Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.392.2017.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; przychód; strata; wysokość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada akcje spółek publicznych, w tym T S.A (KRS); S S.A. (KRS) E S.A ( KRS), a także objął akcje w spółce niepublicznej V S.A. z/s (KRS), w stosunku do której Sąd Rejonowy dla spraw upadłościowych i naprawczych wydał postanowienie o prowadzeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika ; sygn. akt z dnia xx 2014 r.

Spółki (między innymi wymienione powyżej) generujące zyski wypłacają dywidendę akcjonariuszom. Wnioskodawca w 2017 roku uzyskał z tego tytułu przychód przekraczający jeden milion złotych.

Jednocześnie Wnioskodawca zamierza zbyć do końca 2017 r akcje spółki V S.A w upadłości likwidacyjnej. W związku z sytuacją prawną spółki, sprzedaż akcji wygeneruje dużą stratę, ponieważ koszty nabycia (objęcia) tych akcji znacznie przekroczą przychód uzyskany z ich sprzedaży.

Sposób obliczenia wysokości tej straty, jak również sposób jej rozliczenia był określony w: interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia straty uzyskanej z odpłatnego zbycia akcji spółki V S.A. w upadłości likwidacyjnej z/s (lub innych akcji spółek będących w posiadaniu Wnioskodawcy) z dochodami uzyskiwanymi ze źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof?

Precyzując pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do proporcjonalnego zwrotu wpłaconego - przez płatników - do Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty dywidend (przypisanych Wnioskodawcy) w sytuacji kiedy wystąpi strata z tytułu sprzedaży akcji (posiadanych przez Wnioskodawcę)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Z 2016 r. poz. 2032, dalej również jako updof), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został wyszczególniony w art. 10 ust. 1 updof.

Ustawodawca wyróżnił w nim dziewięć kategorii źródeł przychodów, z których podatnik może osiągnąć dochody.

Między innymi w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy określił jako źródło przychodów „kapitały pieniężne prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Art. 17 pkt 6a ww. ustawy stanowi, że przychodem z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Oznacza to, że zarówno dywidendy (opisane w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, jak i przychody (straty) opisane w art. 17 ust. 6 pkt a, pochodzą z tego samego źródła przychodów, który ustawodawca definiuje jako źródło przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych szczegółowo w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof.

W myśl art. 9 ust. 2 updof, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podatnik ma prawo o wysokość tej straty poniesionej w roku podatkowym, obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W myśl zaś art. 9 ust. 3a updof przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat:

1.  z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz
2.  ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy katalog wykluczeń ma charakter zamknięty i nie można go interpretować rozszerzająco.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że stratą Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie – o ile w danym roku podatkowym nie uzyska on innych przychodów z tego samego źródła – będzie różnica pomiędzy sumą wartości dywidend (przypisanych Wnioskodawcy) określonych przez uchwałę akcjonariuszy poszczególnych spółek a stratą z odpłatnego zbycia akcji spółki (spółek).

Wynika z tego, że Wnioskodawca w opisanej sytuacji, na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, będzie mógł wystąpić do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W tym konkretnym przypadku, będzie to wniosek o zwrot zryczałtowanego podatku (części lub całości) pobranego przez płatnika dywidendy wypłaconej Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 9 ust. 6 ww. ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania ze źródła, z którego w latach ubiegłych poniesiona była strata, w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa nie będzie w ogóle z tego źródła rozliczona.

Stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty.

W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ww. ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z dywidend.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 cyt. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa powyżej jest – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Podkreślić również należy, że na mocy art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ww. ustawy.

Jak stanowi art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z kolei ust. 1a pkt 1 ww. przepisu stanowi, że w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że podatnik, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w niniejszej sprawie jest to zbycie akcji) opodatkowuje się samodzielnie składając we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Z kolei dochody z dywidendy (opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ww. ustawy) nie są objęte obowiązkiem wykazania w zeznaniu podatkowym, lecz należny podatek pobiera płatnik w chwili wypłaty, co oznacza podatkowe rozliczenie tego przychodu.

W konsekwencji, wobec odmienności zasad opodatkowania dochodów, o których mowa w art. 30a oraz 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca nie będzie miał prawa do rozliczenia straty uzyskanej z odpłatnego zbycia akcji z dochodami uzyskiwanymi z tytułu dywidend, a co za tym idzie w przedmiotowej sprawie Zainteresowany nie będzie miał podstaw prawnych do wystąpienia do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku stosownie do przepisu art. 75 Ordynacji podatkowej. Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.