Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1299/11-5/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki prawa handlowego.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty – (data wpływu 28 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki prawa handlowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki prawa handlowego. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia – brak daty – o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem 100% udziałów w spółce z o.o. - zwanym dalej Spółką.

Spółka na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gminą dysponuje nieruchomościami tj.:

1.  Działką nr 167/1 o pow. 2.0940 ha oraz działką nr 167/2 o pow. 1.7000 ha zapisanymi w KW obręb R. - na działkach znajduje się oczyszczalnia ścieków oraz budynki biurowe,
2.  Działką nr 149/1 o pow. 0,1020 ha obręb R. - na działce znajdują się budynki. Wartości inwentarzowe/księgowe nieruchomości wynoszą odpowiednio:

Ad. 1

Dz. 167/1, 167/2 – oczyszczalnia ścieków, budynki biurowe - obejmująca:

Grunty – 811.230,00 zł

Budynki – 152.268,99 zł,

Budowle – 2.243.295,51 zł,

Kotły i maszyny – 22.392,56 zł,

Maszyny, urządzenia, aparat. – 31.127,03 zł

Urządzenia techniczne – 279.281,37 zł,

Narzędzia, przyrządy, ruchomości – 18.059,38 zł.

Razem: 3.557.654,84 zł

Ad. 2

Dz. 149/1 – budynki: garażu i administracyjno – biurowy - obejmująca:

Grunty – 12.240,00 zł,

Budynki – 87.161,03 zł,

Razem: 99.401,03 zł.

Gmina nabyła prawo własności nieruchomości na podstawie:

*   działka nr 167/1 - decyzja Wojewody o stwierdzeniu nabycia własności nieruchomości z dnia 30 czerwca 1995 r.,
*   działka nr 167/2 - decyzja Wojewody o stwierdzeniu nabycia własności nieruchomości z dnia 2 września 1991 r.,
*   działka nr 149/1 - decyzja Wojewody o stwierdzeniu nabycia własności nieruchomości z 15 czerwca 2007 r.

Do dnia 31 grudnia 2008 r. nieruchomości były użytkowane przez zakład budżetowy Gminy - Zakład Gospodarki Komunalnej, Mieszkaniowej, Wodociągów i Kanalizacji. W związku z przekształceniem zakładu w spółkę kapitałową pn. sp. z o.o. w dniu 2 lutego 2009 r. Gmina oddała nieruchomości Spółce w dzierżawę - umowy dzierżawy zawarte zostały do dnia 31 stycznia 2019 r. Spółka w latach 2009-2010 dokonywała inwestycji w obcym środku trwałym - wymiana rusztów napowietrzających na oczyszczalni ścieków (działka nr 167/1). Nakłady poniesione przez Spółkę w związku z tym ulepszeniem nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Ponadto, Gmina jest właścicielem działki nr 150/2 o pow. 0,1026 ha, zapisanej w KW. Działka stanowi niezabudowany teren. W ewidencji gruntów i budynków działka stanowi grunty orne. Gmina nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki. Ogólny Plan Zagospodarowania Przestrzennego stracił ważność z dniem 1 stycznia 2004 r. Burmistrz wydał w dniu 15 września 2009 r. decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego między innymi dla działki nr 150/2, przeznaczając ją pod zabudowę usługową. Gmina nabyła prawo własności działki nr 150/2 obręb R. na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 7 lipca 1993 r.

Wartości inwentarzowe/księgowe nieruchomości wynoszą odpowiednio:

*   Dz. 150/2 niezabudowana obejmująca:
*   Grunty – 2.965,14 zł.

Gmina zamierza w formie aportu wnieść majątek trwały do spółki - grunty, budynki, budowle, kotły i maszyny, urządzenia, aparatury, urządzenia techniczne, narzędzia, przyrządy, ruchomości:

1.  Działka nr 167/1 o pow. 2.0940 ha oraz działka nr 167/2 o pow. 1.7000 ha obręb R., wraz ze znajdującą się na działkach oczyszczalnią ścieków oraz budynkami,
2.  Działka nr 149/1 o pow. 0,1020 ha wraz ze znajdującymi się na działce budynkami,
3.  Działka nr 150/2 o pow. 0,1026 ha, zapisana w KW - grunt niezabudowany.

W dniu – brak daty – Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Prawo własności działek nr 167/1, 167/2, 149/1 i 150/2 nabyto w drodze decyzji administracyjnych.

*   działka nr 167/1 - Decyzja Wojewody o stwierdzeniu nabycia własności nieruchomości z dnia 30 czerwca 1995 r.,
*   działka nr 167/2 - decyzja Wojewody o stwierdzeniu nabycia własności nieruchomości z dnia 2 września 1991 r.,
*   działka nr 149/1 - decyzja Wojewody o stwierdzeniu nabycia własności nieruchomości z 15 czerwca 2007 r.
*   działka nr 150/2 - decyzja Wojewody o stwierdzeniu nabycia własności nieruchomości z dnia 7 lipca 1993 r.

Ustawa o VAT obowiązuje od roku 2004.

1.  Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Podatek należny występuje w Gminie przy sprzedaży usług (dzierżawa gruntów, najem) oraz przy sprzedaży majątku (grunty, nieruchomości).
2.  Dzierżawa działek nr 167/1, 167/2 i 149/1 jest dokumentowana comiesięcznie fakturami VAT. Działka 150/2 nie jest przedmiotem dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy aport - opisany powyżej - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. l pkt 10, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku działek nr 167/1, 167/2, 149/1.

Zgodnie z brzmieniem ww. artykułu zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pierwsze zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Przepisy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli, stąd też w tym względzie odwołano się do innych przepisów, które taką definicję formułują. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) całą oczyszczalnie ścieków, w tym budynki, budowle, kotły i maszyny, maszyny i urządzenia, aparatury, urządzenia techniczne, narzędzia, przyrządy i oprogramowania wchodzące w jej skład stanowiące całość techniczno-użytkową, traktuje się jako budowlę.

Zgodnie z ww. art. 3 ust. 3 prawa budowlanego przez budowlę - „należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Z powołanego przepisu definiującego pierwsze zasiedlenie wynika, że ma ono miejsce w momencie oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

*   nowowybudowanego budynku (budowli lub jego części),
*   gruntownie odnowionego (nakłady na odnowienie to najmniej 30% jego wartości początkowej) budynku, budowli lub ich części.
    
    Zarówno oczyszczalnia ścieków z budynkiem biurowym, jak i budynek garażu i budynek administracyjno-biurowy nie zostały oddane w użytkowanie spółce jako pierwszemu nabywcy - poprzednio były w posiadaniu zakładu budżetowego, oczyszczalnia wcześniej była w posiadaniu przedsiębiorstwa państwowego. Oczyszczalnia ścieków została w przeciągu minionych dwóch lat odnowiona, ale nakłady na odnowienie nie przewyższyły 30% wartości początkowej. Pozostałe budynki: budynek biurowy, budynek garażu i budynek administracyjno - biurowy w przeciągu minionych dwóch lat nie były odnowione.
    
    Grunt podlega zwolnieniu w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
    
    Zważywszy na powyższe Wnioskodawca uznał, że aport działek nr 167/1,167/2 i 149/1 korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Aport niezabudowanej działki nr 150/2 opodatkowany jest podatkiem VAT 23%.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
    
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
    
    Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    
    W świetle art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
    
    Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).
    
    Natomiast, w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
    
    Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    
    Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    
    Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.
    
    W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
    
    Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    
    Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.
    
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.
    
    Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w przypadku gruntów niezabudowanych zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.
    
    Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.
    
    Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).
    
    W myśl art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
    
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    
    W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
    
    1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
    2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy (studium uwarunkowań oraz decyzja o warunkach zabudowy).
    
    W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej „studium”. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.
    
    Natomiast – w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    
    Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
    
    Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    
    Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy, sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.
    
    Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.
    
    Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).
    
    Przez umowę dzierżawy – w myśl art. 693 § 1 cyt. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
    
    Należy zauważyć, iż sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem, nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.
    
    W tym miejscu należy wskazać, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    
    Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
    
    Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    
    Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wskazuje bowiem, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest to, by w stosunku do dostawy danego obiektu nie przysługiwało dokonującemu jego dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    
    Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
    
    1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
    
    Na mocy art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
    
    1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
    2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
    3.  adres budynku, budowli lub ich części.
    
    Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji.
    
    Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
    
    W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków (budowli) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
    
    W myśl art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:
    
    1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
    
    3.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
    
    Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem 100% udziałów w spółce z o.o. Zakład Usług Komunalnych - zwanym dalej Spółką. Spółka na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gminą dysponuje 3 nieruchomościami zabudowanymi, tj.: działką nr 167/1 i działką nr 167/2, na których znajduje się oczyszczalnia ścieków (budowla) i budynki biurowe oraz działką nr 149/1, na której znajdują się budynki: garażu i administracyjno-biurowy. Do dnia 31 grudnia 2008 r. nieruchomości były użytkowane przez zakład budżetowy Gminy - Zakład Gospodarki Komunalnej, Mieszkaniowej, Wodociągów i Kanalizacji. W związku z przekształceniem zakładu w spółkę kapitałową pn. sp. z o.o. w dniu 2 lutego 2009 r. Gmina oddała nieruchomości Spółce w dzierżawę - umowy dzierżawy zawarte zostały do dnia 31 stycznia 2019 r. Spółka w latach 2009-2010 dokonywała inwestycji w obcym środku trwałym - wymiana rusztów napowietrzających na oczyszczalni ścieków (działka nr 167/1). Nakłady poniesione przez Spółkę w związku z tym ulepszeniem nie przekroczyły 30% wartości początkowej. Ponadto, Gmina jest właścicielem działki nr 150/2, stanowiącej teren niezabudowany. W ewidencji gruntów i budynków działka stanowi grunty orne. Gmina obecnie nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki, ponieważ stracił on ważność z dniem 1 stycznia 2004 r. Burmistrz wydał w dniu 15 września 2009 r. decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego ww. działki, przeznaczając ją pod zabudowę usługową. Gmina zamierza w formie aportu wnieść do Spółki majątek trwały – działki: nr 167/1 i nr 167/2 wraz z oczyszczalnią ścieków oraz budynkami biurowymi i nr 149/1 wraz z budynkami: garażu i administracyjno-biurowym oraz nr 150/2 (grunt niezabudowany).
    
    Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż „całą oczyszczalnie ścieków, w tym budynki, budowle, kotły i maszyny, maszyny i urządzenia, aparatury, urządzenia techniczne, narzędzia, przyrządy i oprogramowania wchodzące w jej skład stanowiące całość techniczno-użytkową, traktuje się jako budowlę”.
    
    W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na działkach: nr 167/1, nr 167/2 i nr 149/1 doszło w roku 2009, tj. w momencie oddania ich do użytkowania w ramach umowy dzierżawy, bowiem w tym momencie doszło do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. a ustawy i od tego momentu minęło ponad 2 lata. Zatem, dostawa ww. nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wobec tego, dostawa gruntu, na którym posadowione zostały przedmiotowe budynki i budowle – z uwagi na treść art. 29 ust. 5 ustawy - również będzie korzystać ze zwolnienia.
    
    Natomiast, dostawa nieruchomości nr 150/2, stanowiącej obszar niezabudowany, przeznaczony – zgodnie z zapisami decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego – pod zabudowę usługową nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ze względu na swój odmienny niż rolny i leśny charakter, lecz będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku.
    
    Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych, zamierzona czynność wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci:
    
    *   działek nr 167/1 i nr 167/2 wraz z oczyszczalnią ścieków i budynkiem biurowym oraz działki nr 149/1 wraz z budynkami: garażu i administracyjno-biurowym, będących przedmiotem dzierżawy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.
    *   działki nr 150/2 – stanowiącej teren niezabudowany – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – jest opodatkowana 23% stawką podatku VAT ze względu na fakt, iż jest to teren przeznaczony pod zabudowę usługową.
    
    Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej interpretacji przyjęto, że przedmiotem aportu – jak wskazał Wnioskodawca – będą wyłącznie grunty, budynki i budowle. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.
    
    Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki prawa handlowego. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT została rozstrzygnięta postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr ILPP1/443-1299/11-4/AWa z dnia 9 stycznia 2012 r.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.