Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP8.8101.69.2018.RKP
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: Rozliczanie ubytków wyrobów akcyzowych
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; ubytki
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2018 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.26.2018.1.MK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla podmiotu G., na wniosek (data wpływu 7 lutego 2018 r.), zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację indywidualną w zakresie oceny stanowiska podmiotu i uzasadnienia prawnego tej oceny, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 18.01.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego., \[…\], ustalił dla W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. następujące normy naturalnego ubytku przy przewozie alkoholu etylowego: w cysternach samochodowych 0,10%, w cysternach kolejowych 0,01% za każdy dzień przewozu, w innych naczyniach służących do transportu 0,04% za każdy dzień przewozu, przy czym za dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

Dnia 20.03.2017 r. poprzednik prawny podatnika – W. dokonał wysyłki ze składu podatkowego \[…\] zlokalizowanego w miejscowości P. do podmiotu: P., alkoholu etylowego odwodnionego w ilości 335 899 dm3 100%, przyjęto 335 657 dm3 100%. Środek transportu wysyłki - cysterny kolejowe. Ubytek wyniósł - 242 dm3 100%.

Dnia 30.03.2017 r. poprzednik prawny podatnika – W. dokonał wysyłki ze składu podatkowego \[…\] zlokalizowanego w miejscowości N. do podmiotu: P., alkoholu etylowego odwodnionego w ilości 30 853 dm3 100%, przyjęto 31 098 dm3 100%. Środek transportu wysyłki - cysterny samochodowe. Nadwyżka wyniosła + 245 dm3 100%.

Podatnik w dniu 21.04.2017 r. sporządził Protokół nr \[…\] spisany na okoliczność rozliczenia ubytków powstałych przy przewozie alkoholu etylowego dla wysyłek realizowanych w I kwartale 2017 r. do P.

W przedmiotowym Protokole podatnik rozliczył obie wysyłki razem sumując ubytek – 242 dm3 100% z pierwszej wysyłki z nadwyżką +245 dm3 100% z drugiej wysyłki i wykazując o 3 dm3 100% alkoholu etylowego odwodnionego więcej w stosunku do ilości deklarowanej przez podatnika. Z uwagi na fakt, iż tak obliczona różnica pomiędzy zadeklarowaną ilością alkoholu etylowego odwodnionego, a rzeczywistą ilością alkoholu etylowego odwodnionego mieściła się w normach podanych w decyzji zacytowanej w pierwszym akapicie tegoż punktu oraz normach podanych w pkt IX ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U.2015.2175) podatnik uznał, iż nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Z powodu rozbieżności w interpretacji przepisów prawa dnia 3.01.2018 r. podatnik zapłacił do właściwego organu kwotę podatku akcyzowego w wysokości 9982 zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, czyli łącznie kwotę 10 560 zł. Kwota podatku akcyzowego - 9982 zł została wyliczona jako iloczyn 175 dm3 100% (ubytek nadmierny) i 57,04 PLN/dm3 100%.

Celem wyjaśnienia podmiot poinformował, że z dniem 2 stycznia 2017 r. prowadzona przez W. dotychczasowa jednoosobowa działalności gospodarcza zarejestrowana w CEiDG pod firmą P. została przekształcona w spółkę kapitałową: W.

Z dniem 3 kwietnia 2017 r. spółka kapitałowa: W. została przekształcona w spółkę osobową: G.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z pkt IX ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. 2015.2175) podatnik ma prawo przy obliczaniu ubytku alkoholu etylowego za dany kwartał dokonać rozliczenia łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy niezależnie od środka transportu danej wysyłki, czy też podatnik ma obowiązek przy obliczaniu ubytku alkoholu etylowego za dany kwartał obliczać go oddzielnie dla przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego podmiotu z uwagi na określony środek transportu danej wysyłki?
2.  Czy zgodnie z pkt IX ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. 2015.2175) podatnik ma prawo przy obliczaniu ubytku alkoholu etylowego za dany kwartał dokonać rozliczenia łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy niezależnie od miejsca zlokalizowania składu podatkowego, z którego przesyłka jest wysyłana, czy też podatnik ma obowiązek przy obliczaniu ubytku alkoholu etylowego za dany kwartał obliczać go oddzielnie dla przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego podmiotu z uwagi na miejsce zlokalizowania składu podatkowego, z którego przesyłka jest wysyłana?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Podatnik stoi na stanowisku, iż ma prawo przy obliczaniu ubytku alkoholu etylowego za dany kwartał dokonać rozliczenia łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy niezależnie od środka transportu danej wysyłki ponieważ pkt IX ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. 2015.2175) nie wprowadza w swojej treści ograniczenia w łącznym rozliczeniu przesyłek wysłanych w danym okresie do tego samego odbiorcy w postaci środka transportu jakim dana przesyłka jest do tego odbiorcy wysyłana. Rozporządzenie to we wspomnianym wyżej przepisie wprowadza tylko i wyłącznie dwa kryteria, od których zależy możliwość łącznego rozliczenia przesyłek alkoholu etylowego, są to:

*   okres: przesyłki muszą być wysłane w tym samym kwartale,
*   osobę odbiorcy: przesyłki muszą być wysłane do jednego, tego samego odbiorcy.

Innych wymogów w prawie do rozliczenia ubytku w przesyłkach alkoholu etylowego za dany kwartał przepisy nie wprowadzają.

Ad. 2

Podatnik stoi na stanowisku, iż ma prawo przy obliczaniu ubytku alkoholu etylowego za dany kwartał dokonać rozliczenia łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy niezależnie od miejsca zlokalizowania składu podatkowego, z którego dana wysyłka jest wysyłana do odbiorcy ponieważ pkt IX ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. 2015.2175) nie wprowadza w swojej treści ograniczenia w łącznym rozliczeniu przesyłek wysłanych w danym okresie do tego samego odbiorcy w postaci miejsca zlokalizowania składu podatkowego, z którego dana przesyłka jest do tego odbiorcy wysyłana. Rozporządzenie to we wspomnianym wyżej przepisie wprowadza tylko i wyłącznic dwa kryteria, od których zależy możliwość łącznego rozliczenia przesyłek alkoholu etylowego, są to:

*   okres: przesyłki muszą być wysłane w tym samym kwartale,
*   osobę odbiorcy: przesyłki muszą być wysłane do jednego, tego samego odbiorcy.

Innych wymogów w prawie do rozliczenia ubytku w przesyłkach alkoholu etylowego za dany kwartał przepisy nie wprowadzają.

Opierając się na brzmieniu pkt IX ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. 2015.2175) podatnik uważa, że przedstawione przez niego stanowisko jest w pełni zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji, zwanej dalej „ustawą” - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 17 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN 2207 wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Z kolei w poz. 17 załącznika nr 2 do ustawy, który stanowi wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG pod kodem CN 2207 wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie - art. 92 ustawy.

W myśl art. 93 ustawy:

1\. Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

2\. Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

3\. Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie.

4\. Stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 5704,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10, 11, 12 i 20 ustawy:

\- skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego:

\- podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;

\- procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;

\- ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

*   napojów alkoholowych,
*   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

4.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,
5.  wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
6.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:

*   stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji, przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy - art. 8 ust. 3 ustawy.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych - art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, a także całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie - art. 21 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

1.  ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a;
2.  określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu - art. 30 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 45 ust. 1 ustawy.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - art. 45 ust. 2 ustawy.

Stosownie z art. 85 ustawy:

1\. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:

1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
2.  o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

2\. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów:

1.  może ustalić:

1.  nomy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych,
2.  dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych

\-o których mowa w ust. 1;3.  ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów;
4.  ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

3\. W przypadku posiadania przez podatnika więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 1 i 2, ustala się odrębnie dla każdego składu podatkowego.

4\. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

5\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1.  wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;
3.  sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

6\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 5, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku.

7\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, normy dopuszczalnych ubytków niektórych albo wszystkich wyrobów akcyzowych, uwzględniając rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, warunki techniczne i technologiczne, w tym środki transportu, występujące w danym przypadku.

8\. Z dniem wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie ust. 7 decyzje wydane na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tracą moc w części dotyczącej norm dopuszczalnych ubytków, które zostały określone w tych przepisach.

9\. Jeżeli decyzje wydane na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustalają normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych korzystniejsze dla podmiotu niż określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, decyzje te zachowują moc do końca okresu, na jaki zostały wydane, a w przypadku decyzji bezterminowych - do końca roku kalendarzowego następującego po roku kalendarzowym, w którym weszły w tycie przepisy wydane na podstawie ust. 7.

Zgodnie z obowiązującym w przedstawionym stanie faktycznym § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 445):

1\. Ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:

1.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej, alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej mocy, skażonych, objętych pozycją CN 2207, zwanych dalej "alkoholem etylowym",
2.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych, objętych pozycją CN 2208, zwanych dalej „napojami spirytusowymi” oraz ich półproduktów

\-w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

2 .Ubytki alkoholu etylowego wyraża się w jednostkach objętości alkoholu etylowego „100% vol.”, a w przypadku alkoholu etylowego skażonego, w jednostkach masy.

Zgodnie z części IX załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych:

1\. Przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. nie może przekroczyć:

1.  w cysternach samochodowych 0,10%;
2.  w cysternach kolejowych 0,01% za każdy dzień przewozu;
3.  w innych naczyniach służących do transportu 0,04% za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

2\. W przypadku przelewu wyrobów, o których mowa w ust. 1, do innych naczyń podczas przewozu naturalny ubytek nie może przekroczyć 0,15% ilości przelanej, przy czym pierwszy i ostatni dzień przewozu tych wyrobów w tych samych naczyniach służących do transportu liczy się jako jeden dzień.

3\. Normy dozwolonych ubytków ustalone w ust. 1 powiększa się o:

1.  0,09 pkt - gdy pomiar był dokonany w zbiorniku dostawcy;
2.  0,25 pkt - gdy pomiar był dokonany w zbiorniku odbiorcy, a wyrób dostarczono w cysternie;
3.  0,35 pkt - gdy pomiar był dokonany w zbiorniku odbiorcy, a wyrób dostarczono w innych niż cysterna naczyniach służących do transportu.

4\. Ubytki alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów, których normy ustalono w ust. 1-3, rozlicza się narastająco za okresy kwartalne, łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek oddzielnie dla poszczególnych wyrobów skażonych i nieskażonych.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że co do zasady ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy. Niemniej ustawodawca przewidział odstępstwo od tej zasady i ubytki wyrobów akcyzowych (w analizowanej sprawie powstałe przy przewozie alkoholu etylowego) do wysokości ustalonej decyzją właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w sprawie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu), wydanej na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy podlegają zwolnieniu z akcyzy.

Tym samym opodatkowaniu akcyzą podlegają dopiero ubytki wyrobów akcyzowych, których wysokość przekracza ubytki zwolnione od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy.

Jak wynika z ust. 4 części IX załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, ubytki alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów, których normy ustalono w ust. 1-3, rozlicza się narastające za okresy kwartalne, łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek oddzielnie dla poszczególnych wyrobów skażonych i nieskażonych.

Powyższy przepis w takim brzmieniu został wprowadzony do porządku prawnego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2015 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1343). Z uzasadnienia do projektu z dnia 30 czerwca 2015 r. przedmiotowego rozporządzenia wynika, że (…)Uwagi i postulaty środowisk gospodarczych dotyczące merytorycznego zakresu rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, unaoczniły także potrzebę zmiany w rozliczeniach ubytków powstających w czasie przemieszczania alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów, tj. grupy wyrobów akcyzowych obciążonych najwyższą stawką podatku akcyzowego(…). (…)Ubytki powstałe w kwartale, pomniejszone o nadwyżki, jakie wystąpiły w tym okresie rozliczeniowym będą porównywane w stosunku do łącznej ilości wyrobów wysłanych w tym okresie(…). Z uzasadnienia projektu tego rozporządzenia wynika również, że (…)Projektowane rozwiązania pozwolą na zniwelowanie różnic w odczytach stosowanych przy wysyłce i odbiorze przesyłek alkoholu etylowego przyrządów pomiarowych, wynikających jedynie z różnorodnych rozwiązań technicznych oraz ich różnej klasy dokładności (precyzji). Różnice, występujące jednostkowo w przypadku pojedynczych przesyłek alkoholu etylowego, powinny zostać w okresie kwartału skutecznie wyeliminowane, bowiem zredukowana zostanie losowość ich występowania(…).

Od dnia wejścia w życie ww. przepisu jego treść nie uległa zmianie i jego brzmienie, obowiązujące w dniu wydania zmienianej interpretacji, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest tożsame z brzmieniem nadanym mu rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2015 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.

Mając na uwadze ratio legis ww. przepisu, przy przemieszczaniu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów ubytki tych wyrobów należy rozliczać narastająco łącznie dla wszystkich przesyłek w kwartale do tego samego odbiorcy, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, tj. kompensując ewentualne ubytki z nadwyżkami.

Rozliczenia w tym przypadku prowadzone są oddzielnie dla poszczególnych wyrobów skażonych i nieskażonych, co w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania.

Z powyższego przepisu (ust. 4 części IX załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych) jednocześnie wynika, że ubytki rozlicza się narastająco za okresy kwartalne, łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy. Tym samym prawodawca nie uzależnia rozliczania ubytków powstałych w danym kwartale od środka transportu, którym będzie przewożony alkohol etylowy, napoje spirytusowe lub ich półprodukty do tego samego odbiorcy, gdyż rodzaj środka transportu (cysterny samochodowe, cysterny kolejowe, inne naczynia) jest uwzględniony już zarówno w decyzji właściwego naczelnika urzędu skarbowego (poprzednio naczelnika urzędu celnego) jak i w ww. rozporządzeniu.

W tym miejscu zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 85 ust. 3 ustawy w przypadku posiadania przez podatnika więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 1 i 2, ustala się odrębnie dla każdego składu podatkowego. Wskazać również należy, że deklaracje podatkowe, których wzory obowiązujące od 1 marca 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. określało rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy (Dz. U. z 2017 r. poz. 384) oraz wzory obowiązujące od 1 lutego 2018 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy (Dz. U. z 2018 r. poz. 273) składają się z formularza głównego AKC-4/AKC-4zo oraz z formularzy szczegółowych, dotyczących poszczególnych grup wyrobów akcyzowych stanowiących załączniki do formularza głównego (dla alkoholu etylowego jest to AKC-4/A).

Zgodnie z objaśnieniami do formularza AKC-4/A (strona 3 formularza), formularz taki należy wypełnić oddzielnie dla każdego składu podatkowego, natomiast w objaśnieniach do części F tego formularza (strona 4 formularza) wyjaśniono, że w kolumnie „b”, w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych należy wykazywać ubytki przekraczające normy dopuszczalnych ubytków.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że kwartalne rozliczenie ubytków alkoholu etylowego o którym mowa w części IX ust. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, dokonywane winno być oddzielnie dla każdego składu podatkowego, z którego będą wyprowadzane wyroby akcyzowe.

O ile więc prawodawca nie uzależnia rozliczania przez podatnika ubytków powstałych w danym kwartale od rodzaju środka transportu (cysterny samochodowe, cysterny kolejowe, inne naczynia służące do transportu), którymi będzie przewożony alkohol etylowy, napoje spirytusowe lub ich półprodukty do tego samego odbiorcy, tym niemniej rozliczenie to dotyczy wyłącznie składu podatkowego, z którego nastąpiło wyprowadzenie wspomnianych wyrobów akcyzowych do tego odbiorcy i dla którego to składu podatkowego ustalono dopuszczalne normy ubytków.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przewóz alkoholu etylowego był dokonany do tego samego podmiotu tj. P. Niemniej przewóz alkoholu etylowego do ww. podmiotu nastąpił z dwóch różnych składów podatkowych: z miejscowości P. i z miejscowości N. Tym samym rozliczając kwartalnie ubytki alkoholu etylowego powstałe w trakcie przewożenia (pomimo, że finalnie trafiły do tego samego podmiotu), Wnioskodawca winien rozliczyć je wyłącznie w odniesieniu do składu podatkowego z którego nastąpiło wyprowadzenie alkoholu etylowego. Przepisy bowiem nie zezwalają na łączne rozliczanie ubytków powstałych przy przewozie alkoholu etylowego z kilku składów podatkowych do tego samego odbiorcy.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie podziela zatem stanowiska Wnioskodawcy, iż jedynymi kryteriami od których zależy możliwość łącznego rozliczania ubytków przesyłek alkoholu etylowego jest okres (jeden kwartał) oraz osoba odbiorcy (jeden i ten sam podmiot) i tym samym przepisy nie wprowadzają ograniczenia w łącznym rozliczeniu przesyłek wysłanych w danym okresie do tego samego odbiorcy w postaci miejsca zlokalizowania składu podatkowego, z którego dana przesyłka jest do tego odbiorcy wysyłana. Wnioskodawca pomija fakt, że przepisy rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych są przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku akcyzowym, co nakazuje dokonywać ich wykładni przez pryzmat przepisów tej ustawy. Albowiem to z ustawy wynikają przede wszystkim prawa i obowiązki podatników. Nie sposób zatem analizując przepisy rozporządzenia pominąć przepisy ustawy, z których łącznie wynika, że kwartalne rozliczenie ubytków alkoholu etylowego, będących co do zasady przedmiotem opodatkowania akcyzą, dokonywane winno być oddzielanie dla każdego składu podatkowego z którego będą wyprowadzane wyroby akcyzowe.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego i drugiego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.