Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-211/15/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-15
Teza: Czy Spółka prawidłowo stosuje wyliczenie kosztów i przychodów zaliczanych do przychodów ze sprzedaży i kosztów działalności wykonywanej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej – korzystać z Zezwoleń?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 30 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu podziału przychodów i kosztów ich uzyskania (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu podziału przychodów i kosztów ich uzyskania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI-1-2/4510-34/15/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 30 czerwca 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w zakresie produkcji i dystrybucji tworzyw sztucznych. Spółka posiada Zezwolenie I oraz Zezwolenie II na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej wydane przez Agencję Rozwoju Przemysłu. Zezwolenie I było wydane na Spółkę X 22 stycznia 2014 r. Natomiast, Zezwolenie II było wydane na Spółkę X 11 marca 2009 r.

W dniu 3 marca 2014 r. w wyniku podziału Spółki X utworzono i zarejestrowano m.in. Spółkę.

W dniu 1 października 2014 r. Agencja Rozwoju Przemysłu wydała:

*   postanowienie w sprawie zmiany podmiotu uprawnionego do korzystania z zezwolenia ze Spółki X na Spółkę, oraz
*   postanowienie w sprawie zmiany podmiotu uprawnionego do korzystania z zezwolenia ze Spółki X na Spółkę.

Spółka korzysta z usług podmiotów z poza Strefy Ekonomicznej (niemających pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej) w zakresie: usług przetworzenia - produkcja wyrobów gotowych niepodlegających dalszej obróbce przed sprzedażą, usług mielenia - produkcja półproduktów do dalszego przerobu, usług magazynowania surowców i wyrobów gotowych.

Dla celów obliczenia przychodów ze sprzedaży i kosztów działalności wykonywanej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej - korzystania z Zezwoleń, Spółka korzysta z następujących wzorów:

1.  Współczynnik przerobu w Strefie = produkcja wyrobów gotowych w Strefie w PLN/ (produkcja wyrobów gotowych w strefie w PLN + produkcja wyrobów gotowych poza strefą w PLN).
2.  Współczynnik wytworzenia półproduktów poza Strefą = wartość przemiału wyprodukowanego poza Strefą / koszt zużycia surowców i półproduktów do produkcji (bez pomniejszenia o zmianę stanu produktów i bez pomniejszenia o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki).
3.  Przychody ze sprzedaży w Strefie = (współczynnik przerobu w Strefie \* przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych \* (1-współczynnik wytworzenia półproduktów poza strefą)) + (współczynnik przerobu w Strefie \* (pozostałe przychody operacyjne + pozostałe przychody finansowe z wyłączeniem przychodów finansowych z operacji bankowych)).
4.  Przychody ze sprzedaży poza Strefą = przychody - przychody ze sprzedaży w Strefie
5.  Koszty z działalności w Strefie = (koszty produkcyjne – (koszty usługi przetworzenia przez podmioty z poza Strefy + koszty magazynowania przez podmioty z poza Strefy + koszty usługi mielenia, mieszania, tzn. wytworzenia półproduktów + (współczynnik wytworzenia półproduktów poza Strefą \* koszt zużycia surowców i półproduktów))) + (współczynnik przerobu w Strefie \* (koszty - koszty bankowe- koszty produkcyjne)).
6.  Koszty z działalności poza Strefą = Koszty - Koszty z działalności w Strefie.

W uzupełnieniu wniosku z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2015 r.), Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego o informacje:

1.Zakres działalności gospodarczej, na które uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej:

a.Zezwolenie II z 11 marca 2009 r., na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Działalności Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. Nr 251, poz. 1885):

*   produkcja tworzyw sztucznych w formach podstawowych – sekcja C, dział 20, grupa 20.1, klasa 20.16, podklasa 20.16.Z,
*   produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych – sekcja C, dział 22, grupa 22.2, klasa 22.23, podklasa 22.23 Z.

b.Zezwolenie I z 22 stycznia 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.:

*   tworzywa sztuczne w formach podstawowych – sekcja C, klasa 20.16,
*   wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa – sekcja C, klasa 22.23,
*   odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu – sekcja E, kategoria 38.11.5,
*   niebezpieczne odpady chemiczne – sekcja E, podkategoria 38.12.24,
*   usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne – sekcja E, grupa 38.3.

2.Usługi przetworzenia wykonywane przez podwykonawcę, stanowią etap wytworzenia produktu objętego zezwoleniami.

3.Wyroby gotowe i półprodukty magazynowane przez podmiot z poza SSE, są wytwarzane przez Spółkę na terenie SSE w ramach posiadanych zezwoleń przy częściowym udziale podmiotów z poza SSE (Część wyrobów gotowych i półproduktów jest wytwarzana i przez Spółkę na terenie SSE w ramach posiadanych pozwoleń i przez podmioty z poza SSE, np. wyprodukowane przez Spółkę na terenie SSE w ramach zezwoleń produkty są mielone przez Spółkę i podmioty z poza SSE, a następnie przemiał jest magazynowany i po pewnym czasie wykorzystywany do produkcji. Spółka jest w stanie określić, ile kilogramów było przerobionych na terenie SSE w ramach zezwoleń, a ile kilogramów przez podmioty z poza SSE).

4.Surowce magazynowane w magazynach podmiotów nieposiadających zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, wykorzystywane są do produkcji wyrobów gotowych wytwarzanych przez Spółkę, na podstawie posiadanych zezwoleń oraz przez podmioty z poza SSE – część surowców.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo stosuje wyliczenie kosztów i przychodów zaliczanych do przychodów ze sprzedaży i kosztów działalności wykonywanej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej – korzystać z Zezwoleń? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do skorzystania z przedstawionych wzorów na obliczenie przychodów i kosztów działalności Strefowej i poza Strefą. Specyfika procesu technologicznego produkcji uniemożliwia dokładne wskazanie, który półprodukt był wykorzystany do produkcji sprzedawanego wyrobu gotowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Istnieje także konieczność odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie na podstawie zezwolenia i poza nią. Zapisów w księgach należy dokonywać w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, w sytuacji gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów tak, aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o pdop są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy o pdop, nie przewidują zasad alokacji przychodów do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie strefy w oparciu o posiadane zezwolenie oraz pozostałą działalnością.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

O przypisaniu kosztów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej decyduje ich związek z konkretnym przychodem. Dodatkowo w odniesieniu do kosztów, ustawodawca przewidział kategorię, tzw. kosztów wspólnych. Są to takie koszty, które dotyczą jednocześnie obu rodzajów działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej) i których nie można jednoznacznie i obiektywnie powiązać tylko z jednym z tych rodzajów działalności.

W związku z powyższym, w przypadku przedsiębiorcy strefowego możliwe są następujące kategorie kosztów podatkowych:

*   koszty przypisane do działalności zwolnionej,
*   koszty przypisane do działalności opodatkowanej,
*   koszty wspólne, dotyczące obu tych działalności.

Koszty przypisane do działalności zwolnionej i opodatkowanej to koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych można w całości przypisać odpowiednio tym działalnościom.

Wyjątkowo tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zasadę alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określa przepis art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Należy jeszcze raz podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop, objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie podsiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Może być ona stosowana wyłącznie w odniesieniu do takich kosztów, które zostały rozpoznane dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że jeśli chodzi o koszty związane z prowadzoną działalnością, to ich klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności wg kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o pdop. Następnie koszty powinny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Zakwalifikowanie kosztu do źródła dochodu wolnego od opodatkowania lub opodatkowanego na zasadach ogólnych, powinno być uzależnione od faktycznego związku przyczynowo-skutkowego między tym kosztem oraz przychodami z danego źródła. Innymi słowy, kwalifikacja danego kosztu powinna być zgodna z ujęciem (w wyniku wolnym od opodatkowania lub opodatkowanym) przychodu, którego uzyskaniu służy, czy też który był celem poniesienia kosztu. Powyższe oznacza, że jeżeli sposób prowadzenia ksiąg nie pozwala na ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop.

Dodatkowo należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku.

Reasumując, przedstawiony we wniosku podział przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 oraz 6-7 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.