Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-454/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-31
Teza: Czy zakup mieszkania przez małżonka i całkowita spłata kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości stanowić będzie „własne cele mieszkaniowe”?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; kredyt; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku, który otrzymano 2 maja 2014 r., uzupełnionym 5 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 28 maja 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-454/14/MM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 5 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od 1997 r. Wnioskodawca z małżonkiem pozostają w ustawowej wspólności majątkowej.

W dniu 21 stycznia 2011 r. Wnioskodawca wraz małżonkiem nabyli na rynku wtórnym nieruchomość gruntową w następujący sposób:

*   darowizna 57/100 części we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej od rodziców na rzecz Wnioskodawcy,
*   sprzedaż 43/100 części we własności zabudowanej nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonka za kwotę 230.000 zł.

Zapłata nastąpiła w całości ze środków kredytu hipotecznego udzielonego małżonkom 31 grudnia 2010 r. z przeznaczeniem w całości na zakup ww. nieruchomości (oznaczonej dalej nr 1).

Dnia 7 sierpnia 2013 r. nastąpiła sprzedaż ww. nieruchomości w następujących częściach:

*   Wnioskodawca sprzedał cały przysługujący mu udział wynoszący 57/100 nieruchomości za cenę 315.000 zł,
*   Wnioskodawca z małżonkiem sprzedali 43/100 części we współwłasności nieruchomości za cenę 225.000 zł.

Z łącznej sumy sprzedaży kwota 224.670,53 zł przeznaczona została bezpośrednio na rachunek techniczny banku – wierzyciela hipotecznego, celem całkowitej spłaty zobowiązania hipotecznego Wnioskodawcy i jego małżonka.

Dnia 29 sierpnia 2013 r. poprzez biuro obrotu nieruchomościami Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem zakupił na rynku wtórnym nieruchomość lokalową – lokal mieszkalny (oznaczony dalej nr 2) za cenę 204.000 zł. Jest to mieszkanie własnościowe a konkretnie udział wynoszący 250/10000 części w nieruchomości wspólnej przy spółdzielni mieszkaniowej.

Prowizja dla biura obrotu nieruchomościami wyniosła 4.000 zł (udokumentowana fakturą VAT).

W 2014 r. w celu uporządkowania kwestii spadkowych małżonek Wnioskodawcy zamierza odkupić od swoich rodziców dom (oznaczony dalej nr 3) i wyremontować go z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Właścicielem ma zostać wyłącznie małżonek Wnioskodawcy, jednak sam zakup sfinansowany ma być z pieniędzy pochodzących ze sprzedaży nieruchomości nr 1.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca z małżonkiem zamieszkują zarówno w mieszkaniu nr 2, a ze względu na wiek i stan zdrowia rodziców małżonka, którzy wymagają opieki, w różnych okresach czasowych zamieszkują również w nieruchomości nr 3 (są tam zameldowani). Wnioskodawca z małżonkiem ponoszą pełne opłaty za użytkowanie lokalu nr 2 oraz ponoszą częściowe opłaty związane z okresowym użytkowaniem przez nich nieruchomości nr 3.

Żadna z wymienionych nieruchomości nie jest i nie będzie przeznaczona na wynajem. Obie nieruchomości służyć mają wyłącznie celom mieszkaniowym ich rodziny.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy zakup dwóch nieruchomości (nieruchomość nr 2 i 3) w przedstawionym stanie faktycznym pozwoli w stosunku do tych nieruchomości na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a jeśli tak, to w jakiej części/częściach?
2.  Czy całkowita spłata kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup nieruchomości nr 1 stanowić będzie „własne cele mieszkaniowe” pozwalając tym samym na zaliczenie spłaty tego zobowiązania jako zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, czy też kwota kredytu stanowi koszt uzyskania przychodu i powinna być wykazana w pkt 21 formularza PIT-39 (jeśli tak, to w jakich częściach)?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W odniesieniu do powyższego przepisu ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, zakup nieruchomości 2 i 3 ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości 1 jest zgodny z ww. artykułem i pozwala na skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego, zaliczając zakup nieruchomości 2 i 3 do kategorii „własnych celów mieszkaniowych”.

Ustawodawca bowiem nie ograniczył wydatkowania przychodu tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania, a fakt, że Wnioskodawca z małżonkiem zamieszkują w obu lokalach, jednoznacznie wskazuje na to, że są to ich rzeczywiste potrzeby mieszkaniowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej:

*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 17 lipca 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-593/12/JG,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 30 stycznia 2014 r. Znak: IPPB1 /415-1218/13-2/ES,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 26 marca 2013 r., Znak: ITPB2/415-1184/12/BK

czytamy, że zakup dwóch lub więcej nieruchomości pozwala na skorzystanie z ww. ulgi podatkowej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro kredyt hipoteczny zaciągnięty był na zakup nieruchomości nr 1, a po jej sprzedaży kwota tego kredytu została w całości spłacona ze środków pochodzących z tej sprzedaży to wartość tej spłaty stanowić będzie „własne cele mieszkaniowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2011 r. nabył udział 57/100 we własności nieruchomości w drodze darowizny a udział 43/100 we własności nieruchomości razem z małżonkiem w drodze kupna. Część nabytą w drodze kupna małżonkowie nabyli za środki pochodzące z kredytu hipotecznego. Nieruchomość została sprzedana w 2013 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, czyli jej sprzedaż stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 1 ww. ustawy). Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich. Co do zasady zatem przedmioty nabyte w darowiźnie stanowią majątek odrębny małżonka.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przypadający na udziału, który Wnioskodawca nabył w drodze darowizny stanowi przychód wyłącznie Wnioskodawcy. Pozostała kwota uzyskana ze sprzedanej nieruchomości stanowi przychód Wnioskodawcy i jego małżonka.

Dla oceny skutków podatkowych sprzedaży omawianej nieruchomości, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku – jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku – odnośnie do udziału nabytego w drodze darowizny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, zgodnie z którym – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn

Natomiast w odniesieniu do pozostałego udziału w nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c, gdyż ten udział w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawcę i jego małżonka odpłatnie. W myśl przywołanego przepisu – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, o którym mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość (udział w nieruchomości) będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Zauważyć jednak należy, że przychód przypadający na Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału nabytego w drodze kupna wraz z małżonkiem może pomniejszyć o 1/2 ceny określonej w akcie notarialnym, jako że koszt nabycia został poniesiony z majątku wspólnego małżonków, więc oboje małżonkowie mają równe prawo do odliczenia poniesionych wydatków.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę przypadający na udział nabyty w drodze darowizny Wnioskodawca może obniżyć o koszty uzyskania przychodu określone zgodnie z art. 22 ust. 6d, o ile zostały faktycznie poniesione. Natomiast 1/2 przychodu przypadającego na udział, który małżonkowie nabyli w drodze kupna Wnioskodawca może pomniejszyć o 1/2 kosztów uzyskania przychodu określonych zgodnie z art. 22 ust. 6c, do których zaliczyć można 1/2 ceny nabycia udziału 43/100 w nieruchomości, wynikającą z aktu notarialnego jego nabycia.

Pozostały przychód uzyskany ze sprzedanej nieruchomości i koszy uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy przypadają na udział małżonka Wnioskodawcy.

Kosztem uzyskania przychodu w żadnym wypadu w jakiekolwiek części nie mogą być natomiast spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego przez małżonków na nabycie udziału 43/100 w sprzedanej nieruchomości. Należy podkreślić, że zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na sfinansowanie inwestycji. Skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, to oczywiste jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość (udział w nieruchomości) za środki z kredytu, w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć odsetki do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Bowiem podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na nabycie nieruchomości – jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności. Natomiast podatnik, który środki na zakup nieruchomości pożyczył mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Nie ma zatem możliwości, żeby Wnioskodawca jako cenę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) traktował odsetki od kredytu, które ceną nabycia nie są, lecz stanowią jedynie należny bankowi a nie zbywcy koszt udostępnienia kapitału. Zatem odsetki od kredytu w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy i wydatek na spłatę odsetek nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Organ nadmienia, że istnieje już jednolita linia orzecznicza, która nie pozwala na odliczanie kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu lub jego spłatą jako kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Jako przykład można podać najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok z 8 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11 lub wyrok z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo ustawodawca – w art. 21 ust. 29 ww. ustawy – wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika a nie innych osób. Stąd też słuszne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabraniają realizowania własnych celów mieszkaniowych poprzez posiadanie więcej niż jednej nieruchomości.

Jednakże z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonkiem zakupili jeden lokal mieszkalny, natomiast w 2014 r. to małżonek Wnioskodawcy zamierza kupić dom. Właścicielem domu nie będzie Wnioskodawca, lecz jego małżonek. Wnioskodawca w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych nabył zatem wyłącznie lokal mieszkalny. Dom natomiast nie będzie własnością ani współwłasnością Wnioskodawcy. Tymczasem z treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy jednoznacznie wynika, że wydatkiem poniesionym na realizację własnych celów mieszkaniowych jest „nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku”. Skoro Wnioskodawca nie nabędzie własności ani współwłasności w budynku mieszkalnym a wyłącznie jego małżonek, to nie będzie można uznać poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku jako wydatku na realizację własnych celów mieszkaniowych. Wnioskodawca poniesie bowiem wydatek na sfinansowanie nabycia budynku mieszkalnego wyłącznie przez jego małżonka. Warunki zwolnienia Wnioskodawca spełnił zatem wyłącznie w odniesieniu do nabytego lokalu mieszkalnego. Przy czym za wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego można uznać nie tylko cenę nabycia, ale również inne wydatki, które były niezbędne w celu jego nabycia np. prowizję dla biura obrotu nieruchomościami.

Podsumowując, przeznaczając środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na sfinansowanie zakupu przez małżonka Wnioskodawcy budynku mieszkalnego, Wnioskodawca nie spełni warunków zwolnienia, gdyż Wnioskodawca nie nabędzie prawa własności do tego budynku. Tym samym przeznaczenie środków ze sprzedaży na pokrycie kosztów nabycia dwóch nieruchomości nie daje podstaw do zwolnienia w stosunku do nieruchomości (domu mieszkalnego rodziców małżonka Wnioskodawcy), co do której Wnioskodawca nie nabędzie prawa własności ani współwłasności i nie ma przy tym znaczenia z jakiego powodu prawa tego Wnioskodawca nie nabędzie. W tych okolicznościach Organ nie będzie zatem rozważał czy sposób korzystania z budynku mieszkalnego przez Wnioskodawcę można w ogóle uznać za realizację własnego celu mieszkaniowego, gdyż jest to bezprzedmiotowe.

Odnosząc się natomiast do drugiego pytania, które zadał we wniosku Wnioskodawca należy przypomnieć, że treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1 ww. ustawy. Jednakże w art. 21 ust. 30 ww. ustawy ustawodawca zawarł zastrzeżenie, nie pozwalając tym samym na dwukrotne odliczenie tego samego wydatku.

Prawidłowe ustalenie dochodu winno wyglądać w ten sposób, że przychód ze sprzedaży należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad o jakich mowa w art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze kupna, cena nabycia stanowi koszt uzyskania przychodu, który pomniejsza uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest uwzględniony koszt jej nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Uwzględnienie kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczałby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości (udziału w nieruchomości) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu. Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie wydatek na nabycie czyli cena zakupu udziału w nieruchomości podlega odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości (lub prawa), skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlega cena nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa. Zbywając nieruchomość Wnioskodawca odliczył sobie koszt jej nabycia czyli cenę jej zakupu.

Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup nieruchomości byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Natomiast jako wydatki na własne cele mieszkaniowe mogą zostać uznane ewentualne odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie udziału w nieruchomości przypadające na Wnioskodawcę. Nie były one bowiem wcześniej odliczone jako koszt uzyskania przychodu, zostały natomiast wymienione wśród wydatków na cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym uwzględnione mogą zostać wyłącznie (jeżeli takie wystąpią) odsetki spłacone ze środków ze sprzedaży 7 sierpnia 2013 r. nieruchomości a więc odsetki niezapłacone jeszcze na moment sprzedaży nieruchomości i podlegające spłacie środkami ze sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, ponieważ zakup dwóch nieruchomości, z których jednej Wnioskodawca nie nabędzie na własność ani współwłasność nie uprawnia go do zwolnienia z opodatkowania w stosunku do środków pieniężnych wydatkowych na sfinansowanie jej nabycie przez małżonka Wnioskodawcy. Ponadto spłata kredytu zaciągniętego na nabycie udziału w nieruchomości – z wyjątkiem ewentualnych odsetek, które zostały spłacone środkami ze sprzedaży nieruchomości – nie może zostać uwzględniona jako wydatek na własne cele mieszkaniowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja została wydana dla Wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Małżonek Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.