Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.104.2018.11.S/PS/SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-28
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzenia z tytułu usług zarządzania projektem nieruchomościowym.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-obrót nieruchomościami; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2094/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia : 7 grudnia 2022 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzenia z tytułu usług zarządzania projektem nieruchomościowym.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w krajowej strukturze grupy podmiotów powiązanych prowadzących głównie działalność deweloperską (dalej: „Grupa”). Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, w jej ramach wydzielone zostały m.in.:

‒ Spółki celowe – dedykowane do poszczególnych projektów budowy obiektów mieszkalno-usługowych, które prowadzą we własnym imieniu konkretne inwestycje, przedsięwzięcia deweloperskie, przy wykorzystaniu usług nabywanych od innych podmiotów z Grupy bądź podmiotów trzecich;

‒ Spółki serwisowe – spółki posiadające wykwalifikowane zasoby kadrowe, dedykowane do wspierania spółek celowych m.in. w realizacji projektów budowy obiektów mieszkalnych, zarządzania projektami deweloperskimi oraz obsługi procesu ich sprzedaży.

W powyższym modelu Wnioskodawca pełni rolę spółki celowej, która nie posiada własnych zasobów kadrowych i nabywa szereg usług od spółek serwisowych z Grupy bądź od podmiotów trzecich.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z jedną ze spółek serwisowych, która zajmuje się szeroko rozumianym zarządzaniem projektami (dalej: „Spółka Serwisowa”), umowę na usługi dotyczące zarządzania projektem nieruchomościowym (dalej: „Umowa”). Spółka Serwisowa jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w stosunku do Wnioskodawcy.

W ramach Umowy, Spółka Serwisowa zobowiązała się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług zarządzania projektami nieruchomościowymi oraz ewentualnych innych usług dodatkowych, pozostających w bezpośrednim związku z realizowanymi przez Spółkę przedsięwzięciami inwestycyjnymi w zakresie budownictwa mieszkaniowego.

Zakres świadczeń wykonywanych przez Spółkę Serwisową w ramach Umowy obejmuje:

A. Generalne zarządzanie inwestycją, w szczególności:

‒ przygotowanie produktu do sprzedaży na poszczególnych etapach inwestycji, tj.: struktura mieszkań, cennik, harmonogram płatności dla nabywców mieszkań;

‒ wybór projektantów dla inwestycji oraz koordynacja prac związanych z projektowaniem dla inwestycji;

‒ bieżącą współpracę z wykonawcą w czasie realizacji inwestycji;

‒ kontrolę inwestycji;

‒ przygotowanie istotnych dokumentów, kontrolowanie i rozwiązywanie we współpracy z władzami i innymi jednostkami problemów związanych z uzyskiwaniem pozwoleń na budowę i pozwoleń na użytkowanie, a także innych stosownych decyzji;

‒ organizowanie procesu sprzedaży i obsługi posprzedażowej (w tym koordynacja procesu usuwania usterek);

‒ wypełnianie pozostałych obowiązków o charakterze korporacyjnym.

B. Zarządzanie finansami, w szczególności:

‒ bieżącą współpracę z bankami obsługującymi inwestycję, w szczególności w zakresie mieszkaniowych rachunków powierniczych oraz udzielonego finansowania na realizację inwestycji;

‒ zarządzanie przepływami gotówki;

‒ nadzór nad płatnościami dokonywanymi przez nabywców lokali mieszkalnych i gospodarczych;

‒ nadzór nad rozliczeniami z tytułu umów;

‒ przygotowanie i aktualizację budżetów operacyjnych, planów rozwojowych i biznesplanów;

‒ przygotowanie innych raportów dotyczących zarządzania w formie uzgodnionej ze zleceniodawcą;

‒ pomoc w aranżowaniu konwersji sprawozdań finansowych zleceniodawcy na IFRS;

‒ przygotowanie pakietów konsolidacyjnych dla zleceniodawcy i inwestorów, jak również raportów finansowych dla spółek projektowych, bądź innych raportów na prośbę zleceniodawcy;

‒ współpracę z audytorami zleceniodawcy.

C. Nadzór nad inwestycją:

‒ weryfikację zgodności dokumentacji projektowej z wymogami przepisów prawa polskiego przed złożeniem wniosków o odpowiednie pozwolenia na budowę;

‒ kontrolę dziennika budowy w zakresie wpisów w nim dokonywanych oraz dokonywanie wpisów, które winny być wprowadzane przez nadzorcę inwestorskiego;

‒ akceptację prac oraz nadzór nad pracami w zakresie poprawności technicznej, realizacji zgodnie z projektem, przepisami i normami, a także zapewnienie właściwej jakości prac realizowanych przez wykonawców oraz wydatków;

‒ weryfikację oraz gromadzenie wszelkich dokumentów związanych z nadzorowanymi pracami, użytych materiałów oraz zaakceptowanych procedur:

‒ nadzór nad pracami projektowymi oraz współpraca z inspektorami architektonicznymi;

‒ realizowanie procedur odbioru mieszkań z ich nabywcami;

‒ opracowanie oraz sporządzanie zestawu dokumentów niezbędnych w celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie poszczególnych etapów inwestycji;

‒ weryfikację zgodności umów budowlanych zawieranych przez zleceniodawcę;

‒ weryfikację przestrzegania harmonogramów prac budowlanych;

‒ prowadzenie całościowego, wielodyscyplinarnego nadzoru realizacji prac budowlanych i montażowych przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje oraz prawo do sprawowania niezależnych funkcji technicznych w branży budowlanej;

‒ weryfikację faktur wystawianych za prace projektowe, budowlane i montażowe, a także nadzór architektoniczny;

‒ sprawdzanie rozliczeń z tytułu powyższych umów;

‒ nadzór i koordynację roszczeń związanych z gwarancją/rękojmią budynku, włączając w to okres po ukończeniu inwestycji, aż do czasu wygaśnięcia stosownych gwarancji i rękojmi.

Wynagrodzenie przysługujące Spółce Serwisowej z tytułu wskazanych powyżej usług skalkulowane zostało jako procent zatwierdzonego budżetu kosztów dla danej inwestycji.

Dla celów rachunkowych, do momentu oddania inwestycji do użytkowania, koszty tych usług ujmowane są przez Spółkę w ewidencji księgowej w ramach jednostkowego sprawozdania finansowego jako koszty wytworzenia inwestycji i aktywowane na zapasach, obok innych kosztów związanych z procesem budowy jak choćby koszty materiałów budowlanych, czy też usług budowlanych i konstrukcyjnych.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszty usług świadczonych przez Spółkę Serwisową, a dotyczących zarządzania projektem nieruchomościowym, są rozliczane przez Wnioskodawcę w sposób analogiczny jak dla celów rachunkowych (tj. w zależności od tego, na jakim etapie inwestycji są one ponoszone). Jeżeli koszty te zostaną poniesione do dnia oddania inwestycji mieszkaniowej do użytkowania, stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych m.in. na usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że organicznie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług”, o których mowa odpowiednio w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego usług zarządzania projektem nieruchomościowym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) Spółka wskazała, że w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy to Spółka Serwisowa świadczy dodatkowe usługi inne niż w ramach Umowy na usługi dotyczące zarządzania projektem nieruchomościowym, o których mowa w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W takich sytuacjach, na wniosek Spółki, Spółka Serwisowa może świadczyć na rzecz Spółki określone usługi dodatkowe (np. usługi wsparcia przy zakupie nieruchomości pod przyszły projekt inwestycyjny). Z uwagi na fakt, że zakres tych usług nie jest z góry określony, to warunki świadczenia i zakres usług dodatkowych stanowią każdorazowo przedmiot odrębnych uzgodnień pomiędzy Spółką Serwisową a Spółką (ustalenia umowne dokonywane są poza Umową, na podstawie której świadczone są usługi zarządzania projektem nieruchomościowym).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że usługi dodatkowe zostały wskazane w treści opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z uwagi na obowiązek wyczerpującego przedstawienia w opisie wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a odpowiadających rzeczywistej sytuacji (obowiązek ten wynika bowiem z treści art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Niemniej jednak, przedmiotem zapytania Spółki wskazanym we Wniosku były jedynie usługi świadczone na podstawie Umowy a dotyczące zarządzania projektem nieruchomościowym, których koszty Spółka rozlicza jako koszty wytworzenia inwestycji mieszkaniowej, aktywując ich wartość na zapasach (o ile koszty te zostały poniesione do dnia oddania inwestycji do używania). W związku z powyższym, zakres pytania wskazanego przez Wnioskodawcę w treści niniejszego Wniosku nie obejmuje usług dodatkowych.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że sam zakres i charakter czynności wykonywanych przez Spółkę Serwisową w ramach usług zarządzania projektem nieruchomościowym jest złożony i zróżnicowany, co wynika z samej istoty procesu inwestycyjnego. W takim stanie rzeczy, w ocenie Wnioskodawcy, część czynności (świadczeń) wykonywanych w ramach tych usług może podlegać zakresowi usług niematerialnych wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podczas gdy pozostała część tych czynności (świadczeń) nie będzie podlegać temu zakresowi.

W tym zakresie Wnioskodawca zwraca uwagę, że katalog usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest katalogiem otwartym (odwołuje się bowiem do pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”). Dodatkowo, usługi nabywane przez Wnioskodawcę w swojej nazwie posiadają zwrot „usług zarządzania”.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, skoro szereg tych czynności wykonywanych jest w ramach jednej usługi zarządzania projektem nieruchomościowym na podstawie jednej Umowy, to ze względów ostrożnościowych na potrzeby Wniosku Spółka przyjęła założenie, że w stosunku do kosztów usług zarządzania projektem nieruchomościowym mogą mieć zastosowanie regulacje art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w treści Wniosku Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie, czy do przedmiotowych usług zarządzania projektem nieruchomościowym będzie możliwe zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

### Pytanie

Czy koszty wynagrodzenia z tytułu usług zarządzania projektem nieruchomościowym, o których mowa w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Serwisowej, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia z tytułu usług zarządzania projektem nieruchomościowym ponoszone na rzecz Spółki Serwisowej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036; „ustawa o CIT”), jeżeli stanowią one koszty wytworzenia inwestycji (tj. sprzedawanych lokali mieszkalnych, gospodarczych, usługowych czy też innych obiektów stanowiących przedmiot umowy sprzedaży) w rozumieniu regulacji rachunkowych.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowy m od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów' powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usłuż ubezpieczenia.”

Wnioskodawca pragnie natomiast zauważyć, że regulacje ustawy o CIT nie definiują pojęcia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Z kolei, w trakcie trwania prac legislacyjnych nie zdecydowano się na wyjaśnienie użytego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT sformułowania, wskazując jedynie, że: „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”. Bezpośredniej definicji tego pojęcia nie zawiera też żaden inny akt prawny.

Co istotne, pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” nie jest w pełni tożsame z pojęciem „kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami”, w rozumieniu art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT. Należy bowiem zauważyć, że jedną z podstawowych zasad wykładni językowej, która jest wykładnią dominującą w przypadku prawa podatkowego, jest zakaz wykładni synonimicznej. Na podstawie tej zasady różnym zwrotom nie należy bowiem nadawać tego samego znaczenia. Tym samym, choć zakres tych pojęć może być zbliżony, to jednak zaliczenie danych kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT nie oznacza automatycznie, że może on stanowić koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, jedną z podstawowych dyrektyw językowych wykładni prawa podatkowego jest domniemanie języka potocznego. Taka forma wykładni znaczenia regulacji prawnych polega na tym, że należy nadawać zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że istnieją dostateczne racje przypisywania im odmiennego znaczenia nadanego treścią regulacji prawnych (np. poprzez zastosowanie definicji legalnej).

Według internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN „związek” oznacza „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”, „bezpośrednio” – „bez pośrednictwa” lub „w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś”, podczas gdy „wytworzyć” oznacza „zrobić, wyprodukować coś”. Mając na uwadze powyższe, w potocznym rozumieniu, koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi oznaczają wydatki w jakiś sposób związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi (które spełniają zasady potrącalności kosztów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Z tego też względu, potoczne rozumienie zwrotu koszty uzyskania przychodów „bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” jest zatem szerokie i niewątpliwie dopuszcza możliwość zakwalifikowania kosztów usług zarządzania projektami nieruchomościowymi jako kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Skoro wpływają one w sposób bezpośredni na wartość sprzedawanych mieszkań (przez co jest zachowany ich związek z wytworzeniem towaru), to podlegają one jednocześnie wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy jednak zauważyć, że domniemanie języka potocznego może być uchylone – przede wszystkim przez zastosowanie definicji ustawowej, ale także przez wykazanie przez interpretatora, na podstawie przesłanek wynikających z innych przepisów ustawy, że znaczenie określonego terminu bądź zwrotu jest inne, niż ma on w języku powszechnym. Z tej perspektywy istotne znaczenie będzie miał fakt, że w prawie podatkowym wykładnia systemowa zewnętrzna nawiązuje – w budowie hipotez własnych norm - do instytucji wypracowanych w ramach innych dziedzin (gałęzi) prawa. Zasada ta polega na tym, że nie jest konieczne każdorazowe redefiniowanie w prawie podatkowym pojęć występujących już w innych dziedzinach prawa. Stąd też zasadne staje się sięganie do przepisów innych dziedzin prawa, nie tylko w celu ustalenia kształtu poszczególnych instytucji, ale i zasad ich funkcjonowania – jeśli będzie to miało znaczenie dla stosowania przepisu prawa podatkowego.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na zdefiniowane w art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 395, dalej: „ustawa o rachunkowości”), pojęcie „kosztu wytworzenia produktu”. Zgodnie z wskazanym powyżej przepisem, koszt ten obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadniona cześć kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produkcji w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;

2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakim się znajduje na dzień wyceny;

3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;

4) kosztów sprzedaży produktów.

Jak wskazuje się w literaturze „do kosztów bezpośrednich wytworzenia produktu zaliczane są te koszty, które na etapie ich ponoszenia jednostka jest w stanie jednoznacznie przypisać do danego rodzaju składników majątkowych lub usług, przez nią wywarzanych. Koszty te najczęściej dają się normować i nie wymagają dokonywania jakiegokolwiek subiektywnego podziału między różne produkty lub usługi wytwarzane w jednostce. Do kosztów tych zalicza się w szczególności:

1) koszty zużycia materiałów bezpośrednich,

2) koszty związane z zakupem materiałów bezpośrednich,

3) koszty plac bezpośrednich z narzutami,

4) usługi obce realizowane na rzecz wytworzenia produktu (np. obróbka obca).

5) inne koszty bezpośrednio związane z jednostką produkcji.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” zawarte w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest znaczeniowo bliższe zdefiniowanemu w ustawie o rachunkowości pojęciu „kosztu wytworzeniu produktu” niż odrębnie określone w regulacjach podatkowych pojęcie „kosztów uzyskania przychodów' bezpośrednio związanych z przychodami” w rozumieniu przepisów art. 15 ust.4- 4c ustawy o CIT. Stąd też, na potrzeby art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi powinny oznaczać te koszty, które w rozumieniu regulacji rachunkowych są kwalifikowane jako koszty wytworzenia produktów, z zastrzeżeniem spełnienia zasady potrącalności kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z tego też względu, Wnioskodawca uważa, że koszty usług zarządzania projektami nieruchomościowymi wykonywanych przez Spółkę Serwisową, które zostaną poniesione do dnia oddania inwestycji mieszkaniowej do używania (a więc będą składać się na wartość kosztów wytworzenia) nie będą podlegać na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek taki uzasadnia również definicja „kosztu wytworzenia” zawarta w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którą za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Choć regulacja ta odnosi się do kosztów wytworzenia środka trwałego, to na jej podstawie, można także uzasadnić, że koszty usług wykonywanych na potrzeby budowy obiektu mieszkalnego powinny stanowić koszty jego wytworzenia. Skoro zatem Spółka traktuje koszty usług zarządzania projektem nieruchomościowym jako koszty usług ponoszonych na potrzeby inwestycji, to powinny one być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że usługi zarządzania projektem nieruchomościowym nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki Serwisowej są bez wątpienia bezpośrednio związane z wytworzeniem sprzedawanych mieszkań. Z uwagi bowiem na brak odpowiednich zasobów (w tym kadrowych) usługi zarządzania projektem nieruchomościowym są niezbędne do prowadzenia inwestycji stanowiącej podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy. Jednocześnie, podstawą kalkulacji wynagrodzenia za te usługi jest budżet projektu, a działania podejmowane w ramach tych usług są ściśle związane z procesem budowy inwestycji mieszkaniowej. W efekcie, dla celów rachunkowych, koszty tych usług ujmowane są przez Spółkę w ewidencji księgowej jako koszty wytworzenia sprzedawanych mieszkań, jeżeli są one poniesione do dnia oddania inwestycji do użytkowania. Oznacza to, że te koszty będą objęte zakresem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że intencją ustawodawcy było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. Tymczasem koszty ponoszone przez Spółkę w swej głównej, ekonomicznej istocie odnoszą się do zarządzania projektem nieruchomościowym, stanowiącym główny przedmiot działalności Spółki. Z tego też względu stanowią one koszt wytworzenia mieszkań, przez co wpływają w sposób bezpośredni na rentowność danej inwestycji (są one bowiem elementem składowym budżetu kosztów danego projektu). Z uwagi na model biznesowy Spółki (stosowany powszechnie na rynku nieruchomości) bez ich nabycia proces prowadzenia projektu nieruchomościowego byłby gospodarczo niemożliwy. Jest to zatem sytuacja zbliżona do przykładu wskazanego w uzasadnieniu do Nowelizacji (kosztów usług świadczonych przez spółki projektowe dla spółek meblarskich). Dodatkowa, koszty Wnioskodawcy są jednocześnie przychodami Spółki Zarządzającej podlegającymi w Polsce opodatkowaniu, w efekcie nie dochodzi w tej sytuacji do pomniejszania w Polsce dochodów budżetu państwa pochodzących z wpływów z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, mając powyższe na uwadze, objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT sytuacji takich, jak w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, nie było intencją ustawodawcy, co wynika z samego brzmienia art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a koszty usług świadczonych przez Spółkę Serwisową nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie tego przepisu (o ile będą stanowić koszty wytworzenia inwestycji).

Pogląd taki potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK, w której organ wskazał, że: stanowisko Spółki, wskazujące, iż Opłaty, o których mowa we wniosku, będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.) i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1e tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania, na gruncie znowelizowanych przepisów ww. ustawy uznano za prawidłowe, albowiem z treści opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa, na postawie której Spółka korzysta z ww. wartości niematerialnych i prawnych i ponosi Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu. Tak obliczone Opłaty są powiązane ze sprzedawanym wyrobem finalnym jako koszt wytworzenia: ich wartość jest brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia celem ustalenia marży na sprzedaży. Obowiązek uiszczenia Opłat jest niezależny od tego, czy wyrób zostanie sprzedany, czy nie. Ponadto Opłaty te stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcje. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę. Jednocześnie Opłaty stanowią element kosztu wytworzenia na potrzeby wyceny zapasów wyrobów gotowych (wyprodukowanych przez Spółkę).”

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy za „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” powinny być uznawane te koszty, które podatnik na potrzeby rachunkowe uwzględnia w koszcie wytworzenia produktu lub usługi.

Skoro zatem koszty usług zarządzania projektem nieruchomościowym są przez Spółkę ujmowane w ewidencji księgowej jako koszt wytworzenia inwestycji (sprzedawanych lokali mieszkalnych, gospodarczych, usługowych czy też innych obiektów stanowiących przedmiot umowy sprzedaży), to w ocenie Spółki, w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-3.4010.104.2018.2.PS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 czerwca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 16 lipca 2018 r. (wpływ 23 lipca 2018 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2094/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 2647/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2094/18, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska w zakresie zadanego pytania.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.