Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.421.2017.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub w części podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w celu realizacji projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przedszkole
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub w części podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w celu realizacji projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub w części podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w celu realizacji projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 19 października 2017 r. o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1 czerwca 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. Gmina jest beneficjentem projektu, dofinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Społeczny) dla osi priorytetowej: XI. Wzmocnienie potencjału edukacyjnego dla działania: 11.1. Ograniczenie przedwczesnego kończenia nauki szkolnej oraz zapewnienie równego dostępu do dobrej edukacji elementarnej, kształcenia podstawowego i średniego dla poddziałania: 11.1.1. Wzrost upowszechniania wysokiej jakości edukacji przedszkolnej – ZIT – umowa. Wartość projektu: 465.626,23 zł.

Głównym celem projektu jest zwiększenie dostępu do wysokiej jakości edukacji przedszkolnej poprzez utworzenie w Miejskim Przedszkolu 2 nowych oddziałów wychowania przedszkolnego, doskonalenie umiejętności i kompetencji zawodowych nauczycieli w zakresie pracy z dziećmi w wieku przedszkolnym oraz rozszerzenie oferty edukacyjnej przedszkola, mające na celu wyrównanie szans edukacyjnych i rozwojowych dzieci.

Udział w projekcie dla uczestników – beneficjentów ostatecznych, tj. nauczycieli i uczniów będzie całkowicie nieodpłatny, ponieważ we wniosku o dofinansowanie projektu Wnioskodawca nie przewidział tzw. wkładu prywatnego, czyli współfinansowania projektu przez uczestników. Całość wydatków związanych z realizacją projektu pokryta będzie ze środków Unii Europejskiej (EFS) oraz wkładu własnego JST – Gminy. Podczas trwania projektu nie będzie w Miejskim Centrum Edukacji występowała opodatkowana sprzedaż lub wynajem.

Zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest Gmina – jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Realizacja zadań wchodzących w skład ww. projektu jest jednocześnie realizacją zadań zaliczanych do zadań o charakterze publicznym w zakresie spraw edukacji publicznej, ponadto w związku z art. 70a ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2016 r., poz. 1379).

Na fakturach figuruje Miejskie Centrum Edukacji (MCE) – jednostka organizacyjna Gminy, nieposiadająca osobowości prawnej, która przeszła centralizację w zakresie VAT od 1 stycznia 2017 r., wskazana we wniosku o dofinansowanie jako realizator projektu. Instytucja Zarządzająca (IZ), z którą została podpisana umowa o dofinansowanie projektu – Urząd Marszałkowski Województwa, dopuszcza sytuację, w której beneficjentem jest gmina – wspólnota samorządowa, natomiast realizatorem jej jednostka organizacyjna, np. szkoła lub zespół obsługi.

W piśmie z dnia 16 października 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany doprecyzował, że podmiotem wskazanym na fakturach dokumentujących poniesione wydatki na realizację projektu jako nabywca jest Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w celu realizacji ww. projektu w całości lub w części?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w piśmie z dnia 16 października 2017 r.), zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest Gmina – jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Realizacja zadań wchodzących w skład ww. projektu jest jednocześnie realizacją zadań zaliczanych do zadań o charakterze publicznym. W związku z powyższym Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabywanych w celu realizacji poszczególnych zadań projektu – ani w części, ani w całości, ponieważ Gmina nie jest związana z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu i nie wykorzystuje na ten cel działalności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1211), Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług oraz jednostka samorządowa, wykonuje zadania o charakterze publicznym, korzystając ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach w części, ani w całości, ponieważ zakupy, o których mowa nie będą służyły czynnościom opodatkowanym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, towary i usługi nabywane przez Gminę (Wnioskodawcę, beneficjenta) w związku z realizacją projektu nie będą w żaden sposób wykorzystywane do wykonywania przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w związku z realizacją projektu, dofinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejskiego Funduszu Społecznego) dla osi priorytetowej: XI. Wzmocnienie potencjału edukacyjnego dla działania: 11.1. Ograniczenie przedwczesnego kończenia nauki szkolnej oraz zapewnienie równego dostępu do dobrej edukacji elementarnej, kształcenia podstawowego i średniego dla poddziałania: 11.1.1. Wzrost upowszechniania wysokiej jakości edukacji przedszkolnej – ZIT; nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, ani w części, zarówno w trakcie ponoszenia kosztów na realizację projektu, jak i po jego zakończeniu, ponieważ projekt obejmuje swym zakresem zadania własne gminy ustalone przepisami krajowymi oraz Gmina nie będzie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z wykorzystaniem efektów realizowanego projektu. Wyklucza to zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że od 1 czerwca 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. Gmina jest beneficjentem projektu, dofinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Społeczny) dla osi priorytetowej: XI. Wzmocnienie potencjału edukacyjnego dla działania: 11.1. Ograniczenie przedwczesnego kończenia nauki szkolnej oraz zapewnienie równego dostępu do dobrej edukacji elementarnej, kształcenia podstawowego i średniego dla poddziałania: 11.1.1. Wzrost upowszechniania wysokiej jakości edukacji przedszkolnej – ZIT – umowa. Wartość projektu: 465.626,23 zł. Głównym celem projektu jest zwiększenie dostępu do wysokiej jakości edukacji przedszkolnej poprzez utworzenie w Miejskim Przedszkolu 2 nowych oddziałów wychowania przedszkolnego, doskonalenie umiejętności i kompetencji zawodowych nauczycieli w zakresie pracy z dziećmi w wieku przedszkolnym oraz rozszerzenie oferty edukacyjnej przedszkola, mające na celu wyrównanie szans edukacyjnych i rozwojowych dzieci. Udział w projekcie dla uczestników – beneficjentów ostatecznych, tj. nauczycieli i uczniów będzie całkowicie nieodpłatny, ponieważ we wniosku o dofinansowanie projektu Wnioskodawca nie przewidział tzw. wkładu prywatnego, czyli współfinansowania projektu przez uczestników. Całość wydatków związanych z realizacją projektu pokryta będzie ze środków Unii Europejskiej (EFS) oraz wkładu własnego JST – Gminy. Podczas trwania projektu nie będzie w Miejskim Centrum Edukacji występowała opodatkowana sprzedaż lub wynajem. Zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest Gmina – jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Realizacja zadań wchodzących w skład ww. projektu jest jednocześnie realizacją zadań zaliczanych do zadań o charakterze publicznym w zakresie spraw edukacji publicznej, ponadto w związku z art. 70a ust. 1 ustawy Karta Nauczyciela. Na fakturach figuruje Miejskie Centrum Edukacji – jednostka organizacyjna Gminy, nieposiadająca osobowości prawnej, która przeszła centralizację w zakresie VAT od 1 stycznia 2017 r., wskazana we wniosku o dofinansowanie jako realizator projektu. Instytucja Zarządzająca (IZ), z którą została podpisana umowa o dofinansowanie projektu – Urząd Marszałkowski Województwa, dopuszcza sytuację, w której beneficjentem jest gmina – wspólnota samorządowa, natomiast realizatorem jej jednostka organizacyjna, np. szkoła lub zespół obsługi. Podmiotem wskazanym na fakturach dokumentujących poniesione wydatki na realizację projektu jako nabywca jest Gmina.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia w całości lub w części podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w celu realizacji projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina realizuje ww. projekt w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie działa w ramach reżimu publicznoprawnego.

Tym samym w analizowanym przypadku, Gmina ponosząc wydatki, których celem jest zwiększenie dostępu do wysokiej jakości edukacji przedszkolnej nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem towary i usługi nie są nabywane w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości ani w części.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją projektu Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie działa jako podatnik VAT oraz wydatki związane z realizacją ww. projektu nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę

i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.