Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.25.2020.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-16
Teza: W zakresie ustaleni, czy: - działalność Spółki, w ramach której stworzyła i rozwija Produkty X i Y, spełnia przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, - Produkty X i Y stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, co do których Spółka jest i będzie uprawniona stosować ulgę IP Box, - Spółka prawidłowo kalkuluje i będzie kalkulować wskaźnik Nexus w odniesieniu do Produktów X i Y, - Spółka prawidłowo rozpoznaje i kalkuluje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap 20 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 11 lutego oraz 11 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność Spółki, w ramach której stworzyła i rozwija Produkty X i Y, spełnia przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop – **jest prawidłowe,**
*   Produkty X i Y stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, co do których Spółka jest i będzie uprawniona stosować ulgę IP Box – **jest prawidłowe,**
*   Spółka prawidłowo kalkuluje i będzie kalkulować wskaźnik Nexus w odniesieniu do Produktów X i Y, tj. czy zasadnie:
    
    *   przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. a,
    *   przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. b,
    *   przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. c,
    *   uznaje, że po jej stronie nie występowały koszty, które mogłyby zostać przypisane do lit. d
    
    –**jest prawidłowe,**
*   Spółka prawidłowo rozpoznaje i kalkuluje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia dochodów w ramach mechanizmu IP Box. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.25.2020.1.IZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 11 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

1\. Opis działalności Spółki.

V. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych dochodów.

Działalność Spółki obejmuje dostarczanie innowacyjnych projektów informatycznych oraz integracyjnych, m.in. platform wielokanałowej komunikacji, platform zabezpieczających dane online oraz platform wsparcia sprzedaży (dalej: „Produkty”). W ramach prowadzonej działalności Spółka tworzy, a następnie rozwija Produkty, poprzez dodawanie do nich kolejnych funkcjonalności. Produkty te są następnie odpłatnie udostępniane klientom.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wytworzyła w przeszłości m.in. dwa opisane poniżej szczegółowo Produkty, tj. X oraz Y, które generują dla niej przychody z tytułu udostępniania ich do korzystania w zamian za abonament płacony przez klientów. Spółka planuje począwszy od rozliczenia CIT za 2019 r. traktować cześć przychodów związanych z tymi Produktami jako przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w stosunku do których będzie korzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania przewidzianych w art. 24d ustawy o CIT (dalej: „ulga IP Box”).

Należy podkreślić, że Spółka planuje skorzystać z ulgi IP Box w odniesieniu do dochodów osiągniętych w 2019 r. oraz w kolejnych latach podatkowych. Produkty będące przedmiotem niniejszego wniosku zostały zaś stworzone w 2014 r. i 2016 r. oraz są rozwijane przez Wnioskodawcę od tego czasu.

2\. Produkty Spółki.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe informacje dotyczące każdego z Produktów:

\-X.

X. to Cloud SMTP (protokół opisujący sposób przekazywania poczty elektronicznej w Internecie, zapisany w chmurze) i E (interfejs programowania aplikacji), które służy do bezpiecznej i wydajnej komunikacji e-mailowej dla podmiotów różnej skali - od Startupów po największe podmioty (Enterprise). Podmioty korzystające z X realizują zarówno wysyłki e-maili transakcyjnych związanych m.in. z realizacją zakupów, założeniem konta, jak i marketingowych, jak newslettery czy personalizowane e-maile nadawane z systemów klasy marketing automation. X dba o standaryzację wiadomości e-mail, ich szyfrowanie, dostarczalność i oferuje pełną analitykę e-mailową w postaci zaawansowanych raportów wraz ze szczegółowymi logami każdej pojedynczej wiadomości.

X to w pełni redundantna i skalowalna platforma oraz serwery najlepszej jakości, autoryzowane wśród polskich i zagranicznych providerów oraz wieloletnie know-how specjalistów zapewniających swoim Klientom obsługę w trybie 24/7. X obsługuje największe polskie sklepy internetowe, wszystkie liczące się w naszym kraju systemy klasy marketing automation, systemy rezerwacyjne, firmy kurierskie oraz fintechy i banki. Jest to rozwiązanie w pełni zgodne z RODO, korzystające z najlepszych polskich i zagranicznych (EOG) serwerowni. X posiada szerokie know-how nie tylko w zakresie obsługi wysyłek do polskich, ale i zagranicznych providerów. Prowadzi obsługę Klientów wysyłających e-maile transakcyjne i marketingowe do wielu krajów w Europie i na świecie.

Prace nad projektem X rozpoczęły się w 2014 r. i początkowo obejmowały prace badawcze i koncepcyjne, a w dalszym etapie, po stworzeniu pierwszej wersji Produktu, jego dalszy rozwój. Rozwój produktu polega na poszerzeniu zakresu jego funkcjonalności i użyteczności w oparciu o realne potrzeby Klientów. W chwili obecnej X obsługuje blisko 5 tysięcy wymagających podmiotów.

X. wyróżniają innowacyjne funkcjonalności, jakie Produkt może zapewnić użytkownikom (np. łatwą integrację z dowolnym systemem generującym wysyłkę e-mail, zwiększenie dostarczalności e-mail, zwiększenie szybkości wysyłek, zwiększenie bezpieczeństwa wysyłki oraz zapewnienie użytkownikowi szczegółowej analityki dotyczącej skuteczności wykorzystywania produktu). X jest produktem jedynym na skalę polską, a także wyróżniającym się na tle podmiotów świadczących podobne usługi w Europie czy na świecie m.in. długoletnią współpracą z polskimi providerami, know-how w zakresie dostarczalności do zagranicznych providerów oraz elastycznością działania (możliwość przygotowania unikalnych rozwiązań szytych na miarę pod Klienta).

Przystępując do realizacji projektu X szczegółowo określono jego cel (tj. stworzenie i rozwój infrastruktury do masowej wysyłki wiadomości transakcyjnych i marketingowych). Spółka dokonała również przeglądu rozwiązań funkcjonujących na rynku. Prace nie skupiały się na kopiowaniu istniejących rozwiązań, ale na stworzeniu na ich bazie i w oparciu o własną wiedzę i potrzeby rynku innowacyjnego produktu o lepszych funkcjonalnościach, dokładniej trafiającego w potrzeby klientów.

W trakcie realizacji projektu planowano oraz określono wyróżniające i innowacyjne funkcjonalności, jakie Produkt może zapewnić użytkownikom (np. łatwą integrację z dowolnym systemem generującym wysyłkę e-mail, zwiększenie dostarczalności e-mail, zwiększenie szybkości wysyłek, zwiększenie bezpieczeństwa wysyłki oraz zapewnienie użytkownikowi szczegółowej analityki dotyczącej skuteczności wykorzystywania produktu). Koncepcje te były następnie wdrażane przez zespół projektowy.

Spółka określiła także koszty, jakie muszą zostać poniesione w związku z projektem (koszty te podlegają ewidencjonowaniu na wydzielonych kontach analitycznych).

Stworzony Produkt stanowi innowację na skalę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz stanowi unikalne rozwiązane na rynku w Polsce. W praktyce, na globalnym rynku istnieją jedynie dwie platformy, które mogą zostać uznane za konkurencyjne względem X.

Produkt podlega ochronie prawnej.

\-Y. 2.0.

Y. to platforma wielokanałowej komunikacji wyspecjalizowana w realizacji wszystkich, a szczególnie największych, kampanii realizowanych za pośrednictwem m.in. wiadomości e-mail i SMS, a w następstwie wprowadzonych sukcesywnie ulepszeń także wiadomości MMS i PUSH. Y umożliwia wysyłkę zautomatyzowanych oraz w pełni spersonalizowanych wiadomości. Korzystający z Produktu posiada dostęp do wszystkich kanałów komunikacji w jednym miejscu i w ramach jednej infrastruktury oraz szczegółowe informacje o skuteczności realizowanych kampanii. Po stworzeniu Produktu w dalszym ciągu jest on rozwijany, poprzez poszerzenie zakresu jego funkcjonalności i użyteczności, przy czym zmiany te nie mają jedynie rutynowego charakteru.

Platforma w wersji bazowej (tj. Y 1.0) powstała w 2008 r. W 2016 r. Spółka stworzyła i od tego czasu udoskonala kolejną wersję tego Produktu, tj. Y 2.0. Produkt ten stanowi znaczne ulepszenie dotychczasowej funkcjonalności platformy. W ramach projektu doszło m.in. do stworzenia i konfiguracji nowego gatewaya SMS oferującego przepustowość obsługiwanych wiadomości dochodzącą do 2.000 SMS-ów na sekundę (w porównaniu do poprzednio dostępnej przepustowości na poziomie 200 SMS-ów na sekundę). W ramach projektu stworzono również intuicyjny kreator wiadomości e-mail, który pozwala opracować skuteczny newsletter bez konieczności ingerowania w kod HTML. Projekt skutkował również usprawnieniem interfejsu programistycznego aplikacji (API), co pozwala na nową metodę szybkiego przyjmowania hurtowych ilości wiadomości. Do produktu wprowadzono również szereg dodatkowych funkcjonalności, takich jak np. zaawansowaną segmentację behawioralną przesyłanych wiadomości, dostosowanie do urządzeń mobilnych. Spółka prowadziła także prace w zakresie wdrożenia nowej funkcjonalności platformy, poprzez umożliwienie wykorzystywania notyfikacji mobilnych PUSH w komunikacji jej klientów. Efektem było stworzenie systemu pozwalającego na kreowanie i wysyłanie wiadomości PUSH oraz zbieranie danych analitycznych dotyczących wysłanych wiadomości. Prace te wprowadziły szeregi innowacyjnych funkcjonalności, takich jak m.in. integracja z innymi kanałami platformy Y (e-mail i SMS), różne rodzaje formatów notyfikacji PUSH (np. interaktywne przyciski, grafiki), możliwość ustanowienia harmonogramu wysyłki czy też analityki w czasie rzeczywistym.

Przystępując do realizacji projektu Y 2.0. szczegółowo określono jego cel (tj. zbudowanie nowoczesnego systemu komunikacji, który zaoferuje nowe funkcjonalności użytkownikom i ułatwi im korzystanie z dotychczasowych opcji). Spółka analizowała również wymagania klientów oraz dokonała przeglądu rozwiązań funkcjonujących na rynku. Prace nie skupiały się na kopiowaniu istniejących rozwiązań, ale na stworzeniu na ich bazie i w oparciu o własną wiedzę i potrzeby rynku innowacyjnego produktu o lepszych funkcjonalnościach, dokładniej trafiającego w potrzeby klientów.

W trakcie realizacji projektu zaplanowano oraz określono wyróżniające i innowacyjne funkcjonalności, jakie Produkt może zapewnić użytkownikom (np. wdrożenie wysyłki wiadomości MMS, wdrożenie komunikatów PUSH, wdrożenie nowych standardów bezpieczeństwa na serwerach SMTP). Koncepcje te były następnie wdrażane przez zespół projektowy.

Spółka określiła także koszty jakie muszą zostać poniesione w związku z projektem (koszty te podlegają ewidencjonowaniu na wydzielonych kontach analitycznych).

Stworzony Produkt stanowi innowację na skalę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Co więcej, Y jest jedyną w tej części Europy wielokanałową platformą komunikacyjną, która oferuje jednoczesną zintegrowaną obsługę wiadomości e-mail, SMS oraz PUSH. Konkurencyjne platformy ofertują możliwość obsługi jedynie wybranych kanałów komunikacji.

Produkt podlega ochronie prawnej.

2\. Koszty Produktów i kalkulacja wskaźnika Nexus.

W celu skorzystania z ulgi IP Box, odrębnie dla X i Y 2.0, Spółka będzie kalkulować tzw. wskaźniki Nexus. Kalkulacja nastąpi w oparciu o koszty rzeczywiście ponoszone w związku z poszczególnymi Produktami (tj. koszty bezpośrednio związane z ich stworzeniem i rozwojem).

Najistotniejszą kategorię kosztów koniecznych do stworzenia i rozwoju Produktów stanowią koszty zaangażowania osób koniecznych przy realizacji projektu. Przede wszystkim, Spółka ponosiła koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi osób zatrudnionych przez Spółkę. W ograniczonym zakresie były to także koszty związane z usługami osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia. Ponadto, ponoszone były również koszty usług nabywanych od zewnętrznych usługodawców prowadzących działalność gospodarczą.

Wnioskodawca określił w swojej dokumentacji niezbędny zespół (osoby) konieczne do realizacji projektu, przy czym z uwagi na długotrwałość prowadzonych prac, osoby faktycznie zaangażowane przy tworzeniu i rozwoju Produktów zmieniały się. Żaden z członków zespołu nie tworzy gotowego Produktu. Osoby zatrudnione przez Spółkę lub współpracujące z nią tworzą jedynie określone elementy kodu oraz wykonują inne czynności związane z rozwojem Produktów (np. koordynują prace, wspierają merytorycznie zespół, określają koncepcję usługi, wybierają środowisko pracy i narzędzia). Prace nad Produktem przeprowadzane są przez wysokiej klasy specjalistów. Wykorzystują oni posiadane przez siebie kompetencje, wiedzę i umiejętności oraz własną kreatywną pracę do opracowywania i tworzenia nowych koncepcji i narzędzi. Specyfika Produktów Spółki, łącząca w sobie rozwiązania z pogranicza informatyki i telekomunikacji powoduje konieczność zatrudniania wysokokwalifikowanych inżynierów wyspecjalizowanych w tej dziedzinie.

Efekty pracy zespołu jako całości i jej poszczególnych członków (np. koncepcje rozwoju produktu, elementy kodu programu) mogą być następnie wdrażane do Produktu, zwiększając jego użyteczność i funkcjonalność.

W celu minimalizacji ryzyka związanego z ewentualnymi roszczeniami, jakie mogłyby powstać w związku ze współpracą z zewnętrznymi usługodawcami, Spółka określiła w umowach, że zleceniobiorcy przenoszą na nią autorskie prawa do utworów (przede wszystkim programów komputerowych) wykonywanych w związku z realizacją umowy o świadczenia usług w okresie jej obowiązywania (bez konieczności składania odrębnych oświadczeń). We wzajemnych rozliczeniach z zewnętrznymi usługodawcami Spółka nie dokonuje rozróżnienia, jaka część wynagrodzenia płaconego za usługi dotyczy przeniesienia autorskich praw do utworu. Wnioskodawca uznaje bowiem, że zewnętrzni usługodawcy świadczą na jej rzecz usługi, a nie dokonują odpłatnego zbycia autorskich praw do utworu. W praktyce, efekty prac zewnętrznych usługodawców same w sobie nie nadają się do komercjalizacji przez Spółkę (nie stanowią gotowego Produktu), lecz są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności zmierzającej do stworzenia i rozwoju jej własnych Produktów.

Na potrzeby kalkulacji wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka będzie przypisywać faktycznie poniesione koszty do poszczególnych liter wzoru określonego w tym przepisie.

W szczególności, przy kalkulacji wskaźnika Nexus za 2019 r. oraz kolejne lata podatkowe Wnioskodawca planuje:

*   do litery a przypisać koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w stworzenie i rozwój Produktu,
*   do litery b przypisać koszty usług nabytych od zewnętrznych usługodawców zaangażowanych w stworzenie i rozwój Produktu, o ile usługodawcy będą podmiotem niepowiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
*   do litery c przypisać koszty usług nabytych od zewnętrznych usługodawców zaangażowanych w stworzenie i rozwój Produktu, o ile usługodawcy będą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
*   do litery d nie przypisywać kosztów, bowiem zdaniem Wnioskodawcy, takie koszty nie występowały do tej pory w jej działalności związanej z tworzeniem i rozwojem Produktów.

Spółka nie będzie uwzględniać w kalkulacji wskaźnika Nexus kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

3\. Ewidencja.

Spółka posiada ewidencję rachunkową, w której wyodrębniła Produkty X i Y. Ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na X i Y. Ponadto, ewidencja pozwala na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadających na X i Y.

4\. Kalkulacja dochodu objętego IP Box.

\-X.

Płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z X składają się z abonamentu za wybrany „plan” udostępnienia platformy X, powiększony o ewentualne „pakiety rozszerzające” oraz „opłatę zmienną” za korzystanie z platformy powyżej limitu.

Abonament jest płacony za możliwość korzystania przez klienta z platformy X. Wysokość ponoszonej opłaty zależy od wybranego przez klienta „planu”, ustalonego zakresu korzystania z platformy (tj. liczby wiadomości jakie klient może wysłać) oraz opcjonalnie wybranego „pakietu rozszerzającego”. Spółka udostępnia klientowi do wyboru kilka „planów”, do których można dokupić kilka „pakietów rozszerzających”.

Czynnikiem różnicującym poszczególne „plany” jest przede wszystkim zakres korzyści, jakie klient zyskuje w związku z Produktem oraz udostępnionymi mu funkcjonalnościami (np. wydłużenie czasu udostępniania danych analitycznych, przyznanie własnego/własnych adresów IP, dodatkowe rozszerzenia w zakresie bezpieczeństwa).

Ponadto, w droższych „planach” klient może mieć zapewniony dostęp do składania indywidualnych wyjaśnień u providera, dedykowanego opiekuna oraz szkoleń. „Pakiety rozszerzające”, jakie mogą zostać dokupione przez klienta, zwiększają zakres korzyści z korzystania z Produktu oraz rozszerzają jego funkcjonalność (np. obsługę szyfrowania S/MIME, dodatkowe rozszerzenia w zakresie bezpieczeństwa).

W ramach każdego „planu” przyznawana jest klientowi pula wiadomości do wysłania. W niektórych przypadkach klienci korzystają z platformy X w zakresie szerszym niż przewidziano dla danego „planu” (tj. wysyłają większą liczbę wiadomości). W takich przypadkach, klient jest obciążany za dodatkowe korzystanie z platformy, tj. jego abonament wzrasta o opłatę należną za każdą wysłaną wiadomość („opłata zmienna”). „Opłata zmienna” liczona jest od każdego wysłanego przez klienta maila powyżej limitu przyznanego dla danego „planu”. Stawka stosowana do wyliczenia „opłaty zmiennej” za każdy wysłany mail jest różnicowana w zależności od wybranego przez klienta „planu”. W przypadku największych klientów stawka za każdego wysłanego maila może być negocjowana indywidualnie.

Na podstawie posiadanej ewidencji Wnioskodawca może zidentyfikować opłaty należne za abonament, w tym opłaty za wiadomości wysłane ponad limit przyznany w danym „planie”. Wnioskodawca może również wydzielić opłaty za „pakiety rozszerzające” wskazane powyżej. Na podstawie posiadanej ewidencji Wnioskodawca może wydzielić przychody z tytułu „opłaty zmiennej”.

Nie jest możliwe jednak określenie wprost, jaka część płatności od klienta należna jest za przyznaną mu w ramach najwyższych „planów” możliwość składania indywidualnych wyjaśnień u providera, dedykowanego opiekuna oraz szkolenia.

Spółka, co do zasady, planuje traktować przychody osiągane z opłaty za abonament (tj. wybrany „plan” i ewentualne „pakiety rozszerzające” oraz „opłatę zmienną”) jako stanowiące element dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Osiągane przychody z platformy X będą pomniejszane o funkcjonalnie związane z nimi koszty, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Takimi kosztami będą m.in. koszty zatrudnienia wraz z pochodnymi, koszty związane z nabyciem usług od podmiotów zewnętrznych, koszty nabycia wiadomości od zewnętrznych usługodawców, koszty utrzymania infrastruktury koniecznej do funkcjonowania platformy.

Jednocześnie, Spółka będzie dokonywała wydzielenia z tego dochodu jego części, jaka mogłaby być należna za zapewniony dostęp do możliwości składania indywidualnych wyjaśnień u providera, dedykowanego opiekuna oraz szkoleń, stosując w tym zakresie odpowiednio art. 11c ustawy o CIT. Po dokonaniu tego wydzielenia, Spółka zidentyfikuje jaka cześć dochodu może podlegać pod ulgę IP Box (tzn. jest należna za kwalifikowane prawo własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu lub usługi), a jaka cześć nie podlega pod ulgę IP Box (tzn. należna jest za zapewniony dostęp do możliwości składania indywidualnych wyjaśnień u providera, dedykowanego opiekuna oraz szkoleń).

Ostatecznie, tak wyliczony dochód będzie traktowany przez Spółkę jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT) i po jego przemnożeniu przez wskaźnik Nexus (o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT), będzie opodatkowywany preferencyjną stawką podatkową w ramach ulgi IP Box.

W sporadycznych przypadkach Spółka obciąża klienta także opłatami za ewentualne dodatkowe czynności (np. za prace wdrożeniowe świadczone przez Spółkę na rzecz klienta).

Na podstawie posiadanej ewidencji Wnioskodawca może wydzielić opłaty należne za ewentualne dodatkowe czynności wykonywane na rzecz klienta, o których mowa powyżej.

Spółka nie będzie traktować dodatkowych opłat jako elementu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

\-Y.

Płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z Y zależą od szczegółowych ustaleń z klientem.

W większości przypadków, w których klienci wykorzystują Y do realizacji kampanii za pomocą kanału SMS, ponoszą oni koszt „opłaty zmiennej”. Wysokość tej opłaty jest wprost uzależniona od liczby wiadomości obsłużonych w ramach platformy. Stawka stosowana do wyliczenia „opłaty zmiennej” może być negocjowana indywidualnie i zależy m.in. od zakresu korzystania z platformy (liczby wysłanych wiadomości), a także funkcjonalności Y, z których skorzysta klient przy wysyłce (np. wiadomość z indywidualną nazwą nadawcy, wiadomość na którą odbiorca może odpowiedzieć, wiadomość dostarczana priorytetowo, itp.). Stawki za przesłaną wiadomość mogą różnić się także w zależności od jej rodzaju (np. SMS, MMS, wysyłka za granicę). Dodatkowo, w zależności od swoich preferencji, klient może płacić także za dedykowany numer 9 cyfrowy lub skrócony numer short code wykorzystywany w komunikacji dwustronnej z odbiorcą wiadomości.

Ponadto, klienci wykorzystujący platformę Y do komunikacji e-mail mogą ponosić także opłatę abonamentową („abonament”) za wybrany „plan”. Wysokość ponoszonej opłaty zależy od wybranego przez klienta „planu” oraz zakresu korzystania z platformy (tj. liczby obsługiwanych kontaktów). Spółka udostępnia klientowi do wyboru kilka „planów”.

Czynnikiem różnicującym poszczególne „plany” jest przede wszystkim zakres korzyści, jakie klient uzyskuje w związku z Produktem oraz udostępnionymi mu funkcjonalnościami (np. wydłużony czas przechowywania raportów, poszerzony zakres informacji o przeprowadzonych kampaniach, dedykowany adres IP i infrastruktura, monitoring dostarczalności, własna domena, gwarancja SLA, gwarantowana przepustowość wysyłki, dedykowane, odizolowane od innych klientów środowisko serwerowe, połączenia VPN i sFTP oraz zaawansowane integracje, podział faktury na departamenty, wsparcie we wprowadzeniu zabezpieczeń e-mail - DMARC, Zaufany nadawca). Ponadto, na wysokość opłaty wpływ ma także liczba odbiorców jaką planuje obsługiwać klient.

Co więcej, w droższych „planach” klient może mieć zapewniony dostęp do telefonicznego wsparcia Biura Obsługi Klienta oraz Opiekuna Klienta, konsultacje z ekspertami ds. kreacji, konwersji i dostarczalności oraz zapewnienie priorytetowego rozwiązywania zgłoszeń.

Na podstawie posiadanej ewidencji Wnioskodawca może zidentyfikować opłaty należne za abonament oraz „opłatę zmienną”.

Nie jest możliwe jednak określenie wprost, jaka część płatności od klienta należna jest za przyznaną mu w ramach najwyższych „planów” możliwość dostępu do telefonicznego wsparcia Biura Obsługi Klienta oraz Opiekuna Klienta, konsultacji z ekspertami ds. kreacji, konwersji i dostarczalności oraz zapewnienie priorytetowego rozwiązywania zgłoszeń.

Spółka, co do zasady, planuje traktować przychody osiągane z opłaty za abonament (tj. wybrany „plan”) oraz „opłatę zmienną”, jak również opłatę za dedykowany numer jako stanowiące element dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Osiągane przychody z platformy Y będą pomniejszane o funkcjonalnie związane z nimi koszty, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Takimi kosztami będą m.in. koszty zatrudnienia wraz z pochodnymi, koszty związane z nabyciem usług od podmiotów zewnętrznych, koszty nabycia wiadomości od zewnętrznych usługodawców, koszty utrzymania infrastruktury koniecznej do funkcjonowania platformy.

Jednocześnie, Spółka będzie dokonywała wydzielenia z tego dochodu jego części, jaka mogłaby być należna za możliwość dostępu do telefonicznego wsparcia Biura Obsługi Klienta oraz Opiekuna Klienta, konsultacji z ekspertami ds. kreacji, konwersji i dostarczalności oraz zapewnienie priorytetowego rozwiązywania zgłoszeń, stosując w tym zakresie odpowiednio art. 11c ustawy o CIT. Po dokonaniu tego wydzielenia, Spółka zidentyfikuje jaka cześć dochodu może podlegać pod ulgę IP Box (tzn. jest należna za z kwalifikowane prawo własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu lub usługi), a jaka cześć nie podlega pod ulgę IP Box (tzn. jest należna za możliwość dostępu do telefonicznego wsparcia Biura Obsługi Klienta oraz Opiekuna Klienta, konsultacji z ekspertami ds. kreacji, konwersji i dostarczalności oraz zapewnienie priorytetowego rozwiązywania zgłoszeń).

Ostatecznie, tak wyliczony dochód będzie traktowany przez Spółkę jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT) i po jego przemnożeniu przez wskaźnik Nexus (o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT), będzie opodatkowywany preferencyjną stawką podatkową w ramach ulgi IP Box.

W sporadycznych przypadkach Spółka może obciążyć klienta także dodatkowymi opłatami za ewentualne dodatkowe czynności (np. za prace wdrożeniowe świadczone przez Spółkę na rzecz klienta).

Na podstawie posiadanej ewidencji Wnioskodawca może wydzielić opłaty należne za ewentualne dodatkowe czynności wykonywane na rzecz klienta, o których mowa powyżej.

Spółka nie traktuje dodatkowych opłat jak elementu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Jak wskazano w Objaśnieniach Ministra Finansów dotyczących ulgi IP Box, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), co też niniejszym czyni Spółka.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 11 marca 2020 r. (data wpływu tego samego dnia), doprecyzowano opis sprawy wskazując, że:

*   Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.)
*   oraz wytworzone przez Wnioskodawcę Produkty opisane we wniosku są autorskimi prawami do programu komputerowego podlegającymi ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność Spółki, w ramach której stworzyła i rozwija Produkty X i Y, spełnia przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?
2.  Czy Produkty X i Y stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, co do których Spółka jest i będzie uprawniona stosować ulgę IP Box?
3.  Czy Spółka prawidłowo kalkuluje i będzie kalkulować wskaźnik Nexus w odniesieniu do Produktów X oraz Y, tj. czy zasadnie:
    *   przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. a?
    *   przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. b?
    *   przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. c?
    *   uznaje, że po jej stronie nie występowały koszty, które mogłyby zostać przypisane do lit. d?
4.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje i kalkuluje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona w związku z tworzeniem i rozwojem Produktów X i Y jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na gruncie ustawy o CIT, przez badania naukowe rozumie się badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei przez prace rozwojowe, rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z tą definicją, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje oraz praktykę organów podatkowych (w tym wyrażoną w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box; dalej: „Objaśnienia”), wyróżnić można trzy zasadnicze kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1.  twórczość,
2.  systematyczność,
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie te przesłanki są spełnione w odniesieniu do prowadzonej przez niego działalności zmierzającej do wytworzenia i ulepszenia Produktów.

Twórczość.

Jak wynika z Objaśnień, cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. W Objaśnieniach wskazano również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien: być odpowiednio ustalony, mieć charakter indywidualny oraz mieć charakter oryginalny.

Działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, ponieważ w ramach prowadzonych projektów Spółka opracowała nowe Produkty (nowe oraz znacznie ulepszone wersje platform do komunikacji) oraz dodaje do nich nowe funkcjonalności (nie stanowiące rutynowych i okresowych zmian). Sam zaś efekt prac jest na tyle innowacyjny, że Produkty w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy oraz posiadają wiele cech odróżniających je od innych konkurencyjnych rozwiązań.

Efekty prowadzonych prac są odpowiednio ustalone (co ma potwierdzenie w zgormadzonej dokumentacji) oraz mają charakter indywidualny (są efektem kreatywnych działań zespołu projektowego, a nie wyłącznie rutynowych, mechanicznych i powtarzalnych działań). Zespół zaangażowany w te prace składa się z wysokiej klasy specjalistów posiadających unikalną wiedzę i umiejętności z pogranicza informatyki i telekomunikacji. Co więcej, efekty prac mają charakter oryginalny, gdyż Produkty Spółki wnoszą obiektywnie nową wartość (nie istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło), zaś platformy X i Y stanowią unikalne rozwiązane na rynku w Polsce. W perspektywie globalnej istnieje bardzo ograniczona ilość podobnych rozwiązań, które można uznać za konkurencyjne względem X i Y.

Systematyczność.

Z Objaśnień wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od jej ciągłości, w tym od okresu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził, chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie prowadzona przez nią działalność ma systematyczny charakter. Jest ona bowiem prowadzona w zorganizowany sposób, w ramach ustalonego planu oraz harmonogramu i metodyki działań. Spółka ustaliła bowiem cele projektu, zakładane funkcjonalności Produktów oraz ustaliła zasoby niezbędne do realizacji projektu.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie ich do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z Objaśnień, „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy lub umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, w szczególności nie wskazał, czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Skoro ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, to nie ma przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększanie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie planowana działalność Wnioskodawcy będzie miała na celu „zwiększenie zasobów wiedzy” (w ograniczonym zakresie związanym ze wstępną fazą tworzenia Produktu) oraz będzie stanowiła „wykorzystywanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” (w przeważającym zakresie związanym z rozwojem Produktów po stworzeniu ich pierwotnych wersji). W ramach rozwoju Produktów Spółka wprowadza do nich istotne ulepszenia, które skutkują zwiększeniem funkcjonalności platform X i Y. Tworzone ulepszenia nie mają charakteru okresowych i rutynowych zmian, ale skutkują istotną jakościowo zmianą Produktu (np. dodanie nowego kanału komunikacji - MMS oraz PUSH, dodanie nowych metod szyfrowania, istotne zwiększenie przepustowości platform itp.). Tworzone Produkty i ich ulepszenia mają charakter innowacyjny (na skalę Spółki oraz wyróżniają się na tle konkurencyjnych produktów).

Ad. 2.

Produkty X i Y stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, co do których Spółka jest i będzie uprawniona zastosować ulgę IP Box.

W art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, określono katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W pkt 8 tego artykułu wskazano na autorskie prawo do programu komputerowego.

Z treści art. 24d ust. 2 ustawy o CIT wynika również, że aby skorzystać z ulgi IP Box takie prawo musi podlegać ochronie prawnej oraz musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody związane z Produktami stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ustawy o CIT, ponieważ Produkty:

1.  zostały wytworzone, rozwinięte i ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należą do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT,
3.  podlegają ochronie prawnej.

Wytworzenie, rozwinięcie i ulepszenie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Dla spełnienia tego warunku podatnik musi prowadzić działalność badawczo-rozwojową, a efektem tych prac musi by wytworzenie bądź też rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (prawa zaliczonego do jednej z kategorii wskazanych w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT).

Jak zostało wskazane w odpowiedzi do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Co więcej, to właśnie w ramach tej działalności wytworzono i rozwijane są Produkty Spółki - jest to bowiem cel, w jakim Spółka prowadzi tę działalność.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy warunek ten jest spełniony.

Zaliczenie do kategorii praw określonych w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, Produkty stanowią autorskie prawo do programu komputerowego wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Jak wskazano w Objaśnieniach, autorskie prawo do programu komputerowego przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (model ochrony prawnej sui generis). Minister Finansów podkreślił, że zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy poza podatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

W konsekwencji, Minister Finansów wskazał w Objaśnieniach, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), co też niniejszym czyni Spółka.

Jak wynika z Objaśnień, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego.

Dodatkowo, w Objaśnieniach wskazano, że doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem \[formę (ekspresji) utworu\] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego, jakim jest program komputerowy.

Jak podniesiono w Objaśnieniach, fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

W Objaśnieniach skonkludowano także, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Opisane powyżej przesłanki są zdaniem Spółki spełnione w odniesieniu do Produktów X oraz Y. Powstanie X i Y oraz ich dalszy rozwój jest efektem twórczej działalności osób zaangażowanych w stworzenie Produktu. Innymi słowy, koncepcje Produktu oraz jego funkcjonalności są efektem twórczości intelektualnej członków zespołu. W ramach prac nad projektem doszło zaś do stworzenia i rozwoju zestawu instrukcji przeznaczonych do wykonywania w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Podleganie ochronie prawnej.

Wskazany warunek jest spełniony, ponieważ efekty prac prowadzonych przez Spółkę nad Produktami podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo kalkuluje i będzie kalkulować wskaźnik Nexus w odniesieniu do Produktów X oraz Y, tj. zasadnie:

*   przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. a,
*   przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. b,
*   może przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. c,
*   uznaje, że po jej stronie nie występowały koszty, które mogłyby zostać przypisane do lit. d.

Stosownie do art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a + b) x 1,3) / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1.

Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych podatnik musi przyporządkować do odpowiedniej litery współczynnika Nexus.

Jak wskazano w Objaśnieniach, przepisy o uldze IP Box nie nakładają na podatnika obowiązku samodzielnego wytworzenia kwalifikowanego prawa. Podatnik może nabyć kwalifikowane prawo od innego podmiotu w celu jego dalszej komercjalizacji. Warto nadmienić, że podmiot, od którego podatnik nabył kwalifikowane prawo może również skorzystać z ulgi IP Box jeżeli prowadził prace badawczo-rozwojowe prowadzące do wytworzenia tego prawa. W tej sytuacji podmiot ten (podatnik) osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sposób kalkulacji wskaźnika Nexus (sposób przypisywania kosztów do poszczególnych liter tego współczynnika) jest prawidłowy.

W szczególności, Spółka zasadnie:

*   do litery a przypisuje koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w stworzenie i rozwój Produktu,
*   \- są to bowiem wydatki ponoszone bezpośrednio na prowadzoną działalność w zakresie tworzenia i rozwoju Produktów (działalność ta w świetle stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na pytanie 1 powinna być traktowana jako działalność badawczo-rozwojowa),
*   do litery b przypisuje koszty usług nabytych od zewnętrznych usługodawców zaangażowanych w stworzenie i rozwój Produktu, o ile usługodawcy będą podmiotem niepowiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT
*   \- są to bowiem wydatki ponoszone na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, jakie powstają w związku ze świadczeniem usług związanych z tworzeniem i rozwojem Produktów przez zewnętrzne podmioty (niepowiązane).
*   do litery c przypisuje koszty usług nabytych od zewnętrznych usługodawców zaangażowanych w stworzenie i rozwój Produktu, o ile usługodawcy będą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
*   \- są to bowiem wydatki ponoszone na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, jakie powstają w związku ze świadczeniem usług związanych z tworzeniem i rozwojem Produktów przez zewnętrzne podmioty (powiązane).
*   do litery d nie przypisuje kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie koszty nie występowały do tej pory w działalności Spółki związanej z tworzeniem i rozwojem Produktów.

Nie zmienia tego okoliczność zawarcia w umowach z zewnętrznymi podmiotami zapisów, zgodnie z którymi zleceniobiorcy przenoszą na Wnioskodawcę autorskie prawa do utworów (przede wszystkim programów komputerowych) wykonywanych w związku z realizacją umowy o świadczenia usług.

W opinii Spółki, okoliczność ewentualnego nabycia takiego prawa nie powoduje, że zewnętrzni usługodawcy zbywają na jej rzecz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej”, tj. prawo spełniające wszystkie przesłanki wynikające z całościowego brzmienia art. 24d ustawy o CIT. Efekty świadczonych na jej rzecz usług nie stanowią bowiem gotowego Produktu, który mógłby zostać bezpośrednio skomercjalizowany (np. wykorzystany do odpłatnego świadczenia usług) lub Produktu, który byłby dalej rozwijany. Spółka może bowiem otrzymać np. jedynie fragment kodu programu, który będzie następnie dalej rozwijany lub implementowany do własnych Produktów X oraz Y.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo rozpoznaje i kalkuluje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie udziela licencji na Produkty, ani nie dokonuje ich sprzedaży. Do tej pory nie uzyskała również odszkodowania za naruszenie praw przysługujących mu do Produktów. W konsekwencji, po jej stronie występuje dochód wskazany w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, tj. dochód związany z kwalifikowanym prawem uwzględnionym w cenie sprzedaży usług odpłatnego dostępu do platformy X i Y.

Aby obliczyć wielkość tego dochodu, Spółka będzie określać przychód osiągany z danego kwalifikowanego prawa (odrębnie dla Produktu X oraz Y), a następnie alokować do tych przychodów funkcjonalnie związane z nimi koszty, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu (odrębnie dla Produktu X oraz Y).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym za przychód stanowiący podstawę do kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa należy uznać abonament płacony za wybrany „plan” udostępnienia platformy X oraz Y. Jest to bowiem opłata, jaką klient płaci za możliwość korzystania z kwalifikowanego prawa. Dodatkowo, kwoty powiększające płacony abonament, tj. opłaty za opcjonalne „pakiety rozszerzające” (w ramach platformy X) czy dedykowany numer wykorzystywany w komunikacji dwustronnej z odbiorcą wiadomości (w ramach platformy Y) również stanowią przychód stanowiący podstawę do kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa. Jest to bowiem opłata, jaką klient płaci za możliwość korzystania z dodatkowych funkcjonalności kwalifikowanego prawa.

Wreszcie, ponoszona przez klienta „opłata zmienna” także stanowi przychód stanowiący podstawę do kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa. Jest to bowiem opłata, jaką klient płaci za korzystanie z kwalifikowanego prawa i podstawowych funkcjonalności Produktów X i Y. Platformy stanowią narzędzie do masowej, inteligentnej wysyłki z narzędziami raportowania, a tym samym, większe wysyłki oznaczają wyższy stopień wykorzystania ich zasobów, stąd też następuje różnicowanie opłat ponoszonych przez klienta. Co warte podkreślenia, możliwość osiągania tych zwiększonych przychodów (w następstwie zwiększonej obsługi wiadomości) jest pochodną prowadzonych prac w zakresie rozwoju Produktu. Jak wskazała Spółka, celem prowadzonych prac w zakresie stworzenia i rozwoju Produktów było m.in. stworzenie i konfiguracja nowego gatewaya SMS oferującego dziesięciokrotne większą przepustowość obsługiwanych wiadomości.

Jednocześnie, z uwagi na to, że w niektórych najwyższych „pakietach” X klienci mają zapewniony dostęp do możliwości składania indywidualnych wyjaśnień u providera, dedykowanego opiekuna oraz szkoleń, a w przypadku Y: możliwość dostępu do telefonicznego wsparcia Biura Obsługi Klienta oraz Opiekuna Klienta, konsultacji z ekspertami ds. kreacji, konwersji i dostarczalności oraz zapewnienie priorytetowego rozwiązywania zgłoszeń, Wnioskodawca nie może traktować całości osiąganych przychodów jako stanowiących podstawę do kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa.

Zgodnie bowiem z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Co więcej, art. 24d ust. 8 ustawy o CIT wskazuje, że do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

W opinii Spółki, oznacza to, że powinna ona ustalić jaka cześć osiąganego dochodu dotyczy dodatkowych opcji udostępnionych klientowi, tak aby w stosunku do tej części dochodu nie stosować ulgi IP Box. Innymi słowy, chodzi o obliczenie, jaka cześć dochodu związanego z Produktami jest następstwem ich wykorzystania do świadczenia usług dostępu do platformy X i Y (kwalifikowanych praw własności intelektualnej), bowiem tylko taki dochód będzie mógł korzystać z preferencyjnego opodatkowania w ramach ulgi IP Box.

Tym samym, działanie Spółki należy uznać za prawidłowe, ponieważ Wnioskodawca - stosując odpowiednio przepis art. 11c ustawy o CIT, za przychód z kwalifikowanego prawa będzie uznawać jedynie tę jego część, która nie jest należna za wskazane powyżej dodatkowe opcje przewidziane w najwyższych „pakietach” X oraz Y.

Przepisy ustawy o CIT stanowią o preferencyjnym opodatkowaniu dochodu z kwalifikowanego prawa, co w opinii Wnioskodawcy oznacza, że konieczne jest pomniejszenie osiąganego przychodu o koszty jego uzyskania. Zatem dochodem z kwalifikowanego prawa jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego prawa nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego prawa.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zasadnie będzie ona pomniejszać osiągnięty przychód o wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty.

Wreszcie, z uwagi na brzmienie art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w ostatnim kroku Spółka dokona ustalenia ostatecznej wysokości dochodu, który może skorzystać z ulgi IP Box, poprzez zastosowanie wskaźnika Nexus (opisanego w odpowiedzi na pytanie 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej
    *   znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    *   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
    *   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 dotyczącej rozstrzygnięcia, czy działalność Spółki, w ramach której stworzyła i rozwija Produkty X i Y, spełnia przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z opisu sprawy, stworzony Produkt:

*   "(\`(...)\`) X stanowi innowację na skalę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz stanowi unikalne rozwiązane na rynku w Polsce. W praktyce, na globalnym rynku istnieją jedynie dwie platformy, które mogą zostać uznane za konkurencyjne względemX (\`(...)\`)",
*   "(\`(...)\`) Y stanowi innowację na skalę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Co więcej, Y jest jedyną w tej części Europy wielokanałową platformą komunikacyjną, która oferuje jednoczesną zintegrowaną obsługę wiadomości e-mail, SMS oraz PUSH. Konkurencyjne platformy ofertują możliwość obsługi jedynie wybranych kanałów komunikacji (\`(...)\`)".

Zdaniem tut. Organu, powyższe wyjaśnienia oraz przedstawione wyżej okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że podejmowane przez Wnioskodawcę czynności, których rezultatem jest stworzenie, a następnie rozwinięcie Produktów przedstawionych we wniosku, mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są ma zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, który twierdzi, że działalność prowadzona w związku z tworzeniem i rozwojem Produktów X i Y jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

W zakresie wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 sprowadzających się do ustalenia, czy Produkty X i Y stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, co do których Spółka jest i będzie uprawniona stosować ulgę IP Box, należy zauważyć, że zgodnie z powołanymi już wcześniej objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Ponadto, w związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu dodatkowo podkreślić należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP jest możliwe wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP (kwestia ta została wcześniej rozstrzygnięta w uzasadnieniu do pytania nr 1).

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że Produkty, o których mowa we wniosku, wytworzone i rozwinięte w ramach prac badawczo-rozwojowych, podlegające ochronie na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią i będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, w stosunku do których znajdzie zastosowanie ww. preferencja podatkowa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że Produkty X i Y stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, co do których Spółka jest i będzie uprawniona zastosować ulgę IP Box, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Przechodząc do pytania nr 3 we wniosku, wskazać należy, że w celu wyznaczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 24d ust. 4 updop, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop, wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, oblicza się według wzoru:

((a + b) x 1,3) / (a + b + c + d)

Jak zostało już wskazane, poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

a - koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytworzeniem i rozwijaniem Produktów przedstawionych we wniosku należy zaliczyć do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 24d ust. 4 updop:

*   kategoria „a”: koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w stworzenie i rozwój Produktu,
*   kategoria „b”: koszty usług nabytych od zewnętrznych usługodawców zaangażowanych w stworzenie i rozwój Produktu, o ile usługodawcy będą podmiotem niepowiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop
*   kategoria „c”: koszty usług nabytych od zewnętrznych usługodawców zaangażowanych w stworzenie i rozwój Produktu, o ile usługodawcy będą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.
*   uznaje, że po jej stronie nie występowały koszty, które mogłyby zostać przypisane do lit. d.
*   do litery d Spółka nie przypisuje kosztów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 dotyczącego kalkulacji wskaźnika nexus w odniesieniu do Produktów X i Y należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Wątpliwości Spółki objęte pytaniem nr 4 wiążą się z poprawną kwalifikacją oraz podstawą opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z Produktów X oraz Y.

We wniosku wskazano, że:

*   w przypadku X - Płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z X składają się z abonamentu za wybrany „plan” udostępnienia platformy X, powiększony o ewentualne „pakiety rozszerzające” oraz „opłatę zmienną” za korzystanie z platformy powyżej limitu.
*   Wysokość ponoszonej opłaty zależy od wybranego przez klienta „planu”, ustalonego zakresu korzystania z platformy (tj. liczby wiadomości jakie klient może wysłać) oraz opcjonalnie wybranego „pakietu rozszerzającego”. Spółka udostępnia klientowi do wyboru kilka „planów”, do których można dokupić kilka „pakietów rozszerzających”.
*   Czynnikiem różnicującym poszczególne „plany” jest przede wszystkim zakres korzyści, jakie klient zyskuje w związku z Produktem oraz udostępnionymi mu funkcjonalnościami (np. wydłużenie czasu udostępniania danych analitycznych, przyznanie własnego/własnych adresów IP, dodatkowe rozszerzenia w zakresie bezpieczeństwa).
*   Ponadto, w droższych „planach” klient może mieć zapewniony dostęp do składania indywidualnych wyjaśnień u providera, dedykowanego opiekuna oraz szkoleń. „Pakiety rozszerzające”, jakie mogą zostać dokupione przez klienta, zwiększają zakres korzyści z korzystania z Produktu oraz rozszerzają jego funkcjonalność (np. obsługę szyfrowania S/MIME, dodatkowe rozszerzenia w zakresie bezpieczeństwa).
*   w przypadku Y - W większości przypadków, w których klienci wykorzystują Y do realizacji kampanii za pomocą kanału SMS, ponoszą oni koszt „opłaty zmiennej”. Wysokość tej opłaty jest wprost uzależniona od liczby wiadomości obsłużonych w ramach platformy. Stawka stosowana do wyliczenia „opłaty zmiennej” może być negocjowana indywidualnie i zależy m.in. od zakresu korzystania z platformy (liczby wysłanych wiadomości), a także funkcjonalności Y z których skorzysta klient przy wysyłce (np. wiadomość z indywidualną nazwą nadawcy, wiadomość na którą odbiorca może odpowiedzieć, wiadomość dostarczana priorytetowo, itp.). Stawki za przesłaną wiadomość mogą różnić się także w zależności od jej rodzaju (np. SMS, MMS, wysyłka za granicę). Dodatkowo, w zależności od swoich preferencji, klient może płacić także za dedykowany numer 9 cyfrowy lub skrócony numer short code wykorzystywany w komunikacji dwustronnej z odbiorcą wiadomości.
*   Ponadto, klienci wykorzystujący platformę Y do komunikacji e-mail mogą ponosić także opłatę abonamentową („abonament”) za wybrany „plan”. Wysokość ponoszonej opłaty zależy od wybranego przez klienta „planu” oraz zakresu korzystania z platformy (tj. liczby obsługiwanych kontaktów). Spółka udostępnia klientowi do wyboru kilka „planów”. Czynnikiem różnicującym poszczególne „plany” jest przede wszystkim zakres korzyści, jakie klient uzyskuje w związku z Produktem oraz udostępnionymi mu funkcjonalnościami (np. wydłużony czas przechowywania raportów, poszerzony zakres informacji o przeprowadzonych kampaniach, dedykowany adres IP i infrastruktura, monitoring dostarczalności, własna domena, gwarancja SLA, gwarantowana przepustowość wysyłki, dedykowane, odizolowane od innych klientów środowisko serwerowe, połączenia VPN i sFTP oraz zaawansowane integracje, podział faktury na departamenty, wsparcie we wprowadzeniu zabezpieczeń e-mail - DMARC, Zaufany nadawca). Ponadto, na wysokość opłaty wpływ ma także liczba odbiorców jaką planuje obsługiwać klient. Co więcej, w droższych „planach” klient może mieć zapewniony dostęp do telefonicznego wsparcia Biura Obsługi Klienta oraz Opiekuna Klienta, konsultacje z ekspertami ds. kreacji, konwersji i dostarczalności oraz zapewnienie priorytetowego rozwiązywania zgłoszeń.

W przypadku obu wytworzonych i rozwijanych przez Wnioskodawcę Produktów w sporadycznych przypadkach Spółka obciąża/może obciążać klienta także dodatkowymi opłatami za ewentualne dodatkowe czynności (np. za prace wdrożeniowe świadczone przez Spółkę na rzecz klienta). Jednak, Spółka nie będzie traktować tych dodatkowych opłat jako elementu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 updop.

Z opisu sprawy wynika, że dochód Spółki jest generowany z udostępniania klientom wytworzonych i rozwijanych Produktów, przy czym Produkty te nie są sprzedawane, bądź licencjonowane, lecz są udostępniane klientom do korzystania w zamian za opłatę abonamentową (abonament) za wybrany "plan".

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że jak wynika z cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Ponadto, wskazać należy, na treść art. 24d ust. 8 updop, zgodnie z którym do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 11c updop).

Powyższe przepisy wskazują, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu/usługi, które są wynikiem wytworzenia oprogramowania stanowiącego utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a nie wszystkie dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży produktów/usług, których wynikiem jest oprogramowanie, stanowiące utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a powstałych w ramach czynności B+R realizowanych przez Spółkę.

Zdaniem Organu, w analizowanej sprawie, abonament jest płacony za prawo do korzystania przez klienta z platformy X oraz korzystanie z platformy Y do komunikacji e-mail.

Wysokość abonamentu X zależy od wybranego przez klienta "planu" i opcjonalnie wybranego "pakietu rozszerzającego", a wysokość ponoszonej opłaty abonamentowej Y zależy od wybranego przez klienta „planu” oraz liczby obsługiwanych kontaktów. Oznacza to, że również opłaty zwiększające kwotę abonamentu, tj. "pakiety rozszerzające" w ramach platformy X, dedykowany numer wykorzystywany w komunikacji dwustronnej z odbiorcą wiadomości w ramach platformy Y oraz "opłaty zmienne" w obu platformach za przekroczenie limitu ustalonego w planie abonamentu stanowią opłaty za możliwość korzystania przez użytkowników z dodatkowych (wyróżniających i innowacyjnych) funkcjonalności tych Produktów.

Zatem, w tej konkretnej sprawie, dochód Spółki z poszczególnego Produktu stanowi/będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku dochodowego od osób prawnych, jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, tylko w przypadku gdy abonament, stanowi wyłącznie prawo do korzystania z danego programu komputerowego (Produktu X oraz Y) oraz udostępnionych w ich zakresie dodatkowych funkcjonalności.

Natomiast w przypadku, gdy w ramach abonamentu oferowane są droższe "pakiety" X, w ramach których klienci mają zapewniony dostęp do możliwości składania indywidualnych wyjaśnień u providera, dedykowanego opiekuna oraz szkoleń, a w przypadku Y: możliwość dostępu do telefonicznego wsparcia Biura Obsługi Klienta oraz Opiekuna Klienta, konsultacji z ekspertami ds. kreacji, konwersji i dostarczalności oraz zapewnienie priorytetowego rozwiązywania zgłoszeń, to w części dotyczącej ww. rozszerzeń dochód Spółki z platform X i Y nie będzie stanowił dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku dochodowego.

W zakresie pytania nr 4 stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność Spółki, w ramach której stworzyła i rozwija Produkty X i Y, spełnia przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop – **jest prawidłowe,**
*   Produkty X i Y stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, co do których Spółka jest i będzie uprawniona stosować ulgę IP Box – **jest prawidłowe,**
*   Spółka prawidłowo kalkuluje i będzie kalkulować wskaźnik Nexus w odniesieniu do Produktów X i Y, tj. czy zasadnie:
    
    *   przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. a,
    *   przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. b,
    *   przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. c,
    *   uznaje, że po jej stronie nie występowały koszty, które mogłyby zostać przypisane do lit. d
    
    –**jest prawidłowe,**
*   Spółka prawidłowo rozpoznaje i kalkuluje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.