Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.460.2018.4.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-27
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; rata; sprzedaż; termin-odroczenie terminu; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 18 października 2018 r. (data nadania 23 października 2018 r., data wpływu 29 października 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.460.2018.3.KS1 z dnia 10 października 2018 r. (data nadania 11 października 2018 r., data odbioru 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2011 Wnioskodawca dokonał zakupu kilku budynków mieszkalnych od osoby fizycznej. Zakup nie był dokonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedawca odroczył termin płatności za nieruchomości, a fakt ten został ujęty w akcie notarialnym potwierdzającym zakup.

W kolejnych latach (2012-2017) Wnioskodawca dokonał sprzedaży części wyodrębnionych lokali mieszkalnych. Za kolejne 5 lat podatkowych Wnioskodawca sporządzał PIT-39, w którym ujmował przychód (wartość sprzedaży) i koszt uzyskania przychodu. Na koszt uzyskania przychodu, składał się koszt zakupu lokalu mieszkalnego, wyliczony jako iloraz powierzchni nabytego lokalu i kosztu zakupu - cena nabycia pierwotnego, wyliczona z aktu notarialnego, w ten sposób, że cenę i koszty zakupu nieruchomości, określone w akcie notarialnym, podzielono przez powierzchnię użytkową lokali mieszkalnych wchodzących w skład nabywanej nieruchomości.

W momencie składania deklaracji podatkowych dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży danego lokalu Wnioskodawca wyliczał jako iloczyn powierzchni sprzedanego lokalu i kosztu nabycia tego lokalu, ustalonego jak to wyżej Wnioskodawca określił.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło postępowania wyjaśniające organu podatkowego.

Pismem z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że Wnioskodawca nabył w 2011 r. budynki mieszkalne, o których mowa we wniosku, od osoby fizycznej, w celu wynajmu. Zostało nabytych 6 budynków mieszkalnych, z czego w czterech nie był wyodrębniony żaden lokal mieszkalny. W dwóch pozostałych budynkach zakupiono udziały w prawie własności stanowiące 56% udziałów.

Budynki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie stanowiły również środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ani towarów handlowych, a sprzedaż poszczególnych lokali nie następowała w ramach działalności gospodarczej.

Nabywcami lokali mieszkalnych były osoby wynajmujące wcześniej dany lokal mieszkalny, które w trakcie wynajmu zwróciły się z prośbą o możliwość zakupu danego lokalu, jak również w przypadku, gdy któryś z lokali został opuszczony przez najemcę, osoby „z zewnątrz”. W drugim wypadku Wnioskodawca korzystał z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomości i realizował zobowiązania z tym związane.

Wnioskodawca nie prowadził działalności reklamowej związanej z nieruchomościami. Sprzedaż lokali dokonywana była okazjonalnie, w sposób przypadkowy, z chwilą powstania pustostanu. Wyodrębnienie prawa własności lokali mieszkalnych następowało w momencie sprzedaży danego lokalu nabywcy.

Zapisy w aktach notarialnych odnośnie terminów zapłaty za zakupione budynki mieszkalne były następujące:

„Stawający oświadczają, że cenę sprzedaży nieruchomości Kupujący zapłaci Sprzedającemu w 11 (jedenastu) ratach, płatnych rocznie do dnia 31 grudnia każdego roku, poczynając zapłatę od dnia 31 grudnia 2012 roku, pierwsze 10 (dziesięć) rat w wysokości 50.000,00 (pięćdziesiąt tysięcy) złotych, ostatnia 11 (jedenasta) rata w kwocie 600.000,00 (sześćset tysięcy) złotych.”

oraz „Stawający oświadczają, że cenę sprzedaży nieruchomości Kupujący zapłaci Sprzedającemu w 11 (jedenastu) ratach, płatnych rocznie do dnia 31 grudnia każdego roku, poczynając zapłatę od dnia 31 grudnia 2012 roku, pierwsze 10 (dziesięć) rat w wysokości 50.000,00 (pięćdziesiąt tysięcy) złotych, ostatnia 11 (jedenasta) rata w kwocie 2.497.000,00 (dwa miliony czterysta dziewięćdziesiąt siedem tysięcy) złotych.”

Faktyczna zapłata nastąpiła w nieregularnych ratach, z przychodów ze sprzedaży lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udokumentowaniem kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 22 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwota nabycia zawarta w notarialnej umowie sprzedaży, bez względu na termin i sposób uiszczenia tej kwoty ?

Zdaniem Wnioskodawcy, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia będzie zatem cena jaką zapłacić ma nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest finansowany kredytem, czy też dokonano innego odroczenia zapłaty (np. zapłata w ratach ze środków własnych nabywcy). Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona, to analogicznie poniesione koszty dotyczące tego przychodu winne być liczone zgodnie z tą zasadą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wskazać, że pomimo, że w złożonym wniosku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych, to jednak w pierwszej kolejności tut. Organ odniesie się do zakwalifikowania tej sprzedaży do określonego źródła przychodu. Ma ono na celu w dalszej kolejności prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu przyporządkowanych do określonego źródła przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   odpłatne zbycie (pkt 8 ), z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia przyszłego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do sprzedaży.

Przy czym w każdy przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, wydzielenie poszczególnych lokali, jego wykończenie, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości (lokali mieszkalnych), o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w 2011 r. 6 budynków mieszkalnych od osoby fizycznej, w celu wynajmu. W czterech nie był wyodrębniony żaden lokal mieszkalny. W dwóch pozostałych budynkach zakupiono udziały w prawie własności stanowiące 56% udziałów. Zakup nie był dokonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedawca odroczył termin płatności za nieruchomości, a fakt ten został ujęty w akcie notarialnym potwierdzającym zakup. W kolejnych latach (2012-2017) Wnioskodawca dokonał sprzedaży części wyodrębnionych lokali mieszkalnych. Wyodrębnienie prawa własności lokali mieszkalnych następowało w momencie sprzedaży danego lokalu nabywcy.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody ze sprzedaży nieruchomości – lokali mieszkalnych ze względu na sposób jej wykonywania, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż jaką prowadził/ prowadzi Wnioskodawca nie jest wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca sprzedażą okazjonalną mieszczącą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem w zakresie spraw osobistych podatnika lub jego najbliższej rodziny, a więc w żaden sposób nie związanych z działalnością gospodarczą), lecz była/jest realizowana w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób sprzedaży istotnie odbiegał/odbiega od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności - składników majątku prywatnego. Wnioskodawca z wykonywanych działań uczynił sobie źródło stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył budynki mieszkalne w celach inwestycyjnych celem czerpania zysków z najmu, a nie na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny. Wnioskodawca angażuje i będzie angażował środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą. Należy wskazać, że Wnioskodawca decydując się na inwestycję o takiej skali (zakup sześciu budynków mieszkalnych oraz wyodrębnianie w nich poszczególnych lokali i ich sprzedaż w latach 2011-2017 - 46 lokali) czerpie z nich korzyści początkowo z najmu a w konsekwencji również ze sprzedaży tych lokali. Nie ma więc wątpliwości, że Wnioskodawca miał na celu osiąganie dochodu z tego przedsięwzięcia, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

Prowadząc opisaną we wniosku sprzedaż lokali Wnioskodawca będzie bez wątpienia działał we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodziły bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej - co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie wyłącznie potrzeb osób trzecich. Tym samym działania Wnioskodawcy związane z zakupem oraz późniejszą sprzedażą lokali mieszkalnych nie różniły się od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

Niewątpliwie dokonana sprzedaż przez Wnioskodawcę miała/ma zarobkowy charakter, czyli nastawiona była/jest na osiągnięcie zysku (dochodu). Sposób wykonywania sprzedaży przez Wnioskodawcę wbrew temu, co wskazuje Wnioskodawca nie będzie prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania te z pewnością mogły/mogą być dokonywane zarówno w fazie przygotowawczej (np. zakup budynków mieszkalnych, wyodrębnienie poszczególnych lokali) jak i w okresie sprzedaży (poszukiwanie potencjalnego nabywcy, korzystania z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami). Wszystkie te działania oraz skala inwestycji prowadzonej przez Wnioskodawcę związanej z zakupem budynków mieszkalnych oraz późniejszą sprzedażą wyodrębnionych lokali mieszkalnych wbrew temu, co wskazał Wnioskodawca, nie miały i nie mają charakteru incydentalnego i sporadycznego. W tej sytuacji trudno zakwalifikować przychody ze sprzedaży tych lokali, do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności faktycznych sprawy, przesądza o tym, że różnego rodzaju działania Wnioskodawcy nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym.

A zatem przychody z opisanej we wniosku sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych z uwagi na sposób jej prowadzenia, nie mogły / nie mogą stanowić źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie, działania Wnioskodawcy wymagały / wymagają podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonej sprzedaży, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wypełniały /wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca winien wbrew temu, co wskazuje w przedstawionym stanie faktycznym traktować poszczególne lokale jako towary handlowe w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przechodząc w dalszej kolejności do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z dokonaną sprzedażą lokali mieszkalnych należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   są odpowiednio udokumentowane.

Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że sprzedawca budynków mieszkalnych odroczył termin płatności za nieruchomości, a fakt ten został ujęty w aktach notarialnych potwierdzającym zakup. W aktach notarialnych określone zostały terminy zapłaty przez Wnioskodawcę za zakupione budynki mieszkalne.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy podatkowe oraz opisany stan faktyczny należy wskazać, że udokumentowanym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę poszczególnych wyodrębnionych lokali będzie w niniejszej sprawie kwota wynikająca z umowy zakupu konkretnego budynku mieszkalnego/udziału w nieruchomości (wynikająca z aktu notarialnego) przypadająca na poszczególne lokale mieszkalne. Nie ma przy tym znaczenia płatność tej kwoty na raty przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w niniejszej sprawie za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży poszczególnych wyodrębnionych lokali mieszkalnych należy uznać koszt poniesiony na nabycie budynków mieszkalnych/udziałów w nieruchomości mieszkalnej wraz z poniesionymi kosztami notarialnymi przypadający na poszczególne lokale.

Należy wskazać, że przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, wbrew stanowisku Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten nie ma zastosowania przy określeniu kosztów uzyskania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pomimo, że Wnioskodawca właściwie wskazał, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży poszczególnych lokali będzie kwota wynikająca z aktu notarialnego, niemniej jednak z uwagi na powołanie niewłaściwych przepisów w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że Wnioskodawca w treści wniosku (w zadanym pytaniu oraz przedstawionym stanowisku) powołał przepis art. 22 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na brak takiego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tutejszy Organ uznał to za omyłkę pisarską, gdyż treść przedstawionego stanu faktycznego, pytania oraz zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska pozwalała uznać, że Wnioskodawca miał na myśli art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie nadmienić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.