Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.137.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez Spółkę za usługi elektroniczne, określenia miejsca ich świadczenia oraz uznania kart przedpłaconych, które dotyczą ww. usług za bony jednego lub różnego przeznaczenia.
Słowa kluczowe: usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.), z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.) oraz z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usług świadczonych przez Spółkę w sytuacji pierwszej za usługi elektroniczne, których miejsce świadczenia nie znajduje się wyłącznie w Polsce, ale również poza terytorium kraju, a w konsekwencji uznanie kart przedpłaconych za bony różnego przeznaczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   uznania usług świadczonych przez Spółkę w sytuacji drugiej za usługi elektroniczne, których miejsce świadczenia znajduje się wyłącznie w Polsce, a w konsekwencji uznanie kart przedpłaconych za bony jednego przeznaczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   uznania usług świadczonych przez Spółkę w sytuacji trzeciej za usługi elektroniczne, których miejsce świadczenia znajduje się wyłącznie w Polsce, a w konsekwencji uznanie kart przedpłaconych za bony jednego przeznaczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez Spółkę za usługi elektroniczne, określenia miejsca ich świadczenia oraz uznania kart przedpłaconych, które dotyczą ww. usług za bony jednego lub różnego przeznaczenia. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 28 maja 2020 r. oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. o wyjaśnienie dotyczące podwójnie złożonego tożsamego wniosku oraz pismem z dnia 2 lipca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie postawionych we wniosku pytań oraz własnego stanowiska, pełnomocnictwo oraz wpłatę brakującej opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny Spółka A i Spółka B.

Spółka A (będąca Wnioskodawcą, a więc dalej określana również jako Wnioskodawca) prowadzi działalność jako biuro informacji gospodarczej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych (dalej w skrócie u.u.i.g.). Zgodnie z przepisami u.u.i.g., udostępnianie informacji gospodarczych osobom trzecim nieoznaczonym w chwili przeznaczania tych informacji do udostępniania następuje wyłącznie za pośrednictwem biura informacji gospodarczej.

Spółka A posiada siedzibę na terytorium Polski. Spółka A jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Spółka B ma podpisaną umowę ze Spółką A, na podstawie której świadczy na jej rzecz usługi w zakresie m.in. podejmowania działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę A, poszukiwania klientów zainteresowanych współpracą ze Spółką A oraz pośredniczenia w zawieraniu umów między klientami a Spółką A.

Spółka B posiada siedzibę na terytorium Polski. Spółka B jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Usługi.

Spółka A i Spółka B zamierzają podjąć współpracę w celu wspólnego świadczenia usług. Klientami mogącymi skorzystać z tych usług będą wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, ale korzystające z tych usług poza zakresem swojej działalności (dalej określane jako Klienci). Świadczenie usług na rzecz Klienta będzie stanowiło kompleks usług, w ramach którego wyodrębnione usługi będzie wykonywała Spółka A, a wyodrębnione usługi będzie wykonywała Spółka B. Klient będzie nabywał usługę jako całość, w skład której będą wchodziły czynności wykonywane przez Spółkę A oraz czynności wykonywane przez Spółkę B.

Spółka A będzie wykonywała na rzecz Klientów usługi związane udostępnianiem informacji gospodarczych na zasadach określonych w przepisach u.u.i.g. Świadczenie usług przez Spółkę A będzie się odbywało drogą elektroniczną. Usługi będą wykonywane za pomocą Internetu. Zasadniczo wykonywanie tych usług nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej. Wykonywanie tych usług w większości będzie zautomatyzowane i zasadniczo nie będzie wymagało udziału człowieka. Usługi wykonywane przez Spółkę A będą opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Spółka B będzie wykonywała na rzecz Klientów usługi związane z udostępnianiem informacji znajdujących się w jej bazach danych, udostępnianiem serwisu transakcyjnego oraz prowadzeniem i utrzymaniem infolinii. Świadczenie usług przez Spółkę B będzie się odbywało zasadniczo drogą elektroniczną. Usługi będą wykonywane przede wszystkim za pomocą Internetu, a w przypadku prowadzenia i utrzymania infolinii za pomocą sieci telefonicznych. Zasadniczo wykonywanie tych usług nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej oraz sieci telefonicznej (w zakresie usługi prowadzenia i utrzymania infolinii). Wykonywanie tych usług w większości będzie zautomatyzowane i zasadniczo nie będzie wymagało udziału człowieka (z wyjątkiem usługi w zakresie prowadzenia i utrzymania infolinii). Usługi wykonywane przez Spółkę B będą opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Karty przedpłacone z kodem.

W celu zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B planowane jest wykorzystanie kart przedpłaconych z kodem. Karta to dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym i skorzystanie z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. Spółka B będzie podmiotem odpowiedzialnym za wytworzenie i wyemitowanie kart przedpłaconych z kodem, które będą umożliwiały skorzystanie z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. Karty te będą emitowane i dystrybuowane w ramach wspomnianej już umowy, na podstawie której Spółka B świadczy na rzecz Spółki A usługi w zakresie m.in. podejmowania działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę A, poszukiwania klientów zainteresowanych współpracą ze Spółką A oraz pośredniczenia w zawieraniu umów między klientami a Spółką A.

Karty przedpłacone z kodem mogą być dystrybuowane do Klientów w następujący sposób:

*   Spółka B będzie sprzedawała karty bezpośrednio do Klientów,
*   Spółka B będzie przekazywała karty do pośredników, którzy następnie w imieniu Spółki B będą je sprzedawali do Klientów,
*   Spółka B będzie sprzedawała karty do pośredników, którzy następnie w swoim imieniu będą je sprzedawali albo nieodpłatnie wydawali do Klientów.

Karty przedpłacone z kodem będą terminowe, a więc ważne przez czas określony. Po upływie terminu ważności karty Klient nie będzie już miał możliwości zarejestrowania się w serwisie internetowym i skorzystania z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. Klient zainteresowany skorzystaniem z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będzie mógł zakupić albo będzie nieodpłatnie otrzymywał od pośrednika kartę przedpłaconą z kodem. Karta będzie zawierała unikalny kod, na podstawie którego Klient będzie mógł uruchomić lub stworzyć konto na stronie internetowej. Po zarejestrowaniu się i dokonaniu weryfikacji tożsamości Klient będzie mógł skorzystać z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B.

Zakup karty przedpłaconej z kodem będzie oznaczał, że Klient albo pośrednik dokonał z góry zapłaty za dostęp do usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. Natomiast do zawarcia umowy pomiędzy Spółką A i Spółką B a Klientem będzie dochodziło w momencie akceptacji przez Klienta stosownych regulaminów.

Klient, który dokonał zakupu albo nieodpłatnie otrzymał kartę przedpłaconą z kodem będzie uprawniony do skorzystania ze ściśle określonych usług, których dotyczy konkretna karta. Po zakupie albo nieodpłatnym otrzymaniu karty Klient nie będzie mógł zmienić nabywanego świadczenia (nie będzie mógł skorzystać z innych usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B).

Sytuacja pierwsza.

Spółka B będzie emitowała karty przedpłacone z kodem na okaziciela. Oznacza to, że Klientem mogącym skorzystać z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będzie każda osoba posiadająca kartę przedpłaconą z kodem. W dokumentach związanych z korzystaniem przez Klientów z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będą się znajdowały zapisy, że Klientami mogącymi skorzystać z tych usług są wyłącznie osoby fizyczne posiadające numer PESEL. W dokumentach związanych z korzystaniem przez Klientów z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B nie będą się znajdowały zapisy, że Klientami mogącymi skorzystać z tych usług są wyłącznie osoby fizyczne posiadające stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski. Potencjalny Klient, na etapie rejestrowania się na stronie internetowej w celu skorzystania z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B, będzie zobowiązany do podania swojego miejsca zamieszkania (kraju albo miejscowości). Rejestracja na stronie internetowej i skorzystanie z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B nie będzie uzależnione od tego, czy podane miejsce zamieszkania będzie się znajdowało na terytorium Polski czy poza terytorium Polski.

Sytuacja druga.

Spółka B będzie emitowała karty przedpłacone z kodem na okaziciela. Oznacza to, że Klientem mogącym skorzystać usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będzie każda osoba posiadająca kartę przedpłaconą z kodem. W dokumentach związanych z korzystaniem przez Klientów z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będą się znajdowały zapisy, że Klientami mogącymi skorzystać z tych usług są wyłącznie osoby fizyczne posiadające numer PESEL. W dokumentach związanych z korzystaniem przez Klientów z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będą się znajdowały zapisy, że Klientami mogącymi skorzystać z tych usług są wyłącznie osoby fizyczne posiadające stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski. Potencjalny Klient, na etapie rejestrowania się na stronie internetowej w celu skorzystania z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B, będzie zobowiązany do podania swojego miejsca zamieszkania (kraju albo miejscowości). W ten sposób Spółka A i Spółka B będą posiadały informacje, czy miejsce zamieszkania potencjalnego Klienta znajduje się na terytorium Polski. Jeśli podane miejsce zamieszkania nie będzie się znajdowało na terytorium Polski, to niemożliwa będzie rejestracja na stronie internetowej i niemożliwe będzie skorzystanie z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. W momencie rejestrowania się na stronie internetowej w celu skorzystania z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B będzie sprawdzany adres IP urządzenia, z którego korzysta potencjalny Klient. Jeśli adres IP urządzenia będzie wskazywał na korzystanie z urządzeń znajdujących się na terytorium Polski, to potencjalny Klient będzie mógł się zarejestrować na stronie internetowej i będzie mógł skorzystać z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B. Natomiast jeśli adres IP urządzenia będzie wskazywał na korzystanie z urządzeń znajdujących się poza terytorium Polski, to potencjalny Klient będzie składał oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, a także będzie wskazywał miejscowość, w której znajduje się to miejsce. Niezłożenie przez potencjalnego Klienta takiego oświadczenia albo wskazanie miejscowości znajdującej się poza terytorium Polski będzie skutkowało niemożliwością zarejestrowania się na stronie internetowej i niemożliwością skorzystania z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. Adres IP urządzenia, z którego korzysta Klient nie będzie sprawdzany przez dalszy okres korzystania z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. Wynika to z faktu, że Klient może również korzystać z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B podczas czasowego pobytu zagranicą (np. podczas urlopu).

Spółka A będzie wykonywała na rzecz Klientów usługi związane z udostępnianiem informacji gospodarczych na zasadach określonych w przepisach u.u.i.g.

Spółka B będzie wykonywała na rzecz Klientów m.in. usługi związane z udostępnianiem informacji znajdujących się w jej bazach danych.

Usługi świadczone przez Spółkę A i Spółkę B wiążą się z szeroko rozumianym dostępem do informacji o Kliencie i mają wpływ na jego sytuację faktyczną lub prawną. W związku z tym po stronie Klienta istnieje konieczność posiadania stałego dostępu do usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B, nawet jeśli będzie czasowo przebywał zagranicą.

Sytuacja trzecia.

Spółka B będzie emitowała imienne karty przedpłacone z kodem. Oznacza to, że Klientem mogącym skorzystać usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będzie wyłącznie osoba, dla której wyemitowano kartę przedpłaconą z kodem. W dokumentach związanych z korzystaniem przez Klientów z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będą się znajdowały zapisy, że klientami mogącymi skorzystać z tych usług są wyłącznie osoby fizyczne posiadające numer PESEL. Potencjalny Klient, na etapie zakupu albo nieodpłatnego otrzymania karty przedpłaconej z kodem będzie składał oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, a także będzie wskazywał kraj albo miejscowość, w której znajduje się to miejsce. Niezłożenie przez potencjalnego Klienta takiego oświadczenia albo wskazanie miejsca znajdującego się poza terytorium Polski będzie skutkowało niemożliwością zarejestrowania się na stronie internetowej oraz brakiem sprzedaży albo nieodpłatnego wydania karty przedpłaconej z kodem.

Ponadto w piśmie z dnia 2 lipca 2020 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Istotą złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest ustalenie, czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego karty przedpłacone z kodem są bonami SPV czy bonami MPV. W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczne jest ustalenie, czy dla usług których dotyczą karty przedpłacone z kodem znana jest w chwili emisji kwota należnego podatku VAT oraz miejsce świadczenia usług, w tym czy są to usługi elektroniczne (usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011). W związku z powyższym w pkt III i IV Wnioskodawca odpowiednio zmodyfikował zadane pytania oraz swoje stanowisko.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jeśli w sytuacji pierwszej, sytuacji drugiej albo sytuacji trzeciej organ wydający interpretacje uzna, że usługi świadczone przez spółkę A są usługami świadczonymi drogą elektroniczną, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz miejsce świadczenia tych usług znajduje się wyłącznie w Polsce, to na moment emisji kart przedpłaconych z kodem znana będzie kwota podatku należnego od usług, których te karty dotyczą.

W sytuacji pierwszej niewskazanie miejsca zamieszkania przez nabywcę bonów nie musi skutkować brakiem możliwości zakupu bonu, ale niepodanie miejsca zamieszkania przez klienta będzie skutkowało brakiem możliwości skorzystania z usługi w zamian za bon. Na moment bowiem rejestracji klienta w systemie klient zobowiązany jest do podania kraju, w którym znajduje się jego miejsce zamieszkania. Bez wskazania tego kraju nie będzie mogło dojść do rejestracji klienta w systemie, a w konsekwencji klient nie będzie mógł skorzystać z usługi. Przy czym klient może podać miejsce zamieszkania w Polsce, w innym kraju UE lub poza UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 lipca 2020 r.):

1.  Czy w sytuacji pierwszej usługi świadczone przez Spółkę są usługami świadczonymi drogą elektroniczną, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy miejsce świadczenia tych usług znajduje się wyłącznie w Polsce, a w konsekwencji czy karty przedpłacone z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę są bonami jednego przeznaczenia (w rozumieniu art. 2 pkt 43 ustawy o podatku od towarów i usług) czy bonami różnego przeznaczenia (w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o podatku od towarów i usług)?
2.  Czy w sytuacji drugiej usługi świadczone przez Spółkę są usługami świadczonymi drogą elektroniczną, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy miejsce świadczenia tych usług znajduje się wyłącznie w Polsce, a w konsekwencji czy karty przedpłacone z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę są bonami jednego przeznaczenia (w rozumieniu art. 2 pkt 43 ustawy o podatku od towarów i usług) czy bonami różnego przeznaczenia (w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o podatku od towarów i usług)?
3.  Czy w sytuacji trzeciej usługi świadczone przez Spółkę są usługami świadczonymi drogą elektroniczną, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy miejsce świadczenia tych usług znajduje się wyłącznie w Polsce, a w konsekwencji czy karty przedpłacone z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę są bonami jednego przeznaczenia (w rozumieniu art. 2 pkt 43 ustawy o podatku od towarów i usług) czy bonami różnego przeznaczenia (w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o podatku od towarów i usług)?
4.  W razie uznania, że opisane w sytuacji drugiej karty przedpłacone z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę są bonami różnego przeznaczenia (w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o podatku od towarów i usług), to czy miejscem świadczenia usług przez Spółkę będzie Polska, jeśli:
    1.  w momencie rejestrowania potencjalny Klient złoży oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski oraz w momencie rejestrowania adres IP urządzenia, z którego korzysta potencjalny Klient będzie wskazywał na korzystanie z urządzeń znajdujących się na terytorium Polski, przy czym adres IP urządzenia nie będzie sprawdzany przez dalszy okres korzystania z usług świadczonych przez Spółkę,
    2.  w momencie rejestrowania potencjalny Klient złoży oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania i zwykle miejsce pobytu na terytorium Polski, a w momencie rejestrowania adres IP urządzenia, z którego korzysta potencjalny Klient będzie wskazywał na korzystanie z urządzeń znajdujących się poza terytorium Polski i potencjalny Klient ponownie złoży oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania i zwykle miejsce pobytu na terytorium Polski, przy czym adres IP urządzenia nie będzie sprawdzany przez dalszy okres korzystania z usług świadczonych przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 2 lipca 2020 r.):

Ad. 1

W sytuacji pierwszej usługi świadczone przez Spółkę są usługami świadczonymi drogą elektroniczną, o których mowa w art. 28k ust. 1 u.p.t.u., miejsce świadczenia tych usług znajduje się w Polsce albo za granicą, a w konsekwencji karty przedpłacone z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę są bonami różnego przeznaczenia (w rozumieniu art. 2 pkt 44 u.p.t.u.).

Ad. 2

W sytuacji drugiej usługi świadczone przez Spółkę są usługami świadczonymi drogą elektroniczną, o których mowa w art. 28k ust. 1 u.p.t.u., miejsce świadczenia tych usług znajduje się wyłącznie w Polsce, a w konsekwencji karty przedpłacone z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę są bonami jednego przeznaczenia (w rozumieniu art. 2 pkt 43 u.p.t.u.).

Ad. 3

W sytuacji trzeciej usługi świadczone przez Spółkę są usługami świadczonymi drogą elektroniczną, o których mowa w art. 28k ust. 1 u.p.t.u., miejsce świadczenia tych usług znajduje się wyłącznie w Polsce, a w konsekwencji karty przedpłacone z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę są bonami jednego przeznaczenia (w rozumieniu art. 2 pkt 43 u.p.t.u.).

Ad. 4

W razie uznania, że opisane w sytuacji drugiej karty przedpłacone z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę są bonami różnego przeznaczenia (w rozumieniu art. 2 pkt 44 u.p.t.u.), to miejscem świadczenie usług przez Spółkę będzie Polska, jeśli:

1.  w momencie rejestrowania potencjalny Klient złoży oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski oraz w momencie rejestrowania adres IP urządzenia, z którego korzysta potencjalny Klient będzie wskazywał na korzystanie z urządzeń znajdujących się na terytorium Polski, przy czym adres IP urządzenia nie będzie sprawdzany przez dalszy okres korzystania z usług świadczonych przez Spółkę,
2.  w momencie rejestrowania potencjalny Klient złoży oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, a w momencie rejestrowania adres IP urządzenia, z którego korzysta potencjalny Klient będzie wskazywał na korzystanie z urządzeń znajdujących się poza terytorium Polski i potencjalny Klient ponownie złoży oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, przy czym adres IP urządzenia nie będzie sprawdzany przez dalszy okres korzystania z usług świadczonych przez Spółkę.

Bony.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 2 pkt 41 u.p.t.u., ilekroć w ustawie mowa jest o bonie, to rozumie się przez to „instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu”.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 u.p.t.u., ilekroć w ustawie mowa jest o bonie jednego przeznaczenia, to rozumie się przez to „bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu”.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 44 u.p.t.u., ilekroć w ustawie mowa jest o bonie różnego przeznaczenia, to rozumie się przez to „bon inny niż bon jednego przeznaczenia”.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że bonem jednego przeznaczenia (dalej określanym jako bon SPV) jest bon, w przypadku którego miejsce świadczenia usług, których on dotyczy oraz kwota podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług, są znane w chwili emisji bonu. Natomiast bonem różnego przeznaczenia (dalej określanym jako bon MPV) jest bon, w przypadku którego miejsce świadczenia usług, których on dotyczy lub kwota podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług nie są znane w chwili emisji bonu.

Potwierdza to uzasadnienie do projektu zmian w u.p.t.u. wprowadzającego przepisy dotyczące bonów, w którym stwierdzono: „Za bony SPV będą zatem uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już, w jakim państwie członkowskim należy odprowadzić należny podatek VAT w chwili wymiany bonu na towary lub usługi, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W przypadku, gdy sposób opodatkowania podatkiem VAT związany z odnośną dostawą towarów lub świadczeniem usług można z całą pewnością określić już w chwili emisji bonu jednego przeznaczenia, VAT powinien zostać pobrany od każdego transferu, również w chwili emisji bonu jednego przeznaczenia” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, druk sejmowy nr 2904, s. 7, cyt. za sejm.gov.pl).

W związku z powyższym, w celu określenia, czy mamy do czynienia z bonami SPV czy bonami MPV należy przeanalizować, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kwota należnego podatku VAT oraz miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem będą znane w chwili emisji tych kart.

Kwota należnego podatku.

Z bonem SPV mamy do czynienia, jeśli kwota należnego podatku VAT z tytułu świadczenia usług, których bon dotyczy, jest znana w chwili emisji tego bonu. W celu określenia kwoty należnego podatku VAT konieczna jest znajomość podstawy opodatkowania oraz stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

W przypadku transferu bonu SPV podstawę opodatkowania określa się właśnie w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Potwierdza to uzasadnienie do projektu zmian w u.p.t.u. wprowadzającego przepisy dotyczące bonów, w którym stwierdzono: „W przypadku bonu jednego przeznaczenia dyrektywa 2016/1065 nie określa w sposób szczególny podstawy opodatkowania dla bonów SPV, co oznacza, że znajdą zastosowanie zasady ogólne (podstawą opodatkowania jest kwota zapłacona przez konsumenta, pomniejszona o ujęty w tej kwocie VAT). Tak obliczona kwota stanowi wynagrodzenie za dostarczone towary lub usługi” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, druk sejmowy nr 2904, s. 8, cyt. za sejm.gov.pl).

W opisanym zdarzeniu przyszłym karty przedpłacone z kodem dotyczące usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będą sprzedawane Klientom lub pośrednikom za określoną kwotę. Kwota ta będzie stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu transferu karty przedpłaconej z kodem i jednocześnie będzie stanowiła wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczy karta przedpłacona z kodem. W związku z tym należy stwierdzić, że w omawianym zdarzeniu przyszłym podstawa opodatkowania będzie znana w momencie emisji karty przedpłaconej z kodem.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że usługi świadczone przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, będą opodatkowane właśnie podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W związku z tym należy stwierdzić, że w omawianym zdarzeniu przyszłym stawka podatku VAT będzie znana w momencie emisji karty przedpłaconej z kodem. W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że w omawianym zdarzeniu przyszłym kwota należnego podatku VAT z tytułu usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, będzie znana w chwili emisji tych kart. Miejsce świadczenia usług z bonem SPV mamy do czynienia, jeśli miejsce świadczenia usług, których bon dotyczy jest znane w chwili emisji tego bonu.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 u.p.t.u., „Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n”.

Zgodnie z art. 28k ust. 1 u.p.t.u., „Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

Natomiast zgodnie z art. 28k ust. 2 u.p.t.u., „Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10.000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42.000 zł”.

Art. 28c ust. 1 u.p.t.u. określa podstawową zasadę ustalania miejsca świadczenia usług w przypadku wykonywania usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Natomiast art. 28k ust. 1 u.p.t.u. określa szczególną zasadę ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych w przypadku wykonywania tych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

W związku z tym w celu określenia miejsca świadczenia dla usług wykonywanych przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem konieczne jest ustalenie, czy usługi wykonywane przez Spółkę A i Spółkę B są usługami elektronicznymi.

Usługi elektroniczne.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 u.p.t.u., ilekroć w ustawie mowa jest o usługach elektronicznych, to rozumie się przez to „usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011”.

Definicja usług elektronicznych została zawarta w przepisach rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej określanego jako rozporządzenie).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia „Do »usług świadczonych drogą elektroniczną«, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe”.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 rozrządzenia „Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I”.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 rozporządzenia „Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

1.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
2.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi świadczone przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, będą usługami elektronicznymi w rozumieniu art. 2 pkt 26 u.p.t.u. oraz art. 7 rozporządzenia.

Świadczenie usług przez Spółkę A, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, będzie się odbywało drogą elektroniczną. Usługi będą wykonywane za pomocą Internetu. Zasadniczo wykonywanie tych usług nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej. Wykonywanie tych usług w większości będzie zautomatyzowane i zasadniczo nie będzie wymagało udziału człowieka. Wszystko to wskazuje jednoznacznie, że usługi wykonywane przez Spółkę A, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, będą usługami elektronicznymi.

Świadczenie usług przez Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, będzie się odbywało zasadniczo drogą elektroniczną. Usługi będą wykonywane przede wszystkim za pomocą Internetu, a w przypadku prowadzenia i utrzymania infolinii za pomocą sieci telefonicznych. Zasadniczo wykonywanie tych usług nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej oraz sieci telefonicznej (w zakresie usługi prowadzenia i utrzymania infolinii). Wykonywanie tych usług w większości będzie zautomatyzowane i zasadniczo nie będzie wymagało udziału człowieka (z wyjątkiem usługi w zakresie prowadzenia i utrzymania infolinii). Wszystko to wskazuje jednoznacznie, że usługi wykonywane przez Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, będą usługami elektronicznymi.

Miejsce świadczenia usług elektronicznych.

Skoro usługi świadczone przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, będą usługami elektronicznymi świadczonymi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, to miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie art. 28k ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Miejscem tym będzie miejsce, w którym Klienci posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 rozporządzenia „W przypadku gdy dostawca usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną świadczy te usługi w takich miejscach, jak automat telefoniczny, budka telefoniczna, punkt bezprzewodowego dostępu do Internetu, kafejka internetowa, restauracja lub w lobby hotelowym, w przypadku których do świadczenia usługi przez tego usługodawcę konieczna jest fizyczna obecność usługobiorcy w tym miejscu, przyjmuje się do celów stosowania art. 44, 58 i 59a dyrektywy 2006/112/WE, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w tym miejscu oraz że usługa ta jest tam faktycznie użytkowana i wykorzystywana”.

Zgodnie z art. 24b rozporządzenia „Do celów stosowania art. 58 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne;
2.  za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług;
3.  wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu;
4.  w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a), b) i c) niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.

Bez uszczerbku dla akapitu pierwszego lit. d) w przypadku usług objętych tym przepisem – świadczonych przez podatnika z jego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdujących się w państwie członkowskim – o całkowitej wartości, z wyłączeniem VAT, w bieżącym i poprzednim roku kalendarzowym nieprzekraczającej 100 000 EUR lub równowartości tej kwoty wyrażonej w walucie krajowej, przyjmuje się, że usługobiorca ten ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu wskazanym jako takie przez usługodawcę na podstawie jednego dowodu przedstawionego przez osobę uczestniczącą w świadczeniu usług inną niż usługodawca lub usługobiorca, zgodnie z wykazem w art. 24f lit. a)-e) (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 rozporządzenia „W przypadku gdy usługodawca świadczy usługę wymienioną w art. 58 dyrektywy 2006/112/WE, może obalić domniemania, o których mowa w art. 24a lub w art. 24b lit. a), b) lub c) niniejszego rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej”.

Natomiast zgodnie z art. 24f rozporządzenia „Do celów stosowania zasad zawartych w art. 58 dyrektywy 2006/112/WE oraz spełnienia wymogów art. 24b lit. d) lub art. 24d ust. 1 niniejszego rozporządzenia, jako dowody służą w szczególności:

1.  adres na fakturze wystawianej usługobiorcy;
2.  adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda geolokalizacji;
3.  dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank;
4.  kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca;
5.  lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest świadczona na jego rzecz;
6.  inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, należy zastosować art. 24b lit. d w zw. z art. 24f rozporządzenia. Stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu Klientów korzystających z usług wykonywanych przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, należy zatem określić na podstawie dwóch dowodów wskazanych w art. 24f rozporządzenia. W szczególności należy wskazać, że w omawianym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do zastosowania domniemania z art. 24b lit. a rozporządzenia, ponieważ Spółka A i Spółka B nie będą posiadały informacji czy Klient korzysta ze świadczonych usług za pomocą łącza stacjonarnego czy łącza niestacjonarnego. W takim przypadku należy stosować domniemanie z art. 24b lit. d rozporządzenia.

Potwierdzają to Noty wyjaśniające z dnia 3 kwietnia 2014 r. dotyczące zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które wejdą w życie w 2015 r. (dalej określane jako noty wyjaśniające). W jednym fragmencie not stwierdzono: „Jeżeli więc usługodawca nie ma i nie mógł (w normalnych warunkach handlowych) zebrać informacji ani dowodów, na podstawie których można uznać, że zastosowanie ma konkretne domniemanie, powinien zastosować ogólne domniemanie. Jeżeli na przykład usługę można świadczyć za pośrednictwem co najmniej dwóch różnych kanałów (łącza stacjonarnego lub sieci telefonii komórkowej) i usługodawca nie może i nie powinien był wiedzieć, z którego z nich faktycznie korzystał usługobiorca w celu odbierania usługi, powinien zdecydować się na przyjęcie ogólnego domniemania” (s. 62 not). W innym fragmencie not wskazano „Czy domniemanie dotyczące usług świadczonych w fizycznej lokalizacji obejmuje usługi przedpłacone? Nie, ponieważ zwykle usługi te nie wymagają fizycznej obecności usługobiorcy w celu ich świadczenia. Zatem w przypadku gdy np. punkt bezprzewodowego dostępu do Internetu nie jest ograniczony do określonego miejsca, sytuacji tej nie obejmuje art. 24 lit. a” (s. 64 not).

Informacje istotne z handlowego punktu widzenia.

W omawianym zdarzeniu przyszłym dla zastosowania domniemania z art. 24b lit. d rozporządzenia duże znaczenie mają dowody w postaci innych informacji istotnych z handlowego punktu widzenia, o których mowa w art. 24f lit. f rozporządzenia. Do tych dowodów należy podchodzić w sposób elastyczny. Ich katalog ma charakter otwarty, a sytuacje występujące w obrocie gospodarczym mogą być bardzo zróżnicowane. W notach wyjaśniających wskazano, że: „Wspomniany wykaz dowodów ma charakter przykładowy: użyto sformułowania „w szczególności”, aby państwa członkowskie i przedsiębiorcy zdawali sobie w pełni sprawę z faktu, że jest to przykładowy, niewyczerpujący wykaz. Przedsiębiorcy prowadzą działalność według różnych modeli biznesowych, a dowody, jakie gromadzą w związku ze swoimi usługobiorcami, mogą się różnić. Z tego powodu wykaz zawiera również odniesienie do »innych informacji istotnych z handlowego punktu widzenia«. Umożliwia wykorzystanie innych elementów informacji, niewymienionych wyraźnie w wykazie, jako dowodów służących do ustalenia miejsca, w którym znajduje się usługobiorca, oraz do obalenia domniemań” (s. 73 not).

Nie ma przeszkód, żeby dwa dowody posiadane przez podatnika to były właśnie dowody wskazane w art. 24f lit. f rozporządzenia. W notach wyjaśniających czytamy: „Nie można wykluczyć, że zdarzą się przypadki, w których jedynymi dostępnymi dowodami będą dowody odnoszące się do »informacji istotnych z handlowego punktu widzenia«. Nie oznacza to, że tylko jeden dowód sam w sobie będzie wystarczający, aby ustalić miejsce, w którym znajduje się usługobiorca. Informacje istotne z handlowego punktu widzenia jako całość (dwa odrębne elementy lub więcej), gdy zostaną wzięte pod uwagę razem, mogą raczej dostarczyć ogólne dowody potwierdzające, w odniesieniu do usługobiorcy i miejsca, w którym się znajduje” (s. 73 not).

Zdaniem Wnioskodawcy, dowodem, o którym mowa w art. 24f lit. f rozporządzenia będzie posiadany przez Klienta numer PESEL. W dokumentach związanych z korzystaniem przez Klientów z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, będą się znajdowały zapisy, że Klientami mogącymi skorzystać z tych usług są wyłącznie osoby fizyczne posiadające numer PESEL. Numer PESEL wskazuje jednoznacznie na związek Klienta z Polską i uprawdopodabnia okoliczność, że Klient posiada stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności „W rejestrze PESEL gromadzone są dane:

1.  obywateli polskich zamieszkujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  obywateli polskich zamieszkujących poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w związku z ubieganiem się o polski dokument tożsamości;
3.  cudzoziemców zamieszkujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  (uchylony)”.

Wnioskodawca uważa, że również składane przez Klienta oświadczenie o posiadaniu stałego miejsca zamieszkania i zwykłego miejsca pobytu na terytorium Polski stanowi dowód, o którym mowa w art. 24f lit. f rozporządzenia. Oświadczenie to może być składane na etapie rejestrowania na stronie internetowej (sytuacja druga) lub na etapie zakupu albo nieodpłatnego otrzymania karty przedpłaconej z kodem (sytuacja trzecia). Oświadczenie to należy łączyć z faktem, że w dokumentach związanych z korzystaniem przez Klientów z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będą się znajdowały zapisy, że Klientami mogącymi skorzystać z tych usług są wyłącznie osoby fizyczne posiadające stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski. Tym samym oświadczenie należy uznać za istotny dowód potwierdzający posiadanie przez Klienta stałego miejsca zamieszkania i zwykłego miejsca pobytu na terytorium Polski. Na potwierdzenie tego stanowiska można wskazać fragment not objaśniających, w którym wskazano, że dowodem mogą być: „karty upominkowe ograniczone do jednego państwa – jeżeli karty upominkowe są ograniczone do jednego państwa i można ich używać jedynie w państwie, w którym zostały wydane (ograniczenia te są wyraźnie opisane na awersie karty), państwo członkowskie, w którym ograniczono używanie karty, może stanowić wskazówkę co do miejsca, w którym znajduje się usługobiorca, podobnie jak kawiarnia lub hotel, sprzedające dostęp do Wi-Fi w obszarze publicznym, są traktowane jako miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę” (s. 74 not).

Sytuacja pierwsza.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji pierwszej miejsce świadczenia usług przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, nie będzie znane w momencie emisji tych kart. Stosując regulacje zawarte w art. 24b lit. d w zw. z art. 24f rozporządzenia, Wnioskodawca będzie posiadał tylko jeden dowód potwierdzający, że Klient posiada stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski. Dowodem tym będzie posiadany przez Klienta numer PESEL. Dowód ten należy uznać za informację istotną z handlowego punktu widzenia, o której mowa w art. 24f lit. f rozporządzenia. Dowód ten będzie jednak niewystarczający do zastosowania domniemania z art. 24b lit. d rozporządzenia. W przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji pierwszej miejsce świadczenia usług przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, nie będzie znane w momencie emisji tych kart, a więc karty przedpłacone z kodem nie będą spełniały warunków do uznania ich za bony SPV i będą bonami MPV.

Sytuacja druga.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji drugiej miejsce świadczenia usług przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, będzie znane w momencie emisji tych kart. Stosując regulacje zawarte w art. 24b lit. d w zw. z art. 24f rozporządzenia, Wnioskodawca będzie posiadał trzy dowody potwierdzające, że Klient posiada stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski. Pierwszym dowodem będzie posiadany przez Klienta numer PESEL. Dowód ten należy uznać za informację istotną z handlowego punktu widzenia, o której mowa w art. 24f lit. f rozporządzenia. Drugim dowodem będzie podawane (oświadczane) przez Klienta w trakcie rejestrowania miejsce zamieszkania znajdujące się na terytorium Polski. Dowód ten należy uznać za informację istotną z handlowego punktu widzenia, o której mowa w art. 24f lit. f rozporządzenia. Trzecim dowodem będzie adres IP urządzenia z którego korzysta potencjalny Klient w momencie rejestrowania się w celu skorzystania z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B. Jeśli adres IP urządzenia będzie wskazywał na korzystanie z urządzeń znajdujących się na terytorium Polski, to potencjalny Klient będzie mógł się zarejestrować na stronie internetowej i będzie mógł skorzystać z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B. Jeśli adres IP urządzenia będzie wskazywał na korzystanie z urządzeń znajdujących się poza terytorium Polski, to potencjalny Klient będzie składał oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, po czym dopiero będzie mógł skorzystać z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B. Będzie to dowód, o którym mowa w art. 24f lit. b rozporządzenia. W przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji drugiej miejsce świadczenia usług przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, będzie znane w momencie emisji tych kart, a więc karty przedpłacone z kodem będą spełniały warunki do uznania ich za bony SPV.

Sytuacja trzecia.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji trzeciej miejsce świadczenia usług przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, będzie znane w momencie emisji tych kart. Stosując regulacje zawarte w art. 24b lit. d w zw. z art. 24f rozporządzenia, Wnioskodawca będzie posiadał dwa dowody potwierdzające, że Klient posiada stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski. Pierwszym dowodem będzie posiadany przez Klienta numer PESEL. Dowód ten należy uznać za informację istotną z handlowego punktu widzenia, o której mowa w art. 24f lit. f rozporządzenia. Drugim dowodem będzie składane przez Klienta na etapie zakupu albo nieodpłatnego otrzymania karty przedpłaconej z kodem oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, a także wskazanie kraju albo miejscowości w której znajduje się to miejsce. Dowód ten należy uznać za informację istotną z handlowego punktu widzenia, o której mowa w art. 24f lit. f rozporządzenia. W przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji trzeciej miejsce świadczenia usług przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, będzie znane w momencie emisji tych kart, a więc karty przedpłacone z kodem będą spełniały warunki do uznania ich za bony SPV.

Pytanie czwarte.

Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie czwarte jedynie w razie uznania, że opisane w sytuacji drugiej karty przedpłacone z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B są bonami MPV.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej w pytaniu czwartym sytuacji z pkt a i sytuacji z pkt b miejscem świadczenia usług przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem, będzie Polska.

Stosując regulacje zawarte w art. 24b lit. d w zw. z art. 24f rozporządzenia, Wnioskodawca będzie posiadał w sytuacji z pkt a trzy dowody, a w sytuacji z pkt b dwa dowody potwierdzające, że Klient posiada stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski. Pierwszym dowodem (występującym w sytuacji z pkt a i sytuacji z pkt b) będzie posiadany przez Klienta numer PESEL. Dowód ten należy uznać za informację istotną z handlowego punktu widzenia, o której mowa w art. 24f lit. f rozporządzenia. Drugim dowodem (występującym w sytuacji z pkt a i sytuacji z pkt b) będzie podawane (oświadczane) przez Klienta w trakcie rejestrowania miejsce zamieszkania znajdujące się na terytorium Polski. Dowód ten należy uznać za informację istotną z handlowego punktu widzenia, o której mowa w art. 24f lit. f rozporządzenia. Trzecim dowodem (występującym w sytuacji z pkt a) będzie adres IP urządzenia, z którego korzysta potencjalny Klient w momencie rejestrowania się w celu skorzystania z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B. Jeśli adres IP urządzenia będzie wskazywał na korzystanie z urządzeń znajdujących się na terytorium Polski, to potencjalny Klient będzie mógł się zarejestrować na stronie internetowej i będzie mógł skorzystać z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B. Będzie to dowód, o którym mowa w art. 24f lit. b rozporządzenia.

W związku z tym w przedstawionej w pytaniu czwartym sytuacji z pkt a i sytuacji z pkt b miejscem świadczenia usług przez Spółkę A i Spółkę B, których dotyczą karty przedpłacone z kodem będzie Polska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi.

Stosownie do art. 2 pkt 41 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 ustawy, przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

W świetle art. 2 pkt 43 ustawy, przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).

Według art. 2 pkt 45 ustawy, przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Jak stanowi art. 8a ust. 2 ustawy, faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Stosownie do art. 8a ust. 3 ustawy, jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Według art. 8b ust. 1 ustawy, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Z kolei w świetle art. 8b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Przy kwalifikacji bonu do określonej kategorii (jako bonu jednego przeznaczenia – bonu SPV lub bonu różnego przeznaczenia – bonu MPV), należy mieć na uwadze, że bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu. Przepisy dyrektywy 2016/1065 nie przewidują możliwości zmiany charakteru bonu. W ww. dyrektywie wprowadzono definicje bonu jednego przeznaczenia (bon SPV) i bonu różnego przeznaczenia (bon MPV), co jest związane z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Za bony jednego przeznaczenia będą więc uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić należny podatek VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka A i Spółka B zamierzają podjąć współpracę w celu wspólnego świadczenia usług. Klientami mogącymi skorzystać z tych usług będą wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, ale korzystające z tych usług poza zakresem swojej działalności (dalej określane jako Klienci). Świadczenie usług na rzecz Klienta będzie stanowiło kompleks usług, w ramach którego wyodrębnione usługi będzie wykonywała Spółka A, a wyodrębnione usługi będzie wykonywała Spółka B. Klient będzie nabywał usługę jako całość, w skład której będą wchodziły czynności wykonywane przez Spółkę A oraz czynności wykonywane przez Spółkę B. Spółka A będzie wykonywała na rzecz Klientów usługi związane z udostępnianiem informacji gospodarczych na zasadach określonych w przepisach u.u.i.g.

Spółka A będzie wykonywała na rzecz Klientów usługi związane udostępnianiem informacji gospodarczych na zasadach określonych w przepisach u.u.i.g. Świadczenie usług przez Spółkę A będzie się odbywało drogą elektroniczną. Usługi będą wykonywane za pomocą Internetu. Zasadniczo wykonywanie tych usług nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej. Wykonywanie tych usług w większości będzie zautomatyzowane i zasadniczo nie będzie wymagało udziału człowieka. Usługi wykonywane przez Spółkę A będą opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Spółka B będzie wykonywała na rzecz Klientów usługi związane z udostępnianiem informacji znajdujących się w jej bazach danych, udostępnianiem serwisu transakcyjnego oraz prowadzeniem i utrzymaniem infolinii. Świadczenie usług przez Spółkę B będzie się odbywało zasadniczo drogą elektroniczną. Usługi będą wykonywane przede wszystkim za pomocą Internetu, a w przypadku prowadzenia i utrzymania infolinii za pomocą sieci telefonicznych. Zasadniczo wykonywanie tych usług nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej oraz sieci telefonicznej (w zakresie usługi prowadzenia i utrzymania infolinii). Wykonywanie tych usług w większości będzie zautomatyzowane i zasadniczo nie będzie wymagało udziału człowieka (z wyjątkiem usługi w zakresie prowadzenia i utrzymania infolinii). Usługi wykonywane przez Spółkę B będą opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W celu zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B planowane jest wykorzystanie kart przedpłaconych z kodem. Karta to dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym i skorzystanie z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. Spółka B będzie podmiotem odpowiedzialnym za wytworzenie i wyemitowanie kart przedpłaconych z kodem, które będą umożliwiały skorzystanie z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. Karty te będą emitowane i dystrybuowane w ramach wspomnianej już umowy, na podstawie której Spółka B świadczy na rzecz Spółki A usługi w zakresie m.in. podejmowania działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę A, poszukiwania klientów zainteresowanych współpracą ze Spółką A oraz pośredniczenia w zawieraniu umów między klientami a Spółką A.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem postawionych we wniosku pytań w świetle przedstawionych w opisie sprawy informacji, iż świadczenie usług na rzecz Klienta (których dotyczą karty przedpłacone) będzie stanowiło kompleks usług, w ramach którego wyodrębnione usługi będzie wykonywała Spółka A, a wyodrębnione usługi będzie wykonywała Spółka B, należy przeanalizować charakter tych usług, a także miejsce ich świadczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem, tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Według art. 28c ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h–28n.

W myśl art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę (art. 28k ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 28k ust. 4 ustawy, podatnicy, do których ma zastosowanie przepis ust. 2, mogą wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wskazują miejsce świadczenia usług przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o takim wyborze do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik nie może zmienić miejsca świadczenia usług wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od dnia wykonania pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z ust. 1 (art. 28k ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 28k ust. 6 ustawy, podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju może ponownie określić miejsce świadczenia usług zgodnie z ust. 2 po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z dokonanego wyboru, o którym mowa w ust. 4, przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z określania miejsca świadczenia usług zgodnie z ust. 1.

Przez usługi elektroniczne – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
3.  zdalne zarządzanie systemami;
4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
4.  prenumerata gazet i czasopism online;
5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 rozporządzenia ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

1.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
2.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń realizowanych na podstawie karty przedpłaconej z kodem będą różne usługi świadczone przez odrębne podmioty (Wnioskodawcę oraz Spółkę B), a ponadto przedmiotem świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę oraz Spółkę B będzie kombinacja różnych czynności wchodzących w zakres świadczenia wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Biorąc pod uwagę powyższe w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości i powołanego orzecznictwa TSUE wskazać należy, że z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, w opisanych okolicznościach celem nabycia przez klienta będą wszystkie usługi, świadczone przez poszczególnych usługodawców, tj. Wnioskodawcę oraz Spółkę B.

Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji oczywiste jest, że gdyby intencją klienta było nabycie wyłącznie usługi świadczonej przez dany podmiot, to nie zdecydowałby się on na nabycie również usług drugiego usługodawcy. Z tych też względów należy przyjąć, że przedmiotem sprzedaży w ramach świadczenia realizowanego przez ww. podmioty są dwie odrębne usługi, gdyż analiza ich zakresu wskazuje, że nie tworzą, w ocenie tut. organu, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość.

Zatem w celu ustalenia miejsca świadczenia usług należy ustalać je odrębnie dla usług świadczonych przez poszczególne podmioty, tj. Wnioskodawcę oraz Spółkę B.

Analiza zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę usług prowadzi do wniosku, że skoro świadczenie usług przez Spółkę A zasadniczo nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej, a ponadto wykonywanie tych usług w większości będzie zautomatyzowane i zasadniczo nie będzie wymagało udziału człowieka, jak również świadczenie usług przez Spółkę A będzie się odbywało drogą elektroniczną, usługi będą wykonywane za pomocą Internetu, to w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług elektronicznych, dla których miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 28k ustawy, który co do zasady uzależnia miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania od miejsca, w którym nabywca (podmiot niebędący podatnikiem) posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jednocześnie analiza zakresu świadczonych usług przez Spółkę B, tj. usług związanych z udostępnianiem informacji znajdujących się w jej bazach danych, udostępnianiem serwisu transakcyjnego oraz prowadzeniem i utrzymaniem infolinii, prowadzi do wniosku, że skoro świadczenie usług przez Spółkę B będzie się odbywały zasadniczo drogą elektroniczną, usługi będą wykonywane przede wszystkim za pomocą Internetu, a w przypadku prowadzenia i utrzymania infolinii za pomocą sieci telefonicznych, jak również zasadniczo wykonywanie, których nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej oraz sieci telefonicznej (w zakresie usługi prowadzenia i utrzymania infolinii), i większości będzie zautomatyzowane i zasadniczo nie będzie wymagało udziału człowieka (z wyjątkiem usługi w zakresie prowadzenia i utrzymania infolinii), to również mamy do czynienia ze świadczeniem usług elektronicznych, dla których miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy, który co do zasady uzależnia miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania od miejsca, w którym nabywca (podmiot niebędący podatnikiem) posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że opisane czynności świadczone przez Wnioskodawcę w ramach podjętej ze Spółką B współpracy, w ocenie tut. organu, wykazują tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Główną czynnością jest świadczenie usług elektronicznych, natomiast prowadzenie i utrzymywanie infolinii dla klientów, którzy dokonają zakupu ww. usług nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego.

Powyższe oznacza, że w przypadku opisanych w sytuacji pierwszej kart przedpłaconych – skoro jak wynika z treści wniosku – klientami będącymi nabywcami ww. kart mogą być zarówno osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, jak i osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej, to w takich okolicznościach należy uznać, że miejsce świadczenia usług przez Wnioskodawcę i Spółkę B nie będzie znajdowało się wyłącznie w Polsce, ale również poza terytorium kraju. W związku z powyższym wywieść należy, że w momencie emisji kart przedpłaconych z kodem miejsce świadczenia usług przez Wnioskodawcę i Spółkę B – nie jest znane, tym samym w przedstawionych okolicznościach sprawy ww. katy przedpłacone nie stanowią bonu jednego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 43 ustawy, lecz mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia.

Podsumowując, usługi świadczone przez Spółkę A stanowią usługi elektroniczne, których miejsce świadczenia w sytuacji pierwszej nie będzie znajdowało się wyłącznie w Polsce, ale również poza terytorium kraju, w konsekwencji emitowane karty przedpłacone nie będą spełniały przesłanek do uznania ich za bony jednego przeznaczenia. Tym samym przedmiotowe karty przedpłacone uznać należy za bony różnego przeznaczenia.

Natomiast odnosząc się do opisanych w sytuacji drugiej i trzeciej kart przedpłaconych zauważyć należy, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż:

*   Sytuacja druga: W dokumentach związanych z korzystaniem przez Klientów z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będą się znajdowały zapisy, że Klientami mogącymi skorzystać z tych usług są wyłącznie osoby fizyczne posiadające stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski. Potencjalny Klient, na etapie rejestrowania się na stronie internetowej w celu skorzystania z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B, będzie zobowiązany do podania swojego miejsca zamieszkania (kraju albo miejscowości). W ten sposób Spółka A i Spółka B będą posiadały informacje, czy miejsce zamieszkania potencjalnego Klienta znajduje się na terytorium Polski. Jeśli podane miejsce zamieszkania nie będzie się znajdowało na terytorium Polski, to niemożliwa będzie rejestracja na stronie internetowej i niemożliwe będzie skorzystanie z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B. W momencie rejestrowania się na stronie internetowej w celu skorzystania z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B będzie sprawdzany adres IP urządzenia, z którego korzysta potencjalny Klient. Jeśli adres IP urządzenia będzie wskazywał na korzystanie z urządzeń znajdujących się na terytorium Polski, to potencjalny Klient będzie mógł się zarejestrować na stronie internetowej i będzie mógł skorzystać z usług oferowanych przez Spółkę A i Spółkę B. Natomiast jeśli adres IP urządzenia będzie wskazywał na korzystanie z urządzeń znajdujących się poza terytorium Polski, to potencjalny Klient będzie składał oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, a także będzie wskazywał miejscowość, w której znajduje się to miejsce. Niezłożenie przez potencjalnego Klienta takiego oświadczenia albo wskazanie miejscowości znajdującej się poza terytorium Polski będzie skutkowało niemożliwością zarejestrowania się na stronie internetowej i niemożliwością skorzystania z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B.
*   Sytuacja trzecia: W dokumentach związanych z korzystaniem przez Klientów z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będą się znajdowały zapisy, że klientami mogącymi skorzystać z tych usług są wyłącznie osoby fizyczne posiadające numer PESEL. Potencjalny Klient, na etapie zakupu albo nieodpłatnego otrzymania karty przedpłaconej z kodem będzie składał oświadczenie, że posiada stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, a także będzie wskazywał kraj albo miejscowość, w której znajduje się to miejsce. Niezłożenie przez potencjalnego Klienta takiego oświadczenia albo wskazanie miejsca znajdującego się poza terytorium Polski będzie skutkowało niemożliwością zarejestrowania się na stronie internetowej oraz brakiem sprzedaży albo nieodpłatnego wydania karty przedpłaconej z kodem.

Udzielając zatem odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3 wniosku, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy, co do kwestii ustalenia, czy miejsce świadczenia usług znajduje się wyłącznie na terytorium Polski i tym samym karty przedpłacone, które dotyczą tych usług są bonami jednego przeznaczenia zaznaczyć należy, że świadczone przez Wnioskodawcę oraz Spółkę B usługi – jak wyżej już ustalono – są usługami elektronicznymi, dla których miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy.

Wskazany art. 28k ustawy stanowi implementację art. 58 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

1.  usługi telekomunikacyjne;
2.  usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;
3.  usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II.

Jak stanowi art. 2 pkt 5a ustawy, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Stosownie do art. 12 rozporządzenia 282/2011 na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce zamieszkania” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.

Natomiast w myśl art. 13 rozporządzenia 282/2011 „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste – lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe – zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do art. 24a rozporządzenia 282/2011:

1.  W przypadku gdy dostawca usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną świadczy te usługi w takich miejscach, jak automat telefoniczny, budka telefoniczna, punkt bezprzewodowego dostępu do internetu, kafejka internetowa, restauracja lub w lobby hotelowym, w przypadku których do świadczenia usługi przez tego usługodawcę konieczna jest fizyczna obecność usługobiorcy w tym miejscu, przyjmuje się do celów stosowania art. 44, 58 i 59a dyrektywy 2006/112/WE, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w tym miejscu oraz że usługa ta jest tam faktycznie użytkowana i wykorzystywana.
2.  Jeżeli miejsce, o którym mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, znajduje się na pokładzie statku, statku powietrznego lub pociągu wykonującego przewóz osób na terytorium Wspólnoty zgodnie z art. 37 i 57 dyrektywy 2006/112/WE, państwem, w którym znajduje się to miejsce, jest państwo rozpoczęcia przewozu osób.

Zaś w myśl art. 24b rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania art. 58 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne;
2.  za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług;
3.  wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu;
4.  w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a), b) i c) niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.

Bez uszczerbku dla akapitu pierwszego lit. d) w przypadku usług objętych tym przepisem - świadczonych przez podatnika z jego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdujących się w państwie członkowskim – o całkowitej wartości, z wyłączeniem VAT, w bieżącym i poprzednim roku kalendarzowym nieprzekraczającej 100 000 EUR lub równowartości tej kwoty wyrażonej w walucie krajowej, przyjmuje się, że usługobiorca ten ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu wskazanym jako takie przez usługodawcę na podstawie jednego dowodu przedstawionego przez osobę uczestniczącą w świadczeniu usług inną niż usługodawca lub usługobiorca, zgodnie z wykazem w art. 24f lit. a)-e).

Natomiast w myśl art. 24d rozporządzenia 282/2011:

1.  W przypadku gdy usługodawca świadczy usługę wymienioną w art. 58 dyrektywy 2006/112/WE, może obalić domniemania, o których mowa w art. 24a lub w art. 24b lit. a), b) lub c) niniejszego rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemania przyjęte na podstawie art. 24a, 24b lub 24c, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć.

Ponadto zgodnie z art. 24f rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania zasad zawartych w art. 58 dyrektywy 2006/112/WE oraz spełnienia wymogów art. 24b lit. d) lub art. 24d ust. 1 niniejszego rozporządzenia, jako dowody służą w szczególności:

1.  adres na fakturze wystawianej usługobiorcy;
2.  adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda geolokalizacji;
3.  dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank;
4.  kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca;
5.  lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest świadczona na jego rzecz;
6.  inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.

Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotne jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie, gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona.

Co do zasady, usługi elektroniczne świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, gdy nabywcy mają na terytorium kraju siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W przypadku zaś gdy nabywcy niebędący podatnikami mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym kraju, usługi elektroniczne podlegają opodatkowaniu VAT w tym innym kraju (w kraju konsumpcji). W konsekwencji, w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem miejsce opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w oparciu o informacje dotyczące siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi domniemań wynikającymi z ww. rozporządzenia.

Wobec powyższego skoro – jak wynika z treści wniosku – Klientami mogącymi skorzystać z usług świadczonych przez Spółkę A i Spółkę B będą wyłącznie osoby fizyczne posiadające numer PESEL oraz stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, a ponadto Wnioskodawca będzie posiadał dowody potwierdzające, że Klient posiada stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, to uznać należy, że w niniejszej sprawie dotyczącej sytuacji drugiej i trzeciej miejsce świadczenia przedmiotowych usług będzie znajdowało się wyłącznie na terytorium Polski.

Tym samym w przedstawionych okolicznościach sprawy ww. karty przedpłacone będą spełniały przesłanki do uznania ich za bony jednego przeznaczenia, ponieważ w chwili emisji tych bonów (kart przedpłaconych) znane będzie miejsce świadczenia usług, których te bony dotyczą oraz – jak wskazał Wnioskodawca – znana będzie kwota podatku należnego od usług, których te karty dotyczą.

W konsekwencji, w przypadku opisanych w sytuacji drugiej i trzeciej kart przedpłaconych, wskazać należy, że usługi świadczone przez Spółkę A stanowią usługi elektroniczne, których miejsce świadczenia będzie znajdowało się wyłącznie w Polsce. Zatem emitowane karty przedpłacone z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę A uznać należy za bony jednego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 43 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1-3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że z uwagi na uznanie opisanych w sytuacji drugiej kart przedpłaconych z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez Spółkę A, za bony jednego przeznaczenia nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.