Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-436/07-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-19
Teza: Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Spółkę sposobu korekty rozliczania zaliczek w podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.11.2007 r. (data wpływu 05.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty systemu rozliczania faktur zaliczkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2007 r. (data stempla pocztowego) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty systemu rozliczania faktur zaliczkowych.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Spółka na zlecenie firmy zagranicznej „X” prowadziła prace naukowo – badawcze na podstawie Umowy o wspólne prace badawcze z dnia. z późniejszymi aneksami.

Zgodnie z Umową Spółka otrzymywała w latach ubiegłych zaliczki na poczet wykonania usług naukowo – badawczych. Zaliczki te były rozliczane w miarę postępu prowadzonych przez Spółkę prac na podstawie sporządzanych comiesięcznych szczegółowych raportów.

W chwili otrzymywania przedpłaty Spółka wystawiała faktury zaliczkowe na całkowitą kwotę otrzymanych przez Spółkę pieniędzy. Ponieważ część zaliczek wpłacana była przez firmę „X” przed 01 stycznia 2006 r. to jest w okresie, kiedy wykonanie usług naukowo – badawczych było zwolnione z podatku VAT, Spółka wystawiała faktury zaliczkowe stosując poprawną wówczas stawkę „zw.” (PKWiU 73.10.13, PKD 7310). Faktury te umieszczane były w rejestrze VAT oraz wykazywane w deklaracji VAT – 7 składanej za okres, w którym otrzymano zaliczkę.

Po każdym okresie rozliczeniowym (miesiącu) Spółka dokonywała faktycznego rozliczenia usług naukowo – badawczych i na podstawie sporządzanych raportów wystawiała dla firmy „X” faktury właściwe, opiewające na rzeczywiste wartości wynagrodzenia za wykonane w danym okresie usługi. Faktury te także wystawiane były z obowiązującą wówczas stawką „zw.”. Jednocześnie Spółka dokonywała korekt analogicznych wartości z wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych – wystawiając faktury korygujące, w których także stosowała stawkę „zw.”. W rzeczywistości korekty te nie miały żadnego wpływu na wykazywane wartości w deklaracji VAT -7.

Od 1 stycznia 2006 r., w związku ze zmianą stawki podatku VAT na tego typu usługi, Spółka kontynuując przyjętą metodę rozliczania, dokonywała analogicznych korekt faktur z tym jednak, że korekty faktur zaliczkowych sporządzane były z taką samą stawką podatku VAT jak faktury zaliczkowe – stawka „zw.”, a faktury rzeczywiście rozliczające wykonaną usługę, sporządzane były z obowiązującą już w tym okresie stawką podatku VAT w wysokości 22 %. W efekcie Spółka korygowała faktury zaliczkowe na określoną kwotę równą wartości wykonanych przez nią w tym okresie usług i jednocześnie wystawiała faktury właściwe, traktując otrzymane wcześniej pieniądze jako kwotę brutto. Ponieważ zmianie uległa stawka VAT ze zwolnionej na 22% dlatego Spółka obliczała wartość podatku VAT według obowiązującej stawki 22 % w otrzymanej kwocie brutto i odprowadzała ten podatek do Urzędu Skarbowego.

We wrześniu 2007 r. Spółka otrzymała interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z którą, postępowanie Spółki w zakresie korygowania faktur zaliczkowych było wadliwe i sprzeczne z obowiązującymi regulacjami prawnymi. W ocenie tamtejszego organu podatkowego nie wystąpiły żadne przesłanki do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek. W przypadku bowiem usług naukowo – badawczych, z tytułu których należność została uregulowana w formie zaliczki przed 31 grudnia 2005 r., a których faktyczne wykonanie nastąpiło po 01 stycznia 2006 r., sposób rozliczenia dla celów podatku VAT determinuje moment powstania obowiązku podatkowego. Skoro więc w momencie otrzymania zaliczki powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT i Spółka wystawiła faktury VAT zasadnie objęte zwolnieniem od tego podatku, to późniejsza zmiana zasad opodatkowania (wprowadzenie stawki 22%) i faktyczne wykonanie usług po tej zmianie pozostaje bez wpływu na wcześniejsze rozliczenia.

Z uwagi na powyższe stanowisko Urzędu Skarbowego Spółka musi dokonać korekty systemu rozliczenia faktur zaliczkowych, które zamierza przeprowadzić w następujący sposób:

1.  Zaliczki otrzymane do dnia 31.12.2005 r. – faktury zaliczkowe wystawione ze stawką „zw.”; usługa wykonana przed 01.01.2006 r. – w chwili wykonania usługi Spółka korygowała faktury zaliczkowe ze stawką „zw.” i wystawiała faktury ostateczne ze stawką „zw.”. Korekty nie wpływają na rozliczenie podatku VAT i nie mają żadnego wpływu na wykazywane wartości w deklaracjach VAT – 7 – Spółka nie musi obecnie dokonywać korekt.
2.  Zaliczki otrzymane do dnia 31.12.2005 r. – faktury zaliczkowe wystawiane ze stawką „zw.”; usługa wykonana po 01.01.2006 r. - w chwili wykonania usługi Spółka korygowała faktury zaliczkowe ze stawką „zw.” i wystawiała faktury ostateczne ze stawką 22%, traktując otrzymaną kwotę zaliczki jako kwotę brutto.

Spółka powinna:

*   Skorygować faktury korygujące wystawione ze stawką „zw.” do zera;

*   Skorygować faktury ostateczne wystawione ze stawką 22% do zera w ten sposób, że koryguje kwotę netto, kwotę podatku VAT oraz kwotę brutto do zera.

W efekcie Spółka wykaże w korekcie deklaracji VAT za poszczególne miesiące począwszy od 2006 r. nadpłaty w podatku VAT wynikające z dokonanych korekt niezasadnie wystawionych faktur rozliczających wykonanie usługi.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy przedstawiony przez Spółkę sposób dokonania korekty jest poprawny i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa?

Zdaniem wnioskodawcy przyjęcie powyższego sposobu korekty rozliczenia zaliczek na gruncie podatku VAT spowoduje odwrócenie niezasadnie wystawionych przez Spółkę korekt faktur zaliczkowych oraz faktur ostatecznych rozliczających, co w efekcie doprowadzi do stanu istnienia tylko pierwotnych faktur zaliczkowych wystawionych ze stawką „zw.”. Spółka dokona bowiem korekt faktur do zera niezasadnie wystawionych faktur korygujących. Jednocześnie Spółka skoryguje do zera faktury rozliczające ostateczne, co w efekcie spowoduje całkowite wyzerowanie wszystkich kwot z tych faktur i powrót do sytuacji, w której faktycznie istnieć będą tylko pierwotne faktury zaliczkowe wystawione prawidłowo ze stawka „zw.” w dacie otrzymania od firmy „X” pieniędzy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). W § 14 uregulowane zostały zasady wystawiania faktur w przypadku otrzymania części należności. Zgodnie z § 14 ust. 1 jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ustępu 2. Stosownie do § 14 ust. 2 fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę zadatek lub ratę). Jeżeli jednak faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, obejmują cała cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 13.

W praktyce zdarzają się przypadki, że po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub zawiera ona błędy. W takim przypadku ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania faktury VAT. Przepis § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia wskazuje, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub w kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, natomiast przepisy § 17 ust. 2 i ust. 3 cyt. rozporządzenia określają dane, jakie co najmniej powinna zawierać faktura korygująca wystawiona na podstawie ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że postępowanie Spółki w zakresie korygowania faktur zaliczkowych było wadliwe, ponieważ nie wystąpiły żadne przesłanki do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek.

W związku z powyższym Spółka musi dokonać korekty systemu rozliczenia faktur zaliczkowych.

Przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia wyżej w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują odrębnie zasad wystawiania kolejnych faktur korygujących do uprzednio skorygowanej faktury, należy zatem stosować ogólne zasady wystawiania faktur korygujących.

Mając na uwadze powyższe przyjęcie przedstawionego przez Spółkę sposobu korekty rozliczenia zaliczek na gruncie podatku VAT, tj.:

1.  odstąpienie od korygowania faktur zaliczkowych i faktur ostatecznych wystawionych ze stawką „zw.” dla zaliczek otrzymanych do dnia 31.12.2005 r., gdzie usługi wykonane były przed 01.01.2006 r., ponieważ nieprawidłowości w systemie rozliczania zaliczek nie mają wpływu na wartości wykazane w deklaracjach VAT – 7.
2.  skorygowanie faktur korygujących wystawionych ze stawką „zw.” do zera oraz skorygowanie faktur ostatecznych wystawionych ze stawką 22% do zera (korekta kwoty netto, kwoty podatku VAT oraz kwoty brutto do zera) dla zaliczek otrzymanych do dnia 31.12.2005 r., gdzie usługi wykonane były po 01.01.2006 r., co w efekcie doprowadzi do stanu istnienia tylko pierwotnych faktur zaliczkowych wystawionych ze stawką „zw.”

jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock