Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1366/12/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-04
Teza: Sposób opodatkowania sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu.
Słowa kluczowe: najem; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 8 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W styczniu 2010 r. nabył Pan nieruchomość, w skład której wchodziła nieruchomość gruntowa i budynek magazynowo-biurowy, ujęte w ewidencji środków trwałych jako dwa odrębne środki trwałe. Przy nabyciu dokonał Pan pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Od maja 2010 r. cały obiekt wynajął jednemu najemcy na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowni budowlanej. W okresie od sierpnia 2011 r. do lipca 2012 r. prowadził działania inwestycyjne na ww. nieruchomości, w wyniku których rozbudowano istniejący budynek magazynowo-biurowy (nakłady stanowiły 10% wartości początkowej budynku), wybudowano nową halę wysokiego składowania materiałów budowlanych oraz plac manewrowy. Inwestycja została zakończona w lipcu 2012 r. (odbiór budowlany i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie). Od wszystkich nakładów związanych z inwestycją dokonano pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Nowo powstałe obiekty, które ujął Pan w ewidencji, jako odrębne środki trwałe wynajmuje temu samemu najemcy na ww. cel. W rezultacie cała nieruchomość jest wynajmowana jednemu najemcy, który prowadzi tam całą swoją działalność gospodarczą. W chwili obecnej nie prowadzi Pan działalności w zakresie najmu innych składników majątku, poza wskazaną nieruchomością. Nie prowadzi Pan odrębnej ewidencji księgowej dla rejestrowania operacji gospodarczych i związanych z najmem tej nieruchomości. Planuje Pan sprzedaż całej nieruchomości na rzecz obecnego najemcy. Przedmiotem transakcji będą tylko składniki materialne, bez zobowiązań wynikających z zaciągniętych kredytów na zakup nieruchomości i dokonane inwestycje. Zarówno wynajmujący jak i najemca są podatnikami podatku od towarów i usług prowadzącymi działalność opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy sprzedaż ww. obiektu na rzecz obecnego najemcy będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy w przypadku podlegania przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, po złożeniu stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym, opodatkowanie transakcji sprzedaży całej nieruchomości stawką podstawową będzie prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie obecnie obowiązujących przepisów transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W Pana ocenie, Pana przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania do planowanej transakcji. Nie zostałyby spełnione łącznie wszystkie warunki konieczne do uznania jej za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. transakcja nie zawierałaby składników niematerialnych, w tym zobowiązań; brak odrębności finansowej umożliwiającej przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań; brak pełnej odrębności organizacyjnej, gdyż nie zawiera czynnika ludzkiego, a więc pracowniczego.

Dokonana sprzedaż całej nieruchomości podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku. Przy sprzedaży nieruchomości powstałych w wyniku inwestycji (hala wysokiego składowania i plac manewrowy) obowiązuje 23% stawka podatku ze względu na dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast budynek magazynowo-biurowy wprawdzie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, jednak składając stosowne oświadczenie do właściwego urzędu skarbowego przed dniem dokonania transakcji, zrezygnuje Pan ze zwolnienia i wybierze opodatkowanie transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Według art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w styczniu 2010 r. nabył Pan nieruchomość gruntową, na której posadowiony jest budynek magazynowo-biurowy. Od maja 2010 r. cały obiekt wynajął na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W okresie od sierpnia 2011 r. do lipca 2012 r. prowadził działania inwestycyjne na ww. nieruchomości, w wyniku których rozbudowano istniejący budynek magazynowo-biurowy (nakłady stanowiły 10% wartości początkowej budynku), wybudowano nową halę oraz plac manewrowy. Przedmiotowa inwestycja została zakończona w lipcu 2012 r. Od poniesionych nakładów związanych z jej realizacją przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowe obiekty wynajmuje Pan temu samemu najemcy, któremu planuje sprzedać całą nieruchomość. Przedmiotem transakcji będą tylko składniki materialne, bez zobowiązań wynikających z zaciągniętych kredytów na zakup nieruchomości i dokonane inwestycje.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści wniosku - przedmiotem zbycia na rzecz dotychczasowego najemcy nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to transakcja ta - jak słusznie Pan wskazał - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż sprzedaż budynku magazynowo-biurowego będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie dwóch lat od tego zasiedlenia (najem od maja 2010 r.), to korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W odniesieniu do dostawy tego budynku będzie istniała możliwość rezygnacji przez strony transakcji ze zwolnienia od podatku i wyboru opcji opodatkowania, o ile zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Natomiast dostawa nowo wybudowanych obiektów (hali i placu manewrowego) będzie opodatkowana 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie upłynie okres 2 lat, a w związku z ich budową przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy, stawka podstawowa będzie mogła być zastosowana także do dostawy całego gruntu związanego z ww. obiektami, w przypadku wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że w sytuacji nieskorzystania z tej możliwości opodatkowanie stawką 23% dotyczyć będzie tej części gruntu, która związana jest z halą i placem manewrowym, natomiast zwolnieniu podlegać będzie ta część gruntu, która związana jest z budynkiem magazynowo-biurowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.