Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-2.441.15.2024.2.KTG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-16
Teza: WIS USŁUGA - udostępnienie kortów tenisowych o twardej nawierzchni położonych w hali tenisowej na podstawie umowy o świadczenie usług.
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; udostępnienie; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 6 marca 2024 r. (data wpływu 6 marca 2024 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 21 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.385.2023.4.DS, określającej dla usługi – udostępnienie kortów tenisowych o twardej nawierzchni położonych w hali tenisowej na rzecz (…), na podstawie umowy o świadczenie usług nr (…) – klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

**uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa:**

**Przedmiot wniosku**: usługa – udostępnienie kortów tenisowych o twardej nawierzchni położonych w hali tenisowej na rzecz (…), na podstawie umowy o świadczenie usług nr (…)

**Opis usługi**: Wnioskodawca na podstawie umowy (…) udostępnia korty tenisowe o twardej nawierzchni, położone w hali tenisowej, wraz z możliwością korzystania z zaplecza szatniowo-sanitarnego, celem przeprowadzenia przez (…) zajęć własnych z gry w tenisa ziemnego. Udostępnienie kortów odbywa się w terminach wskazanych w umowie. Odpłatność za usługę stanowi iloczyn liczby godzin udostępnienia oraz stawki za 1 godzinę zgodnie z cennikiem. Płatność pobierana jest z góry (na początku miesiąca), na podstawie wystawionej faktury.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 93.11.10.0

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 listopada 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z dnia 17 listopada 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji usługi – udostępnienie kortów tenisowych o twardej nawierzchni położonych w hali tenisowej na rzecz (…), na podstawie umowy o świadczenie usług nr (…) – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi:

_„(…) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do KRS pod numerem (…), w której 100% udziałów posiada Gmina (…). Spółka została powołana uchwałą Rady Miejskiej (…)z dnia (…) roku i utworzona na podstawie umowy Spółki zawartej w dniu (…) roku. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posługuje się NIP – (…) i dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych. Spółka działa m.in. na podstawie ustawy o gospodarce komunalnej. Spółce powierzono zadania o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności zadania własne Gminy, polegające na zaspokojeniu potrzeb zbiorowych wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki oraz edukacji publicznej, w szczególności poprzez:_

_1)_ _udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom w tym: klubom i związkom sportowym, fundacjom, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom i zakładom pracy;_

_2)_ _prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej;_

_3)_ _organizowania imprez sportowych, rekreacyjnych i turystycznych;_

_4)_ _organizowanie zajęć rekreacyjnych, sportowych i rehabilitacji ruchowej;_

_5)_ _prowadzenie działalności edukacyjnej._

_Spółka prowadzi także działalność w zakresie:_

_1)_ _eksploatacji i konserwacji istniejącej bazy sportowej i rekreacyjnej oraz jej rozbudowy;_

_2)_ _prowadzenia wypożyczalni sprzętu sportowego i turystycznego;_

_3)_ _prowadzenia działalności hotelarsko – gastronomicznej dla prawidłowego działania poszczególnych obiektów turystycznych, rekreacyjnych i sportowych;_

_4)_ _prowadzenia działalności promocyjnej i reklamowej zmierzających do realizacji zadań Spółki oraz innej działalności gospodarczej celem pozyskania środków na upowszechnianie kultury i turystyki._

_Przedmiotem działalności Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest m.in:_

_1)_ _działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z);_

_2)_ _działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z);_

_3)_ _pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z);_

_4)_ _wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);_

_5)_ _hotele i inne podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10.Z);_

_6)_ _wypożyczenie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (PKD 77.21.Z)._

_Obiekty sportowe administrowane przez (…) wykorzystywane są zarówno do celów realizacji zadań własnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, jak i do realizacji działalności gospodarczej (komercyjnej). Obiekty sportowe lub ich części są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim (usługobiorcom) na podstawie zawieranych umów na udostępnienie obiektu. Usługobiorcami co do zasady są:_

_1)_ _osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, korzystające z obiektu w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności, takie udostępnienie odbywa się na zasadzie zakupu biletu wstępu uprawniającego do korzystania z obiektu;_

_2)_ _kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, publiczne i niepubliczne szkoły, i przedszkola oraz szkoły z innych gmin, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów, w określonych godzinach, korzystają z nich w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury na zajęcia sportowe, sportoworekreacyjne, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej poprzez zapewnienie im dostępu do obiektów i urządzeń sportowych realizują swoje cele statutowe;_

_3)_ _podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu – wykorzystujące infrastrukturę sportową Spółki wyłącznie do zajęć sportowych dla swoich pracowników (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, rekreacja, korzystanie z obiektów w celu poprawy kondycji fizycznej)._

_W ramach swojej działalności Spółka między innymi:_

_1)_ _udostępnia korty tenisowe na wolnym powietrzu lub mieszczące się w hali tenisowej (zwanej dalej Obiektem) – grupowy bilet wstępu – klubom sportowym, fundacjom, stowarzyszeniom, szkołom, których celem statutowym jest uprawianie sportu wyczynowego oraz ogólnie zajęć ruchowych wśród uczniów i młodzieży, celem organizacji zajęć własnych i zaspokojenia potrzeb rekreacyjnych i sportowych osób korzystających. Usługobiorca potwierdza niekomercyjny cel działalności w ramach udostępnienia kortów. Usługa świadczona jest na podstawie rezerwacji w formie zamówienia lub umowy o świadczenie usług, jak również bez wcześniejszej rezerwacji, jeśli jest dostępność. Spółka umożliwia Usługobiorcy wstęp na Obiekt z dostępem do zaplecza szatniowo-sanitarnego w umówionym czasie w sposób określony w regulaminie Obiektu, zgodnie z jego charakterem. Odpłatność za usługę stanowi iloczyn liczby godzin udostępnienia oraz stawki za 1 godzinę zgodnie z cennikiem. Płatność pobierana jest z góry, a w przypadku rezerwacji długoterminowej w comiesięcznym rozliczeniu._

Natomiast w pozycji 55 „proponowana przez wnioskodawcę klasyfikacja towaru lub usługi według Nomenklatury scalonej (CN)/Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)/Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)” formularza WIS-W, Strona ujęła swoje stanowisko oraz jego uzasadnienie, wskazując następująco:

_„Zdaniem jednostki w opisanych w poz. 57 sytuacjach powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona 8%. W ocenie (…). czynności świadczone na podstawie umów dotyczących udostępniania obiektów sportowych wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, bez względu na podmiotowość strony korzystającej z infrastruktury Spółki wpisują się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”._

_W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:_

• _usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;_

• _usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;_

• _usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych._

_Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0._

_Przez obiekt sportowy należy rozumieć zespół urządzeń oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Zatem obniżoną stawką podatku VAT powinny być objęte wszelkie usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja._

_Zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%._

_Pod pozycją 55 załącznika zostały wymienione „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” – PKWiU 93.11.10.0, a pod pozycją 68 wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU._

_Ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi związane z rekreacją i sportem, lecz wyłącznie w zakresie wstępu._

_Pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu lub opłaty. Wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu)._

_Zatem, stawka podatku VAT w wysokości 8% obowiązuje dla usług udostępniania kortów tenisowych na zasadzie wykupienia wstępu osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp w celu umożliwienia wejścia na kort tenisowy swoim pracownikom lub członkom._

_Wstęp na korty tenisowe może być interpretowany w różny sposób, tj.:_

_a)_ _jako indywidualne wejściówki pojedynczych osób lub karnety na wejście dla osób fizycznych – wystawiane są paragony fiskalne,_

_b)_ _jako grupowe wejściówki, na podstawie zawartych umów np. szkołami – wystawiane paragony zbiorcze, jeżeli klient płaci w danej chwili lub z dołu po wystawieniu faktury na koniec miesiąca,_

_c)_ _jako grupowe wejścia dla podmiotów, których celem statutowym jest:_

– _uprawianie sportu wyczynowego oraz ogólnie zajęć ruchowych wśród uczniów i młodzieży (nie prowadzą działalności gospodarczej)._

_Zgodnie z tą klasyfikacją statystyczną oraz z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity – Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późniejszymi zmianami), udostępnianie kortów tenisowych w oparciu o zawarte umowy powinien być opodatkowany stawką 8% zgodnie z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT”._

Pismem z dnia 12 stycznia 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.385.2023.1.DS Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej – poprzez:

1\. „Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku jest usługa udostępnienia kortu tenisowego:

a) na wolnym powietrzu, czy

b) mieszczącego się w hali tenisowej?

Należy wybrać jedną opcję.

2\. Jednoznaczne wskazanie jednego, konkretnego podmiotu, któremu udostępniany jest obiekt w ramach przedmiotu wniosku?

3\. Wskazanie, w jakim celu udostępniany jest obiekt? Należy jednoznacznie wskazać cel udostępniania dla podmiotu wskazanego w odpowiedzi na pytanie 2.

4\. Wyjaśnienie, czy obiekt wskazany w odpowiedzi na pytanie 1 niniejszego wezwania, jest obiektem sportowym?

5\. Czy Wnioskodawca jest właścicielem obiektu, w którym świadczona jest usługa będąca przedmiotem wniosku, a jeżeli nie to jaki posiada tytuł prawny (np. umowa najmu, dzierżawy, inna – jaka?) do korzystania z obiektu?

6\. Jednoznaczne wskazanie, czy w ramach usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku obiekt wskazany w odpowiedzi na pytanie 1 niniejszego wezwania, udostępniany jest na podstawie:

a) rezerwacji w formie zamówienia, czy

b) umowy o świadczenie usług, czy

c) bez wcześniejszej rezerwacji?

Należy wybrać jedną opcję.

7\. Co należy rozumieć poprzez sformułowanie „grupowy bilet wstępu”? W jakich okolicznościach jest sprzedawany?

8\. Należy wskazać co znajduje się w obiekcie (należy opisać), w którym świadczona jest usługa?

9\. Czy w obiekcie, w którym Wnioskodawca świadczy usługę będącą przedmiotem wniosku, dostępne są również inne aktywności z zakresu poprawy sprawności fizycznej, rekreacji i/lub sportu? Jeżeli tak, to jakie? Należy je enumeratywnie wymienić i opisać.

10\. Jeżeli w obiekcie dostępne są również inne formy aktywności sportowo-rekreacyjnej, to czy w ramach udostępnienia obiektu osoby korzystające mają możliwość uczestnictwa również w innych aktywnościach? Jeżeli tak, to jakich?

11\. Czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w razie wystąpienia kontuzji u korzystającego z obiektu w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku?

Ponadto, Organ prosi o przesłanie:

a) Kserokopii umowy zawartej przez Wnioskodawcę na świadczoną usługę będącą przedmiotem wniosku, a w przypadku gdy umowa w formie pisemnej nie została zawarta – należy przesłać inny dokument (np. zlecenie, zamówienie, itp.), a także wskazać ewentualne ustne ustalenia, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu usługi.

b) Regulaminu obiektu, o którym mowa we wniosku oraz który dotyczy obiektu wskazanego w odpowiedzi na pytanie 1.

c) Innych dokumentów odnoszących się do świadczonej usługi, np. cennika, harmonogramu użytkowania obiektu”.

Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 12 stycznia 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia.

W odpowiedzi na wezwanie Strona, pismem z dnia 18 stycznia 2024 r. (data wpływu 18 stycznia 2024 r.), uzupełniła wniosek o następujące informacje:

_„(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwaną …) w odpowiedzi na wezwanie informuje, że przedmiotem złożonego wniosku jest jedna usługa polegająca na udostępnieniu kortu tenisowego w hali tenisowej (zwanej dalej obiektem) – grupowy bilet wstępu – klubom sportowym, fundacjom, stowarzyszeniom, szkołom, których celem statutowym jest uprawianie sportu wyczynowego oraz ogólnie zajęć ruchowych wśród uczniów i młodzieży, celem organizacji zajęć własnych i zaspokojenia potrzeb rekreacyjnych i sportowych osób korzystających. Usługobiorca potwierdza niekomercyjny cel działalności w ramach udostępnienia kortów. Usługa świadczona jest na podstawie rezerwacji w formie zamówienia lub umowy o świadczenie usług jak również bez wcześniejszej rezerwacji jeśli jest dostępność. Spółka umożliwia Usługobiorcy wstęp na obiekt z dostępem do zaplecza szatniowo – sanitarnego w umówionym czasie w sposób określony w regulaminie obiektu, zgodnie z jego charakterem. Odpłatność za usługę stanowi iloczyn liczby godzin udostępnienia oraz stawki za 1 godzinę zgodnie z cennikiem. Płatność pobierana jest z góry, a w przypadku rezerwacji długoterminowej w comiesięcznym rozliczeniu. Usługobiorca potwierdza niekomercyjny cel działalności w ramach udostępnienia kortu tenisowego._

_Zgodnie z kolejnością zadawanych pytań wskazujemy:_

_Ad.1._

_Przedmiotem wniosku jest usługa udostępnienia kortu tenisowego mieszczącego się w hali tenisowej._

_Ad.2._

_(…) nie świadczy ww. usługi jednemu podmiotowi. Usługa świadczona jest między innymi dla następujących podmiotów:_

– _(…)._

_Usługobiorcy potwierdzają niekomercyjny cel działalności w ramach udostępnienia kortów._

_Ad.3._

_Spółka udostępnia obiekt w ramach prowadzonej zarobkowej działalności gospodarczej, celem zapewnienia ww. podmiotom wejścia na obiekt, korzystania z pomieszczeń (zaplecze szatniowo – sanitarne, sprzęt do nauki pływania) obiektu wyłącznie zgodnie z jego właściwościami i przeznaczeniem, przeprowadzenia zajęć własnych na wyznaczonych kortach tenisowych._

_W przypadku (…) celem jest przeprowadzenie zajęć własnych z gry w tenisa ziemnego._

_W przypadku (…) to członkowie Klubu grają na zarezerwowanych kortach w ramach zajęć własnych._

_W przypadku (…) to zawodnicy grają na zarezerwowanych kortach tenisowych w ramach zajęć własnych._

_W (…) celem jest przeprowadzenie zajęć własnych z gry w tenisa ziemnego._

_Ad.4, 8._

_Hala tenisowa jest samodzielnym zwartym zespołem urządzeń terenowych przeznaczonych do celów sportowych. Hala tenisowa znajduje się w obrębie ogrodzonego zespołu obiektów na który składają się: 5 kortów tenisowych pod zadaszeniem, 7 kortów tenisowych na wolnym powietrzu, budynek kortowy w którym znajduje się recepcja, szatnie, natryski, łazienki, toalety. W hali znajduje się (…) kortów tenisowych. Na każdy kort jest oddzielne wejście._

_Ad.5._

_(…) jest właścicielem obiektu._

_Ad.6._

_(…) udostępnia obiekty zawsze na podstawie umowy. W przypadku zakupu biletu przez klienta indywidualnego (bez wcześniejszej rezerwacji) umowa zostaje zawarta z chwilą zapłaty ceny. W przypadku zamówienia umowa zostaje zawarta z chwilą jego przyjęcia/potwierdzenia przyjęcia realizacji. W przypadku umów dwustronnych umowa zostaje zawarta w dniu wskazanym jako dzień zawarcia w jej treści. Dlatego podkreślić należy, że zawarcie umowy następuje zarówno na podstawie zamówienia jaki i na podstawie dwustronnie podpisanej umowy oraz bez wcześniejszej rezerwacji._

_Usługa świadczona jest między innymi dla:_

– _(…)_

_Korty tenisowe są także udostępniane bez wcześniejszej rezerwacji jeśli są dostępne._

_Ad.7._

_Grupowym biletem wstępu określono bilet wstępu – udostępnienie kortów dla klienta zbiorowego takiego jak szkoła, związek, klub sportowy, stowarzyszenie, którym udostępniane są korty tenisowe w celu przeprowadzenia zajęć własnych dla swoich uczniów, członków, zawodników._

_Ad.9._

_Na kortach tenisowych Spółka prowadzi szkolenia własne z nauki gry w tenisa, prowadzone przez instruktorów zatrudnianych przez Spółkę, w wyznaczonych godzinach i w grupach w zależności od stopnia zaawansowania uczestników zajęć._

_Organizowane są również turnieje tenisowe organizowane przez zewnętrzne podmioty lub współorganizowane razem ze Spółką._

_Ad.10._

_Osoby korzystające z obiektu w ramach usługi objętej wnioskiem nie mają możliwości uczestnictwa w innych aktywnościach aniżeli objęte usługą._

_Ad.11._

_Tak, w zakresie związanym z zapewnieniem przez Spółkę prawidłowego wykonania usługi, w tym w zakresie zapewnienia i utrzymania sprawności eksploatacyjnej urządzeń technicznych Obiektu (w tym nawierzchni kortów) oraz zapewnienia obsługi porządkowej”._

Ponadto Strona załączyła:

(…)

Treść ww. pisma wraz z załącznikami wpłynęła ponownie do Organu pierwszej instancji w tym samym dniu, tj. 18 stycznia 2024 r.

Pismem z dnia 2 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.385.2023.2.DS Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku „(…) o potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest usługa udostępnienia kortu tenisowego świadczona na podstawie przesłanej Umowy o świadczenie usług nr (…)”. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 2 lutego 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia.

W odpowiedzi na wezwanie Strona, pismem z dnia 8 lutego 2024 r. (data wpływu 8 lutego 2024 r.), uzupełniła wniosek precyzując, że „(…) _przedmiotem złożonego wniosku jest usługa udostępnienia kortu tenisowego mieszczącego się w hali tenisowej, świadczona na podstawie umowy oświadczenie usług nr (…)”._

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.385.2023.3.DS Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia – w dniu 13 lutego 2024 r. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 21 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.385.2023.4.DS Organ pierwszej instancji określił dla usługi – udostępnienie kortów tenisowych o twardej nawierzchni położonych w hali tenisowej na rzecz (…), na podstawie umowy o świadczenie usług nr (…), klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 22 lutego 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 6 marca 2024 r. (data przedłożenia do Organu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 6 marca 2024 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

• „(…) _naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z pozycją 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a także treści Rozporządzenia PKWiU oraz wyjaśnień do PKWiU poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzącą do uznania, iż usługi będące przedmiotem wniosku z dnia 20 listopada 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: Wniosek) polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych na podstawie zawartej umowy nie są objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 jako „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8%._

• _naruszenie zasad postępowania podatkowego tj.:_

– _art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a przez to błędne przyjęcie, że oferowana przez Spółkę usługa nie mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0_

– _art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne sporządzenie uzasadnienia WIS, które utrudniło Spółce zrozumienie racji, którymi kierował się Organ wydając zaskarżone WIS, a w konsekwencji merytoryczną polemikę z uzasadnieniem Organu”._

Mając na względzie powyższe, Strona wniosła o:

• „(…) _uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości,_

• _orzeczenie co do istoty sprawy tj. wydanie WIS, zgodnie z treścią Wniosku_”.

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.15.2024.1.KTG w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 24 kwietnia 2024 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje.**

Istota zaistniałego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w wiążącej informacji stawkowej z dnia 21 lutego 2024 r. w sposób prawidłowy określono dla usługi – udostępnienie kortów tenisowych o twardej nawierzchni położonych w hali tenisowej na rzecz (…), na podstawie umowy o świadczenie usług nr (…) – klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W pierwszej kolejności należy przybliżyć przepisy prawa podatkowego, bez których rozważania w płaszczyźnie materialnoprawnej mogłyby okazać się utrudnione.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 21 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.385.2023.4.DS jest nieprawidłowa w zakresie dokonania klasyfikacji usługi do działu 68 PKWiU 2015 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” oraz określenia stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, postanowił uchylić zaskarżoną wiążącą informację stawkową w całości i orzec co do istoty sprawy wskazując jako właściwą klasyfikację usługi grupowanie 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

**1\.** **Uzasadnienie klasyfikacji usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług**

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn . zm.), zwanej dalej dyrektywą, państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie 24 punktach w załączniku III.

W wyżej wymienionym załączniku III zawierającym „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 98”, w pkt 13 ujęto „wstęp na imprezy sportowe lub dostęp do transmisji strumieniowej na żywo z tych imprez lub obie te usługi; korzystanie z obiektów sportowych oraz oferowanie zajęć sportowych lub fizycznych również w przypadku transmisji strumieniowej na żywo”.

Ustawodawca krajowy implementując ustalenia dyrektywy, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w pozycji 55 wskazał grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem – „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne” – Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje:

– szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

– usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

– usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

– usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

– usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

– usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji tej zawarty jest dział 93 który nosi nazwę „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją”. Dział ten obejmuje:

– usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

W dziale tym zawarte jest m.in. grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmujące:

– usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp.,

– usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

– usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje jednak:

– usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

– usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

– wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

– usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

– usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Z kolei sekcja L „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” PKWiU 2015 obejmuje:

– kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

– wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

– usługi agencji nieruchomości,

usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest dział 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”. Dział ten obejmuje:

– usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

– realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

– zarządzanie nieruchomościami.

Analiza grupowania 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” PKWiU 2015 wskazuje, że obejmuje ono czynności, zadania wykazujące związek z działalnością obiektów sportowych. Jednocześnie ww. grupowaniu brak jest jednoznacznej odpowiedzi, które usługi takim związkiem się charakteryzują, a które odbiegają od istoty i celu funkcjonowania obiektów sportowych.

Zgodnie z definicją zawartą na stronie internetowej www.stat.gov.pl, obiekt sportowy to samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

W zaistniałym sporze nie budzi wątpliwości, że hala tenisowa, w której mieszczą się korty tenisowe stanowi obiekt sportowy. Kwestię tę podkreśliła także Strona w uzasadnieniu odwołania zaznaczając, że „(…) _korty tenisowe, stanowiące własność Spółki zgodnie z wyżej przytoczoną definicją stanowią obiekt sportowy służący do celów sportowych_”.

Kluczowa pozostaje więc analiza jakie czynności można utożsamiać z działalnością obiektów sportowych, które usługi są typowe dla tych obiektów, wykazują związek z istotą oraz celem ich funkcjonowania. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przez pojęcie „związek” rozumie się «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób».

Obiekty sportowe – jak sama nazwa wskazuje – stanowią zespół budynków przeznaczonych do uprawiania sportu, aktywności fizycznej. Obiekty sportowe posiadają profesjonalne zaplecze oraz różnorodną infrastrukturę, która umożliwia klientom uprawianie dyscyplin sportowych bądź działań mających na celu szeroko pojętą rekreację. Istota i cel funkcjonowania obiektów sportowych sprowadza się więc zwłaszcza do szerzenia aktywności fizycznej.

Główną działalnością obiektów sportowych jest sprzedaż biletów wstępu, karnetów, które upoważniają przykładowo do korzystania z basenu, kortu tenisowego, sauny bądź pozostałej infrastruktury mieszczącej się w obiekcie sportowym. Działalność obiektów sportowych to także prowadzenie różnorodnych zajęć sportowych takich jak nauka pływania, gry w tenisa, piłkę nożną, poprzez zapewnienie zarówno stosownego wyposażenia, sprzętu, jak i fachowej obsługi, trenerów oraz instruktorów.

W działalność obiektów sportowych wpisuje się także organizacja różnorodnych turniejów, zawodów, przykładowo gry w tenisa, piłkę nożną, oraz imprez sportowych, w których udział także następuje poprzez wykupienie biletu wstępu. Imprezy sportowe, turnieje oraz zawody organizowane przez obiekty sportowe, to nie tylko rywalizacja poszczególnych uczestników, możliwość sprawdzenia własnych umiejętności, ale także konsekwentne propagowanie aktywności fizycznej, uprawiania sportu.

W realiach, w których zapadła wiążąca informacja stawkowa z dnia 21 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.385.2023.4.DS Strona świadczy usługę udostępnienia kortów tenisowych o twardej nawierzchni położonych w hali tenisowej na rzecz (…), co czyni na podstawie **umowy z dnia (…) zatytułowanej jako „Umowa o świadczenie usług nr (…)”** (pogrubienie Organu).

Z rozstrzygnięcia poddanego zaskarżeniu wynika, że powodem wykluczenia klasyfikacji usługi udostępnienia kortów tenisowych do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” był wyłącznie sposób w jaki świadczona jest usługa. W uzasadnieniu wiążącej informacji stawkowej podkreślono bowiem, że udostępnienie kortów tenisowych nie odbywa się na zasadzie wykupienia wstępu, a w oparciu o uprzednio zawartą umowę cywilnoprawną. Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy, odpłatnie udostępnia korty tenisowe na rzecz (…) w celu przeprowadzenia przez (…) zajęć własnych z gry w tenisa ziemnego, w terminach wskazanych w umowie, co oznacza, że nie świadczy usługi w zakresie wstępu, ani usługi związanej z działalnością obiektu sportowego.

Strona uzasadniając w złożonym odwołaniu zasadność klasyfikacji usługi – udostępnienie kortów tenisowych – do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” podnosi, że „(…) _z literalnego brzmienia pozycji nr 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wynika aby zastosowanie obniżonej stawki VAT było ograniczone jedynie do wstępu na podstawie biletu lub karnetu. Gdyby taka była intencja ustawodawcy doprecyzowałby to w formie zawężenia”._

Trafne jest stanowisko Strony, że z pozycji 55 załącznika nr 3 do ustawy nie wynika w sposób bezpośredni, że preferencja podatkowa dotyczy wyłącznie usług sprzedawanych w formie biletu wstępu bądź karnetu. Wyrażenie „usługi związane”, które ujęte zostało w grupowaniu 93.11.10.0 PKWiU 2015 należy rozumieć szeroko. Usługi związane z działalnością obiektów sportowych to świadczenia, które odpowiadają istocie obiektów sportowych, wpisują się w ich działalność, są z nią związane.

Zdaniem Organu odwoławczego, usługa polegająca na udostępnieniu kortów tenisowych o twardej nawierzchni położonych w hali tenisowej na rzecz (….), na podstawie umowy o świadczenie usług nr (…), w celu przeprowadzenia przez ten podmiot zajęć własnych z gry w tenisa ziemnego jest związana z działalnością obiektów sportowych. Wyrażonej oceny nie zmienia sposób w jaki świadczona jest usługa, tj. **na podstawie zawartej umowy**. Umowa jest jedynie formalnym aspektem oferowanej usługi i nie zmienia jej charakteru.

Powyższe stanowisko determinowane jest okolicznością, że działalność obiektów sportowych sprowadza się zwłaszcza do zapewniania profesjonalnego sprzętu i udostępniania stosownej infrastruktury, czasem kadry instruktorów, w celu uprawiania sportu oraz rekreacji czy też oferowania zajęć grupowych. Udostępnianie kortów tenisowych (…), w celu przeprowadzenia przez ten podmiot zajęć własnych z gry w tenisa ziemnego wykazuje związek z powyższą działalnością, tym bardziej, że – jak określono w uzasadnieniu odwołania – _„w niniejszej sprawie nie ma_ (…) _miejsca odsprzedaż tych usług na rzecz korzystających osób fizycznych”._

Za trafną należy uznać ocenę wyrażoną w uzasadnieniu odwołania wskazującą, że „(…) _zasady korzystania z infrastruktury sportowej na podstawie umów nie różnią się od zasad przewidzianych dla osób korzystających z jednorazowego biletu lub karnetu. Osoby uprawnione do wstępu na podstawie umowy zapewniającej konkretny termin zajęć mają te same prawa i obowiązki, co osoby, którym udostępniono obiekt na podstawie zakupionego biletu lub karnetu. W związku z tym, jeżeli w tych ostatnich przypadkach stosuje się obniżoną stawkę, to powinna ona być stosowana do usług o takim samym charakterze, ale świadczonych zgodnie z planowanymi i gwarantowanymi terminami w umowach_”.

Podobnie określił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 137/22 podnosząc, że „(…) _grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – nie tylko osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja, ale również innym podmiotom wymienionym we wniosku na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (rezerwacyjnej)”._

Uzasadniając klasyfikację usługi udostępnienia kortów tenisowych do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” nawiązać należy także do celu w jakim ustawodawca krajowy zdecydował się dokonać obniżenia stawki podatku od towarów i usług w powyższej materii. Obniżenie stawki podatku na towary bądź usługi kreuje określone zachowania konsumentów, którzy zachęceni niższą ceną towaru czy usługi, wykazują nimi większe zainteresowanie. Stąd też ustawodawca, poprzez obniżenie wysokości stawki podatku, może wpływać na decyzje konsumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1616/18 wytłumaczył, że _„stawki obniżone dotyczyć mogą zatem także wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 Załącznika III do Dyrektywy 112), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 Załącznika III do Dyrektywy 112), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 Załącznika III do Dyrektywy 112)._

_Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. Dostęp do aktywności ruchowej nie bez kozery został więc uznany za podlegający stawce preferencyjnej”._

Zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 miało na celu promowanie zdrowego trybu życia, poprzez zachęcanie do uprawiania sportu, szeroko pojętej aktywności fizycznej. Powyższy aspekt został także podjęty w uzasadnieniu odwołania, w którym zasygnalizowano, że zamiar wprowadzenia stawki preferencyjnej w przedmiotowym aspekcie był determinowany, poprzez kontekst społeczny i zdrowotny, chęć umożliwienia szerszego dostępu do usług sportowych.

Zebrany w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy wykazuje, że udostępnienie kortów tenisowych na rzecz (\`(...)\`), w celu przeprowadzenia przez ten podmiot zajęć własnych z gry w tenisa ziemnego, wpisuje się w zamierzenia prawodawcy, które determinowały chęć obniżenia stawki podatku dla „Usług związanych z działalnością obiektów sportowych”. Dostrzec bowiem należy, że udostępnienie infrastruktury obiektu sportowego – w niniejszej sprawie kortów tenisowych w hali tenisowej – celem jej wykorzystania w działaniach sportowych (…), przyczynia się do promowania aktywnego trybu życia, poprzez umożliwienie uprawiania sportu, zapewnianie w tym celu infrastruktury.

Warto także nadmienić, że Strona w toku postępowania prowadzonego przez Organ pierwszej instancji kilkukrotnie podkreślała – przykładowo w piśmie z dnia 18 stycznia 2024 r. – że _„usługobiorcy potwierdzają niekomercyjny cel działalności w ramach udostępnienia kortów”._

Dodatkowo w uzasadnieniu odwołania podniesiono, że _„w kontekście współpracy Spółki z (…), której działalność koncentruje się, między innymi, na promocji zdrowego stylu życia oraz aktywności fizycznej, należy podkreślić, że działania (…) nie mają na celu generowania zysku komercyjnego, lecz promowanie zdrowego stylu życia, w czym bezpośrednio pomagają działania Spółki, polegające na świadczeniu usług związanych ze sportem, tj. udostępnieniem kortów tenisowych. Struktura umowy oraz charakter dokonywanych płatności – gdzie odpłatność za korzystanie z obiektu jest regulowana miesięcznie, w oparciu o ilość godzin udostępnienia, bez emisji indywidualnych biletów dla uczestników – jednoznacznie wskazuje na priorytet wspierania inicjatyw sportowych, a nie na działalność najmu o charakterze komercyjnym. Fakt, że rozliczenie za usługę jest kalkulowane jako produkt liczby godzin i ustalonej stawki za godzinę korzystania, dodatkowo podkreśla zaangażowanie Spółki w dostarczanie wartości społecznej._

_Dodatkowo, obowiązek Spółki dotyczący zapewnienia odpowiednich warunków do przeprowadzania zajęć treningowych oraz utrzymania infrastruktury technicznej obiektu, co potwierdza zobowiązanie do udostępniania obiektu sportowego. Takie działania wyraźnie odzwierciedlają misję Spółki wspierania zdrowego trybu życia, a nie prowadzenia działalności najmu o profilu komercyjnym”._

W uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia, Strona – polemizując z zaklasyfikowaniem w ramach wiążącej informacji stawkowej usługi udostępnienia kortów tenisowych do działu 68 PKWiU 2015 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” – podnosi, że „(…) **_umowa zawierana z (…) nie stanowi umowy najmu_**_”._ Przywołana teza jest, w opinii Organu odwoławczego, w pełni prawdziwa (pogrubienie Organu).

Pojęcie umowy najmu zostało zdefiniowane w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, z późn. zm.). Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Różnicę między najmem nieruchomości, a jej udostępnieniem doskonale zobrazował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne przeciwko État belge, ECLI:EU:C:2015:29 – który powołany został także w uzasadnieniu odwołania – wskazując następująco:

_„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawową cechą charakterystyczną pojęcia „najmu nieruchomości” w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy jest przyznanie jednej z umawiających się stron, na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem, prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem, i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa”_ (…) (punkt 21).

_„Należy również przypomnieć, że aby doszło do najmu nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek związanych z tą transakcją, to znaczy właściciel nieruchomości musi przyznać najemcy w zamian za zapłatę czynszu i na uzgodniony czas prawo do zajmowania nieruchomości z wyłączeniem innych osób (wyrok Medicom i Maison Patrice Alard, C-210/11 i C-211/11, EU:C:2013:479, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo)”_ (…) (punkt 22).

_„I tak, w odniesieniu do najmu pola golfowego Trybunał wyjaśnił, że zważywszy na fakt, iż działalność polegająca na prowadzeniu pola golfowego generalnie wiąże się nie tylko z biernym zachowaniem w postaci udostępnienia pola, lecz także między innymi z szeregiem czynności handlowych, takich jak nadzór, zarządzanie oraz zapewniana przez usługodawcę stała konserwacja, a także udostępnianie innych udogodnień, najem pola golfowego nie może stanowić – w braku zupełnie wyjątkowych okoliczności – przeważającego świadczenia (wyrok Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34, pkt 26)”_ (punkt 26)_._

_„Okoliczności sprawy w postępowaniu głównym różnią się oczywiście od okoliczności charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem wyroku Stockholm Lindöpark (EU:C:2001:34) z tego względu, że po pierwsze, w postępowaniu głównym chodzi o „zbiorowe” korzystanie z infrastruktury przez klub, a nie o indywidualny dostęp graczy, po drugie, owo korzystanie ma charakter powtarzalny i wydłużony oraz, co do zasady, cechuje je wyłączność w uzgodnione dni, a po trzecie, obowiązki i prerogatywy jednostki jako wynajmującego wydają się częściowo dyktowane potrzebami związanymi nierozerwalnie z zarządzaniem, do celów najmu, infrastrukturą sportową mogącą obsłużyć istotną liczbę imprez i osób”_ (punkt 27)_._

_„Należy jednakże uznać, że z postanowienia odsyłającego nie można wywieść – z zastrzeżeniem należącej do sądu odsyłającego oceny okoliczności faktycznych – zupełnie wyjątkowych okoliczności pozwalających przyjąć, że korzystanie z boiska piłkarskiego stanowi przeważające świadczenie transakcji, kwalifikujące ją jako najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy”_ (punkt 28)_._

_„Okoliczności sprawy w postępowaniu głównym wydają się wskazywać na świadczenie przez jednostkę bardziej złożonej usługi obejmującej udzielanie dostępu do infrastruktury sportowej, przy czym zadaniem jednostki jest nadzór nad owymi obiektami, zarządzanie nimi oraz ich utrzymanie i sprzątanie”_ (…) (punkt 29)_._

_„W okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym prawa dostępu do infrastruktury sportowej i kontroli tego dostępu wydają się jednakże wiązać – dzięki obecności obsługi recepcyjnej – ze stałą obecnością przedstawicieli jednostki w owych obiektach, co może stanowić wskazówkę pozwalającą uznać, że rola jednostki jest bardziej aktywna niż rola, która wiązałaby się ze stosunkiem najmu nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy”_ (punkt 31)_._

_„Po drugie, jeśli chodzi o różne usługi z zakresu zarządzania, konserwacji i sprzątania, są one bezsprzecznie w większości rzeczywiście konieczne do zapewnienia, by omawiane obiekty były zdatne do korzystania w celu, do którego są przeznaczone, a mianowicie dla organizacji imprez sportowych, a konkretnie meczów piłkarskich, zgodnie z mającymi zastosowanie uregulowaniami sportowymi”_ (…) (punkt 32)_._

_„Wreszcie, co się tyczy długości okresu korzystania z przedmiotowego obiektu, która stanowi istotny element umowy najmu, należy przypomnieć w pierwszej kolejności, że Trybunał miał już okazję stwierdzić, iż w odniesieniu do pola golfowego może być ona ograniczona (wyrok Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34, pkt 27)”_ (punkt 36)_._

_„W drugiej kolejności z orzecznictwa wynika, że owo korzystanie nie może mieć charakteru wyłącznie sporadycznego i czasowego (zob. podobnie wyrok Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, pkt 24)”_ (punkt 37)_._

W realiach, w których zapadła zaskarżona wiążąca informacja stawkowa do czynienia mamy wyłącznie z udostępnieniem kortów tenisowych. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, (…) nie posiada pełnej swobody w rozporządzaniu udostępnianą infrastrukturą. Strona – będąca właścicielem obiektu sportowego – ponosi odpowiedzialność w zakresie zapewnienia i utrzymania sprawności eksploatacyjnej urządzeń technicznych obiektu oraz zapewnienia obsługi porządkowej.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że Strona poprzez udostępnienie kortów tenisowych zgodnie z ustalonym harmonogramem nie przyznaje (…) pełnego prawa do zajmowania obiektu w taki sposób, jakby była ona jego właścicielem. To bowiem nie (…), a Strona jest w dalszym ciągu zobowiązana do realizacji zadań, obowiązków w zakresie eksploatacji obiektu, jego utrzymania w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienia obsługi porządkowej.

Obowiązki (…), określone w umowie z dnia (\`(...)\`) 2023 r., sprowadzają się natomiast zwłaszcza do właściwego użytkowania kortów tenisowych, zgodnego z ich przeznaczeniem, uiszczaniem wynagrodzenia oraz przestrzeganiem regulaminów na czas korzystania z obiektu. Przybliżone zależności determinują wniosek, że pracownicy obiektu sportowego zatrudniani przez Stronę, będą w dalszym ciągu obecni w obiekcie, co także stanowi o charakterze usługi, jako udostępnieniu części nieruchomości.

Zwrócić także należy uwagę na czas, na jaki następuje udostępnienie kortów tenisowych. Zgodnie z przesłaną umową, zawarta została ona na czas oznaczony od dnia (…) 2023 r. do dnia (…) 2024 r. (§ 2 umowy). Terminy udostępnienia kortów tenisowych – zawarte w § 1 umowy – ukazują, że udostępnienie to odbywa się niemal w każdy dzień miesiąca od poniedziałku do soboty na kilka godzin dziennie (jedna godzina, półtorej, trzy, a nawet dziesięć godzin). W ocenie Organu odwoławczego, skoro korty tenisowe są udostępniane w systemie godzinowym – na godzinę bądź kilka godzin dziennie – to udostępnienie to ma charakter niestały.

Rację należy przyznać także Stronie, która uważa, że „(…) _szczegółowa analiza dalszych artykułów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy najmu (artykuły 660 – 679) jasno pokazuje, że żaden z nich nie odnosi się do czynności opisanych w omawianym Wniosku, co wynika z fundamentalnie odmiennego charakteru relacji prawnej regulującej użytkowanie obiektów Spółki”._ Z umowy z dnia (\`(...)\`) 2023 r. wynikają bowiem poniższe – istotne dla ustalenia charakteru usługi – ustalenia:

„Usługodawca zobowiązuje się udostępnić Usługobiorcy korty tenisowe o twardej nawierzchni położone w hali tenisowej wraz z możliwością korzystania z zaplecza szatniowo-sanitarnego w budynku (…) w terminach i liczbie określonej poniżej (…)” (§ 1 ust. 1).

„Usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty należności z tytułu udostępnienia kortów tenisowych o twardej nawierzchni za 1 godzinę udostępnienia każdego z udostępnionych kortów tenisowych, w wysokości (…) zł (…) brutto w godzinach (…) oraz w wysokości (…) zł (…) w godzinach (…)” (§ 3 ust. 1).

„Należność, o której mowa w ust. 1 będzie płatna z góry (na początku miesiąca), na podstawie wystawionej faktury przelewem w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury” (§ 3 ust. 2 umowy). „Usługodawca zobowiązany jest do wystawiania faktury (…)” (§ 3 ust. 3).

„Godziny niewykorzystane z przyczyn leżących po stronie Usługobiorcy są płatne jak w § 3” (§ 6).

„Usługobiorca zobowiązuje się na czas korzystania z obiektu przestrzegać zasad regulaminu kortów tenisowych, regulaminu centrum treningowego, przepisów bhp i ppoż. (…) i obowiązujących procedur” (§ 7 ust. 1). „Usługobiorca zobowiązuje się do zapoznania się i stosowania ww. zasad regulaminowych” (§ 7 ust. 2).

„Usługobiorca ponosi odpowiedzialność za szkody:

1) powstałe wskutek nieprzestrzegania § 7 umowy;

2) wyrządzone na mieniu Usługodawcy” (§ 8 umowy).

„Usługodawcy przysługuje prawo do natychmiastowego rozwiązania umowy bez obowiązku odszkodowawczego w razie naruszenia regulaminów lub postanowień niniejszej umowy (w tym w szczególności § 3, § 7 i § 8) przez Usługobiorcę” (§ 9 ust. 2).

Analiza poszczególnych zapisów ukazuje, że umowa z dnia (\`(...)\`) 2023 r. ma charakter zbliżony do umowy rezerwacyjnej. W wyniku zawartej umowy nie dochodzi bowiem do udostępnienia kortów tenisowych w taki sposób, aby nastąpiło wyłączenie ingerencji rzeczywistego właściciela obiektu sportowego. Ponadto (…) zobowiązana jest przestrzegać zapisów regulaminu, co także będzie poddane stosownej kontroli przez właściciela obiektu sportowego.

„W przypadku nieuregulowania należności przez Usługobiorcę za udostępnienie kortu w terminie podanym w § 3, Usługodawca anuluje wszystkie rezerwacje wskazane w § 1, a niniejsza umowa ulega rozwiązaniu po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Usługobiorcy do zapłaty i wyznaczeniu mu dodatkowego terminu” (§ 4 umowy).

„Usługobiorca ma prawo do odwołania rezerwacji w ilości maksymalnie 70 godzin w każdym miesiącu obowiązywania umowy, za które nie zostanie obciążony należnościami, o których mowa w § 3, pod warunkiem, iż termin nieobecności zostanie zgłoszony przez Usługobiorcę mailowo na adres: (…), co najmniej 24 godziny przed terminem rezerwacji” (§ 5 ust. 2 umowy).

Strona zarządza obiektem sportowym, znajdującymi się w nim kortami tenisowymi, jest władna w zakresie anulowania dokonanych uprzednio rezerwacji, gdy wynagrodzenie nie zostanie uiszczone w wymaganym terminie. Natomiast możliwość jaką Strona przyznała (…) – w zakresie odwołania rezerwacji w ilości maksymalnie 70 godzin w każdym miesiącu – nie jest charakterystyczne dla umów najmu. Okoliczność ta przemawia za przyjęciem stanowiska Strony.

Strona właściwie też wskazuje, że „(…) _Spółka ma prawo zmiany kortów świadczy, że pomimo obowiązywania umowy nadal sprawuje kontrolę nad obiektem i że korty tenisowe nie są na wyłączność (…). Spółka pozostaje zarządcą obiektu – podmiotem który kieruje funkcjonowaniem obiektu, ustala jego harmonogram i tryb udostępniania_”.

Lektura umowy o świadczenie usług wskazuje, że Strona może dokonać zmiany kortów tenisowych, o czym usługobiorca zostanie poinformowany w dniu udostępnienia kortów. Nie bez znaczenia – w celu oceny charakteru świadczonej usługi – jest forma wynagrodzenia za udostępnienie części obiektu sportowego, która nie stanowi stałej kwoty czynszu, a – w myśl informacji zawartej we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej – obliczana jest na podstawie iloczynu liczby godzin udostępnienia oraz stawki za jedną godzinę udostępnienia. Dodatkowo sama cena za jedną godzinę udostępnienia jest ruchoma, ponieważ – jak wynika z § 3 ust. 1 umowy – zależy od godzin, w których udostępniane są korty tenisowe.

W § 3 ust. 4 umowy wskazano również, że „Strony zgodnie postanawiają, że w przypadku prowadzenia przez Usługodawcę akcji promocyjnych skutkujących obniżeniem ceny za 1 godzinę udostępnienia każdego z udostępnianych kortów tenisowych poniżej ceny określonej w ust. 1, Usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty najniższej ceny wynikającej z prowadzonych akcji promocyjnych”.

Jak wynika z wyżej opisanego materiału dowodowego, cena za udostępnienie kortów tenisowych jest ruchoma, nie jest to stała cena jak za najem, płatna w formie czynszu. Cena za jedną godzinę udostępnienia jest zmienna, może ulec zmianie, zależna jest od godzin, w których udostępnienie następuje. Okoliczności te prowadzą do wniosku, że w sprawie nie występuje ścisłe ustalenie ceny najmu – czynszu, jak to jest uregulowane w umowie najmu. Wynagrodzenie za usługę stanowi iloczyn liczby godzin oraz stawki za godzinę udostępnienia. Kwota płacona przez usługobiorcę nie jest więc stała, przewidywalna.

W ocenie Organu odwoławczego, umowa z dnia (\`(...)\`) 2023 r. ułatwia udostępnienie kortów tenisowych. W ramach umowy sporządzony został bowiem stosowny harmonogram dni oraz godzin, w których następuje udostępnienie infrastruktury obiektu na rzecz (…). Powyższe determinuje brak konieczności każdorazowego rezerwowania kortów tenisowych. Zawarte w umowie postanowienia określają zwłaszcza zasady na jakich odbywa się udostępnienie, a nie konkretne prawa i obowiązki wynajmującego oraz najemcy.

Ewentualna umowa najmu przyznawałaby (…) pewną władzę nad udostępnianym obiektem i jednocześnie wyłączałaby znaczną ingerencję Strony w działalność prowadzoną na kortach tenisowych. Tymczasem Strona konsekwentnie jest odpowiedzialna za korty tenisowe i posiada uprawnienia do kontroli działań podejmowanych w obiekcie, kontroluje przestrzeganie regulaminu, którego naruszenie może być przyczyną rozwiązania umowy w trybie natychmiastowym. Rola Strony nie kończy się więc wyłącznie na zawarciu umowy i udostępnianiu obiektu, a jest znacznie szersza.

Powyższe potwierdza regulamin, w którym zastrzeżono, że „(…) zastrzega sobie możliwość zmiany kortu”. Dodatkowo, w myśl punktu 19 regulaminu, „w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że Klient chcący skorzystać z Hali Tenisowej znajduje się w stanie wskazującym na spożycie alkoholu, pracownik (…) może zwrócić się z prośbą do Klienta o poddanie się badaniu alkomatem. Odmowa poddania się takiemu badaniu uzasadnia odmowę wstępu na Halę Tenisową”.

Przywołane ustalenia poczynione w ramach regulaminu potwierdzają, że Strona – mimo zawarcia umowy z dnia (…) – posiada pełną władzę nad obiektem, ma bowiem prawo dokonać zmiany kortu. Strona jest także decyzyjna w kwestii osób, które mogą korzystać z obiektu. Strona bowiem, poprzez kontrolę dokonywaną przez zatrudnianych pracowników, ma prawo odmówić wstępu na halę tenisową osobom znajdującym się w stanie wskazującym na spożycie alkoholu.

Regulamin – w punkcie 5 – wskazuje także, że „w celu skorzystania z Hali Tenisowej, każdy Klient mający zamiar skorzystać z kortów w Hali Tenisowej jest zobowiązany zgłosić się do recepcji (…), celem uiszczenia opłaty za korzystanie z kortów w Hali Tenisowej z góry, ustalenia godziny rozpoczęcia i przewidywanego czasu zakończenia korzystania z kortów w Hali Tenisowej oraz uzyskania informacji o przydzielonym korcie. W przypadku gdy Klient zawarł z (…) umowę na stałą rezerwację zobowiązany jest do uiszczenia opłaty zgodnie z zawartą umową”.

„Podstawą naliczania opłat za korzystanie z kortów w Hali Tenisowej jest cennik. Opłaty naliczane są z uwzględnieniem przewidzianego w cenniku przedziału czasowego korzystania z kortu oraz proporcjonalnie do czasu przeznaczonego na korzystanie z kortu” (punkt 6 regulaminu). „Podstawową jednostką czasową korzystania z Hali Tenisowej jest godzina zegarowa” (punkt 9).

Zapisy znajdujące się w regulaminie konsekwentnie wskazują na rezerwację kortów, obowiązek kontaktu z recepcją oraz działanie zgodnie z informacjami udzielonymi w recepcji. Sama obecność recepcjonisty wskazuje na zarządzanie przez Stronę udostępnianym obiektem. Obiekt funkcjonuje, zajmuje się obsługą klientów mimo, że korty o wyznaczonym, zarezerwowanym czasie zostają udostępniane na rzecz (…). Obecność recepcjonisty wskazuje na stałą obecność pracowników, przedstawicieli Strony w udostępnianym obiekcie, na co uwagę zwrócił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Rola Strony jest zatem bardziej aktywna niż rola, którą przyjmowałaby Strona w przypadku usługi najmu obiektu.

Za właściwą należy więc uznać tezę sformułowaną w ramach odwołania, że umowa z dnia (\`(...)\`) 2023 r. nie odpowiada umowie najmu. Usługa udostępnienia kortów tenisowych o twardej nawierzchni położonych w hali tenisowej na rzecz (…), na podstawie umowy o świadczenie usług nr (…) winna zostać zaklasyfikowana do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, a nie jak uczyniono w ramach wiążącej informacji stawkowej do działu 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”.

Wyrażone powyżej stanowisko zbieżne jest z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 137/22, w którym oceniono, że _„niewątpliwie wprowadzenie obniżonej stawki VAT na usługi sportowe służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście za nieracjonalne należy uznać preferowanie poprzez obniżone stawki VAT wyłącznie usług sportowych polegających na korzystaniu z obiektów wyłącznie na podstawie biletów wstępu czy karnetów, a wykluczenie ze stawki preferencyjnej podmiotów korzystających z obiektów sportowych na podstawie umów cywilnoprawnych._ (…)

_Fakt, iż podstawą tej transakcji jest zawarta w formie pisemnej umowa, a nie jednorazowy bilet, nie zmienia zakresu świadczonej usługi, nie modyfikuje typu usługi, nie wprowadza odmiennych zasad, czy warunków korzystania z obiektu. Umowa jest gwarancją możliwości wejścia do obiektu w określonym czasie. Celem umowy jest umożliwienie określonej osobie lub grupie osób skorzystania z infrastruktury sportowej dla potrzeb rekreacji, uprawiania sportu oraz poprawie kondycji fizycznej. Umowa nie kreuje nowego typu świadczenia; ma stanowić ułatwienie, usprawnienie oraz przyspieszenie obsługi klienta, a także zwiększyć jego satysfakcję poprzez wyeliminowanie formalności oraz niepewności co do możliwości skorzystania z obiektu o wybranej godzinie”._

Nadmienić także należy, że w uzasadnieniu odwołania Strona zasadnie podkreśla, że Organ pierwszej instancji „(…) _nie odniósł się także do tego, iż zgodnie z Wnioskiem Spółka udostępnia obiekt na zasadzie grupowego biletu wstępu”._ Zgodnie ze wskazaniem Strony zawartym we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, Strona „(…) _udostępnia korty tenisowe na wolnym powietrzu lub mieszczące się w hali tenisowej (zwanej dalej Obiektem) – **grupowy bilet wstępu** – klubom sportowym, fundacjom, stowarzyszeniom, szkołom, których celem statutowym jest uprawianie sportu wyczynowego oraz ogólnie zajęć ruchowych wśród uczniów i młodzieży, celem organizacji zajęć własnych i zaspokojenia potrzeb rekreacyjnych i sportowych osób korzystających_”.

Strona ponadto wyjaśniła, że _„grupowym biletem wstępu określono bilet wstępu – udostępnienie kortów dla klienta zbiorowego takiego jak szkoła, związek, klub sportowy, stowarzyszenie, którym udostępniane są korty tenisowe w celu przeprowadzenia zajęć własnych dla swoich uczniów, członków, zawodników”._

Biorąc pod uwagę wszystkie omówione dotychczas okoliczności w jakich następuje udostępnienie kortów tenisowych, należy zgodzić się z tezą Strony, że udostępnienie to przyjmuje formę grupowego biletu wstępu.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „wstęp” oznacza „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. W realiach, których dotyczy zaskarżona decyzja Strona nie zawarła umowy najmu, a umowę o świadczenie usług. Umożliwienie wejścia członkom (…) do obiektu w celu przeprowadzenia/wzięcia udziału w zajęciach można określić mianem grupowego biletu wstępu, jak dokonuje tego Strona. Zawarta umowa ma bowiem charakter umowy rezerwacyjnej, w ramach której dochodzi do określenia stosownego harmonogramu udostępnienia, ułatwienia dostępu do kortów w wyznaczonym do tego czasie.

Dokonując potwierdzenia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu odwołania, Strona powołała:

– wiążącą informację stawkową z dnia 12 września 2022 r. nr 0112-KDSL1-1.440.146.2022.1.JB;

– interpretację indywidualną z dnia 12 maja 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.49.2020.2.TK;

– interpretację indywidualną z dnia 18 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.13.2019.1.JP;

– interpretację indywidualną z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.187.2017.2.ZD;

– interpretację indywidualną z dnia 12 maja 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.152.2017.2.EJu;

– interpretację indywidualną z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.160.2017.2.MŁ;

– interpretację indywidualną z dnia 5 października 2016 r. nr IBPP2/4512-528/16-3/IK.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wiążącej informacji stawkowej z dnia 12 września 2022 r. kluczowe jest zaznaczenie, że decyzja ta zapadła w znacząco odmiennych realiach niż wiążąca informacja stawkowa będąca przedmiotem zaskarżenia. Przedmiotem wiążącej informacji stawkowej z dnia 12 września 2022 r. nie jest – jak w przedmiotowym postępowaniu – usługa udostępnienia części obiektu sportowego na podstawie zawartej umowy.

Właściwe jest podkreślenie, że zanonimizowane wersje wiążących informacji stawkowych – na podstawie art. 42i ustawy – podlegają udostępnieniu w Systemie Informacji Celno-Skarbowej Eureka. Niekiedy jednak informacje kluczowe dla podjętego rozstrzygnięcia, nie mogą podlegać udostępnieniu z uwagi na możliwość identyfikacji wnioskodawcy bądź ujawnienie danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa.

Stąd też Stronie, na podstawie Systemu Informacji Celno-Skarbowej Eureka, znana jest wyłącznie zanonimizowana wersja wiążącej informacji stawkowej z dnia 12 września 2022 r. Lektura ww. decyzji – w wersji zanonimizowanej – wskazuje, że _„w przypadku grup zorganizowanych odpowiedzialność za działania członków grupy w czasie korzystania ponosi osoba, która umowę podpisała”._ Na podstawie powyższego fragmentu można więc wnioskować, że usługa, będąca przedmiotem decyzji z dnia 12 września 2022 r., jest świadczona w oparciu o stosowną umowę.

Niemniej jednak, z informacji znajdujących się w materiale dowodowym, nieudostępnionych w Systemie Informacji Celno-Skarbowej Eureka wynika, że powyższego zapisu nie należy odczytywać w ten sposób, że będą zawierane dodatkowe umowy pisemne. Wiążąca informacja stawkowa z dnia 12 września 2022 r. nie potwierdza więc stanowiska Strony jakoby klasyfikacja dokonana w zaskarżonej decyzji była błędna. Przyczyną powyższego są odmienne warunki, okoliczności i sam charakter usługi opisanej w ramach decyzji z dnia 12 września 2022 r.

W odpowiedzi na powołane, liczne interpretacje indywidualne początkowo warto dokonać chociażby krótkiego omówienia różnic jakie zachodzą między instytucją wiążącej informacji stawkowej, a interpretacji indywidualnej.

Wiążąca informacja stawkowa uregulowana została w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy, natomiast interpretacja indywidualna w rozdziale 1a „Interpretacje przepisów prawa podatkowego” Ordynacji podatkowej. Wskazane instytucje normowane są zatem poprzez dwa odmienne akty prawne.

Istotne jest, że interpretacja indywidualna – w odróżnieniu od wiążącej informacji stawkowej – nie przyjmuje formy decyzji. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zostaje poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, dowodowego. W ramach wiążącej informacji stawkowej, nie dochodzi do związania Organu przedstawionym we wniosku stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym, jak ma to miejsce w instytucji interpretacji indywidualnej.

Specyficzny charakter postępowania interpretacyjnego przejawia się przede wszystkim w tym, że organy nie prowadzą postępowania dowodowego, tj. nie dokonują samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak ma to miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, lecz bazują na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego przez wnioskodawcę.

Cecha ta związana jest z istotą interpretacji indywidualnej wyrażającej się w dokonywaniu oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawianego wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ przyjmuje zatem istnienie pewnego stanu rzeczy i nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością\[1\].

Wydając wiążącą informację stawkową Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje samodzielnej klasyfikacji usługi bądź towaru, w celu określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług, co następuje w oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy. Inaczej jest w przypadku interpretacji indywidualnej, gdzie klasyfikacja statystyczna usługi bądź towaru jest elementem stanu faktycznego i nie podlega ocenie.

W wyroku z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1031/14 Naczelny Sąd Administracyjny określił, że _„co do zasady_ (…) _klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym._ (…) _Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym”._

Analizy powołanych w uzasadnieniu odwołania interpretacji indywidualnych, należy dokonać przez pryzmat poczynionych wyżej uwag, specyfiki instytucji interpretacji indywidualnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.49.2020.2.TK zawarto zastrzeżenie, że „(…) _wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji._ (…) _organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy._

_Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego”._

Zastrzeżenie na kształt tego, które zacytowane zostało wyżej zawarte zostało także w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.13.2019.1.JP, z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.187.2017.2.ZD, z dnia 12 maja 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.152.2017.2.EJu, z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.160.2017.2.MŁ, z dnia 5 października 2016 r. nr IBPP2/4512-528/16-3/IK.

Pomimo, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podziela stanowisko Strony w zakresie klasyfikacji usługi udostępnienia kortów tenisowych do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015, to nie uważa, aby przywołana wiążąca informacja stawkowa – z uwagi na odmienne realia, w jakich zapadła – oraz interpretacje indywidualne – z powodu zastrzeżeń jakie zawierają – potwierdzały stanowisko wyrażone w uzasadnieniu odwołania.

Podsumowując, usługa – udostępnienie kortów tenisowych o twardej nawierzchni położonych w hali tenisowej na rzecz (…), na podstawie umowy o świadczenie usług nr (…) – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Klasyfikacja usługi została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**2\.** **Uzasadnienie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług**

Jak wskazano w początkowej części niniejszej decyzji, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w pozycji 55 mieści się grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W związku z powyższym, ponieważ usługa – udostępnienie kortów tenisowych o twardej nawierzchni położonych w hali tenisowej na rzecz (…), na podstawie umowy o świadczenie usług nr (…) – klasyfikowana jest do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, to podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

**3\.** **Odniesienie do zarzutów naruszenia prawa procesowego**

**Zarzut naruszenia „(…) _art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej_ (…)”.**

Strona zarzuca naruszenie powyższych norm prawa poprzez „(…) _niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a przez to błędne przyjęcie, że oferowana przez Spółkę usługa nie mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0”._

Zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – ujętej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest zobligowany do prowadzenia postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej w taki sposób, aby budziło ono zaufanie.

Zasada przyjęta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest drugą w kolejności zasadą występującą w postępowaniu podatkowym. Nie stanowi ona abstrakcyjnego postulatu, a jest normą prawa, którą organy podatkowe mają obowiązek respektować. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie, które charakteryzuje się zarówno poprawnością merytoryczną, jak i proceduralną.

W uzasadnieniu odwołania uściślono, że naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez wydanie wiążącej informacji stawkowej pod z góry przyjętą tezę. Zdaniem Strony, _„w wydanej Decyzji Organ jako jedyny czynnik determinujący nieuznanie Usługi za usługę związaną z działalnością obiektu sportowego wskazał, to że Spółka nie udostępnia odpłatnie kortów tenisowych na zasadzie wykupienia wstępu, ale na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej”._

Organ odwoławczy podziela stanowisko Strony, że w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże – w ocenie Organu – naruszenie to miało miejsce zwłaszcza poprzez błędne dokonanie klasyfikacji usługi, przyjęcie, że umowa z dnia (\`(...)\`) 2023 r. nosi znamiona umowy najmu, a usługi klasyfikowane do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, to wyłącznie świadczenia oferowane na zasadzie wykupienia biletu wstępu.

Nie jest jednak w pełni właściwa ocena wyrażona w uzasadnieniu odwołania, jakoby rozstrzygnięcie zawarte w wiążącej informacji stawkowej z dnia 21 lutego 2024 r. zostało podjęte pod z góry obraną tezę. Dokonanie klasyfikacji usługi odmiennie od stanowiska Strony nie świadczy o tym, że wydanie zaskarżonego aktu nastąpiło w sposób jednokierunkowy i nieobiektywny.

Zgodzić należy jednak się, że „(…) _Organ badając zasadność klasyfikacji pominął całkowicie tezy wnikające z wyroku TSUE C-55/14 z dnia 22 stycznia 2015 r., które jednoznacznie wskazują, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o usługach najmu. Organ nie odniósł się również do najświeższego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących usług związanych z działalnością obiektów sportowych m.in. cytowanego wcześniej wyroku WSA w Gliwicach”._

Zarzut naruszenia prawa procesowego w części dotyczącej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest zasadny.

Uzasadniając naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Strona określiła, że „(…) _Organ przy wydaniu Decyzji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności, które w ocenie Spółki mogły mieć istotne znaczenie przy wydaniu rozstrzygnięcia. Spółka zwraca w tym miejscu uwagę zwłaszcza na analizę treści Umowy oraz na fakt, iż korty tenisowe udostępniane są (…) w celu korzystania z nich w sposób przewidziany dla tego typu obiektu sportowego”._

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady ujętej w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek zabiegać w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu, za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Organ podatkowy został zobligowany do zbadania wszystkich okoliczności faktycznych występujących w postępowaniu, w celu stworzenia rzeczywistego i pełnego obrazu prowadzonej sprawy.

Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – zasady oficjalności postępowania dowodowego – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 82/23 opisał, że „(…) _wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia_ (…)”.

Organ odwoławczy – podobnie jak dokonała tego Strona – ocenia, że Organ pierwszej instancji dokonał naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne rozpatrzenie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, które doprowadziło Organ pierwszej instancji do wniosku, że usługa udostępnienia kortów tenisowych nie stanowi usługi objętej grupowaniem 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Zasadne jest więc przyjęcie – jak uczyniono w uzasadnieniu odwołania – że „(…) _Organ dopuścił się naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej_ (…)”.

**Zarzut naruszenia „(…) _art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej_ (…)”.**

Strona upatruje naruszenia powyższych regulacji poprzez „(…) _lakoniczne sporządzenie uzasadnienia WIS, które utrudniło Spółce zrozumienie racji, którymi kierował się Organ wydając zaskarżone WIS, a w konsekwencji merytoryczną polemikę z uzasadnieniem Organu”._

W uzasadnieniu odwołania dodatkowo podkreślono, że „(…) _WIS wydany w_ (…) _nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego można by było wysnuć konkluzje, że Dyrektor KIS dokonał rzetelnej analizy Wniosku. A contrario stanowi dowód na to, że Organ pominął istotne elementy stanu faktycznego, inne przeformułował, tak by wpisywały się w przyjętą na wstępie tezę. Uzasadnienie WIS jest bowiem bardzo lakoniczne – nie zawiera odniesienia się do uzasadnienia Spółki i materiału dowodowego, lecz stanowi luźny zbiór wniosków nie popartych żadną logiczną argumentacją_”.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak opisuje Strona w odwołaniu, „(…) _uzasadnienie powinno zostać sporządzone w taki sposób, aby wynikało z niego, dlaczego organ podatkowy dokonał takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Powinno ono stanowić odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez organ, co oznacza, że powinno przedstawiać sposób rozumowania organu, uzasadniający wydanie takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się organ a w konsekwencji merytoryczną polemikę w przypadku gdy strona postępowania nie zgadza się z rozstrzygnięciem_”.

Wiążąca informacja stawkowa – wbrew twierdzeniom Strony – zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano regulacje obowiązującego prawa mające zastosowanie w sprawie oraz dokonano ich interpretacji, co składa się na uzasadnienie prawne. W ramach uzasadnienia faktycznego przybliżono realia, jakich dotyczyła sprawa, zaprezentowano także argumenty przemawiające za klasyfikacją usługi do działu 68 PKWiU 2015.

Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika jakie okoliczności przesądziły o podjętym przez Organ pierwszej instancji rozstrzygnięciu. Lektura uzasadnienia wiążącej informacji stawkowej pozwala na poznanie toku rozumowania Organu pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie z nim polemiki, której dokonano w ramach uzasadnienia złożonego odwołania.

Organ odwoławczy nie dostrzegł – wbrew sugestii Strony – aby w wiążącej informacji stawkowej dokonano przeformułowania elementów stanu faktycznego, tak by odpowiadały usłudze najmu klasyfikowanej do działu 68 PKWiU 2015. Nie przesądza także o zasadności podniesionego zarzutu – w rozumieniu Organu odwoławczego – zależność, że uzasadnienie wiążącej informacji stawkowej jest lakoniczne, skrótowe, ponieważ to nie objętość uzasadnienia decyzji jest istotne, a jego wartość merytoryczna.

Błędnie także sugeruje Strona, że wiążąca informacja stawkowa nie zawiera odniesienia się do Jej uzasadnienia. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nawiązał do proponowanej przez Stronę klasyfikacji i uargumentował – opierając się o zgromadzony i przeanalizowany w sprawie materiał dowodowy – podjęte rozstrzygnięcie. W części „Uzasadnienie klasyfikacji usługi” Organ pierwszej instancji wskazał okoliczności, z powodu których, Jego zdaniem, usługa nie mogła być klasyfikowana do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015.

Na marginesie warto nadmienić, że Organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej nie ma ustawowego obowiązku ustosunkowania się do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 814/20, w którym oceniono, że „(…) _Wiążąca Informacja Stawkowa jest decyzją wydawaną na podstawie m.in. art. 42a u.p.t.u. WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji. Dla wydawanej WIS organ podatkowy nie ma obowiązku wyjaśnienia powodów, dla których nie uznał klasyfikacji zaproponowanej przez stronę_ (…)”.

Niemniej, Organ odwoławczy przyznaje rację Stronie, że do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej doszło, poprzez błędne uzasadnienie wiążącej informacji stawkowej, tj. wskazanie, że grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” PKWiU 2015 obejmuje wyłącznie usługi świadczone na zasadzie wykupienia biletu wstępu.

Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej zidentyfikować trzeba jako zasadny.

W konsekwencji, Organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną wiążącą informację stawkową w całości i orzec jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.15.2024.2.KTG z dnia 16 maja 2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.15.2024.2.KTG z dnia 16 maja 2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do usługi wykonanej w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– usługa, będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-2.440.385.2023.4.DS z dnia 21 lutego 2024 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS nr 0112-KDSL2-2.440.385.2023.4.DS z dnia 21 lutego 2024 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0112-KDSL2-2.440.385.2023.4.DS z dnia 21 lutego 2024 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0112-KDSL2-2.440.385.2023.4.DS z dnia 21 lutego 2024 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla przedmiotowej usługi w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.15.2024.2.KTG z dnia 16 maja 2024 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.15.2024.2.KTG z dnia 16 maja 2024 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja usługi, lub

2) stawka podatku właściwa dla usługi, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] B. Rogowska-Rajda, _Czy weryfikacja klasyfikacji celnej lub statystycznej jest możliwa w ramach instytucji interpretacji indywidualnej?_, ZNSA, 2023, nr 2, s. 63-86.