Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.404.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: Skutki podatkowe związane z wypłacaniem/otrzymywaniem Świadczenia Gwarancyjnego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynsz; gwarancje; noty-nota księgowa; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 czerwca 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.250.2019.1.AK (skutecznie doręczone dnia 12 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłacaniem/otrzymywaniem kwoty Świadczenia Gwarancyjnego 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłacaniem/otrzymywaniem kwoty Świadczenia Gwarancyjnego 2. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 czerwca 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: sp. komandytowa

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący” lub „Beneficjent”) jest polską spółką kapitałową, nie zarejestrowaną obecnie jako podatnik VAT czynny. Kupujący będzie jednak zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na moment Transakcji.

Kupujący zamierza nabyć od innej polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (zainteresowany niebędący stroną postępowania, którego dane znajdują się w załączniku ORD-WS/B; dalej: „Sprzedający” lub „Gwarant”):

1.  prawo własności działek o numerze ewidencyjnym … oraz …, dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze …,
2.  prawo własności działki o numerze ewidencyjnym 61/4, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze …,
3.  prawo własności działki o numerze ewidencyjnym …, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze …,

\- dalej łącznie jako: Działki.

Na wyżej wymienionych działkach gruntu Sprzedający zrealizował inwestycję deweloperską w postaci budowy budynku biurowego z częścią usługowo - handlową i garażem podziemnym wraz z zagospodarowaniem terenu. W ramach inwestycji powstały następujące obiekty budowlane:

1.  budynek biurowy,
2.  pozostałe obiekty:
    1.  drogi, place oraz chodniki,
    2.  zewnętrzna kanalizacja sanitarna,
    3.  zewnętrzna sieć wodociągowa,
    4.  przyłącze wodociągowe,

Transakcja nabycia Działek (dalej: „Transakcja”), zdaniem Stron będzie opodatkowana VAT, ale kwestia ta będzie przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną. Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego szeregu innych elementów związanych z Nieruchomością np. praw/obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych, ruchomości etc.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, przedmiotowa Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni biurowej i handlowej oraz miejsc parkingowych. Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT. Większość powierzchni najmu w budynku została wynajęta podmiotom gospodarczym, nie mniej Sprzedający w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców na niewynajętą do tej pory powierzchnię budynku (Strony nie są jednak pewne czy cała powierzchnia budynku będzie wynajęta na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości, tj. na dzień Transakcji).

(i) Cel i charakter umowy gwarancyjnej.

Zważywszy, iż ustalona przez Strony Transakcji cena nabycia Nieruchomości została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynku oraz wszystkie miejsca parkingowe są w całości wynajęte najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu, zaś w dacie zawarcia umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości, istnieć będą najprawdopodobniej w budynku tzw. powierzchnie niewynajęte, Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Zasady realizacji tego obowiązku wobec Kupującego zostały uregulowane w Umowie Gwarancji Czynszowej (ang. Rental Guarantee Agreement) (dalej: Umowa), której skutki w zakresie VAT stanowią przedmiot niniejszego wniosku. Projekt Umowy stanowi załącznik do umowy przedwstępnej dotyczącej Transakcji podpisanej już przez Strony w dniu … 2019 r.

Celem zawarcia Umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego. Mianowicie, w ściśle określonych w Umowie przypadkach (opisane szerzej w dalszej części niniejszego wniosku), Kupujący będzie otrzymywał od Sprzedającego opisane poniżej Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umowy, Sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców, tak aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni w budynku na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Zgodnie z projektem Umowy, Sprzedający nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi, w okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy, w trybie i na warunkach określonych w Umowie, równowartość sumy:

1.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu (Świadczenie Gwarancyjne 1),
2.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych najmu (Świadczenie Gwarancyjne 2),
3.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu tzw. powierzchni specyficznych (Świadczenie Gwarancyjne 3),
4.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do tzw. powierzchni specyficznych (Świadczenie Gwarancyjne 4),
5.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu powierzchni objętych tzw. zachętami dla najemców (Świadczenie Gwarancyjne 5),
6.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu powierzchni niespełniających warunków przewidzianych Umową (Świadczenie Gwarancyjne 6),

\- zwane dalej łącznie: Świadczeniami Gwarancyjnymi.

Umowa określi jednocześnie, iż okres gwarancji czynszowych w odniesieniu do Świadczenia Gwarancyjnego 1, Świadczenia Gwarancyjnego 2, Świadczenia Gwarancyjnego 5 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 6 obowiązuje od dnia zawarcia umowy przenoszącej własności Nieruchomości i wygaśnie we wcześniejszym z następujących dni:

1.  upływu 5 lat od dnia zawarcia umowy przenoszącej własności Nieruchomości;
2.  dniu poprzedzającym dzień, w którym nie będzie w budynku powierzchni nie objętych żadną z umów najmu.

W odniesieniu zaś do Świadczenia Gwarancyjnego 3 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 4, Umowa określi indywidualnie okres gwarancji czynszowej w odniesieniu do poszczególnych umów objętych tymi świadczeniami.

Umowa przewiduje, iż wszelkie płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych będą płacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w terminie 10 dni po zakończeniu odpowiedniego okresu rozliczeniowego (zasadniczo miesiąca). Zgodnie z projektem Umowy, w przypadku gdy Sprzedający nadpłaci płatności gwarancyjne wynikające z Umowy, Kupujący niezwłocznie zwróci taką nadpłatę Sprzedającemu w trybie przewidzianym Umową.

Jednocześnie, celem zabezpieczenia ww. Świadczeń Gwarancyjnych przysługujących Kupującemu od Sprzedającego na podstawie Umowy, Sprzedający dostarczy Kupującemu gwarancję wypłaty tych świadczeń przez inną spółkę z grupy Sprzedającego. W rezultacie, w przypadku jeśli Sprzedający nie wypłaci Kupującemu przedmiotowych Świadczeń Gwarancyjnych, Kupujący będzie uprawniony do dochodzenia swoich roszczeń od spółki z grupy Sprzedającego.

Umowa określa również szczegółowo sposób obliczania i płatności poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych, oraz sposób postępowania (np. odnośnie obliczania okresu gwarancji czynszowej) w sytuacji gdy dana powierzchnia może być objęta kilkoma rodzajami Świadczeń Gwarancyjnych.

(ii) Opis poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych.

Świadczenie Gwarancyjne 2.

Zgodnie z Umową, Świadczenie Gwarancyjne 2, dotyczy wynajmowanych powierzchni budynku i za każde wynajmowane miejsce parkingowe i będzie skalkulowane w oparciu o ustaloną zgodnie z Umową stawkę opłat eksploatacyjnych (obliczoną według zasad opisanych w Umowie) za każdy metr kwadratowy wynajmowanych powierzchni budynku oraz miejsc parkingowych. Jednocześnie jednak najpóźniej w dniu 31 marca każdego roku kalendarzowego lub - w przypadku wygaśnięcia okresu gwarancji - w ciągu 90 (dziewięćdziesięciu) dni po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, Kupujący przedstawi Sprzedającemu zestawienie przedstawiające rzeczywistą kwotę proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych za poprzedni rok kalendarzowy lub za część roku kalendarzowego, w zależności od przypadku, które będzie zawierać oświadczenie o rzeczywistej kwocie proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych.

Jeśli oświadczenie Kupującego będzie wskazywać, że łączna kwota zapłacona przez Sprzedającego z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 2 w odniesieniu do takiego roku kalendarzowego lub jego części) przekroczyła proporcjonalny udział w odpowiednich kosztach eksploatacyjnych poniesionych przez Kupującego, to Kupujący będzie zobowiązany do zwrotu Sprzedającemu różnicy. W takim przypadku Kupujący wystawi odpowiedni dokument księgowy a Strony dokonają kompensaty poprzez obniżenie kwoty Świadczenia Gwarancyjnego 2 płatnego przez Gwaranta w następnym okresie gwarancyjnym.

Jeżeli kwota proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych za poprzedni rok kalendarzowy jest wyższa niż łączna kwota zapłacona przez Sprzedającego z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 2, Świadczenie Gwarancyjne 2 płatne w kolejnym okresie gwarancyjnym zostanie odpowiednio podwyższone.

Pozostałe postanowienia zawarte w Umowie.

Dla kompletności opisu stanu faktycznego, należy również dodać, że:

1.  w okresie obowiązywania Umowy, Sprzedający może na własny koszt poszukiwać najemców na niewynajęte powierzchnie w budynku (tak aby się zwolnić z obowiązku dokonywania płatności gwarancyjnych): umowy z takimi najemcami będą podpisywane przez Kupującego,
2.  w pewnych sytuacjach w stosunku do umów najmu (zarówno tych zawartych przed Transakcją jak i po Transakcji), na podstawie których czynsz bazowy należny Kupującemu jest wyższy niż stawka czynszu netto zgodnie z Kryteriami Umów Najmu, Sprzedającemu przysługuje płatność gwarancyjna od Kupującego w wysokości tej nadwyżki. Płatność ta jest kalkulowana w sposób analogiczny do kalkulacji Świadczenia Gwarancyjnego 6. Jednocześnie zgodnie z Umową kwota ta podlega potrąceniu ze Świadczeniami Gwarancyjnymi należnymi Kupującemu od Sprzedającego (w konsekwencji efektywnie powoduje ich obniżenie). Umowa przewiduje również różne terminy płatności od Kupującego w zależności od tego czy wynika ona z umów najmu zawartych przed Transakcją czy po Transakcji,
3.  Umowa przewiduje również sytuacje, w których Sprzedający jest zobowiązany do ponoszenia kosztów mediów dostarczanych do powierzchni objętych Świadczeniem Gwarancyjnym i oraz Świadczeniem Gwarancyjnym 2 oraz kosztów sprzątania takich powierzchni.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 17 kwietnia 2019 r., Strona wyjaśniła, że:

Z tytułu wypłaty Świadczenia Gwarancyjnego 2 Sprzedający (Gwarant):

*   nie otrzymuje od Beneficjenta (Kupującego) jakichkolwiek świadczeń ekwiwalentnych,
*   nie uzyskuje jakichkolwiek korzyści od Kupującego,
*   nie korzysta z jakichkolwiek usług świadczonych przez Kupującego.

Tak jak Wnioskodawca wskazał już we Wniosku:

„(\`(...)\`) wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwaranta, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umowy w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. W szczególności takim zobowiązaniem nie będzie fakt udzielenia Gwarantowi pełnomocnictwa do aktywnego poszukiwania nowych najemców powierzchni i miejsc parkingowych (jest to bowiem uzgodnienie mające wyłącznie na celu umożliwienie obniżenia ciążących na Gwarancie obowiązków dotyczących wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych wynikających z Umowy, a tym samym zapewniające jej właściwe wykonanie).

Świadczenia Gwarancyjne są więc czynnościami jednostronnymi mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomość (\`(...)\`).”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wypłaty kwot Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Beneficjenta będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego?
3.  Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Beneficjent lub Gwarant będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanie zapłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta na podstawie Umowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wypłaty kwot Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Beneficjenta, nie mogą zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. nie mogą zostać zakwalifikowane jako wynagrodzenie za wykonanie jakichkolwiek czynności będących przedmiotem opodatkowania VAT, w związku z tym takie płatności nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
2.  Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego.
3.  Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymania zapłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta na podstawie Umowy, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawców (grupy zainteresowanych)

Ad 1) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy, oraz
*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz Gwaranta, którą można by było przypisać Beneficjentowi. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia” a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego od strony Beneficjenta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwaranta, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umowy w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. W szczególności takim zobowiązaniem nie będzie fakt udzielenia Gwarantowi pełnomocnictwa do aktywnego poszukiwania nowych najemców powierzchni i miejsc parkingowych (jest to bowiem uzgodnienie mające wyłącznie na celu umożliwienie obniżenia ciążących na Gwarancie obowiązków dotyczących wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych wynikających z Umowy, a tym samym zapewniające jej właściwe wykonanie).

Świadczenia Gwarancyjne są więc czynnościami jednostronnymi mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomość. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Beneficjenta oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Okoliczności te to wystąpienie okresów, w których będą obowiązywały obniżki czynszów lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub opłat eksploatacyjnych (spowodowane m.in. brakiem najemców w odniesieniu do niewynajętych powierzchni lub zachętami w postaci okresów bezczynszowych itd.).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT.”

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.l.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Powyższe potwierdza, że w aspekcie świadczeń gwarancyjnych linia interpretacyjna jest już ukształtowana. Również najnowsze interpretacje podatkowe potwierdzają argumenty, że otrzymywane płatności gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.55.2019.l.MP, z dnia 7 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2019.1.JO, z dnia 6 marca 2019r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.47.2019.1.MMA, z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.l.MP oraz sygn. 0114-KDIP4.4012.734.2018.1.MP, z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM, z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.l.IT, z dnia 20 sierpnia 2018r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych Świadczenia Gwarancyjne nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 2) Na gruncie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie także wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT należnego oraz VAT naliczonego (w szczególności czy Beneficjent powinien uwzględnić Świadczenia Gwarancyjne przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „pre-współczynnik” VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, pod celami działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie generują opodatkowania VAT (np. odszkodowania umowne czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów itp.). Otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne stanowią zaś niepodlegający - w ocenie Zainteresowanych – opodatkowaniu VAT efekt prowadzenia przez Beneficjenta działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni Nieruchomości (są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą).

Skoro zatem otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie wypełniają hipotezy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT i nie powodują konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym przychody otrzymywane z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych otrzymywanych przez Beneficjenta od Gwaranta nie powinny być uwzględniane przez Beneficjenta przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT.

W oczywisty też sposób płatności te, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie wpływają na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego wywodu, realizacja świadczeń z tytułu Umowy nie powinna wpływać na prawo Beneficjenta do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych w jego działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Świadczenia Gwarancyjne nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Beneficjenta od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT). Nie są one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Beneficjenta usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Beneficjenta i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują, bowiem, różnorakie zachęty dla najemców w postaci np. okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast otrzymywane od Gwaranta świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Beneficjenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT (tak po stronie VAT naliczonego jak i VAT należnego).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, wskazanych również w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej tj. m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej o sygnaturach IPPP1/443-1070/14-2/JL, IPPP1/443-1010/14-2/AP, 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturach 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR i 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Ad. 3) Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z opisu sprawy wynika, że I. Sp. z o.o. jest polską spółką kapitałową. Kupujący będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na moment Transakcji. Kupujący zamierza nabyć od innej polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny prawo własności działek. Na działkach tych Sprzedający zrealizował inwestycję deweloperską w postaci budowy budynku biurowego z częścią usługowo - handlową i garażem podziemnym wraz z zagospodarowaniem terenu. Przedmiotowa Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni biurowej i handlowej oraz miejsc parkingowych. Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT. Większość powierzchni najmu w budynku została wynajęta podmiotom gospodarczym, nie mniej Sprzedający w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców na niewynajętą do tej pory powierzchnię budynku (Strony nie są jednak pewne czy cała powierzchnia budynku będzie wynajęta na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości, tj. na dzień Transakcji).

Zważywszy, iż ustalona przez Strony Transakcji cena nabycia Nieruchomości została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynku oraz wszystkie miejsca parkingowe są w całości wynajęte najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu, zaś w dacie zawarcia umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości, istnieć będą najprawdopodobniej w budynku tzw. powierzchnie niewynajęte, Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Zasady realizacji tego obowiązku wobec Kupującego zostały uregulowane w Umowie Gwarancji Czynszowej (Umowa).

Celem zawarcia Umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego. Mianowicie, w ściśle określonych w Umowie przypadkach, Kupujący będzie otrzymywał od Sprzedającego Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umowy, Sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców, tak aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni w budynku na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Zgodnie z projektem Umowy, Sprzedający nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi, w okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy, w trybie i na warunkach określonych w Umowie, równowartość sumy świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych najmu (Świadczenie Gwarancyjne 2).

Umowa określi jednocześnie, iż okres gwarancji czynszowych w odniesieniu do Świadczenia Gwarancyjnego 2, obowiązuje od dnia zawarcia umowy przenoszącej własności Nieruchomości i wygaśnie we wcześniejszym z następujących dni:

1.  upływu 5 lat od dnia zawarcia umowy przenoszącej własności Nieruchomości;
2.  dniu poprzedzającym dzień, w którym nie będzie w budynku powierzchni nie objętych żadną z umów najmu.

Umowa przewiduje, iż wszelkie płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych będą płacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w terminie 10 dni po zakończeniu odpowiedniego okresu rozliczeniowego (zasadniczo miesiąca). Zgodnie z projektem Umowy, w przypadku gdy Sprzedający nadpłaci płatności gwarancyjne wynikające z Umowy, Kupujący niezwłocznie zwróci taką nadpłatę Sprzedającemu w trybie przewidzianym Umową.

Jednocześnie, celem zabezpieczenia ww. Świadczeń Gwarancyjnych przysługujących Kupującemu od Sprzedającego na podstawie Umowy, Sprzedający dostarczy Kupującemu gwarancję wypłaty tych świadczeń przez inną spółkę z grupy Sprzedającego. W rezultacie, w przypadku jeśli Sprzedający nie wypłaci Kupującemu przedmiotowych Świadczeń Gwarancyjnych, Kupujący będzie uprawniony do dochodzenia swoich roszczeń od spółki z grupy Sprzedającego.

Umowa określa również szczegółowo sposób obliczania i płatności poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych, oraz sposób postępowania (np. odnośnie obliczania okresu gwarancji czynszowej) w sytuacji gdy dana powierzchnia może być objęta kilkoma rodzajami Świadczeń Gwarancyjnych.

Świadczenie Gwarancyjne 2, dotyczy wynajmowanych powierzchni budynku i każdego wynajmowanego miejsca parkingowego i będzie skalkulowane w oparciu o ustaloną zgodnie z Umową stawkę opłat eksploatacyjnych (obliczoną według zasad opisanych w Umowie) za każdy metr kwadratowy wynajmowanych powierzchni budynku oraz miejsc parkingowych. Jednocześnie jednak najpóźniej w dniu 31 marca każdego roku kalendarzowego lub - w przypadku wygaśnięcia okresu gwarancji - w ciągu 90 (dziewięćdziesięciu) dni po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, Kupujący przedstawi Sprzedającemu zestawienie przedstawiające rzeczywistą kwotę proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych za poprzedni rok kalendarzowy lub za część roku kalendarzowego, w zależności od przypadku, które będzie zawierać oświadczenie o rzeczywistej kwocie proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych.

Jeśli oświadczenie Kupującego będzie wskazywać, że łączna kwota zapłacona przez Sprzedającego z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 2 w odniesieniu do takiego roku kalendarzowego lub jego części przekroczyła proporcjonalny udział w odpowiednich kosztach eksploatacyjnych poniesionych przez Kupującego, to Kupujący będzie zobowiązany do zwrotu Sprzedającemu różnicy. W takim przypadku Kupujący wystawi odpowiedni dokument księgowy a Strony dokonają kompensaty poprzez obniżenie kwoty Świadczenia Gwarancyjnego 2 płatnego przez Gwaranta w następnym okresie gwarancyjnym.

Jeżeli kwota proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych za poprzedni rok kalendarzowy jest wyższa niż łączna kwota zapłacona przez Sprzedającego z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 2, Świadczenie Gwarancyjne 2 płatne w kolejnym okresie gwarancyjnym zostanie odpowiednio podwyższone

Ad. 1

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Kupujący wyraził wątpliwość w zakresie opodatkowania otrzymanych od Gwaranta kwot Świadczenia Gwarancyjnego 2.

W wyniku analizy przedstawionego opisu na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty Świadczenia Gwarancyjnego 2 przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, że Beneficjent uzyskuje Świadczenie Gwarancyjne 2 w zamian za usługę świadczoną przez Gwaranta na rzecz Sprzedającego. Świadczenie Gwarancyjne 2 zostanie otrzymane wyłącznie w wyniku wykonania przez Sprzedającego Umowy Gwarancji Czynszowej.

Wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczenia Gwarancyjnego 2 będzie stanowiła świadczenie ze strony Sprzedającego, wynikające z wykonania przez Gwaranta swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczenia Gwarancyjnego 2 Sprzedający nie otrzyma od Beneficjenta jakichkolwiek świadczeń ekwiwalentnych, nie uzyska jakichkolwiek korzyści od Kupującego, ani też nie skorzysta z jakichkolwiek usług świadczonych przez Kupującego lub inne podmioty. Jednocześnie, na podstawie Umowy, w zamian za Świadczenie Gwarancyjne 2, Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Świadczenie Gwarancyjne 2 ma jedynie na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomość. Potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego 2 przez Beneficjenta oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Okoliczności te to wystąpienie okresów, w których Kupujący nie będzie otrzymywał od najemców płatności z tytułu czynszu najmu, co będzie spowodowane m.in. istnieniem powierzchni niewynajętych najemcom (powierzchni nieobjętych żadną umową najmu), brakiem wydania najemcom powierzchni przez nich wynajętych bądź braku zapłaty czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych przez najemców. Świadczenie Gwarancyjne będzie skalkulowane na podstawie ustalonej zgodnie z Umową stawki opłat eksploatacyjnych za każdy metr kwadratowy wynajmowanych powierzchni budynku oraz miejsc parkingowych.

W konsekwencji, kwota Świadczenia Gwarancyjnego 2 jaką otrzyma Beneficjent od Sprzedającego nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymanie ww. kwot Świadczenia Gwarancyjnego 2 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ze względu na brak świadczenia wzajemnego ze strony Beneficjenta na rzecz Gwaranta, a więc brak zaistnienia czynności opodatkowanych ww. podatkiem.

Ad. 2

Wątpliwości Kupującego budzi również kwestia wpływu wysokości otrzymanego Świadczenia Gwarancyjnego 2 na wysokość wykazywanej w deklaracjach podatkowych składanych przez Beneficjenta kwoty podatku należnego oraz naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art.. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2b ww. ustawy o podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 cyt. ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ww. ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja Świadczenia Gwarancyjnego 2 wynikająca z zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miała związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, to w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania ww. przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, czynność ta nie będzie powodowała też dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT (zarówno po stronie podatku VAT naliczonego, jak i należnego).

Ad.3

Kupujący wyraził również wątpliwości w kwestii konieczności dokumentowania wypłaconych/otrzymanych kwot Świadczenia Gwarancyjnego 2 za pomocą faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Kupującego kwota Świadczenia Gwarancyjnego 2 nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Gwaranta. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy.

Wobec tego w związku z otrzymanym Świadczeniem Gwarancyjnym 2 Beneficjent nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury. Do wystawienia faktury nie będzie zobowiązany również Gwarant. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Kupującego noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją przepisów tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych związanych z wypłacaniem/otrzymywaniem Świadczenia Gwarancyjnego 2, natomiast w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłaceniem/otrzymaniem Świadczeń Gwarancyjnych 1, 3, 4, 5, 6 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.