Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-110/14-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-25
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Rynku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; drogi; gmina; miasto; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Rynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Rynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Miasta znajduje się Rynek Miejski (dalej: Rynek). Rynek jest wybrukowanym placem, otoczonym kamienicami, na którym znajduje się budynek Ratusza oraz miejska infrastruktura użyteczności publicznej, tj. chodniki, odcinki dróg, ławki, pojemniki na śmieci, urządzenia oświetleniowe, etc.

Rynek jest wykorzystywany przez Miasto głównie do działalności o charakterze społeczno-kulturalnym, tzn. jest ogólnodostępny dla lokalnej społeczności jako element komunikacyjny oraz miejsce spotkań. Odbywają się na nim różnego rodzaju imprezy miejskie, wiece, wydarzenia kulturalne i polityczne. Jest reprezentacyjną częścią Miasta.

Ponadto, na terenie Rynku Miasto wykonuje również odpłatne czynności, tj. Miasto w szczególności:

1.  udostępnia podmiotom zewnętrznym poszczególne części Rynku celem usytuowania tam przez nich tzw. ogródków wiedeńskich (prowadzenie ogródków wiedeńskich polega na zajęciu części powierzchni płyty Rynku poprzez ustawienie na niej niewielkiego ogrodzenia, donic z roślinami, stolików, krzeseł, oświetlenia, parasoli etc.);
2.  udostępnia podmiotom zewnętrznym poszczególne części Rynku celem organizacji wystaw, ekspozycji, pokazów;
3.  umożliwia podmiotom zewnętrznym zajęcie części Rynku na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej polegającej w szczególności na sprzedaży produktów rękodzielniczych i rzemiosła artystycznego;
4.  prowadzi na terenie Rynku strefę płatnego parkowania (Miasto pobiera opłatę parkingową za parkowanie pojazdów w specjalnie wyznaczonych miejscach).

Częstotliwość wykonywania poszczególnych z ww. czynności, w szczególności z zakresu a) - c) uzależniona jest w dużej mierze od czynników zewnętrznych, przykładowo od pory roku, warunków atmosferycznych (wzrost intensywności wykonywania przez Miasto wyżej opisanych odpłatnych czynności można odnotować np. w czasie wakacji, czy też w okresie świąt).

Przed dniem 1 stycznia 2014 r. powierzchnia całego Rynku (nie tylko odcinków dróg) stanowiła publiczną drogę powiatową. Udostępniając zatem poszczególne części powierzchni Rynku podmiotom zewnętrznym, Miasto wydawało zezwolenia na zajęcie pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnej oraz traktowało te czynności jako pozostające poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Również opłaty za parkowanie na Rynku Miasto traktowało jako pozostające poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej jednak, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie wyłączenia drogi z użytkowania i pozbawienia dotychczasowej kategorii, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r, powierzchnia Rynku nie stanowi już drogi publicznej. Przeznaczenie terenu Rynku oznaczone zostało jako tereny placów miejskich z towarzyszącymi usługami. Warunki zabudowy i sposób zagospodarowania terenu placu miejskiego zaplanowane zostały jako ogólnie dostępna przestrzeń reprezentacyjna o spójnym, jednolitym charakterze.

W konsekwencji przyjęcia powyższej uchwały, wszystkie ww. odpłatne czynności wykonywane są przez Miasto od dnia 1 stycznia 2014 r. (ten okres jest przedmiotem niniejszego wniosku) na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych (przy czym, nie zawsze mają one formę pisemną). Od dnia 1 stycznia 2014 r. wykonywane są one bowiem poza pasem drogi publicznej, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie wyłączenia drogi z użytkowania i pozbawienia dotychczasowej kategorii.

Podsumowując, Rynek jest udostępniany przez Miasto zarówno:

1.  nieodpłatnie - celem prowadzenia przez Miasto działalności o charakterze społeczno-kulturalnym, tzn. jest ogólnodostępny dla lokalnej społeczności jako element komunikacyjny oraz miejsce spotkań, wydarzeń kulturalnych i politycznych, etc.;
2.  za odpłatnością - w szczególności w ten sposób Miasto odpłatnie udostępnia poszczególne części Rynku podmiotom zewnętrznym w sposób przedstawiony w powyższych punktach a) - d).

Jednocześnie, Miasto ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Rynku. Są to w szczególności koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remonty nawierzchni, utrzymania zieleni, monitoringu, odśnieżania w okresie zimowym, serwisowania parkomatów. Miasto otrzymuje z tego tytułu faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku.

Miasto zaznacza, że brak jest jego zdaniem, co do zasady obiektywnej możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których Rynek jest przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego korzystania (działalność A) oraz odpowiednio do korzystania za odpłatnością (działalność B). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Rynku jest samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania powierzchni Rynku. W dużej mierze uzależniony jest od czynników zewnętrznych, przykładowo od pory roku, warunków atmosferycznych, trwającego sezonu wakacyjnego, etc. Powyższe oznacza również, że w momencie ponoszenia wydatków na Rynek, Miasto nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim będzie on przeznaczony do udostępniania Rynku za odpłatnością, a w jakim do nieodpłatnego wykorzystywania na cele działalności społeczno-kulturowej Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Rynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Rynku.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, Rynek częściowo jest udostępniany przez Miasto zarówno nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności, jak również Miasto udostępnia poszczególne części płyty Rynku za odpłatnością, przy czym zdaniem Miasta, nie sposób określić zakresu wykorzystywania Rynku dla poszczególnych celów.

Miasto pragnie przy tym podkreślić, że w jego opinii za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Rynku jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Miasto usług udostępniania części powierzchni - opisana w stanie faktycznym działalność a) - d) Rynku. Zdaniem Miasta, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby bardzo utrudnione. Nie sposób wyobrazić sobie sytuację, w której podmioty zewnętrzne zainteresowane byłyby np. wydzierżawieniem powierzchni celem prowadzenia działalności gospodarczej bądź pozostawienia pojazdu w miejscu nieoświetlonym, zaniedbanym i nieatrakcyjnym. Skoro czynności te są odpłatne, ich nabywcy mają określone wymagania wobec Miasta co do standardu oferowanych usług.

Wydatki bieżące ponoszone na utrzymanie czystości, energię elektryczną, parkomaty czy też odśnieżanie Rynku w okresie zimowym, mają niewątpliwie związek z wykonywanymi przez Miasto czynnościami, które w opinii Miasta podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Miasta, jak zostało wspomniane w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 1, udostępnianie części Rynku za odpłatnością stanowi bowiem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Rynku na rzecz lokalnej społeczności, w ocenie Miasta czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji, Rynek jest przeznaczony przez Miasto do wykorzystywania zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT jak i do zadań Miasta pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji, tj. w przypadku wydatków związanych z działalnością „mieszaną” reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u. p. t. u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako »czynności zwolnione od podatku« oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym stwierdził on, że „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza strefą zainteresowania tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione od opodatkowania, nie natomiast czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Miasta, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Miasto nie powinno stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z Rynkiem.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Miasto ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania, bowiem nie zachodzi przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Miasto wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Miasta, powinno mieć ono prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u. p. t. u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (…) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe gdyż zgodnie z uchwalą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Miasto wskazało również, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, dotyczącej identycznego stanu faktycznego, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, że ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwalę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u. p. t. u. lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Podobne stanowisko, także w analogicznym stanie taktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, że „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, że „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Mając na uwadze powyższe, jako że ponoszone przez Miasto wydatki bieżące dotyczące funkcjonowania Rynku są związane z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) jak i zadań pozostających poza zakresem VAT, Miastu powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki.

Reasumując, zdaniem Miasta, w związku z wykorzystaniem Rynku zarówno na potrzeby udostępniania za odpłatnością jak i nieodpłatnego udostępniania na cele kulturalno-społeczne, Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Rynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. Zadania własne obejmują m.in. sprawy z zakresu:

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym);
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy);
*   wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17 przywołanej ustawy);
*   promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta,
2.  prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 powołanej ustawy).

W świetle powyższego miasto na prawach powiatu jest gminą, której ustawodawca dodatkowo przypisał wykonywanie zadań powiatu.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na terenie Miasta znajduje się Rynek Miejski. Rynek jest wybrukowanym placem, otoczonym kamienicami, na którym znajduje się budynek Ratusza oraz miejska infrastruktura użyteczności publicznej, tj. chodniki, odcinki dróg, ławki, pojemniki na śmieci, urządzenia oświetleniowe, etc.

Rynek jest wykorzystywany przez Miasto głównie do działalności o charakterze społeczno-kulturalnym, tzn. jest ogólnodostępny dla lokalnej społeczności jako element komunikacyjny oraz miejsce spotkań. Odbywają się na nim różnego rodzaju imprezy miejskie, wiece, wydarzenia kulturalne i polityczne. Jest reprezentacyjną częścią Miasta. Ponadto, na terenie Rynku Miasto wykonuje również odpłatne czynności, tj. Miasto w szczególności:

1.  udostępnia podmiotom zewnętrznym poszczególne części Rynku celem usytuowania tam przez nich tzw. ogródków wiedeńskich (prowadzenie ogródków wiedeńskich polega na zajęciu części powierzchni płyty Rynku poprzez ustawienie na niej niewielkiego ogrodzenia, donic z roślinami, stolików, krzeseł, oświetlenia, parasoli etc.);
2.  udostępnia podmiotom zewnętrznym poszczególne części Rynku celem organizacji wystaw, ekspozycji, pokazów;
3.  umożliwia podmiotom zewnętrznym zajęcie części Rynku na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej polegającej w szczególności na sprzedaży produktów rękodzielniczych i rzemiosła artystycznego;
4.  prowadzi na terenie Rynku strefę płatnego parkowania (Miasto pobiera opłatę parkingową za parkowanie pojazdów w specjalnie wyznaczonych miejscach).

Częstotliwość wykonywania poszczególnych z ww. czynności, w szczególności z zakresu a) - c) uzależniona jest w dużej mierze od czynników zewnętrznych, przykładowo od pory roku, warunków atmosferycznych (wzrost intensywności wykonywania przez Miasto wyżej opisanych odpłatnych czynności można odnotować np. w czasie wakacji, czy też w okresie świąt). Przed dniem 1 stycznia 2014 r. powierzchnia całego Rynku (nie tylko odcinków dróg) stanowiła publiczną drogę powiatową. Udostępniając zatem poszczególne części powierzchni Rynku podmiotom zewnętrznym, Miasto wydawało zezwolenia na zajęcie pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnej oraz traktowało te czynności jako pozostające poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Również opłaty za parkowanie na Rynku Miasto traktowało jako pozostające poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej jednak, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie wyłączenia drogi z użytkowania i pozbawienia dotychczasowej kategorii, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r., powierzchnia Rynku nie stanowi już drogi publicznej. Przeznaczenie terenu Rynku oznaczone zostało jako tereny placów miejskich z towarzyszącymi usługami. Warunki zabudowy i sposób zagospodarowania terenu placu miejskiego zaplanowane zostały jako ogólnie dostępna przestrzeń reprezentacyjna o spójnym, jednolitym charakterze. W konsekwencji przyjęcia powyższej uchwały, wszystkie ww. odpłatne czynności wykonywane są przez Miasto od dnia 1 stycznia 2014 r. na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych (przy czym, nie zawsze mają one formę pisemną). Od dnia 1 stycznia 2014 r. wykonywane są one bowiem poza pasem drogi publicznej, zgodnie z ww. Uchwałą. A zatem, Rynek jest udostępniany przez Miasto zarówno:

1.  nieodpłatnie - celem prowadzenia przez Miasto działalności o charakterze społeczno-kulturalnym, tzn. jest ogólnodostępny dla lokalnej społeczności jako element komunikacyjny oraz miejsce spotkań, wydarzeń kulturalnych i politycznych, etc.;
2.  za odpłatnością - w szczególności w ten sposób Miasto odpłatnie udostępnia poszczególne części Rynku podmiotom zewnętrznym w sposób przedstawiony w powyższych punktach a) - d).

Jednocześnie, Miasto ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Rynku. Są to w szczególności koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remonty nawierzchni, utrzymania zieleni, monitoringu, odśnieżania w okresie zimowym, serwisowania parkomatów. Miasto otrzymuje z tego tytułu faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku. Zdaniem Miasta - co do zasady - brak jest obiektywnej możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których Rynek jest przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego korzystania (działalność A) oraz odpowiednio do korzystania za odpłatnością (działalność B). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Rynku jest samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania powierzchni Rynku. W dużej mierze uzależniony jest od czynników zewnętrznych, przykładowo od pory roku, warunków atmosferycznych, trwającego sezonu wakacyjnego, etc. Powyższe oznacza również, że w momencie ponoszenia wydatków na Rynek, Miasto nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim będzie on przeznaczony do udostępniania Rynku za odpłatnością, a w jakim do nieodpłatnego wykorzystywania na cele działalności społeczno-kulturowej Miasta.

Przy tak przedstawianym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z wykorzystaniem Rynku zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność społeczno-kulturowa wynikająca z realizacji zadań własnych), jak i czynności opodatkowanych tym podatkiem - wskazanych w punkcie a) - d), Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Rynku, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnego rodzaju działalności.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy wskazano, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczy całkowitej.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Zaznaczyć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Należy również zaznaczyć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę bierze się tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” wskazane w art. 90 ustawy należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z powyższego wynika, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które winny być spójne z ustawodawstwem europejskim.

Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

W opisie sprawy wskazano, że - w ocenie Wnioskodawcy - co do zasady brak jest obiektywnej możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których Rynek jest przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego korzystania (działalność A) oraz odpowiednio do korzystania za odpłatnością (działalność B). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Rynku jest samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania powierzchni Rynku. W dużej mierze uzależniony jest od czynników zewnętrznych, przykładowo od pory roku, warunków atmosferycznych, trwającego sezonu wakacyjnego, etc. Powyższe oznacza również, że w momencie ponoszenia wydatków na Rynek, Miasto nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim będzie on przeznaczony do udostępniania Rynku za odpłatnością, a w jakim do nieodpłatnego wykorzystywania na cele działalności społeczno-kulturowej Miasta.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy związane z bieżącym utrzymaniem Rynku, w szczególności koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remonty nawierzchni, utrzymania zieleni, monitoringu, odśnieżania w okresie zimowym, służą w pierwszej kolejności do wykonywania tylko i wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki na te cele, jako cele publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone i tak, nawet gdyby Rynek nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, Rynek - w związku z dokonaną formalną (na podstawie stosownej uchwały rady miasta) zmianą jego statusu z drogi publicznej na plac miejski - pełni rolę ogólnodostępnej, reprezentacyjnej przestrzeni miejskiej i służy stricte realizacji zadań własnych nałożonych na Miasto.

W konsekwencji w odniesieniu do ponoszonych przez Miasto - w związku z utrzymaniem Rynku - wydatków bieżących, takich jak: koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remontów nawierzchni, utrzymania zieleni, monitoringu, odśnieżania w okresie zimowym, nie znajdują zastosowania postanowienia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W ocenie tut. Organu pośredni wpływ ww. wydatków na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że wydatki te, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. działalnością społeczno-kulturalną wynikającą z obowiązków publicznych (zadań własnych, które Miasto jest obowiązane wykonywać na podstawie przepisów regulujących działanie jednostek samorządu terytorialnego). Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z tą konkretną czynnością, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakimiś innymi czynnościami. Przykładowo wskazać można orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-465/03. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

*   emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),
*   wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego należy uznać, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z podwyższeniem kapitału w takim zakresie, w jakim ich działalność podlega opodatkowaniu.

Powyższa sytuacja nie ma jednak odniesienia do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bowiem koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remontów nawierzchni, utrzymania zieleni, monitoringu, odśnieżania w okresie zimowym, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a ewentualne późniejsze czynności opodatkowane, które pojawiają się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie mogą przesądzać, że zakupy zostały w jakimkolwiek zakresie dokonane w celu wykonania tych opodatkowanych czynności. Miasto nie ponosi bowiem wydatków, np. na energię elektryczną, monitoring, czy odśnieżanie po to żeby wynająć powierzchnię Rynku ale przede wszystkim dlatego, że jest to miejsce, które służy realizacji zadań własnych Miasta. Rynek, jako centralny plac Miasta - jak wskazano we wniosku - jest wykorzystywany do wykonywania działalności o charakterze społeczno-kulturalnym, czyli jako miejsce spotkań lokalnej społeczności; ciąg komunikacyjny w sieci dróg miejskich; miejsce ogólnodostępnych imprez miejskich, wieców, wydarzeń kulturalnych i politycznych; miejsce reprezentacyjne - „wizytówka miasta”. Gdyby zatem Miasto nie wykorzystywało powierzchni Rynku do czynności opodatkowanych i tak ponosiłoby ww. wydatki związane z jego utrzymaniem. Nie sposób zatem uznać, że wymienione wyżej wydatki są niezbędne do tego by realizować komercyjną działalności Miasta. Odwołując się do argumentacji przedstawianej przez Wnioskodawcę, trudno wyobrazić sobie sytuację, że centralny plac Miasta, wykorzystywany przez nie do realizacji zadań własnych, służący lokalnej społeczności, miejsce reprezentacyjne, jest nieoświetlony, nieodśnieżony w okresie zimowym, zaniedbany, czy ma uszkodzoną nawierzchnię.

Co więcej, jak wskazuje Wnioskodawca, częstotliwość wykonywania czynności, w szczególności w zakresie wskazanym w punkcie a) - c), uzależniona jest w dużej mierze od czynników zewnętrznych, przykładowo od pory roku, warunków atmosferycznych (wzrost intensywności wykonywania przez Miasto wyżej opisanych odpłatnych czynności można odnotować np. w czasie wakacji, czy też w okresie świąt). Tymczasem do realizacji zadań własnych Rynek służy Miastu permanentnie.

Jak już bowiem stwierdzono, obowiązkiem publicznym Miasta jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez m.in.: zapewnienie i właściwe utrzymanie infrastruktury drogowej (dróg, ulic, placy miejskich), prowadzenie działalności kulturalnej i społecznej oraz wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, promocja gminy (miasta). Rynek służy właśnie głównie realizacji tych zadań Miasta, zaś samo wykorzystanie Rynku niejako „przy okazji” do świadczenia przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych (udostępniania komercyjnego) nie może przesądzać, że zakupy związane z jego bieżącym utrzymaniem, takie jak: koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remontów nawierzchni, utrzymania zieleni, monitoringu, odśnieżania w okresie zimowym, służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych w zakresie udostępniania komercyjnego Rynku (na podstawie umów cywilnoprawnych) nie może przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków, które z obowiązku muszą być ponoszone celem realizacji w tym miejscu zadań własnych, niezależnie od tego, czy jednocześnie jest realizowane udostępnianie komercyjnie.

Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia również orzeczenie TSUE w sprawie C-378/02, które wprawdzie dotyczy prawa do dokonania korekt podatku naliczonego, ale Trybunał wypowiada się w nim co do prawa odliczenia podatku naliczonego od majątku będącego majątkiem organu władzy publicznej. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał uznał, że w sytuacji, w której podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.), a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra.

W ocenie Trybunału, skoro podmiot prawa publicznego w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna, to nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. Trybunał stwierdził, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot.

Z orzeczenia tego wynika zatem, że jeśli dane „dobro inwestycyjne” zostanie zakwalifikowane do majątku organu władzy publicznej, to późniejsza zmiana przeznaczenia tego składnika majątku nie daje prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się z poglądem Miasta, które upatruje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków takich jak: koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remontów nawierzchni, utrzymania zieleni, monitoringu, odśnieżania w okresie zimowym, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (komercyjnego udostępniania powierzchni Rynku). Skoro bowiem, jak wynika z ww. orzeczenia TSUE, sam fakt późniejszego wykorzystania składnika majątku podmiotu prawa publicznego do czynności opodatkowanych (dla których to czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika), nie przesądza o tym, że zmienia się prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia (wytworzenia) tego majątku, to również prawo takie nie przysługuje w stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem takiego majątku.

Niniejsze przekłada się również na ww. wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Rynku, które to wydatki służą w pierwszej kolejności do świadczenia tylko i wyłącznie usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Wnioskodawcy z tytułu ich poniesienia nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Istotne jest także to, że w niniejszej sprawie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady, traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zatem z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Pamiętać bowiem należy, że zasada neutralności VAT jest tak samo istotna jak zasada powszechności VAT.

Podkreślenia wymaga, że bieżące utrzymanie Rynku - w szczególności koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remontów nawierzchni, utrzymania zieleni, monitoringu, odśnieżania w okresie zimowym - stanowi realizację zadań własnych nałożonych na Miasto ustawą regulującą działanie jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku realizacji celu publicznego, nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako działalność publiczna nałożona odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Oczywistym w przedmiotowej sprawie jest - zdaniem Organu - że Rynek ma/będzie miał służyć przede wszystkim realizacji przez Miasto zadań nałożonych odrębnymi przepisami.

W omawianych okolicznościach - w ocenie tut. Organu - nie występuje zatem związek przyczynowo-skutkowy, pomiędzy ww. wydatkami, które Miasto ponosi w związku z bieżącym utrzymaniem Rynku a sprzedażą opodatkowaną realizowaną z wykorzystaniem powierzchni Rynku. Jak już wyżej wskazano, przedmiotowe zakupy związane są bowiem w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków nie przysługuje w ogóle.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz dokonaną wyżej analizę przepisów prawa należy stwierdzić, że Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesienie - związanych z bieżącym utrzymaniem Rynku - wydatków, takich jak: koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remontów nawierzchni, utrzymania zieleni, monitoringu, odśnieżania w okresie zimowym.

Odmiennie sytuacja kształtuje się w odniesieniu do wymienionych przez Miasto wśród wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Rynku kosztów serwisowania parkomatów. W tym przypadku bowiem nabywana przez Wnioskodawcę usługa serwisowania parkomatów ma bezpośredni i wyłączny związek ze świadczoną przez Miasto usługą polegająca na prowadzeniu na terenie Rynku strefy płatnego parkowania, za którą to usługę pobiera opłatę parkingową. Świadczenie tej usługi, jako że jest wykonywane w ramach czynności cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (co zostało potwierdzone w wydanej w analizowanej sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r., nr ILPP5/443-110/14-2/KG). W tym konkretnym przypadku zatem zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Miasto ma/będzie miało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług serwisowania parkomatów znajdujących się na Rynku.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Rynku - oceniane kompleksowo - należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Rynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast interpretacjami indywidualnymi z 25 lipca 2014 r. rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stwierdzenia, czy odpłatne udostępnianie części powierzchni Rynku stanowi usługę opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), ILPP5/443-110/14-2/KG;
*   obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Rynku celem prowadzenia przez Miasto działalności o charakterze społeczno-kulturalnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), ILPP5/443-110/14-4/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.