Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-605/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-12
Teza: Czy przeniesienie praw do nieruchomości na Wspólnika A Sp. z o. o., jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, w miejsce świadczenia pieniężnego na podstawie art. 453 Kc, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; wspólnik; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na wspólnika, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na wspólnika, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, od całości osiąganych dochodów. Spółka prowadzi działalność usługową, głównie w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 920 000,00 zł i składa się z 18 400 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy.

Wspólnikami Spółki są:

1.  A Sp. z o.o. posiadająca 16 817 udziałów tj. 91,4% w kapitale zakładowym Spółki, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów
2.  pozostałe 1 583 udziały należą do 72 mniejszościowych wspólników.

W kwietniu 2013 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o umorzeniu 14 000 udziałów należących do A Sp. z o.o. - za jej zgodą, w drodze umorzenia dobrowolnego na podstawie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Umowa Spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów następuje poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, o kwotę w wysokości łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów, to jest o kwotę 700 000,00 zł.

Wynikające z umorzenia udziałów obniżenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze zmiany umowy Spółki, z chwilą zarejestrowania przez Sąd obniżenia kapitału zakładowego, z zachowaniem procedury konwokacyjnej, zgodnie z art. 264 § 1 Ksh.

Umorzenie następuje za wynagrodzeniem 2 100 000,00 zł (150,00 za udział x 14 000), które staje się wymagalne z dniem zarejestrowania przez Sąd obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W celu zwolnienia się Spółki z zobowiązania do zapłaty za umorzone udziały, Spółka ma przenieść na Wspólnika A Sp. z o.o. przysługujące jej prawo użytkowania wieczystego dwóch działek, o łącznej powierzchni 7699 m kw., wraz z prawem własności znajdujących się na jednej z nich obiektów budowlanych.

Wartość rynkowa opisanych wyżej nieruchomości wyceniona została w kwietniu 2013 r. przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę (…), która odpowiada wysokości przysługującego Wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały.

Wartość księgowa wyżej wymienionych nieruchomości na dzień złożenia wniosku wynosi:

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu 674 432,00 zł,
*   wartość netto budynków 1 343 163,08 zł
*   wartość netto budowli 23 957,50 zł

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie praw do nieruchomości na Wspólnika A Sp. z o. o., jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, w miejsce świadczenia pieniężnego na podstawie art. 453 Kc, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie?

Zdaniem Spółki, przeniesienie praw do nieruchomości na Wspólnika A Sp. z o.o. nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu z odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 updop, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 updop, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W świetle postanowień Ksh, nabycie udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia, w ramach umorzenia dobrowolnego jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała zgromadzenia wspólników - akt o charakterze właścicielskim - w oparciu o odpowiednie postanowienia umowy spółki. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w Ksh i nie mają do niej zastosowania przepisy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dotyczące sprzedaży. Celem umorzenia nie jest bowiem zbycie składników majątkowych, co jest charakterystyczne dla form zbycia określonych w Kc, a ukształtowanie struktury właścicielskiej spółki.

Również ekonomiczny wynik transakcji umorzenia udziałów nie wskazuje na to, aby po stronie Spółki powstał przychód podatkowy Wypłacone wynagrodzenie w ramach umorzenia jest elementem odszkodowawczym, rekompensującym umorzone udziały dotychczasowemu wspólnikowi. Nie dojdzie więc do powstania realnego przysporzenia po stronie Spółki, gdyż nie nastąpi zwiększenie jej aktywów. Nastąpi wręcz zmniejszenie aktywów, przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału zakładowego.

Przepisy Ksh nie przesądzają w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Woli wspólników, znajdującej wyraz w umowie spółki oraz uchwale wspólników, pozostawiono kwestię czy rozliczenie spółki ze wspólnikiem, nastąpi poprzez wypłatę w formie rzeczowej (niepieniężnej), czy w gotowce.

Sytuacja majątkowa podmiotów zaangażowanych w umorzenie za wynagrodzeniem niepieniężnym jest taka sama, jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia udziałów. Inny jest tytko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie (zamiast zmniejszenia stanu gotówki, następuje zmniejszenie aktywów trwałych). Przeniesienie zatem, praw do nieruchomości na wspólnika tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów, nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie spółki z odpłatnego zbycia tych aktywów.

Traktowanie przeniesienia praw do nieruchomości w tym trybie, na równi z odpłatnym zbyciem nieruchomości, rodzącym przychód podlegający opodatkowaniu, zdaniem Spółki, jest niewłaściwe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o umorzeniu 14 000 udziałów należących do A Sp. z o.o. w drodze umorzenia dobrowolnego. Umorzenie udziałów nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Umorzenie odbędzie się za wynagrodzeniem. W celu zwolnienia się z zobowiązania do zapłaty za umorzone udziały, Spółka ma przenieść na Wspólnika A Sp. z o.o. przysługujące jej prawo użytkowania wieczystego dwóch działek, wraz z prawem własności znajdujących się na jednej z nich obiektów budowlanych.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy). W myśl art. 199 § 4 tej ustawy, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Zasadą jest, że umorzenie udziału odbywa się za wynagrodzeniem. Jak wyżej zostało powiedziane, należy rozróżnić umorzenie udziałów (akcji) dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne. Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony. Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

W przypadku umorzenia przymusowego, wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych).

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej – tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za umarzane udziały, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Oceniając charakter umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych Spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia.

Zatem, co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką, a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych – jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku przychodu generującego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zwitku z wypłatą wynagrodzenia niepieniężnego. Przy czym to nie „wypłata” wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu praw do nieruchomości ze Spółki na udziałowca. Zdarzenie to spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały powstaje zatem przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.