Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.204.2019.2.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-09
Teza: Obniżenie wkładu lub wystąpienie ze spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.
Słowa kluczowe: nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; Stany Zjednoczone; wkład; wspólnik; wycofanie; zwrot-zwrot wkładów; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) będącego odpowiedzią na wezwanie z dnia 5 czerwca 2019 r. Nr 0014-KDIP3-1.4011.204.2019.1.ES (data nadania 6 czerwca 2019 r., data odbioru 10 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu lub wystąpienia ze spółki komandytowej w postaci zwrotu całości lub części wniesionego wkładu oraz zysku wypracowanego już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową - **jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu lub wystąpienia ze spółki komandytowej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z powyższym pismem z dnia 5 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.204.2019.1.ES, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 6 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczono w dniu 10 czerwca 2019 r.), zaś w dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 17 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa). Komandytariuszami spółki komandytowej są zarówno osoby fizyczne (dwóch rezydentów podatkowych polskich oraz jeden rezydent podatkowy amerykański - Wnioskodawca), zaś komplementariuszem jest polska spółka z o.o. Wobec tego nie wszyscy wspólnicy Spółki są obecnie polskimi rezydentami podatkowymi.

Wszyscy obecni komandytariusze byli także wspólnikami spółki z o.o., która uległa przekształceniu w spółkę komandytową.

Obecnie Wnioskodawca (komandytariusz), obywatel USA, będący wspólnikiem spółki komandytowej na moment przekształcenia i posiadający ponad 10% udziałów w kapitale Spółki Kapitałowej przez okres przekraczający dwa lata, którego wkład do Spółki wynosi 66,71% całkowitego wkładu wspólników, rozważa możliwość całkowitego wystąpienia ze spółki lub co najmniej ograniczenia posiadanych wkładów. Komandytariusz ten nie podlega i na moment przekształcenia również nie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przekształcenie X sp. z o.o. w spółkę komandytową - Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. nastąpiło na podstawie jednomyślnej uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki z dnia 4 grudnia 2013 r.

Na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej zgromadzone były zyski z lat ubiegłych. Przedmiotowe zyski zostały przez Spółkę Kapitałową przekazane oraz wykazane w bilansie jako pozycja kapitałów własnych „kapitał zapasowy”. Po przekształceniu przedmiotowe zyski figurują w bilansie Wnioskodawcy w tej samej pozycji.

Zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi, wydanym na rzecz Spółki Kapitałowej, nie powstał po stronie Wnioskodawcy, innych wspólników oraz Spółki w chwili przekształcenia obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych czy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obecnie planowane jest zmniejszenie wkładów w spółce posiadanych przez obywatela USA (osoba fizyczna), a w najbliższej przyszłości najprawdopodobniej wystąpi on całkowicie ze spółki. Nie jest również wykluczone wystąpienie pozostałych wspólników ze spółki.

Tym samym, planującemu wystąpienie ze Spółki wspólnikowi zostaną wypłacone następujące środki pieniężne:

*   ekwiwalent w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu,

*   ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową,

*   ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci zwrotu całości lub części wniesionego przez wspólnika wkładu przez Spółkę, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wartości wypłaconego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu do Spółki w całości lub części?
2.  Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od zysku wypracowanego już przez polską spółkę komandytową od dochodu w wysokości przewyższającej wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż to na podatniku (wspólniku), a nie spółce osobowej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy?
3.  Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje zobowiązanie podatkowe?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 byłaby negatywna, to czy prawidłowe jest twierdzenie, iż na podatniku nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o., zaś w razie udokumentowania przez występującego ze spółki wspólnika swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji w USA, podatek który zostanie zapłacony w Polsce, nie będzie mógł przekroczyć, zgodnie z regulacjami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wysokości 15% kwoty dywidendy brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci zwrotu całości lub części wniesionego przez wspólnika wkładu przez Spółkę, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wartości wypłaconego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu do Spółki w całości lub części.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów; Wprawdzie należy się zgodzić z twierdzeniem, iż przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki, a tym samym należałoby zastosować wskazany przepis analogicznie. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Wskazane stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednik art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT) jest przepisem regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii „legis”.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis.

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji wystąpienia ze spółki wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT częściowe obniżenie wkładu wspólnika w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla wspólnika i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku.

Należy jedynie wskazać na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. W przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej (odpowiedź na pytanie nr 2).

Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci zwrotu całości lub części wniesionego przez wspólnika wkładu przez Spółkę, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wartości otrzymanego ekwiwalentu w postaci zwrotu wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki w całości lub części.

Powyższe znajduje potwierdzenie także m.in. w stanowisku wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 22 marca 2017 roku, sygn. 3063-ILPB1-3.4511.76.2017.1.KP.

Odpowiedź na pytanie nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od zysku wypracowanego już przez polską spółkę komandytową od dochodu w wysokości przewyższającej wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż to na podatniku (wspólniku), a nie spółce osobowej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zgodnie zaś z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytuł udziału w tej spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłączeniu z przychodów podatkowych. Zatem jeżeli otrzymana przez Wnioskodawcę kwota tytułem wystąpienia ze spółki komandytowej jest równa lub niższa od tej wartości, to nie będzie zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej. W przeciwnym razie (tj. gdy otrzymana kwota będzie wyższa od wskazanej wartości) nadwyżka stanowi przychód podatkowy. Wówczas należy ustalić wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej, które stanowią koszty uzyskania ww. przychodu. Natomiast dochód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, stanowi różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania.

Reasumując, po wystąpieniu ze spółki komandytowej i po rozliczeniu jej majątku otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowią przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości ponad algorytm, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy. Tak określony przychód podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie (objęcie) praw w tej spółce.

Odnosząc się natomiast do kwestii uregulowanych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, należy zauważyć, iż w myśl art. 8 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca traktowany jest jako przedsiębiorca, ponieważ osiąga dochody z udziału w polskiej spółce osobowej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku Wnioskodawcy osiąganego z udziału w polskiej spółce osobowej wymaga w związku z tym ustalenia, czy Wnioskodawca działać będzie w Polsce poprzez zakład. Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 6 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej łub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy - rezydenta USA - będzie miał zastosowanie cytowany wyżej art. 8 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce osobowej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. w USA), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę osobową powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski osiągane przez Wnioskodawcę z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy - wspólnika spółki komandytowej, to nie na spółce, lecz na jej wspólniku, będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu opłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w takiej mierze, w jakiej dochody te mogą być przypisane temu zakładowi.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od zysku wypracowanego już przez polską spółkę komandytową od dochodu w wysokości przewyższającej wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż to na podatniku (wspólniku), a nie spółce osobowej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy Powyższe znajduje potwierdzenie także m.in. w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. II FSK 2046/12).

Odpowiedź na pytanie nr 3 i 4:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Jednakże, jeśli odpowiedź organu na pytanie nr 3 byłaby negatywna, to zdaniem Wnioskodawcy i tak na podatniku nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o., zaś w razie udokumentowania przez występującego ze spółki wspólnika swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji w USA, podatek który zostanie zapłacony w Polsce, nie będzie mógł przekroczyć, zgodnie z regulacjami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wysokości 15% kwoty dywidendy brutto.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT zawarto katalog zdarzeń stanowiących źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zaś w punkcie 9 ustalono, że źródłami przychodów mogą być również inne źródła niewymienione w omawianym przepisie. Przychody te to przypływy aktywów albo inne zwiększenie aktywów danego podmiotu lub zmniejszenie jego zobowiązań. Z kolei dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochodów wymienionych w pkt 1-8 art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również przychody wymienione w pkt a-d.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c: „Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.”

Zgodnie zaś z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8: „wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Warto jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w chwili dokonywania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, wskazany przepis brzmiał w sposób następujący: „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia”, zaś nie ulega wątpliwości, co zostało potwierdzone także orzeczeniem sądu wydanym w sprawie spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, iż wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej nie stanowi zysków niepodzielonych, a tym samym przychód nie mógł zostać określony na dzień przekształcenia. Tym samym, z uwagi na brzmienie przepisów podatkowych w chwili dokonania przekształcenia, należy zauważyć, iż neutralna podatkowo jest także wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej, które znalazły się na tym kapitale w następstwie podjęcia uchwał przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku przekazana była na kapitał zapasowy spółki z o.o., następnie przekształconej w spółkę komandytową. Sam brak zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową nie może decydować o powstaniu przychodu w momencie wypłaty środków przez spółkę komandytową powstałą z takiego przekształcenia.

Warto przy tym jednocześnie przywołać treść orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. I SA/Wr 457/17, zgodnie z którym „Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.” Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w chwili przekształcenia „milczał” o konieczności opodatkowania wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu zobowiązanie podatkowe.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w następujących interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądowych:

*   indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 30 października 2015 roku, sygn. ILPB1/415-660/14/15-S/AG: „Za zyski niepodzielone nie można uznać zysków rozdysponowanych/podzielonych przez spółkę w inny sposób niż wypłata środków, tj. zysków przekazanych na kapitał zapasowy, czy rezerwowy. (\`(...)\`) W konsekwencji rację ma Wnioskodawca twierdząc, że neutralną podatkowo jest wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej, które znalazły się na tym kapitale w następstwie podjęcia uchwał przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku przekazana była na kapitał zapasowy spółki z o.o., następnie przekształconej w spółkę komandytową”.

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 roku, sygn. I SA/Po 1088/14: „Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu”.

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 marca 2016 roku, sygn. I SA/Ke 21/16: „Wypracowane, a niewypłacone w toku działalności spółki komandytowo akcyjnej zyski przeznaczone na kapitały zapasowe, (jakkolwiek do 1 stycznia 2015 nieopodatkowane) nie mogą być zatem opodatkowane w momencie ich wypłacenia na rzecz wspólników w spółce komandytowej, według zasad opodatkowania wynikających z powołanych uchwał NSA, jako środki finansowe wypracowane przez spółkę komandytowo akcyjną. Brak zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej w spółkę komandytową nie decyduje o powstaniu przychodu w momencie wypłaty środków przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia”.

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 roku, sygn. II FSK 1197/16: „Rację miał więc autor skargi kasacyjnej, że w sytuacji przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. cała wartość zysków niepodzielonych między wspólników oraz wartość zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy w spółce przekształcanej podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących po nowelizacji, niezależnie od daty wypracowania zysków (przed 2009 r., w okresie 2009-2013, czy do końca 2014 r.). O tym, że opodatkowaniu podlegają nawet zyski wypracowane przed 2009 r. świadczy fakt, że w razie przekształcenia spółki po 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w tej dacie co całości zdarzenia (stanu) zastanego w tym dniu. W tym momencie stan prawny z daty wpracowania zysków jest już nieaktualny”.

Ponadto, zagadnienie opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem w spółkę osobową budzi wątpliwości także w opinii samych organów podatkowych, które nie są zgodne co do skutków podatkowych wynikających z wypłaty środków pieniężnych pochodzących ze „starego zysku” spółki, osiągniętego przed przekształceniem. Z uwagi na fakt, iż w chwili przekształcenia spółki, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, brak było przepisu wprost opodatkowującego zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki, niektóre organy podatkowe uznawały nawet, iż późniejsza wypłata środków z takiego zysku po przekształceniu w spółkę osobową stanowiła nawet przychód z działalności gospodarczej. Potwierdza to m in. stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2016 roku, sygn. ILPB1/4511-1-1384/15-2/TW: „(\`(...)\`) należy wskazać, że wypłata przez spółkę komandytową środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzącym z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Gdyby jednak organ podatkowy nie uznał przedstawionego wyżej stanowiska za prawidłowe, to należy zwrócić uwagę na to, iż z przedstawionego zdarzenia przyszłego jasno wynika, że część kwoty, która ma być wypłacona lub postawiona do dyspozycji wspólnikowi przez spółkę komandytową po przekształceniu, pochodzi z zysku wypracowanego w latach ubiegłych oraz w roku przekształcenia jeszcze przez spółkę z o.o., które to zyski zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy spółki z o.o. (a następnie, od dnia przekształcenia, stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej). Kwota ta nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako „niepodzielone zyski spółki kapitałowej”.

Wobec tego, jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Przyjąć więc należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym.

Jednocześnie jednak należy zwrócić uwagę na fakt, iż środki wypłacane obecnemu wspólnikowi spółki komandytowej pochodziłby z zysków osiągniętych jeszcze przez spółkę z o.o. przed przekształceniem, a tym samym, do tak określonego dochodu znaleźć powinna zastosowanie regulacja dotycząca opodatkowania dywidend, zawarta w art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi. Wprawdzie w art. 11 brak jest jednoznacznego wskazania, iż za dochód z dywidend należy uznać także dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jednakże wydaje się, iż inne rozumienie wskazanej regulacje byłoby nieuzasadnione. Potwierdza to także treść nowej konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 13 lutego 2013 roku, która jednak nie weszła w życie z uwagi na brak ratyfikacji umowy przez stronę amerykańską. Mimo to, z treści art. 10 nowej konwencji można wysnuć jednoznaczny wniosek, iż celem polskiego ustawodawcy było jednoznaczne rozstrzygniecie, iż określenie „dywidendy” oznacza dochód z udziałów (akcji) lub z innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, 13 jak również dochód z innych praw w spółce, który zgodnie z prawem podatkowym Państwa, w którym wypłacający te dywidendy ma siedzibę, jest traktowany pod względem podatkowym jak dochód z udziałów (akcji).

Warto również zauważyć, iż w przypadku przekształcenia spółek będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę transparentną podatkowo, podatnik nie jest zobowiązany do obliczenia i wpłacenia podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o. Zdaniem podatnika to spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobligowana do poboru 19% podatku zryczałtowanego z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej od dochodu określonego na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym obowiązek ten nie ciąży na podatniku. Jednakże środki przekazywane do urzędu skarbowego pochodzą od podatnika, który przed upływem terminu uiszczenia podatku przez płatnika (tj. do 20. dnia następnego miesiąca) zobowiązany jest dokonać wpłaty kwoty podatku na rachunek płatnika (art. 41 ust. 8 ustawy o PIT).

Tym samym w opinii Wnioskodawcy prawidłowe jest twierdzenie, że w razie zmniejszenia wkładów lub całkowitego wystąpienia przez wspólnika ze spółki i wynikającej z tych tytułów wypłaty ekwiwalentu w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Jednakże, jeśli odpowiedź organu na pytanie nr 3 byłaby negatywna, to zdaniem Wnioskodawcy i tak na podatniku nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku od zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę z o.o., zaś w razie udokumentowania przez występującego ze spółki wspólnika swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji w USA, podatek który zostanie zapłacony w Polsce, nie będzie mógł przekroczyć, zgodnie z regulacjami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wysokości 15% kwoty dywidendy brutto.

Powyższe znajduje potwierdzenie także m.in. w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 331/16).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu lub wystąpienia ze spółki komandytowej w postaci zwrotu całości lub części wniesionego wkładu oraz zysku wypracowanego już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową - **jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, w przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Z treści art. 14 ww. Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawcy praw w spółce, w której był wspólnikiem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 14 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku wystąpienia z polskiej spółki komandytowej nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem, do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 5 ww. Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w USA) może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo (Polskę) z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa (z Polski) i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. Umowy, postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

1.  prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub
2.  przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 3 ww. ustawy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Z powyższych przepisów wynika, iż Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm. – dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl natomiast art. 51 k.s.h. (dotyczącego spółki jawnej – stosowanego odpowiednio także do spółki komandytowej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tej spółki są poszczególni jej wspólnicy.

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Przepis ten, co prawda nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek: należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić w tym miejscu należy, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 powyższej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisów tych wynika więc, że co do zasady, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną lub obniżenia wkładu stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Kapitałowa”). Komandytariuszami Wnioskodawcy są zarówno osoby fizyczne (dwóch rezydentów podatkowych polskich oraz jeden rezydent podatkowy amerykański), zaś komplementariuszem jest polska spółka z o.o. Wszyscy obecni komandytariusze byli także wspólnikami spółki z o.o., która uległa przekształceniu w spółkę komandytową (dalej: „Spółka). Obecnie komandytariusz, obywatel USA, będący wspólnikiem Wnioskodawcy rozważa możliwość całkowitego wystąpienia ze Spółki lub co najmniej ograniczenia posiadanych wkładów. Przekształcenie (…) sp. z o.o. w spółkę komandytową – (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nastąpiło na podstawie jednomyślnej uchwały nr 1/12/2013 podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki dnia 4 grudnia 2013 r. Na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej zgromadzone były zyski z lat ubiegłych. Przedmiotowe zyski zostały przez Spółkę Kapitałową przekazane oraz wykazane w bilansie jako pozycja kapitałów własnych „kapitał zapasowy”. Po przekształceniu przedmiotowe zyski figurują w bilansie Wnioskodawcy w tej samej pozycji. Obecnie planowane jest wystąpienie lub co najmniej ograniczenie udziałów w Spółce posiadanych przez obywatela USA, a w przyszłości nie jest wykluczone wystąpienie pozostałych wspólników ze Spółki.

Tym samym, planującemu wystąpienie ze Spółki wspólnikowi zostaną wypłacone następujące środki pieniężne:

*   ekwiwalent w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu,

*   ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową,

*   ekwiwalent w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części został wypracowany jeszcze przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej lub wystąpieniem, środki pieniężne (ekwiwalent) w postaci przypadającego na wspólnika zysku, który w części wypracowany został już przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową oraz jeszcze przez spółkę z o.o. powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Przychód ten Wnioskodawca zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w spółce z o.o. Przy czym za wydatki te należy uznać w przypadku wniesienia wkładu w formie pieniężnej kwotę środków pieniężnych faktycznie zapłaconą za ten udział w spółce z o.o., a w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki z o.o. (tzw. wartość historyczna tych składników majątku). Należy ponadto pamiętać, że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej oraz wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w tej spółce, należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli wartość zwróconej części wkładu będzie mieściła się w sumie wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (objęcie) tego wkładu – określonych proporcjonalnie do wielkości dokonywanego obniżenia − to wówczas otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę występującego ze spółki komandytowej z tytułu zwrotu części lub całości jego wkładu oraz wypłaty zysku spółki będą dla Wnioskodawcy przychodem z działalności gospodarczej i będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Przychód ten Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w spółce z o.o. i opodatkować na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej.

Otrzymane środki pieniężne podlegać będą opodatkowaniu zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 16 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przez Wnioskodawcę art. 11 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dotyczący opodatkowania dywidend) nie znajdzie zastosowania w sprawie. Wobec Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 5 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.