Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-436/16/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-06
Teza: 1. Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie w spółce składników majątkowych, zakwalifikowane jako „część nieruchomościowa” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop? 2. Czy prawidłowe jest przyjęcie (w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1), że wobec wydzielenia w ramach planowanego podziału spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej „część nieruchomościową”, podział spółki będzie neutralny podatkowo stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 updop?
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 maja 2016 r.), uzupełnionym 1 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy wyodrębnienie w Spółce składników majątkowych, poprzez wyodrębnienie funkcjonalne i finansowe zakwalifikowane jako „część nieruchomościowa” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy wyodrębnienie w Spółce składników majątkowych, poprzez wyodrębnienie funkcjonalne i finansowe zakwalifikowane jako „część nieruchomościowa” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 22 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-436/16/BD wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełniana. Uzupełnienia dokonano 1 lipca 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest obrót hurtowy wyrobami farmaceutycznymi. Działalnością uboczną jest zarządzanie nieruchomościami własnymi oraz w ograniczonym zakresie wynajmowanie tych nieruchomości. Obecnie, w skład majątku Spółki wchodzi m.in. pięć nieruchomości, w których prowadzona jest ww. działalność gospodarcza. Jedną z nieruchomości jest udział w obiekcie hotelowym. Nieruchomości wykorzystywane są na potrzeby własne Spółki, mieszczą się w nich biura i magazyny, a także na działalność polegającą na wynajmie powierzchni. Obiekt hotelowy wykorzystywany jest do działalności hotelowej prowadzonej przez podmiot trzeci, który płaci czynsz z tytułu wynajmu. Obiekt hotelowy jest wynajmowany operatorowi Hotelu. Spółka nie prowadzi bezpośrednio działalności hotelowej.

W stosunku do nieruchomości wykonywane są czynności w zakresie zarządzania, konserwacji oraz dozoru. Funkcje związane z dozorem (ochroną) zostały zlecone zewnętrznej firmie. Funkcje konserwacyjne w części Spółka wykonuje we własnym zakresie, a w części zleca zewnętrznym podmiotom. Funkcje związane z zarządzaniem nieruchomościami do roku 2015 były wykonywane w ograniczonym zakresie.

W 2015 r. Zarząd Spółki podjął decyzję o wyodrębnieniu organizacyjnym w strukturze przedsiębiorstwa Spółki działu zajmującego się kompleksowo zarządzaniem posiadanymi przez Spółkę nieruchomościami. Formalne wyodrębnienie w strukturze spółki nastąpi do końca kwietnia 2016 r. Celem takiego wyodrębnienia była poprawa wykorzystania posiadanych nieruchomości. W pierwszej kolejności optymalizacja kosztowa posiadanych nieruchomości poprzez obniżenie kosztów ich eksploatacji wskutek poprawy zarządzania w zakresie bieżącej obsługi nieruchomości (np. wspólne zakupy usług związanych z nieruchomościami). Ponadto zwiększenie przychodów uzyskiwanych z tych nieruchomości wskutek lepszego wykorzystania posiadanych lokali oraz udostępnieniu najemcom pomieszczeń zbędnych w działalności Spółki. Kolejnym krokiem związanym z wyodrębnieniem działu nieruchomości jest wyodrębnienie grupy pracowników oraz usługodawców, którzy zajmują się przedmiotowymi nieruchomościami.

W związku z wyodrębnieniem organizacyjnym działu nieruchomości w księgach rachunkowych zostały wyodrębnione na osobnych kontach koszty i przychody związane z nieruchomościami. Zatem doszło do wyodrębnienia finansowego działu nieruchomości. W bieżącym roku rozważane jest podjęcie przez Zarząd, a przede wszystkim udziałowca decyzji o podziale Spółki, poprzez wydzielenie „działalności nieruchomościowej” do nowo powstałej Spółki z o.o. W wyniku podziału powstanie odrębna względem Wnioskodawcy spółka nieruchomościowa, której działalność polegać będzie na szeroko rozumianym zarządzaniu nieruchomościami. Wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa całość gospodarcza w postaci działu zajmującego się obsługą nieruchomości jest już obecnie w stanie samodzielnie funkcjonować. Wyodrębnienie finansowe przejawiające się w wydzieleniu przychodów i kosztów związanych z nieruchomościami pozwala ustalić wynik finansowy dla odrębnej działalności polegającej na zarządzaniu nieruchomościami. Ponadto, w istniejącej strukturze występuje wyodrębnienie organizacyjne polegające na przypisaniu konkretnych pracowników do działu obsługi nieruchomości. Część nieruchomościowa charakteryzuje się również niezależnością funkcjonalną względem Spółki rozumianą w taki sposób, że posiada wszystkie cechy pozwalające na to, aby tworzyła niezależny podmiot. Wyodrębnione nieruchomości wraz z infrastrukturą, wyposażeniem oraz obsługą techniczną stanowią całość funkcjonalną, zdolną do samoistnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Spółka w 2016 r. w celu dalszej poprawy efektywności gospodarowania majątkiem oraz rozwinięcia w szerszym zakresie działalności dotyczącej nieruchomości przewiduje podział. Przewidywany jest podział przez wydzielenie, tzn. przez przeniesienie jedynie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę, czyli będzie to podział spółki o jakim mowa w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Podkreślić należy, że w wyniku podziału Spółki, na spółkę nowo zawiązaną przeniesiona zostanie część majątku, która w ocenie sporządzającego zapytania stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejdą m.in.:

*   prawa do nieruchomości,
*   prawa i obowiązki związane z zarządzaniem nieruchomościami,
*   umowy ubezpieczenia nieruchomości,
*   prawa i obowiązki powstałe z tytułu umów najmu zawartych z podmiotami trzecimi,
*   należności i zobowiązania związane z nieruchomościami,
*   dokumenty związane z funkcjonowaniem „części nieruchomościowej”,
*   pracownicy zatrudnieni w dziale nieruchomości.

W dzielonej spółce pozostanie natomiast reszta majątku Spółki, która jest związana z pozostałą działalnością spółki na rynku farmaceutycznym, która również spełnia kryteria samodzielności organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej, tak że może być również kwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie w spółce składników majątkowych, wyodrębnienie funkcjonalne i finansowe zakwalifikowane jako „część nieruchomościowa” stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.?
2.  Czy prawidłowe jest przyjęcie (w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1), że wobec wydzielenia w ramach planowanego podziału spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej „część nieruchomościowa”, podział spółki będzie neutralny podatkowo stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane wyżej wyodrębnienie składników majątkowych wraz z wyodrębnieniem organizacyjnym (funkcjonalnym) i finansowym wraz ze zobowiązaniami i należnościami (tzw. „część nieruchomościowa” Spółki) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. za zorganizowaną części przedsiębiorstwa uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie obowiązujących przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie,
2.  zespół tych składników powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół tych składników powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwo samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić można, że w przedmiotowym stanie faktycznym, wydzielony decyzją Zarządu i funkcjonujący w ramach odrębnego działu - zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi funkcjonalną całość. W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki dział nieruchomości opisany warunek spełnia, skoro składają się na niego wyodrębnione nieruchomości wraz z wyposażeniem. Do obsługi tych nieruchomości przyporządkowani są pracownicy, których zakres obowiązków obejmuje obsługę nieruchomości oraz podwykonawcy zajmujący się obsługą techniczną nieruchomości. Stanowią one zatem funkcjonalną całość.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach podatników. Tytułem przykładu przywołać można treść indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423-795/12/SD), w której wskazano, iż „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. W niniejszym stanie faktycznym zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą, oprócz składników materialnych w postaci nieruchomości wraz z przynależną im infrastrukturą oraz wyposażeniem (w postaci np. monitoringu) także elementy niematerialne, takie jak: obsługa techniczna, umowy najmu, czy zobowiązania związane z działalnością nieruchomościową.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane wyodrębnienie nie stanowi zbioru przypadkowych, sztucznych elementów niepowiązanych ze sobą. Pomiędzy wyodrębnionymi składnikami majątkowymi, istnieje wyraźny związek funkcjonalny i celowy - wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa służy odseparowaniu działalności polegającej na obsłudze i zarządzaniu nieruchomościami od pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie handlu hurtowego wyrobami farmaceutycznymi.

Wydzielenie przedmiotowych składników majątku, przeznaczonych do działalności związanej z zarządzaniem oraz wynajmowaniem nieruchomości wraz ze wszystkimi umowami oraz należnościami i zobowiązaniami pozwoli zarówno na prowadzenie tej części działalności w ramach nowego podmiotu, jak i kontynuację dotychczasowej działalności podstawowej w ramach Spółki. Wyodrębniona funkcjonalnie część przedsiębiorstwa po podziale Spółki będzie w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Kolejnym elementem warunkującym wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest autonomia pod względem organizacyjnym. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „organizacyjnego wyodrębnienia”. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje prawa podatkowego, można stwierdzić, że wyodrębnienie organizacyjne występuje wtedy, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 marca 2008 r., nr IPPB3/423-524/07-2/MB). Podkreśla się przy tym, że wydzielenie to powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze istniejącego w dokumentach wewnętrznych przedsiębiorstwa (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH). W przypadku Spółki składającej zapytanie wydzielenie nastąpiło na podstawie decyzji Zarządu Spółki o wydzieleniu działu nieruchomości, który stał się równoprawnym działem obok działów zajmujących się m.in. sprzedażą, czy obsługą finansową Spółki. Wyodrębnienie organizacyjne w szczególności polegać może na przypisaniu pracowników, którzy kontynuowaliby wykonanie powierzonych im obowiązków pracowniczych w ramach dotychczasowej osoby prawnej, ale których zakres zadań obejmowałby świadczenie pracy w ramach wyodrębnionej organizacyjnie części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Gdańsku z 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 396/10). W niniejszym przypadku wraz z wyodrębnieniem organizacyjnym działu nieruchomości nastąpiło przypisanie do tego działu pracowników zajmujących się obsługą techniczną oraz zarządzaniem nieruchomościami należącymi do Spółki.

Ponadto, w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest koniecznym dla wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przeniesienie własności nieruchomości. Oczywistym jest, że „działalność gospodarcza musi być wykonywana w określonym fizycznie miejscu. Niemniej prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”. Prawo do nieruchomości nie stanowi zatem elementu konstytutywnego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Definicja legalna pojęcia ZCP zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. takiego warunku nie stawia (wyrok NSA w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10 oraz wyrok NSA w Warszawie z 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11). Zatem wydzielenie ze Spółki jej części nieruchomościowej nie spowoduje, że pozostała część przedsiębiorstwa nie miałaby cech odrębnego przedsiębiorstwa - utraciłaby cechy samodzielności. Obydwie części przedsiębiorstwa - dzielonej spółki - stanowią względem siebie części funkcjonalnie rozdzielone w taki sposób, że każda z tych części może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wyodrębnienie zorganizowanej części w strukturze wewnętrznej Spółki nastąpiło mocą decyzji Zarządu, dokumentu wewnętrznego Spółki. Osobny dział nieruchomości funkcjonuje wewnątrz przedsiębiorstwa począwszy od 2016 r. Powyższego wyodrębnienia dowodzi ponadto fakt, że wraz z ustanowieniem działu nieruchomości nastąpiło wydzielenie grupy pracowników oraz dostawców usług świadczących pracę i usługi w ramach wyodrębnionej organizacyjnie części przedsiębiorstwa.

Kolejną przesłanką istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jej wyodrębnienie finansowe. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Tym samym nie można mówić o zamkniętym katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym ZCP. Na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe, tak by można było mówić o istnieniu chociażby szczątkowej samodzielności finansowej lub istnieniu samej możliwości wyodrębnienia.

W doktrynie wskazuje się na niżej opisane przesłanki stwierdzenia wyodrębnienia finansowego, które można określić jako kryterium samodzielności finansowania. Są to:

*   dysponowanie własnymi zasobami finansowymi (tworzenie odrębnych planów finansowych, budżetów),
*   rozliczanie należności oraz regulowanie zobowiązań (w zaawansowanych, wyodrębnionych strukturach ZCP posiada zdolność do rozliczania należności i zobowiązań zarówno z kontrahentami zewnętrznymi, jak i w ramach wewnętrznych stosunków ze strukturą, której jest częścią),
*   posiadanie własnych środków finansowych i kompetencji do zarządzania nimi (nie jest konieczne by ZCP posiadała odrębny rachunek bankowy; możliwe jest wyodrębnienie przepływów pieniężnych poprzez wystarczająco jasne opisy przelewów dokonywanych na wspólny dla całego przedsiębiorstwa rachunek bankowy; osobny rachunek bankowy może jednak stanowić dodatkową przesłankę dowodzącą wyodrębnienia ZCP),
*   dokonywanie bieżącej (okresowej) kontroli płynności finansowej (analiza stopnia wykonania budżetowych wydatków i wpływów oraz ustalanie potrzeb finansowych w celu zachowania płynności).

Powyższe elementy stanowią najczęściej występujące cechy ZCP świadczące o jej wyodrębnieniu finansowym. Wskazane okoliczności nie muszą wystąpić łącznie w celu uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za wyodrębnione finansowo w stopniu pozwalającym uznać je za ZCP. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy w związku z utworzeniem działu nieruchomości doszło do faktycznego wyodrębnienia finansowego. Identyfikowane są przychody oraz koszty generowane w związku z działalnością działu. Oznacza to, że warunek wyodrębnienia finansowego został spełniony.

Potwierdzeniem spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego jest wyodrębnienie rachunkowe w postaci wyodrębnienia w księgach rachunkowych spółki kont pozwalających na identyfikację kosztów i przychodów związanych z działem nieruchomości. Cechami wskazującymi na wyodrębnienie finansowe z uwagi na kryterium rachunkowości są:

*   dla wyodrębnienia finansowego ZCP wystarczy, aby rachunkowość prowadzona była w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność ZCP (koszty i przychody);
*   brak wymogu prowadzenia osobnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzania oddzielnych sprawozdań finansowych. Z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego istotne są inne niż prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej okoliczności stwarzające podstawę uznania wyodrębnienia finansowego (wyrok WSA w Olsztynie z 8 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 24/06);
*   uznaje się za wyodrębnienie finansowe ZCP w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa jeżeli w tym celu zastały wyodrębnione zapisy księgowe dotyczące operacji gospodarczych dokonywanych w związku 2 działalnością ZCP. Księgi rachunkowe przedsiębiorstwa mogą zawierać odrębne konta księgowe, na których dokonywane są zapisy operacji gospodarczych ZCP;
*   wyodrębnienie finansowe obejmuje możliwość rozliczenia finansowego ZCP, w tym ewidencje przepływu środków pieniężnych umożliwiających realizację wykonanych czynności gospodarczych oraz odpowiednie wyodrębnienie w księgach spółki (wyrok WSA w Gdańsku z 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 396/10);
*   zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, obowiązek otworzenia nowych ksiąg rachunkowych powstanie dopiero przy rozpoczęciu działalności przez spółkę nowo zawiązaną powstałą w wyniku podziału spółki macierzystej (M. Soprych, Vademecum Doradcy Podatkowego nr 231038);
*   w celu wykazania odrębności ewidencji księgowej można dodatkowo sporządzać sprawozdania finansowe pro forma. Stanowią one nieformalne sprawozdania obrazujące sytuację majątkową oraz finansową wydzielonego majątku;

Oceniając z tego punktu widzenia wydzielenie działu nieruchomości, którego finanse są prowadzone na odrębnych kontach księgi spółki, niewątpliwie spełnione są również z tego punktu widzenia warunki istnienia ZCP.

Wśród istotnych warunków funkcjonalnych wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje się, że ZCP powinna móc stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, które realizuje w istniejącym przedsiębiorstwie. Tworzące ZCP składniki przedsiębiorstwa powinny przy tym tworzyć nowy podmiot, którego przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo (wyrok WSA w Gdańsku z 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 396/10). Definicja ZCP nie wymaga, aby zespół składników o których mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (\`(...)\`). Prowadzenie działalności gospodarczej możliwe jest bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa. Wymienione zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego (wyroki NSA w Warszawie z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2314/10 i II FSK 1643/10). Ponadto, po przeniesieniu ZCP do innego przedsiębiorstwa (spółki), ZCP powinna działać zgodnie z wcześniejszymi planami strategicznymi, operacyjnymi i finansowymi - działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być ciągła.

W opisanym wyżej stanie faktycznym niewątpliwie również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, jako kryterium samodzielności jest spełnione, co oznacza że dział nieruchomości Spółki powinien być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, dla określenia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy zorganizowanie jakiekolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Jednocześnie składniki tworzące ZCP zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, tak więc o tym, czy dany zespół składników tworzy ZCP należy każdorazowo rozstrzygać na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. W opisanym stanie faktycznym dział nieruchomości spełnia powyższe warunki zatem zasadne jest zakwalifikowanie go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nie ulega wątpliwości, że również część pozostała w spółce w ramach której spółka prowadzi działalność podstawową - działalność w zakresie obrotu wyrobami farmaceutycznymi - spełnia kryteria wydzielenia ZCP. Nosi ona bowiem wszelkie cechy samodzielnego przedsiębiorstwa wyżej opisane i to w ramach tej części prowadzona jest działalność podstawowa spółki. Odznacza się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Zatem zarówno część wydzielona (dział nieruchomości), jak i część pozostawiona w spółce (obejmująca pozostałe działy), spełniać będą kryteria pozwalające na określenie ich jako zorganizowane części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zarówno część wydzielona w postaci działu nieruchomości, jak też pozostała część przedsiębiorstwa noszą cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na okoliczność, że w wyniku planowanego podziału spółki, majątek przejmowany na skutek podziału (dział nieruchomości) oraz pozostała część przedsiębiorstwa spełniają kryteria pozwalające na zakwalifikowanie każdej z nich ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem planowany podział będzie czynnością neutralną z punktu widzenia przepisów o podatku CIT. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., w związku z podziałem Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Uzasadniając powyższe stanowisko należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. A contrario, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz majątek pozostający w spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w spółce podlegającej podziałowi, przychód podatkowy po stronie spółki podlegającej podziałowi nie powstanie.

W związku z powyższym, w celu określenia skutków podatkowych podziału przez wydzielenie, niezbędne jest ustalenie, czy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Analiza taka została przeprowadzona w pierwszej części niniejszego zapytania. Mając na uwadze przedstawione tam rozważania Podatnika, należy uznać, że w niniejszym stanie faktycznym wyodrębnienie w spółce składników majątkowych, wyodrębnienie funkcjonalne i finansowe wraz z zobowiązaniami i należnościami (tzw. „część nieruchomościowa” Spółki), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z tym działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami będzie odznaczała się pełną odrębnością i zdolnością do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2013 r., sygn. IPPB5/423-221/13-2/MW oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-358/15/JKT, organy podatkowe uznały za prawidłowe stanowisko wnioskodawców w zakresie neutralności podatkowej czynności podziału spółki, w przypadku organizacyjnego, finansowego, funkcjonalnego wyodrębnienia składników majątkowych, zarówno wydzielanych ze spółki, jak i w niej pozostających.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skoro zespół składników materialnych i niematerialnych, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, to należy przyjąć, że ten zespół wyodrębnionych składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstw, a w konsekwencji w wyniku opisywanego podziału spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W światle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązanej ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, prowadzi działalność w zakresie obrotu hurtowego wyrobami farmaceutycznymi oraz zarządzaniem nieruchomościami i w przyszłości zamierza przeprowadzić podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. W ramach Spółki na moment podziału będą funkcjonować odrębne działy wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Jeden z wyodrębnionych działów zostanie wniesiony do odrębnego podmiotu gospodarczego, natomiast drugi pozostanie w Spółce. Ponadto do poszczególnych zespołów składników majątkowych podlegających podziałowi przez wydzielenie przypisane zostaną określone prawa i obowiązki, jak również należności i zobowiązania związane z prowadzonym zakresem działalności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oba zespoły składników majątkowych, wypełniają podstawowe przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych przenoszony do innej spółki, w ramach podziału przez wydzielenie, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.