Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.243.2021.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-13
Teza: Wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii za koszty pośrednio związane z przychodami oraz momentu potrącenia kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii.
Słowa kluczowe: certyfikaty; emisja; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; umorzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii za koszty pośrednio związane z przychodami – **jest prawidłowe**;
*   momentu potrącenia kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii – **jest nieprawidłowe**

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii za koszty pośrednio związane z przychodami oraz momentu potrącenia kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Sp. z o.o.(dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej i jest jednym z wiodących producentów cementu, betonu towarowego oraz kruszyw w Polsce.

1\. Świadectwa pochodzenia

1.1. Obowiązki wynikające z ustawy o OZE

Wnioskodawca posiada status odbiorcy przemysłowego w rozumieniu art. 52 ust. 6 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 610, dalej: „Ustawa o OZE”).

Wnioskodawca posiadający status odbiorcy przemysłowego, zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o OZE zobowiązany jest do uzyskania i przedstawienia Prezesowi URE do umorzenia świadectw pochodzenia energii (tzw. zielonych certyfikatów, dalej: „zielone certyfikaty”) oraz świadectw pochodzenia biogazu rolniczego (tzw. błękitnych certyfikatów, dalej: „błękitne certyfikaty”) albo, w przypadku nie posiadania odpowiedniej ilości zielonych lub błękitnych certyfikatów, do uiszczenia opłaty zastępczej, o której mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z przepisami ustawy o OZE świadectwo pochodzenia umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy. Z kolei opłatę zastępczą uiszcza się w terminie do dnia 30 czerwca każdego roku, za poprzedni rok kalendarzowy (przy czym opłata zastępcza uiszczana jest wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany do umorzenia certyfikatów pochodzenia nie posiada ich właściwej ilości). Niewykonanie wskazanego obowiązku wiąże się z koniecznością zapłaty wysokich kar pieniężnych (do 15% przychodów) wymierzanych przez Prezesa URE (art. 168 i nast. ustawy o OZE).

Do dnia 30 listopada każdego roku Odbiorcy przemysłowi są zobowiązani do składania Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „URE”) oświadczenia potwierdzającego (i) przedmiot prowadzonej działalności, (ii) ilość zużytej energii elektrycznej oraz ilość energii elektrycznej zakupionej na własny użytek w roku poprzedzającym rok realizacji obowiązku, (iii) wartość współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej, (iv) ilość energii elektrycznej objętej obowiązkiem umorzenia certyfikatów pochodzenia/wniesienia opłaty zastępczej oraz stanowiącej podstawę do obliczenie opłaty OZE oraz opłaty kogeneracyjnej (patrz art. 52 ust. 3 Ustawy o OZE).

Oświadczenie składa się wraz z opinią biegłego rewidenta potwierdzającą prawidłowość wyliczenia wartości współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej.

Wnioskodawca, jako odbiorca przemysłowy, corocznie składa wyżej wymienione oświadczenie. Wypełnienie powyższego obowiązku przyznaje Wnioskodawcy prawo do rozliczania składników cenowych energii elektrycznej związanych z obowiązkiem uzyskiwania i przedstawiania do umarzania zielonych i błękitnych certyfikatów do części energii elektrycznej (zamiast do całości) zakupionej na własny użytek. Ponadto, Wnioskodawca otrzymuje ulgę w postaci obniżenia wolumenu energii elektrycznej, który jest obciążony obowiązkami związanymi z dodatkowymi opłatami. W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do otrzymywania od sprzedawców energii elektrycznej niższych cen.

Wnioskodawca nie otrzymuje przydziału bezpłatnych certyfikatów, w związku z czym, celem skorzystania z ww. ulgi (a tym samym uniknięcia konieczności poniesienia dodatkowych kosztów) jest on zmuszony do ich odpłatnego nabywania. Wnioskodawca od 2015 r. umarza oraz kupuje zielone oraz błękitne certyfikaty za pośrednictwem biura maklerskiego Towarowej Giełdy Energii (TGE).

Spółka, na podstawie ilości rzeczywistego zużycia energii elektrycznej za rok poprzedni, wysokości przyznanej ulgi, o której mowa powyżej oraz wartości współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej ustala, jaką ilość certyfikatów powinna zakupić i przedstawić do umorzenia w danym roku, tak aby wypełnić obowiązki wynikające z ustawy o OZE.

1.2. Ujęcie rachunkowe i podatkowe

Spółka, co miesiąc dokonuje weryfikacji poziomu zużycia energii elektrycznej i na tej podstawie zawiązuje rezerwę w wysokości odpowiadającej kosztowi zakupu w kolejnym roku odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia przedstawianych do umorzenia. Rezerwa ta jest tworzona narastająco w każdym miesiącu z uwzględnieniem rzeczywistego zużycia energii elektrycznej przez Spółkę. Na koniec danego roku, Wnioskodawca dokonuje wyceny tej rezerwy oraz wykazuje ją w sprawozdaniu finansowym. Rezerwa ta jest przeliczana do wartości rzeczywistej na podstawie cen rynkowych energii elektrycznej oraz ceny świadectw pochodzenia dostępnych na koniec danego roku kalendarzowego.

Na przełomie marca-kwietnia następnego roku, Wnioskodawca weryfikuje rzeczywisty poziom zużycia energii elektrycznej w poprzednim roku i na tej podstawie nabywa odpowiednią ilość zielonych oraz błękitnych certyfikatów.

Zgodnie ze stosowaną przez Wnioskodawcę polityką rachunkowości, w dacie zakupu certyfikaty są ujmowane jako podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”).

Następnie, do dnia 30 czerwca danego roku nabyte certyfikaty przedstawiane są przez Spółkę do umorzenia. Na moment umorzenia świadectw pochodzenia, ale nie później niż na moment otrzymania decyzji URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, Spółka dla celów rachunkowych dokonuje jednorazowej amortyzacji utworzonych WNiP oraz rozwiązuje uprzednio utworzoną rezerwę za poprzedni rok w ciężar kosztów.

Równocześnie w miesiącu umorzenia świadectw pochodzenia, jednak nie później niż w momencie otrzymania decyzji URE o umorzeniu tych świadectw Spółka rozpoznaje koszt podatkowy w wartości odpowiadającej umarzanym świadectwom pochodzenia. Należy podkreślić, że Spółka nie jest w stanie przypisać wartości umarzanych świadectw pochodzenia do przychodów generowanych w związku z prowadzoną produkcją towarów, do której zużywana jest energia elektryczna będąca podstawą do wyliczenia ilości umarzanych świadectw pochodzenia.

2\. Uprawnienia do emisji CO2

2.1. Obowiązki wynikające z ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych

Ponadto, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zasadniczo w procesie produkcji klinkieru cementowego stanowiącego podstawowy składnik w procesie wytwarzania cementu, odpowiadający za jego wiązanie) wykorzystuje instalację w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 332, dalej: „Ustawa o SHUE”) emitującą gazy cieplarniane, w szczególności dwutlenek węgla (CO2).

W konsekwencji, Wnioskodawca obowiązany jest do stosowania przepisów Ustawy o SHUE, co wiążę się z koniecznością dokonania w terminie do 30 kwietnia każdego (następnego) roku, za pośrednictwem rachunku w rejestrze Unii, operacji umorzenia uprawnień do emisji w liczbie odpowiadającej różnicy pomiędzy sumą umorzonych na tym rachunku uprawnień do emisji w danym okresie rozliczeniowym a sumą emisji gazów cieplarnianych z instalacji Spółki (art. 92 ust. 1 ustawy o SHUE). Niedokonanie w terminie rozliczenia emisji w odpowiedniej wielkości (poprzez umorzenie uprawnień CO2) podlega karze pieniężnej, która wynosi równowartość 100 Euro za każdą tonę CO2 niemającą pokrycia w umorzonych jednostkach.

W 2015 r. na skutek reformy systemu handlu uprawnieniami do emisji CO2, Prezes URE przyznał Wnioskodawcy określoną ilość bezpłatnych uprawnień do emisji CO2. W związku z tym, po stronie Spółki powstała nadwyżka uprawnień, którą Wnioskodawca zatrzymał z zamiarem pokrycia otrzymanymi uprawnieniami, przyszłych zobowiązań do ich umorzenia. W 2019 r. Wnioskodawca posiadał skumulowaną nadwyżkę uprawień do emisji CO2 za lata ubiegłe oraz otrzymał kolejne uprawnienia do emisji CO2 na rok 2020 r. Ponieważ wartość uprawnień przyznanych na 2019 r., wraz z nadwyżką z lat poprzednich nie pokrywała zapotrzebowania Spółki na certyfikaty za 2019 r., Spółka podjęła decyzję o wykorzystaniu części uprawnień do emisji CO2 na rok 2020 na pokrycie rozliczenia praw do emisji CO2 za 2019 r. Pozostała część przyznanych praw na rok 2020 pozostała do wykorzystania w 2021 r. na pokrycie rozliczenia praw do emisji CO2 za 2020 r.

W związku z powyższym, za rok 2020, Wnioskodawca nie posiadał wystarczającej liczby uprawnień do emisji CO2, które pokryłyby całkowite zapotrzebowanie Spółki w tym zakresie. Tym samym, celem uniknięcia kar finansowych przewidzianych przepisami SHUE był on zmuszony do ich odpłatnego nabycia w ramach unijnego systemu handlu uprawnieniami do emisji UE ETS. Spółka zakupiła takie uprawniania w 2021 r. od powiązanego podmiotu zagranicznego. Nabycie może być również realizowane w przyszłości od podmiotu powiązanego krajowego jak i od podmiotów trzecich (krajowych i zagranicznych). Najpóźniej do 31 marca kolejnego roku, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o SHUE, Spółka sporządza raport dotyczący emisji CO2 za ubiegły rok, który akceptowany jest przez niezależnego audytora. Tym samym, w marcu każdego roku, Wnioskodawca dokonuje zatwierdzenia raportu emisyjnego wykazującego, jaki poziom emisji występował w Spółce w poprzednim roku kalendarzowym. Na tej podstawie, Wnioskodawca dokonuje zakupu niezbędnej ilości uprawnień do emisji CO2, które następnie są umarzane do dnia 30 kwietnia następnego roku, co zostało opisane powyżej.

2.2. Ujęcie rachunkowe i podatkowe

W dacie zakupu uprawnienia do emisji CO2 ujmowane są dla celów księgowych jako wartość niematerialna i prawna. Analogicznie jak w przypadku świadectw pochodzenia energii Spółka tworzy rezerwę na przyszły koszt nabycia uprawnień do emisji CO2.

Następnie, do dnia 30 kwietnia danego roku nabyte uprawnienia do emisji CO2 zapisane na rachunku Spółki prowadzonym w rejestrze Unii są przez Spółkę umarzane. Na dzień umorzenia Spółka dla celów rachunkowych dokonuje jednorazowej amortyzacji utworzonych WNiP oraz rozwiązuje uprzednio utworzoną rezerwę za poprzedni rok w ciężar kosztów.

Równocześnie w momencie umorzenia uprawnień do emisji CO2 na rachunku Spółki prowadzonym w rejestrze Unii, Spółka rozpoznaje koszt podatkowy w wartości odpowiadającej umarzanym uprawnieniom. Należy podkreślić, że Spółka nie jest w stanie przypisać wartości umarzanych uprawnień do emisji CO2 do przychodów generowanych w związku z prowadzoną produkcją towarów.

Dodatkowo Spółka informuje, że złożyła deklarację CIT-8 za 2020 r. w dniu 29 czerwca 2021 r., korzystając z przedłużonego do 30 czerwca 2021 r. terminu na złożenie zeznania rocznego za 2020 r., który wynika z Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 marca 2021 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) i wpłaty należnego podatku przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 571).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia świadectw pochodzenia energii w postaci tzw. zielonych certyfikatów oraz tzw. błękitnych certyfikatów – z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (zarówno za dany rok podatkowy, jak i za lata przyszłe) – stanowią zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i jako takie, powinny być potrącalne w dacie poniesienia, którą jest dzień ujęcia umorzonych świadectw pochodzenia w ciężar kosztów dla celów rachunkowych?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 - z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (zarówno za dany rok podatkowy jak i za lata przyszłe) - stanowią zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i, jako takie, powinny być potrącalne w dacie poniesienia, którą jest dzień ujęcia kosztów w księgach rachunkowych Spółki tj. dzień umorzenia przez Wnioskodawcę uprawnień do emisji CO2 na rachunku w rejestrze Unii?

**Zdaniem Wnioskodawcy**

1.  Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty nabycia świadectw pochodzenia energii w postaci tzw. zielonych certyfikatów oraz tzw. błękitnych certyfikatów – z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (zarówno za dany rok podatkowy, jak i za lata przyszłe) – stanowią zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i, jako takie, powinny być potrącalne w dacie poniesienia, którą jest dzień ujęcia umarzanych świadectw pochodzenia w ciężar kosztów dla celów rachunkowych.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty nabycia przez Wnioskodawcę uprawnień do emisji CO2 - z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (zarówno za dany rok podatkowy jak i za lata przyszłe) – stanowią zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i, jako takie, powinny być potrącalne w dacie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych Spółki tj. umorzenia przez Spółkę tych uprawnień na rachunku w rejestrze Unii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na gruncie ww. przepisu powszechnie przyjmuje się, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   koszt musi zostać poniesiony w sposób definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie powinna być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   koszt musi być właściwie udokumentowany,
*   koszt nie może znajdować się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Nie ulega wątpliwości, iż wydatki na nabycie przez Spółkę uprawnień do emisji CO2, jak i świadectw pochodzenia energii w postaci tzw. zielonych oraz tzw. błękitnych certyfikatów spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ustawy o CIT. Bez ich ponoszenia Spółka byłaby zmuszona do zapłaty znacznie wyższych kar pieniężnych, co rzutowałoby na opłacalność prowadzonej przez Spółkę działalności. Mając to na względzie, Spółka ponosi wskazane koszty kierując się racjonalnością wynikającą z kalkulacji rachunku ekonomicznego spełnienia wymogów prawnych prowadzonej przez Spółkę działalności.

Należy przy tym podkreślić, iż koszty nabycia przez Spółkę uprawnień do emisji CO2, oraz świadectw pochodzenia energii nie są wymienione w art. 16 ustawy o CIT, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepisy ustawy o CIT wprowadzają podział kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT),
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e ustawy CIT, ani w innych przepisach tej ustawy, pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz pojęcia "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Wykładnia językowa powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy dyspozycja art. 15 ust. 4 ustawy CIT.

Natomiast kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Pierwsze z nich obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym przychodem podatnika, drugie zaś stanowią wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie przychody te warunkuje.

W ocenie Wnioskodawcy koszty nabycia uprawnień do emisji CO2, świadectw pochodzenia energii - stanowią koszty pośrednie tj. „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami".

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji cementu, betonu towarowego oraz kruszyw w Polsce, w ramach której następuje emisja gazów cieplarnianych w postaci dwutlenku węgla (CO2). Posiadanie, więc przez Wnioskodawcę odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem chroni Wnioskodawcę przed koniecznością ograniczenia produkcji bądź uiszczania kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. W konsekwencji, nabycie przez Wnioskodawcę uprawnień do emisji, służy prowadzonej działalności gospodarczej, a nawet warunkuje jej prawidłowe prowadzenie. Powyższe należy też odnieść do obowiązku zakupu świadectw pochodzenia energii, których nabycie i umorzenie związane jest z wykonaniem obowiązków związanych z zapewnieniem odpowiedniego miksu energetycznego (tj. posiadania co najmniej 20% energii z odnawialnych źródeł energii).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 oraz świadectw pochodzenia energii, pomimo, iż związane są z uzyskiwaniem przychodów z tytułu sprzedaży produktów, nie są bezpośrednio powiązane z tymi przychodami, gdyż nie warunkują bezpośrednio ich produkcji (ich wyprodukowanie jest możliwe bez posiadanych uprawnień do emisji CO2/świadectw pochodzenia energii, niemniej jednak jest zagrożone nałożeniem kar pieniężnych/brakiem ulg).

Tym samym, kosztów związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 oraz świadectw pochodzenia energii nie można przyporządkować bezpośrednio do przychodów, a obowiązek umorzenia tych uprawnień/świadectw pochodzenia energii certyfikatów wynika z prowadzonej działalności Wnioskodawcy i prawnych obowiązków wynikających z prowadzenia określonego profilu działalności. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy koszty te stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Stanowisko o pośrednim charakterze wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 prezentowane jest również przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r., sygn. IBPBI/2/4510-35/15-1/BG. Pośredni charakter wydatków na nabycie świadectw pochodzenia energii został również potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Wr 1234/10.

Spółka pragnie również wskazać, że analogiczny wniosek został także przedstawiony w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r., sygn. IPPB5/423-126/12-2/RS, w której organ stwierdził:

„W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż w sytuacji, gdy nabywane przez podatnika uprawnienia pierwotne bądź wtórne do emisji dwutlenku węgla, zostaną nabyte i wykorzystane przez tegoż podatnika na własne potrzeby, wówczas kosztów ich nabycia rzeczywiście nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami danego podmiotu. Trudno bowiem wskazać, produkcji których partii cementu i klinkieru, a w konsekwencji – przychodom ze zbycia, których produktów służą te wydatki. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie ww. produkcji. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż koszty nabycia ww. jednostek, wyłącznie w sytuacji wykorzystania ich na własne potrzeby, a nie w sytuacji odsprzedaży, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.”.

Powyższa interpretacja została wydana w odpowiedzi na zapytanie podatnika o moment rozpoznania kosztu podatkowego nabytych praw do emisji CO2, w sytuacji gdy te następnie zostały odsprzedane. Przedmiotem tamtego wniosku nie był moment rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku zakupu praw do emisji CO2 na własne potrzeby po zakończeniu roku podatkowego. Stąd Spółka przedstawia poniższy wniosek o wydanie interpretacji.

Konsekwentnie, w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2, świadectw pochodzenia energii do kosztów uzyskania przychodów należy zastosować przepisy dotyczące kosztów pośrednich, tj. art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zdanie drugie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż ponoszone przez Spółkę koszty nabycia uprawnień do emisji CO2/świadectw pochodzenia energii nie są kosztami, które można rozpatrywać w perspektywie obejmującej okres kilku lat podatkowych. Za brakiem uzasadnienia takiego proporcjonalnego rozpoznania ww. kosztów przemawia fakt, iż zakupione w danym momencie uprawnienia do emisji zawsze będą dotyczyć tylko jednego roku podatkowego, tj. roku za który będą umarzane. Dlatego też w ocenie Spółki brak jest podstaw do uznania, że wydatki te winny być rozliczane proporcjonalnie w czasie.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 4d ustawy o CIT znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy długość okresu, którego dotyczą dane koszty, przekraczającego rok podatkowy, jest ustalona w sposób definitywny i niezmienny, tj. zasadniczo w przypadku gdy wynika ona z zawartych umów bądź poczynionych ustaleń z kontrahentem, wiążących dla obu stron transakcji. Aby stwierdzić jednoznacznie, iż dany wydatek, w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy, podatnik musi dokładnie znać długość takiego okresu. Tylko wówczas jest on w stanie w sposób prawidłowy rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wysokość kosztu pośredniego, gdy dokładnie wie w stosunku do jakiej długości okresu zobowiązany jest dokonać proporcjonalnego rozliczenia. Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt: II FSK 1237/13.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie o CIT jako taki koszt.

W ocenie Spółki, w odniesieniu zarówno do uprawnień do emisji CO2, jak i świadectw pochodzenia energii momentem, w którym dochodzi do poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jest moment, w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do rozliczenia nabytych uprawnień/świadectw. Ten moment z kolei według Spółki następuje wówczas, gdy uprawnienia do emisji CO2 zostaną umorzone przez Spółkę na rachunku w rejestrze Unii, a w przypadku świadectw pochodzenia energii – w momencie gdy Spółka je umorzy, jednak nie później niż w momencie otrzymania decyzji URE w tym przedmiocie. Należy bowiem zauważyć, iż do dnia umorzenia uprawnień do emisji CO2/świadectw pochodzenia energii wydatek na ich nabycie może nie mieć charakteru definitywnego.

Następuje wówczas jedynie nabycie określonego prawa majątkowego (uprawnienia), które może, ale nie musi być umorzone w przyszłości (w danym roku lub kolejnych). Dodatkowo, dopiero na dzień umorzenia uprawnień do emisji CO2/świadectw pochodzenia energii, Spółka ujmuje koszt jako koszt dla celów rachunkowych, poprzez rozwiązanie zawiązanych rezerw i amortyzację WNiP.

W świetle powyższego należy uznać, iż datą poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest data umorzenia uprawnień do emisji CO2/świadectw pochodzenia energii. Z takim stanowiskiem w zakresie daty poniesienia kosztu zgodził się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-806/13-2/KS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-35/15/BG (zmienione). Z kolei, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-450/14/KP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, organ uznał, że: „(…) należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka uprawnienia do emisji dwutlenku węgla bilansowo rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna ujmować je w kosztach podatkowych”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku księgowo umorzenia uprawnień do emisji, jak i świadectw pochodzenia energii rozliczane jest poprzez odpis amortyzacyjny.

Wskazane interpretacje indywidualne dotyczą uprawnień do emisji CO2, niemniej przez analogię należy uznać iż wskazane w nich stanowisko będzie również aktualne w zakresie tzw. zielonych oraz błękitnych certyfikatów, których mechanizm rozliczenia jest analogiczny.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 oraz świadectw pochodzenia energii w postaci tzw. zielonych i błękitnych certyfikatów należy na gruncie ustawy CIT zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami tj. jako koszty pośrednie.

Podobnie na gruncie ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu świadectw pochodzenia energii w postaci ceny nabycia zielonych certyfikatów oraz błękitnych certyfikatów należy uznać moment umorzenia świadectw pochodzenia. W tym momencie również, Spółka powinna zaliczyć koszt ich nabycia do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT.

Za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu w postaci ceny nabycia uprawnień do emisji CO2 należy uznać datę umorzenia tych uprawnień na rachunku prowadzonym w rejestrze Unii. W tym momencie również, Spółka powinna zaliczyć koszt ich nabycia do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego** **w zakresie:**

*   uznania kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii za koszty pośrednio związane z przychodami – **jest prawidłowe**;
*   momentu potrącenia kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku między jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumeratywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym – kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Stąd ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodem, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) – art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); jako koszty „pośrednie” przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności – art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powyższy podział ma znaczenie przy ustalaniu momentu potrącalności i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie – art. 15 ust. 4c ww. ustawy.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym im przychodom, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Należy zatem wywieść, że poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem danego roku, po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, skutkuje tym, że koszt ten można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód związany z tym wydatkiem.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami została zawarta w art. 15 ust. 4d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle wyżej wskazanych zasad – data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Należy także wskazać, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217). Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca:

*   prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji cementu, betonu towarowego oraz kruszyw w Polsce;
*   posiada status odbiorcy przemysłowego w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii, w związku z czym

\- nabywa świadectwa pochodzenia energii (tzw. zielone certyfikaty), świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego (tzw. Błękitne certyfikaty) w roku następującym po roku, za który następuje rozliczenie i

\- do 30 czerwca tego roku przedstawia je Prezesowi URE do umorzenia;

*   w produkcji klinkieru cementowego, który stanowi podstawowy składnik w procesie wytwarzania cementu, wykorzystuje instalację emitującą gazy cieplarniane, w szczególności dwutlenek węgla, w związku z czym

\- nabywa uprawnienia do emisji CO2 w roku następującym po roku, za który następuje rozliczenie i

\- do dnia 30 kwietnia tego roku nabyte uprawnienia, zapisane na rachunku wnioskodawcy prowadzonym w rejestrze Unii, umarza.

Wnioskodawca w związku z ujęciem rachunkowym i podatkowym świadectw pochodzenia energii oraz uprawnień do emisji CO2 wskazuje, że:

*   w roku, za który następuje rozliczenie, tworzy rezerwę na przyszły koszt nabycia świadectw pochodzenia energii i uprawnień do emisji CO2,
*   w dacie zakupu ujmuje je dla celów księgowych jako wartość niematerialną i prawną;
*   na moment umorzenia świadectw pochodzenia, ale nie później niż na moment otrzymania decyzji o ich umorzeniu

\- dla celów rachunkowych, dokonuje jednorazowej amortyzacji utworzonych WNiP oraz rozwiązuje utworzoną rezerwę za poprzedni rok w ciężar kosztów;

\- rozpoznaje koszt podatkowy w wysokości umarzanych świadectw pochodzenia;

· na dzień umorzenia uprawnień do emisji dwutlenku węgla na rachunku prowadzonym w rejestrze Unii

\- dla celów rachunkowych, dokonuje jednorazowej amortyzacji utworzonych WNiP oraz rozwiązuje utworzoną rezerwę za poprzedni rok w ciężar kosztów;

\- rozpoznaje koszt podatkowy w wartości odpowiadającej umarzanym uprawnieniom.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwość Wnioskodawcy budzi klasyfikacja wydatków na nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii do kosztów pośrednio związanych z przychodami oraz moment zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca uznał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii oraz uprawnień do emisji CO2 – w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (za dany rok podatkowy jak i lata przyszłe) – stanowią, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Uważa, że dniem poniesienia kosztu jest moment ich umorzenia. We wskazanym wyżej momencie powinien zaliczyć koszt nabycia świadectw pochodzenia energii i uprawnień do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku CIT.

Należy wskazać, że obowiązek posiadania przez Wnioskodawcę świadectw pochodzenia energii i uprawnień do emisji CO2 oraz ich umorzenia wynika odpowiednio z ustaw:

· z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 610; dalej: „Ustawa o OZE”)

· z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 332; dalej: „Ustawa o SHUE”).

Istotnym dla rozpatrywanej sprawy jest, że Wnioskodawca w świetle Ustawy o OZE jest odbiorcą przemysłowym. Zgodnie z art. 52 ust. 1 Ustawy o OZE m.in. odbiorca przemysłowy jest obowiązany uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia energii lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego lub uiścić opłatę zastępczą.

Z kolei w myśl art. 92 ust. 1 Ustawy o SHUE, prowadzący instalację, w terminie do 30 kwietnia każdego roku, dokonuje, za pośrednictwem rachunku w rejestrze Unii, umorzenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla.

Wnioskodawca nabywa świadectwa pochodzenia energii oraz uprawnienia do emisji CO2 w celu wywiązania się z obowiązków wynikających z powyższych ustaw.

Jak wynika z wniosku, niemożliwym jest stwierdzenie, których partii produkcji, np. cementu, a w konsekwencji których przychodów ze zbycia konkretnych produktów, dotyczą te wydatki. Spółka, cyt. „(…) nie jest w stanie przypisać wartości umarzanych świadectw pochodzenia do przychodów generowanych w związku z prowadzoną produkcją towarów, do której zużywana jest energia elektryczna będąca podstawą do wyliczenia ilości umarzanych świadectw pochodzenia (…)”, a także „(…) nie jest w stanie przypisać wartości umarzanych uprawnień do emisji CO2 do przychodów generowanych w związku z prowadzoną produkcją towarów (…).”

Wydatki te nie warunkują bezpośrednio wytwarzania produktów. Ich wyprodukowanie jest możliwe bez posiadanych uprawnień do emisji CO2/świadectw pochodzenia energii, niemniej jednak jest zagrożone nałożeniem kar pieniężnych/brakiem ulg. Posiadanie przez Wnioskodawcę odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2 oraz świadectw pochodzenia energii ma znaczenie z punktu widzenia efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż chroni Wnioskodawcę przed koniecznością ograniczenia produkcji bądź uiszczenia kar pieniężnych.

Wydatki na zakup świadectw pochodzenia energii oraz uprawnień do emisji dwutlenku węgla mają zatem charakter wydatków pośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Tym samy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 w części dotyczącej uznania kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii za koszty pośrednio związane z przychodami należało uznać za prawidłowe.

Jak już wcześniej wskazano, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W przypadku Wnioskodawcy poniesionych wydatków nie można w sposób bezpośredni powiązać z osiąganymi przychodami, zatem są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym koszty nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii jako koszty pośrednio związane z przychodami powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych. Zaksięgowanie danego kosztu na innym koncie księgowym niż wymienione w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (tj. rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) skutkuje powstaniem po stronie podatnika uprawnieniem do zaliczenia tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Już zatem zaewidencjonowanie na kontach rozrachunkowych nabycia świadectw pochodzenia energii i uprawnień do emisji CO2 po upływie roku, za który następuje rozliczenie, powinno uprawniać do rozpoznania kosztów podatkowych.

Tym samym, momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii i uprawnień do emisji CO2 będzie zaksięgowanie danego kosztu na innym koncie księgowym niż wymienione w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (tj. rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 w części dotyczącej momentu potrącenia kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii przyjmujące, że:

*   koszty nabycia świadectw pochodzenia energii w postaci tzw. zielonych certyfikatów oraz tzw. błękitnych certyfikatów – powinny być potrącalne w dacie umorzenia świadectw pochodzenia;
*   koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 – powinny być potrącalne w dacie umorzenia przez Wnioskodawcę uprawnień do emisji CO2 na rachunku w rejestrze Unii;

należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te oraz wyroki, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.