Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-411/16-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-19
Teza: Czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową, będzie stanowić zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym czy przekształcenie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 11 lipca 2016 r. (data wpływu do Biura – 19 lipca 2016 r.), uzupełnionym 5 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 21 września 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-411/16-1/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 5 października 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką jawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie rozważane jest przekształcenie spółki jawnej (spółka przekształcana) w spółkę komandytową (spółka przekształcona). Przedmiotowe przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa handlowego.

W toku procesu przekształcenia nie zmieni się grono wspólników, tj. do spółki komandytowej nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek spółki przekształcanej. Zmianie nie ulegną również udziały poszczególnych wspólników w zyskach i stratach spółki. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że żaden ze wspólników spółki przekształcanej nie wniesie w ramach przekształcenia nowego, dodatkowego wkładu do spółki przekształconej.

Dodatkowo określona w umowie spółki wartość wkładów do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie równa wartości wkładów do spółki jawnej określonej w umowie spółki jawnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  Wkłady w Spółce były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
2.  Na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, wartość majątku spółki przekształcanej, z uwagi na zachodzące w trakcie istnienia spółki zdarzenia gospodarcze, może się różnić (może być wyższa) od wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej. Ostateczna informacja w tym zakresie będzie znana dopiero w dniu rejestracji przekształcenia. Do tego czasu bowiem, ze względu na toczące się w Spółce operacje gospodarcze, wartość majątku Spółki podlegać może różnym zmianom.
3.  Majątek Spółki (jego elementy składowe) podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych każdorazowo w przypadku zaistnienia sytuacji wskazanych w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w przypadku zaistnienia innych zdarzeń, z którymi przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Wnioskodawca podkreśla, że w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową, będzie stanowić zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym czy przekształcenie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie stanowić zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Innymi słowy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powołując art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1a pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych odróżnia pojęcie „zwiększenia majątku” od pojęcia „wniesienie wkładu” (art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) lub „podwyższenie kapitału zakładowego” (art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy). Tym samym, skoro w ustawie użyto tych dwóch określeń, to zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy nadać im należy odmienną treść normatywną. W rezultacie pojęcie wniesienia wkładu lub podwyższenia kapitału zakładowego nie może być utożsamiane na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych z pojęciem zwiększenia majątku spółki osobowej. Są to dwa osobne pojęcia (instytucje) na gruncie tego podatku.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przy przekształceniu nie należy dokonywać wykładni przepisów określających przedmiot opodatkowania poprzez regulacje dotyczące podstawy opodatkowania.

Takie podejście jest bowiem błędne i jest przejawem braku zrozumienia elementów konstrukcyjnych każdego podatku. Przedmiot opodatkowania określa bowiem zakres zdarzeń lub zjawisk i zachodzących społecznie, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, i dopiero po stwierdzeniu, że nastąpiło zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże obowiązek podatkowy, a zatem doszło do powstania przedmiotu opodatkowania, możliwe jest przejście do określenia treści dalszych regulacji dotyczących opodatkowania. W rezultacie przepisy dotyczące sposobu ustalenia podstawy opodatkowania są wtórne wobec tych definiujących przedmiot opodatkowania. Tym samym nie jest do zaakceptowania sytuacja, w której to regulacje dotyczące obliczenia podstawy opodatkowania stanowią o treści regulacji określającej przedmiot opodatkowania. Z powyższego wynika, że nie jest możliwe wykorzystanie do określenia zakresu znaczeniowego „zwiększenia majątku spółki osobowej” stanowiącego o przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który dotyczy sposobu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w takim przypadku.

Dodatkowo, niezależnie od powyższej argumentacji uznać należy, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby podstawą uznania przekształcenia spółki osobowej za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki miało być zwiększenie podstawy opodatkowania, to ustawodawca nie zamieszczałby w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odrębnego zapisu, że za zmianę umowy spółki uznaje się przekształcenie „jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie wartości majątku spółki osobowej”. Takie stwierdzenie byłoby bowiem zbędne.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia „majątek”. Nie można dokonać także wykładni tego pojęcia poprzez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, należy dokonać wykładni tego pojęcia, odwołując się do przepisów prawa spółek handlowych (którego regulacje stanowią punkt odniesienia dla niektórych instytucji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) oraz do wykładni językowej. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Ksh), majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Z kolei zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), przez majątek należy rozumieć m.in. „czyjś stan posiadania”. Ocena zwiększenia wartości majątku spółki osobowej powinna więc być oparta na porównaniu wartości majątku spółki przekształcanej z wartością majątku spółki przekształconej.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej, zarówno normatywne jak i słownikowe rozumienie pojęcia „majątek”, element normy wyrażonej w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odnoszący się do „zwiększenia majątku spółki osobowej w wyniku przekształcenia” należy zatem rozumieć jako przyrost mienia (stanu posiadania) spółki osobowej w związku z jej przekształceniem w takim sensie, że po przekształceniu spółki posiada ona więcej aktywów niż przed tym przekształceniem.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że jedyną przesłanką opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zdarzenia polegającego na przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową jest, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwiększenie majątku spółki osobowej będące wynikiem takiego przekształcenia (wyrażoną w tym przepisie przesłankę „zwiększenia kapitału zakładowego” można oczywiście odnieść wyłącznie do podmiotów posiadających taki kapitał) polegające na przyroście jej aktywów w wyniku tego przekształcenia. W konsekwencji, w przypadku, gdy w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej, tj. jej aktywa nie zwiększają się, nie istnieje czynność, z którą ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego.

Na powyższą interpretację wskazuje także wykładnia celowościowa powyższych regulacji. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przekształcenia spółki jawnej w komandytową zmianie ulegnie jedynie forma prawna spółki, co znajdzie odwzorowanie w dokumentach ustrojowych oraz zapisach w sądzie rejestrowym (spółka jawna zostanie wykreślona z rejestru, a w jej miejsce zostanie do niego wpisana spółka komandytowa). Przekształcenie spółek w trybie określonym przepisami Ksh jest procesem specyficznym z uwagi na związaną z przekształceniem zasadę kontynuacji podmiotowej, wyrażoną w art. 553 Ksh. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową polega jedynie na modyfikacji formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany składu osobowego. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed przekształceniem, jak i po nim mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienia jedynie swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego, co dodatkowo potwierdza także okoliczność zachowania przez spółkę przekształconą NIP-u oraz REGON-u spółki przekształcanej.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego nie mogą mieć zastosowania interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe ani orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształceń spółek kapitałowych w spółki osobowe, bowiem sytuacje takie dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych, objętych odrębnymi regulacjami prawnymi. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest całkowicie odmiennym procesem prawnym, regulowanym w znacznej mierze przez odrębne przepisy Ksh. Ponadto, w powyższej praktyce orzeczniczej kluczowe miejsce zajmuje porównanie wartości wkładów do spółki osobowej z wartością kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zgodnie z tą linią orzeczniczą jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową pojęcie kapitału zakładowego nie występuje. Nie jest więc możliwe jego odniesienie do majątku spółki przekształconej. Cała powyższa linia orzecznicza zatem nie może znaleźć zastosowania do planowanego przekształcenia opisanego w zdarzeniu przyszłym.

Ponadto, zaważyć należy, że przyjęcie nawet takiego nieprawidłowego zdaniem Wnioskodawcy sposobu wykładni omawianych przepisów, tj. przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, nie spowoduje konieczności uznania, że przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową w opisanych okolicznościach będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nawet gdyby przyjąć bowiem, że przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową za zmianę umowy spółki należy uznać również sytuację, w której nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki rozumianego jako przyrost jej aktywów, to zdaniem Wnioskodawcy kwestię dopuszczalności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należałoby wówczas interpretować w kontekście wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1797/13. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny: „jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując, wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych”. Innymi słowy, w ujęciu wyroku NSA, zwiększenie majątku spółki osobowej, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to nic innego jak zwiększenie wysokości wkładów wspólników do tej spółki określonych w umowie spółki osobowej w stosunku do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej.

Przekładając powyższe na przedmiotową sytuację, oznaczałoby to wzrost wartości tych wkładów w stosunku do wkładów określonych w umowie spółki osobowej. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym wskazane zostało jednoznacznie jednak, że wartość wkładów do spółki komandytowej będzie taka sama jak wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym zmiana formy prawnej spółki osobowej, w wyniku której spółka jawna zostanie przekształcona w spółkę komandytową, przyjmując, że w wyniku przekształcenia nie zmieni się wysokość majątku spółki osobowej, ani wysokość jej kapitału podstawowego, ani skład wspólników, nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki, a zatem nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną. Obecnie rozważane jest przekształcenie Spółki – Wnioskodawcy w spółkę komandytową.

Wkłady w Spółce były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, wartość majątku spółki przekształcanej, z uwagi na zachodzące w trakcie istnienia spółki zdarzenia gospodarcze, może się różnić (może być wyższa) od wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej. Ostateczna informacja w tym zakresie będzie znana dopiero w dniu rejestracji przekształcenia. Do tego czasu bowiem, ze względu na toczące się w Spółce operacje gospodarcze, wartość majątku Spółki podlegać może różnym zmianom.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie stanowić zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do powyższego stwierdza się, że – jak już wcześniej zaznaczono – zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej (spółki jawnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów w spółce przekształcanej.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej), tj. wkładów w tej spółce.

Przy czym należy podkreślić, iż z treści wniosku wynika, że na dzień przekształcenia Wnioskodawcy (spółki jawnej) w spółkę komandytową wartość majątku spółki przekształcanej, z uwagi na zachodzące w trakcie istnienia spółki zdarzenia gospodarcze, może się różnić (może być wyższa) od wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej. Na majątek spółki przekształconej składał się będzie zatem cały majątek Wnioskodawcy.

Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki komandytowej, opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka jawna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek (spółki komandytowej) na dzień przekształcenia.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki jawnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki komandytowej) będzie przewyższać wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które niepodlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wbrew zatem twierdzeniom Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Majątek spółki komandytowej obejmie również część majątku spółki jawnej, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce jawnej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.