Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-273/13-5/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-24
Teza: zakres zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: Chorwacja; projekt; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23.04.2013 r. (data wpływu 25.04.2013 r.) oraz w piśmie z dnia 19.06.2013 r. (data nadania 19.06.2013 r., data wpływu 20.06.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 10.06.2013 r. Nr IPPB4/415-273/13-2/MP (data nadania 11.06.2013 r., data doręczenia 13.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego w związku z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce, zwolnienia oraz sposobu opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego w związku z realizacją projektu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 10.06.2013 r. Nr IPPB4/415-273/13-2/MP (data nadania 11.06.2013 r., data doręczenia 13.06.2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Pismem z dnia 19.06.2013 r. (data nadania 19.06.2013 r., data wpływu 20.06.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną obywatelem Polski. W Polsce Wnioskodawca posiada centrum interesów osobistych, powiązania rodzinne (rodzice), mieszkanie własnościowe, rachunek bankowy, zobowiązania w postaci kredytu hipotecznego, a także lokaty. Najbliższa rodzina Wnioskodawcy (Wnioskodawca jest kawalerem) nie przebywa w Chorwacji. Wnioskodawca jest członkiem rady nadzorczej w spółce kapitałowej, która ma siedzibę w Polsce i z tego tytułu jest zgłoszony do ubezpieczenia zdrowotnego. Ponadto Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził w 2013 r. i latach następnych wykłady na studiach podyplomowych organizowanych przez szkołę wyższą. Wnioskodawca jest też zapisany do lekarza pierwszego kontaktu w Polsce. Wnioskodawca rozważa wynajęcie swojego mieszkania na czas przebywania poza granicami Polski, w związku ze świadczeniem pracy eksperckiej przy Projekcie Przygotowania Dokumentów Programowych i Towarzyszących Projektów Inwestycyjnych (Europe A).

Wnioskodawca jest obecnie zatrudniony jako ekspert przez spółkę z siedzibą oraz miejscem zarządu w Wielkiej Brytanii („Spółka”). Wnioskodawcę zatrudniono wyłącznie do świadczenia usług doradczych, w imieniu Spółki, na rzecz Unii Europejskiej reprezentowanej przez Biuro Unii Europejskiej („Biuro UE”). Usługi te związane są z realizacją przez Spółkę w Chorwacji Projektu, w ramach którego realizowane jest wsparcie eksperckie w postaci doradztwa przy przygotowaniu dokumentów programowych tzw. programów operacyjnych 2014-2020 oraz sporządzaniu i weryfikacji dokumentacji dla projektów („Projekt”). Projekt jest finansowany ze środków IPA - przedakcesyjnego programu pomocowego Unii Europejskiej. Umowa jaka łączy Wnioskodawcę oraz Spółkę, przewiduje bezpośrednią realizację Projektu przez Wnioskodawcę. Realizacja Projektu jest konsekwencją wygrania przetargu przez konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka oraz pięć innych spółek, oraz zawarcia umowy pomiędzy Spółką, stojącą na czele konsorcjum, składającego się z sześciu spółek z chorwacką agencją CFCA, a Biurem UE (Umowa z 24 grudnia 2012 r.). Umowa ta jest w całości finansowana ze środków Unii Europejskiej, wygranie przetargu dało konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka, bezpośredni dostęp do środków z Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 4 Umowy z 24 grudnia 2012 r. Wnioskodawca nie jest traktowany jako podwykonawca Projektu. Wnioskodawca jest kluczowym ekspertem i liderem zespołu odpowiedzialnym za realizację Projektu. Odpowiedzialny jest za całościową koordynację Projektu i kontrolę jakości we wdrażaniu Projektu. Sprawować będzie również nadzór nad jakością części wyprodukowanych w związku z Projektem. Ostatecznym beneficjentem Projektu jest Republika Chorwacji, a w szczególności Ministerstwo Gospodarki Chorwacji.

Wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy jest wypłacane przez Spółkę wyłącznie ze środków pochodzących z Umowy z 24 grudnia 2012 r. Wynagrodzenie to jest wypłacane na podstawie kontraktu cywilnoprawnego zawartego przez Wnioskodawcę ze Spółką. Umowa ta nie stanowi umowy nazwanej w rozumieniu polskiego Kodeksu Cywilnego, a jest zawarta pod prawem szkockim. Umowa ta ma charakter zbliżony do umowy zlecenia (a także w pewnym stopniu do umowy o dzieło) zdefiniowanej w Kodeksie Cywilnym. Nie jest to umowa zawarta w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca uczestniczy w Projekcie od dnia 25 lutego 2013 r., który jest dniem rozpoczęcia realizacji Projektu. Realizacja Projektu będzie trwała 24 miesiące. W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca będzie przebywał w Chorwacji przez okres 440 dni. Okres realizacji Projektu będzie obejmował lata 2013-2015, podczas których Wnioskodawca przez znaczącą część roku będzie przebywał w Chorwacji. W 2013 r. i 2014 r. faktyczny pobyt Wnioskodawcy w Chorwacji przekroczy 183 dni. Natomiast w 2015 r. Jego pobyt w Chorwacji nie przekroczy 183 dni. W związku z wykonywanymi usługami Wnioskodawca otrzymał chorwacki numer identyfikacji podatkowej tzw. „OIB”. Wnioskodawca poinformował, iż nie posiada w Chorwacji stałej placówki w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chorwacją ze względu na nie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie objętym umową ze Spółką. Wnioskodawca wykonuje umowę w pomieszczeniach należących do chorwackiego Ministerstwa Gospodarki, na sprzęcie udostępnionym przez Ministerstwo oraz Spółkę. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że jego zdaniem biorąc pod uwagę, iż umowa nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej, nie można jego sytuacji rozpatrywać w kontekście art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chorwacją. Ponadto Wnioskodawca dodał, że zgodnie z Komentarzem do KM OECD istnienie zakładu jest uzależnione od spełnienia m.in. trzech przesłanek:

1.  Istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (określona powierzchnia, placówka),
2.  Stały charakter takiej placówki (miejsce posiada określony stopień trwałości),
3.  Wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa za pośrednictwem takiej placówki.

Biorąc pod uwagę, iż umowa wiążąca Wnioskodawcę ze Spółką nie stanowi umowy o świadczenie usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, rozpatrywanie kwestii dotyczących stałości placówki w Chorwacji jest zdaniem Wnioskodawcy bezprzedmiotowe.

Po zakończeniu Projektu Wnioskodawca zamierza powrócić do Polski.

Wnioskodawca wskazał, iż może w okresie będącym przedmiotem pytania uzyskiwać dochody w Polsce. Możliwym jest, że dochody te będą pochodziły ze źródeł:

1.  działalność wykonywana osobiście,
2.  najem, podnajem, dzierżawa.

W 2013 r. Wnioskodawca uzyskał również w okresie 01.01.2013 r. – 31.03.2013 r. przychód z umowy o pracę w jednym z polskich Ministerstw. Obecnie Wnioskodawca znajduje się jako urzędnik mianowany na urlopie bezpłatnym. Wnioskodawca nie może wykluczyć uzyskania w Polsce również dochodów z innych tytułów, np. z umowy o pracę, czy z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych czy też innych źródeł.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż celem złożenia zapytania jest między innymi uzyskanie urzędowej interpretacji, co do prawidłowości określenia miejsca zamieszkania podatnika w rozumieniu ustawy o PIT i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Chorwacją w przedstawionym stanie faktycznym, czyli uzyskanie interpretacji w zakresie art. 3 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy (po dokonaniu wykładni przepisów ustawy o PIT i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), w latach 2013-2015 będzie on posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatku PIT na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce pomimo tego, iż w okresie realizacji Projektu może przebywać w Polsce mniej niż 183 dni w roku podatkowym (kalendarzowym) ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wynagrodzenie Wnioskodawcy zatrudnionego przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług doradczych w związku z realizacją Projektu wypłacane przez Spółkę wyłącznie ze środków pochodzących z Umowy z 24 grudnia 2012 r. (finansowanej ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej) przeznaczonych na realizację Projektu, będzie korzystało na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT ze zwolnienia od podatku PIT ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego Nr 2 we wniosku za nieprawidłowe, wynagrodzenie Wnioskodawcy zatrudnionego przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług doradczych w związku z realizacją Projektu wypłacane przez Spółkę wyłącznie ze środków pochodzących z Umowy z 24 grudnia 2012 r. (finansowanej ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej) przeznaczonych na realizację Projektu, będzie korzystało z tzw. wyłączenia z progresją od podatku PIT w Polsce na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy z Chorwacją?

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego w związku z realizacją projektu (pyt. Nr 2). Natomiast w odniesieniu do ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce (pyt. Nr 1) oraz sposobu opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego w związku z realizacją projektu (pyt. Nr 3), zostały wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2)

Wynagrodzenie Wnioskodawcy zatrudnionego przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług doradczych w związku z realizacją Projektu wypłacane przez Spółkę wyłącznie ze środków pochodzących z Umowy z 24 grudnia 2012 r. (finansowanej ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej) przeznaczonych na realizację Projektu, będzie korzystało na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, ze zwolnienia od podatku PIT.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, „wolne od podatku dochodowe są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.”

W świetle powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku PIT w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: (1) środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz (2) prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy. Jednocześnie Wnioskodawca zwrócił uwagę na przesłankę negatywną — nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca — bez względu na rodzaj umowy — wykonanie określonych czynności w związku z zrealizowanym przez niego programem.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym we wniosku, Wnioskodawca został zatrudniony wyłącznie do świadczenia usług doradczych w imieniu Spółki, na rzecz Chorwacji, które to działania są finansowane przez Biuro UE w związku z realizacją Projektu — projektu polegającego na przygotowywaniu przyszłych dokumentów programowych i projektów inwestycyjnych, finansowanego ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej. Zatrudnienie Wnioskodawcy jest konsekwencje zawarcia przez konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka, Umowy z 24 grudnia 2012 r. i finansowanej ze środków Unii Europejskiej. Wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy jest wypłacane przez Spółkę wyłącznie ze środków pochodzących z Umowy z 24 grudnia 2012 r. Zatem wynagrodzenie dla Wnioskodawcy pochodzi bezpośrednio ze środków Unii Europejskiej, brak zawarcia Umowy z 24 grudnia 2012 r. oznaczałby brak zatrudnienia, a zatem dochodów dla Wnioskodawcy.

Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2013 r. (Nr ITPB2/415-1126/11/13-S/RS) „podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 \[ustawy o PIT\] a więc jest bezpośrednim beneficjentem pomocy.” Niewątpliwie Wnioskodawca jest osobą, która wykonując czynności związane z programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy (realizacja Projektu), jest bezpośrednim beneficjentem tej pomocy. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym we wniosku, art. 4 Umowy z 24 grudnia 2012 r. nie traktuje Wnioskodawcy - kluczowego eksperta jako podwykonawcy Projektu, natomiast umowa łącząca Wnioskodawcę oraz Spółkę przewiduje bezpośrednią realizację Projektu przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego, Wnioskodawca wskazał, iż prawidłowe jest Jego stanowisko, że jego wynagrodzenie otrzymane w związku z bezpośrednią realizacją Projektu przez Wnioskodawcę wypłacane przez Spółkę wyłącznie ze środków pochodzących z Umowy z 24 grudnia 2012 r. - finansowanej ze środków programu pomocowego Unii Europejskiej - przeznaczonych na realizację Projektu, będzie korzystało ze zwolnienia w podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2.  podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Powyższe oznacza, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest zatrudniony jako ekspert przez spółkę z siedzibą oraz miejscem zarządu w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawcę zatrudniono wyłącznie do świadczenia usług doradczych, w imieniu Spółki, na rzecz Unii Europejskiej reprezentowanej przez Biuro Unii Europejskiej . Usługi te związane są z realizacją przez Spółkę w Chorwacji Projektu, w ramach którego realizowane jest wsparcie eksperckie w postaci doradztwa przy przygotowaniu dokumentów programowych tzw. programów operacyjnych 2014-2020 oraz sporządzaniu i weryfikacji dokumentacji dla projektów. Projekt jest finansowany ze środków IPA - przedakcesyjnego programu pomocowego Unii Europejskiej. Realizacja Projektu jest konsekwencją wygrania przetargu przez konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka oraz pięć innych spółek, oraz zawarcia umowy pomiędzy Spółką, stojącą na czele konsorcjum, składającego się z sześciu spółek z chorwacką agencją CFCA, a Biurem UE (Umowa z 24 grudnia 2012 r.). Umowa ta jest w całości finansowana ze środków Unii Europejskiej. Ostatecznym beneficjentem Projektu jest Republika Chorwacji, a w szczególności Ministerstwo Gospodarki Chorwacji.

Wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy jest wypłacane przez Spółkę wyłącznie ze środków pochodzących z Umowy z 24 grudnia 2012 r. Wynagrodzenie to jest wypłacane na podstawie kontraktu cywilnoprawnego zawartego przez Wnioskodawcę ze Spółką.

Wnioskodawca uczestniczy w Projekcie od dnia 25 lutego 2013 r., który jest dniem rozpoczęcia realizacji Projektu. Okres realizacji Projektu będzie obejmował lata 2013-2015, podczas których Wnioskodawca przez znaczącą część roku będzie przebywał w Chorwacji.

Powołany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, to jest rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż chodzi tu o Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jakiegokolwiek innego państwa. Świadczy o tym, choćby użycie wielkich liter w wyrazach „Radę Ministrów”, co oznacza, iż chodzi tu o określany tym mianem konstytucyjny organ władzy wykonawczej Rzeczypospolitej Polskiej (rozdział VI Konstytucji RP), a nie o rządy (rady ministrów) innych państw.

Z powyższego wynika zatem, że aby środki pomocowe objęte zostały zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto beneficjentami tych środków, a więc adresatami przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, powinny być podmioty polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Należy zaznaczyć, iż intencją ustawodawcy było nieopodatkowywanie bezzwrotnej pomocy udzielanej Rzeczypospolitej Polskiej, a więc podmiotom prawa polskiego np. instytucjom państwowym, samorządowym, społecznym bądź też nawet podmiotom prawa prywatnego (przedsiębiorcom).

Natomiast przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, iż zwolnienie od podatku dochodowego ustanowione na podstawie powyższego przepisu obejmowałoby dochody otrzymywane przez podatników podlegających regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy realizowali bezpośrednio cel dowolnego programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez wymienione w tym przepisie kategorie podmiotów, to jest rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe, niezależnie od tego, kto był adresatem tej pomocy, aby tylko środki te były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji któregokolwiek z tych podmiotów lub na podstawie umowy zawartej przez taki podmiot z radą ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową jakiegokolwiek państwa.

W rozpatrywanej sprawie, środki bezzwrotnej pomocy pochodzą z Unii Europejskiej, jednakże, jak wynika z treści wniosku, są one przeznaczone dla Republiki Chorwacji, a w szczególności Ministerstwa Gospodarki Chorwacji. Zatem środki na realizację programu, w którym uczestniczy Wnioskodawca nie zostały przyznane na podstawie umowy zawartej przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, czy też polską agencję rządową, jak również nie były także przeznaczone dla Polski i w związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku, dochodów otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją ww. programu.

Ponadto, dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca został zatrudniony na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, zawartej ze Spółką mającą siedzibę oraz miejsce zarządu w Wielkiej Brytanii (kontrakt cywilnoprawny), która realizuje Projekt w Chorwacji. Realizacja Projektu jest konsekwencją wygrania przetargu przez konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka oraz zawarcia umowy pomiędzy Spółką, stojącą na czele konsorcjum, składającego się z sześciu spółek z chorwacką agencją CFCA, a Biurem UE (Umowa z 24 grudnia 2012 r.). Umowa ta jest w całości finansowana ze środków Unii Europejskiej, wygranie przetargu dało konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka, bezpośredni dostęp do środków z Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 4 ww. Umowy Wnioskodawca nie jest traktowany jako podwykonawca Projektu. Wnioskodawca jest kluczowym ekspertem i liderem zespołu odpowiedzialnym za realizację Projektu. Odpowiedzialny jest za całościową koordynację Projektu i kontrolę jakości we wdrażaniu Projektu. Sprawować będzie również nadzór nad jakością części wyprodukowanych w związku z Projektem.

Zatem Wnioskodawca, wykonywał jedynie czynności związane z projektem na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez podmiot realizujący bezpośrednio cel programu wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę (w przedmiotowej sprawie za wykonaną usługę doradczą), która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę (podmiot zatrudniający), działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za wykonaną pracę, usługę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy zatrudnionego przez Spółkę zagraniczną wyłącznie do świadczenia usług doradczych w związku z realizacją Projektu w latach 2013 – 2015 (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny), nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w wyżej powołanym przepisie.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) różni się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.