Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-57/13-2/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-17
Teza: Zwolnienie z podatku VAT świadczonych usług - badań psychologicznych kierowców oraz innych grup zawodowych
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16.01.2013 r. (data wpływu 21.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług - badań psychologicznych kierowców oraz innych grup zawodowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.01.2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług - badań psychologicznych kierowców oraz innych grup zawodowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest psychologiem uprawnionym do badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu na podstawie art. 124a ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w ewidencji psychologów prowadzonej przez wojewodę.

Pracownia Wnioskodawcy jest wpisana do rejestru pracowni psychologicznych przez marszałka województwa.

Do pracowni przychodzą klienci ze skierowaniem bądź bez skierowania. Skierowania są wystawione przez lekarzy, pracodawców bądź policję.

Kandydatów na instruktora lub egzaminatora, osoby ubiegające się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz osoby ubiegające się o pozwolenie do kierowania tramwajem na badania kieruje pracodawca, lekarz bądź klient przychodzi sam (na podstawie art. 124 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym).

Osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem, na badanie kieruje pracodawca, lekarz bądź klient przychodzi sam (na podstawie art. 82 ust. 1 ustawa z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami Dz. U. 2011 Nr 30, poz. 151).

Operatorów maszyn i urządzeń do pracy na wysokości, operatorów (wózków widłowych i akumulatorowych, suwnic, koparek) na badania kieruje pracodawca, lekarz bądź klient przychodzi sam (na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287).

Kierujący pojazdem silnikowym skierowany, w drodze decyzji, przez organ kontroli ruchu drogowego, jeżeli:

*   kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka działającego podobnie do alkoholu,
*   przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych na podstawie art. 130 ust. 1,
*   kierujący będący sprawcą wypadku drogowego, w którym jest zabity lub ranny na badania kieruje policja (na podstawie art. 124. ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym).

Etapy badania są takie same w każdym z ww. przypadków, różnią się jedynie szczegółowością testów. Na początku Wnioskodawca sprawdza tożsamość, kseruje dowód osobisty i prawo jazdy. Następnie za pomocą testów psychologicznych bada jego osobowość sprawdzając m.in. stabilność emocjonalną, tendencje do zachowań antyspołecznych, agresywnych, impulsywnych, samokontrolę.

Wnioskodawca bada testami poziom inteligencji ogólnej: procesy uczestniczące w tworzeniu pojęć takich jak porównywanie, abstrahowanie, uogólnianie oraz zdolność wnioskowania. Bada również przy pomocy specjalistycznych tablic koncentrację, podzielność i przerzutność uwagi w warunkach presji czasowej. Później Wnioskodawca zabiera klienta do pomieszczenia, w którym znajduje się specjalistyczna aparatura i za jej pomocą bada sprawność psychomotoryczną, kolejno maszynami:

Miernik czasu reakcji - szybkość reagowania na określone bodźce dźwiękowe i świetlne w sytuacji złożonej. Reakcja złożona występuje podczas różnych czynności motorycznych związanych z kierowaniem pojazdem w ruchu drogowym. Zadania wyznaczone osobie badanej wymagają od niej umiejętności rozróżniania bodźców, ich identyfikacji oraz przyporządkowania im określonych sposobów działania. Program pomiaru jest adekwatny do rzeczywistych działań motorycznych w ruchu drogowym.

Wirometr - bada umiejętność oceny prędkości obiektów w ruchu drogowym. Wnioskodawca sprawdza prawidłowe spostrzeganie, ocenę ruchu, prawidłowość procesów decyzyjnych, uwagi oraz samokontroli.

Stereometr - badanie polega na sprawdzeniu umiejętności widzenia przestrzennego niezbędnego do oceny odległości. Właściwość ta jest niezbędna dla kierowców pojazdów, którzy w czasie prowadzenia pojazdu muszę nieustannie oceniać odległość między swoim pojazdem a położeniem innych użytkowników drogi czy obiektów.

Ciemnia kabinowa - ocena możliwości prowadzenia pojazdu w warunkach nocnych, obejmuje dwie próby aparatowe dotyczące widzenia w mroku (sprawdzenie zdolności widzenia w zakresie najniższych natężeń oświetlenia i odróżniania w mroku kształtów w układzie symulującym warunki na drodze w czasie nocnej jazdy) oraz wrażliwości na olśnienie (badanie polega na sprawdzeniu jak długi jest okres adaptacji czyli przystosowania oka od przejścia z jasności do ciemnego otoczenia).

Aparat krzyżowy - badanie sprawdzające koordynację wzrokowo-ruchową, szybkość reakcji psychomotorycznych, zdolność do koncentracji uwagi, szybkości i dokładności spostrzegania, szybkości podejmowania decyzji w sytuacjach wykonywanych pod presją czasu oraz odporność na zmęczenie.

Równoważnia - dla osób pracujących na wysokości, sprawdza ocenę sprawności zmysłu równowagi.

Aparatura dobierana jest odpowiednio do każdego typu wykonywanej pracy. Po sprawdzeniu wyników ze wszystkich przeprowadzonych testów Wnioskodawca ustala czy istnieją lub nie przeciwwskazania do prowadzenia pojazdów, pracy na wysokości czy pracy na stanowisku operatora maszyny. Następnie Wnioskodawca omawia uzyskane wyniki z osobą badaną, zwracając uwagę na mocne i słabe strony oraz informuje jakie mogą mieć one wpływ na bezpieczeństwo w pracy i w ruchu drogowym i na co należałoby zwrócić szczególną uwagę i zachować ostrożność. Na koniec Wnioskodawca wystawia stosowne orzeczenie psychologiczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przeprowadzania badań osób ubiegających się o uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem, kandydatów na instruktora lub egzaminatora osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, operatorów maszyn i urządzeń do pracy na wysokości, operatorów (wózków widłowych i akumulatorowych, suwnic, koparek), osób skierowanych przez policję, którzy kierowali pojazdem w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka działającego podobnie do alkoholu, przekroczyli liczbę 24 punktów karnych, osoby kierujące będące sprawcami wypadku drogowego, w którym jest zabity lub ranny Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej. W przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej. Świadczenie takiej usługi umożliwia zapobieganie lub wykrywania chorób, jak też kontrolowanie stanu zdrowia pracowników.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy badania psychologiczne osób ubiegających się o uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem, kandydatów na instruktora lub egzaminatora osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, operatorów maszyn i urządzeń do pracy na wysokości, operatorów (wózków widłowych i akumulatorowych, suwnic, koparek), osób skierowanych przez policję, którzy kierowali pojazdem w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka działającego podobnie do alkoholu, przekroczyli liczbę 24 punktów karnych, osoby kierujące będące sprawcami wypadku drogowego, w którym jest zabity lub ranny mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.),
4.  psychologa.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarek, położnych, psychologów i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez podmioty wymienione w tym przepisie, ale tylko służące określonemu celowi.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest psychologiem uprawnionym do badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu. Pracownia Wnioskodawcy jest wpisana do rejestru pracowni psychologicznych. Do pracowni przychodzą klienci ze skierowaniem bądź bez skierowania. Skierowania są wystawione przez lekarzy, pracodawców bądź policję. Kandydatów na instruktorów lub egzaminatorów, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz osób ubiegających się o pozwolenie do kierowania tramwajem, osób ubiegających się o uzyskanie uprawnień w zakresie prawa jazdy w kategoriach C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem, operatorów maszyn i urządzeń do pracy na wysokości, operatorów (wózków widłowych i akumulatorowych, suwnic, koparek) - na badania kierują pracodawcy, lekarze bądź klienci przychodzą sami.

Kierujących pojazdem silnikowym skierowanych, w drodze decyzji, przez organ kontroli ruchu drogowego, jeżeli:

*   kierowali pojazdem w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka działającego podobnie do alkoholu,
*   przekroczyli liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego,
*   kierujących będących sprawcą wypadku drogowego, w którym jest zabity lub ranny - na badania kieruje policja.

Etapy badania są takie same w każdym z przypadków, różnią się jedynie szczegółowością testów. Na początku Wnioskodawca sprawdza tożsamość, kseruję dowód osobisty i prawo jazdy. Następnie za pomocą testów psychologicznych bada osobowość osoby poddawanej badaniu sprawdzając m.in. stabilność emocjonalną, tendencje do zachowań antyspołecznych, agresywnych, impulsywnych, samokontrolę. Wnioskodawca bada testami poziom inteligencji ogólnej: procesy uczestniczące w tworzeniu pojęć takich jak porównywanie, abstrahowanie, uogólnianie oraz zdolność wnioskowania. Bada również przy pomocy specjalistycznych tablic koncentrację, podzielność i przerzutność uwagi w warunkach presji czasowej. Dalej Wnioskodawca zabiera klienta do pomieszczenia, w którym znajduje się specjalistyczna aparatura i za jej pomocą bada sprawność psychomotoryczną, kolejno maszynami takimi jak - miernik czasu reakcji, wirometr, stereometr, ciemnia kabinowa, aparat krzyżowy, równoważnia.

Aparatura dobierana jest odpowiednio do każdego typu wykonywanej pracy. Po sprawdzeniu wyników ze wszystkich przeprowadzonych testów Wnioskodawca ustala czy istnieją lub nie przeciwwskazania do prowadzenia pojazdów, pracy na wysokości czy pracy na stanowisku operatora maszyny. Następnie Wnioskodawca omawia uzyskane wyniki z osobą badaną, zwracając uwagę na mocne i słabe strony oraz informuje jaki mogą mieć one wpływ na bezpieczeństwo w pracy i w ruchu drogowym oraz na co należałoby zwrócić szczególną uwagę i zachować ostrożność. Później Wnioskodawca wystawia stosowne orzeczenie psychologiczne.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w przypadku przeprowadzania badań osób ubiegających się o uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem, kandydatów na instruktorów lub egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, operatorów maszyn i urządzeń do pracy na wysokości, operatorów (wózków widłowych i akumulatorowych, suwnic, koparek), osób skierowanych przez policję, którzy kierowali pojazdem w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka działającego podobnie do alkoholu, przekroczyli liczbę 24 punktów karnych, osób kierujących będących sprawcami wypadku drogowego, w którym jest zabity lub ranny Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z podatku VAT.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak nie oznacza to, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Zgodnie z orzeczeniem w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: „świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Z drugiej strony, zgodnie z tym samym orzecznictwem, pojęcie „świadczenia opieki medycznej”, nie może podlegać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 43 ww. wyroku (sprawa C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter), gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że chociaż dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania lekarskie służące profilaktyce i ochronie zdrowia. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z dokonanej powyżej analizy jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. A zatem, jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na przykład na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do kwestii badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Dlatego też, w odniesieniu do tych badań, konieczna jest ocena, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej i na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 1265 ze zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego art. 39k, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat – co 5 lat,
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia – co 30 miesięcy.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawa z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. 2011 Nr 30, poz. 151), badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej "badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu", podlega:

1.  osoba ubiegająca się o:
    1.  uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem,
    2.  przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 ust. 1 pkt 2 lub 3,
    3.  przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami;
2.  osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli uczestniczył w wypadku drogowym, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:
    1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu,
    2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego,
    3.  w okresie próbnym popełnił co najmniej dwa wykroczenia w ruchu drogowym przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;
6.  osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 82 ust. 2 ww. ustawy, badaniu psychologicznemu w zakresie psychologii transportu podlegają również:

1.  kandydat na instruktora i instruktor - w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności instruktora;
2.  kandydat na egzaminatora i egzaminator - w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności egzaminatora.

W ocenie tut. Organu niewątpliwie, badania psychologiczne kierowców oraz innych grup zawodowych, o których mowa we wniosku, wykonywane na podstawie przepisu art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami jednoznacznie wskazują, iż ich głównym celem jest wydanie orzeczenia, uprawnienia, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców oraz innych grup zawodowych, o których mowa we wniosku nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę badań psychologicznych dla osób zajmujących inne stanowiska wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej należy zauważyć, iż według art. 210 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94) w razie gdy warunki pracy nie odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy i stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia lub życia pracownika albo gdy wykonywana przez niego praca grozi takim niebezpieczeństwem innym osobom, pracownik ma prawo powstrzymać się od wykonywania pracy, zawiadamiając o tym niezwłocznie przełożonego.

Z kolei art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy mówi, że pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Zgodnie natomiast z art. 210 § 6 Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

W myśl rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287), § 1 ust. 1 i 2 ustala się rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej. Wykaz prac, o których mowa w ust. 1, określa załącznik do rozporządzenia.

W ww. załączniku wymienione zostały m.in. prace związane z obsługą maszyn i urządzeń, np. suwnic, podnośników, platform hydraulicznych, żurawi wężowych i samojezdnych, urządzeń mechanicznych, itp.

Z powyższego wynika, iż głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie badań psychologicznych osób zajmujących stanowiska wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią (np. pracodawcę) jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie badania psychologicznego wymaganego w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych kierowców oraz innych grup zawodowych, o których mowa we wniosku wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym w analizowanej sprawie nie ma podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.