Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.79.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: Stosowanie art. 15d u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do rozliczeń między Spółką a kontrahentami w drodze potrącenia.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; transakcja; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej stosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do rozliczeń między Spółką a kontrahentami w drodze potrącenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do rozliczeń między Spółką a kontrahentami w drodze potrącenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A sp. z o.o. z siedzibą w B (dalej „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie handlu maszynami i urządzeniami rolniczymi (w tym częściami zamiennymi do tych maszyn i urządzeń). Spółka świadczy przy tym także usługi serwisowe i naprawcze.

Spółka jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.), dalej jako „u.s.d.g.”, oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, regulowanego przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej jako „u.p.d.o.p”.

Rok podatkowy u Spółki rozpoczyna się z początkiem każdego roku kalendarzowego. W przyszłości w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę wielokrotnie będzie dochodziło do sytuacji, w których Spółce będą przysługiwały należności pieniężne od podmiotów (głównie przedsiębiorców), względem których Spółka sama będzie posiadała zobowiązania finansowe, tj. Spółka będzie dłużnikiem swoich dłużników, a przez to wierzycielem swoich własnych wierzycieli. Wspomniane należności i zobowiązania będą przy tym przekraczać wartość 15.000 zł. Najbardziej typowym przykładem takich sytuacji będą stany faktyczne, w których Spółka będzie zobowiązana zapłacić określoną sumę producentowi maszyn rolniczych za dostarczone przez niego towary, a ten będzie zobowiązany wypłacić Spółce wynagrodzenie za wykonane przez nią na jego zlecenie naprawy gwarancyjne.

W takich przypadkach - dla ułatwienia i usprawnienia wzajemnych rozliczeń - Spółka oraz jej kontrahenci będą dokonywali tzw. „kompensaty”, bowiem jak stanowi art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), dalej „K.c.", gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Zgodnie z dyspozycją art. 498 § 2 K.c., wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Kompensaty będą dokonywane albo na podstawie oświadczenia jednej ze stron (złożonego na piśmie, a następnie wysłanego pocztą konwencjonalną lub elektroniczną) albo na podstawie oświadczeń obydwu stron wyrażonych w umowie. Do wspomnianych kompensat będzie dochodziło także w ramach wykonywania zawartej przez Spółkę umowy dealerskiej. Otóż Spółka pozostaje związana umową dealerską dotyczącą sprzedaży maszyn rolniczych marki C zawartą z trzema spółkami finansującymi. W ramach tej umowy spółki finansujące zobowiązały się oferować klientom Spółki różne atrakcyjne formy finansowania w ramach programu D (tj. leasing operacyjny, leasing finansowy, kredyt, najem), umożliwiające tym klientom nabycie maszyn rolniczych ww. marki od Spółki. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, w przypadku gdy zakup fabrycznie nowej maszyny od Spółki będzie finansowany ze środków pozyskanych w ramach ww. programu, spółki finansujące dokonają płatności bezpośrednio na rzecz producenta (tj. dokonają przelewu na rzecz producenta kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz nabywcy maszyny). Uiszczenie należności wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę przez spółki finansujące bezpośrednio na rzecz producenta będzie skutkowało wygaśnięciem zobowiązania nabywcy maszyny względem Spółki z tytułu sprzedaży. W miejsce tego zobowiązania powstanie zobowiązanie producenta do przekazania Spółce środków otrzymanych od spółek finansujących, niemniej jednak, nim producent dokona tego zwrotu, to w pierwszej kolejności jest on uprawniony do rozliczenia z tych środków, poprzez kompensatę, wierzytelności przysługującej mu względem Spółki z tytułu dostawy maszyny będącej przedmiotem finansowanej transakcji. Jeżeli należność z tytułu dostawy towaru objętego finansowaniem zostanie już wcześniej przez Spółkę uregulowana na rzecz producenta, to na mocy porozumienia stron producent może dokonać potrącenia przysługujących mu wierzytelności względem Spółki z innych tytułów z wierzytelnością przysługującą Spółce względem producenta z tytułu otrzymania przez niego środków od spółek finansujących. Zatem w takim przypadkach producent będzie zwracał Spółce jedynie „nadwyżkę" ponad nieumorzone wierzytelności.

Jako że działalność handlowa generuje dla Spółki przychody podatkowe, to wydatki ponoszone przez nią na zakup maszyn i urządzeń rolniczych podlegających dalszej odsprzedaży (w tym części zamiennych do tych maszyn i urządzeń) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu i będą przez Spółkę do tych kosztów zaliczane.

Na mocy art. 3 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 780), dalej jako „ustawa nowelizująca”, art. 22 ust. 1 u.s.d.g. z dniem 1 stycznia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie:

„ Art. 22.

1.  Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
2.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
3.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.”

Natomiast na mocy art. 2 ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2017 r. do u.p.d.o.p. po art. 15c dodany został art. 15d w brzmieniu:

" Art. 15d.

1.  Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
2.  W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

1.  Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
2.  dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania."

W art. 4 ustawy nowelizującej zawarto relewantne dla kwestii podatkowych regulacje intertemporalne. Na ich podstawie art. 15d ust. 1-3 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania do płatności dotyczących transakcji zawartych przed 1 stycznia 2017 r., jeżeli wartość transakcji nie przekraczała limitu, o którym mowa w brzmieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. sprzed nowelizacji (tj. 15.000 euro). Stosowanie powyższej regulacji zostało wyłączone także względem płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle art. 15d ust. 1-3 u.p.d.o.p., który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki uregulowane w drodze kompensaty, również w części, która przekroczy kwotę 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty nie ma wpływu na ograniczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1-3 u.p.d.o.p. i Spółka będzie mogła zaliczyć kwoty odpowiadające tak wykonanym zobowiązaniom w całości do kosztów uzyskania przychodu (oczywiście pod warunkiem spełniania przesłanek opisanych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz niewystępowania żadnej z sytuacji wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy).

Zauważyć należy, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 K.c., stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie może być wymieniony w art. 16 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
3.  musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jak już wskazywano, w myśl art. 15d u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 u.s.d.g. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

*   stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
*   jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższego wynika, że wprowadzony od 1 stycznia 2017 r. przepis art. 15d ust. 1-3 u.p.d.o.p. w związku z znowelizowanym brzmieniem art. 22 ust. 1 u.s.d.g. wskazuje, że podatnicy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatków przekraczających kwotę 15.000 zł, w stosunku do których płatność następować będzie z pominięciem rachunku płatniczego. Ustawodawca w uzasadnieniu do nowelizacji jednoznacznie wskazał, że proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmian, które mają na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego. Przy czym, zauważyć należy, że ww. regulacjach wyraźnie jest mowa o „płatnościach”, a nie innych formach regulowania zobowiązań. Ponieważ zarówno u.s.d.g., jak i u.p.d.o.p. nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia zasadnym jest zdaniem Spółki odniesienie się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Pojęcie „płatność” oznacza „wpłacenie należności”, „należność” zaś to „kwota, którą należy komuś wypłacić" natomiast „kwota” to „pewna suma pieniędzy” - zatem należy przyjąć, że „płatność” to uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej.

Jak już podnoszono we wcześniejszych rozważaniach, Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów u.s.d.g. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie dokonywać ze swoimi kontrahentami rozliczeń bezgotówkowych w oparciu o potrącenie (kompensatę) zgodnie z przepisem art. 498 K.c., który pozwala na umorzenie dwóch wierzytelności do wysokości tej niższej, gdy dwaj kontrahenci są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Spółki stwierdzić należy, że dokonywanie kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązań bez przepływu środków pieniężnych, a więc nie może być utożsamiane z pojęciem płatności. Zatem w przypadku, gdy Spółka w drodze kompensaty będzie regulowała wzajemne należności i zobowiązania z kontrahentami w kwocie przewyższającej 15.000 zł to, o ile w istocie poniesione wydatki będą spełniać przesłanki uznania ich za koszty podatkowe, Spółka będzie mogła zaliczyć całą wartość wynikającą z faktury do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, regulowanie przez Spółkę wzajemnych wierzytelności z kontrahentami w formie kompensaty spowoduje, że wyłączenie określone w art. 15d ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania.

Na koniec Spółka pragnie zauważyć, że powyższe stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w licznych interpretacjach:

*   z dnia 21 listopada 2016 r., znak 0461-ITPB3/4510.538.2016.1.JS;
*   z dnia 21 grudnia 2016 r., znak 0461-ITPB3/4510.637.2016.1.JS;
*   z dnia 20 grudnia 2016 r., znak 0461-ITPB3/4510.639.2016.1.JS;
*   z dnia 19 grudnia 2016 r., znak 0461-ITPB3/4510.595.2016.1.JS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-001 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.