Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.269.2019.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: kwalifikacja oraz sposób alokacji kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zarządzaniem alternatywną spółkę inwestycyjna do określonych źródeł przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; przychód; udział; zarządzanie; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2019 r. (który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem platformy e-puap), uzupełnionym 19 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki Wnioskodawcy w całości do przychodów z innych źródeł w związku z nieuzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów z zysków kapitałowych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym przedstawionym we wniosku zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji oraz sposobu alokacji kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę do określonych źródeł przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 5 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.269.2019.1.AR wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 19 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski. Według PKD przedmiotem działalności wnioskodawcy jest działalność związana z zarządzaniem funduszami (kod PKD – 66.30.Z). Wnioskodawca jest zarządzającym alternatywną spółką inwestycyjną (alternatywna spółka inwestycyjna będzie dalej nazywana również: „ASI”) w rozumieniu art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: „Ustawa o funduszach inwestycyjnych i ZAFI”). ASI jest zgodnie z brzmieniem art. 8a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2 Ustawy, tj. innym niż tworzone i funkcjonujące na podstawie ustawy specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte i fundusze inwestycyjne zamknięte. ASI jest prowadzona zgodnie z art. 8a ust. 2 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI w formie spółki komandytowej, w której jedynym komplementariuszem jest Wnioskodawca. Zgodnie z art. 70a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI, zarządzającym ASI może być wyłącznie spółka kapitałowa, o której mowa w art. 8b ust. 2 ww. ustawy, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 70e ust. 1 (zezwolenie na wykonywanie działalności przez zarządzającego ASI). Dodatkowo zgodnie z treścią art. 70e ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI, przedmiotem działalności zarządzającego ASI może być wyłącznie zarządzanie alternatywną spółką inwestycyjną, w tym wprowadzanie tej spółki do obrotu, oraz, z zastrzeżeniem ust. 2, zarządzanie unijnym AFI, w tym wprowadzanie tych AFI do obrotu. Wnioskodawca jest wpisany na podstawie art. 70zc ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI do rejestru zarządzających Alternatywnymi Spółkami Inwestycyjnymi prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego i jest zewnętrznie zarządzającym ASI w rozumieniu art. 8b ust. 2 pkt 2 Ustawy. Wyłącznym przedmiotem działalności ASI na podstawie art. 8a ust. 3 ww. ustawy jest, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną. Zgodnie z § 4 ust. 1 umowy spółki przedmiotem działalności Wnioskodawcy jako Zarządzającego Alternatywną Spółką Inwestycyjną w świetle art. 70e ust. 1 Ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI, jest wyłącznie zarządzanie Alternatywnymi Spółkami Inwestycyjnymi stanowiącymi Alternatywne Fundusze Inwestycyjne, w tym wprowadzenie tychże Alternatywnych Spółek Inwestycyjnych do obrotu. Wnioskodawca zawarł z ASI umowę o zarządzanie, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz ASI usługi zarządzania ASI, w szczególności portfelem inwestycyjnym ASI oraz ryzykiem.

Do zadań i obowiązków Wnioskodawcy w ramach świadczonych usług, należą w szczególności:

*   doradztwo ASI oraz przygotowanie dla ASI rekomendacji dotyczących opracowywania propozycji strategii inwestycyjnych dotyczących lokowania aktywów ASI (w tym dotyczące zarządzania środkami pieniężnymi) oraz wdrożenie strategii inwestycyjnej ASI,
*   podejmowanie decyzji inwestycyjnych przy poszczególnych wejściach inwestycyjnych,
*   podejmowanie decyzji w zakresie zapewnienia finansowania i kapitału na poszczególne wejścia inwestycyjne,
*   planowanie, organizacja oraz kontrola wszystkich zasobów ASI zgodnie z przyjętymi Kamieniami Milowymi,
*   dokonywanie analiz rynkowych i wyszukiwanie aktywów, które mogą zostać nabyte przez ASI, które spełniają kryteria określone w Umowie o Dofinansowanie, zgodnie z zasadami polityki inwestycyjnej ASI określonymi w umowie spółki ASI,
*   planowanie, organizowanie, motywowanie oraz kontrola wszystkich procesów związanych z działalnością inwestycyjną,
*   analiza wyników inwestycyjnych ASI,
*   bieżące monitorowanie i analizowanie wyników spółek portfelowych oraz poziomu realizacji założonej strategii inwestycyjnej,
*   nadzór korporacyjny nad spółkami portfelowymi (w tym członkostwo w organach nadzorczych),
*   wypracowywanie i przeprowadzanie procedury wyjścia ASI z inwestycji w aktywa stanowiące portfel inwestycyjny ASI,
*   planowanie oraz zatwierdzenie procedur związanych z zapewnieniem akceptowalnego poziomu ryzyka przy kolejnych wejściach inwestycyjnych,
*   podjęcie decyzji odnośnie polityk oraz procedur w zakresie procesów inwestycyjnych w sposób odpowiadający przyjętej strategii inwestycyjnej ASI,
*   podejmowanie decyzji zarządczych, mających na celu optymalizację ryzyk inwestycyjnych względem możliwości finansowania oraz celów działalności ASI,
*   wsparcie przy podejmowaniu przez ASI kluczowych decyzji dotyczących kwestii operacyjnych oraz strategicznych ASI,
*   kontrola osiągania celów działalności ASI,
*   decyzji w zakresie organizacji zarówno procesów inwestycyjnych, jak i operacyjnych w ramach ASI,
*   planowanie oraz kontrola wdrożenia kanałów komunikacji wewnątrz ASI,
*   planowanie procesów wymiany informacji wewnątrz ASI,
*   planowanie zasobów w celu archiwizacji dokumentacji,
*   reprezentowanie ASI na zewnątrz, w szczególności wobec NCBR, Grantobiorców, organów administracji publicznej (w szczególności Komisji Nadzoru Finansowego) i sądów,
*   obsługa prawna w zakresie zarządzania ASI, w tym przygotowywanie projektów umów i innych dokumentów związanych z działalnością ASI, bieżąca obsługa prawna ASI, doradztwo przy transakcjach zawieranych przez ASI,
*   obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania ASI,
*   monitorowanie przestrzegania uregulowań prawnych i umownych przez ASI i spółki portfelowe,
*   dokonywanie wycen aktywów w portfelu ASI,
*   dokonywanie wszelkich czynności o charakterze faktycznym i prawnym związanych z nabyciem praw majątkowych do portfela aktywów ASI,
*   udział w posiedzeniach Komitetu Inwestycyjnego,
*   planowanie oraz organizowanie kolejnych posiedzeń Komitetu Inwestycyjnego,
*   podejmowanie decyzji inwestycyjnych oraz innych kluczowych decyzji w ramach działalności ASI,
*   monitorowanie i kontrola odpowiedniego dokumentowania posiedzeń Komitetu Inwestycyjnego,
*   prowadzenie, pozyskiwanie i nadzór nad projektami badawczo-rozwojowymi (B+R),
*   zlecanie prowadzenia prac badawczych i rozwojowych podmiotom zewnętrznym, zarówno w fazie Proof-of-Principle (PoP), jak i Proof-of-Concept (PoC) w rozumieniu Umowy o Dofinansowanie,
*   wskazywanie dziedzin naukowych oraz inwestycyjnych o szczególnym potencjale dla ASI,
*   ustalanie oraz monitowanie celów w obszarze badawczo- rozwojowym, realizowanych w wyniku działalności inwestycyjnej ASI,
*   reprezentowanie ASI w procesie inwestycyjnym, składanie ofert i negocjowanie warunków zakupu i sprzedaży aktywów ASI,
*   organizacja oraz przewodniczenie spotkaniom organizacyjnym,
*   poszukiwanie, organizacja oraz prowadzenie negocjacji mających na celu realizację kolejnych wejść, jak i wyjść inwestycyjnych,
*   pozyskiwanie finansowania, poszukiwanie inwestorów,
*   planowanie, organizacja oraz kontrola środków finansowych, którymi dysponuje ASI,
*   zapewnienie komunikacji z udziałowcami oraz potencjalnymi inwestorami ASI,
*   opracowywanie raportów, przygotowywanie materiałów związanych z prowadzonymi projektami oraz inwestycjami,
*   organizacja oraz wyegzekwowanie kompletu informacji finansowych dotyczących realizowanych inwestycji, umożliwiających podjęcie decyzji inwestycyjnych,
*   rekomendowanie na każdym z etapów procesu inwestycyjnego zewnętrznych doradców, o ile korzystanie z ich usług okaże się konieczne oraz współpraca z takimi doradcami w celu dążenia do osiągnięcia i utrzymania portfela ASI,
*   przygotowywanie raportów podsumowujących – dotyczących podjętych działań inwestycyjnych,
*   dokonywanie analiz przedinwestycyjnych,
*   przygotowywanie oraz nadzorowanie procesów wykonania analiz due diligence projektów inwestycyjnych obejmujących badanie sytuacji prawnej, finansowej oraz działalności operacyjnej podmiotu stanowiącego cel inwestycyjny ASI,
*   kontrola poprawności merytorycznej kompletnych analiz przedinwestycyjnych,
*   podejmowanie decyzji inwestycyjnych oraz w zakresie wyjść z inwestycji – w oparciu o opracowaną dokumentację inwestycyjną,
*   zapewnienie zespołu i personelu wykonującego Usługi wskazane powyżej, przy założeniu, że osoby wchodzące w skład zespołu i personelu będą dysponowały odpowiednimi kompetencjami i dawały rękojmię należytego wykonania Usług.

Na podstawie umowy spółki ASI Wnioskodawcy jako komplementariuszowi przysługuje określony procentowo udział w zyskach ASI. ASI w ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej będzie posiadać udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach wychodzenia z poszczególnych inwestycji ASI będzie sprzedawać posiadane udziały. Nie jest jednak pewne ani to, czy udziały w danej spółce kapitałowej zostaną przez ASI ostatecznie zbyte, ani też to, kiedy do takiego zbycia dojdzie. W związku ze świadczeniem usługi zarządzania ASI Wnioskodawcy będzie przysługiwać określone w umowie wynagrodzenie płatne przez ASI. Część wynagrodzenia określona w umowie w kwocie stałej jest wypłacana Wnioskodawcy okresowo, natomiast część wynagrodzenia określonego procentowo będzie wypłacana Wnioskodawcy przez ZASI jako success fee w ramach wynagrodzenia prowizyjnego związanego z osiągnięciem zysku z danej inwestycji przez ASI. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej będzie ponosić różne wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, np. wydatki na usługi księgowe, usługi prawne, usługi doradztwa inwestycyjnego, usługi najmu itp. Wydatki te: (i) będą się wiązały z bieżącym funkcjonowaniem spółki Wnioskodawcy (koszty bieżącej działalności), lub (ii) będą ponoszone w celu wykonywania przez Wnioskodawcę umowy o zarządzanie ASI, lub (iii) będą ponoszone w związku z wykonywaniem praw związanych z udziałami posiadanymi przez ASI w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (np. wydatki związane z udziałem ASI w zgromadzeniach wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jeżeli w danym okresie rozliczeniowym, za który Wnioskodawca będzie odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy, ASI nie dokona zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ani też Wnioskodawca nie osiągnie żadnych innych przychodów z zysków kapitałowych, Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem spółki Wnioskodawcy w całości do przychodów z innych źródeł przychodów?
2.  Czy jeżeli w danym okresie rozliczeniowym, za który Wnioskodawca będzie odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy, ASI dokona zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca ustalając dochód z zysków kapitałowych i dochód z pozostałych źródeł powinien podzielić koszty bieżącej działalności poniesione w danym okresie rozliczeniowym do każdego z tych źródeł w takim stosunku, w jakim Wnioskodawca osiągnie w tym okresie rozliczeniowym przychody z każdego tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów?
3.  Czy Wnioskodawca obliczając w deklaracji podatkowej za dany rok podatkowy dochód z zysków kapitałowych i dochód z pozostałych źródeł powinien podzielić koszty bieżącej działalności poniesione w danym roku podatkowym do każdego z tych źródeł w takim stosunku, w jakim Wnioskodawca osiągnie w danym roku podatkowym przychody z każdego z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów?
4.  Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć wszystkie wydatki ponoszone w celu wykonywania przez Wnioskodawcę umowy o zarządzanie ASI w całości do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów?
5.  Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć wszystkie wydatki ponoszone w związku z wykonywaniem praw związanych z udziałami posiadanymi przez ASI w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w całości do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym, za który Wnioskodawca będzie odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy, ASI nie dokona zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ani też Wnioskodawca nie osiągnie żadnych innych przychodów z zysków kapitałowych, Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem spółki Wnioskodawcy w całości do przychodów z innych źródeł przychodów.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym, za który Wnioskodawca będzie odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy, ASI dokona zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca ustalając dochód z zysków kapitałowych i dochód z pozostałych źródeł powinien podzielić koszty bieżącej działalności poniesione w danym okresie rozliczeniowym do każdego z tych źródeł w takim stosunku, w jakim Wnioskodawca osiągnie w tym okresie rozliczeniowym przychody z każdego tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając w deklaracji podatkowej za dany rok podatkowy dochód z zysków kapitałowych i dochód z pozostałych źródeł powinien podzielić koszty bieżącej działalności poniesione w danym roku podatkowym do każdego z tych źródeł w takim stosunku, w jakim Wnioskodawca osiągnie w danym roku podatkowym przychody z każdego tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on zaliczyć wszystkie wydatki ponoszone w celu wykonywania przez Wnioskodawcę umowy o zarządzanie ASI w całości do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on zaliczyć wszystkie wydatki ponoszone w związku z wykonywaniem praw związanych z udziałami posiadanymi przez ASI w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w całości do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 14 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jako że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 102 KSH, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązanie spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jak stanowi art. 103 KSH w sprawach nieuregulowanych w Dziale III KSH, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl natomiast art. 51 § 1-3 KSH (dotyczącego spółki jawnej – a zatem znajdującego odpowiednie zastosowanie), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W ramach art. 5 Ustawy o CIT ustawodawca uregulował ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Kluczowym kryterium jest tu prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei art. 7 ust. 2 ustawy o CIT przewiduje, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o CIT w aktualnym brzmieniu wyodrębnia zatem przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł, przy czym za przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca zamieścił w powyższym przepisie ogólną definicję pojęcia kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu rozstrzygnięcia, czy może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, w której ustawa o CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów bądź też wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast przeanalizować istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy powyższe oznacza, że dla kwalifikacji prawnej danego wydatku istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Aby określony wydatek poniesiony przez podatnika został uznany za koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”.

Jak podkreśla się w doktrynie, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a zatem takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, niemniej ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W związku z tym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Do kosztów pośrednich ponoszonych przez Spółkę należą w szczególności wydatki ponoszone na utrzymanie powierzchni biurowej (czynsz, media, inne opłaty eksploatacyjne). Z kolei do kosztów związanych bezpośrednio z prowadzoną działalnością główną, a więc z wykonywaniem usług zarządzania ASI należą koszty usług podwykonawców i usługodawców, których świadczenia mieszczą się w katalogu świadczeń, do których Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie umowy o zarządzanie ASI.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT jeżeli podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Aby możliwe było zastosowanie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT konieczne jest, aby podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz z przychodów z innych źródeł przychodów. Dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT muszą zostać zatem spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik musi faktycznie ponieść wydatki zaliczane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
*   nie ma możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów do poszczególnego źródła przychodów.

Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów niż sposób wskazany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.62.2018.1.KB: „z konstrukcji podatku wynika zasada, zgodnie z którą dzielenie wydatków proporcjonalnie tzn. w takiej części, w jakiej odnoszą się one do uzyskania zysków kapitałowych oraz do innych przychodów powinno się odbywać już w momencie wyliczania zaliczek na podatek, a proporcja powinna być liczona dla sumy kosztów pośrednich poniesionych w danym okresie rozliczeniowym. Klucz rozdzielenia wydatków będzie zatem przyjmowany dla każdego poniesionego kosztu.”

Jeżeli Wnioskodawca będzie w roku podatkowym uzyskiwać zarówno dochody z zysków kapitałowych jak i dochody z pozostałej działalności, to wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym będzie łączny dochód uzyskany z obu tych źródeł. Z kolei w przypadku wykazania dochodu tylko w jednym z źródeł przychodów, rozliczenie będzie następowało oddzielnie, a więc strata z jednego z tych źródeł nie pomniejszy dochodu z drugiego. Z kolei te koszty uzyskania przychodów, które podatnik może przypisać do danego źródła przychodów, należy odnieść w całości do tegoż źródła przychodów. W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien więc zaliczyć wszystkie wydatki ponoszone w celu wykonywania przez Wnioskodawcę umowy o zarządzanie ASI, w szczególności wynagrodzenie podwykonawców lub i usługodawców, których świadczenia mieszczą się w katalogu świadczeń, do których Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie umowy o zarządzanie ASI – w całości do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów. Bez znaczenia w tym wypadku będzie to, że na skutek wykonywania przez Wnioskodawcę umowy o zarządzanie ASI – ASI może w przyszłości dokonać sprzedaży udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, co spowoduje w konsekwencji powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, jako że Wnioskodawca pełni funkcję komplementariusza w ASI. Z kolei wszystkie wydatki ponoszone przez ZASI w związku z wykonywaniem praw związanych z udziałami posiadanymi przez ASI w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością należy przypisać w całości do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym, za który Wnioskodawca będzie odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy, ASI nie dokona zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ani też Wnioskodawca nie osiągnie żadnych innych przychodów z zysków kapitałowych, Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem spółki Wnioskodawcy w całości do przychodów z innych źródeł przychodów, (ad. 1);
2.  Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym, za który Wnioskodawca będzie odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy, ASI dokona zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca ustalając dochód z zysków kapitałowych i dochód z pozostałych źródeł powinien podzielić koszty bieżącej działalności poniesione w danym okresie rozliczeniowym do każdego z tych źródeł w takim stosunku, w jakim Wnioskodawca osiągnie w tym okresie rozliczeniowym przychody z każdego tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, (ad. 2);
3.  Wnioskodawca obliczając w deklaracji podatkowej za dany rok podatkowy dochód z zysków kapitałowych i dochód z pozostałych źródeł powinien podzielić koszty bieżącej działalności poniesione w danym roku podatkowym do każdego z tych źródeł w takim stosunku, w jakim Wnioskodawca osiągnie w danym roku podatkowym przychody z każdego tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, (ad. 3);
4.  Wnioskodawca powinien zaliczyć wszystkie wydatki ponoszone w celu wykonywania przez Wnioskodawcę umowy o zarządzanie ASI w całości do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów, (ad. 4)
5.  Wnioskodawca powinien zaliczyć wszystkie wydatki ponoszone w związku z wykonywaniem praw związanych z udziałami posiadanymi przez ASI w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w całości do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych, (ad. 5).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1355 ze zm., dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych i ZAFI”), alternatywna spółka inwestycyjna (ASI) jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2.

Stosownie do art. 8a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, alternatywna spółka inwestycyjna może prowadzić działalność w formie spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, w których jedynym komplementariuszem jest spółka kapitałowa, w tym spółka europejska.

W myśl art. 8a ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI, wyłącznym przedmiotem działalności alternatywnej spółki inwestycyjnej, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną.

Jak stanowi art. 8b ust. 2 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI, zarządzającym ASI może być wyłącznie, w przypadku określonym w art. 8a ust. 2 pkt 2 – spółka kapitałowa będąca komplementariuszem alternatywnej spółki inwestycyjnej, prowadząca działalność jako zewnętrznie zarządzający ASI.

Jak stanowi art. 70a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI, zarządzającym ASI może być wyłącznie spółka kapitałowa, o której mowa w art. 8b ust. 2, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 70e ust. 1 (zezwolenie na wykonywanie działalności przez zarządzającego ASI).

Na podstawie art. 70e ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem działalności zarządzającego ASI może być wyłącznie zarządzanie alternatywną spółką inwestycyjną, w tym wprowadzanie tej spółki do obrotu, oraz, z zastrzeżeniem ust. 2, zarządzanie unijnym AFI, w tym wprowadzanie tych AFI do obrotu.

Zgodnie z art. 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 KSH, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei, według art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego dochody spółki komandytowej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi (wspólnicy w spółkach komandytowych), odpowiednie zastosowanie znajdą zatem uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – sp. z o.o., jest zarządzającym alternatywną spółką inwestycyjną w rozumieniu art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. ASI jest prowadzona zgodnie z art. 8a ust. 2 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI w formie spółki komandytowej, w której jedynym komplementariuszem jest Wnioskodawca. Zgodnie z § 4 ust. 1 umowy spółki przedmiotem działalności Wnioskodawcy jako Zarządzającego Alternatywną Spółką Inwestycyjną w świetle art. 70e ust. 1 Ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI, jest wyłącznie zarządzanie Alternatywnymi Spółkami Inwestycyjnymi stanowiącymi Alternatywne Fundusze Inwestycyjne, w tym wprowadzenie tychże Alternatywnych Spółek Inwestycyjnych do obrotu. Wnioskodawca zawarł z ASI umowę o zarządzanie, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz ASI usługi zarządzania ASI, w szczególności portfelem inwestycyjnym ASI oraz ryzykiem. Na podstawie umowy spółki ASI Wnioskodawcy jako komplementariuszowi przysługuje określony procentowo udział w zyskach ASI. ASI w ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej będzie posiadać udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach wychodzenia z poszczególnych inwestycji ASI będzie sprzedawać posiadane udziały. Nie jest jednak pewne ani to, czy udziały w danej spółce kapitałowej zostaną przez ASI ostatecznie zbyte, ani też to, kiedy do takiego zbycia dojdzie. W związku ze świadczeniem usługi zarządzania ASI Wnioskodawcy będzie przysługiwać określone w umowie wynagrodzenie płatne przez ASI. Część wynagrodzenia określona w umowie w kwocie stałej jest wypłacana Wnioskodawcy okresowo, natomiast część wynagrodzenia określonego procentowo będzie wypłacana Wnioskodawcy przez ZASI jako success fee w ramach wynagrodzenia prowizyjnego związanego z osiągnięciem zysku z danej inwestycji przez ASI. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej będzie ponosić różne wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, np. wydatki na usługi księgowe, usługi prawne, usługi doradztwa inwestycyjnego, usługi najmu itp. Wydatki te: (i) będą się wiązały z bieżącym funkcjonowaniem spółki Wnioskodawcy (koszty bieżącej działalności), lub (ii) będą ponoszone w celu wykonywania przez Wnioskodawcę umowy o zarządzanie ASI, lub (iii) będą ponoszone w związku z wykonywaniem praw związanych z udziałami posiadanymi przez ASI w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (np. wydatki związane z udziałem ASI w zgromadzeniach wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 1a ustawy o CIT stanowi natomiast, że przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

W myśl natomiast art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że do opodatkowania dochodów (przychodów) generowanych przez spółkę komandytową będą zobowiązani jej wspólnicy (art. 5 ust. 1 – 2 ustawy o CIT), w tym Wnioskodawca, a Alternatywna Spółka Inwestycyjna działająca w tej formie prawnej nie będzie podatnikiem podatku dochodowego (w rozumieniu art. 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację ustawy o CIT, wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT,, ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisach. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Przechodząc zatem do meritum podkreślić również należy, że z cyt. przepisów ustawy o CIT wynika, zasada zgodnie z którą w przypadku wykazania dochodu tylko w jednym ze źródeł przychodów, rozliczenie będzie następowało oddzielnie, a więc strata z jednego z tych źródeł nie pomniejszy dochodu z drugiego. Podobnie następuje rozliczenie kosztów podatkowych co oznacza, że jeżeli podatnik ponosi koszt podatkowy dający się przypisać tylko do źródła zyski kapitałowe w sytuacji nieuzyskania przychodu z tego źródła, wydatek taki nie może zostać rozliczony w ramach rozliczeń dotyczących innych źródeł przychodów bowiem koszty dające się przypisać do danego źródła winny być alokowane do tego źródła.

Odnosząc się zatem do możliwości zaliczenia wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki Wnioskodawcy w całości do przychodów z innych źródeł w sytuacji nieuzyskania w danym okresie rozliczeniowym przychodów z kapitałów pieniężnych, wyjaśnić należy, że jak wskazano powyżej aby dane wydatki mogły zostać zaliczone do źródła przychodów z zysków kapitałowych lub innych źródeł przychodów należy odpowiednio przyporządkować te koszty podatkowe do danego źródła przychodów (należy powiązać wydatek z odpowiednim źródłem przychodów). Jeżeli natomiast poniesionych wydatków nie można przypisać do odpowiedniego źródła przychodów podatnik winien zastosować klucz alokacji kosztów (art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT). Zatem Wnioskodawca zawsze winien zakwalifikować wydatek do odpowiedniego źródła przychodów bez względu na fakt uzyskania bądź też nieuzyskania przychodów z danego źródła. Dla kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodów nie ma znaczenia fakt, czy Wnioskodawca uzyska przychody z danego źródła, lecz istotnym jest do jakiego źródła przychodów winny zostać przypisane koszty podatkowe. Innymi słowy na gruncie niniejszej sprawy dopiero wobec braku możliwości przypisania wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Spółki do źródła kapitały pieniężne (w oparciu od przedstawioną wyżej sytuację) możliwym jest ich rozliczenie w ramach „innych źródeł” przychodów. Z tej też przyczyny samo nieuzyskanie przychodów kapitałowych nie oznacza automatycznie, że ww. koszty mogą zostać rozliczone w ramach „innych źródeł”. W konsekwencji z ww. powodu nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym jeżeli w danym okresie rozliczeniowym, za który Wnioskodawca będzie odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy, ASI nie dokona zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ani też Wnioskodawca nie osiągnie żadnych innych przychodów z zysków kapitałowych, Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem spółki Wnioskodawcy w całości do przychodów z innych źródeł przychodów.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 2 stwierdzić należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym, za który Wnioskodawca będzie odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy, ASI dokona zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca ustalając dochód z zysków kapitałowych i dochód z pozostałych źródeł powinien podzielić koszty bieżącej działalności poniesione w danym okresie rozliczeniowym do każdego z tych źródeł w takim stosunku, w jakim Wnioskodawca osiągnie w tym okresie rozliczeniowym przychody z każdego tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z konstrukcji podatku wynika zasada, zgodnie z którą dzielenie wydatków proporcjonalnie tzn. w takiej części, w jakiej odnoszą się one do uzyskania zysków kapitałowych oraz do innych przychodów powinno się odbywać już w momencie wyliczania zaliczek na podatek, a proporcja powinna być liczona dla sumy kosztów pośrednich poniesionych w danym okresie rozliczeniowym. Klucz rozdzielenia wydatków będzie zatem przyjmowany dla każdego poniesionego kosztu. Przepis art. 15 ust. 2b ustawy CIT, ma bowiem zastosowanie gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i pozostałych źródeł. Zasada alokacji kosztów określona w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy przypisanie określonych kosztów do odpowiedniego źródła przychodów nie jest obiektywnie możliwe. Pamiętać należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o CIT. Brak możliwości przyporządkowania kosztów do poszczególnych rodzajów działalności obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisach. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W konsekwencji jeżeli w istocie ASI dokona zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w związku z czym Wnioskodawca, jako wspólnik tej spółki uzyska przychód z kapitałów pieniężnych), jak również Wnioskodawca uzyska przychód z tzw. innych źródeł to ustalając dochód z odpowiedniego źródła przychodów winien podzielić koszty bieżącej działalności (tj. koszty spełniające warunki art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, inne niż bezpośrednio związane z przychodami i niedające się przypisać do odpowiedniego źródła przychodów) poniesione w danym okresie rozliczeniowym do każdego z tych źródeł w taki stosunku, w jakim Wnioskodawca osiągnie w tym okresie rozliczeniowym przychody z każdego z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów już na etapie odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji powyższego biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT za prawidłowe należy również uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 zgodnie z którym Wnioskodawca obliczając w deklaracji podatkowej za dany rok podatkowy dochód z zysków kapitałowych i dochód z pozostałych źródeł powinien podzielić koszty bieżącej działalności poniesione w danym roku podatkowym do każdego z tych źródeł w takim stosunku, w jakim Wnioskodawca osiągnie w danym roku podatkowym przychody z każdego tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (Wnioskodawca będzie bowiem dokonywał takiego podziału już w momencie wyliczania zaliczek na podatek).

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii zaliczenia wydatków ponoszonych w celu wykonywania przez Wnioskodawcę umowy o zarządzanie ASI w całości do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów, wskazać należy, że wynagrodzenie wynikające z zarządzania ASI Wnioskodawca winien zaliczyć do przychodów z innych źródeł bowiem nie zostało ono wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, a co istotne zarządzanie ASI, stanowi przedmiot podstawowej działalności Wnioskodawcy. Tym samym wszystkie wydatki, które są związane z uzyskaniem ww. przychodu kwalifikowanego do innych źródeł przychodów winny zostać powiązane z tym źródłem (rozliczenie w ramach tego źródła przychodów). Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania Nr 5 dotyczącego możliwości zaliczenia wszystkich wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem praw związanych z udziałami posiadanymi przez ASI w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w całości do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych, zauważyć należy, że jeżeli z uwzględnieniem przedstawionych w niniejszej interpretacji indywidualnej zasad alokacji kosztów, Wnioskodawca będzie w stanie przypisać wszystkie ww. wydatki do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne to całość tych kosztów będzie mogła zostać rozliczona w ramach tego źródła przychodów. Z ww. zastrzeżeniem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania Nr 5 uznano za prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zaliczenia wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki Wnioskodawcy w całości do przychodów z innych źródeł w związku z nieuzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów z zysków kapitałowych - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym przedstawionym we wniosku zakresie - jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.