Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.458.2018.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-10
Teza: w zakresie nie zaliczenia przychodów z tyt. udostępnienia Licencjobiorcom Business Model do przychodów z zysków kapitałowych
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2018 r. (data wpływu do Organu 5 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie nie zaliczenia przychodów z tyt. udostępnienia Licencjobiorcom Business Model do przychodów z zysków kapitałowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie nie zaliczenia przychodów z tyt. udostępnienia Licencjobiorcom Business Model do przychodów z zysków kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Licencjodawca) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest prowadzenie restauracji i placówek gastronomicznych. Ponieważ model biznesowy Spółki oparty jest na prowadzeniu restauracji i placówek sygnowanych znanymi międzynarodowymi markami, Spółka zawiera z właścicielami marek (dalej: Właściciel Marki) umowy franczyzowe (dalej: Umowa Franczyzowa), które uprawniają Spółkę do posługiwania się ww. markami na terytorium Polski. Umowy Franczyzowe zawierane są przez Spółkę w odniesieniu do każdej pojedynczej lokalizacji, w której znajduje się restauracja. Zawierane przez Spółkę Umowy Franczyzowe, poza przyznaniem Spółce prawa do posługiwania się wybranym znakiem towarowym, zawierają szereg wytycznych dotyczących standardów, które muszą być przez Spółkę respektowane np. w zakresie maksymalnych cen produktów, godzin otwarcia, jakości produktów, procedur serwisu konsumenckiego, wystroju i wyposażenia punktów sprzedaży, treści, jakości i wykorzystania materiałów promocyjnych i marketingowych. Z tytułu Umów Franczyzowych Spółka uiszcza na rzecz Właściciela Marki stosowne opłaty.

W przypadku restauracji prowadzonych przez Grupę poza granicami kraju stosowne Umowy Franczyzowe zawierane są przez Właściciela Marki z poszczególnymi spółkami działającymi w danym państwie. Spółka nie występuje w tym zakresie jako podmiot sublicencjonujący prawa z Umowy Franczyzowej.

Poza usługami w zakresie prowadzenia restauracji i placówek gastronomicznych Spółka świadczy także usługi w zakresie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (dalej: działalność doradcza). W ramach działalności doradczej Spółka osiąga m.in dochody z tytułu udostępniania spółkom powiązanym branżowego know-how (dalej: Business Model).

Business Model jest zestawem spisanych procedur, standardów oraz systemów informatycznych, które udostępniane są innym spółkom z Grupy (dalej: Licencjobiorcy). Business Model został stworzony na podstawie i w oparciu o doświadczenie oraz wiedzę zdobyte/zdobytą przez Spółkę w branży gastronomicznej od początku jej funkcjonowania. Z uwagi na fakt, że Business Model został przez Spółkę wytworzony, a nie nabyty nie stanowi on dla Spółki Wartości Niematerialnej i Prawnej. Business Model zapewnia Licencjobiorcom dedykowany know-how wraz ze sprawdzonymi standardami operacyjnymi i procedurami wypracowanymi przez Spółkę. Business Model zapewnia również Licencjobiorcom dostęp do systemów informatycznych dostosowanych do branży gastronomicznej.

W ramach standardów operacyjnych i procedur, które Spółka udostępnia Licencjobiorcom w ramach Business Model wskazać można na następujące obszary:

*   Informacje na temat wydajnej struktury działalności operacyjnej,
*   Metody i procedury wyboru lokalizacji restauracji,
*   Metody i procedury zamówień,
*   Metody i procedury marketingowe i promocyjne (wzmacniające markę),
*   Model HR kompetencji i innych metod i procedur HR,
*   Metody i procedury planowania i analiz,
*   Metody i procedury badań i rozwoju,
*   Metody i procedury finansowania.

Informacje na temat wydajnej struktury działalności operacyjnej.

W zakresie informacji na temat wydajnej struktury działalności operacyjnej informacje podane w Business Model zależą od marki restauracji, która będzie wykorzystywała model. Innowacje wprowadzone w restauracjach stanowią uzupełnione o wiedzę i doświadczenie Spółki standardy dostarczane przez Właściciela Marki.

Metody i procedury wyboru lokalizacji restauracji.

W ramach procedur oraz metod wyboru lokalizacji, Spółka wypracowała spójne podejście w procesie wyboru lokalizacji kolejnych restauracji. Metody oraz procedury dokonywania takiego wyboru zostały zawarte w Business Model.

Metody i procedury zamówień.

Spółka, podczas swojej wieloletniej działalności w branży, opracowała spójną politykę zakupową, wynegocjowała również korzystne warunki umów z dostawcami, którzy zapewniają jakość oraz spójność produktów. Polityka zamówień również została zawarta w Business Model.

Metody i procedury marketingowe i promocyjne.

Business Model obejmuje strategię marketingową Grupy. Strategia marketingowa w większości została scentralizowana, jest obsługiwana przez pracowników Spółki, a także menedżerów marki w poszczególnych krajach.

Model HR kompetencji i innych metod i procedur HR.

Wiedza związana z HR zawarta w Business Model obejmuje w szczególności:

*   Standardy wymagań stawianych pracownikom Grupy,
*   Procedury corocznego procesu oceny pracowników w tym instrukcje dotyczące oceny pracy,
*   Procedury dotyczące promocji pracowników,
*   Opracowanie programu szkoleniowego dla pracowników Grupy,
*   Narzędzia wspierające wzrost efektywności wykorzystania zasobów ludzkich w Grupie,
*   Standardy okresowych ocen oraz planów kariery pracowników,
*   Zasady oceny pracowników pod kątem awansu.

Metody i procedury planowania i analiz.

W tym zakresie Business Model obejmuje standardy, metody, procedury, szablony oraz formaty związane z raportami i analizami, które wykorzystywane są do podejmowania decyzji biznesowych. Operacje planowania oraz analizy przeprowadzane są lokalnie na odpowiednich rynkach Licencjobiorcy, przy wsparciu Spółki.

Metody i procedury badań i rozwoju.

Spółka zapewnia Licencjobiorcy projekty i plany restauracji, które są planowane do otwarcia. Opracowanie modelu w tym zakresie odbywa się zarówno na płaszczyźnie centralnej, która obejmuje zarządzanie kosztami, projektowanie oraz planowanie rynku, jak również na płaszczyźnie lokalnej, która obejmuje zarządzanie nieruchomościami i restauracjami.

Metody i procedury finansowania.

W tym zakresie Business Model obejmuje standardy oraz procedury związane z raportowaniem finansowym w SAP, obliczanie odpisu na środki trwałe, wykorzystywanie modelu sprawozdawczości oraz rachunkowości Grupy - w tym instrukcji rachunkowości, a także wewnętrznej polityki dotyczącej środków trwałych, a także zarządzania działem rachunkowości.

W ramach Business Model Spółka angażuje również systemy informatyczne, które wspomagają wewnętrzne zarządzanie restauracjami, gromadzące informacje o sprzedaży restauracji, systemy wykorzystywane w procesie akceptacji faktur w Grupie, a także systemy wykorzystywane do elektronicznego obiegu dokumentów. Udostępniane przez Spółkę Licencjobiorcy systemy informatyczne stanowią dla Spółki Wartości Niematerialne i Prawne.

Wynagrodzenie należne Spółce od Licencjobiorcy z tytułu Business Model ustalane jest jako określony procent sprzedaży Licencjobiorcy. Wynagrodzenie obliczane jest corocznie, przy założeniu rzeczywistej sprzedaży zgłoszonej przez danego Licencjobiorcę w danym roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu udostępnienia Licencjobiorcom Business Model, powinny być kwalifikowane dla celów CIT jako przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu udostępnienia Licencjobiorcom Business Model, nie powinny być kwalifikowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W myśl natomiast art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy, amortyzacji podlegają nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, wywieść należy wniosek, że do przychodów z zysków kapitałowych zaliczyć należy te przychody, u podstaw których leżą prawa majątkowe, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

1.  mieszczą się w katalogu praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
2.  zostały nabyte od innego podmiotu,
3.  nadają się do gospodarczego wykorzystania.

A contrario, niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkować powinno tym samym uznaniem, że dany przychód nie powinien być traktowany jako przychodów z zysków kapitałowych. Poza przychodami z zysków kapitałowych mieszczą się tym samym te przychody, u podstaw których leżą prawa majątkowe, które spełniają choćby jedną z następujących przesłanek:

1.  nie mieszczą się w katalogu praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
2.  zostały wytworzone przez podatnika,
3.  nie nadają się do gospodarczego wykorzystania.

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Spółki, w pierwszej kolejności, zwrócić należy uwagę na fakt, że skoro Business Model zapewnia Licencjobiorcom dedykowany know-how wraz ze sprawdzonymi standardami operacyjnymi i procedurami dostosowanymi do branży gastronomicznej, to - co do zasady - uznać należałoby, że spełnia on pierwszą z przesłanek niezbędnych dla uznania go za prawo majątkowe, o którym w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

Co jednak niezwykle istotne, Business Model nie został przez Spółkę nabyty. Został on stworzony na podstawie i w oparciu o doświadczenie oraz wiedzę zdobyte/zdobytą przez Spółkę w branży gastronomicznej od początku jej funkcjonowania. W szczególności, Spółka wypracowała unikatowy i jedyny w swoim rodzaju know-how, który pozwala na sprawne prowadzenie i zarządzanie biznesem na każdym etapie jego funkcjonowania – począwszy od fazy projektowej polegającej na wyborze lokalizacji, poprzez zarządzanie funkcjonującymi już jednostkami gastronomicznymi, a kończąc na wzmacnianiu marki i podejmowaniu działań w zakresie badań i rozwoju. Business Model stanowi tym samym prawo majątkowe wytworzone, a nie nabyte. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że druga z ww. przesłanek została również spełniona.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia jest przy tym fakt, że Spółka jest stroną Umów Franczyzowych, które poza przyznaniem Spółce prawa do posługiwania się wybranym znakiem towarowym, zawierają szereg wytycznych dotyczących standardów, które muszą być przez Spółkę respektowane. To nie bowiem te standardy czy prawo do posługiwania się znakami towarowymi są przedmiotem umowy licencyjnej zawieranej z Licencjobiorcami, ale know-how będący efektem wieloletniej codziennej praktyki, doświadczeń pracowników Spółki i wniosków płynących z różnorakich inwestycji, podejmowanych przez Spółkę w przeszłości. Co za tym idzie, to nie nabyte prawa majątkowe ale wytworzone prawa majątkowe są przedmiotem umów licencyjnych zawieranych w zakresie Business Model.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego podejścia może być przykładowo interpretacja indywidualna z 2 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.212.2018.1.AS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że (\`(...)\`) nabyte pierwotnie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów w ramach procesu gospodarowania przez Spółkę nie są prostym odwzorowaniem autorskich praw majątkowych do utworów przenoszonych przez Pracowników i/lub Współpracowników. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza bowiem, w oparciu o dostarczane przez Pracowników i/lub Współpracowników utwory, nowe prawa niematerialne we własnym zakresie i finalnie sprzedaje te produkty klientom, przenosząc przy tym na klientów prawa majątkowe związane z wdrażanym lub integrowanym systemem. Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że przeniesienie na klientów praw autorskich do produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Jak wynika z treści cytowanej interpretacji, w ocenie Dyrektora KIS, przychody z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie nie stanowią zysków kapitałowych. Należy podkreślić, że przedmiotowa interpretacja dotyczyła stanu faktycznego, w którym podlegające ocenie prawa majątkowe wytwarzane są przy pomocy podwykonawców, przenoszących na wnioskodawcę odpłatnie prawa majątkowe do wytworzonych przez siebie utworów. Decydującym argumentem w tej sytuacji był fakt, że - podobnie jak w stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek - przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę związane były z udostępnieniem nowych praw materialnych (majątkowych), wytworzonych (w tym przypadku - przy pomocy podwykonawców) przez podmiot uzyskujący przychód. Nie powinno być wątpliwości, że stosując analogiczne podejście do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udostępnienia Licencjobiorcom Business Model, należy uznać je także za niestanowiące zysków kapitałowych. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, także te prawa majątkowe zostały opracowane właśnie przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia jest przy tym również fakt, że Business Model częściowo opiera się również na nabytych przez Spółkę systemach informatycznych. To nie systemy informatyczne jako takie są przedmiotem umowy licencyjnej zawieranej z Licencjobiorcami, ale know how będący efektem wieloletniej codziennej praktyki, doświadczeń pracowników Spółki i wniosków płynących z różnorakich inwestycji, podejmowanych przez Spółkę w przeszłości. Systemy informatyczne współtworzą Business Model nie będąc jednak przedmiotem samodzielnej licencji.

W tych okolicznościach, spełnienie przez Business Model trzeciego z warunków wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. warunku dotyczącego gospodarczej przydatność prawa majątkowego, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno rzutować na prawo-podatkową kwalifikację źródła przychodów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w skutek niespełnienia warunku drugiego - jako że Business Model został przez Spółkę wytworzony, a nie nabyty - przychód z tytułu Business Model nie powinien być kwalifikowany jako przychód z tytułu zysków kapitałowych.

Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska zajętego przez Spółkę, przykładowo przywołać można następujące interpretacje prawa podatkowego:

*   z 4 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.294.2018.1.NL, w której organ wskazał, (\`(...)\`) że sprzedaż autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę stanowi w istocie zbycie praw wytworzonych we własnym zakresie, niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych. Wskazane we wniosku prawa autorskie, z uwagi na fakt ich wytworzenia przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w katalogu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym przychody z ich zbycia nie stanowią przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. operacja nie będzie zatem skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w powołanej regulacji. Otrzymane z tego tytułu przychody winny zostać rozpoznane jako przychody z innych źródeł.
*   z 5 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.210.2018.1.AG, w której organ stwierdził, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 updop odnosi się (\`(...)\`) do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne", które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa. Do kategorii przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się zatem przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Jak wynika z opisu sprawy, prawa Spółki do Innowacyjnych Produktów są prawami przez Spółkę wytworzonymi, a nie nabytymi, zatem nie mieszczą się w dyspozycji wspomnianego powyżej przepisu.
*   z 2 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP-2.2.4010.212.2018.1.AS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że Wnioskodawca tylko w ograniczonym zakresie nabywa prawa do utworów wytworzonych przez Pracowników/Współpracowników na zasadzie postanowień zawartych umów o pracę, zlecenie, dzieło lub współpracę, ale nie odsprzedaje bezpośrednio tych praw, ani nie udziela licencji i/lub nie czerpie na podstawie innej podobnej umowy przychodów z tytułu tych praw. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz na mocy wiążących z pracownikami i współpracownikami umów nabywa autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów, by zabezpieczyć swoje prawa do innowacyjnych produktów i rozwiązań, które wytwarza jako przedsiębiorca o statusie Centrum Badawczo-Rozwojowego. (\`(...)\`) Co istotne w rozpatrywanej sprawie, nabyte pierwotnie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów w ramach procesu gospodarowania przez Spółkę nie są prostym odwzorowaniem autorskich praw majątkowych do utworów przenoszonych przez Pracowników i/lub Współpracowników. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza bowiem, w oparciu o dostarczane przez Pracowników/Współpracowników utwory, nowe prawa niematerialne we własnym zakresie i finalnie sprzedaje te produkty klientom, przenosząc przy tym na klientów prawa majątkowe związane z wdrażanym lub integrowanym systemem. Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że przeniesienie na klientów praw autorskich do produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.
*   z 21 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.137.2018.1.MJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że (\`(...)\`) przepis art. 7b ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów. Cytowany wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, zawierającego katalog praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Co natomiast istotne, w znowelizowanym ustawą zmieniającą art. 16b ust. 1 podkreślono, że dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu.

Należy podkreślić, że we wszystkich cytowanych interpretacjach, fakt wytworzenia różnego rodzaju praw majątkowych we własnym zakresie uznawany jest za wystarczający dla uznania ich za niestanowiące źródła zysków kapitałowych. Niewątpliwie warunek ten jest spełniony także w przypadku Business Model, udostępnianego przez Wnioskodawcę podmiotom powiązanym. Kolejnym (choć związanym ściśle z faktem wytworzenia we własnym zakresie) argumentem podnoszonym we wszystkich przytoczonych interpretacjach, jest fakt, iż przedmiotowe prawa majątkowe nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podmiotu uzyskującego z nich przychody. Także ten warunek jest spełniony w przypadku Spółki. Nie powinno zatem być jakichkolwiek wątpliwości, iż stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę jest zgodne z dotychczasowymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego, udzielanymi w analogicznych sytuacjach na rzecz innych podatników.

Należy wreszcie wskazać, że podobne stanowisko zaprezentował także Paweł Gruza, Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów, w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 7428 w sprawie zysków kapitałowych. Działając z upoważnienia Ministra Finansów, w piśmie z 27 czerwca 2018 r., stwierdził, iż należy przyjąć, że podatnik który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zbycia prawa majątkowego wytworzonego we własnym zakresie (tj. w sytuacji, w której dane prawo nie zostało nabyte od innego podmiotu) nie powinien zaliczyć przychodu z takiego zbycia do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT, lecz powinien rozpoznać je jako przychody z innych źródeł. Kluczowym argumentem przedstawionym w odpowiedzi ponownie jest fakt, iż art. 7b ustawy o CIT odnosi się wprost do art. 16b (\`(...)\`), zgodnie z którym „amortyzacji podlegają (\`(...)\`) nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. licencje i autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, także Minister Finansów stoi na stanowisku, iż zyski z praw majątkowych nie nabytych, lecz wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowią zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT. Niewątpliwie z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop wprost odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Cytowany wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, zawierającego katalog praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Co istotne, w znowelizowanym ustawą zmieniającą art. 16b ust. 1 updop podkreślono, że dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Celem zawarcia tego zastrzeżenia jest wyłączenie z przychodów z zysków kapitałowych takich przychodów z opłat za korzystanie z licencji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, które są bezpośrednio, to jest w sposób integralny, związane z uzyskiwaniem przez podatnika, uzyskującego takie przychody, również innych przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest prowadzenie restauracji i placówek gastronomicznych. Ponieważ model biznesowy Spółki oparty jest na prowadzeniu restauracji i placówek sygnowanych znanymi międzynarodowymi markami, Spółka zawiera z właścicielami marek (dalej: Właściciel Marki) umowy franczyzowe (dalej: Umowa Franczyzowa), które uprawniają Spółkę do posługiwania się ww. markami na terytorium Polski. Umowy Franczyzowe zawierane są przez Spółkę w odniesieniu do każdej pojedynczej lokalizacji, w której znajduje się restauracja. Zawierane przez Spółkę Umowy Franczyzowe, poza przyznaniem Spółce prawa do posługiwania się wybranym znakiem towarowym, zawierają szereg wytycznych dotyczących standardów, które muszą być przez Spółkę respektowane.

Z tytułu Umów Franczyzowych Spółka uiszcza na rzecz Właściciela Marki stosowne opłaty.

Poza usługami w zakresie prowadzenia restauracji i placówek gastronomicznych Spółka świadczy także usługi w zakresie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (dalej: działalność doradcza). W ramach działalności doradczej Spółka osiąga m.in dochody z tytułu udostępniania spółkom powiązanym branżowego know-how (dalej: Business Model). Business Model jest zestawem spisanych procedur, standardów oraz systemów informatycznych, które udostępniane są innym spółkom z Grupy (dalej: Licencjobiorcy). Business Model został stworzony na podstawie i w oparciu o doświadczenie oraz wiedzę zdobyte/zdobytą przez Spółkę w branży gastronomicznej od początku jej funkcjonowania. Z uwagi na fakt, że Business Model został przez Spółkę wytworzony, a nie nabyty nie stanowi on dla Spółki Wartości Niematerialnej i Prawnej. Business Model zapewnia Licencjobiorcom dedykowany know-how wraz ze sprawdzonymi standardami operacyjnymi i procedurami wypracowanymi przez Spółkę. Business Model zapewnia również Licencjobiorcom dostęp do systemów informatycznych dostosowanych do branży gastronomicznej. W ramach Business Model Spółka angażuje również systemy informatyczne, które wspomagają wewnętrzne zarządzanie restauracjami, gromadzące informacje o sprzedaży restauracji, systemy wykorzystywane w procesie akceptacji faktur w Grupie, a także systemy wykorzystywane do elektronicznego obiegu dokumentów. Udostępniane przez Spółkę Licencjobiorcy systemy informatyczne stanowią dla Spółki Wartości Niematerialne i Prawne. Wynagrodzenie należne Spółce od Licencjobiorcy z tytułu Business Model ustalane jest jako określony procent sprzedaży Licencjobiorcy. Wynagrodzenie obliczane jest corocznie, przy założeniu rzeczywistej sprzedaży zgłoszonej przez danego Licencjobiorcę w danym roku.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że o ile w istocie, Wnioskodawca w ramach umowy Businnes Model odpłatnie udostępnia spółkom z Grupy wytworzone we własnym zakresie know-how (wskazanie to przyjęto jako element opisu sprawy niepodlegający weryfikacji przez tut. Organ), co oznacza, że nie jest to know-how pozyskany od Właścicieli Marek w ramach zawartych umów franczyzowych, to przychody uzyskane z ww. tytułu nie będą zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, tym samym należy je kwalifikować jako przychody z innych źródeł. Skoro bowiem ww. know-how, został przez Spółkę wytworzony we własnym zakresie, to nie podlega pod normę art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, zatem uzyskiwane przez Spółkę w tej części wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b updop.

Jednocześnie, jako przychody z tzw. innych źródeł należy również zakwalifikować tą część wynagrodzenia, która dotyczy udostępniania przez Spółkę systemów informatycznych - wspomagających wewnętrzne zarządzanie restauracjami, gromadzących informacje o sprzedaży restauracji, systemów wykorzystywanych w procesie akceptacji faktur w Grupie, a także systemów wykorzystywanych do elektronicznego obiegu dokumentów - stanowiących dla Wnioskodawcy wartości niematerialne i prawne.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w części dot. przychodów z tytułu udostępniania systemów informatycznych spółkom z Grupy, niewątpliwie związane jest z udostępnianiem praw majątkowych wprost wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, co mogłoby wskazywać, że wynagrodzenie to stanowi przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) updop. Jednak w związku z treścią art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) updop, z którego wynika, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, należy uznać, że ww. przychód wiąże się wyłącznie z innym przychodem niezaliczanym do zysków kapitałowych czyli z przychodem z wytworzonego we własnym zakresie know-how.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca w ramach umowy dot. Business Model udostępnienia zarówno know-how wytworzony we własnym zakresie (niepodlegający pod normę art. 16b ust. 1 pkt 4-7) oraz systemy informatyczne bezpośrednio związane z wytworzonym know-how to przychody z udostępnienia Business Model w całości stanowią przychody z innych źródeł.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nie zaliczenia przychodów z tyt. udostępnienia Licencjobiorcom Business Model do przychodów z zysków kapitałowych – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2018 r.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.