Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.338.2018.2.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-11
Teza: Moment rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem świadectw użytkowych przez spółkę komandytowa w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; dywidendy; umorzenie; świadectwo
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data nadania 30.08.2018 r., data wpływu 4 września 2018 r.) oraz piśmie z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 29 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.338.2018.2.AM (data nadania 29 sierpnia 2018 r., data odbioru 3 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem świadectw użytkowych przez spółkę komandytową w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem świadectw użytkowych przez spółkę komandytową w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości osiągniętych dochodów niezależnie od miejsca położenia ich źródła. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej zajmującej się najmem nieruchomości („Spółka”). Spółka posiada w swoim majątku także udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w najbliższym czasie zostanie przekształcona w spółkę akcyjną („SA”) zgodnie z art. 577 i nast. Kodeksu spółek handlowych („KSH”).

Na podstawie art. 359 § 1 KSH statut SA będzie przewidywał możliwość umorzenia akcji. Ponadto, na podstawie art. 361 KSH, statut SA może przewidywać, że w zamian za umorzone akcje SA może wydać świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. Jeżeli statut SA nie będzie stanowił inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczyć będą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji.

W przyszłości może dojść do umorzenia akcji Spółki w SA, w szczególności, z uwagi na planowane ewentualne wyjście Spółki z SA. Niezależnie od trybu umorzenia, zostanie ono dokonane za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie w wysokości wartości nominalnej umarzanych akcji zostanie pokryte z zysku SA lub z obniżenia kapitału zakładowego SA i z natury rzeczy nie będzie przekraczać kosztów nabycia (objęcia) umarzanych akcji. Nadto, w miejsce umarzanych akcji Spółki, SA wyemituje na rzecz Spółki świadectwa użytkowe, które będą reprezentować prawo do otrzymania dywidendy SA oraz udziału w nadwyżce majątku SA ponad wartość nominalną kapitału zakładowego SA zgodnie z przepisami KSH.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.338.2018.1.AM Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego a mianowicie wskazał że:

*   Umorzenie akcji będzie mogło zostać dokonane zarówno w trybie dobrowolnym, jak i przymusowym.

*   W zamian za umorzone akcje w części wypłacone zostanie wynagrodzenie równe wartości nominalnej umarzanych akcji, a dodatkowo wyemitowane zostaną świadectwa użytkowe.

*   Świadectwa użytkowe otrzymane przez Wnioskodawcę w zamian za umorzone akcje będą zbywalnymi papierami wartościowymi, tj. będą mogły podlegać swobodnemu obrotowi zgodnie z właściwymi przepisami.

Wnioskodawca jednocześnie przeformułował pytanie oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Składając niniejszy wniosek Wnioskodawca dąży do potwierdzenia skutków otrzymania przez Spółkę świadectw użytkowych na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.338.2018.2.AM, Wnioskodawca pismem z dnia 10 września 2018 r dodatkowo uzupełnił opisu zdarzenia przyszłego a mianowicie wskazał, że:

*   Umorzenie akcji Spółki może zostać dokonane zarówno w trybie dobrowolnym, jak i automatycznym.

*   W zamian za umorzone akcje wypłacone zostanie Spółce wynagrodzenie równe wartości nominalnej umarzanych akcji. Stosowna uchwała lub inne dokumenty (w zależności od sposobu umorzenia akcji) przewidywać będą wynagrodzenie za umarzane akcje wyłączne pieniężne, równe wartości nominalnej umarzanych akcji. Nie zostanie zatem ustalone wynagrodzenie należne ani faktycznie uregulowane w innej formie niż pieniężna, w tym w postaci emisji świadectw użytkowych przez SA na rzecz Spółki.

*   Dodatkowo natomiast, zgodnie z przepisami art. 361 KSH, w miejsce umarzanych akcji Spółki - nie zaś jako element wynagrodzenia za umarzaną akcję - SA wyemituje na rzecz Spółki świadectwa użytkowe, które będą reprezentować prawo do otrzymania w przyszłości dywidendy SA oraz udziału w nadwyżce majątku SA ponad wartość nominalną kapitału zakładowego SA, zgodnie z przepisami KSH. Świadectwa użytkowe będą zatem potwierdzały na moment ich emisji właśnie brak przysporzeń na rzecz akcjonariuszy z tytułu umorzenia akcji w zakresie nadwyżki majątku Spółki ponad wartość nominalną kapitału zakładowego Spółki i brak przysporzeń z tytułu ewentualnej dywidendy, gdyż dotyczyć będą jedynie możliwości uzyskania w przyszłości przychodów z tych tytułów.

*   Świadectwa użytkowe otrzymane przez Spółkę w zamian za umorzone akcje będą zbywalnymi papierami wartościowym w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Opodatkowanie dochodów ze zbycia tych świadectw użytkowych nie jest objęte wnioskiem.

Wnioskodawca wskazuje, że pojęcia użyte w niniejszym piśmie mają znaczenie zdefiniowane we wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia (nabycia) świadectw użytkowych powstanie, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, tylko w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe ?

W ocenie Wnioskodawcy w dacie emisji świadectw użytkowych Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podatkowego z tytułu objęcia (nabycia) świadectw użytkowych. Przychód Wnioskodawcy, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, powstanie natomiast w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. Nr 1509) podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyszczególnił odrębne źródło przychodów w postaci:

*   pozarolniczej działalności gospodarczej, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienionych w pkt 8 lit. a)-c) tego przepisu, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636 i 1948).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne);

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej zajmującej się najmem nieruchomości („Spółka”). Spółka posiada w swoim majątku także udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w najbliższym czasie zostanie przekształcona w spółkę akcyjną („SA”) zgodnie z art. 577 i nast. Kodeksu spółek handlowych („KSH”).

W przyszłości jest rozważana sytuacja w której, na podstawie art. 359 § 1 KSH statut Spółki Akcyjnej będzie przewidywał możliwość umorzenia akcji. W zamian za umorzone akcje SA wyda świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. Jeżeli statut SA nie będzie stanowił inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczyć będą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji.

Co istotne, w uzupełnieniach z dnia 10 września 2018 r do wniosków ORD-IN, wskazano, że:

*   umorzenie może zostać dokonane zarówno w trybie dobrowolnym, jak i automatycznym

*   uchwała lub inne dokumenty przewidywać będą wynagrodzenie za umarzane akcje wyłącznie pieniężne, równe wartości nominalnej umarzanych akcji,

*   dodatkowo, w miejsce umarzanych akcji - nie zaś jako element wynagrodzenia za umarzaną akcję- spółka akcyjna wyemituje na rzecz spółki komandytowej świadectwa użytkowe,

*   świadectwa użytkowe będą zbywalnymi papierami wartościowymi

Zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Stosownie do postanowień art. 361 § 1 Kodeksu spółek handlowych Statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji (art.361 § 2). Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2.

Warto w tym miejscu określić treść i zakres uprawnień ucieleśnionych w świadectwach użytkowych. Otóż świadectwa użytkowe są dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje, inkorporującymi wierzytelności w stosunku do spółki. W piśmiennictwie wskazuje się na następującą charakterystykę treści praw inkorporowanych w świadectwach użytkowych:

*   „Świadectwo użytkowe jest natomiast dokumentem, który spółka wydaje akcjonariuszowi w zamian za umorzenie jego akcji (art. 361 § 1 KSH). Jednakże, ze względu na fakt, że umorzenie akcji może odbywać się za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia (\`(...)\`) świadectwo użytkowe będzie dodatkową (przypadek pierwszy) lub jedyną (przypadek drugi) formą rekompensaty akcjonariuszowi przez spółkę za umorzenie akcji”. (System prawa Prywatnego, Prawo papierów wartościowych, tom 19, str. 112),

*   „Świadectwo użytkowe różni się od akcji trzema zasadniczymi elementami. Po pierwsze świadectwa użytkowe nie mają określonej wartości nominalnej. Zakres przysługujących uprawnionemu ze świadectwa praw nie jest więc wyznaczony przez odniesienie do kapitału zakładowego. Po drugie świadectwa nie będąc akcjami nie dają uprawnionemu praw korporacyjnych. Wreszcie po trzecie uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją” (J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, W. Opalski, Prawo handlowe, Tom II, Warszawa 1996 - 2006, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis),

*   „Podstawowe uprawnienie ze świadectwa użytkowego polega na uczestnictwie w dywidendzie na równi z akcjami (\`(...)\`). Z reguły, wyznaczenie udziału w dywidendzie będzie oznaczone liczbą akcji (np. w zamian za 10 umorzonych akcji można przyznać uprawnionemu udział w dywidendzie równy 15 akcjom). Prawo do udziału w dywidendzie może być określone także w inny sposób (np. procentowym udziałem w zysku przeznaczonym do podziału przez akcjonariuszy). Świadectwo uprawnia wierzyciela do udziału w dywidendzie na równych prawach z akcjami chyba, że statut stanowi inaczej” (Komentarz do art. 361 KSH (w) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 301 - 458 KSH, C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 525),

*   „W przypadku świadectw użytkowych zastosowanie mają - poza art. 361 - przepisy ogólne o papierach wartościowych imiennych i na okaziciela (art. 92-116 k.c.). Poza tym status tych papierów może regulować statut. Kodeks wskazuje na swobodę statutu w zakresie kształtowania uprawnień majątkowych, które w myśl § 3 są jedynymi” (J. Raglewski, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, J. Naworski, K. Strzelczyk, Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka akcyjna i przepisy karne. Tom 1, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie I) s. 844),

*   Świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych) co wynika jasno z art. 361 § 3” (Komentarz do art. 361 KSH M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, Wydanie III, s. 1344).

Biorąc po uwagę powyższe można stwierdzić, iż świadectwa udziałowe stanowią pewien sposób wynagrodzenia za utratę praw udziałowych i posiadają ekonomiczną wartość. Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego przysporzenia. Przysporzenie to może polegać na powiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Otrzymanie zbywalnych a zatem podlegających swobodnemu obrotowi świadectw udziałowych niewątpliwe wpływa na powiększenie aktywów podatnika.

W opinii Organu podatkowego, na gruncie prawa podatkowego, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zdecydowanie odróżnić kwestie:

*   uzyskania przychodu w związku z umorzeniem akcji (spółki akcyjnej) lub zbyciem akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem częściowo w formie pieniężnej (do wysokości wartości nominalnej) oraz w formie niepieniężnej – w formie świadectw użytkowych;

*   uzyskania przychodu z realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych (z pewnego rodzaju wierzytelności).

W obydwu ww. przypadkach są to przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym (świadectwa użytkowe otrzymane przez Wnioskodawcę nie będą podlegały zwrotowi), będą także powiększały wartość aktywów Wnioskodawcy.

Oznacza to, że przysporzenie majątkowe z tytułu umorzenia akcji lub zbycia akcji w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem częściowo uregulowanym w formie niepieniężnej w postaci świadectw użytkowych będzie wypełniało przesłanki uznania go za przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie budzi też wątpliwości Organu podatkowego, że Ustawodawca w przypadku otrzymania wynagrodzenia częściowo w formie niepieniężnej nie różnicuje momentu uzyskania przychodu od momentu uzyskania przez beneficjenta pieniężnego ekwiwalentu tego świadczenia.

Niezależnie od tego przychód Wnioskodawcy, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, powstanie również w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe z uwagi na bezwzględnie obowiązujące postanowienia ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie moment określenia przychodu będzie rozpoznawalny w dwóch przypadkach:

*   objęcia (nabycia) świadectw udziałowych,

*   wypłaty przez SA na rzecz spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe z uwagi na bezwzględnie obowiązujące postanowienia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując mając na uwadze powyższe - stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przychód, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, powstanie tylko w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.