Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-774/13-1/MZa
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-04
Teza: Skutki dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej wnoszenia przez tę spółkę aportów do spółek kapitałowych.
Słowa kluczowe: aport; dywidendy; przekształcanie; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wniosek; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 147/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 kwietnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3682/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.), uzupełnionym 10 października 2013 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej wnoszenia przez tę spółkę aportów do spółek kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej wnoszenia przez tę spółkę aportów do spółek kapitałowych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 27 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-745/13/AB; IBPBII/2/415-774/13/MMa wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 10 października 2013 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-774/13/MMa, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z 30 października 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 5 grudnia 2013 r. Znak: IBPB II/2/4152-151/13/MMa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 października 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-774/13/MMa złożył skargę z 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 147/14 uchylił zaskarżoną interpretację z 22 października 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-774/13/MMa.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 3 października 2014 r. Znak: IBRP/007-256/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3682/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony m.in. w zakresie skutków dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej wnoszenia przez tę spółkę aportów do spółek kapitałowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej rozpoczęli proces jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. W związku z tym po zakończeniu procesu ww. przekształcenia Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i będzie posiadał akcje tej spółki oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych.

Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W spółce komandytowo-akcyjnej będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w spółce komandytowo-akcyjnej. Innymi słowy treścią uchwały o podziale zysków „w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w spółce komandytowo-akcyjnej” będzie przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej lub kapitał rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej. Zysk nie będzie zatem dzielony między akcjonariuszy i nie powstanie po ich stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. W spółce komandytowo-akcyjnej, z uwagi na rozważane przez komplementariusza inwestycje, planowane jest, że za obecny rok obrotowy będzie podjęta uchwała o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom, lecz o pozostawieniu zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i przekazaniu go na kapitał zapasowy.

Spółka komandytowo-akcyjna będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności spółki komandytowo-akcyjnej, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem spółka komandytowo-akcyjna nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (spółkach kapitałowych).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że spółki komandytowo-akcyjne będą uzyskiwały przychody ze zbywania praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.). Spółka będzie więc uzyskiwać przychody ze zbywania patentów, praw ochronnych na wzory użytkowe, praw z rejestracji wzorów przemysłowych oraz znaków towarowych.

Wskazane prawa majątkowe będą stanowić dla spółek podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie tzw. podatku liniowego, tj. wybrał opodatkowanie tych dochodów na zasadach wskazanych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W takiej formie opodatkowany jest od początku 2004 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę ze spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Mając na uwadze, że spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:
    1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
    2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
    3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego?
3.  Czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:
    1.  za miesiąc w którym spółka komandytowo-akcyjna osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
    2.  za miesiąc w którym w spółce komandytowo-akcyjnej mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?
4.  Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na postawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej?
5.  Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w spółce komandytowo-akcyjnej, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?
6.  Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej, tj.:
    1.  bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz
    2.  bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych części kwot, które miałyby być nieopodatkowanie?
7.  Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest zobowiązany:
    1.  wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej, ani
    2.  wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Natomiast w myśl ust. la cytowanego artykułu – przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta została wprost wyjaśniona w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. (sygn. II FPS 6/12), w której sąd wprost wskazał, że: „Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód po jego stronie nie powstanie w momentach:

1.  gdy spółka komandytowo-akcyjna osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
2.  gdy w związku z wniesieniem aportów nastąpi:
    1.  zarejestrowanie Spółki kapitałowej albo
    2.  wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo
    3.  wydanie dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie spółki komandytowo-akcyjnej przychody ze sprzedaży rzeczy, praw, majątkowych oraz świadczenia usług oraz w dniach:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ogólnej interpretacji Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125, gdzie wskazano, że: „już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, że uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”.

Skoro zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie w dniu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług ani też w dniu

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego

\-skutkujących powiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy w dacie ich zaistnienia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie spółki komandytowo-akcyjnej.

W niniejszej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która obejmie udziały lub akcje w spółkach kapitałowych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do tych spółek, a zatem w sytuacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód nie powstanie po stronie Wnioskodawcy w momentach określonych w przepisie art. 17 ust. la tego aktu.

Zatem akcjonariusz nie uzyska przychodu w dniu zarejestrowania spółek kapitałowych albo w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane będzie z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przychód po stronie akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie spółki komandytowo-akcyjnej. Pogląd taki podziela Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, Sąd ten wskazał, że „(\`(...)\`) w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. li tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy”.

Zatem u akcjonariusza przychód powstaje jedynie z tytułu dywidendy otrzymanej ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z interpretacjami Izby Skarbowej w Katowicach z 25 października 2012 r.

Znak: IBPBI/1/415-871/12/BK oraz IBPBI/1/415-870/12/BK: „W przypadku niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku takiego akcjonariusza jest dywidenda. (\`(...)\`) Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy – w tym dniu), przychód niebędącego komplementariuszem akcjonariusza z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy”.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w interpretacji wydanej przez Izbę Skarbową w Poznaniu z 1 czerwca 2012 r. Znak ILPB1/415-214/12-2/AP: „Przychód, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz świadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków”.

Ad. 3 i 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy:

1.  za miesiąc w którym spółka komandytowo-akcyjna osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
2.  za miesiąc, w którym w spółce komandytowo-akcyjnej ma miejsce:
    1.  zarejestrowanie Spółki kapitałowej albo
    2.  wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo
    3.  wydanie dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po jego stronie przychód; o powstaniu przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej decyduje natomiast dzień wypłaty dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Rozumowanie takie w całości potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12). W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. li tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy”.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli po zakończeniu roku obrotowego w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w spółce komandytowo-akcyjnej, wówczas u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Wnioskodawca wskazuje, że treścią uchwały o podziale zysków „w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w spółce komandytowo-akcyjnej” będzie przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej lub kapitał rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej. Zysk nie będzie zatem dzielony między akcjonariuszy i nie powstanie po ich stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. Wnioskodawca zauważa, że jego stanowisko wyrażone we wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów po złożeniu przez niego wniosku. Przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1262/12/BK, IBPBI/1/415-1267/12/BK, IBPBI/1/415-1265/12/BK, IBPBI/1/415-1270/12/BK, IBPBI/1/415-1266/12/BK oraz z 9 stycznia 2013. Znak: IBPBI/1/415-1258/12/BK. W interpretacjach tych Minister Finansów wprost uznał, że: „Zasady powyższe nie mają zatem zastosowania w sytuacji, gdy Walne Zgromadzenie wspólników spółki podejmie uchwałę o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom, lecz pozostawieniu zysku w SKA i przekazaniu go na np. na kapitał zapasowy. W konsekwencji, jeżeli w istocie, jak wynika z uzupełnienia wniosku w spółce zostanie podjęta uchwała o niewypłacaniu dywidendy akcjonariuszom, lecz o pozostawieniu zysku w spółce, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zatem także i obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z tego źródła przychodów”.

Również w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2013 r. Znak: IPPB3/423-880/12-3/PK1 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Ustosunkowując się natomiast do kwestii przedłożonej w ramach zagadnienia związanego ze szczególnym podziałem zysku, poprzez jego zatrzymanie w spółce komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji nie wypłacenie go akcjonariuszom, organ interpretacyjny podziela argumentację zawartą we wniosku (w szczególności w jego uzupełnieniu). Samo prawo do dywidendy, tj. do otrzymania przysporzenia majątkowego z tytułu posiadania akcji nie może być bowiem utożsamiane z roszczeniem o jego wypłatę, które powstaje dopiero po spełnieniu pewnych przesłanek, w tym w szczególności po podjęciu uchwały o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy. W ocenie organu jedynie roszczenie, które daje prawo do władczego żądania wypłaty dywidendy, domagania się jej otrzymania, można wiązać z kategorią „należnych przychodów” określoną w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, podjęcie uchwały o podziale zysku poprzez zatrzymanie go w spółce i nie wypłacenie akcjonariuszom nie rodzi obowiązku wykazania go jako przychód podatkowy u akcjonariusza. Dopiero bowiem uchwała o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy, stanowiąca podstawę do roszczenia wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy stanowi dla nich „należny przychód podatkowy” podlegający opodatkowaniu na zasadach opisanych w niniejszej interpretacji”.

Przy wydawaniu powyższych interpretacji istotne znaczenie miały zasady podziału zysku obowiązujące w spółkach komandytowo-akcyjnych. Wnioskodawca wyjaśnia więc, że przedstawiają się one w następujący sposób.

W terminie sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, określonego zgodnie z postanowieniami Statutu oraz przepisami prawa, odbywa się Zwyczajne Walne Zgromadzenie, na którym zostaje podjęta m.in. uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej (przy założeniu, że w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy wykazany zostanie tzw. czysty zysk). Innymi słowy, jest podejmowana uchwała o przeznaczeniu zysku wypracowanego w danym roku obrotowym. Na powyższą uchwałę zgodę wyrażą wszyscy komplementariusze, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – w zakresie części zysku przypadającej akcjonariuszom – bądź ich większość, stosownie do art. 146 § 3 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (w odniesieniu od części zysku przypadającej komplementariuszom). Jak wskazuje się w literaturze podział zysku w rozumieniu art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, oznacza przeznaczenie zysku na określony cel (tak T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, \[w:\] T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz (red.), Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Spółka akcyjna. Przepisy karne, t. III, opubl. Lexpolonica, I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, s. 141, A. Opalski, Kapitał zakładowy. Zysk. Umorzenie, Warszawa 2002, s. 111). Powyższy przepis, z mocy odesłania w art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych znajduje również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych. W przypadku zadysponowania zyskiem w ten sposób, że jest on przeznaczony na rzecz wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (w tym akcjonariuszy), dochodzi do rozporządzenia zyskiem przez spółkę; w przypadku natomiast podjęcia Uchwały o podziale zysku w inny sposób, w następstwie czego zysk zostaje zatrzymany w spółce, spółka komandytowo-akcyjna nie dokonuje rozporządzenia zyskiem (w tym na rzecz akcjonariuszy i komplementariuszy) i przeznacza go na własne potrzeby; decyzja wspólników spółki komandytowo-akcyjnej o zatrzymaniu zysku w spółce nie stanowi zatem rozporządzenia zyskiem (na co zwraca uwagę A. Opalski, Kapitał zakładowy\`(...)\`, op. cit., s. 112). Uchwała o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy byłaby podejmowana na podstawie art. 347 § 3 Kodeksu spółek handlowych oraz statutu spółki komandytowo-akcyjnej.

W wypadku podjęcia na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie roszczenie o wypłatę dywidendy. Nie może być bowiem mowy o powstaniu jakiegokolwiek roszczenia (a tym samym przychodu do opodatkowania) po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej dysponują zyskiem w ten sposób, że postanowią zatrzymać wypracowany zysk w spółce. Skoro treścią roszczenia o wypłatę dywidendy jest spełnienie przez spółkę komandytowo-akcyjną określonego świadczenia na rzecz akcjonariusza (najczęściej pieniężnego, chyba że spółka komandytowo-akcyjna będzie wypłacała tzw. dywidendę rzeczową), to oczywiste jest, że nie może być mowy o powstaniu jakiegokolwiek roszczenia po stronie Wnioskodawcy, gdy na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu spółki komandytowo-akcyjnej zostanie podjęta Uchwała o podziale zysku w inny sposób, nie przez przeznaczenie zysku do podziału między wspólników (w tym akcjonariuszy). Ponieważ na podstawie powyższej uchwały, po stronie Spółki nie powstaje zobowiązanie do zachowania się w określony sposób, to tym samym po stronie jej akcjonariusza nie powstaje żadne roszczenie. Innymi słowy – w razie podjęcia Uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, Wnioskodawcy jako akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie przysługiwało uprawnienie do żądania od spółki komandytowo-akcyjnej zachowania się w określony sposób (wypłacenia dywidendy), co przecież jest istotą roszczenia jako prawa podmiotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wyjaśnienia w pełni potwierdza doktryna. W szczególności zdaniem Andrzeja Kidyby (LEX, Komentarz aktualizowany do art. 347 Kodeksu spółek handlowych) ,,(\`(...)\`) jeżeli podjęta jest uchwała o innym rozporządzeniu zyskiem (na kapitał zapasowy, rezerwowy, amortyzacyjny, cele charytatywne, społeczne dla innych osób niż akcjonariusze, w szczególności dla rady nadzorczej, zarządu, pracowników itp.), wspólnik jest pozbawiony roszczenia. Akcjonariusze mają więc roszczenie tylko wówczas, gdy zysk został przeznaczony do wypłaty dla akcjonariuszy. Możliwe jest również wydanie dywidendy w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku (dywidenda rzeczowa).

Trzeba również zauważyć, że zatrzymania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej (podziału zysku w inny sposób niż wypłata dywidendy akcjonariuszom) nie można utożsamiać z niewypłaceniem przez Spółkę dywidendy. O niewypłaconej dywidendzie można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy Zwyczajne Walne Zgromadzenie przeznaczyło określoną kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy, określiło w uchwale dzień wypłaty dywidendy (z tym dniem roszczenie o wypłatę dywidendy jest wymagalne), zgodę na uchwałę wyrazili wszyscy komplementariusze, jednakże wypłata zysku nie nastąpiła. W takim wypadku, akcjonariuszowi przysługuje wobec Spółki roszczenie o wypłatę dywidendy, podlegające przepisom Kodeksu cywilnego. Roszczenie o wypłatę dywidendy jest wymagalne od dnia jej wypłaty, określonego w uchwale Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia (art. 348 § 4 Kodeksu spółek handlowych), i od tego dnia akcjonariusz może skutecznie dochodzić wypłaty dywidendy (sama wierzytelność – jeszcze niewymagalna – powstała w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom). W sytuacji natomiast podjęcia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy (podział zysku w inny sposób niż wypłata dywidendy akcjonariuszom) i tym samym zatrzymaniu zysku w Spółce, nie powstaje roszczenie o spełnienie jakiegokolwiek świadczenia.

W razie podjęcia Uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, a tym samym zgodnego z Kodeksem spółek handlowych podziału zysku w inny sposób niż wypłata dywidendy akcjonariuszom, roszczenie po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza powstałoby co najwyżej wtedy, gdy na kolejnym Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu (po zakończeniu następnego roku obrotowego) zostałaby podjęta uchwała o podziale zysku między akcjonariuszy i na tę uchwałę wyraziliby zgodę wszyscy komplementariusze. Wówczas kwoty przekazane uprzednio (w latach ubiegłych uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia) na utworzony specjalnie na ten cel kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, powiększałyby kwotę zysku do podziału (por. art. 348 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Kwotę zysku do podziału między akcjonariuszy powiększałaby również kwota niepodzielonego zysku z lat ubiegłych (art. 348 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Innymi słowy, w zakresie kwot zatrzymanych uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia w Spółce, po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza powstałby przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero wtedy, gdy w latach kolejnych, uchwałą Walnego Zgromadzenia i za zgodą wszystkich komplementariuszy doszłoby do podziału zysku między wspólników (w tym akcjonariuszy). Przyjęcie odmiennej interpretacji musiałoby prowadzić do wniosku, że te same kwoty są opodatkowane dwukrotnie – raz na etapie podjęcia Uchwały o zatrzymania zysku w Spółce, drugi raz – na etapie podjęcia w kolejnych latach uchwały o podziale zysku między wspólników.

Podkreślić również należy, że przesłankami powstania roszczenia o wypłatę Wnioskodawcy dywidendy (powstania należnego przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) są:

1.  wystąpienie w spółce czystego zysku, wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta,
2.  podjęcie przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie uchwały o podziale zysku do podziału między akcjonariuszy,
3.  wyrażenie przez wszystkich komplementariuszy zgody na uchwałę Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia w sprawie podziału zysku w części przypadającej akcjonariuszom (art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Co istotne, aby powstało roszczenie o wypłatę dywidendy, wszystkie wskazane powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że sam fakt wykazania w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta tzw. czystego zysku nie powoduje jeszcze powstania roszczenia o wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariusza.

O przeznaczeniu zysku zdecyduje bowiem Zwyczajne Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej, które – jak wyżej wskazano – może podjąć uchwałę o podziale zysku między wspólników (w tym akcjonariuszy), albo o przeznaczeniu zysku na inne cele. Roszczenie o wypłatę dywidendy powstanie dla akcjonariusza jedynie w wypadku podjęcia przez Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej pierwszej ze wskazanych uchwał. Dodatkowo powstanie roszczenia o wypłatę dywidendy jest uzależnione od wyrażenia przez wszystkich komplementariuszy zgody na uchwałę Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia w sprawie podziału zysku w części przypadającej akcjonariuszom. Brak takiej zgody wyklucza powstanie roszczenia o wypłatę dywidendy. Zgoda wszystkich komplementariuszy warunkuje bowiem ważność uchwały o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w następstwie podjęcia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej Uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy (podział zysku w inny sposób niż wypłata dywidendy akcjonariuszom) i w rezultacie tej uchwały pozostawienia zysku w Spółce nie powstaje u Wnioskodawcy roszczenie o wypłatę dywidendy a tym samym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy należny przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania dla niego jako akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej, tj.:

1.  bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz
2.  bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powyższym nie jest on obowiązany:

1.  wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej,
2.  ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część zysku wypłaconego mu w danym roku przez spółkę komandytowo-akcyjną jako dywidenda. Przy czym dochodem będzie cała otrzymana przez niego dywidenda.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w tym z tytułu zdarzeń wymienionych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, cała otrzymana przez niego dywidenda stanowi dochód i cała otrzymana dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej dywidendy Wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy. Dywidendy tej Wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty, ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Końcowo, Wnioskodawca zauważył, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie ma obowiązku szczegółowego wykazywania jakie przychody lub zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w spółce komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca może jedynie informacyjnie pisać o całokształcie planowanych przez siebie działań lub o całokształcie typowej działalności spółki komandytowo-akcyjnej, która jest typowym przedsiębiorcą, który dokonuje niezliczonych i różnych rodzajowo transakcji na wolnym rynku jak typowy przedsiębiorca, lecz tylko uchwała o wypłacie zysków ze spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymana dywidenda ma skutek podatkowy.

Celem zaś interpretacji indywidualnej jest ocena prawnopodatkowa tych zdarzeń podatkowych, z których wynikają dla podatnika skutki podatkowe. Z faktu zaś osiągania przez spółkę komandytowo-akcyjną zysków z różnych rodzajów transakcji i zdarzeń gospodarczych nie wynikają dla Wnioskodawcy żadne skutki podatkowe.

W świetle powyższego ewentualne wzywanie przez Dyrektora do doprecyzowania przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności spółki komandytowo-akcyjnej, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów, usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Wnioskodawcy. Dla niego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niego dywidendy oraz kwota dywidendy przez niego otrzymana. I to zdarzenie przyszłe zostało precyzyjnie we wniosku wskazane.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 października 2013 r.

Znak: IBPB II/2/415-774/13/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej wnoszenia przez tę spółkę aportów do spółek kapitałowych, ponieważ dochód osiągany przez tę spółkę z tytułu obejmowania udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych nie jest dochodem podlegającym rozliczeniu przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 147/14 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 października 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrując skargę uznał ją za zasadną.

Na początku Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczenia od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, w razie uzyskiwania przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów z innych spółek komandytowo-akcyjnych nazwanych przez Wnioskodawcę „inwestycyjnymi”.

Sąd wskazał, że zdaniem Skarżącego Wnioskodawcy w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji przychody z tytułu czynności inwestycyjnych, a więc w momencie kiedy w SKA powstaną zyski i zwiększy się jej majątek.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u akcjonariusza przychodów z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzania poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego.

Są uznał, że rozstrzygnięcie tak zaistniałego sporu wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia prawnopodatkowego statusu akcjonariusza SKA.

W tej materii, mimo początkowo rozbieżnego orzecznictwa sądów, ukształtował się jednolity pogląd oparty na dwóch uchwałach siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną. W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1.  przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;
2.  w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały. Na marginesie Sąd wyraził tylko spostrzeżenie, że uchwały te zostały podjęte przed datą wydania zaskarżonej interpretacji, a to uzasadnia wniosek, że organ interpretacyjny pominął ich treść, stosując wykładnię przepisów przeciwną do zawartych w jej uzasadnieniu poglądów.

Sąd przypominał, że pozarolnicza działalność gospodarcza została wskazana jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy – podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Zdaniem Sądu, poddając analizie przepisy zarówno prawa podatkowego, jak przepisy, dotyczące spółek handlowych, Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1404/12 (pub. http/orzeczenia.nsa.gov.pl)) zauważył słusznie, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych – prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 ww. Kodeksu – uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Sąd podkreślił, że odwołując się do wykładni językowej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taką samą interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował w szeregu wcześniejszych orzeczeniach, uznając przychód akcjonariusza SKA za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dopiero dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny (tak w wyrokach: z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10, Lex Omega nr 1165447; z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10, Lex Omega nr 1127060 oraz sygn. akt II FSK 902/10, Lex Omega nr 1119415; z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, Lex Omega nr 950738). Również w wyroku z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/10 (Lex Omega nr 1109174) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek.

W ocenie Sądu powyższy pogląd jest ponadto zbieżny z interpretacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaprezentowaną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09 (Lex Omega nr 552586) i I SA/Wr 1065/09 (Lex Omega nr 512649) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1738/09 (pub. http.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że akcjonariuszowi przysługuje prawo żądania spełnienia świadczenia – w stosunku do transakcji, które w roku podatkowym podejmowała SKA. Wynika to przede wszystkim ze statusu akcjonariusza w SKA. Akcjonariusz nie ma prawnych możliwości kreowania działalności SKA, a jedynym przychodem jaki potencjalnie mu przysługuje – pod warunkiem spełnienia wymogów przez SKA (w tym podjęcia uchwały o dywidendzie) – jest przychód z tytułu udziału w zyskach. Wymaga przy tym zaakcentowania, że chodzi o zysk wypracowany przez SKA w okresie obrachunkowym, a nie zysk z poszczególnych transakcji. Te ostatnie nie przekładają się bowiem w żaden sposób na prawa i obowiązki akcjonariuszy.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzasadniona jest konkluzja, że przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową – 19%. Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku.

Sąd stwierdził, że rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku a dotyczącą źródła przychodu akcjonariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.