Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.222.2018.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)”, przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; inwestycje; kanalizacja; odliczenia; projekt; woda; ścieki; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2018 r. (data wpływu 15 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)”, przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)”, przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytanie i własne stanowisko Wnioskodawcy oraz wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) i składa z tego tytułu stosowne deklaracje miesięczne (VAT-7). Gmina rozlicza się z podatku od towarów i usług łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.), w tym obejmujące budowę kanalizacji, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych.

Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn.: „(…)” – współfinansowaną ze środków budżetu UE w ramach PROW na lata 2014-2020.

W ramach tej inwestycji realizowane będą zadania cząstkowe polegające na:

1.  budowie 18 kpl. przydomowych oczyszczalni ścieków,
2.  budowie sieci wodociągowej w miejscowościach na terenie gminy odcinków 5,
3.  przebudowie stacji uzdatniania wody w (…),
4.  doposażeniu w agregat prądotwórczy stacji uzdatniania wody w (…),
5.  budowie ujęcia wody przy stacji uzdatniania wody w (…).

Gmina na realizację zadania przeznaczy część środków własnych oraz środki finansowe pozyskane z dotacji 63,63%.

Infrastruktura będąca efektem projektu będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług polegających na odbieraniu ścieków i dostarczaniu wody od i do budynków mieszkańców gminy i przedsiębiorców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz od i do budynków jednostek organizacyjnych Gminy. Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT i niepodlegające podatkowi VAT.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione).

Gmina podpisała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne na dostarczenie usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Uzyskiwany z tego tytułu obrót Gmina ujmie w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykaże w składanych deklaracjach VAT.

Od właścicieli nieruchomości zostały pobrane oświadczenia o wyrażeniu zgody na realizację przez Gminę operacji bezpośrednio związanej z jego nieruchomością polegającej na budowie sieci wodociągowej i przydomowych oczyszczalni ścieków.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na posesjach mieszkańców Gminy. Z każdym z mieszkańców zawierane będą umowy cywilnoprawne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków. Na podstawie umów cywilnoprawnych każdy z właścicieli nieruchomości wyrazi zgodę na wybudowanie przez Gminę na jego nieruchomości przydomowej oczyszczalni ścieków oraz zezwoli na dysponowanie przez Gminę nieruchomością na cele budowlane. Właściciel użyczy Gminie nieruchomość na okres 5 lat od dnia podpisania umowy. Użyczenie ma charakter bezpłatny.

Mieszkańcy (na posesjach których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków) nie będą dokonywać wpłat na konto Gminy. Po wybudowaniu oczyszczalni Gmina przekaże właścicielom wybudowane oczyszczalnie w formie protokołu zdawczo-odbiorczego po upływie okresu trwałości projektu. W ramach użytkowania powyższej oczyszczalni właściciel zobowiązany będzie do ponoszenia wszelkich kosztów z tym związanych i zapewnienia prawidłowego, nieprzerwanego funkcjonowania użytkowanej oczyszczalni.

W ramach budowy sieci wodociągowej wybudowane zostanie 5 odcinków wodociągu w miejscowościach Gminy celem dostarczenia do mieszkań wody, zaś podłączenia posesji do sieci mieszkańcy wykonają we własnym zakresie.

Przebudowa stacji uzdatniania wody w (…) polegała będzie na zmianie technologii uzdatniania wody.

Przy stacji uzdatniana wody w (…) zostanie wybudowane nowe ujęcie wody wraz z podłączeniem do wodociągu.

Ponadto przy stacji zainstalowano i podłączono awaryjny agregat prądotwórczy.

Nabywcą/odbiorcą faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację zadania inwestycyjnego będzie Gmina.

Gmina po zakończeniu budowy i przebudowy przedmiotowej sieci wodociągowej i oddaniu jej do użytkowania będzie świadczyć usługi dostawy wody i kanalizacyjne (odbioru ścieków) na rzecz mieszkańców gminy za odpłatnością, co zgodnie z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy VAT stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 tej ustawy, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 8%.

Za korzystanie z wodociągu i kanalizacji pobierane będą opłaty na podstawie wystawionych przez Gminę faktur VAT.

Wybudowane odcinki sieci wodociągowej, przebudowa stacji uzdatniania wody w (…), budowa ujęcia wody w (…) i doposażenie w agregat prądotwórczy będą wykorzystywane przez Gminę do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do i z budynków mieszkańców tych miejscowości, w tym również przedsiębiorców, a także jednostek organizacyjnych Gminy, jakimi są Szkoła Podstawowa w (…) i Szkoła Podstawowa w (…).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 lipca 2018 r. o poniższe informacje stanowiące doprecyzowanie opisu sprawy:

1.  Wybudowane przez Gminę przydomowe oczyszczalnie wraz z budową sieci wodociągowej i przebudowa stacji uzdatniania wody będą wykorzystywane przez Gminę do działalności mieszanej, tj. sprzedaży na rzecz mieszkańców oraz na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy.
2.  Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania zakupionych usług odrębnie do każdego rodzaju działalności.
3.  Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. Ustawa z dnia 7 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej jest zadaniem własnym gmin. Zasadniczym celem Gminy przy budowie przydomowych oczyszczalni ścieków jest podniesienie poziomu jakości usług komunalnych w zakresie oczyszczania ścieków. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wpłynie bezpośrednio na zwiększenie ilości ścieków oczyszczonych, a tym samym ograniczenie zjawiska przedostawania się zanieczyszczeń do gleby i wód gruntowych, co z kolei zmniejszy ryzyko epidemiologiczne. Budowa sieci wodociągowej w miejscowościach na terenie Gminy – wybudowane zostanie 5 odcinków, które przedłużą infrastrukturę istniejącej sieci wodociągowej dla mieszkańców, jak również i dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Przebudowa stacji uzdatniania wody w (…), to zadanie poprawi jakość wody zarówno mieszkańcom miejscowości (…) i (…), jak również osobom prowadzącym działalność gospodarczą, Szkole Podstawowej w (…), która jest jednostką Gminy i świadczy usługi najmu mieszkania. Doposażenie w agregat prądotwórczy stacji uzdatniania wody w (…). Z wody z tej stacji korzystają mieszkańcy i osoby prowadzące działalność gospodarczą oraz do budynków stanowiących własność mienia gminnego. Inwestycje te warunkują rozwój społeczno-gospodarczy oraz przyczynią się do poprawy warunków życia mieszkańców i prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokona zakupu usług z tytułu realizowanego zadania pn. „(…)”. Gmina będąca właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będzie wykonywała zadania związane z utrzymaniem tych urządzeń. Gmina z tytułu opłat za wodę i oczyszczania ścieków uzyska dochody. Dla osób fizycznych i działalności gospodarczych wystawi faktury VAT, zaś jednostki organizacyjne (SP (…) i SP (…)) obciąży notami za zużytą wodę i ścieki.
4.  Gmina nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup wskazanych usług odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.
5.  Wyżej opisane usługi będą wykorzystywane do działalności mieszanej.
6.  Szkoły Podstawowe w (…) i w (…) są jednostkami Gminy.

Szkoła Podstawowa w (…) nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej.

Szkoła Podstawowa w (…) wynajmuje mieszkanie dla osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej, zwolnione od VAT, oraz garaż opodatkowany stawką VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 3 lipca 2018 r.).

Czy Gmina ma prawo do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust 2a-h ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawy o VAT”) naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług wybudowania przydomowych oczyszczalni w ilości 18 kpl.,budowy sieci wodociągowej w ilości 5 odcinków w miejscowościach na terenie Gminy, przebudowy stacji uzdatniania wody w (…), budowy ujęcia wody przy stacji uzdatniania wody w (…) oraz doposażenia w agregat prądotwórczy stacji uzdatniania wody w (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 3 lipca 2018 r.), świadczenia, na rzecz oświatowych jednostek budżetowych, stanowią czynność „wewnętrzną” Gminy. Zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków będzie przez jednostki Gminy wykorzystywane dla wypełniania celów własnych Gminy. Na tej podstawie Gmina uważa, że w ramach działalności z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowanie prewspółczynnika jest konieczne w przedmiotowej sprawie.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. świadczenie na rzecz jednostek budżetowych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności mieszanej.

Mając na uwadze treść tego przepisu oraz charakter czynności stanowiącej przedmiot zapytania, Wnioskodawca jest zdania, iż należy uznać, że ma obowiązek zastosować prewspółczynnik w celu obliczenia podatku naliczonego. Kwotą podatku naliczonego będzie wartość wynikająca z dokumentów zakupu usług przemnożona przez prewspółczynnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie przedstawione we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wskazane rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe. Przez jednostkę budżetową – zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie natomiast do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług – „towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozlicza się z podatku od towarów i usług łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, w tym obejmujące budowę kanalizacji, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych.

Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję pn.: „(…) – współfinansowaną ze środków budżetu UE w ramach PROW na lata 2014-2020.

W ramach tej inwestycji realizowane będą zadania cząstkowe polegające na: budowie 18 kpl przydomowych oczyszczalni ścieków, budowie sieci wodociągowej w miejscowościach na terenie gminy (\`(...)\`) odcinków 5, przebudowie stacji uzdatniania wody w (…), doposażeniu w agregat prądotwórczy stacji uzdatniania wody w (…) oraz budowie ujęcia wody przy stacji uzdatniania wody w (…).

Infrastruktura będąca efektem projektu będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług polegających na odbieraniu ścieków i dostarczaniu wody od i do budynków mieszkańców gminy i przedsiębiorców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz od i do budynków jednostek organizacyjnych gminy. Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione z podatku i niepodlegające podatkowi VAT.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione).

Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na posesjach mieszkańców Gminy. Z każdym z mieszkańców zawierane będą umowy cywilnoprawne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków. Na podstawie umów cywilnoprawnych każdy z właścicieli nieruchomości wyrazi zgodę na wybudowanie przez Gminę na jego nieruchomości przydomowej oczyszczalni ścieków oraz zezwoli na dysponowanie przez Gminę nieruchomością na cele budowlane. Właściciel użyczy Gminie nieruchomość na okres 5 lat od dnia podpisania umowy. Użyczenie ma charakter bezpłatny.

Mieszkańcy (na posesjach których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków) nie będą dokonywać wpłat na konto Gminy. Po wybudowaniu oczyszczalni Gmina przekaże właścicielom wybudowane oczyszczalnie w formie protokołu zdawczo-odbiorczego po upływie okresu trwałości projektu. W ramach użytkowania powyższej oczyszczalni właściciel zobowiązany będzie do ponoszenia wszelkich kosztów z tym związanych i zapewnienia prawidłowego, nieprzerwanego funkcjonowania użytkowanej oczyszczalni.

W ramach budowy sieci wodociągowej wybudowane zostanie 5 odcinków wodociągu w miejscowościach Gminy celem dostarczenia wody do mieszkań.

Przebudowa stacji uzdatniania wody w (…) polegała będzie na zmianie technologii uzdatniania wody. Przy stacji uzdatniana wody w (…) zostanie wybudowane nowe ujęcie wody wraz z podłączeniem do wodociągu. Ponadto przy stacji zainstalowano i podłączono awaryjny agregat prądotwórczy.

Odbiorcą faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację zadania inwestycyjnego będzie Gmina.

Wnioskodawca po zakończeniu budowy i przebudowy przedmiotowej sieci wodociągowej i oddaniu jej do użytkowania będzie świadczyć usługi dostawy wody i kanalizacyjne (odbioru ścieków) na rzecz mieszkańców gminy za odpłatnością, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 8%. Za korzystanie z wodociągu i kanalizacji pobierane będą opłaty na podstawie wystawionych przez Gminę faktur VAT.

Wybudowane odcinki sieci wodociągowej, przebudowa stacji uzdatniania wody w (…), budowa ujęcia wody w (…) i doposażenie w agregat prądotwórczy będą wykorzystywane przez Gminę do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do i z budynków mieszkańców tych miejscowości, w tym również przedsiębiorców, a także jednostek organizacyjnych Gminy jakimi są Szkoła Podstawowa w (…) i Szkoła Podstawowa w (…).

Wybudowane przez Gminę przydomowe oczyszczalnie wraz z budową sieci wodociągowej i przebudowa stacji uzdatniania wody będą wykorzystywane przez Gminę do działalności mieszanej, tj. sprzedaży na rzecz mieszkańców oraz na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy. Nie ma możliwości przypisania zakupionych usług odrębnie do każdego rodzaju działalności.

Gmina będąca właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będzie wykonywała zadania związane z utrzymaniem tych urządzeń. Wnioskodawca z tytułu opłat za wodę i oczyszczania ścieków uzyska dochody. Dla osób fizycznych i działalności gospodarczych wystawi faktury VAT, zaś jednostki organizacyjne (SP (…) i SP (…)) obciąży notami za zużytą wodę i ścieki.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup wskazanych usług odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa. Opisane usługi będą wykorzystywane do działalności mieszanej.

Szkoły Podstawowe w (…) i w (…)są jednostkami organizacyjnymi Gminy. Szkoła Podstawowa w (…) nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej, natomiast Szkoła Podstawowa w (…) wynajmuje mieszkanie dla osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej (zwolnione od podatku) oraz garaż – opodatkowany stawką VAT 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na usługi nabyte w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)”, przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a-h ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wydatki dotyczące realizacji inwestycji pn. „(…)” będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, w tym opodatkowanej i – jak wskazał Wnioskodawca – również do innej działalności, tj. do realizacji zadań publicznych, niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zatem, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki inwestycyjne na rzecz podmiotów zewnętrznych są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a Zainteresowany nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na ww. usługi (a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie), to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-h ustawy.

Ponadto, jeżeli nabywane towary i usługi będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zatem stwierdzić należy, że w przypadku wydatków, które Wnioskodawca poniesie na realizację przedmiotowej inwestycji pn. „(…)”, polegającej m.in. na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, budowie sieci wodociągowych oraz przebudowie stacji uzdatniania wody w (…), budowie ujęcia wody przy stacji uzdatniania wody w (…), jak również na doposażeniu stacji uzdatniania wody w (…) w agregat prądotwórczy, służących Gminie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – „nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków (…) odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa” to Gmina przy odliczeniu podatku VAT powinna zastosować „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w przepisach art. 86 ust. 2a-h ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług w związku z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni w ilości 18 kpl, budową sieci wodociągowej w ilości 5 odcinków w miejscowościach na terenie Gminy (…), przebudową stacji uzdatniania wody w (…), budową ujęcia wody przy stacji uzdatniania wody w (…) oraz doposażenia w agregat prądotwórczy stacji uzdatniania wody w (…), przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wyliczonego przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii związanych z ustaleniem zakresu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie uregulowań zawartych w art. 90 ustawy oraz wysokości stawki podatku VAT dla dostawy wody i odbioru ścieków.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że „Wybudowane przez Gminę przydomowe oczyszczalnie wraz z budową sieci wodociągowej i przebudowa stacji uzdatniania wody będą wykorzystywane przez Gminę do działalności mieszanej, tj. sprzedaży na rzecz mieszkańców oraz na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy”, oraz, że „Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania zakupionych usług odrębnie do każdego rodzaju działalności”. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.