Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.860.2020.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-04
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej częściowo w spadku częściowo w dziale spadku i możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 19 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: obowiązków podatkowych w związku z przeprowadzonym działem spadku oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, a także podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz 14f § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 17 listopada 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.705.2020.2.KB, nr 0111-KDIB2-3.4014.314.2020.3.LM oraz nr 0111-KDIB2-3.4015.144.2020.3.LM na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18 listopada 2020 r., natomiast w dniu 19 listopada 2020 r., do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na wskazane wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Dnia (…) 2007 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, (…). W skład spadku wchodziła nieruchomość gruntowa, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…). W skład tej nieruchomości wchodzą działki ewidencyjne o numerach: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7.

Działki o numerze 3 i 5 były i są nadal w części zabudowane budynkiem mieszkalnym dwupiętrowym, garażem i budynkiem gospodarczym, a w pozostałej części są niezbudowane i są położone w (…) . Pozostałe działki (1, 2, 5, 6, 7) są niezabudowane.

Właścicielami tej nieruchomości na zasadzie wspólności małżeńskiej był zmarły ojciec Zainteresowanego, (…) oraz matka (…) - jak wynika z zapisów w elektronicznej księdze wieczystej, własność tejże nieruchomości nabyli na podstawie umowy darowizny zawartej dnia (…) 1992 r.

Następnie Sąd Rejonowy w (…) postanowieniem o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po (…) wydanym dnia (…) 2011 r. stwierdził, że spadek po zmarłym ojcu na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyli w udziałach 1/3: żona zmarłego (…) oraz ich wspólne dzieci M. i Wnioskodawca. Fakt nabycia spadku został zgłoszony do właściwego Urzędu Skarbowego w (…).

Po przeprowadzonym postępowaniu spadkowym obecnie współwłaścicielami nieruchomości są: Wnioskodawca oraz jego siostra M. w udziałach po 1/6 oraz matka (…) w udziale 4/6. W lipcu ubiegłego roku Zainteresowany wraz ze współwłaścicielkami złożyli do Sądu Rejonowego w (…) wniosek o zgodny dział spadku i nieodpłatne zniesienie współwłasności bez dokonywania jakichkolwiek spłat czy dopłat na rzecz którejkolwiek strony. We wniosku zaproponowali oni następujący podział nieruchomości:

*   Działki o nr 3, 4 (w części zabudowane) chcą podzielić geodezyjnie, na część zabudowaną i część niezabudowaną z czego powstaną cztery nowe działki - na dokumentacji opracowanej przez geodetę są oznaczone numerami I, II, III, IV. Część zabudowana (według nowej numeracji działek oznaczona jako działki I, III oraz działki o nr 1, 2 współwłaściciele chcą żeby przypadły siostrze Wnioskodawcy M.
*   Pozostałe działki o nr 5, 6, 7 oraz nowopowstałe działki, na dokumentacji opracowanej przez geodetę oznaczone numerami II, IV - wszystkie niezabudowane - współwłaściciele chcą żeby otrzymał Wnioskodawca.
*   Matka (…) rzeka się nieodpłatnie swojego udziału na rzecz dzieci. Natomiast na jej rzecz Zainteresowany wraz z siostrą chcą ustanowić nieodpłatną i dożywotnią służebność mieszkania na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego wraz z możliwością swobodnego korzystania z całej nieruchomości.

Dom, garaż i budynek gospodarczy obecnie znajdują się na działkach o nr 3, 4 – Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielkami chcą podzielić je na cztery działki (część zabudowaną i niezabudowaną). Część zabudowana, która ma być obciążona służebnością na rzecz mamy, znajdować się będzie na działkach I, III i przypadnie siostrze Zainteresowanego M. Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielkami nie chcą, aby na czyjąkolwiek rzecz były dokonywane spłaty czy dopłaty. Postępowanie o dział spadku jest w toku.

Z zaproponowanego podziału wynika, że Wnioskodawca oraz jego siostra otrzymają w wyniku działu spadku nieruchomości ponad swój udział w spadku - ponad 1/6. Natomiast matka otrzyma udział poniżej swojego udziału w spadku (poniżej 4/6).

Następnie, po przeprowadzeniu działu spadku i wyodrębnieniu przypadających Wnioskodawcy działek do odrębnych ksiąg wieczystych zamierza on sprzedać niektóre działki i środki otrzymane ze sprzedaży przeznaczyć na zakup swojego mieszkania. Sprzedaż planuje przeprowadzić on w okresie około roku zakończenia postępowania w sądzie. Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej i nie zamierza dokonywać dalszych podziałów tych działek.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w mieszkaniu, które planuje on zakupić będzie realizował swoje własne cele mieszkaniowe, będzie ono zakupione na jego nazwisko. Jeśli będzie taka potrzeba to Wnioskodawca weźmie na nie kredyt - jeśli środki ze sprzedaży działek będą niewystarczające.

Wnioskodawca po dokonanym dziale spadku i podziale nieruchomości nr 3 i 4 zamierza sprzedać dwie lub trzy działki. Na pewno będą to dwie, które powstaną z podziału działek nr 3 i 4 tzn. działki nr II i IV. Być może Wnioskodawca sprzeda także działkę nr 5. Natomiast działek nr 6 i 7 obecnie nie planuje on sprzedawać.

Z żadnej ze wskazanych działek Wnioskodawca nie korzysta w żaden sposób, nawet nie mieszka on już w domu, który się znajduje na części działek 3 i 4. Po dokonaniu działu spadku także z tych działek, które przypadną Zainteresowanemu nie zamierza z nich korzystać. Ponadto Wnioskodawca nie wykonuje względem działek żadnych czynności poza dbaniem o ich stan (np. koszenie). Obecnie wszystkie działki nie są wykorzystywane w żaden sposób, stoją odłogiem. Jedynie część zabudowana działek nr 3 i 4 jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe przez matkę oraz siostrę Wnioskodawcy z jej mężem i córką.

Zainteresowany zaznaczył, że żadna z działek objętych wnioskiem nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani też nie było na nich prowadzone gospodarstwo rolne przez Wnioskodawcę.

Ponadto na chwilę obecną żadna z działek będących przedmiotem wniosku nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie występował i nie zamierza także występować z wnioskiem o opracowanie takiego planu ani też nie ma on wiedzy o tym, aby obecnie w gminie toczyły się prace związane z uchwaleniem takiego planu, który miałby objąć te działki. Jeśli na dzień planowanej sprzedaży zostanie takowy uchwalony to nie z inicjatywy Zainteresowanego.

Wnioskodawca wskazał, że nie poczynił i nie zamierzam czynić jakiekolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości działek. Dwie działki, które powstaną z podziału działek nr 3 i 4 i przypadną mu, tzn. działki nr II i IV oraz już istniejąca działka 5 mają co najmniej od 25 lat dostęp do drogi publicznej, energii elektrycznej i do wody.

Zainteresowany nie występował o zmianę przeznaczenia terenu lub wyłączenie gruntów spod produkcji rolnej dla sprzedawanych działek ani też nie występował i nie zamierza występować o wydane decyzji o warunkach zabudowy.

W celu pozyskania nabywców sprzedawanych działek Zainteresowany skorzysta z powszechnie dostępnych sposobów ogłaszania sprzedaży, np. poprzez tablicę zamieszczoną na działkach, ogłoszenie zamieszczone w Internecie, poprzez znajomych czy rodzinę. Wnioskodawca nie prowadzi i nie zmierza prowadzić działalności gospodarczej w celu sprzedaży działek. Sprzeda je jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości. W chwili obecnej jest współwłaścicielem jedynie tych nieruchomości wskazanych we wniosku. Ponadto nigdy nie dokonywał żadnej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku tak przeprowadzonego działu spadku którakolwiek ze stron (Wnioskodawca, matka, siostra) będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn?
2.  Czy w wyniku tak przeprowadzonego działu spadku którakolwiek ze stron (Wnioskodawca, matka, siostra) będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy w wyniku tak przeprowadzonego działu spadku którakolwiek ze stron (Wnioskodawca, matka, siostra) będzie zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych?
4.  Czy w wyniku tak przeprowadzonego działu spadku którakolwiek ze stron (Wnioskodawca, matka, siostra) będzie zobowiązana do zgłoszenia wyżej opisanych zdarzeń do Urzędu Skarbowego? Jeśli tak to czy na jakimś formularzu - jakim? - czy też może w zaznaniu PIT-39? Jeśli takie zgłoszenie jest wymagane to w jakim terminie i od kiedy liczyć jego bieg - od uprawomocnienia się postanowienia sądu o dziale spadku czy od wyodrębnienia nieruchomości do odrębnych ksiąg wieczystych?
5.  Czy Wnioskodawca w związku z planowaną sprzedażą (w okresie około roku od zakończenia postępowania o dział spadku) części otrzymanych w wyniku działu spadku działek gruntowych i przeznaczeniem otrzymanych środków na zakup mieszkania będę zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych?
6.  Czy fakt przeznaczenia środków na cele mieszkaniowe Zainteresowany winien zgłosić do Urzędu Skarbowego?
7.  Jeśli na cele mieszkaniowe Wnioskodawca przeznaczy część otrzymanych ze sprzedaży działek środków, a pozostałą część na inne cele, to czy od pozostałej części będę musiał uiścić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Natomiast w odniesieniu do:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych Wnioskodawcy w związku z przeprowadzonym działem spadku;
*   podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych;
*   obowiązków podatkowych związanych z sytuacją prawnopodatkową matki i siostry Wnioskodawcy

– zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą (w okresie około roku od zakończenia postępowania o dział spadku) części otrzymanych w wyniku działu spadku działek gruntowych i przeznaczeniem otrzymanych środków na zakup mieszkania Zainteresowany nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Wnioskującego faktu przeznaczenia środków na cele mieszkaniowe nie musi on zgłosić do Urzędu Skarbowego. Zdaniem Zainteresowanego, jeśli na cele mieszkaniowe przeznaczy część otrzymanych ze sprzedaży działek środków, a pozostałą część na inne cele, to od pozostałej części nie będzie on musiał uiścić podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazać należy, że moment nabycia spadku przez spadkobiercę należy ocenić zgodnie z przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Ogólne zasady spadkobrania w prawie spadkowym wskazują, iż prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 kodeksu cywilnego z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, zaś chwila ta, na mocy art. 925 k.c. stanowi moment nabycia przez spadkobiercę spadku.

W przedmiotowym przypadku spadek nabyto (…) 2007 r., tj. w dniu śmierci taty. Podkreślenia wymaga również fakt, że spadkodawca (tata) nabył na zasadach wspólności małżeńskiej nieruchomość będącą przedmiotem działu spadku na podstawie umowy darowizny zawartej dnia (…) 1992 r. W związku z faktem upływu 5 lat zarówno od daty nabycia spadku przez spadkobierców, jak również 5 lat od daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, w przypadku sprzedaży (w okresie około roku od zakończenia postępowania o dział spadku) części otrzymanych w wyniku działu spadku działek gruntowych nie będzie on zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem jak wynika z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Podobnie w przypadku sprzedaży (w okresie około roku od zakończenia postępowania o dział spadku) części otrzymanych w wyniku działu spadku działek gruntowych i przeznaczeniem otrzymanych środków na zakup mieszkania nie będę zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z przywołanego art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., a także z tzw. ulgi mieszkaniowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi nabycie nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W związku z tym, iż ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „nabycie należy odwołać się do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Zainteresowany planuje sprzedaż w ciągu roku od zakończenia postępowania o dziale spadku działek otrzymanych częściowo w wyniku spadkobrania po ojcu, który zmarł w 2007 r., a częściowo w wyniku mającego nastąpić działu spadku ponad przysługujący mu udział w spadku. Środki uzyskane ze sprzedaży następnie Wnioskodawca planuje przeznaczyć na zakup mieszkania w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie daty nabycia przedmiotowych nieruchomości, tj. w wyniku spadku i w wyniku działu spadku.

Odnosząc się do kwestii nabycia udziałów w nieruchomości w drodze spadku zauważyć należy, że zgodnie z art. 924 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Przechodząc natomiast na grunt rozpatrywanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołać należy się do art. 10 ust. 5, który mówi, iż w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

A zatem wyłącznie dla udziału w nieruchomości otrzymanego w wyniku spadku po ojcu planowane odpłatne zbycie nie będzie stanowiło źródła przychodu w związku z upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5.

Natomiast w odniesieniu do udziałów nabytych w drodze działu spadku należy stwierdzić co następuje.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Zgodnie z zapisem art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zatem do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Na podstawie art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku. § 2 wskazuje, że umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego.

Rozpatrując natomiast instytucję działu spadku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do art. 10 ust. 7 cyt. ustawy, który mówi, że nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem, jeśli w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego będą nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększy się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należy do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Zatem planowana w przeciągu roku od zakończenia postępowania o dział spadku, sprzedaż udziałów w nieruchomościach otrzymanych w wyniku tego działu spadku ponad przysługujący Wnioskodawcy udział w spadku będzie dla niego stanowiła źródło przychodu ze względu, iż między ich nabyciem a zbyciem nie upłynie 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Artykuł 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem stosownie do przywołanych przepisów wskazać należy, że przychodem z odpłatnego zbycia działek będzie wartość wyrażona w cenie zawartej w umowie sprzedaży odpowiadająca wartości nabytych w drodze działu spadku udziałów w nieruchomościach ponad przysługujący Wnioskodawcy udział w spadku pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tj. koszty odpłatnego zbycia). Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu), a różnica stanowić będzie dochód.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W myśl natomiast ust. 1a pkt 3 ww. przepisu w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia działek przeznaczonych do sprzedaży, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży nieruchomości,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,
*   P – przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m. in.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Tut. organ pragnie podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie ze zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia przesłanek wskazanych w przepisach prawa.

Co istotne wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika, np. na zakup mieszkania, czyli na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – co ma miejsce w analizowanej sprawie.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Reasumując, jeżeli odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości w części otrzymanej w wyniku działu spadku ponad przysługujący Wnioskodawcy udział w spadku, będzie miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi dział spadku, będzie stanowiło dla Zainteresowanego źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8. Niemniej jednak Wnioskodawca przeznaczając środki ze sprzedaży działek na zakup mieszkania, w którym będzie realizował własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Przy czym należy pamiętać, że powyższe zwolnienie obejmie wyłącznie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziałów w nieruchomościach przeznaczonych do sprzedaży, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego PIT-39 w związku z planowaną sprzedażą.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto informuje się również, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Zainteresowanego i stanowiskiem Zainteresowanego.

Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że powołane przez Zainteresowanego wyroki, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.