Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-686b/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-24
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT, A. w momencie sprzedaży paliw (paliw pożyczonych przez podatnika albo paliw zwróconych podatnikowi) - wartość pożyczonych paliw (wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki) stanowi dla podatnika - koszt uzyskania przychodu, a B. ewentualna różnica pomiędzy (i) wartością pożyczonego paliwa, ujętego jako koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia pożyczonego paliwa, a (ii) kosztem wytworzenia lub zakupu paliwa zwracanego jest ujmowana - w momencie zwrotu pożyczonego paliwa - jako koszt uzyskania przychodu albo przychód (w tym przypadku - na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; paliwo; pożyczka; skutki podatkowe; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 27 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków sprzedaży paliw – opodatkowania dochodów związanych ze sprzedażą paliw pochodzących z pożyczki (pytanie oznaczone jako nr 3 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków zawarcia i realizacji umowy pożyczki paliw.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca - Grupa „L.” SA („Spółka") zamierza - w związku z planowanym w 2009 r. remontem instalacji rafineryjnych i koniecznością zabezpieczenia dostaw paliwa – zawrzeć z Agencją Rezerw Materiałowych („ARM") - umowę pożyczki paliw, ma mocy której Agencja będzie odpłatnie pożyczać Spółce paliwa.

Zasadą rozliczeń pomiędzy stronami będzie odpłatność za każdy dzień w którym Spółka pożyczy paliwo ARM wg dziennego stanu rozliczenia. ARM będzie rozliczać się ze Spółką w ten sposób, że za każdy miesiąc pożyczania paliwa, ARM wystawi fakturę VAT obciążając Spółkę za wszystkie dni, w których Spółka pożyczała paliwo.

Po zakończeniu remontu instalacji rafineryjnych, Spółka zwróci całe pożyczone od ARM paliwo (będzie to paliwo wytworzone przez Spółkę albo kupione od podmiotów trzecich).

Spółka w ramach pożyczki paliw otrzymywać będzie od ARM paliwo o krótszym okresie gwarancji (co wynika z faktu, że Spółka będzie pożyczać od ARM paliwo składowane już przez jakiś czas przez ARM), natomiast w ramach zwrotu pożyczki Spółka zwróci ARM paliwo o dłuższym okresie przydatności (wynika to stąd, iż będzie to paliwo nowowytworzone przez Spółkę - producenta paliwa albo kupione od podmiotów trzecich).

Ponieważ Spółka zwraca ARM paliwo o przedłużonym, dłuższym okresie przydatności w stosunku do terminu przydatności paliwa pożyczanego, wystąpi w tym przypadku tzw. usługa rotacji paliwa, za którą Spółka obciąży ARM fakturą wystawioną do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie zwracane paliwo (jego część).

Spółka poinformowała, że niezależnie od ww. przypadku pożyczki paliw, zamierza zawierać z ARM (innymi podmiotami) - umowy pożyczki paliw, na zasadach analogicznych do opisanych powyżej.

Ponadto Wnioskodawca podniósł, ze w zakresie pożyczek paliwa - w zasadniczo podobnym stanie faktycznym w stosunku do stanu faktycznego opisanego we Wniosku - zostały wydane przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na rzecz Spółki 4 interpretacje:

*   z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygnatura VI/443-16/07/JW) - w zakresie podatku VAT;
*   z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygnatura DP/423-0026/07/AK) - w zakresie podatku CIT;
*   z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygnatura DP/423-0027/07/AK) - w zakresie podatku CIT;
*   z dnia 2 maja 2007 r. (sygnatura DM/436-2/07/JU) uznające za prawidłowe stanowisko Spółki, zasadniczo identyczne (poza kwestią zwrotu przez pożyczkobiorcę (Spółkę) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez pożyczkodawcę (ARM)) ze stanowiskiem zawartym we Wniosku - wyjątkiem jest interpretacja z dnia 25 kwietnia 2007 r. (DP/423-0027/07/AK), uznająca stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 5, art. 7, art. 8 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, paliwa pożyczone odpłatnie nie stanowią dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; natomiast obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi pożyczki jest kwota opłat (wynagrodzenia) należnych za udzielone pożyczki paliw?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 12 i art. 15 ustawy o CIT, wartość pożyczonych odpłatnie paliw nie stanowi przychodu oraz nie stanowi kosztów uzyskania przychodu - odpowiednio - w momencie otrzymania przedmiotu pożyczki oraz momencie zwrotu przedmiotu pożyczki, a przychodem i kosztem uzyskania przychodu są - odpowiednio - wyłącznie kwoty wynagrodzenia (opłat) należnych za udzielone (otrzymane) pożyczki paliw?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT,
    1.  w momencie sprzedaży paliw (paliw pożyczonych przez podatnika albo paliw zwróconych podatnikowi) - wartość pożyczonych paliw (wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki) stanowi dla podatnika - koszt uzyskania przychodu, a
    2.  ewentualna różnica pomiędzy (i) wartością pożyczonego paliwa, ujętego jako koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia pożyczonego paliwa, a (ii) kosztem wytworzenia lub zakupu paliwa zwracanego jest ujmowana - w momencie zwrotu pożyczonego paliwa - jako koszt uzyskania przychodu albo przychód (w tym przypadku - na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT)?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 12 ustawy o CIT oraz art. 8 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie za zwrot przez pożyczkobiorcę (Spółka) paliwa o dłuższym terminie przydatności niż paliwo pożyczone przez pożyczkodawcę (ARM) (tzw. usługa rotacji paliwa) stanowi - odpowiednio - przychód w Spółce oraz obrót w podatku VAT
5.  Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC - umowa pożyczki, której realizacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania trzeciego.

Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W odniesieniu do pytania trzeciego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca podniósł, że jego zdaniem, w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT:

*   w momencie sprzedaży paliw (paliw pożyczonych przez podatnika albo paliw zwróconych podatnikowi) - wartość pożyczonych paliw (wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki), stanowi dla podatnika - koszt uzyskania przychodu, natomiast
*   ewentualna różnica pomiędzy (i) wartością pożyczonego paliwa, ujętego jako koszt uzyskania przychodu - w momencie zbycia pożyczonego paliwa, a (ii) kosztem wytworzenia lub zakupu paliwa zwracanego pożyczkodawcy przez Spółkę, jest ujmowana - w momencie zwrotu pożyczonego paliwa - jako koszt uzyskania przychodu albo przychód (w tym przypadku - na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT).

Potwierdzać to będą również zapisy w księgach rachunkowych Spółki (analogiczne – jak w przypadku wielostronnych pożyczek paliw, co do których Spółka wystąpiła o wydanie wiążącej interpretacji i otrzymała odpowiedź, że jej stanowisko jest prawidłowe).

Przykładowo, cała transakcja, od chwili zaciągnięcia pożyczki do momentu jej zwrotu, zostanie zapisana w księgach rachunkowych Spółki następująco:

1.  operacja I - zaciągniecie pożyczki np. 10 m3 paliw o wartości (określonej wg kosztu własnego) 25000 zł: na koncie Rozliczenie zapasów po stronie Wn i na koncie Pożyczki po stronie Ma,
2.  operacja II - sprzedaż paliw o wartości np. 30000 zł: kwota 30000 zł na koncie Należności (strona Wn) i na koncie Przychód ze sprzedaży (strona Ma) oraz kwota 25000 zł na (w tym momencie Spółka nie zna faktycznego kosztu wytworzenia lub nabycia paliwa, które zostanie zwrócone pożyczkodawcy; wartość ta, ujętą w księgach rachunkowych Spółki, wynika z innych dokumentów, np. umowy pożyczki paliwa albo z szacunku Spółki na podstawie cen rynkowych) na koncie Koszt własny sprzedaży (strona Wn) i Rozliczenie zapasów (strona Ma),
3.  operacja III - zakup lub wytworzenie paliwa w celu zwrotu pożyczki o wartości, np. 25000 zł: konto Rozliczenie zapasów (strona Wn) i konto Zobowiązania (strona Ma),
4.  operacja IV - zwrot pożyczki o wartości 25000 zł: konto Pożyczki (strona Wn) i konto Rozliczenie zapasów (konto Ma).

Jak wynika z powyższego, zdaniem Spółki, przychodem jest wartość uzyskana ze sprzedaży paliw, niezależnie od tego, czy są to paliwa własne, czy też pochodzące z pożyczki (przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). Stąd też koszty uzyskania przychodu także powinny być rozliczone wyłącznie w momencie sprzedaży paliw (niezależnie czy są to paliwa własne, czy też pochodząc z pożyczki), a nie w chwili zwrotu pożyczki.

Oznacza to jednocześnie, iż w momencie sprzedaży paliw przez Spółkę (paliw pożyczonych przez Spółkę albo zwróconych Spółce) - wartość paliw pożyczonych przez Spółkę albo paliw zwróconych Spółce (wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki), stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki. Pozwoli to na zachowanie przez Spółkę związku czasowego pomiędzy przychodami oraz kosztami uzyskania przychodu.

Odmienne stanowisko, iż podatnik ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu w miesiącu zwrotu pożyczki - wartość faktycznie poniesionych wydatków na zakup lub wytworzenie paliwa w celu zwrotu pożyczki (co ma miejsce później niż sprzedaż pożyczonego paliwa), zaprezentowane w interpretacji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygnatura DP/423-0027/07/AK), jest, zdaniem Spółki, błędne. Prowadziłoby to bowiem do rozerwania związku czasowego pomiędzy kosztami uzyskania przychodu oraz przychodami, również pomiędzy latami podatkowymi.

Zdaniem Spółki, ewentualna różnica pomiędzy (i) wartością pożyczonego paliwa, ujętego jako koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia pożyczonego paliwa, a (ii) kosztem wytworzenia lub zakupu paliwa zwracanego pożyczkodawcy przez Spółkę, jest ujmowana - w momencie zwrotu pożyczonego paliwa - jako koszt uzyskania przychodu albo przychód (w tym przypadku - na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT).

Pozwoli to na ujmowanie bezpośrednio w rozliczeniu podatkowym, bez konieczności korygowania rozliczeń podatku CIT.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będą natomiast kwoty z tytułu opłat za pożyczki paliw udzielone przez ARM. Wykorzystanie pożyczek paliw udzielonych Spółce przez ARM będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, bowiem są one związane z działalności prowadzoną przez Spółkę i w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży paliw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków sprzedaży paliw – opodatkowania dochodów związanych ze sprzedażą paliw pochodzących z pożyczki wskazać należy na regulacje cywilnoprawnej dotyczące umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl art. 155 Kodeksu samo zawarcie umowy sprzedaży zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy, której tożsamość jest oznaczona, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Jeżeli przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest faktyczne przeniesienie posiadania rzeczy.

Na płaszczyźnie podatkowoprawnej, opodatkowanie dochodów uzyskanych ze sprzedaży przez Wnioskodawcę – Spółkę kapitałową regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (j.t Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem zaś - w myśl ust. 2 tego artykułu - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 cyt. ustawy przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Według art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przy czym wysokość tak ustalonego przychodu powinna odpowiadać zasadom ustalonym w przepisie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na przykład zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika (co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
*   wydatek jest definitywny (co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),
*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie udokumentowany.

Natomiast w celu określenia momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisów zawartych w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy. Wynika z nich, iż moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z konkretnym przychodem, czy też dany wydatek jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z danym przychodem.

Powołane przepisy nie definiują pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy jednak rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Nie ulega wątpliwości, iż do tej kategorii kosztów, co do zasady, należą również prowizje, opłaty i odsetki od kredytów, pożyczek na sfinansowanie danego przedsięwzięcia gospodarczego. Nie można bowiem traktować ich jako koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży paliw wytworzonych przez Spółkę, lecz jako umożliwiające uzyskanie środków finansowych służących realizacji prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 4 omawianej ustawy w obowiązującym od 2007 r. stanie prawnym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z tym, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b cyt. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa wyżej w pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c cyt. ustawy).

W kontekście powyższego, koszty bezpośrednie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wystąpi związany z nimi przychód. Analogicznie postąpić należy odnośnie kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia rocznego zeznania.

Natomiast koszty bezpośrednie poniesione po tej dacie zaliczane są do kosztów w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Odpowiednio do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego w ocenie tut. organu podatkowego zgodzić się należy ze stanowiskiem Jednostki, że przychodem jest wartość uzyskana ze sprzedaży paliw, niezależnie od tego, czy są to paliwa własne, czy też pochodzące z pożyczki, a moment uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży paliwa pochodzącego z pożyczki należy określać na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast mając na uwadze przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów podnieść należy, że w zakresie sprzedaży pożyczonego paliwa ustawodawca nie wprowadził szczególnych unormowań.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie faktycznie, w sposób definitywny poniesiony wydatek, tym samym nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wartości pożyczonego przez Jednostkę paliwa i określić ten koszt w momencie dokonania sprzedaży paliwa, jak określiła Spółka, na podstawie „innych dokumentów, np. umowy pożyczki paliwa albo z szacunku Spółki na podstawie cen rynkowych”.

W zależności od postanowień porozumień, które zamierza zawrzeć Podatnik ze Spółką prowadzącą bazę paliwową cena wytworzenia przez Spółkę (Wnioskodawcę) paliwa bądź cena zakupu paliwa od podmiotów trzecich w celu zwrotu pożyczki może, ale nie musi odpowiadać wartości pożyczonego paliwa.

Pożyczkobiorca, w momencie otrzymania pożyczki, tj. określonej ilości paliw, nie dokonuje zapłaty za otrzymane towary, lecz jest obowiązany do zwrotu tej samej ilości paliw tego samego gatunku i tej samej jakości. Tym samym wartość zwracanego paliwa może być różna od wartości pożyczonego i jest ostatecznie znana w momencie zwrotu pożyczki.

Zatem wartość pożyczonego paliwa nie może zostać uznana za koszt nabycia paliwa, a w konsekwencji za koszt uzyskania przychodów związany z uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży pożyczonego paliwa.

Okoliczność, że wartość pożyczonego paliwa odbiegać może od kosztu jego wytworzenia przez Spółkę (Wnioskodawcę) bądź ceny zakupu paliwa, które będzie zwrócone w ramach wykonania umowy pożyczki nie daje podstaw, by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość pożyczonego paliwa.

Dopiero w momencie zwrotu pożyczonego paliwa Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży paliw - wartość poniesionych wydatków na wytworzenie paliwa bądź na jego zakup.

Natomiast odnosząc się do zagadnienia realizacji umowy pożyczki należy mieć na względzie fakt, na który również zwróciła uwagę Spółka w swoim stanowisku w części dotyczącej pytania drugiego, że z punktu widzenia pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy pożyczka i zwrot paliwa będą neutralne podatkowo (w momencie wydania przedmiotu pożyczki oraz w momencie zwrotu przedmiotu pożyczki wartość pożyczonych odpłatnie paliw nie stanowi przychodu oraz nie stanowi kosztu uzyskania przychodu). Powyższa konstatacja przesądza o braku możliwości rozliczenia z tytułu zawartej umowy pożyczki ewentualnej różnicy pomiędzy wartością pożyczonego paliwa, a kosztem wytworzenia lub zakupu paliwa zwracanego.

Ponadto w kwestii wskazanych we wniosku wydatków z tytułu opłaty za udzielenie pożyczki paliwa, które to paliwo zostanie przez Spółkę sprzedane, należy wyjaśnić, że będzie ona związana z działalności prowadzoną przez Spółkę i zostanie poniesiona w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży paliw. W konsekwencji, opłata stanowić będzie, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego dokumentującego jej poniesienie w księgach rachunkowych na określony dzień.

Reasumując tut. organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że w momencie sprzedaży paliw (paliw pożyczonych przez Jednostkę) – wartość pożyczonych paliw stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu.

Natomiast za prawidłowe uznać należy stanowisko Spółki, że uiszczone kwoty opłat z tytułu udzielonej pożyczki paliw będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/7, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87 – 100 Toruń.