Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.365.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-12
Teza: Uznanie Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku ze sprzedażą działek, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż działek oraz udokumentowanie fakturą sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działki; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 12 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku ze sprzedażą działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) – **jest prawidłowe,**

*   udokumentowania fakturą sprzedaży działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku ze sprzedażą działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`), prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) oraz udokumentowania fakturą sprzedaży działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`).

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 października 2020 r., złożonym w dniu 12 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 25 września 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 6 października 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…)

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Panią (…) Pana (…)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Państwo (\`(...)\`) są właścicielami nieruchomości położonej w miejscowości (\`(...)\`), w gminie (\`(...)\`), powiat (\`(...)\`), województwo (\`(...)\`). Nieruchomość oznaczona jest jako działki ewidencyjne (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) o łącznym obszarze (\`(...)\`) ha. Dla powyższej nieruchomości Sąd Rejonowy w (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`). Własność nieruchomości objętej księgą wieczystą nr (\`(...)\`) Państwo (\`(...)\`) nabyli na podstawie umów sprzedaży zawartych w dniu 9 kwietnia 1997 r., na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej do majątku osobistego.

W dniu 25 czerwca 2019 r. Burmistrz (\`(...)\`) wydał decyzję (\`(...)\`), na podstawie której zatwierdzono podział nieruchomości oznaczonej numerami ewidencyjnymi (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`), w ten sposób, że:

1.  w wyniku podziału działki (\`(...)\`), powstały działki o numerach (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`);
2.  w wyniku podziału działki (\`(...)\`), powstały działki o numerach (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`);
3.  w wyniku podziału działki (\`(...)\`), powstały działki o numerach (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`);
4.  w wyniku podziału działki (\`(...)\`), powstały działki o numerach (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Działki o numerach (\`(...)\`) stanowią grunty orne, natomiast działki (\`(...)\`) i (\`(...)\`) stanowią tereny zurbanizowane/w trakcie zabudowy. Na mocy decyzji z 25 czerwca 2019 r., wskazane działki zostały przeznaczone pod zabudowę produkcyjno-magazynowo-usługową ((\`(...)\`) i (\`(...)\`)) oraz drogę wewnętrzną ((\`(...)\`)). Wcześniej, w dniu 17 września 2018 r. Burmistrz (\`(...)\`) wydał decyzję (nr (\`(...)\`), znak: (\`(...)\`)) o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku produkcyjno-magazynowo-usługowego, na terenie działek o numerach (\`(...)\`) i (\`(...)\`). Natomiast z zaświadczenia wydanego przez Burmistrza (\`(...)\`) z dnia 15 czerwca 2020 r. wynika, że działki (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`) znajdują się na terenie, dla którego Gmina (…) nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 3 lipca 2020 r., Państwo (\`(...)\`) (występujący jako Sprzedający) zawarli „Przedwstępną Umowę Sprzedaży” działek o numerach (\`(...)\`), (\`(...)\`) o łącznej powierzchni (\`(...)\`) ha oraz udział 1/4 (jedna czwarta) we współwłasności działki o numerze (\`(...)\`) o łącznej powierzchni (\`(...)\`) ha. Strona kupująca - Państwo (\`(...)\`) małżonkowie (\`(...)\`) oświadczyli, że zakupią wspomniane działki na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej i w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana (…) – (…) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…).

W ocenie Sprzedających, umowa sprzedaży, która zostanie objęta umową przyrzeczoną, stanowić będzie przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ Sprzedający wystąpi jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, a sprzedaż objęta umową przyrzeczoną stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy VAT, jako dostawa niezabudowanych terenów budowlanych, która nie korzysta ze zwolnień z opodatkowania wskazanych w art. 43 ustawy VAT.

Jednocześnie, w ocenie Kupujących, w sytuacji opodatkowania podatkiem od towarów i usług umowy sprzedaży, (…) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…) przysługiwać będzie prawo do „odliczenia podatku VAT naliczonego” wynikającego z faktury wystawionej w związku ze sprzedażą, ponieważ przedmiot sprzedaży będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, strony umowy przedwstępnej, korzystając z możliwości wynikających z art. 14r Ord zdecydowały o wystąpieniu z wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że:

1.  W ocenie Sprzedających, przedmiotem planowanej sprzedaży na rzecz „(…) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…), są działki stanowiące majątek prywatny Sprzedających, który nigdy nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że działki o numerach (…) oraz (…) (z których w czerwcu 2019 r., w wyniku zatwierdzonego podziału powstały działki (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`)), zostały zakupione przez Sprzedających w kwietniu 1997 r. od osób prywatnych (rolników) do majątku prywatnego (celem powiększenia gospodarstwa rolnego).

1.  Jak wskazano w pkt 1), Sprzedający nabyli działki o numerach (…) i (…) w kwietniu 1997 r. od osób prywatnych (rolników). Nabycie działek (…) i (…):
    1.  nie było udokumentowane fakturą VAT;
    2.  nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
    3.  nie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ówcześnie, nie została również pobrana opłata skarbowa, ponieważ nabywcy oświadczyli, że są rolnikami i nabywane nieruchomości gruntowe powiększą prowadzone przez nich gospodarstwo rolne.

Umowa przyrzeczona sprzedaży działek (\`(...)\`), (\`(...)\`) i udziału w działce (\`(...)\`) zostanie zawarta w przyszłości, po uzyskaniu interpretacji indywidualnej, z wniosku z lipca 2020 r. Dlatego na chwilę obecną nie doszło do sprzedaży przedmiotowych działek.

1.  Przedmiotowe działki stanowią grunty rolne, które Sprzedający określają jako „leżące odłogiem nieużytki”. W związku z tym, w ocenie Sprzedających nie można stwierdzić, aby były one wykorzystywane do jakiejkolwiek (opodatkowanej lub zwolnionej od podatku) działalności.
2.  Działki oznaczone numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`), będące przedmiotem planowanej sprzedaży, stanowiły i stanowią obecnie działki niezabudowane.
3.  Sprzedaż działek planowana jest na koniec 2020 r. lub początek 2021 r. (m.in. po uzyskaniu interpretacji indywidualnej).

Na podstawie decyzji o warunkach zabudowy z dnia 17 września 2018 r., wydanej przez Burmistrza (\`(...)\`), dla działek o numerach ewidencyjnych (…), (…) (z których powstały później działki (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`)) ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku produkcyjno-magazynowo-usługowego z częścią biurowo-socjalną, zagospodarowaniem terenu i obsługą komunikacyjną.

W świetle interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. (znak sprawy: 0112-KDIL2-3.4012.5.2019.3.IP), skoro decyzja ustalająca warunki zabudowy dla działek (\`(...)\`) i (\`(...)\`) wydana została przed dokonaniem podziału tych działek, ta decyzja obowiązuje również dla działek, które powstały w wyniku podziału, tj. (\`(...)\`),(\`(...)\`) i (\`(...)\`).

1.  W świetle odpowiedzi przekazanych w ramach pkt 5), wg najlepszej wiedzy Sprzedających, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana dla działek o numerach (\`(...)\`) i (…), pozostaje w mocy dla działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`).

Powyższe potwierdza w szczególności decyzja z lutego 2020 r. Starosty (…), zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku produkcyjno-magazynowo-usługowego na działkach, będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

1.  Kupujący, tj. „(…) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…) niniejszym potwierdza, że nabywane działki oznaczone numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) będą przez niego wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Ponadto, Zainteresowani wskazali, że oczekują od Organu rozpatrzenia kwestii, czy Sprzedający w odniesieniu do planowanej (nie dokonanej jeszcze) dostawy działek będą działać jako podatnicy podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Zainteresowani uzupełnili przedstawione zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie:

1.  Sprzedający nabyli działki (…) i (…) (z których powstały później działki (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`)) od miejscowego rolnika, w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego, bez żadnego konkretnego celu biznesowego. Jak wynika z aktu notarialnego zakupu, nieruchomości gruntowe stanowią niezabudowane nieruchomości rolne, znajdują się na terenie przeznaczonym do upraw rolnych.
2.  Na dzień sporządzenia odpowiedzi na wezwanie, żaden ze Sprzedających nie prowadzi czynnie działalności gospodarczej. Pan (…) od 1974 r. prowadził jako osoba fizyczna firmę zajmującą się produkcją wyrobów z drewna oraz handel kruszywami budowlanymi. Od 2014-2015 r. nie prowadzi czynnie tej działalności, a jedynie wynajmuje podmiotowi trzeciemu jeden budynek magazynowy, który pozostał po dawnej działalności produkcyjnej. Pani (…), pozostając przez cały czas we wspólności majątkowej, nie uczestniczyła czynnie w prowadzeniu działalności gospodarczej, zajmując się przede wszystkim domem i obowiązkami z tym związanymi. W związku z planowaną transakcją, przewidując potrzebę odprowadzenia podatku od towarów i usług, w dniu 31 stycznia 2020 r. Pani (…) złożyła w urzędzie skarbowym w (…) zgłoszenie identyfikacyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), w celu rejestracji jako podatnik VAT z tytułu sprzedaży ww. działek.
3.  Sprzedający, w sposób bezpośredni, nie wykorzystywali przedmiotowych nieruchomości w żaden sposób, od momentu ich nabycia - jak wskazano w Ad. II. pkt 3), grunty te stanowiły „leżące odłogiem nieużytki”. Natomiast syn Państwa (…), (…), planował uruchomić działalność gospodarczą na tych działkach. W tym celu:
    1.  w sierpniu 2018 r. uzyskał decyzję (…) Zarządu Dróg Wojewódzkich w (…), zezwalającą na lokalizację zjazdu publicznego z drogi wojewódzkiej nr (…) na działkę (…) i (…);
    2.  we wrześniu 2018 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy Burmistrza (…), ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku produkcyjno-magazynowo-usługowego z częścią biurowo-socjalną, zagospodarowaniem terenu i obsługą komunikacyjną;
    3.  w czerwcu 2019 r. uzyskał decyzję Burmistrza (…), zatwierdzającą podział nieruchomości oznaczonych numerami (…) i (…);
    4.  w lutym 2020 r. uzyskał ostateczną decyzję Starosty (…), zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenie na budowę budynku produkcyjno-magazynowo-usługowego.Ze względu na zmianę planów (…), Sprzedający postanowili sprzedać przedmiotowe działki. Kupujący, tj. (…) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…), zainteresowany jest nabyciem działek, wraz z uzyskanymi pozwoleniami administracyjnymi.
4.  Działki (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) nie były wykorzystywane przez Sprzedających do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, bądź też udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Pan (…) uzyskiwał ww. pozwolenia na podstawie bezpłatnie udzielonego pełnomocnictwa, celem otrzymania odpowiednich zgód administracyjnych.
5.  Sprzedaż działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) nie miała jeszcze miejsca - podpisano jedynie warunkową umowę przedwstępną. Sprzedający nie podejmowali osobiście i bezpośrednio jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych działek.
6.  Jedynym działaniem marketingowym Sprzedających w stosunku do działek (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) było samodzielne zwykłe prywatne ogłoszenie w portalu internetowym. Sprzedający nie podejmowali żadnych innych działań, w szczególności aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowych działek, reklamy, etc.
7.  Sprzedający, w ramach umowy przedwstępnej sprzedaży, udzielili swojemu synowi (…) pełnomocnictwa do zawarcia umowy sprzedaży działek nr (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz udziału 1/4 w działce (\`(...)\`) oraz do dokonania wszelkich innych czynności przyrzeczonych niniejszym aktem, a także dokonywania wszelkich zmian niniejszej umowy, odbioru i kwitowania ceny sprzedaży, zaliczek na poczet ceny lub zadatku oraz do dokonywania wszelkich rozliczeń finansowych, wydania przedmiotu umowy, składania wniosków wieczystoksięgowych, zastępowania i reprezentowania Sprzedających oraz działania w ich imieniu i na ich rzecz przed wszelkimi władzami, urzędami, organami władzy publicznej, w tym właściwych organów administracji państwowej i samorządowej, osobami prawnymi i fizycznymi oraz innymi instytucjami i podmiotami, we wszelkich sprawach związanych ze zbyciem prawa własności nieruchomości, składania oraz podpisywania w imieniu Sprzedających wszelkich oświadczeń woli, wniosków, podań, pism i skarg przed wszelkimi organami władzy publicznej oraz innymi osobami i instytucjami oraz uzyskiwania wszelkich informacji i dokumentów niezbędnych we wszelkich sprawach związanych ze zbyciem prawa własności nieruchomości, składania i odbioru wszelkich depozytów notarialnych, podejmowania wszelkich innych czynności faktycznych i prawnych niewymienionych wprost w niniejszym pełnomocnictwie, a które dla właściwej reprezentacji Sprzedających w sprawach określonych powyżej okażą się konieczne. Należy podkreślić, że powyższe pełnomocnictwo podyktowane jest podeszłym wiekiem Sprzedających, problemami z poruszaniem się, trudnościami w bezpośrednim zarządzaniem procesem sprzedaży działek, a także potencjalną chorobą, która może wpłynąć na obecność u notariusza.
8.  Sprzedający nie zlecali żadnemu profesjonalnemu podmiotowi, zajmującemu się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, znalezienia nabywcy działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Sprzedający, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`), będą podatnikami podatku od towarów i usług, a więc sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 października 2020 r.)
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy (…) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury sprzedaży?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy faktura VAT może zostać wystawiona przez Panią (…) (jednego z małżonków), celem wykazania podatku VAT należnego wynikającego ze sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Sprzedających, przedmiotem planowanej sprzedaży jest sprzedaż działek, stanowiących ich majątek prywatny.

Niezależnie jednak od powyższego, wydaje się, że w świetle wszystkich okoliczności analizowanej sprawy, pomimo że przedmiotem planowanej sprzedaży są stanowiące majątek prywatny działki (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`), Sprzedający będą uznani za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc planowana sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, (…) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury sprzedaży.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, faktura VAT może zostać wystawiona przez Panią (…) (jednego z małżonków), celem wykazania podatku VAT należnego wynikającego ze sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad 1.

Powszechnie przyjmuje się, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (dalej jako „podatkiem VAT”) wystąpi wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy VAT i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, działającą w takim charakterze w tym konkretnym przypadku (transakcji).

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie VAT ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zatem każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku VAT. Tym samym wykorzystanie majątku prywatnego przez osobę fizyczna stanowi również działalność gospodarcza, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży - w analizowanym przypadku - nieruchomości jest ustalenie, czy działanie Sprzedających (bezpośrednie ale również i pośrednie) można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób zorganizowany do celów zarobkowych z perspektywy podatku VAT, czy majątek nabyty został na potrzeby własne. Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Każda transakcja powinna być analizowana indywidualnie, w kontekście całokształtu okoliczności historycznych (nabycia) i późniejszego losu nieruchomości.

W kontekście powyższych wyjaśnień, nie powinien być podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy w świetle stanu sprawy Sprzedający, w celu dokonania sprzedaży gruntu, podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez innych podatników w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT (a więc za podatnika podatku VAT), czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W świetle dostępnych stanowisk organów podatkowych, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że aktywność Sprzedających oraz/lub ich pełnomocników, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na ww. aktywność - Sprzedający wprawdzie nabyli nieruchomość w 1997 r. i do 2018 r. praktycznie nic z nią nie robili, jednak decydujące znaczenie dla sprawy będą mieć działania podjęte w celu sprzedaży działek, w sposób pośredni, poprzez udzielenie odpowiednich pełnomocnictw.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że:

1.  zwrócono się do Burmistrza (\`(...)\`) o podział działek;
2.  zwrócono z wnioskiem o ustanowienie warunków zabudowy pod kątem typowo inwestycyjnym;
3.  podjęto działania związane z pracami typowo projektowymi w kontekście późniejszej zabudowy działek;
4.  podjęto działania mające na celu reorganizację komunikacji w postaci budowy zjazdu publicznego z drogi wojewódzkiej nr (…).

Dokonując analizy okoliczności należy stwierdzić, że działki są działkami niezabudowanymi. Powstały one w wyniku podziału innych działek, dla których przed dokonaniem podziału została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Jakkolwiek działki powstałe w wyniku podziału nie mają wydanych decyzji o warunkach zabudowy to jednak dla działek, w wyniku podziału której powstały, takie decyzje były wydane.

Zatem w przedmiotowej sprawie, podejmując czynności takie jak: podział działek na mniejsze działki, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, Sprzedający i osoby im bliskie angażowały środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazały aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (i) nabycia towarów i usług, (ii) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiot sprzedaży będzie wykorzystywany przez „(…)” Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…) do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunek uprawniający do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca grunty będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji „(…) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących sprzedaż działek (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz udział w działce nr (\`(...)\`).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. (znak 0114-KDIP1-1.4012.421.2019.1.JO): „Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działka będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (w celu realizacji inwestycji w postaci hali magazynowo-logistyczno-produkcyjnej). Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, transakcja zbycia Działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem działki nr 1030/40.”

Ad 3.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Na gruncie przepisów ustawy VAT oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W dniu 31 stycznia 2020 r. Pani (…) złożyła w urzędzie skarbowym w (…) zgłoszenie identyfikacyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), celem rejestracji jako podatnik VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, wystawić fakturę/faktury VAT i wykazać całość podatku należnego z transakcji sprzedaży nieruchomości jest zobowiązana Pani (…), ponieważ ona występuje jako podatnik VAT w zakresie tej transakcji.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności:

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. (znak 0112-KDIL.1-2.4012.436.2018.2.AW): „W niniejszej sprawie jak wskazano powyżej podatnikiem podatku VAT dokonującym transakcji sprzedaży Nieruchomości opodatkowanej podatkiem należnym w wysokości 23% będzie wyłącznie Pan M. Zatem w tej sytuacji osobą zobowiązaną do rozliczenia podatku należnego - zgodnie z powołanymi powyżej przepisami - będzie wyłącznie Pan M. Podsumowując, obowiązek rozliczenia całości VAT należnego ze sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości będzie należał tylko do jednego ze współmałżonków, tj. Pana M”;

*   Ponadto ani z przepisów ustawy o VAT ani przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583 ze zm.), dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nie można wyciągnąć wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-336/14/LSz).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku ze sprzedażą działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) **jest prawidłowe,**

*   udokumentowania fakturą sprzedaży działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Ponadto, należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Państwo (…) (Sprzedający) są właścicielami nieruchomości położonej w miejscowości (…). Nieruchomość oznaczona jest jako działki ewidencyjne (\`(...)\`), (\`(...)\`), (…), (\`(...)\`), (…), (…), (…), (…), (…) o łącznym obszarze (…) ha. Własność nieruchomości nabyli na podstawie umów sprzedaży zawartych w dniu 9 kwietnia 1997 r., na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej do majątku osobistego. Żaden ze Sprzedających nie prowadzi czynnie działalności gospodarczej.

W dniu 25 czerwca 2019 r. Burmistrz (\`(...)\`) wydał decyzję na podstawie której zatwierdzono podział nieruchomości oznaczonej numerami ewidencyjnymi (\`(...)\`),(…), (…) i (…), w ten sposób, że:

1.  w wyniku podziału działki (\`(...)\`), powstały działki o numerach (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (…);
2.  w wyniku podziału działki (…), powstały działki o numerach (\`(...)\`) oraz (…);
3.  w wyniku podziału działki (…), powstały działki o numerach (…) oraz (…);
4.  w wyniku podziału działki (…), powstały działki o numerach (…) i (…).

Sprzedający nabyli działki (\`(...)\`) i (\`(...)\`) (z których powstały później działki (\`(...)\`),(\`(...)\`) i (\`(...)\`)) od miejscowego rolnika, w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego, bez żadnego konkretnego celu biznesowego. Jak wynika z aktu notarialnego zakupu, nieruchomości gruntowe stanowią nie zabudowane nieruchomości rolne, znajdują się na terenie przeznaczonym do upraw rolnych.

Działki o numerach (\`(...)\`) stanowią grunty orne, natomiast działki (\`(...)\`) i (\`(...)\`) stanowią tereny zurbanizowane/w trakcie zabudowy. Na mocy decyzji z 25 czerwca 2019 r., wskazane działki zostały przeznaczone pod zabudowę produkcyjno-magazynowo-usługową ((\`(...)\`) i (\`(...)\`)) oraz drogę wewnętrzną ((\`(...)\`)). Wcześniej, w dniu 17 września 2018 r. Burmistrz (\`(...)\`) wydał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku produkcyjno-magazynowo-usługowego, na terenie działek o numerach (\`(...)\`) i (…). Natomiast z zaświadczenia wydanego przez Burmistrza (\`(...)\`) z dnia 15 czerwca 2020 r. wynika, że działki (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`) znajdują się na terenie, dla którego Gmina (…) nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działki oznaczone numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`), będące przedmiotem planowanej sprzedaży, stanowiły i stanowią obecnie działki niezabudowane.

W dniu 3 lipca 2020 r., Sprzedający zawarli Przedwstępną Umowę Sprzedaży działek o numerach (\`(...)\`), (\`(...)\`) o łącznej powierzchni (…) ha oraz udział 1/4 we współwłasności działki o numerze (\`(...)\`) o łącznej powierzchni (…) ha. Strona kupująca - Państwo (…)oświadczyli, że zakupią wspomniane działki na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej i w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana (\`(...)\`) - „(…)” Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…).

Przedmiotem planowanej sprzedaży na rzecz „(…)” Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…), są działki stanowiące majątek prywatny Sprzedających, który nigdy nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Działki o numerach (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) (z których w czerwcu 2019 r., w wyniku zatwierdzonego podziału powstały działki (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`)), zostały zakupione przez Sprzedających w kwietniu 1997 r. od osób prywatnych (rolników) do majątku prywatnego (celem powiększenia gospodarstwa rolnego). Nabycie działek (\`(...)\`) i (\`(...)\`) nie było udokumentowane fakturą VAT, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe działki stanowią grunty rolne, które Sprzedający określają jako „leżące odłogiem nieużytki”. Nie można stwierdzić, aby były one wykorzystywane do jakiejkolwiek (opodatkowanej lub zwolnionej od podatku) działalności. Sprzedający, w sposób bezpośredni, nie wykorzystywali przedmiotowych nieruchomości w żaden sposób, od momentu ich nabycia, grunty te stanowiły „leżące odłogiem nieużytki”. Działki (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) nie były wykorzystywane przez Sprzedających do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, bądź też udostępniane odpłatnie osobom trzecim.

Sprzedający nie podejmowali osobiście i bezpośrednio jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych działek. Jedynym działaniem marketingowym Sprzedających w stosunku do działek (\`(...)\`),(\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) było samodzielne zwykłe prywatne ogłoszenie w portalu internetowym. Sprzedający nie podejmowali żadnych innych działań, w szczególności aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowych działek, reklamy, etc.

Syn Państwa (…) planował rozpocząć działalność gospodarczą na tych działkach. W tym celu w sierpniu 2018 r. uzyskał decyzję (\`(...)\`) Zarządu Dróg Wojewódzkich w (\`(...)\`), zezwalającą na lokalizację zjazdu publicznego z drogi wojewódzkiej nr (…) na działkę (\`(...)\`) i (\`(...)\`), we wrześniu 2018 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy Burmistrza (\`(...)\`), ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku produkcyjno-magazynowo-usługowego z częścią biurowo-socjalną, zagospodarowaniem terenu i obsługą komunikacyjną, w czerwcu 2019 r. uzyskał decyzję Burmistrza (\`(...)\`), zatwierdzającą podział nieruchomości oznaczonych numerami (\`(...)\`) i (\`(...)\`) oraz w lutym 2020 r. uzyskał ostateczną decyzję Starosty (…), zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenie na budowę budynku produkcyjno-magazynowo-usługowego. Pan (…) uzyskiwał ww. pozwolenia na podstawie bezpłatnie udzielonego pełnomocnictwa, celem otrzymania odpowiednich zgód administracyjnych.

Ze względu na zmianę planów (…), Sprzedający postanowili sprzedać przedmiotowe działki. Kupujący, tj. (…) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…), zainteresowany jest nabyciem działek, wraz z uzyskanymi pozwoleniami administracyjnymi.

Sprzedający, w ramach umowy przedwstępnej sprzedaży, udzielili swojemu synowi (…) pełnomocnictwa do zawarcia umowy sprzedaży działek nr (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz udziału 1/4 w działce (\`(...)\`) oraz do dokonania wszelkich innych czynności przyrzeczonych niniejszym aktem, a także dokonywania wszelkich zmian niniejszej umowy, odbioru i kwitowania ceny sprzedaży, zaliczek na poczet ceny lub zadatku oraz do dokonywania wszelkich rozliczeń finansowych, wydania przedmiotu umowy, składania wniosków wieczystoksięgowych, zastępowania i reprezentowania Sprzedających oraz działania w ich imieniu i na ich rzecz przed wszelkimi władzami, urzędami, organami władzy publicznej, w tym właściwych organów administracji państwowej i samorządowej, osobami prawnymi i fizycznymi oraz innymi instytucjami i podmiotami, we wszelkich sprawach związanych ze zbyciem prawa własności nieruchomości, składania oraz podpisywania w imieniu Sprzedających wszelkich oświadczeń woli, wniosków, podań, pism i skarg przed wszelkimi organami władzy publicznej oraz innymi osobami i instytucjami oraz uzyskiwania wszelkich informacji i dokumentów niezbędnych we wszelkich sprawach związanych ze zbyciem prawa własności nieruchomości, składania i odbioru wszelkich depozytów notarialnych, podejmowania wszelkich innych czynności faktycznych i prawnych niewymienionych wprost w niniejszym pełnomocnictwie, a które dla właściwej reprezentacji Sprzedających w sprawach określonych powyżej okażą się konieczne. Pełnomocnictwo podyktowane jest podeszłym wiekiem Sprzedających, problemami z poruszaniem się, trudnościami w bezpośrednim zarządzaniem procesem sprzedaży działek, a także potencjalną chorobą, która może wpłynąć na obecność u notariusza.

Sprzedający nie zlecali żadnemu profesjonalnemu podmiotowi, zajmującemu się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, znalezienia nabywcy działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`).

Sprzedaż działek planowana jest na koniec 2020 r. lub początek 2021 r.

Przedmiotem wątpliwości jest między innymi ustalenie, czy w analizowanej sprawie Sprzedający, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`), będą podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawców wskazać należy, że dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Jednocześnie, stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz powołane powyżej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku sprzedaż działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem zachodzą przesłanki pozwalające na uznanie Sprzedających w związku z przedmiotową transakcją za podatników podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie podejmowane przez Sprzedających działania wykluczają uznanie, że sprzedaż działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) nastąpi w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym. Przedmiotowa sprzedaż będzie dostawą towarów dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będą działali jako podatnicy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie nie można bowiem uznać, ze przedmiotem dostawy będą składniki majątków osobistych Sprzedających, a sprzedaż działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że całokształt podejmowanych przez Sprzedających czynności w odniesieniu do posiadanych działek gruntu prowadził do uatrakcyjnienia zbywanego majątku, a w konsekwencji podniesienia wartości będących przedmiotem planowanej sprzedaży działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`). W analizowanej sprawie syn Sprzedających planował uruchomić działalność gospodarczą na przedmiotowych działkach. W tym celu w sierpniu 2018 r. uzyskał decyzję (\`(...)\`) Zarządu Dróg Wojewódzkich w (\`(...)\`), zezwalającą na lokalizację zjazdu publicznego z drogi wojewódzkiej nr (…) na działkę (\`(...)\`) i (…), we wrześniu 2018 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy Burmistrza (\`(...)\`), ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku produkcyjno-magazynowo-usługowego z częścią biurowo-socjalną, zagospodarowaniem terenu i obsługą komunikacyjną, w czerwcu 2019 r. uzyskał decyzję Burmistrza (\`(...)\`), zatwierdzającą podział nieruchomości oznaczonych numerami (\`(...)\`) i (\`(...)\`)oraz w lutym 2020 r. uzyskał ostateczną decyzję Starosty (…), zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenie na budowę budynku produkcyjno-magazynowo-usługowego. Syn Sprzedających uzyskiwał ww. pozwolenia na podstawie bezpłatnie udzielonego pełnomocnictwa, celem otrzymania odpowiednich zgód administracyjnych. Z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika zatem, że działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży będą miały inny status niż działki, które pierwotnie nabyli Sprzedający. Po uzyskaniu odpowiednich zgód administracyjnych związanych z podziałem działek oraz budową budynku produkcyjno-magazynowo-usługowego działki będące własnością Sprzedających zyskały na atrakcyjności. Przedmiotowe działki zostały bowiem przygotowane i zorganizowane do prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Z uzyskanymi pozwoleniami wartość działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży została znacząco podniesiona. Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie, Kupujący, tj. „(…)” Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…), zainteresowany jest nabyciem działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) wraz z uzyskanymi pozwoleniami administracyjnymi.

Zatem zespół czynności podejmowanych przez Sprzedających w odniesieniu do działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) jednoznacznie wskazuje na fakt, ze planowanej transakcji sprzedaży nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opisane okoliczności sprawy wskazują, ze działania Sprzedających ukierunkowane były na uzyskanie dochodu ze sprzedaży działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`). Działania podejmowane przez syna Sprzedających były działaniami faktycznie podejmowanymi na rzecz Sprzedających, którzy są właścicielami gruntu będącego przedmiotem sprzedaży, a na podejmowanie których Sprzedający wyrazili zgodę poprzez udzielenie stosownego pełnomocnictwa.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku ze sprzedażą działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy „(…)” Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`).

Udzielając odpowiedzi na niniejsze wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dostawa działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 bądź art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W przedmiotowej sprawie działki (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`) znajdują się na terenie, dla którego Gmina (…) nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, na podstawie decyzji o warunkach zabudowy wydanej dla działek o numerach ewidencyjnych (\`(...)\`), (\`(...)\`) (z których powstały później działki (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`)) ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku produkcyjno-magazynowo-usługowego z częścią biurowo-socjalną, zagospodarowaniem terenu i obsługą komunikacyjną. Przy czym, jak wskazano we wniosku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana dla działek o numerach (\`(...)\`) i (…), pozostaje w mocy dla działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`).

Zatem działki oznaczone numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) będące przedmiotem planowanej sprzedaży stanowią teren budowlany w rozumieniu w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że dla dostawy działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano we wniosku, działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie były wykorzystywane przez Sprzedających do działalności zwolnionej od podatku. Zatem nie zostanie spełniony jeden z warunków wskazanych w powołanym wyżej przepisie. Tym samym, dostawa działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) nie może korzystać również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym w analizowanym przypadku dostawa działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) nie korzysta ze zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`). W przedmiotowej sprawie Strona kupująca ((\`(...)\`)) zakupią przedmiotowe działki na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej i w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana (\`(...)\`) - „(…)” Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…). Ponadto, we wniosku wskazano, że nabywane działki oznaczone numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) będą przez Kupującego ((…) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (…)) wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, dostawa działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) nie korzysta ze zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zatem w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie znajduje zastosowania. Zatem Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur przez Sprzedających dokumentujących sprzedaż działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą także ustalenia, czy faktura może zostać wystawiona przez jednego z małżonków (Panią (…)), celem wykazania podatku VAT należnego wynikającego ze sprzedaży działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`).

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać m.in:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy. Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest czy dany podmiot spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Stwarza to dla małżonków uznanych za podatników podatku VAT, w związku z wykonywaniem czynnościami podlegających temu podatkowi, szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Należy więc stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, jak ustalono powyżej, Sprzedający, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`), będą podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy niekorzystająca ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem z uwagi na powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`), Sprzedający ((\`(...)\`)) będą zobowiązani do wystawienia odrębnych faktur, na podstawie art. 106b ustawy, dokumentujących dostawę działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`) w części przypadającej na każdego z małżonków, tj. w wysokości 50% wartości działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Zatem nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że faktura może zostać wystawiona przez Panią (…) (jednego z małżonków), celem wykazania podatku VAT należnego wynikającego ze sprzedaży działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`).

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie udokumentowania fakturą sprzedaży działek oznaczonych numerami (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz 1/4 udziału w działce (\`(...)\`), wystawioną przez Panią (…) należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.