Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-45/16/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-22
Teza: Czy Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do określonej procentowo części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi z umowy o pracę lub zleceniobiorcy z umowy zlecenia, stanowiącego odpłatność za prace twórcze, z wyłączeniem – w przypadku umów o pracę – wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, jako wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub niemożliwości wykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 listopada 2015 r. (data otrzymania 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z branży informatycznej i e-learningowej, specjalizującą się w kompleksowym opracowaniu i tworzeniu szkoleń, w tym także oprogramowania z zakresu szkoleń „e-learning” oraz oprogramowania wspierającego kształcenie kadr.

W ramach swej działalności Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych specjalistów zajmujących się wymyślaniem i tworzeniem od podstaw szkoleń e-learningowych, tj. warstwy graficznej oraz dźwiękowej i treściowej szkolenia, scenariusza szkolenia, jego zawartości merytorycznej oraz opracowywaniem rozwiązań informatycznych w zakresie szkoleń e-learningowych, w szczególności oprogramowania komputerowego utrwalającego szkolenie w postaci elektronicznej oraz służącego do przeprowadzenia szkolenia.

Wynikiem pracy specjalistów są m.in. treści graficzne, dźwiękowe i słowne, programy komputerowe, nowe funkcjonalności istniejących programów, ich opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy, projekty graficzne, warstwa treściowa szkoleń, w tym metodyka szkolenia, odpowiedni dobór oraz zestawienie materiałów, jak również określony sposób ich prezentacji, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością. Wynikiem pracy osób pracujących dla Wnioskodawcy są również materiały marketingowe, takie jak szablony ofertowe oraz prezentacje cechujące się oryginalnością.

Osoby współpracujące z Wnioskodawcą wykonują zadania m.in. w następujących obszarach:

*   projektowanie rozwiązań informatycznych, tworzenie aplikacji w technologii Java i Flash, tworzenie dokumentacji użytkownika oraz wdrożeniowej, udział w pracach wdrożeniowych, (programiści);
*   przygotowanie ofert oraz standardów i procedur ofertowania, w tym m.in. aktualizacja wzorów dokumentów, takich jak szablony i wsady do ofert, zarządzanie szkoleniami gotowymi poprzez dbałość o ich aktualność i poprawne funkcjonowanie (specjaliści ds. szkoleń e-learning);
*   testowanie poprawności szkolenia pod kątem estetyki, logiki, działania interakcji, zgodności ze standardami klienta, zgodności ze scenariuszem i uwagami klienta, wprowadzanie niezbędnych korekt tekstowych oraz zmian w innych elementach szkolenia, przygotowanie i opracowanie warstwy dźwiękowej szkolenia (pliki wymowy, cięcie dźwięków) (specjaliści ds. jakości);
*   składanie szkoleń zgodnie z scenariuszem, wprowadzanie błędów i zmian, cięcie dźwięków, przygotowanie szkoleń do składania (w tym przygotowanie bibliotek oraz standardów elementów dla szkolenia, generowanie szkolenia i XML przez oprogramowanie Wnioskodawcy), przygotowanie wersji szkolenia platformę klienta, przygotowanie Playera do wdrożenia w standardowych opcjach (kolor, widoczność przycisków) (specjaliści ds. multimediów);
*   projektowanie graficzne na potrzeby materiałów marketingowych oraz produktów firmy, nadzorowanie i konsultowanie projektów graficznych tworzonych u Wnioskodawcy, przygotowanie materiałów graficznych na potrzeby firmy i jej produktów (zrzuty do ofert, makiety szkoleń szablony dokumentów ofertowych, grafiki i szablony szkoleń opracowanie interfejsu graficznego X LMS, X Test i Ankiety (art director);
*   rozwój metodologii szkoleń i narzędzi szkoleniowych, przygotowanie materiałów merytorycznych do szkoleń, przygotowanie scenariuszy szkoleń oraz innych jego elementów składowych (bibliografia, słownik, pomoc, opis grafik, wymowa itp.), przygotowanie scenariuszy innych produkcji (np. bannery, prezentacje) (dydaktyk medialny);
*   administrowanie platformami informatycznymi dla celów szkoleniowych, w tym m.in. przygotowanie i instalacja „triggerów” (procedura w postaci kodu programu) baz danych platform (administratorzy).

Osoby pracujące dla spółki, wykonują swoje prace na podstawie umowy o świadczenie usług lub umowy o pracę.

Umowy o pracę oraz umowy o świadczenie usług, do których stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o umowie zlecenia, zawarte z specjalistami określają zakres obowiązków pracowniczych/zleceniobiorcy, który to zakres obejmuje również wykonanie prac, których efekt – oceniany z punktu widzenia regulacji prawa autorskiego – może być uznany za utwór. Jednocześnie zgodnie z zawartymi umowami z chwilą przyjęcia utworu lub jego części, podlegającego ochronie prawno-autorskiej, stworzonego przez pracownika/zleceniobiorcę w ramach wykonywania obowiązków umownych Wnioskodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tego utworu na wszystkich polach eksploatacji, nieograniczonych terytorialnie, znanych w dniu podpisania umowy. Wynagrodzenie w umowach o pracę oraz w umowie zlecenia określają wprost, że określony procent stałego, miesięcznego wynagrodzenia umownego (95%) stanowi wynagrodzenie za czynności, których wynikiem jest przejście na Wnioskodawcę praw do stworzonych w ramach tych prac utworów lub ich części, chronionych prawem autorskim. W pozostałym zakresie wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonywanie innych obowiązków umownych. W umowach znajdują się następujące zapisy: „\`(...)\`% wynagrodzenia za pracę należnego Pracownikowi stanowi wynagrodzenie z tytułu prac, w związku z którymi następuje zgodnie z § 8 niniejszej Umowy przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pracowników w ramach wykonywania obowiązków wynikających niniejszej Umowy”, „W przypadku stworzenia utworów w wyniku wykonywania usług przez Zleceniobiorcę \`(...)\`.% wynagrodzenia, określonego w ust. 1, stanowi wynagrodzenie z tytułu usług, w związku z którymi nastąpiło zgodnie z § 7 niniejszej Umowy przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Zleceniobiorcę”.

Umowy o świadczenie usług nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zleceniobiorców.

Wnioskodawca zamierza prowadzić rejestr utworów (programów komputerowych oraz szkoleń e-learningowych) stworzonych przez pracowników oraz zleceniobiorców wraz z określeniem, który pracownik/zleceniobiorca lub pracownicy/zleceniobiorcy byli twórcami (pracowali lub współpracowali przy tworzeniu utworu w rozumieniu prawa autorskiego, wykonując czynności o charakterze twórczym) oraz, w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, że w każdym miesiącu pracownicy/zleceniobiorcy zaangażowani byli w stworzenie lub opracowanie co najmniej jednego utworu podlegającego ochronie prawnoautorskiej. Rejestr będzie określał również w sposób ogólny czynności wykonywane w ramach pracy nad projektem przez poszczególne osoby.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu do określonej procentowo części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi z umowy o pracę lub zleceniobiorcy z umowy zlecenia, stanowiącego odpłatność za prace twórcze, z wyłączeniem – w przypadku umów o pracę – wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, jako wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub niemożliwości wykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy?
2.  Czy w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę, w stosunku do którego nie mają zastosowania 50% koszt uzyskania przychodu, powinny zostać zastosowane koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  W jaki sposób powinny być zastosowane koszty uzyskania przychodu w przypadku umów o pracę, w sytuacji wypłaty wynagrodzenia o pracę za okres urlopu, choroby lub niewykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy?

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się (\`(...)\`) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przedmiotem praw autorskich, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia w szczególności wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego pracowników oraz zleceniobiorców Wnioskodawcy należy uznać za twórców, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 tejże ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jako, że w umowach o pracę oraz umowach zlecenia Wnioskodawca określił, że prawa majątkowe do stworzonych przez pracowników/zleceniobiorców utworów przechodzą na Wnioskodawcę z chwilą przyjęcia należy uznać, że z tą chwilą dochodzi do rozporządzenia przysługującym pracownikom/zleceniobiorcom prawem.

Wynagrodzenie za stworzenie utworu bądź utworów oraz wszelkie prace twórcze skutkujące w przyszłości powstaniem utworu oraz rozporządzeniem nim na rzecz pracodawcy/zleceniodawcy ustalone zostało w sposób zryczałtowany i stanowi określoną procentowo, część miesięcznego wynagrodzenia pracownika z tytułu umowy o pracę lub umowy zlecenia, co potwierdzają zapisy umowne. Jak podkreśla się w orzecznictwie „nie ma znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Oczywistym jest, że przychód taki twórca i odtwórca mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. (wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/07). Należy zatem uznać, że przychód osiągnięty przez pracownika/zleceniobiorcę w wysokości tej części wynagrodzenia jest przychodem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, pod warunkiem oczywiście, że w danym miesiącu pracownik/zleceniobiorca wykonywał jakiekolwiek prace twórcze, choćby nad jednym utworem.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy pobieranych przez Wnioskodawcę do opisywanych przychodów zastosowanie znajdzie norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc koszty uzyskania przychodu wynosić będą 50% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z jednolitą orzeczniczą „z omawianego przepisu art. 22 ust.9 pkt 3 wynika również że stosunek pracy, w ramach którego autor wykonuje działalność twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i pokrewnych, nie ma znaczenia przy ustalaniu zakresu podmiotów korzystających z możliwości odliczenia od przychodu 50% zryczałtowanych kosztów. O odliczeniu kosztów w takiej wysokości decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonywanie czynności zaliczanych zgodnie z prawem autorskim do działalności twórczej” (wyrok WSA w Szczecinie z 16 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 439/04). Przepis ten, jako regulacja szczególna, będzie miał pierwszeństwo w zastosowaniu w stosunku do normy określającej koszty z tytułu stosunku pracy: „Przepisem szczególnym, zarówno w stosunku do normy zamieszczonej w ust. 1, jak i ust. 2, jest regulacja zawarta w ust. 9 art. 22, w tym w art. 22 ust. 9 pkt 3. Stosownie do tej regulacji koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód” (wyrok WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 903/07).

Natomiast koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu nie będą miały zastosowania do tej części przychodów otrzymywanych przez pracownika, które odpowiada wynagrodzeniu za czas urlopu lub choroby, gdyż w takiej sytuacji przychody te nie będą miały ścisłego związku z uzyskiwaniem przychodu z tytułu praw autorskich.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w większości wydanych do tej pory interpretacji podatkowych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 listopada 2008 r., Znak: ILPB1/415-644/08-2/AMN: „(\`(...)\`) jeżeli praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a pracownik nabywa prawa autorskie do utworów pracowniczych w myśl ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, do tej części wynagrodzenia, która dotyczy przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 listopada 2008 r., Znak: ILPB1/415-666/08-2/AK: „W tej sytuacji płatnik ma prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Jednakże koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% mogą być zastosowane tylko do tej części wypłaconego wynagrodzenia za pracę, która stanowi dla pracownika przychód z tytułu praw autorskich. W przypadku wykonywania przez pracownika innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują przeniesieniem na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do powstałego utworu, wobec należnej za to części wynagrodzenia płatnik winien zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 listopada 2008 r., Znak: IPPB2/415-1279/08-2/AK, w której uznane za w pełni prawidłowe zostało stanowisko podatnika, że „zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależnione jest od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Ustalenie udziału procentowego wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej i nabycia praw autorskich przez pracodawcę w stosunku do kwoty brutto wynagrodzenia zasadniczego znajduje wyraz w postanowieniach umów o pracę zawieranych z pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach projektantów. Jeżeli więc efektem wykonywanej przez projektantów pracy są utwory w rozumieniu prawa autorskiego (co potwierdza powołane stanowisko Min. Kultury i Dziedzictwa Narodowego), a z umów o pracę zawartych z tymi pracownikami wynika, że 80% ich wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą to nie ma przeszkód prawnych, aby pracodawca – jako płatnik wynagrodzeń ze stosunku pracy – stosował 50% normę kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzeń projektantów, która zostanie zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu stworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego oraz rozporządzenia tymi prawami na rzecz pracodawcy. (\`(...)\`) Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalana zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2009 r., Znak: IPPB2/415-225/09-2/LK: „W zawartych z pracownikami umowach o pracę znajdzie się zapis o wysokości części wynagrodzenia obejmującego prawa autorskie, w każdym indywidualnym przypadku określone zostanie honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich. Jednocześnie będzie prowadzona przez spółkę archiwizacja prac kwalifikowanych, jako utwory. (\`(...)\`) Reasumując zatem, jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostaną spełnione – możliwe jest dokonanie podziału wynagrodzenia na podstawie dokumentów (będących odzwierciedleniem prawidłowo ustalonych kosztów) i zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia (honorarium) z tytułu przeniesienia.”

Zważając na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu powinny zostać zastosowane do części wynagrodzenia stanowiącego odpłatność za prace twórcze, z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi jako wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu. Łączne koszty uzyskania przychodu, naliczone na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą natomiast przekroczyć w roku podatkowym 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie oznacza to, że w stosunku do przychodów, do których niemożliwe było zastosowanie kosztów uzyskania z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc części wynagrodzenia należnego za pozostałe obowiązki pracownicze oraz za czas przebywania pracownika na urlopie lub też pozostawania w stanie niezdolności do pracy z tytułu choroby, bądź też niemożliwości wykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Ad. 3

Zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej kwota wynagrodzenia należnego na podstawie umowy o pracę, choć z punktu widzenia przepisów Kodeksu pracy jest jednolitym wynagrodzeniem ze stosunku pracy, to z punktu widzenia przepisów ustaw podatkowych dzieli się na dwa odmiennie traktowane strumienie przychodowe: przychód ze stosunku pracy oraz przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Cechą charakterystyczną przychodu ze stosunku pracy jest to, że pracownik uprawniony jest do jego otrzymania także wtedy, gdy z określonych w kodeksie pracy przyczyn takich jak urlop wypoczynkowy lub też niezdolność do pracy związana z chorobą pracownika, pracy tej nie wykonuje. Tzw. wynagrodzenie gwarancyjne to wyjątek od zasady określonej w art. 80 Kodeksu pracy, zgodnie z którym wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Natomiast przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami są zryczałtowanym honorarium za prace twórcze wykonywane przez pracownika, przez co nie posiadają one waloru gwarancyjnego charakterystycznego dla wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Przyjmując powyższe uwagi na temat natury przychodów należy uznać, że w przypadku, gdy pracownik w danym miesiącu przebywał przez określony czas na płatnym urlopie wypoczynkowym, chorował lub też nie mógł wykonywać pracy z powodu przestoju) wynagrodzenie za ten okres przypisać należy strumieniowi przychodów ze stosunku pracy. Oznacza to, że kwota wynagrodzenia gwarancyjnego zawierać będzie się zazwyczaj w kwocie przychodów ze stosunku pracy (a więc tej części wynagrodzenia za pracę, do której stosuje się koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jako, że wysokość przychodów stanowiących honorarium, do których stosuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostanie w konsekwencji nie zmieniona, stosunek kwoty faktycznie wypłaconego wynagrodzenia, do którego możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do kwoty wynagrodzenia, do którego zastosowanie będą miały koszty określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostanie taka sama jak określony w umowie stosunek honorarium za przeniesienie praw autorskich do wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych (w niniejszej poszczególne kwoty stanowić będą zatem 95% i 5% wynagrodzenia odpowiednio).

Jednakże w przypadku, gdy łączna kwota wynagrodzenia gwarancyjnego za czas choroby i urlopu w miesiącu przekroczy tą część wynagrodzenia, która stanowi zapłatę za wykonywanie obowiązków niemających charakteru twórczego (a więc będących dla pracownika przychodem ze stosunku pracy), koszty uzyskania przychodu, o których mowa art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować do części wynagrodzenia, stanowiącej wynagrodzenie gwarancyjne, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosować tylko w stosunku do pozostałej części. Oznacza to, że w takim wypadku stosunek wynagrodzenia będącego dla pracownika w danym miesiącu przychodem ze stosunku pracy do wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich może różnić się w porównaniu do proporcji ustalonej w samej umowie o pracę (5% wynagrodzenie za inne obowiązki pracownicze, 95% wynagrodzenie będące honorarium za prawa autorskie), a ściślej rzecz ujmując wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za dany miesiąc będzie faktycznie stanowiło honorarium za korzystanie z praw autorskich w mniejszym procencie niż to zostało ustalone w umowie. Jest to konsekwencja faktu, że wynagrodzenie za okres urlopu lub choroby nie może równocześnie zostać uznane za honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich, a więc w odniesieniu tej części wynagrodzenia gwarancyjnego, która przekracza ustaloną w umowie o pracę kwotę wynagrodzenia z tytułu wykonywania innych obowiązków pracowniczych wyłączona jest możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tą samą zasadę należy zdaniem Wnioskodawcy, stosować również w aspekcie zmniejszenia faktycznie wypłaconego wynagrodzenia w przypadku, gdy pracownik przez określony okres otrzymywał tzw. wynagrodzenie chorobowe, stanowiące zasadniczo 80% wynagrodzenia należnego ze stosunku pracy. Skoro wynagrodzenie chorobowe jest nierozerwalnie z przychodami ze stosunku pracy to naturalną konsekwencją te jest, że w przypadku wypłaty w danym miesiącu pracownikowi zmniejszonego wynagrodzenia w związku z chorobą, ryczałtowo ustalona kwota wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich pozostanie niezmieniona, natomiast zmniejszeniu ulegnie jedynie kwota wynagrodzenia traktowana jako przychód ze stosunku pracy.

Zważając na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu powinny zostać zastosowane do ustalonej w umowie części wynagrodzenia stanowiącego odpłatność za prace twórcze, jeżeli wypłacone wynagrodzenie gwarancyjne nie przekracza kwoty, która na podstawie umowy stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych (niemających charakteru twórczego) obowiązków pracowniczych.

W sytuacji, gdy wynagrodzenie gwarancyjne przekracza kwotę, która na podstawie umowy stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych (niemających charakteru twórczego) obowiązków pracowniczych, koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować do kwoty stanowiącej wynagrodzenie gwarancyjne, natomiast 50% koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować wyłącznie do pozostałej części wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego przepisu wymienione są przychody m.in. ze stosunku pracy a w pkt 2 przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenie, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 – koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis ust. 9a ustawy stanowi, że – w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a powołanej ustawy – przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, ze zm.).

Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy)

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę/zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę (umowa zlecenia) nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez stronę umowy jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   strona umowy jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez stronę umowy wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę (umowa zlecenia) przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca/zleceniodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

\-do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest spółką z branży informatycznej i e-learningowej, specjalizującą się w kompleksowym opracowaniu i tworzeniu szkoleń, w tym także oprogramowania z zakresu szkoleń „e-learning” oraz oprogramowania wspierającego kształcenie kadr.

W ramach swej działalności Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych specjalistów zajmujących się wymyślaniem i tworzeniem od podstaw szkoleń e-learningowych, tj. warstwy graficznej oraz dźwiękowej i treściowej szkolenia, scenariusza szkolenia, jego zawartości merytorycznej oraz opracowywaniem rozwiązań informatycznych w zakresie szkoleń e-learningowych, w szczególności oprogramowania komputerowego utrwalającego szkolenie w postaci elektronicznej oraz służącego do przeprowadzenia szkolenia.

Umowy o pracę oraz umowy o świadczenie usług (umowy zlecenia) zawarte ze specjalistami określają zakres obowiązków pracowniczych/zleceniobiorcy, który to zakres obejmuje również wykonanie prac, których efekt – oceniany z punktu widzenia regulacji prawa autorskiego – może być uznany za utwór. Jednocześnie zgodnie z zawartymi umowami z chwilą przyjęcia utworu lub jego części, podlegającego ochronie prawno-autorskiej, stworzonego przez pracownika/zleceniobiorcę w ramach wykonywania obowiązków umownych Wnioskodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tego utworu na wszystkich polach eksploatacji, nieograniczonych terytorialnie, znanych w dniu podpisania umowy. Wynagrodzenie w umowach o pracę oraz w umowie zlecenia określają wprost, że określony procent stałego, miesięcznego wynagrodzenia umownego (95%) stanowi wynagrodzenie za czynności, których wynikiem jest przejście na Wnioskodawcę praw do stworzonych w ramach tych prac utworów lub ich części, chronionych prawem autorskim. W pozostałym zakresie wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonywanie innych obowiązków umownych.

Ponadto umowy o świadczenie usług nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zleceniobiorców.

Wnioskodawca zamierza prowadzić rejestr utworów (programów komputerowych oraz szkoleń e-learningowych) stworzonych przez pracowników oraz zleceniobiorców wraz z określeniem, który pracownik/zleceniobiorca lub pracownicy/zleceniobiorcy byli twórcami (pracowali lub współpracowali przy tworzeniu utworu w rozumieniu prawa autorskiego, wykonując czynności o charakterze twórczym) oraz, w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, że w każdym miesiącu pracownicy/zleceniobiorcy zaangażowani byli w stworzenie lub opracowanie co najmniej jednego utworu podlegającego ochronie prawnoautorskiej. Rejestr będzie określał również w sposób ogólny czynności wykonywane w ramach pracy nad projektem przez poszczególne osoby.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę stwierdzić należy, że skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – pracownicy/zleceniobiorcy wykonają pracę, której część będzie twórcza oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych i pracownicy/zleceniobiorcy przekazują autorskie prawa majątkowe na rzecz pracodawcy/zleceniodawcy a pracodawca/zleceniodawca ustalił jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej, to do tej części wynagrodzenia – tj. w odniesieniu do 95% wynagrodzenia – Wnioskodawca, jako płatnik może stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy. Stosownie do niniejszego przepisu, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odnosząc się natomiast do pytań Wnioskodawcy, które dotyczą pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie będą miały autorskiego charakteru oraz za czas urlopu, zwolnienia lekarskiego czy też niewykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, należy stwierdzić, że wówczas nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego.

Jak wyjaśniono powyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów osiągniętych z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Również w czasie urlopu, zwolnienia lekarskiego, niewykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, kiedy pracownik nie wykonuje pracy, nie wypełnia tym samym obowiązku twórczego działania o indywidualnym charakterze, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z tego też względu stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników dotyczy tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest przez pracowników rzeczywiście wykonywana.

Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do tej części wynagrodzenia, która związana jest z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

Zatem do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę, czyli za wykonywanie prac, które nie będą miały autorskiego charakteru oraz do wynagrodzenia z umowy o pracę za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego lub niewykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, będą miały zastosowane koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przy czym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w miesiącach, w których pracownik będzie na urlopie, zwolnieniu lekarskim lub nie będzie wykonywał pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, stosunek wynagrodzenia będącego dla pracownika w danym miesiącu przychodem ze stosunku pracy do wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich może różnić się w porównaniu do proporcji ustalonej w samej umowie o pracę (5% – wynagrodzenie za inne obowiązki pracownicze, 95% – wynagrodzenie będące honorarium za prawa autorskie), a ściślej rzecz ujmując wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za dany miesiąc będzie faktycznie stanowiło honorarium za korzystanie z praw autorskich w mniejszym procencie niż to zostało ustalone w umowie.

Reasumując, do części wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi z umowy o pracę lub zleceniobiorcy z umowy zlecenia stanowiącego odpłatność za prace twórczą Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy 50% koszty uzyskania przychodu.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę tj. wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych nie mających charakteru pracy twórczej oraz wynagrodzenia z umowy o pracę za okres urlopu, choroby lub niewykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy Wnioskodawca winien zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dany pracownik Wnioskodawcy jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretny efekt pracy będzie objęty prawem autorskim lub prawem pokrewnym.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.