Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.1.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: brak stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 w stosunku do usług nabywanych przez Wnioskodawcę dotyczących udostępniania personelu i korzystania z Usług pracownika oddelegowanego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; personel; podmiot-podmioty powiązane; pracownik; spółki-spółka kapitałowa; udostępnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2019 r. (data nadania 22 lutego 2019 r., data wpływu 25 lutego 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.1.2019.1.AS z dnia 19 lutego 2019 r. (data nadania 19 lutego 2019 r., data odbioru 21 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 w stosunku do usług nabywanych przez Wnioskodawcę dotyczących udostępniania personelu i korzystania z Usług pracownika oddelegowanego – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 w stosunku do usług nabywanych przez Wnioskodawcę dotyczących udostępniania personelu i korzystania z Usług pracownika oddelegowanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej Y (Grupa). Grupa należy do światowych liderów sprzedaży detalicznej na terytorium Europy oraz krajów Bliskiego Wschodu. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów budowlanych i wykończenia wnętrz a także innych produktów pod powszechnie rozpoznawalną marką. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka mierzy się z licznymi wyzwaniami, m.in.: synchronizacją modeli sprzedażowych ze zmienną sytuacją na rynku, rozwojem strategii rynkowej i produktów zgodnie ze zmianami popytu, wzmocnieniem niezawodności źródeł zaopatrzenia, podnoszeniem jakości oferowanych produktów zgodnie z obowiązującymi wytycznymi Grupy oraz usprawnieniem wykonywania obowiązków nakładanych na Spółkę przez obowiązujące przepisy prawa.

Spółka zawarła umowę z Y z siedzibą we Francji (Usługodawca). Usługodawca jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP. Usługodawca posiada szeroką wiedzę, doświadczenie oraz odpowiednie zasoby potrzebne do wykonywania zleconych usług. Wnioskodawca zdecydował się korzystać z usług świadczonych przez Usługodawcę, w celu uzyskania niezbędnej jakości świadczeń, a także obniżenia kosztów własnych. Wykonywanie czynności zleconych przez podmioty trzecie na poziomie krajowym nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego. W ramach Umowy, Spółka może nabywać od Usługodawcy, usługi obejmujące świadczenia o charakterze niematerialnym (Usługi). Przedmiotem nabywanych Usług jest udostępnienie Wnioskodawcy pracownika odpowiadającego jego zapotrzebowaniu na personel posiadający doświadczenie oraz wymaganą wiedzę ekspercką. Wnioskodawca w związku z tym korzysta z Usług pracownika oddelegowanego, który posiada wiedzę oraz doświadczenie w zakresie sprzedaży detalicznej w sklepach wielkopowierzchniowych (Dyrektor ds. Handlowych). Owe czynności polegające na udostępnieniu przez Usługodawcę odpowiadającego zapotrzebowaniu Wnioskodawcy personelu mają na celu wykonywanie przez tego pracownika określonych zadań, powierzonych przez Wnioskodawcę. Rekrutacja pracowników, oddelegowywanych Spółce przeprowadzana jest przez Usługodawcę. Z tytułu wykonywanych zadań oddelegowany pracownik otrzymuję wynagrodzenie, które przewidziane jest w umowie regulującej stosunek pracy z Usługodawcą. Następnie, koszty wynagrodzenia ponoszone przez podmiot powiązany (Usługodawcę) są refakturowane na Wnioskodawcę. Co do zasady ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu nabytych Usług stanowi dla niego koszt dla celów podatkowych oraz rachunkowych.

Oddelegowany przez Usługodawcę pracownik realizuje zadania w zakresie wspomagania prac działu handlowego Wnioskodawcy. Zakres jego obowiązków obejmuje m.in. wsparcie oraz wspomaganie osób pełniących funkcje sprzedażowe. Oddelegowany przez Usługodawcę pracownik wykonuje obowiązki Dyrektora ds. Handlowych. Zakres oraz obszar jego aktywności jest szeroki i obejmuje on wiele aspektów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Do zakresu obowiązków oddelegowanego pracownika należą m.in. czynności przedstawione w punktach:

1.  Zarządzanie pracą Dyrektorów oraz
2.  Obowiązki oddelegowanego pracownika.
    *   Zarządzanie pracą Dyrektorów:
        1.  Dyrektora Rynku (4 osoby);
        2.  Dyrektora Łańcucha Dostaw;
        3.  Dyrektora Marketingu;
        4.  Dyrektora Wsparcia Handlu;
        5.  Dyrektora ds. Projektów Strategicznych Działu Handlowego.
    *   Obowiązki oddelegowanego pracownika
        1.  Wdrażanie nowych gam towarowych.
        2.  Budżetowanie sprzedaży, marży, wartości zapasu, rotacji zapasu.
        3.  Odpowiedzialność za realizację budżetu sprzedaży, marży, zapasu, rotacji zapasu, poziomu braków.
        4.  Planowanie i egzekucja działań marketingowych (promocje, gazetki i inne nośniki reklam).
        5.  Nadzór nad działalnością w internecie i social media (media społecznościowe, prasa, portale internetowe).
        6.  Rozwój sprzedaży przez internet.
        7.  Odpowiedzialność za jakość zapasów towarów w magazynie centralnym.
        8.  Reprezentowanie Wnioskodawcy w strukturach Grupy Y.

Wnioskodawca podkreślił, że czynności wykonywane przez oddelegowanego pracownika na jego rzecz mają charakter czynności technicznych, eksperckich, wspierających oraz nadzorczych. Pracownik ten niejako z uwagi na charakter wykonywanych obowiązków realizuje w ramach pełnionych obowiązków funkcje sprzedażowe, które zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego, jako „Obowiązki pracownika oddelegowanego”. Podkreślenia wymaga fakt, że wyżej wymienione czynności przez pracownika oddelegowanego (Dyrektora ds. Handlowych) mają charakter kompleksowy, tj. z perspektywy nabywcy (Wnioskodawcy) nabywa on jedną usług, której rezultatem ma być wsparcie funkcji sprzedażowych występujących w jego strukturze organizacyjnej.

Ponadto, pracownik ten nie reprezentuje Spółki sensu stricto (reprezentuje wyłącznie Wnioskodawcę w ramach struktury Grupy), nie jest to więc reprezentacja „na zewnątrz” − w tym przed organami administracji publicznej, czy przed kontrahentami Wnioskodawcy. Co więcej, nie wykonuje on obowiązków doradczych sensu stricto, gdyż rezultatem jego prac nie jest przedstawienie opinii lub porady w formie pisemnej lub ustnej.

Zadania wykonywane przez oddelegowanego pracownika mają głównie charakter ekspercki oraz sprawozdawczy. Co warto podkreślić, nie może on podejmować działań na rzecz innych podmiotów z Grupy które w sposób bezpośredni lub pośredni wpływałyby na działalność lub podejmowane przez Wnioskodawcę decyzje. Głównym bowiem celem skorzystania z usług oddelegowanego pracownika jest skorzystanie z jego eksperckiej wiedzy i wykorzystanie jej w funkcjach sprzedażowych − w poszczególnych działach Wnioskodawcy, które zajmują się sprzedażą − w tym wsparcie poszczególnych Dyrektorów realizujących zadania sprzedażowe. Pracownik ten bowiem posiada niezbędną wiedzę w zakresie wykonywanych czynności (realizacji funkcji sprzedażowych), know-how, jak również niezbędne doświadczenie w zakresie obsługi sprzedaży detalicznej.

Należy podkreślić, że z perspektywy Spółki nabywane usługi można porównać do wynajmu pracowników. Usługodawca pozostawia określenie konkretnych obowiązków oraz zadań pracownikom oraz przydzielenie pracowników do określonych funkcji do decyzji Wnioskodawcy, zgodnie z jego bieżącymi potrzebami oraz specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób określenia wynagrodzenia tytułu Usług wykonywanych przez pracownika jest kalkulowany zgodnie z zasadą „arm’s length” i jest spójny z polityką cen transferowych Grupy.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami sformułowanymi w Zasadach Metodycznych PKWiU, należy dokonać oceny całości usług, jako kompleksowych i dokonywać klasyfikacji odnosząc się do usługi dominującej, jaką jest pośrednictwo w pozyskiwaniu personelu, która to czynność, mieści się, w ocenie Wnioskodawcy, w grupowaniu PKWiU zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2008.207.1293 z dnia 26 listopada 2008 r.) (PKWiU 2008) jak również Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz.U.2015.1676 z dnia 23 października 2015 r.) (PKWiU 2015) powyższe usługi zostały sklasyfikowane jako:

*   78.30.19 PKWiU − pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu gdzie indziej niesklasyfikowanego.

Celem interpretacji jest ocena, czy stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym poniesione wydatki z tytułu nabycia Usług (udostępnienia personelu − pracownika) opisanych w stanie faktycznym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług wskazanych w stanie faktycznym dotyczących udostępnienia personelu (pracownika) nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., gdyż charakter oraz zakres tych czynności nie mieści się w dyspozycji art. 15e ustawy o PDOP dotyczącego ograniczenia w zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu nabycia usług niematerialnych. Zdaniem bowiem Wnioskodawcy, nabywa on jedną kompleksową usługę, której charakter nie mieści w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Regulacje prawne

Zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

1.  wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
2.  wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, w celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację powołanego postanowienia, zgodnie z którą wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

1.  jest definitywny (rzeczywisty) − tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
2.  został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15c ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

W efekcie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym

Treść art. 15e ust. 1 obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP. Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA). Dodatkowo, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e uwzględnia się w danym źródle przychodów w rozumieniu art. 7b proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

W odniesieniu do kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15e ust. 9 można je odliczyć w następnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z regulacji zawartej w przepisie art. 15e ust. 1-8 oraz ust. 10-16.

Limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. i, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Jak wskazano powyżej, limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP obejmuje również usługi „o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych w przepisie. W celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu \[usług niematerialnych − przyp.\] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, wskazując że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu \[ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP - przyp.\], której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP.

Podobnie, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. („Wyjaśnienia”) dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług praw przedstawia ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o PDOP. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

1.  Charakterystyka nabywanych usług

Pojęcie usługi kompleksowej (usługi złożonej)

Na wstępie należy rozważyć definicję usługi kompleksowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pl), „kompleksowy” oznacza ogarniający kilka różnych dziedzin; całościowy; obejmujący całość. W ocenie Wnioskodawcy nabywane, przez niego usługi maja charakter kompleksowej usługi − zapewnienia personelu.

W tym kontekście należy wskazać, iż Zasady Metodyczne PKWiU określające podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz zasady interpretacji i aktualizacji (pkt 7.6.2. Zasad Metodycznych PKWiU) stanowią, że: „Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny;

*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter (podkreślenie Wnioskodawcy);

*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze”.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są żadną z usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z przytoczonym przez Spółkę opisem stanu faktycznego, na Usługodawcy spoczywa obowiązek zapewnienia dostępności określonej klasy specjalistów, którym Spółka powierza wykonywanie określonych funkcji. Tym samym, w jego ocenie Usługi te należy zatem uznać za czynności związane z oddelegowaniem, tj. usługą podobną co do istoty do usługi pozyskiwania i rekrutacji pracowników, które zgodnie z PKWiU 2008jak również PKWiU 2015 powyższe usługi zostały sklasyfikowane jako 78.30.19 PKWiU − pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu gdzie indziej niesklasyfikowane.

W tym miejscu bowiem należy wskazać, że istotą zapewnienia oddelegowanego pracownika jest aby Wnioskodawca otrzymał wsparcie osoby wykwalifikowanej oraz spełniającej jej oczekiwania oraz mogącej zajmować określone stanowisko w strukturach Spółki.

Jak podkreślał Wnioskodawca w stanie faktycznym, stanowiska, którego zakres obowiązków ma spełniać oczekiwania postawionego przez Wnioskodawcę.

Należy podkreślić, że z perspektywy Spółki nabywane Usługi można porównać do pozyskiwania pracowników. Usługodawca pozostawia przydzielenie pracownika do określonych funkcji/zadań do decyzji Wnioskodawcy, zgodnie z jego bieżącymi potrzebami oraz specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej. Co warto podkreślić, pracownik nie są jest związani przez Usługodawcę wytycznymi ani celami, jakie powinni osiągnąć w trakcie swojego pobytu w Spółce.

W powyższym kontekście, zdaniem Spółki, oddelegowanie pracownika przez Usługodawcę do pełnienia funkcji Dyrektora ds. Handlowych można uznać za usługę zbliżoną do pośrednictwa pracy wykonywaną przez np. agencje pracy tymczasowej, czy inne podmioty świadczące usługi tego typu. Obowiązki Usługodawcy związane z oddelegowaniem pracownika polegają bowiem przede wszystkim na udostępnieniu odpowiednio wykwalifikowanej osoby, mogącej wypełniać określone funkcje/zadania w strukturach organizacyjnych Wnioskodawcy.

Co warto podkreślić, oddelegowany pracownik posiada wiedzę i doświadczenie w zakresie działalności Grupy, w związku z czym może być oddelegowany do pracy również w innych jej podmiotach zgodnie z zapotrzebowaniem. Tym samym, dzięki zawarciu umowy, Spółka uzyskała dostęp do unikalnych umiejętności, wiedzy, doświadczenia, których nabycie w ramach standardowych procesów rekrutacyjnych może być kosztowne oraz czasochłonne i nie przynieść ze sobą spodziewanego efektu.

Spółka również zauważa, że w trakcie prac rządowych nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (nr z wykazu UA31), która to ustawa wprowadziła art. 15e do UPDOP, na etapie konsultacji publicznych i w związku z uwagami zgłoszonymi przez szereg podmiotów, wyłączone zostały z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji art. 15e UPDOP usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

W przekonaniu Spółki, taki zabieg wnioskodawcy projektu ww. ustawy prowadzi do wniosku, że celem Ustawodawcy nie było ograniczanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskiwaniem pracowników za pośrednictwem podmiotów trzecich, w tym podmiotów powiązanych.

Na podstawie powyższego Spółka uważa za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usługi oddelegowania pracownika opisanej w stanie faktycznym może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, usługi nabywane przez Spółkę nie są objęte ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e ustawy o PDOP, w szczególności usługi te nie stanowią usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze.

Czynności wykonywane przez oddelegowanego pracownika na jego rzecz mają charakter czynności technicznych, eksperckich, wspierających a także nadzorczy. Pracownik ten niejako z uwagi na charakter wykonywanych obowiązków, zajmuję się realizacją funkcji sprzedażowych u Wnioskodawcy, niewątpliwie zakres czynności ma charakter złożony (kompleksowy), co z perspektywy Wnioskodawcy przejawia się w tym, że nabywa on jedną usługę − oddelegowania na jego rzecz pracownika, zajmującego stanowisko Dyrektora ds. Handlowych.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, pracownik ten nie reprezentuje Spółki (reprezentuje wyłącznie Wnioskodawcę w ramach struktury Grupy), nie jest to więc reprezentacja „na zewnątrz” − w tym przed organami administracji publicznej, czy przed kontrahentami Wnioskodawcy. Co więcej, nie wykonuje on obowiązków doradczych sensu stricto, gdyż rezultatem jego prac nie jest przedstawienie opinii lub porady w formie pisemnej lub ustnej.

Głównym bowiem celem skorzystania z usług oddelegowanego pracownika (Dyrektora ds. Handlowych) jest skorzystanie z jego eksperckiej wiedzy i wykorzystanie jej w funkcjach sprzedażowych − poszczególnych działach Wnioskodawcy, które zajmują się sprzedażą – w tym wsparcie poszczególnych Dyrektorów zajmujących się usługami sprzedażowymi. Pracownik ten bowiem prezentuje niezbędną wiedzę w zakresie świadczonych usług (funkcji sprzedażowych), know-how, jak również niezbędne doświadczenie w zakresie obsługi sprzedaży detalicznej.

Odnosząc powyższe komentarze na grunt analizowanego stanu faktycznego, należy wskazać, iż głównym, wiodącym elementem nabywanych Usług jest wsparcie funkcji sprzedażowych Wnioskodawcy, których celem jest zwiększenie efektywności działalności Spółki w tym obszarze. Niewątpliwie ze względu na złożoność czynności wykonywanych przez Dyrektora ds. Handlowych, nie można wykluczyć, iż niektóre ich elementy mogą nosić cechy np. doradztw lub zarządzania, jednakże są to elementy, które nie zmieniają faktu, że czynności, które on wykonuje mają przeważający charakter przede wszystkim techniczny/merytoryczny.

Rola Dyrektora poza elementami opisanymi w stanie faktycznym, polega również na prowadzeniu dyskusji z poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi (właściwymi dla ich zakresu specjalizacji − w zakresie sprzedaży). Dyrektor występując w roli eksperta weryfikują efekty pracy poszczególnych jednostek Spółki i tam gdzie to konieczne podejmują działania w celu poprawy. Tym samym, wsparcie udzielane przez Dyrektora ds. Handlowych ma realny wymiar faktycznie realizowanych funkcji biznesowych − nie nosi cech doradczych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na Usługi nabywane od podmiotu powiązanego, w zakresie oddelegowania na jego rzecz pracownika (Dyrektora ds. Handlowych, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów oraz nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy wskazać, że stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

− i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, art. 15e ust. 12 updop, stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją art. 15e updop, objęte są zatem te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej i prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów budowlanych i wykończenia wnętrz, a także innych produktów pod powszechnie rozpoznawalną marką. W ramach prowadzonej działalności Spółka, w celu uzyskania niezbędnej jakości świadczeń, a także obniżenia kosztów własnych, zawarła umowę z podmiotem powiązanym z grupy kapitałowej (Usługodawca). Usługodawca posiada szeroką wiedzę, doświadczenie oraz odpowiednie zasoby potrzebne do wykonywania zleconych usług. Jak wskazała Spółka, wykonywanie czynności zleconych przez podmioty trzecie na poziomie krajowym nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego.

W ramach Umowy, Spółka może nabywać od Usługodawcy, usługi obejmujące świadczenia o charakterze niematerialnym (Usługi). Przedmiotem nabywanych Usług jest udostępnienie Wnioskodawcy pracownika odpowiadającego jego zapotrzebowaniu na personel posiadający doświadczenie oraz wymaganą wiedzę ekspercką. Wnioskodawca w związku z tym korzysta z Usług pracownika oddelegowanego, który posiada wiedzę oraz doświadczenie w zakresie sprzedaży detalicznej w sklepach wielkopowierzchniowych (Dyrektor ds. Handlowych). Czynności te polegają na udostępnieniu przez Usługodawcę odpowiadającego zapotrzebowaniu Wnioskodawcy personelu i mają na celu wykonywanie przez tego pracownika określonych zadań, powierzonych przez Wnioskodawcę.

Rekrutacja pracowników, oddelegowywanych Spółce przeprowadzana jest przez Usługodawcę. Z tytułu wykonywanych zadań oddelegowany pracownik otrzymuje wynagrodzenie, które przewidziane jest w umowie regulującej stosunek pracy z Usługodawcą. Następnie, koszty wynagrodzenia ponoszone przez podmiot powiązany (Usługodawcę) są refakturowane na Wnioskodawcę. Co do zasady ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu nabytych Usług stanowi dla niego koszt dla celów podatkowych oraz rachunkowych.

Oddelegowany przez Usługodawcę pracownik realizuje zadania w zakresie wspomagania prac działu handlowego Wnioskodawcy. Zakres jego obowiązków obejmuje m.in. wsparcie oraz wspomaganie osób pełniących funkcje sprzedażowe. Oddelegowany przez Usługodawcę pracownik wykonuje obowiązki Dyrektora ds. Handlowych. Zakres oraz obszar jego aktywności jest szeroki i obejmuje on wiele aspektów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Do zakresu obowiązków oddelegowanego pracownika należą m.in. czynności przedstawione w punktach:

1.  Zarządzanie pracą Dyrektorów oraz
2.  Obowiązki oddelegowanego pracownika.
    1.  Zarządzanie pracą Dyrektorów:
        1.  Dyrektora Rynku (4 osoby);
        2.  Dyrektora Łańcucha Dostaw;
        3.  Dyrektora Marketingu;
        4.  Dyrektora Wsparcia Handlu;
        5.  Dyrektora ds. Projektów Strategicznych Działu Handlowego.
    2.  Obowiązki oddelegowanego pracownika
        1.  Wdrażanie nowych gam towarowych.
        2.  Budżetowanie sprzedaży, marży, wartości zapasu, rotacji zapasu.
        3.  Odpowiedzialność za realizację budżetu sprzedaży, marży, zapasu, rotacji zapasu, poziomu braków.
        4.  Planowanie i egzekucja działań marketingowych (promocje, gazetki i inne nośniki reklam).
        5.  Nadzór nad działalnością w internecie i social media (media społecznościowe, prasa, portale internetowe).
        6.  Rozwój sprzedaży przez internet.
        7.  Odpowiedzialność za jakość zapasów towarów w magazynie centralnym.
        8.  Reprezentowanie Wnioskodawcy w strukturach Grupy Y.

Wnioskodawca podkreślił, że czynności wykonywane przez oddelegowanego pracownika na jego rzecz mają charakter czynności technicznych, eksperckich, wspierających oraz nadzorczych. Pracownik ten niejako z uwagi na charakter wykonywanych obowiązków realizuje w ramach pełnionych obowiązków − funkcje sprzedażowe, które zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego, jako „Obowiązki pracownika oddelegowanego”. Podkreślenia wymaga fakt, że wyżej wymienione czynności przez pracownika oddelegowanego (Dyrektora ds. Handlowych) mają charakter kompleksowy, tj. z perspektywy nabywcy (Wnioskodawcy) nabywa on jedną usług, której rezultatem ma być wsparcie funkcji sprzedażowych występujących w jego strukturze organizacyjnej.

Ponadto, pracownik ten nie reprezentuje Spółki sensu stricto (reprezentuje wyłącznie Wnioskodawcę w ramach struktury Grupy), nie jest to więc reprezentacja „na zewnątrz” − w tym przed organami administracji publicznej, czy przed kontrahentami Wnioskodawcy. Co więcej, nie wykonuje on obowiązków doradczych sensu stricto, gdyż rezultatem jego prac nie jest przedstawienie opinii lub porady w formie pisemnej lub ustnej.

Zadania wykonywane przez oddelegowanego pracownika mają głównie charakter ekspercki oraz sprawozdawczy. Co warto podkreślić, nie może on podejmować działań na rzecz innych podmiotów z Grupy które w sposób bezpośredni lub pośredni wpływałyby na działalność lub podejmowane przez Wnioskodawcę decyzje. Głównym bowiem celem skorzystania z usług oddelegowanego pracownika jest skorzystanie z jego eksperckiej wiedzy i wykorzystanie jej w funkcjach sprzedażowych − w poszczególnych działach Wnioskodawcy, które zajmują się sprzedażą − w tym wsparcie poszczególnych Dyrektorów realizujących zadania sprzedażowe. Pracownik ten bowiem posiada niezbędną wiedzę w zakresie wykonywanych czynności (realizacji funkcji sprzedażowych), know-how, jak również niezbędne doświadczenie w zakresie obsługi sprzedaży detalicznej.

Z perspektywy Spółki nabywane usługi można porównać do wynajmu pracowników. Usługodawca pozostawia określenie konkretnych obowiązków oraz zadań pracownikom oraz przydzielenie pracowników do określonych funkcji do decyzji Wnioskodawcy, zgodnie z jego bieżącymi potrzebami oraz specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób określenia wynagrodzenia tytułu Usług wykonywanych przez pracownika jest kalkulowany zgodnie z zasadą „arm’s length” i jest spójny z polityką cen transferowych Grupy.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami sformułowanymi w Zasadach Metodycznych PKWiU, należy dokonać oceny całości usług, jako kompleksowych i dokonywać klasyfikacji odnosząc się do usługi dominującej, jaką jest pośrednictwo w pozyskiwaniu personelu, która to czynność mieści się, w ocenie Wnioskodawcy, w grupowaniu PKWiU zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2008.207.1293 z dnia 26 listopada 2008 r.) (PKWiU 2008), jak również Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz.U.2015.1676 z dnia 23 października 2015 r.) (PKWiU 2015) powyższe usługi zostały sklasyfikowane jako 78.30.19 PKWiU − pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu gdzie indziej niesklasyfikowanego.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do ww. Usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego dotyczących udostępnienia personelu i korzystania z Usług delegowanego pracownika pełniącego funkcję Dyrektora ds. Handlowych.

Odnosząc przedstawione powyższej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że lista usług wymienionych w cytowanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ma charakter otwarty.

Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Objęcie wydatku ww. ograniczeniem uwarunkowane jest spełnieniem kryterium zarówno przedmiotowym, tj. ma ono zastosowanie do usług i praw wskazanych w przepisie (art. 15e ust. 1) niepodlegających wyłączeniu określonemu w art. 15e ust. 11 updop, jak i podmiotowym − poniesiony jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego albo podmiotu posiadającego siedzibę lub zarząd w państwie lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, Usługa oddelegowania nie jest usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników.

Jak wprost wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca w związku z zawartą Umową korzysta z Usług pracownika oddelegowanego, który otrzymuje wynagrodzenie przewidziane w umowie regulującej stosunek pracy z Usługodawcą, zatem delegowany pracownik pełniący funkcję Dyrektora ds. Handlowych formalnie pozostaje pracownikiem Usługodawcy.

Mimo pozornego podobieństwa do usług rekrutacji pracowników, charakter tych świadczeń jest całkowicie odmienny.

„Rekrutacja” – zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN – to inaczej pobór rekrutów, bądź przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy. Istotą rekrutacji czy to przeprowadzonej samodzielnie czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest zatrudnienie pracowników przez danego przedsiębiorcę. Skutkiem rekrutacji zawsze będzie nawiązanie określonego stosunku pracy. Właśnie tak rozumiane pozyskanie personelu stanowi istotę świadczenia rekrutacyjnego. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazano, że w trakcie całego okresu oddelegowania do spółki, pracownicy formalnie pozostają pracownikami usługodawcy, nie dojdzie zatem do nawiązania nowego stosunku pracy pomiędzy pracownikami oddelegowanymi, a spółką.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN – ,,oddelegowanie” to skierowanie kogoś do wykonywania jakiegoś zadania służbowego, zwykle poza miejscem pracy. W wyniku oddelegowania nie zostanie nawiązany nowy stosunek prawny pomiędzy pracownikiem, a usługobiorcą korzystającym z oddelegowania. Istotą zatem usługi oddelegowania jest wyznaczenie pracownikowi tymczasowemu miejsca świadczenia pracy poza siedzibą pracodawcy, a z perspektywy usługobiorcy (w tym przypadku Wnioskodawcy) skorzystanie z pracy osób zatrudnionych przez inny podmiot.

Mając zatem na uwadze charakter czynności wykonywanych przez delegowanego pracownika sprawującego zadania kierownicze i zarządcze na stanowisku Dyrektora ds. Handlowych w celu wsparcia funkcji sprzedażowych występujących w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, jego profil zawodowy, tj. posiadanie doświadczenia oraz wymaganej wiedzy eksperckiej, a także opisany zakres czynności wykonywanych przez pracownika na tym stanowisku, należy stwierdzić, że w ramach nabytej Usługi oddelegowania Wnioskodawca nabył od podmiotu powiązanego świadczenie o charakterze podobnym do usług zarządzania.

O powyższym świadczyć może również sam fakt nazewnictwa funkcji sprawowanych przez delegowanego Dyrektora ds. Handlowych, tj. „Zarządzanie pracą Dyrektorów”.

Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a „wynajmem” personelu trudniącego się zarządzaniem.

Gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez Usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. W przedmiotowej sprawie to Usługodawca czerpie od Wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionego u siebie pracownika, który to pracownik na rzecz Wnioskodawcy pełni funkcje związane z zarządzaniem jego przedsiębiorstwem. Innymi słowy, Usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudniony u niego pracownik o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w ramach Usługi udostępnienia Wnioskodawcy pracownika odpowiadającego jego zapotrzebowaniu na personel posiadający doświadczenie oraz wymaganą wiedzę ekspercką, który u Wnioskodawcy pełni funkcje zarządcze, Wnioskodawca nabył od podmiotu powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług zarządzania i w konsekwencji − koszty związane z tą Usługą będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że Usługodawca pozostawia przydzielenie pracownika do określonych funkcji/zadań do decyzji Wnioskodawcy, zgodnie z jego bieżącymi potrzebami oraz specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej, a pracownik nie jest związany przez Usługodawcę wytycznymi ani celami, jakie powinien osiągnąć w trakcie swojego pobytu w Spółce, tym samym nie otrzymuje instrukcji od Usługodawcy w zakresie pracy wykonywanej na rzecz Wnioskodawcy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 w stosunku do usług nabywanych przez Wnioskodawcę dotyczących udostępniania personelu i korzystania z Usług pracownika oddelegowanego, należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę Usługi dotyczące udostępniania personelu – pracownika, organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****