Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-781/09/13-8/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-06
Teza: Zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na zakup nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spłatę kredytu zaciągniętego w Norwegii.
Słowa kluczowe: kredyt; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; Norwegia; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 836/13 z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 27 listopada 2009 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na zakup nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spłatę kredytu zaciągniętego w Norwegii – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na zakup nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spłatę kredytu zaciągniętego w Norwegii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 26 maja 2008 r. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał za 97.000 zł lokal mieszkalny o powierzchni 26,65 m2 wraz z 62/10000 udziałem w częściach wspólnych budynku i działce gruntu Nr 24/7 o pow. 0,1188 ha położone w J. (Polska), którego hipoteka nie była obciążona żadnymi długami. Zbycie zostało dokonano nie w ramach działalności gospodarczej. Środki pieniężne za sprzedane mieszkanie małżonkowie otrzymali w gotówce w dniu 14 kwietnia 2008 r. kwotę 6.000 zł jako zadatek i w dniu 26 maja 2008 r. kwotę 91.000 zł. Mieszkanie to małżonkowie nabyli jako współwłasność małżeńską aktem notarialnym w dniu 23 grudnia 2003 r. Ponieważ pomiędzy zakupem a sprzedażą mieszkania nie upłynęło jeszcze 5 lat, małżonkowie, każde z osobna, złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie 14 dni od dnia sprzedaży dwa oświadczenia o zamiarze wydatkowania w ciągu dwóch lat przychodu ze sprzedaży nieruchomości (po 48.500 zł każdy z małżonków) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w dniu 31 grudnia 2006 r. W dniu 25 marca 2008 r. małżonkowie podpisali umowę zakupu domu mieszkalnego wraz z gruntem (pół „bliźniaka”) w H. w Norwegii – państwie będącym w Europejskim Obszarze Gospodarczym – za kwotę 780.000 NOK (339.690,00 zł po przeliczeniu według kursu 0,4355 wynikającego z tabeli NBP 58/A/NBP/2008 z dnia 21 marca 2008 r.). Nieruchomość została nabyta jako współwłasność małżeńska. Za zakupiony dom Wnioskodawca wraz z żoną zapłacili ze środków własnych w dniu 30 kwietnia 2008 r. kwotę 311.600 NOK (134.517,72 zł – według kursu 0,4317 tab. 84/A/NBP/2008 z dnia 29 kwietnia 2008 r.). Resztę ceny, tj. w kwotę 468.400 NOK (202.208,28 zł) małżonkowie zapłacili też w dniu 30 kwietnia 2008 r. z uzyskanego w banku mającym siedzibę w Norwegii – kredytu na zakup tego domu. Dokonano następujących spłat tego kredytu wraz z odsetkami: w dniu 21 sierpniu 2008 r. spłacono kwotę 240.000 NOK (99.840 zł – według kursu 0,4160 tab. 162/A/NBP/2008 z dnia 20 sierpnia 2008 r.) i w dniu 25 listopada 2008 r. spłacono kwotę 100.000 NOK (43.030 zł – według kursu 0,4303 tab. 229/A/NBP/2008 z dnia 24 listopada 2008 r.). Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania w J., małżonkowie przeznaczyli:

*   zadatek z dnia 14 kwietnia 2008 r. w kwocie 6.000 zł – na zapłatę w dniu 30 kwietnia 2008 r. części ceny za dom zakupiony w H. w Norwegii,

*   resztę uzyskanej ze sprzedaży w dniu 26 maja 2008 r. kwoty 91.000 zł – na spłatę w dniu 21 sierpnia 2008 r. kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego w banku norweskim na zakup domu w H. w Norwegii.

W nabytym domu w H. w Norwegii Wnioskodawca zamieszkuje wraz z żoną i dziećmi. Dom nie ma garażu. Wnioskodawca pracuje w Norwegii, a dzieci uczą się w szkole norweskiej. To miejsce zamieszkania małżonkowie zgłosili we właściwym Urzędzie Skarbowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 3.000 zł uzyskanego jako zadatek w dniu 14 kwietnia 2008 r. na sprzedaż mieszkania w dniu 26 maja 2008 r. położonego w J., w związku z tym, że przychody te w całości zostały przeznaczone na zakup domu mieszkalnego położonego w H. w Norwegii – państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego?
2.  Czy żonie Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 3.000 zł uzyskanego jako zadatek w dniu 14 kwietnia 2008 r. na sprzedaż mieszkania w dniu 26 maja 2008 r. położonego w J., w związku z tym, że przychody te w całości zostały przeznaczone na zakup domu mieszkalnego położonego w H. w Norwegii – państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 45.500 zł uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w dniu 26 maja 2008 r. położonego w J. w związku z tym że przychody te zostały w całości przeznaczone na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego w Banku z siedzibą w Norwegii w celu zakupu domu mieszkalnego położonego w H. w Norwegii – państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego?
4.  Czy żonie Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 45.500 zł uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w dniu 26 maja 2008 r. położonego w J. w związku z tym że przychody te zostały w całości przeznaczone na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego w Banku z siedzibą w Norwegii w celu zakupu domu mieszkalnego położonego w H. w Norwegii – państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego?
5.  Czy Wnioskodawca musi składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, a jeśli tak to w jakim terminie?
6.  Czy żona Wnioskodawcy musi składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, a jeśli tak to w jakim terminie?
7.  Czy Wnioskodawca musi składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty uzasadniające zwolnienie od podatku, a jeśli tak to jakie dokumenty i w jakim terminie?
8.  Czy żona Wnioskodawcy musi składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty uzasadniające zwolnienie od podatku, a jeśli tak to jakie dokumenty i w jakim terminie?
9.  Jeśli Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego to czy musi złożyć deklarację PIT-23, a jeśli tak to w jakim terminie, jeśli w pouczeniu formularza PIT-23(5) jest podany termin złożenia 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości?
10.  Jeśli żonie Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego to czy musi złożyć deklarację PIT-23, a jeśli tak to w jakim terminie, jeśli w pouczeniu formularza PIT-23(5) jest podany termin złożenia 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Tak, Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 3.000 zł uzyskanego jako zadatek w dniu 14 kwietnia 2008 r. na sprzedaż mieszkania w dniu 26 maja 2008 r. położonego w J., w związku z tym, że przychody te w całości zostały przeznaczone na zakup domu mieszkalnego położonego w H. w Norwegii – państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
2.  Tak, żonie Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 3.000 zł uzyskanego jako zadatek w dniu 14 kwietnia 2008 r. na sprzedaż mieszkania w dniu 26 maja 2008 r. położonego w J., w związku z tym, że przychody te w całości zostały przeznaczone na zakup domu mieszkalnego położonego w H. w Norwegii – państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
3.  Tak, Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 45.500 zł uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w dniu 26 maja 2008 r. położonego w J. w związku z tym że przychody te zostały w całości przeznaczone na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego w Banku z siedzibą w Norwegii w celu zakupu domu mieszkalnego położonego w H. w Norwegii – państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
4.  Tak, żonie Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu w kwocie 45.500 zł uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w dniu 26 maja 2008 r. położonego w J. w związku z tym że przychody te zostały w całości przeznaczone na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego w Banku z siedzibą w Norwegii w celu zakupu domu mieszkalnego położonego w H. w Norwegii – państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 32 updof, w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r., regulował zwolnienie przedmiotowe od podatku. Takie zwolnienie istniało, jeśli uzyskane ze zbycia nieruchomości przychody zostały wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie m.in. budynku mieszkalnego, lokalu, gruntu, rozbudowę domu, nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu – lecz zawsze na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnienie od podatku przysługiwało także jeśli przychody te zostały wydatkowane na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na powyższe cele w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie jest przeszkodą do zwolnienia od podatku zaciągnięcie kredytu przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Zarówno Rzeczpospolita Polska (jako kraj należący do Wspólnoty Europejskiej) jak też i Królestwo Norwegii należą do Europejskiego Obszaru Gospodarczego utworzonego na mocy porozumienia (układu) zawartego w dniu 2 maja 1992 r. w Porto w Portugalii o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Na mocy umowy z Porto obywatele wszystkich państw należących do EOG mogą się swobodnie przemieszczać, osiedlać i nabywać nieruchomości na ich terenie. W szczególności takie prawo gwarantuje im art. 1 (swobodny przepływ osób, usług i kapitału), art. 28 (swobodny przepływ pracowników), art. 31 (swoboda przedsiębiorczości), art. 40 (swobodny przepływ kapitałów) tego porozumienia. Przepisy prawa krajowego nie powinny stać w sprzeczności z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) ani z przepisami ustanawiającymi Europejski Obszar Gospodarczy.

W podobnej sprawie ETS w wyroku z dnia 26 października 2006 r. C-345/2005 uznał, że prawo krajowe Portugalii, uzależniając zwolnienie podatkowe od reinwestowania uzyskanych ze zbycia nieruchomości środków w nabycie innej nieruchomości w Portugalii, narusza zasady prawa wspólnotowego. W podobnej sprawie wyrokował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku SA/Wa 942/09 z dnia 14 września 2009 r. uznał prawo do zwolnienia od podatku w związku z reinwestowaniem środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup mieszkania w Londynie i na spłatę kredytu i odsetek w banku angielskim.

Powyższe wyroki dotyczyły reinwestowania w państwie należącym do Wspólnoty Europejskiej, ale Wnioskodawca uważa, że takie same zasady obowiązują na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego do którego przynależą wszystkie państwa Wspólnoty Europejskiej (bez Szwajcarii), w tym Polska, a także Norwegia, Islandia i Liechtenstein.

Od 1 stycznia 2009 r. polskie prawo krajowe nie zawiera już żadnego rozróżnienia sytuacji prawnej na podatnika nabywającego mieszkanie w Polsce albo w kraju Wspólnoty Europejskiej a także Europejskiego Obszaru Gospodarczego i w Szwajcarii.

Wydatkowanie pieniędzy na nabycie domu w H. w Norwegii i na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na ten zakup, nastąpiło przed upływem dwóch lat od ich uzyskania ze sprzedaży mieszkania w J. (a więc przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) – updof).

1.  Nie, Wnioskodawca nie musi składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku o zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego,
2.  Nie, żona Wnioskodawcy nie musi składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku o zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego,
3.  Nie, Wnioskodawca nie musi składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentów uzasadniających zwolnienie od podatku.
4.  Nie, żona Wnioskodawcy nie musi składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentów uzasadniających zwolnienie od podatku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają takiego obowiązku.

1.  Nie, jeśli Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego to nie musi składać deklaracji PIT-23.
2.  Nie, jeśli żonie Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego to nie musi składać deklaracji PIT-23.

Przepis art. 28 ust. 4 nakłada obowiązek złożenia deklaracji (PIT-23) w terminie płatności podatku. Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia (art. 28 ust. 2), ale zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w tym terminie złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczą w ciągu dwóch lat na nabycie innej nieruchomości (art. 28 ust. 2a). Jeżeli, pomimo złożonego oświadczenia podatnik, w ciągu dwóch lat nie zakupi innej nieruchomości mieszkalnej, powinien on wpłacić podatek w pierwszym dniu po upływie tych dwóch lat, wraz z połową odsetek (art. 28 ust. 3). Skoro podatnik musi płacić odsetki, to terminem płatności jest nadal 14 dzień od dokonania zbycia nieruchomości. Ustawa nie wyznacza innego terminu niż 14 dni od dnia zbycia, do złożenia deklaracji PIT-23 w przypadku złożenia oświadczenia, przy czym samo złożenie oświadczenia zwalnia od obowiązku złożenia PIT-23 w tym terminie. W obowiązującym formularzu PIT-23(5) jest podany termin 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Inny termin dla danej sytuacji w której zostało złożone oświadczenie, nie jest wskazany w tym formularzu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-781/09-4/JK z dnia 8 lutego 2010 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postanowienia Nr IPPB4/415-781/08-5/JK z dnia 8 lutego 2010 r. w części dotyczącej sprawy żony Wnioskodawcy.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, bowiem przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego nie zostanie przeznaczony na cel wymieniony w tym przepisie. Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu według zasad przewidzianych w treści art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona w dniu 16 lutego 2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) wezwano tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 12 kwietnia 2010 r. Nr IPPB4/415-781/W/09-5/JK (skutecznie doręczonym w dniu 16 kwietnia 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu 22 kwietnia 2010 r.) Skarżący złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-781/09-4/JK z dnia 8 lutego 2010 r.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1246/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił oddalić wniosek o wstrzymanie wykonania interpretacji indywidualnej.

Natomiast wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1246/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Wnioskodawcy na interpretację indywidualną z dnia 8 lutego 2010 r. Nr IPPB4/415-781/09-4/JK.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd stwierdził, że dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd zauważył, że jak wynika z akt sprawy, spór dotyczy pozbawienia Skarżącego prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, ale nieruchomość położona jest na terytorium Norwegii, a nie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Sąd podniósł, że na gruncie stanu faktycznego sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do zwolnienia był przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, który stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Przy tym sprawa dotyczy okresu po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ale przed zmianą przepisu, która miała miejsce od 1 stycznia 2009 r.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały „wspólnotowy zasób prawny” (acquis communautaire), obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m.in. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS z siedzibą w Luksemburgu) oraz Sądu Pierwszej Instancji.

Sąd zauważył, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r., czyli od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopada 1991 r., Zb. Orz. s. 1-4135). Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych Sąd uznał art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

Nadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004 r. w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, że nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie należy po pierwsze zbadać, czy art. 39 TWE i 43 TWE stoją na przeszkodzie stosowaniu uregulowań krajowych, takich jak te wynikające w niniejszej sprawie ze spornych przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) updof. Postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty i zabraniają stosowania przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, w przypadku gdy chcieliby podjąć działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego (zob. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-464/02 Komisja przeciwko Danii). Przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli danego państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu wykonywania prawa do swobodnego przemieszczania się stanowią przeszkodę w korzystaniu z tej swobody, nawet wtedy gdy znajdują one zastosowanie niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych pracowników (wyroki z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C-209/01 Schiling i Fleck-Schilling, oraz ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że nawet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem, postanowienia dotyczące swobodnego przepływu pracowników mają przede wszystkim na celu zagwarantowanie przywileju krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to stoją one również na przeszkodzie temu, by państwo pochodzenia ograniczało swobodne podjęcie i wykonywanie zatrudnienia przez jednego ze swoich obywateli w innym państwie członkowskim (wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-385/00 De Groot).

Podobnie jest w przypadku przepisów dotyczących swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Według bowiem powołanego orzecznictwa, nawet jeżeli zgodnie z ich brzmieniem przepisy te mają na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak sprzeciwiają się one również temu, by państwo pochodzenia nakładało na swego obywatela lub na spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem ograniczenia podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim (wyroki z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C-9/02 De Lasteyrie du Saillant oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding).

Zdaniem Sądu, nawet jeśli w niniejszym przypadku sporne przepisy art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zakazują podatnikowi podlegającemu podatkowi dochodowemu w Polsce podejmowania zatrudnienia w innym państwie członkowskim lub, ogólnie, korzystania z przysługującego mu prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, to mogą one jednak ograniczać wykonywanie tych praw, ponieważ dla podatników, którzy chcą sprzedać swe nieruchomości w celu zamieszkania w innym państwie członkowskim niż Polska, mają skutek co najmniej zniechęcający. Oczywiste jest bowiem, że podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie, w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39 TWE i 43 TWE, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Polsce.

Ta różnica w traktowaniu w zakresie zwolnienia od podatku, mogąca mieć wpływ na majątek podatnika, który chce przenieść miejsce swego zamieszkania poza Polskę, może w konsekwencji zniechęcać do dokonania tego rodzaju zmiany.

Wynika z tego, że przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, od warunku, by nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 TWE i 43 TWE.

Przy tym konieczność ochrony spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie w wykonywaniu podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie, to jednak, aby teza oparta na takim uzasadnieniu mogła zostać przyjęta, należałoby, według Sądu, wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dana ulgą podatkową, a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Keller Holding).

Skarżący wskazał, że działalność zawodową wykonuje na terytorium Norwegii, w związku z tym musi posiadać lokal mieszkalny na terytorium tego kraju. W związku z utrwaloną orzecznictwem sądowym zasadę bezpośredniego skutku i stosowania przepisów prawa wspólnotowego, potwierdzoną orzecznictwem sądów polskich należy wskazać na możliwość wywierania przez pierwotne przepisy wspólnotowe (traktaty) skutku bezpośredniego. W związku z tym mogą one prowadzić do odmowy zastosowania prawa krajowego i „podstawienia” w to miejsce przepisów wspólnotowych.

Jednakże w okolicznościach przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że Norwegia co prawda należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, natomiast nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej a w związku z tym nie miało miejsca naruszenie art. 18, 39 oraz 43 TWE, a Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym faktem, w ocenie składu orzekającego, przyznanie Skarżącemu prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości byłoby niezasadne.

Sąd także zauważył, że rozważany stan faktyczny miał miejsce przed dniem 1 stycznia 2009 r. a w związku z tym brak było wyraźnego przepisu, który pozwalałby przychylić się do stanowiska Skarżącego. Z tych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym oraz zastosowanie wyroku ETS o sygnaturze C 345/05. Sprawa niniejsza dotyczyła bowiem sytuacji rozstrzyganej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, jednakże dotyczyła Portugalii, która jest – w odróżnieniu od Norwegii – państwem członkowskim Unii Europejskiej.

Ponadto, sąd uznał, że niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem w wydanej interpretacji organ przeanalizował dokładnie stan faktyczny wniosku i odniósł się do stanowiska Skarżącego, a także jednoznacznie odpowiedział na zadane przez Skarżącego pytania. Organ wyjaśnił bowiem, że złożenie oświadczenia nie zwalnia podatnika od złożenia deklaracji PIT-23. Wskazał także, że deklaracja ta winna być złożona w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, a zatem udzielił pełnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie.

Z tych względów, zdaniem Sądu, niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Od powyższego wyroku została złożona przez Wnioskodawcę skarga kasacyjna z dnia 12 kwietnia 2011 r.

W złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, a w szczególności naruszenie:

1.  art. 7, art. 8, art. 9, art. 84 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w związku z art. 18, art. 39 i art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE)
3.  art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1302/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Na wstępie Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na zakup domu mieszkalnego położonego w Norwegii – państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokujący w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1603/10. W cytowanym wyroku NSA powołał się bowiem na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 października 2006 r., sygn. C-345/05 Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalii. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez TSUE w wyroku C-345/2005 państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe uzależniające skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju, uchybia zobowiązaniom, jakie płyną z art. 18, art. 39 oraz art. 43 TWE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Jak podkreślił Trybunał, z uwagi na treść takich przepisów podatkowych podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w jednym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela UE do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie cytowany wyrok TSUE odnosi się również do nabycia nieruchomości na obszarze Europejskiego Obszaru Gospodarczego, którą to konstatację usprawiedliwia powołanie się w rozstrzygnięciu Trybunału na art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (obok art. 18, art. 39 oraz art. 43 TWE). Sąd w tym miejscu przypomniał, że sądy krajowe zobowiązane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym, czyli zastosowania tzw. wykładni prounijnej, czy inaczej „przyjaznej dla prawa europejskiego” (por. m.in. Wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 61/77, Amministrazione della Finanse dello Stato v. Simmenthal SpA, ECR 1978, s. 0629 czy wyrok TUES z 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, Pupino, ECR 2005, s. l-5285. TUES już w wyroku z dnia 19 czerwca 1990 r., w sprawie C-213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd. and Others) podkreślił, że sąd krajowy rozstrzygający sprawę dotyczącą prawa unijnego, który uważa, że jedyną przeszkodą do udzielenia ochrony prawnej jest przepis prawa krajowego, musi pominąć ten przepis. Wynika to z przyjęcia zasady prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym, co oznacza, że w razie kolizji pomiędzy nimi pierwszy krok do jej rozstrzygnięcia stanowi próba „dopasowania” niepokrywających się norm w drodze odpowiedniej wykładni przepisów krajowych. Sąd w tym miejscu również podkreślił, że obowiązek dokonywania wykładni w zgodzie z prawem Unii Europejskiej ciąży na wszystkich podmiotach mających kompetencje do stosowania prawa, a więc również na organach podatkowych (por. wyrok TS z dnia 26 kwietnia 1988 r., w sprawie 316/86, Hauptzollamt Hamburg —Jonas v. P. Krücken, ECR 1988, s. 2213).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Norwegia pozostaje w Europejskim Obszarze Gospodarczym, który opiera się na czterech wolnościach: swobodzie przepływu ludzi, kapitału, towarów i usług (art. 28, art. 31 i art. 40 cytowanego porozumienia o EOG), a więc podobnie jak Unia Europejska. EOG realizuje działalność na poziomie pierwszego i trzeciego etapu integracji, to jest strefy wolnego handlu i Wspólnego Rynku, wyłączając etap drugi – unię celną. Europejski Obszar Gospodarczy (EOG), istniejący od 1994 r., powstał przede wszystkim w celu rozszerzenia rynku wewnętrznego UE na trzy państwa należące do EFTA: Islandię, Norwegię i Liechtenstein. Wszystkie przepisy prawne UE odnoszące się do jednolitego rynku wewnętrznego są na bieżąco przyjmowane do ustawodawstwa krajów EFTA, a prawidłowość ich wdrożenia i egzekwowania nadzorują specjalne organy EFTA. Podstawę prawną takiego rozwiązania stanowi art. 217 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

Uwzględniając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w sprawie C-345/05, Sąd stwierdził, że uregulowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od warunku, aby nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, godzi w jedną z fundamentalnych zasad UE, gwarantujących obywatelom wspólnoty swobodę przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich, jak również zasadę swobodnego przepływu pracowników oraz swobodę podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji również szeroko pojętą zasadę równego traktowania obywateli UE. Powyższe uwagi rozciągają się w pełni na państwa należące do EOG na zasadzie wzajemności i równości pomiędzy państwami należącymi do Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Skoro bowiem ideą przyświecającą układowi o stowarzyszeniu jest ujednolicenie systemu prawnego UE i EOG w celu zapewnienia realizacji swobód, to nie sposób stosować tutaj podwójnych zasad, które dyskryminowały swobodę przepływu osób do państw EOG.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 836/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 8 lutego 2010 r. Nr IPPB4/415-781/09-4/JK.

W wyroku Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu powyższego Sąd odwołał się do wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1302/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował pogląd wyrażony w wyroku z dnia 14 marca 2012 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1603/10. oraz orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 października 2006 r., sygn. C-345/05 Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalii. Wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez TSUE w wyroku C-345/2005 państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe uzależniające korzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju, uchybia zobowiązaniom, jakie płyną z art. 18, art. 39 oraz art. 43 TWE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Jak podkreślił Trybunał, z uwagi na treść takich przepisów podatkowych podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w jednym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela UE do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim. Cytowany wyrok TSUE odnosi się również do nabycia nieruchomości na obszarze Europejskiego Obszaru Gospodarczego, którą to konstatację usprawiedliwia powołanie się w rozstrzygnięciu Trybunału na art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (obok art. 18, art. 39 oraz art. 43 TWE).

Sąd podkreślił, że sądy krajowe zobowiązane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym, czyli zastosowania tzw. wykładni prounijnej czy inaczej „przyjaznej dla prawa europejskiego” (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 61/77, Amministrazione della Finanse dello Stato v. Simmenthal SpA, ECR 1978, s. 0629 czy wyrok TUES z 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, Pupino, ECR 2005, s. 1-5285. TUES już w wyroku z dnia 19 czerwca 1990 r., w sprawie C-213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd. and Others) podkreślił, że sąd krajowy rozstrzygający sprawę dotyczącą prawa unijnego, który uważa, że jedyną przeszkodą do udzielenia ochrony prawnej jest przepis prawa krajowego, musi pominąć ten przepis. Wynika to z przyjęcia zasady prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym, co oznacza, że w razie kolizji pomiędzy nimi pierwszy krok do jej rozstrzygnięcia stanowi próba „dopasowania” niepokrywających się norm w drodze odpowiedniej wykładni przepisów krajowych. Obowiązek dokonywania wykładni w zgodzie z prawem Unii Europejskiej ciąży na wszystkich podmiotach mających kompetencje do stosowania prawa, a więc również na organach podatkowych (por. wyrok: TS z dnia 26 kwietnia 1988 r. w sprawie 316/86, Hauptzollamt Hamburg – Jonas v. P. Krücken, ECR 1988, s. 2212).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Norwegia pozostaje w Europejskim Obszarze Gospodarczym, który opiera się na czterech wolnościach: swobodzie przepływu ludzi, kapitału, towarów i usług (art. 28, art. 31 i art. 40 cytowanego porozumienia o EOG), a więc podobnie jak Unia Europejska. EOG realizuje działalność na poziomie pierwszego i trzeciego etapu integracji, to jest strefy wolnego handlu i Wspólnego Rynku, wyłączając etap drugi – unię celną. Europejski Obszar Gospodarczy (EOG), istniejący od 1994 r., powstał przede wszystkim w celu rozszerzenia rynku wewnętrznego UE na trzy państwa należące do EFTA: Islandię, Norwegię i Liechtenstein. Wszystkie przepisy prawne UE odnoszące się do jednolitego rynku wewnętrznego są na bieżąco przyjmowane do ustawodawstwa krajów EFTA, a prawidłowość ich wdrożenia i egzekwowania nadzorują specjalne organy EFTA. Podstawę prawną takiego rozwiązania stanowi art. 217 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

NSA stwierdził, że uregulowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od warunku, aby nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, godzi w jedną z fundamentalnych zasad UE, gwarantujących obywatelom wspólnoty swobodę przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich, jak również zasadę swobodnego przepływu pracowników oraz swobodę podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji również szeroko pojętą zasadę równego traktowania obywateli UE. Powyższe uwagi rozciągają się w pełni na państwa należące do EOG na zasadzie wzajemności i równości pomiędzy państwami należącymi do Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Skoro bowiem ideą przyświecającą układowi o stowarzyszeniu jest ujednolicenie systemu prawnego UE i EOG w celu zapewnienia realizacji swobód, to, zdaniem Sądu, nie sposób stosować tutaj podwójnych zasad, które dyskryminowały swobodę przepływu osób do państw EOG.

Z powyższych względów Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 lutego 2010 r. zobowiązany był uchylić. Minister Finansów uznał bowiem stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, ze względu na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) u.p.d.o.f., który niezgodny był z ww. przepisami wspólnotowymi.

Sąd skonstatował, że ponownie rozpoznając sprawę organ udzieli interpretacji kierując się przedstawioną wykładnią prawa.

W dniu 25 października 2013 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 836/13 wraz z aktami.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 836/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Oslo dnia 24.05.1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 i z 2000 r. Nr 57, poz. 682), dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

W związku z powyższym wobec osoby nie posiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W sprawie, której dotyczy rozpatrywany wniosek, nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 23 grudnia 2003 r., zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa powyżej nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 28 ust. 2a ww. ustawy). Złożenie zatem w terminie 14 dni od daty sprzedaży oświadczenia powoduje, że organ podatkowy nie może dochodzić zapłaty podatku.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej samej ustawy stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z brzmienia powyższego przepisu bezsprzecznie wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. To samo odnosi się do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Do możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia konieczne jest, aby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele, o których mowa w lit. a) powyższego przepisu w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej, które obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

ETS stwierdził w swym orzeczeniu, że uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG). Jak podkreślił Trybunał, z uwagi na treść przepisów podatkowych taki podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w jednym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii Europejskiej do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskich. Wyrok ten odnosi się również do nabycia nieruchomości na obszarze Europejskiego Obszaru Gospodarczego, którą to konstatację usprawiedliwia powołanie się w rozstrzygnięciu Trybunału na art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (obok art. 18, art. 39 oraz art. 43 TWE).

Norwegia pozostaje w Europejskim Obszarze Gospodarczym, który opiera się na czterech wolnościach: swobodzie przepływu ludzi, kapitału, towarów i usług (art. 28, art. 31 i art. 40 cytowanego porozumienia o EOG), a więc podobnie jak Unia Europejska. EOG realizuje działalność na poziomie pierwszego i trzeciego etapu integracji, to jest strefy wolnego handlu i Wspólnego Rynku, wyłączając etap drugi – unię celną. Europejski Obszar Gospodarczy (EOG), istniejący od 1994 r., powstał przede wszystkim w celu rozszerzenia rynku wewnętrznego Unii Europejskiej na trzy państwa należące do EFTA: Islandię, Norwegię i Liechtenstein. Wszystkie przepisy prawne UE odnoszące się do jednolitego rynku wewnętrznego są na bieżąco przyjmowane do ustawodawstwa krajów EFTA, a prawidłowość ich wdrożenia i egzekwowania nadzorują specjalne organy EFTA. Podstawę prawną takiego rozwiązania stanowi art. 217 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

Uregulowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od warunku, aby nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, godzi w jedną z fundamentalnych zasad Unii Europejskiej, gwarantujących obywatelom wspólnoty swobodę przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich, jak również zasadę swobodnego przepływu pracowników oraz swobodę podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji również szeroko pojętą zasadę równego traktowania obywateli Unii. Powyższe uwagi rozciągają się w pełni na państwa należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego na zasadzie wzajemności i równości pomiędzy państwami należącymi do Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Skoro bowiem ideą przyświecającą układowi o stowarzyszeniu jest ujednolicenie systemu prawnego Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego w celu zapewnienia realizacji swobód, to nie sposób stosować tutaj podwójnych zasad, które dyskryminowały swobodę przepływu osób do państw EOG.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że pomimo, że nieruchomość Wnioskodawcy została nabyta w Norwegii, tj. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to koszty poniesione na jej zakup winny być uwzględnione jako wspólne cele mieszkaniowe w całościowym rozliczeniu podatku od sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość ta bowiem znajduje się na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a jak zostało wykazane powyżej nie można uzależniać prawa do zwolnienia z opłat podatkowych od tego, czy nabyta nieruchomość jest położona w Polsce, czy w innym kraju Unii bądź kraju należącego do EOG.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 836/13 oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca w przewidzianym w art. 28 ust. 2a ww. ustawy 14–dniowym terminie złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej korzysta ze zwolnienia, w przypadku gdy przychód ten został przeznaczony na nabycie nieruchomości w Norwegii.

Zaznaczyć ponadto należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne). Natomiast Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie przeprowadza czynności postępowania podatkowego, ani nie podejmuje rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Wobec czego, nie może wskazać, czy Wnioskodawca musi składać do Urzędu Skarbowego dokumenty uzasadniające zwolnienie od podatku, powyższe zostanie rozstrzygnięte w ramach ewentualnego postępowania podatkowego wszczętego przez organ do tego uprawniony. W związku z powyższym, tut. organ nie może ustosunkować się do pytania Nr 7 Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Polski wydatkowany na nabycie nieruchomości położonej na terytorium Norwegii podlega zwolnieniu z opodatkowania, również pytanie Nr 9 Organ uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.