Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-196/15-4/ASZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-08
Teza: Czy spłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności otrzymanych przez Niego w ramach Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-likwidacja spółki; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności w związku z likwidacją spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 10 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-196/15-2/ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 10 czerwca 2015 r. (data doręczenia 15 czerwca 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.), nadanym dnia 22 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność gospodarczą poprzez uczestnictwo w spółkach osobowych oraz spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, których głównym przedmiotem działalności jest produkcja rolna. Prowadzi dokumentację podatkową w formie ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w przyszłości przystąpi w charakterze udziałowca do nowo powstałej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPV”) z siedzibą w G. (Polska). Przedmiotem przeważającej działalności SPV będzie doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Przedmiotem pozostałej działalności SPV będzie w szczególności profesjonalna działalność wspierająca zarządzanie i prowadzenie przedsiębiorstw, w tym udzielanie pożyczek.

W SPV Wnioskodawca obejmie 50% udziałów.

Następnie Wnioskodawca oraz inne osoby fizyczne wniosą do SPV posiadane przez nich udziały w innej, istniejącej już spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów” (dalej: „Udziały”), o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Udziały wnoszone przez Wnioskodawcę oraz inne osoby fizyczne do SPV nie będą udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Udziały te zostaną wniesione do SPV w ich wartości rynkowej i będą dawały SPV bezwzględną większość głosów w Spółce.

Na skutek „wymiany udziałów” SPV podwyższy kapitał zakładowy o wartość równą wartości rynkowej Udziałów wniesionych przez Wnioskodawcę i inne osoby fizyczne do SPV. Oznacza to, że w zamian za wniesione Udziały, SPV wyda Wnioskodawcy i innym osobom fizycznym udziały własne o wartości nominalnej równej wartości Udziałów wniesionych w ramach „wymiany udziałów” (dalej: „Udziały Własne SPV”).

W związku z powyższą transakcją „wymiany udziałów” nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV, a osobami fizycznymi wnoszącymi do niej Udziały. Wydatkiem na objęcie Udziałów Własnych SPV będą więc wyłącznie wniesione do SPV Udziały.

W przyszłości SPV, w celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej, zostanie przekształcona w trybie art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodek spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: „KSH”) w Spółkę Jawną z siedzibą w G. (Polska) prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki Jawnej będzie doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Przedmiotem pozostałej działalności Spółki Jawnej będzie w szczególności profesjonalna działalność wspierająca zarządzanie i prowadzenie przedsiębiorstw, w tym udzielanie pożyczek.

Wnioskodawcy, jako wspólnikowi Spółki Jawnej, będzie przysługiwało prawo do udziału w zysku Spółki Jawnej na poziomie 50%.

W związku z przekształceniem, Spółka Jawna stanie się następcą prawnym SPV, co oznacza, że wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące do tej pory SPV (zasada sukcesji uniwersalnej).

W efekcie powyższego, Spółka Jawna stanie się właścicielem Udziałów wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę i inne osoby fizyczne do SPV.

W dalszej perspektywie Udziały zostaną umorzone, na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 KSH, w trybie tzw. „umorzenia dobrowolnego”, tj. w drodze nabycia Udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

W związku z dobrowolnym umorzeniem Udziałów, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Spółki Jawnej wynagrodzenia z tego tytułu. Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Część tego wynagrodzenia zostanie uregulowana w formie pieniężnej. Natomiast, w pozostałej części Spółka Jawna posiadać będzie wierzytelność w stosunku do Spółki o wypłatę tej pozostałej części wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (dalej: „Wierzytelność”).

Podkreślenia wymaga fakt, że wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowić dla wspólników Spółki Jawnej, w tym również dla Wnioskodawcy, przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód z odpłatnego zbycia udziałów.

W przyszłości Spółka Jawna zostanie zlikwidowana lub ulegnie rozwiązaniu w trybie przewidzianym w art. 58 KSH i następnych, co wywołuje takie same skutki jak likwidacja Spółki Jawnej (tj. ustanie bytu prawnego Spółki Jawnej) i na gruncie podatkowym jest traktowane w sposób tożsamy z likwidacją (dalej łącznie zwane: „Likwidacją”).

W wyniku Likwidacji Spółki Jawnej Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego, zgodnie z jej umową, część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w Spółce Jawnej na dzień Likwidacji, tj. Wierzytelność w stosunku do Spółki.

Jednocześnie, po Likwidacji Spółki Jawnej i wydaniu w ramach Likwidacji Wierzytelności Wnioskodawca spodziewa się, że nastąpi na Jego rzecz jej spłata przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spłata przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności otrzymanych przez Niego w ramach Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata przez Spółkę na Jego rzecz Wierzytelności otrzymanych przez Niego w ramach Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka Jawna, jako osobowa spółka handlowa, nie posiada osobowości prawnej, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody Spółki Jawnej nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (a więc również Spółki Jawnej), przy czym status opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Powyższe oznacza, że jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna to dochód z udziału w takiej spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce osobowej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, co do zasady łączy się pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, powyższe zasady stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Jawnej, ustala się proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w zysku Spółki Jawnej.

Generalnie udział w zysku spółki osobowej określa się zgodnie z przepisami KSH, które stanowią, że wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w jej zyskach w częściach równych, o ile umowa takiej spółki osobowej nie stanowi inaczej.

Podkreślenia wymaga zatem fakt, że KSH pozostawia pełną swobodę wspólnikom spółki osobowej w zakresie ustalenia zasad ich udziału w zyskach takiej spółki osobowej.

Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie nakazują przypisywać poszczególnym wspólnikom spółki osobowej taką część przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jaka proporcjonalnie przypada na danego wspólnika, zgodnie z umową takiej spółki osobowej, przy czym w przypadku, gdy umowa spółki osobowej milczy na temat zasad udziału poszczególnych wspólników w jej zyskach przyjmuje się, że wspólnicy uczestniczą w zyskach w częściach równych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają, wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza i kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

Natomiast, stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że na gruncie podatkowym umorzenie dobrowolne udziałów spółki kapitałowej (a więc również Udziałów w Spółce) traktowane jest w sposób tożsamy do odpłatnego zbycia takich udziałów, co oznacza, że wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki kapitałowej (a więc również Udziałów w Spółce) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów Wnioskodawca osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, który rozpozna wraz z kosztami uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w zysku Spółki Jawnej.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że powyższy przychód powstanie w momencie, gdy stanie się należny (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 ww. ustawy), a nie w momencie faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (a więc spłaty Wierzytelności z tego tytułu).

Przechodząc do konsekwencji podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności, które otrzyma w wyniku Likwidacji Spółki Jawnej wskazać należy przede wszystkim art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej (a więc również Spółki Jawnej) z tytułu likwidacji (a więc również Likwidacji) takiej spółki.

Ponadto, należy przywołać art. 14 ust. 8 ww. ustawy, zgodnie z którym przez środki pieniężne, o których mowa wyżej, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej, jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług.

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że w przypadku, gdy dana wierzytelność została uprzednio zarachowana do przychodów należnych spółki osobowej, to jej spłata (już po likwidacji) na rzecz wspólnika, który ją otrzymał, nie stanowi dla tego wspólnika przychodu podatkowego.

Mając powyższe regulacje na uwadze, podkreślić należy jeszcze raz, że przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów powstanie i zostanie rozpoznany przez wspólników Spółki Jawnej (w tym również Wnioskodawcy), jako przychód należny już w Spółce Jawnej.

W związku z powyższym, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 powołanej ustawy oczywistym jest, że spłata na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności, którą otrzyma z tytułu Likwidacji Spółki Jawnej nie będzie stanowiła dla Niego przychodu podatkowego. Spłata tych Wierzytelności stanowi bowiem kasową realizację przychodu, w stosunku do którego „przychód do opodatkowania” powstał w momencie, gdy stał się należny.

Powyższe oznacza, że otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności z tytułu Likwidacji Spółki Jawnej nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu, jak również – z uwagi na fakt, że Wierzytelność została rozpoznana przez Niego, jako przychód należny już w Spółce Jawnej – to spłata tej Wierzytelności na Jego rzecz nie spowoduje powstania po Jego stronie przychodu podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2014 r., Nr IBPBI/1/415-527/14/BK, w której organ podatkowy w całości podzielił stanowisko podatnika, że „dobrowolne umorzenie Udziałów Spółki posiadanych przez Spółkę Jawną spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z tzw. „kapitałów pieniężnych” – dlatego późniejsza spłata tych Wierzytelności powinna być dla niego neutralna podatkowo. Spłata tych Wierzytelności przez Spółkę jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi ona kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których „przychód do opodatkowania” powstał w momencie, gdy stał się należny”, jak również, że „należy zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę Wierzytelności będą rozpoznane, jako przychody należne, już na etapie istnienia Spółki Jawnej, a więc spółki, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podatnikami są wspólnicy Spółki Jawnej). Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku spłaty Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy (w konsekwencji Likwidacji Spółki Jawnej) nie osiągnie on ponownie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy także, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska, tutejszy Organ odniósł się tylko do kwestii dotyczącej spłaty przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Jawnej, albowiem to zagadnienie było przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.