Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.829.2016.1.KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-29
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej na rzecz ustępującego nabywcy w związku z przeniesieniem na rzecz osoby trzeciej praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póżn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury korygującej na rzecz ustępującego nabywcy w związku z przeniesieniem na rzecz osoby trzeciej praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej na rzecz ustępującego nabywcy w związku z przeniesieniem na rzecz osoby trzeciej praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółdzielnia w dniu 17 października 2014 r. zawarła z państwem X przedwstępną umowę deweloperską, na mocy której zobowiązała się do wybudowania lokalu mieszkalnego w budynku mieszkaniowym wielorodzinnym, a następnie do zawarcia umowy ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności tego lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz nabywcy. Państwo X zobowiązali się do zapłaty kwoty 200.784 zł za wybudowanie lokalu mieszkalnego w VIII ratach. Ostatnia rata przypadała na 31 stycznia 2016 r. Na każdą wpłatę spółdzielnia wystawiała fakturę VAT dla Państwa X. Termin wpłat przez Państwo X został dochowany i na ten czas spółdzielnia jeszcze nie ustanowiła odrębnej własności oraz przeniesienia własności na Państwa X.

W dniu 9 lutego 2016 r. Państwo X dokonali aktem notarialnym umowy odpłatnego przeniesienia praw na Państwo Y. Państwo X przenoszą odpłatnie „za zapłatą kwoty 205.000 zł na rzecz Państwa Y wszelkie prawa wynikające z umowy deweloperskiej z dnia 17 kwietnia 2014 r.”, w tym wierzytelności wobec Spółdzielni z tytułu zapłaconej ceny w kwocie 200.784 zł, zaś Państwo Y przeniesienie to przyjmują i przejmują wszystkie zobowiązania wynikające z tej umowy. Spółdzielnia nie zwróciła Państwu X wpłaconych kwot, jak również Państwo Y nie wpłacili do spółdzielni wymaganej kwoty. Rozliczenia finansowe dokonane były pomiędzy Państwem X i Państwem Y.

W dniu 10 czerwca 2016 r. spółdzielnia aktem notarialnym ustanowiła odrębną własność lokalu oraz przeniesienie własności na rzecz Państwa Y. Państwo Y żądają od Spółdzielni wystawienia na nich faktury VAT, celem odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle zaistniałego zdarzenia, Spółdzielnia może wystawić Państwu X faktury korygujące do wpłaconych zaliczek do zera i wystawić fakturę VAT na wymaganą kwotę dla Państwa Y?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie dają podstaw do wystawienia faktur korygujących wpłaconych zaliczek w związku z brakiem ich wypłaty przez Spółdzielnię dla Państwa X, a w ślad za tym do wystawienia faktury VAT dla Państwa Y.

Podobne stanowisko wyraża Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK/1240/13 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. ITTP/443-890/15-S/KM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Podstawowy obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106b ust. 1 ustawy.

W myśl ww. przepisu podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się jednak sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

I tak, w świetle art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2014 r. Spółdzielnia zawarła z państwem X przedwstępną umowę deweloperską, na mocy której zobowiązała się do wybudowania lokalu mieszkalnego w budynku mieszkaniowym wielorodzinnym, a następnie przeniesienia odrębnej własności tego lokalu na rzecz nabywcy. Państwo X zobowiązali się do zapłaty określonej kwoty za wybudowanie lokalu w VIII ratach, a na każdą wpłatę Spółdzielnia wystawiała fakturę VAT dla Państwa X.

W dniu 9 lutego 2016 r. Państwo X dokonali aktem notarialnym umowy odpłatnego przeniesienia praw na Państwo Y. Spółdzielnia nie zwróciła Państwu X wpłaconych kwot, jak również Państwo Y nie wpłacili do spółdzielni wymaganej kwoty. Rozliczenia finansowe dokonane były pomiędzy Państwem X i Państwem Y. Natomiast w dniu 10 czerwca 2016 r. Spółdzielnia aktem notarialnym ustanowiła odrębną własność lokalu oraz przeniesienie własności na rzecz Państwa Y. Państwo Y żądają od Spółdzielni wystawienia na nich faktury VAT, celem odliczenia podatku VAT.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez Spółdzielnię zaliczek od pierwotnego kontrahenta (Państwa X), istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości. Otrzymanie zaliczki związane było z przyszłą dostawą towaru, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca zaliczkę została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki. Z kolei przeniesienie, na „nowego kupującego” przez „ustępującego” praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu, które w istocie należy przyjąć również jako zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży z „nowym” kupującym (Państwem Y), oznaczało, iż w konsekwencji nie dojdzie ostatecznie do transakcji sprzedaży lokalu przez Spółdzielnię na rzecz pierwotnego nabywcy. Zdarzenie to należy zatem traktować jako wywołujące określone skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług.

Otrzymana zaliczka staje się z tym dniem kwotą nienależną, która co do zasady powinna być zwrócona „ustępującemu kupującemu”.

Z powołanych przepisów wynika, iż zwrot zaliczki należy udokumentować fakturą korygującą, przy czym należy zaznaczyć, iż forma jej zwrotu nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, iż dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki następuje poprzez jej „przeksięgowanie” zgodnie z dyspozycją podmiotu, który ją wpłacił (w niniejszej sprawie Państwa X tj. ustępującego kupującego) na poczet zobowiązań podmiotu wstępującego. W wyniku zawartej umowy cesji, „nowy” kupujący wstąpił w miejsce poprzednika (ustępującego) we wszystkie jego zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży. Ponieważ w wyniku dokonanej cesji, pomiędzy Spółdzielnią, a ustępującym nie doszło ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, faktury wystawione w związku z wpłatą zaliczek przez ustępującego kupującego, pozostają z tą chwilą bez związku z dostawą towarów - podmiot który wpłacił zaliczkę scedował swoje prawa i obowiązki na nowego kupującego.

W konsekwencji w momencie wygaśnięcia postanowień umowy zawartej przez Spółdzielnię z ustępującym kupującym, tj. po zawarciu umowy przeniesienia praw, Spółdzielnia zobowiązana była do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane od Państwa X (ustępującego kupującego) zaliczki. W przedmiotowej sprawie uznać bowiem należy, że de facto umowa przedwstępna zawarta pomiędzy Spółdzielnią a ustępującym kupującym została rozwiązana, jak również mimo braku fizycznego zwrotu zaliczki, doszło do jej „rozwiązania” i wpłacona pierwotnie kwota zaliczki stała się należna ustępującemu kupującemu, natomiast środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone klientowi stały się zgodnie z wolą stron przedmiotem cesji.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów bądź usług, a jak wskazano powyżej zawarcie umowy cesji przesądziło o tym, że to nie Państwo X (ustępujący kupujący), lecz Państwo Y (wstępujący - „nowy” kupujący) będzie stroną transakcji ze Spółdzielnią (będzie nabywcą lokalu).

Ponadto wobec zawartego porozumienia pomiędzy ustępującym, a wstępującym w jego prawa kupującym, po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków i uprzednim wystawieniu faktur korygujących na ustępującego, Spółdzielnia - w ramach realizacji umówionego sposobu rozliczenia zaliczki - zobowiązana była także do wystawienia faktury na zaliczkę na rzecz „nowego” kupującego, a więc podmiotu, który w rzeczywistości miał zostać nabywcą lokalu i na rzecz którego nastąpić miała transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że jak wskazują okoliczności sprawy, z zawartego w dniu 10 czerwca 2016 r. aktu notarialnego wynika, że nabywcą lokalu jest Państwo Y, które ostatecznie zapłaciło za zakupiony lokal w wyniku wzajemnego rozliczenia z Państwem X. Zatem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług doszło do odpłatnej dostawy towaru dokonanej przez Spółdzielnię na rzecz „nowego” kupującego.

Reasumując stwierdzić należy, że Spółdzielnia, mimo braku fizycznego zwrotu zaliczki ustępującemu kupującemu, ponieważ podmiot ten wycofał się z umowy a swoje prawa i obowiązki scedował na nowy podmiot, zobowiązana była - po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków wynikającej z umowy przedwstępnej - do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane od ustępującego zaliczki oraz powinna wystawić, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę VAT na rzecz wstępującego w jego prawa (nowego kupującego), tj. na podmiot, który w rzeczywistości nabędzie lokal.

Natomiast odnośnie przywołanej przez Spółdzielnię interpretacji znak IPPP1/443-890/12/15-S/KM z dnia 10 kwietnia 2015 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK/1240/13, wskazać należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej w indywidualnej sprawie dotyczącej Spółdzielni, gdyż zarówno interpretacja, jak i orzeczenie sądowe stanowią rozstrzygnięcie w konkretnej – indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, zaś organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z póź. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.