Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.450.220.2020.2.ISN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-22
Teza: WIS ŚWAIDCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 6 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) uzupełnionego w dniu 8 lipca 2020 r. oraz w dniu 14 lipca 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – Oczyszczanie jezdni oraz tunelu (…)

**Opis usługi:** (…), będący jednostką budżetową Wnioskodawcy, która wykonuje zadania zarządcy drogi na wszystkich drogach publicznych w granicach administracyjnych na terenie Miasta, z wyłączeniem autostrad i dróg publicznych, ogłosił przetarg, którego przedmiotem jest zawarcie umowy na świadczenie usług w zakresie „(…)”. W ramach przetargu wyodrębniono m.in. (…) – Oczyszczanie jezdni oraz tunelu.

Oczyszczanie jezdni oraz tunelu obejmuje:

1.  mechaniczne oczyszczanie (zamiatanie) jezdni polegające na usunięciu przy pomocy samojezdnych zamiatarek jezdniowych wyposażonych w odkurzacz i zraszacz wodą zanieczyszczeń z jezdni łącznie z: miejscami postojowymi zlokalizowanymi na jezdni, zatokami parkingowymi oraz zatokami autobusowymi przylegającymi do danej ulicy/jezdni, powierzchniami skrzyżowań (pasy włączenia i wyłączenia), wysepkami, azylami, rondami, miejscami do ważenia pojazdów, krawężnikami i opaskami bezpieczeństwa oraz powierzchniami wyłączonymi z ruchu;
2.  uzupełniająco ręczne oczyszczanie całej szerokości jezdni łącznie z miejscami postojowymi zlokalizowanymi na jezdni, zatokami parkingowymi oraz zatokami autobusowymi przylegającymi do danej ulicy/jezdni, powierzchniami skrzyżowań (pasy włączenia i wyłączenia), wysepkami, azylami, rondami, miejscami do ważenia pojazdów, krawężnikami i opaskami bezpieczeństwa oraz powierzchniami wyłączonymi z ruchu;
3.  mechaniczne lub ręczne oczyszczanie tunelu polegające na oczyszczaniu nawierzchni betonowej tunelu jak i opasek bezpieczeństwa;
4.  wywiezienie zebranych zanieczyszczeń na wysypisko;
5.  usuwanie skutków nagłych nieprzewidzianych zdarzeń poprzez:
    *   usuwanie z ulic materiałów sypkich, kubaturowych, pozostałości płynów, rozsypanych lub pozostawionych w wyniku zdarzenia drogowego oraz porzuconych przez nieznane osoby wraz z oczyszczeniem (pozamiataniem) w celu zapewnienia przejezdności i bezpiecznego użytkowania drogi, a także zabezpieczenie miejsca zdarzenia drogowego poprzez ustawienie odpowiedniego oznakowania uzgodnionego z Policją obecną przy zdarzeniu lub w inny bezpieczny sposób adekwatny do rodzaju zdarzenia drogowego i jego skutków,
    *   zabezpieczenie i usunięcie rozlanych substancji ropopochodnych, płynów eksploatacyjnych z pojazdów biorących udział w zdarzeniu za pomocą środków chemicznych lub sorbentu zgodnie z przepisami o ochronie środowiska,
    *   usuwanie plam krwi z pasa drogowego;
6.  zmywanie mechaniczne przy pomocy wysokociśnieniowej myjki drogowej zabudowanej na samochodzie ciężarowym oraz zamiatarki ulicznej z odkurzaczem poruszającej się za myjką i odbierającej zanieczyszczenia, obejmujące całą szerokość jezdni ulic łącznie z miejscami postojowymi zlokalizowanymi na jezdni, zatokami parkingowymi oraz zatokami autobusowymi przylegającymi do danej ulicy/jezdni, powierzchniami skrzyżowań (pasy włączenia i wyłączenia), wysepkami, azylami, rondami, miejscami do ważenia pojazdów, krawężnikami i opaskami bezpieczeństwa oraz powierzchniami wyłączonymi z ruchu;
7.  usuwanie przerostu traw i chwastów polegające na trwałym mechanicznym bądź ręcznym usunięciu przerostów wraz z usunięciem, wywozem i utylizacją zanieczyszczenia.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 52

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 8 lipca 2020 r. o brakującą opłatę oraz w dniu 14 lipca 2020 r. o prawidłowe wskazanie przedmiotu wniosku.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

(…) (dalej: Wnioskodawca lub Miasto) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 511, z późn. zm.). Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

(…), będący jednostką budżetową Wnioskodawcy, która wykonuje zadania zarządcy drogi na wszystkich drogach publicznych w granicach administracyjnych na terenie Miasta, z wyłączeniem autostrad i dróg publicznych (dalej: (…) lub Zamawiający), ogłosił przetarg, którego przedmiotem jest zawarcie umowy na świadczenie usług w zakresie „(…)”.

W ramach przetargu wyodrębniono trzy zadania obejmujące świadczenie wskazanych poniżej usług:

1.  (…) – Oczyszczanie jezdni oraz tunelu (…);
2.  (…) – Oczyszczanie chodników oraz pasów zieleni (…);
3.  (…) – Sprzątanie Rynku oraz Starówki (…)

– dalej: łącznie jako: Zadania.

Zamawiający dopuścił możliwość składania przez podmioty zainteresowane wzięciem udziału w przetargu, ofert częściowych, co oznacza, że podmioty te składają oferty na świadczenie usług w ramach poszczególnych Zadań. Wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (dalej: WIS) dotyczy określenia właściwej stawki VAT dla usług świadczonych w ramach Zadania (…).

Wnioskodawca informuje także, że jednocześnie wraz z niniejszym wnioskiem, złożył wnioski w zakresie określenia właściwej stawki VAT dla: (i) usług świadczonych w ramach Zadania (…) oraz (ii) usług świadczonych w ramach Zadania (…).

Poniżej znajduje się opis poszczególnych czynności, które będą wchodziły w zakres usług świadczonych w ramach Zadania (…).

Oczyszczanie jezdni oraz tunelu obejmuje:

1.  mechaniczne oczyszczanie (zamiatanie) jezdni polegające na usunięciu przy pomocy samojezdnych zamiatarek jezdniowych wyposażonych w odkurzacz i zraszacz wodą zanieczyszczeń z jezdni łącznie z: miejscami postojowymi zlokalizowanymi na jezdni, zatokami parkingowymi oraz zatokami autobusowymi przylegającymi do danej ulicy/jezdni, powierzchniami skrzyżowań (pasy włączenia i wyłączenia), wysepkami, azylami, rondami, miejscami do ważenia pojazdów, krawężnikami i opaskami bezpieczeństwa oraz powierzchniami wyłączonymi z ruchu;
2.  uzupełniająco ręczne oczyszczanie całej szerokości jezdni łącznie z miejscami postojowymi zlokalizowanymi na jezdni, zatokami parkingowymi oraz zatokami autobusowymi przylegającymi do danej ulicy/jezdni, powierzchniami skrzyżowań (pasy włączenia i wyłączenia), wysepkami, azylami, rondami, miejscami do ważenia pojazdów, krawężnikami i opaskami bezpieczeństwa oraz powierzchniami wyłączonymi z ruchu;
3.  mechaniczne lub ręczne oczyszczanie tunelu polegające na oczyszczaniu nawierzchni betonowej tunelu jak i opasek bezpieczeństwa;
4.  wywiezienie zebranych zanieczyszczeń na wysypisko;
5.  usuwanie skutków nagłych nieprzewidzianych zdarzeń poprzez:
    *   usuwanie z ulic materiałów sypkich, kubaturowych, pozostałości płynów, rozsypanych lub pozostawionych w wyniku zdarzenia drogowego oraz porzuconych przez nieznane osoby wraz z oczyszczeniem (pozamiataniem) w celu zapewnienia przejezdności i bezpiecznego użytkowania drogi, a także zabezpieczenie miejsca zdarzenia drogowego poprzez ustawienie odpowiedniego oznakowania uzgodnionego z Policją obecną przy zdarzeniu lub w inny bezpieczny sposób adekwatny do rodzaju zdarzenia drogowego i jego skutków,
    *   zabezpieczenie i usunięcie rozlanych substancji ropopochodnych, płynów eksploatacyjnych z pojazdów biorących udział w zdarzeniu za pomocą środków chemicznych lub sorbentu zgodnie z przepisami o ochronie środowiska,
    *   usuwanie plam krwi z pasa drogowego;
6.  zmywanie mechaniczne przy pomocy wysokociśnieniowej myjki drogowej zabudowanej na samochodzie ciężarowym oraz zamiatarki ulicznej z odkurzaczem poruszającej się za myjką i odbierającej zanieczyszczenia, obejmujące całą szerokość jezdni ulic łącznie z miejscami postojowymi zlokalizowanymi na jezdni, zatokami parkingowymi oraz zatokami autobusowymi przylegającymi do danej ulicy/jezdni, powierzchniami skrzyżowań (pasy włączenia i wyłączenia), wysepkami, azylami, rondami, miejscami do ważenia pojazdów, krawężnikami i opaskami bezpieczeństwa oraz powierzchniami wyłączonymi z ruchu;
7.  usuwanie przerostu traw i chwastów polegające na trwałym mechanicznym bądź ręcznym usunięciu przerostów wraz z usunięciem, wywozem i utylizacją zanieczyszczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa świadczona na rzecz (…) w ramach Zadania (…), polegająca na utrzymaniu czystości na terenie Miasta w latach (…) w zakresie oczyszczania jezdni oraz tunelu, powinna zostać sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. pod symbolem 81.29.12.0 jako „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. W związku z tym, w oparciu o art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) oraz poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy VAT, powinna zostać opodatkowana 8% stawką VAT.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Podobnie w niniejszej sprawie Zamawiający jest zainteresowany otrzymaniem usługi utrzymania infrastruktury miejskiej w postaci jezdni oraz tunelu. Poszczególne czynności wchodzące w zakres Zadania (…) (oczyszczanie jezdni oraz tunelu) prowadzą do wykonania przez Wykonawcę kompleksowej usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ogłosił przetarg na usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonywane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wynika z wniosku, Zadanie (…) dotyczące „Oczyszczania jezdni oraz tunelu” wymaga podjęcia wielu czynności, w tym również nieprzewidzianych, które będą wykonywane w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia (usuwanie z ulic materiałów sypkich, kubaturowych, pozostałości płynów, rozsypanych lub pozostawionych w wyniku zdarzenia drogowego oraz porzuconych przez nieznane osoby wraz z oczyszczeniem (pozamiataniem), zabezpieczenie i usunięcie rozlanych substancji, usuwanie plam z krwi) oraz wywiezienia zanieczyszczeń na wysypisko.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Pomimo, że poszczególne czynności wykonywane przez Wykonawcę mogą mieścić się pod pozycją PKWiU 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania lodu”, to stanowią one jednak elementy kompleksowego świadczenia i prowadzą do osiągnięcia wspólnego celu jakim jest oczyszczanie jezdni oraz tunelu.

W ramach realizacji Zadania (…) Wykonawca zobowiązany jest do świadczenia całego szeregu czynności zarówno mechanicznych, jak i ręcznych (oczyszczanie, zamiatanie, zmywanie, usuwanie skutków nagłych nieprzewidzianych zdarzeń, czy usuwanie przerostu traw i chwastów), w celu oczekiwanego przez Wnioskodawcę utrzymania w odpowiednim standardzie dróg, których elementami są m.in. jezdnie i tunel. Ponadto w ramach przedmiotowego zadania Wykonawca jest też zobowiązany do świadczenia usługi wywiezienia zebranych zanieczyszczeń na wysypisko, która jest niezbędna do pozbycia się z ulic powstałych zanieczyszczeń i chociaż spełnia funkcję pomocniczą wobec samej czynności sprzątania, to tylko wszystkie te czynności w ścisłym powiązaniu ze sobą zapewniają podstawowy cel zamówienia, tj. utrzymanie czystości dróg na terenie Miasta. Poszczególne usługi nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wszystkie opisane czynności wchodzące w skład Zadania (…) są ściśle związane z celem zamówienia i tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jeżeli któraś z tych czynności nie będzie wykonana, to może nie zostać osiągnięty cel umowy, tj. dana droga nie zostanie utrzymana w odpowiednim standardzie.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania infrastruktury miejskiej w postaci oczyszczania jezdni oraz tunelu na terenie miasta, a wszystkie czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach Zadania nr 1 są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi. W związku z tym, usługi nabywane przez Wnioskodawcę dotyczące oczyszczania jezdni oraz tunelu należy traktować jako usługę kompleksowego utrzymania infrastruktury miejskiej w aspekcie utrzymania czystości i zapewnienia dostępności oraz bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego, w tym pieszego.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja ta obejmuje TRANSPORT I GOSPODARKĘ MAGAZYNOWĄ.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT, który obejmuje:

*   magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów.

W dziale 52 znajdują się m.in.: Usługi użytkowania dróg publicznych.

Należy zauważyć, że w grupowaniu tym zawarte są również :

*   usługi świadczone przez właściciela lub zarządcę drogi, związane z użytkowaniem autostrad, dróg, ulic, szos oraz
*   świadczone na zlecenie zarządcy drogi, usługi związane z użytkowaniem dróg poprzez zatrudnionych pracowników.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPIERAJĄCE TRANSPORT.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wymieniona we wniosku usługa mieści się w dziale 52 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia usług (świadczenia kompleksowego) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona.

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).