Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-250/10-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-14
Teza: Czy zapłacona przez Spółkę kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy jest kosztem uzyskania przychodu, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; zapłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy; zwłoka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 16 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej z tytułu nieterminowego wykonania umowy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 25.05.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej z tytułu nieterminowego wykonania umowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z kontrahentem umowę o wykonanie usługi, jeden z paragrafów umowy określał wysokość kar i odszkodowań m.in. z tytułu nieterminowego wykonania umowy. z przyczyn częściowo niezależnych od Spółki, wystąpiło opóźnienie w realizacji usługi będącej przedmiotem umowy. Kontrahent skorzystał z przysługującego mu prawa i obciążył Spółkę karą z tytułu nieterminowego wykonania umowy. Naliczoną karę potrącił z płaconej wierzytelności za usługę.

Pismem z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 25.05.2010 r.) Spółka uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie, iż przedmiotem umowy zawartej ze Spółką była „dostawa zintegrowanego systemu kamer przemysłowych do kontroli stanu technicznego obudowy oraz wyposażenia szybów adaptowanych na pompownie głębinowe w Zakładzie”, tj. dostawa zintegrowanych urządzeń w oparciu o własny projekt, które zapewnić miały kontrole obudów szybów górniczych przerobionych na pompownie wody, zgodnie z wymogami zawartymi w x w zapytaniu ofertowym.

W związku z tym, iż w zapytaniu ofertowym wymagano, aby zintegrowany system kamer bazował na minimum czterech kamerach telewizji przemysłowej, w złożonej i przyjętej przez Zamawiającego ofercie doprecyzowano, że oferowane przez Spółkę rozwiązanie będzie bazowało nie na czterech, lecz sześciu kamerach telewizji przemysłowej dla kontroli szybów.

Przeprowadzony wstępny test w/w systemu kamer - przed zakończeniem terminu umownego - ujawnił, że Zamawiający nie jest zadowolony z jakości przekazywanych obrazów opuszczonych do szybu kamer, gdyż brzegi tych obrazów są obarczone błędem dystorsji beczkowatej i zażądał dostarczenia urządzenia spełniającego jego oczekiwania, które wg Spółki były niejednoznacznie sprecyzowane w X.

Ponieważ testowany zintegrowany system kamer to innowacyjny zestaw urządzeń (nie spotykany dotychczas), który bazował na nietypowych urządzeniach, których odsprzedanie nie wchodziło w rachubę, to jedyną drogą było - nie patrząc na różnice zdań w zakresie wymogów określonych w x - wykonać nowy zestaw, który w pełni zadowoli Zamawiającego. Nowy zestaw powinien zawierać nie sześć, lecz osiem kamer dla kontroli szybu.

Wykonanie nowego zestawu urządzeń zawierającego nie sześć, a osiem kamer wymagało opracowania nowego projektu modułu zawierającego zwiększoną ilość kamer, przetestowania (podczas opuszczania modułu w szybie o głębokości ca. 500 m) nowego sposobu transmisji obrazów z kamer do rejestratora i monitora na powierzchni szybu.

Podczas wykonywania próby nowego modułu z zestawem urządzeń zawierającym większą ilość kamer i inny system transmisji obrazów (dostosowany do większej ilości kamer) doszło do nieprzewidzianego i nie do końca wyjaśnionego zakręcenia się tego modułu w szybie i skręcenia się lin opuszczających ten moduł. Skręcone liny uległy uszkodzeniu i należało wymienić je na nowe. Moduł opuszczany był za pomocą elektrycznej wyciągarki linowej wykonanej na zamówienie Spółki jako rozwiązanie nietypowe.

Podczas wymiany uszkodzonej liny (o długości 1320 m przez dostawcę wyciągarki linowej) doszło ponownie do nieprzewidzianego zapętlenia i uszkodzenia liny. Ponowna wymiana liny okazała się niemożliwa do przeprowadzenia w krótkim czasie z uwagi, iż brak było na magazynach tak długiej liny i trzeba było czekać na wznowienie produkcji przez producenta.

Jak z powyższego wynika przyczyną powstania opóźnień było:

1.  żądanie przez Zamawiającego wykonania innego niż Spółka oferowała w ofercie zintegrowanego zestawu urządzeń do kontroli obudów szybów i nie wyrażenie zgody przez Zamawiającego na zmianę terminu umowy, mimo konieczności wykonania całkiem nowego modułu do kontroli szybów,
2.  niewyjaśnione zakręcenie się nowego modułu z kamerami podczas próby opuszczania go w szybie za pomocą elektrycznej wyciągarki linowej i potrzeba wymiany liny na nową (z uwagi na przepisy górnicze moduł opuszczał Zamawiający),
3.  nieprzewidziane zaplątanie się liny podczas wymiany liny na obiekcie i ponowna konieczność wymiany liny (z uwagi na gwarancję i przepisy Urzędu Dozoru Technicznego prace te wykonywał dostawca elektrycznej wyciągarki linowej).

Z powyższych wyjaśnień wynika, że na etapie podpisywania umowy nie można było przewidzieć w/w okoliczności, które doprowadziły do nieterminowego wykonania umowy i że tylko wykonanie nowego modułu z większą ilością kamer umożliwi wywiązanie się z umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacona przez Spółkę kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy jest kosztem uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna z tytułu opóźnienia w realizacji umowy stanowi koszt uzyskania przychodu, jest bowiem związana z wcześniej uzyskanym przychodem i ma z nim bezpośredni związek. Kara umowna z tytułu opóźnienia w realizacji zobowiązania nie jest bowiem wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22.

Podobna interpretacja wydana jest przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 26.03.2008 r. (sygn. IP-PB3-423-66/08-2/MB), w której czytamy, że: „(\`(...)\`) kary umowne z tytułu opóźnienia w realizacji zobowiązań, jako nie wymienione w ww. przepisie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile wykazują związek z prowadzoną przez podatnika działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami, a obowiązek ich zapłaty wynika z zawartej umowy między kontrahentami (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 483 - 485.

Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie kara umowna, na podstawie zapisów zawartych w umowie między Stronami, została przez Spółkę zapłacona, gdyż z przyczyn częściowo niezależnych od Spółki wystąpiło opóźnienie w realizacji usługi będącej przedmiotem umowy. Nie mieści się ona zatem w katalogu wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, aby uznać przedmiotowa karę za koszt podatkowy musi zostać spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż kara umowna została nałożona z tytułu opóźnienie w dostawie zintegrowanych urządzeń w oparciu o własny projekt, które zapewnić miały kontrole obudów szybów górniczych przerobionych na pompownie wody. Przyczyną powstania opóźnień było żądanie przez Zamawiającego wykonania innego niż Spółka oferowała w ofercie zintegrowanego zestawu urządzeń do kontroli obudów szybów i nie wyrażenie zgody przez Zamawiającego na zmianę terminu umowy, mimo konieczności wykonania całkiem nowego modułu do kontroli szybów oraz problemy techniczne związane z koniecznością dwukrotnej wymiany liny elektrycznej wyciągarki linowej służącej do opuszczania modułu w szybie. Ponadto Spółka wskazała, iż wykonany zintegrowany system kamer był innowacyjnym zestawem urządzeń (nie spotykanym dotychczas), który bazował na nietypowych urządzeniach, których odsprzedanie nie wchodziło w rachubę. Ostatecznie Spółka wykonała nowy moduł z większą ilością kamer, który umożliwił wywiązanie się z umowy. Zapłata kary dotyczy więc dostawy, która ostatecznie doszła do skutku i przyniosła podatnikowi przychód. Tak więc wydatek poniesiony na wypłatę kary umownej wiąże się z osiągnięciem przychodu.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, jeżeli Spółka realizując kontrakt na dostawę zintegrowanych urządzeń w oparciu o własny projekt, które zapewnić miały kontrole obudów szybów górniczych przerobionych na pompownie wody działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a opóźnienie w dostawie przedmiotu kontraktu było niezależne od Spółki i nie do przewidzenia, to kara umowna wypłacona przez Spółkę Zleceniodawcy stanowi – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, iż jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Spółka musi wykazać, że zapłata kary umownej nie wyniknęła w skutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i była niemożliwa do uniknięcia nawet w razie starannego postępowania Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.