Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.337.2020.1.ŁN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-18
Teza: W przypadku otrzymania od dostawcy faktury z 23% stawką podatku VAT (przy spełnieniu warunków z art. 42 ustawy do zastosowania stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), Wnioskodawczyni nie będzie mieć prawa do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie ustawy i rozporządzenia, ze względu na naliczenie tego podatku niezgodnie z przepisami ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do zwrotu podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do zwrotu podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni to podmiot z siedzibą na terenie Republiki Federalnej Niemiec należąca do europejskiej grupy (…). Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec. Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawczyni nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy o VAT na terytorium Polski i nie wykazuje na terytorium Polski podatku należnego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nabywa od wielu lat w Polsce drewno od (…). Transakcja sprzedaży drewna na rzecz Wnioskodawczyni stanowi i nadal będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakupiony w Polsce surowiec transportowany jest i będzie do zakładu produkcyjnego Wnioskodawczyni zlokalizowanego w miejscowości na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Transport towaru zlecany jest przez Wnioskodawczynię wyspecjalizowanym przewoźnikom.

Sprzedawca - (…) nie zajmują się transportem sprzedawanego surowca, pozostawiając tą kwestię w gestii nabywców. Towary zakupione w Polsce są i nadal będą wykorzystywane do czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium Niemiec.

W dotychczasowej praktyce Wnioskodawczyni po otrzymaniu transportu surowca zakupionego w Polsce przekazuje i będzie przekazywać sprzedawcy – (…) dokumenty potwierdzające, że zakupiony surowiec został wywieziony z Polski i dostarczony do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terenie Niemiec.

Z tytułu dokonanej dostawy Wnioskodawczyni otrzymywała zawsze fakturę wystawioną przez (…) ze wskazaną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 0% z uwagi na zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: „WDT”).

W dniu (…) Dyrektor Generalny (…) wydał nowe zarządzenie określające zasady sprzedaży drewna przez (…) (Zarządzenie nr (…)Dyrektora Generalnego (…) z dnia (…) r. w sprawie zasad sprzedaży drewna w (…), znak: (…)).

W § 8.6 w/w Zarządzenia nr (…) zawarte zostały regulacje dotyczące opodatkowania WDT. Zgodnie z powyższą regulacją: „w przypadku wywozu drewna w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów („WDT”) albo WDT w ramach transakcji łańcuchowej albo WDT w ramach transakcji trójstronnej albo eksportu pośredniego towarów w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zastosowanie do sprzedaży stawki VAT 0% możliwe będzie wyłącznie pod warunkiem zawarcia przed przedsiębiorcę z jednostką (…) odrębnego porozumienia, uzupełniającego umowę kupna – sprzedaży, regulującego procedurę dokumentowania, rozliczenia i zabezpieczenia transakcji wewnątrzwspólnotowej, dostawy towarów albo eksportu pośredniego towarów.”

Analogiczny zapis zamieszczony został w § 6.10 wzoru umowy sprzedaży drewna, który stanowi załącznik do Decyzji nr (…) Dyrektora Generalnego (…) z dnia (…) w sprawie ramowego wzoru umowy sprzedaży drewna oraz ramowego projektu porozumienia uzupełniającego umowę sprzedaży drewna (znak(…)).

Zgodnie z przytoczoną powyżej regulacją zastosowanie stawki 0% VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostało uzależnione od zawarcia dodatkowego porozumienia dotyczącego dokumentowania, rozliczenia i zabezpieczenia transakcji. Wykładnia powyższa została potwierdzona przez przedstawicieli (…), którzy oświadczyli Wnioskodawczyni, że w sytuacji nie zawarcia dodatkowego porozumienia i niezłożenia dodatkowego zabezpieczenia wystawiane będą na jej rzecz faktury zawierające 23% stawkę podatku od towarów i usług.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni zawarła dodatkowe porozumienie i złożyła zabezpieczenie, w efekcie czego otrzymuje faktury w ramach WDT ze stawką 0%. Wnioskodawczyni jednak zamierza zrezygnować z tego porozumienia w przyszłości. W takiej sytuacji, (…) nadal będą dokonywały dostawy drewna na rzecz Wnioskodawczyni w ramach WDT. Spełnione także będą warunki umożliwiające zastosowanie stawki 0% dla WDT, określone w art. 42 ustawy o VAT.

Wobec braku zawarcia dodatkowego porozumienia i ustanowienia dodatkowego zabezpieczenia, (…) wystawią na rzecz Wnioskodawczyni fakturę dokumentującą tą dostawę w ramach WDT ze stawką 23%. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, spełnione zostaną warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 89 ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, Wnioskodawczyni będzie miała prawo do żądania zwrotu kwoty podatku VAT, wynikającego z faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 23%, mimo spełnienia warunków z art. 42 ustawy o VAT do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i warunków wskazanych w wyżej wskazanym rozporządzeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawą towarów jest co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, zgodnie z definicją zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT jest natomiast wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, powołany powyżej przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z nabywcą spełniającym powyższe warunki, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Kwestie związane z opodatkowaniem WDT zostały ujęte w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem „w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.” Powołany powyżej art. 42 ustawy o VAT w ust. 1 uzależnia zastosowanie powyższej stawki dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od spełnienia następujących warunków:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynikają dwa podstawowe warunki, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej według stawki 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

W przypadku drugiego z powołanych powyżej warunków przewidziane zostały szczególne zasady na wypadek opóźnienia w doręczeniu podatnikowi dokumentów potwierdzających wywóz towarów. Zgodnie z regulacją art. 42 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku, gdy przed złożeniem deklaracji za miesiąc dokonania WDT podatnik nie dysponuje dowodami niezbędnymi dla zastosowania stawki VAT 0%, nie wykazuje tej transakcji w deklaracji podatkowej. Jeżeli przed złożeniem deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT podatnik nadal nie dysponuje takimi dowodami, wówczas wykazuje tę dostawę w deklaracji stosując dla niej stawkę VAT właściwą dla transakcji krajowych. Natomiast dostawa nie jest wykazywana i opodatkowywana według stawki właściwej dla transakcji krajowej w deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT, jeżeli przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc podatnik dysponuje dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W takim przypadku podatnik stosuje stawkę 0% VAT.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że opodatkowanie WDT stawką 0% VAT nie jest zależne od wyboru podatnika. W sytuacji, gdy spełnione zostały warunki przewidziane w art. 42 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest wykazać dostawę w deklaracji podatkowej ze stawką 0%. Podatnik nie ma możliwości zastosowania do WDT krajowej stawki podatku (w analizowanym przypadku 23%) w sytuacji, gdy spełnione zostały warunki ustawowe dla jej opodatkowania według stawki 0%. Wprowadzenie dodatkowych warunków umownych lub regulaminowych, od spełnienia których podatnik uzależnia zastosowanie stawki 0% VAT dla WDT i wystawienia faktury z powyższą stawką podatku nie będzie wpływało na zasady opodatkowania transakcji. Nawet w sytuacji, gdy dodatkowe warunki umowne lub regulaminowe przewidziane przez podatnika nie zostaną spełnione, a spełnione są warunki ustawowe, podatnik zobowiązany jest opodatkować WDT według stawki 0%.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądowym. Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 września 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I AGa 122/18 potwierdził, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku od towarów i usług i nie może być wykreowany nawet na podstawie zgodnych oświadczeń woli stron umowy. Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 27 lutego 2004 r. sygn. akt V CK 293/03; wyrok SN z dnia z dnia 8 czerwca 2017 ., sygn. akt V CSK 563/16).

W świetle powyższego jeżeli, mimo spełnienia ustawowych przesłanek do zastosowania stawki podatku 0%, (…) opodatkuje dostawę towarów na rzecz Wnioskodawczyni w ramach WDT stawką 23%, to uczyni wbrew przepisom ustawy o VAT (z ich naruszeniem).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w związku z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z faktury wystawionej z naruszeniem przepisów o VAT, gdzie kwota podatku będzie wyższa niż kwota podatku należnego zgodnie z przepisami.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika tytułu, m.in. nabycia towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaś, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ustęp 2 stanowi zaś, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 art. 108 ustawy o VAT adresowane są do różnych podmiotów i dodać trzeba, że odnoszą się do różnych stanów faktycznych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że pierwszy z nich dotyczy sytuacji wystawienia faktury przez osobę prawną jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. Przepis ten znajdzie przy tym zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacjach, gdy wystawiono fakturę, choć udokumentowana nią czynność nie podlega opodatkowaniu, albo gdy w rzeczywistości nie zaistniała. Drugi stan faktyczny regulowany art. 108 ustawy o VAT odnosi się zaś wyłącznie do podatników (należy przyjąć, że chodzi o podatników w rozumieniu art. 15 cytowanej ustawy, gdyż tylko ci podatnicy mają prawo do wystawiania faktury). Ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności. Należy zauważyć, że fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 2 cytowanej ustawy jest każda faktura, w której doszło do zawyżenia podatku należnego, niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy. W tym ostatnim przypadku za „podatek należny” należy uznać wyłącznie część podatku wykazanego w fakturze, odpowiadającą rzeczywistemu rozmiarowi (wartości) transakcji udokumentowanej tą fakturą. Tylko w zakresie tak rozumianego podatku należnego po stronie podatnika powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej oraz prawo do obniżenia wysokości tego podatku o podatek naliczony (art. 86 ustawy o VAT). Pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (tj. nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym w istocie nie jest (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 669/15, I FSK/506/16).

Mając powyższe na uwadze, nawet jeżeli sprzedawca wystawi fakturę z niewłaściwą stawką podatku VAT, to nabywca zobowiązany będzie tą fakturę uregulować, nie oznacza to - jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny - że cała kwota podatku wskazanego na fakturze stanowi podatek należny, który daje prawo do jego odliczenia lub ubiegania się o jego zwrot.

Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do wniosku, że zasadniczo nie ma większego znaczenia, czy sprzedawca wskaże prawidłową stawkę podatku na fakturze, gdyż VAT ten zawsze pozostanie neutralny: zawyżoną kwotę podatku sprzedawca otrzyma od kupującego, a kupujący tą kwotę będzie mógł w całości odliczyć od podatku VAT należnego. Doprowadziłoby to do sytuacji, w której z ostrożności wystawiano by faktury z wyższą stawką VAT - skoro i tak nawet ten zawyżony VAT pozostawałby neutralny.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT, podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1c ustawy o VAT podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1.  zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;
2.  dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;
3.  w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni nie będzie jej przysługiwało prawo do żądania zwrotu podatku VAT z faktury dokumentującej WDT wystawionej ze stawką VAT 23%, mimo spełnienia warunków do zastosowania stawki 0%, gdyż faktura ta będzie wystawiona z naruszeniem przepisów prawa oraz nadwyżka podatku VAT wynikająca z tak wystawionej faktury nie daje prawa do obniżenia o nią kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej: ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 11 ustawy, przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Natomiast przez sprzedaż – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni to podmiot z siedzibą na terenie Republiki Federalnej Niemiec należąca do europejskiej grupy działającej w (…). Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec. Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawczyni nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy na terytorium Polski i nie wykazuje na terytorium Polski podatku należnego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni od wielu lat nabywa w Polsce drewno od (…). Zakupiony w Polsce surowiec transportowany jest do zakładu produkcyjnego Wnioskodawczyni zlokalizowanego na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Transport towaru zlecany jest przez Wnioskodawczynię wyspecjalizowanym przewoźnikom. Sprzedawca ((…)) nie zajmują się transportem sprzedawanego surowca, pozostawiając tą kwestię w gestii nabywców. W dotychczasowej praktyce Wnioskodawczyni po otrzymaniu transportu surowca zakupionego w Polsce przekazywała sprzedawcy ((…)) dokumenty potwierdzające, że zakupiony surowiec został wywieziony z Polski i dostarczony do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terenie Niemiec. Z tytułu dokonanej dostawy Wnioskodawczyni otrzymywała zawsze fakturę z wskazaną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 0% z uwagi na zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

W dniu (…) Dyrektor Generalny (…) wydał nowe zarządzenie określające zasady sprzedaży drewna przez (…). W Zarządzeniu tym zawarte zostały regulacje dotyczące opodatkowania WDT. Zgodnie z powyższą regulacją: „w przypadku wywozu drewna w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) albo WDT w ramach transakcji łańcuchowej albo WDT w ramach transakcji trójstronnej albo eksportu pośredniego towarów w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zastosowanie do sprzedaży stawki VAT 0% możliwe będzie wyłącznie pod warunkiem zawarcia przez przedsiębiorcę z jednostką (…) odrębnego porozumienia, uzupełniającego umowę kupna-sprzedaży, regulującego procedurę dokumentowania, rozliczenia i zabezpieczenia transakcji wewnątrzwspólnotowej, dostawy towarów albo eksportu pośredniego towarów”. Analogiczny zapis zamieszczony został we wzorze umowy sprzedaży drewna, który stanowi załącznik do Decyzji nr (…) (…) z dnia (…) w sprawie ramowego wzoru umowy sprzedaży drewna oraz ramowego projektu porozumienia uzupełniającego umowę sprzedaży drewna (znak: (…)). Zgodnie z przytoczoną regulacją zastosowanie stawki 0% VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostało uzależnione od zawarcia dodatkowego porozumienia dotyczącego dokumentowania, rozliczenia i zabezpieczenia transakcji. Wykładnia powyższa została potwierdzona przez przedstawicieli (…), którzy oświadczyli Wnioskodawczyni, że w sytuacji nie zawarcia dodatkowego porozumienia i niezłożenia dodatkowego zabezpieczenia wystawiane będą na jej rzecz faktury zawierające 23% stawkę podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii czy na podstawie art. 89 ustawy i rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom będzie miała prawo do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 23%, mimo spełnienia warunków z art. 42 ustawy do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i warunków wskazanych w rozporządzeniu.

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest z założenia dla podatników podatkiem neutralnym. Zasada ta dotyczy nie tylko podatników krajowych, ale również podatników zagranicznych, tj. podatników nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium danego państwa.

Prawodawca unijny, a za nim ustawodawca krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa.

I tak, w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Na podstawie art. 89 ust. 1c ustawy podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1.  zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;
2.  dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;
3.  w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r., poz. 1860) dalej zwanym: rozporządzeniem, określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego.

Przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia, rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku – posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec. Natomiast Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy na terytorium Polski i nie wykazuje na terytorium Polski podatku należnego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nabywa od wielu lat w Polsce drewno (…). W dniu (…) Dyrektor Generalny (…) wydał nowe zarządzenie określające zasady sprzedaży drewna przez (…). W zarządzeniu tym określono, że „w przypadku wywozu drewna w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) albo WDT w ramach transakcji łańcuchowej albo WDT w ramach transakcji trójstronnej albo eksportu pośredniego towarów w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zastosowanie do sprzedaży stawki VAT 0% możliwe będzie wyłącznie pod warunkiem zawarcia przed przedsiębiorcę z jednostką (…) odrębnego porozumienia, uzupełniającego umowę kupna-sprzedaży, regulującego procedurę dokumentowania, rozliczenia i zabezpieczenia transakcji wewnątrzwspólnotowej, dostawy towarów albo eksportu pośredniego towarów”. Brak zawarcia porozumienia dodatkowego i ustanowienia zabezpieczenia wynikającego z tego porozumienia będzie skutkował opodatkowaniem WDT stawką 23%, mimo spełnienia warunków do zastosowania stawki 0% wynikających z ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy powołany powyżej przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przy tym w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych rozporządzeniem 2018/1912 nie oznacza, że stawka 0% nie ma zastosowania. W takim przypadku dla udowodnienia spełnienia warunków zastosowania stawki 0% dostawca powinien posiadać dokumenty wskazane w przepisach art. 42 ustawy.

Z treści art. c ustawy wynika, że podmiotom nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Jak wynika z opisu sprawy dostawa drewna na rzecz Wnioskodawczyni spełnia definicję WDT w świetle przepisów art. 13 ust. 1 i 2 ustawy, gdyż została dokonana na rzecz podatnika od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec i co istotne w wyniku tej dostawy towar zostaje przemieszczony z Polski na terytorium tego państwa członkowskiego.

Warunki zastosowania stawki 0% w przypadku WDT zostały natomiast uregulowane w art. 42 ustawy oraz w art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011. Nie mogą tego regulować dokumenty wewnętrzne pomiędzy Sprzedającym a Kupującym.

W przedmiotowym przypadku okoliczność spełnienia warunków z art. 42 stawy (a więc także dotyczących dokumentowania dokonanej dostawy) została wskazana jako element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, co prowadzi do wniosku, że faktura dokumentująca dokonaną na rzecz Wnioskodawczyni dostawę powinna zawierać stawkę VAT – 0%.

Niemniej w analizowanej sprawie zastosowanie stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostało uzależnione od zawarcia dodatkowego porozumienia dotyczącego dokumentowania, rozliczania i zabezpieczenia transakcji. Jak wynika z opisu sprawy wobec braku zawarcia dodatkowego porozumienia pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, Wnioskodawczyni otrzyma fakturę dokumentującą przedmiotową dostawę z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%.

O ile porozumienie, stanowiące niejako uzupełnienie zwartej umowy, określa na jakich warunkach następuje dostawa, dokonanie płatności i udokumentowanie transakcji, to w świetle przepisów art. 42 ustawy nie warunkuje zastosowania właściwej dla WDT stawki podatku VAT. Jak wskazano warunki zastosowania stawki 0% w przypadku WDT zostały uregulowane w art. 42 ustawy oraz w art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 i nie mogą ich zmienić zapisy postanowień zawartych pomiędzy stronami transakcji.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie są spełnione wszystkie warunki uprawniające do zastosowania stawki 0% – co nie było przedmiotem interpretacji, zaś porozumienie ma wprowadzać dodatkowe warunki niewynikające z przepisów, to należy uznać, że faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów zawierająca stawkę 23% zostanie wystawiona niezgodnie z przepisami ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że jak wskazano powyżej, na podstawie art. 89 ust. 1c ustawy podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Zatem, w przypadku otrzymania od dostawcy faktury z 23% stawką podatku VAT (przy spełnieniu warunków z art. 42 ustawy do zastosowania stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), Wnioskodawczyni nie będzie mieć prawa do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie ustawy i rozporządzenia, ze względu na naliczenie tego podatku niezgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy tym kwestia spełnienia warunków do zastosowania w przedmiotowym przypadku stawki 0% nie jest przedmiotem interpretacji lecz stanowi element opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.