Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1274/12/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-18
Teza: Czy przychody z zawartej umowy zlecenia na prowadzenie ksiąg rachunkowych mogą być zakwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), mimo iż Wnioskodawczyni równocześnie prowadzi działalność gospodarczą polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych i jest czynnym podatnikiem VAT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 29 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów do właściwego źródła – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów do właściwego źródła.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, czynny podatnik VAT, prowadzi od 1 stycznia 2011 r. działalność gospodarczą, polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, posiadając certyfikat Ministerstwa Finansów.

W ramach zgłoszonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi księgi rachunkowe jednej firmy. Wystawia z tego tytułu faktury VAT i ujmuje związane z tą działalnością przychody i koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni nie zatrudnia do tego celu innych osób.

Od 1 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni jest równocześnie zatrudniona, na podstawie umowy o pracę w spółce akcyjnej, w pełnym wymiarze czasu pracy, w dziale księgowości, jako kierownik biura księgowości jednego z oddziałów spółki.

Wnioskodawczyni nie świadczy usług księgowych na rzecz swojego pracodawcy.

W dniu 9 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę zlecenia na prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest pracodawca Wnioskodawczyni. Zakres umowy zlecenia pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Zleceniodawca zapewnia środki niezbędne do realizacji zlecenia, sprzęt, program komputerowy, inne materiały niezbędne do prowadzenia ksiąg, ponosi wszystkie koszty związane z realizacją umowy. Księgi prowadzone są w siedzibie spółki komandytowo-akcyjnej. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie zleconych w umowie czynności ponosi zlecający (spółka komandytowo-akcyjna). Wnioskodawczyni zobowiązuje się do zachowania tajemnicy w związku z realizacją zawartej umowy oraz nie ujawnianiu danych podmiotom nieuprawnionym.

Wnioskodawczyni nie będzie obciążała kosztów swojej działalności wydatkami związanymi z realizacją zawartej umowy. Zgodnie ze stanowiskiem zlecającego, przychody z tak zawartej umowy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie z działalności gospodarczej, czynność nie podlega opodatkowaniu VAT (powinien być wystawiony zwykły rachunek a nie faktura VAT).

Zgodnie z zawartą umową, zleceniodawca zleca a zleceniobiorca, którym jest Wnioskodawczyni, podejmuje się świadczenia usługi, polegającej na kompleksowej obsłudze księgowej zleceniodawcy, zobowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ewidencji VAT. W umowie zleceniodawca wymienia zakres obowiązków zleceniobiorcy, polegający w szczególności na prowadzeniu bieżących zapisów w ewidencji księgowej, sporządzaniu comiesięcznego zestawienia obrotów i sald, sporządzaniu sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych, w tym deklaracji VAT, sprawozdań na potrzeby GUS, dokumentacji do ZUS, dokumentacji kadrowo-płacowej, obsługi kasowej zleceniodawcy.

Wnioskodawczyni, jako zleceniobiorca, przyjmując zlecenie prowadzenia ksiąg rachunkowych, oświadcza, iż posiada niezbędne do tego kwalifikacje poparte Certyfikatem Ministerstwa Finansów do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wszelkie dokumenty, dane oraz informacje związane z wykonywaniem umowy, dotyczące poszczególnych lat podatkowych przechowywane są w siedzibie firmy zleceniodawcy, w tym na elektronicznych nośnikach informacji. Księgi rachunkowe prowadzone są w siedzibie firmy zleceniodawcy. Zleceniodawca zobowiązuje się do nie udostępniania ksiąg, dokumentów, danych i informacji związanych z wykonywaniem umowy zlecenia osobom nieupoważnionym. Umowa zawiera również zapis, iż za działania i zaniechania osób trzecich, którymi zleceniobiorca posługuje się przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy, zleceniobiorca odpowiada jak za własne.

Umowa zlecenia wykonywana jest przez Wnioskodawczynię osobiście. W celu realizacji umowy zlecenia zleceniodawca zakupił stosowne programy księgowe do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz udzielił Wnioskodawczyni pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w urzędzie skarbowym i ZUS w sprawach administracyjnych i podatkowych oraz do podpisywania deklaracji podatkowych i deklaracji ZUS. Zleceniodawca zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w kwocie 500 zł brutto miesięcznie, płatne do ostatniego dnia każdego miesiąca.

Wnioskodawczyni ma umowę o pracę z innym pracodawcą i osiąga minimalne wynagrodzenie. Z tytułu umowy zlecenia podlega tylko ubezpieczeniu zdrowotnemu, zleceniodawca dokonał stosownego zgłoszenia do ubezpieczenia zdrowotnego zleceniobiorcy. Zleceniodawca, dokonując wypłaty wynagrodzenia dla zleceniobiorcy, pomniejsza go o składkę na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zleceniobiorca, zgodnie z art. 31 Ordynacji podatkowej, w imieniu zleceniodawcy zgłosił swoją osobę jako osobę odpowiedzialną z ramienia spółki do obliczania i pobierania podatków oraz terminową wpłatę pobranych kwot.

Umowa zlecenia na prowadzenie ksiąg rachunkowych nie jest zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie wystawia faktury VAT. Podstawą do zapłaty wynagrodzenia jest lista płac u zleceniodawcy wystawiana co miesiąc do umowy zlecenia.

W związku z powyższym – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody z zawartej umowy zlecenia na prowadzenie ksiąg rachunkowych mogą być zakwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), mimo iż Wnioskodawczyni równocześnie prowadzi działalność gospodarczą polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych i jest czynnym podatnikiem VAT?
2.  Czy fakt, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych jednoznacznie wskazuje, że przychody z zawartej umowy zlecenia powinna zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, ponieważ wykonuje te same czynności (dla różnych podmiotów) w ramach umowy zlecenia i w ramach usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody z tytułu zawartej umowy zlecenia, będzie kwalifikowała jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie z działalności gospodarczej.

Przedmiotowa umowa nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni nie będzie też wystawiała faktur VAT i ujmowała przychodów z tytułu zawartej umowy zlecenia w stosownej ewidencji prowadzonej na potrzeby VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Przepisy podatkowe, zdaniem Wnioskodawcy, nie zakazują zawierania umów cywilnoprawnych równolegle do działalności gospodarczej. Artykuł 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że nie uznaje się za pozarolniczą działalność gospodarczą, wykonywanych czynności, jeśli spełnione są łącznie trzy warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  czynności wykonywane są pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Żaden przepis nie zabrania wykonywania równocześnie tych samych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście.

Zawarta umowa zlecenia nie mieści się w definicji działalności gospodarczej, ponieważ umowa określa szczegółowe warunki wykonywanych czynności, tj. określa wynagrodzenie, określa odpowiedzialność wobec zlecającego prowadzenie ksiąg, a nie wobec osób trzecich. Jeśli nie spełnia definicji działalności gospodarczej, to nie podlega opodatkowaniu VAT. Usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych Wnioskodawczyni nie zalicza do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, nie opodatkowuje jej podatkiem VAT i nie wystawia faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3:

*   działalność wykonywana osobiście;
*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższą definicję uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zauważyć należy, iż wskazany powyżej przepis art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma zatem okoliczność, czy umowa zlecenia zawarta została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotna jest więc treść umowy zlecenia, a zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą dowolnie ułożyć stosunek cywilnoprawny. Przepisy podatkowe nie wprowadzają ograniczenia, zakazu wykonywania w ramach działalności wykonywanej osobiście tych samych czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej.

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów uzyskiwanych z zawartej umowy zlecenia ustawodawca pozostawił stronie stosunku cywilnoprawnego. Tym samym, jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalności gospodarczą, zawiera umowę zlecenia (umowę o dzieło) w celu świadczenia określonych usług na rzecz innego podmiotu prawa, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej a z treści umowy nie wynika, aby była ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przychody z tytułu takiej umowy mogą być kwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z działalności wykonywanej osobiście.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Równocześnie jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w spółce akcyjnej, jako kierownik biura księgowości jednego z oddziałów. Dodatkowo Wnioskodawczyni zawarła umowę zlecenia na prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. Zakres tej umowy pokrywa się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże umowa nie będzie zawarta w ramach tej działalności. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie zleconych w umowie czynności ponosi zlecający (spółka komandytowo-akcyjna). Ponadto zleceniodawca zapewnia środki niezbędne do realizacji zlecenia, sprzęt, program komputerowy, inne materiały niezbędne do prowadzenia ksiąg, ponosi wszystkie koszty związane z realizacją umowy. Wnioskodawczyni nie będzie obciążała kosztów swojej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z realizacją zawartej umowy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy zlecenia – skoro (jak stwierdzono we wniosku) umowa ta nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – mogą być kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć jednocześnie należy, iż wydając niniejszą interpretację tutejszy organ oparł się na treści wniosku, z którego wynika, że Wnioskodawczyni zawarła poza działalnością gospodarczą mowę zlecenia. Interpretacja dotyczy wyłącznie wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie było jej przedmiotem rozstrzygnięcie co do dopuszczalności zawarcia umowy zlecenia na gruncie przepisów innych niż podatkowe ani też ocena charakteru umowy, o której mowa we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.