Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.220.2017.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-26
Teza: prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka H Sp. z o.o. z siedzibą w N (dalej jako „Podatnik”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W dniu 5 lipca 2016 roku zakupiła od spółki H Sp. z o.o. i Spółka komandytowa z siedzibą w N (dalej jako „Sprzedawca”) budynek położony w Że (KW nr \`(...)\`) wraz z infrastrukturą i działkami, celem prowadzenia działalności opodatkowanej. Sprzedawca nabył nieruchomość składającą się z działek nr 736/2 o powierzchni 0,05 ha i nr 736/3 o powierzchni 0,06 ha z prowadzoną budową budynku mieszkalno-usługowego na mocy aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2008r. (rep. A nr 10339/2008). Sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stroną sprzedającą były osoby fizyczne. Na mocy decyzji Starosty z dnia 30 czerwca 2011 roku dotyczącej zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę (dokończenie budowy budynku mieszkalno-usługowego poprzez rozbudowę, przebudowę i nadbudowę na budynku usługowo-mieszkalnym wraz z wewnętrznymi instalacjami) dokończono budowę nieruchomości. Sprzedawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku będącego przedmiotem wniosku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i były one wyższe niż 30% wartości początkowej budynku. Od wydatków tych przysługiwało Sprzedawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Za datę zakończenia ulepszenia uznać należy dzień 9 stycznia 2015 roku. Sprzedawca nie użytkował budynku przez okres 5 lat, jak również nie wykorzystywał budynku do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Pozwolenie na użytkowanie wydano 9 stycznia 2015 roku i od tego miesiąca był on użytkowany (podpisano pierwszą umowę najmu lokalu użytkowego na parterze budynku. Budynek został oddany do użytkowania w całości, przy czym mieszkania stanowiące całość powierzchni 2 piętra nie były użytkowane - nie zostały wykończone i wynajęte. Zakup od Sprzedawcy udokumentowano fakturą VAT nr 17/16/N z dnia 5 lipca 2016 roku. Transakcja zakupu budynku o łącznej pow. 474,02 m2 została objęta w całości 23% stawką podatku VAT. Budynek w przeważającej części pełni funkcje usługowe (parter i pierwsze piętro, tj. około 70% powierzchni obiektu). Drugie piętro, tj. około 30% (135 m2) całej powierzchni obiektu, pozostaje niewykończone. W przyszłości, może pełnić funkcje mieszkaniowe - przy czym ewentualny najem mieszkań również będzie wykonywany w ramach czynności opodatkowanych. Budynek nie jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ust. 12a u.p.t.u.

O ile na fakturze opisano budynek jako usługowo-mieszkalny, o tyle z wypisu z kartoteki budynków wydanego przez Starostwo Powiatowe, z dnia 24 marca 2016 roku, pozycja kartoteki budynków: 120109\_2.0005.G499, jedn. rej. gruntów: G499, obręb Nr 0005, Ż (wskazanego w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż) wynika, że budynek nr ewidencyjny 158 pełni głównie funkcję budynku handlowo-usługowego. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zakupiony budynek powinien być klasyfikowany pod symbolem 1230 „Budynki handlowo-usługowe” według następującego schematu: sekcja 1 „Budynki”, w dwucyfrowym dziale 12 „Budynki niemieszkalne” (bowiem stanowią one główny udział procentowy powierzchni), w trzycyfrowej grupie 123 „Budynki handlowo-usługowe” (bowiem lokale handlowo-usługowe stanowią największy udział procentowy powierzchni), w czterocyfrowej klasie 1230 „Budynki handlowo-usługowe” (bowiem lokale handlowo-usługowe stanowią największy udział procentowy powierzchni).

Lokale w budynku były przedmiotem umów najmu. Umowy te przeszły ze sprzedającego na kupującego na podstawie podpisanych aneksów.

1.  Umowa z dnia 17 listopada 2014 r. (lokal wydano Najemcy 16 stycznia 2015 r. - umowa na 10 lat)
2.  Umowa z dnia 1 marca 2015 r. (lokal wydano Najemcy 16 marca 2015 r. - umowa na czas nieokreślony)
3.  Umowa z dnia 28 kwietnia 2016 r. (lokal wydano 1 maja 2016 r. - umowa na 12 miesięcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik prawidłowo dokonał odliczenia z faktury dokumentującej zakup, w zakresie dotyczącym zakupu budynku - podatku VAT naliczonego w wysokości 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12 c (\`(...)\`). W myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast, stosownie do treści art. 146a u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146 f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy (\`(...)\`) obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11). Natomiast zgodnie z art. 41 ust 12a. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się także lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b u.p.t.u., do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się (\`(...)\`) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ustawa o podatku od towarów odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 u.p.t.u., to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, budynki niemieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 obejmują:

*   hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - grupa 121,
*   budynki biurowe - grupa 122,
*   budynki handlowo-usługowe - grupa 123,
*   budynki transportu i łączności - grupa 124,
*   budynki przemysłowe i magazynowe - grupa 125,
*   ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej - grupa 126,
*   pozostałe budynki niemieszkalne - grupa 127.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że dostawa może być objęta stawką podatku VAT w wysokości 8%, o ile dotyczyć będzie obiektu (lokalu w obiekcie mieszkalnym) sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB - z wyłączeniem lokali użytkowych, ewentualnie dostawy lokalu mieszkalnego w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 12.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą budynku (objętego jedną księgą wieczystą), który jako całość stanowi obiekt niemieszkalny: Klasa 1230 wg PKOB. W skład obiektu wchodzi wprawdzie część mogąca uchodzić za część mieszkalną (nadal niewykończona część budynku), stanowi ona jednak około 30% ogólnej powierzchni. Pozostała, przeważająca część budynku ma charakter usługowy (około 70%).

Niewykończona część budynku - nie ma jeszcze ustalonego stałego przeznaczenia: mieszkalne czy użytkowe? Wprawdzie na fakturze wskazano, iż sprzedany został budynek „usługowo-mieszkalny”, ale już zgodnie z wypisem z kartoteki budynków wydanym przez Starostwo Powiatowe w Bochni z dnia 24 marca 2016 roku wynika, że budynek ten pełni głównie funkcję budynku handlowo-usługowego.

Ponieważ u.p.t.u. oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami z innych dziedzin prawa - ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. I tak, przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Dla oceny czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym, a nie np. lokalem rekreacyjnym lub wypoczynkowym (lokalem użytkowym na wynajem) nie wystarczy aby spełniał on wyłącznie warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji (8% VAT) może natomiast korzystać jedynie lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. Podobnie: Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2016 roku (sygn. akt I SA/Sz 67/16). Co więcej, należy w tym miejscu dodać, że wysokość stawki VAT determinuje charakter lokalu w momencie jego sprzedaży, a nie późniejszy sposób jego wykorzystywania przez nabywcę.

Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących charakteru niewykończonej części sprzedanego budynku należy dodać, że jak wynika z objaśnień do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki sklasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skoro zatem jako całość, wg właściwej kwalifikacji (PKOB) budynek ma charakter niemieszkalny to wskazane będzie odliczenie przez Podatnika od zakupu budynku podatku wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca w dniu 5 lipca 2016 roku zakupił od spółki H Sp. z o.o. i Spółka sp.k. budynek wraz z infrastrukturą i działkami. Zakup udokumentowano fakturą VAT z dnia 5 lipca 2016 roku. Transakcja zakupu budynku o łącznej pow. 474,02 m2 została objęta w całości 23% stawką podatku VAT. Wnioskodawca ma wątpliwości czy dokonał prawidłowo odliczenia z faktury dokumentującej zakup budynku w wysokości 23%.

Aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, aby odpowiedzieć na pytanie zawarte we wniosku, konieczne jest, rozstrzygnięcie, czy dostawa nieruchomości budynkowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też może korzysta ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług określona jest w art. 41 ust. 1 ustawy i wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, w dniu 5 lipca 2016 roku zakupił od spółki H Sp. z o.o. Spółka sp.k. budynek. Zakup udokumentowano fakturą VAT z dnia 5 lipca 2016 roku. Transakcja zakupu budynku o łącznej pow. 474,02 m2 została objęta w całości 23% stawką podatku VAT. Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nabył nieruchomość celem prowadzenia działalność opodatkowanej - wykonywania czynności opodatkowanych. Budynek jest sklasyfikowany pod symbolem PKOB 1230 jako budynek handlowo-usługowy. Budynek będący przedmiotem wniosku nie jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stroną sprzedającą były osoby fizyczne. Pozwolenie na użytkowanie wydano 9 stycznia 2015 roku. Budynek został oddany do użytkowania w całości, przy czym mieszkania stanowiące całość powierzchni 2 piętrzą nie były użytkowane - nie zostały wykończone i wynajęte. Lokale w budynku były przedmiotem umów najmu. Umowy te przeszły ze sprzedającego na kupującego na podstawie podpisanych aneksów. Umowa z dnia 17 listopada 2014 r. (lokal wydano Najemcy 16 stycznia 2015 r. - umowa na 10 lat). Umowa z dnia 1 marca 2015 r. (lokal wydano Najemcy 16 marca 2015 r. - umowa na czas nieokreślony). Umowa z dnia 28 kwietnia 2016 r. (lokal wydano 1 maja 2016 r. - umowa na 12 miesięcy).

Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku będącego przedmiotem wniosku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Od wydatków tych przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Za datę zakończenia ulepszenia uznać należy dzień 9 stycznia 2015 roku. Budynek w stanie ulepszonym nie były wykorzystywany przez H 2 Sp. z o.o. Sp. K. (sprzedawcę) do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Budynek nie był wykorzystywany przez H Sp. z o.o. Sp. k. na cele działalności zwolnionej od podatku.

Rozstrzygając kwestię, będącą przedmiotem pytania Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konfrontując przedstawiony stan faktyczny z przywołanymi przepisami stwierdzić należy, że dostawa budynku nie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż przedmiotowy budynek, jak wskazał Wnioskodawca, został oddany do użytkowania w całości 9 stycznia 2015 r. Nie zostanie jednak spełniony drugi warunek umożliwiający zwolnienie budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż między pierwszym zasiedleniem a sprzedażą budynku na rzecz Wnioskodawcy (5 lipca 2016 r.) nie minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, dostawa budynku nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe nie będzie również prawa do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż co prawda przy nabyciu przedmiotowego budynku spółce sprzedającej Wnioskodawcy budynek nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to jednak sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku i przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie został spełniony drugi warunek umożliwiający zwolnienie budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W przedmiotowej sytuacji sprzedający nie będzie mógł również skorzystać przy sprzedaży budynku ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a, gdyż budynek ten w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez sprzedającego do czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat.

Ponadto przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej, tak więc ww. dostawa budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem dostawa budynku na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tak więc mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skoro budynek będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej transakcję zakupu budynku.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać dodatkowo należy, iż przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny stanowiska odnośnie klasyfikacji przedmiotowego budynku, a niniejszej interpretacji dokonano ściśle w oparciu o klasyfikację PKOB podaną przez Wnioskodawcę.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****