Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-975/15-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-08
Teza: Czy z uwagi na fakt, iż Spółka otrzymuje od podmiotów z grupy kwoty równe kwocie przekazanego świadczenia powiększonego o stosowna marżę, należy uznać, że nie dochodzi w tym wypadku do przekazania przez Spółkę na rzecz organizacji czy fundacji darowizny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 14 Ustawy o CIT i w konsekwencji Spółka może zaliczyć kwoty przekazanych świadczeń do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: darowizna; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; zaliczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. (data nadania 29 grudnia 2015 r., data wpływu 31 grudnia 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-975/15-2/RS z dnia 14 grudnia 2015 r. (data nadania 14 grudnia 2015 r., data doręczenia 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych jednostronnych nieekwiwalentnych świadczeń pieniężnych na rzecz organizacji i fundacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych jednostronnych nieekwiwalentnych świadczeń pieniężnych na rzecz organizacji i fundacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) świadczy na rzecz zagranicznych podmiotów z grupy usługi w obszarze marketingu, badań klinicznych i inne.
2.  Usługi świadczone są przez Spółkę na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami.
3.  Umowy te przewidują, że Spółka wynagradzana będzie za usługi świadczone w tych obszarach na zasadzie ,.koszt plus”. Powyższe oznacza, że Spółka powinna otrzymać wynagrodzenie za świadczenie ww. usług kalkulowane jako kwota określonych kosztów poniesionych przez Spółkę (tj. ujętych w księgach Spółki) w związku z realizacją umowy, powiększona o ustaloną w umowie marżę.
4.  Spółka dokonuje jednostronnych, nieekwiwalentnych świadczeń pieniężnych na rzecz organizacji i fundacji prowadzących działalność dobroczynną (związaną m.in. z działaniem na rzecz rozwoju lecznictwa, edukacji, zwiększania dostępu do opieki zdrowotnej itp.).
5.  Świadczenia takie wypłacane są m.in. na podstawie umów nazwanych jako „umowa darowizny”.
6.  Kwoty ww. świadczeń doliczane są do bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki obliczanego zgodnie z opisaną wyżej metodą „koszt plus”.
7.  Powyższe oznacza, że Spółka dokonując takich świadczeń, otrzymuje, od podmiotów na rzecz których świadczy usługi, kwotę odpowiadającą kwocie wypłaconego świadczenia powiększoną dodatkowo o stosowną marżę.

W piśmie z dnia Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, tj. podał, że:

*   Z umów o świadczenie usług zawartych z zagranicznymi podmiotami z grupy wynika, że Spółka jest zobowiązana do dokonywania takich jednostronnych nieekwiwalentnych świadczeń na rzecz różnego rodzaju organizacji i fundacji. Jest to oczywiście jeden z bardzo wielu elementów usługi świadczonej przez Spółkę. Zakres konkretnych świadczeń (w tym budżety na kwoty świadczeń) są przedmiotem bieżących ustaleń z usługobiorcami. Usługobiorca nie zapłaciłby Spółce wynagrodzenia za niezamówione aktywności i nieustalone koszty.
*   Zobowiązanie do dokonywania tego rodzaju darowizn jest wykonywane głównie w ramach obszaru marketingu i promocji, czasami też w obszarze badań klinicznych. Niezależnie od obszaru podkreślono, że całość kosztów związanych z dokonywaniem przedmiotowych świadczeń jest wliczana do podstawy kosztowej wynagrodzenia za usługi, fakturowanego przez Spółkę, wraz z narzutem marży. Innymi słowy, czym większe koszty przekazywanych przez Spółkę świadczeń, tym większa kwota fakturowanego wynagrodzenia za usługę, a co za tym idzie większa wartość marży. Kwota zysku/marży bezpośrednio przekłada się na wyższe zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Co za tym idzie, Spółka - zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, uważa, że wartość przekazywanych świadczeń jest kosztem podatkowym, który powinien być wliczony - jako koszt - do wartości fakturowanego wynagrodzenia, powodując tym samym podwyższenie marży - tj. dochodu do opodatkowania. Jeśli jednak Minister nie zgodzi się z tym stanowiskiem Spółki, i uzna że wartość świadczeń nie jest kosztem dla Spółki, oznaczać to będzie konieczność pokrywania kosztu tych świadczeń z marży Spółki i np. odliczania ich wartości na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co efektywnie obniżyłoby podstawę opodatkowania.
*   W związku ze wskazaniem celu dokonywania ww. darowizn podał, iż zagraniczni usługobiorcy dostarczają do polskich odbiorców produkty lecznicze - sprzedaż jest po ich stronie. Spółka nie prowadzi sprzedaży leków, jedynie świadczy usługi na rzecz ww. usługobiorców. W obszarze marketingu i promocji zagraniczny usługobiorca jest zainteresowany budowaniem i rozwojem swojego dobrego wizerunku na terenie Polski, gdyż dobry wizerunek jest istotnym elementem budowania silnej pozycji na rynku, a co za tym idzie - sprzedaży produktów. Jednym z bardzo wielu narzędzi temu służącymi jest dokonywanie przedmiotowych jednostronnych, nieekwiwalentnych świadczeń na rzecz podmiotów zajmujących się działaniem na rzecz rozwoju lecznictwa, edukacji zdrowotnej i zwiększania dostępu do opieki zdrowotnej. W obszarze badań klinicznych, zagraniczny usługobiorca jest zainteresowany ogólnym rozwojem lecznictwa i edukacji, które przekładają się na aktywność w zakresie badań klinicznych na terenie Polski. Jednym z narzędzi budujących taką aktywność jest właśnie dokonywanie przedmiotowych świadczeń do organizacji i fundacji działających w obszarze medycznym.
*   W umowach darowizny zawieranych przez Wnioskodawcę z organizacjami i fundacjami prowadzącymi działalność dobroczynną widnieje - jako strona - nazwa Spółki (a nie usługobiorca), gdyż technicznie np. przelewu bankowego dokonuje Spółka (i to ona poddaje się egzekucji na okoliczność np. niewykonania zobowiązania). Niemniej, Spółka zwróciła uwagę, że zagraniczny usługobiorca nazywa się bardzo podobnie, ma w nazwie „J.”, a komunikacyjnie podmiot otrzymujący świadczenie ma świadomość, że przekazującym jest grupa J. Podniesiono, że ponadto, zgodnie z art. 888 kodeksu cywilnego, przed umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W przypadku Spółki, przedmiotowe świadczenie jest - zgodnie z opisanym stanem faktycznym - zwracane przez zagranicznego usługobiorcę, co powoduje, że nie jest dokonane „kosztem majątku” Spółki; co więcej - Spółka realizuje marżę zysku (do opodatkowania) na kosztach przedmiotowych świadczeń. Oznacza to, że świadczenia o których mowa we wniosku nie są - w rozumieniu kodeksu cywilnego - darowiznami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z uwagi na fakt, iż Spółka otrzymuje od podmiotów z grupy kwoty równe kwocie przekazanego świadczenia powiększonego o stosowna marżę, należy uznać, że nie dochodzi w tym wypadku do przekazania przez Spółkę na rzecz organizacji czy fundacji darowizny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt . 14 Ustawy o CIT i w konsekwencji Spółka może zaliczyć kwoty przekazanych świadczeń do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż otrzymuje ona od podmiotów z grupy kwoty równe kwocie przekazanego świadczenia powiększonego o stosowną marżę, należy uznać, że nie dochodzi w tym wypadku do przekazania przez Spółkę na rzecz organizacji i fundacji darowizny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o CIT. Koszt świadczenia poniesiony przez Spółkę jest kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio powiązanym z przychodem z tytułu wynagrodzenia obliczonego jako kwota poniesionego przez Spółkę wydatku powiększonego o stosowną marżę (koszt ów przychód taki generuje).

Wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o CIT nie uznaje się, co do zasady, za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, poza wyjątkami wskazanymi w tym przepisie.

Podniesiono, że ustawa o CIT nie zawiera definicji darowizny, dlatego w celu ustalenia znaczenia tego terminu, zasadne jest sięgnięcie do definicji zawartej w kodeksie cywilnym. Zgodnie z kodeksem cywilnym, przez przekazanie darowizny rozumie się czynność, w której jedna strona zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz drugiej strony kosztem swojego majątku. W związku z powyższym, aby uznać, że w danej sytuacji przekazana została darowizna, konieczny jest skutek w postaci uszczuplenia majątku podatnika przekazującego świadczenie. Warunek ten oznacza, że podmiot przekazujący darowiznę nie otrzymuje, ani w momencie jej przekazania, ani w żadnym późniejszym momencie, żadnego świadczenia rekompensującego mu uszczuplenie majątkowe, które było skutkiem przekazania darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy w rozważanym stanie faktycznym, przesłanki te nie zachodzą. Spółka bowiem już w momencie przekazania określonej kwoty na rzecz innego podmiotu (np. organizacji, fundacji itd.) działa ze świadomością i przy założeniu, iż kwoty te zostaną jej zwrócone wraz z dodatkową marżą. A zatem z założenia do uszczuplenia majątku Spółki nie dojdzie i dojść nie może.

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z powyższym w rozważanej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. Co więcej, zdaniem Spółki w odniesieniu do analizowanych świadczeń, spełnione będą także przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. zachowany jest związek z przychodem.

Podniesiono, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której przekazanie przez Spółkę omawianych świadczeń powoduje powstanie po jej stronie przychodu w kwocie odpowiadającej sumie owych świadczeń, powiększonej o ustaloną w umowie marżę. W związku z powyższym, koszty te niewątpliwie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem Spółki (poniesienie kosztu automatycznie generuje przychód dla Spółki). Ponadto kwota przychodów zależy wprost od kwoty kosztów (związek kwotowy).

Zdaniem Spółki, trudno o bardziej bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem. Dlatego też, w ocenie Spółki, wydatki na analizowane świadczenia, które stanowią podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce, powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, które są bezpośrednio z przychodem związane.

Spółka zaznaczyła, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w praktyce podatkowej. W licznych interpretacjach podatkowych, wydanych na gruncie analogicznych stanów faktycznych, stwierdzono bowiem, że ponoszenie przez podatnika wydatków związanych z jednostronnymi świadczeniami na rzecz innych podmiotów (np. lekarzy) nie może być uznane za darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt . 14 Ustawy o CIT w sytuacji, gdy wydatki te są podatnikowi zwracane przez podmiot trzeci, z którym podatnik współpracuje (w szczególności stanowią podstawę kalkulacji wynagrodzenia obliczonego jako koszt plus marża).

Przykładowo w interpretacji z dnia 11 lutego 2014 roku, nr. IPPB5/423-920/13-2/JC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który stwierdził, że:

„Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie CIT, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest bowiem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W przedstawionym stanie faktycznym, ponoszenie przez Spółkę wydatków w związku z przekazywaniem Osobom upoważnionym upominków o niskiej wartości (do 100 zł brutto), związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzonych logo Zleceniodawcy, a także finansowanie Osobom upoważnionym przejazdu oraz zakwaterowania podczas konferencji oraz kongresów farmaceutycznych/medycznych nie wpływa na zmniejszenie majątku Spółki. Wszelkie wyżej wymienione koszty, ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją usługi marketingowej, są następnie refakturowane na Zleceniodawcę. Spółka otrzymuje bowiem od Zleceniodawcy wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie wyżej opisane rzeczywiście poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę koszty w związku ze świadczonymi usługami. ”

Podniesiono, że podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2009 roku (nr. IPPB5/423-633/09-4/AM). Organ podatkowy stwierdził, że Spółka ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jednostronnych, nieekwiwalentnych świadczeń na rzecz innych podmiotów jeżeli wydatki te stanowią podstawę kalkulacji należnego Spółce wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o zasadę koszt plus marża z uwagi na fakt, iż w takiej sytuacji nie dochodzi do uszczuplenia majątku podmiotu dokonującego świadczenia:

„W sytuacji przedstawionej we wniosku nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowych umów pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem. Wnioskodawca otrzymuje bowiem od kontrahenta wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie wyżej opisane rzeczywiście poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę koszty w związku ze świadczonymi usługami oraz określoną w umowie marżę zysku dla Wnioskodawcy. ”

Spółka wskazała także, że w dniu 15 kwietnia 2005 roku, Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie wydał interpretację (nr. 1471/DPD1/423/10/05/SP) dotyczącą działalności charytatywnej Spółki, w którym stwierdził, co następuje:

„W ocenie organu podatkowego w sytuacji przedstawionej we Wniosku Spółki całość kosztów ponoszonych przez Spółkę w celu wykonania stosownych Umów, które powiększone o marżę są fakturowane jako wynagrodzenie z tytułu realizacji Umów na zleceniodawców, stanowi z definicji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów Spółki. (\`(...)\`)

W przedmiotowym stanie faktycznym nie ma również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (\`(...)\`.). Całkowite pokrycie poniesionych przez Spółkę wydatków (także na dofinansowanie i inne nieodpłatnie przekazane świadczenia i środki pieniężne) poprzez uwzględnienie ich w otrzymywanym przez Spółkę wynagrodzeniu za świadczenie kompleksowych usług marketingowych promujących wizerunek podmiotów zagranicznych nie powoduje ubytku w majątku Spółki, i przytoczona regulacja prawna nie ma zastosowania. ”

Spółka zaznaczyła, że stan faktyczny (w odniesieniu do zasad rozliczania wydatków na działalność charytatywną) oraz przepisy podatkowe regulujące zasady zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, które mają lub mogłyby mieć zastosowanie w rozważanej sprawie nie uległy zmianie od momentu uzyskania przez Spółkę wskazanej wyżej interpretacji (Spółka występuje z niniejszym wnioskiem o interpretację wyłącznie z uwagi na zmianę przepisów będących podstawą wydawania interpretacji podatkowych). Zdaniem Spółki nie ma zatem żadnych podstaw do tego, aby rozstrzygnięcie niniejszego wniosku było odmienne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych jednostronnych nieekwiwalentnych świadczeń pieniężnych na rzecz organizacji i fundacji – jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 923/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Jak wynika z powyższego przepisu, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy”.

Mając powyższe na uwadze, koszty ponoszone przez Spółkę należy oceniać przede wszystkim pod kątem celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie.

Istnienie jednak tego związku nie oznacza, że poniesiony koszt jest zawsze kosztem uzyskania przychodu. Zaznaczyć bowiem należy, że uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodu ma charakter normatywny zgodnie z którym wydatki określone w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy nie mogą zostać wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie należy także pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „darowizny”. W związku z powyższym rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) – do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy podkreślić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz zagranicznych podmiotów z grupy, na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami, usługi w obszarze marketingu, badań klinicznych i inne. Umowy te przewidują, że Spółka wynagradzana będzie za świadczone usługi na zasadzie „koszt plus”, tj. będzie otrzymać wynagrodzenie kalkulowane jako kwota poniesionych kosztów powiększona o ustaloną w umowie marżę. Spółka na podstawie umów darowizny dokonuje także jednostronnych, nieekwiwalentnych świadczeń pieniężnych na rzecz organizacji i fundacji prowadzących działalność dobroczynną (związaną m.in. z działaniem na rzecz rozwoju lecznictwa, edukacji, zwiększania dostępu do opieki zdrowotnej itp.). Z umów o świadczenie usług zawartych z zagranicznymi podmiotami z grupy wynika, że Spółka jest zobowiązana do dokonywania takich darowizn. Kwoty ww. świadczeń doliczane są do bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki. W umowach darowizny zawieranych przez Wnioskodawcę z organizacjami i fundacjami prowadzącymi działalność dobroczynną widnieje - jako strona - nazwa Spółki (a nie usługobiorca).

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z możliwością zaliczenia do kosztów podatkowych jednostronnych nieekwiwalentnych świadczeń pieniężnych dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz organizacji i fundacji w związku ze świadczeniem usług na rzecz zagranicznych podmiotów z grupy.

W rozpatrywanej sprawie zauważyć należy, że Spółka pomija negatywną przesłankę, która determinuje możliwość ujęcia ponoszonych przez nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie ekonomicznej kalkulacji ponoszonych wydatków dla celu określenia świadczonej usługi nie może być utożsamiane z automatycznym uznaniem, iż wydatki te spełniają kryteria art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wcześniej bowiem wskazano definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy odwołuje się także do obligatoryjnej przesłanki negatywnej, która stawia wymóg, aby dany koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że „(\`(...)\`) w rozważanej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.” Jest to bowiem sprzeczne z zasadą określoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania), przy czym jak wskazano kategoria „kosztów uzyskania przychodów” ma charakter normatywny, a nie tylko faktyczny.

Nie jest możliwe uznanie - a priori – jak chciałaby Spółka, iż o kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje ekonomiczne obciążenie nim nabywcy usługi świadczonej przez Spółkę. Fakt ten nie ma wpływa bowiem w szczególności na rozpatrzenie danego wydatku w świetle art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie rozumowanie prowadziłoby do sytuacji w której wydatki objęte zakresem stosowania art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a więc wyłączone z kosztów, w konsekwencji uznane zostałyby kosztami uzyskania przychodów. Jak już wcześniej podkreślono art. 16 ust. 1 tej ustawy stanowi katalog zamknięty wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody.

Warto zwrócić uwagę, na stanowisko WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1109/12, wskazał:

„Należy zaznaczyć, że w przypadku metody "koszt plus", która stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia Skarżącej rynkowy poziom ceny ustala się poprzez dodanie do kosztów dostawcy odpowiedniej marży (tzn. takiej, która stanowi wynagrodzenie adekwatne do funkcji przezeń pełnionych, ponoszonego ryzyka i angażowanych aktywów). Metoda "koszt plus" gwarantuje wykonującemu usługę pokrycie kosztów oraz zapewnia określoną marżę (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz - Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654), \[w:\] M. Mazurkiewicz, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2011, wyd. II).

W ocenie Sądu wynagrodzenie Skarżącej nie jest zwrotem kosztów poniesionych przez Spółkę, jest natomiast świadczeniem ekwiwalentnym za świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach istniejącego zobowiązania. Zapłata umówionej ceny, kalkulowanej jako koszt plus marża, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją przekazywania przez Spółkę na rzecz organizacji i fundacji środków pieniężnych otrzymanych w tym celu od Zleceniodawców (zagranicznych podmiotów z grupy). Tym samym Wnioskodawca nie działa tylko jako tzw. „pośrednik” w przekazywaniu ww. środków. Wręcz przeciwnie, w ww. umowach darowizn zawieranych przez Wnioskodawcę z organizacjami i fundacjami widnieje - jako strona - nazwa Spółki a nie Zleceniodawca (na co wskazuje sam Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym). Spółka nie wskazała także jakoby przedmiotowe umowy darowizny zawierane były w imieniu jej Zleceniodawców.

Powyższego nie zmienia fakt, że Spółka jest zobowiązana do dokonywania takich jednostronnych nieekwiwalentnych świadczeń na rzecz różnego rodzaju organizacji i fundacji, gdyż jak wskazano powyżej robi to w imieniu własnym nie zaś Zleceniodawców (zagranicznych podmiotów z grupy).

Tym samym, w przedmiotowym przypadku, mamy doczynienia z przekazywaniem przez Wnioskodawcę na rzecz organizacji i fundacji, na podstawie zawartych umów darowizny, darowizn pieniężnych, o których mowa w cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż w przedmiotowym przypadku dochodzi do przekazania przez Spółkę darowizn pieniężnych na rzecz organizacji i fundacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym Spółka nie może zaliczyć przekazywanych świadczeń do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Tym samym tut. Organ nie odniósł się do ewentualnego dokonywania przez Wnioskodawcę odliczania wartości ww. darowizn na podstawie art . 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawionego przez Wnioskodawcę w piśmie uzupełniającym z dnia 23 grudnia 2015 r., które w związku z faktem, że nie zostało objęte pytaniem nie może być - zgodnie z art . 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaakcentować też należy, że tut. Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art . 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art . 120 (w zw. z art . 14h ) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.