Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.144.2022.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-27
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy Licencja na korzystanie z Systemu stanowi wartość niematerialną i prawną, którą należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych, podlegającą amortyzacji od wartości początkowej obejmującej wydatki na nabycie świadczeń wskazanych w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy, - czy Spółka jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Licencji na korzystanie z Systemu, obejmującej wydatki na świadczenia wskazane w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy przez okres wynoszący 24 miesiące pomimo, iż przewidywany okres używania tej wartości niematerialnej i prawnej będzie dłuższy, - czy koszt przeprowadzenia szkoleń związanych z obsługą i funkcjonowaniem Systemu wskazanych w § 2 ust. 2 lit. g) Umowy, poniesiony przez Spółkę przed wprowadzeniem Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji, nie powiększa wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej? Czy wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop, - czy wydatki na świadczenia wskazane w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy poniesione przez Spółkę przed wprowadzeniem Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji, powiększają wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej stanowiącą podstawę amortyzacji, - czy wydatki za świadczenia wskazane w Umowie poniesione przez Spółkę od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Licencję na korzystanie z Systemu wprowadzono do ewidencji, stanowić będą koszty uzyskania przychodu nie powiększające wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej, - czy koszty utrzymania Licencji na korzystanie z Systemu przez okres 12 miesięcy (skorzystanie przez Spółkę z opcji wskazanej w § 2 ust. 2 pkt k) Umowy) zwiększają wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej (obejmującej wydatki na nabycie świadczeń wskazanych w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy) w zakresie w jakim koszt ten jest przypisany proporcjonalnie do okresu przed wprowadzeniem Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji, natomiast w pozostałym zakresie stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.
Słowa kluczowe: amortyzacja; licencja; programy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy Licencja na korzystanie z Systemu stanowi wartość niematerialną i prawną, którą należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych, podlegającą amortyzacji od wartości początkowej obejmującej wydatki na nabycie świadczeń wskazanych w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy,

\- czy Spółka jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Licencji na korzystanie z Systemu, obejmującej wydatki na świadczenia wskazane w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy przez okres wynoszący 24 miesiące pomimo, iż przewidywany okres używania tej wartości niematerialnej i prawnej będzie dłuższy,

\- czy koszt przeprowadzenia szkoleń związanych z obsługą i funkcjonowaniem Systemu wskazanych w § 2 ust. 2 lit. g) Umowy, poniesiony przez Spółkę przed wprowadzeniem Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji, nie powiększa wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej? Czy wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop,

\- czy wydatki na świadczenia wskazane w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy poniesione przez Spółkę przed wprowadzeniem Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji, powiększają wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej stanowiącą podstawę amortyzacji,

\- czy wydatki za świadczenia wskazane w Umowie poniesione przez Spółkę od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Licencję na korzystanie z Systemu wprowadzono do ewidencji, stanowić będą koszty uzyskania przychodu nie powiększające wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej,

\- czy koszty utrzymania Licencji na korzystanie z Systemu przez okres 12 miesięcy (skorzystanie przez Spółkę z opcji wskazanej w § 2 ust. 2 pkt k) Umowy) zwiększają wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej (obejmującej wydatki na nabycie świadczeń wskazanych w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy) w zakresie w jakim koszt ten jest przypisany proporcjonalnie do okresu przed wprowadzeniem Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji, natomiast w pozostałym zakresie stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 maja 2022 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką) została powołana zgodnie z Zarządzeniem nr (…) Prezydenta Miasta X z dnia 13 marca 2014 r.,w sprawie zasad zlecania i rozliczania z realizacji zadań powierzonych do wykonywania aktem założycielskim z dnia 27 lutego 2014 r. spółce X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P.

Współpracę Spółki z Miastem X regulują na dzień dzisiejszy zapisy zarządzenia Nr (…) Prezydenta Miasta X z dnia 3 sierpnia 2020 r. w sprawie zasad zlecenia i rozliczania z realizacji zadań powierzonych do wykonania spółce X sp. z o.o. wraz z późniejszymi zmianami (zwanego dalej: Zarządzeniem). Zgodnie z § 1 ust. 1 Zarządzenia, przedmiotem działalności Spółki jest realizacja zadań użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, a w szczególności, cyt.:

1\. „zadań własnych gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, z zakresu budowy, przebudowy, modernizacji lub remontu gminnych budynków, budowli, dróg, ulic, infrastruktury tramwajowej, obiektów inżynierskich, obiektów kubaturowych, placów, parkingów, obiektów sportowych i obiektów oświatowych na obszarze miasta X- na zasadach zastępstwa inwestorskiego;

2\. zadań własnych gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, dotyczących prowadzenia działań pomocniczych na rzecz administracji publicznej określonych w załączniku do zarządzenia”.

Ponadto, zgodnie z § 1 ust. 2 Zarządzenia, okres powierzenia zadań Spółce na zasadach wynikających z decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE z dnia 11 stycznia 2012 r. L 7/3) zakończy się w dniu 31 grudnia 2023 r.

Stosownie do treści § 2 ust. 2 pkt 1) załącznika do Zarządzenia pt. Zasady zlecania i rozliczania z realizacji zadań powierzonych do wykonywania aktem założycielskim spółce X sp. z o.o., cyt.:

„Spółka w celu realizacji wskazanych jej do wykonywania Działań Powierzonych jest, w szczególności, zobowiązana do:

a) wykonywania, zgodnie z treścią Wskazania do Realizacji, jednego, kilku lub wszystkich z następujących zakresów działań, polegających na:

· pełnieniu funkcji Inwestora Zastępczego,

· pełnieniu Nadzoru nad Realizacją Zadania Inwestycyjnego,

· obsłudze Zadań Towarzyszących Zadaniom Inwestycyjnym,

· realizacji Działań Pomocniczych (\`(...)\`)”.

Po przeprowadzeniu postępowania w trybie przetargu nieograniczonego (…) na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo Zamówień Publicznych, Spółka podpisała w dniu 6 lipca 2020 r. umowę (zwaną dalej: Umową) z wykonawcą Systemu (dalej zwanym: Wykonawcą), przedmiotem której jest: dostawa oraz wdrożenie (instalacja, konfiguracja i uruchomienie) Zintegrowanego Systemu Informatycznego klasy ERP (Enterprise Resource Planning), zwanego dalej Systemem, udzielenie licencji na korzystanie z Systemu oraz jego elementów, świadczenie usług wynikających z udzielonej gwarancji, a także usługi wsparcia powdrożeniowego dla Systemu, wykonywanie modyfikacji Systemu, administrowanie Systemem oraz przeprowadzenie szkoleń w zakresie obsługi Systemu.

System ma stanowić narzędzie do skuteczniejszego obiegu dokumentacji, w szczególności poprzez wyeliminowanie obiegu dokumentacji papierowej.

System ma wspierać pracę Spółki w dwóch głównych obszarach:

\- w obszarze nadzoru elektronicznego obiegu dokumentacji, w tym optymalizacji procesów, oraz

\- zarządzania projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Spółkę w formule inwestora zastępczego.

Celem nabycia przez Spółkę Systemu jest umożliwienie:

\- generowania,

\- gromadzenia,

\- udostępniania oraz

\- archiwizowania dokumentacji związanej z prowadzonymi inwestycjami.

Zakres usługi ustalony między stronami został wskazany w § 2 ust. 2 Umowy, cyt.:

„W ramach przedmiotu Umowy Wykonawca jest zobowiązany:

a) dostarczyć System Zamawiającemu, zgodnie z opisem w Załączniku nr 1, z uwzględnieniem zapisów załącznika nr 9;

b) udzielić licencji nieograniczonej czasowo na korzystanie z Systemu lub jego elementów dotyczących etapu 1 na co najmniej 80 stanowiskach, dla etapu 2 na 5 stanowiskach przez Zamawiającego;

c) przeprowadzić instalację i podstawową konfigurację na zasobach Zamawiającego wraz z konfiguracją środowiska roboczego i wersji testowej umożliwiającej równoczesne korzystanie z Systemu przez co najmniej 80 Użytkowników Systemu bez strat wydajności z responsywnym dostępem przeglądarkowym z wykorzystaniem bezpiecznego protokołu https lub dostępem przez dedykowaną aplikację;

d) przeprowadzić usługę wdrożenia z podziałem na dwa etapy:

1\. ETAP1 - modyfikacja modułów arkusza funkcjonalności (tabela Excel - załącznik 2A do SIWZ) niezbędnych do pracy dla 80 użytkowników w obszarze:

Obieg dokumentów, Zarządzanie umowami, Praca sekretariatu, CRM, Przetargi, Planowanie i realizacja inwestycji (częściowa - zgodnie z OPZ) - zgodnie z opisem w Załączniku nr 1, z uwzględnieniem zapisów załącznika nr 9 wraz z zamodelowaniem oraz wdrożeniem do Systemu procesów w ilości 3 (słownie: trzech), które zostaną wybrane przez Zamawiającego spośród umieszczonych w wykazie ujętym w załączniku nr 8 (Zamawiający dopuszcza również możliwość optymalizacji i wprowadzenia zmian z nim uzgodnionych).

2\. ETAP2 - modyfikacja modułów według arkusza funkcjonalności (tabela Excel - załącznik 2A do SIWZ) niezbędnych do pracy dla 5 użytkowników w obszarze:

Raportowanie i analizy, Planowanie i realizacja inwestycji (częściowa - zgodnie z OPZ) - zgodnie z opisem w Załączniku nr 1, z uwzględnieniem zapisów załącznika nr 9, a także przeprowadzić import do Systemu danych będących w posiadaniu Zamawiającego z obszaru projektowego, rozliczeniowego i korespondencyjnego.

Funkcjonalności z etapu 2, w zakresie tworzenia i edycji, dostępne powinny być dla 5 użytkowników, natomiast w zakresie podglądu, wydruku i możliwości zadawania pytań do bazy danych dla wszystkich (80) użytkowników systemu.

e) sporządzić i dostarczyć Zamawiającemu Dokumentację Systemu oraz interfejsu graficznego Systemu na zasadach określonych w § 10 Umowy;

f) wykonać integrację Systemu z funkcjonującym u Zamawiającego systemem InsERT GT - min. umożliwić import faktur do pakietu InsERTGT;

g) przeprowadzić szkolenia zgodnie z wytycznymi określonymi w Załączniku nr 2 do Umowy oraz zapewnić wsparcie przy wdrożeniu i testowaniu Systemu; wzór Protokołu odbioru szkoleń stanowi Załącznik nr 3 do Umowy;

h) \[opcja\] świadczyć usługi wynikające z udzielonej gwarancji, zgodnie z § 7;

i) \[opcja\] świadczyć usługi wsparcia technicznego w fazie powdrożeniowej oraz w zakresie administrowania Systemem, zgodnie z § 7;

j) \[opcja\] wprowadzać modyfikacje Systemu na życzenie Zamawiającego na zasadach określonych w § 9;

k) \[opcja\] utrzymanie licencji przez okres 12 miesięcy - otrzymywanie od producenta aktualizacji systemu;

l) przekazać do depozytu kody źródłowe tworzące System na zasadach określonych w § 12,

m) \[opcja\] świadczyć dodatkowe usługi w zakresie modyfikacji Systemu, o których mowa w § 9 Umowy, ponad limit roboczogodzin określony w § 9 ust. 5 Umowy, za wynagrodzeniem określonym w § 13 ust. 8;

n) \[opcja\] świadczyć usługi rozszerzenia Systemu o dodatkowe licencje użytkowników, ponad liczbę wskazaną w § 2 ust. 2 lit. d1) i d2);

o) \[opcja\] świadczenie usługi wsparcia technicznego Systemu oraz administrowania Systemem przez kolejne okresy 12 miesięczne (nie więcej niż cztery) po okresie 12 miesięcy po zakończeniu wdrożenia”.

Wykonawca na podstawie Umowy udziela Spółce licencji na zasadach określonych w § 11 Umowy, w taki sposób, że w ramach wynagrodzenia za dostawę Systemu (§ 13 ust. 1 Umowy) Wykonawca udziela Spółce niewyłącznej, bezterminowej i nieograniczonej terytorialnie licencji na polach eksploatacji wskazanych w art. 50 oraz art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej w treści wniosku: Licencja, rozumiana jako licencja z art. 50 oraz art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którą Spółka nabywa na podstawie § 2 ust. 2 lit. b) Umowy). Udzielona Licencja w szczególności uprawnia do:

1) w odniesieniu do dokumentacji Systemu oraz interfejsu graficznego Systemu:

a) trwałego lub czasowego utrwalania lub zwielokrotniania w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, niezależnie od formatu, systemu lub standardu, w tym techniką drukarską, techniką zapisu magnetycznego, techniką cyfrową lub przez wprowadzanie do pamięci komputera oraz trwałego lub czasowego utrwalania lub zwielokrotniania, włączając w to sporządzenie ich kopii oraz dowolne korzystanie i rozporządzanie tymi kopiami;

b) sporządzania wersji obcojęzycznych;

c) wprowadzenia do pamięci komputera i do sieci multimedialnej;

d) wykorzystania na stronach internetowych Spółki;

e) wykorzystania w utworach multimedialnych;

f) wykorzystania fragmentów do celów edukacyjnych i szkoleniowych;

g) publicznego udostępniania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w tym elektroniczne udostępnianie na żądanie;

h) tworzenia nowych wersji i adaptacji (tłumaczenie, przystosowanie, zmiana układu lub jakiekolwiek inne zmiany);

2) w odniesieniu do Systemu:

a) stosowania, wyświetlania, przekazywania i przechowywania niezależnie od formatu, systemu lub standardu;

b) trwałego lub czasowego utrwalania i zwielokrotniania w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, niezależnie od formatu, systemu lub standardu, w tym wprowadzania do pamięci komputera oraz trwałego lub czasowego

c) utrwalania lub zwielokrotniania takich zapisów, włączając w to sporządzenie ich kopii oraz dowolne korzystanie i rozporządzanie tymi kopiami;

d) publicznego rozpowszechniania, w tym udostępniania w ten sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w tym elektroniczne udostępnianie na żądanie;

e) rozpowszechniania w sieci Internet oraz w sieciach zamkniętych;

f) prawa do wykorzystywania dla celów edukacyjnych i szkoleniowych;

g) uruchamiania, wyświetlanie, uzyskiwanie dostępu, drukowanie, wprowadzanie własnych danych, dokonywanie eksportu danych z aplikacji i publiczne odtwarzanie;

h) dowolnego dysponowania raportami i wydrukami generowanymi przez System zarówno w wersji elektronicznej, jak i papierowej.

i) Na zasadach oraz w granicach określonych w Umowie z Systemu, dokumentacji Systemu oraz interfejsu graficznego Systemu mogą również korzystać podmioty powiązane ze Spółką, w szczególności podmioty, których Spółka jest udziałowcem, akcjonariuszem lub założycielem.

Z Systemu, dokumentacji Systemu oraz interfejsu graficznego Systemu mogą również korzystać podmioty wykonujące prace na rzecz Spółki, wyłącznie w zakresie, w jakim jest to konieczne do realizacji obowiązków wynikających z zawartych umów lub porozumień.

Zgodnie z treścią Umowy, Spółka nabywa własność nośników, na których utrwalono System, dokumentację Systemu lub interfejs graficzny.

Udzielenie Licencji nastąpi z chwilą przekazania utworów Spółce wraz z odpowiednimi, niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi korzystanie przez Spółkę z Licencji.

Za wykonanie przedmiotu Umowy Spółka zapłaci Wykonawcy zryczałtowane wynagrodzenie. Kwotę zryczałtowanego wynagrodzenia w Umowie przypisano do poszczególnych świadczeń, które Wykonawca wykonuje na podstawie Umowy.

Na wynagrodzenie określone w § 13 ust. 1 Umowy w zryczałtowanej kwocie składają się:

a) wynagrodzenie za udzielenie Licencji na korzystanie z Systemu lub jego elementów dotyczących etapu 1 na co najmniej 80 stanowiskach, dla etapu 2 na 5 stanowiskach (za wykonanie przedmiotu Umowy z § 2 ust. 2 lit. b) - na dzień sporządzenia Wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wynagrodzenie zostało zapłacone na poziomie 100% kwoty składowej wynikającej z Umowy,

b) wynagrodzenie za dostawę Systemu, zainstalowanie, skonfigurowanie oraz uruchomienie Systemu w infrastrukturze sprzętowo-programowej Spółki, sporządzenie i dostarczenie dokumentacji Systemu (za wykonanie przedmiotu Umowy z § 2 ust. 2 pkt. a-e i l (za wyjątkiem pkt b oraz d) - na dzień sporządzenia Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynagrodzenie zostało zapłacone na poziomie 90% kwoty składowej wynikającej z Umowy,

c) wynagrodzenie za wdrożenie modułów dotyczące ETAPU 1 (za wykonanie przedmiotu Umowy z § 2 ust. 2 pkt d1) - na dzień sporządzenia Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynagrodzenie zostało zapłacone na poziomie 90% kwoty składowej wynikającej z Umowy,

d) wynagrodzenie za wdrożenie modułów dotyczące ETAPU 2 (za wykonanie przedmiotu Umowy z § 2 ust. 2 pkt d2) - na dzień sporządzenia Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynagrodzenie zostało zapłacone na poziomie 20% kwoty składowej wynikającej z Umowy,

e) wynagrodzenie za wykonanie integracji Systemu z funkcjonującym w Spółce systemem InsERT GT (za wykonanie przedmiotu Umowy z § 2 ust. 2 pkt f) - na dzień sporządzenia Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynagrodzenie nie zostało zapłacone, ponieważ usługa nie została wykonana,

f) wynagrodzenie za przeprowadzenie szkoleń związanych z obsługą i funkcjonowaniem Systemu (zgodnie z wytycznymi wskazanymi w Umowie za wykonanie przedmiotu Umowy z § 2 ust. 2 pkt g) - na dzień sporządzenia Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynagrodzenie zostało zapłacone na poziomie 60% kwoty składowej wynikającej z Umowy.

Ponadto, w Umowie określono wynagrodzenie za realizację czynności, z których Spółka może skorzystać w ramach opcji, w tym:

a) wynagrodzenie za świadczenie usługi asysty technicznej i powdrożeniowej Systemu, obejmujące wynagrodzenie za świadczenie usługi wspomagania administrowania Systemem, świadczenie usług modyfikacji Systemu (skorzystanie przez Spółkę z opcji w § 2 ust. 2 pkt h, i, m), § 13 ust. 5 Umowy - na dzień sporządzenia Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynagrodzenie nie zostało zapłacone, ponieważ usługa nie została wykonana,

b) wynagrodzenie za utrzymanie Licencji przez okres 12 miesięcy - otrzymywanie od producenta aktualizacji systemu (skorzystanie przez Spółkę z opcji w § 2 ust. 2 pkt k), § 13 ust. 11 Umowy - na dzień sporządzenia Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynagrodzenie zostało zapłacone na poziomie 100% kwoty składowej wynikającej z Umowy.

Jednakże, jak wskazano w Umowie: „Podział wynagrodzenia na poszczególne części, jak również wszelkie ewentualne zestawienia dotyczące czasochłonności wykonywania poszczególnych prac, w żadnym wypadku nie mogą stanowić przesłanki do zapłaty wynagrodzenia opartego na rozliczaniu czasu pracy. Wykonawca będzie zobowiązany do pełnej realizacji Umowy w ramach ustalonego wynagrodzenia, nawet w przypadku przekroczenia zakładanej czasochłonności prac (za wyjątkiem limitów określonych w Umowie)”.

Na dzień złożenia niniejszego Wniosku:

\- Umowa nie została jeszcze w pełni wykonana przez Wykonawcę (protokół odbioru końcowego Systemu nie został podpisany),

\- System nie został przyjęty do używania przez Spółkę. Skumulowane nakłady poniesione w latach 2020-2021, związane z realizacją niezakończonych prac związanych z wdrożeniem Systemu ERP Spółka prezentuje w Bilansie w pozycji Długoterminowych rozliczeń międzyokresowych - A.V.2 Inne rozliczenia międzyokresowe. Pozycja ta prezentuje poniesione nakłady, które rozliczane będą w okresie dłuższym niż 1 rok, a docelowo po zakończeniu wdrożenia oprogramowania i jego oddania do użytkowania, ujęte zostaną w pozycji Bilansu - Wartości niematerialne i prawne - A.I.3 Inne wartości niematerialne i prawne. Na podstawie dokonanej analizy charakterystyki nakładów,

\- na System wyeliminowano możliwość ujęcia tego składnika w pozycji Bilansu - A.I.4 Zaliczki na wartości niematerialne i prawne.

\- W Spółce zostały przeprowadzone przez Wykonawcę szkolenia wstępne związane z obsługą i funkcjonowaniem Systemu (zgodnie z wytycznymi wskazanymi w Umowie). Do zakończenia etapu pozostało przeprowadzenie szkoleń zasadniczych.

\- Spółka rozpoznała jako koszt uzyskania przychodu wynagrodzenie za przeprowadzenie ww. szkoleń, przy czym koszt ten został rozpoznany na zasadzie przewidzianej w art. 15 ust. 4d updop, tj. w dacie ich poniesienia,

\- Spółka zaksięgowała koszt z tytułu wynagrodzenia za utrzymanie Licencji przez okres 12 miesięcy na koncie RMK krótkoterminowe i co miesiąc przeksięgowuje na konto RMK długoterminowe - System ERP (do czasu jego przyjęcia na WNiP po zakończeniu wdrożenia).

\- Przewidywany okres używania Systemu będzie dłuższy niż 24 miesiące.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 maja 2022 r. wskazaliście Państwo, że Licencja na korzystanie z Systemu w dniu przyjęcia jej do używania, będzie nadawać się do gospodarczego wykorzystania.

Okres używania ww. Licencji na korzystanie z Systemu będzie dłuższy niż rok.

**Pytania**

1\. Czy Licencja na korzystanie z Systemu stanowi wartość niematerialną i prawną, którą należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych, podlegającą amortyzacji od wartości początkowej obejmującej wydatki na nabycie świadczeń wskazanych w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy?

2\. Czy Spółka jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Licencji na korzystanie z Systemu, obejmującej wydatki na świadczenia wskazane w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy przez okres wynoszący 24 miesiące pomimo, iż przewidywany okres używania tej wartości niematerialnej i prawnej będzie dłuższy?

3\. Czy koszt przeprowadzenia szkoleń związanych z obsługą i funkcjonowaniem Systemu wskazanych w § 2 ust. 2 lit. g) Umowy, poniesiony przez Spółkę przed wprowadzeniem Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji, nie powiększa wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej? Czy wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop?

4\. Czy wydatki na świadczenia wskazane w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy poniesione przez Spółkę przed wprowadzeniem Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji, powiększają wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej stanowiącą podstawę amortyzacji?

5\. Czy wydatki za świadczenia wskazane w Umowie poniesione przez Spółkę od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Licencję na korzystanie z Systemu wprowadzono do ewidencji, stanowić będą koszty uzyskania przychodu nie powiększające wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej?

6\. Czy koszty utrzymania Licencji na korzystanie z Systemu przez okres 12 miesięcy (skorzystanie przez Spółkę z opcji wskazanej w § 2 ust. 2 pkt k) Umowy) zwiększają wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej (obejmującej wydatki na nabycie świadczeń wskazanych w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy) w zakresie w jakim koszt ten jest przypisany proporcjonalnie do okresu przed wprowadzeniem Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji, natomiast w pozostałym zakresie stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Licencja na korzystanie z Systemu, stanowi wartość niematerialną i prawną, którą należy wprowadzić do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych, podlegającą amortyzacji od wartości początkowej obejmującej wydatki na świadczenia wskazane w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy.

2\. Spółka jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Licencji na korzystanie z Systemu, obejmującej wydatki na świadczenia wskazane w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy, przez okres wynoszący 24 miesiące pomimo, iż przewidywany okres używania tej wartości niematerialnej i prawnej będzie dłuższy.

3\. Koszt przeprowadzenia szkoleń wskazanych w § 2 ust. 2 lit. g) Umowy związanych z obsługą i funkcjonowaniem Systemu poniesiony przez Spółkę przed wprowadzeniem Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji nie powiększa wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej. Wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

4\. Wydatki na świadczenia wskazane w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy poniesione przez Spółkę przed wprowadzeniem Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji powiększają wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej stanowiącą podstawę amortyzacji.

5\. Wydatki na świadczenia wskazane w Umowie poniesione przez Spółkę od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Licencję na korzystanie z Systemu wprowadzono do ewidencji, stanowić będą koszty uzyskania przychodu nie powiększające wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

6\. Koszty utrzymania Licencji na korzystanie z Systemu przez okres 12 miesięcy (skorzystanie przez Spółkę z opcji wskazanej w § 2 ust. 2 pkt k) Umowy) zwiększają wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej (obejmującej wydatki na nabycie świadczeń wskazanych w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy) w zakresie w jakim są one przypisane proporcjonalnie do okresu przed wprowadzeniem Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji (wyłącznie w zakresie, w jakim koszt ten dotyczy proporcjonalnie okresu przed wprowadzeniem Licencji do ewidencji), natomiast w pozostałym zakresie stanowi koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej: „ updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop, z uwzględnieniem art. 16 updop (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle powołanych przepisów amortyzacji podlegają licencje spełniające łącznie następujące warunki:

1\. stanowią licencję w rozumieniu updop,

2\. zostały nabyte przez podatnika,

3\. nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

4\. przewidywany okres ich używania jest dłuższym niż rok,

5\. są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku wszystkie powyższe warunki zostały spełnione, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „licencja”. Definicja tego pojęcia zawarta została w przepisach art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), zgodnie z którym przez „licencję” należy rozumieć umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nabywa niewyłączną bezterminową i nieograniczoną terytorialnie licencję na polach eksploatacji wskazanych w art. 50 oraz art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Udzielona licencja w szczególności uprawnia do:

\- w odniesieniu do dokumentacji Systemu oraz interfejsu graficznego Systemu:

\- trwałego lub czasowego utrwalania lub zwielokrotniania w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, niezależnie od formatu, systemu lub standardu, w tym techniką drukarską, techniką zapisu magnetycznego, techniką cyfrową lub przez wprowadzanie do pamięci komputera oraz trwałego lub czasowego utrwalania lub zwielokrotniania, włączając w to sporządzenie ich kopii oraz dowolne korzystanie i rozporządzanie tymi kopiami,

\- sporządzania wersji obcojęzycznych;

\- wprowadzenia do pamięci komputera i do sieci multimedialnej;

\- wykorzystania na stronach internetowych Spółki;

\- wykorzystania w utworach multimedialnych;

\- wykorzystania fragmentów do celów edukacyjnych i szkoleniowych;

\- publicznego udostępniania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w tym elektroniczne udostępnianie na żądanie;

\- tworzenia nowych wersji i adaptacji (tłumaczenie, przystosowanie, zmiana układu lub jakiekolwiek inne zmiany);

\- w odniesieniu do Systemu:

\- stosowania, wyświetlania, przekazywania i przechowywania niezależnie od formatu, systemu lub standardu;

\- trwałego lub czasowego utrwalania i zwielokrotniania w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, niezależnie od formatu, systemu lub standardu, w tym wprowadzania do pamięci komputera oraz trwałego lub czasowego utrwalania lub zwielokrotniania takich zapisów, włączając w to sporządzenie ich kopii oraz dowolne korzystanie i rozporządzanie tymi kopiami;

\- publicznego rozpowszechniania, w tym udostępniania w ten sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w tym elektroniczne udostępnianie na żądanie;

\- rozpowszechniania w sieci Internet oraz w sieciach zamkniętych;

\- prawa do wykorzystywania dla celów edukacyjnych i szkoleniowych;

\- uruchamiania, wyświetlanie, uzyskiwanie dostępu, drukowanie, wprowadzanie własnych danych, dokonywanie eksportu danych z aplikacji i publiczne odtwarzanie;

\- dowolnego dysponowania raportami i wydrukami generowanymi przez System zarówno w wersji elektronicznej, jak i papierowej.

Na podstawie Umowy Wykonawca przenosi na rzecz Spółki Licencję na korzystanie z Systemu na polach eksploatacji wyraźnie w niej wymienionych.

W świetle powyższego, Licencja na korzystanie z Systemu wypełnia definicję „licencji” w rozumieniu updop.

Ponadto, System:

1\. został/zostanie nabyty przez Spółkę (dostarczony przez Wykonawcę),

2\. nadaje się/będzie się nadawał do gospodarczego wykorzystania w dniu jego przyjęcia do używania,

3\. przewidywany okres używania Systemu jest dłuższy niż rok,

4\. jest/będzie on wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności:

a) w obszarze nadzoru elektronicznego obiegu dokumentacji, w tym optymalizacji procesów, oraz

b) zarządzania projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Spółkę w formule inwestora zastępczego.

Wniosek:

Wszystkie warunki uznania Licencji na korzystanie z Systemu za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop są spełnione.

Licencja na korzystanie z Systemu stanowi zatem wartość niematerialną i prawną, którą należy wprowadzić do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych, podlegającą amortyzacji od wartości początkowej obejmującej wydatki na świadczenia wskazane w § 2 ust. 2 lit a) - f) Umowy.

Ad 2

Norma prawna zawarta w art. 16m ust. 1 pkt 1 updop przewiduje minimalny okres amortyzacji podatkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na programy komputerowe oraz od praw autorskich wynoszący 24 miesiące. Przy czym podatnik nie jest uprawniony do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych w okresie krótszym od przewidzianego w tym przepisie.

Co istotne, przepis ten nie uzależnia zastosowania okresu amortyzacji wynoszącego 24 miesiące od przewidywanego okresu przydatności gospodarczej wartości niematerialnej i prawnej bądź też jakichkolwiek innych czynników. Kryterium determinującym okres amortyzacji jest wyłącznie kwalifikacja wartości do jednej z kategorii przewidzianych w art. 16m ust. 1 updop (za wyjątkiem przewidzianym w art. 16m ust. 2 updop, który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania). W konsekwencji, zastosowany przez podatnika okres amortyzacji zależy wyłącznie od jego decyzji, o ile okres ten wynosi minimum 24 miesiące.

Wniosek:

Spółka jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Licencji na korzystanie z Systemu, obejmującej wydatki na świadczenia wskazane w § 2 ust. 2 lit. a) - f) Umowy, przez okres wynoszący 24 miesiące pomimo, iż przewidywany okres używania tej wartości niematerialnej i prawnej będzie dłuższy.

Ad 3

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wynagrodzenie za przeprowadzenie szkoleń związanych z obsługą i funkcjonowaniem Systemu na dzień sporządzenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało zapłacone na poziomie 60% kwoty składowej wynikającej z Umowy. Zapłata pozostałej kwoty nastąpi po przeprowadzeniu szkoleń zasadniczych.

Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 updop. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej.

Wydatki na szkolenie osób mających korzystać z Systemu nie mają jednak bezpośredniego związku z funkcjonalnością samego Systemu. Wydatki te ponoszone są i będą za usługi, których przedmiotem jest nabycie przez pracowników Spółki określonej wiedzy. W konsekwencji, wydatki poniesione na wynagrodzenie za usługi szkoleniowe opisane w niniejszym wniosku nie zwiększają wartości początkowej Licencji na korzystanie z Systemu w rozumieniu art. 16g ust. 3 udpop. Jednocześnie wydatki te stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Uznanie wydatków na szkolenia za wydatki nie zwiększające jej wartości początkowej licencji zostało potwierdzone w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo:

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.6.2020.1.BM, cyt.: „Zatem, nie można zaliczyć do wartości początkowej Umowy o korzystanie z Oprogramowania:- wynagrodzenia za cykl zaawansowanych szkoleń dla użytkowników końcowych (pkt 13),- zapewnienia wsparcia po uruchomieniu przez okres 1 miesiąca (pkt 16). Koszty te jako koszty pośrednie zaliczane są na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast, pozostałe wydatki wskazane we wniosku dot. Umowy o korzystanie z Oprogramowania, poniesione w związku z przystosowaniem Oprogramowania do gospodarczego wykorzystania, naliczone do dnia oddania do użytkowania, stanowią jego wartość początkową”.

· Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2012 r., Znak: IPPB5/423-664/12-2/IŚ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, cyt.: „Reasumując, zdaniem Spółki uiszczona na rzecz Licencjodawcy Opłata początkowa, powinna zostać zakwalifikowana jako cena nabycia (wartość początkowa) licencji i Spółka powinna dokonywać od niej odpisów amortyzacyjnych, natomiast pozostała część wynagrodzenia należnego Licencjodawcy, na którą składają się opisane w Umowie i aneksach poszczególne opłaty (tekst jedn.: w szczególności „Opłata Aktywacyjna’’, „Opłata za Zgłoszenie Manuskryptu”, „Opłata za Wprowadzenie Danych”, „Opłata za Wsparcie Techniczne” „Opłata za Tworzenie Indywidualnego Oprogramowania”, Konwersję Treści i Projektowanie Strony Internetowej, „Opłata za Dodatkowe Szkolenia”, „Opłata za Archiwizację Danych”, opłata od każdego linku referencyjnego, opłata za każdą wyczyszczoną referencję, opłata za każdy manuskrypt procesowany przez system P, opłata zależna od wielkości transmisji danych przez Użytkowników oraz opłata licencyjna za aktywację i prawo do używania programu C), ustalona jako kwota zmienna, nie dająca się określić z góry, zależna od określonych zdarzeń w przyszłości, powinna zostać ujęta przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o CIT.”,

· Interpretacja indywidualna z dnia 6 stycznia2006 r. Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, Znak: DP/PD/423-0135/05/AK, cyt.: „Wydatki na szkolenia pracowników z zakresu obsługi systemu SAP są kosztami dotyczącymi podniesienia kwalifikacji pracowników. Wydatki związane ze szkoleniem pracowników w zakresie obsługi wdrażanego systemu winny być przez Spółkę oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych. Należy, zatem przyjąć, że będą one mogły stanowić koszty uzyskania przychodów po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 15 i 16 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.”,

· Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPBI/2/423-440/09/PH, cyt.: „Szkolenia opisane w etapie drugim, niezależnie od tego czy poniesione zostały przed, czy po przekazaniu systemu informatycznego do używania, stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, gdyż nie mieszczą się w definicji ceny nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p.)”- interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2009 r.,

Wniosek:

Koszt przeprowadzenia szkoleń związanych z obsługą i funkcjonowaniem Systemu poniesiony przez Spółkę przed wprowadzeniem Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji nie powiększa wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej. Wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Ad 4 i 5

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Dla wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych stosowna regulacja zawarta jest w art. 16g ust. 14 updop: wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych ustawa nie przewiduje regulacji analogicznej do zawartej w art. 16g ust. 13 updop odnoszącej się do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych zgodnie z którą, cyt.:

„ 13. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 -11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.”

Powołane przepisy updop wskazują rodzaje wydatków, których poniesienie zwiększa wartość początkową środków trwałych. Są to wydatki poniesione na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego. Przepisy te odnoszą się jednak wyłącznie do środków trwałych.

Przepisy updop nie zawierają natomiast:

\- ani regulacji wskazującej, aby poniesienie jakichkolwiek wydatków zwiększało wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej,

\- ani regulacji wskazującej w jakich okolicznościach lub pod jakimi warunkami wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej ulegała zwiększeniu.

Brak jest zatem podstawy prawnej do uznania wydatków poniesionych na wartość niematerialną i prawną uprzednio ujawnioną w ewidencji i przyjętą do używania za wydatki zwiększające jej wartość początkową.

W konsekwencji:

\- w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, wyłącznie wydatki poniesione przed okresem, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1) lub 4) updop, powiększają wartość początkową takiego składnika majątku,

\- wydatki poniesione po tym okresie, nie powiększają wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

Stanowisko, iż przesłanką do uznania wydatku za koszt zwiększający wartość początkową licencji jest moment poniesienia wydatku potwierdza również jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych, przykładowo:

\- interpretacja indywidualna z dnia 29 października 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: S-ILPB3/4510-1-238/16/19-S/ŁM, cyt.: „Mając na uwadze powyższe, nabyta przez Spółkę licencja, na gruncie w świetle art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, stanowi wartości niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, tym samym wydatki poniesione na jej nabycie poniesione przed wprowadzeniem jej do ewidencji, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej”,

\- interpretacja indywidulna z dnia 7 maja 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.95.2019.1.BS, cyt.: „Ze względu na to, iż katalog tych wydatków, określony w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT ma charakter otwarty, o czym świadczy ujęty w treści zwrot „w szczególności”, mogą do nich należeć także koszty wdrożenia i instalacji oprogramowania a także koszty konsultingu oraz koordynacji wdrożenia systemu poniesione przed oddaniem wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania. Wobec tego, co do zasady, wydatki naliczone do dnia oddania licencji do użytkowania, które powodują że nabyta licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, powinny zwiększać jej wartość początkową. Zatem koszty wdrożenia systemu komputerowego i instalacji a także koszty konsultingu oraz koordynacji wdrożenia systemu naliczone do dnia przyjęcia systemu do używania i wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, w tym również kwota podatku od towarów i usług, o ile w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, powinny stanowić element wartości początkowej licencji.”

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wydatki poniesione przez Spółkę przed wprowadzeniem Licencji na System do ewidencji powiększą wartość początkową Systemu jako wartości niematerialnej i prawnej, stanowiącej podstawę amortyzacji.

Natomiast wydatki za świadczenia wykonywane na podstawie Umowy, a poniesione przez Spółkę od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym System wprowadzony zostanie do ewidencji, stanowić będą koszty uzyskania przychodu nie powiększające wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Jednocześnie wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodu rozpoznawane na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Wnioski:

\- Wydatki na świadczenia wskazane w § 2 ust. 2 lit a) - f) Umowy poniesione przez Spółkę przed wprowadzeniem Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji powiększają wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej stanowiącą podstawę amortyzacji.

\- Wydatki na świadczenia wskazane w Umowie poniesione przez Spółkę od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Licencję na korzystanie z Systemu wprowadzono do ewidencji, stanowić będą koszty uzyskania przychodu nie powiększające wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Ad 6

Stosownie do § 2 ust. 2 Umowy, Spółka skorzystała z możliwości nabycia usługi pn. „k) \[opcja\] utrzymanie licencji przez okres 12 miesięcy - otrzymywanie od producenta aktualizacji systemu”.

Prawidłowa kwalifikacja wydatku na nabycie opcji wskazanej w § 2 ust. 2 lit. k) Umowy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy wydatek ten stanowi cenę nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1) updop bądź wydatek powiększający tę cenę w myśl art. 16g ust. 3 updop dot. Licencji na korzystanie z Systemu.

Wydatek na nabycie usługi określonej w § 2 ust. 2 lit. k) Umowy nie stanowi ceny nabycia Licencji na korzystanie z Systemu. Treść § 13 ust. 11 Umowy wskazuje bowiem na odrębność świadczenia określonego w § 2 ust. 2 lit. k) Umowy zarówno pod względem funkcjonalnym, jak i pod względem sposobu uiszczenia wynagrodzenia za jego nabycie, ponieważ:

\- utrzymanie licencji przez okres 12 miesięcy nie jest wymagane dla potrzeb funkcjonowania Systemu (świadczenie to jest opcjonalne),

\- Strony ustaliły odrębne wynagrodzenie za to świadczenie, płatne niezależnie od Licencji na korzystanie z samego Systemu.

Powyższe jednoznacznie potwierdza fakt, że Spółka nabyła to świadczenie (skorzystała z opcji wskazanej w § 2 ust. 2 lit. k) Umowy) zanim rozpoczęła korzystanie z Systemu w pełnej jego funkcjonalności.

Nabycie opcji wskazanej w § 2 ust. 2 lit. k) Umowy nastąpiło przed ujęciem wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji. Okres faktycznego korzystania ze świadczenia określonego w § 2 ust. 2 lit. k) Umowy rozpoczyna się zatem przed okresem, o którym mowa w art. 16m ust. 1 pkt 1) updop, kończy natomiast po tym okresie.

Wraz z rozpoczęciem pełnego funkcjonowania (wdrożenia) Systemu korzystanie przez Spółkę z opcji utrzymania licencji przez okres 12 miesięcy - otrzymywanie od producenta aktualizacji systemu staje się elementem związanym nieodłącznie z nabytym przez Spółkę Systemem. W momencie wprowadzenia Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji, wydatek ten stanie się zatem częścią Systemu - w zakresie w jakim 12-miesieczny okres przypada na okres przed wprowadzeniem Licencji do ewidencji (proporcjonalnie).

Przyjmując powyższe, wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnej i prawnej naliczone do dnia przekazania jej do używania, w zakresie w jakim 12-miesieczny okres przypada na okres przed wprowadzeniem Licencji do ewidencji, powiększają jej wartość początkową stosownie do treści art. 16g ust. 3 updop.

Należy wskazać, iż do wydatków zwiększających wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zalicza m.in. wydatki poniesione na wsparcie techniczne, w tym dostęp do aktualizacji programu komputerowego:

„Ponadto Wykonawca zobowiązał się do przeszkolenia pracowników zamawiającego w zakresie obsługi ZSI, a także zapewnić pełne wsparcie techniczne producenta ZSI na okres obowiązywania gwarancji, w tym dostęp do wszystkich aktualizacji ZSI, które Wykonawca udostępni w tym okresie. Ponadto Spółka wskazała, że nie zostało na nią przeniesione autorskie prawo majątkowe. Wszelkie autorskie prawa majątkowe i prawa zależne do oprogramowania należą do producenta oprogramowania (Licencjodawcy). ZSI został Spółce (Licencjobiorcy) udostępniony do korzystania z zachowaniem dla Licencjodawcy praw autorskich (tzw. umowa licencyjna). Licencjobiorcy przysługuje prawo do korzystania z oprogramowania w zakresie wskazanym w opisie stanu faktycznego. Zatem z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową o korzystanie z oprogramowania stanowiącą licencję w rozumieniu art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stosownie do którego licencją jest umowa o korzystanie z utworu. Tym samym wydatki związane z wdrożeniem oprogramowania ZSI, naliczone do czasu oddania go do użytkowania, można uznać za wydatki na nabycie składnika majątku trwałego, stanowiącego wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej” - interpretacja indywidualna z dnia 29 października 2019 r., Znak: S-ILPB3/4510-1-238/16/19-S/ŁM.

Podsumowując, zachowanie przez Spółkę zgodności zarówno z treścią art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop, jak i z treścią art. 16g ust. 3 updop możliwe jest wyłącznie w przypadku:

1\. zaliczenia do wartości początkowej Licencji na korzystanie z Systemu tej części wynagrodzenia określonego w § 13 ust. 11 Umowy, jaka proporcjonalnie przypada na okres przed przyjęciem wartości niematerialnej i prawnej i ujęciem jej w ewidencji (tj. w zakresie, w jakim koszt ten dotyczy proporcjonalnie okresu przed wprowadzeniem Licencji do ewidencji),

2\. zaliczenia pozostałej części wynagrodzenia określonego w § 13 ust. 11 Umowy do kosztów uzyskania przychodu na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Wniosek:

Koszty utrzymania Licencji na korzystanie z Systemu przez okres 12 miesięcy (skorzystanie przez Spółkę z opcji wskazanej w § 2 ust. 2 pkt k) Umowy) zwiększają wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej w zakresie w jakim są one przypisane proporcjonalnie do okresu przed wprowadzeniem Licencji na korzystanie z Systemu do ewidencji (wyłącznie w zakresie, w jakim koszt ten dotyczy proporcjonalnie okresu przed wprowadzeniem Licencji do ewidencji), natomiast w pozostałym zakresie stanowi koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop. 

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.