Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.15.2022.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-21
Teza: Brak ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów nabycia od Usługodawcy praw do korzystania z narzędzi informatycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów nabycia od Usługodawcy praw do korzystania z narzędzi informatycznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) świadczy usługi w zakresie autokarowego przewozu osób. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy B. zrzeszającej powiązane ze sobą kapitałowo podmioty oferujące przewozy autokarowe pod marką C. (dalej: Grupa). Z uwagi na fakt, iż założeniem funkcjonowania Grupy jest prowadzenie działalności przez podmioty wchodzące w skład tej Grupy w zunifikowany (jednolity) sposób, czynności ukierunkowane na zwiększenie sprzedaży biletów autokarowych zostały powierzone jednemu usługodawcy należącemu do Grupy, tj. firmie D. (poprzednia nazwa; E.; dalej: Usługodawca), który na zlecenie poszczególnych przewoźników wchodzących w skład Grupy (w tym na zlecenie Wnioskodawcy) zajmuje się opracowywaniem oraz zarządzaniem strategią sprzedażową i marketingową przewozów autokarowych pod marką C.

Sprzedaż biletów autokarowych na przejazdy organizowane przez Wnioskodawcę odbywa się zasadniczo (w większości) drogą elektroniczną, tj. za pośrednictwem serwisu internetowego bądź aplikacji mobilnej udostępnianej klientom. W związku z powyższym, istotnym elementem działań marketingowych podejmowanych przez Usługodawcę jest zwiększenie widoczności oferty Wnioskodawcy w Internecie. W tym celu Usługodawca zapewnia Wnioskodawcy narzędzia internetowe umożliwiające Wnioskodawcy:

‒ tworzenie materiałów reklamowych (w postaci linków odsyłających do strony internetowej wykorzystywanej przez Wnioskodawcę do sprzedaży swoich usług lub do platform dystrybucji aplikacji (np. F., G.), z których klient może pobrać aplikację na telefon umożliwiającą zakup biletów na usługi oferowane przez Wnioskodawcę) oraz umieszczanie ich w wynikach wyszukiwania wyszukiwarek internetowych H. oraz I. (dalej: narzędzia J.) oraz

‒ tworzenie materiałów reklamowych oraz ich publikację wśród określonej grupy użytkowników portalu społecznościowego K., a następnie analizę efektów prowadzonych na tym portalu kampanii marketingowych (dalej: narzędzia L.).

Prawo do korzystania ze wspomnianych narzędzi J. oraz L. nabywane jest przez Usługodawcę we własnym imieniu od dysponentów tych narzędzi (H., M., N. (poprzednia nazwa: K.); dalej „Przedsiębiorstwa informatyczne”), a następnie są odsprzedawane na rzecz poszczególnych przewoźników z Grupy (w tym na rzecz Wnioskodawcy) z zastosowaniem odpowiedniego klucza alokacji. Koszty nabycia tych narzędzi są refakturowane przez Usługodawcę na Wnioskodawcę bez doliczania marży, gdyż:

‒ przedmiotem odsprzedaży jest w tym przypadku ta sama usługa, którą Usługodawca nabył od Przedsiębiorstw informatycznych (Usługodawca nie modyfikuje narzędzi J./L. oraz nie uzupełnia tych usług o dodatkowe świadczenia),

‒ faktycznym beneficjentem ww. narzędzi nabywanych przez Usługodawcę jest Wnioskodawca.

Wysokość wynagrodzenia należnego Przedsiębiorstwom informatycznym z tytułu udostępnienia narzędzi J. oraz L. uzależniona jest od liczby kliknięć dokonanych przez użytkowników na linki internetowe (w formie tekstowej bądź obrazu) stworzone przy użyciu narzędzi J. oraz L.

_Narzędzie J. zapewniane przez H._

Warunki korzystania z narzędzia J. oferowanego przez H. określa regulamin. Narzędzie to ma postać platformy internetowej, na której możliwe jest:

‒ tworzenie i formatowanie reklam przez użytkownika (w tym przypadku przez Wnioskodawcę),

‒ zdefiniowanie grupy docelowej odbiorców poprzez sformułowanie przez użytkownika słów kluczowych, których wpisanie w pole wyszukiwarki przez użytkownika wyszukiwarki H. spowoduje wyświetlenie się materiału reklamowego opracowanego przez Wnioskodawcę w wynikach wyszukiwania,

‒ wskazanie miejsca, do którego materiał reklamowy przekierowuje użytkownika wyszukiwarki H.,

‒ analizowanie efektywności prowadzonych działań reklamowych w oparciu o udostępnione Wnioskodawcy raporty zawierające m.in. informacje o liczbie kliknięć w reklamę przez internautę.

Wyłączną odpowiedzialność za korzystanie z narzędzia ponosi użytkownik, przy czym H. może usunąć bądź zmodyfikować materiał reklamowy umieszczony za pośrednictwem narzędzia J., w szczególności, jeśli będzie on niezgodny z polityką H. bądź z przepisami obowiązującego prawa.

_Narzędzie J. zapewniane przez M._

Zasady korzystania z narzędzia J. oferowanego przez M. określa umowa opublikowana na stronie internetowej M. Narzędzie to ma postać platformy internetowej, która umożliwia użytkownikowi (w tym przypadku Wnioskodawcy) formatowanie materiałów reklamowych oraz ich umieszczanie w wynikach wyszukiwania wyszukiwarki I. obsługiwanej przez M. Do celów analizy wyników prowadzonej przez Wnioskodawcę kampanii reklamowej z wykorzystaniem narzędzia J. Spółka M. udostępnia również raporty prezentujące m.in. informacje o liczbie kliknięć w reklamę przez internautę. Zgodnie z zapisami umowy, przy korzystaniu z narzędzia J. oferowanego przez M. Wnioskodawca nie może korzystać z materiałów reklamowych, które mogłyby naruszać przepisy prawa bądź zapisy tej umowy.

_Narzędzie K. zapewniane przez N. (poprzednia nazwa: K.)_

Narzędzie K. oferowane przez N. to internetowe narzędzie do tworzenia reklam, zarządzania miejscem ich emisji oraz monitorowania skuteczności kampanii marketingowych podejmowanych przez użytkownika (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) na portalu społecznościowym K. oraz P. Narzędzie to umożliwia m.in.:

‒ przygotowanie reklamy (napisanie tekstu reklamy bądź pobranie/stworzenie reklamy w formie obrazu),

‒ sprawdzenie (poprzez wizualizację) sposobu wyświetlania reklamy na różnych urządzeniach,

‒ zdefiniowanie (selekcję) grupy odbiorców w celu zwiększenia skuteczności kampanii marketingowej prowadzonej przez użytkownika tego narzędzia (w tym przypadku przez Wnioskodawcę).

W ramach opisanej usługi K. udziela użytkownikowi niewyłącznej i niepodlegającej przeniesieniu licencji na korzystanie przez użytkownika z raportów dotyczących skuteczności prowadzonych kampanii marketingowych z wykorzystaniem narzędzia K. oraz analiz do wewnętrznych celów użytkownika (w formie zbiorczej i zanonimizowanej do celów pomiarowych).

Umowy zawarte z Przedsiębiorstwami informatycznymi oraz regulaminy korzystania z opisanych usług nie wskazują przyznania użytkownikowi praw do korzystania przez użytkownika z jakichkolwiek autorskich lub pokrewnych praw majątkowych czy też licencji do narzędzi J. oraz K. W szczególności, korzystanie przez Spółkę z narzędzi J. oraz K. nie wiąże się z eksploatacją przez Spółkę praw autorskich do programu komputerowego, określonych w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. praw do:

‒ trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

‒ tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

‒ rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Korzystanie z narzędzi J. oraz K. nie wymaga od Spółki (czy też Usługodawcy) instalacji oraz uruchomienia programów komputerowych stanowiących narzędzia J. oraz K., gdyż z narzędzi tych można korzystać za pośrednictwem przeglądarki internetowej. Co prawda, H. oferuje możliwość korzystania z aplikacji „O.” wymagającej instalacji, stanowiącej narzędzie do edytowania reklam, z której może korzystać Usługodawca. Niemniej jednak, aplikacja ta udostępniana jest przez H. bezpłatnie.

Istotą opisanych powyżej usług nabywanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Usługodawcy jest udostępnienie Wnioskodawcy narzędzia internetowego (bazy technicznej), które Wnioskodawca może wykorzystać w celu zwiększenia (intensyfikacji) sprzedaży biletów autokarowych na przewozy organizowane przez Wnioskodawcę. Tworzeniem materiałów reklamowych, określeniem miejsc ich wyświetlania oraz zdefiniowaniem grupy docelowej odbiorców zajmuje się Wnioskodawca (bądź podmiot trzeci, w tym podmiot powiązany, na zlecenie Wnioskodawcy) przy wykorzystaniu ww. narzędzi J. oraz K. Decyzji w tym zakresie nie podejmują Przedsiębiorstwa informatyczne, które mogą ewentualnie usunąć materiały reklamowe, jeśli te naruszają ich wewnętrzną politykę bądź przepisy prawa, z tym zastrzeżeniem, że analizowane narzędzia zawierają funkcje, które mogą automatycznie zmienić kompozycję (układ, strukturę) obrazów lub pól tekstowych w oparciu o określone algorytmy, przy czym, odbywa się to również bez aktywnego udziału przedstawicieli Przedsiębiorstw Informatycznych. Opisane powyżej usługi świadczone przez Przedsiębiorstwa informatyczne mają charakter techniczny, gdyż związane są z udostępnieniem Wnioskodawcy narzędzi informatycznych, które umożliwiają Wnioskodawcy:

‒ tworzenie określonych materiałów reklamowych oraz techniczną publikację przygotowanych przez Wnioskodawcę materiałów reklamowych w wyszukiwarkach internetowych oraz na portalu społecznościowym,

‒ prowadzenie działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji.

W zakres usług świadczonych przez Przedsiębiorstwa informatyczne, które Wnioskodawca nabywa za pośrednictwem Usługodawcy, nie wchodzą w szczególności następujące czynności:

‒ opracowanie treści materiałów marketingowych (z zastrzeżeniem wspomnianych powyżej funkcji wywołujących automatyczną zmianę kompozycji obrazów lub treści według określonych algorytmów zawartych w oprogramowaniu),

‒ prowadzenie kampanii marketingowych,

‒ podejmowanie decyzji co do działalności promocyjnej lub sprzedażowej Wnioskodawcy,

‒ sprawowanie kontroli nad działalnością marketingową lub sprzedażową Wnioskodawcy.

Wymienione powyżej czynności są wykonywane przez Wnioskodawcę samodzielnie, ewentualnie przez podmiot trzeci, w tym podmiot powiązany (np. przez Usługodawcę), na zlecenie Wnioskodawcy.

Zakup od Przedsiębiorstw Informatycznych (za pośrednictwem Usługodawcy) praw do korzystania z narzędzi J. oraz K. oraz ich wykorzystanie przy nabyciu usług marketingowych od podmiotu trzeciego, w tym od podmiotu powiązanego (np. od Usługodawcy), odbywa się według następujących kroków:

‒ Usługodawca nabywa od Przedsiębiorstw informatycznych prawo do korzystania z narzędzia J. oraz K., przy czym zakup ten jest dokonywany przez Usługodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy. Zakup ten dokumentowany jest przez Przedsiębiorstwo informatyczne przy pomocy faktury wystawionej na Usługodawcę (czynność nr 1),

‒ Usługodawca refakturuje koszt zakupu narzędzi J. oraz K. na Spółkę. Odsprzedaż ta dokumentowana jest przez Usługodawcę przy pomocy faktury wystawionej na Wnioskodawcę (czynność nr 2),

Wnioskodawca wykorzystuje narzędzia J. oraz K. do organizacji kampanii marketingowych dotyczących prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (ewentualnie, organizacją tych kampanii marketingowych zajmuje się podmiot trzeci, w tym powiązany z Wnioskodawcą, np. Usługodawca, na podstawie odrębnego stosunku prawnego; czynność nr 3).

Etapy te można przedstawić w poniższy sposób:

Przedsiębiorstwo informatyczne - (czynność nr 1: Sprzedaż narzędzi J. oraz K.) a Usługodawca - \[(czynność nr 2: Odsprzedaż narzędzi J. oraz K.) oraz (czynność nr 3: Organizacja kampanii marketingowych przy wykorzystaniu narzędzi J. oraz K.)\] - jWnioskodawca

Wnioskodawca otrzymał opinię statystyczną wydaną na jego wniosek w dniu (…) przez Urząd Statystyczny w Łodzi (sygn. (…); dalej: Opinia statystyczna), w której wspomniany Urząd uznał, iż _„zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) wymienione usługi polegające na odsprzedaży narzędzi informatycznych J. oraz K. do prowadzenia kampanii marketingowych, mieszczą w grupowaniu PKWiU 46.51.10.0 Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania.”_

### Pytanie

Czy opisane w stanie faktycznym koszty nabycia od Usługodawcy praw do korzystania z narzędzi J. oraz K. podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że opisane w stanie faktycznym koszty nabycia od Usługodawcy praw do korzystania z narzędzi J. oraz K. nie podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

**Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych – uwagi ogólne**

Na mocy ustawy z dnia 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) do ustawy o CIT zostały wprowadzone regulacje art. 15e limitujące wartość kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych, które mogą zostać rozpoznane przez podatnika jako koszt uzyskania przychodów. Z początkiem 2019 r. przepisy art. 15e ustawy o CIT uległy nieznacznej modyfikacji w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, wynikało z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż – w odczuciu autorów wspomnianej ustawy nowelizującej – są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów)

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W świetle przytoczonej regulacji, restrykcjom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają zasadniczo koszty wynikające z transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), których przedmiotem jest nabycie świadczeń wymienionych w tym przepisie. Warunki zastosowania tej regulacji mają zatem charakter podmiotowy (związany z wzajemną relacją pomiędzy podatnikiem a świadczeniodawcą) oraz przedmiotowy (związany z przedmiotem nabywanych świadczeń).

Podstawowym warunkiem zaliczenia analizowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak spełnienie przez nie ustawowych warunków potrącalności wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

**Koszty nabycia praw do korzystania z narzędzi J. oraz K. jako koszty uzyskania przychodów Spółki**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa o CIT nie wymienia kosztów uzyskania przychodów, lecz wskazuje warunki, które muszą zostać spełnione, aby określony wydatek (koszt) mógł obniżyć podstawę opodatkowania. Warunkiem tym jest wykazanie przez podatnika, że poniesienie wydatku wiązało się z zamiarem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o CIT.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05.04.2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.22.2017.2.BD) wskazują, że dla ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

‒ wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze ogólny charakter art. 15 ust. 1 ustawy CIT, każdy z wydatków należy rozpatrywać indywidualnie celem określenia jego kwalifikacji podatkowej.

W szczególności, należy przeanalizować, czy związek wydatku z działalnością gospodarczą może przyczynić się do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Istotą tej analizy jest określenie, czy na tle danych okoliczności faktycznych i prawnych wydatek miał charakter racjonalny i celowy. Mianowicie, czy odnosi się do przychodów faktycznie osiągniętych przez podatnika lub tych, których podatnik mógł obiektywnie oczekiwać, że zostaną osiągnięte.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, ponoszenie wydatków na nabycie praw od korzystania z narzędzi J. oraz K. ma na celu wzrost przychodów ze sprzedaży biletów na linie obsługiwane pod marką C. Zatem, bez wątpienia, wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup rozpatrywanych usług oferowanych przez H., M. oraz N. mają związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Jednocześnie, należy zauważyć, że wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, należy stwierdzić, że koszty te spełniają ogólne warunki potrącalności jako koszty uzyskania przychodów.

**Koszty nabycia praw do korzystania z narzędzi J. oraz K. jako świadczenia niemieszczące się w katalogu usług objętych limitem**

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, koszty nabycia praw do korzystania z narzędzi J. oraz K. ponoszone są przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, a więc podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Warunek o charakterze podmiotowym zastosowania regulacji art. 15e jest więc spełniony.

Do rozważenia pozostaje zatem czy spełniona jest również przesłanka przedmiotowa, tj. czy rozpatrywane wydatki mieszczą się w grupie wydatków objętych limitowaniem na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Regulacja art. 15e ust. 1 dotyczy trzech grup świadczeń, tj.:

‒ określonych usług niematerialnych i usług podobnych do nich,

‒ wszelkiego rodzaju płatności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, a więc płatności za korzystanie lub prawo do korzystania z:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
*   licencji,
*   praw określonych w ustawie z dnia 30.06.2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tj. wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne i topografie układów scalonych),
*   wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

‒ usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W katalogu usług niematerialnych objętych limitem mieszczą się m.in. usługi reklamowe oraz usługi podobne do nich.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „usługi reklamowej”. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy posiłkowo odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia w oparciu o słownikowe definicje.

Pojęcie „reklamy”, zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp/;2573777) definiowane jest m.in. jako _„działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”._

Na uwagę zasługuje również wykładnia tego wyrażenia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.06.1997 r. (sygn. I SA/Ka 192-193/97), w którym sąd kasacyjny wyraził pogląd, iż _„reklama to działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego.”_

W podobny sposób pojęcie to zdefiniował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11.05.2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.719.2021.2.PC). Zdaniem organu: _„pod pojęciem „usług reklamowych” rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów."_

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, w zamian za wynagrodzenie płacone przez Spółkę Usługodawcy z tytułu zakupu praw do korzystania z narzędzi J. oraz K., które odpowiada wynagrodzeniu płaconemu przez Usługodawcę na rzecz Przedsiębiorstw Informatycznych w zamian za udostępnianie omawianych narzędzi, Usługodawca nie zapewnia Spółce, w ramach odsprzedaży praw do narzędzi J. oraz K., świadczeń o charakterze reklamowo-marketingowym, takich jak:

‒ opracowanie treści materiałów marketingowych,

‒ prowadzenie kampanii marketingowych,

‒ podejmowanie decyzji co do działalności promocyjnej lub sprzedażowej Wnioskodawcy,

‒ sprawowanie kontroli nad działalnością marketingową lub sprzedażową Wnioskodawcy.

Czynności te wykonywane są przez Spółkę samodzielnie bądź też zlecane są innym podmiotom (w tym Usługodawcy) na podstawie odrębnego stosunku prawnego i wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że świadczenia zapewniane przez Usługodawcę w ramach udostępnianych Spółce narzędzi J. oraz K. nie mieszczą w sobie usług reklamowych czy też usług o podobnym charakterze. Na prawidłowość tego stanowiska wskazuje również przywołana w stanie faktycznym wniosku Opinia statystyczna wydana przez urząd statystyczny na rzecz Wnioskodawcy, z której wynika, iż urząd ten nie utożsamia narzędzi J. oraz K. z usługami reklamowymi.

Wobec braku w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT innych usług (poza usługami reklamowymi), które mogłoby potencjalnie dotyczyć nabywanych przez Spółkę praw do korzystania z narzędzi J. oraz K., Wnioskodawca jest przekonany, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie jest podstawą do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków ponoszonych na rzecz Usługodawcy tytułem zakupu praw do korzystania z narzędzi J. oraz K.

Wynagrodzenie płacone przez Spółkę Usługodawcy nie stanowi również płatności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, które podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, umowy zawarte z Przedsiębiorstwami informatycznymi oraz regulaminy korzystania z opisanych usług nie wskazują przyznania użytkownikowi praw do korzystania przez użytkownika z jakichkolwiek autorskich lub pokrewnych praw majątkowych czy też licencji do narzędzi J. oraz K., w związku z czym, praw tych nie nabywa również Spółka od Usługodawcy w ramach czynności odsprzedaży usług zakupionych uprzednio przez Usługodawcę od Przedsiębiorstw informatycznych. W szczególności, korzystanie przez Spółkę z narzędzi J. oraz K. nie wiąże się z eksploatacją przez Spółkę praw autorskich do programu komputerowego, określonych w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka nie instaluje oraz nie uruchamia programów komputerowych stanowiących narzędzia J. oraz K., lecz wyłącznie korzysta z tych narzędzi za pomocą przeglądarki internetowej.

Analizowane narządzie nie stanowią również know-how czy też praw określonych w ustawie z dnia 30.06.2000 r. – Prawo własności przemysłowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zdania, iż koszty będące przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku nie mieszczą się również w grupie kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Wnioskodawca wyraża przekonanie, że opisane w stanie faktycznym koszty nabycia od Usługodawcy praw do korzystania z narzędzi J. oraz K. nie podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że Organ przyjął w pełni za Wnioskodawcą, zgodnie z opisem stanu faktycznego, że umowy zawarte z Przedsiębiorstwami informatycznymi oraz regulaminy korzystania z opisanych usług nie wskazują przyznania użytkownikowi praw do korzystania przez użytkownika z jakichkolwiek autorskich lub pokrewnych praw majątkowych czy też licencji do narzędzi J. oraz K., a zatem powyższe stwierdzenie nie było weryfikowane pod kątem zgodności ze stanem rzeczywistym.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”, „Polski Ład”) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”) szereg zmian, w tym także usunięto z ustawy o CIT m.in. przepis art. 15e. Interpretacja dotyczy zatem wyłącznie stanu faktycznego i prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na autokarowym przewozie osób. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabywa od podmiotu powiązanego usługi polegające na możliwości korzystania z narzędzi informatycznych. Podmiot powiązany nabywa ww. usługi od Przedsiębiorstw Informatycznych, a następnie odsprzedaje je w niezmienionej formie na rzecz poszczególnych podmiotów z Grupy, w tym Wnioskodawcy. Koszty nabycia ww. narzędzi są refakturowane przez Podmiot powiązany na Wnioskodawcę. Wysokość wynagrodzenia należnego Przedsiębiorstwom informatycznym z tytułu udostępnienia narzędzi J. i K. uzależniona jest od liczby kliknięć dokonanych przez użytkowników na linki internetowe stworzone przy użyciu narzędzi J. oraz K. Umowy zawarte z Przedsiębiorstwami informatycznymi oraz regulaminy korzystania z opisanych usług nie wskazują przyznania użytkownikowi praw do korzystania przez użytkownika z jakichkolwiek autorskich lub pokrewnych praw majątkowych czy też licencji do narzędzi J. oraz K. W szczególności, korzystanie przez Spółkę z narzędzi J. oraz K. nie wiąże się z eksploatacją przez Spółkę praw autorskich do programu komputerowego, określonych w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy w stosunku do praw pozwalających na korzystanie z narzędzi informatycznych, nabywanych przez Podmiot powiązany, które są przenoszone na Wnioskodawcę znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Podmiot powiązany wyłącznie odsprzedaje Spółce prawo do korzystania z narzędzi J. i K., natomiast sam nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy żadnych czynności o charakterze reklamowym, marketingowym, ani czynności o podobnym charakterze.

Treść art. 15e ust. 1 pkt 2 updop odnosi się do praw i wartości, które zostały określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. Za prawa lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się:

‒ autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

‒ licencje,

‒ prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (m.in. prawo ochronne na znak towarowy),

‒ wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Powołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym Spółka wskazała ponadto, że umowy zawarte z Przedsiębiorstwami informatycznymi oraz regulaminy korzystania z opisanych usług nie wskazują przyznania użytkownikowi praw do korzystania przez użytkownika z jakichkolwiek autorskich lub pokrewnych praw majątkowych czy też licencji do narzędzi J. oraz K. Korzystanie przez Spółkę z narzędzi J. oraz K. nie wiąże się z eksploatacją przez Spółkę praw autorskich do programu komputerowego, określonych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym, Spółka nie nabywa tych praw od Usługodawcy w ramach czynności odsprzedaży usług zakupionych uprzednio przez Usługodawcę od Przedsiębiorstw informatycznych.

Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym koszty nabycia od Usługodawcy praw do korzystania z narzędzi J. oraz K. nie podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia opisanego w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy raz jeszcze podkreślić fakt, iż Organ przyjął twierdzenia zawarte w opisie stanu faktycznego, że umowy zawarte z Przedsiębiorstwami informatycznymi oraz regulaminy korzystania z opisanych usług nie wskazują przyznania użytkownikowi praw do korzystania przez użytkownika z jakichkolwiek autorskich lub pokrewnych praw majątkowych czy też licencji do narzędzi J. oraz K.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).