Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.491.2017.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania preproporcji w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem A.
Słowa kluczowe: muzeum; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania preproporcji w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem A – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania preproporcji w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem A: wskazanych w punktach 4a, 4b, 4c, 4d i 4e opisu sprawy. Wniosek uzupełniono w dniu 13 listopada 2017 r. o prawidłowo sporządzone pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Muzeum (dalej: Muzeum lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT). Muzeum jest samorządową instytucją kultury, działającą na podstawie ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 972, z późn. zm.; dalej: ustawa o muzeach) oraz ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 862), dla której organizatorem jest Miasto. Muzeum zostało wpisane do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Miasto oraz posiada osobowość prawną. Muzeum jest również wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum działa na podstawie postanowień Statutu Muzeum (dalej: Statut). Zgodnie ze Statutem, celem działania Muzeum jest prowadzenie działalności kulturalnej polegającej na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwowaniu, opracowywaniu i udostępnianiu zbiorów w zakresie archeologii, prowadzenie badań naukowych i działalności edukacyjnej w tym zakresie, a także działanie na rzecz upowszechniania nauki oraz współpraca z instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami realizującymi podobne cele.
2.  Muzeum prowadzi swoją działalność między innymi w A. A jest placówką Muzeum i został wybudowany w latach 2008-2012, a swoją działalność rozpoczął w czerwcu 2012 r. A jest obiektem architektoniczno-urbanistycznym powstałym wokół reliktów wałów obronnych z X wieku. Celem działalności A jest zwiększenie aktywności społeczeństwa w zakresie edukacji historycznej, zwiększenie atrakcyjności regionu oraz poszerzenie oferty muzealnej Miasta.
3.  Działalność A ma zasadniczo charakter odpłatny (za wyjątkiem wydarzeń wskazanych w punkcie 4. Przedmiotowego wniosku). Warunkiem wstępu do A w celu skorzystania z oferty wystaw stałych i czasowych jest zakup biletu wstępu. Analogicznie, zasadniczo odpłatny charakter ma możliwość skorzystania z usług przewodnika oraz możliwość obejrzenia filmu w sali kinowej. W A istnieje również możliwość zorganizowania zwiedzania tematycznego (za dodatkową odpłatnością), a w jego ramach została przygotowana odpłatna oferta dla szkół i przedszkoli. Wszystkie opłaty uiszczane w związku z zakupem biletu wstępu do A oraz inne usługi świadczone w A są traktowane przez Muzeum jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wykazywane w składanych przez Muzeum deklaracjach VAT.
4.  Oprócz odpłatnej działalności A, pewne wydarzenia organizowane w A mają również charakter nieodpłatny lub częściowo odpłatny. W szczególności:
    1.  W każdą niedzielę wprowadzono możliwość nieodpłatnego wstępu do A w celu zapoznania się z jego ekspozycjami. Nieodpłatny wstęp do A w jeden dzień w tygodniu został wprowadzony zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach.
    2.  W A mogą być organizowane wystawy tematyczne zlokalizowane częściowo na zewnątrz budynku A (gdzie istnieje możliwość nieodpłatnego zapoznania się z częścią wystawy) oraz częściowo wewnątrz budynku A (gdzie wstęp jest możliwy po wykupieniu biletu). Zapoznanie się z całością takiej wystawy tematycznej jest zasadniczo możliwe po wykupieniu biletu wstępu do A. Wystawy tematyczne pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach A. Z uwagi bowiem na charakter A oraz fakt, iż prezentowane w nim wykopaliska i eksponaty zasadniczo dotyczą jednej i tej samej tematyki (związanej z odsłoniętymi wałami grodowymi), Muzeum musi podejmować działania nakierowane na promowanie A oraz poszerzanie grona potencjalnych zwiedzających. Wystawy tematyczne stanowią element urozmaicenia stałej ekspozycji oraz mają zachęcać do kolejnej wizyty osoby, które już zwiedziły A. Usytuowanie wystawy na zewnątrz budynku ma natomiast na celu promocję A, jak również zachęcenie spacerowiczów/potencjalnych klientów do jego odwiedzenia.
    3.  W A mogą być również organizowane warsztaty tematyczne oraz spotkania ze specjalistami, które są ściśle związane z aktualnie przedstawianą wystawą (na którą wstęp jest uzależniony od zakupu biletu) albo wpisują się w działalność A (np. projekt „ \`(...)\` ”). Organizowanie warsztatów tematycznych oraz spotkań ze specjalistami – analogicznie jak organizowanie wystaw tematycznych – ma na celu urozmaicenie oferty A oraz jego promocję, a także poszerzenie grona potencjalnych zwiedzających. Warsztaty tematyczne i spotkania ze specjalistami są bowiem zawsze związane z ofertą główną A, która ma charakter odpłatny.
    4.  W A są również organizowane konferencje naukowe/prelekcje, których tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą A, ale wpisuje się w ogólną działalność statutową A. Czynności te są podejmowane w celach promocyjnych, a efektem tych działań ma być poszerzenie grona zwiedzających/osób, które skorzystają z odpłatnej oferty A. Na konferencjach naukowych/prelekcjach, uczestnicy są informowani (czy to poprzez wręczenie ulotki, czy też informacji przekazanej przez prowadzącego) o odpłatnej ofercie A oraz są zachęcani do zwiedzania A.
    5.  Ponadto, A uczestniczy w imprezach i wydarzeniach o skali ogólnokrajowej („Noc Muzeów”, Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej, a także w imprezach okolicznościowych (Dzień Dziecka). Imprezy te służą dodatkowemu popularyzowaniu działalności A oraz zachęceniu do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Wydarzenia te służą propagowaniu działalności A, a w efekcie zwiększeniu liczby osób zainteresowanych jego odpłatną ofertą. Na imprezach otwartych (Europejskie Dni Dziedzictwa) instalowane są banery, tablice informacyjne, które zawierają dane o działalności A zachęcające do jego odwiedzenia. Dodatkowo, na imprezach pracownicy A rozpowszechniają ulotki oraz druki programowe z logo A. Celem bezpłatnych imprez jest dotarcie do szerszej grupy odbiorców z zachętą do skorzystania z płatnej oferty A. Wszystkie wskazane działania częściowo odpłatne i nieodpłatne pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach A. Należy podkreślić, iż każde wydarzenie o charakterze nieodpłatnym/częściowo odpłatnym ma na celu propagowanie działalności A i zachęcenie szerszego grona osób do zwiedzenia A. Podejmowanie wskazanych działań jest konieczne w celu prawidłowego wypełniania przez A swoich zadań i funkcji oraz zapewnienia stałego źródła przychodów z tytułu odpłatnej działalności A.
5.  W chwili obecnej, z uwagi na brak jednolitego stanowiska organów podatkowych oraz ze względów ostrożnościowych, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem A Muzeum stosuje „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Tym niemniej, w opinii Muzeum, w A nie są prowadzone/podejmowane czynności stanowiące przejaw działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, W związku z czym na Muzeum nie powinien ciążyć obowiązek stosowania prewspółczynnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności wskazane w punkcie 4a opisu stanu faktycznego, tj. umożliwienie nieodpłatnego zwiedzania A w jeden dzień w tygodniu, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, stanowią przejaw działalności innej niż działalność gospodarcza Muzeum, w związku z czym Muzeum jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem A?
2.  Czy czynności wskazane w punkcie 4b opisu stanu faktycznego, tj. organizowanie wystaw tematycznych usytuowanych częściowo poza budynkiem A, stanowią przejaw działalności innej niż działalność gospodarcza Muzeum, w związku z czym Muzeum jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem A?
3.  Czy czynności wskazane w punkcie 4c opisu stanu faktycznego, tj. organizowanie warsztatów tematycznych oraz spotkań ze specjalistami, które są ściśle związane z aktualnie przedstawianą wystawą albo wpisują się w działalność A, stanowią przejaw działalności innej niż działalność gospodarcza Muzeum, w związku z czym Muzeum jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem A?
4.  Czy czynności wskazane w punkcie 4d opisu stanu faktycznego, tj. organizowanie konferencji naukowych/prelekcji, stanowią przejaw działalności innej niż działalność gospodarcza Muzeum, w związku z czym Muzeum jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem A?
5.  Czy czynności wskazane w punkcie 4e opisu stanu faktycznego, tj. uczestniczenie w imprezach/wydarzeniach o skali ogólnokrajowej („Noc Muzeów”, Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej a także w imprezach okolicznościowych (Dzień Dziecka), stanowią przejaw działalności innej niż działalność gospodarcza Muzeum, w związku z czym Muzeum jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem A?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  czynności wskazane w punkcie 4a opisu stanu faktycznego, tj. umożliwienie nieodpłatnego zwiedzania A w jeden dzień w tygodniu, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, nie stanowią przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z czym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w związku z tymi czynnościami.
2.  czynności wskazane w punkcie 4b opisu stanu faktycznego, tj. organizowanie wystaw tematycznych usytuowanych częściowo poza budynkiem A, nie stanowią przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z czym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w związku z tymi czynnościami.
3.  czynności wskazane w punkcie 4c opisu stanu faktycznego, tj. organizowanie warsztatów tematycznych oraz spotkań ze specjalistami, które są ściśle związane z aktualnie przedstawianą wystawą albo wpisują się w działalność A, nie stanowią przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z czym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w związku z tymi czynnościami.
4.  czynności wskazane w punkcie 4d opisu stanu faktycznego, tj. organizowanie konferencji nAkowych/prelekcji, nie stanowią przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z czym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w związku z tymi czynnościami.
5.  czynności wskazane w punkcie 4e opisu stanu faktycznego, tj. uczestniczenie w imprezach/wydarzeniach o skali ogólnokrajowej („Noc Muzeów”, Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej, a także w imprezach okolicznościowych (Dzień Dziecka), nie stanowią przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z czym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w związku z tymi czynnościami.

Poniżej Muzeum przedstawia uzasadnienie zajętego stanowiska.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest zatem wykorzystanie nabytych towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej. Jednocześnie, związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Od 1 stycznia 2016 r. na gruncie ustawy o VAT obowiązuje art. 86 ust. 2a, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle powyższego przepisu, obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT przy odliczaniu podatku VAT naliczonego warunkowany jest łącznym spełnieniem następujących przesłanek:

*   podatnik wykonuje – obok prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT – czynności stanowiące przejaw działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o VAT, które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem;
*   podatnik nabywa towary i usługi – z którymi związany jest podatek VAT naliczony – które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 i 5 ustawy o VAT);
*   podatnik nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej lub w całości do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Tym samym, obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT dotyczy tylko tych podmiotów, którzy poza działalnością gospodarczą wykonują również czynności nieobjęte regulacjami ustawy o VAT (które stanowią przejaw działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o VAT).

A zatem, w celu odpowiedzi na pytania postawione w przedmiotowym wniosku kluczowe jest ustalenie, czy całość czynności/działalności wykonywanej w A należy uznać za przejaw działalności gospodarczej, czy też wśród tej działalności można wydzielić takie zdarzenia i czynności, które nie należą do sfery działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Ustawa o VAT zawiera własną i autonomiczną (tj. niezależną od treści innych aktów prawnych) definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle tej definicji, działalnością gospodarczą jest każda działalność prowadzona przez producenta, handlowca, usługodawcę (względnie rolnika lub osobę wykonującą wolny zawód). Definicja wskazana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie nakazuje przy tym, aby działalność gospodarcza podatnika była nastawiona na osiąganie zysków. Tym samym, każdy podmiot, który w sposób profesjonalny (zawodowy) wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, powinien zostać uznany za podatnika tego podatku (tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą) bez względu na miejsce i zakres tych czynności, a także bez względu na to, czy działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Dodatkowo należy zauważyć, że pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT należy interpretować szeroko, uwzględniając w tym zakresie zasadę powszechności opodatkowania (zgodnie z którą opodatkowaniu VAT powinien podlegać każdy obrót towarem lub usługą a wszelkie zwolnienia powinny być traktowane jako wyjątek od reguły oraz interpretowane ściśle) oraz respektując zasadę neutralności (zgodnie z którą podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla podatników niebędących ostatecznym konsumentem towaru lub usługi).

Konsekwencją szerokiego interpretowania działalności gospodarczej jest konieczność odrzucenia takiej interpretacji tego pojęcia, która zawęża działalność gospodarczą wyłączenie do „typowych” i „zasadniczych” transakcji gospodarczych (np. sprzedaży towarów czy świadczenia usług będących głównym przedmiotem działalności podatnika) i pozostawia poza jej zakresem poboczne czynności wykonywane jednak w szerokim kontekście działalności gospodarczej. Po stronie podatnika mogą bowiem wystąpić działania czy sytuacje, których bezpośrednim następstwem nie jest powstanie podatku VAT należnego, lecz mimo to są one związane z całokształtem jego działalności gospodarczej i jej „towarzyszą”.

Ustawa o VAT nie wyjaśnia, w jaki sposób należy rozumieć działalność „towarzyszącą” działalności gospodarczej. Pojęciem tym posługują się jednak organy podatkowe wskazując, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić zdarzenia, które nie generują podatku VAT należnego. „Towarzyszą” one jednak działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą (implikujące konieczność stosowania prewspółczynnika VAT).

Przejawem działalności gospodarczej podatnika, której bezpośrednim skutkiem nie jest jednak wystąpienie czynności opodatkowanych VAT, są również wszystkie te działania, które nakierowane są na zwiększenie zakresu wykonywanych czynności odpłatnych, będących przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Dotyczy to w szczególności działań o charakterze promocyjnym/marketingowym, które podejmowane są w celu zachęcenia potencjalnych nabywców do skorzystania z produktów lub usług oferowanych przez podatnika.

W kontekście wskazanych uwag, punktem wyjścia do oceny obowiązku stosowania prewspółczynnika VAT powinno być określenie, czy dokonywane czynności nieodpłatne należy uznać za odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności, czy też czynności te „towarzyszą” prowadzonej działalności gospodarczej i/lub stanowią działania nakierowane na zwiększenie zakresu wykonywanych czynności odpłatnych (jako działania o charakterze promocyjnym/marketingowym).

W opinii Muzeum, wszystkie nieodpłatne czynności/wydarzenia organizowane przez A mają charakter czynności „towarzyszących” prowadzonej działalności gospodarczej bądź stanowią działania o charakterze marketingowym/promocyjnym, zmierzającym do zwiększenia zakresu wykonywanych czynności odpłatnych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w odniesieniu do każdego z zadanych pytań.

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy umożliwienie nieodpłatnego zwiedzania A w jeden dzień w tygodniu (tj. niedzielę) nie stanowi przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza, w związku z czym czynności te nie wpływają na konieczność stosowania prewspółczynnika w związku z działalnością A.

Wskazany wniosek wynika z faktu, iż obowiązek wprowadzenia możliwości nieodpłatnego zwiedzania A wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. W myśl art. 10 ust. 3 wskazanej ustawy, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2 (dzień nieodpłatnego zwiedzania).

W konsekwencji należy wskazać, że usługi nieodpłatnego wstępu do A (w „dzień bezpłatny”) związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 lipca 2017 r. (sygn. I SA/Łd 528/17), w którym stwierdzono, że: „Usługa nieodpłatnego wstępu dla indywidualnych podmiotów związana jest z prowadzoną przez muzeum działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT i ma na celu promocję dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianie edukacji historycznej. Bezpłatność wstępu nie oznacza, iż jest to czynność znajdująca się poza zakresem działalności gospodarczej muzeum. W konsekwencji skoro muzeum nie dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wykonywanej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza – to nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a VAT”.

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 21 grudnia 2016 r. (nr 3063-ILPP1 -1.4512.115.2016.2.SJ), w której organ podatkowy przedstawił następujące stanowisko: „W tym miejscu należy odnieść się do biletów bezpłatnych, przysługujących odwiedzającym w tzw. „dzień bezpłatny”. Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz w szczególności przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne wstępy organizowane przez Muzeum na podstawie nadanych ustawowo uprawnień (zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach), są/będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i mieścić się one będą w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”.”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 26 kwietnia 2016 r. (nr IPPP1/4512-251/16-2/IGo), w której stwierdzono, że: „w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Muzeum nie będzie miało obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zmienia tego fakt, że Muzeum udostępnia swoje zbiory i wystawy nieodpłatnie. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 stycznia 2016 r. (nr ITPP1/4512-1041/15/KM), w której organ podatkowy stwierdził, że: ,,usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum (w „dzień bezpłatny” i dla dzieci do lat 7) związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 sierpnia 2016 r. (nr ILPP1/4512 -1-270/16-6/AS);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 maja 2016 r. (nr IBPP3/4512 -205/16/SR);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lipca 2016 r. (nr IBPP3/4512 -280/16/MD);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 24 kwietnia 2016 r. (nr IBPP3/4512-143/16/MD).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności wskazane w punkcie 4a opisu stanu faktycznego, tj. umożliwienie nieodpłatnego zwiedzania A w jeden dzień w tygodniu, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, nie stanowią przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z czym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w związku z tymi czynnościami.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, przejawem działalności innej niż działalność gospodarcza nie jest również organizowanie wystaw tematycznych usytuowanych poza budynkiem A. Wystawy te stanowią bowiem uzupełnienie i urozmaicenie stałej ekspozycji, a także mają zachęcać do kolejnej wizyty osoby, które już zwiedziły A oraz innych potencjalnych klientów do skorzystania z odpłatnej oferty A. A zatem czynności te stanowią typową działalność „towarzyszącą” działalności gospodarczej A oraz mają charakter promocyjny/marketingowy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2016 r. (nr 2461-IBPP3.4512.701.2016.1.MD), w której wskazano, że: ,,Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które służą zarówno jego działalności gospodarczej, jak i działalności nienakierowanej bezpośrednio na osiągnięcie przychodu (tj. niebiletowane wystawy organizowane w siedzibie Centrum, nieodpłatne warsztaty z choreoterapii). (\`(...)\`) W konsekwencji, skoro jak twierdzi Wnioskodawca ww. nieodpłatne działania polegające na organizacji niebiletowanych wystaw organizowanych w otwartej ogólnodostępnej przestrzeni siedziby Centrum, podejmowane są w celach promocyjnych, stanowią dla Centrum formę zachęcenia klientów do korzystania z oferowanych przez niego usług komercyjnych, są one swojego rodzaju reklamą działalności całego Centrum, to działania te mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług”.

Należy również zauważyć, iż organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że podejmowanie przez instytucje kultury nieodpłatnych działań o charakterze towarzyszącym działalności gospodarczej, lub działań o charakterze promocyjnym nie stanowi przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza, w związku z czym nie skutkuje obowiązkiem stosowania prewspółczynnika VAT. Stanowisko takie zostało w szczególności przedstawione w:

*   piśmie Ministra Finansów z 16 sierpnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na interpelację nr 4762 (nr PT3.054.4.2016.LPJ.359) w którym podniesiono, iż: „w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucje kultury mogłyby być spełnione przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w \`(...)\` z 12 sierpnia 2016 r. (nr ILPP1/4512-1-270/16-6/AS) w której organ wskazał, iż: „mając zatem na uwadze powyższe, w kontekście przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – wymienione we wniosku nieodpłatne czynności, mają na celu poszerzanie grona zwiedzających w dni, w których obowiązuje odpłatność za wstęp do oddziałów Muzeum, czy kupowanie biletów na ekspozycje płatne, to działania te mają związek z realizowaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (odpłatną)”;

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 sierpnia 2016 r. (nr IBPP3/4512-297/16-1/EJ), 29 sierpnia 2016 r. (nr IBPP3/4512-331/16-1/SR), 24 kwietnia 2016 r. (nr IBPP3/4512-143/16/MD) oraz 11 lipca 2016 r. (nr IBPP3/4512-280/16/MD), a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2016 r. (nr IPPP1/4512-238/16-4/MP).

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wystawy tematyczne pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach A. Z uwagi bowiem na charakter A oraz fakt, iż prezentowane w nim wykopaliska i eksponaty zasadniczo dotyczą jednej i tej samej tematyki (związanej z odsłoniętymi wałami grodowymi), Muzeum musi podejmować działania nakierowane na promowanie A oraz poszerzanie grona potencjalnych zwiedzających. Wystawy tematyczne stanowią element urozmaicenia stałej ekspozycji oraz mają zachęcać do kolejnej wizyty osoby, które już zwiedziły A. Usytuowanie wystaw na zewnątrz budynku ma natomiast na celu promocję A, jak również zachęcenie spacerowiczów/potencjalnych klientów do jego odwiedzenia.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, iż czynności wskazane w punkcie 4b opisu stanu faktycznego, tj. organizowanie wystaw tematycznych usytuowanych częściowo poza budynkiem A, nie stanowią przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z czym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w związku z tymi czynnościami.

Ad. 3

Analogiczna argumentacja znajduje zastosowanie również do czynności opisanych w punkcie 4c stanu faktycznego, tj. organizowania przez A warsztatów tematycznych oraz spotkań ze specjalistami, które są ściśle związane z aktualnie przedstawianą wystawą albo wpisują się w działalność A.

Organizowanie warsztatów tematycznych oraz spotkań ze specjalistami – analogicznie jak organizowanie wystaw tematycznych – ma na celu urozmaicenie oferty A oraz jego promocję, a także poszerzenie grona potencjalnych zwiedzających. Warsztaty tematyczne i spotkania ze specjalistami są bowiem zawsze związane z ofertą główną A, która ma charakter odpłatny.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2016 r. (nr IPPP1/4512-350/16-5/AW), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Jak wynika z okoliczności sprawy, przedstawione we wniosku czynności wykonywane nieodpłatnie przez Wnioskodawcę, wiążą się z działalnością prowadzoną przez Zainteresowanego. Jak wynika z treści wniosku nieodpłatny wstęp na imprezy wymienione w treści opisu sprawy przyczyniają się do powstania przychodów z reklamy, sprzedaży biletów, wydawnictw oraz wyrobów ceramicznych, miejsc handlowych. Nieodpłatne warsztaty artystyczne wpływają na popularyzację działalności Wnioskodawcy i przyczyniają się do zwiększenia frekwencji prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. (\`(...)\`) W konsekwencji, skoro nieodpłatne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, służą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy”.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż czynności wskazane w punkcie 4c opisu stanu faktycznego, tj. organizowanie warsztatów tematycznych oraz spotkań ze specjalistami, które są ściśle związane z aktualnie przedstawianą wystawą albo wpisują się w działalność A, nie stanowią przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z czym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w związku z tymi czynnościami.

Ad. 4

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w A są również organizowane konferencje naukowe/prelekcje, których tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą A, ale wpisuje się w ogólną działalność statutową A.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie wpływają na obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT, gdyż są podejmowane w celach promocyjnych, a efektem tych działań ma być poszerzenie grona zwiedzających/osób, które skorzystają z odpłatnej oferty A. Na konferencjach naukowych/prelekcjach, uczestnicy są informowani (czy to poprzez wręczenie ulotki, czy też informacji przekazanej przez prowadzącego) o odpłatnej ofercie A oraz są zachęcani do zwiedzania A.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Rz 1027/16), w którym Sąd stwierdził, że: „usługi nieodpłatne w zakresie organizowania (współorganizowania) konferencji świadczone były w związku z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Skarżący jednoznacznie wskazał, że wszystkie nieodpłatne przedsięwzięcia, w tym również konferencje, Muzeum podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum. Uczestnicy m.in. nieodpłatnych konferencji zakupią bowiem bilety wstępu do Muzeum celem poszerzenia wiedzy zdobytej podczas skorzystania z nieodpłatnej oferty kulturalnej. Cel promocyjny podejmowanych nieodpłatnie działań Muzeum stanowi integralną część prowadzonej działalności gospodarczej”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W szczególności, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2015 r. (nr ITPP2/4512-963/15/AK) stwierdzono, że: „Wskazać należy, że usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum oraz przeprowadzanie bezpłatnych lekcji muzealnych z bezpłatnym zwiedzaniem Muzeum w ramach programu „K.” związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W omawianej sprawie, skoro – jak wynika z wniosku – Muzeum nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Muzeum, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej”.

W konsekwencji, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że czynności wskazane w punkcie 4d opisu stanu faktycznego, tj. organizowanie konferencji naukowych/prelekcji, nie stanowią przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z czym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w związku z tymi czynnościami.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, na obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT nie mają również wpływu nieodpłatne imprezy otwarte/ogólnokrajowe, w których uczestniczą pracownicy A (takie jak Europejskie Dni Dziedzictwa lub Noc Muzeów), a także nieodpłatne imprezy o charakterze lokalnym lub okolicznościowym organizowane przez A.

Imprezy te służą dodatkowemu popularyzowaniu działalności A oraz zachęceniu do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Wydarzenia te służą propagowaniu działalności A, a w efekcie zwiększeniu liczby osób zainteresowanych jego odpłatną ofertą. Na imprezach otwartych (Europejskie Dni Dziedzictwa) instalowane są banery, tablice informacyjne, które zawierają dane o działalności A zachęcające do jego odwiedzenia. Dodatkowo, na imprezach pracownicy A rozpowszechniają ulotki oraz druki programowe z logo A. Celem bezpłatnych imprez jest dotarcie do szerszej grupy odbiorców z zachętą do skorzystania z płatnej oferty A.

A zatem, nie ulega wątpliwości, iż czynności te wiążą się z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych m. in. w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 września 2017 r. (sygn. I SA/Bd 717/17). W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że nieodpłatne czynności wykonywane przez muzeum, polegające na organizacji kursów kulturalnych, konferencji, szkoleń i pokazów, m.in. takich jak: Noc Muzeów, jarmark staroci i rękodzieła ludowego czy (…) wpisują się w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pomimo że działania te pokrywają się z celami statutowymi muzeum. Podkreślono, że organizowanie tego typu nieodpłatnych imprez ma charakter działań promocyjnych i marketingowych, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie muzeum i jednocześnie uzyskanie dochodów ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2574/16), w którym wskazano, że sam fakt, iż dana działalność nie przynosi zysku nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Podkreślono, że instytucja kultury taka jak orkiestra promuje kulturę w ramach koncertów biletowanych (odpłatnych), a także podczas nieodpłatnych wydarzeń. Aby zatem uznać, że niebiletowane koncerty nie stanowią działalności gospodarczej, należałoby udowodnić, że nie prowadzą do zwiększenia grona klientów. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że nie sposób kategorycznie uznać, że cała działalność statutowa jest działalnością inną niż działalność gospodarcza. W konsekwencji – bezpodstawne okazuje się stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, a w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2016 r. (nr IPPP1/4512-350/16-5/AW), w której stwierdzono, że: „Jak wynika z okoliczności sprawy, przedstawione we wniosku czynności wykonywane nieodpłatnie przez Wnioskodawcę, wiążą się z działalnością prowadzoną przez Zainteresowanego. Jak wynika z treści wniosku nieodpłatny wstęp na imprezy wymienione w treści opisu sprawy („Noc Muzeów”, „Niespodziewany początek jesieni”, „Imieniny Brandta” – przyp. Wnioskodawcy) przyczyniają się do powstania przychodów z reklamy, sprzedaży biletów, wydawnictw oraz wyrobów ceramicznych, miejsc handlowych. Nieodpłatne warsztaty artystyczne wpływają na popularyzację działalności Wnioskodawcy i przyczyniają się do zwiększenia frekwencji prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. (\`(...)\`) W konsekwencji, skoro nieodpłatne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, służą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lipca 2017 r. (nr IBPP3/4512-280/16/MD) w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie argumentuje, że organizowanie niewielkiej ilości nieodpłatnych imprez w ciągu roku, w celach promocyjnych i marketingowych pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną działalnością odpłatną. Ponadto imprezy o charakterze nieodpłatnym, utrzymane w ograniczonym zakresie, są realizowane tylko po dokonaniu oceny ich przydatności z punktu widzenia promocji Muzeum i potencjalnego zwiększenia ilości zwiedzających. Niewątpliwie bowiem łatwiej jest prowadzić działalność promocyjną przez Muzeum, gdy sporadycznie zorganizowane zostanie bezpłatne wydarzenie, o którym napiszą lokalne media lub można z niego zamieścić sprawozdanie na stronie internetowej Muzeum. Takie wydarzenia, jak np. Noc Muzeów, M. Dni Dziedzictwa Kulturowego organizowane na terenie całego kraju lub przez Województwo X. służą bowiem propagowaniu kultury, ale jednocześnie stanowią promocję Muzeum. (\`(...)\`) W związku z tym w ocenie Organu wymienione działania nieodpłatne, w kontekście przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności w jakich są one podejmowane (charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum) nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Przyjęcie takiej oceny oznacza, że Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania w tym zakresie tzw. „prewspółczynnika” o którym mowa w art. 86 ust. 2a.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2016 r. (nr IBPP3/4512-205/16/SR), w której organ podatkowy zajął stanowisko zgodnie z którym: „formy nieodpłatnej oferty programowej realizowanej przez Muzeum na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – jak wskazał Wnioskodawca – mają na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną tj. realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane, jak również pośrednio wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmującej wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, koncertów, sprzedaży wydawnictw, pamiątek, usług reklamy, najmów, itp. W konsekwencji, skoro, jak twierdzi Wnioskodawca, zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, których obowiązek organizowania wynika z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień służą m.in. promocji i generowaniu zainteresowania szeroko rozumianymi zasobami Muzeum, a tym samym wpływają pośrednio na uzyskiwane przez jednostkę przychody z płatnych biletów wstępu w pozostałe dni, płatnych form edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, wpływów z reklam i najmów – to czynności te mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Nie wystąpią więc przesłanki do ich opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku Muzeum będzie objęte regulacjami art. 86 ust. 2 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bowiem czynności te będą wykonywane do celów działalności gospodarczej”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2016 r. (nr IBPP3/4512-143/16/MD).

Biorąc powyższe pod uwagę, nie ulega wątpliwości, iż czynności wskazane w punkcie 4e opisu stanu faktycznego, tj. uczestniczenie w imprezach/wydarzeniach o skali ogólnokrajowej oraz lokalnej, a także w imprezach okolicznościowych, nie stanowią przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika VAT w związku z tymi czynnościami.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017 r., poz. 972, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

*   7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ww. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2014 r. poz. 1187, z 2015 r. poz. 1274, z 2016 r. poz. 753 i 2066 oraz z 2017 r. poz. 60);
5.  dzieciom do lat 7.

Ww. osoby były zwolnione z opłaty za wstęp do muzeów uprzednio na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. z 2008 r., Nr 160, poz. 994).

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Muzeum jest samorządową instytucją kultury, działającą na podstawie ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, dla której organizatorem jest Miasto. Muzeum zostało wpisane do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Miasto oraz posiada osobowość prawną. Muzeum jest również wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum działa na podstawie postanowień Statutu Muzeum (dalej: Statut). Zgodnie ze Statutem, celem działania Muzeum jest prowadzenie działalności kulturalnej polegającej na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwowaniu, opracowywaniu i udostępnianiu zbiorów w zakresie archeologii, prowadzenie badań naukowych i działalności edukacyjnej w tym zakresie, a także działanie na rzecz upowszechniania nauki oraz współpraca z instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami realizującymi podobne cele.

Muzeum prowadzi swoją działalność między innymi w A. A jest placówką Muzeum i został wybudowany w latach 2008-2012, a swoją działalność rozpoczął w czerwcu 2012 r. A jest obiektem architektoniczno-urbanistycznym powstałym wokół reliktów wałów obronnych z X wieku, położonych na terenie. Celem działalności A jest zwiększenie aktywności społeczeństwa w zakresie edukacji historycznej, zwiększenie atrakcyjności regionu oraz poszerzenie oferty muzealnej Miasta .

Działalność A ma zasadniczo charakter odpłatny (za wyjątkiem wydarzeń wskazanych w punkcie 4. Przedmiotowego wniosku). Warunkiem wstępu do A w celu skorzystania z oferty wystaw stałych i czasowych jest zakup biletu wstępu. Analogicznie, zasadniczo odpłatny charakter ma możliwość skorzystania z usług przewodnika oraz możliwość obejrzenia filmu w sali kinowej. W A istnieje również możliwość zorganizowania zwiedzania tematycznego (za dodatkową odpłatnością), a w jego ramach została przygotowana odpłatna oferta dla szkół i przedszkoli. Wszystkie opłaty uiszczane w związku z zakupem biletu wstępu do A oraz inne usługi świadczone w A są traktowane przez Muzeum jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wykazywane w składanych przez Muzeum deklaracjach VAT.

Oprócz odpłatnej działalności A, pewne wydarzenia organizowane w A mają również charakter nieodpłatny lub częściowo odpłatny. W szczególności:

W każdą niedzielę wprowadzono możliwość nieodpłatnego wstępu do A w celu zapoznania się z jego ekspozycjami. Nieodpłatny wstęp do A w jeden dzień w tygodniu został wprowadzony zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach.

W A mogą być organizowane wystawy zlokalizowane częściowo na zewnątrz budynku A (gdzie istnieje możliwość nieodpłatnego za\`(...)\` się z częścią wystawy) oraz częściowo wewnątrz budynku A (gdzie wstęp jest możliwy po wykupieniu biletu). Zapoznanie się z całością takiej wystawy tematycznej jest zasadniczo możliwe po wykupieniu biletu wstępu do A.

Wystawy tematyczne pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach A. Z uwagi bowiem na charakter A oraz fakt, iż prezentowane w nim wykopaliska i eksponaty zasadniczo dotyczą jednej i tej samej tematyki (związanej z odsłoniętymi wałami grodowymi), Muzeum musi podejmować działania nakierowane na promowanie A oraz poszerzanie grona potencjalnych zwiedzających. Wystawy tematyczne stanowią element urozmaicenia stałej ekspozycji oraz mają zachęcać do kolejnej wizyty osoby, które już zwiedziły A. Usytuowanie wystawy na zewnątrz budynku ma natomiast na celu promocję A, jak również zachęcenie spacerowiczów/potencjalnych klientów do jego odwiedzenia.

W A mogą być również organizowane warsztaty tematyczne oraz spotkania ze specjalistami, które są ściśle związane z aktualnie przedstawianą wystawą (na którą wstęp jest uzależniony od zakupu biletu) albo wpisują się w działalność A.

Organizowanie warsztatów tematycznych oraz spotkań ze specjalistami – analogicznie jak organizowanie wystaw tematycznych – ma na celu urozmaicenie oferty A oraz jego promocję, a także poszerzenie grona potencjalnych zwiedzających. Warsztaty tematyczne i spotkania ze specjalistami są bowiem zawsze związane z ofertą główną A, która ma charakter odpłatny.

W A są również organizowane konferencje naukowe/prelekcje, których tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą A, ale wpisuje się w ogólną działalność statutową A. Czynności te są podejmowane w celach promocyjnych, a efektem tych działań ma być poszerzenie grona zwiedzających/osób, które skorzystają z odpłatnej oferty A. Na konferencjach naukowych/prelekcjach, uczestnicy są informowani (czy to poprzez wręczenie ulotki, czy też informacji przekazanej przez prowadzącego) o odpłatnej ofercie A oraz są zachęcani do zwiedzania A.

Ponadto, A uczestniczy w imprezach i wydarzeniach o skali ogólnokrajowej („Noc Muzeów”, Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej, a także w imprezach okolicznościowych (Dzień Dziecka).

Imprezy te służą dodatkowemu popularyzowaniu działalności A oraz zachęceniu do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Wydarzenia te służą propagowaniu działalności A, a w efekcie zwiększeniu liczby osób zainteresowanych jego odpłatną ofertą. Na imprezach otwartych (Europejskie Dni Dziedzictwa) instalowane są banery, tablice informacyjne, które zawierają dane o działalności A zachęcające do jego odwiedzenia. Dodatkowo, na imprezach pracownicy A rozpowszechniają ulotki oraz druki programowe z logo A. Celem bezpłatnych imprez jest dotarcie do szerszej grupy odbiorców z zachętą do skorzystania z płatnej oferty A.

Wszystkie wskazane działania częściowo odpłatne i nieodpłatne – zdaniem Wnioskodawcy – pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach A. Należy podkreślić, iż każde wydarzenie o charakterze nieodpłatnym/częściowo odpłatnym ma na celu propagowanie działalności A i zachęcenie szerszego grona osób do zwiedzenia A. Podejmowanie wskazanych działań jest konieczne w celu prawidłowego wypełniania przez A swoich zadań i funkcji oraz zapewnienia stałego źródła przychodów z tytułu odpłatnej działalności A.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania preproporcji w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem A.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Muzeum stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Muzeum wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Muzeum będzie musiało stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W tym miejscu zauważyć należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wskazane w punktach 4a, 4b i 4c opisu sprawy działania częściowo odpłatne i nieodpłatne pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach A. Należy podkreślić, iż każde wydarzenie o charakterze nieodpłatnym/częściowo odpłatnym – jak wskazał Wnioskodawca – ma na celu propagowanie działalności A i zachęcenie szerszego grona osób do zwiedzenia A. Podejmowanie wskazanych działań jest konieczne w celu prawidłowego wypełniania przez A swoich zadań i funkcji oraz zapewnienia stałego źródła przychodów z tytułu odpłatnej działalności A.

W związku z powyższym w ocenie organu wymienione działania wskazane przez Wnioskodawcę, w punktach 4a, 4b i 4c opisu sprawy i okolicznościach w jakich są one podejmowane nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

Natomiast z inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku organizowanych konferencji naukowych/prelekcji, których tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą A, ale wpisuje się w ogólną działalność statutową A (punkt 4d opisu sprawy) oraz, gdy A uczestniczy w imprezach i wydarzeniach o skali ogólnokrajowej („Noc Muzeów”, Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej, a także w imprezach okolicznościowych (Dzień Dziecka) (punkt 4e opisu sprawy).

Cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

W tym zakresie wskazać należy na art. 9 ustawy o muzeach, zgodnie z którym muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Z powyższych regulacji prawnych wynika więc, że Muzeum prowadzi przede wszystkim działalność statutową (ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków), niebędącą działalnością gospodarczą, i równocześnie komercyjną działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wskazał, że ww. czynności nieodpłatne pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą A oraz mają na celu propagowanie działalności A i zachęcanie szerszego grona do jego zwiedzenia. Z tym, że trzeba mieć na względzie, iż podejmowane przez A działania reklamowe i promocyjne mogą służyć zarówno realizacji celów statutowych, jak i działalności gospodarczej wykonywanej przez A.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy przyjąć – zgodnie z opisem sprawy oraz wskazaną ustawą o muzeach – że wyżej opisane nieodpłatne czynności nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez A, ale również stanowią działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli są one wyrazem realizacji celów statutowych, do których muzeum jako instytucja kultury, zostało powołane. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca:

*   konferencje/prelekcje wpisują się w ogólną działalność statutową A, a ich tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą A,
*   uczestnictwo A w imprezach i wydarzeniach opisanych w punkcie 4e) ma na celu popularyzowanie działalności A oraz zachęcenie do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury, a Wnioskodawca w opisie sprawy podał, że zgodnie ze Statutem Muzeum – celem działania Muzeum jest m.in. działanie na rzecz upowszechniania nauki, zaś celem działalności A jako obiektu architektoniczno - urbanistycznego powstałego wokół reliktów wałów obronnych z X wieku jest m.in. zwiększenie aktywności społeczeństwa w zakresie edukacji historycznej.

W rezultacie cel promocyjny podejmowanych przez placówkę Muzeum konferencji naukowych/prelekcji, których tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą A oraz uczestnictwa A w imprezach i wydarzeniach o skali ogólnokrajowej („Noc Muzeów”, Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej, a także w imprezach okolicznościowych (Dzień Dziecka), wpisuje się w ogólną działalność statutową A i będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do których Muzeum jako instytucja kultury, zostało powołane), jak również działalności gospodarczej.

W konsekwencji Wnioskodawca nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzasadnione jest stwierdzenie, że Muzeum nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń (działań) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Przyjęcie takiej oceny oznacza, że Wnioskodawca ma/będzie miał obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem A, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.