Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.53.2017.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów/akcji spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności pożyczkowych podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez Wnioskodawcę spółce, której udziały/akcje są obejmowane?
Słowa kluczowe: aport; konwersja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; udział; udział-objęcie udziałów; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów/akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów/akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich przychodów (dochodów), niezależnie od miejsca położenia ich źródła. Wnioskodawca jest m.in. udziałowcem/akcjonariuszem spółek z siedzibą w Polsce.
2.  W 2013 r. i 2014 r. podwyższony został kapitał zakładowy spółki kapitałowej będącej podatnikiem podatku dochodowego („Spółka”), której Wnioskodawca jest udziałowcem. Wnioskodawca objął nowo wyemitowane udziały tej spółki oraz wniósł na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek faktycznie udzielonych i wypłaconych („Wierzytelności pożyczkowe”) tej spółce przez Wnioskodawcę. Wkład w postaci Wierzytelności pożyczkowych został w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego.
3.  Wnioskodawca otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej („Dyrektor UKS”) zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i 2014 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
4.  Wnioskodawca nie miał wiedzy, że wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”). W związku z otrzymanym zawiadomieniem Dyrektora UKS, działając z daleko posuniętej ostrożności, Wnioskodawca złożył deklaracje PIT-38 za 2013 i 2014 r., wskazując w każdej z nich przychód równy wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce w zamian za opisany wyżej wkład niepieniężny bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu. W efekcie, Wnioskodawca uiścił 19% PIT od pełnej kwoty wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za Wierzytelności pożyczkowe.
5.  Analogiczne czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w zamian za Wierzytelności pożyczkowe Wnioskodawcy dokonane zostały również w roku 2016 r. oraz planowane są także w latach następnych.
6.  W rezultacie, zamierzeniem Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia w drodze wnioskowanej interpretacji zasad ustalania przychodu podatkowego z tytułu objęcia przez niego udziałów/akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności pożyczkowych.
7.  Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że wedle jego wiedzy, Dyrektor UKS nie prowadzi wobec Wnioskodawcy żadnego postępowania kontrolnego dotyczącego PIT za 2013 r. lub 2014 r., ani postępowania za inny okres lub w zakresie, który może być objęty wnioskowaną interpretacją. Wskazane w pkt 3 powyżej zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania zostało bowiem doręczone dnia 29 czerwca 2016 r., do dnia złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie otrzymał postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a zatem ewentualne postępowanie kontrolne Dyrektora UKS wymagałoby aktualnie ponownego zawiadomienia Podatnika stosownie do art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów/akcji spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności pożyczkowych podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez Wnioskodawcę spółce, której udziały/akcje są obejmowane?

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisów UPIT, interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów/akcji spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności pożyczkowych podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez Wnioskodawcę spółce, której udziały/akcje są obejmowane. Tym samym, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów podatkowych z tytułu wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych Wierzytelności pożyczkowych.

1\. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 UPIT (w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.) przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na podstawie art. 30b ust. 1 UPIT od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl ust. 2 pkt 5 tego przepisu, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 UPIT a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e UPIT. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1e pkt 3 UPIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPIT ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. 2. Mając na uwadze powyższe regulacje, Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód z tytułu objętych udziałów/akcji o wartość Wierzytelności pożyczkowych będącej przedmiotem wkładu:

Po pierwsze, przepisy UPIT nakazują wprost w art. 30b ust. 2 pkt 5) ustalanie dochodu z transakcji objętych niniejszym wnioskiem jako różnicy pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 UPIT a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e UPIT. Tym samym, odmowa przyznania Wnioskodawcy prawa do ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wydatków poniesionych w celu uzyskania przedmiotowego przychodu byłaby wprost sprzeczna z powyższym przepisem.

Po drugie, wydatki stanowiące koszt podatkowy w sprawie Wnioskodawcy ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3) UPIT (w brzemieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2017 r. jak i później - przepis ten nie został znowelizowany wraz z nowelizacją art. 17 ust. 1 pkt 9 UPIT i obowiązuje w brzmieniu dotychczasowym) tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie Wierzytelności pożyczkowych. W tym zakresie nie ulega wątpliwości, że:

1.  Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie Wierzytelności pożyczkowych w wysokości wypłaconych spółce - pożyczkobiorcy nominalnych kwot pożyczek.

Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3) UPIT nie definiuje pojęcia „nabycie”. Pojęcie nabycia nie zostało również zdefiniowane w prawie podatkowym. Konieczne jest wiec odwołanie się do prawa cywilnego, regulującego zagadnienie nabycia praw, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Nadto sam stosunek pożyczki został uregulowany właśnie w prawie cywilnym.

Sąd Najwyższy pojęcie „nabycia” odnosi zarówno do nabycia pochodnego jak i pierwotnego, gdzie w tym drugim przypadku nabycie nie polega na nabyciu prawa od innej osoby. Przykładowo, wskazać można:

*   Wyrok SN z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. I CSK 129/14, zgodnie z którym „w razie nabycia pierwotnego nabywca nie wywodzi swego prawa od innej osoby, w związku z czym nabywa je niezależnie od uprawnień tej osoby. Jeżeli natomiast nabycie polega na przyjściu prawa przysługującego jednej osobie na inna osobę, czyli ma charakter pochodny, nabywca nabywa tylko takie prawo, jakie przysługiwało zbywcy.”
*   Uchwałę SN w składzie 7 sędziów (o mocy zasady prawnej) z dnia 29 kwietnia 1985 r., sygn. III AZP 11/84 , zgodnie z którą „w razie nabycia pierwotnego nabywca nie wywodzi swego prawa od innej osoby, nabywa je bowiem niezależnie od uprawnień tej osoby. W przeciwieństwie do nabycia pierwotnego nabycie ma charakter pochodny, gdy polega na przejściu prawa przysługującego jednej osobie na inną osobę.”

Powyższe stanowisko potwierdzają również liczne wypowiedzi doktryny prawa cywilnego:

*   Prof. dr hab. Andrzej Stelmachowski w Systemie Prawa Prywatnego odnosi pojęcie nabycia do nabycia pierwotnego i nabycia pochodnego wskazując, że przy nabyciu pierwotnym brak jest więzi między poprzednim, a aktualnym właścicielem. Autor wskazuje także, że przeniesienie własności jest tylko jednym z wypadków nabycia (najczęstszym przypadkiem nabycia pochodnego).
*   Prof. dr hab. Małgorzata Pyziak - Szafnicka w Systemie Prawa Prywatnego przytacza wypowiedzi (1) A. Woltera, który wyróżnia nabycie pochodne, które nie jest uwarunkowane istnieniem tego samego lub innego prawa u poprzednika oraz (2) Z. Radwańskiego, według którego przy nabyciu pierwotnym nabywca nie uzyskuje prawa od określonej osoby.
*   Prof. dr hab. Zbigniew Radwański oraz prof. dr hab. Adam Olejniczak w Prawie Cywilnym - części ogólnej wyjaśniają, że obok nabycia pochodnego (nabycia prawa od innego podmiotu) istnieje nabycie pierwotne, w którym nabywca nie uzyskuje prawa podmiotowego od określonej osoby. Nabycie to nie jest więc uzależnione od tego, czy uprzednio prawo to przysługiwało innemu podmiotowi.

Na gruncie prawa cywilnego, „nabycie” obejmuje zatem także uzyskanie określonego prawa w sposób inny, niż poprzez „zakup” od innego podmiotu.

Dodatkowo, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, jednym ze znaczeń wyrażenia „nabyć” jest „zyskać coś lub zdobyć”. W Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego wskazuje się, że nabyć oznacza m.in. „dojść do czego, osiągnąć co, uzyskać, zdobyć”. Analogicznie zdefiniowano to pojęcie w słowniku języka polskiego SJP.pl, tj. m.in. jako „osiągnąć coś, zdobyć”.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie objętej niniejszym wnioskiem Wierzytelności pożyczkowe zostały przez Wnioskodawcę „zyskane”, lub „uzyskane” w wyniku zawarcia umów pożyczkowych oraz faktycznej wypłaty kwot pożyczek.

W rezultacie, kierując się wykładnią językową i systemową pojęcia „nabycia” przyjąć należy, że pojęcie to obejmuje na gruncie art. 22 ust. 1e pkt 3 UPIT nabycie przez Podatnika wierzytelności z tytułu udzielenia spółce pożyczki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych.

*   W wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. o sygnaturze II FSK 2839/13, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do terminu „nabycia” stwierdził, że „znaczenie leksykalne tego określenia nie sprowadza się jedynie do „nabycia od kogoś”, ale obejmuje również zwroty „zyskiwać coś” albo „zrobić coś”.” NSA w wyroku tym w sposób jednoznaczny wskazał, że „nabycia” nie należy ograniczać do nabycia określonego prawa od innego podmiotu, ale należy także odnosić do nabycia pierwotnego.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygnaturze III SA/Wa 3308/12 stwierdził, że „w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), „nabywać - to: otrzymać coś na własność, płacąc za to”, ale też: „zyskać coś lub zrobić”. Znaczenie leksykalne słowa: „nabyć” nie pozwala na przyjęcie, że oznacza to wyłącznie nabycie od kogoś. Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci majątkowych praw autorskich uregulowana jest na gruncie przepisów prawa autorskiego stanowiącego w zakresie tworzenia, zbywania, korzystania z prawa autorskich cześć systemu prawa cywilnego, a konstrukcja ta nie znajduje samoistnej regulacji w przepisach prawa podatkowego, to należy się też odwołać do doktryny prawa cywilnego, gdzie powszechnie przyjmuje się, że nabycie prawa czy rzeczy może nastąpić w sposób pochodny (gdy wcześniej już istniało przysługując określonej osobie i jest przeniesione na kolejną osobę na skutek określonych zdarzeń prawnych), ale też pierwotny, gdy prawo to na skutek określonych zdarzeń jest kreowane i przypisane do określonej osoby - tak właśnie wytworzenie utworu w rozumieniu prawa autorskiego powoduje między innymi powstanie przywiązanych doń majątkowych prawa autorskich.”

Na gruncie językowego brzmienia przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3) UPIT ustawodawca nie ogranicza tego przepisu do nabycia pochodnego. Przepis ten nie rozróżnia nabycia pochodnego i pierwotnego. Zgodnie z regułą wykładni lege non-distinguentea należy przyjąć, że racjonalny ustawodawca nie rozróżniając pojęcia nabycia pierwotnego od pochodnego zakładał zastosowanie pojęcia nabycie w tym przepisie w przypadku każdego nabycia, w tym także nabycia pierwotnego. Jednocześnie, na gruncie utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych, rozstrzygające znaczenie ma wykładnia językowa przepisów prawa podatkowego. Dlatego, pod pojęciem nabycia należy rozumieć także nabycie przez pożyczkodawcę wierzytelności z tytułu umowy pożyczki. Przyjęta tutaj wykładnia językowa zgodna jest także z wynikiem wykładni systemowej, ponieważ w świetle powyższych orzeczeń Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych, a także wypowiedzi przedstawicieli doktryny, pojęcie nabycia również obejmuje nabycie pierwotne.

1.  Wydatki na nabycie Wierzytelności pożyczkowych zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę, gdyż faktycznie wypłacił on pożyczkobiorcy kwoty nominalne pożyczek. W efekcie dokonania aportu przedmiotowych wierzytelności, Wnioskodawca nie ma możliwości żądania ich zwrotu. Kwoty nominalne pożyczek faktycznie wypłynęły z majątku Wnioskodawcy do majątku spółki i nie zostały mu zwrócone w sposób inny, niż właśnie poprzez „konwersję” na udział/akcje spółki.
2.  Wydatki na nabycie Wierzytelności pożyczkowych nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów podatkowych Wnioskodawcy. W chwili udzielenia pożyczki, Wnioskodawca nie zaliczył wydatków na wypłatę kwoty pożyczki do kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą, udzielone pożyczki nie stanowią przychodu dla pożyczkobiorcy, ani kosztu dla pożyczkodawcy. Podobnie, zwrot pożyczki nie stanowi przychodu dla pożyczkodawcy, ani kosztu podatkowego dla pożyczkobiorcy. Zasadne jest więc rozpoznanie ich jako koszt podatkowych z chwilą otrzymania spłaty tych wierzytelności w formie udziałów objętych w kapitale spółki. W braku bowiem wniesienia Wierzytelności pożyczkowych do spółki, Wnioskodawca otrzymałby ich spłatę w pieniądzu, która to spłata nie stanowiłaby jego przychodu podatkowego (w części odpowiadającej zwrotu udzielonej pożyczki). Opodatkowanie pożyczkodawcy przy spłacie udzielonej pożyczki nie może zależeć od formy spłaty gdyż byłoby dla niego dyskryminujące w razie otrzymania spłaty w formie innej niż gotówkowa.

3\. Reasumując, Wierzytelności pożyczkowe były składnikami majątkowymi nabytymi w sposób pierwotny przez Wnioskodawcę, w wyniku faktycznego poniesienia wydatków na rzecz spółki, które to wydatki nie zostały dotychczas rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. Spełnione zostały zatem wszystkie wynikające z art. 23 ust. 1e pkt 3) UPIT przesłanki warunkujące uznanie wypłaconych kwot pożyczek za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu wniesienia Wierzytelności pożyczkowych aportem.

Organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów wielokrotnie potwierdzały, że kwota nominalna własnej wierzytelności pożyczkowej wnoszonej jako wkład do spółki kapitałowej może stanowić koszty uzyskania przychodów. Należy w tym zakresie podzielić poglądy wyrażone m.in. w:

1.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2009 r. nr IBPBII/2/415-568/09/MM, w której odpowiadając na pytanie, „czy w związku z dokonaniem wkładu niepieniężnego do spółki, którego przedmiotem będzie wierzytelność z tytułu udzielonej przez wnioskodawcę pożyczki na rzecz spółki, wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności” organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą faktyczne poniesione wydatki na nabycie składników wkładu niepieniężnego. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku wnioskodawcy. Jednocześnie uszczuplenie to nie było przez wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności własnej z tytułu pożyczki.”
2.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2011 r. nr IPPB2/415 -213/11-3/AS, w której organ potwierdził prawidłowość powyższego stanowiska w identycznej sprawie.
3.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415 -282/11-3/AO, zgodnie z którą „faktycznie Zainteresowany będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości udzielonej spółce pożyczki.”
4.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr IPPB1/415 -45/13-2/MT, stosownie do której „Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnej wierzytelności - w kwocie udzielonego poręczenia, tj. wartości nominalnej takiej wierzytelności w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy.”
5.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr IPPB1/415 -44/13-2/MT, dotyczącej zdarzenia przyszłego, w którym „Wnioskodawca udzielił kilku pożyczek spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Odsetki od pożyczek zostały naliczone, ale nie zostały jeszcze wypłacone. Wnioskodawca planuje wniesienie wierzytelności wyłącznie z tytułu części kapitałowej pożyczek aportem do Spółki. Wnioskodawca nie planuje wniesienia części odsetkowej wierzytelności. W zamian za aport wierzytelności do Spółki, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce.” Odpowiadając na pytanie dotyczące możliwości rozpoznania kosztów w kwocie wartości nominalnej takiej pożyczki, organ ponownie stwierdził, że z art. 22 ust. 1e pkt 3 UPDOP wynika, że „kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą faktyczne poniesione wydatki na nabycie składników wkładu niepieniężnego. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł. (\`(...)\`) wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, zostało nabyte przez Zainteresowanego w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie Zainteresowany będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości udzielonych spółce pożyczek.”
6.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2016 r. nr IBPB-2-2/4511-662/15/MM (wydanej na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2014 r.), zgodnie z którą „przychodem z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny będzie wartość nominalna objętych udziałów (\`(...)\`). Kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności własnej będzie kwota pieniężna wydatkowana przez Wnioskodawcę tytułem udzielenia pożyczki Spółce (bez odsetek) ustalona na dzień objęcia udziałów w Spółce.”
7.  Licznych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 4 września 2015 r. nr IPPB1/4511-705/15-3/KS1, z dnia 30 września 2015 r. nr IPPB2/4511-679/15-2/MK1, z dnia 11 stycznia 2016 r. nr IPPB2/4511-925/15-6/MK1, z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr IPPB2/4511-94/16-2/MK1) oraz Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2016 r. nr IBPB-2-2/4511-663/15/MM.

5\. Powyższe stanowisko potwierdzają także sądy administracyjne. Przykładowo, wskazać można orzeczenia NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdzające, że podatnik w przypadku wniesienia wierzytelności pożyczkowej do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego będzie uprawniony do rozpoznania całości wartości nominalnej jako kosztu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy wydatki na nabycie wierzytelności pożyczkowej (udzielenie pożyczki) poniósł tylko za pośrednictwem spółki osobowej, z której następnie występując otrzymał wierzytelność własną takiej spółki z tytułu udzielonej przez nią pożyczki. Wynika to z faktu, że za pośrednictwem spółki osobowej poniósł wydatki na nabycie takiej wierzytelności w momencie, gdy spółka udzieliła pożyczki.

W taki sposób wypowiedział się:

1.  NSA w wyrokach z 15 października 2015 r., sygn. II FSK 2176/13 i II FSK 288/14, z 20 października 2015 r., sygn. II FSK 3105/13 i II FSK 2990/13;
2.  WSA w Warszawie w wyrokach z 9 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 117/13, z 29 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 213/13 i III SA/Wa 80/13, z 8 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 81/13;
3.  WSA w Gdańsku w wyrokach z 17 lutego 2015 r., sygn. I SA/Gd 53/15 oraz I SA/Gd 54/15.

Przytoczone wyroki dotyczą art. 22 ust. 1e pkt 4) UPIT, jednak brzmienie tego przepisu i zasada, którą wprowadza jest taka sama jak w art. 22 ust. 1e pkt 3) UPIT będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Podobnie jak w przypadku pkt 3, pkt 4 tego przepisu stanowi, że kosztem są wydatki na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Skoro wydatki poniesione przez podatników za pośrednictwem ich spółek osobowych na udzielenie pożyczki są wydatkiem na nabycie składnika majątkowego (tj. wierzytelności pożyczkowej) i stanowią koszty podatkowe przez wspólnika takiej spółki po wystąpieniu z niej lub jej likwidacji - to tym bardziej wydatki Wnioskodawcy na udzielenie pożyczek powinny stanowić koszty uzyskania przychodów jako wydatki na nabycie Wierzytelności pożyczkowych w razie ich wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego.

6\. Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. uległo zmianie brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 UPIT. Obecnie stanowi on, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Z tym samym dniem zmianie redakcyjnej uległy też w konsekwencji przepisy art. 30b ust. 2 pkt 5) oraz 22 ust. 1e UPIT. Jednak zmianie nie uległo brzmienie art. 22 ust. 1e punkt 3 UPIT, który jest przedmiotem niniejszego wniosku i ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia kosztów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej przed 1 stycznia 2017 r. jak z tytułu wniesienia wkładu (niepieniężnego) w postaci „konwersji” udzielonych i wypłaconych pożyczek w okresie począwszy od 1 stycznia 2017 r. Tym samym, przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy, linia interpretacyjna organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe pozostają aktualne także jako stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, tj. potencjalnych przyszłych aportów przez Wnioskodawcę Wierzytelności pożyczkowych do spółek będących podatnikami podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550; dalej „ustawa zmieniająca”) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. dokonano zmian w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., przychód określony w ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

1.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
2.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Wskazać również należy, że jak wynika z art. 3 ustawy zmieniającej jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu dotychczasowym.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Zauważyć przy tym należy, że pojęcia „wkład pieniężny” oraz „wkład niepieniężny” nie zostały zdefiniowane ani w Kodeksie spółek handlowych, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku należy przyjąć wypracowany w judykaturze pogląd, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem przedstawia określoną wartość ekonomiczną. Natomiast wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Według art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład niepieniężny” w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład pieniężny” – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Nie budzi wątpliwości, że w pierwszym z wyżej opisanych sposobów konwersji następuje objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności, czyli prawa majątkowego.

W odniesieniu natomiast do drugiego z opisanych wyżej sposobów konwersji wierzytelności wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela - wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe - udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki - dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii „zobowiązania”, w której mieszczą się jej długi, do kategorii „kapitał zakładowy”. W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki.

Rozstrzygnięcia zatem wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania tego rodzaju konwersji: czy jest to wkład pieniężny, czy też niepieniężny. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (co zostało już wyżej wskazane), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji związanej z potrąceniem wierzytelności stosować reguły odmienne. Na ocenę kwalifikacji rodzaju wkładu do spółki nie może mieć wpływu fakt, że świadczenie pieniężne nastąpiło wcześniej (udzielenie pożyczki) i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Zauważyć należy, że causa tego świadczenia była inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie takiej konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co jest niedopuszczalne.

Tak więc stwierdzić należy, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Skoro w niniejszej sprawie wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki stanowi przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstał i powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Stosownie do art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

1.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
2.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
3.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia - w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e (art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego są wierzytelności z tytułu pożyczek faktycznie udzielonych i wypłaconych spółce przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że w niniejszej sprawie wysokość kosztów uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wykładni powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności będą wydatki faktycznie poniesione na jej nabycie bądź wytworzenie.

Należy jednak zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wierzytelności powstałe w wyniku udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, tym samym nie doszło do nabycia przez Wnioskodawcę tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez Wnioskodawcę finansowania spółce (w postaci pożyczek). Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez niego od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. „wierzytelności własnych” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie aportowanych wierzytelności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „wytworzyć”, w związku z czym zasadne jest w tym przypadku odwołanie się wykładni językowej tego pojęcia. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), „wytworzyć” oznacza: „zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę”. Wytworzenie powinno być zatem rozumiane jako nabycie własności danego składnika w wyniku dokonania czynności innej niż skutkująca pochodnym nabyciem własności takiego składnika (jak np. jego zakup).

Wierzytelności będące przedmiotem wkładu powstały po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek (wpłacenia określonej w umowie pożyczki kwoty pieniędzy). W kontekście powyższego w przypadku wierzytelności własnej przysługującej wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki, niewątpliwie można mówić o wytworzeniu takiej wierzytelności, zgodnie z rozumieniem słownikowym pojęcia „wytworzyć”. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelności, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienia do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwot pożyczek, zostało uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z uzyskaniem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest i będzie w przyszłości dla Wnioskodawcy kwota główna (bez odsetek) udzielonych spółce z o.o. pożyczek, w części w jakiej nie zostały spłacone na dzień objęcia udziałów przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych podlega pomniejszeniu o koszt uzyskania przychodów równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych (bez odsetek) przez Wnioskodawcę spółce, której udziały/akcje są obejmowane - należało uznać za prawidłowe. Jednakże - jak wyjaśniono powyżej - będzie to wydatek na wytworzenie przedmiotu wkładu, a nie jego nabycie.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.