Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-362/15-1/JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: 1. Opodatkowanie odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy 2. Prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz sposobu dokonania tej korekty w związku ze zmianą jej przeznaczenia, która została już oddana do użytkowania 3. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remont Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku ze zmianą jej przeznaczenia 4. Prawo do jednorazowej korekty w stosunku do całego pozostałego okresu korekty w związku z ewentualną sprzedażą Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej
Słowa kluczowe: dzierżawa; infrastruktura; korekta; opodatkowanie; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1622/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 31 sierpnia 2020 r.) uchylającym zaskarżoną interpretację w części stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz sposobu dokonania tej korekty w związku ze zmianą jej przeznaczenia, która została już oddana do użytkowania (pytania oznaczone nr 2, 3, 4) – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remont Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku ze zmianą jej przeznaczenia (pytanie oznaczone nr 5) – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do jednorazowej korekty w stosunku do całego pozostałego okresu korekty w związku z ewentualną sprzedażą Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy oraz prawa i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową i remontami tej Infrastruktury.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 29 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPP1/4512-362/15/KM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy za prawidłowe, natomiast w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową i remontami oraz sposobu dokonania tej korekty w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, która została już oddana do użytkowania, za nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.) na ww. interpretację złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1622/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W orzeczeniu tym WSA stwierdził, że „Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (por. wyrok WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12)”.

WSA zauważył, że „(…) Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 ustawy o VAT pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/ll2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego". W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia). Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (\`(...)\`) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów." (punkt 26 cytowanego postanowienia). Należy podkreślić (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (\`(...)\`) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, w sytuacji rozpoczęcia świadczenia odpłatnych usług dzierżawy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej w 2013 r. , a także planowanym zawarciem umowy dzierżawy w 2015 r. przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (nieodpłatna umowa użyczenia ) - Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury z uwagi na to, że nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Stanowisko organu nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. (…)

Sąd zauważa, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Jednakże należy zaznaczyć, że powyższe nie dotyczy kwestii spornej związanej z wydatkami poniesionymi na remonty infrastruktury w latach 2011-2012, bowiem jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego inwestycje te nie miały charakteru ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Powyższe wyklucza możliwości dokonania odliczenia w drodze korekty wieloletniej na podstawie powołanego przepisu art. 91 ust. 7 i 7a) ustawy o VAT.

Natomiast w okresie poniesienia wydatków na remont (lata 2011-2012) infrastruktury wybudowanej w latach 2009-2011 wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, co nie uprawnia do zastosowania korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Gmina otrzymała faktury dotyczące wykonanych usług remontowych”.

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 815/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1622/15.

W orzeczeniu tym NSA wskazał, że „(…) należy stwierdzić, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii znaczenie ma okoliczność, czy Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-140/17, a zatem biorąc pod uwagę charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, zdaniem Gminy dające jej prawo do odliczenia, to – jak wskazał NSA w wyroku I FSK 294/15 – charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika 1, o którym mowa w art. 13 akapit 3 Dyrektywy 112, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw).

Na korzyść przyznania Gminie przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w latach 2009-2011 i w 2013 r. w odniesieniu do różnych części infrastruktury) a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (grudzień 2013 r. w odniesieniu do "starszej" części infrastruktury, 2015 r. - w odniesieniu do "nowszej" części). Oznacza to, że zamiar zmiany sposobu wykorzystywania dobra inwestycyjnego przez Gminę został podjęty przed upływem 4 lat od rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości przez spółkę gminną, po jej nieodpłatnym przekazaniu. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała nadto na swój status jako czynnego podatnika VAT”.

NSA nie zgodził się z argumentacją organu opierającą się na stwierdzeniu, że „(…) jeśli po wybudowaniu infrastruktura wodno-kanalizacyjna była nieodpłatnie udostępniona, to oznacza to, że Gmina wyłączyła realizowaną przez siebie inwestycję "całkowicie z systemu podatku VAT". Z rozważań Trybunału Sprawiedliwości przedstawionych w wyroku C-140/17 wynika wyraźnie, że konstatacja taka jest nieuprawniona”.

Dalej Sąd wskazał, że „Nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury, co stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., Gmina działała zatem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Tym samym przysługuje jej wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny dotyczył sytuacji, w której Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to należało uznać, że w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty”.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1390/19, wpłynął do tut. Organu w dniu 31 sierpnia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”), zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosiła w poprzednich latach liczne wydatki związane z budową infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej (dalej także jako: „Infrastruktura”). W tym zakresie można wyróżnić następujące inwestycje:

1.  Inwestycje zrealizowane w latach 2009-2011:
    *   Wybudowanie kanalizacji sanitarnej w (…) (oddanie do użytkowania w 2009 r.),
    *   (…) - uzbrojenie terenu - kanalizacja sanitarna i wodociąg (2010),
    *   Wybudowanie kanalizacji sanitarnej dla obszaru (…) (2011),
    *   Wybudowanie kanalizacji sanitarnej – (…) (2011);
2.  Projekt polegający na budowie kanalizacji sanitarnej w (…). Odcinek kanalizacji sanitarnej został zrealizowany w ramach inwestycji drogowej (…). W wyniku inwestycji powstały dwa środki trwałe - droga publiczna oraz kanalizacja sanitarna (przy czym niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie części inwestycji związanej z budową infrastruktury kanalizacyjnej). Inwestycja została oddana do użytkowania (…).

W przypadku powyższych Inwestycji (A i B), wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekroczyła 15 tys. zł.

Ponadto, w latach 2011-2012 Gmina ponosiła wydatki na remonty (tj. inwestycje niemające charakteru ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) Infrastruktury. Remonty te dotyczyły Infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji zrealizowanych w latach 2009-2011, oznaczonych wyżej lit. A.

W przypadku inwestycji oddanych do użytkowania w latach 2009-2011 (A), powstałe odcinki Infrastruktury Gmina początkowo nieodpłatnie przekazała na podstawie umowy użyczenia na rzecz spółki gminnej (dalej: „Spółka”), realizującej w Gminie zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W grudniu 2013 r., Gmina podjęła decyzję zmianie zasad gospodarowania majątkiem wodno-kanalizacyjnym i udostępniła całą ww. Infrastrukturę (A) Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy z dnia (…). (tj. umowa dzierżawy zastąpiła obowiązującą dotychczas umowę użyczenia). Umowa została zawarta na 3 lata, jednakże Gmina planuje przedłużyć jej obowiązywanie na czas nieokreślony.

Z tytułu świadczenia usług udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobiera od Spółki miesięczny czynsz i wystawia Spółce faktury VAT. Pierwsza opłata, należna była za grudzień 2013 r., w wysokości proporcjonalnej do okresu pozostałego od dnia zawarcia umowy, do końca miesiąca (grudnia 2013 r.). Została ona udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Gminę i uiszczona przez Spółkę w dniu podpisania umowy.

W przypadku Infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji B, po oddaniu do użytkowania została ona nieodpłatnie przekazana do używania Spółce. Nie zawarto w tym zakresie żadnej pisemnej umowy. Natomiast Spółka, będąc odpowiedzialną za gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, faktycznie przejęła obsługę nowopowstałego odcinka sieci.

Obecnie Gmina planuje podpisanie ze Spółką aneksu do umowy dzierżawy z 31 grudnia 2013 r., który będzie obejmował infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w wyniku inwestycji B. Miałoby to nastąpić w 2015 r.

W przyszłości istnieje również możliwość sprzedaży Infrastruktury (A i B) na rzecz Spółki, jeżeli ta dysponować będzie odpowiednimi środkami finansowymi na jej zakup.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, stanowi czynność opodatkowaną VAT?
2.  Czy w związku z udostępnieniem Infrastruktury oddanej do użytku w latach 2009-2011 (A), która początkowo była przedmiotem użyczenia, na podstawie umowy dzierżawy zawartej w 2013 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?
3.  Czy w związku z planowanym na 2015 r. zawarciem umowy dzierżawy Infrastruktury (B), która początkowo była bezumownie używana przez Spółkę, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?
4.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury (A) Gmina ma prawo do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2014 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2013 r., a w przypadku Infrastruktury (B) będzie miała takie prawo w deklaracji za styczeń 2016 r. w części przypadającej na 2015 r.?
5.  Czy w związku z udostępnieniem Infrastruktury (A) na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remonty tej Infrastruktury przeprowadzone w latach 2011-2012?
6.  Czy w przypadku, gdy w okresie korekty wieloletniej, o której mowa w pyt. 2 i 3, Gmina dokona sprzedaży Infrastruktury (A i B) na rzecz Spółki, to będzie ona mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w stosunku do całego pozostałego okresu korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność opodatkowaną VAT.
2.  W przypadku odcinków Infrastruktury, oddanych do użytkowania w latach 2009-2011 (A), które początkowo były przedmiotem użyczenia na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
3.  Po zawarciu umowy dzierżawy w 2015 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury (B) częściowego odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
4.  W związku z rozpoczęciem świadczenia odpłatnych usług dzierżawy Infrastruktury (A) w 2013 r., Gmina ma prawo do dokonania pierwszej rocznej korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. w kwocie podatku naliczonego przypadającej na 2013 r., a w przypadku Infrastruktury (B) będzie miała takie prawo w deklaracji za styczeń 2016 r. w części przypadającej na 2015 r.
5.  Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remonty, w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymywała faktury od wykonawców robót.
6.  W przypadku sprzedaży Infrastruktury (A i B) na rzecz Spółki, Gmina będzie mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty wieloletniej. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Pytanie nr 1

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność dzierżawy Infrastruktury, nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Skoro, zatem Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnej usługi dzierżawy, i Gmina wykonuje tę czynność działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, czynność ta nie jest również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Pytanie nr 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

*   pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia umowy dzierżawy, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury, nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług jej dzierżawy na rzecz Spółki.

W zakresie Infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania została przez Gminę oddana w nieodpłatne użyczenie, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji przedmiotowych inwestycji (A i B), nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem Infrastruktura ta nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nie występował zatem związek wydatków na budowę Infrastruktury z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, w przypadku Infrastruktury (A) sytuacja ta uległa zmianie z chwilą zawarcia w 2013 r. umowy dzierżawy ze Spółką oraz wystawienia i opłacenia pierwszej faktury VAT z tego tytułu. Jak wskazano powyżej, usługi wykonywane na tej podstawie podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione z VAT. W efekcie, Gmina nabyła prawo do odliczenia. Analogiczna zmiana, w przypadku Infrastruktury (B) nastąpi w momencie zawarcia aneksu do umowy dzierżawy w 2015 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-194/14/EK: „Ze względu na wystąpienie ww. czynności opodatkowanych, w odniesieniu do zakupów dokonanych w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej (którą oddano do użytkowania w 2011 r.) oraz modernizacją infrastruktury wodociągowej (którą oddano do użytkowania w 2012 r.), które początkowo były nieodpłatnie użytkowane przez Spółkę, Gmina nabędzie prawo do częściowego odliczenia podatku w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-112/14/AP: „skoro od dnia jej ukończenia Gmina wykorzystywała halę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnego udostępniania szkołom oraz na potrzeby organizacji przez Gminę zawodów sportowych), nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Prawo to jednak powstało w momencie rozpoczęcia wynajmowania hali, ponieważ dokonane zakupy zaczęły służyć wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym. O ile – jak Gmina wskazała we wniosku – rzeczywiście nie jest w stanie przyporządkować dokonanych zakupów inwestycyjnych wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenia tego może dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy. Wobec faktu, że hala sportowa jest nieruchomością, Gmina ma prawo do zastosowania 10-letniej korekty, o której mowa w przepisach ust. 2 tego artykułu.”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-1/13/AW: „Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że do dnia 31 marca 2012 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż nieodpłatne ich przekazanie (\`(...)\`) w użytkowanie osobie fizycznej, która świadczyła usługi dostarczania wody oraz odbioru ścieków, było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych, bowiem przekazanie wybudowanego i rozbudowanego mienia komunalnego – w oparciu o umowę dzierżawy (\`(...)\`) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`). Tym samym Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, poprzez dokonanie korekty”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, iż:

*   w związku z zawarciem w 2013 r. umowy dzierżawy Infrastruktury (A), która po oddaniu do użytkowania przez pewien okres była przekazana Spółce w nieodpłatne użyczenie,

*   po zawarciu w 2015 r. aneksu do umowy dzierżawy Infrastruktury (B), która po oddaniu do użytkowania była nieodpłatnie używana przed Spółkę,

Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Infrastruktury (A i B) w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do dokonywania korekt w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przez okres 10 lat, licząc od momentu oddania poszczególnych elementów Infrastruktury do użytkowania.

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych, dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, dokonuje się jej w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia Infrastruktury (A) w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w 2013 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego, będzie 2013 r. Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2014 r.

Analogicznie, w stosunku do Infrastruktury (B), która zostanie udostępniona na podstawie umowy dzierżawy w 2015 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina będzie mogła dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego, będzie rok 2015. Gmina będzie mogła jej dokonać w deklaracji składanej za styczeń 2016 r.

Pytanie nr 5

W świetle argumentów przytoczonych wyżej, zawarcie umowy dzierżawy spowodowało świadczenie przez Gminę odpłatnych usług z wykorzystaniem Infrastruktury (A).

W konsekwencji, powstał również związek pomiędzy wydatkami na remonty ww. Infrastruktury, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gdyby przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę naprawiana i utrzymywana w odpowiednim stanie technicznym, mogłoby nie dojść do zawarcia umowy dzierżawy. Dzierżawca nie zdecydowałby się bowiem na odpłatne korzystanie z Infrastruktury, która nie nadawałaby się do prowadzenia działalności gospodarczej (która ponadto była mu wcześniej udostępniana nieodpłatnie).

W związku z tym, że wyremontowana Infrastruktura jest, począwszy od grudnia 2013 r., wykorzystywana przez Gminę wyłącznie od czynności opodatkowanych, a w stosunku do remontów (niestanowiących ulepszenia środka trwałego) przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości dokonania odliczenia w drodze korekty wieloletniej, Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowe remonty na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT.

Tym samym, Gmina będzie mogła zrealizować swoje uprawnienie poprzez korektę deklaracji VAT złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury za wykonane usługi remontowe (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie realizacji remontów). Zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 86 ust. 13, Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty ww. deklaracji podatkowych w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Pytanie nr 6

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei w myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy w związku z zawarciem umowy dzierżawy, Gmina rozpocznie w 2014 r. (a w przypadku Infrastruktury B w 2016 r.) korektę wieloletnią podatku naliczonego od wydatków na inwestycje, w wymiarze 1/10 rocznie, a następnie dokona sprzedaży Infrastruktury na rzecz Spółki, to będzie mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z budową Infrastruktury, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Przy czym, korekty tej Gmina będzie zobowiązana dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż Infrastruktury na rzecz Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz sposobu dokonania tej korekty w związku ze zmianą jej przeznaczenia, która została już oddana do użytkowania (pytania oznaczone nr 2, 3, 4) – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remont Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku ze zmianą jej przeznaczenia (pytanie oznaczone nr 5) – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do jednorazowej korekty w stosunku do całego pozostałego okresu korekty w związku z ewentualną sprzedażą Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone nr 6) – **jest prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1622/15 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 815/16.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (\`(...)\`).

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina zrealizowała inwestycje związane z budową infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej. W przypadku inwestycji zrealizowanych i oddanych do użytkowania w latach 2009-2011 (oznaczone lit. A), Gmina początkowo nieodpłatnie przekazała je na podstawie umowy użyczenia na rzecz spółki gminnej, realizującej zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, następnie w grudniu 2013 r. podjęła decyzję o zmianie zasad gospodarowania majątkiem wodno­ kanalizacyjnym i udostępniła całą Infrastrukturę (A) Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy z dnia (…).

Ponadto, w latach 2011-2012 Gmina ponosiła wydatki na remonty (tj. inwestycje niemające charakteru ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) dotyczące tej Infrastruktury (A).

W przypadku Infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji oznaczonej lit. B, po oddaniu do użytkowania (…) została ona nieodpłatnie przekazana do używania Spółce, która będąc odpowiedzialną za gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, faktycznie przejęła obsługę nowopowstałego odcinka sieci.

Gmina planuje (w 2015 r.) podpisanie ze Spółką aneksu do umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2013 r., który będzie obejmował infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w wyniku inwestycji B.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że z tytułu świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko (dot. pyt. 1) wskazać należy, że w opisanych okolicznościach świadczone w ramach zawartych umów dzierżawy czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będą podlegały opodatkowaniu i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że Gmina – w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów – art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

*   czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

*   czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosiła w poprzednich latach liczne wydatki związane z budową infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej. W tym zakresie można wyróżnić następujące inwestycje:

1.  Inwestycje zrealizowane w latach 2009-2011:
    *   Wybudowanie kanalizacji sanitarnej w (…) (oddanie do użytkowania w 2009 r.),
    *   (…) - uzbrojenie terenu - kanalizacja sanitarna i wodociąg (2010),
    *   Wybudowanie kanalizacji sanitarnej dla obszaru (…) (2011),
    *   Wybudowanie kanalizacji sanitarnej – (…) (2011);
2.  Projekt polegający na budowie kanalizacji sanitarnej w (…). Odcinek kanalizacji sanitarnej został zrealizowany w ramach inwestycji drogowej (…). W wyniku inwestycji powstały dwa środki trwałe - droga publiczna oraz kanalizacja sanitarna (przy czym niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie części inwestycji związanej z budową infrastruktury kanalizacyjnej). Inwestycja została oddana do użytkowania (…).

W przypadku powyższych Inwestycji (A i B), wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekroczyła 15 tys. zł.

Ponadto, w latach 2011-2012 Gmina ponosiła wydatki na remonty (tj. inwestycje niemające charakteru ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) Infrastruktury. Remonty te dotyczyły Infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji zrealizowanych w latach 2009-2011, oznaczonych wyżej lit. A.

W przypadku inwestycji oddanych do użytkowania w latach 2009-2011 (A), powstałe odcinki Infrastruktury Gmina początkowo nieodpłatnie przekazała na podstawie umowy użyczenia na rzecz spółki gminnej (Spółka), realizującej w Gminie zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W grudniu 2013 r., Gmina podjęła decyzję zmianie zasad gospodarowania majątkiem wodno-kanalizacyjnym i udostępniła całą ww. Infrastrukturę (A) Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy z dnia (…) (tj. umowa dzierżawy zastąpiła obowiązującą dotychczas umowę użyczenia). Umowa została zawarta na 3 lata, jednakże Gmina planuje przedłużyć jej obowiązywanie na czas nieokreślony.

Z tytułu świadczenia usług udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobiera od Spółki miesięczny czynsz i wystawia Spółce faktury VAT. Pierwsza opłata, należna była za grudzień 2013 r., w wysokości proporcjonalnej do okresu pozostałego od dnia zawarcia umowy, do końca miesiąca (grudnia 2013 r.). Została ona udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Gminę i uiszczona przez Spółkę w dniu podpisania umowy.

W przypadku Infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji B, po oddaniu do użytkowania została ona nieodpłatnie przekazana do używania Spółce. Nie zawarto w tym zakresie żadnej pisemnej umowy. Natomiast Spółka, będąc odpowiedzialną za gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, faktycznie przejęła obsługę nowopowstałego odcinka sieci.

Obecnie Gmina planuje podpisanie ze Spółką aneksu do umowy dzierżawy z (…), który będzie obejmował infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w wyniku inwestycji B. Miałoby to nastąpić w 2015 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie na dotyczą prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową i remontami Infrastruktury oraz sposobu dokonania tej korekty w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, która została już oddana do użytkowania.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności. Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…).

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w ww. art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W efekcie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku początkowe przeznaczenie przez Gminę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie na podstawie umowy użyczenia lub bez umowy Spółce gminnej) nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej miało miejsce od momentu nieodpłatnego oddania Infrastruktury do użytkowania Spółce aż do momentu dzierżawy na rzecz Spółki. Jest więc to moment, z którym należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, w odpowiedzi na zadane pytania oznaczone we wniosku nr 2-4 należy stwierdzić, że z przedstawionej we wniosku sytuacji nie wynika, aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji posiadała zamiar wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. Zatem, w związku ze zmianą przeznaczenia tej infrastruktury (A i B), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z ust. 2 i 3 ustawy. Jednocześnie, w związku z rozpoczęciem świadczenia odpłatnych usług dzierżawy Infrastruktury (A) w 2013 r., Gmina ma prawo do dokonania pierwszej rocznej korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. w kwocie podatku naliczonego przypadającej na 2013 r., natomiast w odniesieniu do Infrastruktury (B) będzie miała takie prawo w deklaracji za styczeń 2016 r. w części przypadającej na 2015 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2, 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Jak wskazał WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1622/15 zapadłym w niniejszej sprawie: Należy zaznaczyć, że powyższe nie dotyczy kwestii spornej związanej z wydatkami poniesionymi na remonty Infrastruktury A w latach 2011-2012, bowiem jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego inwestycje te nie miały charakteru ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Powyższe wyklucza możliwość dokonania odliczenia w drodze korekty wieloletniej na podstawie powołanego przepisu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Natomiast w okresie poniesienia wydatków na remont (lata 2011-2012) infrastruktury wybudowanej w latach 2009-2011 wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, co nie uprawnia do zastosowania korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Gmina otrzymała faktury dotyczące wykonanych usług remontowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 – zgodnie z ww. wyrokiem - należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia, czy w przypadku, gdy w okresie korekty wieloletniej, o której mowa w pyt. 2 i 3, Gmina dokona sprzedaży Infrastruktury (A i B) na rzecz Spółki, to czy będzie ona mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w stosunku do całego pozostałego okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku takim korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, przy czym korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż – co wynika z ww. art. 91 ust. 5 ustawy.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 91 ust. 4 w zw. z ust. 6 ustawy wynika, że w sytuacji gdy w okresie korekty nastąpi m.in. sprzedaż towarów lub usług, zdefiniowanych w art. 91 ust. 2 ustawy, która będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to w celu dokonania korekty uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika. Natomiast w przypadku gdy ww. sprzedaż będzie zwolniona od podatku lub niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Powyższej korekty – stosownie do ust. 5 ww. artykułu – dokonuje się jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zatem w uwagi na fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (A i B) Spółce, to w tej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy czynność sprzedaży Infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż Infrastruktury na rzecz Spółki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.