Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.311.2020.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z uczestnictwem w systemie zarządzania płynnością finansową typu cash-pooling, Spółka jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT? W jaki sposób, na potrzeby analizy obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych (zgodnie z regulacjami Rozdziału la ustawy o CIT) należy określić wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11l ustawy o CIT, dla transakcji opisanej w przedstawionym stanie faktycznym
Słowa kluczowe: cena; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2020 r. (który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem platformy e-puap), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych – **jest prawidłowe**,
*   sposobu określenia wartości transakcji kontrolowanej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych,
*   sposobu określenia wartości transakcji kontrolowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący Spółką Akcyjną, wpisaną do rejestru przedsiębiorców w dniu 10 grudnia 2001 r., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej (przede wszystkim wysyłkowo, przez Internet). Sprzedaż dotyczy m.in. maszyn i urządzeń elektrycznych, a także artykułów użytku domowego. Spółka jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada status podatnika VAT czynnego.

Wnioskodawca w 2018 r. przystąpił do oferowanego przez Bank (z siedzibą w Polsce, dalej: „Bank”) systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi cash-poolingu rzeczywistego (dalej: „System”). W systemie uczestniczy także inny podmiot powiązany kapitałowo („Uczestnik”, razem z Wnioskodawcą: „Uczestnicy”), będący polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca oraz Uczestnik są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Bank nie jest podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką ani z Uczestnikiem. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości do Systemu dołączy kolejny podmiot lub podmioty należące do Grupy Kapitałowej (będące podmiotami powiązanymi).

Spółka pełni funkcję Posiadacza Głównego, dla którego Bank prowadzi dwa rachunki: rachunek bankowy bieżący zwany Rachunkiem Głównym oraz rachunek bankowy bieżący zwany Rachunkiem Rozliczeniowym.

Usługa Banku polega na fizycznym zerowaniu sald rachunków biorących udział w usłudze z wykazaniem salda netto wszystkich uczestników Systemu na rachunku głównym należącym do Posiadacza Głównego.

Usługa złożona jest z następujących elementów:

(i) Bank prowadzi dla poszczególnych Uczestników Systemu (dalej: „Posiadacze rachunków”) indywidualne rachunki o charakterze rachunków bieżących (dalej: „Grupa rachunków”), wykorzystywane przez ich posiadaczy, jako zwykłe rachunki, służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji wynikających i związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą;

(ii) W strukturze Grupy rachunków obecne są również rachunki Posiadacza Głównego: Rachunek Główny, Rachunek Rozliczeniowy;

(iii) Zgodnie z funkcjonalnością rachunku bieżącego, każdy z Posiadaczy rachunków może deponować na swoim rachunku uczestniczącym środki pieniężne albo zadłużać się w nim w ramach indywidualnego limitu płynności (dalej: „Indywidualny Limit Płatności”) do wysokości kwot wskazanych w Umowie;

(iv) Na koniec każdego dnia roboczego Bank dokonuje operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na Rachunkach Posiadaczy Rachunków (Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane), a saldo netto Grupy Rachunków przekazywane jest na wyodrębniony rachunek Posiadacza Głównego (Rachunek Główny), w ramach Grupy Rachunków;

(v) W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków jest dodatnie, Bank niezwłocznie przekazuje z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda;

(vi) W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków jest ujemne, Bank przekazuje z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego;

(vii) Dzięki takiemu rozwiązaniu poszczególni Uczestnicy, od równoważących się w Grupie rachunków sald nie płacą na rzecz Banku (ani nie otrzymują od Banku) odsetek bankowych;

(viii) Następnie, po tej operacji, w przypadku gdy na którymkolwiek rachunku Uczestników pozostają na koniec dnia niespłacone Indywidualne Limity Płatności Bank dokonuje spłaty tych limitów, co prowadzi do wyzerowania sald rachunków Uczestników, w tym rachunku rozliczeniowego Posiadacza Głównego;

(ix) Uczestnikowi spłacającemu zobowiązanie wobec Banku innego Uczestnika przysługuje prawo do zwrotu kwoty spłaconego zobowiązania wraz z wynagrodzeniem (tj. odsetki). Odsetki naliczone rozliczane są raz w miesiącu. W pierwszym dniu (roboczym) następnego miesiąca, po zakończonym miesiącu kalendarzowym, Bank rozlicza odsetki od wzajemnych zobowiązań od zrealizowanych transferów pomiędzy Uczestnikami obciążając lub uznając ich rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Uczestnika lub danemu Uczestnikowi;

(x) Następnego dnia rano (przed wykonaniem jakichkolwiek innych operacji w systemach bankowych) wszystkie salda rachunków należących do Grupy Rachunków zostają przywrócone do stanów jakie miały miejsce tuż przed wykonaniem operacji zerujących dnia poprzedniego.

Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi Uczestników Systemu (w ramach bilansowania) jest mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm„ dalej: „k.c.”).

W celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku w ramach Systemu Uczestnicy dokonują wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach Systemu). W ramach Umowy, Bank otrzymuje od Uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług cash-poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z uczestnictwem w systemie zarządzania płynnością finansową typu cash-pooling, Spółka jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)2.  W jaki sposób, na potrzeby analizy obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych (zgodnie z regulacjami Rozdziału la ustawy o CIT) należy określić wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11l ustawy o CIT, dla transakcji opisanej w przedstawionym stanie faktycznym?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przystąpieniem i uczestnictwem w systemie zarządzania płynnością finansową (cash-pooling) na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 11k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. 1406 dalej: „ustawa o CIT”), jeżeli transakcje między Uczestnikami Systemu przekraczają w danym roku podatkowym wartości określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT i jednocześnie nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji, w tym w szczególności warunki, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT.

Regulacje dotyczące cen transferowych zawarte zostały w Rozdziale la ustawy o CIT. Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jednocześnie, w myśl art. 11k ust. 2 ustawy o CIT lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Transakcja kontrolowana, o której mowa powyżej to, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań (przypis: Powołane przepisy weszły w życie na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 2193, dalej: Ustawa nowelizująca)). Zgodnie z uzasadnieniem do wskazanej nowelizacji: (\`(...)\`) pojęcie transakcji kontrolowanej (dotychczas nieuregulowane) zastąpi występujące obecnie pojęcie transakcji lub innych zdarzeń).

Biorąc pod uwagę powyższe, aby powstał obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. lik ust. 1 Ustawy o CIT, pomiędzy podmiotami powiązanymi muszą wystąpić działania o charakterze gospodarczym.

Pojęcie działań o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 11k ust. 1 ustawy o CIT należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach.

W myśl art. 11c ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Przepis art. 11k ustawy o CIT obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich porównania z sytuacjami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Wprowadzenie szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które dotychczas mogły nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, m.in. takich jak restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów (ang. Cost Contribution Agreement, CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością (przypis: Małecki Paweł i Mazurkiewicz Małgorzata. Art. 11(a). W: CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. X. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że zawarta przez Wnioskodawcę Umowa o zarządzanie środkami pieniężnymi (pot. cash-pooling) to forma efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach Systemu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (przypis: por. interpretacja podatkowa wydana dla Wnioskodawcy z dnia 28 grudnia 2017 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.326.2017.2.EN).

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu, stąd też umowę taką należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Nawet zatem w przypadku, gdy umowa o zarządzanie środkami pieniężnymi (cash-pooling) polega na przejęciu długu czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie omawianej sprawy), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Jak wskazał Organ interpretacyjny w interpretacji wydanej dla Wnioskodawcy (przypis: por. interpretacja podatkowa wydana dla Wnioskodawcy z dnia 28 grudnia 2017 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB2-1.4010.326.2017.2.EN) opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu w jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie, co do zasady, nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki (\`(...)\`).

Odnośnie do zastosowania przepisu art. 11c i art. 11k ust. 1 ustawy o CIT do opisanego Systemu należy zauważyć, że przepisy te nie wyłączają obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu.

Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że podatnik uczestniczący w takiej umowie osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Powyższe potwierdzono w szeregu wyroków NSA, m.in. w wyroku: z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1430/15, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3933/14, z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3477/15, z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3784/14, z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2553/14, z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3107/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 551/15; z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT oraz nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11n ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1.  zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
    2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
    3.  nie poniósł straty podatkowej;
2.  objętych uprzednim porozumieniem cenowym w okresie, którego dotyczy to porozumienie;
3.  których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wytyczeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
4.  między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową;
5.  w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami;
6.  w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 i 2215 oraz z 2019 r. poz. 53);
7.  realizowanych między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1026), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:
    1.  na rzecz grupy producentów rolnych produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy,
    2.  przez grupę producentów rolnych na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;
8.  realizowanych między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw, działających na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1131 i 1633), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:
    1.  na rzecz takiej grupy lub organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji,
    2.  przez taką grupę lub organizację na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;
9.  polegających na przypisaniu dochodu do zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przewidują, że dochody te mogą być opodatkowane tylko w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT oraz nie zostaną spełnione cytowane wyżej warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach podatkowych.

Przykładowo, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego organy podatkowe uznały stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej:

(i) z dnia 18 lutego 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.586.2019.l.AM

(ii) z dnia 17 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.649.2019.1.PB

(iii) z dnia 19 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KD1P2-1.4010.128.2018.4.JC;

(iv) z dnia 20 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.146.2018.2.JS;

(v) z dnia 20 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.152.2018.4.JC;

(vi) z dnia 20 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.131.2018.1.KS;

(vii) z dnia 23 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.149.2018.3.JS;

(viii) z dnia 23 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.140.2018.4.JF;

(ix) z dnia 24 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.137.2018.4.JF;

(x) z dnia 24 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KD1P2-1.4010.160.2018.4.JC;

(xi) z dnia 25 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.143.2018.4.JF.

Pośrednio na obowiązek dokumentowania transakcji typu cash-pooling wskazuje także Ministerstwo Finansów w projekcie dokumentu Pytania i odpowiedzi dotyczące informacji TPR-C i TPR-P za 2019 r. (przypis: Konsultacje podatkowe - wyjaśnienia dotyczące informacji TPR-C i TPR-P, dostęp na dzień 16.07.2020 na stronie: https://www.podatki.gov.pl/ceny-transferowe/wyiasnienia/konsultacie-podatkowe-wviasnienia-dotyczace-informacji-tpr-c-i-tpr-p). Mimo, iż wskazany projekt nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa, zdaniem Wnioskodawcy stanowi cenną wskazówkę dotyczącą prawidłowego stosowania przepisów regulujących tematykę cen transferowych. W powołanym projekcie dokumentu Minister Finansów potwierdza konieczność sporządzenia dokumentacji dla tego typu transakcji uznając, że transakcje zarządzania płynnością (cash-pooling) w zakresie funkcjonalnym są podobne do transakcji udzielenia/pozyskania pożyczki lub kredytu.

Ad. 2

W ocenie Spółki wartość transakcji kontrolowanej w przypadku transakcji opisanej w przedstawionym stanie faktycznym powinna być określona na podstawie dziennych zestawień sald, biorąc pod uwagę salda kapitału jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej w danym roku obrotowym. W ocenie Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla omawianej transakcji powstaje przy założeniu, że: i) spełnione będą pozostałe przesłanki, ii) nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji, w tym w szczególności warunki, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT jeżeli dzienne salda (zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej) w którymkolwiek dniu roku podatkowego przekroczą próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11k ust. 2 ustawy o CIT lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1 -3.

W myśl art. lik ust. 3 ustawy o CIT progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1.  każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2.  strony kosztowej i przychodowej.

Progi ustalone są odrębnie dla każdego zbioru pojedynczych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym - co oznacza, że wartości pojedynczych transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze na potrzeby określenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych sumuje się i następnie określa się, do której z kategorii transakcji wskazanych w ust. 2 można zakwalifikować transakcje jednorodne. Po wybraniu kategorii transakcji zsumowaną wartość pojedynczych transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze odnosi się do progu przewidzianego dla danej kategorii transakcji (przypis: por. uzasadnienie do projektu Ustawy Nowelizującej).

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym ustalana jest bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Zgodnie z art. 11k ust. 5 ustawy o CIT przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:

1.  jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
2.  kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz
3.  metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz
4.  inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

W myśl art. 11l ust. 1 ustawy o CIT wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, odpowiada:

1.  wartości kapitału - w przypadku pożyczki i kredytu;
2.  wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;
3.  sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;
4.  wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;
5.  wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

Wartość transakcji kontrolowanej, zgodnie z art. 11l ust. 2 ustawy o CIT określa się na podstawie:

1.  otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego albo
2.  umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo
3.  otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Zatem, jak wskazano powyżej, obowiązek przygotowania dokumentacji w zakresie cen transferowych powstanie dopiero wówczas, gdy wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym przekroczy progi ustawowe.

W celu uniknięcia wątpliwości Ustawodawca zdecydował się w art. 11l ustawy o CIT na uregulowanie sposobu określania wartości transakcji w zależności od ich rodzaju/typu w odniesieniu do transakcji finansowych. Przepisy ustawy nie odnoszą się jednak wprost do transakcji typu cash-pooling.

Z uwagi na fakt, że transakcje zarządzania płynnością w zakresie funkcjonalnym są podobne do transakcji udzielenia/pozyskania pożyczki lub kredytu, zdaniem Wnioskodawcy dla umów zarządzania płynnością należy przyjąć analogiczną jak dla pożyczki zasadę ustalenia wartości transakcji kontrolowanej, czyli w oparciu o wartość kapitału.

Przepis art. 11l ust. 2 ustawy o CIT w zakresie ustalania wartości transakcji kontrolowanej daje pewne pierwszeństwo wartościom wynikającym z faktur, a jeśli faktury nie są wystawiane, to w dalszej kolejności należy wziąć pod uwagę wartości wynikające z umów lub innych dokumentów, a jeśli takie dokumenty nie istnieją lub nie jest możliwe stwierdzenie na ich podstawie wartości transakcji kontrolowanej, to wartość tą powinno określić się na podstawie dokonanych płatności.

W przedstawionym stanie faktycznym wartości kapitału nie można określić na podstawie faktur. W zawartej przez Wnioskodawcę umowie wskazane są jedynie limity płynności oznaczające odpowiednio:

(i) maksymalną kwotę, do której posiadacz rachunku może składać zlecenia ze swojego rachunku w ciągu dnia i zadłużać się w ciężar dostępnej płynności grupy rachunków (indywidualny limit płynności) oraz

(ii) kwotę ogólnodostępnych środków w grupie rachunków, rozumianą jako określoną w dowolnym czasie w ciągu dnia sumę całkowitej kwoty środków pieniężnych zdeponowanych na wszystkich rachunkach (suma sald dodatnich wszystkich rachunków objętych postanowieniami umowy) oraz kwotę, na którą może w danym momencie na podstawie odrębnej umowy kredytowej zostać zaciągnięty kredyt w rachunku głównym, pomniejszoną o sumę kwot wykorzystanych w tym samym czasie w grupie rachunków na mocy umowy i w ramach indywidualnych limitów płynności lub w ramach umowy kredytowej oraz blokad środków na rachunkach,

Powyższe limity wynikające z zawartej umowy, zdaniem Spółki nie odpowiadają faktycznej wartości kapitału. Zasadne zatem jest ustalenie wartości transakcji na podstawie innych dokumentów.

W ocenie Spółki takim dokumentem może być odpowiednie zestawienie dziennych sald, z uwzględnieniem salda kapitału jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej w danym roku obrotowym. Przy czym zgodnie z art. 11k ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT należy ująć odrębnie salda dodatnie i ujemne (stronę przychodową i kosztową). Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla omawianej transakcji powstanie (przy założeniu, że: i) spełnione będą pozostałe przesłanki, ii) nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji, w tym w szczególności warunki, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT) dopiero jeżeli dzienne salda w którymkolwiek dniu roku podatkowego przekroczą próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu czytamy m.in., że w przypadku transakcji dot. finansowania działalności dla ustalenia wartości transakcji jednorodnych należy przyjąć średni dzienny poziom rzeczywistego zobowiązania / należności z tytułu finansowania. Dla celów kalkulacji odsetek w przypadku transakcji finansowych należy uwzględnić średnią dzienną za cały rok, również dla transakcji zarządzania płynnością (cash pooling), ale w tym ostatnim przypadku należy odrębnie ująć salda dodatnie i ujemne.

Prawidłowość powyższego sposobu określenia wartości transakcji kontrolowanej potwierdza także Ministerstwo Finansów w projekcie dokumentu Pytania i odpowiedzi dotyczące informacji TPR-C i TPR-P za 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2 tut. Organ w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.