Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-558/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-18
Teza: ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, terminu wystawienia faktury oraz danych zawartych w fakturze
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa; faktura; kontrahent; magazynowanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów dla kontrahentów,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów dla kontrahentów okazjonalnych,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej momentu wystawienia faktur dla kontrahentów okazjonalnych,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej danych zawartych na fakturze dla kontrahentów.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, terminu wystawienia faktury oraz danych zawartych w fakturze.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik (Wnioskodawca) podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się: firany i zasłony gotowe, ceramika dekoracyjna, ceramika artystyczna, ceramika użytkowa, ręczniki, komplety ręczników, ręczniki haftowane, ręczniki kuchenne, pościel, narzuty i koce, obrusy, poduszki, dywaniki, kosze, kwiaty dekoracyjne, artykuły dekoracyjne, świece, pasmanteria, dekoracyjne zestawy kuchenne (podkładki, serwetki, pierścienie, podkładki). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca współpracuje z kontrahentami (zwanymi dalej „kontrahentami”), poprzez dostawę na ich rzecz oferowanych przez siebie towarów w celu dalszej odsprzedaży (kontrahenci to najczęściej hurtownicy lub właściciele sklepów lub galerii handlowych, którzy oferują towary do dalszej odsprzedaży przedsiębiorcom lub bezpośrednio klientom końcowym). Kontrahenci są również czynnymi podatnikami VAT, mającymi siedzibę w Polsce i mającymi tu miejsce prowadzenia działalności.

Współpraca odbywa się na podstawie umowy. Kontrahenci mają swoje siedziby, hurtownie lub inne miejsca sprzedaży na terytorium całego kraju. Rodzaj oferowanych towarów wymusza, że kontrahenci nie są w stanie z góry przewidzieć ilości towarów, które będą w stanie dalej odsprzedać. Zamówienia odbywają się, więc, na bieżąco. Wnioskodawca zamierza zawierać umowy, na mocy, których będzie magazynował na terenie Polski swoje towary u wybranych kontrahentów (transakcje będą dokonywane pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi dla celów tego podatku w Polsce). Wnioskodawca ma zamiar dokonywać dostaw w oparciu o następujące warianty:

Wariant 1

Wnioskodawca zamierza realizować powyższe w ten sposób, że magazynowany towar przeznaczony będzie z góry tylko dla kontrahenta, u którego towar ma być magazynowany, przy czym kontrahent nabywałby towar pobierając go z magazynu, dopiero z momentem, w którym będzie go faktycznie potrzebował.

Wariant 2

Wariant ten zakłada, że towar jest magazynowany u kontrahenta, ale nie jest on z góry przeznaczony dla tego kontrahenta, ale dla wszelkich zainteresowanych tym towarem podmiotów, także kontrahenta, który gdy będzie miał faktycznie taką potrzebę może nabyć magazynowany towar. Tym samym każdy zainteresowany (w tym kontrahent) mogą nabyć towar złożony w magazynie, wtedy zaś wystawiana jest faktura.

W każdym z podanych wariantów towary będą przechowywane w magazynie kontrahenta, do którego według postanowień umowy będzie miał prawo wejść w każdym czasie przedstawiciel Wnioskodawcy w celu dokonania inspekcji zgodności towarów z prowadzoną dokumentacją, a także w celu zbadania prawidłowości stanu magazynowania. W przypadku stwierdzenia braków towarów w stosunku do ilości ujętych w ewidencji, kontrahent będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach określonych w umowie.

Tytułem wynagrodzenia za realizację umowy, za całość świadczonych przez kontrahenta usług Wnioskodawca płaci i będzie płacił kontrahentowi miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe na podstawie wystawionej przez Kontrahenta faktury.

Wydanie towaru z magazynu głównego Wnioskodawcy na magazyn prowadzony przez kontrahenta będzie dokumentowane za pomocą druku „MM-Przesunięcie Międzymagazynowe” wystawianego przez Wnioskodawcę. Transport towarów będzie leżał w gestii Wnioskodawcy i odbywał się na jego koszt.

Towary Wnioskodawcy przechowywane w magazynie prowadzonym przez kontrahenta są i będą własnością Wnioskodawcy (prawo do rozporządzania i korzystania z towarów) do momentu podjęcia przez kontrahenta decyzji o chęci zakupu i pobraniu towaru ze swojego magazynu, albo wydania go osobie trzeciej.

Wnioskodawca będzie dostarczał towar w opisany sposób stałym kontrahentom oraz kontrahentom okazjonalnym (kontrahent okazjonalny to taki, który nie współpracuje na stałe z Wnioskodawcą).

We wskazanym powyżej pierwszym wariancie kontrahent będzie pobierał towar ze swojego magazynu informując o tym Wnioskodawcę, na podstawie, czego Wnioskodawca będzie wystawiał kontrahentowi faktury VAT.

W drugim wariancie kontrahent dokonuje sprzedaży towarów osobom trzecim w imieniu Wnioskodawcy (w tym kontrahent wystawia faktury), albo wydaje te towary na polecenie Wnioskodawcy, jeżeli to Wnioskodawca sam wystawia faktury. W sytuacji, gdy kontrahent kupuje towar fakturę wystawia Wnioskodawca.

W związku z powyższym, w zakresie wariantu oznaczonego we wniosku nr 1, zadano następujące pytania:

1.  Czy momentem powstania obowiązku podatkowego VAT dla Wnioskodawcy będzie złożenie towaru do magazynu, z którego kontrahenci będą nabywać towary od Wnioskodawcy, pomimo faktu, że kontrahent będzie stawał się właścicielem towaru dopiero w momencie zawarcia umowy i wydania towary, czy też chwilą powstania obowiązku podatkowego będzie chwila realizacji umowy między stronami, co obejmie między innymi przeniesienie własności i wydanie towaru?
2.  W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy towar w magazynie przeznaczonym w całości dla kontrahenta zostanie w części sprzedany także osobie trzeciej (kontrahentowi okazjonalnemu), czy w chwili wydania towaru przez kontrahenta osobom trzecim, czy już w momencie przekazania towaru przez Wnioskodawcę do magazynu kontrahenta, a może jeszcze w innym momencie?
3.  Kiedy Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą dokonanie dostawy towarów na rzecz kontrahentów, przy założeniu, że obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstaje w momencie realizacji umowy między stronami obejmującej między innymi przeniesienie własności i wydanie towaru, czy możliwe jest wystawienie faktury na podstawie zbiorczego rozliczenia otrzymywanego od kontrahenta na koniec miesiąca, a może faktury winny być wystawiane na bieżąco po każdorazowej realizacji umowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy samo przemieszczenie przez Wnioskodawcę towaru do magazynu kontrahenta nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z obowiązkiem rozliczenia VAT. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy od wszystkich zrealizowanych w miesiącu dla danego kontrahenta dostaw powstanie z chwilą wystawienia przez niego faktury dokumentującej sprzedaż o ile wystawienie faktury nastąpi przynajmniej raz w miesiącu. Zdaniem Wnioskodawcy dokonywane przez niego dostawy mają charakter sprzedaży ciągłej.

Uzasadnienie:

Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jak wynika z § 5 ust. 1 pkt 6 wskazanego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia sprzedaży ciągłej.

Koniecznym wydaje się odwołanie do prawa cywilnego, gdzie spotkać się możemy z pojęciem zobowiązania o charakterze ciągłym, czyli takiego, którego istota polega na trwałości stosunku prawnego łączącego strony. Co do zasady ma ono miejsce, gdy konieczne jest określone zachowanie dłużnika powtarzane przez pewien okres czasu, bez możliwości jednorazowego świadczenia. Należy zatem przyjąć, iż warunkiem uznania danej usługi za usługę ciągłą na gruncie podatku VAT powinna być trwałość stosunku łączącego obie strony transakcji. Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 01 grudnia 2009 r. o (sygn. IPPP3/443-805/09-4/MPe), gdzie stwierdzono: „Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". W związku z tym należy go interpretować w oparciu o wykładnię językową. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (adres internetowy: www.sjp.pwn.pl), "ciągły" oznacza "trwający bez przerwy, powtarzający się stale". W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. Istotą jest nieustanność jakiegoś procesu - czynności. Zatem trudne, a niekiedy niemożliwe jest wyodrębnienie jednoznacznego momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi."

Według Wnioskodawcy dokonywane przez niego dostawy mogą być uznane za sprzedaż ciągłą z następujących powodów:

1.  dostarcza on na rzecz kontrahentów stale i na każde żądanie towary o tożsamym charakterze,
2.  dostawy te są wykonywane w sposób częstotliwy (często z bardzo dużą częstotliwością) a częstotliwość ta nie ma charakteru przewidywalnego,
3.  łączne wynagrodzenie za dostarczone towary jest możliwe do ustalenia dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Również Dyrektywa 112 wprowadza szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego w przypadku niektórych świadczeń o charakterze ciągłym w art. 64. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą. Ustawodawca unijny wprowadził szczególną regulację, która zakłada między innymi, że w przypadku sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności, a także świadczenia usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te płatności dotyczą. Jednocześnie nie wymienił w sposób enumeratywny które usługi lub które dostawy można uznać za ciągłe a więc nie ma podstaw by wykluczyć z tego katalogu dostawy opisane w stanie faktycznym. Uzależnia, zatem powstanie obowiązku podatkowego w przypadku niektórych dostaw i świadczenia usług o charakterze ciągłym od upływu okresu rozliczeniowego, z którym poszczególne płatności za dostawy lub świadczenie usług się wiążą. Zatem nie termin płatności, a upływ okresu rozliczeniowego właściwego dla poszczególnych należności związanych z dostawami towarów lub świadczeniem usług ma w tym zakresie decydujące znaczenie.

Dla przykładu - wiele czynności wykonywanych w ramach działalności reklamowej zostało uznanych za jedno świadczenie w wyroku francuskiego Court Administratvepe dAppel z 10 grudnia 1991 r., przywołanym przez Adwokata Generalnego opinii do spraw Komisja Europejska a Francja (C-68/92) Komisja Europejska a Luksemburg (C-69/92) oraz Komisja Europejska a Hiszpania (C-73/92). Wyrok ten został wydany w sprawie pomiędzy francuskimi Organami Podatkowymi a francuską agencją reklamową świadczącą usługi polegające na organizacji kampanii reklamowej na rzecz belgijskiego browaru. W wyroku sąd wskazał, że w przypadku gdy wszystkie transakcje mają jeden i ten sam cel tj. zareklamowanie danego towaru, transakcje te powinny być postrzegane jako wykonywanie jednolitego świadczenia, w ramach którego nie podlegają wydzieleniu ani też odrębnemu traktowaniu podatkowemu. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy wynagrodzenie za te transakcje jest ustalane jako jedna globalna kwota, bez przyporządkowania jej do poszczególnych działań wykonywanych w ramach kampanii reklamowej. W przypadku niniejszej sprawy Wnioskodawca również nie jest w stanie przed zakończeniem okresu rozliczeniowego ustalić globalnego miesięcznego wynagrodzenia za dostarczone towary.

Zgodnie z przepisem art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Definicję odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zawierają art. 7 i 8 ustawy o VAT. O odpłatnej dostawie towarów można mówić jedynie wówczas kiedy w wyniku transakcji dochodzi do przeniesienia prawa własności (należy przyjąć że dotyczy to również sprzedaży udziału we współwłasności) na kupującego. W stanie faktycznym opisanym powyżej wprost wskazano, że Wnioskodawca będzie transportował towary do magazynu użytkowanego przez kontrahenta, a towar pomimo złożenia w magazynie nadal będzie znajdował się pod jego bezpośrednią władzą i kontrolą. Z chwilą przemieszczenia towaru do magazynu nie dojdzie więc do przeniesienia prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel a zatem nie ma podstaw do traktowania przemieszczenia jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie mamy więc bez wątpienia do czynienia z odpłatną dostawą towarów z chwilą przemieszczenia towaru do magazynu. Zdaniem Wnioskodawcy opisane zdarzenie nie da się również zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług. Aby bowiem mówić o świadczeniu, po stronie świadczącego musi nastąpić jakiegoś typu aktywność (działanie lub zaniechanie), które przynosi korzyść nabywcy i który w zamian za tę korzyść płaci umówione wynagrodzenie. W opisanym stanie faktycznym nie ma w ogóle osoby, która uzyskuje korzyść lub płaci wynagrodzenie. Opisany stan faktyczny ma jedynie służyć ograniczeniu kosztów dostaw przez Wnioskodawcę (z uwagi na nieopłacalność przewożenia odrębnymi transportami ilości towarów, które nie zapewniają zapełnienia całej przestrzeni załadunkowej transportu). Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy od każdej z dokonanych dostaw powstanie z chwilą wystawienia przez niego faktury dokumentującej sprzedaż.

Ad. pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla wszystkich dostaw powstanie z ostatnim dniem danego miesiąca rozliczeniowego. Natomiast w przypadku kontrahentów okazjonalnych, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, jeśli faktura będzie wystawiona do 7 dni od dnia dostawy.

Ad. pytanie nr 3

Wnioskodawca może wystawić jedną fakturę VAT, dokumentującą wszystkie transakcje z danego miesiąca (zsumowane i ujęte w jednej pozycji), raz na miesiąc, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca. Natomiast w przypadku kontrahentów okazjonalnych faktura ma być wystawiona do 7 dni od dnia dostawy.

Uzasadnienie:

Jak wynika z § 5 ust. 1 pkt 6 wskazanego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży. Faktura może więc zostać wystawiona raz w miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów dla kontrahentów,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów dla kontrahentów okazjonalnych,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej momentu wystawienia faktur dla kontrahentów okazjonalnych,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej danych zawartych na fakturze dla kontrahentów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez towary, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1663/09 stwierdził, iż „ustalając zakres znaczenia pojęcia wydania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można ignorować charakteru czynności opodatkowanych VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 uptu posłużył się celowo zwrotem "rozporządzania towarem jak właściciel, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

(…) przez wydanie rzeczy (uznać należy) nie tylko przeniesienie posiadania przewidziane w przepisach kodeksu cywilnego, ale realne zaoferowanie i zapewnienie kupującemu możliwości odebrania tej rzeczy, niezależnie od tego, czy kupujący przyjął rzecz do dyspozycji.”

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma art. 19 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższy przepis koresponduje z przepisami art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Stosownie do § 9 ust. 2 tego rozporządzenia w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

W oparciu o § 9 ust. 3 rozporządzenia faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu „sprzedaż” w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale — stan realizacji świadczenia trwa — przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W wyroku z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 997/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając skargę w sprawie w której przedstawione zostały okoliczności zbliżone do tych jakie występują w przedmiotowej sprawie, wyraził pogląd, który w pełni podziela tut. organ, iż pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać więc można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług. Prezentowane stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 157/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas.

Zatem sprzedaż ciągła, w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, nie później niż 7. dnia od dnia w którym zdarzenia te miały miejsce. Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 rozporządzenia (gdy fakturę wystawia się w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, dla której ma zastosowanie § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia), znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, które, z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności współpracuje z kontrahentami, poprzez dostawę na ich rzecz oferowanych przez siebie towarów w celu dalszej odsprzedaży (kontrahenci to najczęściej hurtownicy lub właściciele sklepów lub galerii handlowych, którzy oferują towary do dalszej odsprzedaży przedsiębiorcom lub bezpośrednio klientom końcowym). Kontrahenci mają swoje siedziby, hurtownie lub inne miejsca sprzedaży na terytorium całego kraju. Rodzaj oferowanych towarów wymusza, że kontrahenci nie są w stanie z góry przewidzieć ilości towarów, które będą w stanie dalej odsprzedać. Zamówienia odbywają się, więc, na bieżąco. Wnioskodawca zamierza zawierać umowy, na mocy, których będzie magazynował na terenie Polski swoje towary u wybranych kontrahentów (transakcje będą dokonywane pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi dla celów tego podatku w Polsce).

Wnioskodawca zamierza realizować powyższe w ten sposób, że magazynowany towar przeznaczony będzie z góry tylko dla kontrahenta, u którego towar ma być magazynowany, przy czym kontrahent nabywałby towar pobierając go z magazynu, dopiero z momentem, w którym będzie go faktycznie potrzebował.

Towary będą przechowywane w magazynie kontrahenta, do którego według postanowień umowy będzie miał prawo wejść w każdym czasie przedstawiciel Wnioskodawcy w celu dokonania inspekcji zgodności towarów z prowadzoną dokumentacją, a także w celu zbadania prawidłowości stanu magazynowania. W przypadku stwierdzenia braków towarów w stosunku do ilości ujętych w ewidencji, kontrahent będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach określonych w umowie.

Tytułem wynagrodzenia za realizację umowy, za całość świadczonych przez kontrahenta usług Wnioskodawca płaci i będzie płacił kontrahentowi miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe na podstawie wystawionej przez Kontrahenta faktury.

Wydanie towaru z magazynu głównego Wnioskodawcy na magazyn prowadzony przez kontrahenta będzie dokumentowane za pomocą druku „MM-Przesunięcie Międzymagazynowe” wystawianego przez Wnioskodawcę. Transport towarów będzie leżał w gestii Wnioskodawcy i odbywał się na jego koszt.

Towary Wnioskodawcy przechowywane w magazynie prowadzonym przez kontrahenta są i będą własnością Wnioskodawcy (prawo do rozporządzania i korzystania z towarów) do momentu podjęcia przez kontrahenta decyzji o chęci zakupu i pobraniu towaru ze swojego magazynu, albo wydania go osobie trzeciej.

Wnioskodawca będzie dostarczał towar w opisany sposób stałym kontrahentom oraz kontrahentom okazjonalnym (kontrahent okazjonalny to taki, który nie współpracuje na stałe z Wnioskodawcą).

Kontrahent będzie pobierał towar ze swojego magazynu informując o tym Wnioskodawcę, na podstawie, czego Wnioskodawca będzie wystawiał kontrahentowi faktury VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie (oznaczonej we wniosku jako wariant 1), gdy towar jest dostarczany kontrahentowi w celu jego magazynowania, a następnie pobrania przez tego kontrahenta towarów – w zależności od potrzeb, czy też pobrania towaru i wydania go osobie trzeciej (kontrahentowi okazjonalnemu), nie może być uznane za przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Pojęcia tego nie należy bowiem utożsamiać z samym tylko wydaniem towarów kontrahentowi. Dostawa towarów w myśl art., 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie miała miejsce dopiero w momencie pobrania partii towaru przez kontrahenta lub też wydania go osobie trzeciej (kontrahentowi okazjonalnemu).

Jednocześnie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę dla kontrahentów nie mogą być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie, nie stwarza to podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 6 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Częstotliwość dokonywania sprzedaży jest jedną z cech sprzedaży ciągłej. W przedmiotowej sytuacji każdą dostawę można wyodrębnić, a przede wszystkim brak jest elementu regularności realizacji, bowiem jak wynika z wniosku, dostawy uzależnione są od bieżących potrzeb kontrahenta. W konsekwencji dokonanie sprzedaży na rzecz kontrahenta, nawet wielokrotnie w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła. W przypadku Wnioskodawcy w odniesieniu do każdej sprzedaży można ustalić definitywne jej wykonanie ze względu na datę i ilości pobranych – wydanych towarów. Sam fakt, że wykonywanie tych dostaw dokonywane jest wielokrotnie w ciągu miesiąca, nie wskazuje by można było tu mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość świadczenia (odbioru) czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, o czynności które są stale w fazie wykonywania. Również fakt, iż przewidywany jest miesięczny okres rozliczeniowy nie przesądza o tym, że wykonywane dostawy mogą być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Zatem, w opisanym przez Wnioskodawcę wariancie 1 obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien zgodnie z ogólną zasadą, dokumentować każdą dostawę (tj. każde wydanie towaru kontrahentowi lub kontrahentowi okazjonalnemu), stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., bądź też może dokumentować sprzedaż raz w miesiącu na podstawie § 9 ust. 3 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca. Jednakże z uwagi na fakt, jak już wcześniej wskazano, że sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę nie będzie miała charakteru ciągłego, faktury wystawiane dla kontrahentów muszą dokumentować daty dokonania dostaw i tym samym nie mogą zawierać jedynie miesiąca i roku dokonania sprzedaży.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów dla kontrahentów,
*   prawidłowe w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów dla kontrahentów okazjonalnych,
*   prawidłowe w części dotyczącej momentu wystawienia faktur dla kontrahentów okazjonalnych,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej danych zawartych na fakturze dla kontrahentów

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej wariantu 2 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.