Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.608.2024.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: Dotyczy ustalenia, czy dyskonto oraz prowizja zastosowane przy sprzedaży wierzytelności z tytułu umów leasingu w ramach Umowy będą stanowiły pośredni koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy potrącalny jednorazowo w momencie jego poniesienia, którym będzie dzień sprzedaży wierzytelności do Banku, oraz czy zmiana dyskonta, po sprzedaży wierzytelności spowodowana wysokością zmiennej stopy procentowej w oparciu o którą kalkulowana jest część odsetkowa rat wchodzących w skład sprzedanych wierzytelności skutkująca zmianą wysokości rat fakturowanych przez Wnioskodawcę będzie powodowała obowiązek lub uprawnienie (poprzez podwyższenie lub obniżenie) odniesienia w kosztach uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dyskonto; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu-Leasing finansowy - warunki
-Zmiana, wypowiedzenie umowy leasingu, przeniesienie wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17k-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 września 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- dyskonto oraz prowizja zastosowane przy sprzedaży wierzytelności z tytułu umów leasingu w ramach Umowy będą stanowiły pośredni koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy potrącalny jednorazowo w momencie jego poniesienia, którym będzie dzień sprzedaży wierzytelności do Banku,

\- zmiana dyskonta, po sprzedaży wierzytelności spowodowana wysokością zmiennej stopy procentowej w oparciu o którą kalkulowana jest część odsetkowa rat wchodzących w skład sprzedanych wierzytelności skutkująca zmianą wysokości rat fakturowanych przez Wnioskodawcę będzie powodowała obowiązek lub uprawnienie (poprzez podwyższenie lub obniżenie) odniesienia w kosztach uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (X) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

X w ramach prowadzonej działalności skupi się na finansowaniu pojazdów do 3,5t, pojazdów transportu ciężkiego, maszyn i urządzeń. Wnioskodawca zawierać będzie umowy leasingu zgodnie z definicją zawartą w Kodeksie Cywilnym, na mocy których przekazywać będzie klientom prawo do użytkowania określonego składnika aktywów przez ustalony czas w zamian za wynagrodzenie. Przedmiot leasingu będzie zidentyfikowany, a klient uzyska prawo do niemal wszystkich korzyści ekonomicznych płynących z jego użytkowania oraz prawo do decydowania o sposobach jego wykorzystania. Pozostałe korzyści klient będzie mógł realizować wyłącznie za uprzednią zgodą X (np.: udostępnienie pojazdu/maszyny osobie trzeciej).

Zawierane umowy będą przybierały formy zarówno leasingu finansowego, jak i leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 poz. 2805 z późn. zm.). Umowy leasingu finansowego będą przenosiły własność przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu umowy, a umowy leasingu operacyjnego będą zawierały obowiązek zakupu przedmiotu leasingu przez korzystającego po zakończeniu umowy za ratę wykupową uwzględnioną w harmonogramie. Taka konstrukcja wskazuje, że umowy będą przenosiły zasadniczo całość ryzyka i pożytków wynikających z posiadania bazowego składnika aktywów, a efektywnie wraz z końcem umowy nastąpi transfer własności przedmiotu leasingu na korzystającego.

X planuje zawarcie z Y (dalej jako: „Bank” lub „Y”) umowy cesji wierzytelności, w ramach której zostaną sprzedane na rzecz Banku wierzytelności z tytułu zawieranych przez X, jako finansującego umów leasingu (dalej jako: „Umowa”). Nabycie wierzytelności przyjmie formę cesji jawnej, w której Leasingobiorcy zostaną zawiadomieni o przelewie praw. Leasingobiorcy będą mogli nadal dokonywać spłat na rachunek Spółki leasingowej, która następnie będzie przekazywać odpowiednią część otrzymanych wpływów do Banku lub dokonywać spłat zobowiązań bezpośrednio na rachunki Banku, stosownie do tego, co zostanie im wskazane w treści zawiadomień o cesji. Leasingobiorcy będą dokonywać spłat zobowiązań na rachunki Spółki leasingowej prowadzone w Banku. Sposób rozliczania wpłat dokonywanych przez leasingobiorców będzie określony w Umowie.

X będzie zobowiązany do przekazywania do Banku wpłat dokonanych przez leasingobiorców z tytułu wierzytelności nabytych przez Bank na rachunki finansującego w terminach i na zasadach określonych w Umowie. Sposób rozliczania wpłat dokonywanych przez leasingobiorców, uwzględniający mechanizmy rozliczania wpłat wskazane w dokumentacji umów leasingu stosowane przez finansującego, będzie określony w Umowie.

Wykupem objęte będą ekspozycje netto obejmujące całość rat kapitałowo-odsetkowych (tj. wierzytelności nie będą obejmować podatku od towaru i usług - VAT, który naliczany jest przez X na ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu umów Leasingu), raty końcowe (wykupowe) oraz ekspozycje z tytułu produktów ubezpieczeniowych, ujętych w racie leasingowej, istniejące na moment wykupu (tj. bez prolongat), natomiast przychody z tytułu opłat i prowizji pozostaną przychodem Spółki leasingowej i nie zostaną przekazane do Banku. Nabywanie części wierzytelności (np. jedynie niektórych opłat leasingowych/rat pożyczkowych z harmonogramu lub niepełnych kwot netto wierzytelności) nie będzie dopuszczalne.

Wierzytelności, które będą objęte cesją będą wierzytelnościami niewymagalnymi - takimi, które są przewidziane umowami leasingu, ale nie zostały jeszcze zafakturowane. Na dzień stanowiący tzw. datę graniczną poprzedzającą zbycie wierzytelności przez X do Banku, nie będą istniały przesłanki do uznania ich za zagrożone nieściągalnością.

W związku z przeniesieniem wierzytelności nastąpi pełen transfer ryzyka związanego z danym portfelem wierzytelności, a Umowa będzie zawierała jedynie standardowe zapisy w zakresie regresu dotyczące przypadków wyłudzenia i nie spełnienia kryteriów klasyfikujących danej wierzytelności do przeniesienia w ramach Umowy.

X nie będzie wykazywało tych wierzytelności jako swoich aktywów w sprawozdaniach finansowych.

Wykup wierzytelności z umów przez Bank będzie dotyczył wyłącznie tych umów, w odniesieniu do których Bank dokona pozytywnej weryfikacji spełniania przez leasingobiorców kryteriów oceny ryzyka i przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

W celu zabezpieczenia odpowiedzialności Spółki leasingowej za stan prawny oraz zabezpieczania wszelkich mogących powstać, także warunkowych i określonych w czasie roszczeń Spółka leasingowa planuje ustanowić poniższe zabezpieczenia:

\- zastaw rejestrowy oraz finansowy na rachunku bankowym Spółki leasingowej przeznaczonym do otrzymywania płatności z tytułu umów leasingowych (jeśli spłaty miałyby być dokonywane na taki rachunek), wraz z pełnomocnictwem do tego rachunku,

\- kaucję,

\- cesję praw z umów ubezpieczenia pojazdów stanowiących przedmiot leasingu,

\- przewłaszczenie na zabezpieczenie pojazdów oraz

\- cesję praw z ubezpieczeń majątkowych.

Bank będzie uprawniony do dalszego zbywania wierzytelności nabywanych od Spółki leasingowej, w szczególności w trybie transakcji sekurytyzacji.

Na wynagrodzenie z tytułu nabycia wierzytelności leasingowych będą składały się dwa elementy: element stanowiący dyskonto oraz prowizja związana z udzieleniem finansowania.

### Pytania

1\. Czy dyskonto oraz prowizja zastosowane przy sprzedaży wierzytelności z tytułu umów leasingu w ramach Umowy będą stanowiły pośredni koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy potrącalny jednorazowo w momencie jego poniesienia, którym będzie dzień sprzedaży wierzytelności do Banku?

2\. Czy zmiana dyskonta, po sprzedaży wierzytelności spowodowana wysokością zmiennej stopy procentowej w oparciu o którą kalkulowana jest część odsetkowa rat wchodzących w skład sprzedanych wierzytelności skutkująca zmianą wysokości rat fakturowanych przez Wnioskodawcę będzie powodowała obowiązek lub uprawnienie (poprzez podwyższenie lub obniżenie) odniesienia w kosztach uzyskania przychodów?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, dyskonto oraz prowizja zastosowane przy sprzedaży poszczególnych transz wierzytelności z tytułu umów leasingu w ramach Umowy będą stanowiły pośredni koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy potrącalny jednorazowo w momencie jego poniesienia, którym będzie dzień sprzedaży wierzytelności do Banku.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, zmiana dyskonta po sprzedaży wierzytelności spowodowana wysokością zmiennej stopy procentowej, w oparciu o którą kalkulowana jest część odsetkowa rat wchodzących w skład sprzedanych wierzytelności, nie będzie powodowała obowiązku lub uprawnienia do odniesienia tej zmiany w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Jak wskazuje art. 17a ustawy o CIT, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Kodeks cywilny (dalej jako: „k.c.”) przewiduje podział umów leasingu na leasing operacyjny oraz leasing finansowy.

Zgodnie z art. 7091 k.c., przez umowę leasingu operacyjnego finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zawarcie umowy leasingu finansowego, jak wynika z art. 70916 k.c. zobowiązuje finansującego, bez dodatkowego świadczenia, do przeniesienia na korzystającego własności rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania umowy.

Jak stanowi art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z art. 17k ust. 1 i 2 ustawy o CIT, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

2\. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że gdy przeniesienie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie wiąże się z transferem własności przedmiotu leasingu, zbycie wierzytelności leasingowej nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego przez finansującego z tytułu kwot wpłaconych przez nabywcę wierzytelności. W takiej sytuacji zbywca wierzytelności rozpoznaje przychód z tytułu otrzymywanych opłat leasingowych od leasingobiorców zgodnie z terminami wymagalności sprzedanych wierzytelności. Ponadto, w takiej sytuacji różnica pomiędzy sumą opłat należnych od leasingobiorców, a kwotą zapłaconą za wierzytelności przez Bank, będzie traktowane jako koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 17k ust. 1 ustawy o CIT, artykuł ten dotyczy jedynie przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat ustalonych w umowach leasingu operacyjnego. Jednakże, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, również w przypadkach sprzedaży w odniesieniu do umów leasingu finansowego, kwoty otrzymane przez sprzedawcę od kupującego z tytułu zapłaty za wierzytelności objęte sprzedażą, nie stanowią przychodu spółki w momencie ich otrzymania.

Artykuł 17k ustawy o CIT szczegółowo opisuje zasady rozliczania przychodów i kosztów w przypadku przeniesienia wierzytelności z tytułu leasingu na rzecz osoby trzeciej. W myśl powyższego przepisu w analizowanej transakcji przychód podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelność przez Spółkę leasingową do Banku będą stanowiły opłaty leasingowe.

Momentem właściwym do rozpoznania przychodu przez Spółkę leasingową będzie moment wymagalności ich zapłaty.

W konsekwencji, w przypadku należnych opłat z tytułu umów leasingu operacyjnego przychodem po stronie Spółki leasingowej w momencie jej wymagalności będzie pełna wartość tych opłat należna od leasingobiorców, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT otrzymana od Banku cena za nabyte wierzytelności nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Spółki leasingowej.

Kosztem uzyskania przychodów po stronie Spółki leasingowej będzie dyskonto oraz prowizja. Przy czym dyskonto zastosowane przy sprzedaży wierzytelności do Banku powinno zostać zakwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Ww. kosztów nie da się bowiem przypisać do określonych przychodów osiąganych przez Spółkę leasingową. W związku z tym, że będą to koszty faktycznie warunkujące sprzedaż każdej transzy wierzytelności w ramach opisywanej transakcji, stanowić one będą wydatki jednorazowe niedotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy. Za datę uznania kosztów z tytułu dyskonta za koszt uzyskania przychodów nie będzie miał wpływu harmonogram spłaty przez korzystającego poszczególnych rat leasingowych a okres trwania umowy leasingu. Art. 17k ustawy o CIT wskazuje bowiem, że cena sprzedaży wierzytelności nie stanowi przychodu podatkowego zbywającego - dyskonta nie można więc bezpośrednio wiązać z ceną sprzedaży wierzytelności).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jak wskazuje art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji koszt w postaci dyskonta będzie potrącalny jednorazowo w momencie sprzedaży wierzytelności.

Stanowisko to potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.453.2020.1.BK, w której organ zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, iż „dyskonto zastosowane przy sprzedaży Wierzytelności do Banku powinno zostać zakwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Z uwagi na fakt, iż są to koszty faktycznie warunkujące sprzedaż każdej z transz Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji, stanowić one będą wydatki jednorazowe niedotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji, koszty te będą potrącalne w momencie ich poniesienia.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS m.in. w interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. 0111 -KDIB2-1.4010.651.2019.1.BKD,

\- z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.302.2017.2.AN,

\- z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.348.2017.2.AK,

\- z dnia 26 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.358.2017.1.MST, oraz

\- z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.154.2021.1.BKD.

Również zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2020 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.651.2019.1.BKD dyskonto powstające przy sprzedaży do SPV transzy wierzytelności wynikających z umów leasingu będzie stanowiło pośredni koszt uzyskania przychodów każdorazowo ujęty jednorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz wierzytelności do SPV.

Art. 17k ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT wskazuje jednoznacznie, iż kosztem uzyskania przychodu finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Wobec braku możliwości rozpoznania tego kosztu podatkowego w dacie uznania go za taki dla celów rachunkowych lub, ogólniej, ujęcia dyskonta w księgach rachunkowych, w ocenie Wnioskodawcy, jedyną możliwością jest zaliczenie przedmiotowego dyskonta oraz prowizji do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży poszczególnych transz wierzytelności do Banku.

Ustawa o CIT jednoznacznie potwierdza, iż dany wydatek jest kosztem podatkowym, lecz nakazuje jego rozliczenie w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, co nigdy nie nastąpi (ze względu na różnice w ujęciu podatkowym i rachunkowym). Dlatego też, w przypadku omawianego dyskonta oraz prowizji, sytuacja ta powinna zostać rozwiązana w ten sposób, iż za dzień poniesienia przez Wnioskodawcę kosztu w postaci dyskonta oraz prowizji, rozumie się dzień sprzedaży każdej z transz wierzytelności do Banku.

Na takim samym stanowisku stanął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2024 r., sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.521.2023.1.BJ: „Należy podkreślić, iż ze względu na odrębność prawa podatkowego i prawa bilansowego, określone operacje często są ujmowane inaczej dla celów podatkowych i rachunkowych. Tytułem przykładu podać można różnice w ujmowaniu umów leasingu, różnice w ujmowaniu i amortyzacji środków trwałych, czy też w odliczaniu kosztów odsetkowych. Dlatego też, fakt, iż planowana Sekurytyzacja zostanie odmiennie ujęta dla celów podatkowych oraz rachunkowych nie jest niczym nadzwyczajnym. Różnica taka nie może jednak wpływać efektywnie na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zastosowanego w transakcji dyskonta, gdyż uznanie dyskonta za koszt podatkowy w sposób jednoznaczny zostało potwierdzone w art. 17k ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.”

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2596/12), w którym wskazano, że: „W art. 15 ust. 4e PDOPrU nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu rachunkowości, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.r. do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Potwierdza to wcześniej wyrażony pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu. Mając na uwadze stosowaną technikę legislacyjną w zakresie odesłań do u.r., ustawodawca podatkowy, gdyby chciał przyjąć rozwiązanie polegające na tożsamości momentu poniesienia kosztu podatkowego i kosztu w rozumieniu rachunkowości, powinien sformułować przepis art. 15 ust. 4e PDOPrU następująco: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień poniesienia kosztu obciążającego wynik finansowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, czyli przepisów u.r., przepisów wykonawczych do niej lub MSR. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e PDOPrU do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS m.in. w interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.359.2017.1.MST,

\- z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.651.2019.1.BKD,

\- z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.143.2021.2.JKU,

\- z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.580.2021.1.AR.

Natomiast w kontekście wynagrodzenia prowizyjnego, jak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.826.2022.1.JKU, wydatki na wypłatę prowizji należy ująć w kosztach uzyskania przychodu jako koszty pośrednie w dacie jakiegokolwiek ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych.

Uznanie prowizji za koszt pośredni zostało również potwierdzone przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych:

\- z 29 listopada 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB1-2.4010.430.2021.1.AW;

\- z 10 czerwca 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP2-2.4010.74.2020.2.AG.

Jak wskazano, prowizja powinna być kwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednie, gdyż ich związek z potencjalnymi przychodami lub zabezpieczeniem czy zachowaniem źródła przychodów ma charakter pośredni.

Dodatkowo, jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2022 r., sygn. akt 0114-KDIP2-2.4010.68.2022.2.KW, koszty prowizji zapłaconej na rzecz instytucji finansowej mogą zostać podatkowo rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia, niezależnie od ich ujęcia w księgach rachunkowych. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest bowiem uzależniony od uznania go za taki koszt w znaczeniu bilansowym. Podstawą tego twierdzenia jest założenie, że wydatki na prowizję stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów określony w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który określa, iż tego rodzaju koszty rozpoznawane są co do zasady w dacie poniesienia. W przedmiotowej interpretacji organ wskazał również, że zgodnie z ww. przepisem pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne są w okresie, którego dotyczą - w przypadku, w którym dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, jednak koszty, które mają być przez niego poniesione, nie mają takiego charakteru.

Zostało to również potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3618/13 wskazał, że „utrwalonego stanowiska piśmiennictwa prawniczego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dyskonto oraz prowizja stosowane w ramach Umowy będzie stanowiło pośredni koszt uzyskania przychodów dla X rozpoznawany jednorazowo w momencie jego poniesienia, którym będzie dzień sprzedaży wierzytelności.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazuje, że zmiana dyskonta po sprzedaży wierzytelności spowodowana wysokością zmiennej stopy procentowej w oparciu o którą kalkulowana jest część odsetkowa rat leasingowych, nie będzie skutkować obowiązkiem lub uprawnieniem Spółki dokonania korekty (poprzez podwyższenie lub obniżenie) kosztu uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowe dyskonto oraz prowizja, będące różnicą pomiędzy wartością wierzytelności a ceną zapłaconą za wierzytelności stanowić będą wynagrodzenie należne Bankowi za udział w cesji.

Z uwagi na to, iż część odsetkowa rat leasingowych może być naliczana według zmiennej stopy procentowej, w wyniku zmiany stopy procentowej po przeniesieniu wierzytelności do Banku, kwoty fakturowane przez Wnioskodawcę na podstawie umów leasingu mogą różnić się od kwot wierzytelności na dzień ich sprzedaży (tj. kwoty te mogą być wyższe lub niższe od kwot określonych w harmonogramie obowiązującym na dzień sprzedaży wierzytelności, w zależności od zmiany stopy procentowej).

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w przypadku przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności leasingowych, kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

W odniesieniu do transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym należy wskazać, iż dyskonto oraz prowizja powstaną i zostaną rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży każdej z transz wierzytelności. W konsekwencji, późniejsza zmiana stóp procentowych powodująca zmianę wartości nominalnej wierzytelności nie powinna mieć wpływu na wysokość dyskonta zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że wahania stóp procentowych po sprzedaży wierzytelności mogłyby wpływać zarówno na zwiększenie, jak i zmniejszenie wartości wierzytelności, a tym samym mogłyby również skutkować potencjalnie zarówno zwiększeniem, jak i zmniejszeniem wartości dyskonta. Przy czym, w ocenie X, nie powinny mieć one wpływu na uprzednio rozpoznany koszt uzyskania przychodów.

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, koszty z tytułu dyskonta oraz prowizji będą potrącalne w momencie ich poniesienia, tzn. sprzedaży poszczególnych transz wierzytelności. W konsekwencji, ewentualna zmiana kwot wierzytelności po dacie sprzedaży lub dopłata do ceny nie może wpływać na rozpoznane już przez X koszty uzyskania przychodów z tytułu dyskonta oraz prowizji, jako iż wartość ta została już zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją powyżej wskazanego art. 17k ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 7 Ustawy CIT.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 12 lutego 2024 r., sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.521.2023.1.BJ.

Na takim samym stanowisku stanął Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2022 r., sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.547.2022.1.DD, w której stwierdzono: „Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że art. 17k u.p.d.o.p., mówi wprost, że kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zmiana dyskonta (o ile wystąpi), wynikająca ze zmian wysokości stopy procentowej stosowanej przy kalkulacji części odsetkowej rat leasingowych i wynikająca z niej zmiana wysokości rat leasingowych fakturowanych przez Spółkę na Leasingobiorców oraz zmiana ceny za Wierzytelności, nie może mieć wpływu na wysokość dyskonta zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć bowiem należy, że dyskonto powstaje na moment sprzedaży Wierzytelności i zapłaty ceny sprzedaży.” oraz „Biorąc pod uwagę powyższe, Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż ewentualna zmiana, po dniu sprzedaży, zmiennej stopy procentowej stosowanej do kalkulacji części odsetkowej rat leasingowych, nie będzie skutkować obowiązkiem dokonania korekty kosztu uzyskania przychodu rozpoznanego przez Spółkę z tytułu Dyskonta.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zmiana dyskonta po sprzedaży wierzytelności spowodowana wysokością zmiennej stopy procentowej w oparciu o którą kalkulowana jest część odsetkowa rat wchodzących w skład sprzedanych wierzytelności, nie będzie powodowała obowiązku lub uprawnienia do odniesienia tej zmiany w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 updop, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 updop,

jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 1 dotyczą ustalenia, czy dyskonto oraz prowizja zastosowane przy sprzedaży wierzytelności z tytułu umów leasingu w ramach Umowy będą stanowiły pośredni koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy potrącalny jednorazowo w momencie jego poniesienia, którym będzie dzień sprzedaży wierzytelności do Banku.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że art. 17k updop, mówi wprost, że kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Zgadzam się z Państwem, że wskazane we wniosku dyskonto i prowizja powinny być kwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednie, gdyż ich związek z potencjalnymi przychodami lub zabezpieczeniem czy zachowaniem źródła przychodów ma charakter pośredni.

Odnosząc się do momentu poniesienia kosztu, podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych).

Zatem, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Zgadzam się z Państwem, że dyskonto oraz prowizja stosowane w ramach Umowy będzie stanowiło pośredni koszt uzyskania przychodów dla X rozpoznawany jednorazowo w momencie jego poniesienia, którym będzie dzień sprzedaży wierzytelności.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 2 dotyczą ustalenia, czy zmiana dyskonta, po sprzedaży wierzytelności spowodowana wysokością zmiennej stopy procentowej w oparciu o którą kalkulowana jest część odsetkowa rat wchodzących w skład sprzedanych wierzytelności skutkująca zmianą wysokości rat fakturowanych przez Wnioskodawcę będzie powodowała obowiązek lub uprawnienie (poprzez podwyższenie lub obniżenie) odniesienia w kosztach uzyskania przychodów.

Zmiana dyskonta po sprzedaży wierzytelności spowodowana wysokością zmiennej stopy procentowej w oparciu o którą kalkulowana jest część odsetkowa rat wchodzących w skład sprzedanych wierzytelności skutkująca zmianą wysokości rat fakturowanych, nie może mieć wpływu na wysokość dyskonta zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć bowiem należy, że dyskonto powstaje na moment sprzedaży wierzytelności i zapłaty ceny sprzedaży. Od tego momentu właścicielem wierzytelności będzie Bank. Zatem, ewentualna zmiana dyskonta następująca po dacie sprzedaży nie może mieć wpływu na wcześniej rozpoznane przez Państwa dyskonto i tym samym nie będą Państwo zobowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów.

Zgadzam się z Państwem, że zmiana dyskonta po sprzedaży wierzytelności spowodowana wysokością zmiennej stopy procentowej w oparciu o którą kalkulowana jest część odsetkowa rat wchodzących w skład sprzedanych wierzytelności, nie będzie powodowała obowiązku lub uprawnienia do odniesienia tej zmiany w Państwa kosztach uzyskania przychodów.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem wniosku (zapytania Wnioskodawcy). Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

\- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

\- Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

\- Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).