Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-187/16-1/SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-22
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka w sposób prawidłowy dokonuje przypisania kosztów bezpośrednich świadczenia usługi komunikacji miejskiej do odpowiedniego okresu sprawozdawczego
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 20 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka w sposób prawidłowy dokonuje przypisania kosztów bezpośrednich świadczenia usługi komunikacji miejskiej do odpowiedniego okresu sprawozdawczego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka w sposób prawidłowy dokonuje przypisania kosztów bezpośrednich świadczenia usługi komunikacji miejskiej do odpowiedniego okresu sprawozdawczego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne Sp. z o.o. (dalej: MPK lub Spółka), jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi komunikacji miejskiej. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Na potrzeby świadczenia w/w usług, 1 grudnia 2009 r. Spółka zawarła umowę o świadczenie usług komunikacji miejskiej z Gminą X, będącą 100% udziałowcem Spółki, na okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2019 roku. W imieniu Gminy X przedmiotowa umowa realizowana jest przez Zarząd Transportu Miejskiego (ZTM). Przedmiotem tej umowy jest świadczenie usług komunikacji miejskiej na liniach komunikacyjnych zarządzanych przez ZTM w granicach administracyjnych miasta X oraz gminach sąsiednich w zakresie wynikającym z Planu Świadczenia Usług.

Plan Świadczenia Usług jest to dokument przygotowany przez ZTM w uzgodnieniu z MPK określający planowany wykaz tras linii autobusowych i trolejbusowych na których MPK świadczyć będzie usługi komunikacji miejskiej oraz liczbę wozokilomentrów na poszczególnych liniach na kolejny rok z uwzględnieniem postanowień planu transportowego miast po jego uchwaleniu.

Za świadczenie usług komunikacji miejskiej MPK otrzymuje od Gminy X wynagrodzenie zwane rekompensatą kosztów obliczoną według zasad zawartych w umowie o świadczenie usług komunikacji miejskiej oraz rozporządzeniu WE nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.U.UE L z dnia 3 grudnia 2007 r.).

Pod pojęciem rekompensaty należy rozumieć wynagrodzenie oraz wszelkie inne przysporzenia otrzymywane w związku z realizacją umowy, przyznane i obliczone w sposób określony umową oraz zgodnie z przepisami w/w rozporządzenia.

Zgodnie z postanowieniami umowy, wysokość rekompensaty należnej Spółce jest uzależniona od przewidywanej ilości wozokilometrów przewidzianym w Planie świadczenia usług oraz od środków finansowych przewidzianych na świadczenie usług komunikacji miejskiej w budżecie Gminy X.

Za poszczególne miesiące świadczenia usług komunikacji miejskiej, zgodnie z postanowieniami umowy, Spółce należą się co miesiąc określone kwoty wynagrodzenia (zwane w umowie zaliczkami na rekompensatę), ustalone w wysokości wynikającej z planowanej miesięcznej ilości wozokilometrów zgodnie z Planem świadczenia usług oraz planowanej stawki kosztu za wozokilometr. Kwoty rekompensaty należne za poszczególne miesiące są dokumentowane wystawianymi przez Spółkę fakturami i zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w poszczególnych miesiącach za które są należne.

Z kolei do końca lutego każdego następnego roku, Spółka wylicza rzeczywisty koszt jednego wozokilometra za rok poprzedni dla każdej z trakcji. Dla ustalenia powyższego, zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka ma obowiązek zlecić firmie audytorskiej (biegłemu rewidentowi), wykonanie audytu rekompensaty, którego celem jest sprawdzenie poprawności wydzielenia kosztów poniesionych za cały poprzedni rok oraz wyliczenia rzeczywistych stawek wozokilometrów w danym roku podatkowym, a tym samym zlecić biegłemu ustalenie i wyliczenie ostatecznej wielkość należnej Spółce rekompensaty.

Biegły rewident wykonując audyt rekompensaty weryfikuje, sumuje i ustala całość kosztów poniesionych na świadczenie usług komunikacji miejskiej w poprzednim roku podatkowym. Koszty Spółki są sumowane („zamknięcie kosztów”) ustalane i weryfikowane na określony dzień, np. na koniec stycznia następnego roku. Zsumowaniu podlegają wszystkie koszty ujęte do tego dnia w księgach rachunkowych Spółki roku poprzedniego, celem wyliczenia ostatecznej kwoty należnej Spółce rekompensaty (wynagrodzenia).

Przy czym, dzień na który sporządzany jest audyt rekompensaty, nie jest tożsamy z dniem sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki. Sprawozdanie finansowe Spółki sporządzane jest w okresie późniejszym, z uwagi na konieczność „doksięgowania” (ujęcia) w księgach rachunkowych roku poprzedniego skutków powstałych z w/w ostatecznego rozliczenia przez biegłego wysokości rekompensaty należnej Spółce za rok poprzedni.

Spółka nie może jeszcze na dzień sporządzania audytu rekompensaty zamknąć swoich ksiąg rachunkowych za rok poprzedni, z uwagi na obowiązek wynikających z przepisów ustaw o rachunkowości nakazujący ujęcie skutków audytu rekompensaty w księgach rachunkowych poprzedniego roku, albo na zwiększenie przychodów bilansowych, albo na zmniejszenie przychodów bilansowych.

W praktyce zdarzają się w Spółce takie sytuacje, że już po audycie rekompensaty, np. w lutym, czy marcu następnego roku podatkowego wpływają do Spółki faktury, które w sensie ekonomicznym dotyczą roku poprzedniego, np. faktury za usługi serwisu, czy naprawy autobusów. Spółka jednak, z uwagi na okoliczność „zamknięcia kosztów” i wykonania audytu rekompensaty nie może tychże kosztów ujmować w księgach rachunkowych roku którego koszty te dotyczą. Koszty, dla których faktury spływają do Spółki, już po audycie rekompensaty są ujmowane na odpowiednich kontach kosztów już w księgach rachunkowych roku następnego.

Koszty dotyczące w sensie ekonomicznym roku poprzedniego, dla których Spółka otrzymuje faktury już po wykonaniu audytu rekompensaty, są brane pod uwagę przy obliczaniu należnej Spółce rekompensaty za rok następny, czyli ten, w którym otrzymane faktury zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki. Zatem przedmiotowe koszty są ostatecznie Spółce zwracane w postaci wynagrodzenia (rekompensaty) za świadczone usługi komunikacji miejskiej zrealizowane w następnym roku podatkowym.

Powyższe pozostaje w zgodzie z umową o świadczenie usług komunikacji miejskiej oraz rozporządzeniem WE nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.U.UE L z dnia 3 grudnia 2007 r.).

Przedmiotowe koszty spełniają definicją z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to niewątpliwie wydatki, które Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Spółka ma jednak wątpliwości, czy prawidłowo postępuje uznając przedmiotowe wydatki za koszty uzyskania przychodu tego roku, w którym zostały one Spółce zwrócone w postaci rekompensaty za świadczone usługi komunikacji miejskiej.

Istotne elementy stanu faktycznego sprawy zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że ww. koszty są tzw. kosztami bezpośrednimi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ujęte w księgach rachunkowych roku następnego, pomimo, że de facto z punktu widzenia ekonomicznego dotyczą one roku poprzedniego, stanowią koszt uzyskania przychodów w tym roku, w którym zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki oraz zwrócone w postaci wynagrodzenia (rekompensaty) za świadczone usługi komunikacji miejskiej?

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedstawionym stanie faktycznym, istotnym jest, że koszty, które Spółka ujmuje w księgach rachunkowych roku następnego (pomimo, że w sensie ekonomicznym dotyczą roku poprzedniego) są brane pod uwagę do obliczenia rekompensaty za ten rok podatkowy, w którym koszty te zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki oraz zwracane Spółce za ten rok w postaci rekompensaty.

Jak wskazywano w stanie faktycznym, Spółka osiąga przychody ze świadczenia usług komunikacji miejskiej, które to przychody odpowiadają de facto poniesionym przez Spółkę kosztom na wykonywanie tychże usług. Innymi słowy istotne jest, że Spółka uzyskuje przychody ze świadczenia usług komunikacji miejskiej w postaci tzw. rekompensaty kosztów. Tym samym, rekompensata, którą spółka uzyskuje za wykonywane usługi jest de facto zwrotem ponoszonych przez Spółkę kosztów. Takie rozwiązanie wynika ze specyfiki zawartej przez Spółkę umowy o świadczenie usług komunikacji miejskiej oraz rozporządzenia WE nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i rady Europy z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.U.UE L z dnia 3 grudnia 2007 r.).

Mając na uwadze specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę, a także wiążące ją umowy i przepisy prawa, należy przyjmować, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie koszty, które Spółka ponosi w związku ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej na rzecz Gminy X, są de facto kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami Spółki, o których jest mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) na świadczenie usług komunikacji miejskiej, które są Spółce zwracane w następnym roku podatkowym pomimo, że w sensie ekonomicznym dotyczą roku poprzedniego, w świetle prawa podatkowego należy je uznać, za wydatki bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (zwrotem wydatków w postaci rekompensaty). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, koszty ujęte w księgach rachunkowych roku następnego, pomimo, że de facto z punktu widzenia ekonomicznego dotyczą one roku poprzedniego, stanowią koszt uzyskania przychodów w tym roku, w którym zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki oraz zwrócone w postaci wynagrodzenia (rekompensaty) za świadczone usługi komunikacji miejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Z wniosku wynika, że wątpliwości Spółki dotyczą momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich związanych ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej. W konsekwencji do kosztów tych zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Odnosząc powyższe przepisy do sytuacji opisanej we wniosku, w której Spółka, np. w miesiącu lutym, czy marcu następnego roku podatkowego otrzymuje faktury, które w sensie ekonomicznym dotyczą roku poprzedniego, np. faktury za usługi serwisu, czy naprawy autobusów, które rachunkowo ujmowane są w koszty roku następnego, a ostatecznie są Spółce zwracane w postaci wynagrodzenia (rekompensaty) za świadczone usługi komunikacji miejskiej (za rok następny), stwierdzić należy, że w świetle prawa podatkowego zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy je uznać, za wydatki bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (zwrotem wydatków w postaci rekompensaty). Spółka przedmiotowe wydatki ujmie jako koszty uzyskania przychodu tego roku, w którym zostały one zwrócone w postaci rekompensaty za świadczone usługi komunikacji miejskiej. Skoro z tytułu zwrotu wydatków Spółka osiągnie przychód w roku następnym, to również wydatki (koszty) na świadczenie usług komunikacji miejskiej Spółka powinna ująć w kosztach podatkowych roku następnego, ponieważ koszty poniesione w roku następnym są bezpośrednio związane z tymi przychodami.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Skłodowskiej-Curie 40, 20-400 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.