Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-720b/13/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-29
Teza: Czy słusznie postąpiono ujmując nieumorzoną wartość budynku w kosztach uzyskania przychodów w styczniu 2013 r.?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-potrącalność kosztów; pożar; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na produkcji świec i zniczy opodatkowaną na zasadach ogólnych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na skutek pożaru w dniu 11 grudnia 2012 r. zniszczeniu uległ budynek oraz maszyny służące do produkcji świec i zniczy. Budynek i maszyny ujęte były w ewidencji środków trwałych. W dniach 14 grudnia 2012 r. – 22 grudnia 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny przez przedstawicieli firm ubezpieczeniowych. Zniszczone maszyny nie nadawały się do remontu. Ze względu na rozmiar uszkodzeń Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał zakaz użytkowania zniszczonego budynku i nakazał jego właścicielowi wykonanie oceny stanu technicznego do dnia 31 marca 2013 r.

Właściciel firmy w dniu 27 grudnia 2012 r. podjął decyzję o likwidacji zniszczonych w wyniku pożaru maszyn nie dokonując ich fizycznej likwidacji ze względu na toczące się śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową. Nieumorzona wartość początkowa maszyn została zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów (straty nadzwyczajne) w grudniu 2012 r.

Na początku stycznia 2013 r. na podstawie analizy wstępnych wyników ekspertyzy budowlanej została podjęta decyzja o rozbiórce budynku. Prace rozbiórkowe zostały wykonane przez specjalistyczną firmę i zakończone w lutym 2013 r. W styczniu 2013 r. nieumorzona wartość początkowa budynku została zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów (straty nadzwyczajne). W dniu 20 lutego 2013 r. zostało umorzone śledztwo przez Prokuraturę Rejonową. Według oceny biegłego z zakresu ochrony przeciwpożarowej nie można jednoznacznie określić przyczyny powstania pożaru. Wykluczony został udział osób trzecich jako sprawcy pożaru.

Od początku 2013 r. za otrzymywane odszkodowania od firm ubezpieczeniowych dokonywane są zakupy nowych maszyn i urządzeń, kontynuowana jest produkcja świec i zniczy w innym budynku firmy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (znaczone we wniosku nr 2).

Czy słusznie postąpiono ujmując nieumorzoną wartość budynku w kosztach uzyskania przychodów w styczniu 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ decyzja o likwidacji środka trwałego (rozbiórce budynku) została podjęta w styczniu 2013 r. nieumorzoną wartość środka trwałego (budynku) można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu styczniu 2013 r. Nie będzie miała znaczenia data fizycznej likwidacji budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne - odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei, przepis art. 22a ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

*   przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
*   budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
*   składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

*   zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W konsekwencji, w oparciu o wykładnię a contrario, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Cytowany art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Tym samym straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zatem, jeżeli następuje likwidacja środka trwałego bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności, a likwidacja była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie, wówczas strata z tego tytułu może być kosztem uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie również likwidacja środka trwałego powstała na wskutek jego zniszczenia, w wyniku czego utraci on przydatność gospodarczą.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do słownikowego pojęcia „likwidacja” w języku polskim wskazać należy, że oznacza ono zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność. Przyjmuje się, że „likwidacja” środka trwałego oznacza nie tyle fizyczne unicestwienie środka trwałego, ile jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenianą przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, braku możliwości naprawy, zużycia technologicznego).

Istotnym dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest również ustalenie, czy strata nie powstała z winy wnioskodawcy, tj. w wyniku niedbalstwa lub naruszenia przepisów. Strata winna być bowiem następstwem zdarzenia losowego, rozumianego jako zdarzenie nieprzewidywalne i nie do uniknięcia. Nie można bowiem uznać za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w sytuacji, gdy zostanie udowodnione, że środki nie były zabezpieczone lub były zabezpieczone w sposób nienależyty.

W konsekwencji należy przyjąć, że jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności i nie jest zawiniona przez podatnika to powstała strata będzie kosztem podatkowym.

W przepisach art. 22 ust. 4 - 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wprowadził zasady dotyczące momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych, w zależności czy dany wydatek wiąże się z możliwością uzyskania przychodów w sposób bezpośredni lub pośredni.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 22 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na skutek pożaru w dniu 11 grudnia 2012 r. zniszczeniu uległ budynek oraz maszyny służące do produkcji świec i zniczy. Ze względu na rozmiar uszkodzeń Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał zakaz użytkowania zniszczonego budynku i nakazał jego właścicielowi wykonania oceny stanu technicznego do dnia 31 marca 2013 r. Na początku stycznia 2013 r. na podstawie analizy wstępnych wyników ekspertyzy budowlanej została podjęta decyzja o rozbiórce budynku. Prace rozbiórkowe zostały wykonane przez specjalistyczną firmę i zakończone w lutym 2013 r. Według oceny biegłego z zakresu ochrony przeciwpożarowej nie można jednoznacznie określić przyczyny powstania pożaru. Wykluczony został udział osób trzecich jako sprawcy pożaru.

Budynek i maszyny ujęte były w ewidencji środków trwałych.

Analiza przedstawionych we wniosku o interpretację okoliczności powstania straty (zniszczenie budynku w wyniku pożaru) prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, była niezależna od Pana woli, niezawiniona przez Pana, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz stan faktyczny opisany we wniosku stwierdzić należy, że jeżeli w istocie zniszczenie budynku było następstwem zdarzenia losowego, a Pan dochował należytej staranności w zabezpieczeniu przed pożarem, to zostały spełnione przesłanki uprawniające do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, straty powstałej w wyniku ww. pożaru do wysokości odpowiadającej wartości początkowej utraconego środka trwałego (budynku) pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, skutkującej trwałym wycofaniem środka trwałego z używania, wskazać należy, że koszty pośrednie dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej i ponoszone są w celu zachowania źródła przychodów. Tego rodzaju kosztem są między innymi straty w środkach trwałych związane ze zdarzeniami losowymi niezależnymi od podatnika nie związane ze zmianą rodzaju działalności. Wydatki takie należy zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jako koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej, które potrącane są w dacie poniesienia.

Jak już wskazano uprzednio „likwidacja” środka trwałego nie oznacza fizycznego zniszczenia środka trwałego. Likwidacją środka trwałego może być jego definitywne pozbycie się poprzez wykreślenie z ewidencji. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek, jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności.

Zatem, likwidacji środka trwałego można dokonać, jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego.

Tym samym, do likwidacji środka trwałego wystarczy podjęcie takiej decyzji i wykreślenie go z ewidencji środków trwałych. Fizyczne zniszczenie środka trwałego, nie jest warunkiem koniecznym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego.

Nie budzi wątpliwości fakt, że zgodnie z opisanym przez Pana stanem faktycznym budynek nie nadawał się do wykorzystania w działalności gospodarczej. Potwierdziła to ekspertyza budowlana przeprowadzona na początku stycznia 2013 r.

W konsekwencji należy przyjąć, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (budynku), będzie kosztem podatkowym w miesiącu styczniu 2013 r., tj. w miesiącu, w którym podjęta została decyzja o rozbiórce budynku na podstawie analizy wstępnych wyników ekspertyzy budowlanej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20