Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.421.2018.3.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-22
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. do tutejszego Organu został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 września 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.421.2018.1.KC, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 września 2018 r. (data doręczenia 25 września 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 27 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2018 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału w mieszkaniu, który nabył w wyniku spadkobrania w 2017 r. Nabywając nieruchomość gruntową \`(...)\`. pod budowę budynku mieszkalnego Wnioskodawca chce skorzystać ze zwolnienia od podatku z tytułu sprzedaży udziału w mieszkaniu.

W piśmie z dnia 25 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał daty śmierci spadkodawców, tj. ojciec –\`(...)\`.. zmarł w dniu 4 stycznia 2016 r., matka –\`(...)\`.. , zmarła w dniu 23 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca podał, że nie był jedynym spadkobiercą. Po śmierci ojca przysługiwała Mu 1/6 udziału w mieszkaniu. Po śmierci matki przysługiwała Mu 1/3 udziału w mieszkaniu, co sumarycznie daje udział w wysokości 1/2. Nie przeprowadzono działu spadku. Udział Wnioskodawcy w mieszkaniu pozostał w wysokości 1/4 i taką część otrzymał z tytułu umowy notarialnej sprzedaży mieszkania. Nabyty w wyniku spadku lokal mieszkalny stanowił odrębną nieruchomość z księgą wieczystą. Przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na własne cele mieszkaniowe nastąpi w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zakupu nieruchomości gruntowej pod budowę domu, ponieważ tylko na taki zakup pozwalają środki uzyskane ze sprzedaży udziału w odziedziczonym mieszkaniu. Zakupioną nieruchomość gruntową Wnioskodawca chce przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, ale będą one realizowane w okresie późniejszym. Zbycie nabytego w wyniku dziedziczenia udziału w mieszkaniu nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 199l r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy nabycie nieruchomości gruntowej, która zgodnie ze „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta \`(...)\`.”, zatwierdzonym przez Radę Miasta \`(...)\` Uchwałą Nr \`(...)\`. z dnia 26 września 2002 r., zlokalizowana jest na obszarze wskazanym pod zabudowę, oznaczonym jako tereny mieszkaniowo-usługowe, posiada dostęp do istniejącego uzbrojenia ogólnodostępnego przebiegającego w ulicy, do której przylega: sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej, energetycznej, teletechnicznej oraz otoczona jest nieruchomościami z zabudową mieszkaniową jednorodzinną, spełnia warunki art. 21 ust. 1 pkt 131, pozwalając na skorzystanie ze zwolnienia od podatku z tytułu sprzedaży udziału w mieszkaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, w myśl przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się między innymi „nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego”. W przypadku Wnioskodawcy „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta \`(...)\`.”, zatwierdzonym przez Radę Miasta \`(...)\`. Uchwałą Nr \`(...)\`. z dnia 26 września 2002 r. jednoznacznie definiuje przeznaczenie nieruchomości gruntowej pod zabudowę mieszkaniową, co gwarantuje Mu możliwość wybudowania budynku mieszkalnego.

Jednocześnie fakty, że w drodze, do której nieruchomość gruntowa przylega znajduje się pełne uzbrojenie, pozwalające na realizacje budowy budynku mieszkalnego oraz, że w bezpośrednim sąsiedztwie znajdują się budynki mieszkalne jednorodzinne, potwierdzają przeznaczenie nieruchomości gruntowej pod zabudowę mieszkaniową i dają podstawę do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt l lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z późniejszymi zmianami, za wydatki na własne cele mieszkaniowe zwalniające z podatku zgodnie z art. 21 pkt 131 ww. ustawy, uważa się „nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego”. Ponieważ ustawa nie precyzuje jakie warunki musi spełniać grunt, aby uznać go za „grunt pod budowę budynku mieszkalnego”, Wnioskodawca uważa, że w przypadku, gdy Rada Miasta uchwałą zatwierdziła „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta \`(...)\`.” przeznaczając grunt będący przedmiotem wniosku pod zabudowę mieszkaniowo-usługową oraz fakt, że grunt znajduje się w sąsiedztwie nieruchomości gruntowych zabudowanych zabudową jednorodzinną i posiada pełne uzbrojenie, to spełnia on warunki zgodnie z przytoczonymi zapisami ustawowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2018 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, który nabył w wyniku spadkobrania po zmarłych rodzicach (ojciec zmarł w dniu 4 stycznia 2016 r., matka zmarła w dniu 23 kwietnia 2017 r.). Wnioskodawca nie był jedynym spadkobiercą. Po śmierci ojca przysługiwała Mu 1/6 udziału w lokalu mieszkalnym, natomiast po śmierci matki przysługiwała Mu 1/3 udziału w mieszkaniu, co sumarycznie daje udział w wysokości 1/2. Nie przeprowadzono działu spadku. Udział Wnioskodawcy w mieszkaniu pozostał w wysokości 1/4 i taką część otrzymał z tytułu umowy notarialnej sprzedaży mieszkania. Przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na zakup nieruchomości gruntowej pod budowę domu, nastąpi w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 926 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z kolei, art. 925 tej ustawy stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie Sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył poszczególne udziały w przedmiotowym lokalu mieszkalnym w dwóch datach, tj.:

*   w 2016 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu oraz

*   w 2017 r. w drodze spadku po zmarłej matce.

Oznacza to, sprzedaż w 2018 r. przez Wnioskodawcę udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze spadku po zmarłych rodzicach stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są natomiast dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami prawa. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika również warunek czasu, w którym środki z odpłatnego zbycia mają zostać wydatkowane. Nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Tym samym, dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwrot „począwszy od”, wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać przy tym należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy sprzedaży, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Tak więc, jednym z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik sprzedał nieruchomość (udział w nieruchomości), jednak wydatki mają być poniesione nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości, z której dochód ma podlegać zwolnieniu. Innymi słowy zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu i w określonym czasie.

O charakterze nabytego gruntu decyduje nie tylko zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony także w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Oznacza to, że aby skorzystać ze zwolnienia działka, na zakup której zostały wydatkowane środki ze sprzedaży udziału w prawie do lokalu mieszkalnego musi być działką pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto, w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego. Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie gruntu nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 poprzez to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że zakupioną nieruchomość gruntową pod budowę domu mieszkalnego Wnioskodawca chce przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, które będą realizowane w okresie późniejszym.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na zakup nieruchomości gruntowej pod budowę domu mieszkalnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w wybudowanym domu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy w domu mieszkalnym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku lat lub w domu tym będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia Wnioskodawcy okoliczność, że potrzeby mieszkaniowe realizowane będą dopiero w przyszłości. Zatem, uznać należy, że nieruchomość gruntowa pod budowę domu mieszkalnego została nabyta w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Cel i okoliczności dotyczące nabycia ww. nieruchomości grantowej pozwalają uznać, że mimo iż będą one realizowane w okresie późniejszym, została jednak nabyta przez Wnioskodawcę na jego własne cele mieszkaniowe, które będzie realizował w przyszłości.

Należy zwrócić uwagę, że same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym, motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2018 r. 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego odpowiednio w 2016 r. oraz 2017 r. w drodze spadku po rodzicach stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy. Jednakże, w sytuacji, gdy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym zostanie w całości przeznaczony, w ciągu dwóch lat dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne jego zbycie, na zakup nieruchomości gruntowej pod budowę domu, w którym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe, to przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…………, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.