Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-151/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia aportem nieruchomości do Spółki
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia aportem nieruchomości do Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia aportem nieruchomości do Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Sp. z o.o. (dalej: Spółka), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego i wynajmu lokali mieszkalnych, na podstawie art. 27 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 255). Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla świadczenia usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie wyklucza szeregu działań racjonalizujących strukturę własności gruntów w gminie, rozważając różne warianty. Jedną z rozważanych możliwości jest zbycie prawa własności nieruchomości do spółek komunalnych, w tym do Spółki. Zbycie zostałoby dokonane poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę przedmiotowych nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego, w zamian za wyemitowanie na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę udziałów o określonej cenie emisyjnej.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna udziałów wyemitowanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie Spółki.

Dla celów aportu Wnioskodawca zleci niezależnym podmiotom dokonanie wyceny nieruchomości według ich wartości godziwej (rynkowej). W umowach przeniesienia przedmiotów aportu strony określą wartość przedmiotów aportu zgodnie ze sporządzoną wyceną.

Z uwagi na fakt, że nieruchomości wnoszone do Spółki nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (dalej: „P/ZCP”), transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu VAT.

W stosunku do nieruchomości może wystąpić sytuacja, że nie będzie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10a ustawy o VAT. Jeżeli w stosunku do Nieruchomości zachodzić będzie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca i Spółka, działając na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zrezygnują ze zwolnienia. Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka wypełnią wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT uprawniające do rezygnacji ze zwolnienia.

Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, określając podstawę opodatkowania w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport nieruchomości pomniejszoną o kwotę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej udziałów, pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W rozumieniu ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przywołana, ogólna definicja podatnika doznaje pewnych ograniczeń m.in. w odniesieniu do gmin. Na podstawie ust. 6 cytowanego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że w zależności od okoliczności faktycznych, działania gminy będą kwalifikowane na gruncie ustawy o VAT bądź jako niepodlegające jej regulacjom, bądź jako wykonywane w charakterze podatnika VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportu. Przepisy ustawy o VAT nie określają również sposobu rozliczenia umowy aportowej. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w związku z tym będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania określone w przepisach art. 29a ustawy o VAT.

W szczególności zastosowanie będzie miał w tym przypadku przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi tym samym potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w powołanym powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak – jak wskazano powyżej – nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu aportu). Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera VAT.

Wnioskodawca decydując się na wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego działa na płaszczyźnie cywilnoprawnej w ramach reżimu prawnego właściwego przedsiębiorcom prywatnym. O zbliżeniu jego statusu do statusu przedsiębiorcy świadczy także czysto ekonomiczne uzasadnienie działań, niezwiązane z wykonywaniem przez niego zadań nałożonych na mocy odrębnych ustaw. Z powyższego bezsprzecznie wynika, że w opisanych w stanie przyszłym okolicznościach, Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT.

Wniesienie aportu w postaci rzeczy bądź praw do spółki prawa handlowego stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Potwierdzają to organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r., nr IPTPP2/443-883/134/KW, w której czytamy m.in.: „(\`(...)\`) W definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu. Ponadto, wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, w rozumieniu (\`(...)\`) art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, w braku innych przepisów szczególnych, należy uznać, że podstawą opodatkowania wkładu niepieniężnego jest wszystko co stanowi zapłatę, tj. wartość otrzymanych w zamian udziałów, która nie musi być równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Za poprawnością przedstawionego sposobu kalkulacji przemawia jednolita linia orzecznicza Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Tytułem przykładu w wyroku z dnia 2 czerwca 1994 r., w sprawie C-33/93 Empire Stores Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, Trybunał stwierdził, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, lecz nie musi być wyrażona w jednostkach pieniężnych. Jednakże w ocenie TSUE: „jeśli nie jest ona kwotą pieniężną uzgodnioną przez strony, wartość ta, która jest wartością subiektywną a nie wartością opartą na obiektywnych kryteriach, musi równać się wartości, którą odbiorca usług wykonanych tytułem wynagrodzenia za dostawę towarów wiąże z usługami, które chce otrzymać i musi odpowiadać kwocie, jaką jest on gotowy wydać na ten cel”. Z ww. orzeczenia wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów. Co więcej, zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Tym samym – również zdaniem TSUE – w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, a do wartości faktycznie uzyskanej.

Analogiczne wnioski zawarte zostały w wyroku Trybunału z dnia 5 lutego 1981 r., w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën v Association coopérative „Coőperative Aardappelenbewaarplaats GA”, w którym Trybunał jako podstawę opodatkowania z tytułu wykonania usługi określił „wszystko to, co stanowi wynagrodzenie za usługę”.

Przedmiotowe stanowisko znajduje także potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13, wydanym w poszerzonym składzie Sędziów, powołującym się bezpośrednio na przywołane powyżej orzecznictwo Trybunału. Postanowienie wydane zostało w odpowiedzi na skierowane do NSA pytanie Rzecznika Praw Obywatelskich: „Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o VAT polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego – zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?”

Kierując pytanie do NSA, Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał na istnienie dwóch rozbieżnych linii orzeczniczych. Pierwsza z nich nakazywała ustalać podstawę opodatkowania w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu, zaś druga nakazywała stosować kalkulację w oparciu o wartość nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport. Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że NSA odmówił wydania uchwały w sprawie z uwagi na brak rozbieżności i brak wątpliwości natury prawnej. W ocenie NSA bezsprzecznie: „(\`(...)\`) stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

W wydanym postanowieniu NSA zwrócił także uwagę na szczególnie istotną kwestię niezgodności obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ustawy o VAT z prawem Unii Europejskiej, która była przyczyną nowelizacji. W postanowieniu czytamy, że: „(\`(...)\`) w uzasadnieniu rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona – art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. (J. Zubrzycki Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej”.

Powyższe wnioski znajdują także uzasadnienie w szeregu spójnych interpretacji indywidualnych. Przykładowo należy wskazać na wydaną w analogicznym stanie faktycznym interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2015 r., nr ITPP2/443-1491/14/KT, w której organ stwierdził wprost, że: „(\`(...)\`) analiza przedstawionych okoliczności sprawy, treści powołanych uregulowań prawnych oraz obowiązującego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki z o.o. przedmiotowego gruntu będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Powiat otrzyma od tej Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług. Na podstawę opodatkowania nie będzie natomiast wpływać kwota przekazana przez Spółkę na kapitał zapasowy, Powiat (wnoszący aport) nie otrzyma bowiem żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego”.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania na podstawie ustawy o VAT, powinien ustalić ją w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych za aport nieruchomości, pomniejszoną o kwotę należnego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, posiada 100% udziałów w Spółce z o.o., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego i wynajmu lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca nie wyklucza szeregu działań racjonalizujących strukturę własności gruntów w gminie, rozważając różne warianty. Jedną z rozważanych możliwości jest zbycie prawa własności nieruchomości do spółek komunalnych, w tym do ww. Spółki. Zbycie zostałoby dokonane poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę przedmiotowych nieruchomości, w drodze wkładu niepieniężnego, w zamian za wyemitowanie na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę udziałów o określonej cenie emisyjnej.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna udziałów wyemitowanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie Spółki.

Dla celów aportu Wnioskodawca zleci niezależnym podmiotom dokonanie wyceny nieruchomości według ich wartości godziwej (rynkowej). W umowach przeniesienia przedmiotów aportu strony określą wartość przedmiotów aportu zgodnie ze sporządzoną wyceną.

Z uwagi na fakt, że nieruchomości wnoszone do Spółki nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą określenia podstawy opodatkowania dla transakcji wniesienia aportem nieruchomości do Spółki.

W świetle powołanych powyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości na rzecz Spółki z o.o. będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i traktowana będzie jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ww. artykuł dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy – wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W konsekwencji biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem nieruchomości do Spółki, traktowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny. Zatem w tej sytuacji zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, czyli w niniejszej sprawie zapłatę będzie stanowiła wartość nominalna udziałów.

Podsumowując, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca postąpi prawidłowo, określając podstawę opodatkowania w oparciu o wartość nominalną udziałów, wydanych w zamian za aport nieruchomości, pomniejszoną o kwotę VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły, że wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów, oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zgodnie z którym – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.