Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-531/15/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z akcji fantomowych, powstanie tylko w momencie wypłaty mu Kwoty Rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust 1 Ustawy o PIT, który Wnioskodawca powinien rozliczyć wyłącznie w rocznym zeznaniu podatkowym?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem w dniu 20 stycznia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 20 stycznia 2016 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej: „Program”), którym objęci zostaną członkowie Zarządu Spółki, w tym Wnioskodawca (dalej łącznie jako: „Osoby Uprawnione”).

Zasady wdrażania i funkcjonowania Programu zawarte zostaną w przyjętym przez Spółkę regulaminie. Celem Programu będzie zaś zmotywowanie uczestników do podejmowania działań zmierzających do poprawy wyników finansowych Spółki, a tym samym, jej pozycji rynkowej.

Mając to na względzie, Spółka zamierza uzależnić wysokość możliwych do otrzymania przez Osoby Uprawnione w ramach Programu kwot od wyników działalności Spółki.

Aby zrealizować Program, oprócz wdrożenia stosownego regulaminu, Spółka zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą pisemną/e umowę/y, której/których treścią będzie przyznanie mu określonej w umowie liczby akcji fantomowych, których wartość nominalna w momencie przyznania będzie wynosiła 100 zł za akcję. Umowy będą umowami cywilnoprawnymi, odrębnymi od umów o pracę. Akcje fantomowe zostaną przyznane Wnioskodawcy nieodpłatnie.

Zgodnie z zasadami Programu, akcje fantomowe nie będą stanowiły akcji w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks Spółek Handlowych, nie będą akcjami notowanymi na giełdzie i nie dadzą Wnioskodawcy żadnych praw udziałowych w stosunku do Spółki, a zatem posiadacz akcji fantomowych nie będzie uważany za akcjonariusza spółki z tytułu posiadania tych akcji, w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo głosu ani prawo do dywidendy. Przyznawane Wnioskodawcy akcje fantomowe będą niezbywalne.

Zgodnie z zasadami Programu, Wnioskodawca otrzymując akcje fantomowe nabędzie prawo do otrzymania w przyszłości, po spełnieniu przewidzianych zasadami Programu warunków, kwoty rozliczenia pieniężnego (dalej: „Kwota Rozliczenia”) kalkulowanego jako iloczyn liczby przyznanych akcji fantomowych i ich wartości ustalanej po zakończeniu okresu wyczekiwania. Realizacja tego prawa nastąpi poprzez przedstawienie Wnioskodawcy akcji fantomowych do umorzenia. Umorzenie nastąpi poprzez wypłatę Wnioskodawcy Kwoty Rozliczenia.

Spółka planuje, że Program będzie trwał dwa kolejne lata kalendarzowe, przy czym Osoby Uprawnione (w tym Wnioskodawca) nabędą prawo do realizacji praw wynikających z 50% przyznanych im akcji fantomowych w każdym z kolejnych lat obowiązywania Programu. Każdy rok trwania Programu będzie więc stanowił jeden okres wyczekiwania (tj. pierwszy okres wyczekiwania obejmie okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.; drugi okres wyczekiwania obejmie okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.).

Zgodnie z postanowieniami Programu, realizacja praw wynikających z akcji fantomowych będzie następowała po spełnieniu określonych w Umowie warunków, w tym po upływie przewidzianego w Umowie okresu wyczekiwania. W tym sensie, przyznane Osobom Uprawnionym (w tym Wnioskodawcy) w oparciu o akcje fantomowe prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia w przyszłości jest prawem warunkowym.

Zasady Programu (czy to postanowienia regulaminu czy Umowy) oprócz ogólnych zasad jego funkcjonowania, mogą także określać następstwa pewnych zdarzeń szczególnych (na przykład zasady wypłaty Kwoty Rozliczenia w związku z ustaniem zatrudnienia czy zakończeniem pełnienia obowiązków w Spółce w trakcie trwania okresu wyczekiwania. W tym kontekście - chociaż zasady te nie zostały jeszcze na tym etapie precyzyjnie określone – Spółka zakłada, że Osoby Uprawnione będą pozbawiane prawa do otrzymania Kwoty Rozliczenia w przypadku, w którym w trakcie trwania któregokolwiek z okresów wyczekiwania dojdzie do ustania ich zatrudnienia w Spółce ze względu na okoliczności leżące po ich stronie - w szczególności, nastąpi ich dyscyplinarne zwolnienie przez Spółkę).

Kwoty Rozliczenia będą wypłacane ze środków obrotowych Spółki, przy czym wypłata ta będzie następowała po zakończonym badaniu sprawozdania finansowego za każdy z okresów wyczekiwania (tj. w odniesieniu do pierwszego okresu wyczekiwania, wypłata nastąpi w kwietniu 2017 r., zaś w odniesieniu do drugiego okresu wyczekiwania, wypłata nastąpi w kwietniu 2018 r.).

Zgodnie z zakładanymi zasadami Programu, wartość akcji fantomowych ustalana po zakończeniu każdego z okresów wyczekiwania, uzależniona będzie od wartości instrumentu bazowego w postaci wolumenu sprzedaży będącego miarą wielkości sprzedaży w okresie jednego roku, wyrażoną w tysiącach ton produktu gotowego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w ocenie Wnioskodawcy wydaje się, iż prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego w związku z realizacją uprawnień wynikających z akcji fantomowych, przyznanych na podstawie pisemnej umowy, stanowi instrument pochodny zbieżny z definicją instrumentu finansowego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odnoszą się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadami Programu, Osobami Uprawnionymi do uczestnictwa w Programie mogą być jedynie Członkowie Zarządu Spółki. Akcje fantomowe nie są zatem oferowane przez Spółkę żadnym innym podmiotom, niż Osoby Uprawnione. Konkludując, akcje fantomowe nie są przedmiotem rynkowego obrotu, ponadto są niezbywalne.

Uczestnicy programu motywacyjnego nie występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku, bowiem akcje fantomowe będące przedmiotem Wniosku nie są przedmiotem obrotu rynkowego.

Na moment przyznania akcji fantomowych, nie jest możliwym ustalenie ich wartości rynkowej, co wynika chociażby z faktu, iż akcje fantomowe są niezbywalne, a zatem nie mogą być przedmiotem obrotu. Jeżeli zaś chodzi o realizację prawa z tytułu posiadania akcji fantomowych (tj. otrzymanie w przyszłości Kwoty Rozliczenia), wskazać należy, że jest ona uzależniona od instrumentu bazowego w postaci wolumenu sprzedaży będącego miarą wielkości sprzedaży w okresie jednego roku, wyrażonego w tysiącach ton produktu gotowego. W tym kontekście, wypłata Kwoty Rozliczenia nie będzie zdarzeniem pewnym i bezwarunkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z akcji fantomowych, powstanie tylko w momencie wypłaty mu Kwoty Rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust 1 Ustawy o PIT, który Wnioskodawca powinien rozliczyć wyłącznie w rocznym zeznaniu podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia w związku z realizacją uprawnień wynikających z akcji fantomowych wypełnia przesłanki do uznania go za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 Ustawy PIT, a tym samym przychód z uczestnictwa w Programie powstanie tylko i wyłącznie w momencie wypłaty Kwoty Rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust 1 Ustawy o PIT, który Wnioskodawca będzie musiał rozliczyć wyłącznie w rocznym zeznaniu podatkowym o którym mowa w art. 30b ust. 6 Ustawy PIT.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., Nr 94; dalej: „Ustawa o obrocie”), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W powołanym przepisie Ustawy o obrocie wymienione są (w ppkt c) tego przepisu) - niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Jednocześnie, w ppkt d) tego przepisu wymieniono opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron.

W uzupełnieniu do powyższej definicji należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o obrocie, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674), instrument pochodny to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości,
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych,
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Z powyższych definicji należy wywieść, iż cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, iż ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego, wartości wskaźników czy indeksów finansowych, towaru itp.

Dodatkowo, należy wskazać, że pojawiające się w Ustawie o obrocie pojęcia „prawo”, „zespół praw”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające charakter tautologiczny, tj. powtarzający ich znaczenie. W praktyce oznacza to, że instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych („Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym” Aleksander Chłopecki, PPH, 2009).

W związku z powyższym, prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia w związku z realizacją praw wynikających z akcji fantomowych przez Osoby Uprawnione kwalifikuje się zarówno: (i) jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym jest towar czy też wskaźnik/indeks finansowy Spółki i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, jak również (ii) jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ze względu na to, że prawa przyznawane w ramach Programu są prawami majątkowymi, których cena zależy bezpośrednio od towaru czy wartości wskaźnika/indeksu finansowego.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim stwierdzeniem jest okoliczność, że Osoby Uprawnione będą miały prawo do uzyskania świadczenia, zaś Spółka będzie zobowiązana do jego spełnienia, w określonym terminie i na określonych warunkach, co jest charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych.

Zgodnie z Ustawą o obrocie, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne i w takiej formie są właśnie realizowane nabyte przez Wnioskodawcę prawa wynikające z akcji fantomowych nabytych w ramach Programu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z Ustawą o obrocie, prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia pieniężnego wynikające z zasad Programu należy uznać za pochodny instrument finansowy, którego cena zależy bezpośrednio od towaru czy też wartości wskaźnika/indeksu finansowego Spółki.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż nawet w sytuacji gdy nabędzie on akcje fantomowe nieodpłatnie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie wyłącznie w momencie ewentualnej wypłaty przez Spółkę świadczenia pieniężnego na ich rzecz, a nie na żadnym wcześniejszym etapie i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, tj. z zastosowaniem 19% stawki podatkowej. W tym miejscu należy bowiem podkreślić, iż samo nabycie przez Wnioskodawcę akcji fantomowych nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu, gdyż w momencie ich uzyskania nie można stwierdzić czy realizacja wynikających z nich praw przyniesie Wnioskodawcy wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Uzyskanie akcji fantomowych przez Wnioskodawcę stwarza bowiem jedynie potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych, a tym samym nie można twierdzić, że już na tym etapie uzyskał on jakiekolwiek przysporzenie. Nie wiadomo bowiem czy Wnioskodawca w ogóle jakiś przychód zrealizuje (jak wynika bowiem z zasad Programu wysokość Kwoty Rozliczenia będzie bowiem uzależniona od instrumentu bazowego w postaci wolumenu sprzedaży będącego miarą wielkości sprzedaży w okresie jednego roku, wyrażoną w tysiącach ton produktu gotowego zaś jej wypłata będzie zależała od spełnienia innych, określonych w Programie warunków). Dodatkowo, należy wskazać, że akcje fantomowe są niezbywalne, a co za tym idzie Wnioskodawca nie może nimi swobodnie dysponować.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. Ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. Ustawy PIT za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. Ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. la pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 Ustawy PIT). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. Ustawy PIT).

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż planowane przyznanie Osobom Uprawnionym (w tym Wnioskodawcy) akcji fantomowych spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z akcji fantomowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT i w związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w momencie przyznania akcji fantomowych, ani w chwili realizacji praw z nich wynikających przez Wnioskodawcę.

Wskazane stanowisko znajduje uznanie w praktyce organów podatkowych, co potwierdza m.in.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. IBPBII/2/4511-45/15/MW;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. ILPB2/415-274/14-2/WS;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. IPTPB2/415-308/14-2/JR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Należy również wskazać że na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z kolei w pkt 9 art. 13 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. W związku z tym nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Należy stwierdzić, że sam fakt przyznania Wnioskodawcy pochodnych instrumentów finansowych – po spełnieniu określonych warunków – nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Otrzymanie w ramach programu motywacyjnego przez Wnioskodawcę instrumentów finansowych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest związane z przysporzeniem majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Umowa zakłada, że Osoby Uprawnione mają możliwość realizacji praw wynikających z przyznanych akcji fantomowych (a tym samym uzyskania jakichkolwiek korzyści) dopiero po upływie wskazanego okresu czasu. W konsekwencji, dopiero wówczas po stronie Osób Uprawnionych (w tym Wnioskodawcy) może pojawić się ewentualne roszczenie wobec Spółki z tytułu rozliczenia przyznanych akcji fantomowych. Akcje fantomowe, stanowiące pochodne instrumenty finansowe, nie są oferowane innym osobom niż Osobom Uprawnionym oraz są niezbywalne. Nie jest również możliwe ustalenie wartości rynkowej instrumentów finansowych przyznawanych Osobom Uprawnionym.

W odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanego w ramach umowy pochodnego instrumentu finansowego wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki, w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Należy zatem stwierdzić, że w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, Osoby Uprawnione (w tym Wnioskodawca) otrzymają przychód, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, tj. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Reasumując, w związku z realizacją akcji fantomowych stanowiących pochodny instrument finansowy (w momencie ich realizacji) powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym przedstawione stanowisko oparte zostało na oświadczeniu Wnioskodawcy, że przyznane Osobom uprawnionym akcje fantomowe stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w tym innych Osób Uprawnionych z programu motywacyjnego).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.