Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-390/11/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-30
Teza: Czy wniesienie w formie aportu całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura – 31 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 21 i 23 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej:

*   w części dotyczącej zastosowania stawki podatkowej - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 16 listopada 2011 r. Znak: IBPB I/2/423-1332/11/MO, IBPB I/2/423-1333/11/MO, IBPB I/2/423-1334/11/MO, IBPP3/443-987/11/AB, IBPB II/1/436-390/11/MZ, IBPB I/1/415-826/11/KB, IBPB I/1/415-961/11/KB wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 21 listopada 2011 r. (uiszczenie dodatkowej opłaty) oraz w dniu 23 listopada 2011 r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej osoby fizycznej. Ponieważ sytuacja rynkowa wymaga nowych inwestycji, przedsiębiorca podjął decyzję o budowie nowej linii produkcyjnej taśmy aluminiowej. W związku z tym zwrócił się o kredyt inwestycyjny do banku. Bank podjął na komitecie kredytowym pozytywną decyzję o przyznaniu kredytu inwestycyjnego na budowę nowej linii, jednak warunkiem koniecznym uruchomienia tego kredytu ustanowił przekształcenie przedsiębiorstwa w spółkę prawa handlowego, ze względu na czynnik ryzyka. W związku z tym Wnioskodawca rozważył dwa rozwiązania przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę prawa handlowego:

1.  przedsiębiorca może założyć spółkę akcyjną a następnie wnieść całe przedsiębiorstwo do spółki jako aport niepieniężny lub
2.  przekształcić przedsiębiorstwo w spółkę akcyjną po dniu 01 lipca 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jakie skutki wywoła wniesienie całego przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki jako aportu niepieniężnego w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Według Wnioskodawcy, czynność polegająca na założeniu przez niego spółki akcyjnej a następnie wniesienie całego przedsiębiorstwa do spółki jako aportu niepieniężnego, spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości aportu - która jest wartością kapitału założycielskiego - w kwocie 0,5% wartości przedsiębiorstwa. Obowiązek zapłaty podatku wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jest związany z podwyższeniem kapitału założycielskiego. Wartość przedsiębiorstwa ustala się w kwocie wartości godziwej (nie mniejszej niż wartość rynkowa).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej ww. pytania. W pozostałym zakresie wniosek podlega odrębnym rozstrzygnięciom.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi m.in. wartość kapitału zakładowego, a przy podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (osoba fizyczna) zamierza założyć spółkę akcyjną, a następnie wnieść do tej spółki, jako wkład niepieniężny, całe przedsiębiorstwo prowadzone przez siebie w ramach działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wniesienie do spółki kapitałowej, tj. do spółki akcyjnej przedsiębiorstwa – prowadzonego przez osobę fizyczną w ramach działalności gospodarczej – w formie wkładu niepieniężnego spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zatem zmiana umowy spółki akcyjnej. Zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - stawka podatku wynosić będzie 0,5% i będzie liczona od wartości wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył na spółce, co oznacza, że na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki z tego tytułu.

Zatem zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy stawka podatku wynosić będzie w tym przypadku 0,5% i będzie liczona od wartości wkładu, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki akcyjnej - wartości wniesionego przedsiębiorstwa. W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało więc uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy wskazującego, że to czynność polegająca na założeniu przez niego spółki akcyjnej a następnie wniesienie całego przedsiębiorstwa do spółki jako aportu niepieniężnego, spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości aportu, wyjaśnia się, że zawiązanie spółki akcyjnej w formie aktu notarialnego (połączone z podpisaniem statutu spółki przez założycieli i objęciem akcji) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą dokonania tej czynności, jako odrębnej czynności cywilnoprawnej, tj. czynności zawarcia umowy spółki. Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Jak bowiem wynika z wniosku – Wnioskodawca planuje najpierw zawiązać (założyć) spółkę akcyjną a następnie wnieść do niej przedsiębiorstwo jako aport. Tym samym, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą miały miejsce obie czynności cywilnoprawne – umowa spółki a następnie jej zmiana, z którą będzie wiązało się wniesienie aportu.

Czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej, w tym do spółki akcyjnej, stanowi jedynie czynność czysto techniczną, świadczącą o dokonaniu zmiany umowy spółki. Czynność wniesienia aportu jest zatem następstwem innej czynności, nie może więc być traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako pojęcie tożsame z czynnością cywilnoprawną, jaką jest zmiana umowy spółki. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku są umowy spółki oraz zmiany takich umów, a nie czynność wniesienia aportu. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje zatem dokonanie czynności objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymienionej w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 1 tej ustawy. Taką czynnością jest m.in. zmiana umowy spółki, nie jest nią natomiast sama czynność wniesienia wkładu (aportu) do spółki jako czynność nie zakwalifikowana do czynności objętych wymienionym podatkiem.

Z uwagi na powyższe nie można zatem uznać za zmianę umowy spółki technicznej czynności wniesienia do spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Należy bowiem podkreślić, iż z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że w przypadku umowy spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Wynika z tego zatem, iż ww. ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wiąże się to z przytoczoną powyżej zasadą, że opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą - wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa spółki, zmiana umowy spółki) – a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu). Tym samym, w przedmiotowej sprawie to nie wniesienie całego przedsiębiorstwa do spółki jako aportu niepieniężnego, spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych – jak stwierdza Wnioskodawca – lecz zmiana umowy spółki, która to zmiana wiąże się z czynnością wniesienia aportu.

Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy wniesieniu przez Wnioskodawcę wkładu do spółki akcyjnej stanowić będzie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Należy zauważyć, iż zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, przy podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zatem powołany przepis nie odwołuje się np. do pojęcia „wartości rynkowej” wnoszonego wkładu, lecz do wartości, o którą faktycznie zostaje podwyższony kapitał zakładowy spółki. Tym samym wartość składająca się na podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności nie jest uzależniona od „wartości rynkowej” wnoszonego do spółki wkładu i nie musi stanowić – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – wartości wkładu nie mniejszej niż „wartość rynkowa” (czyli tzw. wartość godziwa). W takiej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie faktyczna wartość, o którą zostaje podwyższony kapitał zakładowy spółki.

Dlatego w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.