Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-355/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie w związku z wydatkami związanymi z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi w ramach działalności statutowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; fundacje; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-utrata prawa do odliczenia; proporcja; trybunał-Europejski Trybunał Sprawiedliwości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 8 czerwca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie w związku z wydatkami związanymi z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi w ramach działalności statutowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie w związku z wydatkami związanymi z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi w ramach działalności statutowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Celami Fundacji, wskazanymi w statucie, są działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, a także działalność naukowa, oświatowa i kulturalna w następującym zakresie:

1.  Propagowania sportów strzeleckich i prywatnego posiadania broni;
2.  Wspierania upowszechniania bezpiecznego posługiwania się bronią;
3.  Popularyzacji idei obrony cywilnej i czynnej obrony przed nielegalną napaścią;
4.  Rozwijania i umacniania postaw nastawionych na aktywną pomoc osobom zagrożonym rozbojem i napaścią;
5.  Współpracy z organizacjami, których działalność pozostaje zbieżna z działalnością Fundacji, a przede wszystkim z podmiotami prowadzącymi działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, edukacyjną, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, nakierowaną na krzewienie postaw społecznych i patriotycznych;

Fundacja realizuje swoje cele przez:

1.  Prowadzenie poradnictwa obywatelskiego oraz szkoleń, kursów, wykładów, konferencji, prelekcji, pokazów audiowizualnych, spotkań dyskusyjnych, związanych z celami Fundacji oraz jej pracami, prowadzenie badań w powyższym zakresie a także wspieranie takich badań i upowszechnianie ich wyników;
2.  Prowadzenie działalności dokumentacyjnej, popularyzatorskiej i publicystycznej;
3.  Propagowanie celów i działalności Fundacji za pośrednictwem materiałów wydawniczych oraz innych współczesnych środków społecznego przekazu;
4.  Obronę interesów osób zagrożonych oskarżeniem o przekroczenie obrony koniecznej;
5.  Prowadzenie kursów szkoleniowych w zakresie posługiwania się bronią, w tym prowadzenia kursów kształcących w zawodzie pracownika ochrony;
6.  Prowadzenie ośrodków szkoleniowych w zakresie niezbędnym do realizacji celów Fundacji;
7.  Działalność edukacyjną, wydawniczą i badawczą;
8.  Współpracę z władzami samorządowymi, rządowymi i organizacjami pozarządowymi w zakresie wymienionym w celach działania Fundacji;
9.  Tworzenie terenowych kół sympatyków i współpracowników Fundacji;
10.  Finansowe i rzeczowe wspieranie działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, kulturalnej, charytatywnej oraz zdrowotnej (w tym w formie darowizn i pożyczek, także nie oprocentowanych) podmiotów krajowych i zagranicznych, a w szczególności fundacji i stowarzyszeń, których celem jest bezpośrednie prowadzenie albo wspieranie wskazanej powyżej działalności;
11.  Tworzenie fundacji, których cele są zasadniczo zbieżne z celami Fundacji;
12.  Przystępowanie do krajowych i zagranicznych stowarzyszeń, oraz tworzenie i przystępowanie do innych krajowych i zagranicznych organizacji, których cele są zasadniczo zbieżne z celami Fundacji.

Zgodnie ze statutem, Fundacja prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (dalej UODPPiW) na rzecz ogółu społeczności jako działalność pożytku publicznego (zgodnie z art. 3 ust. 1 UODPPiW, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w UODPPiW). Jest ona prowadzona w podziale na działalność odpłatną i nieodpłatną w rozumieniu UODPPiW. Fundacja ponosi stratę na działalności odpłatnej, gdyż otrzymywane opłaty tylko częściowo pokrywają koszty generowane w ramach działalności odpłatnej. Działalność statutowa (odpłatna i nieodpłatna) nie będzie pokrywać się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej.

Fundacja może prowadzić w kraju i za granicą działalność gospodarczą na ogólnych zasadach określonych w odrębnych przepisach. Fundacja prowadzi działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów statutowych. Fundacja prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie:

1.  działalności związanej z organizacją wystaw, konferencji, prelekcji, sympozjów i spotkań dyskusyjnych; PKD 82.30.Z,
2.  doradztwa prawnego; PKD 69.10.Z

Działalność gospodarcza Fundacji może być również realizowana poprzez uczestnictwo w spółkach prawa cywilnego i handlowego, w tym w spółkach z udziałem podmiotów zagranicznych na zasadach określonych w stosownych przepisach.

Działalność gospodarcza Fundacji będzie działalnością pomocniczą (dodatkową) w stosunku do działalności pożytku publicznego i będzie służyć pozyskaniu środków finansowych na działalność statutową. Wszystkie pozyskane przez Fundację dochody będą przeznaczone na realizację celów statutowych, zgodnie z zasadami przewidzianymi w statucie oraz UODPPiW.

Obecnie Fundacja nie ma statusu organizacji pożytku publicznego w rozumieniu UODPPiW.

Fundacja jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. W ramach odpłatnej działalności statutowej oraz działalności gospodarczej Fundacja będzie stosować stawki podatku VAT właściwe dla wykonywanej czynności. Jednocześnie Fundacja nie będzie wykonywać czynności podlegających zwolnieniu od podatku VAT.

Fundacja będzie dokonywała zakupu towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, w których będzie figurowała jako nabywca, na cele prowadzonej działalności statutowej, w ramach której będzie wykonywała zarówno czynności niepodlegające podatkowi VAT, jak i czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Fundacja będzie dokonywać rozliczenia podatku VAT z wykorzystaniem współczynnika ustalonego zgodnie z art. 90 ustawy. Fundacja nie będzie odliczała podatku naliczonego od kosztów związanych tylko i wyłącznie z działalnością nieodpłatną. W przypadku, gdy Fundacja nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej (tj. działalności gospodarczej i działalności odpłatnej) lub do działalności niepodlegającej ustawie o VAT (tj. działalności nieodpłatnej), zamierza odliczać „pełen podatek naliczony” od tych kosztów. Dokonywane przez Fundację zakupy towarów i usług wykorzystywane jednocześnie w działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, nie będą stanowić wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W szczególności będą to wydatki na zakup broni, amunicji, innego sprzętu służącego do prowadzenia i nagrywania szkoleń oraz wydatki na administrację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, w przypadku gdy Fundacja nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług służących do działalności opodatkowanej (tj. działalności gospodarczej i działalności odpłatnej) lub do działalności niepodlegającej ustawie o VAT (tj. działalności nieodpłatnej), będzie uprawniona do odliczenia podatku wynikającego z dokonywanych zakupów w pełnej wysokości, w przypadku wykorzystywania ich zarówno w działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług służących do działalności opodatkowanej (tj. działalności gospodarczej i działalności odpłatnej) lub do działalności niepodlegającej ustawie o VAT (tj. działalności nieodpłatnej), będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych zakupów w pełnej wysokości, w przypadku wykorzystywania ich zarówno w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz w działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnikowi przysługuje odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi - bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji określonej art. 90 ust. 3 ustawy.

Proporcja dla celów odliczenia podatku naliczonego wyniesie 100%, bowiem czynności pozostające poza zakresem VAT (działalność nieodpłatna) nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.

Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Fundacji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej. TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94 Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie krajowym, w tym w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, że „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, Sąd stwierdził, że „Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08, oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1790/07, w którym Sąd stwierdził, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo w interpretacjach o nr: IBPP1/443-245/10/EA, IBPP1/443-893/09/LSZ, IPPP2/443-1719/08-2/MS, IBPP1/443-1883/08/AL, ILPP1/443-631/08-2/ BD a także IPPP3/443-1510/11-2/LK.

Stanowisko Fundacji podzielane jest również przez komentatorów ustawy o VAT oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Wymienić tutaj należy chociażby publikacje A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, gdzie czytamy: „W przypadku gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcją sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2007, wyd. II.).

Pogląd powyższy akceptowany jest również m.in. w: J. Zubrzycki - Leksykon VAT1.1 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, s.803-804, 806-809, 913 - 917; Krzysztof Sachs - VI Dyrektywa VAT, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 469 i nast.; VI Dyrektywa VAT w orzecznictwie ETS - K. Kosakowska - Proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego, dodatek do Monitora Podatkowego 11/2003, s.12-15; A Bieńkowska - Odliczenie częściowe i roczna korekta podatku naliczonego, Monitor Podatkowy 2004/12/12 - t. 1. Podobnie T. Michalik - VAT 2009, C.H. Beck, s. 770.

Fundacja zaznacza, że znane jest jej stanowisko zajmowane przez niektóre organy podatkowe, według którego w sytuacji zaistniałej w stanie faktycznym odliczenie pełnego podatku naliczonego jest niezasadne. Fundacja pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że powoływanie się przez organy na zapisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz na dotyczące jej orzecznictwo TSUE jest bezzasadne. Dyrektywy wiążą bowiem jedynie państwa członkowskie, do których są skierowane, a i to jedynie co do celów jakie mają zostać osiągnięte. Dyrektywa Unii Europejskiej nie może być podstawą nałożenia podatku. Taką podstawą, zgodnie z Konstytucją może być tylko ustawa. Na zapisy dyrektyw mają prawo powoływać się jedynie obywatele.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm), zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Artykuł 168 lit. a Dyrektywy wskazuje, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W powołanym art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) orzekł, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w tej części kwoty VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, ww. przepis nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Jak wskazano we wniosku, poniesione przez Fundację wydatki na nabycie broni, amunicji, sprzętu służącego do prowadzenia i nagrywania szkoleń oraz na administrację będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wykonywanych w ramach odpłatnej działalności statutowej i działalności gospodarczej) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (w zakresie nieodpłatnej działalności statutowej). Wobec tego obowiązkiem Fundacji będzie przypisanie tych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi są one związane. Fundacja będzie mieć zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Tym samym Fundacja będzie zobowiązana do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Fundacji. Fundacja będzie zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu będzie obiektywnie odzwierciedlało część podatku naliczonego faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonywanych zakupów pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Fundacja znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce będzie w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Natomiast prawidłowość wyboru klucza alokacji może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) w oparciu o całokształt zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że uwzględniając treść regulacji zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Fundacji – wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku – nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków, ale jedynie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. W pozostałej części, tj. w zakresie wykorzystywania do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, prawo takie nie będzie przysługiwało.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku wyroków TSUE wskazać należy, że w sprawie C-333/91 Trybunał rozstrzygnął, że otrzymywane przez spółkę Sofitam dywidendy nie podlegają opodatkowaniu, wobec czego nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży dającej prawo do odliczenia podatku. Z kolei w wyroku C-306/94 wskazał, że lokowanie zaliczek na rachunku bankowym należy uznać za usługę w rozumieniu VAT, jeśli działalność ta jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności zasadniczej. Skoro dokonując lokat spółka występuje w charakterze podatnika, działalność taka podlega opodatkowaniu, a ponieważ jest to usług finansowa zwolniona od VAT, powinna być uwzględniona w mianowniku współczynnika sprzedaży. Z kolei w sprawie C-16 Trybunał uznał, że jeśli wydatków nie można jednoznacznie przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej, w celu ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy stosować współczynnik sprzedaży.

O ile zatem wyroki te potwierdzają stwierdzenie Fundacji, że czynności niepodlegających opodatkowaniu nie należy uwzględniać w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (czego organ nie kwestionuje), to – w ocenie organu – nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie w sytuacji opisanej we wniosku.

Na ocenę prawidłowości stanowiska Fundacji nie mogą wpłynąć powołane przez nią interpretacje indywidualne oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślenia wymaga fakt, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Tytułem przykładu należy wskazać, że odmienne stanowisko od prezentowanego przez Sądy w powołanych przez Fundację wyrokach, zawierają orzeczenia NSA z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1722/11, WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt. I SA/Bd 722/14.

Końcowo należy zauważyć, że powołany przez Fundację art. 217 Konstytucji RP odnosi się do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, a nie do kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, wobec czego nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.