Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1312/11-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-11
Teza: roboty budowlane polegające na przystosowaniu pomieszczenia do montażu wyrobu medycznego oraz montaż bez dostawy wyrobu medycznego nie stanowią elementu usługi kompleksowej dostawy wyrobu medycznego i należy roboty te opodatkować stawką 23%;
Słowa kluczowe: montaż; roboty-roboty budowlane; stawka; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2011 r. (data wpływu 30.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla kompleksowej dostawy wyrobu medycznego wraz z montażem oraz robót budowlanych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy wyrobu medycznego wraz z montażem oraz robót budowlanych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym wezwano do jego uzupełnienia pismem z dnia 18.10.2011 r. nr IPPP3/443-1312/11-2/JF. Wezwanie doręczono w dniu 21.10.2011 r. Uzupełnienia dokonano w dniu 26.10.2011 r. (data wpływu 31.10.2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności, Spółka bierze udział w przetargach publicznych i innych procedurach organizowanych przez polskie szpitale lub inne placówki medyczne (dalej „ZOZ”). Sporządzana przez Spółkę oferta, zgodnie z wymaganiami przedstawionymi przez zamawiającego określa wynagrodzenie w kwocie brutto za wykonanie całego świadczenia. Na potrzeby organizowanych przez zamawiającego przetargów, Spółka zawiązuje konsorcja z dostawcami wyrobów medycznych lub sama nabywa te wyroby medyczne i dokonuje ich dostawy na rzecz zamawiającego.

W zależności od realizowanego projektu, umowy zawierane z ZOZ mogą dotyczyć dostawy wyrobów medycznych wraz z ich montażem oraz robót budowlanych, a mianowicie:

1.  dostawy sprzętu (wyposażenia) stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych wraz z jego montażem oraz wykonaniem robót budowlanych przystosowawczych polegających na przystosowaniu określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w budowanym, odbudowywanym, rozbudowywanym, nadbudowywanym przez Spółkę ZOZ,
2.  dostawy wyrobu medycznego wraz z jego montażem oraz wykonaniem robót budowlanych przystosowawczych polegających na przystosowaniu określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w przebudowywanym przez Spółkę ZOZ,
3.  dostawy wyrobu medycznego wraz z jego montażem oraz wykonaniem robót budowlanych przystosowawczych polegających na przystosowaniu określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w modernizowanym, remontowanym przez Spółkę ZOZ.

Do zakresu obowiązków Spółki, wynikających z zamówienia może należeć również:

*   przygotowanie dokumentacji projektowej;
*   nadzór autorski nad projektami.

Roboty budowlane oraz dostawa i montażu wyrobów medycznych, o których mowa powyżej, polegać mogą w szczególności na:

1.  w przypadku odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, modernizacji i remontu na pracach adaptacyjnych, które:
    1.  mają na celu przygotowanie pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w sposób umożliwiający jego eksploatację zgodnie z jego przeznaczeniem medycznym (np. wykonanie instalacji zasilających urządzenie, np. instalacji elektrycznej, instalacji chłodzącej),
    2.  przeprowadzone mają zostać w sposób gwarantujący bezpieczeństwo w czasie eksploatacji zarówno dla personelu jak i pacjenta, np. wykonanie/montaż osłon ochrony radiologicznej, wykonanie instalacji elektrycznej gwarantującej bezprzerwowe zasilanie dla bezpieczeństwa pacjenta i personelu, np. sieć separowana, zapewnienie odpowiedniej, wymaganej przez przeprowadzane procedury medyczne czystości, temperatury i wilgotności powietrza poprzez wykonanie instalacji klimatyzacji i wentylacji mechanicznej,
    3.  gwarantować mają bezpieczeństwo konstrukcji budynku (wykonanie wzmocnień konstrukcji, elementów mocowania wyrobu do elementów konstrukcji).
2.  w przypadku budowy, na pracach adaptacyjnych analogicznych do określonych powyżej, z pominięciem konieczności wzmocnień konstrukcji, gdyż konstrukcja budynku powinna być dostosowana na etapie projektowania do montażu elementów wyposażenia o dużych gabarytach i masie.

W odpowiedzi na wezwanie wskazano, iż przedmiotem zapytania Spółki nie są obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. W szczególności, roboty budowlane związane z dostawą, montażem wyrobów medycznych oraz wyposażenia wyrobu medycznego, które zostały opisane w stanie faktycznym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego (punkty 3-5) nie dotyczą obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wskazanych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT tj. nie dotyczą „budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych”, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. l3l6 ze zm.).

Spółka może wykonywać roboty budowlane w tego rodzaju budynkach, lecz wniosek o interpretację odnosił się do robót budowlanych, które nie korzystają z obniżonej stawki VAT na podstawie przepisów szczególnych dotyczących budownictwa mieszkaniowego. We wniosku o interpretację zostały opisane różnego rodzaju umowy wykonywane przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, czyli szpitali lub innych placówek medycznych („ZOZ”). Umowy zostały podzielone w zależności od tego, co jest przedmiotem świadczenia Spółki bezpośrednio na rzecz ZOZ.

Przypadki, kiedy Spółka jest Liderem konsorcjum obejmują punkty 2 lub 3 zapytania, lecz mogą to być również sytuacje, kiedy nie jest zawiązywana umowa konsorcjalna, lecz Spółka nabywa wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych i dokonuje ich odsprzedaży na rzecz Zamawiającego wraz z dodatkowymi świadczeniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do traktowania czynności dostarczenia wyrobu medycznego wraz z jego montażem oraz wykonaniem robót budowlanych przystosowawczych, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego, określonych w pkt 3 stanu faktycznego, jako świadczenia kompleksowego i w związku z tym uprawniona będzie do stosowania obniżonej stawki VAT do całości świadczenia objętego umową stawką obniżoną VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Kolejno, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-1 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (w okresie przejściowym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka wynosi 23%). Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust 1 (w okresie przejściowym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka wynosi 8%).

W pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

W ramach zawieranych z zamawiającym umów, Spółka może realizować również dostawy wyrobów medycznych wraz z ich montażem oraz wykonaniem robót budowlanych przystosowawczych.

Prace montażowe oraz roboty budowlane przystosowawcze polegać mogą na adaptacji, rozbudowie lub przebudowie pomieszczeń przeznaczonych na specjalistyczne pracownie, w których ma być wykorzystywany wyrób medyczny dostarczany przez Spółkę. Co zostało wykazane w pkt 3 stanu faktycznego, zakres prac zależy od warunków technicznych konkretnego budynku, jego zużycia-technicznego, rozmieszczenia pomieszczeń, dotychczasowego istnienia instalacji, materiałów użytych do budowy, a przede wszystkim od wymogów technicznych oraz prawnych jakim odpowiadać musi pomieszczenie, w którym zamontowany zostanie wyrób medyczny.

Ja wynika z treści art. 6 ustawy o wyrobach medycznych, zabrania się wprowadzania do obrotu, wprowadzania do używania, przekazywania do oceny działania, dystrybuowania, dostarczania, udostępniania, instalowania, uruchamiania i używania wyrobów, które stwarzają zagrożenie dla bezpieczeństwa, życia lub zdrowia pacjentów, użytkowników lub innych osób, przekraczające akceptowalne granice ryzyka, określone na podstawie aktualnego stanu wiedzy, kiedy są prawidłowo dostarczone, zainstalowane, utrzymane oraz używane zgodnie z ich przewidzianym zastosowaniem.

W umowach dotyczących świadczeń opisanych w pkt 3 stanu faktycznego zawierane są zapisy, że uruchomienie sprzętu wymaga dodatkowo robót budowlanych przystosowawczych, które są niezbędne by wyrób medyczny mógł prawidłowo funkcjonować w danym pomieszczeniu. W użytkowanych już budynkach ZOZ prace polegają głównie na wzmocnieniu konstrukcji budowlanej do montażu ciężkich urządzeń, ale również na zainstalowaniu specjalnej sieci elektrycznej, izolacyjnej, klimatyzacji oraz osłon itd. Wykonanie całego świadczenia przez Spółkę, tj. dostawa wyrobu medycznego, jego montaż oraz wykonanie robót budowlanych przystosowawczych pozwala na zachowanie odpowiednich standardów i wymogów, co pozwala na bezpieczne użytkowanie wyrobu medycznego.

Skoro ZOZ kupuje od Spółki wyspecjalizowany wyrób medyczny, który jest potrzebny do wykonywania normalnej działalności w zakresie ochrony zdrowia, a charakter, waga i kształt tych urządzeń w określonych przypadkach wymagają przeprowadzenia stosownych robót budowlanych przystosowawczych w pomieszczeniu, w którym urządzenia te będą użytkowane, oczywiste jest, zdaniem Spółki, że celem zakupu nie są prace instalacyjne i adaptacyjne, ale wyrób medyczny. Wykonanie prac instalacyjnych i robót budowlanych przystosowawczych jest jedynie niezbędną konsekwencją dokonania zakupu wyrobu medycznego.

Bez dostawy wyrobu medycznego nie byłoby ekonomicznego sensu dostosowywać pomieszczenia w ten sposób, w który wykonuje Spółka, gdyż jedynym celem takich prac instalacyjnych i robót budowlanych przystosowawczych jest uruchomienie wyrobu medycznego.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku dostawy wyrobów medycznych z ich montażem oraz wykonaniem robót budowlanych przystosowawczych, analogicznie jak w przypadku dostawy wyrobów medycznych z montażem, będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

W polskich przepisach podatkowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów ustawy o VAT. Problem ten nie został również wprost rozstrzygnięty na gruncie przepisów wspólnotowych.

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, nie może być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z pojedynczym świadczeniem w sensie ekonomicznym mamy do czynienia wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za świadczenie zasadnicze, podczas gdy inne jego elementy traktuje się jako pomocnicze. Świadczenie ma charakter pomocniczy, gdy nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W tym kontekście, zarówno z perspektywy zamawiającego, jak i Spółki, dostawa sprzętu medycznego oraz związane z nią prace montażowe stanowią jedno świadczenie objęte specyfikacją zamówienia. W wielu przypadkach, Spółka w składanych przez siebie ofertach wyszczególnia jedną kwotę brutto za wykonanie całego świadczenia, nie ma więc możliwości podziału świadczenia objętego przetargiem na kilka świadczeń, ani nie może ich selektywnie wykonywać. Może albo całość świadczenia objąć swoją ofertą, albo jej oferta zostanie odrzucona.

Jeszcze przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, Sąd Najwyższy odnosząc się do takiej kwestii stwierdził w wyroku z 21 maja 2002 r. (sygn. III RN 66/01), że „Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”.

Problem świadczeń złożonych był także wielokrotnie analizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako „ETS”).

*   w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV y. Staatssecretaris van Financien, ETS stwierdził, że „Artykuł 2(1) Dyrektywy na leży interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”;
*   w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, ETS uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim treść art. 2 (1) Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”;
*   w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, ETS uznał, że mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, że po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie”.

Z przedstawionych powyżej wyroków ETS wynika, że dane świadczenie można uznać za świadczenie złożone, jeśli składają się na nie świadczenia powiązane ze sobą w ten sposób, iż jedno z nich ma charakter podstawowy, inne zaś są jedynie pomocnicze względem niego. Pomocnicze świadczenia nie stanowią świadczeń odrębnych, a ich celem jest jedynie umożliwienie prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego.

Spółka pragnie zauważyć, że umowne ukształtowanie treści stosunku prawnego pomiędzy Spółką a zamawiającym determinuje nie tylko podatkową kwalifikację świadczenia, ale także stawkę podatkową. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 4 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1618/10), „Nie można zgodzić się z Ministrem, iż umowne ukształtowanie treści stosunku prawnego pomiędzy kontrahentami nie może determinować stawki podatkowej. Jest wręcz odwrotnie - to właśnie treść tego stosunku determinuje nie tylko jego podatkową kwalifikację co do zasady, ale też stawkę podatkową. Nie ma też racji Minister kiedy twierdzi, że możliwość nabycia od podmiotu trzeciego usługi zaadaptowania pomieszczenia świadczy o odrębności podatkowej tego elementu od zasadniczego świadczenia polegającego na dostawie wyrobu medycznego. Gdyby istotnie sama możliwość nabycia usługi pobocznej od podmiotu trzeciego wykluczała wystąpienie konstrukcji jednego świadczenia złożonego, to w praktyce taka konstrukcja miałaby znikome zastosowanie, gdyż zazwyczaj, w warunkach swobodnej konkurencji rynkowej, rzeczywiście można nabyć każdą usługę od wielu podmiotów, a nie tylko od jednego, konkretnego. W ten sposób Minister de facto zakwestionował cały dorobek orzeczniczy sądów krajowych i ETS, gdyż praktycznie podważył przydatność koncepcji świadczenia złożonego. Oparcie się przez Ministra wyłącznie na literalnym brzmieniu załącznika nr 3 do ustawy - poz. 106, nie może jednak pomijać tego dorobku doktryny i orzecznictwa sądowego. Taka stricte literalna, i tylko literalna wykładnia przepisu ustawy, ignoruje bowiem wysuwający się w niniejszej sprawie na plan pierwszy aspekt gospodarczy umowy, jaką Spółka zawarła z nabywcą wyrobu medycznego. Ten aspekt gospodarczy ma pierwszorzędne znaczenie w orzecznictwie sądowym”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 listopada 2010 r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów (sygn. I FPS 3/10), w której rozstrzygnął zagadnienie prawne dotyczące kwestii, czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia leasingu.

Jak stwierdził NSA, „problem przedstawiony w postanowieniu w istocie dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroku NSA z 5 lipca 2006 r. sygn. I FSK 945/05, z 24 lutego 2010 r. sygn. I FSK 51/09, czy też z 17 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 966/09 i I FSK 1068/09)”.

Opierając się na koncepcji świadczenia kompleksowego wyrażonej w orzecznictwie ETS, WSA w Warszawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. wydał wyrok (sygn. III SA/Wa 1803/09), w którym uznał, że dostawa sprzętu medycznego oraz towarzyszące tej dostawie usługi polegające m.in. na montażu tego sprzętu oraz przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono zainstalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie ma sztuczny charakter. W konsekwencji, wszystkie te świadczenia mogą korzystać z obniżonej stawki VAT.

Co podkreślane jest w doktrynie, decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają pomóc w realizacji tej potrzeby.

Konsekwencją przyjętego stanowiska jest uznanie, że w przypadku omawianych świadczeń, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej z zamawiającym, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę VAT, przyjąć należy jednolitą stawkę dla całego świadczenia złożonego, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (G. Mularczyk, glosa do wyroku NSA z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05).

W przypadku świadczeń kompleksowych świadczonych przez Spółkę, zastosowanie znajdzie stawka VAT dla wyrobów medycznych określonych w pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Stawka ta będzie miała zastosowanie zarówno w odniesieniu do usługi podstawowej jaki usług pomocniczych stanowiących jedno świadczenie kompleksowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f;

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zauważyć, iż zasadą jest opodatkowanie odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług według stawki podstawowej. Wszelkie obniżone stawki i zwolnienia od podatku należy interpretować ściśle i wyłącznie w sytuacjach dokładnie określonych w przepisach.

W pozycji 105 ww. załącznika wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ), który stanowi, iż wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. W związku z tym na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy obniżona stawka podatku 8% ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobu medycznego zgodnie z definicją wyrażoną w ustawie o wyrobach medycznych.

Art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy.

Z treści tego przepisu należy wnioskować, iż w przypadku zawierania umów cywilnoprawnych, strony określają jakie czynności wchodzą w zakres usług będących przedmiotem transakcji. Przepis ten pozwala więc na formułowanie umów w taki sposób, że w przypadku gdy umowa na dostarczenie sprzętu medycznego obejmuje wykonanie różnego rodzaju robót budowlanych, mających w efekcie końcowym doprowadzić do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu spełniającego określone kryteria techniczne wynikające z zamówienia, może ona obejmować szereg czynności mogących stanowić także odrębne świadczenia.

Należy podkreślić, że powyższe regulacje nie mogą być przenoszone na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wyjaśnić, że występują sytuacje, gdy w ramach jednego świadczenia wykonywanych jest kilka czynności wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa kompleksowa (opodatkowane jedną stawką podatkową), jednakże jest to możliwe wyłącznie w sytuacjach, gdy na usługę tę składa się cały zespół czynności nie dających się w istocie wyodrębnić. Aby bowiem uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy badać, czy jest możliwy jego podział i czy nie skutkuje on wytworzeniem świadczeń „sztucznych". Jeżeli w wyniku podziału świadczenia na poszczególne części składowe powstają świadczenia nieautentyczne, nienaturalne, oznacza to, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednorodnym.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności, na rzecz szpitali lub innych placówek medycznych dokonuje dostawy wyrobów medycznych wraz z montażem tych wyrobów medycznych oraz robotami budowlanymi. Są to prace przystosowawcze polegające na przystosowaniu określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w budowanym, odbudowywanym, rozbudowywanym, nadbudowywanym, przebudowywanym, modernizowanym, remontowanym przez Spółkę ZOZ.

W opinii Spółki w przedstawionych okolicznościach wykonane czynności dotyczą jednego kompleksowego świadczenia jakim jest dostawa wyrobów medycznych wraz z montażem uzupełniona o wykonanie prac adaptacyjnych niezbędnych dla dostarczenia i właściwego użytkowania urządzeń medycznych i do tego jednego świadczenia powinna mieć zastosowanie jedna, obniżona stawka VAT właściwa dla dostawy wyrobu medycznego.

Zatem, dla potrzeb niniejszej sprawy, poddając analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych należy zauważyć, iż zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy i choć orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości m. in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, ETS uznał, iż w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Argumentację podobną do przedstawionej w powyższym wyroku ETS, zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. ETS stwierdził, że art. 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN a Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku ETS w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property Sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. ETS w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, ETS uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, ETS wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 pomiędzy Talacre Beach Caravan Sales Ltd a Commissioners of Customs & Excise. We wskazanym orzeczeniu ETS uznał, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, zmienionej dyrektywą 92/77/EWG, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.

Pomimo, iż faktycznie z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania jednej dostawy wynika, że dostawa taka co do zasady podlega jednej stawce podatku od wartości dodanej, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku.

Zwrócić również należy uwagę na wniosek, jaki wynika ze sprawy C-83/99 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się, iż ze względu na to, iż możliwość stosowania stawek obniżonych przewidziana w VI Dyrektywie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, może ona mieć zastosowanie wyłącznie do kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

„Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.” (wyrok I SA/Gd 806/10 - Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20.10.2010 r. ).

W przedmiotowej sprawie, według tut. Organu, świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje na rzecz instytucji służby zdrowia jest dostawa sprzętu medycznego. Instalacja sprzętu medycznego jest ściśle związana z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie jest to odrębna czynność, ale element pewnej całości, stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Dostawa wyrobu medycznego oraz jego montaż w wyznaczonym miejscu stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego, usługa instalacji utraciłaby swój sens. Montaż służy zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem montaż wyrobu medycznego jest elementem czynności dostawy sprzętu medycznego. Wobec tego dostawę wyrobu medycznego wraz z jego montażem należy traktować jako kompleksową i opodatkować stawka właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%.

Poza dostawą wyrobu medycznego i jego montażem Spółka wykonuje prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) oraz budowie pomieszczeń ZOZ prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego. Zakres prac, jakie wykonuje Spółka, w związku z dostawą wyrobu medycznego tj. przystosowanie określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w budowanym, odbudowywanym, rozbudowywanym, nadbudowywanym, przebudowywanym, modernizowanym, remontowanym przez Spółkę ZOZ, mają charakter prac budowlanych, o których mowa w ustawie Prawo budowlane.

Stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Zgodnie z pkt 6 ww. przepisu przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Przebudowa z kolei to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a ww. ustawy), natomiast przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8).

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na to, że wykonanie prac budowlanych jest skutkiem nabycia przez klienta sprzętu medycznego, do rozważenia pozostaje kwestia ustalenia, czy dostosowanie pomieszczeń dla potrzeb instalacji sprzętu wchodzi w skład świadczenia złożonego, które obejmowałoby dostawę sprzętu medycznego, jego montaż i dostosowanie pomieszczeń (adaptacja, rozbudowa, przebudowa) oraz budowa dla potrzeb instalacji tego sprzętu, czy też czynności adaptacyjne stanowią odrębne świadczenie. Oznacza to, że okoliczność, iż świadczenia te stanowią przedmiot jednej umowy, nie stoi na przeszkodzie, aby od świadczenia usług wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki dla nich właściwej.

W tym celu należy określić zakres prac koniecznych - związanych bezpośrednio z montażem wyrobu medycznego w sposób na tyle powiązany z dostawą i montażem, że tworzą obiektywnie z gospodarczego i funkcjonalnego punktu widzenia jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zatem, w celu zastosowania właściwej stawki VAT niezbędne jest dokonanie analizy usługi budowlanej w kontekście potraktowania jej jako usługi pomocniczej w stosunku do dostawy sprzętu medycznego i jego montażu, tak jak dla świadczenia głównego, tj. dostawy sprzętu medycznego, czy też uznania dostosowania pomieszczeń (adaptacja, rozbudowa, przebudowa) dla potrzeb instalacji tego sprzętu jako oddzielne świadczenie bądź nawet świadczenie główne w stosunku do dostawy i montażu i również zastosowania odpowiedniej stawki VAT (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.10.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 801/09).

Wykonywane przez Spółkę roboty budowlane adaptacyjne będą polegały w szczególności na przygotowaniu pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w sposób umożliwiający jego eksploatację zgodnie z jego przeznaczeniem medycznym poprzez wykonanie instalacji zasilających urządzenie (np. instalacji elektrycznej, instalacji chłodzącej), wykonanie instalacji elektrycznej gwarantującej bezprzerwowe zasilanie, wykonanie elementów mocowania wyrobu do elementów konstrukcji oraz wykonanie/montaż osłon ochrony radiologicznej (nie będącej wyrobem medycznym), wykonanie instalacji klimatyzacji i wentylacji mechanicznej czy wykonanie wzmocnień konstrukcji. W opinii tut. Organu wymieniony charakter robót nie jest związany bezpośrednio z dostawą montowanego sprzętu medycznego. Są to czynności czysto budowlane polegające na przygotowaniu pomieszczeń do dostawy sprzętu medycznego i jego montażu. Nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Prace te stanowią usługi odrębne od dostawy sprzętu medycznego. Zachodzący między nimi związek nie jest na tyle ścisły aby mówić o świadczeniu złożonym, zależnym z dostawą i opodatkowanym stawką właściwą dla dostawy.

Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowania pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa taka nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Rozpatrując powyższe okoliczności w świetle obowiązujących przepisów oraz przytoczonych wyżej orzeczeń ETS należy stwierdzić, iż za świadczenie zasadnicze należy uznać dostawę wyrobu medycznego. Montaż tego wyrobu jest bez wątpienia świadczeniem uzupełniającym dostawę. Przygotowanie pomieszczenia polegające na wykonaniu instalacji zasilających urządzenie (np. instalacji elektrycznej, instalacji chłodzącej), wykonanie instalacji elektrycznej gwarantującej bezprzerwowe zasilanie, wykonanie/montaż osłon ochrony radiologicznej (nie będących wyrobem medycznym), wykonanie instalacji klimatyzacji i wentylacji mechanicznej czy wykonanie wzmocnień konstrukcji nie można uznać za świadczenie pomocnicze ściśle związane z dostawą wyrobu medycznego.

Mimo, iż w przedmiotowej sprawie powyższe prace wykonywane są przez sprzedawcę wyrobu medycznego, który dokonuje dostawy tego wyrobu, i dokonywane są w celu funkcjonowania w nich tego wyrobu, nie można uznać, że zachodzi między nimi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń. Nie można również uznać, że ich rozdział przybiera sztuczny charakter. Jak wykazano wcześniej, między wyrobem medycznym a jego montażem w przygotowanym pomieszczeniu oraz czynnościami bezpośrednio związanymi z instalowaniem i funkcjonowaniem sprzętu zachodzi ścisły związek, który pozwala na traktowanie tych elementów z punktu widzenia podatkowego jako jednego świadczenia. W odróżnieniu od tych czynności, między wykonaniem prac budowlanych polegających na wzmocnieniu konstrukcji, wykonania wentylacji, klimatyzacji czy wykonaniu/montażu osłon radiologicznych (niebędących wyrobem medycznym) a dostawą wyrobu medycznego nie zachodzi na tyle ścisły związek, by móc uznać, że stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie.

Wykonywane czynności (tj. dostawa wyrobu z montażem oraz wykonanie prac budowlano-montażowych), choć dokonywane w ramach jednej transakcji cywilnoprawnej, powinny być uznawane za odrębne i niezależne i winny podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, mimo, iż zarówno Spółka jak i nabywca sprzętu medycznego traktują świadczenie jako jedną transakcję, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług Spółka dokonuje dwóch odrębnych świadczeń, którym ustawa przypisuje różne stawki podatku. Dla dostawy wyrobu medycznego waz z jego montażem jako czynnością pomocniczą właściwym jest zastosowanie stawki 8%, natomiast pozostałe usługi budowlane należy opodatkować według stawki dla nich przewidzianej.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a i 12b ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych wykonywanych m.in. w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 jedynie w sytuacji, gdy w budynkach tych są świadczone przez instytucje ochrony zdrowia, usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów innych budynków.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie, co Spółka zaznacza, wniosek o interpretację odnosi się wyłącznie do robót budowlanych, które nie korzystają z obniżonej stawki VAT na podstawie przepisów szczególnych dotyczących budownictwa mieszkaniowego. Zatem, wykonanie tych robót podlega stawce podstawowej.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności w świetle obowiązujących przepisów oraz wskazanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym w sprawach C-251/05 i C-83/99, gdzie ETS dopuścił możliwość oddzielnego opodatkowania określonych składników dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność, należy stwierdzić, że dostawa sprzętu medycznego, stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, który z kolei precyzyjnie wymieniony został w poz. 105 zał. nr 3 do ustawy, podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 8%. Taką samą stawkę podatku VAT należy zastosować do czynności montażu tego wyrobu medycznego, jako czynności ściśle związane z zasadniczą dostawą wyrobu medycznego.

Wykonanie natomiast prac budowlanych mających na celu przystosowanie pomieszczeń ZOZ do instalacji sprzętu medycznego w pozostałym z wymienionych zakresie, tj. wykonanie instalacji elektrycznej gwarantującej bezprzerwowe zasilanie, wykonanie elementów mocowania wyrobu do elementów konstrukcji, wykonanie prac budowlanych polegające na wzmocnieniu konstrukcji, wykonaniu wentylacji, klimatyzacji czy wykonaniu/montażu osłon radiologicznych (niebędących wyrobem medycznym), z uwagi na fakt, iż nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do dostawy ww. towarów, nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego w pkt 3 wniosku, iż do całości wykonanych czynności należy zastosować stawkę obniżoną 8% należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do licznego orzecznictwa wskazanego przez Spółkę (III RN 66/11, I FPS 3/10, I FSK 945/05, I FSK 51/09, I FSK 966/09, I FSK 1068/09, C-41/04, C-349/09, C-111/05) dotyczącego innego niż rozstrzygany stan faktyczny (tj. nie dotyczącego dostawy wyrobów medycznych wraz z montażem i wykonanie robót budowlanych) należy stwierdzić, że Organ podatkowy podziela poglądy w nich zawarte i tym samym uznaje dostawę wyrobów medycznych wraz z montażem za świadczenie kompleksowe.

Należy wskazać na szerokie orzecznictwo w zakresie opodatkowania świadczeń kompleksowych, którego poglądy Organ podatkowy w pełni podziela. Wskazać trzeba wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 806/10 z dnia 20.10.2010 r., w którym WSA nie uznał za świadczenie kompleksowe usługi noclegowej wraz ze świadczeniem usług dodatkowych takich jak korzystanie z basenu, restauracji, parkingu, pralni hotelowej. Podobne rozstrzygnięcie zaprezentowane zostało w wyroku C-572/07 wymienionym przez Organ podatkowy, gdzie sprzątanie oddanej w najem nieruchomości nie zostało potraktowane jako usługa pomocnicza i odmówiono dla tej usługi stawki właściwej dla najmu.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 07.04.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1803/09 dotyczący dostawy sprzętu medycznego z instalacją i przystosowaniem pomieszczeń oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 04.03.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1618/10 w podobnej sprawie potwierdzają stanowisko Spółki. Tut. Organ, wskazuje jednak na orzeczenie WSA z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt. I SA/Po 550/10, w którym Sąd zaprezentował stanowisko zgodne ze stanowiskiem tut. Organu. W orzeczeniu tym WSA stwierdził: „Wskazując na treść powyższych rozstrzygnięć ETS, Sąd rozstrzygający sprawę niniejszą stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por.: wyroki WSA w Poznaniu: z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Po 130/10, CBOSA oraz z 19 sierpnia 2010 r., I SA/Po 315/10, Rzeczpospolita DF 2010/9/208 oraz T. Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie VII, 2010 r.). W perspektywie powyższych ustaleń Sąd uznał, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji przez stronę skarżącą usługi instalacji specjalistycznych urządzeń medycznych oraz adaptacji pomieszczeń szpitalnych niezbędnej do bezawaryjnej eksploatacji tych urządzeń, biorąc pod uwagę ich istotę, nie mogły być uznane przez organ podatkowy za część usługi złożonej - kompleksowej - dostawy i instalacji sprzętu medycznego.”. Orzeczenie to potwierdzone zostało wyrokiem NSA z dnia 16.12.2011 r. sygn. akt I FSK 401/11.

Odnosząc się do powyższego, powołane przez Spółkę wyroki potraktowano jako element argumentacji w rozpatrywanej sprawie, lecz nie mogły stanowić podstawy w rozstrzygnięciu sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zastosowania stawki podatku dla kompleksowej dostawy wyrobu medycznego wraz z montażem oraz robót budowlanych przedstawionych w pkt 3 zdarzenia przyszłego i pytania nr 3, natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.