Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.9.2023.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-09
Teza: W zakresie spełnienia warunku zatrudnienia przez podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji wyboru opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; ulga-ulga dla młodych; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Odliczenia w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej** 13 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

‒ czy podjęcie współpracy przez Spółkę w drugim roku funkcjonowania w ramach ryczałtu od przychodów spółek, na podstawie innej niż umowa o pracę (np. umowa zlecenia), z osobą korzystającą ze zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT („ulga dla młodych”) oraz ZUS jako student poniżej 26 roku życia, na podstawie art. 6 ust. 4 u.s.u.s., pozwala uznać, że w drugim roku funkcjonowania w ramach ryczałtu od przychodów spółek Wnioskodawca spełnienia wymóg, o którym stanowi art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawa o CIT w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przy założeniu, że wydatki Spółki czynione na wynagrodzenie tej osoby wynoszą co najmniej wartość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw,

‒ czy osoba zatrudniona na podstawie innej niż umowa o pracę (np. na podstawie umowy zlecenie), jeżeli będzie zstępnym wspólników i członka zarządu Spółki, ale sama nie będzie wspólnikiem Spółki, będzie mogła zostać uwzględniana przy weryfikacji spełnienia warunku wynikającego z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

‒ czy w przypadku niespełnienia w danym roku warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka utraci prawo do opodatkowania z końcem roku podatkowego, w którym nie został spełniony warunek, a co za tym idzie, dochody osiągnięte przez Spółkę w tym roku (tzn. w roku, w którym nie został spełniony warunek), będą opodatkowane według zasad przewidzianych dla CIT estońskiego,

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca został utworzony w styczniu 2022 r. i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Spółka, Wnioskodawca).

Spółka od początku swojej działalności, tj. od stycznia 2022 dokonała wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: estoński CIT). W tym celu Wnioskodawca dokonał wszelkich czynności wymaganych do objęcia jej estońskim CIT, w tym złożył właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zawiadomienie według ustalonego wzoru, informujące o dokonanym wyborze.

Deklaracja opodatkowania w formie ryczałtu została poprzedzona weryfikacją spełnienia warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, które zostały wskazane w uCIT.

W rozumieniu Spółki, po przeprowadzeniu ww. weryfikacji, w jej przypadku zostały łącznie spełnione przesłanki wskazane w art. 28j uCIT, z wyjątkiem przesłanki, o której stanowi art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a) i b) uCIT, z uwagi na to, że Spółka w 2022 roku była podatnikiem rozpoczynającym działalność i znajduje do niej zastosowanie wyjątek zawarty w art. 28j ust. 2 uCIT.

Spółka, na dzień złożenia wniosku związana jest umową zlecenie, która zapewnia zleceniodawcy wynagrodzenie w kwocie nie niższej niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw. Umowa ta zawarta jest z osobą stosującą ulgę dla młodych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 uPIT oraz niepodlegającą pod obowiązkowe ubezpieczenia społeczne z uwagi na posiadanie statusu studenta, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o ubezpieczeniach społecznych (dalej: u.s.u.s.).

Nadmienić trzeba, ze Spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem dotyczącym materii objętej niniejszym wnioskiem, i w części tożsamej z treścią niniejszego wniosku, uzyskała odpowiedź potwierdzającą, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest prawidłowe (interpretacja z dnia 6 grudnia 2022 r. 0111-KDIB1-1.4010.684.2022.1.BS). Niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż przepisy objęte pierwotnym wnioskiem uległy, z mocą od 1 stycznia 2023 r. pewnej modyfikacji, Spółka z ostrożności, zdecydowała się wystąpić z nowym wnioskiem, pomimo, iż w jej ocenie zmiana przepisów nie powoduje w przedmiotowym zakresie zmiany wykładni.

**Pytania**

1) Czy podjęcie współpracy przez Spółkę w drugim roku funkcjonowania w ramach ryczałtu od przychodów spółek, na podstawie innej niż umowa o pracę (np. umowa zlecenia), z osobą korzystającą ze zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT („ulga dla młodych”) oraz ZUS jako student poniżej 26 roku życia, na podstawie art. 6 ust. 4 u.s.u.s., pozwala uznać, że w drugim roku funkcjonowania w ramach ryczałtu od przychodów spółek Wnioskodawca spełnienia wymóg, o którym stanowi art. 28j ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przy założeniu, że wydatki Spółki czynione na wynagrodzenie tej osoby wynoszą co najmniej wartość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw?

2) Czy osoba zatrudniona na podstawie innej niż umowa o pracę (np. na podstawie umowy zlecenie), jeżeli będzie zstępnym wspólników i członka zarządu Spółki, ale sama nie będzie wspólnikiem Spółki, będzie mogła zostać uwzględniana przy weryfikacji spełnienia warunku wynikającego z art. 28j ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

3) Czy w przypadku niespełnienia w danym roku warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka utraci prawo do opodatkowania z końcem roku podatkowego, w którym nie został spełniony warunek, a co za tym idzie, dochody osiągnięte przez Spółkę w tym roku (tzn. w roku, w którym nie został spełniony warunek), będą opodatkowana według zasad przewidzianych dla CIT estońskiego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad.1

Wnioskodawca stoi na stanowisku w zakresie pytania pierwszego, że zatrudnienie przez Spółkę osoby na podstawie innej niż umowa o pracę (np. umowa zlecenia), korzystającej ze zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 uPIT („ulga dla młodych”) oraz ZUS jako student poniżej 26 roku życia, na podstawie art. 6 ust. 4 u.s.u.s., należy uwzględniać przy weryfikacji spełnienia warunku, o którym stanowi art. 28j ust. 2 pkt 2 uCIT w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 uCIT, przy założeniu, że wydatki Spółki czynione na wynagrodzenie tej osoby wynoszą co najmniej wartość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 uCIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia warunki wymienione w art. 28j ust. 1, w tym w szczególności:

a. zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b. ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Co więcej, jak stanowi art. 28j ust. 2 pkt 2 uCIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, wbrew literalnemu brzmieniu art. 28j ust. 2 pkt 2 uCIT, zawarte w tym przepisie swoiste ułatwienie przewidziane dla podmiotów rozpoczynających działalność należy interpretować tak, iż zarówno zatrudnienie osoby na podstawie umowy o pracę (odniesienie do art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) uCIT), jak i na innej podstawie niż umowa o pracę (odniesienie do art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b) uCIT), pozwala na stosowanie w pierwszych latach działalności ryczałtu od dochodów spółek.

W szczególności trzeba tutaj zwrócić uwagę, że fakt, iż art. 28j ust. 2 pkt 2 uCIT odwołuje się wprost wyłącznie do „corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy” nie może przesądzać o tym, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do sytuacji, gdy zamiast umowy o pracę podatnik chcący korzystać z CIT estońskiego nawiązuje współpracę z pracownikiem w oparciu o umowę cywilnoprawną.

Innymi słowy, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, który zdaje się zawężać możliwość skorzystania z mniej rygorystycznych wymogów w pierwszych latach działalności wyłącznie do przypadków, gdy dochodzi do zawarcia umowy o pracę, należy jednak uznać, że wymóg ten będzie także spełniony w razie zawarcia cywilnoprawnej umowy o podobnym charakterze. Odmienne podejście prowadziłoby do bezzasadnego różnicowania sytuacji, w których dochodzi do zawarcia umowy o pracę i gdy dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej. A przecież takie różnicowanie wyraźnie nie było intencją ustawodawcy, skoro w „głównym” przepisie regulującym wymogi związane z utrzymaniem określonej liczby „etatów”, czyli w art. 28j ust. 1 pkt 3 uCIT przewiduje równolegle możliwość skorzystania z CIT estońskiego zarówno dla sytuacji gdy dojdzie do nawiązania stosunku pracy jak i gdy zawierane są umowy cywilnoprawne.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, na przeszkodzie w zastosowaniu art. 28j ust. 2 pkt 2 uCIT nie stoi także fakt, iż osoba, z którą nawiązana zostaje w oparciu o umowę cywilnoprawną współpraca, korzystać będzie z tzw. ulgi dla młodych oraz nie będzie podlegać pod ubezpieczenia społeczne, na co wskazuje choćby wykładnia historyczna, albowiem zmiana wprowadzona w 28j ust. 1 pkt 3 lit. b) uCIT na rok 2023 odchodzi właśnie od zapisu odwołującego się do „obowiązku poboru zaliczek” na rzecz zapisu o pełnieniu funkcji „płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnika składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych”.

Znamienne przy tym jest, jak ww. zmianę uzasadniają twórcy nowelizacji - w uzasadnieniu do ustawy z dnia z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw czytamy bowiem, iż:

„Zmiany przedstawione w projekcie zakładają, że przy ocenie spełnienia warunków określonych w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 3 pkt 2 ustawy CIT, należy brać pod uwagę, czy w związku z wypłatą wynagrodzenia podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej. W związku z powyższym o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 3 pkt 2 ustawy CIT, nie decyduje faktyczne pobranie przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy lub składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej, lecz pełnienie przez podatnika funkcji płatnika w związku z wypłatą tych wynagrodzeń, w rozumieniu przynajmniej jednej z wyżej wymienionych ustaw. Zatem warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 3 pkt 2 ustawy CIT będą spełnione również w sytuacji, gdy podatnik zatrudnia na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenia lub umowy o dzieło) trzech studentów poniżej 26 roku życia.

Przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby sprzeczne nie tylko z treścią Przewodnika (zob. poz. 32 str. 19-20), ale również z intencją ustawodawcy. Prowadziłoby to bowiem do konkluzji, że o spełnieniu jednego z warunków uprawniających do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przez podatnika CIT, mogłaby decydować indywidualna sytuacja podatnika PIT, na którą podatnik CIT nie ma wpływu”.

Warto podkreślić, że z takim podejściem zgadza się także Minister Finansów - wynika to wprost z wyjaśnień Ministra Finansów, zawartych w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek” znajdującym się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-do-ryczaltu-od-dochodow-spolek), gdzie wskazano, że: na podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika, ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania, to warunek ten również zostanie spełniony (np. w przypadku osób korzystających z tzw. ulgi dla młodych do ukończenia 26 roku życia).

Wnioskodawca również zaznacza, że taka interpretacja przepisów została podzielona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 września 2022 r. 0111-KDIB2-1.4010.192.2022.2.AR.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku w zakresie pytania drugiego, że osoba zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. zlecenia, niezależnie od tego, czy będzie spokrewniona z członkami organów Spółki (będzie zstępnym wspólników i członka zarządu), będzie mogła być uwzględniana przy weryfikacji spełnienia warunku wynikającego z art. 28j ust. 2 pkt 2 uCIT w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 uCIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 uCIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia warunki wymienione w art. 28j ust. 1, w tym w szczególności:

a. zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b. ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przy ocenie spełnienia wyżej opisanego warunku, ustawodawca nakazuje pominąć (a) udziałowców, (b) akcjonariuszy, (c) wspólników podatnika, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu. Dla oceny spełnienia warunków zawartych w art. 28j ust. 1 pkt 3 i art. 28j ust. 2 pkt 2 uCIT przepisy nie wykluczają natomiast zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, czy też innej podstawie umowy cywilnoprawnej, osoby która pozostaje w stosunku pokrewieństwa (np. jako zstępny) ze wspólnikami czy członkami zarządu podatnika.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, dla oceny spełnienia warunku, o którym stanowi 28j ust. 2 pkt 2 uCIT w zw. z art. 28j ust 1 pkt 3 uCIT, nie ma znaczenia fakt, że osobą z którą zawarta zostanie umowa cywilnoprawna będzie osoba, która pozostaje w stosunku pokrewieństwa (np. jako zstępny) ze wspólnikami czy członkami zarządu podatnika.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku w zakresie pytania trzeciego, w przypadku niespełnienia w danym roku warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3 uCIT w zw. z art. art. 28j ust. 2 pkt 2 uCIT, Spółka utraci prawo do opodatkowania z końcem roku podatkowego, w którym nie został spełniony warunek, a co za tym idzie przychody osiągnięte w roku, w którym nie został spełniony warunek, będą opodatkowane według zasad przewidzianych dla estońskiego CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 3 uCIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem: roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3.

Warto także zaznaczyć, że art. 28l przewiduje wyraźnie sytuacje, w których utrata prawa do opodatkowania w formie ryczałtu następuje z końcem roku poprzedniego, tzn. poprzedzającego rok, w którym podatnik uchybił określonym warunkom wskazanym w art. 28l ust. 1 pkt 4 uCIT. Przepis ten nie wymienia jednak uchybienia wymogom związanym z minimalnym zatrudnieniem (zawarciem umów cywilnoprawnych).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie art. 28l ust. 1 pkt 3 i pkt 4 uCIT, należy przyjąć, że utrata prawa do opodatkowania na zasadach estońskiego CIT w wyniku niespełnienia wymogów utrzymania umów cywilnoprawnych odnosi skutek z końcem roku podatkowego, w którym doszło do uchybienia wymogom, co powoduje, że, w roku w którym Spółka przestanie spełniać warunki determinujące korzystanie z ryczałtu od przychodów spółek, Spółka będzie opodatkowana na zasadach ryczałtu, a utrata prawa do opodatkowania estońskim CIT nastąpi dopiero w następnym roku podatkowym. Tym samym, dochody osiągnięte przez Spółkę w roku, w którym Spółka przestanie spełniać warunki zawarte w art. 28j ust. 1 pkt 3 uCIT lub art. 28j ust. 2 pkt 2 uCIT, będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r., następnie ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105),wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony);

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub;

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Wskazane wyżej warunki podatnik zobowiązany jest spełniać łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem.

W myśl art. 28j ust. 2 ustawy o CIT,

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Stosownie do treści art. 28k ust. 1 ustawy o CIT,

przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

‒ uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

‒ składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

– w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy CIT,

podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

‒ podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

‒ podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia:

‒ czy podjęcie współpracy przez Spółkę w drugim roku funkcjonowania w ramach ryczałtu od przychodów spółek, na podstawie innej niż umowa o pracę (np. umowa zlecenia), z osobą korzystającą ze zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT („ulga dla młodych”) oraz ZUS jako student poniżej 26 roku życia, na podstawie art. 6 ust. 4 u.s.u.s., pozwala uznać, że w drugim roku funkcjonowania w ramach ryczałtu od przychodów spółek Wnioskodawca spełnienia wymóg, o którym stanowi art. 28j ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przy założeniu, że wydatki Spółki czynione na wynagrodzenie tej osoby wynoszą co najmniej wartość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw,

‒ czy osoba zatrudniona na podstawie innej niż umowa o pracę (np. na podstawie umowy zlecenie), jeżeli będzie zstępnym wspólników i członka zarządu Spółki, ale sama nie będzie wspólnikiem Spółki, będzie mogła zostać uwzględniana przy weryfikacji spełnienia warunku wynikającego z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

‒ czy w przypadku niespełnienia w danym roku warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka utraci prawo do opodatkowania z końcem roku podatkowego, w którym nie został spełniony warunek, a co za tym idzie, dochody osiągnięte przez Spółkę w tym roku (tzn. w roku, w którym nie został spełniony warunek), będą opodatkowane według zasad przewidzianych dla CIT estońskiego.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że aby skorzystać z ryczałtu od dochodu spółek podatnik powinien zatrudniać na podstawie umowy o pracę (w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy), nie mniej niż 3 pracowników niebędących wspólnikami, co najmniej przez okres 300 dni roku podatkowego. W przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – okres 300 dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu. Podatnik może również zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowę o pracę.

W takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze dwóch warunków. Po pierwsze, wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Po drugie, wypłata wynagrodzenia musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) oraz oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne). W przypadku zatrudnienia na podstawie umowy innej niż umowa pracę, oba warunki muszą być spełnione kumulatywnie (łącznie). Należy dodatkowo wyjaśnić, że w zakresie obowiązku dotyczącego opodatkowania wypłaty PIT oraz jej oskładkowania przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT stanowi, iż to podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten również zostanie spełniony (np. w przypadku osób korzystających z tzw. ulgi dla młodych do ukończenia 26. roku życia).

Kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT będzie spełnione tylko w sytuacji, kiedy podatnik w pełni realizuje warunki określone w pkt 1 lub w pkt 2 lub realizuje w pełni oba warunki jednocześnie.

Kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia nie będzie jednak spełnione, jeśli warunki określone w pkt 1 lub 2 będą zrealizowane tylko częściowo. Przykładowo do takiej sytuacji dojdzie w przypadku, kiedy podatnik zatrudnia 2 osoby fizyczne na umowę o pracę oraz 2 osoby na podstawie umowy cywilnoprawnej, nawet jeśli pozostałe warunki (opodatkowanie, oskładkowanie oraz wysokość wynagrodzenia na podstawie umowy cywilnoprawnej) będą spełnione.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, warunek dotyczący zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i dwóch lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących. Jednak w kolejnych latach, podatnik jest zobligowany do stopniowego wzrostu zatrudnienia. Począwszy od drugiego roku podatkowego, podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększania zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia poziomu zatrudnienia, określonego w tym przepisie. Do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się wspólników podatnika.

Z kolei warunek opierający się na limicie miesięcznych kwot wypłaconych wynagrodzeń od umów innych niż umowa o pracę, powinien zostać w pełni spełniony począwszy już od drugiego roku prowadzenia działalności, w każdym miesiącu roku podatkowego. Również w tym przypadku do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się wspólników tego podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zatrudnienie przez Spółkę osoby na podstawie innej niż umowa o pracę (np. umowa zlecenie), korzystającej ze zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT („ulga dla młodych”) oraz ZUS jako student poniżej 26 roku życia, na podstawie art. 6 ust. 4 u.s.u.s., należy uwzględniać przy weryfikacji spełnienia warunku, o którym stanowi art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przy założeniu, że wydatki Spółki czynione na wynagrodzenie tej osoby wynoszą co najmniej wartość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest **prawidłowe.**

Zgodzić się również należy z Wnioskodawcą, że osoba zatrudniona na podstawie innej niż umowa o pracę (np. na podstawie umowy zlecenie), jeżeli będzie zstępnym wspólników i członka zarządu Spółki, ale sama nie będzie wspólnikiem Spółki, będzie mogła zostać uwzględniana przy weryfikacji spełnienia warunku wynikającego z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Zauważyć bowiem należy, że przepis dotyczący zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę lub innej niż umowa o pracę wskazuje, że do limitu nie wlicza się osób będących udziałowcami, akcjonariuszami i wspólnikami podatnika. Z przepisu nie wynika zatem, aby limit ten obejmował również osoby spokrewnione z członkami organów Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 jest **prawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 dotyczą ustalenia, czy w przypadku niespełnienia w danym roku warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka utraci prawo do opodatkowania z końcem roku podatkowego, w którym nie został spełniony warunek, a co za tym idzie, dochody osiągnięte przez Spółkę w tym roku (tzn. w roku, w którym nie został spełniony warunek), będą opodatkowane według zasad przewidzianych dla CIT estońskiego.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że z art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca nie spełni w danym roku warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, to utraci prawo do opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek z końcem roku podatkowego, w którym nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3, a dochody osiągnięte przez Spółkę w tym roku (tzn. w roku, w którym nie został spełniony warunek), będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).