Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-452/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-28
Teza: Okres rozliczeniowy, w którym można dokonać odliczenia (w ramach importu usług) podatku naliczonego na podstawie duplikatu faktury wystawionej przez podmiot zagraniczny.
Słowa kluczowe: faktura-duplikat faktury; faktura-faktura VAT; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 17 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka może dokonać odliczenia (w ramach importu usług) podatku naliczonego na podstawie duplikatu faktury wystawionej przez podmiot zagraniczny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka może dokonać odliczenia (w ramach importu usług) podatku naliczonego na podstawie duplikatu faktury wystawionej przez podmiot zagraniczny.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

U. sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na handlu gazem. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa miesięczne deklaracje VAT-7. W dniu 31 lipca 2014 r. otrzymała od firmy z Austrii duplikat faktury z dnia l1 lipca 2014 r. za postój wagonów z gazem na terenie Polski. Faktura została wystawiona w dniu 12 lutego 2014 r. Data wykonania usługi wskazana na fakturze to okres od dnia 16 października 2013 r. do dnia 13 listopada 2013 r. Spółka nie posiadała oryginału faktury pierwotnej za wykonaną usługę. Usługa ma związek z czynnościami opodatkowanymi i nie była zaliczkowana, ponieważ nie była czynnością planowaną. Usługa nie była celem samym w sobie, a wynikała z uwarunkowań techniczno-logistycznych i ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od importu tych usług, czyli w deklaracji VAT za miesiąc listopad 2013 r., czy w miesiącu otrzymania faktury lub w dwóch następnych, tj. miesiącu lipcu, sierpniu lub wrześniu 2014 r.?

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, odliczenia podatku naliczonego może dokonać w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od importu tych usług, czyli w korekcie deklaracji za miesiąc listopad 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

*   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z przepisem przejściowym wynikającym art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy (uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r.), przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

W świetle art. 19 ust. 19a ustawy (uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r.), w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Zgodnie z zasadą ogólna wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Oznacza to, że generalną zasadą obowiązującą w opodatkowaniu VAT jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie dostawy towaru lub wykonania usługi. Jest to najbardziej ogólna i powszechna zasada. Jeżeli zatem dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie będzie w stanie zastosować innej, szczególnej reguły, powinna zastosować właśnie tą zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie dostawy towaru lub wykonania usługi. Należy przy tym zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, w odniesieniu do nabywanych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania tych usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, składający deklaracje VAT-7) prowadzi działalność polegającą na handlu gazem. W dniu 31 lipca 2014 r. Spółka otrzymała od firmy z Austrii duplikat faktury z dnia l1 lipca 2014 r. za postój wagonów z gazem na terenie Polski. Faktura została wystawiona w dniu 12 lutego 2014 r. Data wykonania usługi wskazana na fakturze to okres od dnia 16 października 2013 r. do dnia 13 listopada 2013 r. Spółka nie posiadała faktury pierwotnej za wykonaną usługę. Usługa ma związek z czynnościami opodatkowanymi i nie była zaliczkowana, ponieważ nie była czynnością planowaną.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą okresu rozliczeniowego, w którym może dokonać odliczenia (w ramach importu usług) podatku naliczonego na podstawie duplikatu faktury wystawionej przez podmiot zagraniczny.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść przepisów z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że skoro Spółka nigdy nie otrzymała oryginału faktury (za postój wagonów z gazem na terenie Polski) z dnia 12 lutego 2014 r. wystawionej przez kontrahenta z Republiki Austrii, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytuły rozpoznania importu tej usługi, może dokonać (aktualnie jedynie w drodze korekty deklaracji) – co do zasady – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała duplikat tej faktury (tj. za lipiec 2014 r.). Zatem Spółka błędnie uznała, że „(…) w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od importu tych usług, czyli w korekcie deklaracji za miesiąc listopad 2013 r.”.

Co do zasady, okres rozliczeniowy, w którym podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowany przez łączne wystąpienie dwóch przesłanek, tj. powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy i otrzymanie przez nabywcę stosownego dokumentu (np. faktury albo jej duplikatu). W sytuacji opisanej we wniosku, te kumulatywne przesłanki zrealizowały się dopiero z momentem otrzymania przez Spółkę duplikatu faktury, tj. w miesiącu lipcu 2014 r. Wobec tego tylko ten okres rozliczeniowy (Spółka rozlicza się w trybie miesięcznym), należy traktować jako początkowy w kontekście zrealizowana prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz terminów określonych w art. 86 ust. 11 i 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.