Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-557/10-3/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-01
Teza: Jaką stawkę podatku VAT powinna stosować drukarnia wykonująca odpłatnie na rzecz klienta czynność drukowania i oprawiania książek, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 22.11, z użyciem własnych materiałów i maszyn?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; druk; książka; materiały-materiały własne; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2010 r. (data wpływu 16 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy książek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy książek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na drukowaniu i oprawianiu książek. Czynności te wykonywane są na zlecenie wydawców, na maszynach z materiałów Zainteresowanego i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 22.11. z chwilą wydania książek kontrahentowi (wydawcy), Wnioskodawca traci prawo własności materiału, na którym książka została wydana i przenosi władztwo nad książką (rzeczą) na kontrahenta, który ma faktyczną możliwość dysponowania, rozporządzania produktem jak właściciel. Kontrahent opatruje książkę odpowiednim symbolem ISBN.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie kontrahentowi wytworzonych na jego zlecenie książek (towarów) stanowi, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby transakcja mogła być uznana za taką dostawę musi spełniać trzy warunki:

*   przedmiotem dostawy mają być towary.

*   dostawca przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel,

*   dostawa odbywa się za wynagrodzeniem.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE L. Nr 347.1 ze zm. ), zgodnie z którym dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Proces wydrukowania książki z użyciem własnych maszyn i w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego – rzeczy, która staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na kontrahenta (wydawcę) prawa do dysponowania i rozporządzania nią jak właściciel. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co do których drukarnia, aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel, musi przenieść prawo ich posiadania i władania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie książkami jak właściciel, w tym na opatrzenie książki symbolem ISBN. w momencie przekazania towaru kontrahentowi drukarnia wyzbywa się własności materiałów użytych do produkcji książek i Wnioskodawca przenosi na kontrahenta prawo umożliwiające mu dysponowanie i rozporządzanie książkami jak właściciel.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o podatku od towarów usług, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem jak właściciel” (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2009 r., sygn. i SA/Bd 105/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r., sygn. i SA/Rz 706/06). Wnioskodawca wykonuje czynności drukowania i oprawy książek za wynagrodzeniem.

Powyższe wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, iż opisane wyżej czynności należy uznać za dostawę towarów. Stosownie do zapisu zawartego w § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1336), obniżoną do 0% stawkę podatku stosuje się również do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

*   książek (PKWiU 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów, nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN.

*   czasopism specjalistycznych.

Powyższe wskazuje, że przedmiot zlecenia (drukowanie i oprawianie książek), należy traktować jako dostawę towarów, a książki objęte symbolem PKWiU 22.11 jako przedmiot dostawy. Zatem, dla tych czynności możliwe jest stosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT powinna stosować drukarnia wykonująca odpłatnie na rzecz klienta czynność drukowania i oprawiania książek, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 22.11, z użyciem własnych materiałów i maszyn?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność drukowania i oprawy książek mieszczących się w grupowaniu PKWiU 22.11 z wykorzystaniem maszyn Zainteresowanego i na materiałach własnych Wnioskodawcy oraz ich wydanie na rzecz klienta (który może nimi rozporządzać), należy uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% z wyłączeniem dostawy książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów, nut, map i ulotek.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że powoływanie się na PKWiU i pozostawanie na stanowisku, że drukarnia świadczy tylko usługi poligraficzne obciążone stawką VAT 22% jest nie do przyjęcia i pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami, w tym przepisami unijnymi. Podkreślić trzeba, iż określając charakter danej czynności dla celów VAT przez powołanie się wyłącznie na symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) prowadzi do powstania sprzeczności z VI Dyrektywą, w myśl której obrót rzeczami jest przedmiotem dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Treść cytowanego przepisu ma swój odpowiednik w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE. l 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Analiza powołanych przepisów – w szczególności treści art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy – wskazuje, iż towary i usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystki, o których mowa w art. 119.

Ponadto zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. u. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do celów m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. u. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Dz. u. Nr 42, poz. 264 ze zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

*   pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów – o ile występują w obrocie,

*   pod pojęciem usług rozumie się:
    *   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;
    *   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Zatem – odnosząc definicję usługi zawartą w ww. rozporządzeniu do definicji usługi zawartej w art. 8 ustawy – wyjaśnić należy, iż pojęcie usług wynikające z powołanego rozporządzenia nie jest tożsame z definicją usługi zawartej w art. 8 ustawy o VAT, a pojęcie dostawy towaru w powołanym rozporządzeniu nie występuje.

W konsekwencji, dokonując oceny określonej czynności należy badać czy jest ona usługą w rozumieniu ustawy o podatku VAT, a następnie ustalić czy usługa ta została wymieniona w klasyfikacji usług.

Natomiast, dla oceny czy w przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towaru uregulowana w art. 7 ust. 1 ustawy, kluczowe jest ustalenie czy następuje – w ramach tej czynności – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Proces wydrukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których drukarnia – aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę.

Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi.

W tym przypadku niewątpliwie drukarnia będzie wyzbywać się własności użytych do tej produkcji materiałów, surowców i komponentów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybiorą postać rzeczową książek. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku – art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, nastąpi w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię majątkiem rzeczowym, co uczyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na drukowaniu i oprawianiu książek. Czynności te wykonywane są na zlecenie wydawców, na maszynach z materiałów Zainteresowanego i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 22.11. z chwilą wydania książek kontrahentowi (wydawcy), Wnioskodawca traci prawo własności materiału, na którym książka została wydana i przenosi władztwo nad książką (rzeczą) na kontrahenta, który ma faktyczną możliwość dysponowania, rozporządzania produktem jak właściciel. Kontrahent opatruje książkę odpowiednim symbolem ISBN.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie kontrahentowi wytworzonych na jego zlecenie książek (towarów ) stanowi, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Wskazany stan faktyczny i prawny wskazują, że przedmiot zlecenia (drukowanie i oprawianie książek), należy traktować jako dostawę towarów, a książki objęte symbolem PKWiU 22.11 jako przedmiot dostawy. Zatem, dla tych czynności możliwe jest stosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%.

Jak wynika zatem z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wytwarzać – angażując do tego określone własne materiały – produkt mający postać książki i będzie przenosić na nabywcę prawo do rozporządzania tym produktem jak właściciel. Taki charakter czynności przesądzał będzie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, o dostawie towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%. Jednakże zarówno w samej ustawie, jak też i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W myśl art. 41 ust. 2 w związku z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% podlegają książki o symbolu PKWiU ex 22.11 (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek.

Natomiast, zgodnie z § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku, stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

1.  książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20 -60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN,
2.  czasopism specjalistycznych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wytwarzając książki z własnych materiałów, a następnie przenosząc prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na wydawcę będzie mógł do dostawy książek sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 22.11 i oznaczonych symbolem ISBN, zastosować na podstawie § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, preferencyjną, tj. 0% stawkę podatku VAT.

Należy przy tym zaznaczyć, że 0% stawka nie ma zastosowania do dostawy książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów, nut, map i ulotek.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Zainteresowanego we wniosku klasyfikacji statystycznej drukowanych książek, będących przedmiotem dostawy, do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

A zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek dotyczący stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy książek został rozstrzygnięty pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. nr ILPP2/443 -557/10-2/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.