Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.453.2020.2.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-24
Teza: obowiązki płatnika wynikające z zawarcia umowy zlecenia z osobą fizyczną będącą obywatelem Albanii
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek płatnika; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 15 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zawarcia umowy zlecenia z osobą fizyczną będącą obywatelem Albanii:

*   w części dotyczącej sporządzenia przez Wnioskodawcę korekt rozliczeń za 2020 r. – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zawarcia umowy zlecenia z osobą fizyczną będącą obywatelem Albanii.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 lipca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.453.2020.1.AKU wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 8 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 lipca 2020 r.). W dniu 15 lipca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca realizuje Umowę (…), o numerze …, zawartą z Komisją Europejską w imieniu i na rzecz rządu Albanii, dotyczącą Projektu (…).

Beneficjentem działań objętych umową jest rząd Albanii.

Umowa jest finansowana w 100% ze środków pochodzących z Komisji Europejskiej.

W ramach Umowy … Wnioskodawca zawarł w dniu 5 grudnia 2019 r. umowę cywilnoprawną z obywatelem Albanii będącym osobą fizyczną. Wynagrodzenie przekazywane jest przez Wnioskodawcę z rachunku bankowego wydzielonego na potrzeby projektu Umowy … bezpośrednio na rachunek bankowy zleceniobiorcy w Albanii. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Albanii swojej stałej placówki. Praca jest wykonywana wyłącznie na terytorium Albanii. Płatności dokonywane są comiesięcznie na podstawie rachunków wystawianych przez zleceniobiorcę.

Pierwsza płatność obejmująca wynagrodzenie za grudzień 2019 r. została dokonana w styczniu 2020 r., natomiast w kolejnych miesiącach 2020 r. dokonywane są wypłaty za poszczególne okresy wykonywania pracy w 2020 r.

Wnioskodawca od wszystkich wypłat pobiera podatek w formie ryczałtu w wysokości 20%, z uwagi na brak certyfikatu rezydencji na 2020 r. dokumentującego miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

Zleceniobiorca w 2020 r. przedstawił certyfikat rezydencji na 2019 r. wydany dnia 28 lutego 2020 r. przez Ministerstwo Finansów i Gospodarki Republiki Albanii. Z certyfikatu rezydencji wynika, że zleceniobiorca jest rezydentem Republiki Albanii podczas roku kalendarzowego 2019, w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartego pomiędzy Rządem Republiki Albanii a Rządem RP.

Dodatkowo, zleceniobiorca przedstawił pismo z albańskiego Ministerstwa Finansów, objaśniające, że przed upływem 183 dni danego roku służby podatkowe nie mogą wystawić certyfikatu rezydencji dla swojego obywatela.

W opinii Wnioskodawcy wypłata za grudzień 2019 r. dokonana w 2020 r. stanowi przychód 2020 r. i nie ma do niej zastosowania certyfikat rezydencji na 2019 r., jaki przedstawił zleceniobiorca z Albanii.

Z chwilą przedstawienia przez zleceniobiorcę certyfikatu rezydencji na 2020 r. (będzie to możliwe w drugiej połowie roku), Wnioskodawca zamierza zaprzestać poboru podatku w formie ryczałtu, gdyż spełnione zostaną wymogi ustawowe zawarte w art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz w art. 15 Umowy między Rządem RP a Rządem Republiki Albanii.

W opinii Wnioskodawcy, po przedłożeniu przez zleceniobiorcę certyfikatu rezydencji na 2020 r. zaistnieją również przesłanki do korekty rozliczeń za te okresy 2020 r., kiedy pobór podatku był dokonywany, czyli okresy wsteczne.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że stosowany w 2020 r. pobór podatku zryczałtowanego w wysokości 20% budzi sprzeciw ze strony zleceniobiorcy, który wskutek procedur administracyjnych obowiązujących w Albanii nie jest w stanie przed upływem 183 dni w roku kalendarzowym udokumentować certyfikatem rezydencji swego miejsca zamieszkania, co na gruncie polskiego prawa podatkowego stanowi niezbędny warunek do zaprzestania poboru podatku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zleceniobiorca (obywatel Albanii) nie posiada w Polsce zakładu lub stałej placówki, gdzie wykonuje swoją działalność.

Umowa zlecenia, o której mowa we wniosku, nie została zawarta w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej. Łączna kwota dokonanych zleceniobiorcy wypłat lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu umowy zlecenia nie przekroczy w roku podatkowym (kalendarzowym) kwoty 2 000 000 zł.

Na dzień 15 lipca 2020 r. zleceniobiorca nie przedstawił Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej na 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działania Wnioskodawcy w 2020 r. polegające na pobieraniu w formie ryczałtu podatku w wysokości 20% przychodu do czasu otrzymania oryginału certyfikatu rezydencji przez zleceniobiorcę są prawidłowe?
2.  Czy po otrzymaniu oryginału certyfikatu rezydencji na 2020 r. zaistnieją podstawy do zaprzestania poboru podatku w formie ryczałtu od wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcy w 2020 r.?
3.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 2 zaistnieją przesłanki do dokonania korekt rozliczeń za 2020 r. w celu dokonania zwrotu dla zleceniobiorcy pobranego wcześniej podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcy z Albanii zaliczane jest do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 podatek dochodowy od przychodów z działalności wykonywanej osobiście uzyskanych przez osoby fizyczne nie mające na terytorium RP miejsca zamieszkania, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz po udokumentowaniu dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika certyfikatem rezydencji. Art. 15 ust. 2 Umowy między Rządem RP a Rządem Republiki Albanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pozwala na opodatkowanie wynagrodzenia zleceniobiorcy w Albanii.

W opinii Wnioskodawcy, warunkiem niestosowania przez polskiego płatnika poboru podatku w formie ryczałtu w wysokości 20% jest przedłożenie przez zleceniobiorcę oryginału certyfikatu rezydencji przed dniem wypłaty wynagrodzenia za określony miesiąc. Do czasu uzyskania certyfikatu rezydencji pobór podatku powinien być dokonywany.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedłożenie przez zleceniobiorcę certyfikatu rezydencji zmienia nie tylko aktualny stan rozliczeń, lecz pozwala na skorygowanie rozliczeń już dokonanych – w tym przypadku za minione okresy 2020 r. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą ustawy Ordynacja podatkowa – zobowiązania podatkowe przedawniają się po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zawarcia umowy zlecenia z osobą fizyczną będącą obywatelem Albanii:

*   w części dotyczącej sporządzenia przez Wnioskodawcę korekt rozliczeń za 2020 r. – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawarł w dniu 5 grudnia 2019 r. umowę cywilnoprawną z obywatelem Albanii będącym osobą fizyczną. Praca jest wykonywana wyłącznie na terytorium Albanii, zleceniobiorca nie posiada w Polsce zakładu lub stałej placówki, gdzie wykonuje swoją działalność. Umowa zlecenia, o której mowa we wniosku, nie została zawarta w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Albanii swojej stałej placówki.

Płatności dokonywane są comiesięcznie na podstawie rachunków wystawianych przez zleceniobiorcę. Pierwsza płatność obejmująca wynagrodzenie za grudzień 2019 r. została dokonana w styczniu 2020 r., natomiast w kolejnych miesiącach 2020 r. dokonywane są wypłaty za poszczególne okresy wykonywania pracy w 2020 r.

Wnioskodawca od wszystkich wypłat pobiera podatek w formie ryczałtu w wysokości 20%, z uwagi na brak certyfikatu rezydencji na 2020 r. dokumentującego miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Zleceniobiorca w 2020 r. przedstawił certyfikat rezydencji na 2019 r. wydany dnia 28 lutego 2020 r. przez Ministerstwo Finansów i Gospodarki Republiki Albanii. Z certyfikatu rezydencji wynika, że zleceniobiorca jest rezydentem Republiki Albanii podczas roku kalendarzowego 2019 w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartego pomiędzy Rządem Republiki Albanii a Rządem RP. Dodatkowo, zleceniobiorca przedstawił pismo z albańskiego Ministerstwa Finansów objaśniające, że przed upływem 183 dni danego roku służby podatkowe nie mogą wystawić certyfikatu rezydencji dla swojego obywatela.

Wnioskodawca zamierza zaprzestać poboru podatku w formie ryczałtu z chwilą przedstawienia przez zleceniobiorcę certyfikatu rezydencji na 2020 r. Ponadto, po przedłożeniu przez zleceniobiorcę ww. certyfikatu zamierza dokonać korekty rozliczeń za te okresy 2020 r., kiedy pobór podatku był dokonywany, czyli okresy wsteczne.

W związku z tym, że Wnioskodawca zawarł z rezydentem Albanii umowę zlecenia, do wynagrodzenia wypłacanego z tego tytułu ma zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Albanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie w dniu 5 marca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 101, poz. 492, z późn. zm.).

W rozumieniu art. 4 ust. 1 ww. Umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarejestrowania, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje jednak żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym jej związki ekonomiczne i osobiste są ściślejsze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

W rozumieniu art. 5 ust 1. ww. Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności (art. 5 ust. 6 ww. Umowy).

Stosownie do art. 14 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Albanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych (art. 14 ust. 2 ww. Umowy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Należy wskazać, że ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jeżeli zatem do przychodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia ma zastosowanie przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową jeżeli podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Natomiast stosowanie zasad opodatkowania przewidzianych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik nie przedstawił certyfikatu rezydencji, dokonywane jest poprzez odniesienie do definicji osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski określonej w art. 3 ust. 1a ww. ustawy.

Obowiązki płatników podatku dochodowego określone zostały w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

W świetle przedstawionych regulacji należy zatem stwierdzić, że jeżeli zleceniobiorca mający miejsce zamieszkania w Albanii nie przedstawi Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej, to zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca, który zawarł umowę zlecenia, będzie obowiązany do pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych z tytułu powyższej umowy należności. Z treści powyższego przepisu wynika, że certyfikat rezydencji w istocie przesądza o tym, jaki podatek jest obowiązany pobrać płatnik – czy według stawek przewidzianych w polskich przepisach, czy wynikający z umów międzynarodowych. Innymi słowy, aby zastosować przepisy umowy międzynarodowej nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez zleceniobiorcę rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale dodatkowo musi to być potwierdzone specjalnym dokumentem, jakim jest certyfikat rezydencji podatkowej.

Ponadto, Wnioskodawca będzie zobowiązany przesłać roczną deklarację o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Wnioskodawcy oraz informację IFT-1R o wysokości przychodu uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania do zleceniobiorcy i urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych ze względu na siedzibę Wnioskodawcy.

Natomiast, w przypadku, gdy zleceniobiorca przedstawi Wnioskodawcy certyfikat rezydencji, dokumentujący jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Albanii, to zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Albanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcy będzie opodatkowane tylko w Albanii. Wobec tego, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do poboru podatku od wypłacanych z tytułu powyższej umowy wynagrodzeń. Jednakże, będzie obowiązany sporządzić i przesłać we właściwym terminie odpowiedniemu urzędowi oraz rezydentowi Albanii informacje IFT-1R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zatem możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji zleceniobiorcy, potwierdzającego miejsce jego zamieszkania lub siedziby na dzień dokonania wypłaty. Brak jest natomiast podstaw prawnych do zastosowania przez płatnika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy zleceniobiorca przedłoży jakiekolwiek inne dokumenty, niż certyfikat rezydencji, potwierdzające jego miejsce zamieszkania lub siedzibę, np. oświadczenie, że dane zleceniobiorcy nie uległy zmianie.

Udokumentowanie rezydencji podatkowej zleceniobiorcy uzyskującego przychody wymienione w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu płatności. Jednakże w przypadku gdy Wnioskodawca uzyska certyfikat od obywatela Albanii po dokonaniu płatności wynikającej z umowy zlecenia, taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową zleceniobiorcy za okres, w którym została dokonana płatność. Jeżeli w przedłożonym Wnioskodawcy certyfikacie rezydencji będzie wskazany okres jego obowiązywania, dane w nim zawarte pozostają aktualne do momentu, gdy upłynie wskazany w certyfikacie okres, ewentualnie do momentu gdy zmieni się stan faktyczny, jaki dany certyfikat potwierdza.

Odnosząc się do możliwości dokonania przez Wnioskodawcę korekt rozliczeń za 2020 r. w celu dokonania zwrotu dla zleceniobiorcy pobranego wcześniej podatku należy wskazać, że stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Na podstawie art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Natomiast, zgodnie z art. 75 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

W myśl art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Podkreślić należy, że definicja nadpłaty zawarta w ustawie Ordynacja podatkowa wyczerpująco wylicza, w jakich sytuacjach powstaje nadpłata. Wszelkie inne przypadki, które nie są w ww. ustawie wymienione, nie powodują powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie każda zatem kwota wpłacona przez płatnika „nienależnie” do organu podatkowego stanowi nadpłatę.

Z przedstawionych regulacji wynika jednoznacznie, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy np. na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek z własnych środków w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym taka okoliczność nie wystąpiła, gdyż Wnioskodawca (płatnik) pobierał zryczałtowany podatek od środków wypłacanych zleceniobiorcy. Zatem, wskutek podjętych działań nie doszło do uszczuplenia w Jego majątku, gdyż wpłacony do urzędu skarbowego podatek nie został pobrany ze środków Wnioskodawcy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w świetle cytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że jeżeli zleceniobiorca mający miejsce zamieszkania w Albanii nie przedstawi Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej, to zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca, który zawarł umowę zlecenia, będzie obowiązany do pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych z tytułu powyższej umowy należności. Natomiast, po otrzymaniu powyższego certyfikatu dokumentującego miejsce zamieszkania zleceniobiorcy dla celów podatkowych w Albanii, to zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Albanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do poboru podatku od wypłacanych z tytułu powyższej umowy wynagrodzeń, gdyż wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcy będzie opodatkowane tylko w Albanii.

Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie za prawidłowe, pomimo że Wnioskodawca wskazał w nim przepis art. 15 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Albanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który nie za zastosowania w przedstawionym przez Niego stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, ponieważ wskazany został prawidłowo skutek podatkowy w postaci obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności z tytułu umowy zlecenia zawartej z nierezydentem.

Natomiast, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do korekt rozliczeń za 2020 r. w celu dokonania zwrotu dla zleceniobiorcy pobranego wcześniej podatku od wypłacanych należności z tytułu umowy zlecenia. Zgodnie z art. 75 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje zleceniodawcy, ponieważ to z jego środków – a nie ze środków Wnioskodawcy – został pobrany podatek, odprowadzony następnie do urzędu skarbowego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będą się różniły od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.