Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.319.2021.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-03
Teza: - opodatkowanie dotacji na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji projektu, - opodatkowanie dotacji na działania edukacyjne i promocyjne w ramach realizacji projektu, - prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją projektu
Słowa kluczowe: azbest; dofinansowanie; dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; odpady (śmieci); projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 2 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 30 czerwca 2021 r. (doręczone 30 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 26 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 26 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 23 lipca 2021 r. (doręczone 23 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dotacji uzyskanej z RPOW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji projektu pn.: „(…)” – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania dotacji uzyskanej z RPOW na działania edukacyjne i promocyjne w ramach realizacji projektu – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy, który w ramach projektu przeprowadzi demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działaniami edukacyjnymi i promocyjnymi realizowanymi w ramach projektu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dotacji otrzymanej z PROW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest oraz na działania edukacyjne i promocyjne w ramach realizacji projektu,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją projektu.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 2 lipca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.) oraz pismem z 26 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 i poz. 1378) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W celu realizacji w/w działań Gmina, w partnerstwie z 12 gminami z terenu Województwa, złożyła wniosek i uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Działanie 5.2 Rozwijanie systemu gospodarki odpadami, Poddziałanie 5.2.2 Gospodarka odpadami - SPR na realizację projektu pn.: „(…)”.

Dotacja uzyskana z RPOW może być przeznaczona wyłącznie na cele założone w projekcie i zrefunduje 85% wydatków związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Pozostałe 15% sfinansowane zostanie z budżetu Gminy. Podejmowane będą również działania promocyjne i edukacyjne polegające na podnoszeniu świadomości na temat szkodliwości odpadów azbestowych i metod ich unieszkodliwiania.

Liderem Projektu odpowiedzialnym za całościową realizację projektu, koordynację i zarządzanie projektem została Gmina (…). Realizacja projektu rozpocznie się w lipcu 2021 r., a zakończy w czerwcu 2023 r.

Działania, które są przewidziane w ramach projektu, to demontaż pokryć dachowych wykonanych z elementów zawierających azbest, transport zdemontowanych pokryć na składowisko, usunięcie i wywóz azbestu zgromadzonego na posesjach i zdeponowanie go na odpowiednio przygotowanych składowiskach (tzw. pryzm azbestowych). Zadanie dotyczy usuwania azbestu wyłącznie z prywatnych posesji osób trzecich tj. mieszkańców Gminy.

W celu realizacji zadania Lider Projektu wyłoni w drodze przetargu nieograniczonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych wykonawcę usługi, wyspecjalizowaną firmę (dalej Wykonawca) zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów, posiadającą przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Wykonawca będzie sukcesywnie prowadził prace w miejscach wskazanych przez Gminy-Partnerów. Gmina Partner sfinansuje część projektu wykonanego na swoim terenie. Lider Projektu zwróci się z wnioskiem o płatność do Instytucji Zarządzającej RPO Województwa. Po otrzymaniu refundacji przekaże zrefundowaną część środków (85%) na konto Gminy Partnera.

Mieszkańcy Gminy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, złożyli do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich posesji. Na tej podstawie Urząd Gminy utworzy listę nieruchomości, z których zostanie usunięty azbest, i przekaże ją do Wykonawcy usługi. W ramach realizowanego przez Gminę projektu nie będą zawierane umowy cywilnoprawne z mieszkańcami. Mieszkańcy nie ponoszą kosztów realizacji programu. Dofinansowanie usuwania azbestu na prywatnym majątku mieszkańca odbędzie się poprzez zapłatę dla Wykonawcy za wykonaną usługę demontażu, transportu i deponowania na składowisku azbestu z budynku czy też posesji, do których osoby fizyczne posiadają tytuł prawny oraz zostały zakwalifikowane do projektu.

Wydatki ponoszone przez Gminę w ramach projektu (w szczególności zakup usługi demontażu, wywozu i utylizacji odpadów azbestowych wykonywanych przez wyłonionego Wykonawcę) będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Gminy.

Gmina nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego, wydanej na jej wniosek, co do właściwej klasyfikacji statystycznej przedmiotowych czynności. Niemniej jednak, Wnioskodawca dokonuje ich samodzielnej klasyfikacji do grupowania 39.00.14.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (dalej: PKWiU) jako „Usługi związane z odkażaniem budynków”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca 2 lipca 2021 r. uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Kwota dofinansowania, którą Wnioskodawca otrzymał na realizację projektu, uzależniona jest od ilości azbestu przewidzianego do odbioru z nieruchomości mieszkańców.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania zadanie nie byłoby realizowane.

W odpowiedzi na ogłoszenie o planowanej realizacji projektu mieszkańcy zgłaszali chęć udziału w projekcie poprzez złożenie „deklaracji mieszkańca”.

Składający wnioski deklarowali chęć usunięcia azbestu z obiektów znajdujących się na terenie ich posesji oświadczając jednocześnie, iż zakup i montaż nowego pokrycia dachowego dokonają z własnych środków finansowych. Gmina zobowiązała się do:

*   demontażu pokrycia zawierającego azbest z dachów,

*   odbioru, transportu i utylizacji wyrobów azbestowych z demontażu,

*   odbioru, transportu i utylizacji wyrobów azbestowych z pryzm,

*   prowadzenia działań informacyjno-edukacyjnych dla mieszkańców gminy.

Natomiast pismem z 26 lipca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek następująco:

Zapytanie o opodatkowanie dotacji uzyskanej z RPOW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji projektu dotyczy także działań edukacyjnych i promocyjnych.

Zadania edukacyjne i promocyjne w ramach projektu będzie realizowała Gmina, zlecające te czynności podmiotom trzecim. Wyboru podmiotu do realizacji zadań promocyjnych i edukacyjnych dokona Gmina.

Zadania edukacyjne i promocyjne będą finansowane z dofinansowania przyznanego Gminie.

W ramach działań promocyjnych i edukacyjnych zostaną przeprowadzone spotkania edukacyjne w szkołach. Będą one obejmowały pogadankę na temat zapobiegania powstawaniu odpadów i selektywnej zbiórki odpadów. Uczestnikom zostaną rozdane przygotowane ulotki. Planowane są także spotkania seminaryjne dla mieszkańców w gminie. Będą one miały charakter edukacyjny - podnoszący świadomość ekologiczną uczestników.

W ramach działań zostanie również zrealizowana kampania informacyjna w masowych środkach przekazu, w tym w lokalnym radiu, lokalnych portalach internetowych i w prasie.

Na potrzebę szkoleń przewiduje się druk plakatów, ulotek informacyjnych oraz wykonanie prezentacji.

Dostawy towarów/świadczenia usług sfinansowanych w ramach dotacji przeznaczonej na działania edukacyjne i promocyjne będą dostarczane na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie oraz wszystkich mieszkańców gminy.

Właściciele nieruchomości, z których będzie usuwany azbest w ramach projektu, nie ponoszą żadnych kosztów, nawet gdyby dofinansowanie nie objęło wydatków na działania edukacyjne i promocyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dotacja uzyskana z RPOW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji projektu powinna być opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dotacja uzyskana z RPOW na opodatkowaniu demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji projektu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w związku z realizacją projektu.

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest.

Gmina zrealizuje zadanie, w ramach którego zorganizuje: rozbiórkę (demontaż) transport i utylizację płyt azbestowo-cementowych z dachów i ścian budynków mieszkańców oraz transport i utylizację odpadów zawierających azbest z tych nieruchomości. W tym celu Gmina nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia („Wykonawca”). Z tego tytułu Gmina otrzymuje od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Zgodnie z przyjętym modelem finansowania: koszty związane z ww. działalnością w 85% finansowane będą z dotacji w ramach refundacji z RPOW, a 15% wydatków pokryte zostanie ze środków własnych Gminy. Mieszkańcy nie partycypują finansowo w kosztach projektu.

Mając na uwadze przepisy prawa należy stwierdzić, że w realizowanym projekcie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie). Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. projektu, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią wnioski złożone przez zainteresowanych mieszkańców, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybiera wyspecjalizowaną firmę zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów wykonującą usługi polegające na demontażu, zbieraniu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych i zawiera z Wykonawcą umowę, następnie otrzymuje od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z RPOW) są przeznaczone na realizację konkretnego projektu związanego z usunięciem azbestu z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami tych nieruchomości. Osoby zainteresowane usunięciem azbestu, składają do Gminy stosowne wnioski w tym zakresie.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania – RPOW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, bowiem jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu. Otrzymana dotacja w 85% pokrywa ceny usługi, a 15% części wydatków pokrywana jest również ze środków własnych Gminy (właściciele nieruchomości nie dokonują na rzecz Gminy żadnej zapłaty za usunięcie azbestu). Mieszkańcy nie ponieśli w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W związku z powyższym świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach wniosków złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie stwierdzić należy, że dotacja przyznana Gminie z RPOW na realizację ww. projektu w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania, unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, a Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Ad 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W ramach realizowanego projektu Gmina dokonała zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Opis realizacji projektu oraz przywołane przepisy prawa pozwalają stwierdzić, że spełniony został podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy w związku z realizacją projektu polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dotacji uzyskanej z RPOW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji projektu pn.: „(…)”,

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dotacji uzyskanej z RPOW na działania edukacyjne i promocyjne w ramach realizacji projektu,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy, który w ramach projektu przeprowadzi demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działaniami edukacyjnymi i promocyjnymi realizowanymi w ramach projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą VAT), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, złożyła (w partnerstwie z 12 innymi gminami) wniosek i uzyskała dofinansowanie na realizację projektu pn.: „(…)”.

Dotacja uzyskana z RPOW może być przeznaczona wyłącznie na cele założone w projekcie i zrefunduje 85% wydatków związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących wyłącznie do mieszkańców Gminy. Pozostałe 15% sfinansowane zostanie z budżetu Gminy. Podejmowane będą również działania promocyjne i edukacyjne polegające na podnoszeniu świadomości na temat szkodliwości odpadów azbestowych i metod ich unieszkodliwiania.

Kwota dofinansowania uzależniona jest od ilości azbestu przewidzianego do odbioru z nieruchomości mieszkańców. Gmina nie realizowałaby projektu nie otrzymawszy dofinansowania.

Realizacja projektu rozpocznie się w lipcu 2021 r., a zakończy w czerwcu 2023 r.

Działania przewidziane w ramach projektu to:

*   demontaż pokryć dachowych wykonanych z elementów zawierających azbest,

*   transport zdemontowanych pokryć na składowisko,

*   usunięcie i wywóz azbestu zgromadzonego na posesjach i zdeponowanie go na odpowiednio przygotowanych składowiskach (tzw. pryzm azbestowych).

Lider Projektu, odpowiedzialny za całościową realizację projektu, koordynację i zarządzanie projektem, wyłoni w drodze przetargu nieograniczonego Wykonawcę – wyspecjalizowaną firmę, zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów, posiadającą przewidziane przepisami prawa uprawnienia. Wykonawca będzie sukcesywnie prowadził prace w miejscach wskazanych przez Gminy-Partnerów. Gmina Partner sfinansuje część projektu wykonanego na swoim terenie. Lider Projektu zwróci się z wnioskiem o płatność do Instytucji Zarządzającej i po otrzymaniu refundacji przekaże zrefundowaną część środków (85%) na konto Gminy Partnera.

W odpowiedzi na ogłoszenie o planowanej realizacji projektu mieszkańcy zgłaszali chęć udziału poprzez złożenie „deklaracji mieszkańca”, w której deklarowali chęć usunięcia azbestu z obiektów znajdujących się na terenie ich posesji oświadczając jednocześnie, iż zakup i montaż nowego pokrycia dachowego dokonają z własnych środków finansowych.

Gmina zobowiązała się do:

*   demontażu pokrycia zawierającego azbest z dachów,

*   odbioru, transportu i utylizacji wyrobów azbestowych z demontażu,

*   odbioru, transportu i utylizacji wyrobów azbestowych z pryzm,

*   prowadzenia działań informacyjno-edukacyjnych dla mieszkańców gminy.

Na podstawie złożonych deklaracji (wniosków) Urząd Gminy utworzy listę nieruchomości, z których zostanie usunięty azbest, i przekaże ją do Wykonawcy usługi.

Mieszkańcy nie ponoszą kosztów realizacji programu. Dofinansowanie usuwania azbestu na prywatnym majątku mieszkańca odbędzie się poprzez zapłatę dla Wykonawcy za wykonaną usługę demontażu, transportu i deponowania na składowisku azbestu z budynku czy też posesji, do których osoby fizyczne posiadają tytuł prawny oraz zostały zakwalifikowane do projektu.

Wydatki ponoszone przez Gminę w ramach projektu (w szczególności zakup usługi demontażu, wywozu i utylizacji odpadów azbestowych wykonywanych przez wyłonionego Wykonawcę) będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Gminy.

W ramach działań edukacyjnych i promocyjnych zostaną przeprowadzone spotkania edukacyjne w szkołach. Będą one obejmowały pogadankę na temat zapobiegania powstawaniu odpadów i selektywnej zbiórki odpadów. Uczestnikom zostaną rozdane przygotowane ulotki. Planowane są także spotkania seminaryjne dla mieszkańców w gminie. Będą one miały charakter edukacyjny – podnoszący świadomość ekologiczną uczestników.

W ramach działań zostanie również zrealizowana kampania informacyjna w masowych środkach przekazu, w tym w lokalnym radiu, lokalnych portalach internetowych i w prasie.

Na potrzebę szkoleń przewiduje się druk plakatów, ulotek informacyjnych oraz wykonanie prezentacji.

Dostawy towarów/świadczenia usług sfinansowanych w ramach dotacji przeznaczonej na działania edukacyjne i promocyjne będą dostarczane na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie oraz wszystkich mieszkańców gminy. Właściciele nieruchomości, z których będzie usuwany azbest, nie ponoszą żadnych kosztów związanych z działaniami edukacyjnymi i promocyjnymi, nawet gdyby nie były one objęte dofinansowaniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m. in. kwestii, czy dotacja uzyskana z RPOW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji projektu powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy Gmina, realizując projekt, wystąpi w roli organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które w szczególności obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, o czym mowa odpowiednio w pkt 1 i 3.

Obowiązki jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888), określająca warunki wykonywania działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (art. 3 ust. 2 pkt 3).

Celem uznania działalności gminy w zakresie usuwania azbestu za zadania własne i, co za tym idzie, determinujące ich charakter jako działanie organu władzy publicznej, koniecznym byłoby zakwalifikowanie wyrobów z azbestu do odpadów komunalnych.

Definicję odpadów komunalnych zawarto w ustawie z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2021 poz. 784 ze zm.) – rozumie się przez nie odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości (art. 3 ust. 1 pkt 7).

Azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy, w którym skatalogowane zostały „składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi”.

Z zacytowanych powyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. Powyższe powoduje, że jako takie podlegają odrębnemu reżimowi związanemu z ich usuwaniem, który w odniesieniu do nieruchomości prywatnych nie należy do obowiązków Gminy.

Ponadto, odrębne przepisy dotyczące odpadów azbestowych w sposób precyzyjny określają podmioty obowiązane do usuwania wyrobów zawierających azbest.

Podstawowym aktem prawnym regulującym ww. kwestię jest ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2020 r. poz. 1680).

Na mocy art. 4 ww. ustawy, zostało wydane przez Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej rozporządzenie z 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2004 r. nr 71 poz. 649 ze zm.).

Zgodnie z § 4 pkt 1 rozporządzenia, właściciel, użytkownik wieczysty lub zarządca nieruchomości, a także obiektu, urządzenia budowlanego, instalacji przemysłowej lub innego miejsca zawierającego azbest, przeprowadza kontrole stanu tych wyrobów w terminach wynikających z oceny stanu tych wyrobów. W myśl pkt 2, z przeprowadzonej kontroli okresowej sporządza się w dwóch egzemplarzach ocenę stanu i możliwości bezpiecznego użytkowania wyrobów zawierających azbest (…).

Na mocy § 7 pkt 1 rozporządzenia, wyroby zawierające azbest zakwalifikowane zgodnie z oceną do wymiany na skutek nadmiernego zużycia lub uszkodzenia powinny być usunięte przez właściciela, użytkownika wieczystego lub zarządcę nieruchomości, urządzenia budowlanego, instalacji przemysłowej lub innego miejsca zawierającego azbest.

Z powyższego wynika, że do usunięcia wyrobów zawierających azbest, w określonych okolicznościach i ściśle określony sposób zobowiązany jest określony krąg podmiotów, do których należą: właściciel, użytkownik wieczysty lub zarządca nieruchomości.

Powyższe regulacje nie są jedynymi przepisami odnoszącymi się do kwestii wyrobów zawierających azbest oraz związanych z nimi powinności właścicieli nieruchomości prywatnych.

O obowiązku ponoszenia kosztów gospodarowania odpadami przez posiadaczy nieruchomości stanowi także art. 22 ustawy o odpadach, ustanawiający tzw. zasadę „zanieczyszczający płaci”. Zgodnie z ww. przepisem koszty gospodarowania odpadami są ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzedniego posiadacza odpadów.

Zgodnie natomiast z art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) właściciel lub zarządca obiektu budowlanego jest obowiązany utrzymywać i użytkować obiekt zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 5 ust. 2 ww. ustawy, stosownie do którego obiekt budowlany należy użytkować w sposób zgodny z jego przeznaczeniem wymaganiami ochrony środowiska oraz utrzymywać w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej, w szczególności w zakresie związanym z wymaganiami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (w którym mowa m.in. o spełnieniu podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych określonych w załączniku I do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 4 kwietnia 2011 r. str. 5 ze zm.), dotyczących higieny, zdrowia i środowiska. (vide: wyrok WSA z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 394/19).

Na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 13 grudnia 2010 r. w sprawie wymagań w zakresie wykorzystywania wyrobów zawierających azbest oraz wykorzystywania i oczyszczania instalacji lub urządzeń, w których były lub są wykorzystywane wyroby zawierające azbest (Dz. U. z 2011 r. nr 8 poz. 31), usunięcie wyrobów zawierających azbest lub ich wymiana na bezazbestowe w sposób niestwarzający zagrożenia dla środowiska i zdrowia ludzi powinna zostać przeprowadzona w terminie do dnia 31 grudnia 2032 r.

Na uwagę zasługuje fakt, że w zakresie uznania działań j.s.t. w charakterze podatnika w związku z działaniami podejmowanymi w celu usunięcia z posesji mieszkańców wyrobów azbestowych wypowiedział się WSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Lu 394/19: „Działania Województwa, związane w realizacją opisanego Projektu niewątpliwie wpisują się w zadania samorządu województwa, w zakresie ochrony środowiska, czyli zadania wymienione w art. 14 ust. 8 u.s.w. Jednak nie są one określone ustawami, tylko wynikają z tegoż Projektu (wyłonionego w ramach RPO WL).

Nie są dokonywane w sferze imperium (o charakterze władczym), a tylko takie pozwoliłyby uznać, że nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, zawierając umowę z wykonawcami Projektu, usuwającymi azbest, Województwo wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. – na rzecz określonego właściciela nieruchomości, którego obowiązkiem jest usunięcie takich wyrobów z jego posesji”.

W powyższym zakresie zostało wydane także orzeczenie NSA z 31 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1988/19, w którym Sąd podzielił stanowisko organu odnośnie stwierdzenia, że Gmina realizując zadanie polegające na rozbiórce, zabezpieczeniu, uporządkowaniu terenów, transporcie i składowaniu odpadów zawierających azbest działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, uznając za zasadną skargę kasacyjną organu złożoną od wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 134/19.

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina, dokonując czynności polegających na usuwaniu azbestu z prywatnych posesji należących do mieszkańców Gminy, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Czynności podejmowane przez Gminę nie są uwarunkowane żadnym odgórnym nakazem, a wynikają z dobrowolnego udziału w partnerstwie z 12 gminami i wspólnego złożenia wniosku o dofinansowanie projektu.

Należy także zauważyć, że mieszkańcy Gminy zgłaszali chęć udziału w projekcie w odpowiedzi na ogłoszenie Gminy, wskazując lokalizację i wnioskując o wykonanie czynności usuwania azbestu z ich posesji. Gmina zobowiązała się do demontażu pokrycia zawierającego azbest z dachów oraz do odbioru, transportu i utylizacji wyrobów azbestowych zarówno z demontażu, jak i z pryzm.

Zatem ww. wzajemne zobowiązania należy uznać za zawarte w sposób dorozumiany umowy cywilnoprawne, w analogiczny sposób jak stwierdził NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1988/19: „Rozstrzygając kwestie w jakim reżimie gmina będzie występowała przy realizacji opisanego we wniosku projektu należy przede wszystkim mieć na uwadze, że w odpowiedzi na jej ofertę, mieszkańcy zgłaszali się (przyjmowali ofertę) na zasadzie dobrowolności, co już wyklucza działanie w tym zakresie gminy z pozycji imperium. Przyjmując ofertę mieszkańcy w sposób dorozumiany zawierali z gminą umową cywilnoprawną, na mocy której gmina za pośrednictwem wynajętego wykonawcy zobowiązywała się do nieodpłatnego usunięcia azbestu z ich posesji.”

Reasumując, usuwanie azbestu nie stanowi zadania własnego gminy, a w konsekwencji w niniejszym zadaniu Gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, a podejmowane czynności nie mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał.

Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie). Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od firmy, która zrealizuje prace w ramach projektu – odbiór, transport i utylizację (w części przypadków także demontaż) wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, weszła w rolę podmiotu je świadczącego.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z RPOW) w tym przypadku są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu z nieruchomości mieszkańców Gminy. Nie mogą być przeznaczone na inny cel niż usuwanie azbestu. W przypadku nieotrzymania dofinansowania zadanie nie byłoby zrealizowane.

Dotacja nie jest dotacją na ogólną działalność Gminy, lecz została przyznana, by pokryć koszty konkretnych czynności wykonywanych na rzecz konkretnych beneficjentów, którymi są mieszkańcy Gminy zainteresowani udziałem w projekcie, tj. ci, którzy złożyli wniosek.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania – RPOW).

Wnioskodawca wskazał, że wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości azbestu przewidzianego do odbioru z terenu nieruchomości.

Otrzymane dotacje są związane z ceną danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, gdyż pokrywają koszty zadania, które są uzależnione od ilości azbestu.

Gmina nie pobiera od mieszkańców płatności, finansując 15% kosztów związanych z realizacją projektu ze środków własnych (85% kosztów zaś pokryte będzie z otrzymanej dotacji). Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę zapłacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynęło na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoliło usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem, ta część dotacji otrzymanej przez Gminę z RPOW na usługi związane z usuwaniem azbestu przez Gminę, która będzie pokryciem ceny usług demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tej sytuacji, kwotę dotacji uzyskanej przez Gminę z RPOW na realizację projektu w zakresie pokrycia ceny usług demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, w świetle przepisu art. 29a ustawy, należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług.

Sytuacja jest odmienna w odniesieniu do części dotacji przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z działaniami edukacyjnymi i promocyjnymi – obejmującymi spotkania edukacyjne w szkołach i spotkania seminaryjne dla mieszkańców w gminie.

Należy zauważyć, że dotacja w tej części nie wpływa na cenę realizowanych usług, bowiem – jak wynika z okoliczności sprawy – właściciele nieruchomości, z których usuwany jest azbest nie musieliby dopłacić do usług usuwania azbestu jakiejkolwiek kwoty w przypadku, gdyby przedmiotowe dofinansowanie nie objęło kosztów przeznaczonych na działania edukacyjne i promocyjne. Pomimo tego, że działania edukacyjne i promocyjne są skierowane do mieszkańców biorących udział w projekcie oraz wszystkich mieszkańców Gminy, to przeprowadzenie akcji promocyjnej i edukacyjnej nie wpływa w żaden sposób na ostateczną cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Zatem, powyższe wskazuje, że ww. część dotacji nie stanowi wyliczenia/kalkulacji ceny usług w zakresie usuwania azbestu.

Należy też przypomnieć, w oparciu o przywołane wcześniej przepisy ustawy o samorządzie gminnym, że główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, ponieważ w ww. ustawie literalnie wskazano, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy jako jednostki samorządu terytorialnego należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zadania własne gminy wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska, edukacji publicznej, ochrony zdrowia. Należy zatem uznać, że skierowane do mieszkańców gminy działania edukacyjne i promocyjne mające na celu podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców (w tym uczniów szkół) mają bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych jednostki samorządu terytorialnego, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie są to zatem nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych.

Tym samym, działania edukacyjne i promocyjne i związane z nimi usługi, realizowane w ramach projektu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, część dotacji przeznaczona na działania edukacyjne i promocyjne, podnoszące świadomość ekologiczną mieszkańców Gminy, nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, otrzymana przez Gminę dotacja z RPOW na realizację projektu pn.: „(…)”

*   podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w części przeznaczonej na pokrycie ceny usług demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców,

*   nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w części przeznaczonej na działania edukacyjne i promocyjne.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, należało uznać za je w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatków od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, świadcząc na rzecz Mieszkańców Gminy usługi demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, Wnioskodawca nie wykonuje zadania własnego gminy, zatem nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Kolejnym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Usługi odbioru, transportu i utylizacji (w części przypadków także demontażu) wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców, które nabędzie Wnioskodawca, są jednocześnie świadczeniem ww. usług na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie. Odpłatnością na rzecz Gminy za wyświadczone usługi będzie dotacja otrzymana z RPOW. W związku z powyższym, opisane usługi stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, wypełnione są przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy, zatem w zakresie, w jakim zakupione usługi demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją projektu.

Natomiast Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na działania edukacyjne i promocyjne, ponieważ działania te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu pn. „(…)” Gminie:

*   przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy realizującego czynności demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest,

*   nie przysługuje do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług służących do realizacji działań edukacyjnych i promocyjnych.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2, należało uznać za je w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.