Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.222.2023.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-02
Teza: Uznanie nabywanych od agencji marketingowych i hoteli usług organizacji Wydarzeń za kompleksowe usługi oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi marketingowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania nabywanych od agencji marketingowych i hoteli usług organizacji Wydarzeń za kompleksowe usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 maja 2023 r. (wpływ 26 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz posiada status czynnego podatnika VAT. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż produktów chemii budowlanej.

W celu realizacji swoich celów biznesowych Wnioskodawca planuje podejmować szereg działań o charakterze marketingowym, m.in. organizację konferencji biznesowych, spotkań integracyjnych, przyjęć okolicznościowych (np. w związku z jubileuszem firmy, coroczną konferencją sprzedażową), a także szkolenia wyjazdowe dla pracowników i współpracowników Wnioskodawcy (dalej łącznie: Wydarzenia). Wszystkie wymienione typy Wydarzeń związane będą z promowaniem marki Wnioskodawcy oraz oferowanych przez niego wyrobów, przekazywaniem merytorycznych informacji na temat oferty Wnioskodawcy, w tym co do technicznych aspektów stosowania jego produktów, a także z budowaniem i podtrzymywaniem więzi biznesowych z kontrahentami.

Wydarzenia skierowane do podmiotów zewnętrznych będą związane z budowaniem relacji biznesowych, pozyskiwaniem nowych klientów, a także dawaniem świadectwa społecznej odpowiedzialności biznesu przez Wnioskodawcę.

Z kolei Wydarzenia skierowane głównie do pracowników Wnioskodawcy organizowane będą w celu zintegrowania zespołu, omówienia obecnych i przyszłych celów firmy, podkreślenia sukcesów biznesowych Wnioskodawcy, które nie byłyby możliwe bez pracy, zaangażowania oraz lojalności jego pracowników.

Ponadto wśród Wydarzeń skierowanych dla pracowników i współpracowników organizowane będą szkolenia i konferencje biznesowe, podczas których pracownicy i współpracownicy będą zdobywać wiedzę i umiejętności związane z branżą, w jakiej działa Wnioskodawca. Niekiedy organizowane przez Wnioskodawcę Wydarzenia będą skierowane do obu wskazanych grup, tj. zarówno do klientów (lub potencjalnych klientów), jak i pracowników i współpracowników - wówczas Wydarzenia takie spełniać będą jednocześnie cele wewnętrznego, a także zewnętrznego marketingu. Przykładem takiego Wydarzenia może być coroczna konferencja sprzedażowa Wnioskodawcy, podczas której przekazywane będą informacje biznesowe (wyniki finansowe ostatnich lat, analiza rozwoju firmy itp.), które będą istotne dla obecnych i potencjalnych klientów Wnioskodawcy, a także dla pracowników i współpracowników Wnioskodawcy. Ponadto podczas takiego Wydarzenia organizowane może być także przyjęcie (tzw. impreza integracyjna) dla klientów (obecnych lub potencjalnych), pracowników, która stanowi element budowania relacji z klientami, pracownikami i współpracownikami Wnioskodawcy.

Wymienione wyżej działania Wnioskodawca będzie organizował w ten sposób, że nabędzie usługę organizacji danego Wydarzenia od podmiotu zewnętrznego. Najczęściej będą to agencje marketingowe, które kompleksowo zajmują się organizacją całego Wydarzenia. Czasami jednak organizację danego eventu Wnioskodawca będzie powierzał firmie prowadzącej hotel, w którym odbyć ma się dane Wydarzenie (np. konferencja połączona z przyjęciem okolicznościowym lub szkolenie dla pracowników połączone z wyjazdem integracyjnym). Wobec tego Wnioskodawca zakłada, że w ramach nabywanej usługi organizacji danego Wydarzenia, elementami składowymi takiego Wydarzenia mogą być:

a) organizacja konferencji lub szkolenia (w tym: wynagrodzenie osoby prowadzącej szkolenie - konferansjera; wynajem sali konferencyjnej; wynajem niezbędnego sprzętu do obsługi Wydarzenia, m.in. rzutnik, nagłośnienie, materiały biurowe; zapewnienie poczęstunku, np. kawa, herbata, ciasta, ale także organizacja Wydarzenia może przewidywać pełne wyżywienie, tj. śniadanie, lunch, kolacje, dostęp do napojów bezalkoholowych i alkoholowych);

b) organizacja bankietu biznesowego (w tym wynajem sprzętu nagłośnieniowego; wynagrodzenie artystów występujących podczas Wydarzenia; obsługa Wydarzenia przez konferansjera; zapewnienie posiłków ciepłych i zimnych oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych podczas trwania przyjęcia);

c) dostęp do dodatkowych atrakcji znajdujących się w hotelu, np. strefy basenowej, SPA & Wellness, siłowni;

d) usługi noclegowe dla uczestników Wydarzenia;

e) parking.

Wszystkie nabywane przez Wnioskodawcę usługi organizacji Wydarzeń będą odbywały się w zgodzie z dobrymi praktykami biznesowymi przyjętymi w branży, w której działa Wnioskodawca. Planowane przez Wnioskodawcę działania organizacji imprez będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w szczególności będą miały one na celu realizację celów marketingowych Wnioskodawcy.

Usługi, które Wnioskodawca będzie nabywał od agencji marketingowych lub hoteli, będą nabywane przede wszystkim w celu zorganizowania danego Wydarzenia, tj. konferencji, szkolenia, przyjęcia integracyjnego. Wnioskodawca nie zamierza nabywać od tych podmiotów pojedynczych usług, które razem mogłyby składać się na organizację danego Wydarzenia. Wnioskodawca będzie miał bowiem na celu zorganizowanie danego Wydarzenia, w celu realizacji swoich celów marketingowych i integracyjnych.

Natomiast wszelkie nabywane w jego ramach usługi dodatkowe (np. możliwość korzystania z dodatkowych atrakcji, noclegi, wyżywienie, transport itp.) będą stanowiły jedynie elementy dodatkowe, które służyć będą przede wszystkim uatrakcyjnieniu usługi głównej, tj. organizacji danego Wydarzenia. Wnioskodawca nie ma bowiem zaplecza i możliwości, aby samodzielnie mógł organizować opisane Wydarzenia, zatem w tym celu zamierza korzystać z oferty profesjonalnych podmiotów, które zajmują się organizacją podobnych przedsięwzięć.

W aktualnie występujących na rynku ofertach agencji marketingowych, a także przedsiębiorstw hotelarskich, przy organizacji Wydarzeń typu konferencje, szkolenia, przyjęcia okolicznościowe, pojawiają się wymienione przykładowe dodatkowe świadczenia, takie jak: możliwość skorzystania z centrum SPA, strefy basenów, siłowni, korzystania z szerokiej oferty gastronomicznej hotelu, w tym z napoi alkoholowych itp.

Wnioskodawca będzie dochowywać należytej staranności przy zawieraniu transakcji z takimi profesjonalnymi podmiotami (tj. agencjami i hotelami), w szczególności w świetle przesłanek wymienionych w art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Zakresem wniosku i przedstawionego w nim opisu zdarzenia przyszłego objęte są następujące Wydarzenia:

a) Obchody jubileuszowe Wnioskodawcy,

b) Szkolenia dla pracowników,

c) Szkolenia dla kontrahentów oraz użytkowników produktów Wnioskodawcy,

d) Konferencje sprzedażowe Wnioskodawcy – podsumowanie wyników finansowych w danym okresie oraz przedstawienie planów na przyszłość.

Wydarzenia, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego mają dość różnorodny charakter, ale w każdym przypadku będą one składały się z dwóch części: oficjalno-merytorycznej i nieoficjalnej. Część oficjalna obejmować będzie m.in. ale nie wyłącznie: wykłady, oficjalne wystąpienia przedstawicieli Wnioskodawcy, klientów lub innych prelegentów, merytoryczną analizę wyników Wnioskodawcy, część merytoryczną szkolenia, konferansjerów prowadzących spotkanie. Część nieoficjalna obejmować będzie zapewnienie przez Wnioskodawcę bufetu w formie szwedzkiego stołu (posiłki i napoje) lub dań serwowanych przez obsługę kelnerską, muzykę, niejednokrotnie występ zespołów muzycznych na żywo, występ innych niż muzycy artystów, konferansjerów, system nagłośnienia, oświetlenia, należycie przygotowaną salę.

W zależności od rodzaju Wydarzenia będzie ono skierowane do różnych adresatów. W przypadku organizacji takich wydarzeń jak jubileusz Wnioskodawcy uczestnikami Wydarzenia będzie krąg najważniejszych klientów, dostawców, innych kooperantów Wnioskodawcy, a także wybrani pracownicy. W przypadku szkoleń wewnętrznych – będą to pracownicy Wnioskodawcy, zaś w przypadku szkoleń zewnętrznych – aktualni i potencjalni klienci i inni kooperanci Wnioskodawcy.

Planowane wydarzenia będą miały oczywisty związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, gdyż będą one dotyczyć następujących zagadnień:

a) Obchody jubileuszowe Wnioskodawcy:

\- Informacje o działalności Wnioskodawcy / promocja jego marki lub marek;

b) Szkolenia dla pracowników:

\- Oferta produktowa Wnioskodawcy,

\- Doskonalenie pracowników;

c) Szkolenia dla kontrahentów oraz użytkowników produktów Wnioskodawcy:

\- Oferta produktowa Wnioskodawcy,

\- Informacje o działalności Wnioskodawcy / promocja jego marki lub marek,

\- Szkolenie klientów lub wykonawców w celu zapewnienia pełnego wykorzystania możliwości produktów Wnioskodawcy;

d) Konferencje sprzedażowe Wnioskodawcy – podsumowanie wyników finansowych w danym okresie oraz przedstawienie planów na przyszłość:

\- Oferta produktowa Wnioskodawcy,

\- Doskonalenie pracowników,

\- Informacje o działalności Wnioskodawcy / promocja jego marki lub marek.

Nie można jednak wykluczyć, że w ramach części nieoficjalnych niektórzy goście będą prowadzili rozmowy niezwiązane wyłącznie z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy – np. o swoich prywatnych przeżyciach, czy refleksjach. Takie rozmowy na nieco prywatne tematy przyczynią się jednak do zacieśnienia więzów gospodarczych z kooperantami Wnioskodawcy, przyczyniając się pośrednio do polepszenia wyników ekonomicznych.

Dzięki Wydarzeniom Wnioskodawca zapewni sobie następujące korzyści:

a) promocja marek własnych Wnioskodawcy wśród aktualnych i potencjalnych klientów (obchody jubileuszowe Wnioskodawcy, szkolenia dla kontrahentów oraz użytkowników produktów Wnioskodawcy),

b) zapoznanie z bieżącą ofertą promocji (w tym programów lojalnościowych) oraz z planami ich rozwoju (szkolenia dla kontrahentów oraz użytkowników produktów Wnioskodawcy, obchody jubileuszowe Wnioskodawcy, konferencje sprzedażowe Wnioskodawcy – podsumowanie wyników finansowych w danym okresie i plany na przyszłość),

c) utrzymanie kontaktów i kontraktów biznesowych z kluczowymi partnerami (obchody jubileuszowe Wnioskodawcy, szkolenia dla kontrahentów oraz użytkowników produktów Wnioskodawcy),

d) zwiększenie kwalifikacji pracowników poprzez prezentację właściwości produktów, pokazy ich właściwości (szkolenia dla pracowników),

e) zwiększenie wiedzy i świadomości o stosowanych produktach użytkowników produktów Wnioskodawcy wśród aktualnych i potencjalnych klientów (szkolenia dla kontrahentów oraz użytkowników produktów Wnioskodawcy),

f) utrzymywanie bieżącej pozycji rynkowej poprzez budowanie biznesowych relacji z kontrahentami (obchody jubileuszowe Wnioskodawcy, szkolenia dla kontrahentów oraz użytkowników produktów Wnioskodawcy, konferencje sprzedażowe Wnioskodawcy – podsumowanie wyników finansowych w danym okresie i plany na przyszłość).

Na pytanie Organu o treści: „Czy działania (Wydarzenia) przyczynią się do wzrostu konkurencyjności Spółki bądź pozyskania przez Państwa nowych klientów? Czy działania (Wydarzenia) będą przekładały się na ostatecznych nabywców Państwa produktów?”, Spółka wskazała: „Aby odpowiedzieć na to pytanie należy poznać schemat działania Wnioskodawcy, adekwatny do sytuacji biznesowej. Co do zasady Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty do dystrybutorów / pośredników, od których to spółek są następnie kupowane produkty przez firmy wykonawcze / Fachowców / osoby fizyczne. Wnioskodawca działa na dużych / masowych wolumenach produktów, a nie na detalicznych / jednostkowych pozycjach. Wydarzenia, co do których jest skierowane zapytanie, nie są skierowane – co do zasady – do ostatecznych (końcowych) nabywców produktów. Trudno też ocenić bezpośredni wpływ opisanych Wydarzeń na wzrost konkurencyjności produktów oferowanych przez Wnioskodawcę. Nie ulega jednak wątpliwości, że taki wpływ istnieje. W przypadku szkoleń wewnętrznych i konferencji zwiększają się kompetencje pracowników Wnioskodawcy oraz świadomość Uczestników co do oferty produktowej Wnioskodawcy, właściwości oferowanych przez niego produktów. Dzięki szkoleniom zewnętrznym zapewniana jest Państwa partnerom handlowym możliwość zetknięcia się z produktami Wnioskodawcy, nabrania doświadczeń w zakresie ich stosowania, a wreszcie pogłębienia wiedzy w zakresie ich właściwości i zalet. Z kolei spotkania jubileuszowe, w których uczestniczą klienci i kooperanci pomagają w utrzymaniu i pogłębieniu współpracy z nimi. Niejednokrotnie w czasie takich Wydarzeń udaje się – dzięki kontaktom z obecnymi klientami – pozyskać nowych odbiorców lub dostawców, w ramach dyskusji handlowych i wymiany kontaktów odbywających się w ramach części nieoficjalnej.”

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Wydarzenia z jednej strony mają na celu utrzymanie dotychczasowego poziomu sprzedaży opodatkowanej VAT poprzez zapewnienie utrzymania strategicznych dostawców oraz klientów (np. w przypadku Wydarzeń związanych z jubileuszem Wnioskodawcy), mogą też prowadzić do wzrostu poziomu tej sprzedaży poprzez rozpowszechnienie świadomości na temat aktualnej i przyszłej oferty Wnioskodawcy oraz zasad stosowania oraz właściwości tych produktów wśród uczestników Wydarzenia (konferencje sprzedażowe, szkolenia zewnętrzne), czy w końcu poprzez powiększanie kwalifikacji kadry pracowniczej (szkolenia wewnętrzne).

Wszystkie towary i usługi nabywane w celu organizacji Wydarzeń będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Podmioty, od których nabywane będą usługi w związku z organizacją Wydarzeń będą czynnymi podatnikami podatku VAT.

Udział uczestników w Wydarzeniach będzie nieodpłatny.

Wydarzenia nie są finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

### Pytania

1) Czy usługi organizacji Wydarzeń (wymienione w opisie zdarzenia przyszłego), nabywane przez Wnioskodawcę od agencji marketingowych działających w charakterze pośredników, które nabywają poszczególne elementy składowe oferowanego świadczenia od różnych dostawców, stanowić będą usługi kompleksowe?

2) Czy usługi organizacji Wydarzeń (wymienione w opisie zdarzenia przyszłego), nabywane przez Wnioskodawcę od hoteli zapewniających we własnym zakresie usługę noclegową, usługi gastronomiczne, a także zapewniających dostęp do Sali konferencyjnej i bankietowej wraz z infrastrukturą, stanowić będą usługi kompleksowe?

3) Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć całość podatku naliczonego wynikającego z faktury lub faktur dokumentujących nabycie kompleksowej usługi organizacji Wydarzeń określonych w opisie zdarzenia przyszłego w sytuacji, gdy ich organizatorem jest agencja marketingowa?

4) Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć całość podatku naliczonego wynikającego z faktury lub faktur dokumentujących nabycie kompleksowej usługi organizacji Wydarzeń określonych w opisie zdarzenia przyszłego w sytuacji, gdy ich organizatorem jest hotel?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Usługi, jakie będzie on nabywał od agencji marketingowych w związku z organizacją Wydarzenia, będą stanowić w całości usługi kompleksowe opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT.

Ad 2.

Usługi, jakie będzie on nabywał od hoteli, w którym ma się odbyć dane Wydarzenie, będą stanowić w całości usługi kompleksowe opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT.

Ad. 3 i 4.

Ze względu na to, że Wnioskodawca zamierza nabywać usługi organizacji Wydarzeń w celu realizacji swoich celów marketingowych i integracyjnych, to nabywane usługi będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (prowadzeniem działalności gospodarczej), a zatem Wnioskodawca uważa, że będzie mógł odliczać całą kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług organizacji Wydarzeń określonych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. usług kompleksowych.

Uzasadnienie:

Ad 1 i 2.

Ustawa o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”) nie określa pojęcia usługi kompleksowej. Definicja taka nie znajduje się także w Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednak zagadnienie usługi kompleksowej było wielokrotnie interpretowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”).

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że: „Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanego orzeczenia, nabywanie przez niego usługi polegającej na organizacji określonego Wydarzenia przez agencję marketingową lub hotel, w którym Wydarzenie ma się odbywać, stanowi usługę główną, na której nabyciu przede wszystkim zależy Wnioskodawcy. Wszelkie dodatkowe usługi nabywane w ramach oferty proponowanej przez agencję lub hotel stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (tj. organizacji konferencji, szkolenia lub przyjęcia), niemniej nie stanowią one odrębnych usług, jakie Wnioskodawca chce nabyć.

Podobny pogląd co do charakteru usługi kompleksowej wyraził Trybunał w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse (C-392/11): „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Z kolei w wyroku Trybunału z 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service, C-425/06 sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. W świetle przywołanego wyroku świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji, kiedy:

a) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

b) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

c) nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

d) nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Wnioskodawca z natury rzeczy nie ma wpływu na to w jaki sposób podmioty, od których będzie nabywał usługę organizacji Wydarzenia, będą fakturować wykonywane czynności (tj. czy na fakturze wyszczególnione zostaną poszczególne elementy składające się na usługę, czy faktura będzie zawierać jedynie określenie „usługa organizacji wydarzenia”). Niemniej w świetle wyroku z 5 czerwca 2019 r., I FSK 661/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „przepisy ustawy o PTU (ustawy o podatku od towarów i usług) nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową”.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że także ze znanych mu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, jak i wyroków polskich sądów administracyjnych wynika, że nabywając usługę organizacji określonego Wydarzenia (konferencji, szkolenia, przyjęcia integracyjnego), pomocnicze usługi nabywane wraz z usługą główną nie stanowią usług odrębnych, a jednolite świadczenie (usługę kompleksową), por. z:

a) interpretacją z 31 marca 2022 r., 1462-IPPP3.4512.977.2016.8.2022.S.PC: „Zdaniem Sądu analiza świadczeń złożonych w okolicznościach przedstawionych we wniosku, pozwala uznać, że nabyta usługa organizacji Konferencji obiektywnie tworzy, w aspekcie gospodarczym, jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter więc należy ją uznać za usługę kompleksową” - pogląd organu wynika z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyroku z 11 czerwca 2021 r., I FSK 1519/18;

b) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2020 r., III SA/Wa 2043/19: „Nie da się bowiem oddzielić merytorycznego rdzenia Wydarzenia (spotkania marketingowego/konferencji/szkolenia) od dodatkowych atrakcji, bez doprowadzenia do uszczerbku dla tych, wyodrębnionych elementów. Samoistna organizacja dodatkowych atrakcji nie miałaby dla Skarżącej żadnej ekonomicznej wartości. Wydarzenia będą adresowane do pracowników Skarżącej, kadry zarządzającej, przedstawicieli zagranicznych spółek powiązanych, kontrahentów, dostawców, przedstawicieli mediów. Trudno sobie wyobrazić, że Skarżąca zapraszała tak zidentyfikowaną grupę, tylko na opisane atrakcje, a więc bez części merytorycznej.

W przekonaniu Sądu organizacja Wydarzenia bez tych dodatkowych atrakcji także byłaby sztuczna. Zasadniczym celem Skarżącej jest umocnienie pozycji na rynku, poprawie osiąganych wyników gospodarczo-ekonomicznych. Środkiem do tego jest promocja marki Skarżącej, wzrost zaangażowania w pracę pracowników Spółki, pogłębianie współpracy z kontrahentami oraz rozpowszechnianie informacji i wzmacnianie wiedzy o ofercie produktowej Spółki. Dodatkowe atrakcje są więc ważne jako element Wydarzenia, gdyż oprócz efektu zachęty do uczestnictwa w Wydarzeniu, dają również możliwość bliższego poznania się uczestników i zacieśnienia kontaktów biznesowych. Sąd uznaje, że dodatkowe atrakcje nie służą samym sobie, ale służą wykonywaniu usługi zasadniczej i stanowią z nią jedną całość, której rozerwanie czyniłoby usługę zasadniczą ułomną i mniej efektywną, a dodatkowe atrakcje zupełnie bezcelowymi”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe poglądy są prezentowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne nie tylko w ostatnich latach. Przykładowo w interpretacji z 19 listopada 2014 r., IPPP2/443-829/14-4/KBr, wskazano, że: „Ze złożonego wniosku wynika, że świadczenia pomocnicze (usługi noclegowe, gastronomiczne, zapewnienie innych artykułów niezbędnych z punktu widzenia podmiotu nabywającego od Wnioskodawcy usługę) nie są celem samym w sobie dla klientów Wnioskodawcy, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej organizacji konferencji, szkolenia czy imprezy integracyjnej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej \[\`(...)\`\] z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi organizacji konferencji, szkolenia czy imprezy integracyjnej wraz z usługami noclegowymi czy też gastronomicznymi. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w analizowanej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę organizacji konkretnego zdarzenia na: usługę wynajmu sali konferencyjnej wraz z urządzeniami multimedialnymi i usługi dodatkowe (usługi noclegowe, gastronomiczne) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu”.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych poglądów z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych, a także na podstawie realiów gospodarczych aktualnych w momencie składania niniejszego wniosku (agencje marketingowe oraz hotele powszechnie proponują swoim klientom kompleksowe usługi organizacji Wydarzeń, takich jak konferencje, szkolenia czy przyjęcia integracyjne; na te usługi składa się świadczenie główne - organizacja danego Wydarzenia - oraz świadczenia dodatkowe, takie jak opisane w opisie stanu faktycznego). Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że usługi organizacji Wydarzeń, jakie zamierza nabywać od agencji marketingowych i właścicieli hoteli będą stanowić usługi kompleksowe.

Końcowo podkreślenia wymaga, że brak jurydycznych podstaw na gruncie ustaw podatkowych do różnicowania sytuacji prawnej nabywcy opisanej usługi organizacji Wydarzenia w zakresie podatku VAT, od tego czy sprzedawca tej usługi wykonuje ją bezpośrednio i osobiście (hotele), czy też występuje w charakterze pośrednika, który „spina” działania różnych podmiotów. O tym czy usługa ma charakter kompleksowy nigdy nie decydują bowiem okoliczności podmiotowe leżące po stronie świadczącego taką usługę.

Skoro zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych z usługą kompleksową będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia spełnione przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter, to o zakwalifikowaniu danego zespołu usług jako usługi kompleksowej nie może decydować strona podmiotowa transakcji, tj. rodzaj podmiotu, który te usługi świadczy. Kwantyfikatorem decydującym o tym jaki jest charakter prawno-podatkowy tych świadczeń będzie zatem decydować wyłącznie to czy można je rozdzielić nie zmieniając ich charakteru, a przede wszystkim wartości, atrakcyjności z punktu widzenia nabywcy. W efekcie niezależnie od tego czy usługa organizacji Wydarzenia świadczona będzie przez agencję reklamową czy hotel, w opisanym zdarzeniu przyszłym każdorazowo należy potraktować ją jako usługę kompleksową.

Ad 3 i 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupu niektórych usług i towarów. Dotyczy to m.in. wydatków na usługi gastronomiczne i hotelowe. Jak wynika bowiem z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b i c uptu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem (niemającym zastosowania w zaistniałym zdarzeniu przyszłym):

\- nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

\- usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza nabywać od agencji marketingowych, a także od właścicieli hoteli, usługi organizacji Wydarzeń. Zgodnie ze wskazaniami stanu faktycznego Wnioskodawca każdorazowo będzie dochowywał tzw. należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tymi podmiotami, w szczególności będzie miał na uwadze okoliczności wyłączające możliwość odliczania podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ust. 3a uptu: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

\- sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

\- transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

\- wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

\- faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

\- wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Wnioskodawca uważa, że nabywając usługi organizacji Wydarzeń, które stanowią kompleksowe usługi - na które składa się usługa główna (organizacja danego Wydarzenia, np. konferencji, szkolenia, przyjęcia integracyjnego), wraz z usługami pomocniczymi (np. organizacja transportu na Wydarzenie, organizacja części rozrywkowej podczas przyjęcia) - nabywa te usługi w celach związanych z czynnościami opodatkowanymi (prowadzoną działalnością gospodarczą), a zatem ma prawo do dokonywania odliczeń całego podatku naliczonego z faktur, jakie otrzyma od agencji marketingowych lub przedsiębiorstw hotelarskich wykonujących usługę organizacji Wydarzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia, że wśród usług pomocniczych, które nie stanowią celu samego w sobie, a jedynie związane są z wypełnieniem usługi głównej (organizacji Wydarzenia), znajduje się także nabycie posiłków, napojów czy usługi noclegowe, które zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, III SA/Wa 159/21: „Sposób opodatkowania świadczenia złożonego należy odnosić do usługi głównej. Skoro zatem w omawianej sytuacji przedmiotem nabycia będzie usługa organizacji imprezy integracyjnej, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wykonanie tej usługi. W szczególności, usługa ta nie została wymieniona w katalogu art. 88 ust. 1 ustawy VAT. I choć w ramach usługi kompleksowej zostanie wykonana usługa gastronomiczna lub usługa noclegowa, to nie jest ona przedmiotem świadczenia jako takiego, a jedynie następuje w ramach usługi kompleksowej. Podsumowując, słuszne jest stanowisko Spółki zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie kompleksowej usługi organizacji imprezy integracyjnej, nawet jeżeli w ramach tego świadczenia zostanie zrealizowana usługa gastronomiczna i noclegowa w postaci usług pomocniczych”.

Podobne stanowisko znaleźć można w poniższych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

\- z 7 czerwca 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.268.2018.1.ISK:

„Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa konferencyjna, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne, czy też noclegowe.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kompleksowej usługi organizacji konferencji, szkolenia lub innych eventów, w takim zakresie w jakim dotyczy ona opodatkowanej działalności Wnioskodawcy”;

\- z 24 października 2014 r., IPTPP1/443-541/14-4/MH:

„Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji konferencji (szkoleń, spotkania), czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup usług organizacji konferencji (szkoleń, spotkań), ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z organizacją konferencji (szkoleń, spotkań) służą/będą służyły do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponadto Zainteresowany jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług”.

Nadto Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na istotność odwoływania się do wykładni gospodarczej w interpretacji przepisów prawa podatkowego - tak np. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12: „Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) powodować ich rewizję w nowych warunkach miejsca i czasu”.

Otoczenie gospodarcze poddane jest ciągłym fluktuacjom. W ocenie Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, w kontekście związku czynionych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, należy odnieść także do obowiązującej praktyki gospodarczej. Skoro w obecnych czasach standardem jest, że agencje marketingowe oraz przedsiębiorstwa hotelarskie proponują w swoich ofertach kompleksowe usługi organizacji konferencji, szkoleń, imprezy integracyjnych, w ramach których zapewnione są nie tylko sale konferencyjne, noclegi i poczęstunek, a takie atrakcje, jak: posiłki, napoje bezalkoholowe i alkoholowe, korzystanie ze SPA, siłowni, basenów; to zdaniem Wnioskodawcy, jeśli nabywa taki kompleksowy pakiet w celu realizacji swoich celów marketingowych lub integracyjnych (wskazanych w opisie stanu faktycznego), to jego zdaniem ma prawo odliczyć cały podatek naliczony z faktur otrzymywanych od agencji marketingowych lub hoteli, które organizują dane Wydarzenie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

\- odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

\- towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),

\- faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona)

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W tym miejscu należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy rozważyć czy nabywane przez Państwa usługi są świadczeniami kompleksowymi.

Generalnie system podatku od wartości dodanej opiera się na zasadzie, że każde świadczenie jest traktowane odrębnie i niezależnie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem.

Ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady, nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, ww. wyrok C-392/11; ww. wyrok TSUE C-224/11; lub też wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o.).

Ponadto jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96, C-392/11, C-224/11 lub też C-155/12).

Poza tym w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie 041/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 lub C-224/11). Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w okolicznościach sprawy będą Państwo nabywali kompleksowe usługi organizacji Wydarzeń: obchodów jubileuszowych, szkoleń dla pracowników, szkoleń dla kontrahentów oraz użytkowników produktów Spółki, konferencji sprzedażowych, z wyjątkiem wskazanych poniżej czynności.

Wymienione Wydarzenia będą Państwo organizowali w taki sposób, że będą Państwo nabywali usługi od podmiotu zewnętrznego, tj. agencji marketingowej, która kompleksowo zajmuje się organizacją takich wydarzeń. Czasami organizację danego eventu powierzą Państwo firmie prowadzącej hotel, w którym odbyć ma się dane Wydarzenie. Usługi, które będą Państwo nabywali od agencji marketingowych lub hoteli, będą nabywane przede wszystkim w celu zorganizowania danego Wydarzenia, tj. konferencji, szkolenia, przyjęcia integracyjnego. Nie zamierzają Państwo nabywać od tych podmiotów pojedynczych usług, które razem mogłyby składać się na organizację danego Wydarzenia. Natomiast wszelkie nabywane w jego ramach usługi dodatkowe (np. możliwość korzystania z dodatkowych atrakcji, noclegi, wyżywienie, transport itp.) będą stanowiły jedynie elementy dodatkowe, które służyć będą przede wszystkim uatrakcyjnieniu usługi głównej, tj. organizacji danego Wydarzenia. Jak wskazali Państwo – nie macie zaplecza i możliwości, aby samodzielnie organizować opisane Wydarzenia, zatem w tym celu zamierzacie korzystać z oferty profesjonalnych podmiotów, które zajmują się organizacją podobnych przedsięwzięć. Wśród nabywanych przez Państwo usług będą usługi noclegowe i gastronomiczne, które w tej sytuacji nie będą miały charakteru samoistnego lecz będą tworzyły w aspekcie gospodarczym jedną całość – usługę polegającą na organizacji Wydarzenia.

Dzięki organizacji ww. Wydarzeń Spółka zapewni sobie korzyści w postaci: promocji marek własnych wśród aktualnych i potencjalnych klientów, zapoznania z bieżącą ofertą promocji (w tym programów lojalnościowych) oraz z planami ich rozwoju, utrzymania kontaktów i kontraktów biznesowych z kluczowymi partnerami, zwiększenia kwalifikacji pracowników poprzez prezentację właściwości produktów, pokazy ich właściwości, zwiększenia wiedzy i świadomości o stosowanych produktach użytkowników Państwa produktów wśród aktualnych i potencjalnych klientów, utrzymywania bieżącej pozycji rynkowej poprzez budowanie biznesowych relacji z kontrahentami. Ponadto wskazali Państwo, że Wydarzenia z jednej strony mają na celu utrzymanie dotychczasowego poziomu sprzedaży opodatkowanej VAT poprzez zapewnienie utrzymania strategicznych dostawców oraz klientów (np. w przypadku Wydarzeń związanych z jubileuszem), mogą też prowadzić do wzrostu poziomu tej sprzedaży poprzez rozpowszechnienie świadomości na temat aktualnej i przyszłej oferty Spółki oraz zasad stosowania, właściwości tych produktów wśród uczestników Wydarzenia (konferencje sprzedażowe, szkolenia zewnętrzne), czy w końcu poprzez powiększanie kwalifikacji kadry pracowniczej (szkolenia wewnętrzne). Planowane działania organizacji Wydarzeń będą związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, w szczególności będą miały one na celu realizację celów marketingowych Spółki.

Jednocześnie usługi dodatkowe, tj.: dodatkowe atrakcje, takie jak korzystanie ze strefy basenowej, SPA & Wellnes, siłowni, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usług organizacji opisanych we wniosku Wydarzeń, nie sposób uznać za konieczne, do przygotowania tych Wydarzeń w taki sposób, że w sensie gospodarczym będą tworzyły jedną całość i ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie można również uznać, że np. dodatkowe atrakcje będą zdeterminowane przez usługę główną (usługę przygotowania wydarzenia o charakterze szkoleniowym, integracyjnym) oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług. Powyższe okoliczności wskazują, że ww. świadczenia dodatkowe oferowane w związku z organizacją Wydarzenia, nie będą stanowiły środka do lepszego wykonania usług organizacji szkolenia, konferencji czy jubileuszu. Organizowanie dodatkowych atrakcji stanowić będzie usługi odrębne niebędące elementem składowym kompleksowej usługi organizacji Wydarzeń.

Ponadto w odniesieniu do czynności polegających na zakupie napojów alkoholowych dla uczestników szkolenia, konferencji lub obchodów jubileuszu nie można uznać, iż będą one stanowiły element kompleksowej usługi organizacji tych uroczystości. Nie będą to świadczenia niezbędne do należytego i właściwego wykonania usług polegających na organizacji szkolenia, konferencji lub spotkania jubileuszowego. Nie występuje bowiem wystarczający związek pomiędzy nabyciem alkoholu, a celem realizowanego szkolenia, konferencji lub spotkania jubileuszowego, podczas którego ma dojść do przekazania pracownikom wiedzy oraz nabycia przez pracowników praktycznych umiejętności niezbędnych w ich codziennej pracy, czy przedstawienia klientom i innym kooperantom informacji o działalności firmy, oferty produktowej bądź promocji marki.

Wobec powyższej argumentacji należy uznać, że organizacja obchodów jubileuszowych, szkoleń dla pracowników, kontrahentów oraz użytkowników produktów Spółki, konferencji sprzedażowych przez firmy zewnętrzne stanowić będzie świadczenie kompleksowe i poszczególne czynności w ramach tych świadczeń nie będą podlegały odrębnej analizie – z wyłączeniem jednakże zapewnienia uczestnikom Wydarzeń napojów alkoholowych oraz dodatkowych atrakcji (takich jak strefa basenowa, SPA, siłownia).

Zatem w analizowanej sprawie Państwa stanowisko w kwestii kompleksowości nabywanych usług od agencji marketingowych oraz hoteli (pytanie nr 1 i 2 wniosku), należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym prawo to nie przysługuje – nawet gdy określone wcześniej warunki są spełnione – w sytuacji wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationis SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ust. 1 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie przysługiwało Państwu (czynnemu podatnikowi VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze lub fakturach wystawionych przez agencję marketingową lub hotel w związku z poniesionymi wydatkami dotyczącymi organizacji Wydarzeń, w sytuacji gdy – jak wskazali Państwo we wniosku – towary i usługi nabywane w związku z organizacją tych wydarzeń będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie będzie miało jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu będzie kompleksowa usługa organizacji Wydarzenia, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.

Natomiast z prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z organizacją Wydarzeń opisanych we wniosku należy wyłączyć zapewnienie alkoholu uczestnikom tych Wydarzeń.

Nabywanie alkoholu nie będzie ani wprost ani pośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej podatnika. Należy podkreślić, że czynność polegająca na zakupie napojów alkoholowych nie będzie stanowić elementu kompleksowej usługi organizacji Wydarzenia, ponieważ nie jest ona niezbędna do należytego i właściwego świadczenia usługi, ani też środka do lepszego jej wykonania.

W konsekwencji, świadczenie polegające na zakupie alkoholu nie będzie związane z działalnością gospodarczą podatnika, a jedynie będzie służyło celom osobistym, prywatnym uczestników ww. Wydarzeń. Zakup alkoholu nie będzie mieć związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem od takiego zakupu nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do nabywanych w ramach usługi organizacji Wydarzeń świadczeń dodatkowych polegających na korzystaniu ze strefy basenowej, SPA oraz siłowni, należy wskazać, że niniejsze świadczenia nie będą się składały na kompleksową usługę organizacji ww. Wydarzeń. Usługi dodatkowe oferowane w związku z organizacją Wydarzeń nie będą stanowić środka do lepszego wykonania usług organizacji szkolenia, konferencji czy jubileuszu. Stanowić one będą usługi odrębne, mające na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom w miejscu organizacji ww. Wydarzeń, które należy zakwalifikować jako świadczone na potrzeby osobiste uczestników.

Zatem ww. świadczenia dodatkowe nie będą związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Państwa, a jedynie będą służyły celom osobistym, prywatnym uczestników. Zakup przedmiotowych usług, nie będzie miał związku z wykonanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wobec powyższego skoro wydatki poniesione na nabycie świadczeń dodatkowych polegających na korzystaniu ze strefy basenowej, SPA oraz siłowni, nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, to nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zawiązku z ich nabyciem.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko oceniane całościowo, wskazujące na odliczenie w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług organizacji Wydarzeń, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W kwestii powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Z kolei odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).