Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-457/10-5/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-25
Teza: W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka jawna nie ma podstaw do rozpoznania praw ochronnych na zarejestrowany znak towarowy objętych aportem jako wartości niematerialnych i prawnych, ustalania ich wartości początkowej od której dokonywane byłyby odpisy amortyzacyjne, ponieważ nie stanowią one wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy PDOP u wnoszącego aport.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; ewidencja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12.07.2010 r. (data wpływu 19.07.2010 r.) uzupełnionym w dniu 04.10.2010r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 24.09.2010 r. Nr IPPB3/423-457/10-2/MS (data doręczenia 28.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zasady ustalania (dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych) wartości początkowej prawa do zarejestrowanego znaku towarowego wchodzącego w skład wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki Celowej (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe,**

*   uprawnienia Spółki Celowej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych naliczonych od ww. zarejestrowanego znaku towarowego nabytego przez nią w związku z otrzymaniem wkładu (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. zasady ustalania (dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych) wartości początkowej prawa do zarejestrowanego znaku towarowego wchodzącego w skład wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki Celowej oraz uprawnienia Spółki Celowej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych naliczonych od ww. zarejestrowanego znaku towarowego nabytego przez nią w związku z otrzymaniem wkładu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Powiązane kapitałowo spółki S. S.A. oraz A. sp. z o.o. (dalej również jako Spółki) planują powołać do życia spółkę jawną (dalej jako Spółka Celowa), do której S. S.A. zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ramach aportu zostanie wniesione m.in. prawo ochronne na zarejestrowany znak towarowy S.. Prawo ochronne zostało przez Wnioskodawcę wytworzone, zarejestrowane w Urzędzie Patentowym a koszty jego wytworzenia zostały ujęte w kosztach podatkowych w dacie poniesienia. W konsekwencji, nie zostało ujawnione przez Wnioskodawcę w żadnej ewidencji jako wartość niematerialna i prawna i w związku z tym nie było amortyzowane. Znak zostanie wniesiony do Spółki Celowej wg wartości rynkowej, wynikającej ze stosownej wyceny biegłego.

S. Sp. z o.o. wniesie wkład pieniężny. S. S.A. odpowiadać będzie za bieżący zarząd Spółką Celową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Celowej będzie skutkowało powstaniem przychodu w Spółce Celowej ?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Celowej będzie skutkowało powstaniem przychodu u Wnioskodawcy ?
3.  W jaki sposób należy ustalić wartość początkową prawa do zarejestrowanego znaku towarowego wniesionego wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do Spółki Celowej dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych ?
4.  Czy Spółka Celowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanego znaku towarowego nabytego przez nią w związku z otrzymaniem wkładu, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostanie wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 3 - 4. W przedmiocie pytań nr 1 - 2 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.3.

Odnośnie wartości początkowej znaku towarowego Wnioskodawca uważa, iż wartość początkowa praw ochronnych na zarejestrowane znaki towarowe wniesione wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do Spółki Celowej jest ustalana zgodnie z ich wartością rynkową ustalaną na dzień wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy pdop, co do zasady za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych trwałych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Natomiast stosownie do art. 16g ust. 10a, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Z uwagi na fakt, iż u Wnioskodawcy znak towarowy nie był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wówczas stosujemy regulacje zawarte w art. 16g ust. 10a ustawy pdop. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

1.  jeżeli wystąpi dodatnia wartość firmy, czyli cena za przedsiębiorstwo jest wyższa od wartości rynkowej składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, to wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest równa ich wartości rynkowej,
2.  jeżeli nie wystąpi dodatnia wartość firmy, tj. cena za przedsiębiorstwo jest niższa lub równa wartości rynkowej, to wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest różnicą między ceną za przedsiębiorstwo a sumą wartości pozostałych składników majątku niestanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka Celowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanego znaku towarowego nabytego przez nią w związku z otrzymaniem wkładu, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostanie wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy wynika to z faktu, iż prawo ochronne do zarejestrowanego znaku towarowych nabytego przez spółkę osobową stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy pdop. W związku z tym, Spółka Celowa będzie uprawniona do rozpoznawania kosztów z tytułu naliczania odpisów amortyzacyjnych od tych praw.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wniesie do spółki jawnej (spółki osobowej) wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w tym znak towarowy wytworzony we własnym zakresie i objęty prawami ochronnymi wynikającymi z rejestracji w Urzędzie Patentowym. Spółka jawna otrzymująca przedmiotowe prawa ochronne na znak towarowy rozpozna je, jako wartości niematerialne i prawne, ujawni w stosownej ewidencji i ustali ich wartość początkową w wysokości równej wartości określonej w akcie notarialnym na dzień ich wniesienia.

Stosownie do powołanego przez Wnioskodawcę art. 16g ust. 10a. ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP), przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Zgodnie z brzmieniem ust. 9 , w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Natomiast ust. 10 stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej (w tym przypadku spółki jawnej) nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy co, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy. W świetle ustawy o PDOP, wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie wiąże się ze zbyciem składników majątkowych przez spółkę wnoszącą wkład kreującym przychód podatkowy z tego tytułu na podstawie innych przepisów ustawy o PDOP, w tym art. 14 ust.1. W powyższej sprawie nie można stwierdzić, iż dochodzi do zbycia przedmiotu aportu w sensie podatkowym. Wynika to między innymi z braku opodatkowania omawianej transakcji na zasadzie analogicznej do wniesienia wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej lub spółdzielni. Polskie prawo podatkowe nie rozpoznaje transakcji między transparentną spółką osobową a jej wspólnikiem, gdyż byłoby to nielogiczne i sprzeczne z zasadą transparentności spółek osobowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyłączeniem art. 5, należy interpretować bez dokonywania analogii w sytuacji, gdy w zdarzeniu gospodarczym bierze udział spółka osobowa.

W przedmiotowej sprawie nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP, gdyż nie dochodzi do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę osobową.

W świetle powyższego, nie ma znaczenia czy zespół składników majątkowych wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki jawnej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa czy też nie. Rozpatrując sposób ustalania wartości początkowej praw ochronnych na wytworzony i zarejestrowany przez Wnioskodawcę znak towarowy, które jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały wniesione aportem do spółki jawnej, należy kierować się jedynie zasadą, iż wydatek poniesiony na wytworzenie lub nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej można ująć w kosztach uzyskania przychodów tylko raz, tj. w dacie poniesienia lub poprzez odpisy amortyzacyjne.

Art. 16b ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte (podkr. Organu) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (\`(...)\`).

Stosownie do ust. 14 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Reasumując, z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia określonego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie przez podatnika.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o PDOP spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podatnik podatku dochodowego ( art. 1 ust.1 i 2 ustawy o PDOP w związku z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych) nie można uznać, że zgodnie z art. 16b ust.1 nabyła ona oraz poniosła wydatki na nabycie praw ochronnych na znak towarowy S.. Wydatki na wytworzenie poniósł bowiem wspólnik spółki osobowej – Wnioskodawca wnoszący wkład niepieniężny. Dlatego ocena praw ochronnych na znak towarowy wniesiony do spółki osobowej pod kątem czy stanowią one wartości niematerialne i prawne powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich podatkowego traktowania przez spółkę wnoszącą te prawa jako wkład.

Przyjęcie stanowiska Spółki, w odniesieniu do wytworzonych przez nią wartości niematerialnych i prawnych, prowadziłoby do powtórnego ujęcia w kosztach tego samego podatnika - spółki wnoszącej wkład – tego samego wydatku na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej:

*   raz jako koszt związany z jej wytworzeniem zaliczany do kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie wytworzenia i

*   ponownie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową i alokowane do kosztów podatnika na podstawie art. 5 ust.2 ustawy o PDOP.

Takie rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka jawna nie ma podstaw do rozpoznania praw ochronnych na zarejestrowany znak towarowy objętych aportem jako wartości niematerialnych i prawnych, ustalania ich wartości początkowej od której dokonywane byłyby odpisy amortyzacyjne, ponieważ nie stanowią one wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy PDOP u wnoszącego aport.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 i 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.