Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-515/14-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty operacyjnej.
Słowa kluczowe: banki; moment; okres-okres rozliczeniowy; opłata; opłata-opłata bankowa; opłata-opłata manipulacyjna; pożyczka; przychód; umowa; usługi; zapłata-zapłata częściowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty operacyjnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu:

*   opłaty przygotowawczej,
*   opłaty operacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek poza systemem bankowym (dalej: Pożyczkodawca).

Zgodnie z zawieranymi przez Pożyczkodawcę umowami pożyczek, kwota pożyczki do wypłaty jest pomniejszana o potrącaną opłatę przygotowawczą oraz opłatę operacyjną.

Na całkowity koszt pożyczki składa się natomiast kwota odsetek naliczonych za cały okres kredytowania.

Na podstawie harmonogramu spłat pożyczki (załącznik do umowy pożyczki), pożyczkobiorca informowany jest w stosunku do poszczególnych rat o: dacie płatności, kwocie raty, kwocie spłacanego kapitału, kwocie spłacanej opłaty przygotowawczej, kwocie spłacanej opłaty operacyjnej oraz kwocie spłacanych odsetek.

Opłata przygotowawcza pobierana jest z tytułu rozpatrzenia przez Pożyczkodawcę wniosku o udzielenie pożyczki.

Z kolei obowiązek poniesienia ciężaru opłaty operacyjnej wynika ze świadczonych przez Pożyczkodawcę usług polegających na bieżącej obsłudze administracyjnej umowy pożyczki (m.in. obsłudze płatności, wniosków, przygotowywaniu wydruków, archiwizacji dokumentów, utrzymaniu infrastruktury technicznej i administracyjnej, obsłudze oszustw, obsłudze księgowej itp.).

W przypadku całościowej przedterminowej spłaty pożyczki, całkowity koszt pożyczki ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy pożyczki, gdyż w tych przyszłych okresach obsługa administracyjna pożyczki nie będzie już świadczona. W praktyce, przy całkowitej przedterminowej spłacie pożyczki, Pożyczkodawca dokonuje proporcjonalnego zwrotu potrąconej opłaty operacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy potrącona, w chwili zawarcia umowy pożyczki, kwota opłaty przygotowawczej z tytułu rozpatrzenia przez Pożyczkodawcę wniosku o udzielenie pożyczki, stanowi przychód dla Wnioskodawcy w dacie podpisania umowy pożyczki, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT?
2.  Czy potrącona, w chwili zawarcia umowy pożyczki, kwota opłaty operacyjnej za administracyjną obsługę pożyczki, stanowi proporcjonalnie przychód dla Wnioskodawcy w momencie częściowego wykonania usługi w danych okresach sprawozdawczych (tj. w dacie płatności poszczególnych rat pożyczki), zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3a ustawy CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 21 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-515/14-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu opłaty operacyjnej za administracyjną obsługę umowy pożyczki powinien zostać rozpoznany każdorazowo w momencie częściowego wykonania usługi w danych okresach sprawozdawczych (tj. w dacie płatności poszczególnych rat pożyczki).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie ustawodawca określił jednak w art. 12 ust. 4 ustawy CIT zamknięty katalog kategorii, które nie skutkują powstaniem przychodu do opodatkowania. W opisanym stanie faktycznym kluczowe znaczenie ma wyłączenie opisane w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie, i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, wystąpi co do zasady przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2012 r. sygn. ITPB3/423-632/11/MK).

W ocenie Wnioskodawcy potrącana kwota opłaty operacyjnej ma charakter zaliczkowy. W tym zakresie warto przede wszystkim zwrócić uwagę na okoliczność, że Pożyczkodawca w momencie przedterminowej spłaty pożyczki dokonuje na rzecz pożyczkobiorcy proporcjonalnego zwrotu opłaty operacyjnej. Łączna wartość opłaty operacyjnej z tytułu wykonywanej usługi administracyjnej obsługi umowy pożyczki może zatem ulec zmianie (w praktyce rozliczenie z pożyczkobiorcą następuje po zakończeniu umowy pożyczki).

Należy również podkreślić, iż usługa polegająca na administracyjnej obsłudze umowy pożyczki zostanie wykonana dopiero w kolejnych okresach sprawozdawczych. Natomiast całkowite zakończenie (wykonanie) usługi nastąpi po zakończeniu okresu na jaki została zawarta umowa pożyczki.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT okoliczność jednorazowego potrącenia opłaty operacyjnej z tytułu (na poczet) usługi polegającej na administracyjnej obsłudze umowy pożyczki, która będzie wykonywana przez cały okres trwania umowy pożyczki (a więc w kolejnych okresach sprawozdawczych), w ocenie Wnioskodawcy, nie implikuje obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania. W opisanym przypadku przychód powinien wystąpić dopiero w momencie wykonania usługi (przy czym wykonanie usługi nastąpi w innym okresie sprawozdawczym niż potrącenie należności). Warto przy tym zauważyć, iż pojęcia okresów sprawozdawczych nie należy utożsamiać z pojęciem okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Tym samym powołany art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT nie dotyczy wyłącznie usług wykonywanych w okresach rozliczeniowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. IPPB3/423-811/10-3/MC stwierdzono „Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyraźnie wyłącza z przychodów wszystkie wpłaty, które są dokonywane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie określając charakteru tych opłat np. jako ostateczny lub nieostateczny i nie stawiając żadnych dodatkowych warunków zastosowania przedmiotowego wyłączenia. Jak wynika z łącznej analizy treści powołanych przepisów art. 12 ust. 3a nie ma zastosowania do otrzymanych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych. Skoro bowiem takie wpłaty i należności nie są w ogóle przychodami podatkowymi to bezprzedmiotowe jest rozważanie o momencie ich zaliczenia w takim stanie faktycznym do przychodów podatkowych. Takie rozważania mają sens dopiero z chwilą, gdy dostawa towarów lub usług zostanie wykonana. Do tego czasu nie występuje więc przychód podatkowy”.

Wymaga również podkreślenia, iż wykonywana usługa na rzecz pożyczkobiorcy jest skonkretyzowana (podejmowane są określone czynności techniczne), a obowiązek jej realizacji (w każdym okresie sprawozdawczym) jest bezwarunkowy. W całym okresie trwania umowy pożyczki Pożyczkodawca faktycznie świadczy usługę administracyjnej obsługi umowy pożyczki. W ocenie Wnioskodawcy wskazana okoliczność pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż potrącenie kwoty opłaty operacyjnej dotyczy wpłaty na poczet usługi (administracyjna obsługa umowy pożyczki) wykonywanej w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Z ostrożności procesowej Wnioskodawca zastrzega, że nawet w przypadku, gdy zdaniem organu w opisanym przypadku nie jest możliwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, to przychód podatkowy nie wystąpi w dacie potrącenia opłaty operacyjnej z uwagi na wykładnię art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT. Artykuł 12 ust. 3 ustawy CIT stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Powołany przepis nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3a ustawy CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów CIT powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Wskazany przepis uzależnia powstanie przychodu od trzech niezależnych kryteriów: 1) wykonania usługi (lub częściowego wykonania usługi), 2) wystawienia faktury, 3) uregulowania należności.

Jednocześnie literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji do przychodów podatkowych Wnioskodawca powinien zaliczyć te przychody, w stosunku do których przysługuje mu prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe (tj. Wnioskodawca może rozporządzać otrzymanymi aktywami jak właściciel).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) oraz w wydawanych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. IIPB3/423-176a/13/PS oraz w orzeczeniu NSA z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1995/12, w którym wskazano, że: Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje, co do zasady, definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Ponieważ opłata operacyjna dotyczy usługi administracyjnej świadczonej przez cały okres kredytowania, należy stwierdzić, iż usługa ta nie może zostać w całości wykonana już w momencie podpisania umowy pożyczki. Ponadto pobranie opłaty operacyjnej nie jest dokumentowane fakturą VAT. Dla określenia momentu powstania przychodu decydujące znaczenie powinna mieć zatem data częściowego wykonania usługi lub data uregulowania należności (zgodnie z literalną treścią art. 12 ust. 3a ustawy CIT).

W ocenie Wnioskodawcy nie jest uprawnione twierdzenie, iż w związku z potrąceniem kwoty opłaty operacyjnej nastąpiło trwałe, definitywne i bezwarunkowe uregulowanie należności (przysporzenie majątkowe). Należy bowiem zauważyć, iż przy całkowitej przedterminowej spłacie umowy pożyczki Pożyczkodawca dokonuje proporcjonalnego zwrotu pobranej opłaty operacyjnej (w stosunku do pozostałego okresu trwania umowy pożyczki). Uzyskane przysporzenie z pewnością nie ma zatem definitywnego charakteru.

Tym samym biorąc pod uwagę zarówno treść art. 12 ust. 4 pkt 1, jak i art. 12 ust. 3a ustawy CIT, dla określenia momentu powstania przychodu kluczowe znaczenie ma data częściowego wykonania usługi. Zdaniem Wnioskodawcy częściowe wykonanie usługi polegającej na obsłudze administracyjnej umowy pożyczki następuje w dacie płatności poszczególnych rat. W praktyce bowiem w momencie upływu terminu płatności danej raty obsługa administracyjna w odniesieniu do tej raty zostaje zakończona (od tego momentu obsługa administracyjna dotyczy wyłącznie przyszłych rozliczeń z pożyczkobiorcą).

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z harmonogramem spłat dla pożyczki każda rata ma ściśle określoną wielkość spłaty opłaty operacyjnej. Oznacza to, iż z chwilą upływu terminu płatności danej raty, dana część opłaty operacyjnej zmienia swoją kwalifikację na przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym. W ocenie Wnioskodawcy dopiero w tym momencie (termin płatności poszczególnych rat) zasadne jest zatem wykazanie przychodu do opodatkowania z tytułu opłaty operacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek poza systemem bankowym (dalej: Pożyczkodawca). Zgodnie z zawieranymi przez Pożyczkodawcę umowami pożyczek, kwota pożyczki do wypłaty jest pomniejszana m.in. o opłatę operacyjną. Obowiązek poniesienia ciężaru opłaty operacyjnej wynika ze świadczonych przez Pożyczkodawcę usług polegających na bieżącej obsłudze administracyjnej umowy pożyczki (m.in. obsłudze płatności, wniosków, przygotowywaniu wydruków, archiwizacji dokumentów, utrzymaniu infrastruktury technicznej i administracyjnej, obsłudze oszustw, obsłudze księgowej itp.). Jednocześnie w przypadku całościowej przedterminowej spłaty pożyczki, całkowity koszt pożyczki ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy pożyczki, gdyż w tych przyszłych okresach obsługa administracyjna pożyczki nie będzie już świadczona. W praktyce, przy całkowitej przedterminowej spłacie pożyczki, Pożyczkodawca dokonuje proporcjonalnego zwrotu potrąconej opłaty operacyjnej.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie definiują pojęcia „przychodu”. W art. 12 ust. 1-3 tej ustawy wskazane zostały przykładowo (katalog otwarty) okoliczności, których zaistnienie rodzi obowiązek rozpoznania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ustawy podatkowej odnoszące się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też można w tym zakresie posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 500), stanowiącą, że „należny” to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś.

O przychodzie należnym można zatem mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta.

Ponadto na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. Z tych powodów nie stanowi przychodu otrzymana przez podatnika np. kaucja czy też depozyt zabezpieczający roszczenie przysługujące podatnikowi względem innego podmiotu.

Jako przychód powinno się traktować przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, ze w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ponadto należy zaznaczyć, że kwestie związane z zaliczeniem określonych przysporzeń majątkowych osób prawnych do przychodów w znaczeniu majątkowym są uregulowane wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (lub w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel.

Mimo że przesłanka definitywności i określoności nie została wypowiedziana wprost przez ustawodawcę, przyjmuje się, że nie może stanowić przychodu taki przyrost w majątku podatnika, który byłby pozbawiony wskazanych powyżej cech.

Z tych powodów otrzymana przez Spółkę opłata operacyjna stanowi przychód podatkowy.

Zgodnie z umowami pożyczki kwota pożyczki jest pomniejszana o potrąconą opłatę operacyjną. Tym samym niniejsza opłata – jako przysporzenie o charakterze bezzwrotnym i trwałym – spełnia przesłanki do uznania jej za przychód.

Końcowo zauważyć należy, że charakter zwrotny mają jedynie te zobowiązania, które ze swej istoty podlegają zwrotowi, np. pożyczki/kredyty oraz kaucje.

Zatem bez wpływu na powyższą kwalifikację opłaty operacyjnej pozostaje kwestia ewentualnego jej zwrotu w przypadku przedterminowej spłaty pożyczki.

Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Niniejsza regulacja wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze przytoczoną wyżej regulację prawa podatkowego należy stwierdzić, że zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 tej ustawy.

Ponadto przepisy podatkowe nie przewidują proporcjonalnego rozliczania przychodów podatkowych. Podstawą do takiego rozliczenia nie może być art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W oparciu o ten przepis nie dokonuje się proporcjonalnego rozliczenia przychodów, lecz wykluczenia z tych przychodów m.in. zaliczek (przedpłat).

Do przychodów nie zalicza się zaliczek i przedpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy zaliczki (przedpłaty) można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji.

Zatem nie można uznać, że opłata operacyjna spełnia przesłanki do uznania jej za zaliczkę, czy zadatek, gdyż ma ona charakter definitywny, stąd stanowi przychód zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, że wykonywanie bieżącej obsługi administracyjnej umów pożyczek jest usługą wykonywaną przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej, a zapłata za nią ma miejsce przy wydaniu pożyczki do określenia momentu potrącenia przychodu z tytułu opłaty operacyjnej zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując potrącona w chwili zawarcia umowy pożyczki kwota opłaty operacyjnej za administracyjną obsługę pożyczki stanowi przychód dla Wnioskodawcy w momencie jej potrącenia.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.