Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.103.2017.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odszkodowania; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 28 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości w zamian za odszkodowanie - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniony został w dniu 28 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 15 września 2002 roku, na podstawie aktu notarialnego - Umową sprzedaży, M. Sp. z o.o. nabyła od małżeństwa nieruchomość. Zgodnie z § 2 oraz § 3 aktu notarialnego, Spółka nabyła dwie zabudowane działki, o numerach 744/8 i 744/9, powstałe w wyniku podziału działki 744/7. Działki zabudowane były budynkiem magazynowo-biurowym - jednopiętrowym, niepodpiwniczonym oraz budynkiem biurowo-socjalnym. Cenę ustalono zgodnie z operatem szacunkowym, zgodnie z którym wartość nieruchomości oszacowano na kwotę 2.500.000,00 złotych. Koszty dodatkowe nabycia wynikające z aktu notarialnego: 79.550,00 złotych netto. Cena nieruchomości podana w akcie notarialnym, nie była obciążona podatkiem od towarów i usług. Wpisy w księdze wieczystej prowadzonej dla działek 744/8 i 744/9 potwierdzają, że działki są zabudowane: zgodnie z wpisem w podrubryce 1.4.1, poz. 1.6 działka 744/8 jest zabudowana; zgodnie z wpisem w podrubryce 1.4.1, poz. 2.6 działka 744/9 jest zabudowana.

Zgodnie z wydrukiem z karty środka trwałego: Nieruchomość, wartość środka trwałego wpisana do ewidencji środków trwałych wynosi 2.672.933,10 złotych, przy czym zmniejszenia wartości początkowej nie następowały. Powyższe potwierdza, że Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości w wysokości co najmniej 30% wartości nieruchomości. Od 2006 roku Spółka oddała w najem nieruchomość, przy czym wynajmowane były różne części nieruchomości w tym samym, bądź w różnych okresach przez różnych najemców. Poniżej Spółka przedstawia umowy najmu nieruchomości na działkach oznaczonych numerami 744/8 i 744/9, o łącznej powierzchni 1.243,9 m2, potwierdzające wydanie nieruchomości do używania najemcom na 2 lata przed przekazaniem nieruchomości GDDKiA tytułem wywłaszczenia.

Na podstawie umów, nieruchomość podlegała wydaniu najemcom na podstawie zawieranych umów najmu. Według wiedzy Spółki, w dniu podpisania ostatniej z przytoczonych umów, tj. 5 maja 2014 roku, wydano w ramach najmu każdą część nieruchomości. Od początku okresu wynajmowania nieruchomości, M. Sp. z o.o. pozostawała podatnikiem podatku VAT. Czynsz najmu podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek właściwych. Zgodnie z Protokołem GDDKiA przekazania nieruchomości zabudowanej z dnia 4 października 2016 roku, w dniu 4 października 2016 r. M. Sp. z o.o. przekazała na rzecz GDDKiA nieruchomość zabudowaną w zamian za odszkodowanie, pod budowę drogi. Odszkodowanie wpłynie do Spółki w 2017 roku. W nadesłanym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że po dniu 26 września 2006 r. nie ponosił nakładów na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) na budynek magazynowo-biurowy oraz na budynek biurowo-socjalny, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wywłaszczenie przedmiotowej nieruchomości w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jaka stawka podatku obowiązuje w przypadku tego wywłaszczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej „ustawa o VAT”, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów podlegającą przepisom ustawy o VAT.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest otrzymanie odszkodowania, lecz wydanie towarów w zamian za odszkodowanie. Zatem dostawa nieruchomości przez M. Sp. z o.o. na rzecz GDDKiA w zamian za odszkodowanie, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki właściwej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem grunt, będący przedmiotem dostawy towarów (w tym przypadku – przedmiotem wywłaszczenia), podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle, lub ich części posadowione na tym gruncie. W sytuacji więc, gdy budynki, budowle, lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu korzystać będzie ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu, kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotne jest, że wydanie obiektu powinno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznaje się nie tylko (sprzedaż, ale również wydanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, itp.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (powołany powyżej), pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nabycie przez M. Sp. z o.o. nieruchomości stanowiącej dwie zabudowane działki, na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 września 2002 roku, nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT, ponieważ sprzedający nie dokonywali tej transakcji jako podatnicy tego podatku. Zatem - w świetle powołanych wyżej przepisów - przy nabyciu tej nieruchomości nie nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie. Jednakże Spółka nabyła nieruchomość w celu pobierania z niej pożytków w postaci czynszu najmu, z tytułu którego Spółka pozostawała podatnikiem podatku VAT. Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu uważa się nie tylko sprzedaż, ale również wydanie na podstawie umowy najmu.

Wydanie nieruchomości w ramach umów najmu, następowało od dnia 26 września 2006 roku. Na podstawie umów najmu zawartych w okresie od 26 września 2006 roku do 5 maja 2014 roku, nieruchomość stanowiła przedmiot najmu w całości lub w części, przy czym Spółka nie korzystała dla własnych celów (innych niż odpłatny wynajem) z tej nieruchomości. Czynsze pobierane przez M. Sp. z o.o. z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Z zapisów w ewidencji środków trwałych oraz w księdze handlowej wynika, że Spółka M. Sp. z o.o. nie dokonywała ulepszenia nieruchomości, o wartości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Uznać więc należy, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości było dokonane przez M. Sp. z o.o. i następowało na podstawie zawieranych umów najmu do dnia 5 maja 2014 roku. Od dnia 5 maja 2014 roku do dnia wydania w ramach wywłaszczenia 4 października 2016 r.), upłynął okres dwóch lat.

Zatem transakcja dostawy nieruchomości na rzecz GDDKiA w zamian za odszkodowanie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług. W szczególności Spółka M. ma prawo zastosować zwolnienie tej dostawy z uwagi na to że:

1.  dostawa na rzecz GDDKiA nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (pierwsze zasiedlenie nastąpiło w ramach wydawania nieruchomości najemcom),
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata (licząc, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu 5 maja 2014 roku, tj. do tego dnia wydano w ramach najmu każdą część nieruchomości - do dnia wydania na rzecz GDDKiA, tj. 4 października 2016 roku, upłynął okres ponad 2 lat).

Zakładając jednak, że Spółka nie ma pewności, czy na pewno wszystkie części nieruchomości podlegały wydaniu w ramach najmu we wskazanym okresie (tj. czy wszystkie jej części objęte są pierwszym zasiedleniem), Spółka może zastosować zwolnienie z podatku VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W przepisie tym ustawodawca przewidział zwolnienie dla dostawy budynków i budowli, nieobjętych zwolnieniem w myśl regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przytaczając warunki zwolnienia dostawy nieruchomości z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT uznać należy, że dostawa nieruchomości przez M. Sp. z o.o. w ramach wywłaszczenia za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ

1.  w stosunku do tej nieruchomości nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  w trakcie posiadania Spółka poniosła wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, ale wysokość tych wydatków była niższa niż 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Zatem dostawa budynków położonych na działkach zlokalizowanych w ramach wywłaszczenia za odszkodowanie, podlega zwolnieniu w myśl przepisów ustawy o VAT.

Jednocześnie, w świetle przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, grunty zabudowane, na którym posadowione są budynki dzielą byt podatkowy tych budynków w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że do dostawy tychże gruntów stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntów, na których obiekt jest posadowiony.

W opracowaniu uzasadnienia stanowiska posłużono się stanowiskami organów podatkowych wyrażonymi w następujących interpretacjach:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja indywidualna Nr ILPP1/4512-1-161/16-4/AWA z dnia 10 czerwca 2016 roku,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja indywidualna Nr IBPP1/4512-882/15/AR z dnia 15 lutego 2016 roku,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna Nr IPPP2/4512-862/15-2/MAO z dnia 25 września 2015 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4f ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według regulacji art. 12 ust. 4a cyt. ustawy decyzję ustalająca wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na inwestycji drogowej.

Ww. decyzję wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem dwóch zabudowanych działek, o numerach 744/8 i 744/9 Zgodnie z Protokołem GDDKiA przekazania nieruchomości zabudowanej z dnia 4 października 2016 roku, w dniu 4 października 2016 r. M. Sp. z o.o. przekazała na rzecz GDDKiA nieruchomość zabudowaną w zamian za odszkodowanie, pod budowę drogi. Odszkodowanie wpłynie do Spółki w 2017 roku.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy wywłaszczenie przedmiotowej nieruchomości w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa własności zabudowanej nieruchomości, o której mowa w niniejszym wniosku, w zamian za odszkodowanie stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 15 września 2002 roku, na podstawie aktu notarialnego - Umową sprzedaży nabył dwie zabudowane działki, o numerach 744/8 i 744/9. Działki zabudowane były budynkiem magazynowo-biurowym - jednopiętrowym, niepodpiwniczonym oraz budynkiem biurowo-socjalnym. Cena nieruchomości podana w akcie notarialnym, nie była obciążona podatkiem od towarów i usług. Spółka po dniu 26 września 2006 r. nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budynków w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej. Od 2006 roku Spółka oddała w najem nieruchomość, przy czym wynajmowane były różne części nieruchomości w tym samym, bądź w różnych okresach przez różnych najemców. Według wiedzy Spółki, w dniu podpisania ostatniej z przytoczonych umów, tj. 5 maja 2014 roku, wydano w ramach najmu każdą część nieruchomości. Od początku okresu wynajmowania nieruchomości, M. Sp. z o.o. pozostawała podatnikiem podatku VAT. Czynsz najmu podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek właściwych. W dniu 4 października 2016 r. Wnioskodawca przekazał na rzecz GDDKiA nieruchomość zabudowaną w zamian za odszkodowanie, pod budowę drogi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania transakcji przeniesienia prawa własności opisanej powyżej zabudowanej nieruchomości.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że planowane przez Wnioskodawcę zbycie zabudowanej nieruchomości będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z treści wniosku wynika że, działki o numerach 744/8 i 744/9 których właścicielem od dnia 15 września 2002 r. jest Wnioskodawca zabudowane są budynkiem magazynowo-biurowym - jednopiętrowym, niepodpiwniczonym oraz budynkiem biurowo-socjalnym. Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca od dnia 26 września 2006 r. do dnia 5 maja 2014 roku w ramach umów najmu wydano do użytkowania każdą część nieruchomości, oraz nie były ponoszone wydatki na ulepszenie tych budynków w wysokości co najmniej 30 % wartości początkowej.

Zatem należy uznać, że zbycie ww. budynków zostanie dokonane po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że grunty podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków, które się na nich znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Zatem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu, o którym mowa we wniosku, zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budynków będących przedmiotem zbycia, w myśl przywołanego art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, przekazania nieruchomości zabudowanej opisanymi powyżej budynkami w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, czynność tę uznać należy – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże czynność ta z uwagi na fakt, że dostawa na rzecz GDDKiA nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata – dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzysta również grunt, na którym są one posadowione.

Tym samym transakcja dostawy całej nieruchomości na rzecz GDDKiA w zamian za odszkodowanie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jak wskazał Wnioskodawca: „(…) w dniu podpisania ostatniej z przytoczonych umów, tj. 5 maja 2014 roku, wydano w ramach najmu każdą część nieruchomości”. Zatem zbycie ww. budynków zostanie dokonane po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, i dostawa budynków korzystała będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje natomiast zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Z uwagi na to że w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będzie miał zastosowania.

W konsekwencji w związku z tym, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawnopodatkowy, zgodnie z którym transakcja dostawy nieruchomości na rzecz GDDKiA w zamian za odszkodowanie podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.