Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-889/15-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-08
Teza: Wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rozliczenie podatku naliczonego, należnego oraz wystawienie faktur korygujących – przed dniem podziału, w dniu podziału i po dniu podziału.
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja korygująca; deklaracje-złożenie deklaracji; faktura; faktura-korekta faktury; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe:**
    *   w zakresie stwierdzenia, czy w przypadku, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstała przed dniem podziału, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest Spółka dzielona (pytanie nr 1 wniosku);
    *   w zakresie stwierdzenia, czy w przypadku, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstaje w dniu lub po dniu podziału, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana (pytanie nr 2 wniosku);
*   **nieprawidłowe:**
    *   w zakresie stwierdzenia, czy w przypadku, gdy przesłanka wystawienia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstała przed dniem podziału, natomiast przesłanka ujęcia tej faktury korygującej powstaje w dniu lub po dniu podziału, podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego będzie Spółka dzielona (pytanie nr 3 wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w przypadku, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstała przed dniem podziału, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest Spółka dzielona; jak również, czy w przypadku, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstaje w dniu lub po dniu podziału, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana; oraz, czy w przypadku, gdy przesłanka wystawienia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstała przed dniem podziału, natomiast przesłanka ujęcia tej faktury korygującej powstaje w dniu lub po dniu podziału, podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego będzie Spółka dzielona.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podział Spółki przez wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa

Spółka z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka lub Spółka dzielona) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz remontów maszyn i urządzeń. W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej jako: KSH), tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

1.  Wydział (…) (dalej jako: WT);
2.  Oddział (…) (dalej jako: OO);
3.  Wydział (…) (dalej jako: WP);
4.  Wydział (…) (dalej jako: WZ),

(dalej łącznie jako: ZCP lub wydzielane ZCP).

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej (dzień podziału).

Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału (…) (dalej jako: OT), w ramach którego Wnioskodawca kontynuuje swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

Na skutek podziału WT, OO, WP wydzielone zostały do trzech istniejących Spółek – A, B, C (dalej: Spółki przejmujące) natomiast WZ – do spółki zawiązanej wskutek podziału, która funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod nazwą D Sp. z o.o. (dalej: Spółka nowo zawiązana).

Wnioskodawca informuje, że w dniu 12 czerwca, 22 czerwca oraz 29 czerwca 2015 r., uzyskał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego o sygn.: (…), wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdzające, że zarówno wydzielone ZCP, jak i OT stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) i w konsekwencji wydzielenie ZCP do innego podmiotu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

Na moment podziału Spółka dzielona oraz Spółki przejmujące są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Wnioskodawca wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), wynikające z różnych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału konieczne jest wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielonych ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.

Konieczność wystawienia faktur korygujących wynikać może ze zwiększenia lub ze zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty VAT należnego w stosunku do określonej na pierwotnie wystawionej fakturze, dokumentującej sprzedaż krajową, eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zmniejszanie lub zwiększenie podstawy opodatkowania lub kwoty VAT należnego dotyczyć może sytuacji, w których przesłanka wystawienia faktury korygującej istniała już w dniu wystawienia faktury pierwotnej – np. pomyłka w cenie lub stawce VAT wykazanej na pierwotnej fakturze.

Możliwe są również sytuacje, w których przesłanka wystawienia faktury korygującej zaistniała już po dokonaniu sprzedaży. Wynikać to może przykładowo z następujących sytuacji:

1.  udzielenie rabatu po dokonaniu sprzedaży,
2.  udzielenie opustów i obniżek cen,
3.  zwrot towarów/opakowań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstała przed dniem podziału (przykładowo błędne określenie ceny transakcji) podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest Spółka dzielona?
2.  Czy w przypadku, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstaje w dniu lub po dniu podziału (przykładowo z uwagi na późniejsze udzielenie rabatu) podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana?
3.  Czy w przypadku, gdy przesłanka wystawienia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstała przed dniem podziału, natomiast przesłanka ujęcia tej faktury korygującej powstaje w dniu lub po dniu podziału (przykładowo potwierdzenie odbioru faktury korygującej zmniejszającej obrót i kwotę VAT należnego w odniesieniu do sprzedaży krajowej, wystawionej przed dniem podziału, otrzymanej przez nabywcę w miesiącu podziału zostaje otrzymane po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc podziału) podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego będzie Spółka dzielona?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstała przed dniem podziału (przykładowo błędne określenie ceny transakcji) podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest Spółka dzielona.

Ad. 2

W przypadku, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstaje w dniu lub po dniu podziału (przykładowo z uwagi na późniejsze udzielenie rabatu) podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana.

Ad. 3

W przypadku, gdy przesłanka wystawienia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstała przed dniem podziału, natomiast przesłanka ujęcia tej faktury korygującej powstaje w dniu lub po dniu podziału (przykładowo potwierdzenie odbioru faktury korygującej zmniejszającej obrót i kwotę VAT należnego w odniesieniu do sprzedaży krajowej, wystawionej przed dniem podziału, otrzymanej przez nabywcę w miesiącu podziału zostaje otrzymane po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc podziału) podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego będzie Spółka dzielona.

Uzasadnienie:

Ad. 1, 2 i 3.

Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

W świetle przepisów uregulowanych w tytule IV dziale II KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT:

1.  opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1),
2.  w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1),

1.  prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b),
2.  podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartości zwróconych towarów (art. 29a ust. 10),
3.  podatnicy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne lub, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu/kwartale (art. 99),
4.  podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1).

Pojęcie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (\`(...)\`) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, że:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku, jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie VAT, czy też generalnie pojęty obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, że – jak wskazuje się w doktrynie – ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji, następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację – od dnia podziału – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);

1.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, że przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej;
2.  z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. »stany otwarte«, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania »pozostają« w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2014 roku sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku” będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z mim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (\`(...)\`). Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową,), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną – w stosunku do składników majątku – metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (\`(...)\`) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”.
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 czerwca 2015 roku sygn. IBPBI/2/4510-286/15/APO, zgodnie z którą: „Przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawnej, wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt)”.
3.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 maja 2015 roku sygn. IBPP3/4512-186/15/JP, zgodnie z którą: „w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi, się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek: powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy bowiem rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem”.
4.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 roku sygn. IBPBI/2/4510-211/15/KP, zgodnie z którą: „Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”.

Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do kwestii obowiązku dokonania korekty podstawy opodatkowania

Zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek związany z wydzielonym majątkiem powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie: (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

W konsekwencji, te z praw i obowiązków, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (nie będą „stanami otwartymi”).

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur korygujących sprzedaż, decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia takiej faktury na potrzeby VAT jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna zostać wystawiona i ujęta dla celów VAT.

Zatem w sytuacjach, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej dokumentującej transakcję związaną z wydzielonymi ZCP, będzie przypadać przed dniem podziału, wszelkie rozliczenia z tytułu niniejszej transakcji staną się przed dniem podziału stanami zamkniętymi, w konsekwencji nie będą one, w ocenie Wnioskodawcy, podlegały sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z treścią art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej.

Wynika z tego, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia faktury korygującej, dla której wystawienia i ujęcia w rozliczeniach VAT przesłanka powstała przed dniem podziału, będzie wyłącznie Spółka dzielona. W tym bowiem zakresie, prawa i obowiązki skonkretyzowały się już w Spółce dzielonej przed dniem, w którym nastąpił podział (wydzielenie ZCP).

Natomiast w sytuacjach, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej będzie przypadać w dniu lub po dniu podziału, rozliczenia z tytułu niniejszej transakcji nie będą w dniu podziału stanami zamkniętymi, w konsekwencji będą one, w ocenie Wnioskodawcy, podlegały sukcesji podatkowej częściowej.

Wynika z tego, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia faktury korygującej, dla której przesłanka powstaje w dniu lub po dniu podziału, będzie odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana.

Wnioskodawca podkreśla, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których przesłanka wystawienia faktury korygującej przypadnie przed dniem podziału, natomiast wynikające z przepisów o VAT warunki formalne (przesłanki) jej ujęcia zostaną spełnione w dniu lub po dniu podziału. Dotyczy to w szczególności sytuacji w której potwierdzenie odbioru faktury korygującej zmniejszającej obrót i kwotę VAT należnego w odniesieniu do sprzedaży krajowej, wystawionej przed dniem podziału i otrzymanej przez nabywcę w miesiącu podziału zostaje otrzymane po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc podziału.

W takich przypadkach, w ocenie Wnioskodawcy, fakturę tę powinna ująć w swoich rozliczeniach Spółka dzielona, która wystawiła tę fakturę korygującą – i dokonała faktycznego obniżenia obrotu (np. zwróciła część pobranej uprzednio ceny należnej) – w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji VAT za ten miesiąc potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt późniejszego wypełnienia warunku formalnego (przesłanki) niezbędnej do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego – jakim w tym przypadku jest posiadanie w odpowiednim terminie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej – nie zmienia faktu, że prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego powstało po stronie Spółki dzielonej jeszcze przed dniem podziału i na dzień podziału jest tzw. stanem zamkniętym, tj. nie podlega tzw. częściowej sukcesji podatkowej. Tym samym, prawo do obniżenia obrotu i kwoty VAT należnego pozostaje po stronie Spółki dzielonej.

W świetle powyższego, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe:**
    *   w zakresie stwierdzenia, czy w przypadku, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstała przed dniem podziału, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest Spółka dzielona (pytanie nr 1 wniosku);
    *   w zakresie stwierdzenia, czy w przypadku, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstaje w dniu lub po dniu podziału, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana (pytanie nr 2 wniosku);
*   **nieprawidłowe:**
    *   w zakresie stwierdzenia, czy w przypadku, gdy przesłanka wystawienia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstała przed dniem podziału, natomiast przesłanka ujęcia tej faktury korygującej powstaje w dniu lub po dniu podziału, podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego będzie Spółka dzielona (pytanie nr 3 wniosku).

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W świetle art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. – spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Przepis art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do innego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka dzielona) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz remontów maszyn i urządzeń. W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

1.  Wydział (…) (WT);
2.  Oddział (…) (OO);
3.  Wydział (…) (WP);
4.  Wydział (…) (WZ),

(dalej łącznie jako: ZCP lub wydzielane ZCP).

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej (dzień podziału). Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału (…) (OT), w ramach którego Wnioskodawca kontynuuje swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek. Na skutek podziału WT, OO, WP wydzielone zostały do trzech istniejących Spółek – A, B, C (Spółki przejmujące) natomiast WZ – do spółki zawiązanej wskutek podziału, która funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod nawą D Sp. z o.o. (Spółka nowo zawiązana). Na moment podziału Spółka dzielona oraz Spółki przejmujące są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Wnioskodawca wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), wynikające z różnych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału konieczne jest wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielonych ZCP, zrealizowanej do dnia podziału. Konieczność wystawienia faktur korygujących wynikać może ze zwiększenia lub ze zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty VAT należnego w stosunku do określonej na pierwotnie wystawionej fakturze, dokumentującej sprzedaż krajową, eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zmniejszanie lub zwiększenie podstawy opodatkowania lub kwoty VAT należnego dotyczyć może sytuacji, w których przesłanka wystawienia faktury korygującej istniała już w dniu wystawienia faktury pierwotnej – np. pomyłka w cenie lub stawce VAT wykazanej na pierwotnej fakturze. Możliwe są również sytuacje, w których przesłanka wystawienia faktury korygującej zaistniała już po dokonaniu sprzedaży. Wynikać to może przykładowo z następujących sytuacji:

1.  udzielenie rabatu po dokonaniu sprzedaży,
2.  udzielenie opustów i obniżek cen,
3.  zwrot towarów/opakowań.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w sytuacji, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstała przed dniem podziału, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest Spółka dzielona oraz, czy w przypadku, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstaje w dniu lub po dniu podziału, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana, jak również, czy w przypadku, gdy przesłanka wystawienia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstała przed dniem podziału, natomiast przesłanka ujęcia tej faktury korygującej powstaje w dniu lub po dniu podziału, podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego będzie Spółka dzielona.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania – art. 29a ust. 10 ustawy – z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku m.in. sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy – powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Należy podkreślić, że regulacja art. 93c Ordynacji podatkowej, jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji;
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną.

Zatem, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków.

Z uwagi na powyższe, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tą należy interpretować, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do spółki dzielonej i spółki przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału – faktura korygująca powinna zostać wystawiona i ujęta przez Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału – faktura zostanie wystawiona i ujęta przez Spółkę przejmującą.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że:

*   w przypadku, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstała przed dniem podziału (przykładowo błędne określenie ceny transakcji) podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest Spółka dzielona;
*   w przypadku, gdy przesłanka wystawienia i ujęcia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstaje w dniu lub po dniu podziału (przykładowo z uwagi na późniejsze udzielenie rabatu) podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana.

Zatem, stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1 i 2 wniosku uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy Spółka dzielona będzie podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego w przypadku, gdy przesłanka wystawienia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstała przed dniem podziału, natomiast przesłanka ujęcia tej faktury korygującej powstaje w dniu lub po dniu podziału, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku należnego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Oznacza to, że:

*   faktury korygujące, co do których obowiązek ujęcia dla celów podatku od towarów i usług powstanie w rozliczeniu za okres przed dniem podziału – będą rozliczane przez Spółkę dzieloną,
*   faktury korygujące, które zgodnie z przepisami podatku od towarów i usług powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału – będą rozliczane przez Spółkę przejmującą. Dodatkowo, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w dniu lub po dniu podziału.

Należy podkreślić, że co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa spółka przejmuje zobowiązania spółki dzielonej m.in. do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących oraz korygowania rozliczeń z nich wynikających.

W sytuacji konieczności wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W konsekwencji, w przypadku, gdy przesłanka wystawienia faktury korygującej w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonymi ZCP powstała przed dniem podziału, natomiast przesłanka ujęcia tej faktury korygującej powstaje w dniu lub po dniu podziału (przykładowo potwierdzenie odbioru faktury korygującej zmniejszającej obrót i kwotę VAT należnego w odniesieniu do sprzedaży krajowej, wystawionej przed dniem podziału, otrzymanej przez nabywcę w miesiącu podziału otrzymano po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc podziału) podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego będzie Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana, a nie Spółka Dzielona.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy (pytanie nr 3 wniosku) uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.