Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-658/15-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku.
Słowa kluczowe: bilety; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka jawna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca posiada klub sportowy wraz klubem fitness i siłownią. W należącym do Wnioskodawcy obiekcie prowadzi on działalność gospodarczą polegającą między innymi na organizowaniu zajęć rekreacyjnych o charakterze grupowym indywidualnym. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in.:

1.  Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z),
2.  Działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z),
3.  Pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z).

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku obejmują m.in:

1.  Wstęp do siłowni wyposażonej w sprzęt służący utrzymaniu dobrej kondycji (przyrządy treningowe, bieżnie, rowery stacjonarne itp.). W przypadku korzystania z siłowni klienci mają możliwość skorzystania z pomocy obsługi siłowni, która udziela informacji w zakresie sposobu korzystania oraz prawidłowego wykonywania ćwiczeń na danym urządzeniu; zadaniem tych osób jest również czuwanie nad bezpieczeństwem klientów w zakresie udzielenia pierwszej pomocy i wezwania odpowiednich służb medycznych;
2.  Wstęp na korty do gry w tenisa, badmintona i squasha;
3.  Wstęp do sauny (możliwość korzystania z sauny);
4.  Wstęp na grupowe zajęcia aerobiku i fitness prowadzone przez wykwalifikowanego instruktora/trenera na sali wyposażonej w niezbędny sprzęt do wykonywania ćwiczeń; instruktor demonstruje i objaśnia grupie cel wykonywania ćwiczeń oraz zasady obowiązujące przy ich wykonywaniu, biorąc w nich aktywny udział; instruktor jest dostępny jednocześnie dla wszystkich osób uczestniczących w zajęciach grupowych (nie jest zatem dedykowany żadnej osobie na wyłączność);
5.  Wstęp na grupowe, wakacyjne zajęcia tenisa i badmintona organizowane dla dzieci (pod nazwą „Akademia Tenisowo-Badmintonowa”); jest to usługa obejmująca wielokrotny lub jednokrotny wstęp i prawo korzystania z obiektów rekreacyjnych Wnioskodawcy w ramach grupowych zajęć, prowadzonych przez instruktorów;
6.  Wstęp na grupowe zajęcia tenisa, badmintona i szermierki dla dzieci i dorosłych, (tzw. szkółki i sekcje tenisa, badmintona i szermierki); jest to usługa obejmująca wielokrotny lub jednokrotny wstęp i prawo korzystania z obiektów rekreacyjnych Wnioskodawcy w ramach grupowych zajęć, prowadzonych przez instruktorów.

W ramach opisanych powyżej zajęć, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów wstępu i karnetów na siłownię i zajęcia fitness, (szkółek tenisa, badmintona i szermierki), które prowadzone są w grupach, z instruktorem lub inną osobą prowadzącą natomiast w przypadku siłowni, tenisa, badmintona, squasha, lub sauny – także indywidualnie, bez instruktora lub trenera.

Korzystanie z obiektu uzależnione jest od wykupienia biletu jednorazowego bądź karnetu czasowego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca czasami oferuje swoim klientom trening personalny. Polega on na przydzieleniu osobistego trenera, który zajmuje się układaniem indywidualnego zestawu ćwiczeń oraz uczeniem prawidłowego ich wykonywania. Jego zadaniem jest również monitorowanie wyników oraz indywidualna motywacja klienta. Praca z trenerem personalnym znacznie przyspiesza osiąganie celów poszczególnych ćwiczeń. Wszelkie indywidualne usługi instruktorskie i trenerskie rozliczane są jako osobna opłata ponoszona przez klientów poza biletami wstępów oraz karnetami.

Dotychczas wszystkie usługi sprzedawane były z podstawową stawką VAT.

Wnioskodawca zamierza opodatkować usługi wstępu na siłownię, zajęcia fitness na szkółki tenisa, badmintona, szermierki oraz saunę preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

Inne usługi

Wnioskodawca organizuje również indywidualne zajęcia sportowe i rekreacyjne, treningi personalne na siłowni, turnieje i rozgrywki squasha, badmintona i tenisa, treningi personalne fitness (praca z indywidualnym trenerem lub instruktorem), indywidualne lekcje tenisa, squasha i badmintona itd. Usługi te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do opodatkowania planowanych usług podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT). W szczególności, Wnioskodawca wnosi o rozstrzygnięcie, czy sprzedaż opisanych powyżej usług rekreacyjnych świadczonych na rzecz klientów i obejmujące sprzedaż biletów i kart wstępu na siłownię, zajęcia fitness, tenisa, badmintona, szermierki lub saunę może korzystać z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego czy sprzedaż opisanych powyżej usług rekreacyjnych świadczonych na rzecz klientów i obejmujące sprzedaż biletów i kart wstępu na siłownię, zajęcia fitness, tenisa, badmintona, szermierki lub saunę może korzystać z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Uzasadnienie

Co do zasady, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 5a powołanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na sprzedaż biletów wstępu i karnetów na siłownię i zajęcia fitness.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 cyt. ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkowywać – w aktualnym stanie prawnym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego «recreatio» czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń gdyż wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych oraz zajęć fitness) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Powyższe stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 roku.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca, jako właściciel klubu fitness m.in. sprzedaje bilety i karnety wstępu na siłownię i zajęcia fitness uprawniające do korzystania z urządzeń wchodzących w skład siłowni bez pomocy osób trzecich.

Wykupiony bilet, karnet wstępu nie uprawnia do skorzystania z usług trenerów (instruktorów). Trening personalny obciążony jest stawką podstawową 23%.

Odnosząc opisane we wniosku okoliczności sprawy do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że w tej konkretnej sytuacji usługa udostępniania pomieszczenia oraz przyrządów do ćwiczeń siłowych oraz sauny wpisuje się w definicję usług wstępu związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Za takim przyjęciem decydują konkretne okoliczności sprawy, a mianowicie:

*   w ramach usługi udostępniane jest pomieszczenie, wyposażone w specjalne sprzęty wykorzystywane do różnego rodzaju ćwiczeń,
*   osoby, które mają wykupiony bilet, karnet wstępu, mogą dowolnie korzystać indywidualnie z przyrządów do ćwiczeń znajdujących się na siłowni,
*   karnet (bilet) zapewnia klientom tylko prawo wstępu, natomiast uczestnictwo lub jego brak zależą wyłącznie od woli uczestników.

W ocenie tut. organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Zainteresowany – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi sprzedając bilety, karnety wstępu do obiektu (siłowni, sauny) wyposażonego w odpowiedni, niezbędny do realizacji tych usług sprzęt.

Jak wskazano wyżej, dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż biletów wstępu (karnetów) na siłownię, zajęcia fitness) można sklasyfikować jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na świadczone usługi.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Stanowisko to jest ponadto zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PT1/033/32/354/LJU/14 z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności o których mowa w poz. 186 załącznika do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Interpretacja ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2014 r., poz. 53. Podziela ona stanowisko NSA zawarte w ww. wyroku. W swoim dokumencie Minister stwierdza, że:

„… należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak korzystanie z sauny\`(...)\`”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.