Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.831.2016.1.BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-05
Teza: w zakresie uznania dostawy anteny satelitarnej za element kompleksowej usługi telewizyjnej i zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy anteny satelitarnej za element kompleksowej usługi telewizyjnej i zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy anteny satelitarnej za element kompleksowej usługi telewizyjnej i zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zasady świadczenia usług telewizyjnych

1.

X S.A. (zwana dalej Spółką) w ramach prowadzonej działalności świadczy swoim klientom usługi telewizji w systemie satelitarnym. Spółka podpisuje z klientami (abonentami) umowy, na podstawie których świadczy usługi telewizyjne polegające na udostępnianiu abonentowi programów telewizyjnych wchodzących w skład wybranego przez abonenta pakietu – transmisja programów odbywa się drogą satelitarną. Świadczone przez Spółkę usługi telewizyjne są kodowane, co oznacza, że tylko abonenci związani umową abonamentową ze Spółką i opłacający abonament mogą korzystać z usług Spółki.

Sprzęt niezbędny do korzystania z usług świadczonych przez Spółkę

2.

Świadczenie usług kodowanej telewizji w systemie satelitarnym, wymaga posiadania odpowiedniego sprzętu – zarówno po stronie Spółki (sprzęt służący do nadawania sygnału telewizyjnego), jak i po stronie abonenta (sprzęt służący do odbioru kodowanego sygnału telewizyjnego). Do odbioru sygnału nadawanego przez Spółkę służy dekoder, antena oraz pilot do dekodera.

3.

Wszystkie wymienione powyżej urządzenia są ze sobą powiązane i niezbędne do odbioru sygnału nadawanego przez Spółkę, tzn. bez tych urządzeń, tj. bez dekodera, pilota oraz bez anteny nie jest możliwe korzystanie z usług Spółki, czyli odbiór sygnału telewizyjnego. Co więcej, w okresie na jaki zawarta jest umowa z abonentem, wszystkie te urządzenia (dekoder, pilot oraz antena) mogą służyć wyłącznie do odbioru sygnału telewizyjnego Spółki i do żadnych innych celów. Tym samym sprzęt udostępniany przez Spółkę (dekoder, pilot, antena) różni się przykładowo od telewizora, który w okresie, na który została zawarta umowa o abonament może być wykorzystywany do różnych celów – zarówno do odbioru sygnału telewizyjnego nadawanego przez Spółkę, jak i do odbioru sygnału telewizji naziemnej, odtwarzania filmów na DVD, czy gier na konsolach PlayStation.

4.

Z uwagi na fakt, iż Spółka zainteresowana jest aby jej abonenci korzystali z usług telewizyjnych na jak najwyższym poziomie udostępnia cały niezbędny sprzęt swoim abonentom, tj. dekoder, pilot oraz antenę, chyba, że abonent zrezygnuje z tej możliwości (co zdarza się sporadycznie i może być spowodowane przykładowo tym, że wcześniej osoba ta korzystała już z usług Spółki i posiada starą antenę). Charakter usług świadczonych przez Spółkę (tj. usług kodowanej telewizji satelitarnej) wymusza na Spółce konieczność udostępniania sprzętu służącego do odbioru usług. Z punktu widzenia abonenta Spółki, jest on zainteresowany nabywaniem usług telewizyjnych, które obejmują również udostępnienie sprzętu niezbędnego do odbioru sygnału telewizyjnego, nadawanego przez Spółkę.

Zaawansowane technologie do korzystania z usług Spółki

5.

Sprzęt udostępniany przez Spółkę do korzystania z usług Spółki, w tym również anteny, jest zaawansowany technologicznie.

6.

Anteny sprzedawane przez Spółkę są specjalnie zaprojektowane i produkowane wyłącznie na potrzeby Grupy A, a więc również Spółki. Anteny produkowane są na specjalne zamówienie spółek z Grupy A i wykonane są zgodnie z wytycznymi Grupy A (w tym również Spółki), dzięki czemu Spółka gwarantuje jej wysoką jakość oraz funkcjonalność – antena wykonana jest z blachy o wyższej sztywności niż standardowe anteny, wyposażona w osłony przeciwdeszczowe na złącza elektryczne, etc. Ponadto, producent wykonał kalibrację czaszy anteny zgodnie z wytycznymi Grupy A co do oczekiwanych parametrów technicznych. Dużą funkcjonalność anten uzyskano poprzez zaprojektowanie wielu detali ułatwiających montaż (skala na uchwycie, jednolite śruby), a także pakowanie i transport zbiorczy.

7.

Najważniejsza jednak kwestia to, wybór konwertera, czyli części anteny służącej do przetwarzania sygnału odbieranego przez antenę i jego przesyłu do dekodera. Wybór konwertera poprzedzony był wieloma testami porównawczymi wykonanymi przez inżynierów Grupy A oraz inżynierów Spółki, tak aby sprzęt dostarczany przez Spółkę a służący do odbioru usług telewizyjnych Spółki był jak najlepiej dostosowany do technicznego odbioru sygnału nadawanego właśnie przez Spółkę.

8.

Antena jest również skonfigurowana z dekoderem, co oznacza, że w dekoderze ustawione są parametry anteny udostępnianej przez Spółkę. W konsekwencji powyższego w przypadku stosowania anteny oferowanej przez Spółkę konfiguracja jest automatyczna, co oznacza, że podłączenie anteny do dekodera powoduje automatyczne ustawienie wszystkich programów, bez konieczności manualnego ich ustawiania i konfigurowania (dostrajania) anteny i dekodera.

9.

Tak więc od strony technicznej dekoder oraz antena są ze sobą ściśle powiązane i od technicznej strony zestaw przygotowany jest przez Spółkę do odbioru sygnału telewizyjnego nadawanego przez Spółkę bez konieczności dostrajania tych urządzeń do siebie, łatwości ich połączenia ze sobą i montażu.

Zasady udostępniania anten

10.

Spółka udostępnia swoim abonentom anteny na dwa sposoby:

1.  Po pierwsze, udostępnienie anteny odbywa się w momencie zawarcia umowy o świadczenie usług abonamentowych w drodze sprzedaży całego pakietu usługi telewizyjnej nowemu abonentowi. Już zawierając umowę abonamentową nowy abonent wskazuje, czy rezygnuje ze sprzętu, (ponieważ go już posiada np. z poprzedniej umowy), czy też chce korzystać z usług Spółki przy wykorzystaniu sprzętu udostępnianego przez Spółkę w momencie podpisania umowy. Jeżeli abonent zamierza korzystać ze sprzętu Spółki, w momencie podpisywania umowy abonamentowej zawierana jest automatycznie również umowa na sprzedaż anteny. Umowa ta określa odrębną od abonamentu cenę za sprzedaż anteny. W momencie zawarcia umowy abonent staje się właścicielem anteny. Ujęcie sprzedaży anteny w odrębnym dokumencie podyktowane jest wyłącznie względami praktycznymi, a mianowicie umowa ta zawiera postanowienia dotyczące gwarancji na antenę, zasad jej używania, etc. Ujęcie tych zapisów w odrębnym dokumencie pozwala na większą czytelność dokumentów przedstawianych abonentowi do podpisu. Z uwagi na fakt, iż Spółka zawiera umowy z wykorzystaniem wzorca umownego, Spółce szczególnie zależy, aby były to dokumenty jak najbardziej przejrzyste, czytelne i zrozumiałe. Spółce zależy bowiem na świadomych konsumentach, którzy są świadomi zaciąganych zobowiązań. Takie postępowanie wpływa na wzmocnienie pozytywnego wizerunku Spółki, co także przekłada się pozytywnie na jej przychody.
2.  Po drugie, zdarzają się sytuacje, gdy Spółka sprzedaje anteny abonentom w trakcie trwającej umowy abonamentowej. Taka sytuacja ma miejsce, gdy Spółka proponuje wieloletnim abonentom wymianę anteny na nowszy model, który pozwoli korzystać z usług Spółki w lepszej jakości, czy też w przypadku, gdy poprzednia antena została już wyeksploatowana i zaszła konieczność jej wymiany na nowszą lub lepszą (aby nadal możliwe było prawidłowe świadczenie usług telewizyjnych przez Spółkę przy zachowaniu odpowiedniej jakości sygnału telewizyjnego). Innym przykładem sprzedaży anten w trakcie trwania umowy abonamentowej są okresowo organizowane promocje, w ramach których Spółka umożliwia zakup wybranym abonentom anten (przykładowo pod warunkiem przedłużenia umowy o świadczenie usług telewizyjnych). W takim przypadku zawierana jest odrębna umowa na analogicznych zasadach jak w przypadku zawarcia umowy z nowym abonentem.

11.

W obu opisanych powyżej przypadkach, udostępniane przez Spółkę anteny służą do odbioru sygnału telewizyjnego Spółki, gdyż bez anteny satelitarnej nie jest możliwy odbiór sygnału nadawanego przez Spółkę, zaś antena jest elementem niezbędnym do prawidłowego wykonania przez Spółkę usługi telewizyjnej. Powyższe potwierdza również zapis w umowie z abonentem, zgodnie z którym „(\`(...)\`) na podstawie niniejszej Umowy Operator (Spółka) sprzedaje, a Abonent nabywa Antenę, która po zainstalowaniu i w połączeniu z Terminalem HD PVR, umożliwi Abonentowi prawidłowe korzystanie z Terminala HD PVR.”

12.

Bez względu na moment, w którym antena jest sprzedawana, nowa i w pełni funkcjonalna antena sprzedawana jest wyłącznie abonentom Spółki – nowym lub dotychczasowym – i tylko i wyłącznie w celu prawidłowego świadczenia usług. W żadnym wypadku anteny nie są sprzedawane osobom, które nie są związane umową abonamentową ze Spółką.

13.

Zgodnie z polityką Spółki cena sprzedawanej anteny zależna jest od pakietu, z którego korzysta abonent. Ceny abonamentów są różne (im więcej kanałów w pakiecie, tym wyższa cena pakietu) i w zależności od tego o jakiej wartości pakiet abonent wybierze, cena anteny rożni się – tzn. im droższy pakiet, tym niższa cena anteny. Często Spółka sprzedaje anteny po cenie nabycia lub też poniżej ceny nabycia, gdyż celem Spółki nie jest sprzedaż anten, lecz sprzedaż usług telewizyjnych, do świadczenia których konieczne jest posiadanie odpowiedniego sprzętu, w tym anteny.

14.

Na marginesie Spółka pragnie również wskazać, że zdarzają się sytuacje, gdy udostępnienie anteny odbywa się w drodze jej wypożyczenia bez pobierania od abonenta odrębnego wynagrodzenia za korzystanie przez niego z anteny przez okres na jaki została zawarta umowa o świadczenie usług telewizyjnych (bezpłatne użytkowanie). W takim przypadku abonent nie staje się właścicielem anteny i jest zobowiązany do zwrotu anteny po rozwiązaniu ze Spółką umowy o świadczenie usług telewizyjnych.

W takim przypadku antena po okresie używania jej przez abonenta nie nadaje się jednak do dalszego użytku, tj. do udostępnienia jej kolejnemu abonentowi i jest przez Spółkę utylizowana. Z uwagi na fakt, iż taka antena jest dla Spółki złomem, Spółka – w celu uniknięcia ponoszenia dodatkowych kosztów utylizacji anten – oferuje sprzedaż tych używanych anten, za symboliczną kwotę 1 złotego, abonentom, którzy kończą korzystanie z usług telewizyjnych świadczonych przez Spółkę. Tak więc w tym przypadku Spółka nie sprzedaje anten, lecz złom, który musiałaby utylizować, gdyby abonent oddał jej antenę z której korzystał przez ostatnie lata. Z kolei abonenci zgadzają się na zakup używanych przez siebie anten, aby nie musieć ich demontować i zwracać Spółce. Często bowiem anteny umieszczane są na dachach, czy ścianach budynków i w konsekwencji ich demontaż jest utrudniony i kłopotliwy – łatwiej jest zapłacić 1 złoty za starą antenę niż ją demontować.

Niniejszy wniosek nie dotyczy jednak sprzedaży wyeksploatowanych anten, które abonent powinien zwrócić Spółce w związku z zakończeniem korzystania z usług Spółki.

15.

Spółka świadczy usługi telewizyjne przede wszystkim osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, w związku z czym nie wystawia im faktur VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnienie nowej i w pełni funkcjonalnej anteny w drodze jej sprzedaży nowemu abonentowi w momencie zawierania z nim umowy jest elementem kompleksowej usługi telewizyjnej, opodatkowane VAT-em według zasad i stawki właściwej dla usługi telewizyjnej – czyli według stawki 8%?
2.  Czy udostępnienie nowej i w pełni funkcjonalnej anteny w drodze jej sprzedaży obecnym abonentom w trakcie trwania umowy abonamentowej (przykładowo w związku z koniecznością wymiany anteny na sprzęt o lepszych parametrach, wyeksploatowaniem starej anteny, czy okresowo organizowanymi promocjami dla stałych klientów) jest elementem kompleksowej usługi telewizyjnej, opodatkowanej VAT-em według zasad i stawki właściwej dla usługi telewizyjnej – czyli według stawki 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

W ocenie Spółki:

1.  udostępnienie nowej i w pełni funkcjonalnej anteny w drodze jej sprzedaży nowemu abonentowi w momencie zawierania z nim umowy jest elementem kompleksowej usługi telewizyjnej, opodatkowane VAT-em według zasad i stawki właściwej dla usługi telewizyjnej – czyli według stawki 8%,
2.  udostępnienie nowej i w pełni funkcjonalnej anteny w drodze jej sprzedaży obecnym abonentom w trakcie trwania umowy abonamentowej (przykładowo w związku z koniecznością wymiany anteny na sprzęt o lepszych parametrach, wyeksploatowaniem starej anteny, czy okresowo organizowanymi promocjami dla stałych klientów) jest elementem kompleksowej usługi telewizyjnej, opodatkowanej VAT-em według zasad i stawki właściwej dla usługi telewizyjnej – czyli według stawki 8%.

Świadczenia kompleksowe

2.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, obniżoną do wysokości 7% (a w okresie do końca 2016 roku – do wysokości 8%) stosuje się do usług, innych niż usługi elektroniczne, polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie, a także z wyłączeniem usług reklamowych i promocyjnych. Nie budzi więc wątpliwości, że usługi telewizyjne świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT.

3.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka świadczy zaawansowane technologicznie usługi polegające na udostępnianiu sygnału telewizyjnego za pośrednictwem systemu satelitarnego. Z samej swojej istoty usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami jednorodnymi, lecz usługami, na które składa się szereg różnego rodzaju świadczeń, których celem jest umożliwienie klientowi Spółki odbioru programów telewizyjnych we własnym domu. Tak więc świadczona usługa nie jest jednorodnym świadczeniem polegającym tylko i wyłącznie na emisji sygnału telewizyjnego, lecz ze swej istoty składa się z szeregu czynności, dzięki którym możliwe jest odebranie przez klienta sygnału i obejrzenie wybranego przez niego programu z oferty Spółki.

4.

Ustawa o VAT nie reguluje jednak wprost zasad opodatkowania usług, na które składa się szereg czynności tworzących jedno, kompleksowe świadczenie, jakim w przypadku Spółki jest właśnie usługa telewizyjna. Koncepcja opodatkowania usług złożonych została wypracowana przez orzecznictwo – w świetle którego jeżeli świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Stanowisko takie potwierdził ETS wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

5.

Także w najnowszych wyrokach Trybunał potwierdził powyższą linię orzeczniczą stwierdzając, że ,,(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego” (wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 roku, w sprawie C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa).

6.

Aby mówić o świadczeniu złożonym, koniecznie musi istnieć powiązanie pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia kompleksowego, które pozwala na wyodrębnienie świadczenia głównego i świadczeń pobocznych. W ocenie zaś Spółki istnieje związek pomiędzy udostępnieniem anten a świadczeniem przy ich pomocy usług telewizyjnych, który to związek świadczy o istnieniu złożonej z co najmniej dwóch elementów, kompleksowej transakcji w rozumieniu podatku od towarów i usług – w ramach której świadczeniem głównym jest niewątpliwie usługa nadawania sygnału telewizyjnego, zaś świadczeniami pomocniczymi wszelkie czynności, których celem jest umożliwienie nadania i odbioru tego sygnału – w tym również udostępnienie anten, których dotyczy niniejszy wniosek.

7.

Powyższy związek statuujący usługę kompleksową w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług wynika przede wszystkim ze skomplikowanego charakteru usług świadczonych przez Spółkę, które wymagają przesłania sygnału telewizyjnego na odległość za pośrednictwem satelity, a więc wymagają zaangażowania zaawansowanej technologii do świadczenia tych usług – usługa świadczona przez Spółkę z samej swej natury jest usługą niejednorodną. Na kompleksową usługę składają się przede wszystkim takie czynności jak wyprodukowanie i zakodowanie sygnału telewizyjnego, przesył tego sygnału przez satelitę oraz odebranie i rozkodowanie sygnału w domu abonenta.

8.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego anteny udostępniane abonentom nie są przypadkowym sprzętem nabywanym przez Spółkę, lecz są urządzeniami wyprodukowanymi na zlecenie Spółki, tak aby zapewnić klientom jak najwyższą jakość i komfort świadczonych usług. Z tego właśnie powodu anteny produkowane są na specjalne zamówienie spółek z Grupy A i wykonane są zgodnie z wytycznymi Grupy A (w tym również Spółki), dzięki czemu Spółka gwarantuje jej wysoką jakość oraz funkcjonalność – antena wykonana jest z blachy o wyższej sztywności niż standardowe anteny, wyposażona w osłony przeciwdeszczowe na złącza elektryczne, etc. Ponadto, producent wykonał kalibrację czaszy anteny zgodnie z wytycznymi Grupy A co do oczekiwanych parametrów technicznych. Dużą funkcjonalność anten uzyskano poprzez zaprojektowanie wielu detali ułatwiających montaż (skala na uchwycie, jednolite śruby), a także pakowanie i transport zbiorczy. Podobnie sytuacja wygląda z konwerterem, czyli części anteny służącej do przetwarzania sygnału odbieranego przez antenę i jego przesyłu do dekodera. Wybór konwertera poprzedzony był wieloma testami porównawczymi wykonanymi przez inżynierów, tak aby sprzęt dostarczany przez Spółkę a służący do odbioru usług telewizyjnych Spółki był jak najlepiej dostosowany do technicznego odbioru sygnału nadawanego właśnie przez Spółkę. W celu świadczenia usług o jak najwyższej jakości Spółka również konfiguruje anteny z dekoderem, co oznacza, że w dekoderze ustawione są parametry anteny udostępnianej przez Spółkę. W konsekwencji powyższego w przypadku stosowania anteny oferowanej przez Spółkę konfiguracja jest automatyczna, co oznacza, że podłączenie anteny do dekodera powoduje automatyczne ustawienie wszystkich programów, bez konieczności manualnego ich ustawiania i konfigurowania (dostrajania) anteny i dekodera.

9.

Tak więc od strony technicznej dekoder oraz antena są ze sobą ściśle powiązane i od technicznej strony zestaw jest przygotowany przez Spółkę do odbioru sygnału telewizyjnego nadawanego przez Spółkę bez konieczności dostrajania tych urządzeń do siebie, łatwości ich połączenia ze sobą i montażu. Skoro więc anteny są niezbędnym urządzeniem do odbioru sygnału telewizyjnego, a ponadto zostały one dostosowane i skonfigurowane z pozostałymi urządzeniami służącymi do świadczenia usług telewizyjnych, to okoliczności te potwierdzają istnienie związku uzasadniającego uznanie udostępnienie anten za element kompleksowej usługi telewizyjnej.

10.

W tym miejscu warto wskazać, że w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości, że udostępnienie dekodera jest elementem świadczonej usługi telewizyjnej i podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak sama usługa telewizyjna. Przykładem jest ostatnio wydana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2016 roku (nr IBPP2/4512-133/16AA/N), w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) czynności świadczone przez Wnioskodawcę tj. udostępnianie dekoderów oraz zapewnienie odbioru telewizji cyfrowej w dwóch różnych pomieszczeniach (usługa multiroom), będące elementem usługi głównej polegającej na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych za pomocą urządzeń odbiorczych, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT (\`(...)\`)”. Trudno uznać, że udostępnienie dekodera, który używany jest do odkodowania sygnału i przetworzenia go na obraz i dźwięk a który to proces odbywa się po odebraniu sygnału za pośrednictwem jest elementem usługi telewizyjnej, a udostępnienie sprzętu (anteny), który wykorzystywany jest na wcześniejszych etapach świadczenia usługi do odbioru tego sygnału w celu jego odkodowania nie jest już elementem tej usługi.

11.

Na marginesie należy wskazać, że w okresie na jaki zostaje zawarta umowa abonamentowa antena i pozostałe urządzenia udostępniane abonentowi mogą służyć tylko i wyłącznie do odbioru sygnału Spółki – stąd też między innymi wynika przeświadczenie Spółki o tym, że udostępnienie anten jest świadczeniem pomocniczym względem usługi telewizyjnej. Z tego też powodu Spółka nie uznaje za element usługi telewizyjnej sprzedaży anten, która ma miejsce w momencie rozwiązania umowy.

Jak bowiem wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, w niektórych przypadkach udostępnia abonentom anteny do używania, które to anteny abonent zobowiązany jest zwrócić po zakończeniu umowy. Często jednak Spółka oferuje sprzedaż tych wyeksploatowanych anten abonentom rozwiązującym umowę za symboliczną kwotę. W ocenie Spółki sprzedaż takich wyeksploatowanych anten – a raczej złomu, gdyż w przypadku zwrotu takiej używanej anteny Spółka zutylizowałaby ją – nie jest jednak elementem usługi telewizyjnej i dlatego niniejszy wniosek nie dotyczy takich transakcji.

12.

O ścisłym związku udostępnienia anten abonentom z usługą telewizyjną, który to związek konstytuuje kompleksowe świadczenie w rozumieniu przepisów podatkowych świadczy również punktu widzenia „przeciętnego konsumenta”, czyli innymi słowy spojrzenie w jaki sposób transakcje nabycia anten traktują klienci, którzy nabywają lub mają prawo nabyć taką antenę. Jak bowiem wskazuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości istotne jest, czy przeciętny nabywca świadczenia składającego się z dwóch lub więcej elementów nabywa dwa odrębne świadczenia, czy też z jego punktu widzenia dochodzi do nabycia jednego, kompleksowego świadczenia (wyrok z dnia 27 września 2012 roku w sprawie C-392/12, Field Fisher Waterhouse).

13.

Niewątpliwie, z punktu widzenia abonenta nabywa on od Spółki jedno świadczenie – możliwość odbioru sygnału telewizyjnego nadawanego przez Spółkę – które od strony klienta obejmuje wszelkie dodatkowe świadczenia niezbędne do odbioru tego sygnału – w tym właśnie sprzęt niezbędny do odbioru tego sygnału (dekoder, antena, etc.). Żaden bowiem racjonalnie działający abonent nie traktuje nabycia sprzętu do odbioru sygnału telewizyjnego jako transakcji samoistnej, odrębnej od transakcji głównej – nabywania usług telewizyjnych. Z jednej strony samo posiadanie anteny satelitarnej nie stanowi w żadnym przypadku wartości samej w sobie, bez połączenia anteny z możliwością odbioru sygnału telewizyjnego Spółki. Z drugiej strony dla klienta, który nabywa usługę wymagającą dla swojej skuteczności posiadania specjalistycznego sprzętu – abonent przychodząc do Spółki oczekuje, że otrzyma jeden pakiet, który umożliwi mu szybkie i bezproblemowe korzystanie z usługi. Taki przeciętny klient nie jest bowiem zainteresowany nabyciem od Spółki jedynie uprawnienia do odbioru sygnału telewizyjnego (bez odpowiedniego sprzętu odbiorczego) i poszukiwaniem tego sprzętu u innych podmiotów. Przeciwny wniosek byłby całkowicie nieracjonalny. Tak więc z punktu widzenia przeciętnego klienta nie budzi więc wątpliwości, że sprzedaż anten i świadczenie usług telewizyjnych jest ze sobą ściśle związana i z tego powodu stanowi jedno, kompleksowe świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług.

14.

Powyższe potwierdza również okoliczność, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego, w tym właśnie anten satelitarnych. Taki sprzęt dostarczany jest przez Spółkę wyłącznie podmiotom, które stają się lub są już abonentami Spółki.

Celem bowiem sprzedaży anten jest umożliwienie prawidłowego odbioru sygnału telewizyjnego nadawanego przez Spółkę, bez którego to sprzętu (anten) taki odbiór nie byłby możliwy. Tak więc Spółka nie jest postrzegana na rynku jako podmiot zajmujący się sprzedażą sprzętu telekomunikacyjnego, zaś sprzedaż takiego sprzętu jest odbierana przez konsumentów wyłącznie jako element usług telewizyjnych świadczonych przez Spółkę.

15.

Oparciem dla stanowiska Spółki jest także orzeczenie ETS w sprawie C-41/04 w którym Trybunał uznał, że jako jedno, kompleksowe świadczenie należy potraktować transakcję, w której nabywca nabył oprogramowanie, a następnie nabył od tego samego sprzedawcy prace polegające na przystosowaniu tego oprogramowania do indywidualnych jego potrzeb. ETS uznał, że transakcję tą należy potraktować jak świadczenie usług, ponieważ usługa dostosowania oprogramowania ma charakter dominujący i decydujący o przebiegu całości transakcji. ETS stwierdził, że „Nie można bez popadania w sztuczność uznać, iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności.” Tak więc bez popadania w sztuczność nie można uznać, iż abonent nabędzie antenę, która sama w sobie nie będzie mogła służyć do odbierania programów telewizyjnych, a w wyniku zupełnie odrębnej transakcji nabędzie od Spółki usługę telewizji, która to usługa dopiero nada antenie cechy użyteczności do oglądania programów nadawanych przez Spółkę.

16.

Oddzielanie usługi telewizji od udostępnienia anteny byłoby więc sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione, co z kolei byłoby sprzeczne z innym orzeczeniem ETS w sprawie C-11/05, w którym stwierdzono, że „W tych okolicznościach nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla”. W przypadku będącym przedmiotem wniosku nie można więc zasadnie twierdzić, że abonent najpierw nabędzie usługę telewizji, a następnie, w drodze odrębnej transakcji nabędzie udostępniony przez Spółkę sprzęt i urządzenia służące do realizacji tej usługi – w tym przypadku antenę.

17.

O tym, że udostępnienie anten nie może być traktowane jako odrębna transakcja świadczy również aspekt ekonomiczny, a mianowicie:

1.  Po pierwsze, z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności Spółki nie jest sprzedaż anten, równocześnie jej celem nie jest także generowanie zysków na udostępnianiu anten. Z tego powodu Spółka często sprzedaje anteny po kosztach zakupu, lub nawet poniżej tych kosztów (przykładowo za 1 złoty).
2.  Po drugie, cena anteny jest uzależniona od wartości pakietu, który nabywa klient – im wyższy (droższy) pakiet telewizyjny, tym niższa cena anteny.

Aspekt ekonomiczny potwierdza więc, że sprzedaż anten nie jest transakcją samą w sobie, a Spółka nie jest zainteresowana generowaniem zysów na tych transakcjach, lecz jedynie na dostarczeniu abonentom odpowiedniego sprzętu do odbioru sygnału nadawanego przez Spółkę.

18.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, za udostępnienie anten pobiera od klientów odrębne wynagrodzenie. Nie jest to jednak okoliczność, która stałaby na przeszkodzie uznaniu udostępnienia anten za element kompleksowej usługi telewizyjnej.

Jak bowiem wskazał ETS w punkcie 25 wyroku w sprawie C-41/04 „Uwypuklona w pytaniu okoliczność, że w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie nie jest sama w sobie decydująca. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ant obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31)”. Tak więc pomimo określenia przez Spółkę odrębnej ceny za udostępnienie anteny, wynagrodzenie z tego tytułu powinno podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla usług telewizyjnych.

19.

Teoretycznie abonent może nabyć antenę od innego niż Spółka podmiotu, przy czym takie działanie można z góry wykluczyć z uwagi na ich nieracjonalność. Klienci, którzy nabywają usługi i jednocześnie rezygnują z nabycia anteny od Spółki z reguły mają już antenę (najczęściej byli już wcześniej abonentami Spółki). Chęć nabycia anteny w ramach usługi telewizyjnej wynika po pierwsze z faktu, że nie jest możliwe nabycie takiej samej anteny od innego podmiotu (dla przypomnienia antena jest robiona pod zamówienie Spółki, według parametrów i zaleceń podanych przez Grupę, co gwarantuje najlepszą jakość sygnału nadawanego przez Spółkę), po drugie, antena udostępniana klientowi jest dostosowana do dekodera, co pozwala na bezproblemowe podłączenie sprzętu bez konieczności jego dostrajania, i po trzecie wreszcie, anteny dostępne na rynku są w większości przypadków droższe od anten udostępnianych przez Spółkę jej abonentom.

Powyższe również potwierdza, że udostępnienie przez Spółkę konkretnych, przygotowywanych pod zamówienie Spółki anten jest związane ze świadczeniem usług w sposób ścisły i dlatego stanowi element usługi telewizyjnej z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Sama zaś możliwość zakupu anteny od innego niż Spółka podmiotu nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że mamy do czynienia z jedną, kompleksowa transakcją, co zresztą jednoznacznie potwierdził ETS w wyroku z dnia 27 września 2012 roku (w sprawie C-392/12, Field Fisher Waterhouse) wskazując: Co się tyczy znaczenia, jakie może mieć fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługi, należy zauważyć, że występowanie takiej możliwości również nie jest samo w sobie rozstrzygające. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału, możliwość, że elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej czynności (\`(...)\`).

Orzecznictwo polskich sądów

20.

Również polskie sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały, że w przypadku dostawy towarów stanowiącej element uboczny (pomocniczy) świadczenia usług – dostawę towarów należy traktować jako element kompleksowej usługi, a nie dzielić sztucznie świadczenie złożone na dwie odrębne transakcje. Przykładem tego podejścia jest chociażby uchwała 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 roku (sygn. akt I FPS 2/13), w której Sąd stwierdził, że „W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudową meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).”

21.

Podobne stanowisko odnośnie usług transportowych nabywanych od sprzedawcy towaru wyraził Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2011 roku (sygn. akt I SA/Ke 542/11), w którym Sąd wskazał, że „w przypadku realizowania dostawy do domu klienta ponoszone koszty przesyłki, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i być opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia podstawowego czyli dostawy towaru”.

Stawka właściwa dla świadczenia głównego

22.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym, nie powinno również budzić wątpliwości, że świadczeniem głównym jest niewątpliwie usługa telewizyjna a nie dostarczany przez Spółkę sprzęt do jej odbioru. Dostawa anteny ma bowiem charakter wtórny (poboczny) w stosunku do świadczenia głównego jakim niewątpliwie jest usługa telewizyjna.

23.

W konsekwencji dostawa anteny powinna być opodatkowana przez Spółkę według zasad – w tym również stawek podatku od towarów i usług – właściwych dla usługi telewizyjnej. Oznacza to, że dostarczając swoim abonentom anteny satelitarne Spółka powinna zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usług telewizyjnych – obecnie wynoszącej 8%,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 169 wymieniono „Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie”, bez względu na symbol PKWiU. Nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych.

Ponieważ regulacje ustawy o VAT odwołują się do przepisów o radiofonii i telewizji, zatem zasadnym będzie analiza przepisów w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 22 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2016 r., poz. 639, z późn. zm.), programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie.

W myśl art. 4 pkt 7 i 8 ww. ustawy, rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców, natomiast rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisuje z klientami (abonentami) umowy, na podstawie których świadczy usługi telewizyjne polegające na udostępnianiu abonentowi programów telewizyjnych wchodzących w skład wybranego przez abonenta pakietu – transmisja programów odbywa się drogą satelitarną. Świadczone przez Spółkę usługi telewizyjne są kodowane, co oznacza, że tylko abonenci związani umową abonamentową ze Spółką i opłacający abonament mogą korzystać z usług Spółki.

Świadczenie usług kodowanej telewizji w systemie satelitarnym, wymaga posiadania odpowiedniego sprzętu – zarówno po stronie Spółki (sprzęt służący do nadawania sygnału telewizyjnego), jak i po stronie abonenta (sprzęt służący do odbioru kodowanego sygnału telewizyjnego). Do odbioru sygnału nadawanego przez Spółkę służy dekoder, antena oraz pilot do dekodera.

Z uwagi na fakt, iż Spółka zainteresowana jest aby jej abonenci korzystali z usług telewizyjnych na jak najwyższym poziomie udostępnia cały niezbędny sprzęt swoim abonentom, tj. dekoder, pilot oraz antenę, chyba, że abonent zrezygnuje z tej możliwości.

Spółka udostępnia swoim abonentom anteny na dwa sposoby:

*   Po pierwsze, udostępnienie anteny odbywa się w momencie zawarcia umowy o świadczenie usług abonamentowych w drodze sprzedaży całego pakietu usługi telewizyjnej nowemu abonentowi. Już zawierając umowę abonamentową nowy abonent wskazuje, czy rezygnuje ze sprzętu, czy też chce korzystać z usług Spółki przy wykorzystaniu sprzętu udostępnianego przez Spółkę w momencie podpisania umowy. Jeżeli abonent zamierza korzystać ze sprzętu Spółki, w momencie podpisywania umowy abonamentowej zawierana jest automatycznie również umowa na sprzedaż anteny. Umowa ta określa odrębną od abonamentu cenę za sprzedaż anteny. W momencie zawarcia umowy abonent staje się właścicielem anteny;
*   Po drugie, zdarzają się sytuacje, gdy Spółka sprzedaje anteny abonentom w trakcie trwającej umowy abonamentowej. Taka sytuacja ma miejsce, gdy Spółka proponuje wieloletnim abonentom wymianę anteny na nowszy model, który pozwoli korzystać z usług Spółki w lepszej jakości, czy też w przypadku, gdy poprzednia antena została już wyeksploatowana i zaszła konieczność jej wymiany na nowszą lub lepszą (aby nadal możliwe było prawidłowe świadczenie usług telewizyjnych przez Spółkę przy zachowaniu odpowiedniej jakości sygnału telewizyjnego). Innym przykładem sprzedaży anten w trakcie trwania umowy abonamentowej są okresowo organizowane promocje, w ramach których Spółka umożliwia zakup wybranym abonentom anten (przykładowo pod warunkiem przedłużenia umowy o świadczenie usług telewizyjnych). W takim przypadku zawierana jest odrębna umowa na analogicznych zasadach jak w przypadku zawarcia umowy z nowym abonentem.

Bez względu na moment, w którym antena jest sprzedawana, nowa i w pełni funkcjonalna antena sprzedawana jest wyłącznie abonentom Spółki – nowym lub dotychczasowym – i tylko i wyłącznie w celu prawidłowego świadczenia usług. W żadnym wypadku anteny nie są sprzedawane osobom, które nie są związane umową abonamentową ze Spółką.

Na tle tak przedstawionych okoliczności wątpliwości Spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy sprzedaż anteny satelitarnej do odbioru sygnału telewizji oferowanej w ramach świadczenia usług przez Wnioskodawcę w obu wskazanych powyżej przypadkach, tj. w momencie zawarcia umowy nowemu abonentowi oraz w trakcie trwania umowy dotychczasowemu abonentowi, stanowi element świadczenia złożonego, i w konsekwencji może być objęta stawką preferencyjną.

W celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego jakie legło u podstaw tej interpretacji, należy przede wszystkim zbadać czy w istocie przedmiotowe świadczenie, na które składa się dostawa anteny oraz świadczenie usługi telewizji nosi znamiona świadczenia złożonego. Organ podatkowy w pełni zgadza się z tezami orzecznictwa TSUE, i na płaszczyźnie teoretycznej koncepcji świadczeń kompleksowych podziela pogląd Spółki. Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, przywołanym także przez Spółkę, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych ma swój udział także orzeczenie NSA z dnia 1.06.2011r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, iż „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Bez wątpienia za usługę główną w rozpatrywanej sprawie należy uznać usługi telewizji w systemie satelitarnym polegające na udostępnieniu abonentom programów telewizyjnych wchodzących w skład wybranego przez abonenta pakietu, natomiast za pomocniczą – dostawę anteny satelitarnej umożliwiającej odbiór sygnału telewizyjnego.

Z uwagi na powyższe ustalenia, niezwykle istotnym jest, aby przy dokonywaniu analizy omawianej sprzedaży anteny, poza jej charakterem, wskazać stopień powiązania i jej niezbędności w świadczeniu usługi głównej. Warto podkreślić, iż z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Natomiast w niniejszej sprawie, w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku, co należy zdecydowanie uwypuklić, oderwanie dostawy anteny satelitarnej dokonywanej przed dostawcę usług nie przybierałaby w żadnym razie sztucznego charakteru. Zdaniem tut. organu wynika to ze specyfiki samego towaru jakim jest antena satelitarna, która np. w przeciwieństwie do dekoderów dostarczanych przez świadczących usługi – mogą być również nabywane od innych podmiotów. Nie zmienia tego również zastrzeżenie przez Wnioskodawcę, że w żadnym przypadku nie dochodzi do sytuacji, gdy antena może zostać sprzedana osobie, która nie korzysta z usług świadczonych przez Spółkę.

Z kolei okoliczność, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży anten satelitarnych nie tylko w momencie zawierania umów z abonentami, ale także w trakcie ich trwania, oferując ich sprzedaż zupełnie oddzielnie od usług telewizyjnych świadczy o tym, że wyodrębnienie dostawy anteny satelitarnej, nie nabiera charakteru sztucznego, wobec czego nie spełniona została podstawowa przesłanka uznania danej czynności za część usługi kompleksowej.

Niezaprzeczalnie antena satelitarna jest urządzeniem funkcjonalnie powiązanym ze świadczeniem usług telewizyjnych tą właśnie drogą, i jest niezbędna do odbioru sygnału od nadawcy, ale nie stanowi czynności nierozerwalnej z tą usługą w ujęciu ekonomicznym. Z pewnością propozycja sprzedaży anteny satelitarnej swoim abonentom wzbogaca ofertę dostawcy usług telewizji satelitarnej, niemniej jednak nie jest ona nierozerwalnie powiązana z tą usługą. Nabywca równie dobrze może nabyć antenę od innego, zewnętrznego podmiotu.

Pośrednio, sam Wnioskodawca wskazuje na rozdzielność oferowanej anteny satelitarnej od świadczonych usług, dostrzegając, że abonent może nabyć antenę od innego podmiotu, czy też może zrezygnować z jej nabycia ponieważ posiada własną antenę, możliwość wykorzystania takiej anteny dla świadczenia usług przez Wnioskodawcę wymaga jedynie jej konfiguracji z dekoderem (manualnego ich ustawiania i dostrajania). Oznacza to, że anteny takie mogą służyć do odbioru sygnału od różnych nadawców, nie tylko od Spółki – wymaga to jedynie zmiany ustawienia. W opinii organu, samo ustawienie polegające na właściwym skalibrowaniu urządzenia na odbiór sygnału Spółki, czy wysoka jakość i dostosowanie do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie jest wystarczającym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska prezentowanego przez Spółkę. Nawet takie precyzyjne ustawienie anteny według ściśle określonych parametrów nie przekreśla możliwości zastosowania jej do odbioru sygnału innego nadawcy niż Spółka.

O braku sztuczności oderwania dostawy anteny satelitarnej od usług telewizji dobitnie świadczy również okoliczność, że przy zawieraniu umowy abonamentowej klient (abonent) sam podejmuje decyzję, czy chce korzystać ze sprzętu oferowanego przez Spółkę, czy z niego rezygnuje. Umowa nie obliguje świadczeniobiorcy do zakupu anteny satelitarnej. Dopiero w sytuacji, jeżeli – jak wskazał Wnioskodawca – abonent zamierza korzystać ze sprzętu Spółki, w momencie podpisywania umowy abonamentowej zawierana jest automatycznie również umowa na sprzedaż anteny. Zdaniem tut. organu wewnętrznie sprzeczne byłoby uznanie, że z jednej strony - wydzielenie poszczególnych czynności dla celów podatkowych staje się niemożliwe lub przybiera sztuczny charakter, natomiast nic nie stoi na przeszkodzie dokonaniu takiego podziału dla celów handlowych i pozwala potraktować dostawę anteny według uznania, uzależniając ją od decyzji nabywającego usługi telewizyjne.

Oceniając podejmowane zagadnienie z perspektywy funkcjonalności urządzeń służących do odbioru sygnału, i korzystania z usług nadawcy telewizji satelitarnej, należy wymienić m.in. antenę satelitarną, dekoder, telewizor. Analizując cechy wymienionych urządzeń pod kątem powiązania z usługą główną, w opinii organu podatkowego wyłącznie dekoder posiada takie cechy, które wyróżniają go od pozostałych. Dekoder jest urządzeniem dedykowanym wyłącznie do odbioru usług skonkretyzowanego nadawcy telewizyjnego, natomiast antena satelitarna, która jest przedmiotem wniosku, podobnie jak telewizor mogą posłużyć do odbioru sygnału innego nadawcy. Innymi słowy, w przeciwieństwie do dekodera, zakres wykorzystania, funkcjonalności anteny zdecydowanie wykracza poza korzystanie z usług danego nadawcy, w tym Spółki. W tym właśnie najjaśniej uwidacznia się brak ścisłego powiązania dostawy anteny satelitarnej ze świadczeniem opisywanych usług. Idąc za stwierdzeniem z przywołanego powyżej uzasadnienia TSUE, związek pomiędzy anteną i świadczoną usługą jest na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego.

Innym argumentem wzmacniającym dotychczasowe uzasadnienie prawne organu, jest spojrzenie na opisywaną sprawę z perspektywy jednej z fundamentalnych zasad, na których opiera się system podatku VAT – zasady neutralności oraz zasadny eliminowania zakłóceń konkurencji. Dla przykładu warto przytoczyć tezę z wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C 33/11 A Oy, gdzie Sąd zaakcentował, że „system ten \[podatku VAT\] opiera się w szczególności na zasadzie neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Zasada ta nie wymaga, by były to czynności identyczne. Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, że sprzeciwia się ona odmiennemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT świadczenia podobnych usług, znajdujących się przez to w stosunku konkurencji. Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies).”

Cenną wskazówką, pomocną przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) można odnaleźć również w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii. Otóż, we wspomnianej opinii Rzecznik zaznaczył, że „Neutralność podatkowa wymaga, aby podobne towary konkurujące ze sobą były objęte jednolitą stawką w celu wyeliminowania zakłóceń konkurencji. Różnica tkwiąca jedynie w formie fizycznej, w której sprzedaje się towary, na przykład w formie pigułki lub płynnej, nie uzasadnia jako taka zróżnicowanego traktowania pod względem podatku VAT.”

Odnosząc ww. tezy z orzecznictwa TSUE do podejmowanej sprawy należy zauważyć, że potraktowanie dostawy anteny satelitarnej za element usługi kompleksowej i zastosowanie wobec niej obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, godziłoby we wspomnianą zasadę neutralności oraz zasadę konkurencyjności. Taka sytuacja sprawiłaby, że nadawcy usług telewizji satelitarnej, którzy w ramach swojej działalności oferowaliby sprzedaż anten satelitarnych stosując obniżoną stawkę podatku, znaleźliby się z w uprzywilejowanej sytuacji względem tych podmiotów, którzy zajmowaliby się wyłącznie sprzedażą urządzeń do odbioru sygnału satelitarnego – anten. Prowadziłoby to do rażącego naruszenia zasad zdrowej konkurencji rynkowej, różnicując podmioty funkcjonujące na rynku, i dokonujące sprzedaży tych samych towarów. W drodze analogii do treści przytoczonej wyżej opinii, różnica tkwiąca jedynie w podmiocie, który dokonuje sprzedaży towarów (anten), na przykład – świadczącego jednocześnie usługi telewizji satelitarnej oraz podmiotu zajmującego się wyłącznie sprzedażą tego rodzaju sprzętu satelitarnego – nie uzasadnia jako taka zróżnicowanego traktowania pod względem podatku VAT.

Co więcej, kolejnym argumentem jaki należy wysunąć przeciwko stanowisku Wnioskodawcy jest zasada wąskiej wykładni wszelkich odstępstw od powszechności opodatkowania – powszechności, która wyraża się objęciu podatkiem VAT co do zasady wszystkich odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług, oraz stosowania podstawowej stawki podatku VAT. Zatem rozciągnięcie obniżonej stawki podatku VAT (8%) na dostawę anten satelitarnych stanowiłoby niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących preferencyjnego opodatkowania.

W podsumowaniu tut. organ stwierdza, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na abonenta, zarówno nowego jak i obecnego, prawa własności do anteny satelitarnej nie stanowi elementu kompleksowej usługi telewizyjnej, wobec czego Spółka nie jest uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% dla ich dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.