Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-158/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-24
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2014r. (data wpływu 15 kwietnia 2014r.), uzupełnionym pismem z 4 czerwca 2014 r. (data wpływu (10 czerwca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2014r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 czerwca 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 maja 2014 r. znak IBPP4/443-158/14/PK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - czynny podatnik podatku VAT - (dalej Spółka) zajmuje się recyklingiem odpadów aluminium. W wyniku przerobu jednego z rodzajów odpadów oprócz aluminium odzyskiwana jest mieszanina metali nieżelaznych (przede wszystkim miedzi) i innych pierwiastków. Mieszanina ta zwana jest dalej frakcją ciężką. Frakcja ciężka sprzedawana jest w chwili obecnej na rzecz odbiorców zagranicznych z terytorium UE. Nie można jednak wykluczyć w przyszłości sprzedaży również na rzecz odbiorców krajowych lub też zagranicznych spoza terytorium UE. Ostateczna cena sprzedaży frakcji ciężkiej uzależniona jest od jej składu chemicznego, to jest od zawartości poszczególnych pierwiastków oraz od notowań ich cen na giełdzie metali w Londynie (LME).

Zgodnie z zawartym kontraktem dostawy odbywają się na warunkach Incoterms DAP do wskazanego magazynu/składu odbiorcy, który znajduje się w kraju innym niż Polska. Warunki te oznaczają, że Spółka jako sprzedający ponosi ryzyko i koszty związane z dostarczeniem towaru do uzgodnionego miejsca przeznaczenia. Warunki te znajdują potwierdzenie również w ogólnych warunkach dostaw będących integralną częścią umowy, zgodnie z którymi ryzyko i prawo własności towarów wyszczególnionych kontraktem zostaną przekazane kupującemu w zakładzie kupującego, specjalistycznym składzie lub innym podobnym punkcie dostawy dla kupującego.

Zagraniczny magazyn, do którego wywożony jest towar nie ma charakteru magazynu konsygnacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności nabywca nie jest uprawniony do pobierania towarów przed porozumieniem stron co do wyników analiz chemicznych. Wnioskodawczyni nie składała również nabywcy żadnych oświadczeń ani nie dopełniała innych formalności wskazujących na taki charakter magazynu.

W momencie dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez kupującego pobierane są przez kupującego próbki materiału w celu wykonania analiz chemicznych i ustalenia składu chemicznego frakcji ciężkiej, mającego wpływ na jej cenę. Próbki te są pobierane w obecności działającego w imieniu Spółki przedstawiciela niezależnego laboratorium. W kolejnym etapie, tj. zwykle w następnych 2-3 tygodniach od pobrania próbek następuje, również w obecności działającego w imieniu Spółki przedstawiciela niezależnego laboratorium, przetop próbek. Produkty przetopu są następnie poddawane analizie chemicznej zarówno w laboratorium kupującego jak i w niezależnym laboratorium wskazanym przez Spółkę (ten etap trwa zwykle 4-6 tygodni).

Łącznie więc faza przetopu próbek i analiz chemicznych trwa zazwyczaj 6-8 tygodni. Z ogólnych warunków dostaw wynika, że Spółka może wyrazić sprzeciw wobec wyników analiz nadesłanych przez kupującego w terminie 48 godzin od ich otrzymania. Brak wniesienia sprzeciwu w ciągu 48 godzin, skutkuje automatycznym zwolnieniem towaru a Spółka jako sprzedawca traci wszelkie prawa do towaru będącego przedmiotem dostawy Jeżeli sprzedający nie zgadza się z wynikami analiz dokonanych przez kupującego, ma prawo wskazać niezależnego rzeczoznawcę zgodnie z własnym uznaniem oraz na własny koszt. Analiza przeprowadzona przez niezależnego rzeczoznawcę będzie wiążąca zarówno dla sprzedającego i kupującego; po przeprowadzeniu próbkowania przez niezależnego rzeczoznawcę, odbiorca końcowy ma prawo do zużycia towaru

W chwili dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez kupującego Spółka jest uprawniona do wystawienia faktury zaliczkowej, obejmującej część ceny za podstawowy pierwiastek, tj. za miedź. Reszta ceny ustalonej na bazie składu chemicznego płatna jest po wystawieniu faktury końcowej, która może być wystawiona po upływie 48 godzin od przedstawienia wyników analiz przez kupującego o ile sprzedawca nie wniósł w tym terminie sprzeciwu.

W świetle zawartego kontraktu oraz ogólnych warunków dostaw będących jego integralną częścią, momentem przeniesienia prawa do faktycznego władania towarami jest moment akceptacji analiz chemicznych. Szczególnie istotnym punktem tych postanowień jest, zapis, iż sprzedawca traci wszelkie prawa do towaru, jeśli w ciągu 48 godzin od otrzymania od kupującego wyników analiz nie wniósł sprzeciwu.

Biegli rewidenci badający sprawozdanie finansowe Spółki uznali, że w rozumieniu ustawy o rachunkowości jednym z warunków, który determinuje rozpoznanie przychodów w księgach jest fakt, że jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami, w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec dóbr, do których ma się prawo własności oraz, że jednostka nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli. W opinii biegłych rewidentów momentem, w którym jednostka traci efektywną kontrolę i przestaje być zaangażowana w zarządzanie dobrami, jest miesiąc, w którym kupujący przedstawił wyniki analiz a Spółka ich nie zakwestionowała.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług: a) Czy jest to moment dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez odbiorcę? lub b) Czy jest to moment akceptacji wyników analiz przez SMR?
2.  Gdyby tutejszy organ podatkowy uznał, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest data akceptacji wyników przez Spółkę, to jaki kurs waluty należy zastosować do przeliczenia wyrażonej w EUR podstawy opodatkowania?
3.  Gdyby tutejszy organ podatkowy uznał, iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez odbiorcę, to w jakiej wysokości należy ustalić podstawę opodatkowania, skoro ani na ten moment ani na 15. dzień następnego miesiąca nie jest znana ostateczna cena sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego UE w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, tj. w wykonaniu dostawy czyli odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie Spółki datą dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług jest w omawianym przypadku moment akceptacji wyników analiz przez Spółkę. Zgodnie z ogólnymi warunkami dostaw dopiero w tym momencie następuje zwolnienie towarów a Spółka jako sprzedawca traci wszelkie prawa do towaru. Dzień ten należy uznać za dzień, w którym doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dokonania dostawy w rozumieniu powyższego przepisu.

Uzgodnione warunki dostawy Incoterms DAP nie przesądzają w żaden sposób o momencie przejścia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zapisy w ogólnych warunkach dostaw wskazują nie datę a jedynie miejsce przejścia własności i rozstrzygają, kto i w jakim zakresie ponosi koszty i ryzyka związane z dostawą i transportem towarów.

W momencie dostarczenia towarów do wskazanego przez kupującego miejsca następuje wprawdzie przekazanie towarów kupującemu, jednak jego celem na tym etapie jest jedynie pobranie próbek z tej konkretnej partii towarów. Wydanie rzeczy w celu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje, w ocenie Spółki, później, tj. w momencie akceptacji wyników analiz przez Spółkę i porozumienia stron odnośnie ceny sprzedaży.

W przekonaniu Spółki nieprawidłowym byłoby ponadto uznanie momentu dostarczenia towaru za dzień dokonania dostawy i dzień powstania obowiązku podatkowego również z tego powodu, że w tym momencie ostateczna cena sprzedaży jest nieznana i nie można prawidłowo ustalić podstawy opodatkowania, ponieważ strony nie uzgodniły jeszcze wszystkich istotnych warunków transakcji. Potwierdzeniem takiego rozumowania jest prawo Spółki do wystawienia faktury końcowej i otrzymania płatności końcowej dopiero po akceptacji wyników analiz.

Wnioskodawca uważa ponadto, że wystawiona tuż po dostarczeniu towarów faktura zaliczkowa i otrzymana z tego tytułu płatność nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w tej części. Tym samym właściwym kursem do przeliczenia podstawy opodatkowania na walutę polską będzie na podstawie art. 31a ustawy o podatku od towarów i usług kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień akceptacji analiz przez Spółkę. Kurs ten będzie miał zastosowanie do wartości całej transakcji, a nie jedynie do wartości faktury końcowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdyby organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej dostawie powstaje w dacie dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez odbiorcę, a więc przed ustaleniem ostatecznej ceny sprzedaży, to podstawą opodatkowania na ten moment byłaby wartość zaliczki, do otrzymania której uprawniona jest spółka SMR Polska. Późniejsza akceptacja analiz chemicznych i ustalenie ceny końcowej miałoby charakter korekty ceny i tym samym korekty pierwotnej podstawy opodatkowania, którą należałoby ująć w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym nastąpiła akceptacja analiz i wystawiono fakturę końcową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 13 ust. 1-3 i 6 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów - rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy) - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na definicję dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wprowadzenie w miejsce sprzedaży (czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny) kategorii pojęciowej „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” służy temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, co pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela. Z tego względu w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy.

Zatem dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

W niniejszej sprawie mamy do czynie z sytuacją, w której Wnioskodawca dostarcza towar do magazynu odbiorcy. Zgodnie z zawartym kontraktem dostawy odbywają się na warunkach Incoterms DAP do wskazanego magazynu/składu odbiorcy, który znajduje się w kraju innym niż Polska. Warunki te oznaczają, że Spółka jako sprzedający ponosi ryzyko i koszty związane z dostarczeniem towaru do uzgodnionego miejsca przeznaczenia. Warunki te znajdują potwierdzenie również w ogólnych warunkach dostaw będących integralną częścią umowy, zgodnie z którymi ryzyko i prawo własności towarów wyszczególnionych kontraktem zostaną przekazane kupującemu w zakładzie kupującego, specjalistycznym składzie lub innym podobnym punkcie dostawy dla kupującego. Następnie pobierane są próbki tego towaru w celu ustalenia jego składu co też będzie warunkowało cenę sprzedaży. Faza przetopu próbek i analiz chemicznych trwa zazwyczaj 6-8 tygodni. Z ogólnych warunków dostaw wynika, że Spółka może wyrazić sprzeciw wobec wyników analiz nadesłanych przez kupującego w terminie 48 godzin od ich otrzymania. Brak wniesienia sprzeciwu w ciągu 48 godzin, skutkuje automatycznym zwolnieniem towaru, a Spółka jako sprzedawca traci wszelkie prawa do towaru będącego przedmiotem dostawy Jeżeli sprzedający nie zgadza się z wynikami analiz dokonanych przez kupującego, ma prawo wskazać niezależnego rzeczoznawcę zgodnie z własnym uznaniem oraz na własny koszt. Analiza przeprowadzona przez niezależnego rzeczoznawcę będzie wiążąca zarówno dla sprzedającego i kupującego; po przeprowadzeniu próbkowania przez niezależnego rzeczoznawcę, odbiorca końcowy ma prawo do zużycia towaru.

Jak zauważa Wnioskodawca, traci on wszelkie prawa do towaru jeśli w ciągu 48 godzin od otrzymania od kupującego wyników analiz nie wniósł sprzeciwu. Powyższe Wnioskodawca wiąże z momentem dostawy czyli z przekazaniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel na nabywcę. Niemniej należy zauważyć, że przed tym momentem Wnioskodawca wydaje towar nabywcy, tj. w momencie dostarczenia towaru do magazyny/składu kupującego przechodzi na niego ryzyko i prawo własności towarów. Ponadto Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać dostawy tych towarów na rzecz innego podmiotu bowiem jak wynika z wniosku nawet jeżeli Wnioskodawca nie zaakceptuje wyniku pierwszej analizy to jest zobowiązany, wraz z nabywcą, do akceptacji wyników drugiej analizy. Zatem Wnioskodawca wraz dostarczeniem towaru do magazynu/składu nabywcy oprócz tego, że przestaje być podmiotem odpowiedzialnym za towar to traci również możliwość obrotu tym towarem, czyli traci de facto jeden z głównych atrybutów pozwalających uznać, że posiada prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Tym samym nabywca, w momencie dostarczenia towaru do jego magazynu/składu uzyskuje te prawa do towaru które utracił Wnioskodawca - nawet jeżeli nie będzie mógł z nich w pełni skorzystać z ww. chwilą - albowiem z góry wiadomo, że dostarczony mu towar jest przeznaczony dla niego, a kwestią wymagająca uzgodnienia jest tylko cena towaru, która zależna jest od składu frakcji ciężkiej.

Dlatego też należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nie ma odpowiednika przepisu art. 20 ust. 3 Ustawy VAT, który nakazywałby opodatkowywanie otrzymanych zaliczek przed dokonaniem WDT. W myśl obowiązujących przepisów obowiązek podatkowy rodzi wyłącznie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rozumiana, co do zasady, jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy).

Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną (np. zastrzeżenie prawa własności do czasu zaistnienia danego zdarzenia, w sytuacji gdy towar został już wydany) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami otrzymanie zaliczki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawa towarów jak i udokumentowanie tej zaliczki fakturą nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów do magazynu/składu poza granicami kraju w wykonaniu dostawy.

Na mocy art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

Dla określenia podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stosuje te same regulacje co przy dostawie krajowej. Zatem podstawą do opodatkowania dla Wnioskodawcy z tytułu dokonanej transakcji będzie wartość jaką winien otrzymać od nabywcy z tytułu dostarczonego towaru czyli de facto cena towaru. Dlatego też Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania - mając na uwadze okoliczność sprawy, że w momencie powstania obowiązku podatkowego nie zna ceny po której sprzeda towar - winien przyjąć wartość szacunkową maksymalnie zbliżoną do wartości ostatecznej towaru. Natomiast po określeniu wartości transakcji Wnioskodawca winien skorygować podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje zmiany podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie lub obniżenie wartości sprzedawanych towarów stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w momencie dokonywania sprzedaży towarów, Wnioskodawca posiada wiedzę o konieczności dokonania w przyszłości ewentualnej korekty ceny. W dacie powstania obowiązku podatkowego, znana mu jest i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana cen towarów po dokonaniu analizy składu frakcji ciężkiej. Z góry więc Spółka zakłada tymczasowość wartości wykazywanych na fakturze zaliczkowej, zakładając że mogą one ulec zmianie. Zatem w przedmiotowej sprawie dochodzi do zmiany wartości sprzedawanych towarów, a Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży ma wiedzę o konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty. Na fakt ten nie ma wpływu to, czy zmiana ceny zostanie dokonana na plus (zwiększenie obrotu) czy na minus (zmniejszenie obrotu). Istotne w tej sprawie jest bowiem to, że w momencie sprzedaży Wnioskodawca wie, że po dokonaniu analizy, podstawa opodatkowania ulegnie zmianie.

Wskazać należy, że podatnik podatku VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Planując działania w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, bowiem o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności. W konsekwencji korektę podstawy opodatkowania Wnioskodawca winien rozliczyć za okres w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Ze względu na powyższe rozstrzygnięcie odpowiedź na drugie pytanie jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.