Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.151.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-30
Teza: Ustalenie czy koszty nabycia poszczególnych usług IT oraz koszty związane z uzyskaniem dostępu do oprogramowania ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy koszty nabycia usług IT ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia czy koszty związane z uzyskaniem dostępu do oprogramowania ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty nabycia poszczególnych usług IT oraz koszty związane z uzyskaniem dostępu do oprogramowania wskazane w powyższych punktach (1-8) ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (Spółka, Wnioskodawca) należy do Grupy (Grupa). Grupa należy do wiodących producentów minerałów przemysłowych oraz dystrybutorów specjalistycznych produktów chemicznych na świecie. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą obejmującą produkcję i dystrybucję produktów przemysłowych. Zakres oferowanej gamy towarów obejmuje przede wszystkim mielony węglan wapnia (GCC) oraz wytrącony węglan wapnia (PCC). Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi w formie spółki kapitałowej, która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka korzysta z wypracowanych przez podmiot z grupy kapitałowej rozwiązań w zakresie usług IT. Podmiot ten, AG, jest powiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (dalej: „Usługodawca”, „Podmiot Powiązany”), a Wnioskodawca postanowił skorzystać z tych zasobów w celu poprawy jakości i efektywności działalności gospodarczej jak również obniżenia kosztów własnych. Otrzymanie bowiem świadczeń/praw podobnego typu od podmiotów trzecich na poziomie krajowym nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego.

Usługodawca zajmuje się m.in. świadczeniem usług w zakresie IT (dalej: „Usługi IT”), wykonywanych przez specjalistów posiadających szeroką wiedzę z tego zakresu. W ramach wykonywanych przez Usługodawcę czynności Spółka otrzymuje kompleksowe wsparcie z zakresu IT, a zakres wykonywanych czynności obejmuje szeroką gamę usług w zakresie infrastruktury IT (aplikacje, bazy danych, systemy operacyjne, serwery w postaci fizycznej oraz infrastrukturę sieciowa WAN) oraz dostęp do wykwalifikowanego personelu, umożliwiający Spółce korzystanie z aplikacji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakres wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy czynności został określony na podstawie w umowy zawartej pomiędzy nim a Usługodawcą.

Zakres świadczonych w ramach umowy usług można podzielić na następujące grupy usług:

1.  Usługi związane z infrastrukturą, tj.:

1.  zapewnienie wsparcia oraz optymalizacji sieci; zdalnego dostępu do sieci dla użytkowników; bezprzewodowej sieci LAN; obsługę Firewall, Active Directory oraz systemów antywirusowych; zbieranie informacji o łatkach (patch) i podejmowanie decyzji, które z nich i kiedy zostaną zainstalowane, konfigurację oraz koordynację usługi współpracy grupowej w chmurze (np. komunikację mailową oraz za pomocą komunikatorów internetowych, audio i wideo konferencje, udostępnianie plików);
2.  bieżące określanie zapotrzebowania na zdalny dostęp/zdalną łączność w celu zoptymalizowania pakietów nabywanych od zewnętrznych dostawców, usługi związane z wirtualną siecią rozległą WAN (wide area network), usługi związane z wirtualną siecią prywatną VPN (virtual private network), system operacyjny, architekturę i obsługę punktów końcowych;
3.  rozwijanie i stale podwyższanie wymaganych standardów technicznych we wskazanych powyżej obszarach, co obejmuje m.in. rozwój nowych rozwiązań i ulepszenia istniejących rozwiązań;
4.  monitorowanie jakości świadczonych usług pod względem optymalizacji czasu reakcji, dostępności oraz bezpieczeństwa świadczonych usług;
5.  koordynacja wewnętrznej i zewnętrznej obsługi centrów danych, bieżący kontakt z zewnętrznymi dostawcami usług na potrzeby realizacji przedmiotowych usług;
6.  projektowanie systemów informatycznych i zapewnienie usług wsparcia drugiego poziomu dla systemów instalacji.

Spółka nie posiada opinii statystycznej dla świadczeń realizowanych przez podmiot powiązany na rzecz Spółki. Gdyby jednak Spółka miała dokonać klasyfikacji takich świadczeń, to najwłaściwszymi grupowaniami według PKWiU z 2008 r. byłyby jej zdaniem następujące grupowania:

*   63.11.19.0 – „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych” – dla usług 1a, 1c oraz 1f;

*   62.09.20.0 – „Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane” – dla usług lb, 1d oraz le.

Wynagrodzenie za wyżej wymienione usługi jest ustalane na podstawie kosztów ponoszonych przez Usługodawcę z tytułu ich świadczenia powiększonych o narzut zysku na kosztach zatrudnienia personelu realizującego usługi. Alokacja kosztów jest przeprowadzana na podstawie ustalonych przez strony kluczy alokacji, między innymi liczby stacji sieciowych obejmujących komputery stacjonarne, laptopy oraz serwery.

1.  Usługi związane z korzystaniem z oprogramowania M… tj.:

1.  usługi polegające na codziennym wsparciu w użytkowaniu oprogramowania i doborze rozwiązań, które w najlepszy możliwy sposób zaspokajają zapotrzebowanie Spółki;

Spółka nie posiada opinii statystycznej dla świadczeń realizowanych przez podmiot powiązany na rzecz Spółki. Gdyby jednak Spółka miała dokonać klasyfikacji takich świadczeń, to jej zdaniem najwłaściwszym grupowaniem według PKWiU z 2008 r. byłoby grupowanie 62.02.30.0 – „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”.

Wynagrodzenie za wyżej wymienione usługi jest ustalane na podstawie kosztów ponoszonych przez Usługodawcę z tytułu ich świadczenia powiększone o narzut zysku na kosztach zatrudnienia personelu realizującego usługi. Alokacja kosztów jest przeprowadzana na podstawie liczby użytkowników oprogramowania.

1.  Usługi związane ze wsparciem użytkowników O…tj.:

1.  wsparcie, utrzymanie, rozwój i optymalizacja pracy programu O….

O\`(...)\` jest oprogramowaniem umożliwiającym realizację następujących procesów biznesowych:

*   otrzymywanie i procesowanie zamówień (ang. OTC),

*   czynności związane z zapytaniami od klientów, zakupem, dostarczeniem, opłaceniem i księgowaniem sprzedawanych towarów (ang. PtP),

*   określanie planów produkcyjnych z zakresu utrzymywania zapasów (ang. PTS),

*   zbieranie, przetwarzanie i dostarczanie istotnych, aktualnych i dokładnych informacji w zakresie działania firmy w obszarach strategicznym, finansowym i operacyjnym (ang. RTR),

*   nadzorowanie stanu rozrachunków (ang. MTS).

Usługodawca świadczy usługi mające na celu wsparcie, utrzymanie, rozwój oraz optymalizację działania oprogramowania.

Spółka nie posiada opinii statystycznej dla świadczeń realizowanych przez podmiot powiązany na rzecz Spółki. Gdyby jednak Spółka miała dokonać klasyfikacji takich świadczeń, to najwłaściwszym jej zdaniem grupowaniem według PKWiU z 2008 r. byłoby grupowanie 62.02.30.0 – „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”.

Wynagrodzenie za wyżej wymienione usługi jest ustalane na podstawie kosztów ponoszonych przez Usługodawcę z tytułu ich świadczenia powiększonych o narzut zysku na kosztach zatrudnienia personelu realizującego usługi. Alokacja kosztów jest przeprowadzana na podstawie liczby użytkowników oprogramowania.

1.  Usługi związane z B… tj.:

1.  obsługa scentralizowanej hurtowni danych;
2.  obsługa serwisu analizy danych umożliwiająca raportowanie;
3.  wsparcie, utrzymanie, rozwój i optymalizacja rozwiązania.

W ramach tej kategorii Usługodawca prowadzi między innymi takie działania jak: rozwiązywanie problemów z dostępem użytkowników do bazy danych oraz rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników w przypadku awarii.

Spółka nie posiada opinii statystycznej dla świadczeń realizowanych przez podmiot powiązany na rzecz Spółki. Gdyby jednak Spółka miała dokonać klasyfikacji takich świadczeń, to najwłaściwszym jej zdaniem grupowaniem według PKWiU z 2008 r. byłoby grupowanie 63.11.19 – „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”.

Wynagrodzenie za wyżej wymienione usługi jest ustalane na podstawie kosztów ponoszonych przez Usługodawcę z tytułu ich świadczenia powiększone o narzut zysku na kosztach zatrudnienia personelu realizującego usługi. Alokacja kosztów jest przeprowadzana na podstawie liczby użytkowników oprogramowania.

1.  Usługi związane z aplikacjami biznesowymi tj.:

1.  koordynacja, optymalizacja, zapewnienie udogodnień technicznych oraz usługi wsparcia drugiego poziomu wspomagające użytkowników aplikacji biznesowych.

W ramach tej kategorii usług Usługodawca świadczy usługi wsparcia drugiego poziomu (dotyczące zaawansowanych technicznie problemów) dla użytkowników następujących aplikacji oraz rozwiązań biznesowych: Identity Management System IDM, e-IMS, SharePoint, DOXiS Document Management System DMS (system elektronicznej archiwizacji dokumentów), Group Investment Forecast GIF, Capital Asset Request CAR, Operating Expenditure Commitment request OEC, Disposal of Assets requests, Impairment of Assets requests, Financing requests, Attend, OPUS suite, Croptimizer, Plants and products app, OPUS carriers, SkillPort E-Learning, International Uniform Chemical Information Database IUCLID oraz strony internetowej Grupy. W ograniczonym stopniu wsparcie dotyczy również następujących aplikacji: NetMover, Optimax oraz VAS loading system.

Spółka nie posiada opinii statystycznej dla świadczeń realizowanych przez podmiot powiązany na rzecz Spółki. Gdyby jednak Spółka miała dokonać klasyfikacji takich świadczeń, to najwłaściwszym jej zdaniem grupowaniem według PKWiU z 2008 r. byłoby grupowanie 62.02.30.0 – „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”.

Wynagrodzenie za wyżej wymienione usługi jest ustalane na podstawie kosztów ponoszonych przez Usługodawcę z tytułu ich świadczenia powiększonych o narzut zysku na kosztach zatrudnienia personelu realizującego usługi. Alokacja kosztów jest przeprowadzana na podstawie liczby aktywnych użytkowników, posiadających adres e-mail.

1.  Usługi związane ze wsparciem użytkowników D… (system na potrzeby obsługi faktur otrzymywanych od dostawców) tj.:

1.  koordynacja, optymalizacja, zapewnienie udogodnień technicznych oraz usług wsparcia drugiego poziomu.

Spółka nie posiada opinii statystycznej dla świadczeń realizowanych przez podmiot powiązany na rzecz Spółki. Gdyby jednak Spółka miała dokonać klasyfikacji takich świadczeń, to najwłaściwszym jej zdaniem grupowaniem według PKWiU z 2008 r. byłoby grupowanie 62.02.30.0 – „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”.

Wynagrodzenie za wyżej wymienione usługi jest ustalane na podstawie kosztów ponoszonych przez Usługodawcę z tytułu ich świadczenia powiększonych o narzut zysku na kosztach zatrudnienia personelu realizującego usługi. Alokacja kosztów jest przeprowadzana na podstawie liczby użytkowników.

1.  Usługi związane ze wsparciem użytkowników C… systemu do rozliczenia wydatków służbowych tj.:

1.  koordynacja, optymalizacja, zapewnienie udogodnień technicznych oraz świadczenie usług wsparcia drugiego poziomu.

Spółka nie posiada opinii statystycznej dla świadczeń realizowanych przez podmiot powiązany na rzecz Spółki. Gdyby jednak Spółka miała dokonać klasyfikacji takich świadczeń, to najwłaściwszym jej zdaniem grupowaniem według PKWiU z 2008 r. byłoby grupowanie 62.02.30.0 – „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”.

Wynagrodzenie za wyżej wymienione usługi jest ustalane na podstawie kosztów ponoszonych przez Usługodawcę z tytułu ich świadczenia powiększone o narzut zysku na kosztach zatrudnienia personelu realizującego usługi. Alokacja kosztów jest przeprowadzana na podstawę liczby utworzonych przez użytkowników raportów.

1.  Usługi związane z oprogramowaniem tj.:

1.  nadawanie dostępu do oprogramowania M…;
2.  nadawanie dostępu do oprogramowania O…;
3.  nadawanie dostępu do aplikacji biznesowych wskazanych w punkcie 5 powyżej;
4.  nadawanie dostępu do aplikacji D…;
5.  nadawanie dostępu do aplikacji C\`(...)\`

W ramach usług Wnioskodawca ma możliwość korzystania z oprogramowania oraz aplikacji biznesowych, jednakże nie ma prawa do zwielokrotniania, rozpowszechniania, modyfikowania czy ulepszenia oprogramowania oraz aplikacji ani prawa do udzielania sublicencji.

Spółka nie posiada opinii statystycznej dla świadczeń realizowanych przez podmiot powiązany na rzecz Spółki. Gdyby jednak Spółka miała dokonać klasyfikacji takich świadczeń, to najwłaściwszym jej zdaniem grupowaniem według PKWiU z 2008 r. byłoby grupowanie 62.09.20 – „Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Wynagrodzenie za wyżej wymienione usługi jest ustalane na podstawie kosztów ponoszonych przez Usługodawcę z tytułu ich świadczenia powiększone o narzut zysku na kosztach zatrudnienia personelu realizującego usługi. Alokacja kosztów jest przeprowadzana na podstawie liczby użytkowników danego oprogramowania.

W wyniku nabycia wskazanych powyżej usług udostępniania oprogramowania, obsługi udostępnianego oprogramowania i wsparcia technicznego Wnioskodawca ma możliwość prowadzenia działalności w sposób efektywny. W przypadku rezygnacji z nabycia wskazanych powyżej usług, Wnioskodawca byłby zmuszony do ich nabycia od niezależnych dostawców lub bezpośredniego zatrudnienia dodatkowego personelu, który realizowałby wsparcie w zakresie IT. Nabyte od Usługodawcy wsparcie IT umożliwia Spółce obniżenie kosztów obsługi IT, ponieważ nie musi ona zatrudniać wielu wykwalifikowanych pracowników z tego zakresu. Ponadto, dzięki wspólnemu nabyciu pewnych usług oraz bezpośredniej realizacji części usług na potrzeby całej Grupy, Usługodawca jest w stanie osiągnąć korzyści skali, co przekłada się na korzystniejszą cenę świadczeń otrzymywanych od niego przez Spółkę. Z tego powodu pozyskiwanie świadczeń o podobnym charakterze od spółek niepowiązanych nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

Co do zasady, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie wskazanych powyżej usług IT ponoszonych w związku z umową stanowią dla niego koszty dla celów podatkowych oraz rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty nabycia poszczególnych usług IT oraz koszty związane z uzyskaniem dostępu do oprogramowania wskazane w powyższych punktach (1-8) ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez niego wydatki na nabycie Usług IT opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w punktach 1-8 nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ponieważ charakter oraz zakres tych świadczeń nie mieści się w dyspozycji art. 15e ustawy o PDOP dotyczącej ograniczenia w zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu nabycia usług niematerialnych od podmiotów powiązanych.

Zasady ogólne zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z perspektywy ustawy o PDOP

Zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

*   wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, w celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację powołanego postanowienia, zgodnie z którą wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest definitywny (rzeczywisty) – tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15e ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

W efekcie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnych

Treść art. 15e ust. 1 obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP. Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA).

Jednocześnie, limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Charakter wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT, jako że nie zostały wprost wskazane w treści art. 15e ust. 1 pkt 1, nie podlegają ograniczeniom na gruncie powołanej regulacji. W szczególności, opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w punktach 1-8 Usług IT nie można w ocenie Wnioskodawcy zakwalifikować jako usług przetwarzania danych, usług doradczych, czy też zarządczych.

Pojęcie „przetwarzania danych” odnosi się do czynności o charakterze odtwórczym. Usługi te dotyczą elementów zbiorów danych takich jak porządkowanie, zabezpieczanie, archiwizowanie oraz udostępnianie zbiorów danych. Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia, przetwarzanie danych oznacza również opracowywanie zebranych danych oraz informacji. Dodatkowo, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. wskazało, że usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę nie jest opracowywanie danych lecz wsparcie w zakresie IT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) uznał takie stanowisko, potwierdzając, że usługi przetwarzania danych „to nie czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy”.

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów w sprawie ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw, ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia „usług doradczych”. Definicji tego pojęcia brakuje również w systemie prawa polskiego.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Usługi doradcze cechuje brak możliwości jednoznacznego przypisania do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może odnosić się do większości sfer życia gospodarczego i jako taka jest działalnością niejednorodną. W ramach świadczenia Usług IT Usługodawca nie udziela Spółce żadnych porad, wykorzystuje natomiast swoją wiedzę do całościowego wsparcia Wnioskodawcy w obszarze IT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. (0111-KDIB101.4010.33.2018.1.BS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że usługi IT nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1. Organ w powyższej interpretacji podkreślił podobieństwo usług zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 do usług zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 2a i wskazał, że „tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o PDOP dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

Przyjmuje się, że usługi IT nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a, a także usługi te „nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-470/16/MS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-484/14-2/MC; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-822/13-2/MW). Konsekwentnie, per analogiam nabycie Usług IT pozostaje poza zakresem usług doradczych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, katalog czynności wykonywanych przez Usługodawcę przedstawionych w punktach 1-8 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie można uznać za „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu \[usług niematerialnych – przyp.\] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, wskazując że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu \[ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP – przyp.\], której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Podobnie, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. (Wyjaśnienia) dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw przedstawia ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o PDOP. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Usług IT opisanych we wniosku nie można zdaniem Wnioskodawcy zakwalifikować do usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1. W celu uznania świadczenia za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinny być przynajmniej w większości tożsame z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Usługi IT z natury mają odmienny charakter niż usługi przetwarzania danych czy usługi doradcze lub świadczenia o podobnym charakterze. Usługi te dotyczą przede wszystkim utrzymania odpowiedniego działania aplikacji, ustalania dostępów do aplikacji, rozwiązywania problemów napotykanych przez użytkowników w obszarze działania aplikacji IT. Usługi te obejmują również zapewnienie odpowiedniego utrzymania oprogramowania – tak aby było w każdym momencie zaktualizowane i zapewniające użytkowali kom zatrudnionym przez Spółkę funkcjonalności oczekiwane w ramach wykonywania ich codziennych obowiązków.

W efekcie usługi te nie polegają co do zasady na porządkowaniu, zabezpieczaniu, archiwizowaniu oraz udostępnianiu zbiorów danych, tak jak ma to miejsce w przypadku usług przetwarzania danych. Usługi IT nie skupiają się również na udzielaniu porad, charakterystycznych dla usług doradczych – głównym elementem usługi nabywanej przez Spółkę jest chęć zapewnienia dostępu do aplikacji koniecznych do prowadzenia działalności Spółki wraz z zapewnieniem, że aplikacje (i funkcjonalności wynikające z aplikacji) będą dostępne dla użytkowników w każdym momencie w pełnym zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania do poniesionych przez niego wydatków z tytułu nabycia usług wskazanych w puntach 1-8 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, gdyż ich charakter nie wypełnia dyspozycji art. 15e ustawy o PDOP.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.433.2018.l.NL);

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2019 r., (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.467.2018.2.BJ);

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r., (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ);

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r., (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM);

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2018 r., (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.520.2018.2.PC).

Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy koszty usług udostępniania aplikacji opisane w punkcie 8 nie powinny być zaliczane do opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Wnioskodawca nabywa możliwość korzystania z oprogramowania, ale wyłącznie we własnym zakresie i na własne potrzeby. Spółka nie ma prawa do zwielokrotniania, rozpowszechniania, modyfikowania, czy ulepszenia oprogramowania ani prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom. Spółka korzysta z oprogramowania wyłącznie we własnym zakresie i na własne potrzeby. Poza dostępem, uruchamianiem i używaniem oprogramowania Spółka nie korzysta z oprogramowania na inne sposoby. Wynagrodzenie płacone za korzystanie z oprogramowania na takich warunkach nie powinno być zaliczane do opłat licencyjnych.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2018 r., (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.520.2018.2.PC);

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r. , (znak IPPB5/423-844/13-2/PS);

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2012 r. , (znak ILPB4/423-311/12-4/ŁM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy koszty nabycia usług IT ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia czy koszty związane z uzyskaniem dostępu do oprogramowania ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Spółkę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Definicja „kosztów uzyskania przychodów” sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy o CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do poszczególnych Usług IT nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, który wszedł w życie 1 stycznia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: „Ustawa zmieniająca”) – z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie ulega brzmienie art. 15e ustawy o CIT.

Niniejsza zmiana ma wyłącznie charakter porządkujący i ma na celu dostosowanie brzmienia art. 15e do:

1.  numeracji i treści artykułów dodanego – na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy zmieniającej – Rozdziału 1a ustawy o CIT oraz
2.  uchylenia – na podstawie art. 2 pkt 8 Ustawy zmieniającej – art. 11 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT − w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. − podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) − celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7.

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu: „Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić przy tym na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Jednocześnie należy wskazać, że lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek - z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji - wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. (Tak też Ministerstwo Finansów w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „ Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, do treści których odwołuje się również Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie). Biorąc powyższe pod uwagę, tut. organ, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, w celu ustalenia czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wziął pod uwagę przede wszystkim charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU. Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego W związku z prowadzoną działalnością, Spółka korzysta z wypracowanych przez podmiot z grupy kapitałowej rozwiązań w zakresie usług IT. Usługodawca zajmuje się m.in. świadczeniem usług w zakresie IT (dalej: „Usługi IT”), wykonywanych przez specjalistów posiadających szeroką wiedzę z tego zakresu. W ramach wykonywanych przez Usługodawcę czynności Spółka otrzymuje kompleksowe wsparcie z zakresu IT, a zakres wykonywanych czynności obejmuje szeroką gamę usług w zakresie infrastruktury IT (aplikacje, bazy danych, systemy operacyjne, serwery w postaci fizycznej oraz infrastrukturę sieciowa WAN) oraz dostęp do wykwalifikowanego personelu, umożliwiający Spółce korzystanie z aplikacji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakres wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy czynności został określony na podstawie w umowy zawartej pomiędzy nim a Usługodawcą.

Zakres świadczonych w ramach umowy usług można podzielić na następujące grupy usług:

1.  Usługi związane z infrastrukturą;
2.  Usługi związane z korzystaniem z oprogramowania M…;
3.  Usługi związane ze wsparciem użytkowników O…;
4.  Usługi związane z B…;
5.  Usługi związane z aplikacjami biznesowymi;
6.  Usługi związane ze wsparciem użytkowników D…;
7.  Usługi związane ze wsparciem użytkowników C… systemu do rozliczenia wydatków służbowych;
8.  Usługi związane oprogramowaniem.

W rozpatrywanej sprawie, w celu odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy zatem przeanalizować, czy poszczególne Usługi IT opisane we wniosku z dnia 22 marca 2019 r. mogą stanowić usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub też stanowią jakikolwiek rodzaj opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przede wszystkim przeanalizować, czy usługi nabywane od podmiotu powiązanego mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Umowa ubezpieczenia jest natomiast umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n. Zgodnie z tym przepisem „przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę”. Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia.

Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu Cywilnego.

Gwarancja jest również umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna).

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. organ, przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bierze pod uwagę charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług IT, z wyłączeniem usług udostępniania aplikacji (korzystania z oprogramowania), nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi informatyczne opisane we wniosku nabywane od podmiotu powiązanego stanowią odmienną kategorię od czynności wskazanych w powołanym przepisie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wydatki z tytułu nabycia usług IT, z wyłączeniem usług udostępniania aplikacji (korzystania z oprogramowania), nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ charakter tych świadczeń nie mieści się w dyspozycji art. 15e ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do kosztów usług udostępniania aplikacji nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na fakcie, że Spółka nabywa możliwość korzystania z oprogramowania, ale wyłącznie we własnym zakresie i na własne potrzeby. Spółka nie ma prawa do zwielokrotniania, rozpowszechniania, modyfikowania, czy ulepszenia oprogramowania ani prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom. Spółka korzysta z oprogramowania wyłącznie we własnym zakresie i na własne potrzeby. Poza dostępem, uruchamianiem i używaniem oprogramowania Spółka nie korzysta z oprogramowania na inne sposoby. Wynagrodzenie płacone za korzystanie z oprogramowania na takich warunkach nie powinno być, w ocenie Wnioskodawcy, zaliczane do opłat licencyjnych.

Mając powyższe na uwadze wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, za prawa lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (m.in. prawo ochronne na znak towarowy),

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Powołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy bowiem do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Analizując zakres normy prawnej zawartej w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można zapominać, że jest on znacznie szerszy aniżeli pojęcie „należności licencyjne”. Przez posłużenie się w przepisie zwrotem „wszelkiego rodzaju opłat i należności” (w kontekście praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT) poszerzono zakres przypadków, w których przepis ten może znaleźć zastosowanie. Określenie "wszelkiego rodzaju opłaty i należności" budzi jednoznaczne skojarzenia językowe prowadzące do jego szerokiego rozumienia. W świetle powyższego termin opłaty i należności dotyczy wszelkich płatności z tytułu korzystania lub praw do korzystania z:

*   autorskiego lub pokrewnego prawa majątkowego,

*   licencji,

*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (m.in. prawo ochronne na znak towarowy),

*   wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje jakakolwiek opłata lub należność za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4-7, a zatem dotyczy zarówno opłat za licencje sensu stricte, które przewidują możliwość dalszego modyfikowania, poprawiania, kopiowania bądź rozpowszechniania programu komputerowego, jak również płatności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego dla własnych potrzeb.

Zatem w przedmiotowej sprawie, pomimo, że Wnioskodawca nabywa możliwość korzystania z oprogramowania wyłącznie we własnym zakresie i na własne potrzeby, opłaty z tego tytułu będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w nawiązaniu do powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.