Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-448/15-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-11
Teza: Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności Udziałowca 1 i zobowiązań P z tytułu wyemitowanych obligacji i odsetek od obligacji, w następstwie połączenia Spółki oraz Udziałowca l oraz umorzenie tych obligacji przez Spółkę nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Spółki ani po stronie Udziałowca l?
Słowa kluczowe: konfuzja; obligacje; odsetki; przychód-powstanie przychodu; wierzytelność-wierzytelności wzajemne; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015r. (data wpływu 21 maja 2015r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 21 maja 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności Udziałowca 1 i zobowiązań P z tytułu wyemitowanych obligacji i odsetek od obligacji w następstwie połączenia Spółki oraz Udziałowca 1 oraz umorzenie tych obligacji przez Spółkę nie powoduje powstania przychodu ani po stronie Spółki ani po stronie Udziałowca 1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („P” lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Udziałowcami P są: a) udziałowiec będący utworzoną w Polsce spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będący rezydentem podatkowym w Polsce, posiadający mniejszościowy (więcej niż 10%) pakiet udziałów P („Udziałowiec 1"), oraz ; b) udziałowiec będący utworzoną w Luksemburgu spółką (s.a.r.l.), będący rezydentem podatkowym w Luksemburgu, posiadający większościowy pakiet udziałów P (,,Udziałowiec 2”). Udziałowiec 1 posiada jednego właściciela (udziałowca), którym jest spółka prawa luksemburskiego (s.a.r.l.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Udziałowcem tym nie jest Udziałowiec . Udziałowiec 1 posiada 100% udziałów w spółce prawa luksemburskiego, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu („Finco1”).

Rozważane jest dokonanie połączenia P. z Udziałowcem 1. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; „KSH”) przez przeniesienie całego majątku Udziałowca 1 na P za udziały, które P wyda udziałowcowi Udziałowca 1 (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, P stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca 1, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; „Ordynacja j podatkowa”), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że P w wyniku połączenia z Udziałowcem 1, jako następca prawny Udziałowca 1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Udziałowca 1.

Połączenie ma prowadzić do uproszczenia struktury grupy. Obrany kierunek rozważanego połączenia uzasadniony jest funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. P. jest spółką prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na dużą skalę. Przejęcie P przez Udziałowca 1 w ramach połączenia (a tym i samym ustanie bytu prawnego P) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa P na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących P umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji i ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na Udziałowca 1. Takie działanie generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie, niewspółmiernie wyższe od kosztów planowanego połączenia.

Udziały P są głównym aktywem Udziałowca. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa art. 492 § 2 i 3 KSH. P. nie posiada żadnych udziałów w Udziałowcu l.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH, procedura odwrotnego połączenia byłaby następująca:

1.  W zamian za majątek Udziałowca l (spółki przejmowanej) P (spółka przejmująca) wyda jedynemu wspólnikowi Udziałowca l nowo wyemitowane udziały P.
2.  W związku z połączeniem, P nabędzie udziały własne, których właścicielem jest Udziałowiec l. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 KSH. Nabyte przez P w ramach procesu połączenia udziały własne zostaną umorzone, a kapitał zakładowy P zostanie odpowiednio obniżony. Umorzenie udziałów własnych P nastąpi bez wynagrodzenia.
3.  Połączenie spółek P oraz Udziałowca l nastąpi z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego P maksymalnie o wartość godziwą majątku Udziałowca l. Na moment połączenia wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy stanowiłby maksymalnie różnicę pomiędzy wartością aktywów Udziałowca l a wartością jego pasywów z wyłączeniem kwot kapitałów Udziałowca l.

W przekonaniu P powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

Na moment planowanego połączenia, Udziałowiec l będzie w posiadaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę (obejmujące zobowiązanie główne oraz naliczone a niezapłacone odsetki). W wyniku opisanego połączenia, wraz z majątkiem Udziałowca 1, P otrzyma wyemitowane wcześniej przez siebie obligacje, które zostaną następnie umorzone.

P. prowadzi księgi i przygotowuje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Metodologia MSSF, która będzie stosowana w planowanym połączeniu jest zbliżona do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z metodologią MSSF, w związku z połączeniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg / roku finansowego Udziałowca 1 (oraz P). Wyniki finansowe Udziałowca l z roku finansowego niezamkniętego zostaną odpowiednio wykazane w księgach spółki przejmującej (P), zgodnie z metodologią MSSF.

Ze względu na fakt, iż Spółka będzie sukcesorem prawnym Udziałowca l, ma ona interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na Pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku w zakresie opodatkowania P oraz Udziałowca l podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku konfuzji praw i obowiązków wynikających z tytułu wyemitowanych przez nią obligacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności Udziałowca 1 i zobowiązań P z tytułu wyemitowanych obligacji i odsetek od obligacji, w następstwie połączenia Spółki oraz Udziałowca l oraz umorzenie tych obligacji przez Spółkę nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Spółki ani po stronie Udziałowca l?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności Udziałowca l i zobowiązań Spółki z tytułu wyemitowanych obligacji i odsetek od obligacji, w następstwie połączenia Spółki oraz Udziałowca l oraz umorzenie tych obligacji nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Spółki ani po stronie Udziałowca l.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw i otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Ponadto, w myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Dodatkowo § 2 powyższego przepisu dodaje, iż Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez i przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przenosząc powyższe przepisy na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego Wniosku, z dniem połączenia spółka przejmująca (P) stanie się stroną wszystkich stosunków zobowiązaniowych, tj. wierzytelności przysługujących spółce przejmowanej (Udziałowca l), w tym z tytułu obligacji. Na skutek emisji i objęcia obligacji, P stanie się więc jednocześnie dłużnikiem jak i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Innymi słowy, sytuacja ta wyczerpuje znamiona tzw. konfuzji. Pomimo nieuregulowania wprost w przepisach prawa cywilnego instytucji konfuzji, w doktrynie przyjęło się uznawać ją jako połączenie w jednym podmiocie osoby wierzyciela oraz dłużnika. Ze względu na zanik podstawowych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim jest istnienie dwóch stron o przeciwstawnych lub innych interesach, ostatecznie konfuzja prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W analizowanej sytuacji więc, zobowiązania wynikające z tytułu emisji obligacji ciążące na P względem Udziałowca l wygasną, a termin ich wykonania nigdy nie nadejdzie.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego Wniosku nie ma zastosowania art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, nr 16, poz. 93, z późn. zm.) zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Przepis ten stosuje się w przypadkach dokonania dwustronnej czynności prawnej zwolnienia z długu, tymczasem Spółka oraz Udziałowiec l nie dokonali takiej czynności. W niniejszej sprawie nie dojdzie do umorzenia zobowiązania, lecz do konfuzji wzajemnych należności i zobowiązań, która następuje z mocy prawa. Ponadto, żadna ze stron nie złożyła ani nie złoży żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu, nawet w sposób dorozumiany.

Zdaniem Spółki, połączenie Spółki oraz Udziałowca l opisane w stanie faktycznym, którego skutkiem jest konfuzja zobowiązania i należności z tytułu obligacji, nie będzie wiązać się zarówno dla Spółki, jak i dla Udziałowca l z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem przez nich realnych określonych wartości w sensie ekonomicznym. Dojdzie bowiem do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, a więc do zejścia się długu wobec Udziałowca l oraz wierzytelności Udziałowca l. Ani Spółka, ani tym bardziej Udziałowiec l nie uzyskają jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści. W analizowanym przypadku nie można więc mówić o spełnieniu się podstawowej przesłanki powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT, a więc o zaistnieniu przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. W tym kontekście umorzenie obligacji Spółki stanowi jedynie czynność techniczną konieczną do wykonania z uwagi na zaistniałe okoliczności.

Spółka pragnie zauważyć, iż jej stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in.: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r. (IPPB3/423-320/14-4/AG), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2014 r. (IPPB3/423-293/14-2/KK) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2013 r. (IPTPB3/423-250/13-2/GG).

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, że wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności Udziałowca l i zobowiązań P. z tytułu wyemitowanych obligacji i odsetek od obligacji, w następstwie połączenia P. oraz Udziałowca l oraz umorzenie tych obligacji nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Spółki ani po stronie Udziałowca l.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.