Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.550.2020.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: Preferencyjne opodatkowanie całości dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 listopada 2020 r. (data nadania 25 listopada 2020 r., data wpływu 30 listopada 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 10 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.550.2020.1.LS (data doręczenia 18 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w obszarze IT, w tym zakresie tworzenia oprogramowania. Przedmiotowa działalność gospodarcza prowadzona jest przez Podatnika od 2 kwietnia 2015.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawa o PIT.

W ramach swojej działalności Podatnik wykonuje czynności: (i) w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, tj. kodu źródłowego oprogramowania komputerowego (dalej: „Oprogramowanie") oraz (ii) pozostałe usługi IT niezwiązane z wytwarzaniem oprogramowania.

Wnioskodawca posiada wiedzę w zakresie technologii informatycznych i doświadczenie w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem Oprogramowania na rzecz swoich kontrahentów, tworzących w szczególności rozwiązania dla branży Investment banking.

Wiedza z zakresu technologii informatycznych związanych z m.in. ze znajomością języków programowania Java, TypeScript, Python, technologii: Data science (gromadzenie i przetwarzanie danych w chmurze) -AWS, pozwala Wnioskodawcy na projektowanie i tworzenie zaawansowanego Oprogramowania dla instytucji finansowych.

Tworzenie Oprogramowania przez Podatnika opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje zaprojektowanie algorytmu, przeprowadzanie testów, tworzenie specyfikacji, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Wnioskodawca współpracuje z kontrahentami w zakresie wytwarzania m.in. wytwarzania Oprogramowania.

Wytwarzane przez Podatnika Oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

Umowy zawarte pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem wskazują m.in., że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania, Podatnik przenosi na kontrahenta prawa autorskie do Oprogramowania, w zamian za wynagrodzenie. Tym samym wynagrodzenie otrzymane przez Podatnika będzie przychodem z tytułu sprzedaży praw autorskich do Oprogramowania.

Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych prawa autorskich do Oprogramowania jest różnie określana, w zależności od umowy jaką ma zawartą Podatnik. W zależności od warunków uzgodnionych z kontrahentem umowa określa, że wynagrodzenie jest należne na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Podatnika w prace nad Oprogramowaniem o oparciu o:

1.  Ilość godzin spędzonych przez Wnioskodawcę nad tworzeniem Oprogramowania, z tytułu przeniesienia na kontrahenta autorskich prawa do Oprogramowania,
2.  Ilość godzin spędzonych przez Wnioskodawcę nad tworzeniem Oprogramowania oraz określonego w umowie procentowego podziału wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw do programu komputerowego oraz z tytułu świadczenia pozostałych usług IT (nie objętych przedmiotowym wnioskiem o interpretacje).

Ponadto, Podatnik może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży Oprogramowania - co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Charakterystyka prac nad Oprogramowaniem

Możliwość pozyskiwania zleceń oraz współpracy z kontrahentami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest ściśle uzależniona od umiejętności i wiedzy Wnioskodawcy w zakresie projektowania i wdrażania nowych/ulepszonych rozwiązań związanych z tworzeniem Oprogramowania. Ekspercka wiedza oraz doświadczenie pozwalają na opracowanie i wdrażanie całkowicie nowych lub znacznie ulepszonych technologicznie rozwiązań dla kontrahentów.

Realizowane przez Wnioskodawcę prace w zakresie rozwoju Oprogramowania mają charakter twórczy i innowacyjny, gdyż poprzez łączenie i wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy i umiejętności w zakresie technologii informatycznych, tworzone są zupełnie nowe elementy Oprogramowania, które mają sprostać wymogom rynku, klientów oraz postępowi technologicznemu. Oprogramowanie staje się jednocześnie nowym produktem Wnioskodawcy, które (po przejściu odpowiednich testów technicznych i technologicznych) następnie udostępniane jest kontrahentom, w zamian za wynagrodzenie.

Do przykładowych innowacyjnych rozwiązań opracowywanych przez Wnioskodawcę należą:

*   tworzenie wirtualnych banków (rynek azjatycki) a dokładnie: backend do aplikacji mobilnych i systemów finansowych banków,

*   szybkie przetwarzanie danych w czasie rzeczywistym: (…),

*   profilowanie kontentu aplikacji pod klientów na podstawie ich aktywności (Hiper personalizacja).

Wynikiem powyższych prac nad Oprogramowaniem są innowacyjne rozwiązania pozwalające m.in. na integrację nowych rozwiązań z systemami instytucji finansowych.

Prowadzone prace rozwojowe nad Oprogramowaniem nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych.

Prace realizowane przez Wnioskodawcę nie są również projektami powtarzalnymi - każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii.

W wyniku prowadzonych prac nad Oprogramowaniem powstaje nowy kod źródłowy stanowiący Oprogramowanie. W zakresie wykonywanej działalności, Wnioskodawca współpracuje z zespołami kontrahenta. Podatnik ma z góry określoną rolę i wytwarza zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy kodu źródłowego, tj. Oprogramowania.

Proces opracowywania Oprogramowania

W związku ze stałym tworzeniem Oprogramowania, poprzez opracowywanie i wdrażanie nowych elementów, Wnioskodawca pracuje nad jego wytwarzaniem w usystematyzowany sposób, podzielony na etapy.

Prace nad Oprogramowaniem zaczynają się od:

1.  analizy zapotrzebowania - problemów do rozwiązania których ma dążyć Oprogramowanie,
2.  praca nad przygotowaniem kodu Oprogramowania, zgodnie z założeniami danej technologii oraz wymaganiami technicznymi kontrahenta,
3.  ewentualne zmiany oraz poprawki związane z wytworzeniem Oprogramowania,
4.  przyjęcie przez kontrahenta danego elementu wytworzonego Oprogramowania.

Zapotrzebowanie na dany rodzaj Oprogramowania zgłaszane jest Wnioskodawcy przez kontrahenta, który określa zakres zleconych Podatnikowi prac.

Bieżące prace projektowe związane z tworzeniem kodu Oprogramowania wymagają współdziałania Wnioskodawcy oraz kontrahenta, w celu weryfikacji postępów prac, odbioru oraz testowania poszczególnych elementów. W szczególności, proces tworzenia oprogramowania wymaga ciągłej komunikacji pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem (np. za pomocą Internetu) w celu nanoszenia korekt, weryfikacji poprawności wykonania kodu źródłowego, itd. Na tym etapie Oprogramowanie jest również testowane przez kontrahenta, a w przypadku konieczności zwracane Wnioskodawcy w celu naniesienia zmian.

Po zakończeniu danego etapu prac nad Oprogramowaniem i przyjęcia go przez kontrahenta, jest on dostarczany kontrahentowi (wraz z przeniesieniem praw autorskich do Oprogramowania na kontrahenta).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotem wniosku nie jest sytuacja rozwijania/ulepszania cudzego oprogramowania.

W zakresie Oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę, rozwijanie lub ulepszanie (modyfikacja) rozumiane może być jedynie w zakresie Oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę, która stanowi własność Wnioskodawcy, do momentu jego sprzedaży na rzecz kontrahentów.

Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że takie rozwijanie lub ulepszanie (modyfikacja) Oprogramowania dotyczy procesu tworzenia Oprogramowania, w ramach którego Wnioskodawca, tworząc Oprogramowanie rozwija je (zgodnie z potrzebami kontrahenta, które w trakcie procesu tworzenia oprogramowania może się zmieniać), ulepsza (modyfikuje) poprzez poprawianie tworzonego przez siebie kodu (w ramach tzw. samokontroli jakości i poprawności kodu źródłowego). Tym samym, rozwijanie lub ulepszanie (modyfikacja) Oprogramowania dokonywana jest w ramach procesu tworzenia Oprogramowania, które po zakończeniu prac nad Oprogramowaniem jest sprzedawane (przeniesienie prawa własności do programowania lub licencja).

Mogą zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca modyfikuje lub ulepsza kod źródłowy, nienależący do Wnioskodawcy, lecz takie sytuacje nie są objęte przedmiotowym wnioskiem.

Ze względu na specyfikę pracy związanej z tworzeniem Oprogramowania, Wnioskodawca może jednocześnie pracować nad kilkoma projektami, w ramach których tworzy Oprogramowanie.

Wszystkie zadania zrealizowane w ramach tworzenia Oprogramowania, w szczególności też czas ich trwania są rejestrowane w systemie do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje jak czasochłonne były poszczególne projekty (a w konsekwencji dane do wyceny Oprogramowania).

Koszty działalności związanej z wytwarzaniem Oprogramowania

W ramach prowadzonej działalności Podatnik ponosi szereg kosztów: (i) bezpośrednio związane z wytwarzaniem Oprogramowania (dalej: „Koszty IP") oraz (ii) pozostałe koszty związane z prowadzaną działalnością gospodarczą.

Do grupy Kosztów IP zaliczyć można wydatki związane:

*   ze sprzętem niezbędnym Podatnikowi do tworzenia Oprogramowania (dalej: „Sprzęt")

*   usługi dostępu do Internetu, telekomunikacyjne konieczne do bieżącej komunikacji z kontrahentem, przesyłania Oprogramowania, licencje na programowanie niezbędne do wytwarzania Oprogramowania, czy dostęp do narzędzi do programowania (dalej: „Usługi”).

W ramach kategorii Sprzęt mowa jest o sprzęcie elektronicznym służącym do tworzenia kodu źródłowego tj. komputer wraz z urządzeniami peryferyjnymi niezbędnymi do jego obsługi (np. monitor, myszka, klawiatura),

Sprzęt może być odpłatnie udostępniany Podatnikowi przez kontrahentów lub nabywany od podmiotów trzecich (w zależności od preferencji Podatnika).

W ramach kategorii Usługi mowa jest o usługach nabywanych przez Podatnika koniecznych do wykonywania Oprogramowania, tj. usługach dostępu do Internetu lub usługach telekomunikacyjnych związanych z przesyłaniem danych (np. mobilny Internet w ramach usług telekomunikacyjnych), licencji na oprogramowanie konieczne do działania komputera oraz wytwarzania Oprogramowania (np. licencja na system operacyjny).

Nowoczesne formy komunikacji, za pośrednictwem Internetu lub usług telekomunikacyjnych, pozwalają na wymianę danych za pomocą Internetu, ściągania niezbędnych bibliotek do Oprogramowania czy przesyłania efektów pracy (tj. Oprogramowania) kontrahentom do weryfikacji. Ciągły i niezakłócony dostęp do Internetu jest istotnym elementem w pracy programistów.

W przypadku licencji na oprogramowanie, bez ich zakupu Wnioskodawca nie może prowadzić działalności. Tym samym, zmuszony może być do ponoszenia kosztów np. licencji systemu operacyjnego lub edytorów, kompilatorów kodu, itd. wykorzystywanych w przy tworzeniu Oprogramowania).

W przypadku profesjonalnych rozwiązań dla programistów, Podatnik może korzystać z narzędzi do tworzenia, testowania online kodu źródłowego Oprogramowania dla języków programowania. Powyższe pozwala Podatnikowi na bieżące tworzenie i testowanie kodu źródłowego oraz jego poprawności, co znacznie poprawia efektywność pracy nad Oprogramowaniem.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja jest ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ewidencja rachunkowa kosztów kwalifikowanych

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Świadczone przez Podatnika usługi dokumentowane są comiesięcznie wystawianymi fakturami sprzedaży. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi dodatkowo na bieżąco ewidencję sprzedaży Oprogramowania obejmującą:

1.  miesiąc realizacji Oprogramowania,
2.  nazwę Oprogramowania,
3.  data dokumentu księgowego sprzedaży Oprogramowania,
4.  nr dokumentu księgowego (np. faktury),
5.  kwotę wynagrodzenia za dane Oprogramowanie (przychód),
6.  wartość kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem danego Oprogramowania
7.  dochód (stratę) z danego programu obliczonego jako różnicę pomiędzy wynagrodzeniem z pkt e. i kosztami z pkt f.
8.  kalkulację nexus dla danego Oprogramowania.

\- dalej: „Ewidencja”.

Ewidencja jest prowadzona w formie elektronicznej.

W przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie w całości kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem Oprogramowania do jednego Oprogramowania (np. wykorzystanie danego kosztu bezpośredniego do wytworzenie dwóch rodzajów Oprogramowania), Podatnik może przypisać za pomocą Ewidencji Koszty IP proporcjonalnie do czasochłonności wykonania danego Oprogramowania.

Przykładowo zakładając, że Podatnik prowadził prace w danym miesiącu np. przez 180 godzin i stworzył 2 programy o czasochłonności odpowiednio: program A - 70 godzin, program B - 110 godzin, koszty bezpośrednio przypadające na dane Oprogramowanie są odnoszone do poszczególnych programów odpowiednio w proporcji:

program A: 70 godzin /180 godzin x 100% = 39%,

program B: 110 godzin /180 godzin x 100% = 61 %.

Dzięki temu Podatnik ma możliwość dokładnej alokacji kosztów do wytworzonego Oprogramowania.

Pismem z dnia 10 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.550.2020.1.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:
    1.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?
    2.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność i uzyskuje z tego tytułu dochody?
    3.  Czy wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?
    4.  Czy autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.)?
    5.  Czy autorskie prawa do części programu komputerowego podlega odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
    6.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?
    7.  Czy rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej),
    8.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
    9.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
    10.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
        *   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
        *   czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
        *   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
    11.  Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
        1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
        4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;
    12.  Czy całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (lub jego części) jest przenoszona każdorazowo na podstawie odrębnie zawartej umowy?
    13.  Czy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?
    14.  W przypadku gdy wniosek dotyczy:
        *   stanu faktycznego proszę wskazać czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP?
        *   zdarzenia przyszłego proszę wskazać czy odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    15.  Za jaki okres Wnioskodawca skorzystał/zamierza skorzystać z preferencyjnej stawki podatku, tj. czy za 2020 r., czy też za 2019 r. Wnioskodawca skorzystał/zastosował 5% stawkę podatku?

Pismem z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących? Tak, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Każde rozwiązanie tworzone przez Wnioskodawcę jest unikalne i rozwiązuje niepowtarzalne problemy.
2.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność i uzyskuje z tego tytułu dochody? Od 2015 roku.
3.  Czy wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)? Tak, wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
4.  Czy autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.)? Tak, autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.).
5.  Czy autorskie prawa do części programu komputerowego podlega odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Tak, autorskie prawa do oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę (tak całości jak i części) podlega odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
6.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania? W zakresie Oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę, rozwijanie lub ulepszanie (modyfikacja) dotyczy Oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę, która stanowi własność Wnioskodawcy, do mementu jego sprzedaży na rzecz kontrahentów. Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że rozwijanie lub ulepszanie (modyfikacja) Oprogramowania dotyczy procesu tworzenia Oprogramowania, w ramach którego Wnioskodawca, tworząc Oprogramowanie rozwija je (zgodnie z potrzebami kontrahenta, które w trakcie procesu tworzenia oprogramowania może się zmieniać), ulepsza (modyfikuje) poprzez poprawianie tworzonego przez siebie kodu (w ramach tzw. samokontroli jakości i poprawności kodu źródłowego). Tym samym, rozwijanie lub ulepszanie (modyfikacja) Oprogramowania dokonywana jest w ramach procesu tworzenia Oprogramowania, które po zakończeniu prac nad Oprogramowaniem jest sprzedawane (przeniesienie prawa własności do programowania lub licencja). Mogą zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca modyfikuje lub ulepsza kod źródłowy, nienależący do Wnioskodawcy, lecz takie sytuacje nie są objęte przedmiotowym wnioskiem.
7.  Czy rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej), Rozwijanie lub ulepszanie kodu źródłowego oprogramowania przez Wnioskodawcę, w ramach procesu tworzenia oprogramowania, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
8.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej? Wnioskodawca jest właścicielem praw autorskich do oprogramowania rozwijanego w ramach procesu jego tworzenia, do momentu sprzedaży na rzecz kontrahenta.
9.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji? Wnioskodawca nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.
10.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
    1.  na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
    2.  czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
    3.  czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?Doprecyzowując, ulepszanie/ rozwijanie oprogramowania dotyczy wytwarzanego przez Wnioskodawcę kodu źródłowego. Tym samym, Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP od podmioty trzeciego, ani licencji wyłącznej przedmiotowego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie. Ad. a) Ulepszenie/rozwinięcie oprogramowania następuje w ramach działalności Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania oprogramowania własnego. Ad. b) Tak, w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody źródłowe, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Ad. c) Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do Oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych
11.  Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
    *   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    *   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    *   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    *   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;Wnioskodawca uzyskuje dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania.
12.  Czy całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (lub jego części) jest przenoszona każdorazowo na podstawie odrębnie zawartej umowy? Całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania jest przenoszona na podstawie ramowej umowy o współpracy, choć nie można wykluczyć w przyszłości innych rozwiązań.
13.  Czy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej? Tak, Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej
14.  W przypadku gdy wniosek dotyczy: - stanu faktycznego proszę wskazać czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP? Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie ww. ewidencji od momentu wprowadzania przepisów dotyczących IP Box, tj. od 2019 r. - zdarzenia przyszłego proszę wskazać czy odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ewidencja jest prowadzona na bieżąco.
15.  Za jaki okres Wnioskodawca skorzystał/zamierza skorzystać z preferencyjnej stawki podatku, tj. czy za 2020 r., czy też za 2019 r. Wnioskodawca skorzystał/zastosował 5% stawkę podatku? Wnioskodawca nie podjął jeszcze ostatecznej decyzji czy i za jaki okres zamierza w przyszłości skorzystać z 5% stawki podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy, zgodnie z art. 5a pkt 38 w zw. pkt 40 ustawy o PIT, prowadzone przez Wnioskodawcę prace w zakresie wytwarzania Oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określonej w ustawie o PIT?
2.  Czy, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, sprzedaż Oprogramowania stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
3.  Czy, zgodnie z art. 30ca ust. 5 w zw. z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty Sprzętu oraz Usług stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania?
4.  Czy, zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PIT, Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia wymagania dla skorzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym za zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT?
5.  Czy, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku 5 % w stosunku do dochodu ze sprzedaży Oprogramowania?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3 i 5. W zakresie pytania nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 38 w zw. pkt 40 ustawy o PIT, prowadzone przez Wnioskodawcę prace w zakresie wytwarzania Oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określonej w ustawie o PIT.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, sprzedaż Oprogramowania stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30ca ust. 5 w zw. z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty Sprzętu oraz Usług stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PIT, Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia wymagania dla skorzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym za zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30ac ust. 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku 5 % w stosunku do dochodu ze sprzedaży Oprogramowania

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym, oznacza ono działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w o szkolnictwie wyższym i nauce Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wskazuje, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W odniesieniu do prac rozwojowych ustawodawca położył, więc, nacisk na wiedzę i umiejętności oraz późniejsze ich wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak, z zakresu prac rozwojowych wyłączono prace obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone m.in. do produktów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową należy uznać działalność spełniającą łącznie następujące przesłanki:

*   działalność o charakterze twórczym obejmującą prace rozwojowe,

*   podejmowaną w sposób systematyczny,

*   polegającą na wykorzystaniu wiedzy i umiejętności,

*   celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług,

*   prace rozwojowe nie mogą mieć charakteru rutynowych i okresowych zmian.

W ocenie Wnioskodawcy, przywołane przepisy pozwalają stwierdzić, że opisana wyżej działalność Podatnika, w zakresie tworzenia Oprogramowania, dostosowana do obecnych lub przyszłych potrzeb rynku, stanowi przejaw działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o PIT.

Definicja prac rozwojowych jednoznacznie wskazuje na działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych procesów, produktów. Zatem innowacyjna i twórcza działalność Wnioskodawcy w zakresie projektowania i tworzenia Oprogramowania z zastosowaniem narzędzi informatycznych i specjalistycznego oprogramowania wpisuje się, w definicję prac rozwojowych.

Opisywana działalność Podatnika prowadzi do stworzenia nowych rozwiązań informatycznych, odpowiadającej potrzebom rynku, wypełniającej niszę, jak również cechującej się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii, co dodatkowo potwierdza okoliczność, iż przed przystąpieniem do prac nie jest znany jej dokładny wynik. Podatnik przed przeprowadzeniem wewnętrznych analiz, testów, przygotowaniem oraz wdrożeniem stworzonego Oprogramowania, nie ma pewności, czy będzie działało poprawnie oraz spełniało wymogi kontrahentów.

W konsekwencji, potwierdza to, iż sam proces tworzenia Oprogramowania nie jest w żadnym stopniu mechaniczny czy zrutynizowany, ale wymaga określonej działalności twórczej oraz szerokiej wiedzy dotyczącej technologii, jej ograniczeń i możliwości stosowania.

Prace rozwojowe mają także charakter systematyczny - tworzenie Oprogramowania jest u Podatnika ciągłym procesem, cechującego się innowacyjnością, oraz wychodzącym naprzeciw potrzebom kontrahentów i rynku - jest podstawą działalności Wnioskodawcy.

Podejmowana przez Podatnika działalność spełnia również przesłankę wykorzystania wiedzy i umiejętności do opracowywania nowego lub ulepszonych Oprogramowania. Jak bowiem wskazano, stworzenie Oprogramowania wymaga posiadania odpowiedniego poziomu wiedzy specjalistycznej z zakresu technologii informatycznych, przeprowadzenia szeregu weryfikacji oraz testów, tak by finalny efekt prac pełniał odpowiednie wymagania.

Wykonanie opisywanych czynności oraz weryfikacja wyników przeprowadzonych testów wymaga konkretnych umiejętności, posiadanych przez Podatnika.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż spełniona jest przesłanka celu prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w postaci wykorzystania wiedzy do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Wszystkie opisane czynności o charakterze twórczym, prowadzone są w celu stworzenia nowego Oprogramowania, dopasowanego do zapotrzebowania kontrahentów oraz rynku.

Opisywana działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania nie ma charakteru prac rutynowych, polegających na wprowadzeniu okresowych zmian, a skupiona jest wokół wprowadzania nowych i innowacyjnych rozwiązań, polegających na ciągłym tworzeniu nowych rozwiązań informatycznych (tj. Oprogramowania), odpowiadających na problemy z jakimi spotykają się kontrahenci oraz rynek.

W konsekwencji, cały proces składający się na tworzenie Oprogramowani należy uznać za przejaw działalności badawczo-rozwojowej {a dokładnie działalności rozwojowej). Poszczególne jego etapy są ze sobą nierozerwalnie połączone, stanowiąc spójną i logiczną całość, której efektem jest powstanie nowego Oprogramowania.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez niego prace związane z tworzeniem Oprogramowania:

*   są pracami badawczo - rozwojowymi, mającymi twórczy charakter oraz prowadzonymi w sposób systematyczny (stanowiącymi jeden z podstawowych przedmiotów działalności Wnioskodawcy),

*   polegają na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności posiadanych przez Podatnika,

*   mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług (tj. tworzeniu Oprogramowania), oraz

*   nie mają charakteru rutynowych czy okresowych zmian.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy spełnienie ww. przesłanek, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz przywiedzionych przepisów prawa potwierdza, że działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. pkt 40 ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.116.2019.2.RR):

_„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, zajmuje się głównie tworzeniem nowoczesnego oprogramowania komputerowego oraz rozwojem szeroko rozumianej technologii komputerowej. Wnioskodawca tworzy wysokiej jakości innowacyjne rozwiqzania dla klientów prowadzqcych działalność w różnych sektorach rynku na całym świecie. Realizuje On ambitne i nowatorskie projekty informatyczne - od oprogramowania systemów decyzyjnych na giełdach walutowych, aż po kontrolę i wizualizację danych urzqdzeń montowanych w maszynach budowlanych. Wykonywane przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę czynności przedstawione we wniosku miały charakter twórczy, obejmowały badania naukowe lub prace rozwojowe, były podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań._

_

(\`(...)\`)

_

_Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawo podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku prace nad ww. projektami, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38- 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2018 r. oraz od dnia 1 października 2018 r., gdyż były podejmowane w sposób systematyczny, miały twórczy charakter, z wykorzystaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, a ich celem oraz wynikiem jest powstanie nowych produktów, procesów technologicznych i usług. Przy czym działania te nie miały charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów technologicznych i usług."_

Ad. 2

Zgodnie z art. 30ac ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że _„Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej sq:_

_

(\`(...)\`)

_

_8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polsko, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej."_

Przedmiotowa regulacja wskazuje, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (dalej również: „IP”) jest:

*   autorskie prawo do programu komputerowego,

*   które podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw (tj. np. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych, tekst jednolity - Dz. U. 2019 r. poz. 1231 ze zm. - dalej: „uPAiP"),

*   wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika,

*   w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, dla uznania programu komputerowego za kwalifikowane prawo własności intelektualnej spełnić należy łącznie ww. przesłanki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 uPAiP _„Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)."_

Artykuł 1 ust. 2 uPAiP wskazuje, że:

_

„W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

_

_(\`(...)\`)"_

Natomiast, zgodnie z art. 1 ust. 3 uPAiP stanowi, że:

_„Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną."_

Przedmiotowe regulacje wskazują, że autorskie prawo jest prawem przysługującym twórcom do utworów, tj. zindywidualizowanych rozwiązań, utrwalone w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, wyrażone w dowolny sposób, w tym słowem, symbolami matematycznymi oraz znakami graficznym.

W szczególności, art. 1 ust. 3 uPAiP wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego są takie utworzy jak stworzone przez autora programy komputerowe.

Regulacje ustawy o PIT oraz uPAiP nie definiują pojęcia programu komputerowego. Zasadnym wydaje się sięgnięcie do regulacji unijnych w tym kontekście.

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywa Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG) która wskazuje iż do celów niniejszej dyrektywy pojęcie "program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, włącznie z programami zintegrowanymi ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Powyższe wskazuje, że programem komputerowym jest każdy kod źródłowy, wytworzony przez autora. Tym samym, pojęcie programu komputerowego, na potrzeby uPAiP jest szerokie.

Stanowisko to potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie SAS Institute Inc. Przeciwko World Programming Ltd, (sygn. C406/10), gdzie Trybunał wskazał, że _„Zatem przedmiot ochrony dyrektywy 91/250 obejmuje formy wyrażenia programu komputerowego, jak również przygotowawcze prace projektowe pozwalające na, odpowiednio, powielanie lub późniejsze stworzenie takiego programu (ww. wyrok w sprawie Bezpećnostnisoftwarovó asociace, pkt 37)._

_Trybunał wniósł z tego, że kod źródłowy i kod obiektowy programu komputerowego stanowią formy jego wyrażenia, które w związku z tym zasługują na objęcie ich ochroną przyznawaną programom komputerowym przez prawo autorskie na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250."_

Prowadzi to do wniosku, że kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności stanowi program komputerowy w rozumieniu przepisów dotyczących prawa autorskich.

W konsekwencji, Oprogramowanie (tj. kod źródłowy) wytarzane przez Podatnika podlega ochronie prawnej określonej przez przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych, tekst jednolity - Dz. U. 2019 r. poz. 1231 ze zm.

Mając na względzie powyższe, w przedmiotowym przypadku, sprzedaż wytwarzanego przez Podatnika Oprogramowanie stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ac ust. 2 ustawy o PIT, tj:

*   stanowi autorskie prawo do programu komputerowego przysługujące Wnioskodawcy,

*   podlega ochronie prawnej z mocy prawa,

*   jest wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

*   wytwarzanie Oprogramowania stanowi przejaw prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Tym samym, uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu sprzedaży praw autorskich do Oprogramowania są przychodami z tytułu sprzedaży programów komputerowych, stanowiących autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Ad. 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn:

1.  dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i
2.  wskaźnika tzw. nexus,

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT „Do _kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami."_

W konsekwencji, dla określenia wysokości dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej konieczne jest określenie wysokości:

1.  przychodów uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz
2.  kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX dalej; „Objaśnienia IP Box”, _„(\`(...)\`) do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, czyli do kosztów, które zostały określone w powyżej wskazanych literach, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo- rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie sq, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podoje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus._

_119\. Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów no gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT."_

Powyższe regulacje oraz objaśnienia Ministerstwa Finansów do IP Box wskazują, że przez koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowalnego prawa własności intelektualnej, które uwzględnia się przy kalkulacji:

1.  wysokości dochodu opodatkowanego preferencyjną stawką podatku dochodowego,
2.  wartości wskaźnika nexus,

należy rozumieć koszty funkcjonalnie powiązane z wytwarzaniem kwalifikowalnego prawa własności intelektualnej. Dla uznania danego kosztu za bezpośrednio związany z wytworzeniem IP konieczne jest wykazanie związku funkcjonalnego kosztu z procesem tworzenia IP, tj. czy dany wydatek jest funkcyjnie powiązany z wytworzeniem IP przez podatnika.

W związku z powyższym, w celu określenia czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z IP konieczne jest ustalenie ich związku z wytworzeniem IP.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Podatnik ponosi szereg kosztów: (i) bezpośrednio związane z wytwarzaniem Oprogramowania (tj. Koszty IP) oraz (ii) pozostałe koszty związane z prowadzaną działalnością gospodarczą.

Do Kosztów IP, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczyć można wydatki poniesione na:

1.  Sprzęt

Do tej kategorii Podatnik zalicza sprzęt konieczny do tworzenia oraz testowania poprawności działania Oprogramowania, przykładowo komputer wraz urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitor, myszka komputerowa oraz klawiatura komputerowa.

Z racji prowadzonych prac powyższy sprzęt jest narzędziem, za pomocą którego Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie. Tym samy, wydatki z tej kategorii są w bezpośrednim związku funkcjonalnym z Oprogramowaniem. Bez komputera oraz urządzeń peryferyjnych Podatnik nie może wytwarzać oraz testować Oprogramowania.

W zależności od projektu, nad którym pracuje Wnioskodawca, rozwiązania w formie Oprogramowania muszą funkcjonować poprawnie na urządzeniach mobilnych (np. urządzania z systemem Android). Wymaga to od Wnioskodawcy przetestowania na urządzaniach mobilnych, zanim Oprogramowanie zostanie przekazane kontrahentom.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na urządzenia mobilne do testowania Oprogramowania mają również bezpośredni związek z IP.

1.  Usługi

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik może nabywać usługi dostępu do Internetu, usługi telekomunikacyjne lub licencje na oprogramowanie niezbędne do funkcjonowania komputera (np. licencja na system operacyjny) lub tworzenia kodu źródłowego Oprogramowania (np. edytory lub kompilatory), które również stanowią Koszty IP.

Wydatki te mają bezpośredni wiązek z tworzeniem Oprogramowania. Dostęp do Internetu umożliwia komunikowanie się Podatnika z kontrahentami, przesyłania projektów swojej pracy, otrzymywaniu uwag do Oprogramowania, przesyłania wersji ostatecznych Oprogramowania czy umieszczanie Oprogramowania na serwerach kontrahenta.

Dostęp do Internetu Wnioskodawca może również uzyskiwać za pomocą usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatorów telekomunikacyjnych (mobilny dostęp do Internetu).

Ponadto Podatnik może nabywać licencje na oprogramowanie komputerowe, które jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania komputera (np. licencja na system operacyjny) lub bezpośrednio tworzenia Oprogramowania (np. edytory lub kompilatory).

Nabywane przez Podatnika usługi dostępu do narzędzi Online dla programistów (np. CodePen) jest niezbędnym elementem tworzenia i testowania kodu źródłowego Oprogramowania. Wnioskodawca wykorzystuj tego typu narzędzia do tworzenia kodu oraz weryfikacji jego poprawności. Dzięki temu może uniknąć błędów kodu źródłowego, a w konsekwencji dostarczane przez niego Oprogramowanie jest technologicznie poprawne.

Powyższe usługi są funkcjonalnie bezpośrednio powiązane z wytwarzaniem przez Podatnika Oprogramowaniem.

Jednocześnie, w zakresie wydatków związanych z wytwarzaniem Oprogramowania oraz w zakresie pozostałych obszarów działalności gospodarczej (np. wydatki na samochód osobowy), Podatnika dokonuje podziału tych kosztów i przypisania ich wg klucza przychodowego, tj. wg proporcji przychodów ze sprzedaży Oprogramowania do pozostałych przychodów związanych z działalnością gospodarczą.

Mając na względzie powyższe, koszty Sprzętu oraz Usług stanowią w ocenie Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem IP.

Powyższe rozumienie znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji z dnia 24 grudnia 2019 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.586.2019.2.SJ) wskazał, że:

_

"Jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku, w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej musi ponosić wydatki na zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów, które sq Mu niezbędne do wykonania Oprogramowania - wytwarzania przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Bezpośredni związek z działalnością badawczo-rozwojową ma również używanie samochodu osobowego.

_

_Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."_

*   Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji z dnia 29 listopada 2019 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC) wskazał, że:

_„Zatem przyjąć należy, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki w postaci dostępu do Internetu, usług telekomunikacyjnych, oprogramowania dodatkowego np. antywirusowego, koszty związane z samochodem osobowym, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem ust. 5 art. 30ca ustawy o PIT."_

*   Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji z dnia 25 września 2019 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.391.2019.3.MG) wskazał, że:

_

„Zdaniem organu za koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy uznać wydatki związane z zakupem sprzętu. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku pod pojęciem sprzętu wnioskodawca rozumie sprzęt komputerowy taki jak komputery, karty graficzne niestanowiący środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Sprzęt ten jest wykorzystywany wyłącznie do realizacji czynności w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, która to zdaniem Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

_

_Wskazać należy, że w przypadku sprzętu niestanowiącego środka trwałego kosztami tymi będą wydatki poniesione no zakup tego sprzętu wykorzystywanego w prowadzonej działalności badawczo rozwojowej."_

Jednocześnie, w przypadku gdy dany Koszt IP jest wykorzystywany przez Podatnika do wytworzenia kilku IP jednocześnie, wysokość Kosztu IP, uwzględniona do kalkulacji nexusa dla danego Oprogramowania, jest przez Wnioskodawcę przypisywana proporcjonalnie.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dna 29 listopada 2019 r. (nr 0114-KDIP3- 2.4011.469.2019.2.AC) wskazał: _„Jednocześnie koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością takie jak koszty, dostępu do Internetu, usług telekomunikacyjnych, oprogramowania dodatkowego np. antywirusowego, koszty związane z samochodem osobowy - przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą być uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (ort. 30ca ust. 4 lit. a wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu)."\[pogrubienie Własnej._

Ad. 5

Zgodnie z art. 30ac ust. 1 ustawy o PIT _„Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania."_

Artykuł 30ac ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5 % stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek, tj.:

1.  prowadzenie przez podatnika działalności badawczo rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT,
2.  wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowalnych praw własności intelektualnej,
3.  uzyskiwane dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej
4.  określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika nexus, dla każdego IP odrębnie,
5.  prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5 % stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą IP.

W przedmiotowym przypadku Podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą w ramach której prowadzi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT,
2.  w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowalne prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie,
3.  Oprogramowanie sprzedaj na rzecz kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje przychody,
4.  dokonuje alokacji Kosztów IP (tj. bezpośrednio związanych z wytworzeniem IP) do przychodów ze sprzedaży Oprogramowania, przez co określa dochód ze sprzedaży Oprogramowania oraz jest w stanie obliczyć wartość nexus dla każdego Oprogramowania,
5.  Wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5 % wynika z odrębnie prowadzonej ewidencji.

W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Stanowisko Podatnika znajduje potwierdzanie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 listopada 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.338.2019.2.MK, wskazał: _„Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę całości praw autorskich do programu komputerowego, który stanowi utwór prawnie chroniony i został wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%."_

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 października 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.386.2019.3.MG, wskazał: „Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%."

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 października 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.345.2019.2.MKA, wskazał: _„Odnosząc przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:
    
    1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
    2.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    3.  rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania stworzonego przez inne osoby przez Wnioskodawcę następuje w oparciu o udzieloną mu w tym celu niewyłączną licencję, zgodnie z umową zawartą ze Spółką,
    4.  wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie ma charakter twórczy,
    5.  wytwarzane, rozwijane i ulepszane oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    6.  Wnioskodawca będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami ort. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych,
    7.  Wnioskodawca dokonuje przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania za co otrzymuje wynagrodzenie.
    
    _

_

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

_

_Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%."_

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w obszarze IT, w tym zakresie tworzenia oprogramowania. Przedmiotowa działalność gospodarcza prowadzona jest przez Podatnika od 2 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawa o PIT. Tworzenie Oprogramowania przez Podatnika opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują zaprojektowanie algorytmu, przeprowadzanie testów, tworzenie specyfikacji, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wytwarzane przez Podatnika Oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Umowy zawarte pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem wskazują m.in., że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania, Podatnik przenosi na kontrahenta prawa autorskie do Oprogramowania, w zamian za wynagrodzenie. Tym samym wynagrodzenie otrzymane przez Podatnika będzie przychodem z tytułu sprzedaży praw autorskich do Oprogramowania. Realizowane przez Wnioskodawcę prace w zakresie rozwoju Oprogramowania mają charakter twórczy i innowacyjny, gdyż poprzez łączenie i wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy i umiejętności w zakresie technologii informatycznych, tworzone są zupełnie nowe elementy Oprogramowania, które mają sprostać wymogom rynku, klientów oraz postępowi technologicznemu. Oprogramowanie staje się jednocześnie nowym produktem Wnioskodawcy, które (po przejściu odpowiednich testów technicznych i technologicznych) następnie udostępniane jest kontrahentom, w zamian za wynagrodzenie. Wynikiem powyższych prac nad Oprogramowaniem są innowacyjne rozwiązania pozwalające m.in. na integrację nowych rozwiązań z systemami instytucji finansowych. Prowadzone prace rozwojowe nad Oprogramowania nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych.

Prace realizowane przez Wnioskodawcę nie są również projektami powtarzalnymi - każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotem wniosku nie jest sytuacja rozwijania/ulepszania cudzego oprogramowania. Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że takie rozwijanie lub ulepszanie (modyfikacja) Oprogramowania dotyczy procesu tworzenia Oprogramowania, w ramach którego Wnioskodawca, tworząc Oprogramowanie rozwija je (zgodnie z potrzebami kontrahenta, które w trakcie procesu tworzenia oprogramowania może się zmieniać), ulepsza (modyfikuje) poprzez poprawianie tworzonego przez siebie kodu (w ramach tzw. samokontroli jakości i poprawności kodu źródłowego). Tym samym, rozwijanie lub ulepszanie (modyfikacja) Oprogramowania dokonywana jest w ramach procesu tworzenia Oprogramowania, które po zakończeniu prac nad Oprogramowaniem jest sprzedawane (przeniesienie prawa własności do programowania lub licencja). W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Każde rozwiązanie tworzone przez Wnioskodawcę jest unikalne i rozwiązuje niepowtarzalne problemy. Wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.). Autorskie prawa do oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę (tak całości jak i części) podlega odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rozwijanie lub ulepszanie kodu źródłowego oprogramowania przez Wnioskodawcę, w ramach procesu tworzenia oprogramowania, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Zatem, jak twierdzi Wnioskodawca realizowane przez Niego działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatników z praw własności intelektualnej, których Wnioskodawca jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podatnik, który chce skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo – rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy także wskazać, że oprogramowanie komputerowe – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W myśl art. 8 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast stosownie do art. 17 tejże ustawy jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wytwarzane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności, tj. kody, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem, dochody uzyskane ze sprzedaży Oprogramowania, o którym mowa we wniosku, stanowią sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowymi wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem wydatków wymienionych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w zakresie IT ponosi koszty związane:

*   ze „Sprzętem” niezbędnym do tworzenia Oprogramowania, tj. wydatki na sprzęt elektroniczny służący do tworzenia kodu źródłowego tj. komputerem wraz z urządzeniami peryferyjnymi niezbędnymi do jego obsługi (np. monitor, myszka, klawiatura),

*   z „Usługami”, tj. wydatki na: usługi dostępu do Internetu lub usługi telekomunikacyjne związanych z przesyłaniem danych (np. mobilny Internet w ramach usług telekomunikacyjnych), licencji na oprogramowanie konieczne do działania komputera oraz wytwarzania Oprogramowania (np. licencja na system operacyjny).

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Mając na uwadze powyższe – koszty Sprzętu oraz Usług ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualej.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast, jak wynika z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o PIT, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie ww. ewidencji od momentu wprowadzania przepisów dotyczących IP Box, tj. od 2019 r. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco.

Kwestia, czy prowadzona ewidencja spełnia wymagania, o których mowa w art. 30bc ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być przedmiotem postępowania podatkowego, bądź kontroli podatkowej. Zauważyć należy, że w tej kwestii zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Warunkiem skorzystania z ww. preferencyjnej stawki opodatkowania jest:

*   prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

*   uzyskiwanie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

*   możliwość ustalenia wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za pomocą wskaźnika nexus,

*   prowadzenie odrębnej ewidencji, o której mowa w art. art. 30bc ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Mając na uwadze powyższe oraz opis sprawy zawarty we wniosku Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku 5% w stosunku do dochodu ze sprzedaży Oprogramowania.

Reasumując, skoro, jak twierdzi Wnioskodawca prowadzone przez Niego prace w zakresie wytwarzania Oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 w zw. pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to sprzedaż Oprogramowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy. Zatem zgodnie z postanowieniami art. 30ac ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku 5% w stosunku do dochodu ze sprzedaży tego Oprogramowania.

Natomiast mając na uwadze art. 30ca ust. 5 w zw. z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Sprzętu oraz Usług stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różniło od stanu/zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zauważyć też należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.