Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-290/16-4/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-08
Teza: sposób fakturowania sprzedaży środków owadobójczych w przypadku, gdy transakcja będzie się opierać na koncepcji tzw. „wirtualnego magazynu”
Słowa kluczowe: magazyn; towar-zwrot towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym w dniu 12 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 maja 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu fakturowania sprzedaży środków owadobójczych w przypadku, gdy transakcja będzie się opierać na koncepcji tzw. „wirtualnego magazynu” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu fakturowania sprzedaży środków owadobójczych w przypadku, gdy transakcja będzie się opierać na koncepcji tzw. „wirtualnego magazynu”.

Wniosek uzupełniony został w dniu 12 maja 2016 r., (data wpływu 16 maja 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

J. Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest Spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce. Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż wyrobów chemicznych oraz artykułów użytku domowego. Spółka jest jednym z wiodących producentów środków czystości, odświeżaczy powietrza i środków owadobójczych na świecie. Sprzedaż środków owadobójczych (tzw. P., dalej: „P.” lub „towary”) charakteryzuje się sezonowością polegającą na tym, że P. sprzedawane są w miesiącach wiosenno-letnich. Sezonowość sprzedaży P. oznacza, że towary są nabywane od Wnioskodawcy przez Kontrahentów (takich jak sieci Hipermarketów) w miesiącach od kwietnia do sierpnia, tj. w miesiącach, w których występuje ich sprzedaż do odbiorców ostatecznych. W obecnie stosowanym przez Wnioskodawcę modelu sprzedaży P., które w danym sezonie nie zostaną sprzedane przez Kontrahentów do finalnych odbiorców są po sezonie (do października) zwracane Wnioskodawcy, który w związku z otrzymanym zwrotem towarów wystawia z tego tytułu korygujące faktury sprzedaży in minus.

Obecnie przyjęte rozwiązanie jest nieefektywne i generuje wysokie koszty zarówno dla Spółki (koszty magazynowania zwróconych towarów) jak i dla jej Kontrahentów (koszty związane ze zwrotem), ponieważ towary zwracane przez Kontrahentów są w kolejnym sezonie przedmiotem ponownej sprzedaży przez Wnioskodawcę do tych samych Kontrahentów. W związku z powyższym biorąc pod uwagę specyfikę sprzedaży P., Wnioskodawca zamierza zmienić dotychczasowy model rozliczania ich sprzedaży na bardziej efektywny ekonomicznie, zarówno dla Spółki jak i dla jej Kontrahentów.

Zgodnie z planowanym modelem, rozliczanie sprzedaży P. będzie opierać się na koncepcji tzw. „wirtualnego magazynu” i będzie wyglądać następująco. Wnioskodawca tak jak dotychczas będzie dokonywał sprzedaży P. w miesiącach od kwietnia do sierpnia. W związku z transakcjami sprzedaży będą wystawiane faktury VAT. Po zakończeniu sezonu, w którym będzie miała miejsce sprzedaż tj. w miesiącu październiku, Kontrahenci będą przekazywać Wnioskodawcy dane o poziomie zrealizowanej przez nich sprzedaży P. do finalnych odbiorców wraz z informacją o ilości towarów niesprzedanych będących w ich posiadaniu.

Na podstawie otrzymanych danych, Spółka wystawi faktury korygujące zawierające wskazaną ilość niesprzedanych towarów, przy czym towary nie będą fizycznie zwracane Wnioskodawcy. Zwrot będzie realizowany wyłącznie na poziomie wirtualnym.

Następnie Wnioskodawca wystawi fakturę sprzedaży z odroczonym terminem płatności, obejmującą wcześniej niesprzedane towary, które będą przedmiotem dalszej sprzedaży przez Kontrahentów w kolejnym sezonie. Towar będący przedmiotem powyższej operacji będzie cały czas w magazynach Kontrahentów. Cały proces zwrotu i ponownej sprzedaży będzie przeprowadzany w tym samym momencie, tj. po otrzymaniu danych dotyczących poziomu niesprzedanych P. będzie wystawiana faktura korygująca dotycząca niesprzedanego towaru, a następnie od razu zostanie wystawiona faktura sprzedaży na kwotę uprzednio skorygowanej wartości sprzedaży. Oba te dokumenty (faktura korygująca i kolejna faktura sprzedażowa) będą dostarczane do Kontrahentów po ich wystawieniu. Przy czym Kontrahent otrzyma fakturę korygującą w miesiącu jej wystawienia przez Wnioskodawcę i informację o jej otrzymaniu przekaże Wnioskodawcy do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury korygującej in minus.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do wystawienia faktury korygującej a następnie nowej faktury dotyczącej sprzedaży P. (dotyczącej nowego sezonu sprzedaży) w przypadku, gdy transakcja będzie się opierać na koncepcji tzw. „wirtualnego magazynu” opisanej w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), \[dalej: „ustawa VAT”, „ustawa”\], opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 7 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towarów podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 19a w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Następnie zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wnioskodawca, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym zamierza ze względów ekonomicznych, zmienić dotychczas stosowany model rozliczania sprzedaży, w zakresie towarów sezonowych. Obecnie sprzedawane Kontrahentom P., będące przedmiotem dalszej sprzedaży realizowanej przez Kontrahentów do ostatecznych odbiorców, w zakresie, w jakim w trakcie danego sezonu nie zostaną sprzedane przez Kontrahentów, podlegają fizycznemu zwrotowi do Wnioskodawcy, który na zwrócone towary wystawia faktury korygujące in minus. Następnie zwrócone towary są w kolejnym sezonie przedmiotem ponownej sprzedaży do tych samych Kontrahentów. Nowy model rozliczania sprzedaży P., który zamierza wprowadzić Spółka, opiera się na koncepcji tzw. wirtualnego magazynu. W ramach stosowania nowego modelu, towary nabyte od Wnioskodawcy i niesprzedane przez Kontrahentów w ramach danego sezonu, będą zwracane Spółce ale nie tak jak dotychczas w sposób fizyczny, ale zwrot będzie realizowany wyłącznie na poziomie wirtualnym tj. w oparciu o porozumienie/umowę zawarte(tą) pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami, bez konieczności faktycznego przemieszczenia towarów pomiędzy magazynami.

W związku z powyższym, towar zwrócony wirtualnie na okres pomiędzy wystawieniem faktury korygującej, a nowej faktury sprzedaży zmieni swój status z towaru będącego we władaniu Kontrahentów na towar jedynie przechowywany w ich magazynach, ale de facto pozostający własnością Wnioskodawcy. W momencie dokonania wirtualnego zwrotu P., jego własność zostanie przeniesiona z Kontrahenta na Wnioskodawcę i w tym momencie spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, po otrzymaniu zwrotu, Wnioskodawca wystawi na Kontrahenta fakturę korygującą in minus dokumentującą zwrot, a następnie dokonując ponownej sprzedaży zwróconych uprzednio towarów, Spółka wystawi fakturę sprzedaży z nowym terminem płatności.

Pojęcie zwrotu towarów nigdzie nie zostało zdefiniowane wprost. Jednakże zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy w przypadku zwrotu towarów powinno dojść do zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych towarów. Należy wskazać, że: zwrot towarów występuje wtedy, gdy strona (na której rzecz wykonano dostawę) rezygnuje z posiadania towarów będących przedmiotem uprzedniej dostawy i nie jest to związane z żadnym następnym świadczeniem (Adam Bartosiewicz. VAT komentarz. Wydanie IX). Również NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r. I FSK 1300/10, wskazał, że „ze zwrotem towarów \[\`(...)\`\] będziemy mieli do czynienia, gdy przyczyna tego zwrotu będzie tkwić w modyfikacji łączącego strony stosunku prawnego, w wyniku którego dokonano dostawy, a nie jak w niniejszej sprawie, gdy przyczyną zwrotu jest realizacja kolejnego etapu umowy. Istotą bowiem faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca potwierdza brak wystąpienia obrotu (będącego podstawą opodatkowania) lub jego zmniejszenie, a nie wystąpienie zdarzenia powodującego czynność opodatkowaną. Ponadto, co należy szczególnie podkreślić, korekta faktury nie może doprowadzić do negowania obrotu, który w rzeczywistości miał miejsce, bo tak jak faktura korygująca musi odzwierciedlać faktyczny przebieg zdarzenia gospodarczego”.

Zgodnie ze wskazanym orzeczeniem należy uznać, że istotą faktur VAT jest dokumentowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Intencją Spółki, już w momencie dostarczania towarów do Kontrahentów, jest dostarczenie ich na takim poziomie, żeby Kontrahenci mogli realizować sprzedaż w trakcie całego sezonu. Jednak Wnioskodawca na ww. etapie nie jest w stanie przewidzieć, wysokości obrotu towarami jaki zostanie zrealizowany przez Kontrahentów w danym sezonie sprzedaży. W związku z powyższym, rzeczywisty obrót gospodarczy zrealizowany przez Spółkę, zostanie wykazany poprzez wystawienie korekty faktury VAT. Korekta faktury VAT będzie konsekwencją zwrotów P. zrealizowanych w formie wirtualnej tj. na podstawie porozumienia/umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami w tym zakresie.

Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, że nie jest możliwe aby za pomocą faktury korygującej dokumentować zaistnienie nowego zdarzenia gospodarczego, jakim jest kolejny etap sprzedaży, Wnioskodawca nowe zdarzenie gospodarcze, jakim będzie ponowna sprzedaż uprzednio zwróconych towarów, udokumentuje nową fakturą VAT.

Uzasadnieniem dla tak ukształtowanego modelu sprzedaży zarówno po stronie Wnioskodawcy jak i Kontrahentów są przesłanki ekonomiczne. Realizując koncepcję zwrotów na poziomie wirtualnym, Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów związanych ze zwracanymi towarami m.in kosztów magazynowania, a Kontrahenci nie będą ponosić kosztów związanych ze zwrotem towarów. Należy podkreślić, iż model, w którym Wnioskodawca fizycznie otrzymuje zwrócone towary, tylko po to aby po pewnym czasie ponownie je dostarczyć na kolejny sezon sprzedaży, nie wnosi żadnego istotnego elementu do całej transakcji i jako taki generuje jedynie koszty bez żadnego uzasadnienia. W związku z powyższym, zdaniem Spółki powinno przysługiwać jej prawo do wystawienia faktury korygującej, a następnie faktury sprzedaży bez konieczności uwzględnienia elementu faktycznego zwrotu towarów przez Kontrahenta.

W modelu sprzedaży, który planuje wprowadzić Wnioskodawca, zamiarem Spółki jest aby Kontrahent otrzymywał fakturę korygującą w miesiącu jej wystawienia przez Wnioskodawcę i aby informacja o jej otrzymaniu była przekazywana Wnioskodawcy do 25 miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury korygującej in minus.

Stosownie do art. 29a ust. 10 i ust. 13 ustawy VAT, podstawę opodatkowania, obniża się o wartość zwróconych towarów. Jednak warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest posiadanie przez sprzedawcę, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepisy ustawy VAT nie wskazują formy przedmiotowego potwierdzenia, co prowadzi do wniosku, iż ustawodawca pozostawia podatnikom swobodę w tym zakresie. W ocenie Wnioskodawcy, jedynym warunkiem uznania, że dana metoda potwierdzania odbioru jest akceptowalna z perspektywy przepisów podatkowych jest możliwość bezspornego ustalenia, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą wystawioną przez dostawcę. Wniosek taki można wysnuć również z wydawanych przez organy podatkowe interpretacji podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2015 r. (sygn. IPTPP3/4512-318/15-2/MWj), wskazano, że: „(\`(...)\`) żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż”.

Należy podkreślić, że okoliczności skutkujące zmianą obrotu (tj. zwrot towarów) powstają już po dokonaniu dostawy i wystawieniu faktury pierwotnej przez Wnioskodawcę. Okoliczności te nie są znane Spółce w momencie wystawiania faktury pierwotnej przez Wnioskodawcę oraz są one niezależne od Spółki, a uzależnione są jedynie od wysokości popytu na towary w sezonie sprzedaży. Spółka nie ma więc możliwości aby przewidzieć wielkość sprzedaży zrealizowanej przez Kontrahentów do finalnych odbiorców w danym sezonie.

Rozliczenie podatku VAT, odzwierciedlające w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze, może nastąpić jedynie na podstawie wystawienia faktury korygującej, uwzględniającej zaistnienie zdarzeń następujących po wystawieniu faktury pierwotnej.

Z chwilą wystawienia faktury korygującej, nastąpi zmiana statusu towaru, którego właścicielem zostanie Wnioskodawca. Następnie zwrócony towar będzie przedmiotem nowej sprzedaży i w związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstanie nowy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy VAT.

Pomimo, że Wnioskodawca zakłada, że Kontrahent otrzyma fakturę korygującą w miesiącu jej wystawienia przez Spółkę i jednoczenie Kontrahent prześle informację o jej otrzymaniu przed 25 dniem miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury, i w związku z powyższym cała operacja nie wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, w praktyce może pojawić się konieczność rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę. Z jednej strony powstanie bowiem nowy obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą uprzednio zwróconych P. dokumentowanych nową fakturą sprzedaży, a z drugiej strony w związku z brakiem otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Kontrahenta, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania na skutek zwrotu towarów przez nabywcę.

Niemniej jednak Spółka pragnie podkreślić, iż wskazany model rozliczeń nigdy nie będzie skutkował negatywnymi konsekwencjami dla dochodów budżetu państwa. Wszystkie wystawiane faktury dokumentujące obrót będą korygowane „in minus”. W momencie wystawienia faktury korygującej Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego (obniżenia można dokonać dopiero w momencie otrzymania potwierdzenia odbioru). Z drugiej strony nabywca będzie zmuszony do obniżenia kwoty podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury korygującej. Następnie po wystawieniu nowej faktury dokumentującej sprzedaż Wnioskodawca będzie zobligowany do odprowadzenia podatku należnego a Kontrahent uzyska prawo od odliczenia podatku naliczonego. Jednakże w każdym z rozpatrywanych przypadków transakcja będzie albo neutralna z punktu widzenia zobowiązań z tytułu podatku VAT lub będzie powodowała powstanie zobowiązanie z tytułu podatku VAT po stronie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stosując model rozliczenia sprzedaży przedstawiony w stanie faktycznym, oparty na koncepcji wirtualnego magazynu, Spółce zgodnie z przepisami ustawy VAT, będzie przysługiwać prawo do wystawienia faktury korygującej in minus, dokumentującej wirtualny zwrot towarów, a następnie prawo do wystawienia nowej faktury sprzedaży na wartość zwróconych wirtualnie towarów będących przedmiotem ponownej sprzedaży, pomimo braku fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy magazynami Wnioskodawcy i Kontrahentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura korygująca określa art. 106j ust. 2 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest producentem środków czystości, odświeżaczy powietrza i środków owadobójczych („P.” lub „towary”). Sprzedaż środków owadobójczych ma charakter sezonowy (trwa od kwietnia do sierpnia). W obecnie stosowanym przez Wnioskodawcę modelu sprzedaży P., towary które w danym sezonie nie zostaną sprzedane przez Kontrahentów do finalnych odbiorców są po sezonie (do października) zwracane Wnioskodawcy, który w związku z otrzymanym zwrotem towarów wystawia z tego tytułu faktury korygujące in minus. Zwracane przez Kontrahentów towary są przedmiotem ponownej sprzedaży przez Wnioskodawcę do tych samych Kontrahentów w kolejnym sezonie. Wnioskodawca planuje zmianę dotychczasowego modelu rozliczania sprzedaży ww. towarów na model rozliczania sprzedaży P. opierający się na koncepcji tzw. „wirtualnego magazynu”. W ramach modelu „wirtualnego magazynu” Wnioskodawca nadal będzie dokonywał sprzedaży P. w miesiącach od kwietnia do sierpnia. Po zakończeniu sezonu, w którym będzie miała miejsce sprzedaż, tj. w miesiącu październiku, Kontrahenci będą przekazywać Wnioskodawcy dane o poziomie zrealizowanej przez nich sprzedaży P. wraz z informacją o ilości towarów niesprzedanych będących w ich posiadaniu. Na podstawie otrzymanych danych, Spółka wystawi faktury korygujące zawierające wskazaną ilość niesprzedanych towarów, przy czym towary nie będą fizycznie zwracane Wnioskodawcy. Zwrot będzie realizowany wyłącznie na poziomie wirtualnym. Następnie Wnioskodawca wystawi fakturę sprzedaży z odroczonym terminem płatności, obejmującą wcześniej niesprzedane towary, które będą przedmiotem dalszej sprzedaży przez Kontrahentów, w kolejnym sezonie. Towar będący przedmiotem powyższej operacji będzie cały czas w magazynach Kontrahentów. Cały proces zwrotu i ponownej sprzedaży będzie przeprowadzany w tym samym momencie, tj. po otrzymaniu danych dotyczących poziomu niesprzedanych P. będzie wystawiana faktura korygująca dotycząca niesprzedanego towaru, a następnie od razu zostanie wystawiona faktura sprzedaży na kwotę uprzednio skorygowanej wartości sprzedaży. Oba te dokumenty (faktura korygująca i kolejna faktura sprzedażowa) będą dostarczane do Kontrahentów po ich wystawieniu.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w przedstawionych okolicznościach sprawy, tj. w sytuacji gdy transakcja będzie opierać się na koncepcji tzw. „wirtualnego magazynu” Wnioskodawca będzie miał prawo do wystawienia faktury korygującej a następnie do wystawienia nowej faktury dotyczącej sprzedaży P. (dotyczącej nowego sezonu sprzedaży).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W myśl obowiązujących przepisów, jeżeli po wystawieniu faktury pierwotnej wystąpią zdarzenia, które mają wpływ na zmianę treści wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, wówczas należy wystawić fakturę korygującą. Podkreślić należy, że prawo do wystawienia faktury korygującej uzależnione jest od ściśle wskazanych w ustawie sytuacji. Powyższe oznacza, że ustawodawca nie pozostawił podatnikowi swobody w powyższym zakresie lecz uzależnił prawo do skorygowania pierwotnie wystawionych faktur od wystąpienia określonych zdarzeń. Wśród okoliczności, które determinują konieczność wystawienia faktury korygującej ustawodawca wskazał m.in. udzielenie obniżki ceny w formie rabatu, opustów i obniżek cen, zwrot podatnikowi towarów oraz zwrot nabywcy całości lub części zapłaty. Zatem w sytuacji gdy po wystawieniu faktury pierwotnej podatnikowi zwrócono towar, wówczas podatnik wystawia fakturę korygującą. Oznacza to, że dopiero po wykonaniu powyższej czynności, czyli po faktycznym zwrocie towaru, możliwe jest udokumentowanie tego zdarzenia fakturą korygującą. Tymczasem jak wskazał Wnioskodawca, w modelu rozliczania sprzedaży oferowanych towarów P. opartym na koncepcji tzw. „wirtualnego magazynu”, niesprzedane towary nie będą fizycznie zwracane Wnioskodawcy lecz będą pozostawały w magazynach Kontrahentów a ich zwrot będzie realizowany wyłącznie na poziomie wirtualnym. Wnioskodawca będzie otrzymywał od Kontrahentów jedynie dane o poziomie zrealizowanej sprzedaży P. wraz z informacją o ilości towarów niesprzedanych i na tej podstawie Wnioskodawca zamierza wystawiać fakturę korygującą dotyczącą niesprzedanego towaru i jednocześnie wystawiać fakturę sprzedaży na kwotę uprzednio skorygowanej wartości sprzedaży. Analiza przytoczonych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca nie będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej. Z zapisów zawartych w ustawie wynika, że zwrot towaru stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej. Trudno jednak przyjąć aby intencją ustawodawcy przy tworzeniu powyższych regulacji prawnych było przyznanie podatnikom prawa do dokumentowania pozornych transakcji gospodarczych. Jak wskazano powyżej, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Natomiast faktura korygującą wystawiona przez Wnioskodawcę w opisanych okolicznościach sprawy miałaby charakter fikcyjny ponieważ nie odzwierciedlałaby faktycznego przepływu towarów, bowiem w opisanym modelu sprzedaży taki przepływ towarów w ogóle nie wystąpi. Jednocześnie należy wskazać, że zwrot towaru, którego dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zdarzeniem, którego wystąpienie jest decydujące dla obniżenia podstawy opodatkowania. Zwrot towaru stanowi podstawę materialno-prawną obniżenia podstawy opodatkowania a faktura korygująca jedynie to zdarzenie dokumentuje. Zatem w analizowanej sprawie kolejność czynności powinna być następująca. W pierwszej kolejności Kontrahenci powinni dokonać rzeczywistego, realnego a nie fikcyjnego zwrotu towaru Wnioskodawcy, następnie Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą dokumentującą ten zwrot a w dalszej kolejności w oparciu o tę fakturę korygującą, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru przedmiotowej faktury korygującej przez Kontrahenta, obniżyć podstawę opodatkowania. Skoro więc w modelu rozliczania sprzedaży towarów P. opartym na koncepcji tzw. „wirtualnego magazynu”, niesprzedane towary nie będą fizycznie zwracane Wnioskodawcy lecz będą nadal pozostawały w magazynach Kontrahentów a ich zwrot będzie realizowany wyłącznie na poziomie wirtualnym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do wystawiania faktur korygujących. W konsekwencji nie ma też podstaw do wystawiania faktur sprzedaży na kwotę uprzednio skorygowanej wartości sprzedaży, ponieważ nie dokumentowałyby one nowej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Kontrahentów nastąpiło bowiem w momencie pierwotnie dokonanej dostawy, na początku sezonu sprzedaży. Zatem skoro, jak wykazano w niniejszej interpretacji, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, to tym samym brak faktycznego zwrotu Wnioskodawcy niesprzedanych towarów P. przez Kontrahentów uniemożliwia wystawienie faktury korygującej, gdyż byłaby ona dokumentem nierzetelnym, potwierdzającym pozorne działania uczestników obrotu gospodarczego.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 22 września 2011 r. sygn. I FSK 1300/10 należy zwrócić uwagę na fakt, że zarówno wyroki jak interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych. W sprawie będącej przedmiotem powołanego rozstrzygnięcia, Skarżący w ramach umowy zawartej z zamawiającym zobowiązał się do dostarczenia i sprzedaży m.in. nowych samochodów przeznaczonych do egzaminowania. Umowa przewidywała realizację dostawy w dwóch etapach, przy czym w pierwszym etapie Skarżący miał dostarczyć 30 nowych samochodów, natomiast drugi etap umowy przewidywał wymianę (bez dopłat) samochodów dostarczonych w pierwszym etapie, na taką samą ilość nowych samochodów. Po realizacji pierwszego etapu umowy Skarżący wystawił fakturę VAT dot. samochodów dostarczonych w pierwszym etapie a następnie zamierzał wystawić fakturę korygującą dokumentującą zwrot samochodów dostarczonych w pierwszym etapie umowy oraz wystawić fakturę VAT końcową na całą wartość dostawy. Tak więc ww. stan faktyczny jest odmienny od stanu przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy czym w powołanym wyroku NSA stwierdził, że faktura korygująca musi odzwierciedlać faktyczny przebieg zdarzenia gospodarczego. W tym zakresie więc rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku jest analogiczne z rozstrzygnięciem tut. Organu w niniejszej interpretacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sposobu potwierdzania odbioru faktury korygującej oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.