Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.484.2021.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-08
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących cmentarza przy zastosowaniu proporcji odliczenia według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 20 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.), na wezwanie Organu z 14 października 2021 r. (doręczone 14 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących cmentarza przy zastosowaniu proporcji odliczenia według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie) – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

28 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących cmentarza przy zastosowaniu proporcji odliczenia według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Wniosek został uzupełniony pismem z 20 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.), na wezwanie Organu z 14 października 2021 r. (doręczone 14 października 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług, jako czynny podatnik VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, poprzez swój samorządowy zakład budżetowy pod nazwą Zakład (…)(dalej: Z) świadczy usługi w zakresie administrowania (m.in. prowadzenie cmentarza, podział na kwatery, rzędy i groby, prowadzenie ewidencji zmarłych, prowadzenie spraw formalnych związanych z pogrzebami) oraz utrzymania cmentarzy komunalnych w tym usługi związane z pochówkiem (m.in. wykopanie grobu, wjazd na cmentarz). W związku z usługą pogrzebową Z jako administrator cmentarza pobiera opłatę za miejsce pochówku na cmentarzu komunalnym na pierwsze 20 lat, rezerwacje miejsca i przedłużenie rezerwacji miejsca na cmentarzu na kolejnych 20 lat zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w sprawie wysokości tych opłat. Opłaty te pobierane są w imieniu Gminy przez ww. zakład budżetowy i przekazywane na jej rachunek bankowy, bowiem przedmiotowa opłata stanowi dochód własny Gminy. Wszelkie podejmowane przez administratora (Z) czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz. W związku z powyższym, to Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz plikach JPK-VAT otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Gmina będzie zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Gmina będzie musiała pokryć koszty pochówku osoby bezdomnej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1947) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1876), gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Gmina w takim przypadku wystawia notę obciążeniową dla swojej jednostki budżetowej Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (MOPS) za miejsce na cmentarzu na 20 lat. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są rzadkością. W ocenie Gminy, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Gmina jest zobligowana na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.

Administrator cmentarza ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, m.in. wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe. Ponadto, Gmina może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne, związane z rozbudową cmentarza. Powyższe wydatki udokumentowane są przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty VAT Gmina podkreśla, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych. W przypadku wyżej wskazanych wydatków, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 685) świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie.

Ze względu na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji, wg Gminy najlepszym sposobem kalkulacji proporcji odliczenia VAT będzie zastosowanie proporcji wyliczonej jako stosunek liczby osób pochowanych odpłatnie do liczby wszystkich pochowanych osób w roku kalendarzowym (prewspółczynnik „osobowy”). Jednocześnie Gmina uważa, że sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu MF nie będzie odpowiadać najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywaniu nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Oznacza to, że nie będzie odzwierciedlać on właściwie wykonywanej działalności dotyczącej odpłatnego pochówku osób.

Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji ilości osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Jednocześnie Gmina wskazuje, że otrzymała opinię klasyfikacji statystycznej z GUS dokonywanych przez nią czynności na terenie cmentarza komunalnego, w której przedmiotowe czynności zostały zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. usługi pogrzebowe i pokrewne.

Ponadto, w piśmie z 20 października 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

1\. Opisany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika - osobowego) będzie zapewniał zdaniem Gminy najbardziej dokładne rozliczenie podatku VAT dla działalności cmentarnej w przypadku obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług wyłącznie dotyczących cmentarza.

2\. Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność dotyczącą cmentarza.

3\. Sposób wyliczenia prewspółczynnika ogólnego wskazany w rozporządzeniu MF opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej, jest na poziomie 3-4%. Natomiast prewspółczynnik ogólny obliczony dla Z - zakładu budżetowego zgodnie z rozporządzeniem MF wynosi około 50%. Oznacza to, że wyliczony w taki sposób prewspółczynnik nie będzie odzwierciedlać właściwie wykonywanej działalności cmentarnej, która jest praktycznie w całości opodatkowana. Sporadycznie trafiają się pochówki osób niepodlegające opodatkowaniu, tj. takie które opłacane są przez MOPS- jednostkę budżetową Gminy. (Takie pochówki zdarzają się pojedynczo raz na kilka lat). Przez stosowanie tak niskiego prewspółczynnika Gmina jest pozbawiona odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących bieżącego utrzymania cmentarza, co jest sprzeczne z ogólną przesłanką zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Podatek VAT, który Gmina mogłaby odliczyć stosując prewspółczynnik osobowy, pozwoliłby częściowo pokryć wydatki bieżące ponoszone na utrzymanie cmentarza.

Stosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF dla JST , jednostek i zakładów budżetowych jest uzasadnione dla faktur zakupowych, które dotyczą działalności mieszanej i których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnej czynności opodatkowanej.

4\. Wszelkie opłaty pobierane są zgodnie z cennikiem opłat uchwalonym przez Radę Miejską. Administrator cmentarza (Z) zakład budżetowy Gminy pobiera każdorazowo opłatę za wjazd na teren cmentarza celem postawienia pomnika lub pieczary uzależnioną od wielkości pomnika oraz każdorazowo opłatę za kopanie grobu uzależnioną od głębokości dołu. Również opłaty za miejsca pod grób na pierwsze 20 lat pobierane są każdorazowo przy pochówku osoby dla której zostało wyznaczone nowe miejsce. Opłaty te są również zróżnicowane od wielkości grobu. Natomiast dla zmarłych, którzy są dochowani na już istniejącym i opłaconym miejscu (kolejna osoba w tym samym grobie) - opłata nie jest pobierana, ponieważ miejsce było już opłacone na okres 20 lat. W przypadku przedłużenia użytkowania miejsca na każde kolejne 20 lat jest każdorazowo pobierana opłata z bonifikatą 50%.

5\. Zróżnicowanie obrotu z tytułu usług cmentarnych jest uzależnione m.in. od ilości pochówków w danym roku (czy na grób jest wydzielone nowe miejsce czy zmarły jest dochowany do istniejącego grobu) oraz np. jeśli w danym roku jest 100 pochówków a w kolejnym 50 to opłata za przedłużenie miejsca na cmentarzu też w kolejnych latach będzie różnicować obrót. Natomiast analizując dochody uzyskiwane z opłat za miejsce na cmentarzu oraz za wykonywane usługi cmentarne w bieżącym roku to średnio miesięcznie wynoszą 20.000 zł brutto.

6\. Uzyskiwane dochody z działalności cmentarnej oraz ponoszone bieżące wydatki Gminy są wydzielone na kontach księgowych za pomocą klasyfikacji budżetowej(…). Natomiast wydatki inwestycyjne są wyodrębnione na kontach księgowych za pomocą kont analitycznych, prowadzonych dla każdej inwestycji odrębnie.

7\. Dochody Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza oraz nie będą pokrywać wydatków inwestycyjnych związanych z cmentarzem. Powyższe wydatki finansowane są częściowo z pozostałych dochodów własnych Gminy.

8\. Działalność cmentarna jest i będzie finansowana z dotacji otrzymywanych na podstawie porozumienia z sąsiadującą Gminą, kwota dotacji jest uzależniona od poniesionych kosztów i uzyskanych dochodów oraz udziału pochówków osób zmarłych z terenu gminy wiejskiej. Kwota jest obliczona na podstawie roku poprzedniego i korygowana na plus bądź minus po zamknięciu danego roku kalendarzowego. W poprzednim roku kwota dotacji była na poziomie 16.848 zł rocznie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących bieżące wydatki związane z cmentarzem oraz w przyszłości wydatki inwestycyjne, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest** **nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zakładem budżetowym jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy (§ 2 pkt 7 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X= ----------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy tj. nieuznawania ich za podatnika w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług, jako czynny podatnik VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, poprzez swój samorządowy zakład budżetowy pod nazwą Zakład (Z) świadczy usługi w zakresie administrowania (m.in. prowadzenie cmentarza, podział na kwatery, rzędy i groby, prowadzenie ewidencji zmarłych, prowadzenie spraw formalnych związanych z pogrzebami) oraz utrzymania cmentarzy komunalnych w tym usługi związane z pochówkiem (m.in. wykopanie grobu, wjazd na cmentarz). W związku z usługą pogrzebową Z jako administrator cmentarza pobiera opłatę za miejsce pochówku na cmentarzu komunalnym na pierwsze 20 lat, rezerwacje miejsca i przedłużenie rezerwacji miejsca na cmentarzu na kolejnych 20 lat zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w sprawie wysokości tych opłat. Opłaty te pobierane są w imieniu Gminy przez ww. zakład budżetowy i przekazywane na jej rachunek bankowy, bowiem przedmiotowa opłata stanowi dochód własny Gminy. Wszelkie podejmowane przez administratora (Z) czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz.

Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Gmina będzie zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Gmina będzie musiała pokryć koszty pochówku osoby bezdomnej. Gmina w takim przypadku wystawia notę obciążeniową dla swojej jednostki budżetowej Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (MOPS) za miejsce na cmentarzu na 20 lat. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są rzadkością. W ocenie Gminy, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Gmina jest zobligowana na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.

Administrator cmentarza ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, m.in. wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe. Ponadto, Gmina może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne, związane z rozbudową cmentarza. Powyższe wydatki udokumentowane są przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty VAT. Wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych. W przypadku wyżej wskazanych wydatków, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT tj. odpłatne usługi cmentarne lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług tj. świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie.

Ze względu na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji, wg Gminy najlepszym sposobem kalkulacji proporcji odliczenia VAT będzie zastosowanie proporcji wyliczonej jako stosunek liczby osób pochowanych odpłatnie do liczby wszystkich pochowanych osób w roku kalendarzowym (prewspółczynnik „osobowy”). Jednocześnie Gmina uważa, że sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu MF nie będzie odpowiadać najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywaniu nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Oznacza to, że nie będzie odzwierciedlać on właściwie wykonywanej działalności dotyczącej odpłatnego pochówku osób.

Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina uważa, że może rozliczać je według proporcji ilości osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.

Administrator cmentarza (Z) zakład budżetowy Gminy pobiera każdorazowo opłatę za wjazd na teren cmentarza celem postawienia pomnika lub pieczary uzależnioną od wielkości pomnika oraz każdorazowo opłatę za kopanie grobu uzależnioną od głębokości dołu. Również opłaty za miejsca pod grób na pierwsze 20 lat pobierane są każdorazowo przy pochówku osoby, dla której zostało wyznaczone nowe miejsce. Opłaty te są również zróżnicowane od wielkości grobu. Natomiast dla zmarłych, którzy są dochowani na już istniejącym i opłaconym miejscu (kolejna osoba w tym samym grobie) - opłata nie jest pobierana, ponieważ miejsce było już opłacone na okres 20 lat. W przypadku przedłużenia użytkowania miejsca na każde kolejne 20 lat jest każdorazowo pobierana opłata z bonifikatą 50%.

Zróżnicowanie obrotu z tytułu usług cmentarnych jest uzależnione m.in. od ilości pochówków w danym roku (czy na grób jest wydzielone nowe miejsce, czy zmarły jest dochowany do istniejącego grobu) oraz np. jeśli w danym roku jest 100 pochówków, a w kolejnym 50 to opłata za przedłużenie miejsca na cmentarzu też w kolejnych latach będzie różnicować obrót. Natomiast analizując dochody uzyskiwane z opłat za miejsce na cmentarzu oraz za wykonywane usługi cmentarne w bieżącym roku to średnio miesięcznie wynoszą 20.000 zł brutto.

Uzyskiwane dochody z działalności cmentarnej oraz ponoszone bieżące wydatki Gminy są wydzielone na kontach księgowych za pomocą klasyfikacji budżetowej (…). Natomiast wydatki inwestycyjne są wyodrębnione na kontach księgowych za pomocą kont analitycznych, prowadzonych dla każdej inwestycji odrębnie.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1947 ze zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy, prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1) pozostały małżonek(ka);

2) krewni zstępni;

3) krewni wstępni;

4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;

5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy, zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (…).

Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw (art. 10 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast z przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1876 ze zm.) wynika, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym (art. 17 ust. 1 pkt 15 tej ustawy).

Sprawowanie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego (art. 44 ww. ustawy).

W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 cyt. ustawy).

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, poprzez swój samorządowy zakład budżetowy pod nazwą Zakład (Z) świadczy usługi w zakresie administrowania (m.in. prowadzenie cmentarza, podział na kwatery, rzędy i groby, prowadzenie ewidencji zmarłych, prowadzenie spraw formalnych związanych z pogrzebami) oraz utrzymania cmentarzy komunalnych w tym usługi związane z pochówkiem (m.in. wykopanie grobu, wjazd na cmentarz).

Wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych. W przypadku wyżej wskazanych wydatków, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (usługi cmentarne nieodpłatne).

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na cmentarz nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W analizowanej sprawie wskazać należy, że czynności nieodpłatnego pochówku osób nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku bowiem nie będą one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Będą one wykonywane w ramach zadań własnych gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie organizacji pogrzebu bezdomnym). Tym samym, w przypadku nieodpłatnego pochówku Gmina będzie wykonywała czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem nie będzie występowała ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w związku z ww. wydatkami, obowiązkiem Gminy będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Gmina będzie miała zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności cmentarnej w zakresie wydatków bieżących i inwestycyjnych przyjął następujący sposób wyliczenia proporcji (prewspółczynnika): obliczonej według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Opisany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika - osobowego) będzie zapewniał zdaniem Gminy najbardziej dokładne rozliczenie podatku VAT dla działalności cmentarnej w przypadku obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług wyłącznie dotyczących cmentarza. Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność dotyczącą cmentarza.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika ogólnego wskazany w rozporządzeniu MF opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej, jest na poziomie 3-4%. Natomiast prewspółczynnik ogólny obliczony dla Z - zakładu budżetowego zgodnie z rozporządzeniem MF wynosi około 50%. Oznacza to, że wyliczony w taki sposób prewspółczynnik nie będzie odzwierciedlać właściwie wykonywanej działalności cmentarnej, która jest praktycznie w całości opodatkowana.

Gmina podkreśla, że sporadycznie trafiają się pochówki osób niepodlegające opodatkowaniu, tj. takie które opłacane są przez MOPS - jednostkę budżetową Gminy. (Takie pochówki zdarzają się pojedynczo raz na kilka lat). Przez stosowanie tak niskiego prewspółczynnika Gmina jest pozbawiona odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących bieżącego utrzymania cmentarza, co zdaniem Wnioskodawcy jest sprzeczne z ogólną przesłanką zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Podatek VAT, który Gmina mogłaby odliczyć stosując prewspółczynnik osobowy, pozwoliłby częściowo pokryć wydatki bieżące ponoszone na utrzymanie cmentarza.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy dochody Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza oraz nie będą pokrywać wydatków inwestycyjnych związanych z cmentarzem. Powyższe wydatki finansowane są częściowo z pozostałych dochodów własnych Gminy.

Działalność cmentarna jest i będzie finansowana z dotacji otrzymywanych na podstawie porozumienia z sąsiadującą Gminą, kwota dotacji jest uzależniona od poniesionych kosztów i uzyskanych dochodów oraz udziału pochówków osób zmarłych z terenu gminy wiejskiej. Kwota jest obliczona na podstawie roku poprzedniego i korygowana na plus bądź minus po zamknięciu danego roku kalendarzowego. W poprzednim roku kwota dotacji była na poziomie 16.848 zł rocznie.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wskazać należy, że odstępując od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody.

Zauważyć należy jednocześnie, że niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Tut. Organ nie może zgodzić się uzasadnieniem Wnioskodawcy. Przedstawiony przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Zainteresowanego nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza jak również nie pokrywają wydatków inwestycyjnych związanych z cmentarzem. Wydatki nie są finansowane wyłącznie ze środków stanowiących zapłatę za wykonane usługi cmentarne, ponieważ są finansowane również z dochodów własnych Gminy oraz dotacji.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Wnioskodawcę. Proponowana metoda poza techniczną możliwością określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób specyfiki działalności gminy, w której mieści się działalność związana z prowadzeniem cmentarza.

Zauważyć należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego Gmina będzie ponosiła wydatki związane z utrzymaniem oraz rozbudową cmentarza, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba, to Gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać. Ponieważ w większości przypadków, a także w opisanej sytuacji utrzymanie, a tym bardziej rozbudowa cmentarzy nie jest możliwa wyłącznie w oparciu o środki uzyskane z działalności gospodarczej samego cmentarza (wpływu z opłat opodatkowanych), to działalność ta jest dotowana ze środków Gminy. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i chowaniu zmarłych.

Zgodnie z art. 5 ustawy cmentarzach i chowaniu zmarłych, cmentarze powinny znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą:

1) do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania;

2) do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych;

3) do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok.

Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania Gminy wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy, czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy.

Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Przy czym co istotne działalność ta jest utrzymywana ze środków publicznych. Tym samym, nie uwzględnienie przy wyliczaniu sposobu określania proporcji środków uzyskanych od Gminy na utrzymanie cmentarza powoduje, że zaprezentowany przez Gminę prewspółczynnik nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez nią nabyć. O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Gminę świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Gminę w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego.

Wprawdzie ustawa o cmentarzach i chowaniu zmarłych nie określa ani wysokości opłaty ani sposobu jej ustalenia, ani też nie zawiera delegacji w tym zakresie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679) jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Zatem art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Należy zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia. W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Gminę w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązana jest Gmina w tej sferze działalności jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Gminy, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza.

Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego na określonych poziomach. Tak duża różnica w przedstawionych wartościach może świadczyć jedynie o tym jak duże znaczenie dla obliczania prewspółczynnika ma fakt dotowania działalności prowadzonej przez Gminę ze środków publicznych. Uznać zatem należy, że zastosowanie zaproponowanej przez Gminę metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzem zarówno inwestycyjnych jak i bieżących – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Należy bowiem wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, Gmina nie będzie mogła zastosować zaproponowanej proporcji, ponieważ sposób ten nie uwzględnia dofinansowania działalności cmentarnej ze środków publicznych, co powoduje, że prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego nie jest ustalony prawidłowo i nie można uznać że najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących cmentarza Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest **nieprawidłowe.**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.