Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.260.2017.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-10
Teza: Skoro w okresie od początku roku do dnia złożenia wniosku, tj. 26 lipca 2017 r. łączna wartość świadczonych usług wyniosła 180 000 zł, to Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, do momentu przekroczenia kwoty określonej w tym artykule, tj. 200 000 zł z tytułu refakturowania kosztów zużycia mediów, o których mowa w niniejszym wniosku. Przy czym, jeżeli wartość sprzedaży przekroczy wskazaną w art. 113 ust. 1 ustawy kwotę 200 000 zł, to Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia z opodatkowania począwszy od czynności, którą przekroczy tę kwotę, w myśl art. 113 ust. 5 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca utraci ww. zwolnienie, w sytuacji rozpoczęcia wykonywania czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: media; opodatkowanie; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przeniesienia przez Wnioskodawcę kosztów mediów na rzecz jednostek budżetowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przeniesienia przez Wnioskodawcę kosztów mediów na rzecz jednostek budżetowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako państwowa jednostka budżetowa nieposiadająca osobowości prawnej oraz działające w imieniu Ministerstwa, jako dysponent środków budżetowych trzeciego stopnia, posiada nieruchomości oddane w trwały zarząd przez Skarb Państwa oraz własność lokalu na podstawie spółdzielczego prawa własności.

Oprócz wykorzystania powierzchni użytkowej do własnych celów statutowych Wnioskodawca użycza również pomieszczenia biurowe podległym Wnioskodawcy państwowym jednostkom budżetowym, tj. Państwowej Agencji przy Ministrze na podstawie UMOWY - POROZUMIENIA.

Zgodnie z zapisami POROZUMIENIA jednostki te zwracają Wnioskodawcy koszty, na które składają się: opłata eksploatacyjna za powierzchnię biurową oraz za powierzchnię wspólną naliczone proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni lokalu użytkowego oraz rzeczywiste koszty utrzymania nieruchomości związane z jej eksploatacją, tj. koszty energii elektrycznej i ochrony oraz koszty utrzymania części wspólnej.

Na podstawie otrzymanych faktur VAT, Biuro Dyrektora Generalnego - dysponent III stopnia obciąża jednostki notami obciążeniowymi, które zmniejszają koszty eksploatacyjne ponoszone za media.

Dotychczasowa łączna wartość wystawionych not od początku roku to kwota 180 tys. zł.

Do tej pory Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2017 roku Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, powstaje wątpliwość czy dysponent III stopnia po przekroczeniu kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, oraz terminu wskazanego w § 2 pkt 1 ww. Rozporządzenia, powinien zarejestrować się jako czynny płatnik podatku VAT i czy dotyczy to tylko dysponenta środków budżetowych III stopnia, czy również dysponenta głównego części budżetowej 46 - Zdrowie.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że w dokumentach finansowych, zarówno dysponent części budżetowej oraz dysponent środków budżetowych III stopnia, posługuje się tym samym numerem NIP i Regon.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako państwowa jednostka budżetowa nieposiadająca osobowości prawnej, która na dzień 31 grudnia 2016 r. nie była płatnikiem podatku od towarów i usług oraz w związku z faktem wejścia w życie Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień i zapisami art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę rozliczenia z państwowymi jednostkami budżetowymi z tytułu zużycia mediów, jest zobligowane do zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążanie wyżej wymienionych podległych państwowych jednostek budżetowych zwrotem kosztów nie jest świadczeniem usług w dosłownym rozumieniu tego słowa, a jedynie przeniesieniem kosztów funkcjonowania ww. jednostek sektora finansów publicznych w miejsce ich rzeczywistego generowania, bez osiągania jakichkolwiek korzyści finansowych.

Ponadto, mając na uwadze zapisy art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie:” Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot (\`(...)\`) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku”, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nowe regulacje dotyczące zasad prowadzenia ewidencji VAT nie powinny mieć zastosowania do opisanych powyżej rozliczeń „mediów” dokonywanych pomiędzy Biurem Dyrektora Wnioskodawcy, a wskazanymi państwowymi jednostkami budżetowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) - zwanej dalej „ustawą o VAT” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego wynika, że w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Z przytoczonych regulacji art. 29a ust. 7 pkt c) ustawy o podatku od towarów i usług i art. 79 pkt c) Dyrektywy Rady wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów, a ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Należy wskazać również, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również posiadanie dowodów potwierdzających ich poniesienie. Takim dowodem może być faktura, która powinna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako państwowa jednostka budżetowa nie posiadająca osobowości prawnej oraz działające w imieniu Ministerstwa Biuro Dyrektora, jako dysponent środków budżetowych trzeciego stopnia, posiada nieruchomości oddane w trwały zarząd przez Skarb Państwa oraz własność lokalu na podstawie spółdzielczego prawa własności. Oprócz wykorzystania powierzchni użytkowej do własnych celów statutowych Wnioskodawca użycza również pomieszczenia biurowe podległym Ministrowi państwowym jednostkom budżetowym, tj. Państwowej Agencji przy Ministrze na podstawie UMOWY – POROZUMIENIA. Zgodnie z zapisami POROZUMIENIA jednostki te zwracają Wnioskodawcy koszty, na które składają się: opłata eksploatacyjna za powierzchnię biurową oraz za powierzchnię wspólną naliczone proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni lokalu użytkowego oraz rzeczywiste koszty utrzymania nieruchomości związane z jej eksploatacją, tj. koszty energii elektrycznej i ochrony oraz koszty utrzymania części wspólnej.

Na podstawie otrzymanych faktur VAT, Biuro Dyrektora Generalnego - dysponent III stopnia obciąża jednostki notami obciążeniowymi, które zmniejszają koszty eksploatacyjne ponoszone za media. Dotychczasowa łączna wartość wystawionych not od początku roku to kwota 180 tys. zł. Do tej pory Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy jako jednostka budżetowa jest zobligowany do zarejestrowania się jak czynny podatnik podatku VAT w związku z rozliczeniami z państwowymi jednostkami budżetowymi podległych Wnioskodawcy z tytułu zużycia mediów w ramach użyczenia nieruchomości.

Zagadnienie dotyczące instytucji użyczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Ustanowienie tego prawa oznacza, że rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie) (art. 252 k.c.).

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

W zrozumieniu powyższego zagadnienia pomocny jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 987/15. Sąd wskazuje, że - w zakresie cywilnoprawnych umów użyczenia i użytkowania - użyczający może w umowie użyczenia przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użyczenie, biorący w używanie pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc np. koszty mediów. Również i w przypadku ustanowienia nieodpłatnego użytkowania oddający w użytkowanie może w umowie przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użytkowanie, użytkownik pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy, a więc np. koszty mediów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia kosztów za media. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

Przytoczona wyżej treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, oznacza że koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją innemu podmiotowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że czynność wykonana we własnym imieniu przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego. (\`(...)\`)

Zatem, w sytuacji zawarcia umowy użyczenia pomieszczeń biurowych pomiędzy Wnioskodawcą a jednostkami budżetowymi, przewidujących obciążanie biorących lokale w użyczenie opłatami z tytułu zużycia mediów, prawidłowym jest zastosowanie do czynności refakturowania kosztów mediów stawek podatku VAT wynikających z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług.

Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest usługa zdefiniowana w art. 8 ustawy o VAT i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT kwoty pobierane przez Wnioskodawcę od jednostek budżetowych za zużycie mediów stanowią obrót tytułu świadczenia tej usługi. Powyższa analiza wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ na gruncie tego przepisu przewidziano wyłączenie z podstawy opodatkowania VAT kwot stanowiących zwrot wydatków, które zostały - co istotne - poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. W analizowanej sprawie zapłata za media dotyczy usługodawcy (podmiotu świadczącego usługę użyczenia pomieszczeń biurowych - Wnioskodawcy), a nie usługobiorcy (jednostek budżetowych, którym użyczono pomieszczenia biurowe). Zatem mimo że Wnioskodawca obciąża, zgodnie z dyspozycją, usługobiorcę poniesionymi wydatkami (kwotą z tytułu zużycia mediów), to nie można mówić, że ponosi je w imieniu usługobiorcy. Wnioskodawca wydatki te ponosi w związku ze swoimi działaniami wykonywanymi w celu wyświadczenia usługi użyczenia nieruchomości. We wskazanej sprawie nie dochodzi zatem do zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, koszty te stanowią zapłatę związaną z usługą użyczenia.

Jak już zostało wskazane, koszty związane ze zużyciem mediów na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, są należnościami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usługi użyczenia i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym dokumentowanie notą księgową ww. kosztów zużycia mediów nie jest działaniem poprawnym.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca wśród kosztów związanych z eksploatacją użyczanych pomieszczeń wymienia koszty energii elektrycznej, tym samym nie będzie on występował tylko jako usługodawca, ale również jako dostawca towarów, bowiem zgodnie z przytoczonym art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są również wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia warunki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, który jest zobowiązany wystawiać fakturę z tytułu zużycia mediów, natomiast brak jest podstaw do wystawiania not księgowych obciążających jednostki budżetowe (którym Wnioskodawca użycza pomieszczenia biurowe) kosztami zużycia mediów.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obciążanie podległych państwowych jednostek budżetowych zwrotem kosztów nie jest świadczeniem usług - jest nieprawidłowe.

Rozpatrując obowiązek rejestracji Wnioskodawcy dla celów podatku VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy o VAT).

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy o VAT jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zwalnia się również od podatku od towarów i usług sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w art. 113 ust. 1 (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 113 ust. 10 ustawy o VAT, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na mocy art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy zauważyć, że ustawodawca co do zasady przewidział zastosowanie zwolnienia podmiotowego dla podatników, u których wielkość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła łącznie 200.000 zł. W przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego zastosowanie zwolnienia jest możliwe, jeżeli przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Dodatkowo ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania zwolnienia podmiotowego w stosunku do czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy dotychczasowa łączna wartość wystawionych not od początku roku to kwota 180 000 zł. Wnioskodawca w poprzednim roku korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a Rozporządzenia Ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.) zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2016 r., poz. 2302), wydanym na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień w § 3 ust. 1 uchyla się pkt 7.

Jednocześnie, w myśl § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia z 27 grudnia 2016 r. w okresie do 30 czerwca 2017 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi świadczone pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, z wyjątkiem usług komunikacji miejskiej oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem, że usługi te podlegały na dzień 31 grudnia 2016 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a rozporządzenia, o którym mowa w § 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Zatem usługi refakturowania mediów pomiędzy Wnioskodawcą - będącym państwową jednostką budżetową, a innymi państwowymi jednostkami budżetowymi - do dnia 30 czerwca 2017 r. mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z cyt. wcześniej art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się m.in. odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jednakże tylko w sytuacji, gdy czynności te nie mają charakteru czynności pomocniczych.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że do czasu uchylenia treści § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku VAT na podstawie tych zapisów. Powyższe wskazuje na to, że:

*   zgadzał się z posiadaniem statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,
*   do czasu zmiany przepisów prawa podatkowego przedmiotowe czynności były traktowane przez Wnioskodawcę jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, jednakże na podstawie wyżej powołanego przepisu możliwe było ich zwolnienie z VAT.

Tym samym Wnioskodawca, nie korzystając ze zwolnienia podmiotowego oraz po uchyleniu wyżej powołanego przepisu (tracąc zwolnienie przedmiotowe na wykonywane czynności) aby dalej posiadać status podatnika korzystającego ze zwolnienia z VAT musi spełniać warunki wynikające z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.

Wobec powyższych okoliczności, należy stwierdzić, że skoro w okresie od początku roku do dnia złożenia wniosku, tj. 26 lipca 2017 r. łączna wartość świadczonych usług wyniosła 180 000 zł, to Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, do momentu przekroczenia kwoty określonej w tym artykule, tj. 200 000 zł z tytułu refakturowania kosztów zużycia mediów, o których mowa w niniejszym wniosku. Przy czym, jeżeli wartość sprzedaży przekroczy wskazaną w art. 113 ust. 1 ustawy kwotę 200 000 zł, to Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia z opodatkowania począwszy od czynności, którą przekroczy tę kwotę, w myśl art. 113 ust. 5 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca utraci ww. zwolnienie, w sytuacji rozpoczęcia wykonywania czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Tut. Organ nadmienia, że w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie do kwestii będącej przedmiotem zapytania (tj. pytania przedstawionego w poz. 75 wniosku dotyczącego obowiązku Wnioskodawcy do rejestracji jako podatnik VAT czynny). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte ww. pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.