Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-581a/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-15
Teza: 1. Czy mieszkanie otrzymane na podstawie umowy darowizny można amortyzować, a wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy po wyodrębnieniu własności lokalu mieszkalnego (założeniu księgi) należy zakończyć amortyzację spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ramach wartości niematerialnych i prawnych i wprowadzić ten lokal do ewidencji środków trwałych i amortyzować według stawki 10% na podstawie indywidualnie ustalonej amortyzacji?
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; mieszkanie; najem; stawka-stawka indywidualna; własność-własność odrębna; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniach 29 sierpnia i 10 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 sierpnia i 10 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W wyniku darowizny Wnioskodawczyni otrzyma spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Lokal ten zamierza wynajmować, a uzyskane przychody z tytułu czynszu opodatkować na zasadach ogólnych. W tym też przypadku Wnioskodawczyni będzie amortyzować lokal przy zastosowaniu stawki w wysokości 2,5% właściwej dla wartości niematerialnych i prawnych od wartości przedmiotu darowizny. Jednakże Wnioskodawczyni zamierza złożyć wniosek do spółdzielni o wyodrębnienie lokalu i założenie księgi wieczystej. Wskazać należy, że budynek, w którym znajduje się lokal został wybudowany w latach 80 - tych. Po założeniu księgi Wnioskodawczyni zamierza amortyzować lokal mieszkalny (odrębna własność) według stawki 10%, po uprzednim wprowadzeniu lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych.

Wobec powyższego zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1a i 1b):

1.  Czy mieszkanie otrzymane na podstawie umowy darowizny można amortyzować, a wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy po wyodrębnieniu własności lokalu mieszkalnego (założeniu księgi) należy zakończyć amortyzację spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ramach wartości niematerialnych i prawnych i wprowadzić ten lokal do ewidencji środków trwałych i amortyzować według stawki 10% na podstawie indywidualnie ustalonej amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 22a ust. 1 oraz art. 22b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki lub lokale będące odrębną własnością oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, o okresie używania dłuższym niż rok i oddane do używania na podstawie umowy najmu.

Na podstawie powyższych regulacji, w opinii Wnioskodawczyni, odpisów amortyzacyjnych będzie można dokonywać od lokalu mieszkalnego i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny w sytuacji spełnienia przesłanek wyszczególnionych w ww. przepisach uprawniających do dokonywania amortyzacji, tj. przedmiot amortyzacji będzie stanowił własność podatnika, jest zdatny do używania, okres używania dłuższy niż rok l został oddany do używania na podstawie umowy najmu.

W przypadku spełnienia przez Wnioskodawczynię powyższych przesłanek otrzymany przedmiot darowizny będzie podlegał amortyzacji.

W opinii Wnioskodawczyni, po wyodrębnieniu własności lokalu mieszkalnego należy wprowadzić przedmiotowy lokal do ewidencji środków trwałych, gdyż do momentu wyodrębnienia stanowił on wartość niematerialną i prawną jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Według Wnioskodawczyni można zastosować indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10% na podstawie przepisu art. 22j ust. 3 pkt 7 w związku z ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że przed nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Z uwagi na fakt wybudowania budynku, w którym będzie mieścił się lokal mieszkalny w latach 80-tych zachodzi okoliczność spełnienia przesłanki wykorzystywania co najmniej 5 lat przed dniem nabycia, a tym samym spełnienia warunku umożliwiającego zastosowanie stawki indywidualnej w wysokości 10%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartością nie materialną i prawną.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 23 ust.1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli nabyte w drodze darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego będzie stanowić wartość niematerialną i prawną, to nie ma przeszkód do jego amortyzacji i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz lokal będący odrębną własnością, stanowią różne, odrębne składniki majątku trwałego. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowi wartość niematerialną i prawną w tej działalności, a lokal będący odrębnym przedmiotem własności stanowi środek trwały.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku darowizny Wnioskodawczyni otrzyma spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Lokal ten zamierza wynajmować, a uzyskane przychody z tytułu czynszu opodatkować na zasadach ogólnych. W tym też przypadku Wnioskodawczyni będzie amortyzować lokal przy zastosowaniu stawki w wysokości 2,5% właściwej dla wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże Wnioskodawczyni zamierza złożyć wniosek do spółdzielni o wyodrębnienie lokalu i założenie księgi wieczystej. Wskazać należy, że budynek, w którym znajduje się lokal został wybudowany w latach 80 - tych. Po założeniu księgi Wnioskodawczyni zamierza amortyzować lokal mieszkalny (odrębna własność) według stawki 10% , po uprzednim wprowadzeniu lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że z chwilą przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu, dojdzie do likwidacji wartości niematerialnej i prawnej stanowiącej składnik majątku Wnioskodawczyni. W momencie tym bowiem ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przestanie istnieć. W jego miejsce powstanie natomiast nowy składnik majątku, lokal mieszkalny będący odrębną własnością, stanowiący środek trwały. W celu jego amortyzacji Wnioskodawczyni zobowiązana będzie zatem ustalić nową, właściwą stawkę amortyzacyjną. Zgodnie bowiem z art. 22i ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j – 22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków i lokali mieszkalnych przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do jego treści, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż - 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych
\- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata (art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że w wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność, u Wnioskodawczyni powstanie nowy składnik majątku stanowiący środek trwały, po raz pierwszy wprowadzany do ewidencji środków trwałych. We wniosku wskazano, że lokal ten znajduje się w budynku, który został wybudowany w latach 80-tych i był użytkowany.

Stwierdzić zatem należy, że dla tego środka trwałego dopuszczalne będzie ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal jako środek trwały zostanie bowiem wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni w momencie jego wyodrębnienia, a przed dniem jego wprowadzenia do ww. ewidencji był wykorzystywany przez okres dłuższy niż 60 miesięcy (5 lat).

Analiza powyższych regulacji prawnych w kontekście okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawczynię prowadzi zatem do wniosku, że otrzymane w drodze darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego uwzględnione w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych może być amortyzowane, a odpisy amortyzacyjne mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodu z najmu. Równocześnie, w momencie przekształcenia opisanego mieszkania w odrębną własność należy wprowadzić środek trwały do ewidencji środków trwałych i dokonywać od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie dla opisanego środka trwałego Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń