Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-438/14-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-13
Teza: w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90; zwana dalej: umowa polsko – niemiecka)
Słowa kluczowe: dochód; opodatkowanie; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 26 maja 2014 r. (data nadania 26 maja 2014 r., data wpływu 28 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki w świetle przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90; zwana dalej: umowa polsko – niemiecka) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki w świetle przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90; zwana dalej: umowa polsko – niemiecka).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym. Spółka nie posiada zarejestrowanego oddziału w Polsce. Wnioskodawca wraz z niepowiązaną, polską spółką (P. S.A.) zawarł umowę konsorcjum, której przedmiotem była realizacja inwestycji polegającej na budowie bloku węglowego (dalej: „Projekt”) o mocy 1.075 MW. Projekt jest realizowany na podstawie Umowy zawartej w dniu 21 września 2012 r. przez Wnioskodawcę i M. S.A. ze spółką E. S.A. Zgodnie z przedmiotową umową prace budowlane prowadzone przez Wnioskodawcę oraz P. SA. mają trwać 58 miesięcy.

W dniu 11 grudnia 2013 r. został przeprowadzony podział przez wydzielenie Wnioskodawcy. W wyniku przedmiotowego podziału spółka M. GmbH (dawniej:M. GmbH; dalej „M”) nabyła część przedsiębiorstwa Spółki, na które składały się różnorodne aktywa i zobowiązania. Na gruncie niemieckiego prawa prywatnego podział skutkował sukcesją wszelkich praw i obowiązków związanych z majątkiem, który został wydzielony ze Spółki do M. Natomiast na gruncie niemieckiego prawa podatkowego podział Spółki nie skutkował sukcesją, przez M., praw i obowiązków wynikających z przepisów niemieckiego prawa podatkowego bowiem w jego ramach nie doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu niemieckiego prawa podatkowego ani oddziału (ang. branch of actifity, niem. Teilbetrieb) w rozumieniu art. 2 lit. j) Dyrektywy z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L z 2009 r. Nr 310, poz. 34; dalej: „Dyrektywa o fuzjach”). Z punktu widzenia niemieckich przepisów podatkowych podział Spółki pociągał za sobą skutki zbliżone do sprzedaży aktywów. W związku z powyższym podział Spółki podlegał w Niemczech opodatkowaniu.

W skład majątku Spółki wydzielonego do Spółki wchodziła komórka organizacyjna odpowiedzialna za realizację Projektu. Podział Spółki skutkował więc wydzieleniem do M. zarówno aktywów jak i zobowiązań związanych z realizacją Projektu. Z dnieniem rejestracji podziału w niemieckim rejestrze handlowym, wszelkie prawa i obowiązki związane z realizacją Projektu, zarówno wynikające ze stosunków z konsorcjantem (P. S.A.) jak i z klientem konsorcjum (E. S.A.) przeszły na M. W konsekwencji, od tego dnia M. przejęła prawa i obowiązki związane z realizacją umowy konsorcjum mającej na celu realizację Projektu. W wyniku podziału Spółki M. stała się pracodawcą wszystkich pracowników Spółki, w tym tych, którzy byli oddelegowani do Polski w celu realizacji Projektu.

Realizacja Projektu przez Spółkę rozpoczęła się w marcu 2013 r. kiedy dwóch pracowników podwykonawcy zatrudnionego przez Spółkę rozpoczęło prowadzenie prac doradczych i nadzorczych mających na celu realizację Projektu. W tym czasie pracownicy Spółki nie byli bezpośrednio zaangażowani w prace na placu budowy, lecz byli odpowiedzialni za współpracę z konsorcjantem (P. S.A.) oraz za niewielką część zakupów o charakterze przygotowawczym.

Od momentu rejestracji podziału H. Projekt jest realizowany przez M. i nie jest realizowany przez Spółkę.

Końcowo Spółka informuje, że w dniu 24 kwietnia 2014 r. M. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącej skutków podatkowych realizacji Projektu w jej indywidualnej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaniem podziału Spółki przed upływem dwunastomiesięcznego okresu realizacji Projektu, jego realizacja nie spowodowała i nie spowoduje powstania stałego zakładu Spółki na terytorium Polski, w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO, a zatem czy ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z realizacją Projektu w okresie od dnia rozpoczęcia jego realizacji do dnia poprzedzającego dzień podziału (10 grudnia 2013 r.) podlega opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem podziału Spółki przed upływem dwunastomiesięcznego okresu realizacji Projektu, jego realizacja nie spowodowała i nie spowoduje powstania stałego zakładu Spółki na terytorium Polski, w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO, a zatem ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z realizacją Projektu w okresie od dnia rozpoczęcia jego realizacji do dnia poprzedzającego dzień podziału (10 grudnia 2013 r.) nie podlega opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; (dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowaniu w Polsce podlegają, w szczególności, zyski osiągane w Polsce przez nierezydentów za pośrednictwem stałego zakładu. Stały zakład został zdefiniowany w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, jako m.in. plac budowy, budowa, montaż lub instalacja, prowadzona na terytorium jednego państwa mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa. Jednakże, jak wynika z końcowej części powołanego przepisu umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska może zawierać odmienną definicję zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 UPO plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną zasadą wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania art. 5 ust. 3 UPO stanowi lex specialis w stosunku do art. 5 ust. 1 UPO. Zatem, w przypadku stałego zakładu prowadzonego w formie placu budowy kwestia spełnienia przesłanek warunkujących powstanie stałego zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 UPO w ogóle nie podlega analizie. Jak zostało wskazane w paragrafie 16. Komentarza do art. 5 Modelu Konwencji OECD (dalej: „MK OECD”): „plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ustępu 2, związany z działalnością budowlaną”. Taką wykładnię tekstu art. 5 ust. 3 MK OECD wspiera również wykładania historyczna tego przepisu. W pierwotnym tekście Modelu Konwencji OECD z 1963 r. stały zakład budowlany był uregulowany w art. 5 ust. 2 lit. g) konwencji, który stanowił, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności: (\`(...)\`) g) Plac budowy, prace budowlane lub prace montażowe, które trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Poprzez dodanie do art. 5 MK OECD aktualnego ust. 3 stanowiącego odpowiednik art. 5 ust. 2 lit. g) pierwotnego tekstu MK OECD dodatkowo uzupełnionego sformułowaniem „tylko” zostało jednoznacznie rozstrzygnięte, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne, które trwaj krócej niż 12 miesięcy nie stanowią stałego zakładu (tak: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third edition, Kluwer Law International, 1998, s. 306).

Pojęcia „plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne” zostały zdefiniowane w paragrafie 17. Komentarza do art. 5 MK OECD, który stanowi, że określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. (\`(...)\`) Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku”. Należy podkreślić, że chociaż Komentarz do MK OECD nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa to stanowi podstawę dla wykładni autonomicznych pojęć międzynarodowego prawa podatkowego (np. pojęcia zakład - kontekst, o którym mowa w art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 i. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439) (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 97/09).

W konsekwencji, w ocenie Spółki nadzór na realizacją prac budowlanych wchodzi w zakres prac budowlanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 UPO.

W celu określenia, momentu, od którego kalkulować należy dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie stałego zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO należy wyznaczyć moment rozpoczęcia budowy. Zgodnie z paragrafem 19, Komentarza do art. 5 MK OECD „plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wniesiona budowla, a więc na przykład założenie biura studiów budowlanych”. Ponadto paragraf 19 Komentarza do art. 5 MK OECD stanowi, jeżeli przedsiębiorstwo (wykonawca generalny), które podjęło się wykonania całości prac związanych z danym projektem, powierzy następnie całość lub cześć prac podwykonawcy, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego” (tak: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third edition, Kluwer Law International, 1998, s. 309).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie rozpoczęcia przez podwykonawcę Spółki realizacji prac przygotowawczych mających na celu realizację Projektu dwunastomiesięczny okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO rozpoczął bieg.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, 11 grudnia 2013 r. nastąpił podział przez wydzielenie części przedsiębiorstwa Spółki do M. Przyjmując, że Spółka rozpoczęła prowadzenie prac budowlanych w Polsce w terminie wskazanym powyżej (tj. w marcu 2013 r.), w momencie dokonania jej podziału (11 grudnia 2013 r.) prace budowlane związane z realizacją Projektu były realizowane od dziesięciu miesięcy. Zatem aż do momentu podziału Spółki nie został przekroczony dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie stałego zakładu, w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO, na terytorium Polski.

Podział Wnioskodawcy spowodował zakończenie przez Spółkę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem dokonanie podziału Spółki spowodowało, że dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie jej stałego zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3UPO nie został przekroczony. W konsekwencji, realizacja Projektu nie spowodowała i nie spowoduje powstanie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski, w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO. Zatem ewentualne dochody uzyskane przez Spółkę, w związku z realizacją Projektu nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz w Niemczech (art. 7 ust. 1 UPO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90); zwana dalej: umowa polsko – niemiecka.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Stosownie do art. 5 ust. 4 Umowy bez względu na powyższe postanowienia, zakładu nie stanowią:

1.  użytkowane placówki, które służą wyłącznie do składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych albo wykonywania podobnej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń dla drugiego Umawiającego się Państwa;
7.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f), jednak pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: „określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń (…)”.

Zasadnym jest przyjęcie, iż zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano- montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że „prace budowlane” obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki. Natomiast z komentarza OECD w wersji z 2003 r. wynika, że zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany. Umowa powinna być zasadniczo interpretowana w duchu zmienionego komentarza OECD (zob. komentarz do art. 5 ust. 3 nr brzeg. 17 oraz M. Jamroży i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 66 i nast., Warszawa 2007).

W zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany.

Postanowienia umowy polsko – niemieckiej przewidują, iż plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko - niemiecką, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że na gruncie niemieckiego orzecznictwa sądowego ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M.J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.0Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.06 Nr 156 poz. 1118), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem, aby rozpocząć liczenie trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakiekolwiek prace dotyczące danej inwestycji, nawet, jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie). Należy wziąć przy tym pod uwagę, że wszelkie prace mające na celu przygotowanie projektu budowlanego nie muszą się toczyć w miejscu, gdzie budowa będzie realizowana, co oczywiście nie zmienia faktu, że czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy.

Za dzień podjęcia efektywnych prac, w przypadku prac montażowych, uznaje się dzień przybycia pierwszej osoby, która ma wykonać montaż.

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano – montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane.

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, iż powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m. in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z niepowiązaną, polską spółką (P. S.A.) zawarł umowę konsorcjum, której przedmiotem była realizacja inwestycji polegającej na budowie bloku węglowego (dalej: „Projekt”) o mocy 1.075 MW. Projekt jest realizowany na podstawie Umowy zawartej w dniu 21 września 2012 r. przez Wnioskodawcę i P. S.A. ze spółką E. S.A. Zgodnie z przedmiotową umową prace budowlane prowadzone przez Wnioskodawcę oraz P. SA. mają trwać 58 miesięcy. Realizacja Projektu przez Spółkę rozpoczęła się w marcu 2013 r. kiedy dwóch pracowników podwykonawcy zatrudnionego przez Spółkę rozpoczęło prowadzenie prac doradczych i nadzorczych mających na celu realizację Projektu. W tym czasie pracownicy Spółki nie byli bezpośrednio zaangażowani w prace na placu budowy, lecz byli odpowiedzialni za współpracę z konsorcjantem (P. S.A.) oraz za niewielką część zakupów o charakterze przygotowawczym. W dniu 11 grudnia 2013 r. został przeprowadzony podział przez wydzielenie Wnioskodawcy. W wyniku przedmiotowego podziału spółka M. GmbH (dawniej:M. GmbH; dalej „M”) nabyła część przedsiębiorstwa Spółki, na które składały się różnorodne aktywa i zobowiązania. W skład majątku Spółki wydzielonego do Spółki wchodziła komórka organizacyjna odpowiedzialna za realizację Projektu. Podział Spółki skutkował więc wydzieleniem do M. zarówno aktywów jak i zobowiązań związanych z realizacją Projektu. Z dnieniem rejestracji podziału w niemieckim rejestrze handlowym, wszelkie prawa i obowiązki związane z realizacją Projektu, zarówno wynikające ze stosunków z konsorcjantem (P. S.A.) jak i z klientem konsorcjum (E. S.A.) przeszły na M. W konsekwencji, od tego dnia M. przejęła prawa i obowiązki związane z realizacją umowy konsorcjum mającej na celu realizację Projektu. W wyniku podziału Spółki M. stała się pracodawcą wszystkich pracowników Spółki, w tym tych, którzy byli oddelegowani do Polski w celu realizacji Projektu. Od momentu rejestracji podziału H. Projekt jest realizowany przez M. i nie jest realizowany przez Spółkę. Jak wskazał Wnioskodawca, przyjmując, że Spółka rozpoczęła prowadzenie prac budowlanych w Polsce w terminie wskazanym powyżej (tj. w marcu 2013 r.), w momencie dokonania jej podziału (11 grudnia 2013 r.) prace budowlane związane z realizacją Projektu były realizowane od dziesięciu miesięcy.

Ze przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że realizacja Projektu rozpoczęła się w marcu 2013 r., natomiast 10 grudnia 2013 r. jest ostatnim dniem realizacji Projektu przez wnioskodawcę.

Jeżeli przedsiębiorca zakończył całkowicie swoją działalność, również zakład takiego przedsiębiorcy przestaje istnieć. Tak samo jest w przypadku, kiedy stała placówka jest przeniesiona na podmiot trzeci. (Klaus Vogel, Double Taxation Convention A commentary to the OECD -„ UN —„ US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Praetice, Third Edition, Kluwer Law International, strona 290, Nb 37).

W rezultacie należy stwierdzić, że całość prac budowlanych prowadzonych przez Wnioskodawcę poczynając od marca 2013 r. do grudnia 2013 r. nie spowodował powstanie zakładu na terytorium Polski. Tym samym przychody oraz koszty podatkowe związane z prowadzeniem prac budowlanych przez Wnioskodawcę powstałe w przedmiotowym okresie nie powinny były być brane pod uwagę dla celów dokonania rozliczenia podatkowego w państwie, gdzie prace budowlane były prowadzone (czyli w Polsce).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.