Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-372/16-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Dotyczy specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie skutków podatkowych połączenia rozliczonego i ujętego w księgach rachunkowych Spółki przejmującej metodą łączenia udziałów, zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; księgi-księgi rachunkowe; przejęcie; spółki-przejęcie spółki; strata; sukcesja; wydatek; węglowodory; łączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [SPW] Ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym - utrata mocy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie skutków podatkowych połączenia rozliczonego i ujętego w księgach rachunkowych Spółki przejmującej metodą łączenia udziałów, zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie skutków podatkowych połączenia rozliczonego i ujętego w księgach rachunkowych Spółki przejmującej metodą łączenia udziałów, zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”), na podstawie koncesji udzielonych przez odpowiednie organy państwowe realizuje prace w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż ropy naftowej i gazu w Polsce, obejmujących w szczególności wykonywanie odwiertów próbnych, wydobywczych oraz niezbędnej infrastruktury. Spółka przejmująca ponosiła w latach 2012-2016 znaczne wydatki bezpośrednio związane z działalnością poszukiwawczą węglowodorów.

X Sp. z o.o. (dalej:„Spółka przejmowana”) podobnie jak Y. realizuje prace w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego w Polsce na podstawie koncesji udzielonych przez odpowiednie organy państwowe. Ponadto X. wydobywa ropę naftową i gaz ziemny w ramach umów o współpracę zawartych z podmiotem posiadającym koncesję na wydobycie ropy naftowej i gazu ziemnego.

W związku z prowadzoną działalnością wydobywczą, w latach 2012-2016 X. osiągała przychody ze sprzedaży wydobytych węglowodorów. Z tytułu prowadzonej działalności wydobywczej węglowodorów, X. może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. 2014, poz. 1215 ze zm., dalej: „ustawa o SPW”).

Y i X. (dalej: „Spółki”) prowadzą i będą prowadziły działalność poszukiwawczą oraz wydobywczą węglowodorów, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o SPW.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółki, zgodnie z art. 17 ustawy o SPW, od 1 stycznia 2016 r. są zobowiązane do składania rocznej deklaracji (dalej: „Deklaracja”) o wysokości osiągniętych przychodów i wydatków kwalifikowanych na potrzeby specjalnego podatku węglowodorowego (dalej: „SPW”).

W związku z prowadzeniem prac poszukiwawczych, obejmujących w szczególności wykonywanie odwiertów próbnych lub wydobywczych oraz niezbędnej infrastruktury (dalej: „Inwestycje”), a także w związku z bieżącym utrzymaniem odwiertów, Spółki ponoszą znaczne wydatki bezpośrednio związane z działalnością wydobywczą lub poszukiwawczą węglowodorów.

Spółki obecnie planują połączenie obu podmiotów (dalej: „Połączenie”). Połączenie zostanie dokonane (oraz wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego - dalej: „KRS”) w 2017 r. („Rok Podziału”). Połączenie zostanie rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych Spółki przejmującej metodą łączenia udziałów, zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: „UoR”), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej. Działalność poszukiwawczo - wydobywcza węglowodorów jest i będzie podstawową działalnością Spółki przejmującej po Połączeniu ze Spółką przejmowaną.

Na dzień Połączenia Spółka przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej.

Rok podatkowy obu Spółek pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Ponadto, począwszy od 1 stycznia 2016 r. Spółki prowadzą ewidencje rachunkowe zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o SPW, tj. w sposób zapewniający określenie wysokości wydatków w części, w jakiej dotyczą działalności wydobywczej węglowodorów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w związku z Połączeniem, sukcesji generalnej w rozumieniu art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej będą podlegały:
    1.  wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW ponoszone przez Spółkę przejmowaną w Roku Połączenia do dnia Połączenia,
    2.  przychody z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o SPW osiągnięte przez Spółkę przejmowaną w Roku Połączenia do Dnia Połączenia,a w konsekwencji Spółka przejmująca powinna ująć wskazane powyżej wydatki i przychody w składanej Deklaracji za 2017 r.?
2.  Czy Spółka przejmująca po Połączeniu będzie mogła wykazać w składanej Deklaracji za 2017 r. dla celów SPW:
    1.  skumulowane wydatki kwalifikowane z lat poprzednich w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o SPW (w tym wydatki w rozumieniu art. 26 ustawy o SPW) oraz skumulowane przychody w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o SPW wykazane w Deklaracji za 2016 rok przez Spółkę przejmowaną, oraz
    2.  stratę w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o SPW, wykazaną w Deklaracji za 2016 r. przez Spółkę przejmowaną (jeśli zostanie poniesiona)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Połączeniem, sukcesji generalnej w rozumieniu art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej będą podlegały:

1.  wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW ponoszone przez Spółkę przejmowaną w Roku Połączenia do dnia Połączenia,
2.  przychody z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o SPW osiągnięte przez Spółkę przejmowaną w Roku Połączenia do Dnia Połączenia,

a w konsekwencji Spółka przejmująca powinna ująć wskazane powyżej wydatki i przychody w składanej Deklaracji za 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca po Połączeniu będzie mogła wykazać w składanej deklaracji za 2017 r. dla celów SPW:

1.  skumulowane wydatki kwalifikowane z lat poprzednich w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o SPW (w tym wydatki w rozumieniu art. 26 ustawy o SPW) oraz skumulowane przychody w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o SPW wykazane w Deklaracji za 2016 rok przez Spółkę przejmowaną, oraz
2.  stratę w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o SPW, wykazaną w Deklaracji za rok 2016 przez Spółkę przejmowaną (jeśli zostanie poniesiona).

Ad. 1

Sukcesja generalna w przypadku łączenia spółek kapitałowych

W ustawie o SPW kwestia skutków podatkowych połączenia spółek w zakresie traktowania wydatków kwalifikowanych oraz przychodów z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów nie znalazła uregulowania. Ponadto, organy podatkowe oraz sądy administracyjne dotychczas nie wypracowały praktyki w zakresie traktowania wydatków kwalifikowanych i osiągniętych przychodów z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów w przypadku połączenia spółek na gruncie przepisów ustawy o SPW.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH”), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia Spółki przejmowanej (art. 493 § 1 i 2 KSH). Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez Spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej Spółki przejmującej. Przepis art. 494 § 1 KSH stanowi, że Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: „Ordynacja”) stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji. Tym samym, Spółka przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki przejmowanej i - co do zasady - wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

W związku z powyższym Spółka przejmująca, jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej w związku z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. W konsekwencji, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów i kosztów (tj. wydatków kwalifikowanych) Spółki przejmowanej rozpoznanych od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia.

Rok podatkowy Spółki przejmującej

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o SPW, rok podatkowy jest tożsamy z rokiem podatkowym podatnika na potrzeby podatku dochodowego. Natomiast rokiem podatkowym w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Mając na względzie powyżej przytoczone regulacje oraz fakt, że: rok podatkowy dla celów SPW jest tożsamy z rokiem podatkowym dla celów CIT, zastosowanie dla celów SPW, w ocenie Wnioskodawcy, będą mieć także przepisy regulujące zakończenie roku podatkowego na potrzeby CIT.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

„Odrębnymi przepisami” wskazanymi w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT są przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR zamknięcia ksiąg rachunkowych w bjednostce przejmowanej dokonuje się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Niemniej, z regulacji art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR wynika, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku, gdy Y. przejmie X. metodą łączenia udziałów, Spółka przejmowana nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z tym nie dojdzie na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 UoR, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stań likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, w przypadku łączenia się spółek kapitałowych, UoR przewiduje zamknięcie ksiąg rachunkowych w dwóch przypadkach:

*   wyłącznie w spółce przejmowanej na dzień jej przejęcia (art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR);

*   w obu spółkach łączących się, ale wyłącznie w sytuacji, gdy w wyniku połączenia powstaje nowa spółka (art. 12 ust. 2 pkt 5 UoR).

Treść powyższych przepisów w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wskazuje, że wyłącznie w przypadkach w nich wskazanych może dojść do zamknięcia ksiąg łączących się spółek. Ponadto, w sytuacji, gdy w wyniku połączenia nie dochodzi do powstania nowej jednostki, Spółka przejmująca nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, bez względu na to czy łączenie następuje metodą nabycia, czy też metodą łączenia udziałów. Obowiązku takiego nie przewiduje żaden przepis UoR (w szczególności takiego obowiązku nie przewidują art. 12 ust. 2 pkt 4 i 5 UoR).

Potwierdzenie powyższego stanowiska wynika również z przepisów szczegółowych określających zasady łączenia spółek kapitałowych, zawartych w art. 44a-44b UoR (regulującego zasady sumowania przychodów w przypadku łączenia spółek metodą nabycia), zgodnie z którym w przypadku, gdy w wyniku połączenia na spółkę przejmującą przeszedł majątek spółki przejmowanej, włączeniu do rachunku zysków i strat za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, podlegają przychody i koszty oraz zyski i straty spółki przejętej od dnia połączenia oraz spółki przejmującej od początku roku obrotowego.

Zgodnie z art. 44c UoR łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń przewidzianych w UoR. Zatem w przypadku gdy Połączenie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów, Spółka przejmująca w swoim rachunku zysków i strat ma obowiązek wykazać (poza wyjątkami wskazanymi w UoR) przychody i koszty Spółki przejmowanej wykazane od początku roku do dnia połączenia.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia Spółek metodą łączenia udziałów, na dzień Połączenia Spółki nie będą zobowiązane do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku podatkowego także w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o SPW.

Wydatki kwalifikowane w rozumieniu ustawy o SPW

Za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o SPW, jeżeli wydatki kwalifikowane poniesione zostały w naturze, to ich wysokość określa się na podstawie wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie składników majątku przekazywanych w celu uregulowania zobowiązań podatnika.

Analogicznie, jak w przypadku kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o SPW posługuje się także katalogiem wydatków, które nie mogą zostać uznane za kwalifikowane. Katalog takich wydatków został określony w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ustawy o SPW, podatnicy są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy:

1.  wydatków spełniających warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w tycie ustawy;
2.  łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w tycie ustawy - nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym okres określony w pkt 1 i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
3.  wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu UoR związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

W nawiązaniu do powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, decydującym czynnikiem pozwalającym na zaliczenie danego wydatku do wydatków kwalifikowanych jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania/zabezpieczenia tych przychodów. Przy czym każdy wydatek wymaga, w ocenie Wnioskodawcy, indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu, bądź utrzymania (zabezpieczenia, zachowania) tego przychodu.

Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 26 ustawy o SPW, podatnikom specjalnego podatku węglowodorowego przysługuje możliwość (a zatem prawo) zaliczenia do wydatków kwalifikowanych nakładów poniesionych na poszukiwanie i wydobywanie węglowodorów w okresie przed wejściem ustawy o SPW w życie. Uprawnienie to przysługuje w okresie obejmującym pierwszy rok obowiązywania ustawy. W uzasadnieniu do projektu ustawy o SPW uznano, że przyjęty przez projektodawcę 3-letni okres (w finalnym brzmieniu ustawy okres objęty przepisami art. 26 ustawy o SPW objął 4 lata przed jej wejściem w życie), w odniesieniu do którego podatnikom specjalnego podatku węglowodorowego przysługuje możliwość zaliczenia wydatków kwalifikowanych poniesionych przed wejściem w życie ustawy, wynika z analizy aktualnej sytuacji na rynku wydobywczym oraz planowanego terminu wejścia w życie ustawy. Wiele wydatków ponoszonych przez inwestorów, związanych z aktualną fazą poszukiwawczą i rozpoznawczą, między innymi w zakresie poszukiwania gazu niekonwencjonalnego i łupkowego, ponoszonych było w okresie prac nad ustawą.

Rozpoznanie nakładów na poszukiwanie i wydobycie węglowodorów na potrzeby SPW jest także możliwe w przypadku nakładów poniesionych w okresie wcześniejszym niż 4 lata przed wejściem w życie ustawy. W szczególności, inwestorzy z branży wydobywczej są uprawnieni do odliczenia łącznej, niezamortyzowanej wcześniej w podatku dochodowym, wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym wskazany 4-letni okres. Ponadto powyższe uprawnienie do rozpoznania w wydatkach kwalifikowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych przed wejściem w życie ustawy o SPW objęło również wartość księgową środków trwałych w budowie (na dzień 1 stycznia 2012 r.).

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o SPW możliwość powyższych odliczeń ma na celu uwzględnienie poniesionych przez przedsiębiorców nakładów, inwestycyjnych z okresu sprzed wejścia w życie ustawy, dotyczących przyszłych zysków z wydobycia, a w konsekwencji również powyższe uprawnienie ma przyczynić się do obniżenia poziomu opodatkowania w pierwszych latach obowiązywania ustawy. Należy podkreślić, że powyższe rozwiązanie jest również dedykowane przedsiębiorcom prowadzącym działalność wydobywczą węglowodorów ze złóż konwencjonalnych.

Przychody w rozumieniu ustawy o SPW

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o SPW przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość należności uregulowanych w naturze, w tym zaliczki oraz przedpłaty, z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów.

Natomiast szczegółowe zasady ustalania wysokości oraz momentu osiągniętego przychodu zostały uregulowane w przepisach art. 8 ust. 2-13 ustawy o SPW.

Zasada sukcesji generalnej w orzecznictwie i interpretacjach

Mając na względzie przychodowy charakter SPW oraz ze względu na podobną pod względem konstrukcyjnym treść przepisów ustawy o CIT dot. związku kosztów uzyskania przychodów z przychodami na gruncie CIT, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione wykładnią systemową będzie odwołanie się do bogatej praktyki i linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie.

W tym kontekście, sądy administracyjne w orzecznictwie na gruncie przepisów ustawy o CIT, niejednokrotnie potwierdzały zastosowanie zasady sukcesji generalnej w przypadku połączenia.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 411/13), sąd wskazał (powołując się przy tym na orzecznictwo innych sądów), że: „Co prawda kwestią bezsporną jest, że na skutek połączenia dochodzi do likwidacji odrębnego bytu prawnego spółki przejmowanej, jednakże w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ma to nastąpić na drodze inkorporacji przez spółkę przejmującą, która stanie się następcą prawnym spółki przejmowanej, w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej, ze wszelkimi tego konsekwencjami, w sferze prawa podatkowego. Mając więc na uwadze istotę poszczególnych instytucji podatkowych, ukształtowanych między innymi przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, ich ciągłość i prawne konsekwencje, nie sposób kwestionować ich zastosowania z uwagi na niweczący skutek przekształceń podmiotowych spółek prawa handlowego, niosących za sobą utratę niezależnego bytu konkretnego podmiotu, w tym wypadku spółki przejmowanej”.

Należy przy tym podkreślić, że jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi Spółki przejmowanej, również i jej rok podatkowy, zarówno na potrzeby CIT jak i SPW, nie ulega zakończeniu. Ostateczne rozliczenie SPW nastąpi zatem w zeznaniu za rok podatkowy złożonym przez Spółkę przejmującą, w tym również w zakresie rozliczenia przychodów oraz wydatków kwalifikowanych, które powinny zostać wykazane w tym roku przez Spółkę przejmowaną.

Na konieczność rozliczania na potrzeby SPW przychodów oraz wydatków kwalifikowanych Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą wskazuje również praktyka organów podatkowych w zakresie traktowania przychodów i kosztów podatkowych na potrzeby CIT, w swojej istocie podobnych konstrukcyjnie do przychodów oraz wydatków kwalifikowanych na gruncie przepisów o SPW. Przykładowo, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2013 r., nr IPTPB3/423-86/13-2/MF: „obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpi połączenie metodą łączenia udziałów, spoczywać będzie na Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpi połączenie spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, do dnia tego połączenia”.

Należy zatem podkreślić, że w wyniku Połączenia Spółka przejmująca wstępuje, z dniem Połączenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

Na mocy przytoczonych przepisów oraz w świetle tego, że rok podatkowy dla celów SPW i CIT jest tożsamy oraz nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, Spółka przejmująca (jako sukcesor prawno - podatkowy), w ocenie Wnioskodawcy, na moment złożenia deklaracji na potrzeby rozliczeń SPW za rok 2017, na mocy art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji będzie zobowiązana do sporządzenia i złożenia Deklaracji z uwzględnieniem wszelkich praw i obowiązków podatkowych Spółki przejmowanej. Tym samym, Spółka przejmująca będzie zobowiązania do wykazania przychodów oraz uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW, wydatków ponoszonych w 2017 roku do Dnia Połączenia przez Spółkę przejmowaną w roku podatkowym, w którym nastąpi Połączenie.

Wnioskodawca, zwraca w tym miejscu uwagę także na fakt, że sukcesja podatkowa, dotycząca wstąpienia w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej, nie jest kwestionowana przez organy podatkowe, niezależnie od tego jakiego podatku czy jakich praw i obowiązków dotyczy.

Przykładem zastosowania tej zasady mogą być m.in. zasady kalkulacji klucza alokacji kosztów pomiędzy działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: „SSE”) lub poza nią na potrzeby CIT. W świetle dominującego stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do stanów faktycznych odnoszących się do przejęcia przez spółkę posiadającą zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE innej spółki zlokalizowanej poza SSE wskazuje się na konieczność uwzględnienia w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, również przychodów Spółki przejmowanej osiągniętych w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia. Taki pogląd został podzielony przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej nr IBPBI/2/423-1154/14/MO z 25 września 2014 r. i nr IBPBI/2/423-1630/13/MO z 19 grudnia 2013 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej nr ILPB3/423-373/13-2/KS z 8 listopada 2013 r.

Głównym argumentem organów podatkowych w powyższym zakresie jest fakt, że w przypadku połączenia spółek metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego zarówno spółki przejmowanej jak i przejmującej. Spółka powstała po połączeniu ustali jeden wspólny wynik na koniec roku w oparciu o zsumowane dane (w zakresie przychodów i kosztów) obu podmiotów łączących się w zakresie przychodów i kosztów oraz złoży jedną deklarację CIT. W związku z tym, przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółkę niestrefową do dnia połączenia zostaną zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez spółkę strefową w roku połączenia i wykazane łącznie w jednej deklaracji CIT-8 składanej za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia.

Należy również wskazać, że sukcesja generalna w odniesieniu do łączenia się spółek ma zastosowanie również do podatków innych niż CIT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w świetle praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do implikacji podatkowych łączenia spółek na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Przykładowo, na gruncie sukcesji generalnej spółce przejmującej przysługuje uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego, związanego z fakturami wystawionymi na spółkę przejmowaną (zarówno przed jak i po połączeniu). Takie stanowisko podzielił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 845/10.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2015 r., nr IBPP4/4512-118/15/LG: „połączenie spółek na podstawie przepisów Ksh poprzez przeniesienie całego majątku z jednej ze spółek do drugiej (w sprawie do Wnioskodawcy) skutkuje również prawem dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy) do odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu VAT wystawionych dla spółki przejętej. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku sukcesji generalnej nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT lecz kontynuuje działalność poprzednika. Natomiast faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT”.

Ponadto, w wyniku Połączenia Spółka przejmująca stanie się stroną koncesji w rozumieniu ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2015 r., poz. 196, z późn. zm. - dalej: „PGiG”) znajdujących się w posiadaniu Spółki przejmowanej, które warunkują prowadzenie m.in. działalności wydobywczej węglowodorów. W konsekwencji, m.in. działalność wydobywcza węglowodorów prowadzona przez Spółkę przejmowaną będzie kontynuowana przez Spółkę przejmującą, ponieważ w związku z Połączeniem nie dojdzie do zamknięcia zakładu górniczego w rozumieniu PGiG. Spółka przejmująca będzie kontynuatorem działalności wydobywczej prowadzonej na podstawie koncesji znajdujących się w posiadaniu Spółki przejmowanej aż do zamknięcia zakładu górniczego. Wnioskodawca pragnie wskazać, że to właśnie posiadanie koncesji warunkuje zaliczenie ponoszonych wydatków na prowadzenie zakładu górniczego dla celów działalności wydobywczej węglowodorów do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu ustawy o SPW. Wydatki te są bowiem niejako związane z działalnością prowadzoną na podstawie danej koncesji. W przedmiotowej zaś sprawie koncesje Spółki przejmowanej przejdą (po uzyskaniu stosownych zgód i decyzji) na rzecz Spółki przejmującej.

Należy przy tym podkreślić, że z przepisów ustawy o SPW (będącej ustawą podatkową), w obecnie obowiązującym brzmieniu, nie można wyinterpretować jednoznacznie brzmiącej normy, z której wynikałoby, że Spółka przejmująca, w przypadku połączenia metodą łączenia udziałów, nie może na zasadzie sukcesji generalnej zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji uwzględnić we własnych rozliczeniach SPW wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę przejmowaną do dnia Połączenia. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli takie uprawnienie przysługiwało spółce przejmowanej, to na zasadzie sukcesji generalnej, przysługiwać będzie ono również spółce przejmującej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Połączeniem sukcesji generalnej w rozumieniu art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej będą podlegały:

1.  wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW ponoszone przez Spółkę przejmowaną w Roku Połączenia do dnia Połączenia,
2.  przychody z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o SPW osiągnięte przez Spółkę przejmowaną w Roku Połączenia do Dnia Połączenia,

a w konsekwencji Spółka przejmująca powinna ująć wskazane powyżej wydatki i przychody w składanej Deklaracji za 2017 r.

Ad. 2

Jak podkreślono w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 przepisy ustawy o SPW nie regulują skutków podatkowych łączenia spółek. Wspomniane przepisy nie regulują również w jaki sposób podatnik SPW powinien potraktować skumulowane wydatki kwalifikowane z lat poprzednich rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o SPW i skumulowane przychody w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o SPW oraz stratę, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o SPW, poniesione przez spółkę przejmowaną, w przypadku połączenia z taką spółką.

Wnioskodawca przy tym ponownie wskazuje, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji, Spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

W opisywanym zakresie nie ma obecnie ukształtowanego orzecznictwa oraz linii interpretacyjnej organów podatkowych w odniesieniu do przepisów ustawy o SPW. W ocenie Wnioskodawcy, pomocnym może być odwołanie się do bogatej w tym zakresie praktyki sądów administracyjnych dla celów CIT. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1313/09), sąd uznał, że: „Spółka ta (przejmująca - przyp. Wnioskodawcy) istotnie, w ramach uniwersalnego następstwa prawnego wstępuje w cywilnoprawne, organizacyjne i pracownicze obowiązki spółki przejętej, a także w ograniczonym, wynikającym z przepisów prawa zakresie w prawa i obowiązki w odniesieniu do stosunków administracyjnoprawnych (art. 494 § 1 i § 2 k.s.h., art. 93 § 1 i § 2 O.p.). Nabywa ona jednak w zakresie stosunków podatkowoprawnych jedynie te prawa i obowiązki, które wynikają z obowiązujących przepisów i nie zostały wyłączone (por. art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i tylko te, które przysługiwały jej poprzedniczce prawnej (spółce przejmowanej)”.

W tym kontekście, możliwość wykazania skumulowanych przychodów i skumulowanych wydatków kwalifikowanych z lat poprzednich oraz straty w deklaracji rocznej oraz jej rozliczenia na potrzeby SPW jest uprawnieniem wynikającym z obowiązujących przepisów ustawy o SPW, a przepisy te (inaczej niż w przypadku przepisów ustawy o CIT) nie ograniczają możliwości przejęcia tego prawa (w przypadku połączenia spółek) przez spółkę przejmującą.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, w przypadku połączenia podmiotów, które wykazują straty podatkowe, Spółka przejmująca jest uprawiona do rozliczenia wyłącznie swoich strat (osiągniętych w latach poprzednich) w kolejnych latach podatkowych. Natomiast, straty podatkowe osiągnięte w latach poprzednich przez Spółkę przejmowaną nie mogą zostać przeniesione na kolejne lata i rozliczone przez spółkę przejmującą.

Powyższe odstępstwo od zasady sukcesji generalnej na gruncie przepisów ustawy o CIT, bazując na przytoczonym orzecznictwie oraz podstawowych zasadach prawa podatkowego, w szczególności zasadzie ograniczonego stosowania analogii w prawie podatkowych, należy uznać za wyjątek. Niemniej jednak, analogicznego do wynikającego z przytoczonego przepisu ustawy o CIT odstępstwa od zasady sukcesji generalnej nie zawierają przepisy ustawy o SPW.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie brak analogicznych przepisów w ustawie o SPW, stosowanie powyższego przepisu ustawy o CIT do przedmiotowej sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, w szczególności zasadą ograniczonego stosowania analogii w prawie podatkowym. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego nie można interpretować przepisów prawa podatkowego stosując analogię - nawet gdyby przyjąć, że analizowane przepisy są niejasne. Pogląd taki wyrażony został m.in. w orzeczeniu z 13 września 2011 r.: „(\`(...)\`) jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych”.

Wnioskodawca pragnie przypomnieć, że usprawiedliwieniem dla stosowania analogicznej wykładni nie może być również zastosowanie interpretacji in dubio pro fisco - jako argumentu przeciwko takiej interpretacji przepisów, która prowadzi do uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Jest ona bowiem niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1994 r., sygn. akt 11/93). Taki pogląd wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 stycznia 1995 r., 11/94, wyrok z dnia 15 grudnia 1992 r., wyrok z dnia 18 grudnia 2002 r.).

Wnioskodawca wskazuje, że w świetle stanowiska przyjętego w doktrynie, poprzez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawę.

W tym kontekście, jeżeli ustawodawca nie objął w sposób wyraźny regulacją ustawową określonych zjawisk (zdarzeń), zatem zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby drogą wykładni prawa uznać, że wywołują one skutki podatkowe tożsame lub podobne do skutków, jakie wywołałyby na gruncie innych ustaw podatkowych.

Powyższy pogląd podzielają organy podatkowe, np. w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2000 r., (sygn. akt: I SA/Lu 1540/98) sąd uznał, że: „zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym - granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej; przez analogię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu”. Poza tym, w literaturze podkreśla się konieczność stosowania dyrektywy in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.109).

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że zasada in dubio pro tributario została również ustawowo wprowadzona do polskiego systemu prawa podatkowego z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W związku z powyższym, z dniem 1 stycznia 2016 r. w życie wszedł art. 2a Ordynacji Podatkowej (Dz.U. 2015, póz. 613) o brzmieniu: „Niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

Mając na względzie wskazane powyżej zasady interpretacji przepisów prawa podatkowego brak jest jakichkolwiek podstaw, aby regulację zawartą w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT zastosować w stosunku do strat w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o SPW lub skumulowanych przychodów w rozumieniu art. 2 pkt 5 i skumulowanych wydatków w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o SPW.

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że mając na względzie charakter działalności poszukiwawczej i wydobywczej węglowodorów, możliwość rozliczenia w podatkach węglowodorowych strat podmiotu przejmowanego przez przejmujący została przyjęta również przez inne europejskie jurysdykcje podatkowe. W tym kontekście, w uzasadnieniu projektu ustawy o SPW wskazano, że opracowując założenia do nowego systemu opodatkowania wydobycia węglowodorów, uwzględniono również rozwiązania obowiązujące w innych krajach. Jednym z krajów wskazanych w uzasadnieniu projektu ustawy, którego ustawodawstwo również dopuszcza rozliczenie strat podmiotu przejętego jest m.in. Norwegia (źródło: „Norwegian Petroleum Taxation”, Jan B Jansen & Joachim M Bjerke, http://www.bahr.no/en/about-ba-hr/news/\_attachment/2869?\_download=true&\_\_ts=i35436a4dc8, s. 56).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca po Połączeniu będzie mogła wykazać w składanej deklaracji za 2017 r. dla celów SPW:

1.  skumulowane wydatki kwalifikowane z lat poprzednich w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o SPW (w tym wydatki w rozumieniu art. 26 ustawy o SPW) oraz skumulowane przychody w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o SPW wykazane w Deklaracji za 2016 rok przez Spółkę przejmowaną, oraz
2.  stratę w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o SPW, wykazaną w Deklaracji za rok 2016 przez Spółkę przejmowaną (jeśli takowa zostanie faktycznie poniesiona).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.