Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-230/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-25
Teza: obniżenie obrotu na podstawie not księgowych
Słowa kluczowe: noty-nota księgowa; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), której liderem jest podmiot z siedzibą poza terytorium Polski (dalej: „O.”).

Spółka na terytorium Polski prowadzi sprzedaż opodatkowaną m. in. drukarek, kserokopiarek, skanerów czy biurowych urządzeń wielofunkcyjnych O. (dalej: „Produkty”) poprzez rozwiniętą sieć dystrybucyjną składającą się z hurtowników, dystrybutorów oraz Autoryzowanych Punktów Sprzedaży O. Sprzedaż następuje przez łańcuch kilku niezależnych podmiotów sprzedających kolejno Produkty aż do podmiotu będącego osobą fizyczną (zarówno osobą prywatną - konsumentem indywidualnym, jak i osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą) lub prawną albo jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, która dokonuje zakupu Produktów na użytek własny lub prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa (dalej: „Klient końcowy”). Klientem końcowym nie jest podmiot, który faktycznie zajmuje się lub prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji, dalszej odsprzedaży, zbywania na podstawie jakichkolwiek innych umów lub udostępniania w sposób odpłatny lub nieodpłatny Produktów osobom trzecim, w szczególności na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu. W szczególności Klientami końcowymi nie są żadne komercyjne punkty sprzedaży, w tym specjalistyczne punkty sprzedaży sprzętu komputerowego bądź inni sprzedawcy detaliczni, dystrybutorzy czy Autoryzowane Punkty Sprzedaży O.. Należy podkreślić, iż w zakresie niniejszego zapytania, Klient końcowy nie dokonuje bezpośredniego zakupu Produktów od Spółki, a Spółka nie wystawia mu z tego tytułu faktur VAT.

Program wsparcia sprzedaży

Uwagi ogólne

W celu wsparcia sprzedaży Produktów Spółki w Grupie wdrożono program premiowania podmiotów, które nabywają Produkty pochodzące pierwotnie od Spółki (dalej: ,program”). Program obowiązuje w całej Grupie, a Polsce działa od kwietnia 2014 r. Programem premiowania zostali objęci Klienci końcowi oraz Autoryzowane Punkty Sprzedaży O., które podobnie jak Klienci końcowi nie nabywają Produktów bezpośrednio od Spółki i nie otrzymują od niej z tego tytułu faktur VAT (dalej: „Beneficjenci”). Beneficjenci dowiadują się o możliwości wzięcia udziału w programie poprzez informacje udzielane przez Spółkę np. w formie ulotek czy informacji handlowych. Program realizowany jest na podstawie Regulaminu promocji dla klientów końcowych oraz Regulaminu Promocji dla punktów sprzedaży O. (dalej: „Regulamin”). Beneficjenci mają wgląd i akceptują regulamin w momencie wysyłania elektronicznego formularza zgłoszeniowego, którego złożenie jest warunkiem uczestnictwa w programie. Z Regulaminu wynika, że organizatorem Programu jest Spółka, a jego obsługą zajmuje się usługodawca zewnętrzny - agencja marketingowa z siedzibą w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: „Agencja”).

Warunki udzielenia zwrotu części kwoty zakupu (Cashback)

Beneficjenci uprawnieni są do wystąpienia poprzez elektroniczny formularz zgłoszeniowy do Spółki o otrzymanie zwrotu części ceny uiszczonej za zakupione Produkty (dalej: „Cashback”). W przypadku, gdy Beneficjentem jest Klient końcowy, formularz zawiera m. in. następujące dane:

*   dane osobowe Beneficjenta (Klienta końcowego) - imię, nazwisko, miejsce zamieszkania, PESEL; nazwę, adres siedziby, numer telefonu,

*   dane dotyczące płatności Cashback,

*   nazwę właściwego dla Beneficjenta (Klienta końcowego) Urzędu Skarbowego oraz jego adres,

*   informacje o zakupionym Produkcie, numer seryjny, liczba zakupionych Produktów, nazwa sklepu,

zaś w przypadku, gdy Beneficjentem jest Autoryzowany Punkt Sprzedaży O., formularz zawiera m. in. następujące dane:

*   dane Beneficjenta (Autoryzowanego Punktu Sprzedaży O.) - imię, nazwisko, nazwę, adres siedziby, numer telefonu,

*   dane dotyczące płatności Cashback,

*   informacje o zakupionym Produkcie, numer seryjny, liczba zakupionych Produktów, nazwa sklepu,

(dalej łącznie jako: „Zgłoszenie”).

Warunkiem uczestnictwa w Programie jest nabycie przez Beneficjenta co najmniej jednego z Produktów Spółki. W Programie mogą brać udział jedynie oryginalne produkty pochodzące od Spółki zakupione wyłącznie u autoryzowanego dystrybutora O. na terytorium Polski, czego muszą dowodzić dane zawarte na fakturze. Promocja dotyczy wyłącznie zakupu nowych urządzeń O.. Nie dotyczy ona produktów używanych, m.in. takich jak produkty pokazowe.

W celu zakwalifikowania się do uczestnictwa w promocji należy wysłać kompletne i prawidłowe Zgłoszenie wraz z kopią oryginalnego dowodu zakupu Produktu bądź Produktów. Zgłoszenie może być przesłane drogą elektroniczną poprzez formularz umieszczony na stronie internetowej Spółki bądź pocztą tradycyjną. Dla swojej skuteczności Zgłoszenie Beneficjenta musi spełniać następujące warunki:

*   Przy składaniu Zgłoszenia obowiązkowe jest przesłanie dowodu zakupu (kopia faktury wystawionej przez punkt sprzedaży lub dystrybutora). Bez tego dokumentu roszczenie nie zostanie uznane i zostanie odrzucone. Spółka nie przetwarza żadnych Zgłoszeń bez załączonego dowodu zakupu. Jest to wymóg konieczny i nieprzekraczalny. Jednocześnie ważne będą tylko te Zgłoszenia, które dotyczą daty zakupu objętej okresem promocyjnym.

*   Należy podać ważny numer seryjny drukarki. Beneficjent jest zobowiązany dostarczyć zdjęcie zakupionego urządzenia wraz z widocznym na nim numerem seryjnym. W przypadku braku dostarczenia ww. fotografii Beneficjent powinien przedstawić dokument dostawy lub inny dokument potwierdzający numer seryjny Produktu.

Do każdego przesłanego Zgłoszenia przypisany zostaje unikalny numer identyfikacyjny.

Promocja obejmuje wyłącznie wybrane modele Produktów, do których przypisana jest określona wysokość kwoty Cashback przypadającej na jeden Produkt. Regulamin przewiduje ograniczenie ilościowe możliwych do otrzymania płatności z tytułu Cashback w odniesieniu do jednego modelu Produktu. Wobec powyższego liczba Zgłoszeń pochodzących od jednego Beneficjenta została ograniczona w Regulaminie. O wypłatę kwoty Cashback można się ubiegać tylko raz, wszelkie Zgłoszenia powtórne będą odrzucane. Program nie łączy się z innymi promocjami związanymi z Produktami Spółki.

Spółka zastrzega sobie prawo do wstrzymania rozpatrywania Zgłoszeń dotyczących produktów O., za które nie zapłacono, które zostały zwrócone lub objęte uznaniem należności z tytułu zakupu.

Procedura udzielenia i rozliczania kwoty Cashback pomiędzy Spółką a O.

Agencja dokonuje weryfikacji złożonych Zgłoszeń oraz dokonuje na tej podstawie wypłaty kwoty Cashback przelewem na konto Beneficjentów. Agencja obciąża kosztami udzielonych płatności Cashback O. Następnie, O. refakturuje okresowo na Spółkę (np. miesięcznie) poniesione koszty kwot Cashback wypłaconych na rzecz Beneficjentów z Polski. W załączniku do refaktury wystawianej przez O. znajduje się wykaz prawidłowych Zgłoszeń, na podstawie, których została wypłacona kwota Cashback. Zgodnie z opisem na refakturze kwota ta znajduje się poza zakresem podatku VAT. Po otrzymaniu refaktury Spółka wypłaca O. kwotę wskazaną na fakturze.

Do tej pory O. nie doliczało do kosztów wypłaconych Cashback dodatkowej marży czy innych opłat, ale w przyszłości nie jest to wykluczone.

2.4. Rozliczanie płatności Cashback pomiędzy Spółką a Beneficjentem

Wykaz załączony do faktury od O. pozwala na zidentyfikowanie Beneficjenta, w szczególności jego imienia, nazwiska, nazwy, adresu, punktu dokonującego sprzedaży, rodzaju Produktu, jego numeru seryjnego. Spółka dokonuje weryfikacji danych zawartych w załączniku do otrzymanej faktury z danymi wprowadzonymi przez Beneficjentów do Zgłoszenia. W szczególności Spółka weryfikuje zbieżność danych identyfikujących beneficjentów oraz numerów seryjnych Produktów.

Mając na uwadze prawidłowo udzielony Cashback stanowiący obniżenie ceny zakupu Produktu, Spółka wystawia Beneficjentom noty księgowe obejmujące upust ceny zakupu udokumentowanego wskazaną w treści noty fakturą. Dodatkowo, w treści noty wskazany jest numer seryjny Produktu, na który została udzielona kwota Cashback. Udzielona kwota Cashback jest kwotą brutto (tj. zawiera podatek VAT, który jest wykazywany na nocie księgowej).

Spółka dopuszcza sytuacje, w których zgromadzona dokumentacja dotycząca wypłacanego Cashback nie będzie kompletna. W szczególności, mogą zdarzyć się przypadki, że Spółka nie będzie dysponowała kopią elektronicznego formularza zgłoszeniowego, numerem seryjnym Produktu, lub wykaz załączony do faktury od O. nie będzie zawierał informacji o numerach PESEL, NIP, itp. Niemniej jednak, w takich przypadkach Spółka jest w stanie jednoznacznie powiązać dokonaną wypłatę Cashback ze sprzedawanym Produktem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy - w przypadku, gdy Spółka dysponuje pełną dokumentacją, o której mowa powyżej - Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży Produktów na podstawie wystawionych przez Spółkę not księgowych, w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wypłaciła kwoty Cashback?
2.  Czy - w przypadku, gdy Spółka nie dysponuje pełną dokumentacją, o której mowa powyżej, ale ze zgromadzonych materiałów jednoznacznie wynika powiązanie wypłaconej kwoty Cashback ze sprzedawanym Produktem - Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży Produktów na podstawie wystawionych przez Spółkę not księgowych w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wypłaciła kwoty Cashback?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W przypadku, gdy Spółka dysponuje pełną dokumentacją ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży Produktów, na podstawie wystawionych przez Spółkę not księgowych, w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wypłaciła kwoty Cashback.

Ad 2

W przypadku, gdy Spółka nie dysponuje pełną dokumentacją, ale ze zgromadzonych materiałów jednoznacznie wynika powiązanie wypłaconej kwoty Cashback ze sprzedawanym Produktem - Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży Produktów na podstawie wystawionych przez Spółkę not księgowych w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wypłaciła kwoty Cashback.

Uzasadnienie

Charakter Cashback wypłacanego Beneficjentom

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Beneficjenci nie nabywają Produktów bezpośrednio od Spółki. Niemniej jednak, aby zachęcić ich do nabywania Produktów, Spółka zdecydowała się na wprowadzenie promocji typu Cashback dla Beneficjentów, gdyż jest to jej zdaniem najefektywniejszy sposób rzeczywistego obniżenia ceny dla Beneficjenta. Udzielenie bezpośredniego rabatu podmiotowi, który występuje na wcześniejszym etapie obrotu (np. hurtownikowi) pociąga za sobą ryzyko, że rabat ten zostanie skonsumowany przez te podmioty (np. zwiększy marżę hurtownika) i nie przełoży się w sposób efektywny na cenę, jaka musi zapłacić musi Beneficjent za dany Produkt.

Biorąc pod uwagę, że Spółka nie sprzedaje Produktów bezpośrednio Beneficjentom, a tym samym nie wystawia im z tego tytułu faktur, przyznany Cashback stanowi tzw. rabat pośredni.

Sama wypłata Cashback jest dokonywana w sposób kaskadowy, tj. najpierw kwoty rabatu wypłaca Beneficjentom Agencja po weryfikacji prawidłowości zgłoszeń, a następnie refakturuje te kwoty na O. , który z kolei refakturuje je na Spółkę. Ostatecznie to Spółka - jako organizator promocji - ponosi koszty Cashback.

Spółka stoi na stanowisku, że wypłata Cashback poprzez łańcuch podmiotów (Agencja, O.) nie ma wpływu na charakter udzielonego Cashback. Agencja oraz O. działają jako pośrednicy przekazujący w imieniu Spółki środki pieniężne Beneficjentom, a więc w tym zakresie nie różnią się np. od banku przekazującego środki pieniężne. Nie ulega wątpliwości zatem, że pośrednictwo w wypłacie środków Cashback nie ma wpływu na traktowanie go jako rabatu pośredniego dla celów podatku VAT.

Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wypłaconego rabatu pośredniego

Zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT

Stanowisko Spółki w zakresie konsekwencji podatkowych w podatku VAT udzielania rabatów pośrednich (tj. do podmiotów niebędących bezpośrednimi odbiorcami towarów Spółki) znajduje uzasadnienie zarówno w podstawowych zasadach podatku VAT, jak również w regulacjach i orzecznictwie Unii Europejskiej, w treści przepisów polskiej Ustawy o VAT oraz w interpretacjach organów podatkowych, w tym właściwego w sprawie niniejszego wniosku DIS w Warszawie.

Należy zauważyć, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (dalej jako: „UE”), Polska przyjęła m. in. dorobek prawny UE dotyczący VAT. Konsekwencją powyższego jest fakt, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie regulacje VAT powinny być zgodne z zasadami wynikającymi z unijnych dyrektyw.

Podstawowym aktem prawnym, dotyczącym harmonizacji podatków pośrednich, w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obowiązującego w UE jest obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE”).

W art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zdefiniowane zostały m. in. fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, tj.:

(i) proporcjonalność opodatkowania,

(ii) faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT.

Podstawową cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest jego proporcjonalność do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Z treści powołanego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe oznacza również, że podatek VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny również powinien zostać proporcjonalnie obniżony.

Jednocześnie, obowiązująca w systemie VAT zasada neutralności powinna powodować, że podatek VAT będzie neutralny dla podatnika VAT. Obciążenie podatkowe powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru tub usługi, który ponosi ciężar podatku VAT. Natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów/usług.

Podatek należny z tytułu sprzedaży przez niego towarów powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez ten podmiot. Należy szczególnie podkreślić, że wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania zasady neutralności, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku VAT podkreślany był wielokrotnie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financien, C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financien, C-317/94 Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise).

Wskutek udzielenia przez Spółkę na rzecz Beneficjentów (niebędących bezpośrednimi nabywcami Produktów od Spółki) rabatów (Cashback), o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, pomniejszeniu ulega w istocie kwota faktycznie otrzymana przez Spółkę, tj. zapłata otrzymana z tytułu sprzedaży Produktu. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna mieć prawo obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT od tych transakcji o wartości związane z obniżeniem otrzymanej faktycznie zapłaty, wynikającym z rabatów udzielonych Beneficjentom. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysO. w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu sprzedaży towarów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

2.2. Prawo wspólnotowe oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Zgodnie z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Poprzednikiem przepisu art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE był art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dn. 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 145/1 z dn. 13 czerwca 1977 r., dalej jako: „VI Dyrektywa”), którego wykładni na tle sprawy zbliżonej zagadnieniem do niniejszej dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) w powołanym już orzeczeniu z dn. 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs.

W powyższym orzeczeniu TSUE orzekł, że: „W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (\`(...)\`) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona.”

Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika.”

Dodatkowo, TSUE stwierdził, że: „system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy.”

Ponieważ powyższa wykładnia TSUE przez niektóre państwa członkowskie Unii nie została zaakceptowana, w wyroku z dn. 15 października 2002 r. (sprawa C-427/98) Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał potwierdził swoje stanowisko ze sprawy C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy art. 11 VI Dyrektywy.

Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta, jako podatnika, musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. Ponadto Trybunał odrzucił argumenty podnoszone szczególnie przez rządy Niemiec i Wielkiej Brytanii, zgodnie z którymi odliczenie od podstawy opodatkowania udzielonych bezpośrednio zniżek lub zwrot dokonanych bezpośrednio przez dostawcę początkowego na rzecz konsumenta, po dostawie na rzecz hurtownika lub detalisty, spowodowałoby zakłócenie mechanizmu VAT i uczyniłoby go systemem niemożliwym do zastosowania, ponieważ zobowiązywałby każdego hurtownika lub detalistę w łańcuchu transakcji do dokonania wstecz korekty ceny w konsekwencji kwoty VAT, która została zapłacona ich własnemu dostawcy, co wymagałoby wystawienia faktur korygujących.

Jak wynika z powyższego orzeczenia TSUE, producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą (jako beneficjentem zwrotu wartości bonu) i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, której dokonał i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem.

Jeśli chodzi o dostawę dokonaną przez detalistę zauważono, że fakt, iż część otrzymanej zapłaty z tytułu tej dostawy nie została faktycznie otrzymana od konsumenta ostatecznego, ale została pokryta w imieniu tego konsumenta przez osobę trzecią, obcą dla tej transakcji, nie ma znaczenia dla celów określenia podstawy opodatkowania tego detalisty (A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, str. str. 250-251, UNIMEX 2010).

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenia, zdaniem Spółki należy uznać, że w sytuacji, gdy rabat udzielany jest pomiędzy pierwszym a dalszym/ostatnim podatnikiem w łańcuchu transakcji (pomiędzy Spółką a Beneficjentem z pominięciem szczebli pośrednich), prawo unijne gwarantuje, że możliwe będzie obniżenie obrotu wykazywanego przez pierwszy z podmiotów dla celów podatku VAT. Jednocześnie, interpretacja ta nie ma niekorzystnego wpływu na system podatku od wartości dodanej, gdyż nie powoduje potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich, gdyż ze względu na zasadę neutralności, kwoty te pozostają niezmienione.

Tym samym, w świetle regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE nieuprawniona, zdaniem Spółki, byłaby interpretacja odpowiednich przepisów Ustawy o VAT, zgodnie z którą na gruncie art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, rabat mógłby być udzielony przez dostawcę wyłącznie bezpośredniemu nabywcy towarów i usług i tylko w takim przypadku przysługiwałoby dostawcy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT. Jak Spółka wskazywała już powyżej, taka interpretacja prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Wykładnia przepisów krajowych

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT) co do zasady jest, wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle definicji podstawy opodatkowania w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zwrot części kwoty ostatecznemu nabywcy (i w konsekwencji otrzymanie niższej kwoty przez dokonującego dostawy towarów) powinien znaleźć odzwierciedlenie w zmianie wartości podstawy opodatkowania oraz odpowiednio, kwoty podatku VAT należnego. Innymi słowy, w analizowanej sytuacji, kwota rozumiana jako wszystko co stanowi dla Spółki zapłatę (otrzymaną od nabywcy bezpośredniego) powinna zostać obniżona o wypłaconą nabywcy pośredniemu kwotę opustu/obniżki ceny udzielonej po dokonaniu sprzedaży.

Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT na wartość podstawy opodatkowania wpływają nie tylko kwoty otrzymane od nabywcy, lecz także od podmiotów trzecich. A zatem, Ustawa o VAT nie uzależnia możliwości zmiany podstawy opodatkowania od dokonania czynności wyłącznie z bezpośrednimi nabywcami. Tym samym, zmniejszenie podstawy opodatkowania (oraz kwoty podatku VAT należnego) na skutek czynności dokonanych z podmiotami trzecimi (tj. innymi niż bezpośredni nabywcy), powinno być dopuszczalne. Z uwagi na fakt, że ustawodawca dopuszcza zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek czynności dokonywanych nie tylko z bezpośrednimi nabywcami, zdaniem Spółki, również zmniejszenie podstawy opodatkowania ze względu na czynności dokonywane z podmiotami innymi niż bezpośredni nabywcy, powinno być dopuszczalne.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (stanowiącym implementację regulacji wspólnotowych w zakresie podstawy opodatkowania VAT do polskiego porządku prawnego, w tym wskazanego powyżej art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE), podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, dysponuje ona:

*   Zgłoszeniami klientów, którzy chcą uzyskać Cashback (zgłoszenia zawierają numery seryjne Produktów, dane potencjalnego Beneficjenta),

*   Załącznikiem do faktury wystawionej przez O. , na którym znajduje się zestawienie pozwalające na zidentyfikowanie w szczególności konkretnego numeru seryjnego Produktu oraz danych Beneficjenta.

Spółka dokonuje weryfikacji zgodności powyższych danych wynikających ze zgłoszeń oraz z załącznika do faktury od O. . Dzięki tej weryfikacji Spółka ma pewność, że w odniesieniu do danych Beneficjentów w rzeczywistości doszło do obniżenia kwoty stanowiącej zapłatę za Produkty.

Zgodnie z art. 29a Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał od nabywcy. W świetle tego przepisu stwierdzić należy, że jeżeli zapłata została otrzymana w niższej wysokości (np. poprzez wypłatę Cashback) zasadne jest obniżenie wysokości podstawy opodatkowania. Mając na uwadze informacje wynikające z otrzymanych zgłoszeń oraz z załącznika do faktury otrzymanej od O. , Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwoty Cashback.

W wypadku, kiedy Spółka nie dysponuje pełnym zestawem danych opisanych w stanie faktycznym, ale możliwe jest przypisanie konkretnej wypłaty dokonanej za pośrednictwem O. oraz Agencji w taki sposób, że jednoznacznie można stwierdzić, że Cashback został wypłacony Beneficjentowi, który nabył Produkt bądź Produkty, Spółka również ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Rozwiązanie przeciwne stałoby w sprzeczności z zasadą proporcjonalności opodatkowania VAT z uwagi na to, że faktyczne otrzymanie przez Spółkę niższej zapłaty nie przekładałoby się na obniżenie podatku należnego. Przepisy nie określają katalogu dokumentów, które są niezbędne dla możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. Istotne jest, aby takie dokumenty potwierdzały faktyczne obniżenie otrzymanej zapłaty.

Zdaniem Spółki, dokonywane przez nią wypłaty określonych kwot pieniężnych na rzecz Beneficjentów mają charakter rabatów / obniżek ceny udzielonych kolejnemu podmiotowi w łańcuchu dostaw (czyli nie bezpośredniemu nabywcy). Wnioskodawca wskazuje, że kwoty udzielanych Cashback będzie kwotą brutto. Oznacza to, że obejmuje ona również kwotę podatku VAT. Mając to na uwadze, wartość udzielonych rabatów uwzględnia łącznie podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, kwoty Cashback powinny powodować obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od tej sprzedaży.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska (tj. uznania, iż podatnik nie ma prawa do dokonania stosownego obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu udzielonych rabatów na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywca towarów), nastąpiłoby naruszenie fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu podatku VAT, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności. Podatek VAT należny z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez podatnika w takiej sytuacji byłby nieproporcjonalnie wysO. w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej, przy uwzględnieniu częściowego zwrotu ceny nabywcy pośredniemu.

Stanowiska prezentowane w praktyce sądów administracyjnych oraz organów podatkowych

Powyższa argumentacja w pełni została zaakceptowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z dn. 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09, wydanym w sprawie Spółki. NSA stwierdził w szczególności, iż „podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie ”

Stanowisko zbieżne z powyższym zajął NSA w wyroku z dn. 15 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1653/07.

Zaprezentowane stanowisko znalazło również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dn. 13 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ, DIS w Poznaniu stwierdził, że: „W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Sprzedawców, ale na podstawie odpowiednich porozumień/umów udziela im rabatu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów (\`(...)\`). W przypadku kiedy Sprzedawca otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Sprzedawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutora, który zapłacił Spółce i otrzymał od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Spółka, która dokonała sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieliła rabatu pieniężnego.”

Analogiczne podejście przedstawił DIS w Warszawie w interpretacji z dn. 25 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-8/14-2/MKw, potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, że: „(\`(...)\`) rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę Nabywcom finalnym \[niebędącymi bezpośrednimi kontrahentami wnioskodawcy - przyp. Spółki\] stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. oraz analogicznie, w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji, w związku z udzieleniem ww. rabatów, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o wartość udzielonych Nabywcom finalnym rabatów pośrednich. ”

Ponadto, w interpretacji wydanej przez DIS w Warszawie z dn. 2 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-196/14-2/AS, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „na wysokość podstawy opodatkowania będą miały wpływ nie tylko kwoty otrzymane od bezpośrednich nabywców Spółki (tj. dystrybutorów hurtowników bądź sprzedawców detalicznych), lecz również kwoty rabatów pieniężnych udzielanych przez Wnioskodawcę ostatecznym konsumentom, będącym uczestnikami Akcji promocyjnych (niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki)”. Jednocześnie, DIS potwierdził stanowisko podatnika, że: „(\`(...)\`) przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji sprzedaży sprzętu dokonanych przez Spółkę, w wyniku udzielenia rabatów pieniężnych ostatecznym konsumentom, nie będących bezpośrednimi nabywcami Wnioskodawcy.”

DIS w Warszawie również w interpretacji z dnia 17 czerwca 2014 r., IPPP2/443-259/14-3/AO stwierdził, że: „podstawę opodatkowania stanowi cała należność otrzymana od nabywcy lub osoby trzeciej z wyjątkiem kwoty podatku. Tym samym należy wskazać, że zarówno z regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. jak i po tej dacie podstawę opodatkowania stanowi kwota należnej zapłaty bez kwoty należnego podatku. W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca zauważył, że kwotą udzielonego rabatu będzie kwota brutto. Obejmuje ona również kwotę podatku VAT. Zatem wartość udzielonych rabatów uwzględnia łącznie podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W związku z tym, Wnioskodawca w celu obniżenia wartości wykazanej sprzedaży powinien uwzględnić całą wartość rabatu. Przy czym, odpowiednio powinien obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów oraz podatek należny od tej sprzedaży. Tak więc udzielony Nabywcom rabat obniża zarówno podstawę opodatkowania jak i podatek należny z tytułu sprzedaży towarów”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował też DIS w Poznaniu dnia 27 czerwca 2014 r., ILPP1/443-263/14-2/HW: „Prawidłowe jest traktowanie rabatów (premii pieniężnych), udzielanych przez Spółkę na rzecz dealerów dokonujących zakupy bezpośrednio od Wnioskodawcy, jak i na rzecz dealerów dokonujących zakupy za pomocą pośredników (będących bezpośrednimi odbiorcami towarów od Spółki), jako rabatów określonych w art. 29a ust. 10 ustawy skutkującym uprawnieniem Spółki do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatów udzielonych dealerom) podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego”.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na interpretację DIS w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2014 r., nr IPPP1/443-602/14-2/AS gdzie stwierdzono, że: „(\`(...)\`) w zaistniałej sytuacji w przypadku udzielenia rabatu pośredniego zarówno w okresie do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur korygujących na rzecz Sprzedawców, a udzielone rabaty pośrednie może dokumentować np. notą księgową. (\`(...)\`) Zatem, na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego Sprzedawcom rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Sprzedawcom.”

Podobne stanowiska zostały wyrażone również w interpretacjach DIS w Warszawie z dn. 21 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1084/13-2/LK, DIS w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2014 r., IPPP2/443-87/14-4/DG czy DIS w Warszawie z dnia 30 września 2014 r., nr IPPPI/443-793/14-2/KC.

Reasumując, dotychczasowe rozważania, w opinii Spółki Cashback, tj. rabaty pośrednie udzielone Beneficjentom, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowić będą dla Spółki rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z ich udzieleniem Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Beneficjantów.

Cała udzielona kwota rabatu powinna być traktowana dla celów podatku VAT przez Spółkę jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT.

Dokumentowanie obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o udzielony Cashback

Zdaniem Spółki, właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich jest wystawienie noty księgowej uznaniowej (rabatowej), zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, tj. m. in. dane identyfikujące Spółkę i Beneficjenta, określenie przedmiotu transakcji, a także kwotę rabatu.

Poniżej Spółka przedstawia argumenty uzasadniające ww. sposób dokumentowania faktu udzielania rabatów pośrednich.

Uniwersalny charakter noty księgowej (rabatowej) jako dowodu księgowego

Rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w odpowiednio prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy bowiem uwiarygodnienie dokonanych transakcji. W konsekwencji, podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz Beneficjenta.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na danym etapie łańcucha dostaw (którym w przedstawionym stanie faktycznym jest Spółka), odbiorcy znajdującemu się na dalszym etapie łańcucha dostaw (np. Beneficjentowi), bez pośrednictwa podmiotów biorących udział w dostawie pierwotnej, to w konsekwencji:

(i) podmioty pośredniczące nie mogą wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie doszło do zmiany ceny w związku z udzieleniem rabatu pośredniego;

a jednocześnie:

(ii) nie jest możliwe wystawienie przez Spółkę faktury korygującej na rzecz Beneficjenta, ponieważ między Spółką a Beneficjentem nie doszło do żadnej bezpośredniej dostawy, w związku z czym Spółka nie wystawiła Beneficjentowi żadnej faktury VAT, którą obecnie mogłaby skorygować fakturą korygującą na potrzeby udokumentowania udzielonego Beneficjentowi rabatu.

Tym samym, przepisy krajowe nie określają jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego Spółka udzielająca rabatu Beneficjentowi może ten rabat udokumentować. W związku z przedstawionymi powyżej argumentami, stosownym dokumentem z pewnością nie może być faktura korygująca.

Jednocześnie, w opinii Spółki brak jest przeszkód do uznania, że właściwym dokumentem może być nota księgowa (rabatowa), będąca dowodem księgowym stosowanym w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie przewidują innego (szczególnego) dokumentu.

Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że ww. nota nie stanowi noty korygującej w rozumieniu art. 106k Ustawy o VAT.

Brak podstaw prawnych do wystawienia faktury korygującej

Zdaniem Spółki, zaprezentowane powyżej stanowisko nie przeciwstawia się brzmieniu art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, który wskazuje, że m.in. w przypadku, gdy podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej na fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Zdaniem Spółki, nie ma ona możliwości wystawienia faktury korygującej na rzecz danego Beneficjenta, gdyż - jak wskazano powyżej - między Spółką a Beneficjentem nie doszło wcześniej do żadnej bezpośredniej dostawy Produktu, zatem Spółka nie wystawiła temu Beneficjentowi żadnej faktury VAT, którą obecnie mogłaby skorygować fakturą korygującą na potrzeby udokumentowania udzielonego jej rabatu.

Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym nie będzie również możliwe stosowanie regulacji szczególnych dotyczących dokumentowania udzielanych rabatów, które zostały zawarte w art. 106j Ustawy o VAT. Przepisy te stanowią bowiem, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu określonego w art. 29a ust 10 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura taka powinna zawierać m. in. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, ustawodawca w przepisie celowo użył sformułowania „faktura korygująca”, zawężając tym samym sytuację, do której odnosi się powołany przepis, a konkretnie do przypadku, w którym rabaty określone w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT udzielone są na rzecz bezpośrednich nabywców, którym uprzednio wystawiono pierwotną fakturę. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, przepis ten nie znajduje zastosowania w omawianym stanie faktycznym, gdyż Spółka wystawia faktury jedynie na rzecz swoich bezpośrednich kontrahentów, a nie na rzecz Beneficjentów, którym udzielane są rabaty.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowisku TSUE, który w powołanej powyżej sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec stwierdził, że w przypadku rabatów przyznawanych niebezpośrednim odbiorcom nie jest konieczne wystawianie faktur korygujących przez podmioty pośredniczące w łańcuchu od producenta pierwotnego do konsumenta (tj. przez hurtowników i detalistów), gdyż: „System FAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy ”.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca pozostawił podatnikom pewną dowolność w zakresie dokumentowania rabatów udzielanych podmiotom innym niż bezpośredni nabywcy towarów, nie sprecyzował bowiem sposobu i formy, w jakiej następować powinno udokumentowanie rabatów, zarówno, co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. W świetle powyższego, dokument księgowy w postaci noty uznaniowej należy uznać za dokument, który powinien w sposób odpowiedni (wystarczający) dokumentować udzielenie przez Spółkę rabatu pośredniego Beneficjentowi.

Stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, co zaprezentowane zostało w szczególności w przywołanej interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Spółkę wydanej w oparciu o przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r. oraz poprzedzającym ją wyroku NSA (I FSK 600/09). W szczególności NSA stwierdził, że „podatnik zmniejsza obrót (\`(...)\`) o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. ”

Z kolei, w wyroku NSA z dn. 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1653/07, wskazuje się, że „(\`(...)\`) niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób.”

W omawianym wyroku Sąd wskazał ponadto: „Przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) nie ma zastosowania do rabatu pośredniego, czyli takiego, który został udzielony przez podatnika nie swojemu bezpośredniemu kontrahentowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy towaru, wprowadzonego do obrotu gospodarczego przez tego podatnika.” Jakkolwiek we wskazanym wyroku Sąd odnosi się do przepisu § 16 ust. 1 nieobowiązującego już rozporządzenia z dn. 25 maja 2005 r., tym niemniej, z uwagi na analogiczne brzmienie obecnie obowiązującego przepisu art. 106j Ustawy o VAT, zawarte w tym wyroku uwagi powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do sytuacji zaistniałych na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego.

Warto także wspomnieć, że w omawianym wyroku Sąd zauważył, że „przepisy krajowe nie mogą powodować, że korzystanie przez podatników z praw przysługujących im na podstawie przepisów prawa wspólnotowego (a takim jest prawo do obniżenia podstawy opodatkowania) jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione; por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz pod red. J. Martiniego. Wrocław 2008, s. 458 i powołane tam orzecznictwo ETS”.

Podobnie wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dn. 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3856/06.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych - przykładowo, w interpretacji wydanej przez DIS w Warszawie z dn. 21 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1084/13-2/LK, organ przychylił się do stanowiska, że: „jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a ostatecznym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Zatem Wnioskodawca nie wystawił temu Odbiorcy (Klientowi) żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Takim dokumentem nie jest faktura korygująca, jednak przepisy prawa podatkowego nie wskazują, że nie mogą to być inne dokumenty, które będą odzwierciedlały kwotę udzielonego rabatu. ”

Natomiast w interpretacji z dn. 25 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-8/14-2/MKw DIS w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „(\`(...)\`) przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota. W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu, ponieważ na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego Nabywcy finalnemu rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu.” oraz że „(\`(...)\`) właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich jest wystawienie noty księgowej (uznaniowej), zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, tj. m.in. dane identyfikujące Spółkę i Nabywcę finalnego, określenie przedmiotu transakcji, a także kwotę rabatu.”

Ponadto, w interpretacji z dn. 2 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-196/14-2/AS, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „Przepisy o VAT nie przewidują szczególnej formy udokumentowania rabatu udzielonego finalnemu konsumentowi, niebędącego bezpośrednim nabywcą. Jednak zgodnie z powyższymi uwagami, takiego dokumentu nie może stanowić faktura korygująca, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 2 i art. 106j ust. 2 Ustawy o VAT (przepisy te dotyczą bowiem przypadków, w których rabat udzielany jest bezpośredniemu nabywcy, któremu uprzednio podmiot udzielający rabat wystawił fakturę z tytułu dokonanej dostawy). Zatem, w praktyce, każda forma dokumentacyjna (inna niż faktura korygująca), z której będą wynikały udzielona przez Wnioskodawcę kwota rabatu, podmiot, któremu rabat został przyznany, oraz rodzaj towaru objętego promocją, powinna stanowić dokument uprawniający do obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży.”

Warto również zwrócić uwagę na interpretacje DIS w Warszawie z dnia 30 września 2014 r., nr IPPP1/443-793/14-2/KC, w której zostało zaaprobowane stanowisko, że: „w przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w stanie faktycznym, dokumentem właściwym do udokumentowania omawianych rabatów będzie nota rabatowa wystawiona przez Spółkę na rzecz danej apteki, tj. nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, w tym m. in. dane identyfikujące Spółkę i aptekę, określenie produktu, oraz kwota rabatu”.

Podsumowując, w świetle braku możliwości zastosowania wspomnianych przepisów, a w szczególności art. 106j Ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w stanie faktycznym, dokumentem właściwym do udokumentowania omawianych rabatów będzie nota rabatowa wystawiona przez Spółkę na rzecz danego Beneficjenta, tj. nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, w tym m. in. dane identyfikujące Spółkę i Beneficjenta, określenie produktu oraz kwotę rabatu.

Na tej podstawie Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwot podatku VAT należnego o wartość podatku dotyczącą analizowanych rabatów udzielonych Beneficjentom, a kwota udzielonego rabatu wskazana na nocie traktowana będzie jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT należnego podlegająca obniżeniu.

Moment obniżenia podstawy opodatkowania z uwagi na udzielony Cashback

Mając na uwadze powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że obniżenie podstawy opodatkowania możliwe jest w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wypłaciła kwotę równą przyznanym kwotom Cashback na rzecz O. W tym momencie dochodzi bowiem do faktycznego obniżenia zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów tj. Spółka otrzymała z tytułu sprzedaży. Podkreślić należy, że przepisy Ustawy o VAT nie uzależniają możliwości obniżenia podstawy opodatkowania od wystawienia noty korygującej. Sytuacja taka nie mogłaby mieć miejsca z uwagi na to, że obowiązek udokumentowania udzielenia Cashback Beneficjentom nie wynika z regulacji Ustawy o VAT, ale z regulacji dotyczących rachunkowości. Mając to na uwadze, obniżenie podstawy opodatkowania, a co za tym idzie również podatku należnego, możliwe jest w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wypłaciła kwotę równą przyznanym kwotom Cashback na rzecz O. (z tytułu zwrotu O. wartości wypłaconych Cashback na rzecz Beneficjentów).

W przedstawionym stanie faktycznym moment otrzymania kwoty Cashback przez Beneficjenta i moment, kiedy Spółka poniesie koszt jego wypłaty nie jest tożsamy. Samo otrzymanie przez Beneficjenta kwoty Cashback w przedstawionym stanie faktycznym nie jest warunkiem wystarczającym dla obniżenia podstawy opodatkowania. Dopuszczenie takiej możliwości spowodowałoby sytuację, że Spółka obniżyłaby swój podatek należny i jednocześnie dysponowała środkami pieniężnymi odpowiadającymi kwocie Cashback. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że momentem, kiedy może dojść do obniżenia podstawy opodatkowania VAT (a co za tym idzie podatku należnego) jest moment, kiedy Spółka zwróci O. koszty wypłaconych Cashback. W tym momencie dojdzie, bowiem do poniesienia przez Spółkę ciężaru ekonomicznego wypłaconego Cashback, a więc zmniejszenia zapłaty otrzymanej za Produkt. Moment wystawienia noty korygującej nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania VAT.

Praktyka organów podatkowych potwierdza powyższe stanowisko. DIS w Warszawie w przywoływanej wyżej interpretacji z 30 września 2014 r. nr IPPP1/443-793/14-2/KC potwierdził stanowisko, że: „w przypadku udzielenia rabatów pośrednich, (\`(...)\`) Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT z momentem wypłacenia rabatu odpowiedniej aptece, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową na tę aptekę. W przypadku, gdy wystawienie noty uznaniowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Spółka będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie wypłacony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Spółkę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto apteki”.

Podobne stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach DIS w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r., nr IPPP3/443-8/14-2/MKw oraz DIS w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2012 r., nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ.

Podsumowując, Spółka uprawniona jest do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym dokonała zapłaty za fakturę otrzymaną od O. (w okresie, w którym poniosła koszty wypłaconych Cashback).

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, przywołane orzecznictwo TSUE, orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, jak również interpretacje indywidualne prawa podatkowego, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy dysponuje pełną dokumentacją opisaną w stanie faktycznym, jak również, gdy pomimo braku pełnej dokumentacji ze zgromadzonych materiałów jednoznacznie wynika powiązanie wypłaconej kwoty Cashback ze sprzedawanym Produktem, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży Produktów, w stosunku do których Spółka poniosła koszt wypłaty Cashback. Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych not księgowych w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wypłaciła kwotę równą przyznanym kwotom Cashback na rzecz O. (z tytułu zwrotu O. wartości wypłaconych Cashback na rzecz Beneficjentów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.