z dostawą saun, łaźni parowych, wanien SPA (zabudowanych na stałe, indywidualnie pod wymiar) dokonywaną wraz z montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun,

\- **nieprawidłowe** – dla czynności związanych z dostawą saun, łaźni parowych, wanien SPA (wykonywanych jako wolnostojące) dokonywaną wraz z montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem saun, łaźni parowych, wanien SPA oraz montażem urządzeń do tych saun. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 lutego 2017 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym profilem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są roboty budowlane. W ramach świadczonych usług Zainteresowany zajmuje się również wykonywaniem montażu saun oraz urządzeń SPA – wanien SPA, łaźni parowych, pieców do saun, itp. w obiektach budownictwa mieszkaniowego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Każda kompletna sauna zbudowana jest z kabiny drewnianej (wykonywana z własnego materiału lub kupowana jako gotowa kabina innego producenta celem sprzedaży z usługą montażu) oraz akcesoriów (kupowanych i montowanych w tej kabinie). Wanny SPA i łaźnie parowe kupowane i odsprzedawane są zawsze z usługą dostawy, montażu i uruchomienia. Konstrukcja łaźni oraz siedziska w niej są wykonywane z własnego materiału. Sauny, jak i łaźnie, wanny SPA są wykonywane jako wolnostojące, ale w większości (80%) są wykonywane jako indywidualnie do określonego pomieszczenia i zabudowywane na stałe, pod wymiar.

Do każdej instalacji, wykonuje się również przyłącze podstawowych mediów, tzn. instalacja elektryczna, wodna, kanalizacyjna i wentylacyjna. Zarówno sauny, jak i urządzenia SPA sprzedawane są zawsze z usługą montażu i uruchomienia. Łącznie zatem stanowią usługę, obejmującą kompleksowo dostawę i montaż elementów własnej produkcji, jak i innych producentów. Urządzenia i elementy są na stałe połączone z instalacją elektryczną, wodną, kanalizacyjną i nie ma możliwości swobodnego rozporządzania nimi – wymagają wcześniej demontażu. Montaż kabin saun drewnianych, wykonywany zarówno przez producenta wyrobu, jak i przez podmiot, niebędący producentem elementów zabudowy, sklasyfikowany jest według PKWiU 43.32.10.1, natomiast montaż urządzeń saun, łaźni parowych, wanien SPA itp., sklasyfikowany jest pod symbolem PKWiU 43.22.1. Powyższa klasyfikacja została potwierdzona decyzją z Urzędu Statystycznego, zgodnie z pismem z dnia 16 marca 2012 r.

W piśmie z dnia 16 lutego 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny o następujące informacje:

1.  Cena końcowa uwzględnia zakup gotowych produktów, koszt materiałów własnych, pracy ludzi (specjaliści z uprawnieniami), montażu. Nie ma możliwości zakupu sauny, łaźni parowej, wanny SPA bez usługi montażu.
2.  Sprzedaż sauny, łaźni, wanny SPA następuje tylko i wyłącznie z usługą profesjonalnego montażu. Wnioskodawca nigdy nie sprzedaje samego towaru bez usługi montażu, ponieważ potrzebna jest do tego specjalistyczna wiedza i uruchomienie gwarancji wymaga podbicia pieczątką specjalisty z uprawnieniami, który prace monterskie wykonywał.
3.  Kompletna sauna fińska zbudowana jest z kabiny drewnianej obejmującej ściany, sufit, drzwi, podłogę (wykonywana z własnego materiału lub kupowana jako gotowa kabina innego producenta celem sprzedaży z usługą montażu), pieca do sauny (kupowanego i sprzedawanego z usługą montażu) oraz akcesoriów (kupowanych i montowanych w tej kabinie). Wnioskodawca do sauny doprowadza media, tj. odpływ wody, zasilanie wody, prąd. Zainteresowany kabinę sauny stawia na stelażu aluminiowym przytwierdzonym do posadzki budynku. W większości sauny są wykonywane jako indywidualne do określonego pomieszczenia i tam zabudowywane na stałe pod wymiar. Wanny SPA w większości są montowane jako indywidualne do określonego pomieszczenia i tam zabudowywane na stałe pod wymiar. Do każdej instalacji Zainteresowany wykonuje przyłącza mediów, tzn.: instalacji elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej. Wnioskodawca w pomieszczeniu z wanną SPA projektuje i wykonuje również wentylacje, która odbiera parę z ciepłej wody. Wanna SPA, jest kupowana i odsprzedawana zawsze z usługą montażu i uruchomienia. Takie wytyczne również wyznacza producent wanny, a odpowiednie zapisy są ujęte w kartach gwarancyjnych. Wanna SPA to produkt, który wymaga na etapie budowy, modernizacji czy remontu budynku odpowiedniego przygotowania podłoża z odpowiednio grubej zazbrojonej wylanej płyty fundamentowej (nośność dobierana jest do ciężaru wanny SPA), podłączenia hydraulicznego, odpływu oraz osobnego obwodu prądowego z odpowiednio dobranymi zabezpieczeniami. Często wykonywane są jako indywidualne do określonego pomieszczenia i tam zabudowane w otworze w gruncie, które to otwór jest wykopany obmurowany z doprowadzonymi mediami pod wymiar wanny SPA, a następnie zabudowany deską tarasową, kompozytową, czy płytką ceramiczną na stałe pod wymiar na etapie projektu, modernizacji, rozbudowy, czy remontu budynków wykonywany jest otwór w podłodze przeznaczony do zagłębienia wanny. Zainteresowany wykonuje z materiału własnego łaźnię parową – konstrukcja łaźni parowej oraz siedziska. Elementy te na stałe wiąże z co najmniej jedną ścianą budynku klejem do płytek, izolacją „płytkami oraz fugą epoksydową i nie ma możliwości przeniesienia czy rozebrania bez uszkodzeń w żaden sposób. Ponadto w miejsce wylotu pary doprowadzony jest przewód miedziany (parowy) z osobnego pomieszczenia. Dla łaźni należy doprowadzić osobny i (niezależny) kanał wentylacyjny z wyciągiem mechanicznym oraz odpływy w podłodze oraz w pomieszczeniu technicznym przy generatorze pary. Sauny, wanny SPA sprzedawane są zawsze z usługą montażu i uruchomienia. Prace te wykonują przeszkoleni z uprawnieniami fachowcy. Urządzenia i elementy są na stałe połączone z instalacją elektryczną, wodną, kanalizacyjną i nie ma możliwości swobodnego rozporządzania nimi – wymagają wcześniej demontażu. Łaźnia parowa nie ma możliwości demontażu, tylko ewentualnego zburzenia.
4.  Sprzedaż saun łaźni wanien SPA wraz z montażem wykonywane są zarówno w ramach remontu, modernizacji, jak i budowy i przebudowy budynków jednorodzinnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności związane z dostawą, montażem i uruchomieniem kabin saun oraz montażem urządzeń do saun, montażem wanien SPA, łaźni parowych itp., w lokalach mieszkalnych nieprzekraczających powierzchni 150 m², oraz w budynkach mieszkalnych o powierzchni poniżej 300 m² opodatkowane powinny być stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, obowiązujące dla celów podatkowych klasyfikacje PKWiU, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op 456/11, czynności, o których mowa, tj. dostawa, montaż, uruchomienie kabiny saun, łaźni parowych, wanien SPA itp., w lokalach mieszkalnych nieprzekraczających powierzchni 150 m² oraz w budynkach mieszkalnych o powierzchni poniżej 300 m² – powinna być opodatkowana stawką VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku VAT jest:

*   **prawidłowe** – dla czynności związanych z dostawą saun, łaźni parowych, wanien SPA (zabudowanych na stałe, indywidualnie pod wymiar) dokonywaną wraz z montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun,
*   **nieprawidłowe** – dla czynności związanych z dostawą saun, łaźni parowych, wanien SPA (wykonywanych jako wolnostojące) dokonywaną wraz z montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – na mocy art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. przepisu, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Należy przy tym podkreślić, że z preferencyjnej stawki podatku w oparciu o powołany wyżej art. 41 ust. 12 ustawy – korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku VAT nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „przebudowa”, „roboty budowlane”, „termomodernizacja”, w celu wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wyżej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach świadczonych usług Zainteresowany zajmuje się również wykonywaniem montażu saun oraz urządzeń SPA – wanien SPA, łaźni parowych, pieców do saun itp. w obiektach budownictwa mieszkaniowego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Każda kompletna sauna zbudowana jest z kabiny drewnianej (wykonywana z własnego materiału lub kupowana jako gotowa kabina innego producenta celem sprzedaży z usługą montażu) oraz akcesoriów (kupowanych i montowanych w tej kabinie). Wanny SPA i łaźnie parowe kupowane i odsprzedawane są zawsze z usługą dostawy, montażu i uruchomienia. Konstrukcja łaźni oraz siedziska w niej są wykonywane z własnego materiału. Sauny, jak i łaźnie, wanny SPA są wykonywane jako wolnostojące, ale w większości (80%) są wykonywane jako indywidualnie do określonego pomieszczenia i zabudowywane na stałe, pod wymiar. Do każdej instalacji, wykonuje się również przyłącze podstawowych mediów, tzn. instalacja elektryczna, wodna, kanalizacyjna i wentylacyjna. Zarówno sauny, jak i urządzenia SPA sprzedawane są zawsze z usługą montażu i uruchomienia. Łącznie zatem stanowią usługę, obejmującą kompleksowo dostawę i montaż elementów własnej produkcji, jak i innych producentów. Urządzenia i elementy są na stałe połączone z instalacją elektryczną, wodną, kanalizacyjną i nie ma możliwości swobodnego rozporządzania nimi – wymagają wcześniej demontażu. Cena końcowa uwzględnia zakup gotowych produktów, koszt materiałów własnych, pracy ludzi (specjaliści z uprawnieniami), montażu. Nie ma możliwości zakupu sauny, łaźni parowej, wanny SPA bez usługi montażu. Sprzedaż sauny, łaźni, wanny SPA następuje tylko i wyłącznie z usługą profesjonalnego montażu. Wnioskodawca nigdy nie sprzedaje samego towaru bez usługi montażu, ponieważ potrzebna jest do tego specjalistyczna wiedza i uruchomienie gwarancji wymaga podbicia pieczątką specjalisty z uprawnieniami, który prace monterskie wykonywał. Kompletna sauna fińska zbudowana jest z kabiny drewnianej obejmującej ściany, sufit, drzwi, podłogę (wykonywana z własnego materiału lub kupowana jako gotowa kabina innego producenta celem sprzedaży z usługą montażu), pieca do sauny (kupowanego i sprzedawanego z usługą montażu) oraz akcesoriów (kupowanych i montowanych w tej kabinie). Wnioskodawca do sauny doprowadza media, tj. odpływ wody, zasilanie wody, prąd. Zainteresowany kabinę sauny stawia na stelażu aluminiowym przytwierdzonym do posadzki budynku. W większości sauny są wykonywane jako indywidualne do określonego pomieszczenia i tam zabudowywane na stałe pod wymiar. Wanny SPA w większości są montowane jako indywidualne do określonego pomieszczenia i tam zabudowywane na stałe pod wymiar. Do każdej instalacji Zainteresowany wykonuje przyłącza mediów, tzn.: instalacji elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej. Wnioskodawca w pomieszczeniu z wanną SPA projektuje i wykonuje również wentylacje, która odbiera parę z ciepłej wody. Wanna SPA, jest kupowana i odsprzedawana zawsze z usługą montażu i uruchomienia. Takie wytyczne również wyznacza producent wanny, a odpowiednie zapisy są ujęte w kartach gwarancyjnych. Wanna SPA to produkt, który wymaga na etapie budowy, modernizacji czy remontu budynku odpowiedniego przygotowania podłoża z odpowiednio grubej zazbrojonej wylanej płyty fundamentowej (nośność dobierana jest do ciężaru wanny SPA), podłączenia hydraulicznego, odpływu oraz osobnego obwodu prądowego z odpowiednio dobranymi zabezpieczeniami. Często wykonywane są jako indywidualne do określonego pomieszczenia i tam zabudowane w otworze w gruncie, które to otwór jest wykopany obmurowany z doprowadzonymi mediami pod wymiar wanny SPA, a następnie zabudowany deską tarasową, kompozytową, czy płytką ceramiczną na stałe pod wymiar na etapie projektu, modernizacji, rozbudowy, czy remontu budynków wykonywany jest otwór w podłodze przeznaczony do zagłębienia wanny. Zainteresowany wykonuje z materiału własnego łaźnię parową – konstrukcja łaźni parowej oraz siedziska. Elementy te na stałe wiąże z co najmniej jedną ścianą budynku klejem do płytek, izolacją „płytkami oraz fugą epoksydową i nie ma możliwości przeniesienia czy rozebrania bez uszkodzeń w żaden sposób. Ponadto w miejsce wylotu pary doprowadzony jest przewód miedziany (parowy) z osobnego pomieszczenia. Dla łaźni należy doprowadzić osobny i (niezależny) kanał wentylacyjny z wyciągiem mechanicznym oraz odpływy w podłodze oraz w pomieszczeniu technicznym przy generatorze pary. Sauny, wanny SPA sprzedawane są zawsze z usługą montażu i uruchomienia. Prace te wykonują przeszkoleni z uprawnieniami fachowcy. Urządzenia i elementy są na stałe połączone z instalacją elektryczną, wodną, kanalizacyjną i nie ma możliwości swobodnego rozporządzania nimi – wymagają wcześniej demontażu. Łaźnia parowa nie ma możliwości demontażu, tylko ewentualnego zburzenia. Sprzedaż saun łaźni wanien SPA wraz z montażem wykonywane są zarówno w ramach remontu, modernizacji, jak i budowy i przebudowy budynków jednorodzinnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności związane z dostawą, montażem i uruchomieniem kabin saun oraz montażem urządzeń do saun, montażem wanien SPA, łaźni parowych, itp., w lokalach mieszkalnych nieprzekraczających powierzchni 150 m², oraz w budynkach mieszkalnych o powierzchni poniżej 300 m² opodatkowane powinny być stawką 8%.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić co jest przedmiotem sprzedaży, przede wszystkim czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Zauważa się, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem, należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności polegające na dostawie i montażu kabin saun oraz urządzeń do saun, wanien SPA i łaźni parowych wraz z ich uruchomieniem, należy uznać za kompleksową usługę, przedmiotem której jest montaż i uruchomienie saun, wanien SPA i łaźni parowych, a nie dostawa poszczególnych materiałów budowlanych i instalacyjnych, czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Kierując się dodatkowo stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 243/12 wskazać należy, że co do zasady nie ma przeszkód, ażeby czynności polegające na montażu i uruchomieniu saun, wanien SPA i łaźni parowych zaliczyć do modernizacji/budowy/przebudowy budynku lub jego części, ze skutkiem w postaci zastosowania do tych czynności obniżonej stawki podatkowej na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy. Jednakże może to dotyczyć przypadków czynności, które ze względu na dominujące cechy realizowanego kompleksu działań nie będą przybierać charakteru dostawy towaru, lecz stanowić będą świadczenie usługi. Zatem, preferencyjną stawką podatku objęty będzie kompleks czynności, składający się na zbudowanie saun, wanien SPA i łaźni parowych zapewniające trwałe związanie z obiektem.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dwoma rodzajami zabudowy:

1.  z zabudową wykorzystującą w sposób istotny elementy konstrukcyjne budynku lub lokalu, gdzie demontaż zabudowy powoduje zarówno uszkodzenie pomieszczenia, w którym zostały zamontowane sauny, łaźnie parowe, wanny SPA (zabudowane na stałe, indywidualnie pod wymiar), bądź samych ich poszczególnych elementów, czy materiałów budowlanych wykorzystanych do ich montażu,
2.  z zabudową, która nie wykorzystuje w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku lub lokalu, gdzie demontaż zabudowy nie powoduje uszkodzeń pomieszczenia, w którym zostały zamontowane sauny, łaźnie parowe, wanny SPA (wykonywane jako wolnostojące), można je zdemontować bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu.

W opisanej sytuacji oznaczonej powyżej nr 1 możliwe jest zastosowanie do dostawy saun, łaźni parowych, wanien SPA (zabudowanych na stałe, indywidualnie pod wymiar) dokonywanej wraz z montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun stawki preferencyjnej, pod warunkiem, że ich montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu/budynku), w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej definicje: „budowy”, „remontu”, modernizacji” „przebudowy”, a także przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że o ile czynności polegające na montażu i uruchomieniu saun, łaźni parowych, wanien SPA (zabudowanych na stałe, indywidualnie pod wymiar) – jako usługa kompleksowa polegająca na dostawie i instalacji ww. towarów – są powiązane w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową, bądź tworzących stałe elementy substancji lokalu/budynku, są wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem ust. 12b ustawy. W takiej sytuacji, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że dostawa saun, łaźni parowych, wanien SPA (zabudowanych na stałe, indywidualnie pod wymiar) dokonywana wraz z ich montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun w lokalach mieszkalnych nieprzekraczających powierzchni 150 m² oraz w budynkach mieszkalnych o powierzchni poniżej 300 m², stanowiących obiekty budowlane lub ich części zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w sytuacji, gdy są one wykonywane w ramach ich budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy jest opodatkowana – na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy – obniżoną 8% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Natomiast w opisanej sytuacji oznaczonej wyżej nr 2 nie jest możliwe zastosowanie do dostawy wraz z montażem (instalacją) i uruchomieniem saun, łaźni parowych, wanien SPA (wykonywanych jako wolnostojące) stawki preferencyjnej.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do obowiązujących, w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że czynności związane z dostawą, montażem i uruchomieniem saun, łaźni parowych, wanien SPA o charakterze wolnostojącym należy uznać za świadczenie usług. W sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług montażu saun, łaźni parowych, wanien SPA o charakterze wolnostojącym wykonywanych w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie będzie miała stawka podatku od towarów i usług 23%.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest stwierdzenie, że stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie, gdy montaż następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu/budynku), wskutek czego następuje trwałe połączenie urządzenia i elementów obiektu budowlanego (lokalu/budynku).

Inaczej mówiąc montaż saun, łaźni parowych, wanien SPA o charakterze wolnostojącym w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym może wiązać się ze stosowaniem obniżonej stawki podatkowej jedynie wówczas, gdy jego skutkiem jest trwałe połączenie montowanego urządzenia i elementów obiektu budowlanego (lokalu, budynku mieszkalnego).

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie mieszczą się w zakresie budowy, rozbudowy, modernizacji lub remontu takiego obiektu, a zatem czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych budynku lub jego części. W wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu).

Montaż elementów wyposażenia obiektu budowlanego nie może być traktowany jako jego budowa, rozbudowa, modernizacja czy remont albowiem czynności te powinny dotyczyć trwałych elementów obiektu budowlanego, czyli samej konstrukcji. Zdaniem tut. Organu, montaż elementów wyposażenia może wprawdzie wpływać na poprawę wrażenia estetycznego, niemniej jednak, nie można zapominać o charakterze tych zmian, które nie dotyczą ściśle obiektu budowlanego lub jego części.

Ponadto, brak jest korelacji między tego rodzajami usługami a wartością użytkową obiektu budowlanego jako takiego, dlatego w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z budową, rozbudową, modernizacją, czy remontem w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy.

Należy podkreślić, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać trzeba, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów.

Niewątpliwie w przypadku budowy, jak również rozbudowy, modernizacji, czy remontu dochodzi do unowocześnienia istniejących budynków/lokali, zmiany rozwiązań przestrzenno-funkcjonalnych oraz poprawienia standardu wyposażenia – założenia nowych instalacji np. grzewczych, czy nowych urządzeń technicznych. Jednak czynności polegające na montażu saun, łaźni parowych, wanien SPA o charakterze wolnostojącym nie dotyczą substancji samego budynku (lokalu), lecz są zaopatrywaniem budynku/lokalu w elementy wyposażenia – na indywidualne zamówienie klienta. Montaż z uruchomieniem saun, łaźni parowych, wanien SPA o charakterze wolnostojącym nie zostanie zatem wykonany z wykorzystaniem istotnych elementów konstrukcyjnych obiektu. Powyższe potwierdzają również uszkodzenia jakie ewentualnie mogą powstać w wyniku demontażu saun, łaźni parowych, wanien SPA o charakterze wolnostojącym. Wykonywane czynności nie dotyczą budowy, rozbudowy, modernizacji, czy remontu obiektu. Zatem czynności montażu i uruchomienia saun, łaźni parowych, wanien SPA o charakterze wolnostojącym nie można zaliczyć do żadnej z czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dla dostawy saun, łaźni parowych, wanien SPA o charakterze wolnostojącym dokonywanej wraz z montażem i uruchomieniem oraz montażem urządzeń do tych saun, Wnioskodawca powinien zastosować – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawkę podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Tut. Organ nadmienia również zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Zainteresowany występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Zainteresowanego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym a Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem opisu stanu faktycznego. Ponieważ interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, tut. Organ informuje, że na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), przepis art. 146a pkt 1 i pkt 2 od dnia 1 stycznia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie:

„W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.