Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.504.2025.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-27
Teza: Skutki podatkowe w zakresie podatku VAT dotyczące
wniesienia aportem infrastruktury do spółki prawa
handlowego.
Słowa kluczowe: aport
budowle
czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
infrastruktura
infrastruktura-infrastruktura techniczna
inwestycje-inwestycje infrastrukturalne
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
opodatkowanie
podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku
naliczonego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 11
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (dalej „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest
    wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki
    organizacyjne.
    W związku z rosnącym zapotrzebowaniem mieszkańców na infrastrukturę
    wodociągową, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w
    ramach powierzonych zadań, sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową
    (dalej: „Infrastruktura”). W tym celu dokonuje zakupów usług od podmiotów
    zajmujących się profesjonalnie pracami budowlanymi, usługami i dostawami. Podmioty
    te są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nabycie od

    nich towarów lub usług zostaje udokumentowane fakturami (ze wskazaniem Gminy
    jako nabywcy oraz podaniem NIP Gminy), z których wynika podatek VAT. Wydatki w tym
    zakresie obejmują w szczególności wykonanie: projektów budowlanych i
    wykonawczych, kosztorysów inwestorskich, robót budowlanych, nadzorów
    budowlanych, dostaw. W odniesieniu do faktur dokumentujących ww. usługi nie
    wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.
    Powstała w ramach inwestycji infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 418 z
    późn. zm.).
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie
    Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, dalej: „PKOB”),
    sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
    - 2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,
    - 2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz
    - 2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
    Na terenie (...) swoją siedzibę mają A. sp. z o.o. (dalej: Spółka). Przedmiotem działalności
    Spółki jest w szczególności organizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie
    Gminy poprzez m.in. zaopatrywanie w wodę, eksploatację sieci wodociągowej, a także
    eksploatację kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków. Spółka posiada odrębną od
    Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na ten
    moment Gmina posiada ok. 6,50% udziałów w Spółce a pozostałe udziały należą
    wyłącznie do innych gmin powiatu (...).
    Zgodnie z przyjętą dotychczas praktyką, Gmina rozbudowuje infrastrukturę
    wodociągową, która bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu
    działań o charakterze formalno-prawnym przyjmowana jest dokumentem OT na stan
    majątku Gminy a następnie wnoszona do Spółki, w drodze czynności aportu (aport
    rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka staje się właścicielem
    powstałej Infrastruktury, która od tego momentu służy Spółce do prowadzenia
    działalności w zakresie odpłatnego dostarczania wody.
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż od momentu zaplanowania realizacji
    Inwestycji posiada zamiar wykorzystania powstałej Infrastruktury na potrzeby czynności
    opodatkowanych VAT - tutaj aportu ww. Infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za
    odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Powyższe działanie odzwierciedla
    również wieloletnią praktykę Gminy w zakresie dysponowania nowopowstałą
    Infrastrukturą.
    Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowej
    znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych,
    kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby
    zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw
    wody. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej
    efektywności wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych
    usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody) oraz racjonalizację
    kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie zaopatrzenia w wodę mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie
    Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.
    Gmina dokonuje rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład powstałej Infrastruktury w taki

    sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składa się w
    części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w
    całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z
    przyjętym rozliczeniem:
    - kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowi wartość
      otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta
      odpowiada zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych)
      wchodzących w skład powstałej Infrastruktury wniesionych przez Gminę w formie
      wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji
      wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę
      udziałów to wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie
      obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością
      netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów - tj. niepodzielnej reszty
      mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostaje przekazana na rachunek
      Spółki w celu uzyskania pełnej ilości udziałów, natomiast
    - kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy
      w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostają uwzględnione w
    sporządzonej w związku z dokonanym aportem dokumentacji aportowej.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach opisywanego aportu na Spółkę zostaje
    przeniesiona jedynie własność powstałej Infrastruktury - tj. nie dochodzi do
                                  1przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55 Kodeksu cywilnego. W
    ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekaże zatem na rzecz Spółki:
    1) oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
      (nazwa przedsiębiorstwa);
    2) praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
      stosunków prawnych;
    3) wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
      pieniężnych;
    4) zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
    5) koncesji, licencji i zezwoleń;
    6) patentów i innych praw własności przemysłowej;
    7) tajemnic przedsiębiorstwa;
    8) ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
    9) umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
      pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że wytworzona Infrastruktura
    stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie
    Gminy, którą obecnie dysponuje Spółka.
    Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu)
    omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez
    Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie
    dostarczania wody za pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci
    wodociągowych). Przykładowo, w celu wykorzystania wniesionego, przez Gminę wkładu
    niepieniężnego Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj.
    osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie dostarczania
    wody. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby w stanie

    wykorzystywać aportowanej Infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy
    element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez Gminę
    składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług
    dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi
    odbiorcami).
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Gmina w ramach niniejszego
    wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla
    potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu poniesionych
    wydatków.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem powstałej Infrastruktury do Spółki stanowi wyłączoną z
    opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2. Czy wniesienie aportem powstałej Infrastruktury do Spółki stanowi czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania
    VAT?
    3. Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki powstałej Infrastruktury
    (bezpośrednio po zakończeniu realizacji inwestycji oraz podjęciu działań o
    charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina ma
    prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
    dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji?
    4. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    poniesionych na realizację inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1.
    Wniesienie aportem powstałej Infrastruktury do Spółki nie stanowi wyłączonej z
    opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt ustawy o VAT transakcji zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowi
    czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
    Wniesienie aportem powstałej Infrastruktury do Spółki stanowi czynność cywilnoprawną
    (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w ... w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia ...
    2006 r., sygn. ...: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest
    czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy
    spółki”). W rezultacie, Gmina działa w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na
    podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia powstałej Infrastruktury do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy
    uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o
    VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje
    zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
            1Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem
    składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności
    gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
    przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
    wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa
    do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
    prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;
    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które były i są przedmiotem aportu nie stanowią
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    jest jedynie powstała Infrastruktura w postaci wybranych odcinków sieci wodociągowej
    oraz związanych z nią urządzeń. Transakcja wniesienia aportu nie obejmuje przeniesienia
    należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków
    pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmuje również
    zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W
    ramach aportu nie dochodzi równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie (tj. nie dochodzi do przeniesienia zakładu pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że powstała Infrastruktura stanowi
    wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą
    zresztą zarządza sama Spółka przy pomocy własnych zasobów. Tym samym nie można
    uznać, że wniesiona przez Gminę aportem Infrastruktura stanowi przedsiębiorstwo -
    Gmina w ramach aportu przenosi wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie
                                  1towarzyszą żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie jest również zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    powstała Infrastruktura nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje
    zobowiązań i nie może w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa
    samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności
    wodociągowej.
    Czynność aportu stanowi zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której
    mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dochodzi do przeniesienia na Spółkę
    prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę
    wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu
    aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2022 r.,
      sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że: „(...) wniesienie
      aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie
      będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

      a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji
      wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”;
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2024
      r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że: „(...) w
      rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które
      nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa
      ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e
      ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt
      1 ustawy. Planowany aport infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji
      Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    powstałej Infrastruktury do Spółki nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art.
    6 pkt 1 ustawy o VAT.
    2.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego (JST) są wyposażone w osobowość prawną
    oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie
    definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych
    dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące
    do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w
    okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność
    gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym
    zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1 planowana przez
    Gminę czynność aportu stanowi działalność gospodarczą. Jednocześnie, zgodnie z
    wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, czynność wniesienia
    przez Gminę aportem Infrastruktury do Spółki stanowi na gruncie VAT podlegającą
    opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
    Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno
    znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do
    niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
    okres krótszy niż 2 lata”.

    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż: „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które
    należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi
    budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.
    W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie
    stanu faktycznego, powstała w ramach Inwestycji infrastruktura wodociągowa, zgodnie z
    zamiarem Gminy, zostaje wniesiona aportem do Spółki bezpośrednio po zakończeniu
    realizacji Inwestycji oraz podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych
    do dokonania aportu. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując aportu ww. Infrastruktury na
    rzecz Spółki, de facto Gmina oddaje tą Infrastrukturę do użytkowania pierwszemu
    nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu. Innymi słowy, aport powstałej Infrastruktury
    jest dokonany przez Gminę w ramach ich pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego
    zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku
    Gminy.
    Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie
    powinno znaleźć zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich
    części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których
    miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
    jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
    obiektów”.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienie z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której
    mowa w lit. a ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o
    VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i
    niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w
    którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np.
    aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej
    wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie
    realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w
    drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki,

    ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy
    wykorzystaniu powstałej w tym zakresie Infrastruktury wodociągowej. W rezultacie, uznać
    należy, iż w momencie dokonania aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją
    Inwestycji.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie jest istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% jej
    wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż w jej
    przypadku również ta przesłanka nie zostanie spełniona, bowiem Infrastruktura powstała
    w ramach Inwestycji zostaje bezpośrednio po zakończeniu jej realizacji przekazana
    aportem do Spółki, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia
    wydatków na jej ulepszenie przed ww. transakcją aportu.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji, z uwagi na zamiar aportu powstałego w tym zakresie majątku na rzecz
    Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie Gmina nie będzie uprawniona do
    skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym
    transakcja wniesienia przez Gminę aportem Inwestycji do Spółki nie korzysta ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - ze
    względu na to, iż dostawa Inwestycji dokonana zostaje w ramach jej pierwszego
    zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - z uwagi na okoliczność,
    iż na moment dokonywania aportu Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT
    naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.
    3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    - pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
    także,
    - czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88
    ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści
    art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.

    Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w jej ocenie czynność wniesienia do
    Spółki w drodze aportu Infrastruktury wodociągowej wytworzonej w ramach Inwestycji
    bezpośrednio po zakończeniu jej realizacji będzie stanowiła czynność o charakterze
    cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu
    art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której
    wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w
    uzasadnieniu do Pytania nr 2 - w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane
    dla transakcji aportu nie znajdą zastosowania).
    Tym samym, mając na uwadze charakter czynności (aportu) oraz uwzględniając
    okoliczność, iż czynność ta zostanie wykonana bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do
    użytkowania, w ocenie Gminy będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z
    realizacją Inwestycji.
    Uzupełniająco, Gmina pragnie również zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1, związek
    pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych
    nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego.
    Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego
    towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj: aport mienia do
    Spółki).
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).
    W przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje ponadto żadna z negatywnych
    przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w
    związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po jej zakończeniu zostają w
    całości wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej VAT (aport), zdaniem
    Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-
    współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o
    VAT).
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zakup towarów i usług związanych z
    realizacją Inwestycji, w związku z przyjętym sposobem wykorzystania powstałych w
    wyniku Inwestycji efektów rzeczowych (aport podlegający opodatkowaniu VAT).
    4.
    Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma prawo do zrealizowania swojego
    uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z
    realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u

    sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w
    rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o
    VAT.
    Jeśli Gmina nie zrealizowała/nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany
    powyżej okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej
    za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
    Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w
    ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie
    korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak
    niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego. Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w
    sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach
    wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina może zrealizować w
    drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT.
    W większości wydatki ponoszone na realizację Inwestycji są związane z nabyciem przez
    Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług
    budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina
    może zrealizować prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okresy otrzymania faktur.
    Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji
    projektowej itp.) Gmina może zrealizować prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad,
    według których dla określonego typu dostawy powstaje obowiązek podatkowy.
    W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji, w ramach
    której dojdzie do wytworzenia Infrastruktury wodociągowej, która bezpośrednio po jej
    ukończeniu zostanie wniesiona w drodze aportu do Spółki (aport ten jak wynika z
    uzasadnienia do Pytania nr 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT)
    Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego w deklaracjach VAT, w których otrzyma faktury dokumentujące wydatki (lub w
    trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie
    dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji
    udokumentowanych tymi fakturami. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może dokonać
    korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstanie prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie
    później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2025r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).

    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.
    Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy wodociągów i
      zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania
      i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń
      sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w
      energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady
    należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie
    odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na
    stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie”
    obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania przedmiotem jak właściciel, art. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie

    wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa w
    rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071) lub
    zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy Kodeks cywilny.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
      Obejmuje ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
            2W myśl art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i

    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią
    przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
    - istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    - zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
    - składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

    - zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
    realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie C-
    497/01, Zita Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji podatku VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości
    ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego
    paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części
    przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić
    działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia
    nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży
    zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny
    być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając
    kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8
    Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z
    opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która
    obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do
    odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim
    mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa,
    a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające
    realizację określonego zadania gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel
    Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że
    obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym
    składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność
    gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21
    listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    W ramach powierzonych zadań, sukcesywnie rozbudowują Państwo infrastrukturę

    wodociągową. Powstała w ramach inwestycji infrastruktura stanowi budowle w
    rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Na terenie (...)
    swoją siedzibę mają A. sp. z o.o. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności
    organizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy poprzez m.in.
    zaopatrywanie w wodę, eksploatację sieci wodociągowej, a także eksploatację kanalizacji
    sanitarnej i oczyszczalni ścieków. Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i
    jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na ten moment Gmina posiada ok.
    6,50% udziałów w Spółce a pozostałe udziały należą wyłącznie do innych gmin powiatu (...).
    Gmina rozbudowuje infrastrukturę wodociągową, która bezpośrednio po zakończeniu
    realizacji Inwestycji oraz podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym przyjmowana
    jest dokumentem OT na stan majątku Gminy a następnie wnoszona do Spółki, w drodze
    czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka
    staje się właścicielem powstałej Infrastruktury, która od tego momentu służy Spółce do
    prowadzenia działalności w zakresie odpłatnego dostarczania wody. W ramach
    opisywanego aportu na Spółkę zostaje przeniesiona jedynie własność powstałej
    Infrastruktury - tj. nie dochodzi do przeniesienia innych elementów wymienionych w art.
    1 55Kodeksu cywilnego. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie
    przekaże zatem na rzecz Spółki: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub
    jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); praw wynikających z umów najmu i
    dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub
    ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych; wierzytelności, praw z papierów
    wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych; zobowiązań Gminy (w
    szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów); koncesji, licencji i zezwoleń;
    patentów i innych praw własności przemysłowej; tajemnic przedsiębiorstwa; ksiąg i
    dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Wytworzona Infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury
    występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje Spółka. Samo nabycie przez
    Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do
    prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności
    w zakresie dostarczania wody za pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci
    wodociągowych). Przykładowo, w celu wykorzystania wniesionego, przez Gminę wkładu
    niepieniężnego Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami
    fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie dostarczania wody. Bez
    ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby w stanie
    wykorzystywać aportowanej Infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy
    element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez Gminę
    składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług
    dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi
    odbiorcami).
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii nieuznania wniesienia
    aportem powstałej Infrastruktury do Spółki za wyłączoną z opodatkowania VAT na
    podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisana we
    wniosku Infrastruktura, będąca przedmiotem aportu, nie będzie stanowić
                                1przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu
    nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład
    normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie
    przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki
    Państwa przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności

    gospodarczej. Przedmiotem aportu będzie bowiem powstała Infrastruktura, której nie
    można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część
    jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar
    rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u
    zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania
    gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe
    kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek
    zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników
    majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które
    umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie
    może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Jak bowiem Państwo
    wskazali – na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność powstałej Infrastruktury. W
    ramach przeprowadzonej transakcji aportu, nie przekażą Państwo na rzecz Spółki m.in.
    nazwy przedsiębiorstwa, praw wynikających z umów najmu i dzierżawy oraz praw do
    korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych,
    wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
    pieniężnych, Państwa zobowiązań, umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie itd.
    Powstała Infrastruktura w ramach inwestycji będzie stanowić wyłącznie jeden z
    elementów całości infrastruktury występującej na Państwa terenie.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które
    nabędzie Spółka w wyniku aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.
    Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.
    Planowany aport nie będzie zatem wyłączony spod działania przepisów ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem powstałej Infrastruktury do Spółki nie
    będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1
    ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za
    prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania wniesienia aportem powstałej
    Infrastruktury do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz kwestii prawa
    do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących
    wydatki poniesione na realizację inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
    Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który
    daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty
    pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne
    czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje
    świadczeń ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,

    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem powstałej Infrastruktury w zamian za wynagrodzenie
    składające się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki i w części ze
    środków pieniężnych, należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Wnosząc w drodze aportu powstałą Infrastrukturę nie będą Państwo działali w roli organu
    władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Zatem, czynność ta
    będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru
    dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów oraz środków
    pieniężnych) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub

      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej –
    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich
    części.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.
    Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy
    przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
    I tak, w myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt
        małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania
        obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów
        budowlanych;
      2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
        związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
        oraz posiada fundamenty i dach;
      3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem
        lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
        estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe,
        wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
        reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne,
        zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,
        oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody,
        konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci
        uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części
        budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
        jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
        oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
        technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

      3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
        charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze
        zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i
        trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
        bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
        kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable
        zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne
        dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu
        budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że powstała Infrastruktura stanowi
    budowle. Państwa zamiarem jest, by aport Infrastruktury do Spółki nastąpił bezpośrednio
    po zakończeniu realizacji inwestycji. Wskazali Państwo, że infrastruktura wodociągowa
    bezpośrednio po zakończeniu realizacji inwestycji oraz podjęciu działań o charakterze
    formalno-prawnym przyjmowana jest dokumentem OT na stan majątku Gminy a
    następnie wnoszona do Spółki w drodze czynności aportu.
    Z powyższego wynika zatem, że nie użytkują Państwo zatem powstałej Infrastruktury po
    jej wybudowaniu. Planowana przez Państwa czynność aportu powstałej Infrastruktury na
    rzecz Spółki stanowi oddanie Infrastruktury do użytkowania – pierwszemu nabywcy. Przed
    dokonaniem aportu nie dochodzi do oddania majątku pierwszemu użytkownikowi lub
    rozpoczęcia jego użytkowania przez Państwa na potrzeby własne. Tym samym, to aport
    jest czynnością, w drodze której dochodzi do oddania Infrastruktury do użytkowania i
    rozpoczęcia jej użytkowania.
    Skoro aport Infrastruktury na rzecz Spółki jest dokonywany w ramach jej pierwszego
    zasiedlenia, to nie są spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu
    infrastruktury powstałej w ramach inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do
    Spółki Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość
    zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    /wytworzeniu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na
    ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury może
    korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy
    dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    W świetle art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.
      17 i 19 oraz art. 124.
    W oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:

      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę
    wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek
    dokonanych zakupów
    z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje
    lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów
    zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się
    tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie
    musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie
    wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez
    względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego
    dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja
    nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych,

    wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 wymogów formalnych – odliczenie jest
    prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88
    ustawy) lub aktów wykonawczych.
    Jak wynika z wniosku, są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od
    początku realizacji inwestycji zamierzają Państwo wykorzystywać powstałą Infrastrukturę
    na potrzeby czynności opodatkowanych VAT – aportu ww. Infrastruktury na rzecz Spółki.
    Wydatki ponoszone na realizację inwestycji są dokumentowane fakturami ze wskazaniem
    Państwa jako nabywcy oraz podaniem NIP Gminy.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku
    warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ – jak wynika z
    okoliczności sprawy – od początku realizacji inwestycji zamierzają Państwo wykorzystywać
    powstałą Infrastrukturę na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a także
    są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
    Zatem Państwu – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia
    podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na
    realizację inwestycji. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności
    określonych w art. 88 ustawy.
    W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w
    rozpatrywanej sprawie nie są spełnione, gdyż przysługuje Państwu prawo do odliczenia
    podatku VAT od wydatków ponoszonych na inwestycję. Zatem w przedmiotowej sprawie
    dla dostawy (aportu) ww. Infrastruktury nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W niniejszej sprawie nie znajduje również zastosowania zwolnienie określone w art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa Infrastruktura
    przed dokonaniem aportu nie jest użytkowana przez Państwa, tym samym nie jest
    użytkowana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto – jak rozstrzygnięto
    wyżej – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych
    na realizację inwestycji.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem powstałej Infrastruktury na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem
    Infrastruktury jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem powstałej Infrastruktury do Spółki
    stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
    W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki powstałej Infrastruktury
    (bezpośrednio po zakończeniu realizacji inwestycji oraz podjęciu działań o charakterze
    formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), mają Państwo prawo do pełnego
    odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących
    wydatki poniesione na realizację inwestycji.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3
    należało uznać za prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii sposobu dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.
    W odniesieniu do powyższej kwestii należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

    Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w: ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz
    ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione
    są łącznie następujące przesłanki:
    - powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,
    - doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
    - podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:
      Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed
      dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
    Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
        o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego
      - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
        prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w
    jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek
    naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86
    ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło
    prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.
    Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia,
    że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało
    /powstanie dla Państwa w okresie, w którym otrzymali/otrzymają Państwo faktury
    dokumentujące wydatki poniesione w ramach ww. inwestycji (o ile w tym okresie lub
    wcześniej powstał/powstanie obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy
    tych towarów lub usług).
    Podsumowując, stwierdzam, że mają/będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracjach VAT, w których otrzymali
    /otrzymają Państwo faktury dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach

    rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy
    powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi
    fakturami. Zaś po upływie tych okresów, mogą/będą mogli Państwo dokonać korekty
    stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie
    później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4
    należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest
    ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia
    przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja
    indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan
    faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem
    faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe,
    w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje

    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.