Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-791/15/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-04
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c w przypadku utraty zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 lipca 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c w przypadku utraty zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c w przypadku utraty zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT. Do wniosku dołączono pismo z 26 października 2015 r. zawierające dodatkowe wyjaśnienia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi działalność w zakresie terapii dla uzależnionych od alkoholu. Terapia pacjentów prowadzona jest przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca nie bierze bezpośredniego udziału w świadczonych usługach. Osoby, które prowadzą terapię są w trakcie certyfikacji, o której mowa § 14 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, sposobu funkcjonowania i rodzajów podmiotów leczniczych wykonujących świadczenia stacjonarne i całodobowe oraz ambulatoryjne w sprawowaniu opieki nad uzależnionymi od alkoholu oraz sposobu współdziałania w tym zakresie z instytucjami publicznymi i organizacjami społecznymi. Terapia pacjentów prowadzona jest pod nadzorem merytorycznym certyfikowanego specjalisty psychoterapii uzależnień, który współpracuje z Wnioskodawcą jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Certyfikat dla tego specjalisty został wydany przez PARPA (Państwową Agencję Rozwiązywania Problemów Alkoholowych).

Oprócz ww. osób Wnioskodawca w razie potrzeby korzysta z usług psychiatry w miejscowych poradniach. Za świadczone przez psychiatrę usługi przychodnia wystawia faktury.

Terapia dla osób uzależnionych prowadzona w ramach działalności Wnioskodawcy składa się z następujących etapów:

I etap:

*   intensywna terapia stacjonarna – 30 dniowa (łącznie 172 godz. zajęć),
*   przyjęcie pacjenta – konsultacja wstępna, diagnoza wstępna,
*   konsultacja internistyczna,
*   konsultacja psychiatryczna (w razie potrzeby),
*   terapia grupowa (zajęcia od poniedziałku do soboty).

Tematy:

*   skutki nadużywania alkoholu (zdrowotne, psychiczne, społeczne),
*   mechanizmy uzależnienia, mechanizmy obronne,
*   fazy rozwoju uzależnienia, fazy trzeźwienia,
*   głód alkoholowy, radzenie sobie z głodem alkoholowym,
*   bezsilność wobec alkoholu, utrata kontroli,
*   wyzwania zewnętrzne i wewnętrzne,
*   emocje, uczucia – rozpoznawanie uczuć, tłumienie uczuć,
*   wstyd, poczucie winy, poczucie krzywdy,
*   powstawanie, zauważanie i radzenie sobie ze złością,
*   rodzina z problemem alkoholowym, przemoc,
*   fazy nawrotu, sygnały ostrzegawcze,
*   radzenie sobie z negatywnym myśleniem,
*   lęk przed zmianą i radzenie sobie z nim,
*   medytacje poranne, planowanie i podsumowanie dnia,
*   zachowanie służące zdrowieniu, HALT, system wsparcia,
*   uzależnienie – chorobowa duchowa,
*   asertywność, odmawianie picia,
*   terapia indywidualna (psycholog/terapeuta) min. 1 x w tygodniu –1 godz.,
*   treningi relaksacyjne,
*   uczestnictwo w grupie wsparcia w ośrodku (1 x w tyg. – 2 godz.),
*   uczestnictwo w 2 spotkaniach AA tygodniowo (w grupach poza ośrodkiem),
*   oprócz programu terapeutycznego pacjenci realizują zadania dotyczące kroku 1 AA (zgodnie z instrukcjami AA),
*   filmy tematyczne: „…”, „…”, „…”, „…”, „…”, „…”, „…” itp.,
*   możliwość konsultacji dla osób bliskich (współuzależnionych, DDA),
*   sesja rodzinna (w uzasadnionych przypadkach).

II etap:

*   terapia w trybie ambulatoryjnym (24 tygodni),
*   spotkania indywidualne (1 x w tygodniu –1 godz.),
*   zajęcia grupowe (1 x w tygodniu – 3 godz.).

Tematy:

*   informacje zwrotne,
*   dojrzałość – dorosłość,
*   radzenie sobie z poczuciem winy,
*   radykalne wybaczanie,
*   czy uznaję siebie za alkoholika,
*   czy alkoholik może być wartościowym człowiekiem,
*   na czym polega wzięcie odpowiedzialności za swoje trzeźwienie,
*   oczekiwania – jak tworzymy własne lęki,
*   jak sobie radzić ze stresem,
*   decyzje pozorne nieistotne,
*   zobaczyć i osiągnąć swoje cele,
*   przypomnienie tematów z I etapu terapii (wg potrzeb grupy),
*   grupa wsparcia w ośrodku (1 x w tygodniu – 1 godz.),
*   możliwość konsultacji dla osób bliskich (współuzależnionych, DDA),
*   sesja rodzinna (w uzasadnionych przypadkach).

III etap:

*   terapia w trybie ambulatoryjnym (24 tygodnie),
*   terapia indywidualna (kontrakt ustalany z pacjentem 12 tyg.: 1 raz w tyg. x 1 godz. raz na tyg. z 1 godz.),
*   grupa wsparcia ośrodka (1 raz w tygodniu – 2 godz.).

Warsztaty rozwoju osobistego (dla osób uzależnionych i współuzależnionych):

2-3 dniowe wyjazdy grupy 8-12 osób (śr. 1 raz w miesiącu).

Tematy:

*   nawiązywanie rozmowy, mowa ciała,
*   wypowiadanie i przyjmowanie komplementów,
*   mówienie o sprawach osobistych, wyrażanie uczuć, umiejętność słuchania,
*   wprowadzenie asertywności,
*   wyrażanie i przyjmowanie krytyki,
*   uświadamianie i radzenie sobie ze złością,
*   uświadamianie i radzenie sobie z negatywnym myśleniem.

W warsztatach mogą uczestniczyć osoby uzależnione po ukończeniu I etapu terapii, równolegle z II i III etapem, a także po zakończonej terapii. Istnieje możliwość uczestnictwa w pojedynczych warsztatach, bez konieczności uczestnictwa w pełnym cyklu.

Do chwili składania niniejszego wniosku Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, na podstawie art. 113 ustawy o podatku VAT. W najbliższych miesiącach podatnik prawdopodobnie przekroczy obroty w wysokości 150 000 zł i utraci zwolnienie, o którym mowa ww. przepisie.

W piśmie z dnia 26 października 2015 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że usługa dla osób uzależnionych jest usługą służącą:

*   profilaktyce (przez budowanie motywacji do leczenia odwykowego),
*   zachowaniu i poprawie zdrowia (przez naukę utrzymywania abstynencji osób uzależnionych).

Prowadzony przez Wnioskodawcę Ośrodek nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o którym mowa w ustawie i nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Osoby prowadzące obecnie w zakresie terapii uzależnień posiadają następujące kwalifikacje:

\-X

*   Instruktor Terapii Uzależnień (certyfikat nr I/\`(...)\`/2003)
*   Osoba będąca w trakcie certyfikacji w zakresie instruktora terapii uzależnień PARPA

\-Y

*   Psycholog (Dyplom Uniwersytetu \`(...)\`)
*   Osoba będąca w trakcie certyfikacji w zakresie specjalisty terapii uzależnień PARPA

\-Z

*   Osoba będąca w trakcie certyfikacji w zakresie instruktora terapii uzależnień PARPA

W przyszłości Wnioskodawca zamierza zatrudniać osoby z kwalifikacjami: psychologa lub instruktora terapii uzależnień lub specjalisty terapii uzależnień (ewentualnie w procesie certyfikacji).

Zatrudnione obecnie osoby mają status osób będących w procesie certyfikacji (uczestniczących w programie szkolenia w zakresie instruktora/specjalisty terapii uzależnień w oparciu o § 13 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012 r.

Wszystkie zatrudnione osoby odbyły, ukończyły z wynikiem pozytywnym szkolenie w …., a także odbyły superwizję (będącą elementem procesu szkolenia PARPA) i nadal pracują pod kontrolą superwizora w psychoterapii uzależnień.

Statusy ważne są do

*   X – zaświadczenie PARPA nr …./2012 ważne do 14 listopada 2017 r.
*   Y – zaświadczenie PARPA nr …./2015 ważne do 10 maja 2020 r.
*   Z – zaświadczenie PARPA nr …./2014 ważne do 23 października 2019 r.

Ww. osoby powinny najpóźniej w wymienionych na zaświadczeniach terminach uzyskać certyfikaty specjalisty lub instruktora psychoterapii uzależnień.

Obecnie Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT (korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o podatku VAT – obroty nie przekraczają kwoty 150 000 zł).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po utracie zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy po przekroczeniu limitu zwolnienia obrotowego w wysokości 150 000 zł, świadczone usługi będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania m.in. zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w ww. przepisach warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, żeby zwolnienie od podatku VAT było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, psychoterapeuta, specjalista psychoterapii uzależnień, specjalista terapii uzależnień, zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, gdzie indziej niesklasyfikowani. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono instruktora terapii uzależnień.

Zgodnie z § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, sposobu funkcjonowania i rodzajów podmiotów leczniczych wykonujących świadczenia stacjonarne i całodobowe oraz ambulatoryjne w sprawowaniu opieki nad uzależnionymi od alkoholu oraz sposobu współdziałania w tym zakresie z instytucjami publicznymi i organizacjami społecznymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 734), psychoterapię uzależnienia od alkoholu i psychoterapię członków rodzin prowadzą osoby posiadające certyfikat specjalisty psychoterapii uzależnień albo decyzję o uznaniu kwalifikacji zawodowych.

Natomiast z § 12 ust. 2 ww. Rozporządzenia wynika, że w udzielaniu świadczeń z zakresu psychoterapii uzależnienia od alkoholu i psychoterapii członków rodzin, pod nadzorem merytorycznym osób, o których mowa w ust. 1, mogą uczestniczyć osoby:

1.  posiadające certyfikat instruktora terapii uzależnień albo decyzję o uznaniu kwalifikacji zawodowych;
2.  ubiegające się o otrzymanie certyfikatów specjalisty psychoterapii uzależnień i instruktora terapii uzależnień, które uczestniczą w programie szkolenia, o którym mowa w § 14.

Certyfikaty, o których mowa w § 12 ust. 1 i 2, są wydawane przez Państwową Agencję Rozwiązywania Problemów Alkoholowych

Wnioskodawca uważa, iż działania w zakresie terapii uzależnień od alkoholu należą do usług w zakresie opieki medycznej, mających na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia osób uzależnionych. Prowadzone przez Wnioskodawcę terapia uzależnień w zakresie chorób związanych z uzależnieniami spełnia założenia ustawy o zwolnieniu z podatku VAT, ponieważ uzależnienie jest chorobą, a wszystkie sposoby jego leczenia, w tym o charakterze terapeutycznym służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia człowieka. Zdaniem Wnioskodawcy spełniony został również warunek podmiotowy, gdyż usługi są świadczone przez osoby posiadające niezbędne kwalifikacje do świadczenia usług terapeutycznych. Zgodnie z powyższym świadczone usługi spełniają przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, zatem będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT po przekroczeniu limitu obrotu w wysokości 150 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast na mocy art. 113 ust. 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy w przypadku utraty zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie terapii dla uzależnionych od alkoholu. Zwrócić należy uwagę, że przedmiotowe usługi szczegółowo opisane przez Wnioskodawcę kierowane są do osób uzależnionych od alkoholu, do osób współuzależnionych oraz w uzasadnionych przypadkach do rodzin. Uzależnienie jest to nabyta silna potrzeba wykonywania jakiejś czynności lub zażywania jakiejś substancji. W praktyce określenie to ma kilka znaczeń. W języku potocznym termin „uzależnienie” jest stosowany głównie do osób, które nadużywają narkotyków (narkomania), leków (lekomania), alkoholu (alkoholizm).

Zauważyć należy, że ze względu na wieloczynnikowość powstawania uzależnień ich leczenie musi przebiegać na wielu płaszczyznach i stąd nie jest możliwe trwałe usunięcie objawów choroby przy pomocy np. leku, hipnozy, akupunktury. Konieczna jest natomiast rekonstrukcja osobowości oraz nauka nowych umiejętności i zachowań, które zastąpią dotychczasowe, szkodliwe zachowania. Osiągnąć to można m.in. poprzez systematyczną psychoterapię prowadzoną przez posiadających odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia specjalistów terapii uzależnień. Wskazać należy, że osoby uzależnione, uzależnione są „do końca życia” , gdyż w przypadku uzależnień nie można mówić o całkowitym „wyleczeniu” się z nałogu, do końca życia bowiem osoby te narażone są na powrót do nałogu.

Zwrócić należy również uwagę, że współuzależnienie jest zespołem nieprawidłowego przystosowania się do sytuacji problemowej. Koncentrując się na szukaniu sposobu ograniczenia nałogu partnera, osoba współuzależniona nieświadomie przejmuje odpowiedzialność i kontrolę za funkcjonowanie partnera, co ułatwia osobie uzależnionej trwanie w nałogu. U części osób współuzależnionych rozpoznaje się ostrą reakcję na stres, zaburzenia stresowe pourazowe lub zaburzenia adaptacyjne. Współuzależnienie jest jednak odrębną formą zaburzonej osobowości i wymaga specyficznej interwencji terapeutycznej. Symptomy współuzależnienia bowiem, nie znikają w sposób automatyczny po ustaniu problemu osoby uzależnionej, czy też po zerwaniu więzi z osobą uzależnioną. Terapia współuzależnienia bywa często trudniejsza niż terapia uzależnienia.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu Wnioskodawca wypełnia przesłankę o charakterze przedmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia, bowiem usługi terapii dla uzależnionych od alkoholu, bez wątpienia są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Usługi medyczne nie muszą być świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.

Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie ośrodek prowadzony przez Wnioskodawcę nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Jednakże mając na względzie, że forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, że istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zauważyć należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług medycznych świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych. Przy czym zwolnienie ma również zastosowanie do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 618).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 roku o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. z 2001 r., nr 73, poz. 763 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1.  diagnozie psychologicznej,
2.  opiniowaniu,
3.  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
4.  psychoterapii,
5.  udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ww. ustawy, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz.U. z 2011 r., Nr 151, poz. 896) w poz. 106-109 załącznika do ww. rozporządzenia ujęte zostały stanowiska starszego specjalisty psychoterapii uzależnień, specjalisty psychoterapii uzależnień, starszego instruktora terapii uzależnień i instruktora terapii uzależnień. W pozycji określającej wymagane kwalifikacje dla wskazanych stanowisk, zapisano, że kwalifikacje określone są według odrębnych przepisów, przy czym 5) oznacza posiadanie kwalifikacji instruktora terapii uzależnień, specjalisty psychoterapii uzależnień, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz.U. Nr 179, poz. 1485 z późn. zm.), lub posiadanie kwalifikacji instruktora terapii uzależnień, specjalisty psychoterapii uzależnień, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2007 r. Nr 70, poz. 473 z późn. zm.).

Ponadto, w poz. 15 załącznika do ww. rozporządzenia stanowiącego taryfikator kwalifikacyjny wskazano, że wymagane kwalifikacje dla specjalisty terapii uzależnień to wykształcenie wyższe medyczne lub inne wyższe mające zastosowanie przy udzielaniu świadczeń w działalności podstawowej oraz kurs – szkolenie specjalistyczne. Pozycja 40 wskazuje wymagane kwalifikacje dla starszego instruktora terapii uzależnień – wykształcenie średnie oraz kurs – szkolenie specjalistyczne, natomiast w poz. 52 zamieszczono wymagane kwalifikacje dla instruktora terapii uzależnień – wykształcenie podstawowe oraz kurs – szkolenie specjalistyczne. Przy czym przez szkolenie specjalistyczne rozumie się kurs – szkolenie specjalistyczne w zakresie terapii uzależnień, na podstawie programu zatwierdzonego przez Ministerstwo Zdrowia i Opieki Społecznej.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r. poz. 1145) specjalista psychoterapii uzależnień (229906), specjalista terapii uzależnień (229907) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, gdzie indziej niesklasyfikowani. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono instruktora terapii uzależnień (325903).

Z kolei z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, sposobu funkcjonowania i rodzajów podmiotów leczniczych wykonujących świadczenia stacjonarne i całodobowe oraz ambulatoryjne w sprawowaniu opieki nad uzależnionymi od alkoholu oraz sposobu współdziałania w tym zakresie z instytucjami publicznymi i organizacjami społecznymi (Dz.U. 2012 r. poz. 734) wynika, że psychoterapię uzależnienia od alkoholu i psychoterapię członków rodzin prowadzą osoby posiadające certyfikat specjalisty psychoterapii uzależnień albo decyzję o uznaniu kwalifikacji zawodowych.

Natomiast zgodnie z § 12 ust. 2 ww. rozporządzenia, w udzielaniu świadczeń z zakresu psychoterapii uzależnienia od alkoholu i psychoterapii członków rodzin, pod nadzorem merytorycznym osób, o których mowa w ust. 1, mogą uczestniczyć osoby:

1.  posiadające certyfikat instruktora terapii uzależnień albo decyzję o uznaniu kwalifikacji zawodowych;
2.  ubiegające się o otrzymanie certyfikatów specjalisty psychoterapii uzależnień i instruktora terapii uzależnień, które uczestniczą w programie szkolenia, o którym mowa w § 14.

Ponadto na mocy § 13 ust. 1 rozporządzenia certyfikaty, o których mowa w § 12 ust. 1 i 2, są wydawane przez Państwową Agencję Rozwiązywania Problemów Alkoholowych.

W kontekście powyższego specjalistę psychoterapii uzależnień, specjalistę terapii uzależnień, oraz instruktora terapii uzależnień należy uznać za osobę uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że osoby, które prowadzą terapię są w trakcie certyfikacji. Jak wynika z wniosku tylko jeden pracownik posiada certyfikat instruktora terapii uzależnień. Pozostali terapeuci zatrudnieni przez Wnioskodawcę nie posiadają kwalifikacji zawodowych potwierdzonych certyfikatem. Należy zatem przyjąć, że osoby te nie mają jeszcze odpowiednich kwalifikacji do pracy w zakresie specjalisty terapii uzależnień oraz instruktora terapii uzależnień.

Jak wskazano powyżej ustawa o działalności leczniczej definiuje osobę wykonującą zawód medyczny jako osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale również jako osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Należy zauważyć również, że jedna z osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę jest psychologiem, posiadającym dyplom Uniwersytetu. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem w art. 43 ust. 1 pkt 19, ustawodawca wskazał wprost osoby wykonujące zawód psychologa.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, należy stwierdzić, że jedynie w przypadku, gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi terapii dla uzależnionych od alkoholu, prowadzone będą przez psychologa lub certyfikowanego specjalistę terapii uzależnień lub instruktora terapii uzależnień w ramach wykonywania tych zawodów jako osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zostanie wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi terapii dla uzależnionych od alkoholu, prowadzone będą przez osoby będące w trakcie certyfikacji nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ponieważ osoby te nie posiadają jeszcze odpowiednich kwalifikacji do pracy w zakresie specjalisty terapii uzależnień oraz instruktora terapii uzależnień.

Podsumowując, po utracie zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT Wnioskodawca świadczący usługi terapii dla uzależnionych od alkoholu, będące usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia, które będą prowadzone przez certyfikowanego specjalistę terapii uzależnień lub certyfikowanego instruktora terapii uzależnień korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Z kolei usługi terapii dla uzależnionych od alkoholu, prowadzone przez psychologa, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Natomiast usługi terapii dla uzależnionych od alkoholu, prowadzone przez osoby będące w trakcie certyfikacji, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.