Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-80/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-23
Teza: możliwość dokonywania amortyzacji podatkowej wskazanych we wniosku podlegających amortyzacji środków trwałych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 24 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanych we wniosku składników majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanych we wniosku składników majątku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego (dalej: „Wnioskodawczyni”). Zamierza utworzy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka 1”). Na dzień składania niniejszego wniosku Spółka 1 nie została jeszcze zarejestrowana. Wnioskodawczyni zakłada, ze Spółka 1 zostanie wspólnikiem (komplementariuszem) w istniejącej, zawiązanej w 2013 r., spółce komandytowo-akcyjnej (dalej jako: „SKA”, „Spółka”).

SKA została zawiązana we wrześniu 2013 r. W tym samym terminie został podpisany Statut SKA w wymaganej przepisami kodeksu spółek handlowych formie aktu notarialnego. Postanowieniem Sądu Rejonowego z października 2013 r. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z zarejestrowanym Statutem SKA, rok obrotowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. W rezultacie, wobec SKA zastosowanie znajdą tzw. przepisy przejściowe wynikające z ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387). W szczególności w odniesieniu doSpółki nie znajduje zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, z uwagi na fakt jej rejestracji (jak również stosownych zmian w zakresie roku obrotowego) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ww. przepisu, tj. przed dniem 12 grudnia 2013 r.

W konsekwencji powyższego, na dzień składania niniejszego wniosku, jak również na planowany dzień dokonania darowizny przedsiębiorstwa, SKA nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest/będzie osobową spółką handlową, niebędącą osobą prawną.

Gdy Spółka 1 będzie już komplementariuszem SKA, Spółka otrzyma w drodze darowizny przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (dalej jako: „Przedsiębiorstwo”). W skład Przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności takie składniki majątkowe, jak: prawa własności zabudowanych nieruchomości, prawa własności nieruchomości niezabudowanych, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (dalej jako: „Środki trwałe”). Środki trwałe są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności podmiotu, który będzie wnosił do SKA Przedsiębiorstwo w drodze darowizny i są przez ten podmiot amortyzowane (te, które takiej amortyzacji podlegają w świetle przepisów prawa podatkowego).

Umowa darowizny, na podstawie której SKA otrzyma Przedsiębiorstwo, będzie określać wartość rynkową darowanego Przedsiębiorstwa (określoną przez niezależnego rzeczoznawcę), w szczególności wartość rynkową poszczególnych Środków trwałych. SKA będzie wykorzystywać składniki otrzymanego Przedsiębiorstwa na potrzeby związane z prowadzoną przez SKA działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe będzie ustalenie wartości początkowej otrzymanych w drodze darowizny w ramach przedsiębiorstwa składników majątkowych, w tym środków trwałych (których wartość rynkowa na dzień darowizny zostanie określona w umowie darowizny w oparciu o wycenę niezależnego rzeczoznawcy) w wysokości wartości rynkowej wynikającej z umowy darowizny? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Na wstępie Wnioskodawczyni zaznacza, że na dzień składania niniejszego wniosku, jak również na planowany dzień dokonania darowizny Przedsiębiorstwa, SKA nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest/będzie osobową spółką handlową, niebędącą osobą prawną. Podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy SKA.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa CIT”) , ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Definicja przedsiębiorstwa zawarta została w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny” – powinno być: t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że art. 551 Kodeksu cywilnego posługuje się zwrotem „w szczególności”, utrwalił się pogląd, że w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cyt. wyżej przepisie, np. zobowiązania wynikające z prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl natomiast art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przed miot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów. Może więc nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa CIT nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Z powyższego wynika, że w przypadku przekazania przedsiębiorstwa innemu podmiotowi, przedmiotem tego przekazania są wszelkie składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem, o ile na podstawie czynności prawnej będącej podstawą przekazania, bądź przepisów szczególnych, nie zostały z niego wyłączone.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawczyni, w świetle prawa podatkowego, podmiot obdarowany (w tym przypadku SKA) jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych wchodzących w skład darowanego Przedsiębiorstwa, w tym środków trwałych, które stanowią jego część, natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane przez SKA mogą zostać kwalifikowane, jako koszty uzyskania przychodów na poziomie jej wspólników, jeśli spełnione zostaną przesłanki umożliwiające dokonywanie amortyzacji, o których mowa w art. 16a-16m ustawy CIT, z uwzględnieniem jej art. 16.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie zaś z art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W odniesieniu do podstawy naliczenia odpisów amortyzacyjnych, stanowi ją wartość początkowa, której zasady ustalania zawarto w art. 16g ustawy CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W odniesieniu do ustalenia wartości rynkowej Środków trwałych znajdzie zatem zastosowanie powyższy art. 16g ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, stanowiący, że w razie nabycia środków trwałych w drodze darowizny wartością początkową będzie ich wartość rynkowa, z zastrzeżeniem, że w sytuacji, gdy jeśli umowa darowizny określiłaby tę wartość w niższej wysokości to wówczas wartością rynkową będzie ta niższa wysokość.

Reasumując, wartość początkowa darowanych na rzecz SKA składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, w tym Środków trwałych, przy spełnieniu przesłanek umożliwiających dokonywanie amortyzacji powinna, zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, odpowiadać ich wartości rynkowej z dnia nabycia przez SKA w drodze darowizny Przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia dotycząca sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanych we wniosku składników majątku. W konsekwencji przedmiotem tej interpretacji nie jest kwestia poprawności zastosowania przez spółkę komandytowo-akcyjną art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o zmianie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387). Wskazanie Wnioskodawczyni, zgodnie z którym (…) na dzień dokonania darowizny przedsiębiorstwa, SKA nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest/będzie osobową spółką handlową, niebędącą osobą prawną (…) przyjęto za element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na fakt, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, podatnicy mogą uznać za koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 16g ww. ustawy o pdop. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Niezależnie od ww. zasady ogólnej, ustawodawca wprowadził szczególne zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabywanych w formie darowizny, gdy jej przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 16g ust. 11 ustawy o pdop, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi sumę ich wartości rynkowej, nie wyższą jednak od różnicy pomiędzy wartością przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 5, uwzględnionych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w roku podatkowym, w którym nabyto to przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a wartością składników zwiększających aktywa spadkobiercy lub obdarowanego, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast stosownie do art. 16g ust. 12 ustawy o pdop, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2,10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zatem, w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze darowizny, łączną wartość początkową nabytych (w ramach darowizny przedsiębiorstwa) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi suma ich wartości rynkowej. Suma ta nie może być jednak wyższa od różnicy między wartością przychodów, uwzględnionych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w roku podatkowym, w którym nastąpi nabycie przedsiębiorstwa, a wartością składników zwiększających jego aktywa, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wartość początkową aktywów nabytych w drodze darowizny przedsiębiorstwa, można ustalić wg ich wartości rynkowej z dnia nabycia (o ile umowa darowizny nie określa tej wartości w niższej wartości), z zastosowaniem cyt. wyżej art. 14. W konsekwencji, wartość początkowa każdego z osobna składnika majątku, określona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 16g ust. 11 ustawy o pdop, nie może być wyższa niż wartość rynkowa tego składnika (suma wartości początkowej wszystkich składników majątku nie może być wyższa niż suma jednostkowych wartości rynkowych tychże składników).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.