Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1148/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-17
Teza: Czy usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT? Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki? Ile wynosi okres korekty, o której, mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę Wod-Kan? W jaki sposób Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki? Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT? Według jakiej stawki podatku VAT będzie podlegać opodatkowaniu aport Inwestycji do Spółki? W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu majątku, o którym mowa w pyt. 5 i 6, który nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w szczególności, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny? Czy VAT od podstawy opodatkowania transakcji aportu majątku, należy obliczyć metodą „w stu”?
Słowa kluczowe: aport; dzierżawa; gmina; kanalizacja; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) uzupełnionym w dniu 15 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Kanalizacji deszczowej i sposobu realizacji tego prawa w związku z podjęciem decyzji o wykorzystaniu jej do świadczenia usług dzierżawy przed oddaniem do użytkowania,
*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, aportu Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej, w przypadku, gdy zostanie on dokonany po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy),
*   opodatkowania stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, aportu Kanalizacji deszczowej, w przypadku, gdy zostanie on dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy),
*   zasad ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej
    1.  **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia (korekty) nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową, przebudową i rozbudową Infrastruktury Wod-Kan w związku z planowaną dzierżawą tej Infrastruktury,
*   opodatkowania stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, aportu Infrastruktury Wod-Kan, w przypadku, gdy zostanie on dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy)
    1.  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej, zasad opodatkowania i ustalania podstawy opodatkowania dla czynności aportu Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową, przebudową i rozbudową Infrastruktury Wod-Kan oraz budową Kanalizacji deszczowej i sposobu realizacji tego prawa w związku z podjęciem decyzji o wykorzystaniu tych inwestycji do świadczenia usług dzierżawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina R. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zrealizowała następujące inwestycje (dalej: „Inwestycje”), polegające na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura Wod-Kan”), tj.:

1.  przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w R. (data oddania do użytkowania 29 września 2011 r.),
2.  budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości M. (data oddania do użytkowania 2010 r.),
3.  budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości B. (data oddania do użytkowania 2007 r.),

oraz na budowie kanalizacji deszczowej (dalej: „Kanalizacja deszczowa”), tj.: budowa kanalizacji deszczowej na ul. L. w miejscowości R. (data oddania do użytkowania – styczeń 2014 r.).

Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w trakcie Inwestycji przekroczyła każdorazowo 15.000 zł netto. Poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi przez Gminę od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wytworzone w ramach Infrastruktury Wod-Kan środki trwałe Gmina przekazała w nieodpłatne administrowanie powołanej 28 września 2011 r. spółce gminnej – Z. Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim zbiorowe zaopatrzanie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

W okresie przed powstaniem Spółki (tj. do 28 września 2011 r.) Infrastrukturą Wod-Kan, z wyłączeniem infrastruktury Wod-Kan z pkt A, administrował nieodpłatnie zakład budżetowy – Z. (dalej: „Zakład Budżetowy”) na podstawie decyzji Zarządu Gminy z dnia 28 listopada 2000 r.. Zakład Budżetowy został na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 20 czerwca 2011 r. przekształcony w Spółkę, przy czym Infrastruktura Wod-Kan, którą administrował Zakład Budżetowy nie stała się majątkiem Spółki w ramach przekształcenia.

W odniesieniu do Kanalizacji deszczowej, początkowo, to jest w momencie rozpoczęcia jej realizacji, Gmina nie posiadała sprecyzowanej koncepcji wykorzystywania majątku powstałego po zakończeniu przedmiotowego przedsięwzięcia. Zgodnie ze wstępną koncepcją, Gmina rozważała w szczególności pozostawienie Kanalizacji deszczowej w majątku Gminy i niewykorzystywanie jej dla celów czynności opodatkowanych VAT.

Po konsultacjach wewnętrznych i zewnętrznych, Gmina zmieniła koncepcję wykorzystywania majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji i podjęła decyzję o oddaniu ich w dzierżawę na rzecz Spółki. W rezultacie podjęcia przedmiotowej decyzji na podstawie porozumienia zawartego w grudniu 2013 r. pomiędzy Gminą i Spółką zostały uzgodnione wstępne warunki dzierżawy Inwestycji do Spółki. W związku z podjętym porozumieniem Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy Kanalizacji deszczowej w styczniu 2014 r., tj. od razu od przyjęcia jej do użytkowania. Natomiast podpisanie umowy dzierżawy Inwestycji Wod-Kan do Spółki planowane jest na wrzesień 2014 r.

Gmina wskazuje jednocześnie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do sytuacji, w której środki trwałe powstałe w ramach Kanalizacji deszczowej byty początkowo, tj. po ich oddaniu do użytkowania, wykorzystywane przez Gminę do działalności niezwiązanej z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W związku z zawartymi/planowanymi umowami dzierżawy majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji, Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę dzierżawy, dokumentowaną wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dzierżawy na rzecz Spółki Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina w dalszej perspektywie czasowej oddaną w dzierżawę na rzecz Spółki Infrastrukturę Wod-Kan i Kanalizację deszczową będzie wnosiła do Spółki w formie aportu rzeczowego.

Gmina nie ponosiła i nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

Gmina zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na Inwestycje, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki?
3.  Ile wynosi okres korekty, o której, mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę Wod-Kan?
4.  W jaki sposób Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki?
5.  Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
6.  Według jakiej stawki podatku VAT będzie podlegać opodatkowaniu aport Inwestycji do Spółki?
7.  W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu majątku, o którym mowa w pyt. 5 i 6, który nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w szczególności, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny?
8.  Czy VAT od podstawy opodatkowania transakcji aportu majątku, należy obliczyć metodą „w stu”?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  Gmina będzie miała prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będących przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki z uwzględnieniem zasad wskazanych w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 4 .
3.  Okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę Wod-Kan wynosi 10 lat.
4.  W stosunku do wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury Wod-Kan Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. l-7a ustawy o VAT, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym przedmiotowa Infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, natomiast w odniesieniu do Kanalizacji deszczowej odliczenie VAT naliczonego powinno zostać dokonane w następujący sposób:
    1.  w odniesieniu do wydatków poniesionych przed zmianą decyzji Gminy co do przeznaczenia majątku, to jest do grudnia 2013 r. Gmina ma prawo dokonać odliczenia całej wartości VAT naliczonego jednorazowo w deklaracji za grudzień 2013 r., stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT;
    2.  w odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych po zmianie decyzji Gminy co do przeznaczenia majątku, to jest po grudniu 2013 r., Gmina powinna dokonać bieżącego odliczania VAT w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę (przy jednoczesnym spełnieniu warunku powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
5.  Wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT w przypadku gdy aport nastąpi w okresie 2 lat od momentu oddania Inwestycji do użytkowania dzierżawcy. W przypadku, gdy aport zostanie wniesiony po okresie 2 lat od momentu oddania Inwestycji do użytkowania dzierżawcy, wniesienie aportem przedmiotowej Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
6.  Wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT podstawową stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy aport zostanie dokonany w okresie 2 lat od momentu oddania Infrastruktury Wod-Kan do użytkowania dzierżawcy.
7.  Podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku, powstałych w ramach realizacji Inwestycji, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny.
8.  Kalkulując należną kwotę podatku VAT od podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu należy stosować metodą „w stu”.

Uzasadnienie prawne.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych \[podkreślenie Gminy\].

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności będzie ona działać w roli podatnika VAT.

Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT usługi, które będą przez nią świadczone na podstawie umów dzierżawy. W szczególności Gmina wskazuje, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie ww. umów nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT.

W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan oraz umowy dzierżawy Kanalizacji deszczowej, działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie – zdaniem Gminy – nie będą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych \[podkreślenie Gminy\].

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan oraz Kanalizacji deszczowej Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, działając w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy, będzie istnieć zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku odpłatnej dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będzie istnieć bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ich budową z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatną dzierżawą. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku zostanie spełniony.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r.; sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, wskazał, iż: „w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „\`(...)\`” , towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o. o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.

Podobne stanowisko zajął przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, wskazał, że: „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy” \[podkreślenie Gminy\];
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/IM, że: „stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG, który uznał, iż: „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)” \[podkreślenie Gminy\].

W związku z powyższym Gminie przysługiwać powinno prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego (z uwzględnieniem zasad korekty, o których mowa w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 4 niniejszego wniosku) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki.

Ad 3.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 korekty kwoty podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Pojęcia „nieruchomość”, zdaniem Gminy nie można utożsamiać jedynie z jego znaczeniem na gruncie Kodeksu cywilnego. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca l994 r. Prawo budowalne (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 przywołanej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, sieci uzbrojenia terenu.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 – rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje m.in. rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, studnie, fontanny, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie ścieków i wód.

Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Infrastruktura Wod-Kan jest budowlą i tym samym na gruncie ustawy o VAT należy ją traktować na równi z nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę Wod-Kan wynosi 10 lat.

Ad 4.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie, jak stanowi art. 91 ust 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie natomiast do ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca określił, iż gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, jak stanowi ust. 5 powołanego artykułu, podatnik powinien dokonać takiej korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż bądź w stosunku do towarów opodatkowanych zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na mocy art. 91 ust. 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że w stosunku do wydatków, które zostały poniesione na budowę Infrastruktury Wod-Kan Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. l-7a ustawy o VAT, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym przedmiotowa infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla przykładu, w zakresie poniesionych przez Gminę wydatków na budowę Infrastruktury Wod-Kan w 2010 r., mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą od 2014 r. sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 kwoty VAT naliczonego od tych wydatków.

Pierwszej korekty Gmina będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury, czyli za rok 2014, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2015 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku.

Natomiast w odniesieniu do Kanalizacji deszczowej, biorąc pod uwagę, iż przyjęcie przez Gminę do użytkowania środków trwałych powstałych w wyniku jej budowy nastąpiło w styczniu 2014 r., w omawianym przypadku nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Gminę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do jego wytworzenia. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wytworzenia majątku Inwestycji podjęto bowiem przed oddaniem środków trwałych powstałych w ramach budowy Kanalizacji deszczowej do użytkowania.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w zakresie wydatków na Kanalizację deszczową poniesionych przed zmianą decyzji Gminy co do przeznaczenia powstałego w ramach jej budowy majątku, to jest do grudnia 2013 r. Gmina ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji za grudzień 2013 r.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia majątku Kanalizacji deszczowej, tj. po grudniu 2013 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. na bieżąco, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę VAT (przy jednoczesnym spełnieniu warunku powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którymi wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ad 5.

Na wstępie należy wskazać, że w przypadku wniesienia aportem przedmiotowych Inwestycji do Spółki, przyjąć należy, że Gmina dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że efektem aportu jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, natomiast wynagrodzeniem w takim przypadku są wyrażone pieniężnie udziały.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-S/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB, w której wskazano, że „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jako że Infrastruktura Wod-kan i Kanalizacja deszczowa stanowią budowle trwale z gruntem związane, w ocenie Gminy, w przypadku dostawy przedmiotowych Inwestycji Gmina nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia wartości gruntu z podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego należy wywnioskować, że w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata, dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przez pierwsze zasiedlenie – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy podkreślić, że zgodnie z powyższą regulacją oddanie do użytkowania nieruchomości powinno nastąpić w wykonaniu dowolnej czynności opodatkowanej. Przykładowo taką czynnością może być oddanie do użytkowania przedmiotowej nieruchomości w ramach umowy dzierżawy, co zasadniczo stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD stwierdzono, że „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/I0-4/KG „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”.

W ocenie Gminy, nie stanowiło natomiast czynności opodatkowanej przekazanie przez Gminę Infrastruktury Wod-Kan w nieodpłatne administrowanie przez Zakład Budżetowy/Spółkę.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

1.  brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
2.  istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 Nr 16 poz. 95) zadania własne gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać więc, iż przekazanie przez Gminę środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji Wod-Kan w nieodpłatne administrowanie przez Zakład Budżetowy/Spółkę miało charakter służący realizacji zadań Gminy, a tym samym nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż – nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)” \[podkreślenie Gminy\];
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktyczny, do pierwszego zasiedlenia dojdzie w chwili wydzierżawienia przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej na rzecz Spółki, ze względu na fakt, iż w wyniku dzierżawy Gmina rozpocznie wykorzystywać majątek do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, w przypadku, gdy aport Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej nastąpi w okresie 2 lat od momentu oddania do użytkowania jej dzierżawcy (Spółce), w takim wypadku – w opinii Gminy – nie zostanie spełniony warunek upływu 2 letniego okresu od pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji dostawa przedmiotowych nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takim jednak przypadku, należy rozważyć czy aport będzie korzystał ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. W myśl tego artykułu zwalnia się również od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższą regulację należy zwrócić uwagę, iż w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, Gminie w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizację deszczową nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem była ona początkowo używana do czynności nieopodatkowanych VAT (Infrastruktura Wod-Kan) albo początkowo Gmina nie posiadała sprecyzowanej koncepcji wykorzystywania majątku powstałego po zakończeniu przedmiotowego przedsięwzięcia (Kanalizacja deszczowa). Niemniej jednak w momencie zawarcia umowy dzierżawy, zdaniem Gminy, nabędzie ona prawo do odliczania odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w pkt 4.

Należy wskazać, że powyższy przepis „ art. 43 ust. 10a lit. a)” ustawy o VAT nie precyzuje wprost, czy w przypadku przysługującego odliczenia podatku naliczonego w części – powyższe wyłączenie ze zwolnienia z VAT w momencie sprzedaży znajdzie również zastosowanie.

Niemniej jednak, analizując powyższą regulację – w opinii Gminy – należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia choćby części podatku naliczonego, aport nieruchomości nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie „ art. 43 ust. 10a” ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że przepis ten odnosi się do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, a nie do możliwości odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia lub wytworzenia nieruchomości. Skoro zatem, Gmina to prawo nabędzie w momencie zawarcia umowy dzierżawy, należy uznać, że warunek z „ art. 43 ust. 10a lit. a” ustawy o VAT nie zostanie spełniony i w konsekwencji wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/GI 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku wniesienia aportem Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej na rzecz Spółki po zawarciu umowy dzierżawy, w okresie nie dłuższym niż 2 lata od momentu zawarcia umowy dzierżawy, transakcja ta nie będzie również korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie „ art. 43 ust. 10a” ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT w przypadku, gdy aport nastąpi w okresie 2 lat od momentu oddania Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do użytkowania dzierżawcy, gdyż dostawa przedmiotowej infrastruktury nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W przypadku natomiast, gdy aport nastąpi w okresie powyżej 2 lat od momentu oddania Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do użytkowania dzierżawcy, wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki będzie podlegać zwolnieniu od VAT na mocy art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT przy założeniu, iż Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

Ad 6.

W przypadku, gdy aport Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż nie znajdą zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, w opinii Gminy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT (tj. obecnie 23% stawką VAT) z uwagi na fakt, że przepisy nie przewidują innej niż podstawowa stawka VAT dla dostawy (aportu) instalacji wodnych i kanalizacyjnych.

Ad 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku, powstałych w wyniki realizacji Inwestycji, które nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport składników majątku należy albowiem zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usługi (w zależności od przedmiotu wkładu) w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Wydaje się, że z kontekstu przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX., 2013).

Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 § 3 KSH udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Stosownie natomiast do art. 158 § 1 KSH, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Z brzmienia powyższych regulacji – zdaniem Gminy – wynika, że formą zapłaty, za wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są udziały o wartości nominalnej określonej w umowie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach KSH, w świetle których wartość nominalna udziałów przesądza o tym, iloma głosami na zgromadzeniu wspólników dysponuje dany udziałowiec (na każdy udział równej wartości nominalnej przypada co do zasady jeden głos) oraz o tym, do jakiej części dywidendy udziałowiec jest uprawniony (dywidenda jest dzielona pomiędzy udziałowców spółki, co do zasady, proporcjonalnie do wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów). W tym kontekście Gmina podkreśla, że w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną, stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału w sprawie C-549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (\`(...)\`), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/)12/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)”. Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, niż wartość nominalną, w tym pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej (przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego).

W ocenie Gminy, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”. Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony przez Gminę na poparcie swojego stanowiska fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2006 r. nr 347 poz. 1). W ocenie Sądu, wyrażonej w ramach ww. postanowienia, konieczność zastosowania wartości nominalnej udziałów jako podstawy opodatkowania wynika również z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej (przytoczonego powyżej przez Gminę).

Reasumując, zdaniem Gminy, w opisanym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę w zamian za aport.

Jednocześnie przy tym, w związku z powyższym nie będzie znajdował zastosowania art. 32 ustawy o VAT (przy określaniu podstawy opodatkowania Gmina zastosuje wprost regulację ujętą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określi podstawę opodatkowania w wartości nominalnej otrzymanych udziałów).

Ad. 8

Zdaniem Gminy VAT od podstawy opodatkowania transakcji aportu majątku należy obliczyć metodą „w stu”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy zmieniającej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Gminie, będą stanowić udziały w Spółce. Spółka nie będzie zobligowana zatem, do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy, co znajduje także uzasadnienie w treści przepisów KSH. Tym samym, należy uznać, że wartość udziałów wydanych przez Spółkę będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z 14 sierpnia 2012 r.: „Podatek z tytułu tej czynności (aportu – wtrącenie Wnioskodawcy) należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”. Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko podzielane jest także w doktrynie prawa podatkowego (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2017, Unimex, s. 72).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (argumentacja przedstawiona w omawianych interpretacjach, zdaniem Gminy, znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że zostały one wydane na gruncie nieobowiązujących już przepisów), np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-824/13-2/IG), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego przez Akcjonariusza do Spółki zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tym samym zdaniem Spółki postąpi ona prawidłowo odliczając podatek naliczony metodą „w stu” na fakturze wystawionej przez Akcjonariusza”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 września 2013 r. (IBPP1/443-575/13/ES), w której organ stwierdził, że „w przypadku gdy wartość rynkowa aportu, określona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, będzie wynosić 100j i będzie wartością brutto, to wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81.30j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę – 18,70j, należy uznać za właściwe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe w zakresie:**
    1.  opodatkowania usług dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej,
    2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Kanalizacji deszczowej i sposobu realizacji tego prawa w związku z podjęciem decyzji o wykorzystaniu jej do świadczenia usług dzierżawy przed oddaniem do użytkowania,
    3.  zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, aportu Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej, w przypadku, gdy zostanie on dokonany po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy),
    4.  opodatkowania stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, aportu Kanalizacji deszczowej, w przypadku, gdy zostanie on dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy),
    5.  zasad ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej;
*   **jest nieprawidłowe w zakresie:**
    1.  prawa do odliczenia (korekty) nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową, przebudową i rozbudową Infrastruktury Wod-Kan w związku z planowaną dzierżawą tej Infrastruktury,
    2.  opodatkowania stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, aportu Infrastruktury Wod-Kan, w przypadku, gdy zostanie on dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. ww. art. 15 ust. 2 miał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Według regulacji art. 15 ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W świetle ww. przepisu należy stwierdzić, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy Gmina świadczy/będzie świadczyć usługi dzierżawy Inwestycji, Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te – jak wynika z wniosku – będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług dzierżawy przysługuje/będzie przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla usług dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej, w opisanych okolicznościach usługi te nie korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że w opisanych okolicznościach świadczone przez Gminę na rzecz Spółki usługi dzierżawy, dotyczące wytworzonej przez Gminę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej podlegają/będą podlegać opodatkowaniu i jednocześnie nie korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z ust. 15 powołanego artykułu, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

*   „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,
*   „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina zrealizowała następujące inwestycje, polegające na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj.:

1.  przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w R. (data oddania do użytkowania 29 września 2011 r.),
2.  budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości M. (data oddania do użytkowania 2010 r.),
3.  budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości B. (data oddania do użytkowania 2007 r.),

oraz na budowie kanalizacji deszczowej (dalej: „Kanalizacja deszczowa”), tj.: budowa kanalizacji deszczowej na ul. L. w miejscowości R. (data oddania do użytkowania – styczeń 2014 r.).

Wytworzone w ramach Infrastruktury Wod-Kan środki trwałe Gmina przekazała w nieodpłatne administrowanie Spółce. W okresie przed powstaniem Spółki Infrastrukturą Wod-Kan, z wyłączeniem infrastruktury Wod-Kan z pkt A, administrował nieodpłatnie zakład budżetowy na podstawie decyzji Zarządu Gminy.

W odniesieniu do Kanalizacji deszczowej, początkowo, to jest w momencie rozpoczęcia jej realizacji, Gmina nie posiadała sprecyzowanej koncepcji wykorzystywania majątku powstałego po zakończeniu przedmiotowego przedsięwzięcia. Zgodnie ze wstępną koncepcją, Gmina rozważała w szczególności pozostawienie Kanalizacji deszczowej w majątku Gminy i niewykorzystywanie jej dla celów czynności opodatkowanych VAT.

Po konsultacjach wewnętrznych i zewnętrznych, Gmina zmieniła koncepcję wykorzystywania majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji i podjęła decyzję o oddaniu ich w dzierżawę na rzecz Spółki. W rezultacie podjęcia przedmiotowej decyzji na podstawie porozumienia zawartego w grudniu 2013 r. pomiędzy Gminą i Spółką zostały uzgodnione wstępne warunki dzierżawy Inwestycji do Spółki. W związku z podjętym porozumieniem Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy Kanalizacji deszczowej w styczniu 2014 r., tj. od razu od przyjęcia jej do użytkowania. Natomiast podpisanie umowy dzierżawy Inwestycji Wod-Kan do Spółki planowane jest na wrzesień 2014 r.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywała towary i usługi celem budowy, przebudowy i rozbudowy opisanej Infrastruktury Wod-Kan z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce (w wcześniej Zakładowi) w celu realizacji przez Spółkę (wcześniej Zakład) zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, a więc nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Skoro bowiem po oddaniu ww. Infrastruktury Wod–Kan do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (była nieodpłatnie udostępniana Spółce/Zakładowi), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej zmiany wykorzystania, tj. do momentu rozpoczęcia świadczenia usług dzierżawy, Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą budową, przebudową i rozbudową Infrastruktury Wod-Kan, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową, przebudową i rozbudową Infrastruktury Wod-Kan.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie od września 2014 r. Infrastruktury Wod-Kan, o której mowa we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystanie Infrastruktury Wod-Kan w celu świadczenia usług dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już w na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie, przebudowie i rozbudowie Infrastruktury Wod-Kan, Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji (Infrastruktury Wod-Kan) do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy, przebudowy i rozbudowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie w odniesieniu do Infrastruktury Wod-Kan nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, w związku z planowanym wykorzystaniem ww. Infrastruktury Wod-Kan do świadczenia usług dzierżawy na rzecz Spółki, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, zgodnie z którym Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową, przebudową i rozbudową Infrastruktury Wod-Kan, bezprzedmiotowa jest analiza zagadnień zawartych w pytaniach nr 3 i 4 i 5 związanych ze sposobem dokonywania korekt związanych z budową, przebudową i rozbudową tej Infrastruktury.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Kanalizacji deszczowej należy natomiast mieć na uwadze treść art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Przenosząc powyższe unormowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Kanalizacji deszczowej stwierdzić należy, że w związku z podjęciem decyzji o wykorzystaniu jej przed oddaniem do użytkowania wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawy), uznać należy, że Kanalizacja deszczowa będzie wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej.

Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki dotyczące budowy Kanalizacji deszczowej, po podjęciu decyzji o jej dzierżawie mają związek z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna dzierżawa).

Ponieważ budowana Kanalizacja deszczowa do momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia nie służyła czynnościom opodatkowanym i w okresie przed podjęciem decyzji o jej dzierżawie Gmina nie posiadała sprecyzowanej koncepcji wykorzystania majątku powstałego po zakończeniu tego przedsięwzięcia, w szczególności nie zamierzała jej wykorzystać do czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Natomiast w momencie podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania budowanej Kanalizacji deszczowej przed oddaniem jej do użytkowania, nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania realizowanej Kanalizacji deszczowej. Wypełniając przesłanki wynikające z przywoływanego art. 91 ust. 8 ustawy – w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed podjęciem decyzji o wykorzystaniu jej do świadczenia usług dzierżawy – Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych po podjęciu decyzji co do wykorzystania jej do świadczenia usług dzierżawy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych w oparciu o art. 86 ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Kanalizacji deszczowej, tj. przed podjęciem decyzji o wykorzystaniu jej do świadczenia usług dzierżawy (stanowiącej moment zmiany przeznaczenia), na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia – w tym przypadku za grudzień 2013 r. Natomiast w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki poniesione po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia – odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy. W sytuacji, gdy Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania planowanego aportu opisanych Inwestycji (Infrastruktury WOD-Kan i Kanalizacji deszczowej) wskazać należy, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Gmina w opisanych okolicznościach sprawy będzie działać w zakresie czynności wniesienia aportem opisanych składników majątkowych będzie działać w charakterze podatnika. Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport (Gminy), jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zatem będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Podkreślić również należy, że art. 43 ust. 10 ustawy wskazuje na możliwość zastosowania w przedstawionej sytuacji opodatkowania. Zgodnie z jego treścią podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie powyższe, w myśl art. 43 ust. 11 ustawy, musi zawierać również:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek, budowla (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, lub oddany do użytkowania w oparciu o inną umowę o podobnym charakterze, bowiem wszystkie te czynności są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zatem przedmiotowa Infrastruktura WOD-Kan i Kanalizacyjna deszczowa spełnia warunki definicji legalnej do uznania jej za budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Odnosząc się do możliwości zastosowania dla planowanego aportu zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy stwierdzić, że planowane wniesienie aportem Inwestycji (Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej) do Spółki nie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu miało miejsce lub też będzie miało miejsce w momencie dzierżawy. Zaznaczyć należy, że – jak słusznie wywiodła Gmina –przekazanie w nieodpłatne administrowanie Spółce (lub względnie Zakładowi) nie wypełnia definicji pierwszego zasiedlenia (oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi). W zakresie czynności przekazania w nieodpłatne administrowanie Spółce Gmina – jak wcześniej przesądzono – nie działała w charakterze podatnika, tym samym czynność na nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Jednakże, jeżeli aport Inwestycji (Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej) do Spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy), planowana transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tylko w przypadku, gdy aport opisanych Inwestycji (Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej) nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy), planowana transakcja będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 10 tej ustawy, tj. Gmina nie wybierze opodatkowania dostawy (po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy).

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku, gdy przedmiotem aportu będzie Infrastruktura Wod-Kan obydwa warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy zostaną spełniona, bowiem – jak wcześniej przesądzono – w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury Wod– Kan Gmina nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poniesione nakłady na Infrastrukturę nie miały związku z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, jak również w związku z planowaną dzierżawą Gmina nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej, a ponadto jak wynika z wniosku Gmina nie poniosła (nie będzie ponosiła) wydatków na ulepszenie Infrastruktury Wod-Kan, w stosunku do których miała/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym planowana czynność aportu Infrastruktury Wod-Kan będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem aportu będzie Kanalizacja deszczowa, nie zostaną spełnione obydwa warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, bowiem – jak wcześniej przesądzono – w wyniku podjęcia decyzji o wykorzystaniu tej Kanalizacji deszczowej do świadczenia usług dzierżawy i późniejszym świadczeniu tych usług Gmina w stosunku do budowy Kanalizacji deszczowej nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego (na zasadach wskazanych wcześniej). Tym samym planowana czynność aportu Kanalizacji deszczowej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy aport Kanalizacji deszczowej nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, czynność ta będzie opodatkowana stawką podstawową, w wysokości 23%, gdyż ani w ustawie, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku ani preferencyjnej stawki dla tej czynności.

Reasumując stwierdzić, że planowana czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym:

*   aport Infrastruktury Wod-Kan będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w przypadku, gdy zostanie dokonany po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy), o ile nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy,
*   aport Infrastruktury Wod-Kan będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w przypadku, gdy zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy),
*   aport Kanalizacji deszczowej będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w przypadku, gdy zostanie dokonany po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy), o ile nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy,
*   aport Kanalizacji deszczowej będzie opodatkowany wg stawki podstawowej (w wysokości 23%), w przypadku, gdy zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy).

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania i metody obliczania podatku należnego wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 wyżej powołanej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podkreślić trzeba, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zatem stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego opisaną Inwestycję będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. Spółki, z tytułu dokonania aportu Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej, z wyjątkiem kwoty podatku od towarów i usług (o ile kwota ta wystąpi).

Wartość aportu ustalana jest dla potrzeb VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi zatem zapłatę z tytułu wniesienia tego aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od nabywcy (spółki) kapitałowej, którą – w celu określenia podstawy opodatkowania – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi tzw. „kwotę brutto” z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów, tj. tzw. metodą „w stu”.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto wskazać należy, że tut. organ nie ocenia skuteczności umowy dzierżawy, którą Gmina zawarła/zamierza zawrzeć ze Spółką. Zatem niniejsza interpretacja, została wydana przy założeniu skuteczności takiej umowy.

Nadmienić również należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania dokonanych zmian, co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej Kanalizacji deszczowej, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.