Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.627.2017.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresach opodatkowania sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za walutę tradycyjną, opodatkowania sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne waluty wirtualne, obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za walutę tradycyjną, obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne waluty wirtualne, podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za walutę tradycyjną oraz podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za waluty wirtualne.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.) uzupełnionym dnia 3 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

1.  **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za walutę tradycyjną,
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne waluty wirtualne,
3.  **prawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za walutę tradycyjną,
4.  **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne waluty wirtualne,
5.  **prawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za walutę tradycyjną,
6.  **nieprawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za waluty wirtualne.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresach opodatkowania sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za walutę tradycyjną, opodatkowania sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne waluty wirtualne, obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za walutę tradycyjną, obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne waluty wirtualne, podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za walutę tradycyjną oraz podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za waluty wirtualne. Wniosek został uzupełniony dnia 3 stycznia 2018 r. o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, na podstawie wpisu w Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej w zakresie:

*   62.01.Z związane z tworzeniem oprogramowania;
*   58.29.Z działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania;
*   62.02.Z doradztwo w zakresie informatyki;
*   62.03.Z zarządzanie systemami informatycznymi;
*   62.09.Z pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;
*   63.11.Z przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;
*   63.12.Z działalność portali internetowych;
*   64.19.Z. pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Od niedawna Wnioskodawca rozszerzył swoją działalność o kupno i sprzedaż walut wirtualnych: bitcoin, litecoin, ethereum, iota, lisk, dash oraz inne nowo powstałe waluty. Działalność tego typu klasyfikowana jest przez służby statystyki publicznej w zakresie emisji waluty elektronicznej i handel nią (kupno i sprzedaż) za pośrednictwem internetu, pod numerem PKD 64.19.Z pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Działalność tą Wnioskodawca prowadzi za pośrednictwem giełd walut wirtualnych. Sam nie jest właścicielem giełdy lecz założył konto na kilku giełdach zarówno w kraju jak i zagranicą. Aby dokonać transakcję kupna i sprzedaży jednej z kryptowalut, Wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego w walucie tradycyjnej, np. PLN, USD, EURO własnych środków pieniężnych w walucie tradycyjnej na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym, jako depozyt środków pieniężnych. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają w jego wyłącznej dyspozycji. Firma zarządzająca serwisem internetowym nie ma możliwości rozporządzania wartościami zgromadzonymi przez Wnioskodawcę. Firma zarządzająca rozlicza transakcje kupna-sprzedaży walut wirtualnych i dokonuje przeksięgowanie środków pieniężnych jak i kryptowalut.

Zgodnie z regulaminami giełd walut wirtualnych, z których Wnioskodawca korzysta, transakcje pomiędzy użytkownikami zawierane są w następujący sposób: użytkownicy składają zlecenia określające cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty w przeliczeniu na walutę tradycyjną (tj. walutę uregulowaną prawnie, np. PLN, EURO, USD itd.). W przypadku gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/kupna kryptowalut, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji. Zdarza się także, że Wnioskodawca kupuje kryptowaluty na jednej z giełd i przesyła je za pośrednictwem sieci internet na inną z giełd internetowych i tam dokonuje ich sprzedaży za walutę tradycyjną, np. USD lub inną. Prawie wszystkie platformy do handlu internetowego w zakresie kryptowalut pozwalają na wymianę bitcoina (BTC) na inną kryptowalutę, np. 1 BTC można wymienić przy odpowiednim kursie wymiany, np. na 113,3272892 1 litcona (LTC) przy kursie wymiany LTC/BTC 0,008824. Kurs wymiany jest ruchomy i jest regulowany przez uczestników w taki sam sposób jak zakup kryptowaluty za tradycyjną walutę. Można także ułamek jednego bitcoina wymienić na odpowiednią ilość innej kryptowaluty.

Następnie można wymienić taką walutę po jakimś czasie z powrotem na bitcoina lub sprzedać ją na walutę tradycyjną. Wnioskodawca także wykonuje tego typu transakcje – w wyniku zamiany jednej waluty na drugą może się zdarzyć, że kupując, wymieniając BTC na odpowiednią ilość LTC i przy kolejnej wymianie może się okazać, że ponowna zamiana odpowiedniej ilości LTC na BTC w wyniku odmiennych kursów wymiany uzyska większą ilość BTC niż ich miał poprzednio.

Np. 1 BTC kupił Wnioskodawca za 6000 PLN, następnie przy kursie LTC/BTC 0,00882400 otrzymał 11332728921 LTC, następnie w wyniku zmiany kursu i LTC/BTC 0,00992300 otrzymał 1,124546690 BTC. W wyniku przykładowych operacji zwiększa się ilość posiadanych przez Wnioskodawcę BTC.

Potwierdzeniem dokonanych transakcji jest wygenerowane zestawienie transakcji, które umożliwia giełda. Wnioskodawca za dokonanie zakupu nie otrzyma żadnego innego dowodu, tj. faktury zakupu. Jedyny dokument jaki Wnioskodawca otrzyma to zestawienie transakcji wygenerowanych.

Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność sprzedaży jednostek wirtualnej waluty stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej VAT), która jest objęta zwolnieniem przedmiotowym?
2.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu czynności związanych z kryptowalutami przestawionymi w opisie zdarzeń?
3.  Jak jest ustalana na potrzeby podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży kryptowalut?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Czynność sprzedaży jednostek wirtualnej waluty stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, objętą zwolnieniem przedmiotowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został, odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” określona w ww. przepisie ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W świetle powyższego, wirtualna waluta jako nieposiadająca substratu materialnego, prawo majątkowe niebędące energią, nie stanowi towaru, a tym samym odpłatne zbycie jednostek tejże wirtualnej waluty powinno być kwalifikowane do celów VAT jako świadczenie usług.

Należy również wskazać, iż zbycie jednostek wirtualnej waluty w przedmiotowym przypadku wypełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia jednostek kryptowaluty, ale tylko w przypadku sprzedaży ich za walutę tradycyjną, występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy czynnością ich posiadacza, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym przez TSUE w dniu 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 – Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, TSUE wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) stanowią odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`) transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o VAT wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów, czynność sprzedaży jednostek waluty wirtualnej będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przywoływany już wcześniej wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 – Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi. TSUE przypomniał w nim, że transakcje finansowe, których przedmiotem są waluty tradycyjne, są zwolnione z podatku VAT z uwagi na trudności w określeniu podstawy opodatkowania i wyliczanego na jej podstawie należnego podatku VAT. W ocenie TSUE, zarówno w przypadku walut tradycyjnych, jak również w przypadku walut wirtualnych, istnieją podobne trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku VAT. W konsekwencji TSUE uznał, iż brak jest podstaw do ograniczenia zwolnienia od podatku VAT wyłącznie do walut tradycyjnych. TSUE uważa bowiem, że funkcją analizowanych przepisów jest zwolnienie z podatku VAT wszystkich transakcji, których przedmiotem są środki płatnicze. Wobec powyższego TSUE wskazał, iż: „(\`(...)\`) art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu”. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT obejmuje również waluty wirtualne.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie w momencie sprzedaży kryptowalut za walutę tradycyjną. Natomiast w przypadku zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty, należy wskazać, że rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę. Tym samym, momentem powstania obowiązku podatkowego w związku z zamianą jednego rodzaju kryptowaluty na inny, jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż – przewalutowanie na walutę tradycyjną, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje określone wartości pieniężne.

Ad. 3

Podstawą opodatkowania w przypadku kryptowalut za waluty tradycyjne jest określana jako wartość wynikająca z iloczynu jednostki zbytej kryptowaluty i ceny za jaką zostanie zbyta dana kryptowaluta. Wirtualna waluta jako nieposiadająca substratu materialnego, prawo majątkowe niebędące energią, nie stanowi towaru, a tym samym odpłatne zbycie jednostek tejże wirtualnej waluty – powinno być kwalifikowane do celów VAT jako świadczenie usług.

Należy również wskazać, iż zbycie jednostek wirtualnej waluty w przedmiotowym przypadku wypełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy – ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia jednostek kryptowaluty, ale tylko w przypadku sprzedaży ich za walutę tradycyjną, występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy czynnością ich posiadacza, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

1.  **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za walutę tradycyjną,
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne waluty wirtualne,
3.  **prawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za walutę tradycyjną,
4.  **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne waluty wirtualne,
5.  **prawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za walutę tradycyjną,
6.  **nieprawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za waluty wirtualne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu w Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej. Od niedawna Wnioskodawca rozszerzył swoją działalność o kupno i sprzedaż walut wirtualnych: bitcoin, litecoin, ethereum, iota. lisk, dash oraz inne nowo powstałe waluty. Działalność tego typu klasyfikowana jest przez służby statystyki publicznej w zakresie emisji waluty elektronicznej i handel nią (kupno i sprzedaż) za pośrednictwem internetu pod numerem PKD 64.19.Z pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Działalność tą Wnioskodawca prowadzi za pośrednictwem giełd walut wirtualnych. Aby dokonać transakcję kupna i sprzedaży jednej z kryptowalut, Wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego w walucie tradycyjnej, np. PLN, USD, EURO własnych środków pieniężnych w walucie tradycyjnej na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym jako depozyt środków pieniężnych. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają w jego wyłącznej dyspozycji. Firma zarządzająca serwisem internetowym nie ma możliwości rozporządzania wartościami zgromadzonymi przez Wnioskodawcę. Firma zarządzająca rozlicza transakcje kupna-sprzedaży walut wirtualnych i dokonuje przeksięgowanie środków pieniężnych jak i kryptowalut.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca sprzedaje waluty wirtualne w zamian za inne waluty wirtualne, a także waluty wirtualne za waluty tradycyjne na różnych giełdach wirtualnych walut.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy czynność sprzedaży jednostek wirtualnej waluty stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, objętą zwolnieniem od tego podatku.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu jednostki waluty wirtualnej nie stanowią towaru.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wymiany waluty wirtualnej należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów.

W przedmiotowej sprawie, zarówno w przypadku sprzedaży waluty wirtualnej za walutę tradycyjną, jak i w przypadku sprzedaży waluty wirtualnej za walutę wirtualną (barter) mamy do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W obydwóch przypadkach istnieje także bezpośredni konsument.

Zatem opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany jednostek wirtualnej waluty (zarówno za walutę tradycyjną jak i za walutę wirtualną), wypełniają definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienie od podatku stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W tym miejscu – w ślad za Wnioskodawcą – warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (…) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty ((Bitcoin)) jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki wirtualnej waluty – które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej sprzedaje, poprzez zawieranie transakcji na giełdach wirtualnych walut – wpisują się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki waluty wirtualnej poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego służą jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy, podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Zatem sprzedaż jednostek wirtualnej waluty za wynagrodzeniem będące świadczeniem usługi, w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również jednostki walut wirtualnych, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż jednostek wirtualnej waluty (w zamian za walutę tradycyjną jak i za walutę wirtualną) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – usługę – która objęta jest zwolnieniem od tego podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za walutę tradycyjną jest prawidłowe. Natomiast w związku z tym, że zdaniem Wnioskodawcy ze świadczeniem usług mamy do czynienia jedynie w przypadku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za walutę tradycyjną, jego stanowisko dotyczące opodatkowania transakcji sprzedaży jednostek wirtualnej waluty za inną walutę wirtualną jest nieprawidłowe. Ponieważ jak wykazano powyżej, także w tym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek waluty wirtualnej należy wyjaśnić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi.

Do zawarcia transakcji sprzedaży kryptowalut – w przedmiotowej sprawie – dochodzi w momencie zawarcia danej transakcji wymiany.

Zatem w opisanych we wniosku stanach faktycznych obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania danej usługi, tj. w momencie zawarcia (dokonania) transakcji sprzedaży jednostek waluty wirtualnej w zamian za walutę tradycyjną bądź inną walutę wirtualną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za walutę tradycyjną jest prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inną walutę wirtualną jest nieprawidłowe.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Kryterium zapłaty jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji.

W przedmiotowej sprawie nie można mieć wątpliwości, że w przypadku sprzedaży waluty wirtualnej za walutę tradycyjną, łatwo określić zapłatę, którą Wnioskodawca ma otrzymać za wykonaną usługę.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania w przypadku sprzedaży kryptowalut za waluty tradycyjne jest określana jako wartość wynikająca z iloczynu jednostki zbytej kryptowaluty i ceny za jaką zostanie zbyta dana kryptowaluta, jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do podstawy opodatkowania w sytuacji sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne wirtualne waluty należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Zatem w przypadku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne waluty wirtualne (usługa za usługę), za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane w zamian za sprzedaż jednostek wirtualnej waluty.

Jak wynika z opisu sprawy, wartość rynkowa kryptowalut jest zdeterminowana przez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Kurs wymiany jest ruchomy i jest regulowany przez uczestników w taki sam sposób, jak zakup kryptowaluty za tradycyjną walutę.

Zatem w tym przypadku występuje wynagrodzenie za wymieniane (sprzedawane) jednostki waluty wirtualnej za inne waluty wirtualne, którego wartość wyliczana jest na podstawie ich aktualnego kursu w stosunku do tradycyjnych walut (możliwe jest wskazanie wartości transakcji w złotych) a to oznacza, że występuje podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanami faktycznymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu także należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna to odpowiedź na konkretne pytanie/pytania dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma natomiast uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co wskazał Wnioskodawca we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów jego działalności. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.