Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-316/11-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-12
Teza: Podatkowe umowy leasingu operacyjnego i finansowego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; przychód; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; umowa-umowa leasingu; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2011r. ( data wpływu 18.04.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych umów leasingu operacyjnego i finansowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.04.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie umów leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność leasingową, w ramach której - jako podmiot finansujący - oddaje swym klientom środki trwałe do odpłatnego używania na podstawie zawieranych z nimi umów leasingu. Środki te, w trakcie trwania powyższych umów, pozostają własnością Spółki. Po zakończeniu trwania umów leasingu są one, co do zasady, sprzedawane dotychczasowym korzystającym.

Czas trwania konkretnej umowy leasingowej zawartej pomiędzy Spółką - Finansującym, a klientem - korzystającym, uzależniony jest przede wszystkim od zdolności płatniczej klienta.

Z uwagi na okoliczność, iż zdolność płatnicza konkretnego klienta może się znacząco zmieniać w okresie trwania umowy, często - w chwili zawierania umowy leasingu - klient nie jest w stanie przewidzieć, czy czas trwania umowy będzie dostosowany do jego bieżących możliwości finansowych. W związku z tym, klienci Spółki zwracają się do niej o skracanie lub wydłużanie czasu trwania zawartych umów leasingu.

Z punktu widzenia Spółki - strony umowy leasingu, która zapewnia środki na sfinansowanie inwestycji - bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy umowa leasingu zostanie pierwotnie zawarta na przykład na 24 miesiące (minimalny podstawowy okres umowy leasingu operacyjnego dla środka trwałego o okresie amortyzacji 5 lat), czy też podstawowy okres takiej umowy zostanie ustalony na 36 miesięcy, lecz w trakcie jej trwania zostanie skrócony do 24 miesięcy. Z perspektywy Spółki, skutki opisanych powyżej wariantów umownych pozostają podobne, gdyż korzystający zapłaci Spółce cenę nabycia środka trwałego, a zmienna będzie jedynie wartość kosztów finansowania środka trwałego (część odsetkowa), która zostanie obliczona dla okresu faktycznego finansowania. Podstawowy warunek umowy leasingu, tj. czas oznaczony oraz suma opłat pozostaną zachowane. W leasingu operacyjnym korzystający z tytułu skrócenia lub wydłużenia umowy, nie uzyska żadnych dodatkowych korzyści podatkowych od tych, które przewidziane są w ustawie pdop, tj. możliwość zaliczania faktycznie poniesionych rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie w leasingu finansowym, kosztem podatkowym będzie tylko część odsetkowa raty leasingowej, przy czym przedmiot leasingu będzie podlegał amortyzacji u korzystającego, co wyklucza jakiekolwiek inne korzyści podatkowe ze skrócenia lub wydłużenia umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przypadku skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, jeżeli umowa skrócona lub przedłużona spełnia warunki określone w art. 17b lub 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop” lub „ustawa”), finansujący ma prawo określić przychód ze sprzedaży środków trwałych w wysokości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej, tj. zgodnie z przepisem art. 17c lub 17g updop, przy uwzględnieniu faktycznego okresu trwania umowy leasingu? W konsekwencji, czy definicja podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 2 updop, powinna być interpretowana z uwzględnieniem przepisów art. 17b oraz 17f updop, tj. przepisami, które określają jakie warunki powinna spełniać umowa leasingu operacyjnego lub finansowego?

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 17a pkt 2 updop, pod pojęciem „podstawowego okresu umowy leasingu” rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa leasingu, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Pojęcie „podstawowego okresu umowy leasingu” związane jest z określeniem konsekwencji podatkowych w przypadku m.in. sprzedaży przedmiotu leasingu Korzystającemu po zakończeniu umowy. Zarówno przepis art. 17c updop (sprzedaż po leasingu operacyjnym) jak i przepis art. 17g updop (sprzedaż po leasingu finansowym), umożliwiają Finansującemu - po upływie podstawowego okresu umowy leasingu - określić przychód podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu według wartości wynikającej z umowy sprzedaży, nawet jeżeli wartość ta znacznie odbiega od wartości rynkowej (w określonym limicie dla leasingu operacyjnego).

Definicja „podstawowego okresu umowy leasingu” jest więc istotnym elementem wpływającym na konsekwencje podatkowe dla Finansującego zarówno w leasingu operacyjnym jaki finansowym. W obu przypadkach ustawa identycznie określa możliwość dokonania sprzedaży poleasingowej na warunkach niższych niż rynkowe, tj. po upływie podstawowego okresu umowy.

Sformułowanie użyte w art. 17a pkt 2 updop wskazuje, iż pod pojęciem „podstawowego okresu umowy leasingu” rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa z wyłączeniem czasu, na jaki może być przedłużona lub skrócona. Zdaniem Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było definitywne zakazanie podatnikowi przedłużania lub skracania umowy, pod sankcją utraty uprawnień do preferencyjnego opodatkowania, konstrukcja definicji podstawowego czasu trwania umowy wyglądałaby odmiennie.

Pierwszy człon przepisu nie budzi wątpliwości, gdyż posługuje się sformułowaniem „została zawarta” czyli określeniem definitywnym, które faktycznie wystąpiło. Umowa leasingu spełnia ten wymóg zarówno w przypadku, pierwotnego zawarcia umowy jak i zawarcia aneksu do umowy, w obu przypadkach umowa została zawarta na czas określony. Wątpliwości natomiast budzi zwrot „z wyłączeniem czasu, na jaki może być przedłużona lub skrócona”. W szczególności z przepisów nie wynika, czy chodzi wyłącznie o czas na jaki umowa potencjalnie w przyszłości może być przedłużona, a możliwość ta jest przewidziana w umowie leasingu (opcja skrócenia lub przedłużenia), czy też o wszelkie możliwe przyszłe zdarzenia polegające na skróceniu lub przedłużeniu umowy.

Wątpliwość ta nie pozwala na zastosowanie wykładni językowej lub literalnej, gdyż prowadzi ona do wniosków sprzecznych z innymi regulacjami zawartymi w tym samym Rozdziale 4a updop, a w szczególności z art. 17b oraz 17f updop.

Zdaniem wnioskodawcy logicznym jest zatem wnioskowanie, iż definicja „podstawowego okresu umowy leasingu” w zakresie sformułowania „z wyłączeniem czasu na który może zostać przedłużona lub skrócona” dotyczy sytuacji, gdy chodzi wyłącznie o stany potencjalne lecz nie zaistniałe (tj. przedłużenie lub skrócenie przewidziane w umowie leasingu jako możliwość).

Natomiast sformułowanie to nie odnosi się do przedłużenia lub skrócenia umów, które mogą wystąpić w przyszłości w trakcie trwania umowy leasingu, jeżeli de facto nadal będą spełnione warunki wymienione w przepisach art. 17b oraz art. 17f updop dla leasingu operacyjnego i finansowego, również w zakresie podstawowego okresu trwania umowy.

A zatem, zdaniem Spółki w przypadku zmiany - wprowadzonej w formie aneksu do umowy - w zakresie czasu trwania umowy leasingu, należy w oparciu o rzeczywisty czas trwania umowy ponownie zbadać, czy spełnione są warunki określone w przepisach art. 17b oraz art. 17f updop.

Jeżeli warunki te są spełnione, to aneksowana umowa winna zostać uznana za umowę leasingu (operacyjnego lub finansowego), dlatego w przypadku sprzedaży poleasingowej przedmiotu umowy, Spółka będzie mogła zastosować preferencyjne zasady opodatkowania przewidziane dla takiej sprzedaży.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 updop warunkami niezbędnymi do uznania, iż w świetle przepisów podatkowych zawarta umowa spełnia wymogi umowy tzw. leasingu operacyjnego są następujące okoliczności:

*   umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji jeżeli jej przedmiotem jest podlegająca odpisom amortyzacyjnym rzecz ruchoma (np. dla środków transportu minimalny czas trwania umowy wyniesie 24 miesiące);

*   suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Jak zostało podkreślone wcześniej, zgodnie z art. 17c updop, w przypadku przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Korzystającego po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, przychodem z tytułu transakcji będzie dla Finansującego wartość przedmiotu leasingu wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Gdyby wielkość ta została ustalona przez strony na poziomie niższym niż wartość hipotetyczna netto przedmiotu umowy, przychód na transakcji zostanie określony w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast, zgodnie z art. 17f ust. 1 updop, umowa tzw. leasingu finansowego musi spełniać trzy podstawowe warunki tj.:

*   umowa została zawarta na czas oznaczony (bez limitu dolnego);
*   suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego;
*   umowa zawiera zapis, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Z gramatycznego brzmienia w/w przepisów wynika, iż w przypadku, w którym strony decydują się zmienić okres umowy, niemożność zastosowania preferencyjnego opodatkowania transakcji sprzedaży poleasingowej powstanie dopiero w sytuacji, w której nowo ustalony czas trwania umowy będzie krótszy niż wymagany ustawowo. W opisanym stanie faktycznym okoliczności takie nie zachodzą. W każdym przypadku nowo zdefiniowany czas trwania umów leasingowych nie jest krótszy niż minimalny próg ustawowy (jeżeli jest wymagany), niezbędny do skorzystania z preferencji podatkowych, jakie niesie ze sobą transakcja sprzedaży poleasingowej.

Podsumowując, w opinii Spółki skrócenie lub wydłużenie okresu, na który została zawarta umowa leasingu (w trakcie jej trwania) nie ma wpływu na możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania stron transakcji sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie nowo ustalonego (krótszego lub dłuższego niż pierwotny) podstawowego okresu umowy leasingu, zakładając że spełnione są warunki, o których mowa powyżej.

Podobne stanowisko było już prezentowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 maja 2010 r. sygn. IPPB3/423-137/10-2/GJ, który zgodził się z uzasadnieniem podatnika, iż: „skrócenie okresu na jaki została zawarta Umowa nie będzie miało wpływu na możliwość określenia przychodu Spółki zgodnie z zapisami art. 17g ust. 1 pkt 1 Ustawy. Przychodem Spółki z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania - określonego w drodze aneksu do umowy, będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, nawet jeśli będzie ona odbiegać znacznie od wartości rynkowej”.

Również Minister Finansów, w piśmie z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. DD5/\`(...)\`\`(...)\`, podkreślił, że „definicja podstawowego okresu leasingu nie może być interpretowana w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy. W sytuacji, gdy strony dokonają zmiany okresu trwania umowy należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria określone w art. 17b i 17f updop”.

W świetle powyższego, sformułowanie „na który może być przedłużona lub skrócona” powinno być rozumiane wąsko, tj. odnosić się wyłącznie do sytuacji, gdy umowa bezpośrednio przewiduje, że może być przez strony przedłużona lub skrócona. Faktyczne skrócenie lub przedłużenie mieści się już w zakresie regulacyjnym pierwszego członu przepisu tj. w sformułowaniu „umowa została zawarta”. Skoro ustawodawca użył w jednej definicji formy dokonanej w sformułowaniu „została zawarta” oraz trybu ewentualnego w sformułowaniu „może być przedłużona lub skrócona”, należy przyjąć że nadał im różne znaczenie. Zdaniem Spółki w przypadku skrócenia lub przedłużenia chodzi wyłącznie o takie sytuacje, w których strony umowy leasingu jedynie przewidują w umowie możliwość przedłużenia lub skrócenia umowy, ale faktycznie tego nie dokonują.

Powyższa teza została potwierdzona w interpretacjach organów podatkowych. Powoływany wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w innej interpretacji z dnia 29 grudnia 2009r., sygn. IPPB3/423-764/09-2/GJ, zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez wnioskodawcę: „podstawowym okresem umowy leasingu” jest faktyczny (a więc rzeczywisty) czas na jaki zawarta jest umowa leasingu. Bez znaczenia dla zasad określania podstawowego okresu umowy są takie postanowienia umowne, które jedynie przewidują możliwość jej skrócenia lub wydłużenia na określony czas. Odmiennie natomiast należy traktować faktyczne skrócenie lub przedłużenie okresu umowy leasingu dokonane w drodze aneksu do umowy - faktyczna zmiana okresu trwania umowy leasingu wpływa bowiem bezpośrednio na ukształtowanie podstawowego okresu umowy leasingu”.

Podsumowując, do podstawowego okresu umowy nie można zaliczać okresu, który stanowi jedynie potencjalne prawo stron do kształtowania stosunku umownego i nie został przez strony ustalony w sposób definitywny. Jeżeli natomiast strony umowy leasingu ustaliły - w drodze aneksu do umowy - nowy okres trwania tej umowy, wówczas nowo ustalony okres mieści się już w pierwszej części definicji podstawowego okresu umowy, tj. czas oznaczony na jaki została zawarta umowa. W konsekwencji strony umowy leasingu są uprawnione do dokonania zmiany okresu trwania umowy leasingu w ramach dopuszczalnych przez ustawę pdop. W przypadku skrócenia czasu trwania umowy leasingu operacyjnego, przykładowo z 36 miesięcy do 24 miesięcy, wartość hipotetyczna przedmiotu leasingu przenoszonego na własność korzystającego jest ustalana przez Spółkę na takim poziomie, jaka wynika z nowo przyjętego czasu trwania umowy (24 miesiące). Tak oszacowana wartość hipotetyczna przewyższa ewentualną wartość hipotetyczną przedmiotu leasingu, jaka zostałaby ustalona w oparciu o pierwotny czas trwania umowy leasingowej, tj. 36 miesięcy. W efekcie powyższego, w przypadku przedłużenia umowy leasingu operacyjnego, wartość hipotetyczną netto należy przyjąć dla okresu przedłużonego (tj. niższą niż po upływie pierwotnego okresu). Wynika to z tego, że jeśli celem wprowadzenia minimalnego okresu umowy leasingu operacyjnego było, aby korzystający nie dokonał zbyt szybkiego odpisania rat leasingowych w koszty podatkowe, to ustawodawca ustalił tzw. hipotetyczną wartość netto, która jest w istocie maksymalną wartością niespłaconej wartości początkowej przedmiotu leasingu, która jest dopuszczalna przez przepisy podatkowe. Przepisy ustawy pdop nie odnoszą się do okresu, w jakim należy obliczać wartość hipotetyczną netto. Dopuszczając zatem możliwość zmiany okresu trwania umowy w granicach określonych przez art. 17b updop, nowo przyjęty okres, będzie również podstawą ustalenia wartości hipotetycznej netto. Skoro umowa ulega wydłużeniu, okres odpisywania rat leasingowych w koszty podatkowe ulega wydłużeniu, co ma bezpośredni skutek na obliczanie wartości hipotetycznej netto (zwiększa się wartość spłaconej ceny nabycia przedmiotu leasingu, która jest podstawą obliczenia rat leasingowych). Przyjęcie odmiennej koncepcji zgodnie z którą każde skrócenie lub wydłużenie umowy leasingu nie jest uwzględniane dla celów określenia podstawowego okresu umowy, byłoby sprzeczne z następującymi regulacjami dotyczącymi transakcji leasingowych:

*   art. 17b updop wymaga, aby umowa była zawarta na okres minimalny 40 % normatywnego okresu amortyzacji (10 lat dla nieruchomości), strony umowy leasingu zawierając umowę na czas dłuższy niż minimalny, a następnie skracając do okresu minimalnego lub dłuższego, byłby traktowane mniej korzystnie niż podmioty, które od razu zawarły umowę na czas minimalny. W skrajnych przypadkach, umowy leasingu zawarte na czas np. 3 lat, następnie skrócone do lat 2, byłby znacznie gorzej potraktowane niż umowy od razu zawarte na okres 2 lat, tylko z tego powodu, że zostały skrócone, co stanowi naruszenie art. 32 konstytucji RP.
*   brak zgodności z przepisami art. 17b i 17f updop, skoro ustawodawca ustalił minimalny okres trwania umowy leasingu operacyjnego, jego spełnienie w każdym wypadku nie powinno skutkować negatywnymi skutkami podatkowymi dla firmy leasingowej, gdyż podstawowe parametry umowy wymagane przez przepisy podatkowe są spełnione (czas trwania oraz suma opłat leasingowych). Podobnie, skoro brak minimalnego okresu leasingu finansowego (nie ma on znaczenia dla tego typu umów, gdyż opłaty w części kapitałowej nie są kosztem podatkowym korzystającego i stanowią spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu), trudno uzasadnić pogląd że definicja podstawowego okresu umowy leasingu może być samoistną podstawą ustalenia takiego okresu.
*   skoro wartość początkowa spłacana jest w ratach leasingowych, których wartość, łącznie z ewentualną wartością końcową (ceną sprzedaży przedmiotu leasingu) wynosi 100 % tej wartości, brak jest podstaw do tego aby przychód z tytułu sprzedaży poleasingowej mógł być określany w wysokości wartości rynkowej, jeśli nie zmienił się żaden istotny parametr umowy leasingu finansowego, określony w art. 17f updop, który jednoznacznie określa warunki umowy leasingu finansowego, w którym nie ma wskazanej długości umowy leasingu, tym samym jakakolwiek zmian tego okresu nie może mieć wpływu na zróżnicowanie skutków podatkowych, które wystąpią po zakończenie tej umowy.
*   art. 17f updop dopuszcza, aby umowa tzw. leasingu finansowego zawierała postanowienie, że Korzystający jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w efekcie przedmiot leasingu będąc środkiem trwałym lub wartością niematerialną lub prawną w księgach korzystającego po zakończeniu umowy leasingu i dokonaniu wykupu przedmiotu leasingu jest wciąż środkiem trwałym korzystającego, według wartości początkowej określonej w umowie leasingu, aż do jego pełnego zamortyzowania

Skrócenie lub wydłużenie umowy leasingu finansowego nie ma istotnego wpływu na sytuację stron umowy leasingu, gdyż tylko część odsetkowa jest dla nich kosztem lub przychodem. Wartość spłaty wartości początkowej pozostaje niezmienna i zawsze wyniesie 100 % tej wartości.

*   korzystający z tytułu skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu finansowego nie osiąga dodatkowej korzyści podatkowej, gdyż w odniesieniu do spłaty wartości początkowej, jest ona podatkowo neutralna, a kosztem podatkowym są tylko odpisy amortyzacyjne.
*   gdyby uznać, że umowa leasingu nie może być skracana to sprzedaż przedmiotu leasingu finansowego po wartości rynkowej, powodowałaby brak realizacji celu tej umowy, jakim jest przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego, m.in. w celu kontynuacji amortyzacji po wykupie przedmiotu leasingu.
*   Zastosowanie art. 14 updop, sankcjonuje wyłącznie Finansującego, który kalkuluje opłaty leasingowe na bazie wartości początkowej rozłożonej w czasie, a każde skrócenie lub przedłużenie umowy leasingu w granicach dopuszczalnych przez updop, zawsze wpływa na odpowiednią zmianę rat kapitałowych, tym samym brak jest powodów, aby podmiot profesjonalnie zajmujący się finansowaniem zakupów środków trwałych w formie leasingu ponosił negatywne konsekwencje zmiany okresu trwania umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock