Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1092/13/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-28
Teza: Czy można pominąć skutecznie zawartą umowę zlecenia i zakwalifikować uzyskiwane na jej podstawie wynagrodzenie tak jak przychód z tytułu udziału w zarządzie (za posiedzenia w zarządzie), o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jako wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 20 listopada 2013 r. (data wpływu do Biura – 9 grudnia 2013 r.), uzupełnionym 17 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do właściwego źródła przychodu wynagrodzenia wypłacanego członkowi zarządu na podstawie umowy zlecenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do właściwego źródła przychodu wynagrodzenia wypłacanego członkowi zarządu na podstawie umowy zlecenia.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 27 stycznia 2014 r. znak: IBPB II/1/415-1092/13/BJ wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 17 lutego 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Uchwałą Zgromadzenia Wspólników X sp. z o.o. Wnioskodawczyni została powołana na członka zarządu tejże spółki. Również uchwałą Zgromadzenia Wspólników ustanowiono pełnomocnika Zgromadzenia Wspólników do zawierania umów dotyczących zatrudnienia członków zarządu spółki. Na podstawie wyżej przytoczonych uchwał w dniu 31 grudnia 1994 r. została zawarta między X sp. z o.o. reprezentowaną przez pełnomocnika Zgromadzenia Wspólników a Wnioskodawczynią umowa zlecenia, określająca wzajemne prawa i obowiązki stron.

Wnioskodawczyni była wspólnikiem wymienionej spółki posiadając w niej około 49% udziałów, a z pobieranego od spółki wynagrodzenia potrącano jej składkę na rzecz ZUS tytułem ubezpieczenia zdrowotnego. Z uwagi na to płatnik podatku, tj. X spółka z o.o. w wystawionej informacji PIT-11 zakwalifikował otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie jako przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przy obliczaniu osiąganego przez nią dochodu zastosował ryczałtową kwotę kosztów uzyskania przychodów przynależną do tejże grupy podatników (art. 13 pkt 7). Natomiast w przypadku Wnioskodawczyni, w sytuacji gdy oprócz powołania uchwałą Zgromadzenia Wspólników na członka zarządu doszło do skutecznego zawarcia umowy zlecenia, wypłacane przez spółkę na jej podstawie wynagrodzenie należało potraktować jako przychód z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z 12 lutego 2014 r. (data wpływu – 17 lutego 2014 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wyjaśniła, że zawarta w dniu 31 grudnia 1994 r. umowa pomiędzy X spółka z o.o., reprezentowaną przez pełnomocnika Zgromadzenia Wspólników a Wnioskodawczynią, zgodnie z wolą stron, była umową opartą na przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących umów zlecenia (§ 5 umowy). Umowa dotyczyła świadczenia ze strony Wnioskodawczyni usług, których przedmiotem było prowadzenie spraw związanych z działalnością firmy. Przykładowo: pozyskiwanie zleceń, udział w przetargach i negocjacjach, zawieranie umów z kontrahentami, nadzór nad wykonywaniem zleceń itp. Wiązało się to z koniecznością codziennego wykonywania wymienionych przykładowo czynności, za co Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie. Wypłacane więc na jej rzecz wynagrodzenie było ekwiwalentem za świadczone z jej strony usługi polegające na prowadzeniu bieżących spraw spółki. Jak już Wnioskodawczyni wskazała od tegoż wynagrodzenia była odprowadzana składka zdrowotna na rzecz ZUS-u.

Wnioskodawczyni zauważyła, iż w dacie zawierania umowy, dwadzieścia lat temu, nie było wzorców opartych na wypracowanym przez lata orzecznictwie i interpretacji przepisów podatkowych, stąd jej lakoniczna treść. Jednakże nawet z tej treści wynika, że doszło do skutecznego zawarcia umowy zlecenia, określającej wzajemne prawa i obowiązki stron.

Wnioskodawczyni wskazała, iż uchwała Zgromadzenia Wspólników ograniczała się tylko do ustanowienia składu zarządu spółki, a otrzymywane wynagrodzenie nie wynikało z samej przynależności do składu zarządu, lecz wykonywanych przez jej osobę wyżej wskazanych czynności.

Według jej oceny opartej na powołanym we wniosku piśmie Ministra Finansów oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego skutecznie zawarta umowa zlecenia z ustanowionym uchwałą Zgromadzenia Wspólników członkiem zarządu, daje podstawę do zakwalifikowania wynagrodzenia uzyskiwanego na podstawie tejże umowy jako przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można pominąć skutecznie zawartą umowę zlecenia i zakwalifikować uzyskiwane na jej podstawie wynagrodzenie tak jak przychód z tytułu udziału w zarządzie (za posiedzenia w zarządzie), o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jako wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8?

Zdaniem Wnioskodawczyni, skutecznie zawarta z członkiem zarządu umowa zlecenia eliminuje możliwość zakwalifikowania uzyskiwanego na jej podstawie wynagrodzenia jako przychód z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz daje pełną podstawę do zastosowania art. 13 pkt 8 tejże ustawy z 20% kosztami uzyskania przychodu, pomniejszonego o kwotę składki ubezpieczenia zdrowotnego. Jak wynika bowiem z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 kwietnia 1994 r. (PO 5/6 804 – 0463/94, Serwis Podatkowy 1996 Nr 8 s. 36) za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wyłącznie te przychody, które otrzymywane są w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie samego tylko faktu powołania w skład danego organu osoby prawnej. W praktyce przychód, o którym mowa, to wyłącznie wynagrodzenie za udział w posiedzeniach organów osoby prawnej (dieta). Natomiast do wynagrodzenia członka zarządu otrzymywanego z tytułu umowy zlecenia ma zastosowanie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 2233/97 ONSA 2000, Nr 3, poz. 106 jednoznacznie stwierdził: „Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia to jest bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia (pracowniczego lub niepracowniczego)”. Zaznaczyć również należy, że sam akt powołania członka zarządu nie rodzi żadnych obowiązków względem ZUS, a więc przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie muszą być obciążane składkami odprowadzanymi na rzecz ZUS. Zawarcie zaś z członkiem zarządu umowy zlecenia skutkuje takim obowiązkiem. W przypadku Wnioskodawczyni była comiesięcznie przekazywana na rzecz ZUS-u składka zdrowotna.

W związku z tym, że zachodzi uzasadniona wątpliwość co do prawidłowego wyliczenia odprowadzonego przez Wnioskodawczynię podatku dochodowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje uzasadnienie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Poszczególne kategorie przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienione zostały w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 13 pkt 7 powołanej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Z wniosku wynika, że uchwałą Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawczyni została powołana na członka zarządu X spółki z o.o. W dniu 31 grudnia 1994 r. między X sp. z o.o. reprezentowaną przez pełnomocnika Zgromadzenia Wspólników a Wnioskodawczynią została zawarta umowa zlecenia, określająca wzajemne prawa i obowiązki stron, która była umową opartą na przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących umów zlecenia (§ 5 umowy). Umowa dotyczyła świadczenia ze strony Wnioskodawczyni usług, których przedmiotem było prowadzenie spraw związanych z działalnością firmy. Przykładowo: pozyskiwanie zleceń, udział w przetargach i negocjacjach, zawieranie umów z kontrahentami, nadzór nad wykonywaniem zleceń itp. Wiązało się to z koniecznością codziennego wykonywania wymienionych przykładowo czynności, za co Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie. Wypłacane więc na jej rzecz wynagrodzenie było ekwiwalentem za świadczone z jej strony usługi polegające na prowadzeniu bieżących spraw spółki.

Wnioskodawczyni uważa, że zawarta umowa zlecenia daje podstawę do zakwalifikowania wynagrodzenia uzyskiwanego na podstawie tejże umowy jako przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r, poz. 1030) członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Czynnością niezbędną do pełnienia funkcji członka zarządu jest więc powołanie, na skutek którego powstaje stosunek organizacyjny pomiędzy członkiem zarządu a spółką, stanowiący podstawę do wykonywania tej funkcji. Zasady wykonywania w spółce określonych czynności przez członka jej zarządu mogą być uregulowane również w umowie o pracę lub w umowie cywilnoprawnej np. w umowie zlecenia, czy w umowie menedżerskiej. Nie jest to jednak wymóg konieczny, lecz dopuszczalny.

O zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez podatnika do źródeł przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 i 8 ustawy, każdorazowo decydują postanowienia zawarte w treści konkretnej umowy cywilnoprawnej. Zatem tylko na podstawie treści konkretnej umowy cywilnoprawnej można ocenić czy rzeczywiście jej istota polega na realizacji przez podatnika wyłącznie czynności z tytułu pełnionych funkcji członka zarządu, czy też jest to umowa zlecenia, którą należy zakwalifikować jako przychód na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, iż co do zasady członek zarządu spółki może pełnić swoje funkcje na podstawie umowy o pracę, kontraktu menadżerskiego, powołania, umowy zlecenia, ewentualnie bez stosunku zatrudnienia pracowniczego czy też niepracowniczego. Jednakże w przypadku ustalenia dla danej osoby fizycznej zarówno wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia jak i z tytułu pełnienia funkcji w organach osoby prawnej (tut. członka zarządu) należy mieć na uwadze, iż wynagrodzenia te powinny być ustalane z tytułu wykonywania odrębnych w swej istocie zadań z obu tytułów, co powinno wynikać z dokumentów będących w posiadaniu spółki. Zatem, jeżeli wypłacone wynagrodzenia, obejmujące różne obowiązki, wypłacane są odrębnie z umowy zlecenia i z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu, to zasady opodatkowania tych wynagrodzeń uzależnione są od zasad opodatkowania właściwych dla danego źródła przychodu. Tym samym wynagrodzenie wypłacone z tytułu pełnionych funkcji członka zarządu zaliczane jest do źródła przychodu – działalność wykonywana osobiście – określonego w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, natomiast wynagrodzenie wypłacane w ramach obowiązków wynikających z umowy zlecenia do źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 8 powołanej ustawy, oczywiście za wyjątkiem tego wynagrodzenia, które uzyskiwane jest z tytułu pełnienia funkcji w organach spółki.

Wnioskodawczyni wskazała, że zawarta ze spółką umowa zlecenia dotyczyła świadczenia usług, których przedmiotem było prowadzenie spraw związanych z działalnością firmy. Przykładowo: pozyskiwanie zleceń, udział w przetargach i negocjacjach, zawieranie umów z kontrahentami, nadzór nad wykonywaniem zleceń itp. Wiązało się to z koniecznością codziennego wykonywania wymienionych przykładowo czynności, za co otrzymywała wynagrodzenie. Wypłacane na jej rzecz wynagrodzenie było ekwiwalentem za świadczone z jej strony usługi polegające na prowadzeniu bieżących spraw spółki.

Z wniosku nie wynika aby zakres obowiązków wynikających z faktu powołania na członka zarządu różnił się od zakresu czynności wykonywanych na podstawie umowy zlecenia i aby Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie z tytułu wykonywania odrębnych w swej istocie zadań z obu tytułów, tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu oraz z tytułu zawartej umowy zlecenia.

Zatem zawartą umowę zlecenia należało zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie jak wskazała Wnioskodawczyni – do źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 8 cyt. ustawy.

Tym samym do przychodów osiągniętych z tytułu tej umowy zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 ustala się w wysokości przewidzianej w ust. 2 pkt 1 ustawy, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie stanowiska Wnioskodawczyni w części dotyczącej odprowadzanych od umowy zlecenia składek do ZUS, Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, przy czym mianem ustaw podatkowych – w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej określa się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Kwestia poboru składek ZUS jest regulowana przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1442 ze zm.) oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Wskazane przepisy nie stanowią przepisów prawa podatkowego, co oznacza, iż Minister Finansów nie jest organem właściwym do wydania interpretacji w sprawie będącej przedmiotem tej kwestii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie powołanego we wniosku wyroku NSA oraz pisma należy stwierdzić, iż w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła kopię dokumentu. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.