Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-454/11/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-15
Teza: Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą wykonaniu czynności głównej związanej ze świadczeniem usług leśnych
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi leśne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie m.in. świadczenia usług leśnych. Usługi te wykonuje Pan zazwyczaj na rzecz jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych tj. Nadleśnictw. Udzielając zamówień na wykonanie usług leśnych Nadleśnictwa stosują procedury określone przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych. W specyfikacjach istotnych warunków zamówienia Nadleśnictwa określają, iż przedmiotem zamówienia jest kompleksowe wykonanie wszelkich usług związanych z gospodarką leśną na terenie, bądź całego Nadleśnictwa, bądź na terenie poszczególnych leśnictw. Zasadą jest, iż wszystkie usługi leśne na terenie objętym zamówieniem wykonuje jeden wykonawca. W skład usług leśnych wchodzi przede wszystkim: pozyskanie i zrywka drewna, przygotowanie gleby, sadzenie sadzonek drzew i krzewów, wykaszanie chwastów na uprawach leśnych, ochrona przeciwpożarowa, utrzymanie infrastruktury leśnej, produkcja pomocnicza i dodatkowa. Usługi te opodatkowane są preferencyjną stawką VAT - 8 %. Jednak w celu wykonania kompleksowej usługi jest Pan zmuszony podjąć szereg czynności, które nie są stricte usługami leśnymi, są one jednak niezbędne do wykonania usługi kompleksowej. Czynnościami takimi są m.in. transport sadzonek ze szkółek leśnych położonych czasami na terenach innych Nadleśnictw na powierzchnię, na której sadzonki te będą sadzone, grodzenie upraw leśnych celem ochrony przed zgryzaniem przez zwierzęta, transport choinek z miejsca pozyskania do leśniczówek lub innych miejsc wskazanych przez Nadleśnictwo, transport środków ochrony roślin z magazynów na powierzchnię poddawaną chemicznej ochronie. Zdarza się, że Nadleśnictwo wyszczególnia powyższe usługi pod odrębnymi pozycjami, w celu ich odrębnej wyceny.

Ponadto wskazuje Pan, iż wymienione czynności pomocnicze wykonuje w ramach usług świadczonych przez przedsiębiorstwo tzn. przywozi Pan wyłącznie sadzonki, które później są sadzone przez pracowników w ramach zleconej usługi (nie przywozi Pan sadzonek dla innych wykonawców). Grodzenie upraw siatką leśną wykonuje Pan również na terenie leśnictw w których zlecono Panu wykonanie prac leśnych, polegających na zabezpieczeniu upraw – jedne uprawy są zabezpieczane chemicznie inne mechanicznie, tj. w postaci ogrodzenia siatką, uwarunkowane jest to zamówieniem Nadleśnictwa, a wynika m.in. z wieku upraw i warunków terenowych. Grodzenie to nie jest zatem usługą oderwaną od reszty świadczonych usług, ale jest po prostu jednym ze sposobów zabezpieczenia upraw przed zniszczeniem. Wskazuje Pan, iż Nadleśnictwo nie traktuje tych ogrodzeń jako budowli (m.in. nie składa zgłoszeń o rozpoczęciu robót budowlanych). Podobnie sytuacja wygląda z transportem środków chemicznych, transportu tego dokonuje Pan wyłącznie na potrzeby świadczonych usług, nigdy zaś na potrzeby innych wykonawców, również transport choinek dotyczy wyłącznie choinek pozyskanych w ramach świadczonych usług leśnych na terenie realizacji zamówienia i nie obejmuje transportu świadczonego na rzecz innych wykonawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi pomocnicze takie jak transport sadzonek ze szkółek leśnych na powierzchnię, transport pozyskanych choinek, grodzenie upraw siatką leśną celem zabezpieczenia tychże upraw przed zgryzieniem stanowią element wykonywanej usługi leśnej i podlegają opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki podatku VAT - 8 %, mimo iż według przepisów o klasyfikacji są to odrębne usługi?

Pana zdaniem, wszystkie czynności składające się na wykonanie kompleksowej usługi leśnej i pomocne w jej wykonaniu, tj.: transport sadzonek ze szkółki, grodzenie upraw siatką leśną, transport pozyskanych choinek, stanowią część składową usługi kompleksowej opodatkowanej jednolitą stawką podatku w wysokości 8 %. Rozdzielenie tychże czynności na usługi leśne i usługi transportowe oraz budowlane i odrębne ich wyszczególnienie na fakturze w celu opodatkowania stawką podstawową byłoby podziałem sztucznym i nie znajdującym uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. Ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12 c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257 poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak w poz. 137 tego załącznika, w grupowaniu ex 02.40.10 mieszczą się „usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem: patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami.

Przez PKWiU ex, zgodnie z treścią art. 2 pkt. 30 ustawy, rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości potraktowania usług niezwiązanych ściśle z usługami leśnymi tj.: transport sadzonek ze szkółek leśnych na powierzchnię, transport pozyskanych choinek, grodzenie upraw siatką leśną celem zabezpieczenia tychże upraw przez zgryzieniem, dla celów podatku od towarów i usług jako jednej usługi, podlegającej opodatkowaniu jednolitą stawką podatku, właściwą dla tego typu usług, tj. 8 %.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leśnych. W skład usług leśnych, które Pan wykonuje na rzecz zamawiającego – Nadleśnictwa, wchodzą: pozyskanie i zrywka drewna, przygotowanie gleby, sadzenie sadzonek drzew i krzewów, wykaszanie chwastów na uprawach leśnych, ochrona przeciwpożarowa, utrzymanie infrastruktury leśnej, produkcja pomocnicza i dodatkowa. Ww. czynności podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%. Jednak w celu wykonania ww. usług musi Pan podjąć szereg czynności, które nie są stricte usługami leśnymi, ale są niezbędne do wykonania usługi kompleksowej. Jak wskazano we wniosku, czynności, tj. transport sadzonek ze szkółek leśnych położonych na terenach innych Nadleśnictw do miejsca ich posadzenia, grodzenie upraw leśnych celem ochrony przed zgryzaniem przez zwierzęta, transport choinek z miejsca pozyskania do leśniczówek lub innych miejsc wskazanych przez Nadleśnictwo, transport środków ochrony roślin z magazynów na powierzchnię poddawaną chemicznej ochronie, wykonywane są wyłącznie w celu realizacji zamówienia. W ocenie Wnioskodawcy ww. usługi pomocnicze należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 8%, pomimo ich odrębnej klasyfikacji.

Odnosząc powołany stan prawny do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, iż skoro przedmiotem zlecenia, zgodnie z zamówieniem Nadleśnictwa, jest świadczenie usług których głównym celem jest wykonanie wszelkich usług związanych z gospodarką leśną na terenie Nadleśnictwa, to wszelkie czynności służące realizacji określonego celu, na które składają się różne świadczenia pomocnicze, stanowią usługę złożoną. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej związanej ze świadczeniem usług leśnych.

Mając powyższe na uwadze, świadczone przez Pana usługi na rzecz Nadleśnictwa, pomimo ich odrębnej klasyfikacji, przy założeniu, że stanowią usługę, składającą się z różnych czynności pomocniczych niezbędnych do wykonania usługi podstawowej, winny być opodatkowane stawką VAT właściwą dla usługi głównej – jak wskazano we wniosku - 8 %.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.