Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.175.2019.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-29
Teza: opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Sp. z o.o. 1;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o. 2.

Przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. 2 jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym w Polsce. Działalność gospodarcza Sp. z o.o. 2 (dalej: Działalność Sprzedającego) polega na budowie i przygotowaniu do sprzedaży nieruchomości własnej - hali magazynowej (w ramach tej działalności Sprzedający zawarł m.in. umowy najmu z obecnymi najemcami przedmiotowej hali). Głównym Celem Działalności Sprzedającego nie jest jednak realizowanie długoterminowych przychodów z wynajmu komercyjnego nieruchomości własnej, lecz zrealizowanie zysku na sprzedaży tejże nieruchomości (tj. zrealizowanie marży deweloperskiej).

Kupujący (Sp. z o.o. 1) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Kupujący jest spółką celową należącą do międzynarodowego funduszu zajmującego się m.in. inwestowaniem w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększanie ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami. Stąd, również celem działalności gospodarczej Nabywcy jest inwestowanie w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększanie ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami (dalej: Działalność Nabywcy).

Zainteresowani nie są i nie będą na dzień Transakcji podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości, składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: 216/3 i 173/6 (dalej: Grunt). Obie powyższe działki zostały nabyte od osób fizycznych z tym, że działka o numerze 216/3 została nabyta od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i w związku z tym Sp. z o.o. 2 uiściło stosowny podatek od czynności cywilnoprawnych, natomiast działka 173/3 została nabyta od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i w związku z tym nabywając tę działkę Sp. z o.o. 2 zobowiązane było do uiszczenia ceny w kwocie brutto, tj. ceny zawierającej podatek VAT w stawce 23%. Nabycie obu działek miało miejsce w 2016 roku. Działki były niezabudowanym, nieogrodzonym gruntem z dostępem do drogi publicznej.

Po nabyciu Gruntu Sp. z o.o. 2 rozpoczęła prace budowlane zmierzające do wybudowania obiektu biurowo-magazynowego. W chwili obecnej Grunt zabudowany jest halą biurowo - magazynową (dalej: Budynek) oraz budowlami służącymi funkcjonowaniu Budynku w skład których wchodzą m.in. jezdnie wewnętrzne, miejsca parkingowe, chodniki dla pieszych, ogrodzenia, szlabany dostępu, ekrany akustyczne, linie kablowe i oświetlenie terenu, przyłącza i sieć wodno-kanalizacyjna, pompownie ścieków, zbiornik przeciwpożarowy, sieć gazociągowa, wiata, totem reklamowy oraz słupki oznakowania pionowego (dalej: Budowle). Grunt, Budynek oraz Budowle będą łącznie zwane dalej Nieruchomością.

Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość od Sprzedającego (dalej: Transakcja) i prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu tej Nieruchomości. Intencją Stron jest zawarcie umowy sprzedaży nie później niż 31 lipca 2019 r. Na dzień składania niniejszego zapytania interpretacyjnego Strony zawarły już przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, a zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków zawieszających.

Budynek oddawany był do użytkowania wieloetapowo (na podstawie pozwoleń na użytkowanie wydanych w okresie od 14 kwietnia 2017 r. do 14 lipca 2017 r.). W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku oraz Budowli wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Po oddaniu do użytkowania, Budynek wchodzący w skład Nieruchomości był ulepszany. Suma wydatków poniesiona na ulepszenie Budynku nie przekroczyła i nie przekroczy na dzień Transakcji 30% jego wartości początkowej. Budowle nie podlegały dotychczas ulepszeniom - jeżeli ulepszenia takie będą dokonywane przed dniem Transakcji, ich wartość na dzień Transakcji nie przekroczy 30% wartości początkowej Budowli.

Sprzedający nie prowadził ani nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług ani też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Sprzedającego.

W stosunku do Nieruchomości, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obecnie Nieruchomość jest w całości objęta następującymi umowami najmu:

*   Umowa A z Najemcą 1 zawarta 17 czerwca 2016 r. (później aneksowana), w wyniku której w dniu 2 czerwca 2017 r. oddano Najemcy 1 do użytkowania część powierzchni Budynku objętą Umową A (odpowiednio: Część A); zgodnie z Umową A, od 2 czerwca 2017 r. Najemca 1 jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kosztów eksploatacji Nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału Części A w całości powierzchni Budynku oraz do opłacania opłat za media (m.in. prąd, gaz, woda) zużytych przez Najemcę 1, a także umownie uzgodnionego czynszu,

*   Umowa B z Najemcą 2 zawarta 28 sierpnia 2016 r. (później aneksowana), w wyniku której w dniu 31 lipca 2017 r. oraz 31 lipca 2018 r. oddano Najemcy 2 do użytkowania części (odpowiednio: Część B1 oraz Część B2) powierzchni Budynku objęte Umową B; zgodnie z Umową B, od 31 lipca 2017 r. w stosunku do części B1 oraz od 31 lipca 2018 r. w stosunku do części B2 Najemca 2 jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kosztów eksploatacji Nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału Części B1 oraz Części B2 w całości powierzchni Budynku oraz do opłacania opłat za media (m.in. prąd, gaz, woda) zużytych przez Najemcę 2, a także umownie uzgodnionego czynszu,

*   Umowa C z Najemcą 3 zawarta 23 września 2016 r. (później aneksowana), w wyniku której w dniu 19 maja 2017 r. oddano Najemcy 3 do użytkowania część powierzchni Budynku objętą Umową C (odpowiednio: Część C); zgodnie z Umową C, od 19 maja 2017 r. Najemca 3 jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kosztów eksploatacji Nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału Części C w całości powierzchni Budynku oraz do opłacania opłat za media (m.in. prąd, gaz, woda) zużytych przez Najemcę 3, a także umownie uzgodnionego czynszu,

*   Umowa D z Najemcą 4 zawarta 20 września 2017 r. (później aneksowana), w wyniku której w dniach 1 lutego 2018 r., 15 kwietnia 2018 r. oraz 1 października 2018 r. oddano Najemcy 4 do użytkowania części (odpowiednio: Część D1, Część D2 oraz Część D3) powierzchni Budynku objęte Umową D; zgodnie z Umową D, od 1 lutego 2018 r. w stosunku do części D1, od 15 kwietnia 2018 r. w stosunku do części D2 oraz od 1 października 2018 r. w stosunku do części D3, Najemca 4 jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kosztów eksploatacji Nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału Części D1, Części D2 oraz Części D3 w całości powierzchni Budynku oraz do opłacania opłat za media (m.in. prąd, gaz, woda) zużytych przez Najemcę 4, a także umownie uzgodnionego czynszu,

*   Umowa E z Najemcą 5 zawarta 24 stycznia 2018 r. (później aneksowana), w wyniku której w dniu 15 czerwca 2018 r. oraz 31 lipca 2018 r. oddano Najemcy 5 do użytkowania części (odpowiednio: Część E1 oraz Część E2) powierzchni Budynku objęte Umową E; zgodnie z Umową E, w okresie od 15 czerwca 2018 r. do 15 lipca r. Najemca 5 był zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kosztów eksploatacji Nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału Części E1 w całości powierzchni Budynku oraz do opłacania opłat za media (m.in. prąd, gaz, woda) zużytych przez Najemcę 5; od dnia 16 lipca 2018 r. w odniesieniu do Części E1 oraz od dnia 1 sierpnia 2018 r. w odniesieniu do Części E2, Najemca 5 zobowiązany był do zapłaty Sprzedającemu, poza zapłatą kosztów eksploatacji oraz opłat za media, umownie uzgodnionego czynszu, od dnia 1 sierpnia 2018 r. Najemca 5 jest również zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kosztów eksploatacji Nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału Części E2 w całości powierzchni Budynku,

*   Umowa F z Najemcą 5 zawarta 22 lutego 2019 r. (z późniejszymi zmianami w postaci aneksów), w wyniku której w dniu 16 stycznia 2019 r. doszło do przekazania do użytkowania części powierzchni Budynku (odpowiednio: Część F1 oraz Część F2) za którą Sp. z o.o. 2. rozpoczęło pobieranie czynszu od dnia 1 marca 2019 r. Część F2 powierzchni Budynku zostanie oddana Najemcy 5 do używania w dniu 15 lipca 2019 r. Najemca 5 będzie zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kosztów eksploatacji Nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału Części F1 oraz Części F2 w całości powierzchni Budynku oraz do opłacania opłat za zużyte przez siebie media (m.in. prąd, gaz, woda), a także umownie uzgodnionego czynszu,

*   Umowa G z Najemcą 6 zawarta 28 września 2018 r., w wyniku której w dniu 8 marca 2019 r. oddano Najemcy 6 do użytkowania część powierzchni Budynku objętą Umową G (odpowiednio: Część G). Zgodnie z Umową G, w okresie od daty oddania do użytkowania powierzchni magazynowej do 7 maja 2019 r., Najemca 6 będzie zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kosztów eksploatacji Nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału Części G w całości powierzchni Budynku oraz do opłacania opłat za zużyte media (m.in. prąd, gaz, woda).; Od dnia 8 maja 2019 r., Najemca 6 będzie zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu, poza zapłatą kosztów eksploatacji oraz opłat za media, umownie uzgodnionego czynszu.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w powyżej opisanych umowach najmu, najemcom przysługuje również prawo do korzystania z części wspólnych Nieruchomości obejmujących powierzchnie nieprzeznaczone do wyłącznego użytku któregokolwiek z najemców.

W przypadku niektórych najemców na podstawie zawartych z nimi umów najmu, Sp. z o.o. 2 zobowiązała się do wykonania określonych prac adaptacyjnych. Na mocy zawartej z Nabywcą przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający zobowiązał się zakończyć prowadzone prace adaptacyjne do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości. W przypadku, gdyby do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości prowadzone przez Sp. z o.o. 2 prace adaptacyjne nie zostałyby zakończone, Sprzedający zobowiązał się kontynuować te prace i je ukończyć, w takim jednak przypadku płatność części uzgodnionej przez Strony ceny zostanie wstrzymana do czasu zakończenia tych prac.

W ramach planowanej Transakcji, oprócz przeniesienia własności Nieruchomości oraz praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z zawartych umów najmu (które przejdą z mocy prawa zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego), dojdzie również do przeniesienia:

*   praw do zabezpieczeń ustanowionych przez poszczególnych najemców, w tym gwarancji bankowych i depozytów wpłaconych przez najemców Nieruchomości na zabezpieczenie czynszu i opłat serwisowych (jako konsekwencja ustawowego wstąpienia przez Kupującego w umowy najmu),
*   oświadczeń najemców o dobrowolnym poddaniu się egzekucji,
*   wyposażenia składającego się z rzeczy ruchomych związanych ściśle z użytkowaniem Nieruchomości (np. gaśnice, kosze na śmieci),
*   dokumentacji technicznej i architektonicznej związanej z Nieruchomością (oraz prawa do niej),
*   wszystkich praw z gwarancji i zabezpieczeń wynikających z umów z wykonawcami, zawartych w celu wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych Nieruchomości oraz kwot zatrzymanych od wykonawców, o ile takie wystąpią na dzień transakcji,
*   praw i obowiązków wynikających z umowy najmu zawartej z jednym z najemców w zakresie w jakim część wynajmowanej powierzchni nie zostanie mu przekazana do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedający wyrazi również zgodę na przeniesienie na Kupującego wszelkich pozwoleń administracyjnoprawnych związanych z Nieruchomością, w tym pozwolenia wodnoprawnego w zakresie, w jakim przeniesienie takie jest dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Sprzedającego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji.

Ponadto Wnioskodawcy zauważają, że dokumenty związane z Nieruchomością, które mają zostać przejęte przez Kupującego, nie stanowią know-how Sprzedającego związanego z Działalnością Sprzedającego, lecz mają na celu wyłącznie potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości oraz stanowić będą podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami oraz prawidłowego działania Nieruchomości.

Zainteresowani pragną wskazać, że cena za nabycie Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę zostanie określona w oparciu o ustaloną między Sprzedającym i Nabywcą wartość ww. składników, które w ramach Transakcji zostaną nabyte przez Nabywcę.

Zgodnie z intencją Wnioskodawców, w skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą natomiast:

*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz w kasie Sprzedającego, w tym na rachunku przeznaczonym do rozliczeń z najemcami z tytułu najmu powierzchni przedmiotowej Nieruchomości, z wyjątkiem depozytów i kwot zatrzymanych jako zabezpieczenia umów najmu,
*   umowy kredytu i pożyczki zaciągnięte w celu nabycia i wybudowania Nieruchomości,
*   prawa do rachunków bankowych prowadzonych dla Sprzedającego,
*   księgi rachunkowe i podatkowe Sprzedającego oraz inne dokumenty (np. handlowe lub korporacyjne) związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, z wyłączeniem dokumentów bezpośrednio związanych z Nieruchomością,
*   zawarta przez Sprzedającego umowa o zarządzanie nieruchomością i aktywami obejmująca m.in. bieżące zarządzanie obiektem, nadzorowanie budżetu, kontakty z najemcami, odpowiednie pozycjonowanie obiektu, maksymalizację stopy zwrotu z inwestycji (Asset and Property Management Agreement),
*   tajemnice przedsiębiorstwa i nazwy Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie Nieruchomości,
*   umowy na obsługę serwisową (m.in. w obszarze usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości, sprzątania) zawarte przez Sprzedającego,
*   umowy na obsługę prawną oraz księgową,
*   umowy ubezpieczenia Nieruchomości i działalności Sprzedającego,
*   oznaczenie indywidualizujące Nieruchomość. Oznaczenie funkcjonuje jako nazwa potoczna Nieruchomości, nie zostało jednakże zgłoszone do rejestracji ani też objęte ochroną prawną.

Sprzedający wskazuje, że jego intencją jest rozwiązanie umów na dostawę mediów. W przypadku braku takiej możliwości, przeniesienie poszczególnych umów na Nabywcę będzie uzależnione od warunków cesji określonych w umowach z zewnętrznymi dostawcami.

Zainteresowani informują także, że ich zamiarem jest ustalenie daty granicznej, do której wszelkie wierzytelności z tytułu umów najmu oraz zobowiązania związane z opłatami eksploatacyjnymi będą przypadać Sprzedającemu. Po dacie granicznej wszelkie wierzytelności i zobowiązania zostaną przeniesione na Nabywcę. Zainteresowani podkreślają, że jedynymi wierzytelnościami lub zobowiązaniami, które mogą zostać przeniesione na Nabywcę to opisane powyżej wierzytelności oraz zobowiązania powstałe po umownie ustalonej dacie granicznej. W przypadku gdyby Sprzedający przed dniem daty granicznej poniósł jakiekolwiek koszty, czy uregulował zobowiązania dotyczące okresu po dacie granicznej, Strony ustalą odpowiedni mechanizm proporcjonalnego zwrotu Sprzedającemu części poniesionych kosztów.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dlatego w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 917).

Biorąc pod uwagę składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji oraz składniki majątkowe niewchodzące w zakres Transakcji, do prowadzenia Działalności Nabywcy, konieczne będzie zaangażowanie innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, a także podjęcie szeregu działań o charakterze faktycznym lub prawnym niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności, po przeprowadzeniu Transakcji, Kupujący zawrze nowe umowy zarządzania nieruchomością i zarządzania aktywami, jak również nowe umowy na obsługę serwisową Nieruchomości.

Na chwilę obecną, właściciele Sprzedającego nie podjęli decyzji, co do zakresu Działalności Sprzedającego po dacie Transakcji. Decyzja taka zostanie podjęta wspólnie przez luksemburskich udziałowców Sp. z o.o. 2 po sprzedaży Nieruchomości, przy uwzględnieniu kryteriów biznesowych i dostępnych opcji kontynuowania działalności przez Sprzedającego w Polsce, przy czym jedną z rozważanych przez luksemburskich udziałowców opcji może być również przeprowadzenie likwidacji Sprzedającego.

Jednocześnie należy podkreślić, że Nieruchomość nie była, nie jest i nie zostanie wyodrębniona organizacyjnie jako dział/oddział/wydział w przedsiębiorstwie Sprzedającego, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu (wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Sprzedającego), żadne prawne wyodrębnienie Nieruchomości w ramach struktury Sprzedającego nie miało miejsca. Także po Transakcji Przedmiot Transakcji nie stanie się wyodrębnioną organizacyjnie częścią przedsiębiorstwa Nabywcy.

Ponadto, na dzień Transakcji Kupujący jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Przedmiot Transakcji stanowić będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a w konsekwencji, czy Transakcja powinna zostać uznana za transakcję niepodlegającą podatkowi od towarów i usług?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa Nieruchomości dokonywana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (dokonana w formie umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT?
3.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Kupującemu będzie przysługiwało prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT).

Kluczowe jest, by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków (w szczególności, z umów najmu, które przechodzą na Kupującego z mocy prawa), należności i zobowiązań, ściśle związanych z samą Nieruchomością, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości. Z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) na Kupującego zostaną przeniesione także prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu.

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Kupującego masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował między innymi następujących elementów bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego:

*   praw do oznaczenia indywidualizującego Nieruchomość,
*   umów o zarządzanie nieruchomością i aktywami, oraz umów serwisowych,
*   środków pieniężnych,
*   praw i obowiązków z umów pożyczki i kredytu zaciągniętych w celu nabycia i wybudowania Nieruchomości.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego Działalności Nabywcy w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów (w zakresie w jakim zostaną rozwiązane przez Sp. z o.o. 2), ubezpieczenia, ochrony, umów o zarządzanie nieruchomością i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na inwestowaniu w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększaniu ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sp. z o.o. 2, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Nabywcy po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem Działalności Nabywcy.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. W tym zakresie pełne zastosowanie mają uwagi przedstawione powyżej (w części uzasadnienia dotyczącej braku możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo), w świetle których Przedmiot Transakcji nie może być traktowany jako wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych, zdolnych do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym). Prowadzenie przez Nabywcę Działalności Nabywcy w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie możliwe dopiero po podjęciu przez niego, po nabyciu Przedmiotu Transakcji, szeregu działań o charakterze organizacyjnym, podpisaniu niezbędnych umów, itp.

Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną wskazać, że powyższa konkluzja jest zbieżna z wnioskami, jakie można wyciągnąć z objaśnień Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia).

W Objaśnieniach wskazano, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Minister Finansów podkreśla, że w przypadku dostawy wynajętej nieruchomości „uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności,
*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”.

Zgodnie z Objaśnieniami, ustalając czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i czy jest do jej prowadzenia wystarczający, należy wziąć pod uwagę czy taki zespół składników majątkowych nie będzie wymagać od nabywcy:

*   angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zdaniem Ministra Finansów, „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów,
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością,
3.  umowy zarządzania aktywami,
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem (\`(...)\`).

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Zainteresowani pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych” czyli Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą z mocy prawa. Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Zainteresowanych, jednoznacznie wskazuje na to, że Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W celu wyjaśnienia kryterium kontynuowania działalności prowadzonej przed transakcją przez zbywcę, objaśnienia zawierają kilka przykładów ilustrujących jak należy to kryterium analizować. Jeden z przykładów wskazuje, że w przypadku gdy zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość, a nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, to brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności zbywcy (przedmioty działalności zbywcy i nabywcy są różne).

Zdaniem Zainteresowanych, podejście zastosowane przez Ministra Finansów w przywołanym przykładzie może być również zastosowane do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, należy stwierdzić że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części ze względu na brak kontynuowania Działalności Sprzedającego przez Nabywcę.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP4-4012.688.2018.2.KM).

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (w formie umowy sprzedaży) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza prawno-podatkowa znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

Zgodnie z ogólną zasadą sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno z dwóch zwolnień określonych w następujących przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że „(\`(...)\`) kryterium pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z wyroku TSUE C-308/16 wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m.in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części Budynku i Budowli doszło lub dojdzie w momencie przekazania powierzchni najemcom w wykonaniu umów najmu. Ten moment określa bowiem rozpoczęcie działalności gospodarczej moment, w którym poszczególne części Budynku (a w konsekwencji i całej Nieruchomości) stają się „przedmiotem konsumpcji”.

Odnosząc powyższe rozumowania do zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanych pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do poszczególnych części Budynku (i odpowiadającym im częściom wspólnym Nieruchomości, w tym Budowlom) miało miejsce:

1.  2 czerwca 2017 r. - w odniesieniu do Części A,
2.  31 lipca 2017 r. - w odniesieniu do Części B1,
3.  31 lipca 2018 r. - w odniesieniu do Części B2,
4.  19 maja 2017 r. - w odniesieniu do Części C,
5.  1 lutego 2018 r. - w odniesieniu do Części D1,
6.  15 kwietnia 2018 r. - w odniesieniu do Części D2,
7.  1 października 2018 r. - w odniesieniu do Części D3,
8.  15 czerwca 2018 r. - w odniesieniu do Części E1,
9.  31 lipca 2018 r. - w odniesieniu do Części E2,
10.  16 stycznia 2019 r. - w odniesieniu do Części F.

Pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do części F2 będzie miało miejsce dopiero w dniu 15 lipca 2019 r.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do części F oraz G, pierwsze zasiedlenie odbędzie się w momencie oddania najemcom każdej z nich do użytkowania.

Jednocześnie Zainteresowani pragną wskazać, że kwalifikacja Transakcji na potrzeby podatku od towarów i usług będzie co do zasady zależała od dnia, w którym Zainteresowani zawrą definitywną umowę sprzedaży. W związku z tym, kwestię opodatkowania należy rozpatrywać w dwóch wariantach:

*   dostawa całości Nieruchomości będzie miała miejsce w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia każdej z części Nieruchomości,
*   dostawa niektórych części Nieruchomości odbędzie się w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, natomiast pozostałych części Nieruchomości odbędzie się po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu do pierwszego wariantu, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości (wszystkich jej części) nie upłynie okres dwóch lat. W związku z tym dostawa całości Nieruchomości będzie opodatkowana VAT. Zdaniem Zainteresowanych wariant ten będzie miał zastosowanie w przypadku jeżeli umowa sprzedaży Przedmiotu Transakcji nastąpi przed dniem 20 maja 2019 r., tj. przed datą upływu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia najwcześniej przekazanej do użytkowania najemcy części Nieruchomości.

W odniesieniu do wariantu drugiego, jeżeli Transakcja nastąpi po dniu, w którym upłyną dwa lata od pierwszego zasiedlenia którejkolwiek z części Nieruchomości (np. jeśli Transakcja odbędzie się 20 maja 2019 r., w odniesieniu do Części C upłyną dwa lata od jej pierwszego zasiedlenia, tj. od daty 19 maja 2017 r.), to takie części Nieruchomości będą, co do zasady, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Sprzedający, jak Kupujący są zarejestrowani dla celów podatku VAT jako czynni podatnicy VAT.

Pod warunkiem spełnienia obu przesłanek jednocześnie, tj. jeżeli przed dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości Zainteresowani złożą stosowne oświadczenia, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz 11 ustawy o VAT, dostawa części Nieruchomości, w stosunku do których od pierwszego zasiedlenia upłynął dwuletni termin, będzie również opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

W wariancie drugim, w odniesieniu do części Nieruchomości zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania, ponieważ pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a dniem Transakcji nie upłynie okres dwóch lat. W odniesieniu do niektórych części Nieruchomości, w stosunku do których upłynie dwuletni okres od pierwszego zasiedlenia w zależności od daty zawarcia umowy sprzedaży będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeżeli jednak Zainteresowani skorzystają z przewidzianej w ustawie o VAT możliwości rezygnacji ze zwolnienia tej części Nieruchomości z VAT, tj. złożą stosowne oświadczenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed zawarciem umowy sprzedaży, cała Nieruchomość powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT, obecnie na poziomie 23%.

Ad 3

Zdaniem Zainteresowanych, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni Nieruchomości. Taki typ działalności, jako odpłatne świadczenie usług, podlega co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). Przedmiot Transakcji, w tym Nieruchomość, będzie po Transakcji wynajmowany przez Kupującego. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości i wykazany na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, jak również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Nabywca będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Nabywcę rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto należy zauważyć - że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z którym, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - nie znajdzie zastosowania do opisanej transakcji. Z wniosku wynika, że Sprzedający nie prowadził ani nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług ani też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Sprzedającego (nie jest zatem spełniony pierwszy z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia). Dodatkowo w stosunku do Nieruchomości, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Końcowo tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 4 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.