Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.163.2022.4.IH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-01
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – dostawa i montaż instalacji solarnej na gruncie w obrębie nieruchomości, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanym w PKOB 1110
Słowa kluczowe: kolektor-kolektor słoneczny; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Gminy (…) z dnia 10 sierpnia 2022 r. (data wpływu 16 sierpnia 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 19 września 2022 r. (data wpływu 22 września 2022 r.) oraz 25 października 2022 r. (data wpływu 28 października 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż instalacji solarnej na gruncie w obrębie nieruchomości, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanym w PKOB 1110

**Opis usługi:** Dostawa i montaż instalacji solarnej na gruncie w obrębie nieruchomości, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, objętym klasą PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacja fotowoltaiczna będzie służyła celom mieszkaniowym.

**Rozstrzygnięcie:** termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a, art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 22 września 2022 r. oraz 28 października 2022 r. w zakresie sklasyfikowania wyżej wymienionego świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:**

_Gmina (…) (dalej również Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT._

_Wraz z partnerem (Gminą (…)) Wnioskodawca realizuje projekt pod nazwą (…). W ramach projektu obie gminy zobowiązały się zrealizować inwestycje polegające m.in. na dostawie i montażu instalacji kolektorów słonecznych na potrzeby gospodarstw domowych (dalej: Inwestycja). Odbiorcą przedmiotowego świadczenia Wnioskodawcy są mieszkańcy Gminy (…) będący właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili chęć przystąpienia do projektu (każda z gmin biorących udział w projekcie odpowiedzialna jest za realizację Inwestycji na własnym terenie tj. w stosunku do swoich mieszkańców). Mieszkańcy ponoszą częściową odpłatność tytułem wykonania na ich rzecz opisywanego świadczenia. W pozostałym zakresie realizacja Inwestycji korzysta z dofinansowania ze środków Programu – (…)._

_W celu realizacji Inwestycji (i zapewnienia instalacji solarnych poszczególnym mieszkańcom w ramach projektu) Wnioskodawca wyłoni w przetargu wykonawcę, który dokona montażu instalacji solarnych na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców. Wykonawca (wyłoniony przez Gminę w przetargu) kosztami realizacji Inwestycji obciąży Wnioskodawcę (na podstawie wystawionych faktur). Następnie Wnioskodawca dokonana stosownych rozliczeń z mieszkańcami biorącymi udział w projekcie._

_Przedmiot niniejszego wniosku stanowi realizacja Inwestycji w zakresie zapewnienia przez Gminę mieszkańcom instalacji solarnych na należących do mieszkańców budynkach gospodarczych oraz gruntach funkcjonalnie związanych z budynkami mieszkalnymi, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m²._

_W ramach Inwestycji - w odniesieniu do danego mieszkańca - wykonany zostanie montaż instalacji solarnych z kolektorami płaskimi oraz zintegrowanie jej z działającym systemem dostarczającym ciepłą wodę użytkową (według projektu są to kolektory słoneczne tj. jednostki wytwarzania energii cieplnej z OZE). Instalacje kolektorów słonecznych wykorzystywać będą energię słoneczną do wspomagania produkcji ciepłej wody użytkowej. Energia cieplna wytwarzana będzie na własne potrzeby obiektu (jednoczesna produkcja i konsumpcja energii)._

_Inwestycja obejmować będzie dostawę oraz montaż instalacji według 2 modeli:_

_Zestaw 1 (dla gospodarstwa domowego o liczbie mieszkańców do (\`(...)\`) osób włącznie):_

_1)_ _Instalacja bezciśnieniowa o mocy 3.658 kWt składająca się z:_

_a)_ _Pola kolektorów płaskich z absorberem meandrycznym lub harfowym:_

_a._ _Ilość kolektorów: (\`(...)\`)_

_b._ _Powierzchnia brutto min.: 2.51 m² szt. (\`(...)\`)_

_c._ _Powierzchnia absorbera min.: 2.33 m² szt. (\`(...)\`)_

_b)_ _Kompaktowego pojemnościowego podgrzewacza wody z dwoma wężownicami oraz zintegrowaną grupą pompową, sterownikiem i zaworem bezpieczeństwa_

_a._ _Pojemność podgrzewacza 250 l_

_c)_ _Układu rur łączących kolektory z podgrzewaczem (układ dwóch rur miedzianych, izolowanych o średnicy 10 x 1 lub 10 x 0.8 mm)_

_d)_ _Naczynia przeponowego na wodzie użytkowej o pojemności min. 18 l_

_e)_ _Przewodu elektrycznego 2 x 0.75 mm² lub 2 x 1 mm² do podłączenia czujnika temperatury._

_2)_ _Energia produkowana przez instalację solarną: 1850 kWh_

_Zestaw II – dla gospodarstwa domowego o liczbie mieszkańców od (\`(...)\`):_

_1)_ _Instalacja bezciśnieniowa o mocy 5.487 kWt składająca się z:_

_a)_ _Pola kolektorów płaskich z absorberem meandrycznym lub harfowym:_

_a._ _Ilość kolektorów: (\`(...)\`)_

_b._ _Powierzchnia brutto min.: 2.51 m² szt. (\`(...)\`)_

_c._ _Powierzchnia absorbera min.: 2.33 m² szt. (\`(...)\`)_

_b)_ _Kompaktowego pojemnościowego podgrzewacza wody z dwoma wężownicami oraz zintegrowaną grupą pompową, sterownikiem i zaworem bezpieczeństwa_

_a._ _Pojemność podgrzewacza 350 l_

_c)_ _Układu rur łączących kolektory z podgrzewaczem (układ dwóch rur miedzianych, izolowanych o średnicy 10 x 1 lub 10 x 0.8 mm)_

_d)_ _Naczynia przeponowego na wodzie użytkowej o pojemności min. 18 l_

_e)_ _Przewodu elektrycznego 2 x 0,75 mm² lub 2 x 1 mm² do podłączenia czujnika temperatury._

_2)_ _Energia produkowana przez instalację solarną: 2938 kWh_

_Stanowiące przedmiot Inwestycji kolektory słoneczne służyć będą do podgrzewania zimnej wody do celów użytkowych w gospodarstwie domowym przy wykorzystaniu energii słonecznej. Wykonywana instalacja każdorazowo uwzględniać będzie rzeczywiste zapotrzebowanie na ciepłą wodę użytkową, szacowane na podstawie liczby osób/użytkowników zamieszkujących w danym gospodarstwie domowym oraz ilości faktycznego, dobowego zużycia wody. Biorąc powyższe pod uwagę Inwestycję traktować należy jako częściową zamianę dotychczasowych źródeł energii na źródła odnawialne (w zakresie podgrzania wody użytkowej)._

_Powstała w wyniku Inwestycji instalacja będzie montowana m. in. na gruncie oraz budynkach gospodarczych mieszkańców Gminy (…). Instalacja w każdym przypadku służyć będzie wyłącznie budynkom mieszkalnym (obiektom budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² (oświadczenie o powierzchni użytkowej obiektów składa każdy z zainteresowanych uczestników projektu - mieszkaniec). O bezpośrednim funkcjonalnym powiązaniu instalacji z budynkiem mieszkalnym świadczą zapisy umowy jaką Wnioskodawca zawiera z każdym mieszkańcem, na nieruchomości którego powstanie instalacja._

_Zgodnie z umową mieszkaniec oświadcza, że zobowiązuje się do wykorzystania uzyskanej ciepłej wody z instalacji przez cały okres trwałości projektu (5 lat od dnia przekazania na rzecz Wnioskodawcy ostatniej płatności w ramach Inwestycji), wyłącznie na potrzeby własne gospodarstwa domowego, niezwiązane z działalnością gospodarczą, rolniczą lub agroturystyczną. Oznacza to, że instalacja nie będzie służyła celom innym, aniżeli mieszkaniowe (służyć będzie obiektom mieszkaniowym, dostarczając do tych obiektów ciepłą wodę użytkową)._

_Wykonana Inwestycja w okresie trwałości projektu będzie stanowiła własność Wnioskodawcy. Po upływie okresu trwałości projektu własność poszczególnych instalacji solarnych przejdzie na poszczególnych mieszkańców, na nieruchomości których instalacje zostały zamontowane._

_Wnioskodawca charakteryzując wykonywane świadczenie pragnie również wskazać, że w ramach Inwestycji – jak już to zostało wskazane – zostanie wykonana dostawa i montaż kolektorów słonecznych. W tym zakresie (dostawy i montażu) świadczenie będzie obejmować opracowanie dokumentacji projektowej oraz dostawę, montaż i uruchomienie instalacji solarnej, a także serwis gwarancyjny._

_Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia (dostawy kolektorów oraz usługi ich montażu oraz uruchomienia), zdaniem Wnioskodawcy, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość nabywaną nierozłącznie. Ponadto, z punktu widzenia właścicieli nieruchomości, są oni zainteresowani nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Mieszkańcy nie mają możliwości nabycia tylko jednego z poszczególnych świadczeń (np. nabycia wyłącznie samego urządzenia instalacji solarnej lub wyłącznie samej usługi montażu), ponieważ zamówienie obejmuje całość świadczenia, tj. opracowanie dokumentacji projektowej, dostawę, montaż kolektorów, uruchomienie oraz serwis gwarancyjny._

_Zdaniem Wnioskodawcy opisywane świadczenie zapewnienia montażu instalacji solarnych (na należących do mieszkańców budynkach gospodarczych oraz gruntach funkcjonalnie związanych z budynkami mieszkalnymi, o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m²) winno być zakwalifikowane jako opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%._

_Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) \[dalej: uptu\] stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (czyli stawkę w wysokości 8%), stosuje się do:_

_1\. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;_

_2\. robót konserwacyjnych dotyczących:_

_a)_ _obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,_

_b)_ _lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12_

_– w zakresie, w jakim wy mienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1._

_Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a uptu – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r.. poz. 610) \[dalej: oze\], funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b._

_Przepis art. 41 ust. 12b uptu stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:_

_1\. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²._

_2\. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²._

_W myśl art. 2 pkt 12 uptu, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11._

_Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 uptu, jest spełnienie dwóch przesłanek._

_Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (nie jest natomiast w przepisach uptu wskazane, że czynności te muszą następować na tych budynkach lub ich częściach). Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku._

_W tym kontekście należy zauważyć, że w efekcie wykonania Inwestycji nastąpi częściowa zamiana dotychczasowych źródeł energii na źródła odnawialne. Inwestycja wypełnia zatem swoim zakresem definicję przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, o którym mowa w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz.U.2022.438)._

_Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „termomodernizacja”. Natomiast w ww. ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków w art. 2 pkt 2 znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodemizacyjnego, którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych._

_W analizowanej sprawie cele realizowanego przez Gminę projektu mają być osiągnięte poprzez zamontowanie, a następnie udostępnienie (zapewnienie) instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych lub na gruncie mieszkańców (w każdym przypadku instalacje będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi i tym budynkom będą służyć). W założeniu wszystkie świadczenia Gminy mają na celu poprawę i usprawnienie sytuacji energetycznej danego budynku, w tym obniżenie kosztów energii. Jest to zatem ulepszenie i zwiększenie wartości danego budynku. W konsekwencji świadczenie realizowane przez Gminę należy zaklasyfikować jako modernizację (względnie termomodernizację) obiektów budowlanych._

_Tym samym świadczenia Gminy w ramach realizacji Projektu na rzecz mieszkańców w przypadku montażu instalacji solarnych na potrzeby budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² będą opodatkowane stawką 8% VAT (jako odpłatne świadczenie usług) - taka sytuacja powinna wystąpić zarówno w przypadku montażu urządzeń na budynkach mieszkalnych, jak i na gruncie oraz budynkach gospodarczych (o ile oczywiście instalacje będą służyć i będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi o powierzchni nieprzekraczającej 300 m²)._

_Funkcjonalny związek Inwestycji z budynkiem mieszkalnym podkreślony jest w zakresie, w jakim energia cieplna powstała za pośrednictwem instalacji wykonanej w ramach Inwestycji nie może być wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, rolniczej oraz agroturystycznej. Podgrzana woda użytkowa wykorzystana może być wyłącznie w zakresie funkcjonowania budynku mieszkalnego. Rygor wykorzystania podgrzanej wody w celach socjalno-bytowych (mieszkalnych) jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. Podgrzana woda użytkowa nie służy więc funkcjonalnie ani obiektom gospodarczym, ani gruntom, na których posadowione są kolektory słoneczne (a wyłącznie potrzebom socjalno-bytowym mieszkańców). Podobnie warunkiem koniecznym przystąpienia do projektu jest posiadanie obiektu mieszkalnego (domu mającego uczestniczyć w projekcie), którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m². W efekcie więc termomodernizacja polegająca na częściowej zamianie dotychczasowych źródeł energii na źródła odnawialne (w zakresie podgrzania wody użytkowej) dotyczy wyłącznie budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m²._

_Ponadto instalacja solarna realizuje funkcje jakie zakłada się dla mikroinstalacji w rozumieniu oze. W uzasadnieniu do nowelizacji art. 43 ust. 12a uptu wskazywano „rozpowszechnienie mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii, czyli instalacji o maksymalnej mocy do 50 kW, wykorzystywanych przez gospodarstwo domowe, małe przedsiębiorstwa i gospodarstwa rolnicze do produkcji energii na własny użytek, jest jednym z kluczowych elementów walki z zanieczyszczeniem powietrza, a także sposobem na dostarczenie Polakom czystej i taniej energii”. Nie ulega wątpliwości, że Inwestycja, a w jej ramach wytworzenie instalacji kolektorów słonecznych, prowadzi do ograniczenia wykorzystywania konwencjonalnych źródeł energii, w tym przed wszystkim spalania (celem podgrzania wody użytkowej) paliwa stałego w kotłach CO. Instalacja kolektorów słonecznych (wykorzystująca energię słoneczną) służąc funkcjonalnie obiektom mieszkalnym - realizuje więc funkcje zakładane dla mikroinstalacji._

_Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy opisywane świadczenie winno być zakwalifikowane jako opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%. Zasadnicze znaczenie ma tutaj cel jakiemu służyć ma realizacja Inwestycji (tj. wykorzystanie na terenie Wnioskodawcy odnawialnych źródeł energii). Nie ulega wątpliwości, że wykorzystanie kolektorów słonecznych - przy jednoczesnym spełnieniu warunków uczestnictwa mieszkańca w opisywanym projekcie - wiąże się z ulepszeniem dotychczasowego sposobu korzystania z budynku mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m². Służy więc Inwestycja obiektom budownictwa mieszkalnego. Z jednej strony stanowi postać ich termomodernizacji, z drugiej natomiast realizuje funkcje zakładane dla mikroinstalacji. Świadczenie Wnioskodawcy jako takie wypełniać będzie zatem swoim zakresem świadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu._

W przedmiotowym wniosku wskazano proponowaną klasyfikację usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, tj. PKWiU – 43.22.12.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 września 2022 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 5 września 2022 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.163.2022.1.IH, Wnioskodawca wskazał m.in., iż:

_(…) wniosek dotyczy czynności złożonej. Przedmiotem wniosku są towar i usługa, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu._

_W ramach Inwestycji - jak już to zostało wskazane we wniosku - zostanie wykonana dostawa i montaż instalacji solarnej. W tym zakresie czynność podlegająca opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) będzie obejmować dostawę instalacji solarnej (towar) i jej montaż (usługa). Na te dwa elementy składowe czynności podlegającej opodatkowaniu - a więc dostawę (towar) i usługę (montaż) - składać się będzie wykonanie stosownych działań faktycznych._

_(…)_

_W ocenie Wnioskodawcy wykonanie poszczególnych czynności (dostawy i montażu) będzie prowadziło do realizacji obranego celu, a więc wdrożenia na terenie Gminy części założeń projektu pod nazwą (…). Stanowiące przedmiot Inwestycji kolektory słoneczne służyć będą do podgrzewania zimnej wody do celów użytkowych w gospodarstwie domowym przy wykorzystaniu energii słonecznej._

_Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. Z punktu widzenia właściciela nieruchomości jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, gdyż nabycie pojedynczych elementów tego świadczenia (odrębnie dostawy i odrębnie montażu) nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu oraz korzyści, jakie daje działająca instalacja solarna. Ponadto, cena płacona przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy, jak również wkład własny mieszkańca jest związana z całością świadczenia i nie jest ustalana odrębnie za materiały (kolektory) oraz ich montaż. Zatem intencją Wnioskodawcy nie jest nabycie dla mieszkańców samych kolektorów słonecznych jako takich, czy też samego ich montażu. Również dla mieszkańców biorących udział w projekcie wykonywane świadczenia mają wartość i jakikolwiek sens ekonomiczny tylko wówczas, gdy zostaną nabyte jako jedna całość, w postaci zamontowanej w sposób odpowiedni pod względem technicznym instalacji solarnej z możliwością jej bieżącego wykorzystania i obsługi._

_Należy więc uznać, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańca świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności w ramach tego świadczenia (złożonego) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Przy czym - z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu - elementem dominującym jest usługa montażu instalacji solarnej, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy (niezbędne są dla zakończenia i realizacji celu Inwestycji)._

_Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży na rzecz mieszkańców kompleksowego świadczenia zakupionego od wykonawcy instalacji fotowoltaicznych bez zmiany jego charakteru._

_Według Wnioskodawcy zatem, opisane we wniosku świadczenie, polegające na dostawie i montażu instalacji solarnej oraz wykonaniu czynności towarzyszących i przekazaniu mieszkańcom własności instalacji po pewnym czasie, ma charakter świadczenia kompleksowego, dla którego elementem dominującym jest element usługowy._

_Co do kalkulacji wynagrodzenia za świadczoną usługę Wnioskodawca wskazuje:_

\- _na wynagrodzenie należne od Wnioskodawcy dla wykonawcy za wykonanie przedmiotu Inwestycji składa się kwota otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania oraz kwota wkładu własnego mieszkańca;_

\- _wynagrodzenie należne wykonawcy od Wnioskodawcy obejmuje koszt zrealizowania Inwestycji jako całości, na który składa się koszt wykonania poszczególnych czynności składowych (np. koszty pracowników) oraz koszty związane z dostawą instalacji solarnych (w szczególności jednak cena za wykonanie przedmiotu Inwestycji nie jest ustalana odrębnie za materiały (kolektory), a także za ich montaż, w tym odrębnie za wykonanie poszczególnych czynności;_

\- _wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od mieszkańca jest uiszczane jako wynagrodzenie w związku z odsprzedażą usługi przez Wnioskodawcę (uprzednio zakupionej u wykonawcy). W związku z tym Wnioskodawca nie dokonywał indywidualnie szczegółowej kalkulacji należnego mu wynagrodzenia, tylko opierał się na wyliczeniach dokonanych przez wykonawcę wybranego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (ofertę wykonawcy Wnioskodawca przedstawia w załączniku);_

\- _Wnioskodawca nie ma zatem szczegółowej wiedzy w zakresie tego jaki jest stosunek ceny dostarczanych towarów do ceny usługi, gdyż - jak wskazano - dokonuje odsprzedaży, a ponadto wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia._

_Zakres projektu realizowanego przez Wnioskodawcę obejmuje montaż, a następnie udostępnienie (zapewnienie) instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych lub na gruncie mieszkańców (w każdym przypadku instalacje będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi i tym budynkom będą służyć)._

_Jak wskazano we wniosku jego przedmiotem jest jednak wyłącznie realizacja projektu w zakresie zapewnienia mieszkańcom instalacji solarnych w miejscach innych niż na budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców, przy czym w każdym przypadku instalacje solarne będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m². Wnioskiem nie objęto zatem wykonania świadczenia na budynkach mieszkalnych._

_Zasadniczym miejscem wykonania instalacji solarnej będzie zatem grunt lub budynek gospodarczy. Instalacja solarna znajdująca się na gruncie jak i na budynku gospodarczym funkcjonalnie związana będzie z budynkami mieszkalnymi, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m². Lokalizacja elementów instalacji jest uzależniona przede wszystkim od ekspozycji słonecznej. Miejsce montażu poszczególnych elementów instalacji (np. takich jak zbiornik na wodę) zależne jest od indywidualnego przypadku. W każdym przypadku wystąpić może zarówno wewnątrz obiektu mieszkalnego, jak również wewnątrz obiektu gospodarczego lub na gruncie. W każdym jednak przypadku instalacja solarna służyć będzie budynkom mieszkalnym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m²._

_Budynki mieszkalne, których dotyczy projekt realizowany przez Wnioskodawcę (z którymi funkcjonalnie związana będzie Instalacja) będą sklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) - jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania objęte działem 1110 PKOB „Budynki mieszkalne jednorodzinne”._

_W ocenie Wnioskodawcy wykonana w ramach Inwestycji instalacja solarna realizować będzie funkcje, jakie zakłada się dla mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.). Instalacja solarna będąca przedmiotem Inwestycji nie jest jednak w ocenie Wnioskodawcy mikroinstalacją w ścisłym rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.)._

_Instalacja solarna nie jest przyłączona do sieci. Wnioskodawca wyjaśnia, że instalacja solarna nie produkuje energii elektrycznej, a więc do sieci elektroenergetycznej nie jest przyłączona (pojęcie przyłączenia dotyczy instalacji fotowoltaicznych). Niemniej jednak jest ona zasilana energią elektryczną z sieci (z energii korzysta sterownik, pompka obiegowa czynnika grzewczego). Instalacja solarna jest przyłączona do wewnętrznej instalacji centralnej wody użytkowej (c.w.u.) służącej gospodarstwu domowemu._

_W realizowanym przez Wnioskodawcę projekcie zainstalowane moce cieplne instalacji solarnych to odpowiednio: 3,946 kW przy zestawie (\`(...)\`) - kolektorowym i 5,919 kW przy zestawie (\`(...)\`) - kolektorowym._

_(…) Wnioskodawca oczekuje wydania wiążącej informacji stawkowej na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 uptu._

Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył:

(\`(...)\`)

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 października 2022 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 4 października 2022 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.163.2022.2.IH, Wnioskodawca wskazał, że:

_Jak wskazano we wniosku jego przedmiotem jest realizacja projektu w zakresie zapewnienia mieszkańcom instalacji solarnych. Ze względu na okoliczności stanu faktycznego (celem zapewnienia maksymalnej efektywności funkcjonowania instalacji) w pewnych przypadkach instalacje będą montowane w miejscach innych niż na budynkach mieszkalnych (grunty lub dachy budynków gospodarczych mieszkańców). Podobnie z uwagi na możliwości techniczne, a także zapotrzebowanie gospodarstwa domowego na energię cieplną, montowane instalacje są różnej „wielkości”. Wybór istnieje pomiędzy instalacją 2-kolektorową oraz 3-kolektorową._

_Niezależnie jednak od „wielkości”, obydwa rodzaje instalacji są tożsame (są to te same instalacje różniące się jedynie ilością kolektorów słonecznych)._

_Niezależnie od powyższych okoliczności, opisanych w treści wniosku,_ _Wnioskodawca precyzuje, że złożony wniosek dotyczy dostawy i montażu 2-kolektorowych oraz 3-kolektorowych instalacji solarnych montowanych na gruntach._

_(…)_

_Jak wskazano w piśmie z dnia 19 września 2022 r., stanowiącym odpowiedź na pierwsze wezwanie Organu, miejsce montażu poszczególnych elementów instalacji zależy od uwarunkowań technicznych panujących na nieruchomości mieszkańca. W większości przypadków realizacja inwestycji poprzedzona była oceną możliwości technicznych montażu instalacji. Na etapie wykonawczym instalacje montowane są według wniosków składanych przez mieszkańców zgodnie z ww. oceną (odzwierciedlającą warunki techniczne danej nieruchomości)._

_W praktyce zbiorniki na wodę montowane są w pomieszczeniach kotłowni. W przypadku instalacji zamontowanej na gruncie zbiornik na wodę montowany jest zazwyczaj w budynku mieszkalnym. W przypadku natomiast instalacji montowanych na dachach budynków gospodarczych zbiornik montowany jest w pomieszczeniu kotłowni znajdującym się w budynku gospodarczym (jeżeli na danej posesji kotłownia zasilająca budynek mieszkalny w ciepło, znajduje się w budynku gospodarczym)._

_Podobnie orurowanie niezbędne do sprawnego działania instalacji poprowadzone będzie zgodnie z możliwościami wynikającymi z indywidualnych uwarunkowań na danej posesji, a więc zarówno po elewacji budynku, jak i w kanale wentylacyjnym, jak i w gruncie (ulokowanie orurowania zależy również od miejsca instalacji kolektorów słonecznych). W przypadku instalacji montowanych na gruntach, ze względu na możliwości techniczne, orurowanie najczęściej ulokowane będzie w gruncie._

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył wzór umowy na dostawę i montaż wraz z uruchomieniem instalacji kolektorów słonecznych na gruncie.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2022 r. Wnioskodawcy został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy 23 listopada 2022 r. Nie skorzystał on z przysługującego mu prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany TSUE lub Trybunał) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej._

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że: _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)._ Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)._ Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C‑581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku, uzupełnieniach oraz postanowienia wynikające z nadesłanych umów należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa i montaż instalacji solarnej na gruncie, związanej funkcjonalnie z budynkiem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym zgodnie z PKOB do jednorodzinnych budynków mieszkalnych (symbol PKOB 1110) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², będą ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Instalacja musi zostać zamontowana, aby mogła działać zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Jak wynika z opisu sprawy – realizacja przedmiotowego przedsięwzięcia zmierza do poprawy i usprawnienia sytuacji energetycznej budynków mieszkalnych mieszkańców Gminy poprzez zastosowanie systemu energii odnawialnej. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostały zawarte umowy z właścicielami nieruchomości. Wynagrodzenie za wykonywane czynności obejmuje całość świadczenia, łącznie dla towarów (instalacji solarnych) oraz usługi ich montażu. Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości, są oni zainteresowani nabyciem od Gminy jednego (złożonego) świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańca świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu – świadczeniem podstawowym jest usługa montażu instalacji, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że – jak wynika z opisu – w analizowanej sprawie, w zakresie dotyczącym montażu instalacji solarnej na gruncie, związanej funkcjonalnie z budynkiem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym zgodnie z PKOB do jednorodzinnych budynków mieszkalnych (symbol PKOB 1110) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odsprzedażą świadczenia zakupionego przez Wnioskodawcę od wykonawcy na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie z realizacją zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy (zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi), zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisana usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 146aa ust. 1a ustawy stanowi, że jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%,

– jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

Według art. 146ea pkt 2 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11 _Budynki mieszkalne_ w grupie 111 _Budynki mieszkalne jednorodzinne_ mieści się klasa 1110 _Budynki mieszkalne jednorodzinne_.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa (świadczenie kompleksowe) opisane we wniosku odnosi się do budynku mieszkalnego dział 11, symbol PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast „termomodernizacja” to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy Prawo budowlane.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że montaż instalacji solarnej będzie odbywał się na gruncie w obrębie tej samej nieruchomości, będzie ona funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanym wg kategorii PKOB 1110, a świadczenie dotyczy termomodernizacji.

W przedmiotowej sprawie realizowana przez Wnioskodawcę usługa (świadczenie kompleksowe) stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a i d ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów – jest przedsięwzięciem polegającym na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej, a także polegającym na częściowej zamianie źródeł energii na źródła odnawialne.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący kompleksową usługę polegającą na termomodernizacji budynków mieszkalnych.

W konsekwencji, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż instalacji solarnej na gruncie w obrębie nieruchomości, na której położony jest budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowany, jak wskazał Wnioskodawca, według PKOB w klasie 1110 – stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a, art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego.

W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż instalacji solarnej na gruncie w obrębie nieruchomości, na której położony jest budynek mieszkalny jednorodzinny zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², który, jak wskazał Wnioskodawca, klasyfikowany jest według PKOB w klasie 1110. Tutejszy Organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, wykonanego po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).