Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-205/15-4/ŻR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-30
Teza: Uznanie udostępniania przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia; Uznanie czy infrastruktura w całości wykorzystywana jest do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT; Określenie podstawy opodatkowania dla ww. czynności.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; media; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 02 kwietnia 2015 r. (data wpływu 07 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 01 czerwca 2015 r. (data wpływu 05 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania udostępniania przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia;

*   uznania czy infrastruktura w całości wykorzystywana jest do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

*   określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności;

*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania udostępniania przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia;

*   uznania czy infrastruktura w całości wykorzystywana jest do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

*   określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 01 czerwca 2015 r. (data wpływu 05 czerwca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina …. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy, m.in. na terenie miejscowości: …..

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna bezpośrednio po oddaniu do użytkowania została przez Gminę udostępniona na podstawie zawartej dnia 20 września 2011 r. umowy o administrowanie i eksploatację na rzecz Międzygminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji „….” Sp. z o.o. (dalej: …. lub Spółka). Infrastruktura wodno- kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy.

Spółka dokonuje za pośrednictwem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności dostawy wody oraz świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców. Umowy na te usługi zawierane są pomiędzy Spółką a mieszkańcami Gminy. Gmina nie jest stroną przedmiotowych umów. Przychody z tytułu świadczenia usług dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowią przychody Spółki.

Samo udostępnianie majątku przez Gminę na rzecz …. jest zasadniczo nieodpłatne, jednakże w dniu 16 lutego 2015 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę o dostarczanie i rozliczanie energii elektrycznej (dalej: Umowa), na podstawie której Gmina obciąża … kosztami z tytułu poboru energii elektrycznej zużywanej w związku z funkcjonowaniem oczyszczalni ścieków w …., pompowni ścieków w …., stacji uzdatniania wody w …. oraz stacji uzdatniania wody w ….. (dalej: Infrastruktura).

Gmina jest bowiem obecnie stroną umów zawartych z dystrybutorem oraz z dostawcą energii elektrycznej i ponosi wydatki na zakup powyższych towarów i usług. Na podstawie Umowy, po otrzymaniu faktur za usługi dystrybucji oraz za zużycie energii elektrycznej, Gmina wystawia na rzecz …. stosowne faktury dokumentujące zużycie energii elektrycznej przez poszczególne obiekty objęte tą umową Infrastruktury. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu.

Kwestie udostępnienia wskazanej Infrastruktury i obciążania za dystrybucję i zużycie energii elektrycznej są ze sobą ściśle powiązane - gdyby bowiem Gmina, jako strona umów zawartych z dystrybutorem oraz z dostawcą energii elektrycznej, nie zamierzała udostępniać przedmiotowego majątku na rzecz Spółki (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę w celu świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców), nie byłoby konieczności obciążania Spółki wartością zużytej energii elektrycznej.

Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zarówno na wytworzenie nowego, jak i remonty i modernizacje już istniejącego majątku. Gmina w odniesieniu do majątku powstałego wskutek realizacji przyszłych i aktualnie realizowanych inwestycji planuje zastosować analogiczne do opisanego powyżej rozwiązanie, tj. planuje udostępnić majątek na rzecz Spółki obciążając ją jednocześnie za zużycie energii elektrycznej niezbędnej do jego funkcjonowania.

Budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Poszczególne obiekty infrastruktury objętej zakresem wniosku (dalej: Infrastruktura) zostały oddane do użytkowania w następujących terminach:

*   zmodernizowana oczyszczalnia ścieków w ….: 13 listopada 2011 r.,

*   pompownia ścieków w ….: 3 października 2003 r.,

*   zmodernizowana stacja uzdatniania wody w ….: 31 października 2000 r.,

*   stacja uzdatniania wody w ….: 30 maja 2000 r.

Gmina pragnie wyjaśnić, że aktem notarialnym z dnia 31 maja 1994 r. utworzona została Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pn. Międzygminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji „…” (dalej: … lub Spółka). Rada Gminy w … dnia 9 grudnia 1999 r. podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do …. Konsekwencją powyższego było przekazanie w administrowanie i eksploatację, na podstawie umowy nr ….. z dnia 1 stycznia 2000 r., na rzecz Spółki poszczególnych obiektów infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej stanowiącej własność Gminy. W tym miejscu należy podkreślić, iż zamiarem Gminy w chwili podpisania ww. umowy było obejmowanie jej postanowieniami już istniejącej infrastruktury, a także - w drodze sporządzanych aneksów do tejże umowy - nowopowstałych, kolejno oddawanych do użytkowania obiektów. Co do zasady poszczególne obiekty objętej wnioskiem infrastruktury zostały przekazane do administrowania i eksploatacji na rzecz Spółki bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania, tj. zasadniczo w datach przywołanych wyżej.

W związku z zawarciem umowy o administrowanie i eksploatację sieci - poza wykonywaniem zadań z zakresu obsługi odbiorców, obejmujących m.in. zawieranie umów z innymi przedsiębiorstwami wodociągowo-kanalizacyjnymi na dostawę wody lub odbiór ścieków do obszaru lub z obszaru Gminy, wydawanie warunków technicznych oraz uzgadnianie projektów przyłączenia dla przyszłych odbiorców usług z terenu Gminy, zawieranie umów na dostawę wody i odbiór ścieków z odbiorcami przyłączonymi do sieci, rozliczanie odbiorców z ilości usług, zawieranie umów z dostawcami ścieków dowożonych samochodami asenizacyjnymi do oczyszczalni ścieków - Spółka zobowiązana jest do wykonywania szeregu zadań związanych z należytym utrzymaniem i funkcjonowaniem infrastruktury, w szczególności do:

1.  zapewnienia zdolności techniczno-ruchowej eksploatowanych urządzeń, w szczególności celem zagwarantowania dostawy wody o parametrach określonych przepisami, odbioru ścieków w sposób ciągły i ich oczyszczania zgodnie z wydanymi decyzjami administracyjnymi, co następuje poprzez sprawowanie techniczno-eksploatacyjnego nadzoru ruchu urządzeń i wykonywanie bieżących zabiegów konserwacyjnych oraz naprawczych, które obejmują:
    1.  naprawy bieżące takie jak usuwanie nieszczelności, przecieków, remont pomp, silników, zasuw, naprawa elementów elektrycznych zasilania, sterowania i zabezpieczeń, naprawa i legalizacje urządzeń pomiarowych,
    2.  wymianę poszczególnych urządzeń, jeżeli nie jest opłacalna ich naprawa bieżąca i jednocześnie koszt nabycia urządzenia nie przekracza kwoty 3.500 PLN netto,
2.  wykonywania planowanych oraz poawaryjnych remontów, które obejmują:
    1.  wymianę na takie same lub podobne, wyeksploatowanych urządzeń lub elementów urządzeń, o wartości jednostkowej przewyższającej kwotę 3.500 PLN netto i niezakwalifikowanych z powodu nieopłacalności do naprawy,
    2.  wymianę uszkodzonego w wyniku awarii urządzenia lub elementu urządzenia, o wartości jednostkowej przewyższającej kwotę 3.500 PLN netto i niezakwalifikowanych z powodu nieopłacalności do naprawy,
    3.  naprawy części budowlanej obiektów,
3.  wykonywania robót modernizacyjnych i odtworzeniowych;
4.  utrzymywania należytego stanu higieniczno-sanitarnego w obiektach i na terenach z nimi związanych;
5.  przygotowywania planów remontowych i modernizacji eksploatowanych urządzeń;
6.  prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy eksploatacyjne i sanitarne.

Do obowiązków Gminy wynikających z umowy o administrowanie i eksploatację sieci należy natomiast ponoszenie kosztów wymienionych w pkt 2 oraz 3 powyżej prac obejmujących planowane i poawaryjne remonty (tzw. roboty odtworzeniowe) oraz planowane roboty modernizacyjne. Dodatkowo Gmina jest zobowiązana do usuwania powstałych w wyniku oddziaływań atmosferycznych, pożaru, wybuchu i wandalizmu szkód.

Wnioskodawca wskazał, iż odpłatność za energię elektryczną niezbędną do funkcjonowania sieci wodno-kanalizacyjnych jest/będzie jedyną opłatą, jaką będzie ponosić …. Sp. z o.o. na rzecz Gminy z tytułu udostępniania przedmiotowej infrastruktury. Należy bowiem zauważyć, iż obiekty te są napędzane, wprawiane w ruch właśnie za pomocą energii elektrycznej, w konsekwencji zapewnienie dostępu do tej energii przez właściciela majątku jest nieodłącznym elementem usługi jego udostępnienia.

Obciążenie Spółki (w drodze wystawionej przez Gminę faktury VAT) z tytułu zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania poszczególnych, objętych zakresem wniosku obiektów Infrastruktury, następuje/będzie następowało:

*   w odniesieniu do obciążenia za usługę dystrybucji energii elektrycznej - na podstawie wskazanej na wystawionych na Gminę fakturach obowiązującej taryfy firmy świadczącej usługi dystrybucyjne,

*   w odniesieniu do obciążenia za usługę dostarczania energii elektrycznej - na podstawie wskazanego na fakturach wystawionych przez firmę sprzedającą Gminie energię elektryczną zużycia energii elektrycznej oraz ustalonego pomiędzy Gminą a Spółką kosztu tej energii.

Powyżej wymieniony koszt energii elektrycznej na 2015 r. został ustalony na poziomie 0,2245 PLN netto za kWh. W latach następnych koszt ten będzie uzgadniany pomiędzy Gminą a Spółką na podstawie przewidywanej ceny zakupu energii przez Gminę, w terminie do 30 września każdego roku, na rok następny.

Wybudowana Infrastruktura objęta zakresem pytań została/będzie w całości przekazana przez Gminę na rzecz Spółki do eksploatacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w analizowanej sytuacji dochodzi po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia na rzecz Spółki usług podlegających opodatkowaniu VAT (niekorzystających ze zwolnienia od VAT), polegających na odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury?
2.  Czy w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż Infrastruktura jest przez Gminę w całości wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W analizowanej sytuacji, po stronie Gminy dochodzi do odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki podlegających opodatkowaniu VAT (niekorzystających ze zwolnienia od VAT), polegających na odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury.
2.  W przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż Infrastruktura jest przez Gminę w całości wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
3.  Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury jest kwota stanowiąca zapłatę należną Gminie z tytułu zużytej energii elektrycznej, tj. w tym przypadku wartość netto zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania ww. Infrastruktury, przy czym wartość ta uwzględnia zarówno koszt dostawy, jak i koszt dystrybucji tej energii.

Ad 1. i 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniona Infrastruktura pozostaje własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie udostępniania przedmiotowej Infrastruktury na rzecz … na gruncie VAT stanowi świadczenie usług przez Gminę na rzecz …..

Niemniej jednak, zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem w postaci odpłatnego udostępniania na rzecz …. Infrastruktury wraz z dostępem do energii elektrycznej niezbędnej do jej funkcjonowania.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadniczo nie regulują kwestii świadczeń złożonych. W konsekwencji, możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym, aby świadczenia mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności.

Zasadniczo bowiem, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C- 349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę.

W konsekwencji, w sprawach wątpliwych należy brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, mają na celu określenie czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie ze świadczeniem złożonym w postaci udostępniania Infrastruktury wraz z dostępem do energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania tego majątku. Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku gdyby Gmina, jako strona umów zawartych z dystrybutorem oraz z dostawcą energii elektrycznej, nie świadczyła na rzecz …. usługi udostępniania przedmiotowej Infrastruktury, wówczas czynności w zakresie dystrybucji i dostarczania energii elektrycznej na rzecz Spółki utraciłyby swój ekonomiczny sens. Świadczenia te służą bowiem należytemu wykonaniu usługi zasadniczej, stanowią jej integralną część. Również wykonywanie przez Gminę na rzecz …. wyłącznie czynności udostępniania Infrastruktury bez jednoczesnego zapewnienia dostępu do energii elektrycznej w opinii Gminy nie byłoby uzasadnione ekonomicznie.

W konsekwencji, zdaniem Gminy w przedmiotowej sprawie świadczy ona na rzecz … jedną, kompleksową usługę w zakresie udostępniania Infrastruktury wraz z dostępem do niezbędnej dla jej funkcjonowania energii elektrycznej, dla której należy ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane). W konsekwencji kolejną kwestią, którą należy rozważyć w przedmiotowej sprawie jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi kompleksowej. W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny (została zawarta umowa), a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępnia Spółce Infrastrukturę do wykorzystania na potrzeby własnej działalności, z drugiej strony zaś Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu dokonywanych przez Gminę czynności w zakresie dystrybucji i dostarczania energii elektrycznej, niezbędnej do funkcjonowania tego majątku. Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za dostarczanie energii elektrycznej na rzecz Gminy stanowi element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz …. powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość kwoty z tytułu dystrybucji i dostarczania energii elektrycznej), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne.

Przedmiotowa złożona usługa zdaniem Gminy stanowi więc jedną czynność opodatkowaną VAT, tj. odpłatną, kompleksową usługę w zakresie udostępniania Infrastruktury wraz z dostępem do energii elektrycznej niezbędnej dla jej funkcjonowania. Usługa ta nie jest przy tym w opinii Gminy czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS, mając na uwadze, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku „usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa udostępnienia budynku przychodni, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorącego w użytkowanie ww. nieruchomość, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zużyciem wody i odbiorem ścieków, pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest usługa udostępnienia budynku przychodni", wskazał, że „kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zużyciem wody i odbiorem ścieków, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia budynku przychodni, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi udostępniania budynku przychodni - odsprzedaż wody i odbiór ścieków, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

W świetle powyższego, udostępnienie w ramach czynności cywilnoprawnej, podmiotowi leczniczemu, będącemu odrębnym podatnikiem VAT, zmodernizowanego budynku przychodni, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT”.

Prezentowane stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi również w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-4/BM, w której odnosząc się do podobnego zdarzenia przyszłego stwierdził, że „przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Wskazać należy, iż kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia infrastruktury, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępniania infrastruktury - odsprzedaż energii elektrycznej, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej — usługi użyczenia lokalu — odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych, w jej ramach usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w wydawanych w podobnych stanach prawnych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-698/14-4/AJB,

*   Dyrektora Izby- Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-637/14-4/MW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r. o sygn. ILPP1/443-1009/13-4/HW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-12 12/13-3/AK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2014 r. o sygn. ILPP2/443-772/14-4/MR,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. ILPP2/443-863/14-4/SJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-693/13-4/AWa,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2014 r. o sygn. ILPP2/443-209/14-4/SJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-369/14-2/NS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2014 r. o sygn. ILPP1/443-587/14-2/JSK oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2013 r. o sygn. ILPP2/443-808/13-3/AD.

W konsekwencji zdaniem Gminy należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie Gmina świadczy na rzecz Spółki jedną podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, kompleksową, odpłatną usługę udostępniania Infrastruktury wraz dostępem do energii elektrycznej niezbędnej do jej funkcjonowania.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż Gmina świadczy na rzecz …. jedną kompleksową, odpłatną usługę udostępniania Infrastruktury, w ramach której zapewniony jest dostęp do niezbędnej do jej funkcjonowania energii elektrycznej, należy uznać, iż przedmiotowa Infrastruktura w całości służy czynnościom opodatkowanym Gminy. Zaznaczenia bowiem wymaga, iż - zgodnie z przytoczoną argumentacją - Gmina nie wykonuje na rzecz Spółki odrębnych czynności w postaci: usługi udostępniania Infrastruktury oraz dystrybucji i dostawy energii elektrycznej i tym samym nie można stwierdzić, iż przedmiotowa Infrastruktura służy w pewnej części każdej z tych czynności.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowym w opinii Gminy jest stwierdzenie, iż Infrastruktura jest przez Gminę w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Ad 3.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z i zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl natomiast ust. 6 pkt 1 przytoczonej regulacji, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Mając na uwadze powyższe, skoro w przedmiotowej sprawie mamy w opinii Gminy do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem kompleksowej usługi, dla której odpłatność stanowi koszt dystrybucji i zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania Infrastruktury, zatem podstawą opodatkowania będzie wartość zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania przedmiotowego majątku, pomniejszana o kwotę należnego podatku. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż wartość zużytej energii elektrycznej uwzględnia zarówno koszt jej dostawy, jak i dystrybucji.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-4/BM, w której Organ, odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, iż skoro „Gmina będzie wystawiała na rzecz ZGK fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej. Zapłata ta będzie jedyną opłatą jaką poniesie Zakład Gospodarki Komunalnej na rzecz Gminy z tytułu udostępniania przedmiotowej oczyszczalni (\`(...)\`) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępniania do eksploatacji oczyszczalni ścieków, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość zużytej energii elektrycznej, o ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług”.

Na prawidłowość stanowiska Gminy wskazują również wydawane w podobnych stanach prawnych interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-698/14-4/AJB,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-637/14-4/MW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r. o sygn. ILPP1/443-1009/13-4/HW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1212/13-4/AK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2014 r. o sygn. ILPP2/443-772/14-4/MR,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. ILPP2/443-863/14-4/SJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-693/13-4/AWa,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2014 r. o sygn. ILPP2/443-209/14-4/SJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r. o sygn. ILPP 1/443-662/13-4/AI,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-369/14-2/NS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2014 r. o sygn. ILPP1/443-587/14-2/JSK oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2013 r. o sygn. ILPP2/443-808/13-3/AD.

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia złożonej usługi w zakresie udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółki jest zaplata z tytułu sprzedaży, tj. w tym przypadku wartość zużytej (refakturowanej) energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania Infrastruktury, pomniejszana o kwotę należnego podatku, przy czym wartość zużytej energii elektrycznej uwzględnia zarówno koszt jej dostawy, jak i dystrybucji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia uznania udostępniania przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia oraz uznania czy infrastruktura w całości wykorzystywany jest do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami takiej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, musi ono służyć celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została udostępniona na rzecz Spółki … 20 września 2011 r. Udostępnienie przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki – jak wynika z opisu sprawy – jest zasadniczo nieodpłatne, jednak Gmina obciąża Spółkę opłatami z tytułu dystrybucji i zużycia energii elektrycznej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki stanowią/stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca obciąża/będzie obciążał podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, kosztami usług dotyczących udostępnianej do używania infrastruktury w postaci należności za dystrybucję i zużycie energii elektrycznej.

Wobec powyższego w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz …., ale ma miejsce odpłatne udostępnianie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Gminę kosztów związanych z dystrybucją i dostawa energii elektrycznej stanowić będzie wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia infrastruktury będącej własnością Gminy na rzecz Spółki.

Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Zatem, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Należy zauważyć, że opisana powyżej usługa udostępnienia będzie usługą złożoną, tzn. taką, która łączą w sobie usługę sensu stricte użyczenia infrastruktury i przyporządkowane do niej usług związanych z zapewnieniem pełnowartościowej jej eksploatacji, takich jak dystrybucja i dostawa energii, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów, czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Wskazać należy, że kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, jest/będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostepnienia infrastruktury, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenia. Bez usługi podstawowej – usługi udostepnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – odsprzedaż energii elektrycznej utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi podstawowej.

Zatem w analizowanej sprawie dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia na rzecz Spółki …. usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającej na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, a także zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Gmina nie będzie wynajmować i nie będzie wydzierżawiać nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736) zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

–z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Wskazać jednakże należy, że w przedmiotowej sprawie niniejszy przepis nie ma zastosowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki …, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Przy czym należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usługi.

Reasumując, Gmina świadczy/będzie świadczyć na rzecz Spółki …. usługę odpłatnego, udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, iż infrastruktura jest przez Gminę w całości wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do kwestii podstawy opodatkowania podatkiem VAT, należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania – stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy – nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie kwota opłat z tytułu zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania udostępnionej Spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będzie dla Gminy należnością wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia tejże infrastruktury, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Ww. odpłatność za media będzie bowiem – jak wskazał Wnioskodawca - jedyną opłatą, jaką Spółka będzie ponosić na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia przedmiotowej infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania dla usług odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.