Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.151.2017.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów, które nie będą ulegały zniszczeniu, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów poza terytorium kraju, które będą ulegały zniszczeniu oraz w zakresie obciążenia przez Klienta kosztami zniszczenia towarów.
Słowa kluczowe: import-import towarów; import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; towar-zniszczenie towarów; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów, które nie będą ulegały zniszczeniu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów poza terytorium kraju, które będą ulegały zniszczeniu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obciążenia przez Klienta kosztami zniszczenia towarów.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów, które nie będą ulegały zniszczeniu, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów poza terytorium kraju, które będą ulegały zniszczeniu oraz w zakresie obciążenia przez Klienta kosztami zniszczenia towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy i własnego stanowiska oraz wskazanie skutków podatkowych i przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) jest Spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą producentem telewizorów i monitorów TV, która prowadzi także usługi napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych na rynku europejskim. Spółka należy do międzynarodowej grupy (dalej jako: Grupa). Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Głównymi klientami Spółki są centra napraw (dalej jako: Klienci), będące, co do zasady, podatnikami podatku od wartości dodanej w innych krajach.

Spółka dostarcza towary do swoich Klientów (tj. części zamienne), na podstawie zawartych umów. W ramach współpracy z Klientami uzgodniono, że w przypadku, gdy Klienci nie zdołają sprzedać towarów zakupionych w Spółce ostatecznym odbiorcom w ustalonym terminie, Spółka odkupi te towary od Klientów (tzw. sprzedaż powrotna). Klienci Spółki nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Odkupienie przez Spółkę niesprzedanych przez Klientów towarów wynika ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności. Gdyby Spółka nie zgodziła się na odkupienie niesprzedanych przez Klientów towarów, Klienci w ogóle nie składaliby zamówień w Spółce na części zamienne lub mogliby je znacznie ograniczyć.

Ze względu na fakt, iż odkupywane przez Spółkę od Klientów towary, co do zasady, są częściami które są trudno zbywalne nie jest możliwe znalezienie na nie zapotrzebowania i Spółka nie ma możliwości ich dalszej sprzedaży. W konsekwencji, wyroby te podlegają zniszczeniu. Zniszczenie części zamiennych odbywa się na terytorium innych krajów Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.

W celu optymalizacji kosztów zniszczenia, Spółka porozumiewa się z Klientami w kwestii zniszczenia towarów. Intencją Spółki jest, aby w przypadku odkupienia towarów od Klienta przez Spółkę, towar był niszczony przez Klienta, ale w imieniu i na rzecz Spółki. Takie rozwiązanie pozwala na uniknięcie konieczności transportu towarów do Spółki oraz zaangażowania zasobów Spółki w proces zniszczenia, a w konsekwencji jest bardziej efektywne i prowadzi do obniżenia kosztów związanych z procesem zniszczenia.

Sprzedaż powrotna towarów na rzecz Spółki (tj. odkupienie przez Spółkę towarów, które zostały uprzednio przez nią sprzedane Klientowi) jest dokumentowana fakturą wystawioną przez Klienta natomiast zniszczenie towarów należących do Spółki dokumentowane jest innym dokumentem księgowym.

Części zamienne znajdują się głównie na terytorium innych krajów Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej. W wyniku odsprzedawania części zamiennych (które nie ulegają zniszczeniu), towary te są przemieszczane na terytorium Polski, a Spółka podaje wówczas numer przyznany jej na terytorium kraju dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na fakturach wystawianych przez Klientów nie jest naliczany podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski.

W złożonym uzupełnieniu Spółka wskazała, że:

*   Spółka wykaże kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których odkup nastąpi z terytorium Unii Europejskiej,
*   w sytuacji odkupu i przemieszczania odkupionych towarów z poza terytorium UE Spółka będzie w posiadaniu dokumentu celnego na którym będzie wykazana kwota podatku, którą Spółka uiści.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółce – na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU – przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu od Klientów towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej?
2.  Czy obciążenie przez Klienta kosztami zniszczenia towarów, ale w imieniu i na rzecz Spółki, Spółka ma prawo uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu od Klientów:

*   towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy podkreślić, iż prawo do odliczenia VAT stanowi podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT.

Istotę tej zasady wyraził TSUE w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman vs. Minister van Financien (sygn. akt C-268/83) stwierdzeniem „(prawo do odliczenia VAT) na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Z analizy orzecznictwa TSUE wynika również, że prawo do odliczenia podatku, co do zasady, nie powinno być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Potwierdza to uzasadnienie orzeczenia TSUE w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (wyrok z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), w którym Trybunał wskazał, iż prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, a tym samym możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 UPTU, warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku jest istnienie związku między wydatkami poniesionymi przez podatnika na zakup towarów i usług a prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną VAT. Z żadnego z przepisów UPTU nie wynika jednak, aby związek między zakupami a działalnością opodatkowaną VAT musiał mieć bezwzględnie bezpośredni charakter. Tym samym należy uznać, iż prawo do odliczenia VAT nie jest ograniczone wyłącznie do tych zakupów, które są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT, ale przysługuje podatnikowi również w stosunku do nabycia tych towarów i usług, które poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika jako całości, przyczyniają się do generowania obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Podejście to zostało potwierdzone w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo T. Michalik w Komentarzu VAT (Komentarz VAT. Wyd. 9, Warszawa 2014, str. 742) stwierdził, że „Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy podkreślić, że związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej”.

Powyższy pogląd jest również utrwalony w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2014 r. (sygn. ITPP2/443-875/14/AK), w której organ stwierdził, iż „(\`(...)\`) Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami”.

Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r. (I SA/Wr 1368/08). W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał: „prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika”.

Spółka pragnie podkreślić, iż chociaż zakup od Klientów towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej nie służy bezpośrednio dokonywanym przez Spółkę czynnościom opodatkowanym VAT, to jednak pośrednio wiąże się z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie sprzedaży telewizorów i monitorów LCD (opodatkowaną VAT). W związku z tym należy uznać, iż – na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU – Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu od Klientów towarów.

Należy wskazać, iż możliwość współpracy z Klientami ściśle związana jest z zagwarantowaniem im możliwości odprzedaży Spółce niesprzedanych ostatecznym odbiorcom towarów. Tym samym ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup towarów niesprzedanych przez Klientów towarów mają na celu zachęcenie Klientów do systematycznych zamówień towarów w Spółce, a tym samym służą osiąganiu przez Spółkę obrotów ze sprzedaży (opodatkowanej VAT). Z drugiej strony w sytuacji, w której Spółka nie zgodziłaby się na odkupienie niesprzedanych towarów od Klientów, podmioty te mogłyby nie zgodzić się na zakup towarów w Spółce lub znacznie ograniczyć zamówienia, co prowadziłoby do zmniejszenia osiąganych przez Spółkę obrotów ze sprzedaży towarów (opodatkowanej VAT).

Jednocześnie należy wskazać, iż dokonywanie przez Spółkę jednorazowo sprzedaży większej ilości towarów do Klientów przekłada się na mniejsze koszty manipulacyjne sprzedaży (takie jak obsługa zamówień, transport itp.) niż dokonywanie większej liczby transakcji sprzedaży obejmujących mniejszą ilość towarów. Tym samym, z perspektywy biznesowej, dla Spółki korzystniejszym rozwiązaniem jest sprzedaż Klientom większej partii towarów, a następnie odkupienie od Klientów części towarów (w przypadku ich niesprzedania przez Klientów w określonym terminie) niż prowadzenie sprzedaży na mniejszą skalę. A zatem, należy uznać, że ww. wydatki te w sposób pośredni wiążą się z funkcjonowaniem Spółki jako przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż między zakupem towarów od Klientów (w ramach tzw. sprzedaży powrotnej) a prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT istnieje pośredni związek. Zakup towarów od Klientów (w ramach tzw. sprzedaży powrotnej) ma bowiem wpływ na kontynuowanie współpracy handlowej Spółki z Klientami oraz jakość i rozmiary tej współpracy, a także jest elementem modelu sprzedaży przyjętego przez Spółkę (model ten zakłada, że korzystniejszym rozwiązaniem dla Spółki jest sprzedaż jednorazowo większej ilości towarów do Klientów niż dokonywanie większej liczby transakcji sprzedaży).

Jednocześnie należy wskazać, iż odkupywane przez Spółkę od Klientów (w ramach sprzedaży powrotnej) towary charakteryzują się, znacznym utrudnieniem w sprzedaży. Tym samym, po odkupieniu przez Spółkę towarów od Klientów zasadniczo nie jest możliwe ponowne wprowadzenie tych towarów do obrotu. W konsekwencji, Spółka jest zmuszona dokonać zniszczenia odkupionych towarów. W związku z faktem, że w interesie Spółki leży ograniczenie kosztów związanych z procesem zniszczenia towarów, Spółka porozumiewa się z Klientami co do zniszczenia odkupionych towarów (tj. w ramach porozumienia, Klienci dokonują zniszczenia na towarach odkupionych przez Spółkę, w jej imieniu i na jej rzecz). Takie rozwiązanie jest korzystne dla Spółki, gdyż pozwala ono Spółce na uniknięcie konieczności ponoszenia kosztów transportu towarów od Klienta do Spółki, jak również powoduje, że Spółka nie musi angażować własnych zasobów do procesu zniszczenia towarów.

A zatem, powierzenie Klientom procesu zniszczenia odkupionych towarów pozwala Spółce na ograniczenie kosztów zniszczenia. Zdaniem Spółki, przekazanie towarów do utylizacji nie możemy zakwalifikować jako dostawy towarów według ustawy o VAT. Dostawa towarów podlegająca VAT ma miejsce, gdy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT).

Przekazanie posiadanych na cele prowadzonej działalności towarów handlowych do utylizacji nie spełnia przesłanek, aby uznać je za dostawę podlegającą VAT, z tego względu, że w procesie utylizacji zostają one zniszczone, przez co nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Oznacza to w konsekwencji, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu VAT.

W tym przypadku nie dochodzi też do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zarówno przedsiębiorca, jak i firma dokonująca przerobu nie odnoszą żadnych korzyści z tego tytułu.

Stanowisko to potwierdzają organy skarbowe, czego przykładem mogą być wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacje w indywidualnej sprawie: z dnia 22 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-488/12-2/BH) oraz z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1152 /12-2/RR).

Przekazania towarów do utylizacji nie należy dokumentować fakturą. Firma powinna jednak zadbać o odpowiednie ich udokumentowanie w formie innego dokumentu księgowego.

W omawianej sytuacji nie powstanie również obowiązek korekty odliczonego VAT od zakupu zutylizowanych towarów.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż skoro zakup od Klientów towarów (w ramach tzw. sprzedaży powrotnej) jest pośrednio związany z działalnością opodatkowaną Spółki (tj. sprzedażą telewizorów i monitorów LCD), to w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 UPTU, a tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu towarów od Klientów (w ramach tzw. sprzedaży powrotnej).

Natomiast zniszczenie towarów (wykonywanych przez Klientów w imieniu i na rzecz Spółki) nie podlega opodatkowaniu VAT i powinno zostać udokumentowane innym dokumentem księgowym.

W złożonym uzupełnieniu Spółka wskazała, że jej zdaniem będzie miała ona prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów poza terytorium kraju, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ogólną zasadą zapisaną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrowani, czynni podatnicy podatku od towarów i usług uprawnieni są do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy dokonywaniu zakupów związanych z czynnościami obciążonymi polskim podatkiem od towarów i usług.

Natomiast art. 86 ust. 10 stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do pytania organu w zakresie obciążenia przez Klienta kosztami zniszczenia towarów o wskazanie jakie skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Spółka chciałaby wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w tym zakresie Spółka uważa, że czynność obciążenia przez Klienta kosztami zniszczenia towarów nie podlega czynnościom wskazanym w ustawie o podatku od towarów i usług, a zatem czynność ta nie generuje obowiązku podatkowego po stronie Spółki.

W szczególności w związku z dalszą częścią zapytania organu o wskazanie przepisów prawa podatkowego w kontekście wskazanych wyżej skutków podatkowych, w sytuacji wskazanej w zapytaniu w wyniku obciążenia przez Klienta kosztami zniszczenia towarów poza terytorium kraju nie dojdzie do zastosowania art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 28b ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów, które nie będą ulegały zniszczeniu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów poza terytorium kraju, które będą ulegały zniszczeniu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obciążenia przez Klienta kosztami zniszczenia towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest producentem telewizorów i monitorów TV, który prowadzi także usługi napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych na rynku europejskim. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy (dalej jako: Grupa). Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Głównymi klientami Wnioskodawcy są centra napraw (dalej jako: Klienci), będące, co do zasady, podatnikami podatku od wartości dodanej w innych krajach. Wnioskodawca dostarcza towary do swoich Klientów (tj. części zamienne), na podstawie zawartych umów. W ramach współpracy z Klientami uzgodniono, że w przypadku, gdy Klienci nie zdołają sprzedać towarów zakupionych u Wnioskodawcy ostatecznym odbiorcom w ustalonym terminie, Wnioskodawca odkupi te towary od Klientów (tzw. sprzedaż powrotna). Klienci nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Odkupienie przez Wnioskodawcę niesprzedanych przez Klientów towarów wynika ze specyfiki prowadzonej przez niego działalności. Gdyby Wnioskodawca nie zgodził się na odkupienie niesprzedanych przez Klientów towarów, Klienci w ogóle nie składaliby zamówień u niego na części zamienne lub mogliby je znacznie ograniczyć.

Ze względu na fakt, że odkupywane przez Wnioskodawcę od Klientów towary, co do zasady, są częściami które są trudno zbywalne nie jest możliwe znalezienie na nie zapotrzebowania i nie ma on możliwości ich dalszej sprzedaży. W konsekwencji, wyroby te podlegają zniszczeniu. Zniszczenie części zamiennych odbywa się na terytorium innych krajów Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.

Sprzedaż powrotna towarów na rzecz Wnioskodawcy (tj. odkupienie przez Wnioskodawcę towarów, które zostały uprzednio przez niego sprzedane Klientowi) jest dokumentowana fakturą wystawioną przez Klienta natomiast zniszczenie towarów należących do Wnioskodawcy dokumentowane jest innym dokumentem księgowym.

Części zamienne znajdują się głównie na terytorium innych krajów Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej. W wyniku odsprzedawania części zamiennych (które nie ulegają zniszczeniu), towary te są przemieszczane na terytorium Polski, a Wnioskodawca podaje wówczas numer przyznany mu na terytorium kraju dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na fakturach wystawianych przez Klientów nie jest naliczany podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski.

Wnioskodawca wykaże kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których odkup nastąpi z terytorium Unii Europejskiej oraz w sytuacji odkupu i przemieszczania odkupionych towarów z poza terytorium UE Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentu celnego na którym będzie wykazana kwota podatku, którą Wnioskodawca uiści.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy w przedmiotowej sprawie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu od Klientów towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Dlatego też, w przypadku transakcji transgranicznych, zarówno świadczenia usług jak i dostawy towarów, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej czynności.

Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy – przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej – art. 26a ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie dokonywał następujących transakcji w związku z nabyciem towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej:

1.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju – w stosunku do towarów, które nie będą ulegały zniszczeniu i będą przemieszczane z terytorium innego państwa Unii Europejskiej na terytorium Polski,
2.  importu towarów na terytorium kraju – w stosunku do towarów, które nie będą ulegały zniszczeniu i będą przemieszczane z poza terytorium Unii Europejskiej na terytorium Polski,
3.  nabycia towarów poza terytorium kraju – w stosunku do towarów, które będą ulegały zniszczeniu, tj. nie będą przemieszczane na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, ponieważ bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zaznaczyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

W orzeczeniu TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. Investrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën C-435/05 Trybunał w tezie 24 wskazał, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

Z kolei w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2013 r. C-104/12 „Zaznaczono jednak, że podatnik korzysta również z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczeń. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika.”

W analizowanej sprawie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z zakupem od Klientów towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zagwarantowanie Klientom możliwości odsprzedaży Wnioskodawcy towarów niesprzedanych ostatecznym odbiorcom ma na celu zachęcenie Klientów do systematycznych zamówień towarów, gdyż podmioty te mogłyby nie zgodzić się na zakup jego towarów lub znacznie ograniczyć zamówienia, co prowadziłoby do zmniejszenia osiąganych przez Wnioskodawcę obrotów ze sprzedaży towarów (opodatkowanej VAT). Zatem w tym przypadku pośrednio zakup ten będzie miał związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wskazuje Wnioskodawca, dokonywanie jednorazowo sprzedaży większej ilości towarów przekłada się na mniejsze koszty manipulacyjne sprzedaży (takie jak obsługa zamówień, transport itp.) niż dokonywanie większej liczby transakcji sprzedaży obejmujących mniejszą ilość towarów. Tym samym, z perspektywy biznesowej, dla Wnioskodawcy korzystniejszym rozwiązaniem jest sprzedaż większej partii towarów, a następnie odkupienie od Klientów części towarów (w przypadku ich niesprzedania przez Klientów w określonym terminie) niż prowadzenie sprzedaży na mniejszą skalę. A zatem, wydatki te w sposób pośredni wiążą się z funkcjonowaniem Wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa. Zakup towarów od Klientów (w ramach tzw. sprzedaży powrotnej) ma wpływ na kontynuowanie współpracy handlowej Wnioskodawcy z Klientami oraz jakość i rozmiary tej współpracy, a także jest elementem modelu sprzedaży przyjętego przez Wnioskodawcę (model ten zakłada, że korzystniejszym rozwiązaniem dla niego jest sprzedaż jednorazowo większej ilości towarów do Klientów niż dokonywanie większej liczby transakcji sprzedaży).

Podsumowując należy stwierdzić, że wydatki poniesione w związku z zakupem od Klientów towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej będą miały pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;(…)
3.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11; (…).

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem od Klientów towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej, które nie będą ulegały zniszczeniu i będą przemieszczane z terytorium innego państwa Unii Europejskiej na terytorium Polski (tj. będą stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju) oraz towarów, które nie będą ulegały zniszczeniu i będą przemieszczane z poza terytorium Unii Europejskiej na terytorium Polski (tj. będą stanowiły import towarów na terytorium kraju) ponieważ w stosunku do tych towarów będą spełnione warunki określone w art. 86 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu od Klientów towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów, które nie będą ulegały zniszczeniu i będą przemieszczane z terytorium innego państwa Unii Europejskiej na terytorium Polski oraz w stosunku do towarów, które nie będą ulegały zniszczeniu i będą przemieszczane z poza terytorium Unii Europejskiej na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem od Klientów towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej, które będą ulegały zniszczeniu, tj. nie będą przemieszczane na terytorium kraju. Jak wynika z powołanego art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zatem miejscem opodatkowania towarów zakupionych przez Wnioskodawcę będzie to państwo, na terytorium którego będą znajdowały się one w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę i w którym będą ulegały zniszczeniu, a zatem ich nabycie przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Jak wskazał Wnioskodawca, na fakturach wystawionych przez Klientów nie jest naliczany podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski, a zatem nie wystąpi podatek naliczony podlegający odliczeniu na postawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy. Jednocześnie w stosunku do tych towarów nie wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz ich import dla Wnioskodawcy, a zatem nie wystąpi również podatek naliczony podlegający odliczeniu na postawie art. 86 ust. 2 pkt 2 i 4 ustawy. Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów, które będą ulegały zniszczeniu, ponieważ w tym przypadku nie będzie istniał podatek naliczony, który Wnioskodawca mógłby odliczyć.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu od Klientów towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów, które będą ulegały zniszczeniu w kraju nabycia, tj. nie będą przemieszczane na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia, czy w związku z obciążeniem przez Klienta kosztami zniszczenia towarów, ale w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, ma on prawo uznać tą czynność za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w celu optymalizacji kosztów zniszczenia, Wnioskodawca porozumiewa się z Klientami w kwestii zniszczenia towarów. Intencją Wnioskodawcy jest, aby w przypadku odkupienia towarów od Klienta przez niego, towar był niszczony przez Klienta, ale w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Takie rozwiązanie pozwala na uniknięcie konieczności transportu towarów do Wnioskodawcy oraz zaangażowania jego zasobów w proces zniszczenia, a w konsekwencji jest bardziej efektywne i prowadzi do obniżenia kosztów związanych z procesem zniszczenia.

Odnosząc się okoliczności sprawy należy stwierdzić, że obciążenie przez Klienta kosztami zniszczenia towarów nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ Klient będzie dokonywał zniszczenia towarów, które będą należały już do Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca nabędzie towary w ramach tzw. sprzedaży powrotnej, a dopiero w dalszej kolejności zleci Klientowi dokonanie zniszczenia tych towarów.

W przedmiotowej sprawie spełnione będą natomiast warunki do uznania wykonywanych przez Klienta czynności za odpłatne świadczenie usług, ponieważ ma miejsce sytuacja, w której dochodzi do wzajemności świadczeń, a otrzymana kwota stanowi dla Klienta wynagrodzenie za wykonywane czynności. Istniejący stosunek prawny pomiędzy świadczącym – Klientem a odbiorcą – Wnioskodawcą powoduje, że w zamian za wykonane czynności (zniszczenie towarów) zostanie wypłacone wynagrodzenie (koszt zniszczenia towarów).

Ponadto nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że w tym przypadku strony tej transakcji nie odnoszą żadnych korzyści z tego tytułu. Jak wskazał Wnioskodawca, w jego interesie leży ograniczenie kosztów związanych z procesem zniszczenia towarów, w związku z tym porozumiewa się z Klientami co do zniszczenia odkupionych towarów. Takie rozwiązanie jest korzystne dla Wnioskodawcy, gdyż pozwala mu na uniknięcie konieczności ponoszenia kosztów transportu towarów od Klienta do Wnioskodawcy, jak również powoduje, że nie musi on angażować własnych zasobów do procesu zniszczenia towarów. A zatem, powierzenie Klientom procesu zniszczenia odkupionych towarów pozwala Wnioskodawcy na ograniczenie kosztów zniszczenia. Zatem po stronie Wnioskodawcy będzie istniała jednoznaczna korzyść w postaci obniżenia kosztów zniszczenia tych towarów oraz braku konieczności zaangażowania własnych zasobów. Natomiast po stronie Klienta będzie istniała korzyść w postaci otrzymanego od Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynności zniszczenia towarów przez Klienta, za które będzie on otrzymywał wynagrodzenie od Wnioskodawcy (obciążenie kosztami ich zniszczenia), będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w związku z tym otrzymywane środki pieniężne przez Klienta z tego tytułu będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez niego usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie, do nabywanej przez Wnioskodawcę usługi, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie nabywał usługi zniszczenia towarów, które świadczone będą przez podatników podatku od wartości dodanej w innych krajach, którzy nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem w Polsce.

Należy zatem stwierdzić, że miejscem świadczenia nabywanej przez Wnioskodawcę usługi zniszczenia towarów będzie – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium Polski. Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do opodatkowania nabywanej usługi na zasadzie importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Reasumując, obciążenia przez Klienta kosztami zniszczenia towarów, ale w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie ma prawa uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta będzie stanowiła nabycie usług przez Wnioskodawcę stanowiące dla niego import usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają. W szczególności należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę w stanowisku własnym interpretacje: z dnia 22 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-488/12-2/BH) oraz z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1152/12-2/RR) dotyczą braku opodatkowania czynności przekazania towarów do utylizacji, a nie czynności zniszczenia towarów za wynagrodzeniem, zatem nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.