Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.368.2018.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-26
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności oraz uznanie, że pobierane opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: opłata; podatnik; pomoc-ośrodek pomocy społecznej; przedszkole; stołówka; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności oraz uznania, że pobierane opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności oraz uznania, że pobierane opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Z dniem 1 stycznia 2016 r. – uwzględniając treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów – Gmina podjęła rozliczanie VAT wraz ze swoimi wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, (dokonała tzw. centralizacji, o której mowa w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.)).

Wspólnym z Gminą rozliczaniem VAT objęte zostały m.in. poniższe jednostki organizacyjne:

*   realizujące zadania Gminy w zakresie edukacji publicznej:
    *   Zespół Szkół C (częścią którego pozostaje Publiczne Przedszkole),
    *   Zespół Szkolno-Przedszkolny (częścią którego pozostaje Publiczne Przedszkole),
    *   Zespół Szkół (częścią którego pozostaje Publiczne Przedszkole),
    *   Szkoła Podstawowa A (wraz z oddziałem przedszkolnym),
    *   Szkoła Podstawowa B (wraz z oddziałem przedszkolnym),
*   realizujący zadania Gminy w zakresie pomocy społecznej:
    *   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Wyżej wymienione jednostki organizacyjne określane są dalej jako:

*   „Przedszkola” – dotyczy to jednostek organizacyjnych realizujących zadania Gminy w zakresie edukacji publicznej w zakresie zapewnienia wychowania przedszkolnego (zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki),
*   „GOPS” – dotyczy to jednostki organizacyjnej realizującej zadania Gminy w zakresie pomocy społecznej.

Przedszkola są jednostkami budżetowymi utworzonymi przez Gminę w celu realizacji przez nią ustawowo nałożonego na gminy obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu publicznych przedszkoli. Przedszkola – jako jednostki budżetowe – nie posiadają osobowości prawnej i pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu Gminy. Przedszkola działają na podstawie statutów, które określają m.in. przedmiot ich działalności.

Przedszkola realizują cele i zadania określone w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59) (dalej: UPO) oraz w podstawie programowej określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 356).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 UPO, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej – w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, a także w szkołach, o których mowa w art. 8 ust. 15 UPO – jest zadaniem oświatowym gmin.

Przedszkola – stosownie do art. 13 ust. 1 UPO – zobowiązane są przede wszystkim:

1.  realizować programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewniać bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadzać rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności.

Podobnie, publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2 UPO, zapewnia – zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO – bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 UPO (5 godzin dziennie).

Realizacja wychowania przedszkolnego w pewnym zakresie posiada odpłatny charakter. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203) (dalej: UFO) ilekroć w przepisach tej ustawy mówi się o opłatach za korzystanie z wychowania przedszkolnego należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2 lub 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (a więc UPO).

Stosownie do art. 52 ust. 1 UFO rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13. ust. 1 pkt 2 UPO;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 UPO.

Według art. 52 ust. 2 UFO rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1. Co istotne, zgodnie z art. 52 ust. 3 UFO, wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Rada Gminy A – w drodze stosownej uchwały z dnia 5 lutego 2018 r. – ustaliła zasady odpłatności za pobyt dzieci w Przedszkolach na terenie Gminy (dalej: Uchwała).

Z Uchwały wynika, że:

1.  w Przedszkolach działających na terenie Gminy zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie;
2.  za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym powyższy wymiar godzin wysokość opłat wynosi 1 zł za każdą godzinę zajęć (opłata ta podlega corocznej waloryzacji na zasadach określonych w UFO);
3.  opłata za czas pobytu dziecka w placówce w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie nie obejmuje kosztów wyżywienia.

W ramach realizacji powyższych zadań i celów poszczególne Przedszkola zapewniają dzieciom również wyżywienie.

Zgodnie z art. 52 ust. 12 UFO ustalanie opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego odbywa się na zasadach określonych w art. 106 UPO. Zgodnie z przepisem art. 106 UPO w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkolę.

W związku z zapewnieniem wyżywienia Przedszkola pobierają zatem opłaty za wyżywienie (tzw. dzienne opłaty za wyżywienie).

Przy kalkulacji opłat za wyżywienie bierze się pod uwagę koszt produktów niezbędnych do wytworzenia posiłków. Zgodnie z art. 106 ust. 4 UPO do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Opłata za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin oraz opłata za wyżywienie (dalej łącznie: Opłaty Przedszkolne) pobierane są na podstawie w szczególności art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 12 UFO oraz art. 106 UPO.

Jak już wskazano, czas pobytu dziecka w Przedszkolach, zasady korzystania z opieki przedszkolnej, zakres świadczeń udzielanych przez Przedszkola oraz zasady pobierania Opłat Przedszkolnych, regulują przepisy ustaw, stosownej uchwały rady gminy oraz ustalenia dyrektora i organu prowadzącego placówkę.

Opłaty Przedszkolne pobierane przez Przedszkola nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłaty Przedszkolne nie pokrywają całości wydatków Gminy ponoszonych w celu wykonywania przez Gminę czynności w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli (tym samym Gmina nie osiąga z tego tytułu zysku).

Zgodnie z art. 52 ust. 15 UFO Opłaty Przedszkolne stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077).

Gmina realizuje również – poprzez jednostkę budżetową GOPS – zadania z zakresu pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm.) (dalej: UPS), do zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym należy między innymi organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Zgodnie z art. 106 UPS, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Świadczenia z zakresu pomocy społecznej przysługują osobom, które z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób, a są jej pozbawione (art. 50 ust. 1 i 2 UPS). Na mocy art. 50 ust. 6 UPS, rada gminy określa w drodze uchwały m.in. szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za świadczenia opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, a także szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Rada Gminy w A stosowną uchwałą ustaliła, że świadczenia opiekuńcze realizowane przez GOPS obejmują:

*   czynności pielęgnacyjne: toaleta chorego, zmiana bielizny osobistej i pościelowej, podawanie leków, zapobieganie odleżynom i odparzeniom;
*   czynności obejmujące utrzymanie czystości w pomieszczeniach podopiecznego, zakup artykułów spożywczych i przemysłowych na potrzeby chorego, pranie bielizny osobistej i pościelowej, przynoszenie opału i palenie w piecach, przygotowywanie posiłków, realizacja recept, załatwianie spraw urzędowych chorego;
*   pielęgnacja zlecona przez lekarza;
*   pomoc w podtrzymywaniu kondycji psychofizycznej podopiecznego, organizowanie czasu wolnego, podtrzymanie indywidualnych zainteresowań.

Tak określona pomoc w zakresie świadczeń opiekuńczych przyznawana jest w drodze decyzji kierownika GOPS z urzędu lub na wniosek:

*   osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy, a jest jej pozbawiona,
*   osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić.

Świadczenia opiekuńcze o których mowa powyżej mają charakter odpłatny. Rada Gminy w A ustaliła odpłatność i godziny realizowanych świadczeń opiekuńczych w wysokości 12,50 zł. Koszt 1 godziny świadczeń opiekuńczych ustalony został na podstawie analizy kosztów realizacji tego zadania w poprzednim roku kalendarzowym. Łączna odpłatność za świadczenia opiekuńcze kalkulowana jest jako iloczyn stawki za 1 godzinę usług, specjalnie ustalonego wskaźnika (który zależny jest od wysokości dochodu osiąganego przez osobę uprawnioną) oraz liczby godzin realizowanych świadczeń opiekuńczych (dalej opłaty jako: Opłaty Opiekuńcze).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli) czynności obejmujących zapewnienie wychowania przedszkolnego (zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki) oraz wyżywienia, w związku z którymi pobierane są Opłaty Przedszkolne, następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami Opłaty Przedszkolne podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem GOPS) czynności obejmujących świadczenie pomocy społecznej, w związku z którymi pobierane są Opłaty Opiekuńcze, następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami Opłaty Opiekuńcze podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli) czynności obejmujących zapewnienie wychowania przedszkolnego (zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki) oraz wyżywienia, w związku z którymi pobierane są Opłaty Przedszkolne, nie następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami Opłaty Przedszkolne nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem GOPS) czynności obejmujących świadczenie pomocy społecznej, w związku z którymi pobierane są Opłaty Opiekuńcze, nie następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami Opłaty Opiekuńcze nie podlegają opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust.1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zwartych umów cywilnoprawnych.

Wyżej przywołana regulacja stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w którym stwierdzono, że Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

O zastosowaniu powyższej regulacji przesądza zatem łączne zaistnienie dwóch okoliczności: wykonywanie działalności przez podmiot prawa publicznego i wykonywanie jej w celu sprawowania władzy publicznej. Z punktu widzenia wykładni art. 15 ust. 6 uptu istotne jest także to, że art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wprowadza zasadę wyłączenia organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania. Jest to uzasadnione faktem wykonywania przez te organy zadań z zakresu sfery imperium, która jest realizowana w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest więc ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych – dokonując wykładni art. 15 ust. 6 uptu – wskazuje się na dwa istotne kryteria: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych).

Z punktu widzenia oceny charakteru działania organu władzy publicznej ważne jest również to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę w zakresie ustalenia jego treści, czy też swobodę tę ograniczają przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Odnotować również należy, że gmina w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik VAT. Sama okoliczność wykonywania zadań własnych ma drugorzędne znaczenie dla ustalenia, czy gmina działa jako podatnik VAT, czy też nie. Decydujące jest to, czy gmina wykonując te działania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji.

Odnosząc powyższe do okoliczności opisu sprawy, wskazać należy w pierwszej kolejności na specyfikę realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli jest obowiązkowym zadaniem własnym gminy (art. 8 ust. 15 UPO). Jak wynika z art. 13 ust. 1 pkt 2 UPO, przedszkole zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Rada gminy określa natomiast wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 UPO (por. art. 52 ust. 1 pkt 1 UFO). Ustawodawca wyraźnie przy tym wskazuje, że wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć i podlega waloryzacji na zasadach określonych w ustawie. Również wysokość opłat za wyżywienie jest regulowana prawnie (przedszkola nie mogą w szczególności realizować żadnej marży w odniesieniu do tych opłat).

W świetle powyższych regulacji stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (Przedszkole) nawiązany z rodzicami lub Innymi jednostkami organizacyjnymi innych jednostek samorządu terytorialnego, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Nie ma w tym zakresie możliwości przypisania relacjom powstającym pomiędzy wskazanymi podmiotami cech odpowiadających stosunkom o charakterze cywilnoprawnym.

Opłaty Przedszkolne pobierane przez Przedszkola w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy UFO). Wyjaśnić bowiem należy, że w świetle art. 52 ust. 1 pkt 1 UFO kompetencją przysługującą radzie gminy jest określenie wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 UPO;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 2 UPO.

Z istoty tej regulacji wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżniają je od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

Powyższa argumentacja znajdzie również zastosowanie do opłat pobieranych tytułem zapewnienia wyżywienia. W odniesieniu do nich również zachodzi ustawowo narzucony tryb ich poboru. Są one pobierane w ramach realizowanego przez Gminę w sferze imperium zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, wykonywanie przez Gminę – w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli – czynności w związku z którymi pobierane są Opłaty przedszkolne, następuje poza statusem podatnika VAT. W związku z tym czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dla przykładu przywołać można:

*   wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1214/17;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 51/18;
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 40/17;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 76/18;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1214/17;
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1246/15;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 578/15.

Przedstawione powyżej argumenty w całej rozciągłości uzasadniają stanowisko Wnioskodawcy również w zakresie czynności, za które Gmina pobiera Opłaty Opiekuńcze.

Przypomnieć należy, że wykonywanie czynności w zakresie pomocy społecznej stanowi zadanie własne Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875)). Katalog ww. czynności precyzuje art. 17 ust. 1 UPS. Wśród zadań własnych o charakterze obowiązkowym wymienia się m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Zadania te w imieniu Gminy wykonuje GOPS. Realizuje je według poniżej określonych reguł.

Zgodnie z art. 106 UPS, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Decyzję, o której mowa w ww. przepisie, zgodnie z treścią uchwały podjętej przez Radę Gminy A wydaje kierownik GOPS.

Świadczenia opiekuńcze przysługują osobom, które z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób, a są jej pozbawione (art. 50 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej). Na mocy art. 50 ust. 6 UPS rada gminy określa w drodze uchwały m.in. szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za świadczenia opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, a także szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Rada Gminy w A stosowną uchwalą ustaliła, że świadczenia opiekuńcze wykonywane przez GOPS obejmują:

*   czynności pielęgnacyjne: toaleta chorego, zmiana bielizny osobistej i pościelowej, podawanie leków, zapobieganie odleżynom i odparzeniom;
*   czynności obejmujące utrzymanie czystości w pomieszczeniach podopiecznego, zakup artykułów spożywczych i przemysłowych na potrzeby chorego, pranie bielizny osobistej i pościelowej, przynoszenie opału i palenie w piecach, przygotowywanie posiłków, realizacja recept, załatwianie spraw urzędowych chorego;
*   pielęgnacja zlecona przez lekarza;
*   pomoc w podtrzymywaniu kondycji psychofizycznej podopiecznego, organizowanie czasu wolnego, podtrzymanie indywidualnych zainteresowań.

Tak określona pomoc w formie świadczeń opiekuńczych przyznawana jest w drodze decyzji kierownika GOPS z urzędu lub na wniosek:

*   osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy, a jest jej pozbawiona,
*   osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić.

Świadczenia opiekuńcze o których mowa powyżej mają charakter odpłatny. Rada Gminy w A ustaliła koszt 1 godziny realizowanych świadczeń opiekuńczych w wysokości 12,50 zł. Koszt 1 godziny realizowanych świadczeń opiekuńczych ustalony został na podstawie analizy kosztów realizacji tego zadania w poprzednim roku kalendarzowym. Łączna odpłatność za świadczenia opiekuńcze kalkulowana jest jako iloczyn stawki za 1 godzinę usług, specjalnie ustalonego wskaźnika (który zależny jest od wysokości dochodu osiąganego przez osobę uprawnioną) oraz liczby godzin wykonywanych świadczeń opiekuńczych.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawowe zorganizowanie systemu pomocy społecznej powoduje, że Gmina realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które w sposób precyzyjny i wyłączny określają tryb i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji.

Opłaty Opiekuńcze pobierane są w związku z realizacją zadań własnych i mają charakter opłat publicznoprawnych. Są nakładane w drodze decyzji administracyjnej, a ich wysokość, zasady ustalania, ewentualne zwolnienia są ściśle uregulowane w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Gmina nie ma zatem możliwości dowolnego (komercyjnego) kształtowania ich wysokości.

Pobieranie Opłat Opiekuńczych, stanowi formę sprawowania władztwa publicznego, gdyż czynności związane z pobieraniem tych opłat są przez Gminę realizowane w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej. Pobierane należności mają zatem charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z tytułu ich poboru służy celom publicznym. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłaty Opiekuńcze nie są objęte systemem VAT i nie powinny być ujmowane przez Gminę w składanych deklaracjach.

Gmina, wykonując za pośrednictwem GOPS świadczenia opiekuńcze na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust.6 uptu.

Pogląd taki powszechnie prezentowany jest w orzecznictwie. Dla przykładu wymienić należy:

*   wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 2073/15;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1229/17;
*   wyrok WSA w Opolu z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 475/17;
*   wyrok WSA w Opolu z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 358/17;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 907/17;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 772/17.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usług), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino and others v Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2016 r., Gmina podjęła rozliczanie VAT wraz ze swoimi wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, m.in. Przedszkola oraz GOPS.

Rada Gminy A – w drodze stosownej uchwały z dnia 5 lutego 2018 r. – ustaliła zasady odpłatności za pobyt dzieci w Przedszkolach na terenie Gminy.

Z Uchwały wynika, m.in. że za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym powyższy wymiar godzin wysokość opłat wynosi 1 zł za każdą godzinę zajęć (opłata ta podlega corocznej waloryzacji na zasadach określonych w UFO) oraz opłata za czas pobytu dziecka w placówce w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie nie obejmuje kosztów wyżywienia.

W ramach realizacji powyższych zadań i celów poszczególne Przedszkola zapewniają dzieciom również wyżywienie. W związku z zapewnieniem wyżywienia Przedszkola pobierają zatem opłaty za wyżywienie (tzw. dzienne opłaty za wyżywienie).

Gmina realizuje również – poprzez jednostkę budżetową GOPS – zadania z zakresu pomocy społecznej.

Rada Gminy w A stosowną uchwałą ustaliła, co obejmują świadczenia opiekuńcze realizowane przez GOPS.

Pomoc w zakresie świadczeń opiekuńczych przyznawana jest w drodze decyzji kierownika GOPS z urzędu lub na wniosek osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy, a jest jej pozbawiona oraz osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić.

Świadczenia opiekuńcze o których mowa powyżej mają charakter odpłatny. Rada Gminy w A ustaliła odpłatność i godziny realizowanych świadczeń opiekuńczych w wysokości 12,50 zł. Koszt 1 godziny świadczeń opiekuńczych ustalony został na podstawie analizy kosztów realizacji tego zadania w poprzednim roku kalendarzowym.

Wątpliwości Gminy dotyczą m.in. kwestii, czy wykonywane przez nią (za pośrednictwem Przedszkoli) czynności obejmujące zapewnienie wychowania przedszkolnego oraz wyżywienia, w związku z którymi pobierane są Opłaty Przedszkolne, następuje w ramach statusu podatnika VAT, a pobierane w związku z ww. czynnościami Opłaty Przedszkolne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według ust. 2 pkt 1 przywołanego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203).

Z art. 1 wskazanej ustawy wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Natomiast według ust. 3 ww. artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie ust. 12 tego artykułu, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez przedszkola publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do przedszkoli, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Analiza treści wniosku, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty, jak również odpłatne ich wyżywienie, wypełniają/będą wypełniały definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług – realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, w związku z ustawą Prawo oświatowe – nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT. W przedmiotowej sprawie zachodzi bowiem związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności.

Tym samym, Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych usług za odpłatnością są, co do zasady – rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność, jak wynika z przywołanych przepisów, ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności w związku z którymi pobiera ona Opłaty Przedszkolne stanowią/będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które – zgodnie z art. 5 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je występuje/będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości w kwestii, czy wykonywane przez niego (za pośrednictwem GOPS) czynności obejmujące świadczenie pomocy społecznej, w związku z którymi pobierane są Opłaty Opiekuńcze, następuje w ramach statusu podatnika VAT, a pobierane w związku z ww. czynnościami Opłaty Opiekuńcze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym; organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 3, 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy raz jeszcze wskazać, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, w postaci zadań polegających na realizowaniu świadczeń opiekuńczych, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem, działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi opiekuńcze, jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym, usługi te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należy również uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.