Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.209.2020.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: opodatkowanie odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy oraz prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2020 r., data nadania 12 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.209.2020.1.PS (doręczone w dniu 5 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 czerwca 2020 r., data nadania 12 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.209.2020.1.PS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej położonej na jej terenach (dalej: „Infrastruktura”).

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina jest w trakcie przygotowań do zadania pn. „Budowa sieci wodociągowej z przyłączami”. W ramach ww. zadania Gmina będzie realizować inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej z przyłączami na terenie gminy (…), w miejscowości (…), (…) (dalej: „Inwestycja”).

Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji będą finansowane przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Na realizację Inwestycji Gmina stara się pozyskać dofinansowanie w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach programu PROW na lata 2014-2020. Na potrzeby ww. dofinansowania VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany w ramach Inwestycji.

Nabycie przez Gminę towarów i usług będzie dokumentowane przez dostawców / wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na terenie Gminy funkcjonuje firma (…) (dalej: „Przedsiębiorstwo”), podmiot zupełnie niezależny i niepowiązany z Gminą. Przedsiębiorstwo ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy, Przedsiębiorstwo na podstawie zawartej umowy dzierżawy z Gminą (dalej: „Umowa”) administruje przekazaną infrastrukturą wodociągową, pobiera opłaty od mieszkańców Gminy i jest również zobowiązane do ponoszenia wydatków bieżących związanych z administrowaną infrastrukturą wodociągową. Z tytułu pobieranych od mieszkańców Gminy opłat za dostawę wody Przedsiębiorstwo odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z zawartą Umową w celu świadczenia usług wodociągowych na terenie Gminy oddała ona w dzierżawę Przedsiębiorstwu mienie w postaci m.in. stacji uzdatniania wody z terenu gminy (…) oraz sieci wodociągowe wybudowane przez Gminę w okresie obowiązywania Umowy. Takie rozwiązanie wynika m.in. z tego, że Przedsiębiorstwo posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca z Przedsiębiorstwem pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody).

Zgodnie z dotychczasowym modelem, również w przypadku budowy nowego odcinka sieci wodociągowej w ramach Inwestycji, po oddaniu nowopowstałych elementów do użytkowania, Gmina planuje przekazanie ich do Przedsiębiorstwa na podstawie zawartej Umowy. Inwestycja będzie podłączona do pozostałej Infrastruktury zarządzanej przez Przedsiębiorstwo i będzie służyć do świadczenia przez nie odpłatnych usług dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy.

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury nowo wybudowanej sieci wodociągowej w ramach Inwestycji, Gmina pobiera od Przedsiębiorstwa określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Pobierane przez Gminę wynagrodzenie jest/będzie dokumentowane wystawianymi na Przedsiębiorstwo fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje/będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza/ będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Czynsz dzierżawny za każdy miesiąc korzystania z Infrastruktury został określony w ramach przetargu nieograniczonego przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: „UGN”). Zgodnie z wymogami przepisów Gmina w celu przeprowadzenia przetargu ogłosiła w drodze zarządzenia wykaz gminnych zabudowanych urządzeń wodociągowych przeznaczonych do dzierżawy, ogłosiła przetarg nieograniczony na oddanie istniejącej infrastruktury wodociągowej w dzierżawę, powołała komisję przetargową, sporządziła protokół z przetargu oraz zawiadomiła o jego wyniku.

W ogłoszeniu o przetargu, w warunkach oferty za dzierżawę Gmina wskazała m.in., że:

*   oferowana cena dzierżawy za okres miesięczny nie może być mniejsza niż 10000,00 zł brutto,

*   komisja przetargowa wybierze oferenta, który zaproponuje najwyższą cenę czynszu dzierżawnego,

*   warunkiem przystąpienia do przetargu jest wniesienie wadium w gotówce w wysokości 1000,00 zł.

Przetarg wygrało Przedsiębiorstwo oferując kwotę 12 700,00 zł brutto (najwyższa oferowana kwota czynszu dzierżawnego), czego konsekwencją jest zawarta Umowa.

Pismem z dnia 12 czerwca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

1.  Planowana wartość inwestycji w zakresie działalności wskazanych we wniosku odnośnie realizacji projektu pn. „Budowa sieci wodociągowej z przyłączami” określona w programie funkcjonalno-użytkowym wynosi 181 179,00 zł.
2.  Kwota czynszu zaoferowana przez Przedsiębiorstwo obejmuje całe administrowanie (starej i nowej) infrastruktury.
3.  Planowana wartość inwestycji: 181 179,00 zł brutto. Czynsz miesięczny dzierżawy: 12700,00 zł brutto\*12 m-cy=152400,00 zł brutto/ rocznie % czynszu rocznego w wartości inwestycji = 152400,00 \* 100%/181 179,00 = 84,12 %.
4.  Umowa dzierżawy zawarta została na okres od dnia 1 sierpnia 2017 r. do dnia 31 lipca 2022 r. Umowa została zawarta zgodnie z warunkami przeprowadzonego przetargu, który odbył się zgodnie z art. 35 ust. 1 Ustawy o gospodarce nieruchomościami. Po zakończeniu umowy zostanie ogłoszony nowy przetarg w celu wyłonienia nowego dzierżawcy Infrastruktury wodociągowej. A na jaki okres będzie zawarta kolejna umowa będzie zależało od uchwały jaka będzie podjęta przez Radę Gminy (…), w której to zostanie określony okres jaki zostanie przyjęty w postępowaniu przetargowym. W tym momencie Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić zakresu dat.
5.  Czynsz dzierżawny za każdy miesiąc korzystania z Infrastruktury został określony w ramach przetargu nieograniczonego, czyli procedury przewidzianej właśnie w celu zapewnienia w pełni rynkowych warunków, maksymalnej korzystnej dla Gminy ceny (nieograniczony krąg podmiotów mógł zgłaszać swoje oferty, znając przedmiot oczekiwanych od nich zadań). W konsekwencji, choć gmina z pewnością życzyłaby sobie, aby otrzymać czynsz w wyższej wartości, nie było to możliwe na rynku na którym funkcjonuje – poza wybranym podmiotem nikt nie zaproponował Gminie wyższego czynszu.
6.  Uzyskiwany roczny czynsz w 84,12 % pokryje koszty wybudowanej infrastruktury, całkowity czas zwrotu inwestycji to 14,27 m-cy. Budowa sieci wodociągowej to jedno z zadań własnych gminy, szczegółową regulacją prawną w tym zakresie jest ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Wybudowana infrastruktura będzie stanowiła środek trwały, który latami będzie służył mieszkańcom Gminy.
7.  Wytworzona w ramach zadania inwestycyjnego infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zostanie przekazana Przedsiębiorstwu (w ramach zawartej umowy), Przedsiębiorstwo będzie pobierało opłaty z tytułu sprzedaży wody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2.  Czy w związku z dzierżawą na rzecz Przedsiębiorstwa Infrastruktury powstałej/wybudowanej nowej sieci wodociągowej z przyłączami w ramach planowanej Inwestycji, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
2.  W związku z dzierżawą na rzecz Przedsiębiorstwa Infrastruktury powstałej/wybudowanej nowej sieci wodociągowej z przyłączeniami w ramach Inwestycji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działając we własnym imieniu i na własny rachunek – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługa dzierżawy Infrastruktury jest/będzie wykonywana przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z Przedsiębiorstwem, w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi więc w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a dzierżawa Infrastruktury, jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują zwolnienia dla tego rodzaju świadczeń.

Ad. 2.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Żaden z nich nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i kolejnych oraz w art. 90 ustawy o VAT. Z uwagi na wykorzystywanie Infrastruktury przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawa) przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Prawo Gminy do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję.

Analizując treść powyżej powołanych przepisów prawa, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na Inwestycję.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu zdarzenia przyszłego, powstanie nowo wybudowana sieć wodociągowa w efekcie Inwestycji Gminy. Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia za odpłatnością usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa, tj. do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina podkreśla, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina podkreśla, że prawo do odliczenia VAT naliczonego w analogicznej sytuacji zostało potwierdzone, przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 14 marca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.43.2018.2.MN oraz interpretacji DKIS z dnia 31 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ, wydanych na wniosek innych gmin.

DKIS w interpretacji o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ wskazał, że „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a zakupy inwestycyjne dokonane w ramach budowy infrastruktury, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina od początku będzie realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępniana do (…) odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność - jak rozstrzygnięto wyżej - będzie opodatkowana podatkiem VAT. (\`(...)\`)

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione na budowę infrastruktury, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy. Prawo to będzie Gminie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Stanowisko Gminy znajduje również swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdza, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodnokanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia do Pytania nr 1 wynika, iż usługa odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach której to czynności Gmina działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT. W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi / zakupywanymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia Infrastruktury towarami i usługami a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury nie jest / nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy Infrastruktury w związku z realizacją inwestycji pn. Budowa sieci wodociągowej z przyłączeniami.

W przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a i następne), współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest / będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wytworzenie Infrastruktury.

Wynagrodzenie Gminy z tytułu dzierżawy Infrastruktury.

Gmina pragnie podkreślić, że w celu oddania w dzierżawę Infrastruktury przeprowadziła przetarg na dzierżawę Infrastruktury na podstawie UGN.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 UGN, właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do zbycia lub oddania w użytkowanie, najem, dzierżawę lub użyczenie. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a także zamieszcza się na stronach internetowych właściwego urzędu. Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, przekazuje wykaz wojewodzie, w celu jego zamieszczenia na stronie podmiotowej wojewody w Biuletynie Informacji Publicznej przez okres 21 dni. Informację o zamieszczeniu wykazu właściwy organ podaje do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej o zasięgu obejmującym co najmniej powiat, na terenie którego położona jest nieruchomość.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 UGN, przetarg przeprowadza się w formie:

1.  przetargu ustnego nieograniczonego;
2.  przetargu ustnego ograniczonego;
3.  przetargu pisemnego nieograniczonego;
4.  przetargu pisemnego ograniczonego.

Kolejno, art. 40 ust. 2 UGN wskazuje, że przetarg ustny ma na celu uzyskanie najwyższej ceny. Przetarg pisemny ma na celu wybór najkorzystniejszej oferty. Artykuł 40 ust. 3 UGN precyzuje, iż o zastosowanej formie przetargu decyduje jego organizator.

Posiłkując się treścią art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1986 ze zm., dalej: „PZP”), ilekroć w ustawie (PZP) jest mowa o najkorzystniejszej ofercie – należy przez to rozumieć ofertę:

1.  która przedstawia najkorzystniejszy bilans ceny lub kosztu i innych kryteriów odnoszących się do przedmiotu zamówienia publicznego w szczególności w przypadku zamówień w zakresie działalności twórczej lub naukowej, których przedmiotu nie można z góry opisać w sposób jednoznaczny i wyczerpujący lub która najlepiej spełnia kryteria inne niż cena lub koszt, gdy cena lub koszt jest stała albo
2.  z najniższą ceną lub kosztem, gdy jedynym kryterium oceny jest cena lub koszt.

W celu ustalenia i zmaksymalizowania wynagrodzenia z tytułu dzierżawy, Gmina ogłosiła pisemny przetarg nieograniczony na oddanie w dzierżawę Infrastruktury wskazując m.in., że:

*   oferowana cena dzierżawy za okres miesięczny nie może być mniejsza niż 10 000,00 zł brutto,

*   komisja przetargowa wybierze oferenta, który zaproponuje najwyższą cenę czynszu dzierżawnego.

W konsekwencji, przetarg wygrał podmiot, który zaoferował najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego, w następstwie czego Gmina zawarła Umowę z Przedsiębiorstwem. Celem Gminy, zgodnie z art. 40 ust. 2 UGN, było wybranie najkorzystniejszej oferty związanej z dzierżawą Infrastruktury. W tym przypadku oferta najkorzystniejsza była ofertą z najwyższą ceną.

W świetle powyższych regulacji przetarg jest zatem sformalizowanym postępowaniem przeprowadzanym w celu sprzedaży lub zakupu usług lub towarów, a jego celem jest z punktu widzenia organizatora (tu: Gminy) osiągnięcie najkorzystniejszych warunków możliwych do osiągnięcia na danym rynku poprzez doprowadzenie do konkurencyjnej rywalizacji pomiędzy uczestnikami przetargu. Należy przy tym wyjaśnić, że przetarg nieograniczony to taki, w którym w odpowiedzi na publiczne ogłoszenie o zamówieniu oferty mogą składać wszyscy zainteresowani. Forma ta pozwala zatem na udział w postępowaniu najszerszemu kręgowi potencjalnych dzierżawców, a tym samym gwarantuje, że uzyskana cena ma charakter w pełni rynkowy.

Ogłoszenie o przetargu było podane do publicznej wiadomości, umożliwiając każdemu z zainteresowanych złożenie oferty. W ramach postępowania przetargowego każdy z podmiotów zainteresowanych, zestawiając własne możliwości i inne warunki rynkowe z informacjami przekazanymi przez Gminę, w tym kryteriami wyboru kontrahenta (najwyższa cena), był w stanie indywidualnie ustalić i skalkulować oferowaną przez niego cenę (czynsz) za dzierżawę infrastruktury wodociągowej, będącej własnością Gminy – tak aby stworzyć sobie szansę na wygranie przetargu.

Innymi słowy, Gmina w celu wyboru kontrahenta i określenia wysokości czynszu dzierżawy zastosowała rozwiązanie będące najbardziej niezależnym i bezstronnym z możliwych mechanizmem zawarcia umowy dzierżawy, które gwarantuje pełną rynkowość uzyskanej ceny, a więc cenę uwzględniającą podaż i popyt na tym konkretnym rynku, sytuację konkurencyjną Gminy i kontrahentów, wartość Infrastruktury, jej zdolności produkcyjne (możliwość generowania dochodu), kosztowość (koszty powstające w związku z eksploatacją) itd.

W konsekwencji, Gmina uważa, że wynagrodzenie uiszczane na jej rzecz, odzwierciedlone w zawartej Umowie z Przedsiębiorstwem, zostało ustalone na podstawie czynników w pełni rynkowych, przez niezależne od siebie podmioty, mając na względzie maksymalizacje zysków stron i z uwzględnieniem wszelkich innych okoliczności.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostaną przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki na wytworzenie Infrastruktury związane będą w całości z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do odliczenia w całości (w 100%) podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m. in. Sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej położonej na jej terenach. Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn.: „Budowa sieci wodociągowej z przyłączami”. W ramach ww. zadania Gmina będzie realizować inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej z przyłączami na terenie gminy (…). Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji są finansowane przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Nabycie przez Gminę towarów i usług będzie dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na terenie Gminy funkcjonuje firma (…), podmiot zupełnie niezależny i niepowiązany z Gminą. Przedsiębiorstwo ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy, Przedsiębiorstwo na podstawie zawartej umowy dzierżawy z Gminą administruje przekazaną infrastrukturą wodociągową, pobiera opłaty od mieszkańców Gminy i jest również zobowiązane do ponoszenia wydatków bieżących związanych z administrowaną infrastrukturą wodociągową. Z tytułu pobieranych od mieszkańców Gminy opłat za dostawę wody Przedsiębiorstwo odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Gmina wskazała, że zgodnie z zawartą Umową, w celu świadczenia usług wodociągowych na terenie Gminy, oddała ona w dzierżawę Przedsiębiorstwu mienie w postaci m.in. stacji uzdatniania wody w (…) oraz sieci wodociągowe wybudowane przez Gminę w okresie obowiązywania Umowy. Współpraca z Przedsiębiorstwem pozwala Gminie m. in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej. Zgodnie z dotychczasowym modelem, również w przypadku budowy nowego odcinka sieci wodociągowej w ramach Inwestycji, po oddaniu nowopowstałych elementów do użytkowania, Gmina planuje przekazanie ich do Przedsiębiorstwa na podstawie zawartej Umowy. Inwestycja będzie podłączona do pozostałej Infrastruktury zarządzanej przez Przedsiębiorstwo i będzie służyć do świadczenia przez nie odpłatnych usług dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy. Z tytułu dzierżawy Infrastruktury nowo wybudowanej sieci wodociągowej w ramach Inwestycji, Gmina pobiera od Przedsiębiorstwa określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Pobierane przez Gminę wynagrodzenie jest/będzie dokumentowane wystawianymi na Przedsiębiorstwo fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje/będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny. Czynsz dzierżawny za każdy miesiąc korzystania z Infrastruktury został określony w ramach przetargu nieograniczonego przeprowadzonego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Planowana wartość inwestycji wynosi 181 179,00 zł, zaś czynsz dzierżawy roczny wyniesie 152 400,00 zł. Kwota czynszu obejmuje administrowanie starej i nowej infrastruktury. Uzyskiwany roczny czynsz w 84,12% pokryje koszty wybudowanej infrastruktury, zaś całkowity czas zwrotu inwestycji to 14,27 m-cy. Wytworzona w ramach zadania inwestycyjnego infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Zatem w analizowanej sprawie wskazać należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, świadczy/będzie świadczyć na rzecz dzierżawcy (Przedsiębiorstwa) usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy dokonuje/będzie dokonywać bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Infrastruktura przebudowana/zmodernizowana w ramach Inwestycji pozostanie własnością Gminy i jest/będzie dzierżawiona za odpłatnością, co stanowi/będzie stanowić przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie wytworzonej Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowych po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku, jednakże niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki w wysokości 23%.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji, w związku z dzierżawą na rzecz Przedsiębiorstwa Infrastruktury powstałej/wybudowanej w ramach Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowej wraz z przyłączami, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług mają/będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z dzierżawą na rzecz Przedsiębiorstwa Infrastruktury powstałej/wybudowanej w ramach Inwestycji, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.