Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.102.2017.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-13
Teza: Czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawek podatkowych właściwych dla poszczególnych składników majątkowych stanowiących elementy zbywanego Przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu – 4 maja 2017 r.), uzupełnionym 12 i 19 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa:

*   w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 7 czerwca 2017 r. znak: 0111-KIB3-2.4012.164.2017.1.SR, 0111-KDIB4.4014.102.2017.2.BJ wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 12 czerwca 2017 r. (uiszczenie dodatkowej opłaty) i 19 czerwca 2017 r. (doprecyzowanie zdarzenia przyszłego).

**We wniosku złożonym przez:**

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

C. B. V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Sprzedający);

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

N. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Kupujący)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Spółka” lub „Sprzedający”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą zasadniczo na wynajmie powierzchni użytkowej (głównie biurowej) w budynku biurowym (dalej „Budynek”) oraz na zapewnieniu najemcom powierzchni użytkowych stosownych usług i prawidłowego funkcjonowania Budynku zgodnie z umowami najmu. Spółka jest zarejestrowanym na terytorium Polski czynnym podatnikiem VAT.

Budynek położony jest na – stanowiącej własność Spółki – nieruchomości gruntowej, oznaczonej w rejestrze gruntów jako działka o numerze 1196, o powierzchni 0.3505 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość 1”). Spółka – według stanu na dzień zawarcia Transakcji (jak zdefiniowano poniżej) – będzie również właścicielem sąsiadujących z Nieruchomością 1, a obecnie dzierżawionych przez Spółkę, działek o numerach 1173/2, 1174/7 oraz 1174/8, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość 2”) oraz działek o numerach 1155/1 oraz 1156, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste (dalej: „Nieruchomości 3”). Nieruchomość 2 jest zabudowana parkingiem (dalej „Parking”), a znajdujące się na nim miejsca postojowe są oddawane przez Spółkę w najem w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nieruchomości 3 są zabudowane fragmentem wewnętrznego układu komunikacyjnego.

W dalszej części niniejszego wniosku Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomości 3 będą zwane łącznie „Nieruchomościami”.

Obecnie planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej „Przedsiębiorstwo”), obejmującego w szczególności Nieruchomości wraz z Budynkiem będącym częścią składową Nieruchomości 1 oraz Parkingiem będącymi częścią składową Nieruchomości 2 oraz innymi strukturami typu zjazdy, wjazdy, drogi, położonymi na Nieruchomościach (dalej „Transakcja”) na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: „Kupujący”).

W dalszej części mniejszego wniosku Sprzedający i Kupujący będą zwani łącznie „Wnioskodawcami”, „Zainteresowanymi”.

Kupujący jest spółką celową nabytą przez zagranicznego inwestora na potrzeby prowadzenia w Polsce działalności inwestycyjnej na rynku nieruchomości, który po nabyciu Przedsiębiorstwa od Sprzedającego zamierza kontynuować prowadzoną przez Sprzedającego działalność w zakresie wynajmu na rzecz najemców powierzchni znajdującej się w Budynku, jak również miejsc postojowych (w tym miejsc postojowych na Parkingu). Kupujący jest zarejestrowanym na terytorium Polski czynnym podatnikiem VAT.

Przedsiębiorstwo będące przedmiotem Transakcji obejmuje, oprócz Budynku i Nieruchomości, wszystkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa. W skład Przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem transakcji, wejdą następujące składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni:

1.  prawo własności do Nieruchomości, wraz z prawem własności wszystkich części składowych Nieruchomości (w tym Budynku) oraz przynależności,
2.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego z osobami trzecimi umów najmu powierzchni użytkowych i miejsc postojowych na Nieruchomości 1 (w tym w Budynku) oraz miejsc postojowych na Nieruchomości 2,
3.  prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zabezpieczeń wyżej wskazanych umów najmu zawartych przez Sprzedającego, tzn. gwarancji albo kaucji,
4.  prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez Sprzedającego umowy o zarządzanie Nieruchomościami,
5.  prawa i obowiązki wynikające z innych zawartych przez Sprzedającego umów mających znaczenie z punktu widzenia funkcjonowania i obsługi Nieruchomości, w tym umów serwisowych, umów dotyczących dostawy mediów oraz umowy najmu dodatkowych miejsc postojowych (położonych w pobliżu Budynku), które są podnajmowane najemcom powierzchni użytkowych w Budynku, a także prawa i obowiązki z tych umów podnajmu),
6.  prawa do dokumentacji projektowej odnoszącej się do budynków i budowli wzniesionych na Nieruchomościach,
7.  prawo do używania logo oraz prawa z nim związane,
8.  autorskie prawa majątkowe do fotografii dotyczących Nieruchomości i Budynku,
9.  prawa do domen internetowych Przedsiębiorstwa oraz prawa do zarejestrowania Kupującego (lub podmiotu wskazanego przez Kupującego), jako użytkownika domen,
10.  dokumentację Budynku, w tym dokumentację techniczną oraz dokumentację procesu inwestycyjnego,
11.  dokumentację dotyczącą Przedsiębiorstwa,
12.  ruchomości związane z funkcjonowaniem Budynku,
13.  wierzytelności dotyczące składników Przedsiębiorstwa wymienionych w punktach a) do l) oraz o), odnoszące się do okresu po dokonaniu Transakcji,
14.  zobowiązania dotyczące składników Przedsiębiorstwa wymienionych w punktach a) do l) oraz o), odnoszące się do okresu po dokonaniu Transakcji,
15.  tajemnice handlowe oraz know-how Przedsiębiorstwa.

Jak wyżej wskazano, zamiarem stron Transakcji jest m.in. przeniesienie na Kupującego zobowiązań wynikających z powołanych wyżej umów dotyczących i związanych z Nieruchomościami, na co – zgodnie z postanowieniami art. 519 Kodeksu cywilnego – potrzebna jest zgoda drugiej strony umowy. Część wskazanych umów zawiera postanowienia uprawniające Sprzedającego do przeniesienia wynikających z nich zobowiązań na Kupującego bez konieczności uzyskiwania zgody drugiej strony umowy. W odniesieniu do części umów, w których takich postanowień nie ma, Sprzedający uzyskał już lub uzyska zgody drugiej strony na przeniesienie zobowiązań z nich wynikających na Sprzedającego. Możliwe jest, że w odniesieniu do części zawartych umów, w szczególności dotyczących dostawy mediów, efektywne przejęcie przez Kupującego wynikających z nich praw i zobowiązań nastąpi w ten sposób, że dotychczasowa umowa zawarta przez Sprzedającego zostanie rozwiązana, a w jej miejsce zostanie zawarta nowa umowa przez Kupującego. Wnioskodawcy zakładają, że może się zdarzyć, iż w odniesieniu do niektórych umów z różnych powodów nie będzie możliwe uzyskanie zgody drugiej strony umowy na przeniesienie na Sprzedającego zobowiązań z niej wynikających. Możliwe jest, że w razie braku zgody drugiej strony umowy na przeniesienie na Kupującego wynikających z niej zobowiązań będzie musiało nastąpić wyłączenie takiej umowy z Transakcji w całości.

Jak wyżej wskazano w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione w szczególności, prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów najmu z podmiotami trzecimi w odniesieniu do powierzchni najmu znajdujących się na Nieruchomościach. W tym zakresie należy wskazać, iż wskutek zawarcia Transakcji (tj. sprzedaży Przedsiębiorstwa przez Sprzedającego na rzecz Kupującego), Kupujący wstąpi automatycznie w istniejące stosunki najmu, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego. W przypadku tych umów najmu, których przedmiot nie zostanie wydany przed datą Transakcji, dla zapewnienia skuteczności przeniesienia praw i obowiązków z nich wynikających, konieczne może być zawarcie dodatkowego porozumienia między stronami.

W ramach negocjacji pomiędzy Kupującym a Sprzedającym uzgodniono, iż z zakresu Transakcji zostanie wyłączona część składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak prawa i zobowiązania wynikające z umowy najmu dotyczącej siedziby Sprzedającego, prawa wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego wraz ze środkami zgromadzonymi na tych rachunkach (za wyjątkiem środków zgromadzonych tytułem kaucji, o których mowa w punkcie c) powyżej) oraz dokumentacja i księgi rachunkowe Sprzedającego w zakresie koniecznym dla dalszego funkcjonowania Sprzedającego, nazwa pod jaką Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą, a także wierzytelności i zobowiązania dotyczące Przedsiębiorstwa, odnoszące się do okresu przed dokonaniem Transakcji. Wyłączone z Transakcji składniki majątkowe nie są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej Budynku i wynajmu miejsc postojowych (w tym na Parkingu), a więc nie są konieczne dla funkcjonowania Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem Transakcji.

Z Transakcji zostaną też wyłączone prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez Sprzedającego umowy kredytu inwestycyjnego wraz z prawami i obowiązkami dotyczącymi zabezpieczeń kredytu. Podyktowane jest to tym, że zgodnie z ustaleniami między Sprzedającym a Kupującym, kredyt udzielony Sprzedającemu na podstawie tej umowy zostanie w całości spłacony z części ceny sprzedaży należnej Sprzedającemu od Kupującego z tytułu Transakcji, na skutek czego wygasną wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu, jak również wygasną, względnie zostaną zwolnione, wszystkie zabezpieczenia tego kredytu. W tej sytuacji obejmowanie Transakcją praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z tej umowy kredytu oraz zabezpieczeń kredytu jest bezprzedmiotowe.

Przedsiębiorstwo, które będzie przedmiotem Transakcji, nie zostało organizacyjnie, finansowo, czy też funkcjonalnie wyodrębnione w ramach całościowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego. W szczególności, Sprzedający nie wyodrębnił Przedsiębiorstwa, jako oddziału lub też zakładu. Nie prowadzi również dla Przedsiębiorstwa odrębnych ewidencji księgowych.

Wchodzące w skład Przedsiębiorstwa Nieruchomości (wraz z Budynkiem) stanowią główny składnik majątkowy Sprzedającego. Sprzedający, oprócz prowadzenia Przedsiębiorstwa, tj. działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej Nieruchomości (w tym, przede wszystkim, powierzchni biurowej w Budynku) nie prowadzi żadnej innej istotnej działalności gospodarczej. Sprzedający został utworzony jako spółka celowa do zrealizowania inwestycji w postaci budowy Budynku i prowadzenia działalności w postaci wynajmu powierzchni. Za wyjątkiem Nieruchomości, Sprzedający nie był nigdy właścicielem innych nieruchomości, które wykorzystywałby do działalności związanej z wynajmem powierzchni. Dlatego też, Przedsiębiorstwo będące przedmiotem Transakcji stanowi główny i jedyny istotny składnik majątkowy Sprzedającego.

Po przeprowadzeniu Transakcji, Sprzedający najprawdopodobniej zostanie zlikwidowany. Nie jest jednak również wykluczone, iż Sprzedający podejmie inną decyzję co do dalszego funkcjonowania.

Z uwagi na to, iż w ramach prowadzonej działalności Spółka nie zatrudnia pracowników, na skutek dokonania Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy Sprzedającego.

W zawartej między Kupującym a Sprzedającym umowie sprzedaży Przedsiębiorstwa zostanie wskazana (wyodrębniona) składająca się na cenę sprzedaży wartość rynkowa głównych składników majątkowych stanowiących składniki Przedsiębiorstwa, w tym, w szczególności, wartość Nieruchomości i Budynku. 

W piśmie z 12 czerwca 2017 r. (data wpływu – 19 czerwca 2017 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu powierzchni użytkowej w Budynku oraz miejsc postojowych, a także zapewnienia najemcom stosownych usług i prawidłowego funkcjonowania Budynku, zgodnie z zawartymi umowami najmu. Intencją Kupującego jest kontynuowanie działalności w takim samym zakresie w oparciu o Przedsiębiorstwo mające stanowić przedmiot Transakcji. Wskazane w opisie stanu faktycznego elementy podlegające wyłączeniu z Transakcji nie mają znaczenia dla możliwości kontynuowania tej działalności. W konsekwencji Przedsiębiorstwo mające stanowić przedmiot Transakcji, po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Przedmiot zbycia stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Składniki majątkowe wyłączone z Transakcji nie są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym powyżej zakresie, a więc nie są konieczne dla dalszego samodzielnego funkcjonowania Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem Transakcji. Zbywany zespół składników stanowi spójną i funkcjonalnie powiązaną całość. W konsekwencji, w zbywanym zespole składników majątkowych po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby Kupujący tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki mógł prowadzić działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach wskazanych powyżej Transakcja będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawek podatkowych właściwych dla poszczególnych składników majątkowych stanowiących elementy zbywanego Przedsiębiorstwa?

Mając na uwadze przedmiot niniejszej interpretacji, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, Organ poniżej przywołał stanowisko Zainteresowanych odnoszące się tylko do podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 2).

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Transakcja, jako umowa sprzedaży, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze względu na to, że w umowie sprzedaży zostanie wyodrębniona składająca się na cenę sprzedaży wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych składających się na zbywane Przedsiębiorstwo, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek podatkowych właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem podlegają enumeratywnie wymienione czynności cywilnoprawne, w tym m.in umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Należy zatem stwierdzić, iż Transakcja, jako sprzedaż składników majątku Sprzedającego, mieści się w definicji czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży przedsiębiorstwa. W konsekwencji w tym zakresie należy zastosować zasady ogólne wskazane w tej ustawie.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W świetle ust. 2 tego przepisu wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów

Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku w stosunku do umowy sprzedaży różnią się w zależności od przedmiotu umowy i wynoszą 2% – jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości, rzeczy ruchome, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym; lub 1% – jeżeli przedmiotem umowy są inne prawa.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

W ocenie Wnioskodawców, biorąc pod uwagę fakt, że przedsiębiorstwo nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale jest zbiorem rzeczy i praw majątkowych a ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie reguluje w sposób szczególny umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (jako odrębnego przedmiotu obrotu i opodatkowania), należy uznać, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa jest umową sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki tego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż składająca się na cenę sprzedaży wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem Transakcji będzie wyodrębniona w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcami, wskazany powyżej art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W konsekwencji brak będzie przesłanek do zastosowania w odniesieniu do całości przedmiotu Transakcji 2 % stawki podatku. Poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład przenoszonego przedsiębiorstwa powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu według właściwych dla nich stawek określonych zgodnie z zasadami wymienionymi w art. 7 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem Transakcji.

Na poparcie swego stanowiska Zainteresowani wskazali interpretację indywidualną oraz wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2452/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części jest nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie w dniu 10 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.164.2017.2.SR.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planowana jest transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki – Zainteresowanego będącego stroną postępowania („Sprzedający”) w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmującego w szczególności Nieruchomości wraz z Budynkiem będącym częścią składową Nieruchomości 1 oraz Parkingiem będącymi częścią składową Nieruchomości 2 oraz innymi strukturami typu zjazdy, wjazdy, drogi, położonymi na Nieruchomościach na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania („Kupujący”). Przedsiębiorstwo, które będzie przedmiotem Transakcji, nie zostało organizacyjnie, finansowo, czy też funkcjonalnie wyodrębnione w ramach całościowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.164.2017.2.SR w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„(…)w przedmiotowej sprawie sprzedaż przedsiębiorstwa Spółki, w przypadku gdy spełnia ono warunki określone w art. 551 Kodeksu cywilnego, wyłączone jest spod działania ustawy o VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy. (…)Tym samym, przedmiotowa transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.”

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Jeżeli zatem w opisanej we wniosku umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

W tej części zatem nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa jest umową sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki tego przedsiębiorstwa, ponieważ sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem przedsiębiorstwo, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w odmiennym od sprawy stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. W wyroku tym Sąd stwierdził, że przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Innymi słowy dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Organ interpretacyjny nie zgadza się z takim twierdzeniem czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.