Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1.4510.3.2017.1.PB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-31
Teza: w zakresie uzyskania, czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółek będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu bez zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kompensata; przychód; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 4 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółek będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu bez zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółek będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu bez zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Spółka Akcyjna X działa jako Spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałowa Y (dalej także: „PGK”) w zakresie wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej także: „Spółka Reprezentująca”).

Zgodnie z art. 1a ust 1i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, PGK została utworzona przez powiązane kapitałowo spółki prawa handlowego :

*   A Sp. z o.o.
*   X S.A.
*   B S.A.
*   C Sp. z o.o.
*   D Sp. z o.o.
*   E Sp. z o.o.
*   F Sp. z o.o.
*   G S.A.(„Spółka Dominująca PGK”) posiadająca min. 95% w ww. spółkach („Spółki Zależne PGK”). Spółka Dominująca PGK, Spółka Reprezentująca PGK oraz Spółki Zależne PGK będą dalej łącznie zwane „Spółkami PGK”.

Umowa o utworzeniu PGK została zawarta przez Spółkę Dominującą PGK oraz Spółki Zależne PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK Spółka Reprezentująca PGK zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w dniu 5 listopada 2014 r. wydał decyzje o rejestracji umowy o utworzeniu PGK i nadał jej numer identyfikacji podatkowej.

Spółki PGK są min. producentami i dystrybutorami wyrobów leczniczych („Produkty”) w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółki PGK będą dokonywać ze swoimi kontrahentami rozliczeń bezgotówkowych w drodze kompensaty (potracenia) wzajemnych wierzytelności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółek, będą stanowiły dla PGK w całości koszt uzyskania przychodu bez zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o p.d.o.p.”) ?

W ocenie Wnioskodawcy rozliczone w formie kompensaty (potracenia) zobowiązania Spółek, będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu, a ograniczenia wynikające z art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o p.d.o.p.”) nie będą miały zastosowania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.. Przepis ten zawiera przesłanki, od spełnienia których zależy kwalifikacja poszczególnych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jedną z tych przesłanek, o kluczowym znaczeniu w niniejszej sprawie jest znaczenie sformułowania „koszty poniesione”.

Analiza orzecznictwa i interpretacji pozwala sformułować wniosek, że wydatki będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów o ile będą rzeczywiście, faktycznie poniesione oraz będą to wydatki o charakterze definitywnym, cechujące się racjonalnością i realizacją w zgodzie z przepisami prawa. Ponadto muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła oraz należycie udokumentowane.

Skoro zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami mają być wydatki rzeczywiście poniesione, to tym samym oznacza to uszczuplenie zasobów majątkowych Spółek PGK w wyniku poniesienia takiego wydatku.

Dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensata) niewątpliwie prowadzi do faktycznego poniesienia wydatków, gdyż jego skutkiem jest uregulowanie ciążącego na Spółkach PGK stosunku zobowiązaniowego długu.

Jednocześnie PGK pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie precyzuje formy poniesienia wydatku/kosztu, istotne jest natomiast faktyczne poniesienie kosztu, jego definitywny charakter oraz racjonalność, celowość w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a także należyte udokumentowanie. Należy zatem uznać w świetle powyższego, że kompensata, jako jeden ze sposobów wykonania zobowiązania skutkujący zaspokojeniem wierzyciela, jest akceptowalna jako jedna z form poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15d ustawy o p.d.o.p. od 1 stycznia 2017 r. :

1.Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.), została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

2.W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

3.Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
2.  dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016r., poz. 780) znowelizowano ustawę o p.d.o.p. poprzez dodanie art. 15d, zgodnie z którym, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, dalej: „SDG”) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywana działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zarówno przepisy ustawy o p.d.o.p., jak i ustawy SDG, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia). Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć.

Niemniej jednak, zasady i skutki dokonywania kompensaty (potrącenia) regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „KC”). Z uwagi na brak definicji w ustawie o p.d.o.p. oraz ustawie o SDG, zdaniem PGK, zgodnie z regułami wykładni prawa, należy sięgnąć do definicji tych pojęć określonych w innych dziedzinach prawa – w tym przypadku do KC.

Art. 498 KC stanowi, że:

§ 1. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

§ 2. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższa regulacja KC stanowi podstawę powszechnie występujących w obrocie gospodarczym rozliczeń dokonywanych pomiędzy kontrahentami. Z KC wynikają następujące warunki dokonywania potraceni (kompensaty):

*   wierzytelności musza być wzajemne, co oznacza, że każda ze stron jest wierzycielem drugiej i jednocześnie jej dłużnikiem;
*   wierzytelności musza być jednorodzajowe;
*   obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sadem lub przed innym organem państwowym.

Co istotne, w § 2 art. 498 KC postanowiono, że skutkiem potracenia jest wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. KC nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania czy należności. Niemniej jednak z internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. wynika, że „umorzyć, umarzać” oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Zatem czynności dokonywania potracenia (kompensaty) nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcje. W rozumieniu wyżej wskazanego Słownika „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Tymczasem istotą i skutkiem potracenia jest to, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. W efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania.

W związku z powyższym, zdaniem PGK, art. 15d ustawy o p.d.o.p. od 1 stycznia 2017 r. nie będzie miał zastosowania w przypadku dokonywania potracenia (kompensaty). Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu nowelizacji, z którego wynika, że: „zmniejszenie tego limitu wraz z określeniem skutków w podatkach dochodowych dla działania niezgodnego z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach płatniczych, co powinno pozytywnie wpłynąć nie tylko na ograniczenie szarej sfery w gospodarce, ale również pełne realizowanie obowiązków podatkowych przedsiębiorców (…) Należy zauważyć przy tym, że proponowane działanie wpisuje się w tendencję widoczną w działaniach innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Polega ona bowiem bądź na wprowadzaniu obowiązku rozliczenia transakcji dokonywanych miedzy podmiotami profesjonalnymi (przedsiębiorcami) w formie bezgotówkowej, bądź systematycznym obniżeniu progu dokonywanych transakcji gotówkowych.”

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego uzasadnienia wynika, że istotą nowelizacji było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Tym samym, potrącenie (kompensata) jako inna niż gotówkowa forma prowadząca do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania, powinna być uznana za niemieszczącą się w dyspozycji art. 15d ustawy o p.d.o.p.. Ponadto Spółka podkreśla, że w trakcie prac legislacyjnych, na etapie konsultacji publicznych zgłoszono m.in. konieczność doprecyzowania treści proponowanych przepisów z uwagi na to, że rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach, np. drodze potracenia/kompensaty.

W odpowiedzi na to, Minister Finansów uznał uwagę za niezasadną. Zdaniem Ministra Finansów: Przepisy art. 22 ustawy SDG odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Tym samym stanowisko PGK, jej zdaniem, należy uznać za zasadne.

Jednocześnie ,Wnioskodawca wskazuje, że przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji w obrocie gospodarczym. Gdyby bowiem przyjąć, że potracenie (kompensata) to płatność dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, to:

1.  na gruncie ustawy o p.d.o.p. – strony nie mogłyby zaliczać do kosztów podatkowych wydatków ”regulowanych” w formie kompensaty (gdyby potracenie dotyczyło kwoty wyższej niż 15.000 zł);
2.  na gruncie ustawy o SDG – strony transakcji, w świetle tej ustawy, nie będą mogły dokonywać kompensaty należności większej niż 15.000 zł. Ustawa o SDG, wprowadzając limit transakcji gotówkowych, również posługuje się zwrotem: płatność dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ocenie PGK, tak dalece idące wnioski nie są racjonalne i nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa. Skutkowałyby one bowiem bezpodstawnym ograniczeniem zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że dyspozycja z art. 15d ustawy o p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do regulowania zobowiązań w formie pieniężnej (czyli ich zapłaty), istniejących w wyniku regulacji transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Kompensata wzajemnych zobowiązań to rozliczenie bezgotówkowe. Spółki PGK i jej kontrahenci maja prawo do rozliczenia bezgotówkowego, jeśli są dla siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Kompensata wzajemnych zobowiązań to równolegle umarzanie się wierzytelności, jednakże tylko do wysokości wierzytelności o niższej wartości. Potrącenie kompensacyjne nie narusza ustawy o SDG, do której odwołanie znaleźć można w art. 15d ustawy o p.d.o.p., gdyż jest jedną z form rozliczeń pomiędzy wierzycielami. Tym samym art. 15d ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał w przypadku kompensaty zastosowania.

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych:

*   z 21 grudnia 2016 r., Znak: IBPB-1-2.4510.1011.2016.1.BD,
*   z 13 grudnia 2016 r., Znak: IBPB-1-3.4510.960.2016.2.MST,
*   z 7 października 2016 r., Znak: IBPB-1-3.4510.824.2016.1.SK,

\-oraz z 7 października 2016 r., Znak: IBPB-1-2.4510.772.2016.1.AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.