Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.130.2020.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-28
Teza: ustalenie, czy Wnioskodawca może dokonywać amortyzacji szklarni w wykorzystaniem współczynnika podwyższającego, o którym mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; warunki; współczynnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2020 r. (data wpływu 25 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może dokonywać amortyzacji szklarni w wykorzystaniem współczynnika podwyższającego, o którym mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może dokonywać amortyzacji szklarni w wykorzystaniem współczynnika podwyższającego, o którym mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.130.2020.1.DK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 maja 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest osobą prawną prawa polskiego, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Spółka prowadzi działalność m. in. w zakresie uprawy roślin, w tym warzyw.

Spółka z dniem 28 listopada 2019 r. przyjęła do ewidencji środków trwałych budynek szklarni, klasyfikowanej zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jako Budynki Gospodarstw Rolnych. W przyszłości Spółka może rozbudowywać (ulepszać w rozumieniu przepisów ustawy o CIT o amortyzacji) ww. budynki lub budować i przyjmować do ewidencji środków trwałych odrębne, ale podobne, tożsamo klasyfikowane w rozumieniu PKOB budynki (dalej zbiorczo jako: Szklarnie). Głównymi surowcami konstrukcyjnymi Szklarni są/będą szkło i metal.

Szklarnie są/będą używane w następujących warunkach:

*   Uprawa warzyw w szklarni wymaga wilgotności, w niektórych pomieszczeniach przekracza 90%. Zużycie wody do uprawy wynosi około 50-100 m3 dziennie. W procesie produkcyjnym znaczne ilości wody trafiają na podłogę. Ma miejsce również kondensacja (skraplanie pary wodnej na powierzchniach wewnętrznych Szklarni, w tym metalowych elementach konstrukcyjnych).
*   Temperatury wewnątrz wynoszą od 2-6 stopni w część przeznaczonej na chłodnię, poprzez kilkanaście stopni w części przeznaczonej na wysiew nasion i na pakowanie, 16-18 stopni w kiełkowniku (części, w której rozsypuje się moczone ziarno, by wykiełkowało), zaś w części służącej do zasadniczego wzrostu roślin - od kilkunastu stopni w zimie do nawet przekraczających 30 stopni w lecie.
*   Uprawa w różnych cyklach (dalej zbiorczo jako: Produkcja) jest prowadzona nieprzerwanie (bez przerw związanych z porą roku itp.). Szkło stanowiące jeden z głównych materiałów konstrukcyjnych Szklarni przepuszcza 90% promieniowania UV.

Spółka rozpoczęła amortyzację już przyjętych do ewidencji środków trwałych Szklarni z zastosowaniem maksymalnej stawki podanej w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonej przy zastosowaniu współczynnika 1,2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może i będzie mogła dokonywać amortyzacji Szklarni z wykorzystaniem współczynnika podwyższającego 1,2, o którym mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może i będzie mogła dokonywać amortyzacji Szklarni z wykorzystaniem współczynnika podwyższającego 1,2, o którym mowa w art. 16i ust 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 16i ust 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, co do zasady, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ustawodawca przewidział jednocześnie możliwość podwyższania stawek amortyzacyjnych w szczególnych przypadkach, określonych w art. 16i ust. 2 ustawy o CIT, na mocy których dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych podatnicy mogą podwyższać stawki podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2 (art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).

Wyjaśnienia dotyczące warunków używania budynków i budowli w rozumieniu tego przepisu zawarte są w objaśnieniach do Wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego Załącznik 1 do ustawy o CIT (dalej: Objaśnienia). Stosownie do Objaśnienia nr 1, za pogorszone warunki używania budynków i budowli, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, uważa się używanie tych środków trwałych pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu.

Na Szklarnie działają (w przypadku Szklarni przyjmowanych do używania w przyszłości - oddziaływać będą) następujące czynniki opisane w części stan faktyczny:

1.  Ekstremalnie wysoka wilgotność w powietrzu (przekraczająca 90%, podczas gdy np. norma PN-78/B-03421 na mocy § 147 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, stanowi, że wilgotność względna powietrza w „przeciętnych” budynkach wynosić powinna 40-60% (zależnie od pory roku i metabolizmu człowieka) oraz zużycie wody w Produkcji, powodują kontakt znacznych ilości wody z elementami metalowymi (stanowiącymi jeden z głównych surowców konstrukcyjnych Szklarni), w procesie kondensacji czy rozlewania wody w normalnym cyklu Produkcji.
2.  Wysokie różnice temperatur wewnątrz i zewnątrz budynku, jak i w tamach samego budynku (z uwagi na usytuowanie w części chłodni - od 2 stopni w chłodni do przekraczających 30 stopni w części służącej do Produkcji latem). Tym samym struktura budynku, składająca się w znacznym stopniu z metalu, jest poddawana działaniu zjawiska rozszerzalności cieplnej (na którą metal jest szczególnie podatny).
3.  Szkło stanowiące jeden z głównych materiałów konstrukcyjnych Szklarni przepuszcza 90% promieniowania UV, co jest współczynnikiem ponadprzeciętnie wysokim i negatywnie wpływającym na elementy konstrukcyjne wnętrza Szklarni, w tym na metale.

Tym samym na Szklarnie działają (w przypadku Szklarni przyjmowanych do używania w przyszłości - oddziaływać będą) czynniki wprost wymienione w Objaśnieniach jako przesądzające o używaniu w warunkach „pogorszonych” (woda, pary wodne), podobne (istotne różnice temperatur, nie charakteryzujące się może „nagłością”, ale bardzo wysokimi amplitudami) oraz inne, ale zgodnie z powszechną i łatwo dostępną wiedzą, również wpływające na zużycie materiałów (UV).

Prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym te czynniki uprawniają do amortyzacji budynków z zastosowaniem podwyższonej stawki, potwierdzają m. in. interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-420/15/AnK (wysokie temperatury, wysoka wilgotność).
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r, sygn.. ITPB1/415-833/10/PS (ciągłe działanie pary wodnej, wody, wilgoci).

W konsekwencji spółka może i będzie mogła dokonywać amortyzacji Szklarni z wykorzystaniem współczynnika podwyższającego 1,2, o którym mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie. Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

I tak, na mocy art. 16i ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać:

1.  dla budynków i budowli używanych w warunkach:
    1.  pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,
    2.  złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4;
2.  dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4;
3.  dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej „Klasyfikacją”, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.

Wyjaśnienia dotyczące warunków używania budynków i budowli, o których mowa w ust. 2, zawarte są w objaśnieniach do Wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego Załącznik 1 do omawianej ustawy. Stosownie do objaśnienia nr 1 do ww. Wykazu, za pogorszone warunki używania budynków i budowli, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, uważa się używanie tych środków trwałych pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu.

W razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany (art. 16i ust. 3 ustawy o CIT).

A zatem, dla budynków i budowli używanych pod ciągłym działaniem wysokich temperatur, znacznych drgań i wysokiej wilgotności powodujących przyspieszenie zużycia obiektu podatnicy mogą podwyższać stawki podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2.

Należy przy tym podkreślić, że uprawnienie do stosowania podwyższonej stawki nie ma charakteru stałego i dotyczy okresu, w którym istnieją okoliczności pozwalające uznawać budynek lub budowlę za używane w warunkach pogorszonych. Okoliczności używania budynku mogą bowiem ulegać zmianie, w tym w sposób powodujący ustanie warunków uzasadniających podwyższenie stawek. W takim przypadku podatnik ma obowiązek obniżyć stawkę do poziomu wynikającego z Wykazu.

Dokonana wykładnia przepisów prawa podatkowego wyjaśnia przesłanki istnienia po stronie podatnika uprawnienia określonego w art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT. Możliwość skorzystania z omawianego uprawnienia przez zindywidualizowanego podatnika jest uzależniona od stwierdzenia, że w konkretnej, zaistniałej u niego sytuacji faktycznej przesłanki te zostały spełnione czyli zaistniały okoliczności faktyczne wskazane w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a).

Przesądzenie, czy warunki te zostały spełnione w danym stanie faktycznym, t.j., przesądzenie, czy dany budynek lub budowla jest używany w warunkach pogorszonych wymaga natomiast zbadania kwestii istnienia wysokich temperatur, wilgotności i drgań oraz stopnia ich intensywności, natężenia, zmienności, czasu występowania. Konieczna jest również analiza wpływu tych czynników na obiekt – obejmująca w szczególności ocenę stanu technicznego budynku, stopnia jego zużycia, w tym relacji rzeczywistego zużycia (niszczenia) budynku lub budowli do zużycia przewidzianego dla tego rodzaju obiektu używanego w standardowych, normalnych warunkach oraz czynników wpływających na ewentualne przyspieszone zużycie obiektu – dokonana z uwzględnieniem obowiązujących norm służących ocenie szkodliwości tych czynników na budynki. Innymi słowy, ocena warunków używania budynku sprowadza się do dokonania ustaleń okoliczności faktycznych.

Całość okoliczności faktycznych opisanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku pozwala na uznanie, że budynki (Szklarnie) są używane w warunkach pogorszonych. Na budynki (Szklarnie) te oddziaływają bowiem w sposób ciągły (stale powtarzający się) wysoka wilgotność zdecydowanie przekraczająca przyjęte normy, wysokie różnice temperatur wewnątrz i zewnątrz budynku, które powodują, że struktura budynku, składająca się w znacznym stopniu z metalu, jest poddawana działaniu zjawiska rozszerzalności cieplnej, działanie promieniowania UV, które wpływa negatywnie na elementy konstrukcyjne wnętrza Szklarni, w tym na metale, wszystkie te czynniki powodują szybsze niż w warunkach normalnych niszczenie tych budynków.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma możliwość i będzie miał możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, t.j., możliwość podwyższenia stawki amortyzacyjnej przedmiotowych budynków podanej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stosując współczynnik nie wyższy niż 1,2.

Jednocześnie, ewentualna zmiana okoliczności faktycznych powodująca, że budynki (Szklarnie) przestaną być używane w warunkach pogorszonych (będą używane w warunkach normalnych, niepogorszonych) oznacza ustanie warunków uzasadniających podwyższenie stawki amortyzacyjnej tych budynków. Stawka ta ulega obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające tę zmianę (art. 16i ust. 3 ustawy o CIT).

Dodatkowo należy zaznaczyć odrębność podstawy materialnoprawnej korzystania z omawianego uprawnienia, jaką jest zaistnienie przesłanek wynikających z regulacji art. 16i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, od sposobu udowodnienia, że przesłanki te faktycznie zaistniały. Decyzję o podwyższeniu stawki amortyzacyjnej budynku podejmuje podatnik, uwzględniając istniejący stan faktyczny i treść powoływanych unormowań. Stosując omawiany art. 16i ust. 2 pkt 1) lit. a) podatnik musi jednak liczyć się z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonywać amortyzacji budynków używanych w warunkach pogorszonych z wykorzystaniem współczynnika podwyższającego w wysokości 1,2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.