Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-186/10-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-31
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; wartość-wartość firmy; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.02.2010 r. (data wpływu 08.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był do listopada 2009 r. jedynym udziałowcem spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca posiadał w Spółce 40.500 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.050.000 zł.

Wnioskodawca początkowo objął w Spółce 500 udziałów, które w całości pokrył wkładem pieniężnym. Następnie na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 22 grudnia 2006 r., na mocy której kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z 50.000 do 4.050.000 zł poprzez ustanowienie 40.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy (o łącznej wartości 4.000.000 zł), Wnioskodawca objął wszystkie nowo utworzone udziały. Na ich pokrycie Wnioskodawca wniósł jako aport do Spółki przedsiębiorstwo rozumieniu art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: „KC”) prowadzone pod firmą „B” Sylwester M. Jednocześnie Spółka przejęła również zobowiązania związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa.

W dniu 30 listopada 2009 r. Wnioskodawca zawarł z nabywcą umowę, na mocy której zbył na jego rzecz wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce, stanowiące 100% jej kapitału zakładowego. Wnioskodawca w związku z powyższą transakcją będzie zobowiązany do rozliczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”) przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce. W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 5a pkt 3 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) określając wartość przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa, w celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład pieniężny w postaci tego przedsiębiorstwa, nie powinno się uwzględnić wartości zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, przejętych przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane tym podatkiem są przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem podlegającym opodatkowaniu jest w tym przypadku różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Jednak wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. A zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) posiada osobowość prawną, objętych w zamian za wkład pieniężny, będzie kwota uzyskana z tytułu sprzedaży pomniejszona o wydatki dokonane na objęcie sprzedawanych udziałów.

Natomiast sposób obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w przypadku, gdy objęcie tych udziałów nastąpiło w zamian za przedsiębiorstwo, został określony w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia udziałów, jednak nie wyższa niż wartość nominalna sprzedawanych udziałów z dnia ich objęcia. Oznacza to, iż gdy udziały objęto w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa, w celu określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia takich udziałów niezbędne jest określenie wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, na dzień objęcia udziałów. Należy tego dokonać na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa, badając wartość przedsiębiorstwa na dzień objęcia udziałów przez sprzedającego. Kluczowe z powyższego względu jest zdefiniowanie pojęcia przedsiębiorstwo” użytego w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz elementów wchodzących w jego skład.

2\. Definicja przedsiębiorstwa

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie przedsiębiorstwa w art. 5a pkt 3. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, za każdym razem kiedy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuję się pojęciem „przedsiębiorstwa” należy przez to rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu przykładowo wskazać wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 84/09) oraz z dnia 14 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1037/06).

W Kodeksie cywilnym definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 55(1). Na podstawie tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwem jest zatem pewien zorganizowany kompleks służący realizacji celów gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. Powyższe wyliczenie, ma charakter przykładowy, na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”. Dlatego w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne wartości takie jak np.

*   pieniądze ulokowane w przyjęty prawnie sposób,

*   papiery wartościowe objęte ustawą o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz pozostałe papiery wartościowe,

*   obligacje i inne papiery dłużne,

*   uprawnienia wynikające z know-how.

Natomiast - co bardzo istotne - nie będą wchodziły w skład przedsiębiorstwa zobowiązania związane z tym przedsiębiorstwem. Obecnie nie budzi to wątpliwości w judykaturze i w doktrynie prawa cywilnego, zwłaszcza w kontekście zmian dokonywanych w Kodeksie cywilnym, które weszły w życie z dniem 25 września 2003 r. W poprzednim stanie prawnym sytuacja wyglądała nieco odmiennie.

Stan prawny przed 25 września 2003 r.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 25 września 2003 r. Kodeks cywilny wymieniał w pkt 5 art. 55(1) jako składnik przedsiębiorstwa zobowiązania. Rozwiązanie to budziło wiele sporów w doktrynie i judykaturze oraz było krytykowane jako niewłaściwe: „Określenie przedsiębiorstwa zostało przywrócone nowelą k.c. z 1990 r. Ze względu jednak na włączenie do niego także zobowiązań, które jako pasywa znajdowały się w k.h. poza treścią przedsiębiorstwa, a stanowiły jedynie jego obciążenie (art. 40 § 2 k.h.), takie określenie przedsiębiorstwa było powszechnie krytykowane.” (Komentarz do art. 55(1) KC, B. Giesen, W.J. Katner, P. Księżak, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, E. Michniewicz-Broda, T. Pajor, U. Promińska, M. Pyziak-Szafnicka, W. Robaczyński, M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, LEX, 2009).

W doktrynie wskazywano zwłaszcza na problemy związane z przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 519 KC przeniesienie zobowiązania wymaga zgody wierzyciela, przeniesienie własności przedsiębiorstwa, w skład, którego wchodziłyby zobowiązania, wymagałoby zgody wszystkich wierzycieli zbywcy przedsiębiorstwa.

Na takim stanowisku stanął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt V CSK 3/07). Zgodnie z zaprezentowanym tam poglądem przeniesienie własności przedsiębiorstwa nie prowadziło ex lege do przeniesienia jego zobowiązań lecz wymagana była do tego zgoda wierzycieli:

„Sąd Apelacyjny stosując te przepisy wskazał, iż podziela dominujący w orzecznictwie i piśmiennictwie, pogląd, iż także pod rządem tych przepisów nabycie przedsiębiorstwa nie oznaczało sukcesji generalnej w odniesieniu do długów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa nie przejmował ex lege długów zbywcy przedsiębiorstwa związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a przejęcie tych długów mogło nastąpić w trybie art. 519 kc., gdy wierzyciele wyrażą zgodę na przejęcie długów zbywcy przez nabywcę przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) W konsekwencji pogląd Sądu Apelacyjnego zajęty w sprawie jest w pełni uzasadniony. Nie może być mowy o żadnym naruszeniu art. 552, art. 551 pkt 5 i 526 k.c. w stanie prawnym obowiązującym do 25.09.2003 r.”

Również wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki rodziło problemy: „uznanie długów za składnik przedsiębiorstwa oznaczałoby także, że w razie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki tytułem aportu przedmiotem wkładu byłyby również pasywa, co jest sprzeczne z zasadą że przedmiotem wkładu mogą być wyłącznie aktywa.” (Komentarz do art. 55(1) KC, M. Bednarek, Mienie. Komentarz do art. 44- 55(3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze, 1997). Dlatego w poprzednim stanie prawnym część doktryny i judykatury wypowiadała się bardzo krytycznie odnośnie zaliczenia zobowiązań do składników przedsiębiorstwa. Co więcej, pojawiały się głosy, iż pomimo uregulowania zawartego w art. 55(1) KC, zobowiązania nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa (por komentarz do art. 55(1) KC, M. Bednarek, Mienie. Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze, 1997).

Stan prawny od 25 września 2003 r.

Mając powyższe na uwadze ustawodawca zdecydował się na zmianę przepisów Kodeksu cywilnego i usunięcie z definicji przedsiębiorstwa zobowiązań. Ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 49, poz. 408) ustawodawca z dniem 25 września 2003 r. wykreślił z definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie cywilnym zobowiązania przedsiębiorstwa jako jego składnik.

Należy zatem uznać, iż wskutek powyższej zmiany, tj. wyeliminowania z treści art. 55(1) Kodeksu cywilnego zobowiązań obecnie obowiązujące przepisy stanowią, iż zobowiązania nie są częścią przedsiębiorstwa. Stanowisko to znajduje powszechnie potwierdzenie w doktrynie: „Obowiązująca treść art. 55(1) wskazuje jednoznacznie, że poza zakresem pojęcia przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem (podkreślenie Wnioskodawcy). Ustawodawca nawiązał w ten sposób do tzw. wąskiego pojmowania majątku obejmującego jedynie aktywa. Ponadto wyeliminowane zostały wątpliwości wyrażane w związku z zaliczeniem pasywów do przedsiębiorstwa w kontekście uregulowania zawartego w art. 552. Przeniesienie przedsiębiorstwa uno actu obejmować będzie jedynie przejście aktywów. Przejście zobowiązań (innych obciążeń) związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa wymagać będzie zachowania rygorów wymaganych przez ustawę dla zmiany stron stosunku zobowiązaniowego (art. 519 i nast.).” (Komentarz do art. 55(1) KC Kodeks cywilny. Komentarz pod redakcją prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, C.H. Beck 2008).

Nie można zaś obecnie zaliczyć do składników przedsiębiorstwa zobowiązań (długów) związanych z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa chociaż oczywista jest odpowiedzialność przedsiębiorcy za długi, a także solidarna odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa (zob. komentarz do art. 554 KC).” \[Komentarz do art. 55(1) KC, Kodeks cywilny. Komentarz pod redakcją prof. dr hab. Edward Gniewek, C. H. Beck 2008; por. także komentarz do art. 55(1) KC A. Kidyba (red.), K Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009 oraz komentarz do art. 55(1) KC K. Korus, D. Rogoń, M. Żak, Komentarz do niektórych przepisów kodeksu cywilnego, zmienionych ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 03. 49. 408)\].

Nie tylko doktryna ale również judykatura potwierdziła taką interpretację art. 55(1) KC. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r. (sygn. akt III CZP 45/08) wskazał, że: „Przykładowe wyliczenie składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa wskazuje jednak jednoznacznie, że poza zakresem pojęcia przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem (podkreślenie Wnioskodawcy). Ustawodawca nawiązał w ten sposób do wąskiego pojmowania majątku obejmującego jedynie aktywa. Również w orzeczeniu z dnia 18 kwietnia 2007 r. (sygn. akt V CSK 24/07) Sąd Najwyższy potwierdził taką interpretację: „Od dnia 25 września 2003 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408) nie obowiązuje już art. 526 k. c. W jego miejsce wszedł w życie art. 55(4) k. c., a z wymienionych przykładowo w art. 55(1) k. c. składników przedsiębiorstwa nowelą tą wyeliminowano zobowiązania i obciążenia.” A zatem w obecnym stanie prawnym należy uznać, iż zobowiązania nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zdefiniowania przedsiębiorstwa odwołuje się do przepisów Kodeksu cywilnego. Ilekroć jest w niej mowa o przedsiębiorstwie należy przez to rozumieć przedsiębiorstwo tak jak zostało ono zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. Ze względu na fakt, iż zgodnie z Kodeksem cywilnym zobowiązania nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa, również ta sama ocena powinna być przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie: „Artykuł 55(1) KC został zmieniony z dniem 25.09.2003 r. przez ustawę z 14.02.2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408). W nowej definicji przedsiębiorstwa brak już literalnie wymienionych zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako elementów je tworzących. W stanie prawnym obowiązującym przed 25.09.2003 r. elementy te wymieniał art. 55(1) pkt 5 KC. Jednak problem ten wzbudzał wiele kontrowersji wśród przedstawicieli doktryny cywilistycznej i podatkowej. W chwili obecnej należy uznać, że fakt usunięcia z definicji przedsiębiorstwa zobowiązań i obciążeń związanych z jego prowadzeniem jest argumentem przemawiającym za uznaniem poprawności twierdzenia, że w obrocie gospodarczym przedsiębiorstwo może występować bez przynależnych doń zobowiązań.” (Komentarz do art. 5a ustawy o PIT, dr Janusz Marciniuk Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C. H. Beck 2009).

Należy pamiętać, iż zawarta w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja przedsiębiorstwa stanowi definicję legalną. Oznacza to, że za każdym razem gdy ustawa posługuje się pojęciem przedsiębiorstwa należy przez to rozumieć przedsiębiorstwo tak jak zostało zdefiniowane w tym przepisie. Inna interpretacja tego pojęcia stanowiłaby naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/08), zgodnie z którą nie można zmieniać znaczenia przepisów ustawowych nie budzących wątpliwości (a za taki można uznać art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych): „(\`(...)\`) zarówno w doktrynie prawa, jak też w orzecznictwie sądowym, utrwaliło się stanowisko pierwszeństwa językowych reguł wykładni, które są podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawa. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeżeli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie aniżeli te oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna.”

Dodatkowo należy wskazać na funkcjonującą w ramach wykładni językowej dyrektywę konsekwencji terminologicznej zakładającą, iż nie można tym samym zwrotom użytym w obrębie jednego aktu prawnego nadawać różnego znaczenia. NSA w powyższej uchwale wskazał, iż nie jest możliwe nadawanie różnych znaczeń tym samym terminom: „Zgodnie z regułą konsekwencji terminologicznej - tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Oznacza to, że w sytuacji gdy prawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, to powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć.”

Przenosząc rozważania Sądu na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem ocenić, iż za każdym razem gdy ustawodawca posługuje się pojęciem przedsiębiorstwa należy przez to rozumieć przedsiębiorstwo tak jak zostało ono zdefiniowane w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, tj. bez uwzględnienia zobowiązań. Bez znaczenia będzie przy tym także fakt, iż powyższy przepis, definiujący przedsiębiorstwo, znajduje się w Kodeksie cywilnym, a nie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r. (sygn. akt K 28/98), przepisami podatkowymi podlegającymi interpretacji są nie tylko ustawy podatkowe, ale wszelkie przepisy, których treścią są sprawy podatkowe: „nawet więc, jeżeli ustawy regulujące niektóre materie nie będą „ustawami podatkowymi” w rozumieniu art. 3 pkt 1 (ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- przypis Wnioskodawcy), to ani nie dodaje to, ani nie ujmuje niczego istocie prawnej tych ustaw, bo - raz jeszcze podkreślmy - pojęcie „ustawa podatkowa” nie stanowi definicji ustalonej na poziomie konstytucyjnym w art. 217.”

Podobnie również wypowiedział się WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 465/08) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07). W tej drugiej sprawie sąd wskazał w uzasadnieniu, że „Nie można zatem obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość”.

3\. Ustalenie kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce

Mając powyższe na uwadze, ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, pojęcie przedsiębiorstwa należy rozumieć tak jak zostało ono zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. Dlatego kosztami uzyskania przychodów będzie w takiej sytuacji wartość przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia udziałów przez osobę dokującą sprzedaży. Wartość przedsiębiorstwa należy obliczyć sumując wartości jego poszczególnych aktywów, w szczególności tych wymienionych w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, według danych z ksiąg przedsiębiorstwa, na dzień objęcia udziałów przez podatnika, dokonującego sprzedaży. Ze względu na fakt, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy, kosztami uzyskania przychodu mogą być również inne wartości niewymienione w tym przepisie. Jednak, należy podkreślić, iż przy wycenie przedsiębiorstwa nie będą brane pod uwagę zobowiązania, jako że na podstawie Kodeksu cywilnego nie wchodzą one w jego skład.

W przypadku gdyby tak ustalone koszty uzyskania przychodu byłyby większe niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, według stanu z dnia ich objęcia, kosztem uzyskania przychodu będzie zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspomniana wartość nominalna udziałów. Tak ustalone koszty pomniejszą przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w zamian za przedsiębiorstwo, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość przedsiębiorstwa wynikająca z jego ksiąg, określona na dzień objęcia udziałów, nie większa jednak niż wartość nominalna objętych udziałów z dnia objęcia. Mając na uwadze, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiując przedsiębiorstwo odsyła do art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przy określaniu wartości przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce wydanych w zamian za to przedsiębiorstwo, nie należy brać pod uwagę zobowiązań związanych z jego prowadzeniem przejętych przez Spółkę wraz z tym przedsiębiorstwem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochód stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną:

*   według art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
*   według art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca początkowo objął w Spółce 500 udziałów, które w całości pokrył wkładem pieniężnym. Następnie na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 22 grudnia 2006 r., na mocy której kapitał zakładowy Spółki został podwyższony poprzez ustanowienie 40.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy (o łącznej wartości 4.000.000 zł), Wnioskodawca objął wszystkie nowo utworzone udziały. Na ich pokrycie Wnioskodawca wniósł jako aport do Spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: „KC”). Jednocześnie Spółka przejęła również zobowiązania związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. W dniu 30 listopada 2009 r. Wnioskodawca zawarł z nabywcą umowę, na mocy której zbył na jego rzecz wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce, stanowiące 100% jej kapitału zakładowego. Koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa należy ustalać w oparciu o przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy również zaznaczyć, że wyłączenie zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa z katalogu składników przedsiębiorstwa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego miało na celu jedynie uznanie, że dla skutecznego przejścia zobowiązań ze zbywcy na nabywcę w przypadku zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zachowanie reguł z art. 519 Kodeksu cywilnego, a nie uznanie, że ustawodawca mówiąc o przedsiębiorstwie mówi tylko i wyłączenie o jego aktywach, natomiast zobowiązania są elementem zupełnie od aktywów odrębnym i ewentualne ich przejęcie należy traktować oddzielnie od transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Trudno bowiem mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań. Każde oddzielenie aktywów od pasywów z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie pewne zakłócenie funkcjonowania organizmu, jakim jest przedsiębiorstwo nawet jeżeli będzie oznaczało to lepsze zabezpieczenie interesów wierzycieli.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, iż w podatkowym rozumieniu przedsiębiorstwa pojęcie zobowiązań powinno być uwzględnione, zawiera definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta przesądza, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania. Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym w ujęciu podatkowym są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy.

W art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie posługuje się pojęciami „wartość bilansowa” lub „wartość księgowa” przedsiębiorstwa. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywana wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć przy określeniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik korzysta z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa. Zgodnie z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów można zaliczać jedynie koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych dokonywanej dla celów rachunkowych.

Na tle powyższego określenie wartości przedsiębiorstwa wnoszonego przez Wnioskodawcę bez uwzględniania wartości zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem jest niezasadne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zawarte w orzeczeniach są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.