Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.253.2021.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: Nieuznanie dofinansowania (dotacji) mającego na celu pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu pn. „(…)” za podstawę opodatkowania.
Słowa kluczowe: cena; dopłata; dotacja; fundacje; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dofinansowania (dotacji) mającego na celu pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu pn. „(…)” za podstawę opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dofinansowania (dotacji) mającego na celu pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu pn. „(…)” za podstawę opodatkowania. Wniosek uzupełniono w dniu 23 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Fundacja (…) (dalej także jako Fundacja lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Fundacja realizuje przede wszystkim przedsięwzięcia o charakterze kulturalnym i edukacyjnym z wykorzystaniem prac naukowo-badawczych w sektorze przemysłów czasu wolnego, ponadto na rzecz promocji i upowszechnienia regionalnych materialnych i niematerialnych zasobów dziedzictwa.

Zgodnie z zapisami Statutu, Fundacja wspiera projekty mające na celu ochronę zabytków i dziedzictwa narodowego, edukacji, kultury i sztuki, współpracę na linii nauka-biznes, wspieranie przemysłów kreatywnych, a także prowadzi działania na rzecz innych organizacji, które skupiają się na: działalności naukowej, naukowo-technicznej, edukacyjnej i kulturalnej.

W obszarze celów statutowych znajdują się także:

*   promowanie i wspieranie inicjatyw z dziedziny gospodarki społecznej;
*   promowanie i wspieranie młodych artystów, zespołów muzycznych, tanecznych;
*   kreowanie, wspieranie i propagowanie niekonwencjonalnych form pracy z osobami zagrożonymi wykluczeniem, w tym osób niepełnosprawnych;
*   wspieranie rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wszelkich innowacyjnych, twórczych przedsiębiorczych inicjatyw i przedsiębiorstw m.in. na zdegradowanych obszarach;
*   tworzenie warunków rozwoju aktywnej turystyki i sportu z wykorzystaniem innowacyjnych rozwiązań.

Fundacja prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności Fundacja jest partnerem w projekcie (…). Wnioskodawca w dniu 31 maja 2019 r. podpisał porozumienie w sprawie współpracy partnerskiej w ww. projekcie. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia zawartego w dniu 31 maja 2019 r., Liderem Projektu jest Województwo, a pozostali partnerzy, zostali wyłonieni przez Lidera Projektu w drodze otwartego naboru zgodnie z ustawą z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2018 r. poz. 1431 ze zm.), na podstawie złożonych ofert współpracy.

Głównym celem projektu jest podniesienie innowacyjności przedsiębiorstw poprzez usprawnienie transferu wiedzy z wykorzystaniem potencjału środowiska naukowego instytucji otoczenia biznesu. Grupą docelową projektu są przedsiębiorstwa w szczególności MSP funkcjonujące na terenie Województwa. Celem projektu jest działalność o charakterze doradczym zmierzająca do wprowadzenia/rozwijania innowacyjności przedsiębiorstw z sektora MŚP. Za realizacje poszczególnych zadań w Projekcie odpowiedzialni są Partnerzy, którzy realizują usługi proinnowacyjne, obejmujące audyty oraz usługi transferu technologii. Każdy z Partnerów, w tym Lider, posiada określony budżet w ramach projektu. Partnerzy realizują przydzielone im we wniosku o dofinansowanie zadania indywidualnie, ponosząc samodzielnie wydatki związane z ich realizacją. Celem zadania realizowanego przez Fundację (…) jest nawiązywanie współpracy z przedsiębiorcami w zakresie rozwoju innowacji (technologia, produkt, usługa). Cel zostanie osiągnięty poprzez realizację usług dla przedsiębiorców przez dedykowany do tego zespół. Zgodnie z dokumentacją projektu Fundacja (jako partner w projekcie świadczy w projekcie innowacyjne usługi w ramach Regionalnej Inteligentnej Specjalizacji przemysły kreatywne i czasu wolnego. Usługi te to zarówno audyt wstępny, audyt technologiczny, jak i doradztwo w zakresie transferu wiedzy.

W dokumentacji projektowej w części cenniki i metodologia wskazano następującą kalkulację kosztów dla działań podejmowanych w projekcie przez Wnioskodawcę:

Wykaz i opis usług dla przedsiębiorców:

1.  audyt wstępny (zerowy) – (…),
2.  audyt pogłębiony – (…),
3.  usługi z zakresu transferu technologii (…).

W projekcie Fundacja złożyła oświadczenie, iż podatek VAT naliczony w przypadku zadań realizowanych przez Wnioskodawcę jest kosztem niekwalifikowalnym. Można jednoznacznie przyjąć, iż w przypadku nieotrzymania wsparcia Fundacja nie realizowaliby identycznych działań i nie świadczyłaby rynkowo dokładnie tego zakresu usług jaki przyjęto w projekcie. Fundacja nie wykonuje poza projektem działań identycznych jak te, realizowane w projekcie. Projekt jest realizowany w ramach działalności statutowej.

W ramach projektu Wnioskodawca świadczy usługi proinnowacyjne, obejmujące audyty oraz usługi transferu technologii w ramach tzw. (…), a w szczególności doradztwo z zakresu transferu technologii i audyt technologiczny - narzędzie do przedstawienia konkretnych propozycji dotyczących kierunków rozwoju Twojego przedsiębiorstwa pod kątem pozyskania i wykorzystania nowych technologii. Wskaże obszary, w których Twoja firma potrzebuje wsparcia, oraz te, które mogą się stać podstawą dalszego rozwoju. W ramach usługi powstanie raport, dzięki któremu dowiesz się jak rozwinąć firmę lub jak usprawnić jej działanie.

1.  audyt wstępny (zerowy) obejmujący m.in.:
    *   ogólną sytuację przedsiębiorstwa,
    *   sytuację branży/rynków, w których przedsiębiorstwo działa,
    *   trendy w obszarze technologii, w których pracuje przedsiębiorstwo,
    *   potencjał do absorbcji i skutecznego wykorzystania udzielonej pomocy;
2.  audyt technologiczny pogłębiony, który skupi się przede wszystkim na obszarze „do poprawy" wskazanym w audycie wstępnym. Będzie on zawierał (m.in.):
    *   ocenę potencjału i otoczenia funkcjonowania przedsiębiorcy,
    *   plan rozwoju przedsiębiorcy na podstawie nowych lub znacząco ulepszonych rozwiązań.

Umowę z przedsiębiorcami zawiera Wnioskodawca. Przedmiotem umowy są usługi doradcze (audyt technologiczny i/ lub doradztwo z zakresu transferu technologii). Wartość usług świadczonych w ramach niniejszej umowy stanowi pomoc de minimis na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Zaświadczenie o udzieleniu pomocy de minimis wydawane jest przedsiębiorcy po podpisaniu umowy. Wartość usług ustalana jest na podstawie cennika określonego w ramach projektu. Cennik w projekcie ustalony został wyłącznie dla określenia wartości pomocy de minimis osiąganej przez przedsiębiorcę, nie jest to cennik usług, które podlegają sprzedaży przez Fundację.

Należy zwrócić uwagę na kwestie odpłatności za wykonywane na rzecz klientów usługi. W początkowej fazie projektu, Wnioskodawca zobowiązywał przedsiębiorców (klientów) do zwrotu podatku VAT należnego od wartości wykonanej na ich rzecz usługi (audytu/doradztwa). Zwrot tej kwoty następował na podstawie wystawionej faktury VAT (w praktyce klient wpłacał na rzecz Fundacji wyłącznie kwotę podatku VAT wynikającego z faktury). Kwota ta ustalana była na podstawie szacunkowego cennika wartości usług narzuconego partnerom w projekcie. Podatek ten był rozliczany na zasadach ogólnych.

Aktualnie Fundacja planuje zmienić zapisy umów zawieranych z klientami. Działania realizowane na ich rzecz w ramach projektu (…) są będą im oferowane całkowicie nieodpłatnie. Działanie takie podyktowane jest koniecznością realizacji wskaźników projektu, otóż częściowa odpłatność działań realizowanych w projekcie powoduje, że dużo część potencjalnych chętnych nie korzysta z możliwości pomocy, argumentując to w dużej mierze pogorszeniem sytuacji gospodarczej w związku ze stanem epidemii COVID-19. W konsekwencji Fundacja zdecydowała, że działania oferowane będą klientom w projekcie całkowicie nieodpłatnie, co jest dopuszczalne na podstawie zapisów umowy dotacyjnej i wytycznych projektu.

Zgodnie z zapisami umowy Partnerskiej środki finansowe przekazywane Partnerom przez Lidera projektu stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w niniejszej umowie oraz wynikających z zapisów wniosku o dofinansowanie projektu. W ramach zadania realizowanego przez Wnioskodawcę przewidziano koszty, w których ujęte są w znaczącej części koszty wynagrodzeń personelu projektu oraz ekspertów. Otrzymana dotacja będzie stanowiła głównie wynagrodzenie dla pracowników za usługi świadczone w ramach realizacji projektu. Jednakże dotacja przeznaczona jest również na koszty ogólne związane z realizacją projektu. Dlatego należy uznać, iż dotacja jest jedynie pośrednio powiązana z usługami, a bezpośrednio z ponoszonymi kosztami.

Ponadto w piśmie z dnia 22 czerwca 2021 r., będącym uzupełnieniem opisu sprawy, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Warunki umów dla wszystkich podmiotów uczestniczących w projekcie będą jednakowe.
2.  W zawieranych umowach nie przewiduje się klauzul szczególnych określających warunki odstąpienia od umowy.
3.  Otrzymana dotacja przeznaczona będzie wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Wszelkie rodzaje poniesionych kosztów zostały wskazane w stanie faktycznym wniosku.
4.  Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na działalność inną niż realizacja projektu.
5.  Zgodnie z dokumentacją projektu Fundacja (jako partner w projekcie świadczy w projekcie innowacyjne usługi w ramach (…) przemysły kreatywne i czasu wolnego). Usługi te to zarówno audyt wstępny, audyt technologiczny jak i doradztwo w zakresie transferu wiedzy. W ramach projektu Fundacja zawiera umowy z przedsiębiorcami i realizuje usługi doradcze/audytowe. Otrzymana dotacja przeznaczona jest na cele realizacji tych usług.
6.  Wnioskodawca jest jednym z Partnerów w ramach projektu pt. „(…)”, w ramach Osi (…) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt realizowany jest przez Województwo, jako Lidera Projektu w partnerstwie z Wnioskodawcą oraz niżej wymienionymi podmiotami:
    1.  Uniwersytetem (…) – (…) Centrum (…). Uniwersytet jest akademicką uczelnią publiczną, jako samorządna uczelnia działa na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednocześnie stanowi jednostkę sektora finansów publicznych. (…) Centrum (…) (dalej: „A”) jest samodzielną jednostką naukową utworzoną przez Uniwersytet (…). Jako scentralizowany park naukowo-badawczo-rozwojowy „A” umożliwia wykonywanie kompleksowych badań naukowych na różnych poziomach funkcjonowania organizmu. „A” ma za zadanie przyczyniać się do zwiększenia konkurencyjności polskiej myśli biotechnologicznej poprzez realizację badań podstawowych i prac badawczo-rozwojowych. Specjalizacja w ramach inteligentnych specjalizacji „(…)”.
    2.  Akademią (…) – Centrum (…) (dalej: „B”), która jest akademicką uczelnią publiczną, jako samorządna uczelnia działa na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednocześnie stanowi jednostkę sektora finansów publicznych. „B” jest nowoczesną Uczelnią publiczną o zasięgu ogólnopolskim, rozwijającą partnerską współpracę z uczelniami Europy i świata. Akademia (…) jest uniwersytetem technicznym, w którym nauki ścisłe mają bardzo silną reprezentację i stanowią podstawę rozwoju maksymalnie szerokiego spektrum nauk stosowanych oraz stopniowo wzrastającej roli nauk humanistycznych. Specjalizacja w ramach inteligentnych specjalizacji „(…)”.
    3.  Politechniką (…)–(…) Centrum (…) (dalej: „C”). „C” jest akademicką uczelnią publiczną, jako samorządna uczelnia działa na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednocześnie stanowi jednostkę sektora finansów publicznych. Publiczna uczelnia wyższa o profilu technicznym, cele działalności: dydaktyka, rozwój nauki, współpraca z przemysłem. Specjalizacja w ramach inteligentnej specjalizacji „(…)”.
    4.  Towarzystwem (…), które działa na postawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach. Jest stowarzyszeniem o charakterze twórczo-naukowym, skupiającym absolwentów wyższych uczelni, którzy związani są zawodowo z zagadnieniami poszukiwania, pozyskania i racjonalnego wykorzystania surowców energetycznych i odnawialnych źródeł energii. Specjalizacja w ramach inteligentnej specjalizacji „(…)”.
    5.  Siecią Badawczą (…) – Instytutem (…). Instytut (…) działa, jako Instytut badawczy w oparciu o ustawę z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej. Jest jednostką badawczą prowadzącą interdyscyplinarne badania stosowane i przemysłowe oraz prace rozwojowe, szczególnie ważne dla realizacji polityki gospodarczej, naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, określonej w Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju i Krajowym Programie Badań. Specjalizacja, w ramach inteligentnej specjalizacji „(…)”.
    6.  Fundacją (…) jest fundacją działającą w oparciu o ustawę z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach. Realizuje nieprzerwanie od momentu jej założenia działanie na rzecz polskich uczelni wyższych i przedsiębiorstw, w celu propagowania oraz wdrażania najlepszych praktyk opartych o międzynarodowe standardy w zakresie dotyczącym zakładania i prowadzenia firm innowacyjnych, wdrażania nowych technologii, transferu rezultatów badań naukowych oraz nowych rozwiązań marketingowych i organizacyjnych do przedsiębiorstw, a także organizacja i promocja współpracy międzynarodowej. Fundacja aktywnie działa na rzecz wdrażania i finansowania innowacji oraz transferu technologii. W ramach inteligentnej specjalizacji „(…)”.
    7.  Instytutem (…) Polskiej Akademii Nauk. Instytut naukowy w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk, jednocześnie jest w sektorze finansów publicznych. Instytut jest placówką naukowo-badawczą, prowadzącą kompleksowe badania związane z szeroką rozumianą problematyką gospodarki surowcami mineralnymi. Specjalizacja w ramach inteligentnej specjalizacji „(…)”.
    8.  Fundacja (…) jest fundacją działającą w oparciu o ustawę z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach. Fundacja realizuje przedsięwzięcia o charakterze kulturalnym i edukacyjnym z wykorzystaniem prac naukowo-badawczych w sektorze przemysłów czasu wolnego. Organizacja działa ponadto na rzecz promocji i upowszechnienia regionalnych materialnych i niematerialnych zasobów dziedzictwa.
7.  Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku nieotrzymania wsparcia Fundacja nie realizowaliby identycznych działań i nie świadczyłaby rynkowo dokładnie tego zakresu usług, jaki przyjęto w projekcie. Fundacja nie wykonuje poza projektem działań identycznych jak te, realizowane w projekcie. Projekt jest realizowany w ramach działalności statutowej.
8.  Wysokość przyznanej Fundacji dotacji odpowiada zadeklarowanym kosztom Fundacji związanym z udzieleniem wsparcia 82 MŚP. Fundacja na etapie składania oferty na realizację projektu w partnerstwie z Województwem precyzyjnie wskazała koszty, których poniesienie jest niezbędne dla realizacji zadeklarowanych usług (przy czym należy podkreślić, że dotacja nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług, a jedynie kalkulowana jest w oparciu o koszty realizacji projektu oszacowane przez Fundację). Procentowa wysokość dotacji jest narzucona przez Program, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji aplikacyjnej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.
9.  Rozliczenie projektu (rozliczenie dotacji) dokonywane jest przed Liderem, czyli Województwem, który weryfikuje sposób wydatkowania dotacji i sposób realizacji zadań objętych projektem, a następnie przedstawia rozliczenie do akceptacji Instytucji Pośredniczącej, tj. (…).
10.  Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu w zakresie działań podejmowanych przez Wnioskodawcę będą wystawione na Fundację (…)
11.  Przedmiotem zawieranych umów będą usługi doradcze (audyt podstawowy, audyt technologiczny i/lub doradztwo z zakresu transferu technologii).
12.  Po zmianie sposobu realizacji projektu przedsiębiorcy biorący udział w projekcie nie będą dokonywać jakichkolwiek odpłatności na rzecz Fundacji (…).
13.  Wysokość otrzymanej dotacji jest pośrednio zależna od liczby obsłużonych MŚP, co zostało wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie numer 8. Przy czym należy podkreślić, że dotacja nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług, a jedynie kalkulowana jest w oparciu o koszty realizacji projektu oszacowane przez Fundację. Wnioskodawca deklaruje podpisanie umowy z MŚP, przedstawia koszty poniesione w związku z realizacją usług na rzecz MŚP liderowi i na tej podstawie otrzymuje zwrot poniesionych kosztów. Jeśli w toku realizacji projektu obsłużonych zostanie mniej niż 82 MŚP to Fundacja uzyska dofinansowanie proporcjonalnie do wyświadczonych usług.
14.  Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w dokumentacji projektowej w części cenniki i metodologia wskazano następującą kalkulację kosztów dla działań podejmowanych w projekcie przez Wnioskodawcę: Wykaz i opis usług dla przedsiębiorców:
    1.  audyt wstępny (zerowy) – (…);
    2.  audyt pogłębiony – (…), 40 usług, na których składowe kosztu to: (…)
    3.  usługi z zakresu transferu technologii – (…). 25 usług, na których składowe kosztu to: (…)
15.  Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku nieotrzymania wsparcia Fundacja nie realizowaliby identycznych działań i nie świadczyłaby rynkowo dokładnie tego zakresu usług, jaki przyjęto w projekcie. Fundacja nie wykonuje poza projektem działań identycznych jak te, realizowane w projekcie. Projekt jest realizowany w ramach działalności statutowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego projektu, a tym samym czy będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy działania podejmowane na rzecz klientów przez Fundację w ramach projektu będą realizowane nieodpłatnie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy usługi realizowane w ramach projektu będą oferowane przedsiębiorcom nieodpłatnie kwota otrzymanej dotacji nie będzie stanowiła bezpośredniej dopłaty do ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem wskazanych w artykule przepisów, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania VAT wlicza się zatem tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni (a nie jedynie pośredni) wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczonych usług. Tym samym, dla określenia, że dotacja wliczana jest w podstawę opodatkowania podatkiem VAT spełnione muszą być następujące warunki:

*   podatnik podatku VAT dokonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, z tytułu tych świadczeń otrzymuje wynagrodzenie,
*   w skład wynagrodzenia podatnika wejdzie dotacja, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonego przepisu wynika, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć wszystkie składniki wynagrodzenia należnego za wykonaną usługę. Są to wszystkie elementy kalkulacyjne wyświadczonej usługi, tj. wynagrodzenie oraz poniesione wydatki (np. koszty i opłaty administracyjne), a także otrzymane dopłaty.

Jednakże jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie o sygn. C-184/00, sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, tj. np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. VIII SA/Wa 150/18, orzeczenie prawomocne), gdzie Sąd wskazał, że „Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu”.

Celem uznania omawianego dofinansowania za dotację wchodzącą w skład podstawy opodatkowania, konieczne jest, aby została ona zapłacona wyraźnie na rzecz beneficjenta w celu umożliwienia mu świadczenia określonych towarów lub usług i jednocześnie sposób kalkulacji dotacji powinien być dokonany w oparciu o ilość planowanych do wykonania usług i ich cenę, przy założeniu częściowego finansowania przez klientów. Tylko wówczas dotacja mogłaby zostać uznana za dopłatę do ceny usługi.

W analizowanym przypadku dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji projektu i jest ściśle związane z ponoszonymi wydatkami kwalifikowalnymi. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach projektu koszty, w tym koszty ogólne, związane np. z utrzymaniem miejsc pracy osób zaangażowanych w projekt. Kwota dotacji nie zastała skalkulowana jako dopłata do ceny planowanych w projekcie usług.

W tym miejscu należy jeszcze zwrócić uwagę na najnowsze wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do zasad opodatkowania dotacji na gruncie podatku VAT. Przykładowo w wyroku o sygn. I SA/Łd 321/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi 12 listopada 2020 r. stwierdził: „Dofinansowanie z NCBR nie stanowi w stanie faktycznym tej sprawy wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest z mocy prawa Skarb Państwa. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny".

Należy podkreślić, iż po zmianie zapisów umów łączących Fundację z klientami w projekcie w ogóle nie będzie określonej ceny usługi, gdyż klienci będą korzystali z audytów/doradztwa nieodpłatnie. Cennik został wskazany w celu transparentności projektu i działalności poszczególnych Partnerów. Sposób kalkulacji związany jest z ceną jednostkową towaru jedynie pośrednio, jedynie w sensie ekonomicznym dla celów realizacji projektu. Skoro brak jest ceny usługi nie można w żadnym przypadku mówić o dofinansowaniu ceny.

Nie byłoby możliwe realizowanie celów projektu bez przyjętych kalkulacji usług (cennika usług) dla przedsiębiorców, ponieważ nie mogliby oni otrzymać rzeczowego transferu wiedzy ze względu na projektowy charakter wsparcia oraz konieczność wystawienia pomocy de minimis za wsparcie dla przedsiębiorców. Nie byłaby możliwa identyfikacja projektu i jego ocena, w tym uznanie kosztów za koszty kwalifikowalne bez zdefiniowania cennika oraz założeń kalkulacji (budżetu projektu), również celem ustalenia wartości zaświadczenia o pomocy de minimis.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W zakresie podstawy opodatkowania należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zauważyć należy, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Nadmienić należy, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Trybunał w wyroku C-184/00 stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W orzeczeniu C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy rozważyć zagadnienie odpłatności, szeroko reprezentowane w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I 10605, pkt 43).

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C 53/09 i C 55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Również w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC).

Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego.

Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Zatem, w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Przy czym, nie jest wymagane aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Przy czym, nie jest wymagane aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy.

Jak wskazano wyżej, dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Biorąc pod uwagę wytyczne płynące z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W ocenie tut. Organu całość otrzymanych środków finansowych na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu należy uznać za dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu.

Przedmiotowy projekt jest konkretnym przedsięwzięciem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i – jak wskazano w treści wniosku – otrzymana dotacja przeznaczona będzie wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na działalność inną niż realizacja projektu.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie w ramach projektu Wnioskodawca świadczy usługi proinnowacyjne, obejmujące audyty oraz usługi transferu technologii w ramach tzw. (…), a w szczególności doradztwo z zakresu transferu technologii i audyt technologiczny – narzędzie do przedstawienia konkretnych propozycji dotyczących kierunków rozwoju przedsiębiorstwa pod kątem pozyskania i wykorzystania nowych technologii. Fundacja wskaże obszary, w których firma potrzebuje wsparcia, oraz te, które mogą się stać podstawą dalszego rozwoju. Umowę z przedsiębiorcami zawiera Wnioskodawca. Przedmiotem umowy są usługi doradcze (audyt technologiczny i/lub doradztwo z zakresu transferu technologii).

Należy zwrócić uwagę na kwestie odpłatności za wykonywane na rzecz klientów usługi. W początkowej fazie projektu, Wnioskodawca zobowiązywał przedsiębiorców (klientów) do zwrotu podatku VAT należnego od wartości wykonanej na ich rzecz usługi (audytu/doradztwa). Zwrot tej kwoty następował na podstawie wystawionej faktury VAT (w praktyce klient wpłacał na rzecz Fundacji wyłącznie kwotę podatku VAT wynikającego z faktury). Kwota ta ustalana była na podstawie szacunkowego cennika wartości usług narzuconego partnerom w projekcie. Podatek ten był rozliczany na zasadach ogólnych.

Aktualnie Fundacja planuje zmienić zapisy umów zawieranych z klientami. Działania realizowane na ich rzecz w ramach projektu (…) są będą im oferowane całkowicie nieodpłatnie. Działanie takie podyktowane jest koniecznością realizacji wskaźników projektu. W konsekwencji Fundacja zdecydowała, że działania oferowane będą klientom w projekcie całkowicie nieodpłatnie, co jest dopuszczalne na podstawie zapisów umowy dotacyjnej i wytycznych projektu.

Zgodnie z zapisami umowy Partnerskiej środki finansowe przekazywane Partnerom przez Lidera projektu stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w niniejszej umowie oraz wynikających z zapisów wniosku o dofinansowanie projektu. Otrzymana dotacja będzie stanowiła głównie wynagrodzenie dla pracowników za usługi świadczone w ramach realizacji projektu. Jednakże dotacja przeznaczona jest również na koszty ogólne związane z realizacją projektu.

W przypadku nieotrzymania wsparcia Fundacja nie realizowaliby identycznych działań i nie świadczyłaby rynkowo dokładnie tego zakresu usług, jaki przyjęto w projekcie. Fundacja nie wykonuje poza projektem działań identycznych jak te, realizowane w projekcie. Projekt jest realizowany w ramach działalności statutowej.

Przedmiotem zawieranych umów będą usługi doradcze (audyt podstawowy, audyt technologiczny i/lub doradztwo z zakresu transferu technologii).

Po zmianie sposobu realizacji projektu przedsiębiorcy biorący udział w projekcie nie będą dokonywać jakichkolwiek odpłatności na rzecz Fundacji.

W przypadku nieotrzymania wsparcia Fundacja nie realizowaliby identycznych działań i nie świadczyłaby rynkowo dokładnie tego zakresu usług jaki przyjęto w projekcie.

Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż – jak wynika z wniosku – zgodnie z dokumentacją projektu Fundacja (jako partner w projekcie) świadczy w projekcie innowacyjne usługi w ramach (…) przemysły kreatywne i czasu wolnego. Usługi te to zarówno audyt wstępny, audyt technologiczny jak i doradztwo w zakresie transferu wiedzy. W ramach projektu Fundacja zawiera umowy z przedsiębiorcami i realizuje usługi doradcze/audytowe. Otrzymana dotacja przeznaczona jest na cele realizacji tych usług.

W związku z powyższym otrzymywana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie dofinansowanie dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców.

Na ten element wskazuje sam Zainteresowany we wniosku, podkreślając, że otrzymana dotacja przeznaczona będzie wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na działalność inną niż realizacja projektu.

Należy podkreślić, że otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu, należy uznać w całości za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu. Zaznaczenia wymaga, że to, na co Wnioskodawca przeznacza tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów (pokrycie kosztów), jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że wykonanie usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług.

Wobec powyższego stwierdzić zatem należy, że przedmiotowa dotacja stanowiąca pokrycie kosztów realizacji projektu (w tym część, która ma na celu pokrycie także kosztów pośrednio związanych z usługami świadczącymi przez Spółkę) jest/będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji jest/będzie jej wartość pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – o kwotę podatku. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca po zmianie zapisów umów zawieranych z klientami nadal świadczy/będzie świadczył na rzecz przedsiębiorców biorących udział w projekcie usługi doradcze (audyt podstawowy, audyt technologiczny i/lub doradztwo z zakresu transferu technologii), z tytułu których – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – otrzymuje wynagrodzenie. Przy czym bez znaczenia w analizowanej sprawie pozostaje fakt, że obejmuje ono zwrot kosztów realizacji zadań i otrzymane zostanie w całości od podmiotu trzeciego.

Podsumowując, otrzymana dotacja ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego projektu, a tym samym stanowi/będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy w sytuacji, gdy działania podejmowane na rzecz klientów przez Fundacje w ramach projektu będą realizowane nieodpłatnie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.