Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-435/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-14
Teza: obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w związku z udzielanymi przez Wnioskodawcę aptekom rabatami pośrednimi oraz sposobu ich dokumentowania i terminu obniżenia obrotu i kwoty podatku
Słowa kluczowe: apteka; bonus; dokumentowanie; faktura-wystawienie faktury; korekta; noty-nota księgowa; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; promocja-akcja promocyjna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. organu 13 czerwca 2016 r., uzupełnionym pismem z 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w związku z udzielanymi przez Wnioskodawcę aptekom rabatami pośrednimi oraz sposobu ich dokumentowania i terminu obniżenia obrotu i kwoty podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w związku z udzielanymi przez Wnioskodawcę aptekom rabatami pośrednimi oraz sposobu ich dokumentowania i terminu obniżenia obrotu i kwoty podatku.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-435/16-1/MS, IBPB-1-1/4510-175/16-1/NL z 9 sierpnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) jest dostawcą substancji farmaceutycznych, których ostatecznymi odbiorcami są apteki. Sprzedaż odbywa się dwutorowo:

1.  bezpośrednio do aptek,
2.  do hurtowni farmaceutycznych, które następnie dokonują dostawy na rzecz aptek.

W tym drugim przypadku bezpośrednimi nabywcami towarów Spółki są hurtownie, w związku z faktem, że Spółka wystawia faktury dokumentujące sprzedaż wykazując te podmioty jako nabywców.

Jednocześnie, Spółka udziela aptekom rabatów z tytułu osiągnięcia przez nie określonego poziomu obrotów w transakcjach ze Spółką. Rabaty są dokumentowane fakturami korygującymi wystawianymi dla poszczególnych aptek. Rabaty są przyznawane okresowo, indywidualnie dla każdego kontrahenta.

Spółka planuje obecnie wprowadzenie systemu premiowania w transakcjach z aptekami, które dokonują zakupów towarów Spółki za pośrednictwem hurtowni. Podobnie jak w przypadku sprzedaży bezpośredniej, podstawą przyznania tzw. rabatu pośredniego będzie osiągnięcie określonego poziomu obrotów w ustalonym okresie czasu (może to być okres miesięczny, kwartalny, a także inny). Wysokość rabatu pośredniego będzie ustalana indywidualnie dla każdej z aptek.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W piśmie z 19 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca stwierdza, że:

1.  W ramach planowanego systemu rabatów pośrednich apteki nie będą podejmowały względem Spółki żadnych dodatkowych czynności, od których uzależniona byłaby wypłata premii pieniężnej.
2.  Wnioskodawca nie będzie zawierał z aptekami żadnych pisemnych umów dotyczących przyznawania opisanych we wniosku rabatów pośrednich, rabaty te będą przyznawane na podstawie indywidualnych ustaleń. Jedynym warunkiem udzielenia rabatu będzie osiągnięcie przez aptekę w danym okresie ustalonego poziomu obrotów. Wysokość rabatu będzie stanowiła ustalony procent od obrotów. Zarówno wartość zakupów, jak i długość okresu rozliczeniowego oraz wysokość rabatu będą przedmiotem indywidualnych ustaleń.
3.  Spółka nie będzie nakładała na apteki żadnego zobowiązania do wykonania określonych czynności, jakiekolwiek ewentualne czynności podejmowane przez daną aptekę w celu zwiększenia poziomu obrotów będą podejmowane z własnej inicjatywy apteki i Spółka nie będzie posiadała informacji na ten temat.
4.  W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wysokość obrotów osiągniętych przez daną aptekę będzie ustalana na podstawie zestawień przygotowanych przez hurtownie, od których apteki nabywają towary Spółki. Zestawienia takie będą przedstawiane Spółce i na tej podstawie, w Dziale Sprzedaży Spółki, przez Managera tego Działu, będą podejmowane decyzje o przyznaniu i wysokości rabatu pośredniego.
5.  Zestawienie o wysokości obrotów, o którym mowa w pkt 4 powyżej, będzie przygotowywane na podstawie faktur dokumentujących nabycie przez daną aptekę od danej hurtowni towarów Spółki. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym bezpośrednimi dostawcami towarów Spółki na rzecz aptek i podmiotami wystawiającymi na apteki faktury będą hurtownie.
6.  Jak wskazano w pkt 2 powyżej, Wnioskodawca nie będzie zawierał pisemnych umów z aptekami. Jednocześnie, jedynym warunkiem uzyskania rabatu będzie osiągnięcie przez aptekę określonej wartości zakupów towarów Spółki w danym okresie.
7.  W opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym apteki nie będą świadczyły na rzecz Spółki żadnych czynności zmierzających do intensyfikacji poziomu sprzedaży towarów Wnioskodawcy ani żadnych innych czynności. Wyjaśnienia w tej kwestii zostały zawarte także w pkt 3 powyżej.
8.  Noty księgowe, o których mowa we wniosku, będą wystawiane przez Spółkę (noty uznaniowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do obniżenia dla celów podatku VAT obrotów z tytułu wypłaconych aptekom rabatów pośrednich?
2.  Czy przedmiotowe rabaty pośrednie powinny być udokumentowane notami księgowymi?
3.  Czy kwota rabatu pośredniego stanowi dla Spółki kwotę brutto, a obniżenie obrotu powinno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym rabat zostanie wypłacony?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż udzielenie aptekom tzw. rabatów pośrednich będzie uprawniało ją do obniżenia obrotu (podstawy opodatkowania VAT) o kwotę rabatu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, zgodnie z ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży oraz otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Natomiast w przypadku udzielenia po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, obniża się o ich wartość podstawę opodatkowania (art. 29a ust. 10 ustawy VAT).

Przepisy ustawy VAT nie wprowadzają definicji pojęć „opust” i „obniżka cen”, w opinii Spółki należy je więc rozumieć w znaczeniu potocznym i ukształtowanym przez orzecznictwo (por. niżej w szczegółach). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wypłaci rabat pośredni podmiotom, które nabędą jej produkty. Ponieważ apteki nie będą wykonywały na rzecz Spółki żadnych usług, nie można przyjąć, że świadczenie ze strony Spółki to zapłata za jakiekolwiek świadczenie ze strony danej apteki. De facto więc wypłata rabatów pośrednich będzie skutkowała obniżeniem ceny zastosowanej pierwotnie przez Spółkę. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że bezpośrednim kontrahentem Spółki będzie hurtownia, a nie dana apteka; istotny jest wyłącznie efekt, jakim jest zwrot części zapłaconej przez danego kontrahenta ceny.

W świetle powyższego, w opinii Spółki należy przyjąć, że mamy do czynienia ze zdarzeniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 10 ustawy VAT. W rezultacie po stronie Spółki powstaną przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Spółki ma oparcie także w podstawowych zasadach, na jakich bazuje podatek VAT, określonych w przepisach unijnych oraz przywoływanych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 s. 1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT), podstawowe dwie zasady podatku VAT zakładają proporcjonalność opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz faktyczne opodatkowanie konsumpcji (zasada neutralności). Jednocześnie, art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT mówi, iż w przypadku m.in. obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ekonomiczne obciążenie podatkiem powinno dotyczyć wyłącznie podmiotu znajdującego się na końcu łańcucha dostawy, podatek VAT nie powinien zaś obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. Jednocześnie, podstawa opodatkowania nie może być wyższa niż kwota faktycznie otrzymana przez podatnika. Jeżeli więc w sytuacji przedstawionej we wniosku nie istniałaby po stronie Spółki możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, faktyczny podatek, jaki Spółka byłaby zobowiązana zapłacić, byłby wyższy niż należny od kwoty rzeczywiście otrzymanej jako zapłata za dostawę towarów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia podstawowych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

Zasada neutralności i proporcjonalności podatku VAT jest mocno podkreślana w orzecznictwie TSUE. Istotne w analizowanej sytuacji będą zwłaszcza dwa wyroki: C-317/94 (Elida Gibbs) oraz C-427/98 (Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). W pierwszym z przywołanych wyroków TSUE stwierdził, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. W drugim Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego podmiotowi innemu niż bezpośredni nabywca towaru.

Spółka pragnie zauważyć, iż także polskie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska. Przykładowo, uprawnienie do obniżenia obrotu w przypadku udzielenia tzw. rabatu pośredniego potwierdzone zostało w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1269/14/WN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1210/14-2/KC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. IPPP2/443-848/14-2/DG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2014 r., sygn. IPPP3/443-837/14-2/ISZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-602/14-2/AS.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, opisane we wniosku rabaty pośrednie dla aptek powinny być udokumentowane notami księgowymi, a nie fakturami korygującymi.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji dojdzie wprawdzie do obniżenia ceny, jednakże rabat zostanie udzielony podmiotowi innemu niż podmiot, na rzecz którego zostanie dokonana przez Spółkę dostawa. W rezultacie Spółka nie będzie mogła udokumentować udzielonego danej aptece rabatu fakturą korygującą, gdyż nie wystawi wcześniej na tę aptekę faktury dokumentującej sprzedaż, która mogłaby zostać skorygowana. Wprawdzie sprzedaż zostanie udokumentowana odpowiednią fakturą, ale faktura ta zostanie wystawiona na hurtownię, czyli podmiot inny niż beneficjent rabatu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji brak będzie podstaw do udokumentowania udzielonej danej aptece premii fakturą korygującą (co potwierdzają także organy podatkowe w przywołanych wyżej interpretacjach).

Należy jednocześnie zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują żadnego specjalnego dokumentu, który miałby zastosowanie w sytuacji udzielenia rabatu pośredniego. Spółka stoi więc na stanowisku, że rabaty dla aptek, o których mowa w niniejszym wniosku, powinny zostać udokumentowane w sposób przewidziany w przepisach o rachunkowości, czyli notą księgową, która jest dowodem księgowym mającym zastosowanie w sytuacjach, w których przepisy nie przewidują innego specyficznego dokumentu. Należy podkreślić, że nota księgowa nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 106k ustawy VAT.

Ad. 3.

Spółka stoi na stanowisku, iż kwota wskazana na nocie księgowej będzie dla Spółki kwotą brutto, którą należy proporcjonalnie (czyli metodą „w stu”) podzielić na kwotę obniżającą podstawę opodatkowania i obniżającą podatek VAT należny. Jednocześnie, zdaniem Spółki, obniżenia obrotu należy dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym premie zostaną faktycznie wypłacone.

Należy zauważyć, że kwota ujęta na nocie księgowej jest kwotą, o jaką ulega obniżeniu cena produktów Spółki. Jednocześnie, cena to kwota brutto, czyli uwzględniająca podatek VAT należny z tytułu sprzedaży. W rezultacie wartość rabatu pośredniego także jest kwotą uwzględniającą podatek VAT. Aby więc prawidłowo obniżyć obrót w związku z udzieleniem rabatu pośredniego, kwota wskazana na nocie powinna zostać podzielona odpowiednio na kwotę obrotu i kwotę podatku należnego.

Ponadto, ponieważ w sytuacji opisanej we wniosku nie dojdzie do wystawienia faktury korygującej, moment ujęcia rabatu w rozliczeniach dla celów VAT nie będzie uzależniony od potwierdzenia otrzymania noty księgowej przez daną aptekę (nie będzie miał zastosowania przepis art. 29a ustawy VAT). Wobec tego, obniżenia obrotu należy dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym rabaty zostaną faktycznie wypłacone, bo wtedy dochodzi do udzielenia rabatu uzasadniającego odpowiednie obniżenie obrotu.

Stanowisko analogiczne prezentują organy podatkowe w przywołanych wyżej interpretacjach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych, rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - zarejestrowany czynny podatnik VAT - jest dostawcą substancji farmaceutycznych, których ostatecznymi odbiorcami są apteki. Sprzedaż odbywa się dwutorowo:

1.  bezpośrednio do aptek,
2.  do hurtowni farmaceutycznych, które następnie dokonują dostawy na rzecz aptek.

W tym drugim przypadku bezpośrednimi nabywcami towarów Spółki są hurtownie, w związku z faktem, że Spółka wystawia faktury dokumentujące sprzedaż wykazując te podmioty jako nabywców.

Spółka planuje obecnie wprowadzenie systemu premiowania w transakcjach z aptekami, które dokonują zakupów towarów Spółki za pośrednictwem hurtowni. Podobnie jak w przypadku sprzedaży bezpośredniej, podstawą przyznania tzw. rabatu pośredniego będzie osiągnięcie określonego poziomu obrotów w ustalonym okresie czasu (może to być okres miesięczny, kwartalny, a także inny). Wysokość rabatu pośredniego będzie ustalana indywidualnie dla każdej z aptek.

W ramach planowanego systemu rabatów pośrednich apteki nie będą podejmowały względem Spółki żadnych dodatkowych czynności, od których uzależniona byłaby wypłata premii pieniężnej.

Wnioskodawca nie będzie zawierał z aptekami żadnych pisemnych umów dotyczących przyznawania opisanych we wniosku rabatów pośrednich, rabaty te będą przyznawane na podstawie indywidualnych ustaleń. Jedynym warunkiem udzielenia rabatu będzie osiągnięcie przez aptekę w danym okresie ustalonego poziomu obrotów. Wysokość rabatu będzie stanowiła ustalony procent od obrotów. Zarówno wartość zakupów, jak i długość okresu rozliczeniowego oraz wysokość rabatu będą przedmiotem indywidualnych ustaleń.

Spółka nie będzie nakładała na apteki żadnego zobowiązania do wykonania określonych czynności, jakiekolwiek ewentualne czynności podejmowane przez daną aptekę w celu zwiększenia poziomu obrotów będą podejmowane z własnej inicjatywy apteki i Spółka nie będzie posiadała informacji na ten temat.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wysokość obrotów osiągniętych przez daną aptekę będzie ustalana na podstawie zestawień przygotowanych przez hurtownie, od których apteki nabywają towary Spółki. Zestawienia takie będą przedstawiane Spółce i na tej podstawie, w Dziale Sprzedaży Spółki, przez Managera tego Działu, będą podejmowane decyzje o przyznaniu i wysokości rabatu pośredniego.

Zestawienie o wysokości obrotów, o którym mowa w pkt 4 powyżej, będzie przygotowywane na podstawie faktur dokumentujących nabycie przez daną aptekę od danej hurtowni towarów Spółki. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym bezpośrednimi dostawcami towarów Spółki na rzecz aptek i podmiotami wystawiającymi na apteki faktury będą hurtownie.

Jak wskazano w pkt 2 powyżej, Wnioskodawca nie będzie zawierał pisemnych umów z aptekami. Jednocześnie, jedynym warunkiem uzyskania rabatu będzie osiągnięcie przez aptekę określonej wartości zakupów towarów Spółki w danym okresie.

W opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym apteki nie będą świadczyły na rzecz Spółki żadnych czynności zmierzających do intensyfikacji poziomu sprzedaży towarów Wnioskodawcy ani żadnych innych czynności.

Noty księgowe, o których mowa we wniosku, będą wystawiane przez Spółkę (noty uznaniowe).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT z tytułu wypłaconych aptekom rabatów za okres rozliczeniowy, w którym rabat zostanie faktycznie wypłacony danej aptece oraz czy właściwym sposobem ich udokumentowania będzie wystawienie noty księgowej i czy kwota rabatu stanowić będzie dla Wnioskodawcy kwotę brutto.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiuje pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz aptek, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im upustu w formie przyznawanych rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy dana apteka, której Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów – hurtowni, od których apteki nabywają towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił upustu (rabatu pośredniego).

Zatem otrzymywane przez apteki upusty z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów Wnioskodawcy w ustalonym okresie czasu (w danym okresie rozliczeniowym), które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym, stanowią rabat pośredni.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust - rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a apteką udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez Wnioskodawcę rabatu pośredniego nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej na daną aptekę, dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, wyraźnie wskazuje, że obrót zmniejsza się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
*   wartość zwrotów towarów,
*   zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,
*   wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który zwróci danej aptece wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez apteki bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla aptek nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie hurtownia, która otrzyma od apteki cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku apteki. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że rabat pośredni udzielony przez Wnioskodawcę zostanie udokumentowany notą księgową (notą uznaniową) wystawioną przez Wnioskodawcę. Wartość zakupów towarów Spółki osiągniętych przez daną aptekę będzie ustalana na podstawie zestawień przygotowanych przez hurtownie, od których apteki nabywają towary Wnioskodawcy. Zestawienia takie będą przedstawiane Spółce i na tej podstawie będą podejmowane decyzje o przyznaniu i wysokości rabatu pośredniego.

Skoro zatem Wnioskodawca udziela rabatu obniżając tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży to będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego aptekom rabatu.

Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem udzielenia rabatu danej aptece, udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą na tą aptekę.

Jednakże, jak wykazano wyżej Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania aptece należnego rabatu.

W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Spółka będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto apteki.

Należy wskazać, że noty stanowią dokument księgowy w myśl ustawy o rachunkowości, a nie w przepisach dotyczących podatku VAT, tj. w ustawie o VAT.

Jednocześnie rabat wypłacany aptekom będzie obniżał kwotę należną Wnioskodawcy, zatem obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu winna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego.

Podsumowując, w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie:

*   Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów Wnioskodawcy,
*   kwota rabatu winna być uznana za kwotę brutto, która zawiera w sobie kwotę podatku VAT należnego,
*   dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz danej apteki,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku orzeczeń TSUE C-317/94 i C-427/98 stwierdzić należy, że tut. organ wziął pod uwagę te orzeczenia wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.