Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4240-38/13-6/BN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-14
Teza: Czy do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na czynsz najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę nie ma zastosowania ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji, po spełnieniu warunków o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, wydatki te mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: czynsz; ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; kilometrówka; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; samochód-samochód osobowy; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z 26 kwietnia 2013 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej 20 maja 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2013 r. nr ILPB3/423-512/12-2/JG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, doręczoną w dniu 6 marca 2013 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 6 oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości,** w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2013 r. uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja artykułów spożywczych oraz produktów chemii gospodarczej. W bieżącej działalności, Spółka wykorzystuje samochody wchodzące w skład firmowej floty, będące Jej własnością lub użytkowane na podstawie umów najmu długoterminowego. Samochody te są wykorzystywane do celów służbowych związanych z prowadzoną działalnością.

W określonych przypadkach, np. zwiększonego przejściowego zapotrzebowania na środki transportu, czasowej awarii samochodów lub w okresie od zakończenia umowy do zawarcia kolejnej, Wnioskodawca dodatkowo wynajmuje samochody, na podstawie umowy najmu, na okres od kilku dni do kilku lat i na tej podstawie wykorzystuje te samochody w bieżącej działalności gospodarczej (dalej: „najem”). Wynajęte w ten sposób samochody są wykorzystywane przez pracowników Spółki do wykonywania zadań służbowych.

Na podstawie faktur wystawionych przez podmioty wynajmujące, Wnioskodawca ponosi wydatki na czynsz najmu. Czynsz najmu może być kalkulowany w różny sposób. Co do zasady, czynsz jest skalkulowany w oparciu o dzienną stawkę najmu samochodu i liczbę dni, w ciągu których samochód był najmowany przez Spółkę. W niektórych przypadkach może być ustalony limit kilometrów, po przekroczeniu którego Spółka może ponosić dodatkową opłatę za każdy dodatkowy kilometr powyżej tego limitu. Ponadto, możliwe są sytuacje, że czynsz najmu jest ustalany w oparciu o koszty leasingu (lub najmu długoterminowego) i innych opłat (np. kosztów ubezpieczenia, kosztów serwisowych) poniesione przez podmiot oddający Wnioskodawcy samochody w najem - wówczas koszty poniesione przez ten podmiot są w takiej samej wysokości refakturowane na Wnioskodawcę, w zależności od zakresu pozostawania samochodu do wyłącznej dyspozycji Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na czynsz najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę nie ma zastosowania ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji, po spełnieniu warunków o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, wydatki te mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków ponoszonych na czynsz najmu samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ogranicza możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów do wysokości limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W konsekwencji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wydatki ponoszone przez Spółkę na czynsz najmu ww. samochodów mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodu w Spółce.

2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, czyli skutkują osiąganiem przychodów lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i związane pośrednio, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

3.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności, na dystrybucji artykułów spożywczych oraz produktów chemii gospodarczej. Z tytułu tej działalności uzyskuje przychody będące przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka wykorzystuje w okresach zapotrzebowania samochody osobowe. Samochody te są wykorzystywane przez pracowników Spółki do wykonywania zadań służbowych. Tym samym, wydatki na czynsz najmu tych samochodów są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów (koszty związane bezpośrednio z przychodami) lub też służąc funkcjonowaniu Spółki przyczyniają się do zachowania lub zabezpieczania źródła przychodów (koszty związane pośrednio z przychodami). W rezultacie, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki ponoszone na czynsz najmu tych samochodów należy uznać za koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że nie mieszczą się w żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 powyższej ustawy.

4.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

5.

Powyższy przepis ma zastosowanie do „kosztów używania samochodu”, czyli innymi słowy kosztów czynienia z niego fizycznego użytku przez przemieszczanie nim osób lub towarów, a nie do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zapłatę czynszu najmu samochodów osobowych, będących tylko kosztami samego biernego uprawnienia do posiadania tych samochodów. Przemawiają za tym następujące argumenty:

5.1 Wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  Powyższy przepis dotyczy wydatków poniesionych przez podatnika z „tytułu kosztów używania” dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątkowych podatnika w części określonej tym przepisem. W świetle tego przepisu kluczowe jest sformułowanie „z tytułu kosztów używania samochodów”. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych regulacji prawa podatkowego, ustawodawca nie definiuje pojęcia „kosztów używania” i dlatego w pierwszej kolejności należy odwołać się do reguł języka polskiego. Według Słownika języka polskiego: „użyć, używać” oznacza „zastosować coś jako środek, narzędzie”, „zrobić z czegoś użytek” (Słownik języka polskiego PWN, red. Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, Warszawa 2007, Wydawnictwo Naukowe PWN). Słownikowa definicja pojęcia „używać” wyraźnie eksponuje czynnik aktywności, który jest jej zasadniczym elementem. Pojęcie „używanie” powinno być odczytywane i rozumiane w kontekście przeznaczenia danego używanego przedmiotu. Skoro samochód osobowy jest co do zasady przedmiotem przeznaczonym wyłącznie do poruszania się, to używać samochód w działalności gospodarczej znaczy tyle samo co poruszać się nim lub przemieszczać nim coś. Zatem do wydatków z tytułu używania wynajmowanych samochodów należy zaliczyć wydatki bezpośrednio wynikające z samego faktu robienia z niego użytku. Robienie użytku z samochodu wymaga poniesienia szeregu wydatków niezbędnych do wprawienia go w ruch i bezpieczne kontynuowanie użytkowania. W szczególności, należy tutaj wymienić koszty paliwa, filtrów, uzupełnienia lub wymiany olejów i innych płynów eksploatacyjnych, koszty części zamiennych, wydatki na korzystanie z autostrad oraz opłaty parkingowe.
2.  Natomiast koszty ponoszone z tytułu czynszu najmu dotyczą biernego stanu posiadania samochodu, a nie jego użytkowania. Zapłata czynszu najmu skutkuje bowiem samym pozyskaniem prawa do użytkowania określonego samochodu osobowego (w ramach umowy cywilnoprawnej z firmą świadczącą usługi wynajmu), które to dopiero następnie stwarza możliwość „robienia użytku” z samochodu (mianowicie przemieszczania się nim poprzez wprawienie go w ruch). Innymi słowy, zapłata czynszu najmu poprzedza i warunkuje powstanie jakichkolwiek wydatków w zakresie „używania” samochodów. W tym kontekście posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z samym używaniem tej rzeczy.
3.  Czym innym są koszty związane z posiadaniem / dostępem do samochodu, a czym innym koszty jego używania. W momencie, w którym samochód nie jest używany i pozostaje w gotowości np. na firmowym parkingu - Wnioskodawca nie ponosi kosztów związanych z robieniem z niego użytku, gdyż samochód nie wymaga paliwa i innych elementów niezbędnych do wprowadzania go w ruch (a zatem używania zgodnie z przeznaczeniem). Wciąż jednak konieczne jest ponoszenie kosztów jego posiadania (w postaci czynszu najmu) w celu zapewnienia przyszłego używania w czasie, kiedy zaistnieje taka potrzeba. Czynsz jest bowiem opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy i musi być płacony także za okresy, gdy rzecz pozostaje w gotowości do użytku.

5.2 Wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  Zamiarem ustawodawcy było ustanowienie w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy limitu ograniczającego używanie pojazdu odnoszącego się wyłącznie do przejechanej przez podatnika odległości i poniesionych w związku z tą odległością kosztów. Świadczy o tym art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który uszczegóławia art. 16 ust. 1 pkt 51 w zakresie dokumentowania przebiegu pojazdu, w którym kluczową rolę odgrywają elementy takie jak data i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczba faktycznie przejechanych kilometrów przejazdu. Używanie pojazdu jest zatem rozumiane przez ustawodawcę tylko i wyłącznie jako fizyczne przemieszczenia nim osób lub towarów i tylko koszty ponoszone z takim używaniem samochodu, tj. napędzaniem samochodu i zużywaniem go w trakcie jazdy, są objęte dyspozycją tego przepisu.
2.  Art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia limit wydatków na „używanie” samochodu uznawanych za koszty uzyskania przychodów uzależniając go od stawek za 1 kilometr przebiegu określonych w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami w tym wypadku są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271), dalej: „Rozporządzenie”. Rozporządzenie wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.). Przepis ten wyraźnie stanowi, iż w Rozporządzeniu Minister określa warunki ustalania wysokości zwrotu kosztów używania pojazdów niebędących własnością pracodawcy, uwzględniając rodzaj pojazdu mechanicznego, jego pojemność oraz limit przejechanych kilometrów. W żadnym z wyżej powołanych aktów prawnych za element składowy stawek będących podstawą zwrotu kosztów nie podaje się kosztów związanych z objęciem posiadania danego pojazdu. Jest to uzasadnione, gdyż nie sposób znaleźć rozsądny powód, dla którego pracodawca zwracać miałby pracownikowi koszty zakupu pojazdu, skoro w żaden sposób nie partycypuje w jego posiadaniu. W związku z tym, że samochód taki wykorzystywany jest na cele pracodawcy, zwraca on koszty związane z samym jego używaniem uwzględniając parametry samochodu i przebytą trasę wedle stawki za 1 kilometr przebiegu. Gdyby ustawodawca zakładał, że kosztem używania pojazdu jest również koszt jego nabycia / objęcia w posiadanie przez pracownika, odpowiednie zasady przeliczania do zwrotu takich kosztów musiałyby znaleźć się w Rozporządzeniu, a takowych tam nie ma. Zakładając racjonalność ustawodawcy, odniesienie w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wyżej wskazanych odrębnych przepisów nie jest przypadkowe, więc koszty używania samochodu należy określać i rozumieć w ten sam sposób również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ustanawia odrębnej od wskazanych w Rozporządzeniu kategorii wydatków, a jedynie określa ich maksymalną wysokość na potrzeby uznania jako koszty uzyskania przychodów.
3.  Ponadto, jak wskazuje Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w odpowiedzi na interpelację nr 3245 z dnia 10 kwietnia 2012 r.: „celem regulacji dotyczących przedmiotowych stawek w zależności od rodzaju pojazdu i pojemności skokowej silnika, jest zagwarantowanie pracownikom zwrotu kosztów używania pojazdów prywatnych do celów służbowych, przy jednoczesnym zabezpieczeniu wpływów podatkowych budżetu państwa poprzez ograniczenie możliwości odliczania powyższych kosztów przez pracodawców od podstawy opodatkowania w nadmiernej wysokości”. Ograniczenie możliwości odliczania, o którym mówi minister odnosi się do kosztów używania, gdyż to one w najprostszy sposób ulegać mogą manipulacjom ze strony podatników, co dużo trudniejsze wydaje się w stosunku do obiektywnych kosztów związanych z objęciem samochodu w posiadanie. Ustawodawca ustanowił zatem limit odgórnie ustalając sztywne stawki, które obiektywnie mają oddawać koszt użytkowania samochodów i uwzględniać ceny paliwa, zużycie samochodu i inne wydatki eksploatacyjne.
4.  Na zakres kosztów, jakie składają się na koszty używania samochodu, wskazuje również Minister Infrastruktury w porozumieniu z Ministrem Finansów w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2011 r. zmieniającego Rozporządzenie: (http://bip.transport.gov.pl/pl/bip/projekty\_aktow\_prawnych/projekty\_rozporzadzen/rozp\_ transport\_drogowy/proj\_rozp\_zwrot\_kosztow\_pojazdy\_cele\_sluzb). Uzasadnienie to wskazuje, iż zmiana stawek przewidziana Rozporządzeniem konieczna jest ze względu na wzrost kosztów używania pojazdów, w tym zwłaszcza cen paliwa. Z powyższego wynika, że zarówno Minister Infrastruktury, jak i Minister Finansów zgodni są co do tego, jaki charakter muszą posiadać koszty wchodzące w zakres pojęcia „koszty używania”, wśród których nie wymienia się wydatków na czynsz najmu samochodów.
5.  Przyjęcie odmiennej interpretacji, zakładającej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu tylko do wysokości limitu ustanowionego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby, że w sytuacji, gdy samochód nie jest w danym miesiącu eksploatowany (przykładowo w sytuacji miesięcznej choroby pracownika, gdy jego obowiązki przejmują pozostali pracownicy używający własnych samochodów), to podatnik pomimo poniesienia wydatku, który po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie może zaliczyć tego wydatku do kosztów z uwagi na fakt, że samochód nie ma żadnego przebiegu w tym miesiącu, a więc limit określony przy zastosowaniu ewidencji przebiegu pojazdu wynosi 0 zł.
6.  W takiej sytuacji dyskryminowane byłoby również wykorzystywanie przez podatnika samochodu wynajmowanego względem samochodu prywatnego danego pracownika. Niektórzy podatnicy mają możliwość wykorzystania samochodów należących do ich pracowników, inni natomiast nie mają takiej możliwości i muszą wykorzystywać samochody wynajmowane. W związku z tym, ponoszą oni koszty czynszu najmu. W pierwszym z tych przypadków podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych (do wysokości limitu) wydatków związanych z podróżą, które nierozerwalnie związane są z przebytą odległością. W drugim natomiast, już sam czynsz za najem skonsumowałby limit, natomiast zaliczenie niezbędnych kosztów używania samochodu – czyli przede wszystkim paliwa, ale także innych kosztów eksploatacyjnych samochodu byłoby – już niemożliwe.
7.  Należy również podkreślić, iż w przypadku błędnego przyjęcia, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z omawianego przepisu ma zastosowanie również do kosztów czynszu najmu, stawiałoby to w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne i koszty używania samochodów mogą być w tym ostatnim przypadku zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń. Z tego względu, postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi samochodów używanych przez ich właścicieli i nie powinno się zwiększać tej restrykcyjności w drodze wykładni, która rozszerza stosowanie limitu na czynsz najmu (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. III SA/Wa 1502/09).

6.

Powyższe stanowisko podzielane jest przez sądy administracyjne i wyrażane przez nie wprost. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 436/10) stwierdził: „\[…\] czynsz najmu samochodu, który jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p i może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy”. Analogiczne stanowisko zajął ten sąd również w powołanym wyżej orzeczeniu o sygnaturze III SA/Wa 1502/09 oraz orzeczeniach III SA/Wa 744/05 i III SA 1703/03, a także III SA/Wa 436/10. W tym ostatnim sąd podkreśla: „koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Tym samym organ podatkowy błędnie przyjął, że opłaty wynikające z wynajmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i na równi traktowane z kosztami eksploatacyjnymi podlegającymi ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Natomiast koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu, dlatego należy zaliczyć do nich wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatki na zakup paliwa, opłaty za przejazd autostradą, opłaty parkingowe oraz wydatki na części samochodowe. Wymienione wydatki wiążą się nierozerwalnie z używaniem samochodu i koszty te podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.” Podobnie orzekł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Po 626/10).

7.

Reasumując, do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na czynsz najmu samochodów osobowych, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, nie znajduje zastosowania ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i po spełnieniu przez te wydatki warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, jako koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, powinny być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W wydanej w dniu 28 lutego 2013 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji stwierdzono, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowią koszty używania tych samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 6 marca 2013 r.

W dniu 25 marca 2013 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2013 r. nr ILPB3/423-512/12-2/JG.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej (odpowiedź na ww. wezwanie z 15 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423W-17/13-2/BN).

Pismem z 26 kwietnia 2013 r. Spółka za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Organ upoważniony, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretację indywidualną z 28 lutego 2013 r. nr ILPB3/423-512/12-2/JG.

W złożonej skardze wniesiono o:

1.  uchylenie interpretacji w całości,
2.  zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W dniu 20 czerwca 2013 r. pismem nr ILPB3/4240-38/13-2/BN (data doręczenia 24 czerwca 2013 r.) Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, Spółka wykorzystuje – do celów służbowych związanych z prowadzoną działalnością – samochody wchodzące w skład firmowej floty, będące Jej własnością lub użytkowane na podstawie umów najmu długoterminowego. W określonych przypadkach, np. zwiększonego przejściowego zapotrzebowania na środki transportu, czasowej awarii samochodów lub w okresie od zakończenia umowy do zawarcia kolejnej, Wnioskodawca dodatkowo wynajmuje samochody, na podstawie umowy najmu, na okres od kilku dni do kilku lat i na tej podstawie wykorzystuje te samochody w bieżącej działalności gospodarczej. Na podstawie faktur wystawionych przez podmioty wynajmujące, Wnioskodawca ponosi wydatki na czynsz najmu.

W tym miejscu należy wskazać, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią – co do zasady – koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 5 ww. ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika więc, że warunkiem zaliczenia wydatków z tytułu kosztów używania samochodów niestanowiących składników majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak tej ewidencji lub też jej prowadzenie w sposób nie spełniający ww. wymogów powoduje, że wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż wydatki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe ograniczenie ma więc zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku i dotyczy wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 5 ww. ustawy, należy stwierdzić, że wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji tych samochodów związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania najmowanego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Podsumowując, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 listopada 2012 r. było zatem prawidłowe.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że argumentacja przedstawiona w tych wyrokach jest zgodna ze stanowiskiem przyjętym przez Organ.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 28 lutego 2013 r. nr ILPB3/423-512/12-2/JG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****