Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-332/12-5/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-01
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we współwłasności budynku wniesionego na tej nieruchomości, uzyskanych w trybie dekretu z dn. 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.) za pośrednictwem Powiernika, Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zbędzie przedmiotowe prawa przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przeniesienie tych praw przez Powiernika na Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: budynek; dekret; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; powiernictwo-zlecenia powiernicze; spadek; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.03.2012 r. (data wpływu 08.03.2012 r.) oraz w piśmie z dnia 07.05.2012 r. (fax – data nadania 07.05.2012 r., data wpływu 07.05.2012 r., za pośrednictwem poczty – data nadania 07.05.2012 r., data wpływu 09.05.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 26.04.2012 r. Nr IPPB4/415-332/12-2/JK2 (data nadania 26.04.2012 r., data doręczenia 30.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udziału we współwłasności budynku posadowionego na tej nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udziału we współwłasności budynku posadowionego na tej nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem IPPB4/415-332/12-2/JK2 z dnia 26.04.2012 r. tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia z dnia 07.05.2012 r. (z dnia 07.05.2012 r. (fax – data nadania 07.05.2012 r., data wpływu 07.05.2012 r., za pośrednictwem poczty – data nadania 07.05.2012 r., data wpływu 09.05.2012 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca nabył część swojego udziału w roszczeniu o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po swoim ojcu, który był przedwojennym właścicielem „Działki 1”. Ojciec Wnioskodawcy zmarł dnia 19 lutego 1972 r. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 6 maja 1993 r., Wnioskodawca podobnie jak czwórka pozostałych dzieci spadkodawcy nabyła 3/20 części spadku, natomiast żona zmarłego nabyła 5/20 części spadku. Pozostałą część swojego udziału w przedmiotowym roszczeniu Wnioskodawca nabył po swojej matce, która wcześniej odziedziczyła po swoim mężu odpowiedni udział w tym roszczeniu. Matka Wnioskodawcy zmarła 11 marca 1978 r. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 12 czerwca 1979 r. Wnioskodawca nabył z ustawy 1/5 części pozostawionego po niej spadku.

Poprzednik prawny Wnioskodawcy był właścicielem nieruchomości położonej w W., objętej działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.) — dalej: „Nieruchomość 1”. Na mocy ww. dekretu własność „Nieruchomości 1” przeszła na rzecz Gminy M. St. Warszawy, a następnie w efekcie reformy administracyjnej stała się własnością Skarbu Państwa.

W 1947 r. poprzednik prawny Wnioskodawcy złożył wniosek o przyznanie na jego rzecz prawa własności czasowej „Nieruchomości 1”. Decyzją administracyjną z 1950 r. (dalej: „Decyzja z 1950 r.”) odmówiono mu jednak przyznania takiego prawa.

W wyniku zmian geodezyjnych, część „Nieruchomości 1”, (dalej: „Działka 1”) oraz nieruchomość sąsiednia (również objęta działaniem ww. dekretu w latach powojennych, stanowiąca uprzednio własność podmiotów innych niż poprzednik prawny Wnioskodawcy, dalej: „Działka 2”) utworzyły jedną nieruchomość i zabudowane zostały jednym budynkiem użytkowym. W wyniku działań podjętych przez Wnioskodawcę oraz pozostałych następców prawnych dawnego właściciela „Nieruchomości 1” doszło do etapowego stwierdzenia nieważności „Decyzji z 1950 r.”, w tym do stwierdzenia nieważności „Decyzji z 1950 r.” w części obejmującej odmowę przyznania własności czasowej „Działki 1”. Skutkiem stwierdzenia nieważności „Decyzji z 1950 r.” jest to, iż wniosek dawnego właściciela o przyznanie własności czasowej m.in. „Nieruchomości 1” (obecnie — o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości), jest ponownie rozpoznany przez właściwy organ administracyjny. W związku z powyższym, Wnioskodawca oraz pozostali następcy prawni dawnego właściciela „Nieruchomości 1”, wnieśli o nadanie dalszego biegu sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyznanie własności czasowej przedmiotowej nieruchomości i rozpoznanie na ich rzecz pierwotnego wniosku o przyznanie prawa własności czasowej „Nieruchomości 1”, poprzez ustanowienie na ich rzecz prawa wieczystego użytkowania „Nieruchomości 1” na 99 lat - w odpowiednich częściach wynikających z udziałów nabytych w spadku po poprzednikach prawnych, a także przeniesienie na nich własności zabudowy „Nieruchomości 1”.

Podobnie uczynili następcy prawni dawnych właścicieli „Działki 2”: uzyskali stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej/cych dawnym właścicielom „Działki 2” przyznania własności czasowej tej nieruchomości; wnieśli o nadanie dalszego biegu sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyznanie własności czasowej „Działki 2” oraz o przyznanie im prawa użytkowania wieczystego „Działki 2” na 99 lat - w odpowiednich częściach wynikających z udziałów nabytych w spadku po poprzednikach prawnych, a także przeniesienie na nich własności zabudowy „Działki 2”. W celu wspólnego dochodzenia roszczeń o ustanowienie własności czasowej nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”, z inicjatywy Wnioskodawcy oraz pozostałych następców prawnych dawnych właścicieli „Nieruchomości 1” oraz z inicjatywy następców prawnych dawnych właścicieli „Działki 2” utworzona została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na którą obecnie osoby te zamierzają przenieść powierniczo przysługujące im roszczenia dekretowe o ustanowienie na ich rzecz:

*   prawa użytkowania wieczystego „Działki 1” oraz roszczenie o przeniesienie na nich własności zabudowy posadowionej na „Działce 1” w trybie określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.);
*   prawa użytkowania wieczystego „Działki 2” oraz roszczenie o przeniesienie na nich własności zabudowy posadowionej na „Działce 2” w trybie określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.). dawnych właścicieli „Nieruchomości 1” i „Działki 2”.

Powiernicze zbycie praw i roszczeń dekretowych opisanych we wniosku nastąpi w wykonaniu umowy zlecenia, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą i pozostałymi następcami prawnymi dawnych właścicieli „Nieruchomości” i „Działki 2”.

Za wykonaną usługę Spółka otrzyma wynagrodzenie. Zgodnie z umową zlecenia i regulacjami ustawowymi dla umowy zlecenia, Wnioskodawca i pozostali następcy prawni przedwojennych właścicieli „Nieruchomości 1” i „Działki 2” będą zobligowani zapewnić Spółce finansowanie wydatków ponoszonych w celu wykonania powiernictwa (koszty aktu notarialnego, cena nabycia budynku, opłata za użytkowanie wieczyste, itp.).

Wnioskodawca jest nie jest wspólnikiem Spółki, ani członkiem jej Zarządu. Wspólnikami Spółki i zarazem członkami jej zarządu są jeden z następców prawnych dawnego właściciela „Działki 2” oraz jeden z pozostałych następców prawnych dawnego właściciela „Nieruchomości 1” członkiem jej zarządu. Prawa i roszczenia dekretowe przenoszone powierniczo na Spółkę stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy.

W wyniku powierniczego przeniesienia praw i roszczeń dekretowych o ustanowienie użytkowania wieczystego „Działki 1” oraz „Działki 2” oraz o przeniesienie własności zabudowy „Działki 1” oraz „Działki 2”, Spółka nabędzie roszczenie o ustanowienie na jej rzecz użytkowania wieczystego całości nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z ,,Działki 2” zabudowanej jednym budynkiem użytkowym oraz roszczenie o przeniesienie na nią własności tego budynku. Spółka wstąpi do toczącego się postępowania administracyjnego w miejsce, albo obok Wnioskodawcy oraz pozostałych następców prawnych dawnych właścicieli „Nieruchomości 1” oraz „Działki 2”. W efekcie skumulowania wszystkich praw i roszczeń dekretowych dotyczących nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” w rękach Spółki, organ administracyjny wyda decyzję o ustanowieniu na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „,Działki 2” oraz o przeniesieniu na Spółkę własności jedynego budynku użytkowego posadowionego na nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z ,,Działki 2”. Umowa powiernicza ma przewidywać, że: po zakończeniu przedmiotowego postępowania administracyjnego oraz uzyskaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”, a także po zawarciu umowy notarialnej ustanawiającej użytkowanie wieczyste nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” i przenoszącej własność budynku posadowionego na tej nieruchomości; Spółka przeniesie na Wnioskodawcę oraz pozostałych następców prawnych dawnych właścicieli „Nieruchomości 1” i „Działki 2” (albo wskazane przez nich podmioty) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz prawo własności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości. Innymi słowy, w wyniku wykonania umowy powierniczej przez Spółkę, Wnioskodawca (albo wskazana przez niego osoba) stanie się współużytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz współwłaścicielem jedynego budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości w części, która odpowiada jego udziałowi w spadku nabytym po dawnym właścicielu „Nieruchomości 1” z uwzględnieniem proporcji w jakiej powierzchnia „Działki 1” pozostaje do łącznej powierzchni nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”. Powierniczym przeniesieniem praw i roszczeń dekretowych będą objęte jedynie prawa i roszczenia odnoszące się do części „Nieruchomości 1” to znaczy roszczenia odnoszące się do „Działki 1”. Roszczenia o ustanowienie użytkowania wieczystego pozostałej części „Nieruchomości 1” nie będą przedmiotem umowy powierniczej. W tym zakresie Wnioskodawca oraz pozostali następcy dawnego właściciela „Nieruchomości 1” będą kontynuowali postępowanie administracyjne bez udziału Spółki. Wnioskodawca jest francuskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we współwłasności budynku wniesionego na tej nieruchomości, uzyskanych w trybie dekretu z dn. 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.) za pośrednictwem Powiernika, Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zbędzie przedmiotowe prawa przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przeniesienie tych praw przez Powiernika na Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udziału we współwłasności budynku znajdującego się na tej nieruchomości, nie osiągnie On z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, choćby zbycie tych praw nastąpiło w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przeniesienie tych praw przez Powiernika na Wnioskodawcę.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem uzyskania przychodów jest m.in. odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu łat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści wspomnianego przepisu wynika zatem, że odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów co do zasady nie stanowi źródła przychodów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero dodatkowy element powoduje, że to co zasadniczo nie jest kwalifikowane jako źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu, staje się źródłem przychodów w rozumieniu tej ustawy. Tym dodatkowym elementem i kryterium pozwalającym na traktowanie odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego gruntów jako źródła przychodów jest upływ czasu - jeżeli odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, traktowane jest jako źródło przychodów.

Pięcioletni okres, po upływie którego odpłatne zbycie nie jest już traktowane jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu, liczy się od roku „nabycia” danego prawa.

Aktem komunalizacyjnym, jakim był dekret z dnia 26 października 1945 r. poprzednik prawny Wnioskodawcy utracił prawo własności nieruchomości objętej działaniem tego dekretu, na rzecz publicznych uprawnień komunalnych m.st. Warszawy dla celów odbudowy stolicy. Dla złagodzenia skutków tego aktu komunalizacyjnego ustanowiono określone rekompensaty dla dotychczasowych właścicieli.

Przepis art. 7 ust. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;
*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. (1), lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Przewidziana w art. 7 ust. 1 dekretu, możliwość uzyskania prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art.7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa użytkowania wieczystego) było zagwarantowaną przepisami prawa formą rekompensaty.

Wnioskodawca wskazał, iż na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 1996 r., W 19/95 (OTK 1996 Nr 3 poz. 25), stwierdzając, że prawodawca daleki był od przerzucenia na dotychczasowych właścicieli kosztów komunalizacji, lecz przeciwnie, przyznał im określone uprawnienia majątkowe, mające stanowić rekompensatę za komunalizację. Należy podkreślić, iż prawodawca nie przyznał organom administracji publicznej żadnej dowolności w zakresie rekompensowania dotychczasowym właścicielom utraconej własności. Jeżeli dotychczasowy właściciel wystąpił z odpowiednim wnioskiem w trybie art. 7 ust. 1 dekretu, to gmina miała obowiązek wniosek ten uwzględnić stosownie do art. 7 ust. 2, 3 i 4 dekretu.

Z powyższym względów, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nabytego na podstawie art. 7 dekretu powinno być uznawane za neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie i interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

W wyroku z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. III (RN 18/02, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Sąd Najwyższy stwierdził wyraźnie, iż: wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50 poz. 279 ze zm.) decyzji ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.), a zatem sprzedaż/odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc on końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa”. W wyroku tym Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie jest co prawda równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości, lecz w odniesieniu do skomunalizowanych gruntów może być ono traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalał dekret z dnia 26 października 1945 r. Ponadto, prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., K 8/98 - OTK 2000 Nr 3 poz. 87), co pozwała na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Z tych powodów Sąd Najwyższy uznał, iż w przypadku nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wyniku realizacji roszczeń dekretowych, nabycie to ma quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter. W związku z powyższym, nie jest to nabycie, o jakie chodzi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji przepis ten nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży takiego prawa. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie także interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu można tu wskazać następujące fragmenty. Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego. Stąd, sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie decyzji o użytkowaniu wieczystym wydanej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dn. 26 października 1945 r., nie stanowi źródła przychodów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2010 r., IPPB2/415-439/10-2/MR). „Zgodnie z art. 9 dekretu odszkodowanie miało być wypłacone w „miejskich papierach wartościowych”, które jednak nigdy nie zostały wyemitowane. Jak wynika z przytoczonej regulacji prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m. st. W. gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Wykładnia pojęcia „nabycie prawa” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., powinna zatem uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem. Odniesienie powyższego poglądu do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz skarżącej prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym”. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 stycznia 2004 r. sygn. PODF. 415/17103). „Quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez zapytującą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy zawartej z pełnomocnikami Miasta Stołecznego Warszawy nabyła to prawo, ale nie było to tego rodzaju nabycie, o jakie chodzi we wspomnianym przepisie. W konsekwencji przepis ten nie ma w tej sprawie zastosowania. Zasadą jest, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Ta zasada ma zastosowanie do sytuacji skarżącej. Reasumując. Wydanie na podstawie art. 7 ust. (1) dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz wnioskodawczyni, jako następcy prawnego byłego właściciela, oraz zawarcie przez Miasto Stołeczne Warszawa z zapytującą umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie przez nią prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a tym samym jego zbycie przez wnioskodawczynię nie stanowi źródła przychodu i nie podlega 10% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, także wówczas, gdy zostało ono dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa”. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grójcu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 października 2005 r. sygn. 1407/N-005/US/37/05/DD). Pogląd taki został wyrażony również w wielu innych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. W tym miejscu Wnioskodawca wymienił następujące interpretacje:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB4/415-235/09-2/SP, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB4/415-236/09-2/SP, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. IPPB2/415-1503/08-2/MK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. IPPB2/415-1504/08-2/AK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, odstępując zgodnie z przepisami prawa podatkowego od uzasadnienia interpretacji.

Wnioskodawca wskazuje, iż nabędzie swój udział w prawie użytkowania wieczystego i w prawie własności budynku za pośrednictwem powiernika. Wcześniej Wnioskodawca i inni następcy prawni dawnych właścicieli nieruchomości składającej się z „Działki 1” i „Działki 2” przeniosą powierniczo na powiernika prawa i roszczenia przysługujące im na podstawie dekretu. Ma to na celu skumulowanie praw i roszczeń dekretowych w rękach jednego podmiotu. Zgodnie z umową powierniczą zawartą między stronami, powiernik nabędzie prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości i własność posadowionego na niej budynku w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek powierzających, w tym Wnioskodawcy. Powiernik nabywając przedmiotowe prawa będzie działać jako zastępca pośredni powierzających, którzy wcześniej wyposażą powiernika w odpowiednie środki finansowe przeznaczone na ten cel. Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim (umowa nienazwana). Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353\[1\] Kodeksu cywilnego zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734-735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie, albo w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a powiernik ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociaż działał w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo zdobyte przez powiernika nad nabytymi rzeczami/prawami jest:

1.  ograniczone czasowo – powiernik zobowiązany jest nabyte prawa przekazać powierzającemu (zleceniodawcy) na jego żądanie;
2.  ograniczone co do swobody obrotu – powiernik zobligowany jest dokonać rozporządzenia nabytymi prawami na rzecz powierzającego (zleceniodawcy) lub wskazanego przez niego podmiotu;
3.  ograniczone co do ekwiwalentości świadczeń – powiernik nie otrzymuje od powierzającego (zleceniodawcy) wartości przenoszonych przez niego praw, a jedynie uzyskuje zwrot kosztów poczynionych w celu wykonania powiernictwa, jak również zwolnienie z zobowiązań zaciągniętych w tym samym celu.

W literaturze przedmiotu, czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo. Podkreśla się, że „umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji — czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu”. (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy nr 2/2006, s. 17). Według Wnioskodawcy oznacza to, że nabyte przez Niego udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” i „Działki 2” oraz udział w prawie własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, będą stanowić świadczenie zwrotne w stosunku do praw i roszczeń dekretowych uprzednio przeniesionych przez niego na powiernika. Będą ich ekwiwalentem. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jeżeli zleceniobiorca działa w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie, mamy do czynienia z zastępstwem pośrednim. W takich przypadkach, przyjmujący zlecenie zobowiązany jest do zwrotnego przeniesienia praw nabytych w swoim imieniu, ale dla dającego zlecenie (L. Ogiegło \[w:\] J. Rajski (red), System Prawa Prywatnego. Tom 7 Prawo zobowiązań — część szczegółowa, CH. Beck, Warszawa 2001, s. 359-360.

Biorąc pod uwagę. że umowa powiernicza jest formą zastępstwa pośredniego, z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o. f., nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowych praw od Gminy Miasta Stołecznego Warszawy przy pomocy powiernika powinno być traktowane tak samo, jak sytuacja w której Wnioskodawczyni nabyłaby przedmiotowe prawa bezpośrednio od Gminy Miasta Stołecznego Warszawy. Z tych względów, zbycie przez Wnioskodawczynię udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynku wzniesionego na tej nieruchomości nabytych uprzednio za pośrednictwem powiernika od Gminy m,st, Warszawy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być tak samo traktowane, jak zbycie przez Wnioskodawczynię udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynku wzniesionego na tej nieruchomości nabytych uprzednio bezpośrednio od Gminy m.st. Warszawy (bez udziału powiernika). Według Wnioskodawcy zbycie to nie powinno generować przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko jest właściwe zarówno dla polskich, jaki zagranicznych rezydentów podatkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Określenie „majątek nieruchomy” rozumie się według prawa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa rzeczowego, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zamiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych bogactwa naturalnych. Statki żeglugi morskiej i śródlądowej oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego. (art. 6 ust. 2 umowy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest francuskim rezydentem podatkowym i dokona zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we współwłasności budynku wniesionego na tej nieruchomości.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, przychody ze sprzedaży nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego położonych w Polsce przez osobę zamieszkałą we Francji podlegają opodatkowaniu w Polsce, wg zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Ponadto dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego dokonanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, trzeba zawsze ustalić w jakim brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości oraz prawa nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości oraz prawa nabytych od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i odrębnie dla nieruchomości oraz prawa nabytych po 31 grudnia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył część udziału w roszczeniu o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po swoim ojcu, który zmarł dnia 19 lutego 1972 r., natomiast pozostałą część udziału w przedmiotowym roszczeniu Wnioskodawca nabył po swojej matce, która zmarła 11 marca 1978 r. Wnioskodawca przeniesie powierniczo na powiernika prawa i roszczenia przysługujące Mu na podstawie dekretu. Zgodnie z umową powierniczą zawartą między Wnioskodawcą a Spółką (powiernikiem), powiernik nabędzie prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości i własność posadowionego na niej budynku w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek Wnioskodawcy. Wnioskodawca i inni następcy prawni zapewnią Spółce finansowanie wydatków ponoszonych w celu wykonania powiernictwa (koszty aktu notarialnego, cena nabycia budynku, opłata za użytkowanie wieczyste, itp.). Po zakończeniu postępowania administracyjnego oraz uzyskaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości a także po zawarciu umowy notarialnej ustanawiającej użytkowanie wieczyste nieruchomości i przenoszącej własność budynku posadowionego na tej nieruchomości, Spółka przeniesie na Wnioskodawcę prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości w części, która odpowiada jego udziałowi nabytemu w spadku.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Będzie ona bowiem kwalifikowana jako nienazwana umowa o świadczenie usług do której, w myśl art. 750 Kodeksu cywilnego, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu albo wprost jako zlecenia.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Stroną czynności jest powiernik, który najpierw sam zaciąga zobowiązanie np. nabywa nieruchomość, a następnie wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze) przenosi te prawa lub obowiązki na osobę w interesie i na rachunek której działał.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

1.  ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy;
2.  ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
3.  nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Wskazać należy, że wprawdzie przy powierniczym nabyciu nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów mamy do czynienia z dwoma aktami przeniesienia własności, jednakże pomiędzy powiernikiem i zleceniodawcą (Wnioskodawcą) nie dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży. Przeniesienie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we współwłasności budynku wniesionego na tej nieruchomości na rzecz zleceniodawcy (Wnioskodawcy) nastąpi bowiem w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy zlecenia.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, ustalić należy od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że organ administracyjny wyda decyzję o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości oraz o przeniesieniu na Spółkę (powiernika) własność budynku posadowionego na tej nieruchomości. Następnie zostanie zawarta umowa notarialna ustanawiająca użytkowanie wieczyste nieruchomości i przenosząca własność budynku posadowionego na tej nieruchomości.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji. W przedmiotowej sprawie oznacza, to, że datą nabycia przez Wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania gruntów jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci matki Wnioskodawcy.

Ponadto dodać należy, iż instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: „Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe”. W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: „Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości”.

W związku z powyższym, jeżeli nieruchomość gruntowa została zwrócona w drodze decyzji administracyjnej przywracającej stosunki prawne sprzed wywłaszczenia, to uznać należy, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia tej nieruchomości, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w dniu śmierci ojca i matki Wnioskodawcy, tj. odpowiednio w dniu 19 lutego 1972 r. oraz w dniu 11 marca 1978 r.

Zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął odpowiednio z końcem 1977 r. i 1983 r.

W związku z tym obowiązek podatkowy nie powstanie. Sprzedaż przedmiotowych udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odrębnego przeanalizowania wymaga kwestia opodatkowania odpłatnego zbycia udziału we współwłasności budynku.

Wyjaśnić należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, czy też osobami prawnymi, a tym samym zawarcie między tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnych regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 158 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność nieruchomości, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Z treści natomiast art. 234 omawianej ustawy wynika, że do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Także treść art. 237 ww. ustawy wskazuje, że do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 46 § 1 powołanej powyżej ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu i na mocy art. 47 § 1 nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności. Z powyższego wynika jednak, że budynek tylko wówczas nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, jeżeli posiadaczowi gruntu, na którym jest wzniesiony przysługuje prawo własności tego gruntu. Zgodnie natomiast z art. 235 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynku i urządzeń na wieczystym gruncie jest prawem związanym z wieczystym użytkowaniem. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

W przypadku zatem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i odrębnie sprzedaż budynku jako nieruchomości, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu, bądź wybudowanie, nabycie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy jest zatem liczony odrębnie – od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i od daty nabycia budynku.

W przedmiotowej sprawie udziały w prawie wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawca nabytych w spadku po zmarłych rodzicach zatem okres pięcioletni należy liczyć od dnia otwarcia spadku (dat śmierci spadkodawców).

Natomiast prawo we współwłasności budynku użytkowego Wnioskodawca nabędzie za pośrednictwem pośrednika umową notarialną przenoszącą własność budynku posadowionego na tej nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, iż ze stanu faktycznego nie wynika jakoby budynek użytkowy był przedmiotem spadku.

Zatem okres pięcioletni, o którym mowa powyżej dla budynku stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość należy liczyć od dnia sporządzenia aktu notarialnego na przeniesienie własności nieruchomości (budynku).

Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawca dokona sprzedaży udziału we współwłasności budynku przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi jego nabycie, sprzedaż ta będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie wskazał, kiedy nabędzie udział we współwłasności w przedmiotowym budynku, rozpatrując skutki podatkowe jego sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c, stosownie do treści art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Podsumowując, planowane odpłatne zbycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego przez Wnioskodawcę nabytych w drodze spadku po zmarłych rodzicach, nie będzie w ogóle stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku sprzedaży udziału we współwłasności budynku przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi przeniesienie w formie aktu notarialnego własności do tego budynku, należy stwierdzić, iż będzie ona stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym 01 stycznia 2009 r.

Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy natomiast stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.