Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.532.2023.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-28
Teza: Dotyczy opodatkowania dochodu z tytułu realizacji umowy świadczenia usług długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej w Azerbejdżanie.
Słowa kluczowe: Azerbejdżan; biuro; projekt; zakład; zakład-zakłady osób zagranicznych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Metody unikania podwójnego opodatkowania-Metoda wyłączenia z progresją
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodu z tytułu realizacji umowy świadczenia usług długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej w Azerbejdżanie.

Uzupełniła Pani wniosek – na wezwanie – pismem z 13 lipca 2023 r. (data wpływu 13 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pani osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pozostając pracownikiem polskiej instytucji (…), w trakcie urlopu bezpłatnego, zawarła Pani z nią umowę o świadczenie usług przez (…). Przychód z tytułu wykonywania umowy jest przychodem z tytułu wykonywania umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej (UE). Miejscem wykonywania kontraktu jest (\`(...)\`), Azerbejdżan. Pani stanowisko to (…). Na podstawie kontraktu do Pani dyspozycji zostali oddelegowani asystenci – oboje obywatele Azerbejdżanu. Umowy o pracę z asystentami zostały podpisane przez Panią – działającą w charakterze pełnomocnika lidera projektu (innego podmiotu). W stosunku do ww. pracowników kieruje Pani ich pracą, odbiera efekty ich pracy, przygotowuje dokumenty rozliczeniowe. Są to osoby oddane wyłącznie do Pani potrzeb zawodowych. Do Pani wyłącznej dyspozycji i jej asystentów została wydzielona przestrzeń biurowa (dwa pokoje z pełnym wyposażeniem biurowym). Ma Pani też prawo do korzystania z sali konferencyjnej. Pokoje są zamykane na klucz, pozostają one w Pani wyłącznej gestii i są wykorzystywane wyłącznie na jej potrzeby. W zakresie korzystania z pomieszczeń Pani jest jedynie ograniczona godzinami funkcjonowania budynku (…). Pokoje są wyposażone w niezbędny sprzęt do prowadzenia przez Panią czynności określonych kontraktem (sprzęt komputerowy, meble oraz drukarki, telefon stacjonarny i in.). Pracownicy projektu i koordynator mają dostęp do Internetu. Dodatkowo, korzysta Pani w zakresie wykonywanego kontraktu z telefonu komórkowego z numerem azerskim. Odpowiedzialność za stan pomieszczeń i sprzętów ponosi Pani. Codziennie klucze do pokoi są oddawane do ochrony i odbierane następnego dnia rano. W pokojach są także przechowywane dokumenty projektu, który jest koordynowany przez Pani. Konieczne naprawy, czy braki w wyposażeniu są zgłaszane przez Panią odpowiedniej komórce (…), które oddało na czas realizacji projektu ww. pomieszczenia do dyspozycji. Wiele spotkań jest organizowanych w sali konferencyjnej oddanej w użytkowanie projektu. W przypadku konieczności organizowania większych spotkań, rezerwowane są sale (…) , do których Pani także ma dostęp. Pani, jak również jej pracownicy mają karty wejściowe do budynku (…). W udostępnionych pomieszczeniach organizuje Pani spotkania międzynarodowe, zaprasza ekspertów z Polski i Litwy oraz Azerbejdżanu, a także przedstawicieli Unii Europejskiej w Azerbejdżanie (…). Jest Pani uprawniona do organizowania spotkań i zapewniania gościom dostępu do siedziby (…). Na korytarzu przed biurem oraz przy wejściu do (…) jest informacja o projekcie realizowanym przez Panią, także w postaci (\`(...)\`). Dodatkowo przed wejściem do wydzielonej przestrzeni biurowej jest wywieszona tablica informująca o tym, że mieści się tam Pani biuro. Pani rolą jest codzienna realizacja projektu zgodnie z przyjętymi założeniami i celami projektowymi określonymi w umowie grantowej oraz dokumentach projektowych. Mieści się w tym zakresie m.in.: sporządzenie początkowego planu pracy/aktualizacja planów pracy we współpracy z wszystkimi właściwymi podmiotami na podstawie oczekiwanych wyników projektu, zapewnienie terminowej i prawidłowej realizacji działań określonych w początkowym planie pracy/kolejnych planach pracy, świadczenie wsparcia i pomocy technicznej dla (…), regularne informowanie oraz raportowanie o stanie realizacji projektu, organizowanie misji eksperckich (ponad 50 ekspertów z Litwy i Polski będzie w ciągu 2 lat odbywało około 30 misji w (…)), szkoleń, seminariów, wizyt studyjnych, warsztatów, posiedzeń komitetu sterującego i innych wydarzeń projektowych, prezentowanie na posiedzeniach komitetów sterujących postępu prac, przygotowywanie projektów dokumentów niezbędnych do zmiany umowy – przy wykorzystaniu danych zbiorczych o wykorzystaniu budżetu otrzymanych od Lidera Projektu, nadzór nad asystentami zatrudnionymi na potrzeby realizacji projektu, monitorowanie i rozliczanie ich czasu pracy, zlecanie prac projektowych, prowadzenie profilu projektu na (\`(...)\`), działania promocyjne zgodnie z Planem komunikacji i promocji przygotowanym przez (…) wspólnie z Liderem Projektu i zaakceptowanym przez (…) w Azerbejdżanie oraz (…), współpraca z przedstawicielami administracji kraju Beneficjenta, delegacji Unii Europejskiej w kraju Beneficjenta oraz Liderem projektu w Polsce i Młodszym Partnerem na Litwie, zapewnienie przygotowania protokołów Komitetów Sterujących, zakup drobnych artykułów biurowych, codzienna współpraca z Beneficjentem i innymi istotnymi instytucjami w zakresie zwieszenia poziomu bezpieczeństwa na drogach. Wszystkie ww. czynności wykonywane (przygotowywane) są w biurze udostępnionym Pani. Jest to zgodne z treścią umowy wskazującej wprost, że: „Głównym miejscem wykonywania przez Wykonawcę obowiązków wynikających z Umowy będzie Państwo Beneficjenta – Azerbejdżan”. Umowa będzie wykonywana w okresie od 7 października 2022 r. do dnia 7 października 2024 r.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

Pani zdaniem, biuro stanowi stałą placówkę – wskutek czego przedstawiono zasadę opodatkowania, jak w stanowisku we wniosku. Stwierdzenie, że biuro jest stałą placówką jest jednak elementem stanowiska w sprawie, a nie opisu stanu faktycznego.

Dla wykonywania wolnego zawodu posiada Pani biuro w Azerbejdżanie, działające i zorganizowane według zasad opisanych w stanie faktycznym wniosku. Zgodnie z Podręcznikiem Projektów Twinningowych, beneficjent projektu, w tym przypadku (…), jest zobowiązany do oddania do dyspozycji stałego biura na potrzeby (…). (…) nie uczestniczy w tych działaniach i relacjach (…) – Beneficjent w tym zakresie.

Biuro zostało utworzone w momencie rozpoczęcia przez Panią realizacji kontraktu. Zgodnie z Podręcznikiem Projektów Twinngowym (przywołanym we wniosku), w punkcie 4.2.6., jest mowa o tym, że beneficjent projektu jest zobowiązany do zapewnienia wszelkiej infrastruktury niezbędnej do wykonywania zadań (…) od pierwszego dnia przyjazdu do kraju beneficjenta, wyposażenie niezbędne dla (…) i asystentów, niezbędne pomieszczenia na spotkania i szkolenia. Mają być one przekazane do użytku za darmo. Jeśli jest konieczne, (…) ma dostać także wsparcie pracowników beneficjenta.

Jest to Pani biuro (nie w znaczeniu własności ale prawa do dysponowania przestrzenią o charakterze biurowym).

Wolny zawód jest związany z wykonywanym projektem.

Aby spełnić wymagania stawiane dla (…), musiała Pani legitymować się konkretnym wykształceniem i doświadczeniem. Wymagania zostały określone w fiszce projektu.

(…) jest zleceniodawcą, a nie pracodawcą. Podejmuje Pani decyzje wynikające z Pani obowiązków zawartych w umowie zlecenia. Pani działania są samodzielne w wielu obszarach (wskazane także w innych punktach wniosku i odpowiedzi na zadane pytania), a w innych konieczne są uzgodnienia z wieloma partnerami, w tym z konsorcjantem projektu (…). Metodyka realizacji projektu wynika z Podręcznika projektów twinningowego.

Nie podejmuje Pani decyzji w imieniu zleceniodawcy, w tym znaczeniu, że nie składa Pani oświadczeń woli itp., które wiążą zleceniodawcę w stosunkach z osobami trzecimi (z wyjątkiem zawierania umów zlecenia z asystentami).

Umowa zlecenia została zawarta z Panią jako osobą fizyczną, zgodnie z treścią wniosku. Zawarła Pani umowę zlecenia z (…). Na czas realizacji Projektu Podatnikowi został udzielony urlop bezpłatny przez pracodawcę w Polsce.

Wynagrodzenie otrzymuje Pani z umowy zlecenia w związku z wykonywaniem wolnego zawodu, który to wolny zawód wykonuje w stałej placówce. Stała placówka jest organizacyjną formą wykonywania usług w Azerbejdżanie. Nie ma ona charakteru jednostki, za pośrednictwem, której wypłacane są wynagrodzenia. Stała placówka jest wykorzystywana przez Panią przy wykonywaniu wolnego zawodu. Nie wykonuje ona funkcji „pośredniczących” przy wypłacie wynagrodzenia. Wypłata wynagrodzenia wiąże się zaś bezpośrednio z wykonywaniem przez Panią wolnego zawodu w stałej placówce w Azerbejdżanie.

Świadczenia pieniężne przekazywane na Pani konto przez Zleceniodawcę, są w całości finansowane ze środków pozabudżetowych przyznanych przez UE na realizację tego konkretnego projektu.

Wynagrodzenie otrzymuje Pani z (…) na konto. To jest normalne dla umowy zlecenia. Stała placówka nie ma zdolności prawnej, a więc nie może posiadać odrębnego rachunku bankowego.

Wynagrodzenia zatrudnionym asystentom wypłaca (…) bezpośrednio na konto asystentów, ale to Pani decyduje, czy takie wynagrodzenie może być wypłacone. Wynika to z warunków/specyfiki projektów twinningowego. Pani deleguje zadania i odpiera ich wykonanie.

Placówka w Azerbejdżanie jest stała, na okres realizacji projektu, tak jak każda placówka powołana w konkretnym celu. Każda może zostać zlikwidowana lub jego działanie przedłużone. Placówka jest utrzymywana przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

Warunki pracy asystentów są określone w Podręczniku projektów twinningowych. Wszelkie natomiast kwestie organizacyjne są ustalane przez Panią, wyznaczanie zadań, rozliczanie, udzielanie im dni wolnych. Przeprowadza Pani proces rekrutacji i wybiera osobę, z którą podpisuje umowę.

Pensja jest wynikową budżetu projektu i jest ustalana przez Komitet Sterujący projektu.

Stronami umowy bliźniaczej jest Unia Europejska reprezentowana przez (…) w Azerbejdżanie, (…) oraz (…).

Jest Pani upoważniona do podpisywania umów zlecenia z asystentami, na bazie udzielonego przez (…) pełnomocnictwa. Podpisuje Pani w imieniu zleceniodawcy.

W wielu aspektach samodzielnie podejmuje Pani działania dotyczących realizacji projektu twinningowego tak, szczególnie w funkcjonowaniu placówki, współpracy z beneficjentem, ekspertami w projekcie, delegowaniu zadań asystentom, kontroli ich pracy i jej rozliczenia. Zgodnie z pkt 4.1.6.10 Podręcznika projektów bliźniaczych, asystenci pozostają do samodzielnej dyspozycji (\`(...)\`) i jemu raportują.

Każdy projekt realizowany, czy zlecenie, wymaga konsultacji z uczestnikami projektu.

Podejmuje Pani samodzielne decyzje odnośnie raportowania w systemie prowadzonym przez przedstawicielstwo UE w Azerbejdżanie - (…) i w systemie koordynowanym na poziomie Komisji Europejskiej – (…). Prowadzi Pani samodzielną działalność promocyjną projektu, w tym zarządza Pani profilem projektu na (\`(...)\`).

Wszelkie wypracowane przez (…) produkty stają się własnością (…) w Azerbejdżanie.

Projekt jest realizowany w strukturze projektowej nie instytucjonalnej.

Pani działania są oceniane, przez powołanych Liderów Projektu (ze strony Państwa Członkowskiego i beneficjenta projektu, w tym przypadku (…)) oraz przedstawicielstwo Unii Europejskiej w Azerbejdżanie i (…), pełniące rolę organu administrującego środkami unijnymi (a więc i projektowymi) w Azerbejdżanie. Pani działalność nie jest poddana nadzorowi cechującemu stosunek pracy. W zakresie organizacji działalności, podejmowania decyzji organizacyjnych i merytorycznych jest Pani podmiotem niezależnym. Ocenie poddawane są efekty Pani działalności.

Przebywa Pani w Azerbejdżanie od 1 października 2022 r. (kontrakt od 7 października 2022 r.) i będzie przebywała do października 2024 roku.

Przy ocenie wniosku prosi Pani o uwzględnienie okoliczności wydania pozytywnej interpretacji w podobnym stanie faktycznym; zob. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r. (0114-KDIP3-3.4011.182.2018.1.JK2).

**Pytanie**

Czy Pani dochody z tytułu realizacji kontraktu podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Polsce zgodnie z art. 27 ust. 8 PIT?

**Pani stanowisko w sprawie**

Art. 27 ust. 8 PIT, przewiduje zastosowanie metody wyłączenia z progresją (polegającą m.in. na zwolnieniu z opodatkowania dochodów zagranicznych i uwzględnieniu ich w procesie liczenia stawki podatku) jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Zapis ten wymaga odwołania się do postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Azerbejdżańskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2008 r. nr 9 poz. 52). Ponieważ, uzyskuje Pani przychód z samodzielnie wykonywanej umowy zlecenia, zastosowanie ma art. 14 Konwencji dotyczący wolnych zawodów. Samodzielnie (nie w ramach pracy podporządkowanej) wykonywana działalność usługowa, oparta na wiedzy specjalistycznej, ale nie będąca działalnością gospodarczą – podlega temu przepisowi. Jak stanowi art. 14 ust. 1 Konwencji: „Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, z wyjątkiem podanych niżej okoliczności, gdy taki dochód może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie: a) jeżeli osoba w celu wykonywania wolnego zawodu posiada w drugim Umawiającym się Państwie stałą placówkę – w danym przypadku tylko od dochodu, jaki można przypisać stałej placówce; b) jeżeli przebywa ona w Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie – w danym przypadku tylko od dochodu uzyskanego z tytułu wykonywania przez nią wolnego zawodu w tym drugim Państwie”. Zastosowanie zasady opodatkowania wyrażonej zapisem, że Pani dochód może podlegać opodatkowaniu w Azerbejdżanie wymaga spełnienia jednego z ww. warunków (wynika to z treści przepisu, w którym każda z rozdzielonych średnikiem przesłanek jest poprzedzona słowem „jeżeli”). Spełnia Pani jednak oba ww. wymogi. Od pierwszego dnia pobytu posiada Pani w Azerbejdżanie stałą placówkę. Tezę taką można podeprzeć praktyką podatkową (zob. np. wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1314/19) oraz samą treścią przepisu Konwencji. Mamy do czynienia z placówką o charakterze stałym – gdyż okres jej wykorzystywania wynosi 2 lata i jest na trwałe umiejscowiona w tym samym miejscu. Mamy też do czynienia z „placówką”, gdyż przestrzeń biurowa jest na mocy kontraktu oddana do Pani wyłącznej dyspozycji. Wykorzystuje Pani placówkę w działalności w zakresie wolnego zawodu (w pomieszczeniach tych wykonywane są czynności zawodowe składające się na istotę wykonywanej usługi). Dotyczy to zarówno wewnętrznego opracowywania dokumentów, jak również spotkań z usługobiorcą i innymi podmiotami itp. Pobyt w Azerbejdżanie liczony zgodnie z postanowieniami pod. lit. b) obejmuje nie rok kalendarzowy, ale „ruchomy” okres 12-miesięczny. Upłynął on 15 kwietnia 2023 r. Ponieważ Pani dochód może być opodatkowany w Azerbejdżanie, zgodnie z art. 24 ust. 1 Konwencji „Polska z uwzględnieniem postanowień ustępu 2 zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, lecz przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może uwzględnić zwolniony z opodatkowania dochód lub majątek”. Ponieważ ust. 2 nie obejmuje opisywanego dochodu, podlega on art. 24 ust. 8 PIT. A zatem dochód uzyskany za pomocą stałej placówki w Azerbejdżanie podlega w Polsce opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 8 PIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak wynika z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Według art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku wynika, że jest Pani osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pozostając pracownikiem polskiej instytucji (…), w trakcie urlopu bezpłatnego, zawarła Pani z nią umowę o świadczenie usług przez (…) . Przychód z tytułu wykonywania umowy jest przychodem z tytułu wykonywania umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej (UE). Stronami umowy bliźniaczej jest Unia Europejska, reprezentowana przez przedstawicielstwo w Azerbejdżanie, (…) oraz (…). Miejscem wykonywania kontraktu jest (…), Azerbejdżan. Pani stanowisko to (…) . Na podstawie kontraktu do Pani dyspozycji zostali oddelegowani asystenci – oboje obywatele Azerbejdżanu. Umowy o pracę z asystentami zostały podpisane przez Panią – działającą w charakterze pełnomocnika lidera projektu (innego podmiotu).

Do Pani wyłącznej dyspozycji i jej asystentów została wydzielona przestrzeń biurowa (dwa pokoje z pełnym wyposażeniem biurowym). Zgodnie z Podręcznikiem Projektów Twinningowych, beneficjent projektu, w tym przypadku (…), jest zobowiązany do oddania do dyspozycji stałego biura na potrzeby (…). Ma Pani też prawo do korzystania z sali konferencyjnej. Pokoje są zamykane na klucz, pozostają one w Pani wyłącznej gestii i są wykorzystywane wyłącznie na jej potrzeby. W zakresie korzystania z pomieszczeń Pani jest jedynie ograniczona godzinami funkcjonowania budynku (…) (…). Pokoje są wyposażone w niezbędny sprzęt do prowadzenia przez Panią czynności określonych kontraktem (sprzęt komputerowy, meble oraz drukarki, telefon stacjonarny i in.). Pracownicy projektu i koordynator mają dostęp do Internetu. Dodatkowo, korzysta Pani w zakresie wykonywanego kontraktu z telefonu komórkowego z numerem azerskim. Odpowiedzialność za stan pomieszczeń i sprzętów ponosi Pani. Codziennie klucze do pokoi są oddawane do ochrony i odbierane następnego dnia rano. W pokojach są także przechowywane dokumenty projektu, który jest koordynowany przez Pani. Konieczne naprawy, czy braki w wyposażeniu są zgłaszane przez Panią odpowiedniej komórce (…), które oddało na czas realizacji projektu ww. pomieszczenia do dyspozycji. Wiele spotkań jest organizowanych w sali konferencyjnej oddanej w użytkowanie projektu. W przypadku konieczności organizowania większych spotkań, rezerwowane są sale (…), do których Pani także ma dostęp. Pani, jak również jej pracownicy mają karty wejściowe do budynku (…). W udostępnionych pomieszczeniach organizuje Pani spotkania międzynarodowe, zaprasza ekspertów z Polski i Litwy oraz Azerbejdżanu, a także przedstawicieli Unii Europejskiej w Azerbejdżanie (…). Jest Pani uprawniona do organizowania spotkań i zapewniania gościom dostępu do siedziby (…). Na korytarzu przed biurem oraz przy wejściu do (…) jest informacja o projekcie realizowanym przez Panią, także w postaci (\`(...)\`). Dodatkowo przed wejściem do wydzielonej przestrzeni biurowej jest wywieszona tablica informująca o tym, że mieści się tam Pani biuro. Pani rolą jest codzienna realizacja projektu zgodnie z przyjętymi założeniami i celami projektowymi określonymi w umowie grantowej oraz dokumentach projektowych. Wszystkie czynności wykonywane (przygotowywane) są w biurze udostępnionym Pani. Jest to zgodne z treścią umowy wskazującej wprost, że: „Głównym miejscem wykonywania przez Wykonawcę obowiązków wynikających z Umowy będzie Państwo Beneficjenta – Azerbejdżan”. Umowa będzie wykonywana w okresie od 7 października 2022 r. do dnia 7 października 2024 r.

Jest to Pani biuro (nie w znaczeniu własności, ale prawa do dysponowania przestrzenią o charakterze biurowym). Placówka w Azerbejdżanie jest stała, na okres realizacji projektu, Stała placówka jest organizacyjną formą wykonywania usług w Azerbejdżanie. Nie ma ona charakteru jednostki, za pośrednictwem, której wypłacane są wynagrodzenia. Stała placówka jest wykorzystywana przez Panią przy wykonywaniu wolnego zawodu. Nie wykonuje ona funkcji „pośredniczących” przy wypłacie wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zaakcentować należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 powyższej ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W związku z tym, że jako zleceniobiorca, zgodnie z umową o współpracy bliźniaczej oraz Umową z (…) wykonuje Pani zadania wynikające z pełnienia funkcji (…) w państwie beneficjenta Projektu, tj. w Azerbejdżanie ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Azerbejdżańskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 26 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2008 r. nr 9 poz. 52).

Stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji:

Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, z wyjątkiem podanych niżej okoliczności, gdy taki dochód może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie:

a) jeżeli osoba w celu wykonywania wolnego zawodu posiada w drugim Umawiającym się Państwie stałą placówkę - w danym przypadku tylko od dochodu, jaki można przypisać stałej placówce;

b) jeżeli przebywa ona w Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie - w danym przypadku tylko od dochodu uzyskanego z tytułu wykonywania przez nią wolnego zawodu w tym drugim Państwie.

Według ust. 2 art. 14 tej Konwencji:

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Powyższa Konwencja nie definiuje natomiast, co należy rozumieć pod terminem „innej działalności o samodzielnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do przyjęcia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Zatem, inna działalność o samodzielnym charakterze musi posiadać cechy podobne jak charakteryzujące wolny zawód, tj. musi być wykonywana samodzielnie.

Regulacje dotyczące art. 14 ust. 1 i ust. 2 ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, wprowadzają ogólną zasadę, że wymienione w tym artykule dochody uzyskiwane przez osoby zajmujące się taką działalnością podlegają opodatkowaniu jedynie w kraju miejsca zamieszkania tych osób (Polska). Wyjątkiem jest sytuacja, w której polski rezydent wykonujący wolny zawód lub wykonujący inną działalność o samodzielnym charakterze:

a) posiada w drugim kraju stałą placówkę - w takim przypadku dochody, jakie można przypisać tej placówce (uzyskane za jej pośrednictwem) podlegać będą opodatkowaniu w kraju jej położenia.

b) przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie – tylko od dochodu uzyskanego z tytułu wykonywania przez nią wolnego zawodu w tym drugim Państwie.

Prace wykonywane przez Panią opisane we wniosku nie mieszczą się w kategorii wolnego zawodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 cyt. Konwencji. Niemniej jednak, art. 14 ust. 1 ww. Konwencji dotyczy nie tylko dochodów z wykonywania „wolnych zawodów”, ale również dochodów z innej działalności o samodzielnym charakterze.

Omawiany przepis nie posługuje się pojęciem samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Zakres wykonywanych przez Panią usług i cechy umowy zlecenia pozwalają na uznanie opisanej działalności usługowej zleceniobiorcy za inną działalność o samodzielnym charakterze, o której mowa w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji.

W zakresie pierwszej przesłanki wymienionej pod lit. a) należy wskazać, że pojęcie stałej placówki, do której odnosi się art. 14 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie zostało zdefiniowane w ww. Konwencji. W celu interpretacji znaczenia tego pojęcia można odwołać się do pojęcia zakładu zdefiniowanego w art. 5 tej Konwencji.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu;

b) filię;

c) biuro;

d) fabrykę;

e) warsztat oraz

f) platformę, instalację, statek lub każdy inny obiekt wykorzystywany do poszukiwania zasobów naturalnych;

g) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zatem, stała placówka, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ww. Umowy, oznacza placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w tym w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, warsztat, fabrykę lub kopalnię.

Dokonując interpretacji postanowień ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Wynikające z nich zasady zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak wynika z Komentarza artykuł 14 został skreślony z Modelowej Konwencji dnia 29 kwietnia 2000 r. na podstawie raportu zatytułowanego Problemy związane z artykułem 14 Modelowej Konwencji OECD (Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention, przyjętego przez Komitet Spraw Podatkowych dnia 22 stycznia 2000 r. i przedrukowanego w t. II na s. R(16)-1). Decyzja ta wynikała z faktu, że nie było zamierzonej różnicy między pojęciem zakładu, które figurowało w artykule 7, a pojęciem stałej placówki stosowanym w artykule 14 ani też między sposobem obliczania zysków i podatku w zależności od zastosowania artykułu 7 lub artykułu 14.

Za stałą placówkę w rozumieniu tych regulacji uznaje się każde miejsce, wykorzystywane przez daną osobę osiągającą dochód z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, z dającą się zaobserwować regularnością do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności (por. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania, PP Nr 9/1993).

Przy czym regularne wykorzystywanie danego miejsca nie oznacza, że musi być ono używane w sposób ciągły.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji, bądź urządzeń/maszyn (komputer, telefon) do wykonywania tej działalności. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Tak więc, placówka powinna mieć charakter stały.

Z wniosku wynika, że w ramach zawartej umowy zlecenia, w celu świadczenia usług w instytucji beneficjenta Projektu w Azerbejdżanie, na czas realizacji Projektu posiada Pani swoje biuro – wydzielone pomieszczenie biurowe w budynku Beneficjenta. Biuro jest udostępnione do Pani wyłącznej dyspozycji oraz Pani dwóch asystentów na okres 24 miesięcy; jest ono w pełni wyposażone oraz zamykane na klucz (którego dysponentem jest Pani).

Uznać zatem należy, że w takiej sytuacji wykonuje Pani usługi na terytorium Azerbejdżanu za pośrednictwem stałej placówki.

Ponadto, spełniony został również drugi warunek wynikający z art. 14 ust. 1 lit. b) Konwencji. Przebywa Pani w Azerbejdżanie od 1 października 2022 r. (kontrakt od 7 października 2022 r.) i będzie przebywała do października 2024 roku.

W konsekwencji, Pani dochód uzyskany z realizacji projektu twinningowego za pośrednictwem stałej placówki podlega opodatkowaniu zarówno w Azerbejdżanie, jak i w państwie miejsca zamieszkania, czyli w Polsce, w myśl art. 14 ust. 1 ww. Konwencji.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania. W myśl tego przepisu:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Azerbejdżanie, to Polska z uwzględnieniem postanowień ustępu 2 zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, lecz przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może uwzględnić zwolniony z opodatkowania dochód lub majątek.

Na podstawie cytowanego wyżej art. 24 ust. 1 ww. Konwencji w Polsce podwójnego opodatkowania unika się stosując określoną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metodę wyłączenia z progresją.

Jak wynika z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany z tego tytułu jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce (o ile takie dochody są osiągane) stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce, jak i za granicą.

W związku z powyższym, Pani dochody z tytułu realizacji kontraktu podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Polsce zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pani stanowisko jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Zaznaczyć należy, że przy sporządzaniu rozstrzygnięcia przeanalizowałem powołaną przez Panią interpretację z 13 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.182. 2018.1.JK2 jednak nie jest ona tożsama ani podobna do Pani sprawy. Odnosi się ona bowiem do opodatkowania na terytorium Polski nierezydenta, Pani zaś jest osobą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podkreślam, że wydana interpretacja indywidualna dotyczy indywidualnej sprawy i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).