Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.458.2019.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: W zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) uzupełniony pismem z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) na wezwanie z dnia 4 października 2019 r. (data nadania 4 października 2019 r., data doręczenia 7 października 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.458.2019.1.PP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 października 2019 r. (data nadania 4 października 2019 r., data doręczenia 7 października 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.458.2019.1.PP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 10 października 2019 r. (data nadania 11 października 2019 r., data wpływu 14 października 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wprowadzenie

Wnioskodawca zatrudnia (będzie zatrudniać) na podstawie umowy o pracę pracowników, którzy są inżynierami budowlanymi. W ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują oni (będą wykonywać) działalność twórczą w zakresie inżynierii budowlanej (dalej: w liczbie mnogiej: Pracownicy lub w liczbie pojedynczej: Pracownik). W związku z wykonywaną przez Pracowników w poszczególnych miesiącach roku kalendarzowego działalnością twórczą w zakresie inżynierii budowalnej w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, powstają utwory w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.) (dalej: w liczbie mnogiej: Utwory lub w liczbie pojedynczej: Utwór).

Spółka planuje zmodyfikować zawarte (jak również zawierać nowe) umowy o pracę z Pracownikami (dalej: Umowy). Planowane zmiany mają m.in. na celu umożliwienie stosowania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT (dalej: KUP). Scenariusz ten będzie dalej określany jako: Scenariusz I.

Spółka rozważa również scenariusz, który umożliwiałby przyjęcie takich samych zasad ustalania KUP, tak jakby to Spółka miała być płatnikiem. Scenariusz ten będzie dalej określany jako: Scenariusz II. W tym Scenariuszu: (i) Pracownicy zrezygnują ze stosowania KUP na skutek złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 32 ust. 7 ustawy o PIT, przy obliczaniu przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy, (ii) Spółka przedstawi Pracownikom po zakończeniu danego roku kalendarzowego zestawienie przedstawiające kwotową wysokość KUP, obliczonych na takich samych zasadach, jak gdyby to Spółka miała być płatnikiem, (iii) o podatkowym rozliczeniu KUP, na podstawie uzyskanych od Spółki ww. zestawień, zadecyduje Pracownik w swoim rozliczeniu podatkowym.

Umowy będą zawierały poniższe postanowienia.

1.  Podział wynagrodzenia.

1.  W czasie trwania (po zmianie) Umów Pracownicy będą otrzymywać wynagrodzenie miesięczne płatne ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego w wysokości brutto (słownie: (\`(...)\`) tysięcy złotych) jeżeli ostatni dzień miesiąca jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie będzie wypłacane w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca (dalej: „Wynagrodzenie zasadnicze”).
2.  Wynagrodzenie zasadnicze będzie składać się z:
    1.  części odpowiadającej honorarium autorskiemu z tytułu przeniesienia przez Pracowników na Pracodawcę wszelkich autorskich praw majątkowych do Utworów, o których mowa (we właściwej części Umów - dot. zasad odpłatnego nabycia m.in. wszelkich autorskich praw majątkowych od Pracowników przez Pracodawcę), stworzonych przez Pracowników w wyniku wykonywania przez nich obowiązków na podstawie Umów w danym miesiącu kalendarzowym, w pełnym zakresie wskazanym w (właściwa część Umów - dot. - zasad odpłatnego nabycia m. in wszelkich autorskich praw majątkowych od Pracowników przez Pracodawcę), w tym - w zakresie wykonywania wraz z zezwalaniem na wykonywanie (i udzielaniem w tym zakresie dalszych upoważnień) utworów zależnych do ww. Utworów lub ich części, a także z tytułu upoważnienia Pracodawcy do wykonywania autorskich praw osobistych do ww. Utworów, w tym m.in. prawa do sprawowania nadzoru autorskiego (dalej: Honorarium autorskie). Jeśli Utwór powstanie w danym dniu miesiąca kalendarzowego, który jest dniem wolnym od pracy, a po wypłacie Wynagrodzenia zasadniczego, przyjmuje się, że Honorarium autorskie za ten miesiąc jest należne również za ten Utwór,
    2.  części związanej z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, których wykonanie nie prowadzi do powstania Utworów, o których mowa w (właściwa część Umów - dot. zasad odpłatnego nabycia praw autorskich od Pracowników przez Pracodawcę) (dalej: Wynagrodzenie podstawowe).

1.  Przeniesienie Utworu na Pracodawcę.

1.  Dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości Pracodawca i Pracownik będą uznawać za Utwór także Utwory w postaci roboczej (nieukończonej).
2.  Pracownicy oświadczą i zapewnią, że każdy ze stworzonych przez nich Utworów to Utwór wolny od wad, praw i roszczeń osób trzecich, z zastrzeżeniem, że poszczególny Pracownik może być współtwórcą danego Utworu wraz z inną osobą lub innymi osobami zatrudnionymi przez Pracodawcę, współpracującymi z Pracodawcą lub pozostającymi z Pracodawcą w relacji biznesowej (jako klienci lub kontrahenci, względnie członkowie ich zespołów).
3.  Z chwilą powstania danego Utworu, niezależnie od jego przyjęcia przez Pracodawcę, Pracodawca - w ramach ustalonego i wypłaconego na rzecz Pracowników na podstawie Umowy Honorarium autorskiego, przysługującego za dany miesiąc kalendarzowy, w którym powstał dany Utwór - nabędzie, a Pracownicy przeniosą, własność przedmiotu (nośnika), na którym ten Utwór utrwalono (w przypadku, gdy doszło do wydania takiego nośnika), oraz w nieograniczonym zakresie czasowym i terytorialnym, wszelkie autorskie prawa majątkowe do tego Utworu na wszystkich znanych w chwili przeniesienia polach eksploatacji, w szczególności w zakresie (\`(...)\`).
4.  Czynność przeniesienia praw autorskich, o której mowa w pkt 3 powyżej, będzie dokumentowana poprzez umieszczenie Utworu przez Pracowników w systemach informatycznych Pracodawcy. Umieszczenie Utworu w systemach informatycznych Pracodawcy w danym dniu będzie poczytywane jako równoznaczne z faktem dokonania czynności, o której mowa w pkt 3 powyżej, i będzie potwierdzało datę przeniesienia ww. praw; datę tę uważać się będzie również za datę nabycia własności nośnika Utworu (jeżeli Utwór został uprzednio stworzony i przekazany Pracodawcy w innej postaci, wymagającej przeniesienia własności nośnika) Utworu przez Pracodawcę.

1.  Ewidencjonowanie i określanie wysokości Honorarium autorskiego.

1.  Wysokość Honorarium autorskiego zostanie określona zgodnie z pkt 9 poniżej, najpóźniej w dniu wypłaty Wynagrodzenia zasadniczego za dany miesiąc kalendarzowy.
2.  Pracodawca i Pracownicy wspólnie wskażą, że wysokość Honorarium autorskiego jest ustalona w wartości rynkowej (adekwatnej dla przekazywania praw autorskich majątkowych i udzielania innych zgód i upoważnień prawno-autorskich przez pracowników pracodawcom do utworów pracowniczych z dziedziny inżynierii budownictwa). Pracownicy i Pracodawca uzgadniają, że za wartość rynkową Honorarium autorskiego będzie uważana jego wartość ustalona zgodnie z pkt 9 poniżej.
3.  Pracodawca przyjmie Utwór stworzony przez Pracowników w sposób dorozumiany w chwili umieszczenia go przez Pracowników w systemach informatycznych Pracodawcy. Przyjęcie Utworu przez Pracodawcę nie zwalnia Pracowników z odpowiedzialności za wady lub braki Utworu na zasadach przewidzianych w Kodeksie pracy, a w szczególności: nie zwalnia Pracowników od obowiązku poprawienia Utworu na polecenie Pracodawcy. Na potrzeby ustalania Honorarium autorskiego Utwór poprawiony i wprowadzony do systemu informatycznego Pracodawcy pod inną nazwą uznawany będzie za nowy Utwór.
4.  Pracodawca zapewni, że umieszczenie Utworów w jego systemach informatycznych zapewni ich trwałość i nienaruszalność. W szczególności systemy te pozwolą w każdym czasie i na każde żądanie na ich katalogowanie, odtwarzanie, sporządzanie zestawień w podziale na pracę poszczególnych Pracowników oraz ustalenie liczby przeniesionych przez Pracowników w danym okresie Utworów na rzecz Pracodawcy - przez przyjęty u Pracodawcy okres przechowywania tych Utworów.
5.  W ramach swoich obowiązków pracowniczych Pracownik będzie zobowiązany do prowadzenia elektronicznej, dziennej ewidencji czasu pracy związanej w wykonywaną przez niego pracą twórczą, w następstwie której powstaną stworzone przez niego Utwory (dalej: Ewidencja).
6.  Z Ewidencji będzie wynikać co najmniej:
    1.  przypisanie prac Pracownikom do danego Utworu (lub jego części),
    2.  czy wykonywana przez Pracowników praca ma charakter twórczy.Pracodawca zapewni rozwiązania informatyczne, pozwalające na zawarcie w Ewidencji informacji wymienionych powyżej.
7.  Pracodawca będzie akceptował Ewidencję nie później niż w dniu wypłaty Wynagrodzenia zasadniczego. Akceptacja Ewidencji następuje w sposób dorozumiany (poprzez brak zgłoszenia przez Pracodawcę zastrzeżeń). Akceptacja Ewidencji oznacza akceptację liczby godzin poświęconych przez Pracowników na pracę twórczą w okresie przyjętym przez Umowy, jak również twórczy charakter tej pracy.
8.  Ewidencja wraz systemami informatycznymi Pracodawcy będzie umożliwiała powiązanie liczby godzin przeznaczonych przez Pracowników na pracę twórczą z powstałymi w danym dniu i okresie Utworami w celu umożliwienia ustalenia dla poszczególnych Pracowników prawa do Honorarium autorskiego w danym miesiącu kalendarzowym.
9.  Honorarium autorskie będzie ustalane jako iloczyn procentowej proporcji liczby godzin pracy twórczej do całkowitej liczby godzin przepracowanych przez poszczególnych Pracowników w okresie, o którym mowa w pkt II.2.a, wynikających z Ewidencji, oraz wartości Wynagrodzenia zasadniczego. Wartość Honorarium autorskiego będzie wyrażona w wartości kwotowej.
10.  Honorarium autorskie nie będzie należne Pracownikom w tych okresach wskazanych w Umowie, w których nie dojdzie do skutku czynność, o której mowa w pkt III.3., tj. nie dojdzie do przeniesienia (rozporządzenia) przez poszczególnych Pracowników na rzecz Pracodawcy stworzonych przez nich Utworów (Utworu).
11.  Wynagrodzenie podstawowe będzie równało się Wynagrodzeniu zasadniczemu po pomniejszeniu o równowartość Honorarium autorskiego.

1.  Czynności dodatkowe (tylko w przypadku zastosowania Scenariusza II).

1.  Pracownicy oświadczą w Umowach, że zrezygnują ze stosowania przez Pracodawcę KUP, przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego Wynagrodzenia zasadniczego w części dotyczącej Honorarium autorskiego. Za datę złożenia pierwszego oświadczenia będzie uważany dzień zawarcia (dzień zmiany) Umów.
2.  Jeśli Umowy będą wiązać Pracodawcę i Pracowników w następnych latach kalendarzowych, uważa się, że Pracownicy w sposób dorozumiany będą składać odrębne oświadczenie o rezygnacji ze stosowania KUP, w każdym kolejnym roku kalendarzowym obowiązywania Umów.
3.  Po zakończeniu roku Pracodawca przedstawi Pracownikom zestawienie prezentujące udział kwotowy Honorarium autorskiego w łącznej kwocie wypłaconych w tym roku Wynagrodzeń zasadniczych oraz przedstawi w stosunku do uzyskanego w tym roku przez Pracowników Honorarium autorskiego wartość KUP, obliczonych zgodnie z właściwymi przepisami. Stosowne zestawienie zostanie wydane wyłącznie na wniosek Pracowników.
4.  O podatkowym rozliczeniu KUP zadecydują Pracownicy w swoich rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to będzie zawarte w Umowach.

1.  Utrwalanie Utworów.

Bez względu na realizacje określonego scenariusza, w Spółce funkcjonuje następująca procedura tworzenia kopii zapasowych Utworów (dalej: Backup):

1.  dzienny Backup przyrostowy - przechowywany przez 13 dni;
2.  pełny Backup tygodniowy - przechowywany przez 1 miesiąc;
3.  pełny Backup miesięczny - przechowywany następująco: Backup z końca miesiąca - przechowywany przez 1 rok; Backup miesiąca kończącego kwartał - przechowywany przez 3 lata; Backup miesiąca kończącego półrocze - przechowywany przez 10 lat.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Pracownicy są twórcami (twórcami albo współtwórcami) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i pokrewnym. Wysokość Honorarium autorskiego nie jest uzależniona tylko od czasu pracy poświęconego na stworzenie Utworu. Na wysokość Honorarium autorskiego mają wpływ:

(i) wartość Wynagrodzenia zasadniczego (tj. wysokość kwoty brutto z umowy o pracę Pracownika), (ii) procentowa proporcja liczby godzin pracy twórczej do całkowitej liczby godzin przepracowanych przez poszczególnych Pracowników w okresie, o którym mowa w pkt II.a części G wniosku, wynikających z Ewidencji, (iii) jednoczesne przeniesienie (rozporządzenie) przez poszczególnych Pracowników na rzecz Pracodawcy stworzonych przez nich Utworów (Utworu) w danym miesiącu kalendarzowym, które powoduje, że Honorarium autorskie stanie się należne Pracownikowi za dany miesiąc.

Natomiast Honorarium autorskie będzie ustalane jako iloczyn procentowej proporcji liczby godzin pracy twórczej do całkowitej liczby godzin przepracowanych przez poszczególnych Pracowników w okresie, o którym mowa w pkt (ii), wynikających z Ewidencji, oraz wartości Wynagrodzenia zasadniczego. Przy czym Wnioskodawca zaznacza, że Honorarium autorskie nie będzie należne Pracownikowi (za dany miesiąc kalendarzowy), jeśli nie dojdzie w tym okresie do przeniesienia (rozporządzenia) przez poszczególnych Pracowników na rzecz Pracodawcy stworzonych przez nich Utworów (Utworu).

W uzupełnieniu Wnioskodawca przeformułował pytanie Nr 3 oraz przedstawił własne stanowisko do przeformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zastosowania Scenariusza I, Wnioskodawca realizując obowiązki płatnika z ustawy o PIT i obliczając należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Pracowników zajmujących się działalnością twórczą w zakresie inżynierii budowlanej, zatrudnionych u Wnioskodawcy, w zakresie części ich Wynagrodzenia zasadniczego odpowiadającej Honorarium autorskiemu z tytułu przeniesienia wszelkich autorskich praw majątkowych do Utworów na rzecz Pracodawcy, ustalanej zgodnie z Umowami w oparciu o procentowo określoną część Wynagrodzenia zasadniczego przypadającą na działalność Pracowników mającą twórczy charakter, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania KUP?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zastosowania Scenariusza II Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania KUP, o których mowa w pytaniu nr 1 w każdym roku kalendarzowym (roku podatkowym) obowiązywania Umów?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (w przypadku zastosowania Scenariusza II, gdzie KUP będą wykazywane w zestawieniu wydanym przez Wnioskodawcę dla Pracownika), przyjęta przez Wnioskodawcę metodologia sposobu ustalenia KUP, pozwala na określenie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego (Scenariusz I), realizując obowiązki płatnika z ustawy o PIT i obliczając należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Pracowników zajmujących się działalnością twórczą w zakresie inżynierii budowlanej, zatrudnionych u Wnioskodawcy, w zakresie części ich Wynagrodzenia zasadniczego odpowiadającej Honorarium autorskiemu z tytułu przeniesienia wszelkich autorskich praw majątkowych do Utworów na rzecz Pracodawcy, ustalanej zgodnie z Umowami w oparciu o procentowo określoną część Wynagrodzenia zasadniczego przypadającą na działalność Pracowników mającą twórczy charakter, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania KUP.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego (Scenariusz II), nie będzie zobowiązany do stosowania KUP, o których mowa w pytaniu nr 1, w każdym roku kalendarzowym (roku podatkowym) obowiązywania Umów.

Ad. 3.

Wnioskodawca wskazuje, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. Scenariusza II (gdzie KUP będą wykazywane w zestawieniu wydanym przez Wnioskodawcę dla Pracownika), przyjęta przez Wnioskodawcę metodologia sposobu ustalenia KUP, pozwala na określenie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że w przypadku zestawienia przekazanego Pracownikom przez Wnioskodawcę, do którego będzie stosować wskazaną przez Wnioskodawcę metodologię sposobu ustalenia KUP w zdarzeniu przyszłym - zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona przez Spółkę do pytania nr 1. W związku z tym nie ma potrzeby przytaczać jej po raz kolejny. Wnioskodawca zaznacza raz jeszcze, że przy tak sformułowanym pytaniu (nowym brzmieniu), przedmiotem oceny ze strony Organu nie powinna być wartość kwotowa wykazanych tam KUP (tj. czy przedstawia ono KUP), ani czy zestawienie potwierdza samo w sobie, że wykazana tam kwota dokumentuje KUP na potrzeby rozliczenia podatkowego Pracownika (tj. czy dokumentuje ono KUP). Zdaniem Wnioskodawcy powinna to być wyłącznie ocena opisanej metodologii określenia KUP (tj. przyjęty przez Wnioskodawcę sposób, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym) w świetle art. w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Samo wystawienie takiego zaświadczenia ma charakter techniczny. Wobec czego nie kreuje żadnych obowiązków, ani praw po stronie Wnioskodawcy, ani właściwego Pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy, to czy będzie on ustalał wartość KUP na potrzeby pełnienia przez siebie funkcji płatnika, czy też Pracownicy złożą stosowne oświadczenia o rezygnacji z ich stosowania przez Spółkę jako płatnika (zakład pracy) - nie ma żadnego znaczenia z perspektywy przyjętej przez Wnioskodawcę metodologii. W jednym, jak i w drugim przypadku, zastosowanie znajdą te same zasady ustalania KUP wskazane w Umowach. Zatem, jeśli zasady te będą umożliwiać stosowanie przez płatnika KUP w prawidłowej wysokości (kwotowej) - pytanie nr 1, to nie ma przeszkód, aby zastosować tę samą metodologię jak w przypadku pytania nr 1, na potrzeby przedmiotowych zestawień. Nie ma przy tym znaczenia, że płatnik (Spółka) ich nie zastosuje, bowiem sama ustawa o PIT przewiduje taką możliwość.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego tj. Scenariusza II (gdzie KUP będą wykazywane w zestawieniu wydanym przez Wnioskodawcę dla Pracownika), przyjęta przez Wnioskodawcę metodologia sposobu ustalenia KUP, pozwala na określenie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Ad. 1

1.  Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego (Scenariusz I), na podstawie Umów Wnioskodawca rozgranicza wyraźnie obowiązki ze stosunku pracy, które obejmują działalność twórczą oraz część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (działalność o charakterze nietwórczym). Ponadto, na podstawie zasad dotyczących prowadzenia Ewidencji i szerokorozumianego dokumentowania Utworów, a także powstałych i przeniesionych na Wnioskodawcę Utworów, które to zasady znajdą odzwierciedlenie w Umowach, Spółka co miesiąc będzie weryfikowała poszczególnym Pracownikom prawo do zastosowania procentowej części czasu poświęconego na pracę twórczą (przy jednoczesnej weryfikacji, czy w ramach tej pracy powstał w danym miesiącu kalendarzowym Utwór) w stosunku do Honorarium autorskiego wskazanego w Umowie. Konsekwentnie więc KUP w stosunku do Honorarium autorskiego będą stosowane tyko wtedy, gdy warunki wynikające z Umów zostaną spełnione. Jeżeli w danym miesiącu kalendarzowym nie nastąpi stworzenie Utworów oraz nabycie przez Wnioskodawcę wszelkich autorskich praw majątkowych do nich, Wnioskodawca za ten miesiąc zastosuje do Wynagrodzenia zasadniczego koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.
2.  Wnioskodawca zauważa, że na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach ustawy.
3.  Zgodnie z konstrukcją przyjętą w ustawie PIT, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.
4.  Na podstawie art. 22 ust. 9a ustawy o PIT „w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT art. 22 ust. 9 pkt 3 ma zastosowanie m.in do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej. Taką działalność twórczą wykonują Pracownicy, co wynika z istoty ich obowiązków pracowniczych.
5.  Należy zauważyć, że ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, w szczególności jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawa o PIT odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów. W ocenie Wnioskodawcy będzie to upapp.
6.  W tym miejscu należałoby przytoczyć właściwe regulacje upapp. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych zostały uregulowane w art. 12 ust. 1 upap. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzy utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
7.  W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności: twórczych, prowadzących do stworzenia utworów, chronionych prawem autorskim, jak i czynności o charakterze nietwórczym, w wyniku których nie są tworzone utwory - z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich, a jaka część dotyczy pozostałych czynności, tj. samej działalności twórczej oraz czynności nietwórczych. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim - oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania KUP.
8.  W świetle powyższego, warunkiem zastosowania KUP jest to, by zaistniał utwór w rozumieniu upapp, twórca udzielił zamawiającemu licencji na korzystanie z danego utworu lub aby doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła, a ponadto, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT nie wprowadza przy tym ograniczeń co do możliwości zastosowana KUP do wynagrodzenia za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi w sytuacji, kiedy twórcą jest pracownik. Chociażby zatem utwór powstał w ramach umowy o pracę i to pracodawca w rezultacie nabył prawa do tego utworu, pracownik - twórca może skorzystać z KUP, jeżeli przychód ten uzyskał tytułem rozporządzenia na rzecz pracodawcy prawami autorskimi do utworu stworzonego w ramach obowiązków pracowniczych.
9.  Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego (Scenariusz I), taki stan będzie występował w niniejszej sprawie. Wnioskodawca zawrze (aneksuje) Umowy z Pracownikami zatrudnionymi jako inżynierowie budowlani, które szczegółowo będą regulować zasady wykonywania przez nich - w ramach stosunku pracy - m. in. pracy twórczej, której wynikiem jest powstanie Utworów, a sami Pracownicy będą mieć status twórców w rozumieniu upapp.
10.  Wnioskodawca wskazuje ponadto w opisie zdarzenia przyszłego (Scenariusz I), że w przypadku Pracowników, otrzymywane przez nich Honorarium autorskie stanowić będzie przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania y o PIT.
11.  Co więcej, zaprojektowana przez Wnioskodawcę Umowa, tj. jej poszczególne postanowienia przedstawione szczegółowo w pkt II-IV opisu zdarzenia przyszłego, spełniają wszystkie kryteria ustawowe, gwarantujące możliwość zastosowania KUP, to jest:
    1.  uzyskiwane przez Pracowników przychody (Honorarium autorskie) na podstawie Umów będą uzyskiwane z tytułu wykonywania działalności w zakresie inżynierii budowlanej, a działalność ta spełnia kryteria działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT,
    2.  pracownicy, w wykonaniu obowiązków z tytułu łączącej ich z Wnioskodawcą Umów, wykonują pracę twórczą. W wyniku pracy twórczej Pracownicy opracowują Utwory w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 1 upapp,
    3.  wszelkie majątkowe prawa autorskie do Utworów opracowanych (stworzonych) przez Pracowników, Wnioskodawca nabywa z chwilą umieszczenia ich przez poszczególnych Pracowników w systemach informatycznych Pracodawcy (umieszczenie Utworu w systemach informatycznych Pracodawcy w danym dniu będzie poczytywane jako równoznaczne z faktem dokonania nabycia przez Spółkę wszelkich majątkowych praw autorskich do Utworów opracowanych (stworzonych) przez Pracowników oraz będzie również potwierdzało datę przeniesienia tych praw). Ponadto, Pracodawca przyjmuje w sposób dorozumiany, w tym samym momencie i w ten sam sposób Utwór stworzony przez poszczególnych Pracowników. Umowa nie stanowi o tym wprost, ale Pracodawca ma prawo w każdym momencie weryfikować poprawność zapisywania Utworów w jego systemach informatycznych, w szczególności, czy Utwór spełnia przesłanki utworu w rozumieniu upapp. Ewidencja wraz systemami informatycznymi Pracodawcy będzie umożliwiała powiązanie liczby godzin przeznaczonych przez poszczególnych Pracowników na pracę twórczą z powstałymi w danym dniu i okresie Utworami w celu umożliwienia ustalenia dla poszczególnych Pracowników prawa do Honorarium autorskiego w danym miesiącu kalendarzowym. Możliwe będzie zatem ustalenie chwili (daty dziennej) nabycia przez Wnioskodawcę wszelkich majątkowych praw autorskich do poszczególnych Utworów konkretnych Pracowników. Utwory pracownicze są następnie archiwizowane przez Wnioskodawcę. Co istotne, Wnioskodawca będzie archiwizował powstałe wskutek tej pracy Utwory w sposób zapewniający ich trwałość i nienaruszalność,
    4.  pracownicy będą prowadzić Ewidencję pozwalającą zweryfikować pracę twórczą danego Pracownika i ustalić, czy określony w ten sposób czas pracy Pracownika przeznaczony będzie na pracę twórczą. Ewidencja będzie akceptowana przez Pracodawcę poprzez brak zgłoszenia do niej zastrzeżeń, co będzie oznaczać akceptację liczby godzin poświęconych przez Pracowników na pracę twórczą w okresie przyjętym przez Umowy (miesiąca kalendarzowego), jak również twórczy charakter tej pracy,
    5.  prowadzona Ewidencja wraz z systemami informatycznymi pozwoli na ustalenie, jakie konkretnie Utwory, wytworzone przez których Pracowników, zostały przeniesione na Wnioskodawcę i w jakim miesiącu kalendarzowym,
    6.  procedury zapisane w Umowie pozwalają na precyzyjne wyodrębnienie w stosunku do każdego Pracownika, jaką część Wynagrodzenia zasadniczego obejmuje Honorarium autorskie (ustalane jako iloczyn procentowej proporcji liczby godzin pracy twórczej do całkowitej liczby godzin przepracowanych przez Pracownika w danym miesiącu kalendarzowym, wynikających z Ewidencji, oraz wartości Wynagrodzenia zasadniczego), a jaka część dotyczy pozostałych czynności, tj. Wynagrodzenia zasadniczego,
    7.  Wnioskodawca raz jeszcze chciałby zwrócić uwagę, że Honorarium autorskie nie będzie wypłacane Pracownikom za wykonaną przez nich pracę twórczą (określoną jako iloczyn procentowej proporcji liczby godzin pracy twórczej do całkowitej liczby godzin przepracowanych przez Pracownika w danym miesiącu kalendarzowym). Honorarium autorskie będzie wypłacane tylko wtedy, kiedy w ramach tej pracy twórczej dany Pracownik stworzy Utwór, który następnie odpłatnie przeniesie - na warunkach i na zasadach wskazanych w Umowie - na rzecz Wnioskodawcy. W przeciwnym wypadku, temu Pracownikowi nie będzie przysługiwało za dany miesiąc kalendarzowy Honorarium autorskie. Wnioskodawca podkreśla, że żaden przepis prawa nie wskazuje, w jaki sposób ma być wyodrębnione Honorarium autorskie. Tym samym, każdy sposób wyodrębnienia takiego honorarium, które w rezultacie będzie należne za przeniesienie wszelkich autorskich praw majątkowych do Utworów przez Pracowników na rzecz Pracodawcy, a nie za czas poświęcany na wykonaną przez nich pracę twórczą - jest prawidłowe z punktu widzenia stosowania KUP. W konsekwencji, czas pracy twórczej będzie stanowić jedną z kilku przesłanek, a nie jedyną, która będzie determinowała wypłatę Honorarium autorskiego dla Pracowników.
12.  Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają organy skarbowe, w tym przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.132.2019.2.KK, w której organ wskazał m.in., że „Zdecydowanie, wyznacznikiem kwoty honorarium nie jest rzeczywiście wykonana praca o charakterze twórczym, bowiem wynagrodzenie autorskie nie jest uzależnione od czasu pracy twórczej, tylko od tego, czy dojdzie do przeniesienia praw autorskich. Wnioskodawca samodzielnie oszacował, że 70% całego wynagrodzenia zasadniczego będzie stanowić wynagrodzenie autorskie i jeżeli w danym miesiącu pracownik przeniesie prawa autorskie na Wnioskodawcę, to do tej wartości 70% wynagrodzenia zasadniczego zastosuje się 50% KUP. Przedmiotowe honorarium nie jest uzależnione od czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu, bowiem jest to wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich (tak jak w przypadku Wnioskodawcy - przypis własny Spółki). Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przyjścia praw z tego tytułu na pracodawcę, dlatego też zastosowanie podwyższanych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego, jeżeli w danym miesiącu będą wykonywane prace twórcze nad tym utworem, ale nie nastąpi przyniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę, do wynagrodzenia autorskiego nie będzie można zastosować 50% KUP. Bez wątpienia, fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia, np. ewidencji czasu pracy wykonywanej przez poszczególnych pracowników. Zatem, przedmiotowe honorarium nie jest uzależnione od czasu pracy, ale ewidencja tego czasu jest istotna, aby każdorazowo potwierdzić, że skoro w umowie o pracę Wnioskodawca określił, iż 70% wynagrodzenia jest z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu, to wykonywana w danym miesiącu przez konkretną osobę praca rzeczywiście ma charakter twórczy. Taka ewidencja, ma za zadanie weryfikować zdolność twórczą danego stanowiska. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przypisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia pracowników, która dotyczy przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a tej ustawy. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy”.
13.  Powyższe stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne. Przykładowo można wskazać wyrok WSA w Rzeszowie z 7 sierpnia 2018 r. (I SA/Rz 465/18): „Nie ulega wątpliwości, że dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, m.in. niezbędne jest odseparowanie w sensie wskazania tej części tego wynagrodzenia, które jest związane z działalnością twórczą i stanowi honorarium to rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. - II FSK 3865/14 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. - III SA/Wa 1987/07). Pomijając pewną zmienność stanowiska organu w tym zakresie (wskazywanie umowy o pracę albo umowy o pracę lub innego dokumentu trzeba stwierdzić, że żaden z przepisów ustawy, ani przepisów prawa autorskiego czy też ustawy o szkolnictwie wyższym nie wymaga aby wyodrębnienie to według organu kwotowe - miało miejsce w umowie o pracę, ważne jest aby w sposób jednoznaczny, przy zaistnieniu innych warunków (te warunki nie stanowią przedmiotu sporu) w sposób precyzyjny można było wyodrębnić honorarium (tak jak w przypadku Wnioskodawcy, choć zasady te wprost wynikają z Umowy - przypis własny Spółki),
14.  Z kolei WSA w Gdańsku w wyroku z 29 maja 2019 r. (I SA/Gd 493/19) wskazał że „(\`(...)\`) z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje także możliwość wyróżnienia jaka część wynagrodzenia pracownika stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez niego prawami autorskimi oraz jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Jednocześnie, jak wskazała skarżąca, samo rozróżnienie w umowie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, nie będzie stanowiło podstawy do zastosowania zwiększonych kosztów uzyskania przychodu. Okoliczność tę stanowić będzie dopiero faktyczne wytworzenie utworu i uzyskanie z tego tytułu przychodu (tak jak w przypadku Wnioskodawcy - przypis własny Spółki). Zdaniem Sądu, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Dyrektora spełnione zostały przesłanki warunkujące możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zastosowanie zwiększonych kosztów uzyskania przychodu będzie bowiem uzależnione od efektu pracy twórczej pracownika tj. powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich zostanie wyraźnie wyodrębnione od zasadniczego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Wysokość tego honorarium, ustalona zostanie indywidualnie w kwocie odpowiadającej rzeczywiście wykonanej pracy twórczej. Niezrozumiałym jest przy tym argument organu, że przeciwko możliwości stosowania zwiększonych kosztów uzyskania przychodu przemawia fakt, iż wartość wynagrodzenia nie będzie ustalana w sprecyzowanej kwocie, ale de facto będzie zależna od czasu pracy twórczej”. Podobnie również NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. (II FSK 1339/17) i przywołane tam orzecznictwo, WSA w Warszawie w wyroku z 12 kwietnia 2019 r., (III SA/Wa 1684/18, niepublikowany w CBOSA), wyrok WSA we Wrocławiu z 27 marca 2019 r., (I SA/Wr 1225/18), WSA w Warszawie z 21 marca 2019 r. ( III SA/Wa 1555/18, wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2019 r. (III SA/Wa 1211/18 - wyrok ten w szczególności potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3), wyrok NSA z 7 lutego 2019 r. (II FSK 422/17), wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2019 r. (III SA/Wa 667/18), wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r. (I SA/Wr 961/18), wyrok WSA w Szczecinie z 24 października 2018 r. (I SA/Sz 633/18), wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2018 r. (III SA/Wa 4300/17).
15.  Na samym końcu warto wspomnieć o projekcie interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów (dalej: MF) w sprawie stosowania 50 proc. kosztów autorskich z 3 stycznia 2019 r. w którym MF stwierdza: ,,Bez wątpienia jednak fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania (\`(...)\`). (\`(...)\`) strony stosunku pracy mogą przyjąć dowolną zasadę. Pracodawca może zastosować kwotowe lub procentowe określenie honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, z tym że honorarium to musi być powiązane z konkretnym utworem (utworami) pracowniczym. Innymi słowy, MF w przedmiotowym projekcie interpretacji ogólnej dopuszcza stosowanie procentowego sposobu określenia honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, czyli takiego samego sposobu, jaki zamierza wprowadzić Spółka. Jednocześnie MF podnosi, że bez względu na to jaki sposób liczenia honorarium autorskiego zostanie zastosowany, musi się ono zawsze dać powiązać z konkretnym utworem (utworami) pracowniczym. Spółka chciałaby jeszcze raz nadmienić, że taka okoliczność będzie mieć miejsce w zaprezentowanym przez nią zdarzeniu przyszłym, tj. zarówno w Scenariuszu I oraz w Scenariuszu II.
16.  Reasumując, Wnioskodawca w Scenariuszu I jako płatnik na podstawie art. 31 w zw. z art. 32 ust. 2 i w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 i w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, jest uprawniony na etapie obliczania zaliczki na podatek dochodowy, do zastosowania KUP w stosunku do Honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia przez Pracowników wszelkich autorskich praw majątkowych do poszczególnych Utworów stworzonych w ramach pracy twórczej na podstawie Umów za dany miesiąc kalendarzowy.

Uzasadnienie stanowiska Ad. 2

1.  Zgodnie z art. 32 ust. 7 ustawy o PIT zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.
2.  Ustawa o PIT ani żaden inny przepis prawa nie reguluje w jakiej formie i gdzie ma być złożone takie oświadczenie. Tym bardziej żaden przepis prawa nie wskazuje, w jaki sposób i gdzie ma być złożone przedmiotowe oświadczenie na kolejne lata podatkowe. Przyjąć więc należy, że Pracodawca może rozwiązać tę kwestię w dowolny sposób, dopuszczony przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa. W ocenie Wnioskodawcy jest to sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego w punktach V.l.-V.2. (dot. Scenariusza II). Tym samym Pracodawca - pomimo, że Pracownikowi będą przysługiwały KUP w stosunku do otrzymanego Honorarium autorskiego na podstawie Umowy - nie będzie zobowiązany do ich stosowania na etapie obliczania należnej zaliczki na podatek dochodowy w stosunku do otrzymanego przez Pracownika Wynagrodzenia zasadniczego w części dotyczącej Honorarium autorskiego za dany miesiąc kalendarzowy.
3.  Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego (Scenariusz II), nie będzie zobowiązany do stosowania KUP, o których mowa w pytaniu nr 1, w każdym roku kalendarzowym (roku podatkowymi) obowiązywania Umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1835), przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 2019 r.:

1.  zamiast stawki 18% stosuje się stawkę 17%;
2.  kwota zmniejszająca podatek wynosi 525 zł 12 gr.

Z kolei art. 32 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiąc górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i – 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granice pierwszego przedziału skali.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2019 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. miesięczne koszty uzyskania przychodów wynoszą:

1.  250 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1;
2.  300 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 tej ustawy, przy obliczaniu podatku za 2019 r. koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy:

1.  wynoszą nie więcej niż 1751 zł 25 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2626 zł 54 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wynoszą łącznie nie więcej niż 2151 zł 54 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 3226 zł 92 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę; nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. br>

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę, autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu.

Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której honorarium będzie uzależnione tylko od czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Ewidencja wykonanych (zakończonych) utworów oraz czasu pracy poświęconego na ich wykonanie jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.”

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że na Honorarium autorskie będzie ustalane jako iloczyn procentowej proporcji liczby godzin pracy twórczej do całkowitej liczby godzin przepracowanych przez Pracowników w danym okresie wynikających z Ewidencji, oraz wartości Wynagrodzenia zasadniczego. Przy czym Honorarium autorskie nie będzie należne (za dany miesiąc kalendarzowy), jeśli nie dojdzie w tym okresie do przeniesienia (rozporządzenia) przez Pracownika na rzecz Pracodawcy stworzonych przez niego Utworów (Utworu). Pracodawca i pracownik uzgodnili, że za wartość rynkową Honorarium autorskiego będzie uważana jego wartość ustalona zgodnie z powyższymi wyliczeniami. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wysokość Honorarium autorskiego nie jest uzależniona tylko od czasu pracy poświęconego na stworzenie Utworu.

Odnosząc się do sposobu ustalenia honorarium autorskiego w przedmiotowej sprawie, należy zauważyć, że czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Honorarium autorskie uzależnione byłoby od ilości przepracowanych godzin, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu.

Podkreślić należy, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której określa się je jako proporcję czasu pracy pracownika poświęconego na pracę twórczą w ogólnym wymiarze czasu pracy. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione - mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego), oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że tak ustalone honorarium autorskie (ustalone jako iloczyn procentowej proporcji liczby godzin pracy twórczej do całkowitej liczby godzin przepracowanych przez Pracownika oraz wartości wynagrodzenia zasadniczego) będzie ustalone w wartości rynkowej. Metoda ta opiera się wyłącznie na wskazaniu rzeczywistego czasu pracy poświęconego na stworzenie danego utworu, nie prowadzi natomiast do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów.

W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnik nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przychodów przez pracowników zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia honorarium i możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Wobec takiego rozstrzygnięcia, nie udziela się odpowiedzi na pytanie Nr 2, gdyż odpowiedź na to pytanie byłaby możliwa wyłącznie w przypadku możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych – wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osadzonej/osądzonej w określonym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto zauważyć należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1211/18 jest nieprawomocny.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT3.4011.132.2019.2.KK, należy zauważyć, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy. Jednakże zauważyć należy, że w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji wskazano, że 70% całego wynagrodzenia zasadniczego będzie stanowić wynagrodzenie autorskie oraz, że przedmiotowe honorarium nie jest uzależnione od czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że honorarium autorskie będzie ustalane jako iloczyn procentowej proporcji liczby godzin pracy twórczej do całkowitej liczby godzin przepracowanych przez Pracownika oraz wartości wynagrodzenia zasadniczego. Wobec powyższego, interpretacja powołana przez Wnioskodawcę została wydana w odmiennym zdarzeniu przyszłym niż zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.