Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-175/13/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-23
Teza: w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów demonstracyjnych oraz paliwa do ich napędu, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT w przypadku sprzedaży pojazdu demonstracyjnego, przy nabyciu którego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ustalone w oparciu o przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jak również w zakresie ustalenia czy przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego z „towaru handlowego” na „środek trwały” rodzi obowiązek korekty odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; samochód-samochód demonstracyjny; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2011r. sygn. akt III SA/Gl 26/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 27 lutego 2012r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 105/12, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2010r. (data wpływu 10 czerwca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu pojazdów demonstracyjnych oraz paliwa do ich napędu,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie obowiązku dokonania korekty przy przekwalifikowaniu samochodu z „towaru handlowego” na „środek trwały”.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów demonstracyjnych oraz paliwa do ich napędu, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT w przypadku sprzedaży pojazdu demonstracyjnego, przy nabyciu którego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ustalone w oparciu o przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jak również w zakresie ustalenia czy przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego z „towaru handlowego” na „środek trwały” rodzi obowiązek korekty odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży samochodów osobowych i dostawczych. Umowy, zawarte z producentem przedmiotowych samochodów nakładają na niego obowiązek posiadania określonej ilości samochodów demonstracyjnych, wykorzystywanych do jazd próbnych. Samochody demonstracyjne są fabrycznie nowymi samochodami, nabywanymi przez Wnioskodawcę z zamiarem ich odsprzedaży w ciągu najbliższych 12 miesięcy. Co do zasady, po upływie tegoż okresu, samochody demonstracyjne traktowane są nadal jak towar handlowy. Przedmiotowe pojazdy są w momencie sprzedaży towarami używanymi ponad pół roku, ale stanowią towary handlowe. Wartość poszczególnych pojazdów przekracza wartość 15.000,00 pln. Pojazdy demonstracyjne są wykorzystywane (używane) przez Wnioskodawcę w charakterze pojazdów demonstracyjnych od momentu ich nabycia i zarejestrowania, albo w kilka miesięcy po nabyciu. Pojazdy te, w myśl rozporządzenia ministra infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz. U. z 2007r. nr 137, poz. 968 ze zm.) są samochodami osobowymi. Nie spełniają wymagań, o których mowa w obecnie obowiązującym art. 86 ust. 4 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 4 pkt 6 i pkt 7 lit b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Nie zostały poddane dodatkowemu badaniu technicznemu, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie posiada też zaświadczenia potwierdzającego, że poszczególne pojazdy spełniają warunki, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT. W dowodach rejestracyjnych nie dokonano adnotacji o spełnianiu przez poszczególne pojazdy wymagań, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT. Brak również adnotacji, o której mowa w § 22 ust. 2 pkt 30 lit. w rozporządzenia ministra infrastruktury z dnia 27 września 2003r. (Dz. U. z 2007r. nr 137, poz. 968 ze zm.).

Przedmiotowe pojazdy nie są pojazdami specjalnymi, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Według świadectw homologacji, pojazdy te są samochodami osobowymi. Wnioskodawca posiada oryginały faktur potwierdzające nabycie przedmiotowych pojazdów. Pojazdy są wykorzystywane wyłącznie w działalności opodatkowanej Wnioskodawcy. Dopuszczalna masa całkowita pojazdów wynosi, w zależności od pojazdu, od 1200 do 1980 kg. Brak jest dopuszczalnej ładowności poszczególnych samochodów, z uwagi na fakt, że wg świadectw homologacji zostały one zakwalifikowane jako samochody osobowe. W zależności od pojazdu liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 4 lub 5.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawcy przysługuje przy nabyciu pojazdu demonstracyjnego prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też kwotę podatku naliczonego ustala się w oparciu o przepis art. 86 ust. 3 powołanej ustawy?
2.  Jeżeli w związku z nabyciem pojazdu demonstracyjnego, kwotę podatku naliczonego ustala się w oparciu o przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to czy sprzedaż przedmiotowego pojazdu przez Wnioskodawcę, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego z "towaru handlowego" na "środek trwały" rodzi obowiązek korekty odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego?
4.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy nabyciu paliwa do samochodów demonstracyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Do pytania nr 1: Wnioskodawca wykorzystuje samochody demonstracyjne do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje mu zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarowi usług przy nabyciu samochodów osobowych i innych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi co prawda 60% podatku VAT z tytuł u nabycia pojazdu, nie więcej niż 6.000 zł, jednak zasada niniejsza nie znajduje zastosowania w przypadkach określonych w ust. 4 tegoż art. ponieważ zatem przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest odsprzedaż przedmiotowych samochodów, wysokość podatku naliczonego ustala się zgodnie z art. 86 ust. 2 powołanej ustawy.

Do pytania nr 2: Jeżeli w związku z nabyciem pojazdu demonstracyjnego, kwotę podatku naliczonego ustala się w oparciu o przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to sprzedaż przedmiotowego pojazdu przez Wnioskodawcę, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwalnia się bowiem od podatku dostawę samochodów osobowych i innych samochodów, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli samochody te są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Do pytania 3: Przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego z "towaru handlowego" na "środek trwały" rodzi obowiązek korekty odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego.

Do pytania 4: Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy nabyciu paliwa z uwagi na fakt, iż samochody te traktowane są jak towar handlowy oraz nie ujmuje się ich w ewidencji środków trwałych.

W dniu 9 września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-536/10/BM uznając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 września 2010r. znak: IBPP1/443-536/10/BM złożyła skargę z dnia 24 listopada 2010r., w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zobowiązanie Organu, który ją wydał, do wydania interpretacji indywidualnej w zgodzie z obowiązującymi przepisami.

Wyrokiem z dnia 14 września 2011r. sygn. akt I SA/Gl 26/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 105/12, skarga kasacyjna została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W skutek powyższego wniosek strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu pojazdów demonstracyjnych oraz paliwa do ich napędu,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie obowiązku dokonania korekty przy przekwalifikowaniu samochodu z „towaru handlowego” na „środek trwały”.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym gdyż stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie wniosku Strony w wyniku orzeczeń sądowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, który stanowi, iż przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stawka podstawowa podatku od towarów i usług, określona w art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o podatku do towarów i usług, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy wynika, iż przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z powołanych norm prawnych wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest odprzedaż samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i samochody (pojazdy) te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że Spółka dokonując nabycia towaru – pojazdu samochodowego – w chwili jego zakupu ma obowiązek określić jakim celom towar ten ma służyć – czy jest to towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży, czy zakup na potrzeby prowadzonej działalności. Do takiego wyodrębnienia zobowiązują przepisy dotyczące możliwości dokonywania odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach zakupu, co do których stosuje się różne zasady.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 14 września 2011r. sygn. akt I SA/Gl 26/11 stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Sąd w wyroku wskazał, że odpowiedź na pierwsze pytanie skarżącej była błędna, bowiem z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odsprzedaży samochodów oraz, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych jako pojazdy demonstracyjne, a następnie były odsprzedawane. Działalność ta nie realizowała celu określonego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego skarżąca ma prawo do skorzystania z regulacji art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, w kształcie prawnym obowiązującym w dacie udzielenia indywidualnej interpretacji.

Sąd wskazał ponadto, że kolejną konsekwencją błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT i uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów demonstracyjnych, lecz ograniczone zgodnie z normą art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest stwierdzenie, że w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 3 nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów. Zgodnie bowiem z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Przepis art. 86 ust. 3 nie ma zastosowania do nabywanych samochodów demonstracyjnych, zatem to wyłącznie nie mogło być zastosowane. Zatem Sąd uznał, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów na ogólnych zasadach.

Sąd podkreślił również, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w pięcioletnim okresie o tyle, o ile w tym czasie środki trwałe są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z zasady, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług powstaje wówczas, gdy dostawy (usługi), których dokonuje podatnik są obciążone podatkiem należnym. Prawo takie podatnikowi nie służy jeżeli dostawy są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby przez cały okres pięcioletni podatnik wykorzystałby środek trwały do czynności opodatkowanych co najmniej w proporcji ustalonej na poziomie powyżej 98 %.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 105/12 wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Sąd stwierdził, że cyt: „Ocena powyższa, na co wskazał dokonując szczegółowej analizy obowiązujących regulacji prawa wspólnotowego jak i krajowego, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

Zasadnie przy tym zwrócił uwagę, że w art. 86 ust.1 ustawy o VAT ustawodawca krajowy wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając między innymi w ust.3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. w przypadku nabycia pojazdów samochodowych.ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 tej ustawy , drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT. Kolejny, trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis ust. 3 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego przepisu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT , a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem "działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Z przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 2011-10-29 i FSK 1875/09).

Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania, której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 4 pkt 7a lit. a ustawy o VAT.”

Dalej Sąd stwierdza, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd próbnych, demonstracyjnych. Nie można więc też uznać, by cel regulacji określonej w art. 86 ust. 3 ustawy został w tym przypadku zniweczony, gdyż działalność ta nie realizowała celu określonego w tym przepisie. Celem tego uregulowania było bowiem ograniczenie prawa do odliczenia pewnych kategorii towarów i usług, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, co w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie miało miejsca.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, powołany wyżej wyrok WSA z dnia 14 września 2011r. sygn. akt I SA/Gl 26/11 i wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 105/12 oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów demonstracyjnych oraz paliwa do ich napędu, należało uznać za prawidłowe.

W kwestii natomiast obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku przekwalifikowania samochodu z „towaru handlowego” na „środek trwały” należy stwierdzić, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że samochody demonstracyjne są fabrycznie nowymi samochodami, nabywanymi przez Wnioskodawcę z zamiarem ich odsprzedaży w ciągu najbliższych 12 miesięcy. Co do zasady, po upływie tegoż okresu, samochody demonstracyjne traktowane są nadal jak towar handlowy. Przedmiotowe pojazdy są w momencie sprzedaży towarami używanymi ponad pół roku, ale stanowią towary handlowe.

Na powyższe również zwrócił uwagę WSA stwierdzając w wyroku, że cyt. „Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego w sytuacji przekwalifikowania samochodu demonstracyjnego z "towaru handlowego" na środek trwały zauważyć należy, że z opisanego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że samochody demonstracyjne mają być przez nią używane przez okres 12 miesięcy, a następnie sprzedawane.”

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika zatem aby samochody te, nawet po upływie dłuższego okresu niż rok miały stracić charakter towaru przeznaczonego do sprzedaży.

Ponadto zarówno WSA jak i NSA rozpatrując przedmiotową sprawę wskazały, że cyt. „Z przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.”

Przypadki, w których podatnik ma obowiązek dokonania korekty zostały wskazane przez ustawodawcę w art. 91 ust. 1 – 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

2.W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

3.Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4.W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5.W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6.W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

7.Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7 wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik najpierw miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, a następnie zmianie uległo to prawo, tj. podatnik ma prawo do odliczenia tylko części podatku naliczonego bądź nie ma takiego prawa w ogóle, zobowiązany będzie do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku. Jednakże należy wskazać, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą takie przesłanki.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży pojazdów samochodowych ma prawo do dokonania odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupionych samochodów, zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie te towary handlowe są wykorzystywane jako samochody demonstracyjne. Nawet po upływie 12 miesięcy samochody demonstracyjne traktowane są nadal jak towar handlowy. Zatem powyższe pojazdy wykorzystywane są cały czas w działalności opodatkowanej Spółki.

Jak wskazały Sądy rozpatrujące niniejszą sprawę, zaliczenie w przedmiotowym przypadku pojazdu samochodowego (samochodu demonstracyjnego przeznaczonego do sprzedaży) do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym pozostaje dla sprawy bez znaczenia.

Zatem nawet jeśli w myśl przepisów o podatku dochodowym pojazd taki uzyska status środka trwałego, lecz w dalszym ciągu będzie przeznaczony do sprzedaży, w omawianej sprawie Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dokonania korekty należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że ze względu na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, tj. stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów demonstracyjnych, a więc prawa do odliczenia nie ustala się w oparciu o przepis art. 86 ust. 3, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.