Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1004/11-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowa; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje wraz z innymi osobami fizycznymi oraz spółką kapitałową (dalej: Spółka XYZ) zawrzeć umowę spółki komandytowej. Zgodnie z przyjętymi założeniami komplementariuszem spółki komandytowej ma zostać Spółka XYZ, a osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca, będą komandytariuszami tej spółki. Planuje się, że wkładem do spółki komandytowej Spółki XYZ będzie prawo ochronne do znaku towarowego. Przed wniesieniem prawa, jako wkładu do spółki komandytowej, prawo to będzie stanowić wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) w Spółce XYZ. Po otrzymaniu wkładu prawo ochronne do znaku towarowego będzie stanowić w spółce komandytowej wartość niematerialną i prawną zarówno w ujęciu podatkowym, jak i rachunkowym (bilansowym).

Przyszli wspólnicy spółki komandytowej zakładają, iż może wystąpić sytuacja, w której w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wyżej wskazanej wartości niematerialnej i prawnej zostanie ustalona inna stawka amortyzacyjna dla potrzeb podatkowych niż dla potrzeb rachunkowych (gdzie odpisy dokonywane są przez okres ekonomicznej użyteczności). Zakłada się, iż w związku z zastosowaniem różnych stawek amortyzacji okres bilansowego umorzenia praw ochronnych do znaku towarowego w spółce komandytowej może być znacznie dłuższy niż okres umorzenia dla celów podatkowych.

W efekcie przyjęcia niższej stawki amortyzacyjnej dla potrzeb rachunkowych w spółce komandytowej może wystąpić sytuacja, w której zysk bilansowy spółki będzie wyższy niż jej zysk podatkowy, a w szczególności może wystąpić sytuacja, w której w ujęciu bilansowym spółka osiągnie zysk, a w ujęciu podatkowym u poszczególnych wspólników spółki komandytowej wystąpi strata podatkowa. Ponadto zakłada się, iż zysk bilansowy spółki komandytowej będzie zgodnie z wolą wspólników podlegał podziałowi pomiędzy wspólników w proporcjach wynikających z treści umowy spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy udziału w rocznym zysku bilansowym spółki komandytowej będzie stanowić dla Niego przychód podatkowy, w szczególności w sytuacji, gdy wypłata rocznego zysku w części przypadającej na Wnioskodawcę nastąpi w oparciu o zysk bilansowy spółki komandytowej, podczas gdy będąc wspólnikiem tej spółki Wnioskodawca poniesie stratę podatkową (lub osiągnie dochód znacznie niższy niż udział w zysku bilansowym) z działalności spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przypadającej na Niego części rocznego zysku bilansowego spółki komandytowej, której to spółki Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest neutralna dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, wypłacony Wnioskodawcy zysk nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy nawet wówczas, gdy spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, osiągnie w danym roku obrotowym zysk bilansowy, natomiast z tytułu udziału w spółce komandytowej poniesie On stratę podatkową (jako wynik różnicy udziału przypadającego wspólnikowi w przychodach podatkowych oraz w kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodów).

Uzasadnienie.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego - podmiotami takimi są natomiast poszczególni wspólnicy spółki komandytowej (komplementariusze oraz komandytariusze). W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy też prawnymi - udział w dochodzie lub stracie spółki komandytowej podlega u takich osób lub podmiotów opodatkowaniu odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do osób fizycznych, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z kolei, w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 art. 8 cyt. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze w szczególności wyżej przywołane przepisy należy wskazać, iż przychody oraz koszty spółki komandytowej są w istocie przychodami i kosztami wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku spółki komandytowej. Tym samym, przychód (dochód) spółki komandytowej podlega opodatkowaniu u każdego ze wspólników proporcjonalnie do określonego w umowie spółki prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku spółki. Ustalenie wartości przychodów oraz kosztów z tym przychodem związanych odbywa się, dla potrzeb podatkowych osób fizycznych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalony w oparciu o przepisy ww. ustawy dochód, jako różnica pomiędzy wartością przychodów oraz kosztów podatkowych, przypadający na poszczególnych wspólników, podlega bieżącemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym - w przypadku osób fizycznych zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 44 cyt. ustawy. Wyliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu rocznym, w szczególności w oparciu o część przypadających na wspólnika spółki komandytowej przychodów i kosztów, stanowi ostateczne rozliczenie przychodu (dochodu) osiągniętego przez wspólnika ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki komandytowej.

Ustalenie wartość przychodów oraz kosztów spółki komandytowej odbywa się również według reguł przewidzianych przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”). Tym niemniej ustalenie tych wartość według reguł wynikających z ustawy o rachunkowości pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatkowe. Ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierają bowiem odrębne od ustawy o rachunkowości reguły ustalania wartości przychodów oraz kosztów. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, istnienie różnic w sposobie ustalania wartości przychodów oraz kosztów na gruncie prawa podatkowego oraz rachunkowego musi prowadzić niejednokrotnie do sytuacji, iż wynik ustalony w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości różni się znacząco od wyniku podatkowego ustalonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w świetle ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037, z późn. zm.; dalej KSH) wspólnik spółki komandytowej może żądać podziału jej wyniku finansowego i wypłaty części lub całości zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym spółki z końcem każdego roku obrotowego. Zatem podziałowi pomiędzy wspólników spółki komandytowej podlega zysk określony w sprawozdaniu finansowym, a zatem jest to zysk ustalony w oparciu o reguły wynikające z ustawy o rachunkowości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje jednak, tak jak czyni to w odniesieniu do udziału w zyskach osób prawnych (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy), odrębnego, powtórnego opodatkowania zysku rocznego wypłacanego przez spółki osobowe jej wspólnikom na podstawie danych wynikających ze sprawozdań finansowych. Zysk bilansowy wypłacony wspólnikom spółek osobowych podlegał już bowiem opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego jako dochód z działalności gospodarczej, a jego późniejsza faktyczna wypłata na rzecz poszczególnych wspólników nie stanowi już odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nawet w przypadku, gdy w danym roku obrotowym spółka komandytowa osiągnie zysk bilansowy (ustalony według reguł wynikających z ustawy o rachunkowości), a w ujęciu podatkowym przypadający na Wnioskodawcę udział w „dochodzie” spółki komandytowej będzie oznaczać poniesienie straty podatkowej, to wypłacany, przypadający na Wnioskodawcę udział w rocznym zysku bilansowym spółki komandytowej nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2009 roku, sygn. ITPB1/415-291/09/HD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 51 ww. ustawy, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Stosownie natomiast do przepisu art. 52 § 1 omawianej ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych, cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

*   obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
*   zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu, według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
*   zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku - co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym, środki stanowiące przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej. Dochód ten - jak wykazano powyżej - jest opodatkowany u każdego wspólnika proporcjonalnie do określonego w umowie spółki prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku.

Zatem, wypłata udziału w rocznym zysku bilansowym spółki komandytowej dokonana w myśl przepisu art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, stanowić będzie czynność neutralną podatkowo dla wspólników tej spółki, jako że zysk wypracowany w spółce stanowi w istocie opodatkowane już środki jej wspólników. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku spółki komandytowej, o których mowa w art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Reasumując, wypłata na rzecz Wnioskodawcy udziału w rocznym zysku bilansowym spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, wypłacony Zainteresowanemu zysk nie będzie stanowił przychodu podatkowego Wnioskodawcy, nawet w sytuacji, gdy spółka komandytowa, której będzie On wspólnikiem, osiągnie w danym roku obrotowym zysk bilansowy, natomiast z tytułu udziału w spółce komandytowej Zainteresowany poniesie stratę podatkową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania dla pozostałych wspólników zamierzających zawrzeć umowę spółki komandytowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.