Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-341/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-21
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkami niemieszkalnymi.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; przychód-źródła przychodu; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 27 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny w części dotyczącej:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym wraz z udziałem w gruncie, na którym znajduje się budynek – **jest prawidłowe,**
*   sposobu wyliczenia wartości budynków gospodarczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 25 stycznia 2008 r. tytułem darowizny nabył udział w nieruchomości o powierzchni 511 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 356 m2 oraz budynkami gospodarczymi o łącznej powierzchni 77,5 m2. Darowizna obejmowała udział 3/12 w w/w nieruchomości, bez jej podziału fizycznego, czy wyodrębnienia lokali. Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały w lokalach mieszkalnych w/w budynku w okresach od 01 kwietnia 1957 r. do 11 lipca 1979 r. w lokalu nr 5 (o powierzchni 62 m2) oraz od 11 lipca 1979 r. do 17 marca 1986 r. w lokalu nr 3 (o powierzchni 35 m2).

14 maja 2012 r. w/w nieruchomość została sprzedana w całości, a Wnioskodawca otrzymał przysługujące mu 3/12 udziału, tj. kwotę 82.500 zł.

Jako, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem lat pięciu od daty jej nabycia Wnioskodawca, zgodnie z utrwaloną praktyką, wraz z rocznym zeznaniem podatkowym za 2012 r. złożył oświadczenie o skorzystaniu z częściowej ulgi meldunkowej i dołączył poświadczenie o okresach zameldowania. Odprowadził podatek dochodowy od odpłatnego zbycia budynków gospodarczych położonych na w/w nieruchomości w wysokości 1.656,50 zł.

Zakres zwolnienia podatkowego, odnoszący się do udziału w przychodzie z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym oraz gruntu na którym budynek ten został posadowiony został określony w oparciu o wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 416/10) oraz uchwałę NSA z dnia 02 kwietnia 2012 r. (II FPS 3/11).

W oświadczeniu Wnioskodawca zamieścił sposób wyliczenia wartości budynków gospodarczych od sprzedaży których, podatek dochodowy w kwocie 1.656,50 zł został odprowadzony. Wyjściem do wyliczenia wartości budynków gospodarczych, przy założeniu że składnik budowlany wszystkich obiektów jest porównywalny, była powierzchnia gruntu na którym budynki były posadowione, wskazana w decyzji Prezydenta Miasta X, określającej podatek od nieruchomości za rok 2012. Udział powierzchni na której posadowione były budynki gospodarcze do całej powierzchni wyniósł 54/511 co stanowi 10,57% całości. Stąd wartość budynków gospodarczych do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy wyniosła 8.718,20 zł. Tym samym podatek dochodowy wyniósł 1.656,50 zł. Zdaniem Wnioskodawcy wyżej opisany sposób postępowania jest prawidłowy.

W związku powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy ustalił zakres zwolnienia meldunkowego, odnosząc go do odpłatnego zbycia całego udziału w budynku mieszkalnym i w gruncie na którym został posadowiony?
2.  Czy przyjęty sposób wyliczenia wartości budynków gospodarczych (w braku jego dookreślenia w zapisie wyżej przywołanej ustawy), których odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowy? Jeżeli nie, to jaki należy przyjąć tryb postępowania?

Zdaniem Wnioskodawcy jego sposób postępowania i określenia podatku dochodowego jest prawidłowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w dniu 25 stycznia 2008 r. tytułem darowizny nabył udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi. Zatem do nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości doszło w 2008 r. i od końca tego roku należy liczyć okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W dniu 14 maja 2012 r. w/w nieruchomość została sprzedana. Tym samym sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, czyli transakcja ta będzie dla Wnioskodawcy stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowego udziału, nabytego w 2008 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) określonym zgodnie z art. 19 ustawy (wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Zauważyć zatem należy, że zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Ponadto zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania przychodu z tego tytułu w 2012 r. najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2013 r.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonał sprzedaży nabytego w drodze darowizny udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi. Darowizna obejmowała udział w nieruchomości bez jej podziału fizycznego, czy wyodrębnienia lokali. Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały w lokalach mieszkalnych w/w budynku mieszkalnym w okresach od 01 kwietnia 1957 r. do 11 lipca 1979 r. w lokalu nr 5 oraz od 11 lipca 1979 r. do 17 marca 1986 r. w lokalu nr 3 oraz złożył w terminie oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia.

Analizując natomiast stan prawny nieruchomości, w której Wnioskodawca nabył udział, należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym można też uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności. Każdy ze współwłaścicieli ma bowiem jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu). Z unormowania zawartego w tym przepisie wynika jednoznacznie, że współposiadanie rzeczy i korzystanie wspólne z niej jest regułą, a korzystanie i posiadanie rozdzielne części rzeczy wspólnej - wyjątkiem. Wprowadzenie wyjątku od reguły jest koniecznością wynikającą z potrzeb życia. Trudno bowiem mówić o współposiadaniu i wspólnym korzystaniu przez współwłaścicieli, często osób w stosunku do siebie obcych, z takich rzeczy jak dom mieszkalny, budynki gospodarcze, ogród, czy też nawet grunty rolne. Właściwości i przeznaczenie tego rodzaju rzeczy sprawiają, że współwłaściciele – w ramach czynności zwykłego zarządu rzeczą wspólną – regulują korzystanie z niej w sposób pozwalający na indywidualne używanie wydzielonych części i pobieranie z nich korzyści. Następuje to w drodze tzw. podziału quoad usum, dokonywanego z reguły umową współwłaścicieli (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 05 lutego 1989 r., sygn. akt III CZP 6/88; publik. LEX nr 3460).

Bardzo istotnym jest tutaj zastrzeżenie, że wspomniany podział nie rodzi skutku w postaci zniesienia współwłasności rzeczy. Na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W tym stanie sprawy oraz w świetle postawionego we wniosku pytania skutki prawnopodatkowe należy odnieść do sprzedaży nabytego przez Wnioskodawcę w 2008 r. w drodze darowizny udziału w całości nieruchomości.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, należy zatem odnieść się do definicji ustawowej, zawartej w treści art. 46 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z treścią tego przepisu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego opisane we wniosku lokale mieszkalne nie zostały wydzielone i nie stanowią samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Może on stanowić odrębną nieruchomość. Natomiast spełnienie wymagań, o których mowa powyżej, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Istotne znaczenie w zaistniałym stanie faktycznym ma fakt, że lokale mieszkalne, w których Wnioskodawca był zameldowany nie zostały wyodrębnione z budynku mieszkalnego.

Zatem przesłanką do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest fakt zameldowania Wnioskodawcy w budynku, w którym znajdują się ww. lokale mieszkalne, gdyż w świetle prawa cywilnego i podatkowego Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w nieruchomości, nie zaś wyodrębnionych z niej lokali mieszkalnych.

A zatem, stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnił oba warunki, od których spełnienia ustawodawca uzależnił możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, tj. Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia w sprzedanym budynku mieszkalnym oraz złożył w terminie oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia.

Aby określić zakres zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przy interpretacji tego przepisu uwzględnić obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną. Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ww. ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich. Dowodem na powyższe jest odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy. W art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tym sposobem „zbycie budynku mieszkalnego”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy koresponduje z pojęciem „nieruchomości” z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie „budynek mieszkalny” z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy i pojęcie „nieruchomość” z art. 21 ust. 21 ustawy zostały użyte przez ustawodawcę niejako zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki co do zasady są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 Kodeksu cywilnego). To oznacza, że skoro nie są odrębnymi nieruchomościami, nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym zostały wzniesione. Stąd pod pojęciem „zbycie budynku mieszkalnego” rozumiana być powinna sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Jest to rezultat użycia przy regulacji zwolnienia w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieruchomość” bez nadawania mu w ustawie podatkowej innego niż cywilistyczne znaczenie. Nie czyniąc tego ustawodawca nie ograniczył zakresu ulgi, dlatego należy przyjąć, że obejmuje ona przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek został posadowiony.

Ponadto wskazać należy, iż powyższą wykładnię potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, w której stwierdzono, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Jednakże w żadnym wypadku z powyższych przepisów oraz z ww. uchwały, nie wynika, że z przedmiotowego zwolnienia będzie mógł skorzystać również przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawcy przysługuje ulga meldunkowa w części dotyczącej przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, na którym posadowiony został budynek mieszkalny, natomiast zbycie nieruchomości w części zabudowanej budynkami gospodarczymi podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu wyliczenia wartości budynków gospodarczych i przyjęcia za jego podstawę powierzchni gruntu, na którym budynki te były posadowione stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnie nie wskazują sposobu wyliczenia podlegającej opodatkowaniu wartości.

Jednakże sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę przyjmujący jako punkt wyjścia powierzchnię gruntu pod budynkami gospodarczymi (54/511 = 10,57%) nie jest uzasadniony.

Aby ustalić zakres zwolnienia (tzn. wyliczyć wysokość przychodu zwolnionego dotyczącego budynku mieszkalnego i związanego z tym budynkiem gruntu) racjonalnym wydaje się porównanie wartości budynków (mieszkalnego i niemieszkalnych), przyporządkowanie tych wartości do ceny sprzedaży i zastosowanie wyliczonej proporcji do ustalenia kwoty zwolnionej i podlegającej opodatkowaniu, tzn. jeżeli wartość budynku mieszkalnego wynosi przykładowo 2/3 ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości a budynku niemieszkalnego 1/3 ceny to opodatkowaniu podlegać będzie 1/3 przychodu ze sprzedaży.

Jeżeli wartości poszczególnych części składowych nie zostały wskazane w odrębnych pozycjach w akcie notarialnym, to wówczas wartość nieruchomości w części zabudowanej budynkami gospodarczymi, ze sprzedaży których przychód nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tzw. ulgi meldunkowej należy wyodrębnić z łącznej wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, określonego w cenie wynikającej z aktu notarialnego.

Podkreślić jednakże należy, iż przepisy podatkowe nie regulują odrębnie kwestii ustalania wartości nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi. W związku z powyższym, Wnioskodawca winien sam określić ich wartość, stosownie do obowiązujących cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Nie ma również przeszkód aby wyceny dokonać biorąc pod uwagę operat szacunkowy lub opinię rzeczoznawcy. Istotne jest bowiem by ustalona wartość budynków była zgodna z wartością, o której mowa w ww. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wartością rynkową).

Mając powyższe na uwadze stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe w całości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.