Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-354/14/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-11
Teza: Czy połączenie polegające na przejęciu przez spółkę z o.o. majątku spółki jawnej w wyniku którego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. odpowiadającego majątkowi spółki jawnej będzie wiązało się z powstaniem po stronie przejmującej spółki z o.o. obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 12 listopada 2014 r. (data wpływu do Biura – 14 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna ma zamiar połączyć się ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcą) w ten sposób, iż spółka z o.o. (zwana dalej spółką przejmującą) w całości przejmie spółkę jawną (zwana dalej spółką przejmowaną) (art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W konsekwencji, spółka przejmowana (spółka jawna) zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 Ksh, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Spółka jawna przed połączeniem opłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych dwa razy, tj. od umowy spółki w momencie jej powstania, a także od zmiany umowy spółki. Zmiana umowy spółki jawnej była związana z wniesieniem wkładu przez jednego ze wspólników w postaci całego przedsiębiorstwa i powodowała podwyższenie podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy połączenie polegające na przejęciu przez spółkę z o.o. majątku spółki jawnej, w wyniku którego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., odpowiadającego majątkowi spółki jawnej, będzie wiązało się z powstaniem po stronie przejmującej spółki z o.o. obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

W ocenie Wnioskodawcy:

*   w przypadku, gdy kapitał zakładowy przejmującej spółki z o.o. po połączeniu nie będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałów zakładowych i wkładów spółki osobowej, przy połączeniu spółki jawnej i spółki z o.o. nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych;
*   w przypadku, gdy kapitał zakładowy przejmującej spółki z o.o. po połączeniu będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałów zakładowych i wkładów w spółce osobowej, nadwyżka kapitału zakładowego ponad wartość kapitałów uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 494 § 1 i § 2 Ksh spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W szczególności, na spółkę przejmującą przechodzą, co do zasady, zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej. Innymi słowy, połączenie spółek następuje zgodnie z powyższym przepisem z zachowaniem zasad sukcesji generalnej. Natomiast na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez, odpowiednio przejęcie innej osoby prawnej lub przejęcie osobowej spółki handlowej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca jest traktowana jako następca prawny spółki przejmowanej, na którego, w wyniku połączenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego.

Wnioskodawca podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności wymienione w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 powyższej ustawy, podatkowi podlega umowa spółki, a także zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Przez spółkę osobową, zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, rozumie się spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową, zgodnie z art. 1a pkt 2 tej ustawy, rozumie się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub europejską. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania przy przekształcaniu lub łączeniu spółek, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy wskazują więc, że przez zmianę umowy spółki należy rozumieć wyłącznie takie połączenie spółek, w wyniku którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Z tego wynika, że połączenie spółek kapitałowych albo spółki osobowej ze spółką kapitałową, stanowi zmianę umowy spółki wtedy i tylko wtedy, gdy skutkiem połączenia jest zwiększenie kapitału zakładowego spółki przejmującej. Natomiast nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych takie połączenie, wskutek którego nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

W konsekwencji, połączenie poprzez przejęcie majątku spółki jawnej będzie stanowić zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od całości kapitału zakładowego spółki z o.o. Jednocześnie, spółka przejmująca będzie zwolniona na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do części podwyższonego kapitału zakładowego spółki z o.o. odpowiadającej nadwyżce nad sumą uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego i wkładów w spółce osobowej. Zgodnie z powyższym przepisem, zwalnia się bowiem z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według Wnioskodawcy, w konsekwencji, z uwagi na fakt, że wartość wkładów w spółce jawnej i kapitał zakładowy spółki z o.o. został uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, spółka przejmująca będzie zobowiązana do zapłaty podatku jedynie od tej części podniesionego kapitału zakładowego spółki przejmującej równej różnicy ponad wartość nie opłaconego wcześniej kapitału zakładowego i udziałowego.

Reasumując Wnioskodawca stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy wystąpi, gdy kapitał zakładowy spółki przejmującej po połączeniu ze spółką przejmowaną, będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów i kapitału zakładowego łączących się spółek. Podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy wartością podwyższonego kapitału zakładowego spółki przejmującej a sumą uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów i kapitału zakładowego łączących się spółek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako łączenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1.  przez przejęcie, czyli przeniesienie całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, albo
2.  przez zawiązanie nowej spółki (kapitałowej), na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki.

Zgodnie z art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że planowane jest dokonanie połączenia spółki jawnej ze spółką z o.o. – Wnioskodawcą, przez przejęcie spółki jawnej. Spółka jawna zostanie rozwiązana. Przed połączeniem ta spółka dwa razy uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych: pierwszy raz – od umowy spółki, drugi raz – od zmiany umowy spółki spowodowanej wniesieniem wkładu przez jednego ze wspólników.

Wątpliwość Wnioskodawcy sprowadza się do pytania czy opisane połączenie, w wyniku którego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. odpowiadającego majątkowi spółki jawnej będzie wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym wyjaśnia się, że opisane we wniosku połączenie spółki jawnej i Wnioskodawcy – skoro, jak wynika z treści pytania, dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. – stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej (przejmującej) zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. – Wnioskodawcy przed połączeniem oraz wartość wkładów do spółki jawnej, których to wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Należy więc zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych wystąpi tylko wtedy, gdy kapitał zakładowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki jawnej oraz kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Wówczas podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie nadwyżka wartości podwyższonego kapitału zakładowego spółki przejmującej ponad sumę wartości uprzednio opodatkowanych wkładów do spółki jawnej i kapitału zakładowego spółki z o.o. przed połączeniem.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.