Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.923.2023.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-20
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu zwrotu części wkładu w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; zwrot-zwrot wkładów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Inne przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 1a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zwrotu części wkładu w spółce komandytowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca (zwany w dalszej części: „Podatnik” lub „Spółka”), zwraca się z zapytaniem o skutki podatkowe wycofania części wkładu komandytariusza. Podatnik jest spółką komandytową.

Wspólnikami Spółki są:

· X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - komplementariusz,

· Y - komandytariusz.

Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej\`(...)\`.

Spółka od 1 maja 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu \`(...)\` 2012 r. \`(...)\` działając w imieniu X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą \`(...)\` oraz Y zawarli umowę spółki komandytowej pod firmą \`(...)\`spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą \`(...)\`.

Wspólnicy Spółki w momencie jej zawiązania wnieśli wkłady pieniężne.

W dniu \`(...)\`2020 r. nastąpiła zmiana danych w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącym spółki pod firmą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w postaci wpisu H jako wspólnika - komandytariusza.

Na mocy umowy przeniesienia - darowizny ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej z \`(...)\`2022 r. Y nabyła od H ogół praw i obowiązków przysługujących mu w Spółce komandytowej, w związku z czym z dniem \`(...)\`2022 r. utracił on status wspólnika w ww. spółce.

Wobec powyższych czynności wspólnikami Spółki komandytowej została spółka pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą \`(...)\` jako jedyny komplementariusz oraz Y jako jedyny komandytariusz.

Wspólnicy Spółki komandytowej umową z 2 czerwca 2022 r. w formie aktu notarialnego Rep. \`(...)\` zmieniającą umowę spółki komandytowej dokonali zmiany umowy Spółki komandytowej poprzez podwyższenie wartości wniesionych dotychczas wkładów łącznie o kwotę 2 000 000 zł, tj. z kwoty 26 000 zł do kwoty 2 026 000 zł w ten sposób, że:

· Wspólnik Y podwyższyła wkład wniesiony przez nią do Spółki o kwotę 2 000 000 zł, tj. z kwoty 21 000 zł do kwoty 2 021 000 zł pokrywając go w całości gotówką, na co \`(...)\` w imieniu Spółki spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` wyraziła zgodę.

Wkład faktycznie został wniesiony (przelewem bankowym), a zmiana umowy spółki została zarejestrowana w KRS.

Umową z 2022 r. w formie aktu notarialnego Rep. zmieniającą umowę spółki komandytowej wspólnicy Spółki komandytowej ponownie dokonali zmiany umowy Spółki komandytowej poprzez kolejne podwyższenie wartości wniesionych dotychczas wkładów łącznie o kwotę 1 900 000 zł, tj. z kwoty 2 026 000 zł do kwoty 3 926 000 zł w ten sposób że:

· Wspólnik Y podwyższyła wkład wniesiony przez nią do Spółki o kwotę 1 900 000 zł, tj. z kwoty 2 021 000 zł do kwoty 3 921 000 zł pokrywając go w całości gotówką, na co \`(...)\`w imieniu X Spółki spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w wyraziła zgodę.

Wkład Y faktycznie został przez nią wniesiony do Spółki (przelewem bankowym).

Aktualnie wspólnicy spółki komandytowej chcieliby dokonać zmiany umowy spółki poprzez częściowe wycofanie wkładów wniesionych wcześniej do Spółki komandytowej przez wspólnika Y - komandytariusza. Wycofanie części wkładów ze spółki komandytowej nastąpi wyłącznie w postaci pieniężnej i polegać będzie na zmianie umowy spółki oraz wypłacie przez Spółkę komandytową środków pieniężnych na rzecz Y w wysokości 2 000 000 zł (słownie: dwa miliony złotych), odpowiadającej częściowej wartości wkładu pieniężnego.

Wycofanie cześci wkładu opisanego w zdaniu poprzednim dotyczy wkładu pieniężnego wniesionego po tym jak Spółka stała się podatnikiem podatku CIT.

Wspólnicy są zgodni co do zmiany umowy Spółki w tym zakresie, a Spółka dysponuje środkami na dokonanie zwrotu środków pieniężnych. Obniżenie wkładu zostanie zgłoszone i zarejestrowane w KRS.

Po dokonaniu częściowego obniżenia wkładu wspólniczka Y pozostanie wspólnikiem Spółki. Spółka nie będzie przedmiotem likwidacji, a zatem nie dojdzie do sytuacji wystąpienia wspólnika ani wypowiedzenia umowy Spółki.

Pytanie
-------

Czy zwrócenie przez Spółkę Y części wkładu pieniężnego, w wysokości nieprzekraczającej wartość wcześniej wniesionego przez nią wkładu pieniężnego, będzie skutkowało obowiązkiem obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowego przez Spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócenie przez Spółkę Y części wkładu pieniężnego, w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego przez nią wkładu pieniężnego, nie będzie skutkowało obowiązkiem obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowego przez Spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., jak i po tej dacie ustawodawca nie uregulował kwestii opodatkowania zwrotu wartości obniżonego wkładu wspólnikowi spółki osobowej (art. 112 § 2 ksh).

W celu dokładnego wykazania stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest również wskazanie treści niżej przedstawionych przepisów:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 przychody z nieodpłatnych świadczeń ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a (katalog pojęć ustawowych) pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Zgodnie z art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f., dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a katalog pojęć ustawowych pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 (wykaz kosztów uzyskania przychodów) ust. 1f albo art. 23 (definicja negatywna kosztów uzyskania przychodów) ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a przepis przejściowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 (przychody z udziału w spółce, w wspólnej własności, przychody z pozarolniczej działalności), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 (podatek w formie ryczałtu), art. 30 (podatek zryczałtowany od dochodów) ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a (pobieranie 19% zryczałtowanego podatku dochodowego) ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Wskazać należy, iż do częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej nie znajdzie również zastosowania art. 13 ust. 2 ksh, gdyż przepis ten nie wymienia w swej treści przypadku częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej. W związku z wypracowaną jednolitą linią orzeczniczą, która uznaje, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatku dochodowego wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT, nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori. Wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej zawsze bowiem prowadzi do tego, że wspólnik przestaje uczestniczyć w spółce w sposób definitywny, a w rezultacie wycofania części wkładu wspólnik nadal pozostaje w spółce.

Wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy nie oznacza, że może być traktowany jako przychód podatkowy. Wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika, który ją otrzymuje.

Jak wskazuje WSA w Szczecinie w wyroku z 17 marca 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 24/22, zgodzić należy się też z poglądem, że różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu w spółce osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.f., nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu w spółce osobowej. Sąd nie może też w efekcie zgodzić się ze stwierdzeniem, iż „do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.f. ”. Nie ma żadnego przepisu prawa, który wyraźnie pozwala na „odpowiednie” stosowanie tych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w którym nie doszło do „wystąpienia wspólnika ze spółki”, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.f. Stosowanie analogii na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i również w doktrynie przyjęto, iż milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, w tym milczenie co do opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego wkładem pieniężnym, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii na niekorzyść podatnika \[wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16, LEX nr 2531239\].

W związku z przedstawionym wyżej stanowiskiem przyjąć należy, iż obniżenie wkładu wspólnika w spółce komandytowej o wartość wkładu pieniężnego nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: KSH):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 KSH:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 KSH:

Spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Przechodząc na grunt ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji tego przepisu źródłami przychodów są m.in. określone w pkt 3 i pkt 7:

3) pozarolnicza działalność gospodarcza,

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Ogólne znaczenie pojęcia przychodu zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny (pieniądze, wartości pieniężne) i niepieniężny (świadczenia w naturze, czyli otrzymane rzeczy lub prawa; nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze, tj. otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 29 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe są zatem odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Jednocześnie cytowany powyżej przepis nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.

W piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (\`(...)\`) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Sposób ustalenia tego dochodu określa art. 24 ust. 5e ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo Spółką. z o.o. Sp. komandytową, a więc spółką, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy. Wspólnikami Spółki są Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – komplementariusz oraz osoba fizyczna - komandytariusz.

Wskazaliście Państwo, że Spółka od 1 maja 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Aktualnie planujecie Państwo dokonać zmiany umowy spółki poprzez częściowe wycofanie wkładów wniesionych wcześniej do Spółki komandytowej przez wspólnika - komandytariusza. Wycofanie części wkładów ze spółki komandytowej nastąpi wyłącznie w postaci pieniężnej i polegać będzie na zmianie umowy spółki oraz wypłacie przez Spółkę komandytową środków pieniężnych, odpowiadającej częściowej wartości wkładu pieniężnego. Wycofanie części wkładu dotyczy wkładu pieniężnego wniesionego po tym jak Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Po dokonaniu częściowego obniżenia wkładu komandytariusz pozostanie wspólnikiem Spółki. Spółka nie będzie przedmiotem likwidacji.

Wskazujecie Państwo, że w Spółce nastąpi obniżenie wkładu, które zostanie zgłoszone i zarejestrowane w KRS, dlatego wskazać należy, że w myśl art. 50 § 1 KSH:

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Art. 54 § 1 ww. Kodeksu stanowi natomiast, że:

Zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Zgodnie z przyjętym w doktrynie stanowiskiem, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika.

Stosownie do art. 103 § 1 KSH:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że udział kapitałowy wspólnika spółki komandytowej może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników w trybie przewidzianym w Kodeksie spółek handlowych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego komandytariusza - wspólnika w Spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (tj. Poprzez obniżenie wartości wkładu). Wobec tego, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika - komandytariusza w Spółce komandytowej należy ustalić według art. 24 ust. 5e ww. ustawy. Zatem, wycofanie części wkładu komandytariusza ze Spółki skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód ten, należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do Państwa obowiązków jako płatnika, wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że obniżenie wkładu wspólnika w Spółce komandytowej o wartość wkładu pieniężnego nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Państwo jako płatnik będziecie zobowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczą one wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, tj. innych niż wskazane w art. 5a pkt 28 ustawy. Nie obejmują więc one wspólników m.in. spółki komandytowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych tutejszy Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”) zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).