Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.277.2020.3.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-06
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT realizowanego świadczenia, tj. badania materiału biologicznego
Słowa kluczowe: badanie; dostawa-dostawa towarów; wyroby-wyroby medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 29 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.277.2020.1.WH oraz uzupełnionym w dniu 1 października 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 17 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.277.2020.2.WH o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT realizowanego świadczenia, tj. badania materiału biologicznego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT realizowanego świadczenia, tj. badania materiału biologicznego.

Wniosek uzupełniono w dniu 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 29 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.277.2020.1.WH oraz uzupełniono w dniu 1 października 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 17 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.277.2020.2.WH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych. Wnioskodawca zamierza dystrybuować za odpłatnością zestawy do samodzielnego pobrania krwi („Zestaw”) do przedsiębiorców prowadzących apteki (dalej: „Apteki”), którzy będą dokonywać dalszej dystrybucji Zestawów do klientów Aptek będącymi osobami fizycznymi (dalej: „Klient”). Wnioskodawca oprócz dystrybucji wyrobów medycznych prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług laboratoryjnych związanych z badaniem materiału biologicznego, w tym usługi laboratoryjne związane z badaniem materiału biologicznego Klientów, oraz poradnię dietetyczną. Wnioskodawca posiada własne laboratorium, w którym przeprowadza badanie dostarczonego materiału biologicznego Klienta.

W skład Zestawu do samodzielnego pobierania krwi wchodzi: probówka do pobrania krwi, nakłuwacz (lancet), gazik, chusteczka do dezynfekcji, plastry opatrunkowe, strunowy woreczek na zużyte materiały, instrukcja oraz zlecenie wykonania badania, na podstawie którego Wnioskodawca wykona w laboratorium badanie przesłanej próbki bez dodatkowych odpłatności.

Wnioskodawca nabywa elementy wchodzące w skład Zestawu u dwóch kontrahentów zagranicznych. Wnioskodawca nabywa lancet wchodzący w skład Zestawu od Spółki mającej siedzibę działalności w (…), pozostałe elementy wchodzące w skład Zestawu są nabywane od spółki mającej siedzibę działalności w (…). Z nabytych elementów Wnioskodawca kompletuje Zestaw. Wnioskodawca otrzymuje faktury od kontrahenta z (…) z wykazaną stawką podatku 0%. Wnioskodawca otrzymuje faktury od kontrahenta z (…) z wykazaną stawką podatku VAT 0%. Kompletowane Zestawy będą w części wykorzystywane do czynności opodatkowanych, natomiast część zestawów niepodlegająca sprzedaży do Aptek będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Klient, który dokonał zakupu Produktu w Aptece, może przy pomocy Zastawu dokonać samodzielnego pobrania krwi, a następnie skontaktować się z Wnioskodawcą w celu przekazania materiału biologicznego (próbki). Po otrzymaniu próbki z materiałem biologicznym Wnioskodawca wykona na rzecz tego Klienta bez dodatkowej odpłatności badanie materiału biologicznego w laboratorium w oparciu o otrzymany Zestaw. W cenę jaką Apteka płaci za Zestaw wliczone jest świadczenie przeprowadzenia badań laboratoryjnych na rzecz Klienta, które stanowi 3,5% ceny Zestawu.

Zlecenie wykonania badania, na podstawie którego Wnioskodawca wykona w laboratorium badanie przesłanej próbki bez dodatkowych odpłatności stanowi element Zestawu, natomiast przedmiotem transakcji jest Zestaw. Z badania bez dodatkowej odpłatności może skorzystać Klient, który nabędzie Zestaw od Apteki.

Wnioskodawcę nie wiąże z Apteką umowa, z której wynika, że przy zakupie Zestawu przez Klienta jest on informowany przez Aptekę, gdzie i w jaki sposób ma przesłać pobraną próbkę krwi i że może to zrobić nieodpłatnie. Przedmiotowe informacje są zawarte w instrukcji znajdującej się w opakowaniu Zestawu oraz częściowo na opakowaniu Zestawu.

Wnioskodawca nie ma wpływu na to, do jakiego laboratorium Klient odda próbkę krwi pobraną za pomocą Zestawu, wobec czego Klient, który nabył Zestaw, ma możliwość samodzielnego wyboru dowolnego laboratorium, które przeprowadzi badanie. Klient natomiast może wykonać badanie w laboratorium Wnioskodawcy bez dodatkowych odpłatności.

Klient przesyła zlecenie wykonania badania wraz z próbką krwi do laboratorium w celu wykonania badania pobranego materiału biologicznego przesyłką kurierską, której koszty pokrywa Wnioskodawca.

Wyniki przeprowadzonego badania materiału biologicznego są udostępniane Klientowi w systemie informatycznym Wnioskodawcy. Po zalogowaniu do systemu Klient samodzielnie odbiera wyniki, za co nie jest pobierane wynagrodzenie od Klienta.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy usługi polegające na badaniu materiału biologicznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i na czym polega związek świadczonych usług z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia, Wnioskodawca wskazał, że usługi polegające na badaniu materiału biologicznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą pod numerem księgi rejestrowej: (…), oznaczenie organu: W-14. Związek świadczonych usług badania materiału biologicznego z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia polega na przeprowadzaniu badań laboratoryjnych i diagnostyki laboratoryjnej tj. wykonaniu przez laboratorium Wnioskodawcy badań diagnostycznych przekazanego materiału biologicznego pod kątem nietolerancji pokarmowych występujących u Klienta, a także możliwości skonsultowania wyniku badania, uzyskania zaleceń dietetycznych, uzyskania indywidualnie opracowanego jadłospisu lub FoodPlanu, sporządzanych na podstawie wyników badań materiału biologicznego. Konsultacje, zalecenia, indywidualnie opracowany jadłospis i FoodPlan, nie są bezpłatnie świadczone na rzecz Klienta, który nabył Zestaw, jednak Klient może z każdego z nich dobrowolnie, odpłatnie skorzystać.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, jeśli tak – należy wskazać dokładną podstawę prawną, tj. przepis ustawy o działalności leczniczej, na podstawie którego Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 października 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiot dostawy, określony we wniosku jako Zestaw do samodzielnego pobrania krwi, o którym mowa we wniosku stanowi wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186) dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym badanie materiału biologicznego w laboratorium przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, który nabył Zestaw od Apteki, stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną 8% stawką podatku lub odpłatne świadczenie usług zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego badanie przez Wnioskodawcę materiału biologicznego w laboratorium na rzecz Klienta, który nabył Zestaw od Apteki, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej 8% stawką podatku lub odpłatnego świadczenie usług zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Art. 41 ust. 2 przewiduje, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 146aa ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W załączniku nr 3 do Ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 105 zostały wymienione wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Oznacza to, że na podstawie ww. regulacji prawnych stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (tj. Dz. U. 2019, poz. 175, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych - przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\- który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych - przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych - wyposażenie wyrobu medycznego - to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Stosownie do art. 132 ustawy o wyrobach medycznych - ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług nie będzie stanowić przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego badanie materiału biologicznego w laboratorium przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, który nabył Zestaw od Apteki.

W zakresie klasyfikowania badania jako dostawy towarów należy wskazać, że badanie materiału biologicznego w laboratorium przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta nie będzie stanowić dostawy towarów, w szczególności w wyniku badania nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem jak właściciel pomiędzy Wnioskodawcą i Klientem.

Nie będzie to także odpłatne świadczenie usług - Wnioskodawca dokona bowiem badania bez dodatkowej odpłatności, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jeżeli natomiast daną usługę wykonano nieodpłatnie, to nie podlega ona opodatkowaniu VAT (z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi usług nieodpłatnych zrównanych z usługami świadczonymi odpłatnie zgodnie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

Podsumowując przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego badanie przez Wnioskodawcę materiału biologicznego w laboratorium na rzecz Klienta, który nabył Zestaw od Apteki, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczony powyżej przepis w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej Dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych. Wnioskodawca zamierza dystrybuować za odpłatnością zestawy do samodzielnego pobrania krwi do przedsiębiorców prowadzących apteki, którzy będą dokonywać dalszej dystrybucji Zestawów do klientów Aptek będącymi osobami fizycznymi. Wnioskodawca oprócz dystrybucji wyrobów medycznych prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług laboratoryjnych związanych z badaniem materiału biologicznego, w tym usługi laboratoryjne związane z badaniem materiału biologicznego Klientów, oraz poradnię dietetyczną. Wnioskodawca posiada własne laboratorium, w którym przeprowadza badanie dostarczonego materiału biologicznego Klienta. W skład Zestawu do samodzielnego pobierania krwi wchodzi: probówka do pobrania krwi, nakłuwacz (lancet), gazik, chusteczka do dezynfekcji, plastry opatrunkowe, strunowy woreczek na zużyte materiały, instrukcja oraz zlecenie wykonania badania, na podstawie którego Wnioskodawca wykona w laboratorium badanie przesłanej próbki bez dodatkowych odpłatności. Klient, który dokonał zakupu Produktu w Aptece, może przy pomocy Zastawu dokonać samodzielnego pobrania krwi, a następnie skontaktować się z Wnioskodawcą w celu przekazania materiału biologicznego (próbki). Po otrzymaniu próbki z materiałem biologicznym Wnioskodawca wykona na rzecz tego Klienta bez dodatkowej odpłatności badanie materiału biologicznego w laboratorium w oparciu o otrzymany Zestaw. W cenę jaką Apteka płaci za Zestaw wliczone jest świadczenie przeprowadzenia badań laboratoryjnych na rzecz Klienta, które stanowi 3,5% ceny Zestawu. Zlecenie wykonania badania, na podstawie którego Wnioskodawca wykona w laboratorium badanie przesłanej próbki bez dodatkowych odpłatności stanowi element Zestawu, natomiast przedmiotem transakcji jest Zestaw. Z badania bez dodatkowej odpłatności może skorzystać Klient, który nabędzie Zestaw od Apteki. Wnioskodawcę nie wiąże z Apteką umowa, z której wynika, że przy zakupie Zestawu przez Klienta jest on informowany przez Aptekę, gdzie i w jaki sposób ma przesłać pobraną próbkę krwi i że może to zrobić nieodpłatnie. Przedmiotowe informacje są zawarte w instrukcji znajdującej się w opakowaniu Zestawu oraz częściowo na opakowaniu Zestawu. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, do jakiego laboratorium Klient odda próbkę krwi pobraną za pomocą Zestawu, wobec czego Klient, który nabył Zestaw, ma możliwość samodzielnego wyboru dowolnego laboratorium, które przeprowadzi badanie. Klient natomiast może wykonać badanie w laboratorium Wnioskodawcy bez dodatkowych odpłatności. Klient przesyła zlecenie wykonania badania wraz z próbką krwi do laboratorium w celu wykonania badania pobranego materiału biologicznego przesyłką kurierską, której koszty pokrywa Wnioskodawca. Wyniki przeprowadzonego badania materiału biologicznego są udostępniane Klientowi w systemie informatycznym Wnioskodawcy. Po zalogowaniu do systemu Klient samodzielnie odbiera wyniki, za co nie jest pobierane wynagrodzenie od Klienta. Usługi polegające na badaniu materiału biologicznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca wskazał również, że przedmiot dostawy, określony we wniosku jako Zestaw do samodzielnego pobrania krwi, o którym mowa we wniosku stanowi wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy badanie materiału biologicznego w laboratorium przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, który nabył Zestaw od Apteki, stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną 8% stawką podatku lub odpłatne świadczenie usług zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem dostawy jest Zestaw do samodzielnego pobierania krwi, w skład którego wchodzi: probówka do pobrania krwi, nakłuwacz (lancet), gazik, chusteczka do dezynfekcji, plastry opatrunkowe, strunowy woreczek na zużyte materiały, instrukcja oraz zlecenie wykonania badania, na podstawie którego Wnioskodawca wykona w laboratorium badanie przesłanej próbki bez dodatkowych odpłatności. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot dostawy, określony we wniosku jako Zestaw do samodzielnego pobrania krwi jako całość stanowi wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru w postaci wyrobu medycznego na który składają się poszczególne elementy, tj. probówka do pobrania krwi, nakłuwacz (lancet), gazik, chusteczka do dezynfekcji, plastry opatrunkowe, strunowy woreczek na zużyte materiały, instrukcja oraz zlecenie wykonania badania.

W tym miejscu podkreślić należy, że wykonanie badania materiału biologicznego w laboratorium stanowiące element składowy Zestawu do samodzielnego pobrania krwi stanowi czynność opodatkowaną w momencie nabycia Zestawu przez Aptekę. W konsekwencji późniejsza realizacja wykonania badania materiału biologicznego przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż obowiązek podatkowy w stosunku do tej czynności powstał w momencie dokonania dostawy towaru w postaci Zestawu do samodzielnego pobrania krwi stanowiącego jako całość wyrób medyczny, na który składa się m.in. wykonanie badania materiału biologicznego. A więc Spółka wykonując badanie materiału biologicznego w laboratorium nie wykonuje odrębnej usługi, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, biorąc pod uwagę wskazane w złożonym wniosku informacje uznać należy, że badanie materiału biologicznego w laboratorium na rzecz Klienta, który nabył Zestaw od Apteki nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy ani nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust 1 ustawy o VAT zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.