Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.495.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla usługi obejmującej wybudowanie akademika wojskowego z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu wraz z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; infrastruktura; projekt; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; teren; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla usługi obejmującej wybudowanie akademika wojskowego z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu wraz z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla usługi obejmującej wybudowanie akademika wojskowego z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu wraz z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) o właściwie podpisany wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych) po przeprowadzonym postępowaniu przetargowym pt. „(…)” zamierza zlecić wykonanie ww. usługi kompleksowej.

§ 1 Przedmiot umowy (zawarty we wzorze umowy do zamówienia publicznego):

1.  Zamawiający zleca, a Wykonawca przyjmuje do realizacji opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej wraz z uzyskaniem prawomocnego pozwolenia na budowę oraz wybudowanie akademika wojskowego z infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu na działce nr 2/5 będącej własnością (…). Działka znajduje się na liście terenów wojskowych zamkniętych Ministra Obrony Narodowej.
2.  Przeznaczeniem obiektu będzie zbiorowe zakwaterowanie kształconych w (…) podchorążych. Inwestycja przewiduje wzniesienie niepodpiwniczonego, sześcio-kondygnacyjnego budynku w konstrukcji mieszanej, żelbetowo-murowanej o układzie płytowo-belkowo-słupowym z wypełnieniem elementami murowanymi, ze stropodachem płaskim, nie wentylowanym.
    1.  Rekomendowana powierzchnia zabudowy – ok. 2 052,50 m2,
    2.  Ilość kondygnacji naziemnych – 6,
    3.  Ilość kondygnacji podziemnych – 0,
    4.  Wysokość budynku – ok. 20,00 m,
    5.  Rekomendowana powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji – ok. 10 640,36 m2,
    6.  Kubatura brutto budynku – ok. 40 844,75 m3,
    7.  Rekomendowana długość budynku – ok. 106,72 m,
    8.  Rekomendowana szerokość budynku – ok. 21,90 m.
3.  W zakresie zamówienia przewiduje się:
    1.  wykonanie koncepcji architektoniczno-budowlanej akademika wojskowego, w skład której będzie wchodzić:
        *   część rysunkowa – usytuowanie obiektu w granicach działki, charakterystyczne rzuty, przekroje i elewacje, zagospodarowanie terenu,
        *   część opisowa – opis koncepcji architektoniczno-budowlanej, opis proponowanych rozwiązań konstrukcyjno-materiałowych,
        *   szacunkowy kosztorys (preliminarz kosztów) wykonania robót budowlanych i instalacji.Opracowana koncepcja musi spełniać wymagania zawarte w programie funkcjonalno-użytkowym (PFU),
    2.  wykonanie wielobranżowej kompletnej dokumentacji projektowej akademika wojsk, w zakresie projektu budowlanego, wykonawczego: konstrukcji i architektury budynku, instalacji elektr. i teletechnicznych oraz instalacji sanitarnych, wraz ze wszystkimi przyłączami do tych instalacji, z zagospodarowaniem terenu i elementami małej architektury, parkingami, drogami wewnętrznymi w zakresie umożliwiającym pozwolenie na budowę oraz wykonanie robót budowlanych. Podstawą do wykonania dokumentacji projektowej będzie ostateczna koncepcja architektoniczno-budowlana wykonana na podstawie PFU. Standard zaprojektowanego obiektu musi być co najmniej równy standardowi opisanemu w PFU. Jakość i standard materiałów, wyrobów i urządzeń przewidziany w dokumentacji projektowej musi być nie gorszy niż opisany w PFU. Załącznikiem do dokumentacji projektowej musi być wykaz przewidzianych w dokumentacji projektowej materiałów, wyrobów i urządzeń podający ich parametry techn. i producentów wraz z odniesieniem się do ich opisu zawartego w PFU,
    3.  sporządzenie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych (STWiORB),
    4.  sporządzenie przedmiarów oraz kosztorysów inwestorskich dla wszystkich branż,
    5.  uzyskanie prawomocnego pozwolenia na budowę,
    6.  sporządzenie zestawienia kosztów dla zadania inwestycyjnego (ZKZ),
    7.  wykonanie zadania inwestycyjnego polegającego na budowie akademika wojskowego, zgodnie z dokumentacją projektową sprawdzoną i zaakceptowaną do realizacji przez Zamawiającego oraz prawomocną decyzją pozwolenia na budowę, zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Wykonawca przed rozpoczęciem każdego z etapów robót zobowiązany jest do przedstawienia Zamawiającemu do zatwierdzenia w formie pisemnej zaakceptowanego przez nadzór autorski zestawienia materiałów, wyrobów i urządzeń przeznaczonych do wbudowania. Muszą być one zgodne z wykazem przewidzianym w dokumentacji projektowej. Zamawiający dopuszcza wprowadzenie zmiany produktów tylko w sytuacji, gdy Wykonawca udowodni ich niedostępności na rynku, a nadzór autorski potwierdzi to na piśmie. Parametry zamienionych produktów nie mogą być gorsze niż wynikające z PFU,
    8.  opracowanie dokumentacji powykonawczej budowy w formie papierowej oraz elektronicznej,
    9.  uzyskanie prawomocnej decyzji pozwolenia na użytkowanie wykonanego obiektu,
    10.  dokonanie rozruchu całego obiektu (wszystkich zabudowanych urządzeń) dostarczenia instrukcji obsługi wraz z odpowiednim przeszkoleniem pracowników Zamawiającego,
    11.  opracowanie w uzgodnieniu z Zamawiającym instrukcji eksploatacji (użytkowania) zaprojektowanego i wybudowanego obiektu,
    12.  uczestnictwo w gwarancyjnych przeglądach okresowych,
    13.  usuwanie wad projektowych oraz wykonawczych w okresie budowy oraz gwarancyjnym obiektu,
    14.  wykonanie przeglądów serwisowych, konserwacji napraw gwarancyjnych w okresie gwarancyjnym i rękojmi wraz z materiałami eksploatacyjnymi wymaganych przez producentów zamontowanych urządzeń.
4.  Przedmiot umowy obejmuje także nadzór autorski nad realizacją robót budowlanych zgodnie z opracowaną dokumentacją projektowo-kosztorysową.
5.  Kompletna wielobranżowa dokumentacja projektowo-kosztorysowa powinna zostać wykonana w ilościach określonych w PFU.
6.  Integralne części umowy stanowią: program funkcjonalno-użytkowy, specyfikacja istotnych warunków zamówienia i oferta przetargowa Wykonawcy. W celu wyeliminowania stwierdzonych rozbieżności pomiędzy dokumentami, o których mowa powyżej, Wykonawca jest zobowiązany niezwłocznie przekazać informację na piśmie o wyjaśnienie rozbieżności, z zachowaniem przy interpretacji rozbieżności zasady pierwszeństwa kolejności dokumentów.
7.  Wykonane specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót powinny być opracowane na podstawie dokumentacji projektowej i winny zawierać zbiory wymagań, które są niezbędne do określenia standardu i jakości wykonania robót w zakresie sposobu wykonywania robót budowlanych, właściwości wyrobów budowlanych oraz oceny prawidłowości wykonania poszczególnych robót. Zakres i sposób ich opracowania określa Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1129).
8.  Kosztorys inwestorski należy wykonać metodą kalkulacji uproszczonej zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego, obliczania planowanych kosztów prac projektowych oraz planowanych kosztów robót budowlanych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym.
9.  Wersja elektroniczna dokumentacji projektowej ma być wykonana na nośnikach CD w formacie PDF i plikach edytowalnych (w formie dwg lub w programie A, B itd.). Opracowania rysunkowe i tekstowe powinny być wzajemnie powiązane tak, aby każdy rodzaj roboty budowlanej opisany w ramach specyfikacji, był łatwy do zlokalizowania na rysunkach. Rysunki powinny być sporządzone w skali: 1:100 i 1:50 w zakresie architektury, 1:50 i 1:20 w zakresie konstrukcji, a także instalacji, technologii specjalistycznej i aranżacji wnętrz; w skali 1:10, 1:5 i 1:2 w zakresie detali; w szczególnie uzasadnionych wypadkach ustalonych przez Zamawiającego powinny być sporządzone w skali 1:1.
10.  Wszystkie projekty muszą być konsultowane z Zamawiającym. W trakcie wykonywania prac projektowych Wykonawca będzie na bieżąco konsultował z Zamawiającym które rozwiązania projektowe jak i wykonawcze pozostaną niezmienione, a jakie nowe rozwiązania projektowe należy wprowadzić celem uzyskania zgodności z WT i celem uzyskania odstępstw od tych warunków. Konsultacje nie zwalniają Wykonawcy od odpowiedzialności za prawidłowe wykonanie przedmiotu zamówienia.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Art. 41 ust. 12a ww. ustawy – przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2, do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% (8% do dnia 31 grudnia 2018 r. – zgodnie z art. 146a ww. ustawy) w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Natomiast w art. 146 ust. 2 wskazano – przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Art. 146 ust. 3 – przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

– jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. z 2000 r., Nr 18, poz. 170, z późn. zm.), który obejmuje m.in. budynki zbiorowego zamieszkania – 113. Klasa ta obejmuje m.in. budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla studentów itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonawca może zastosować obniżoną jedną stawkę podatku VAT w wysokości 8% dla całości usługi kompleksowej, obejmującej wybudowanie akademika wojskowego z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu wraz z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej w formule zaprojektuj-wybuduj?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonawca może zastosować jedną stawkę podatku VAT w wysokości 8% dla całości usługi kompleksowej, obejmującej wybudowanie akademika wojskowego z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu wraz z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej w formule zaprojektuj-wybuduj.

Jednym z istotnych elementów jaki należy wziąć pod uwagę przy ocenie kompleksowości świadczenia usług jest stwierdzenie:

*   Czy dane świadczenie, np. opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej stanowi cel sam w sobie?
*   Czy też jest środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej (usługa pomocnicza), tj. wybudowania akademika wojskowego z infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu?

W tym zakresie wskazać należy na wyrok KIO z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt KIO 1643/15, w którym Izba wskazała, iż żadne przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznania danego zespołu świadczeń za świadczenie złożone. Świadczenie ma charakter złożony (kompleksowy – składający się z kilku lub więcej czynności które łącznie składają się na jedną całość) – dana usługa jest usługą złożoną – jeżeli składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu – do wykonania świadczenia głównego.

Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych przez TSUE (wyroki TSUE zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV; jednoznacznie z nich wynika, że w sytuacji gdy (\`(...)\`) dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższych uregulowań wynika, że czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywane w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, należy opodatkować stawką podatku w wysokości 8% (w myśl art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

Należy przy tym wskazać, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części bądź ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje następujące grupy:

*   111 – budynki mieszkalne jednorodzinne,
*   112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,
*   113 – budynki zbiorowego zamieszkania.

Przy czym grupa 113 oraz klasa 1130 obejmuje:

*   budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.;
*   budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych;
*   budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy – w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy – przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Na podstawie art. 146 ust. 3 ustawy – przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

– jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 7%. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Powyższe stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, z której wynika, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy (…) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca po przeprowadzonym postępowaniu przetargowym pt. „(…)” zamierza zlecić wykonanie ww. usługi kompleksowej, która będzie obejmowała wybudowanie akademika wojskowego z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu oraz opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej. Jak wskazał Wnioskodawca, dział 11 PKOB obejmuje m.in. budynki zbiorowego zamieszkania – 113. Klasa ta obejmuje m.in. budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla studentów itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy wykonawca może zastosować obniżoną jedną stawkę podatku VAT w wysokości 8% dla całości usługi jego zdaniem kompleksowej obejmującej wybudowanie akademika wojskowego z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu wraz z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej w formule zaprojektuj-wybuduj.

Przenosząc powołane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro przedmiotem świadczenia jest budowa budynku sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 w grupie 113, to obniżona stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, będzie miała zastosowanie do robót wykonywanych w tym obiekcie, tj. dotyczących wybudowania akademika wojskowego oraz wykonania infrastruktury technicznej w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku.

Natomiast obniżona stawka podatku nie będzie obejmowała wykonania innych elementów infrastruktury technicznej wykonywanych na zewnątrz, poza bryłą budynku, jak również usługi zagospodarowaniem terenu i w związku z tym czynności te będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej należy wskazać, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadku, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy, mogą być potraktowane one jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w odniesieniu do przedmiotowej usługi, gdzie możliwe jest wyodrębnienie czynności opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej od czynności wybudowania akademika wojskowego. Czynności te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej nie stanowi składowej wykonania ww. usługi budowy budynku – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie możliwe było wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że wykonywana czynność opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej (jako czynność odrębna od budowy akademika wojskowego) nie będzie mogła korzystać ze stawki preferencyjnej w wysokości 8%, w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem wykonawca nie może zastosować obniżonej jednej stawki podatku VAT w wysokości 8% dla całości robót obejmujących wybudowanie akademika wojskowego z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu wraz z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej w formule zaprojektuj-wybuduj.

W przedmiotowej sprawie dla czynności :

*   wybudowania akademika wojskowego oraz wykonania infrastruktury technicznej w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku zastosowanie będzie miała stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy;
*   wykonania infrastruktury technicznej w zakresie wykraczającym poza bryłę budynku, zagospodarowania terenu oraz opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej zastosowanie będzie miała stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jednak stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonawca może zastosować jedną stawkę podatku VAT w wysokości 8% dla całości usługi kompleksowej, obejmującej wybudowanie akademika wojskowego z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu wraz z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wyroku Krajowej Izby Odwoławczej powołanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że dotyczył on m.in. stawki podatku dla dostawy wyposażenia medycznego wraz ze szkoleniem personelu, a zatem nie ma on wpływu na rozstrzygnięcie dokonane w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.