Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-633/12-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-19
Teza: Czy do wyżej opisanej transakcji mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w związku z art. 15 ust. 1n oraz ust. 4c przedmiotowej ustawy?
Słowa kluczowe: emisja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.07.2012 r. (data wpływu 01.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4c w zw. z art. 15 ust. 1n oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opisanej przez Wnioskodawcę transakcji polegającej na w 2010 r. sprzedaży wypożyczonych praw emisyjnych EUA II a następnie nabyciu w 2012 r. praw emisyjnych typu ERU i EUA – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4c w zw. z art. 15 ust. 1n oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opisanej przez Wnioskodawcę transakcji polegającej na w 2010 r. sprzedaży wypożyczonych praw emisyjnych EUA II a następnie nabyciu w 2012 r. praw emisyjnych typu ERU i EUA.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 20 maja 2010 r. Wnioskodawca na podstawie umowy wypożyczenia wypożyczył od uczestnika rynku praw emisyjnych prawa emisyjne C02 (EUA II) w ilości 55 435 ton. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy Wnioskodawca jako pożyczający zobowiązał się do zapłaty wypożyczającemu określonej w umowie kwoty za każdy pełny rok trwania umowy, z zastrzeżeniem, że opłata będzie płatna co 6 miesięcy.

Stosownie do umowy oraz kolejnych aneksów warunki zwrotu przedmiotu wypożyczenia ustalono w następujący sposób:

1.  w terminie do 30 kwietnia 2012 r. zwrot:
    1.  13983 EUA
    2.  4 736 ERU w zamian za 4 736 EUA, zamiana rozliczana jako transakcja kupna-sprzedaży
2.  w terminie do 30 kwietnia 2013 r. zwrot:
    1.  36 716 EUA

W maju i lipcu 2010 roku BD-2 Sp. z o.o. dokonała sprzedaży wypożyczonych praw kontrahentowi z innego kraju Unii Europejskiej . W kwietniu 2012 roku, mając na uwadze termin zwrotu wypożyczonych praw, Spółka zakupiła od tego samego kontrahenta z UE 4 736 praw ERU i 13 983 prawa EUA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do wyżej opisanej transakcji mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w związku z art. 15 ust. 1n oraz ust. 4c przedmiotowej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy uprawnienia do emisji substancji szkodliwych dla środowiska na rynku pierwotnym przyznawane są bezpłatnie prawnie określonym instalacjom, które z istoty swego działania wprowadzają zanieczyszczenia do atmosfery. Emitentowi, który otrzymał takie uprawnienia i ich nie wykorzystał, przysługuje prawo odpłatnego dysponowania nimi. W ten sposób powstaje wtórny rynek obrotu uprawnieniami do emisji. Ponieważ uprawnienia uzyskują tym samym wymierną wartość finansową, stają się instrumentami finansowymi. W obrocie uprawnieniami uczestnikami są nie tylko podmioty bezpośrednio zainteresowane z uwagi na prowadzoną działalność, ale także pośrednicy. Uprawnienia mogą być zarówno przedmiotem transakcji dwustronnych, jak też podlegać obrotowi giełdowemu.

Wnioskodawca jest uczestnikiem rynku wtórnego obrotu uprawnieniami. W 2010 r. Spółka wypożyczyła uprawnienia od podmiotu, któremu przyznano je na rynku pierwotnym. Zgodnie z umową Wnioskodawca stał się dysponentem przedmiotowych praw na okres obowiązywania kontraktu. Jest oczywistym, że transakcja ta została zawarta przez Spółkę w celu osiągnięcia zysku. W krótkim czasie po zawarciu umowy wypożyczenia Spółka dokonała sprzedaży pożyczonych praw EUA II na rzecz kontrahenta z Innego kraju UE, osiągając przychód z tej transakcji. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, koszt z tej transakcji powstał w Spółce w momencie odkupienia uprawnień w celu ich zwrotu, w 2012 r. (w części dotyczącej praw zwracanych do 30 kwietnia 2012 r.). Jest oczywistym, że zachowując się w sposób racjonalny ekonomicznie obu transakcji (sprzedaży i zakupu) Spółka dokonała w najbardziej sprzyjających w określonym przedziale czasowym realiach rynkowych.

Ponieważ Spółka dokonała obrotu na wypożyczonych prawach majątkowych, gdzie z samej istoty transakcji wynika, że przychód musiał powstać wcześniej niż bezpośredni koszt jego uzyskania, to według Wnioskodawcy jedynym słusznym sposobem rozliczenia transakcji jest zastosowanie regulacji art. 12 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. uznanie przychodu na dzień zwrotu pożyczonych praw, z uwzględnieniem art. 15 ust. 1n oraz 4b i 4c uopdop w zakresie kosztów jego uzyskania.

Podniesiono, iż istotą powołanych przepisów jest ustalenie racjonalnego sposobu rozliczenia dopuszczalnej prawnie transakcji zbycia pożyczonych praw, a następnie ich odkupienia w celu zwrotu pożyczkodawcy. Pożyczkobiorca zawsze w takiej sytuacji najpierw osiąga przychód, a koszt do tego przychodu występuje później, przy czym zależnie od konstrukcji umowy pożyczki, różnica ta może być nawet kilkuletnia.

Rozliczenie przedmiotowej transakcji na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3 i 3a uopdop, prowadziłoby zdaniem Wnioskodawcy do niewspółmierności przychodów i kosztów. W konsekwencji wykazany przez Spółkę zysk/strata zarówno za okres, w którym dokonano zbycia uprawnień, jak też za okres, w którym uprawnienia te odkupiono, nie odpowiadałby stanowi faktycznemu, ponieważ transakcje te pozostają w bezpośrednim związku. Na skutek powyższego również ewentualne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych zarówno za pierwszy jak i drugi okres nie odzwierciedlałoby rzeczywistych zobowiązań Spółki wobec budżetu państwa.

Zauważono, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której bezpośredni koszt uzyskania przychodu powstaje później niż w roku następującym po roku, w którym osiągnięto odpowiadające mu przychody. W myśli art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego potrącalne są w tym roku podatkowym lub roku następnym. Przy zastosowaniu powyższych przepisów w ich brzmieniu literalnym powstaje niedopuszczalna ekonomicznie i prawnie sytuacja, w której podatnikowi można zakwestionować prawo do odliczenia faktycznie poniesionych i w pełni uzasadnionych kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy wydaje się oczywistym, że intencją ustawodawcy przy tworzeniu przepisów szczególnych dla transakcji zbycia pożyczonych papierów wartościowych było uregulowanie sytuacji jak opisana powyżej. Kierując się wykładnią celowościową należy zatem przyjąć, że istotą przepisu art. 12 ust. 4c uopdop jest wprowadzenie racjonalnych zasad ustalenia momentu powstania przychodu dla transakcji, zbycia pożyczonych praw majątkowych, które co do zasady będą w przyszłości podlegały zwrotowi, a więc po stronie zbywcy powstanie konieczność poniesienia kosztu ich odkupienia, stanowiącego bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Tylko w drodze rozliczenia w tym samym okresie rozliczeniowym tego przychodu i kosztu można w sposób wiarygodny określić zysk/stratę zbywcy i ustalić rzeczywiste zobowiązanie podatkowe uwzględniające całość przeprowadzonej operacji.

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że mając na uwadze istotę opisanej przez Spółkę transakcji, jej całościowy charakter od zbycia wypożyczonych uprawnień do ich odkupienia w celu zwrotu wypożyczającemu, jak również racjonalność rozliczeń Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i istotę powołanych przepisów, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka powinna zastosować postanowienia art. 12 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych zostały uregulowane do 20.06.2011 r. w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784 z późn. zm.), a od 21.06.2011 r. w ustawie z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 201l r. Nr 122, poz. 695) oraz w rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, przez uprawnienie do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, zwanym dalej „krajowym planem” (art. 14 ust. 1 tej ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, uprawnienia do emisji są przyznawane prowadzącemu instalacje dla każdej instalacji objętej systemem na okres rozliczeniowy, z podziałem na poszczególne lata tego okresu. Wielkość emisji wynikająca z liczby przyznanych dla instalacji uprawnień do emisji w roku nie może być większa od wielkości dopuszczalnej emisji, wyrażonej w Mg/rok, dla substancji objętych krajowym systemem handlu uprawnieniami do emisji, określonej w pozwoleniu zintegrowanym albo w pozwoleniu na wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, o których mowa w art. 23 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150). Z kolei, w myśl art. 24 wskazanej ustawy, prowadzący instalację objętą systemem, któremu przyznano uprawnienia do emisji w krajowym planie, może wykorzystać lub sprzedać te uprawnienia po uzyskaniu zezwolenia.

Przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego – zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji – mogą być:

1.  wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2.  sprzedawane;
3.  wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

Art. 27 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że umowa sprzedaży uprawnień do emisji powinna być zgłoszona, w ciągu 3 dni roboczych od dnia jej zawarcia, do Krajowego Rejestru, pod rygorem nieważności.

Ustawa z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w art. 3 pkt 15 precyzuje, iż poprzez uprawnienia do emisji należy rozumieć od 21.06.2011 r. uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 130, poz. 1070 i Nr 215, poz. 1664 oraz z 2010 r. Nr 249, poz. 1657), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy uprawnienia do emisji są utrzymywane w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, zwanym „Krajowym rejestrem”.

W myśl. art. 26 ust. 1, 2 uprawnienia do emisji są przyznawane instalacji objętej systemem na poszczególne lata okresu rozliczeniowego. Instalacji uprawnienia do emisji są przyznawane w krajowym planie albo w wykazach, o których mowa w art. 21 ust. 2 i 3.

Art. 10 tej ustawy stanowi, iż uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba że ustawa stanowi inaczej. Czynności rozporządzające uprawnieniami do emisji mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, które posiadają rachunek w Krajowym rejestrze lub rejestrze innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej prowadzonym na zasadach określonych w rozporządzeniu Komisji, o którym mowa w art. 8 ust. 2.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie umowy wypożyczenia wypożyczył od uczestnika rynku praw emisyjnych prawa emisyjne C02 (EUA II). Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy Wnioskodawca jako pożyczający zobowiązał się do zapłaty wypożyczającemu określonej w umowie kwoty za każdy pełny rok trwania umowy, z zastrzeżeniem, że opłata będzie płatna co 6 miesięcy. Przedmiotowe uprawnienia Spółka zobowiązała się zwrócić w terminach przewidzianych w umowie. W maju i w lipcu 2010 roku Wnioskodawca dokonał sprzedaży wypożyczonych praw kontrahentowi z innego kraju Unii Europejskiej. W kwietniu 2012 roku, mając na uwadze termin zwrotu wypożyczonych praw, Spółka zakupiła od tego samego kontrahenta z UE 4 736 praw ERU i 13 983 prawa EUA.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zastosowania art. 12 ust. 4c w zw. z art. 15 ust. 1n oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opisanej przez Wnioskodawcę transakcji polegającej na sprzedaży w 2010 r. wypożyczonych praw emisyjnych EUA II a następnie nabyciu w 2012 r. praw emisyjnych typu ERU i EUA.

Oceniając prawno-podatkowe skutki transakcji obrotu na prawach emisyjnych należy zauważyć, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 cytowanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń

Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponieważ art. 12 ust. 3, mówi o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Jednocześnie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei w art. 12 ust. 4c tej ustawy określono szczególny moment powstania przychodu z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych, na zasadach określonych w odrębnych przepisach (sprzedaż krótka), przychód ustala się na dzień zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub na dzień, w którym miał nastąpić zwrot tych papierów wartościowych zgodnie z zawartą umową pożyczki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „papiery wartościowe”. W związku z powyższym zasadnym jest posiłkowanie się definicją ww. pojęcia zawartą w art. 3 pkt 1) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, zgodnie z którym przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty, inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom, wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).”

W przedmiotowej sprawie nie będą to jednak prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, o których mowa w ww. przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż i handel uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych podlegał do 20.06.2011 r. regulacjom ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji oraz regulacjom zawartym w rozporządzeniach wykonawczych, należy stwierdzić, iż w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych - jakimi są uprawnienia do emisji zanieczyszczeń - Spółka powinna rozpoznać przychód zgodnie z regulacjami art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na dzień zbycia prawa majątkowego jednak nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Ponadto mając na uwadze postanowienia zawarte w cyt. wyżej art. 27 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie będzie to dzień wpisu sprzedaży uprawnień do krajowego rejestru uprawnień do emisji, o ile nie wystawiono wcześniej faktury lub uregulowano należności.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, iż o ile w przypadku pożyczki papierów wartościowych ustawodawca (art. 12 ust. 4c oraz art. 15 ust. 1n ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) rozstrzygnął, iż przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się nie na dzień sprzedaży tych papierów, ale dopiero na dzień zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub na dzień, w którym miał nastąpić zwrot tych papierów wartościowych zgodnie z zawartą umową pożyczki, to w przypadku dokonywania obrotu na „wypożyczonych” prawach emisyjnych brak jest analogicznego przepisu. Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpi odroczenie (przesunięcie) daty uzyskania przychodu, które ma miejsce jedynie przy pożyczce papierów wartościowych (do których nie można zaliczyć praw majątkowych jakimi są prawa emisyjne), zaś moment uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży praw emisyjnych pochodzących z „pożyczki” należy określać na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w przypadku dokonania przez Spółkę odpłatnego zbycia praw emisyjnych CO2 nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1n ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych, o których mowa w art. 12 ust. 4c, kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na odkupienie papierów wartościowych w celu ich zwrotu.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że moment potrącalności kosztów podatkowych jest ściśle związany z tym, jaki charakter mają ponoszone przez podatnika wydatki, a dokładniej, czy można je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem.

Mając na uwadze fakt, iż uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji nie stanowią papierów wartościowych o których mowa w art. 3 pkt 1) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, tj. praw majątkowych odpowiadających prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, tym samym w przypadku obrotu dokonanego przez Spółkę na „wypożyczonych” prawach emisyjnych nie będzie miał zastosowania cyt. wyżej art. art. 15 ust. 1n ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym kosztem uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia „wypożyczonych” praw emisyjnych (EUA II) będzie wartość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie praw emisyjnych (ERU, EUA) w celu ich zwrotu. Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie praw emisyjnych (ERU, EUA), które Wnioskodawca zamierza zwrócić wypożyczającemu, powinien być rozpoznany zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym w tym zakresie stanowisko podatnika także należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż do opisanej przez Wnioskodawcę transakcji polegającej na sprzedaży w 2010 r. wypożyczonych praw emisyjnych EUA II a następnie nabyciu w 2012 r. praw emisyjnych typu ERU i EUA nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4c w zw. z art. 15 ust. 1n ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w przedmiotowej sprawie moment uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży praw emisyjnych pochodzących z „wypożyczenia” należy określić na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a tej ustawy, natomiast koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4c ww. ustawy.

Na marginesie należy wskazać, iż zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego oraz z zasadami współżycia społecznego. Podatnik może swobodnie i na dowolnie ustalonych warunkach kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe, jednakże każdy wydatek z tego tytułu, poza wyraźnie wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż przedmiotem interpretacji jest wyłącznie zagadnienie będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Tu. Organ przyjął za Wnioskodawcą przedstawiony stan faktyczny bez odnoszenia się do pranego charakteru zawartej umowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.