Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.134.2017.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: W zakresie: braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBR oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; konsorcjum; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 27 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBR – **jest nieprawidłowe**;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBR oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Instytut (dalej: C. lub Instytut), jest instytutem badawczym (placówką naukowo-badawczą) działającym w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. 2010 r. Nr 96 poz. 618 ze zm.) oraz innych przepisów prawa i statutu. Instytut zajmuje się kompleksowo problematyką kształtowania warunków pracy zgodnie z psychofizycznymi możliwościami człowieka.

Przedmiotem działania Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych prowadzących do nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych w zakresie ochrony pracy w dziedzinie bezpieczeństwa, higieny pracy i ergonomii oraz wykonywanie innych zadań szczególnie ważnych dla osiągnięcia celów polityki społeczno-gospodarczej państwa w tej dziedzinie.

Do zadań Instytutu należy w szczególności:

*   prowadzenie badań podstawowych, stosowanych oraz przemysłowych,
*   podejmowanie działalności w zakresie doskonalenia metod prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych,
*   upowszechnianie wiedzy w zakresie prowadzonych prac, działania zmierzające do aplikacji wyników badań,
*   ochrona własnych oryginalnych rozwiązań naukowo - technicznych w kraju i zagranicą,
*   prowadzenie działalności edukacyjnej na poziomie studiów wyższych, podyplomowych i doktoranckich, związanych z prowadzonymi przez Instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi,
*   prowadzenie działalności wydawniczej,
*   inne zadania wynikające z rozwoju nauki i techniki.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności wykonuje działania związane z działalnością opodatkowaną, nie podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną.

W ramach ww. działań Instytut nabywa towary i usługi, które powodują powstanie podatku naliczonego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, dlatego też w Instytucie ewidencja zakupów w ciągu roku, sporządzana jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie zakupów, związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, nieopodatkowaną i zwolnioną z VAT oraz zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, nieopodatkowaną jak i zwolnioną z VAT.

W przypadku zakupów, których Instytut nie może jednoznacznie przypisać czynnościom uprawniającym bądź nieuprawniającym do dokonania odliczenia, stosuje zasadę proporcjalnego odliczania. Proporcja ustalana jest zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h oraz 90 ust. 3-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Instytut w dniu 17 marca 2016 roku zawarł umowę konsorcjum. Celem Konsorcjum było wspólne opracowanie i złożenie wniosku pod nazwą „Opracowanie i wdrożenie innowacyjnego, kompleksowego systemu wspomagania szkolenia operatorów samojezdnych maszyn górniczych (SMG) do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach kopalń rud miedzi” w ramach III Konkursu C\`(...)\` finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBR) w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia C\`(...)\` realizowanego we współpracy NCBR i K. S.A. (dalej K.). Liderem konsorcjum jest Instytut, natomiast członkami konsorcjum są: S. (S.), D. Sp. z o.o. (D.), S. Sp. z o.o. (S.).

Wsparcie finansowe dla Konsorcjum udzielane jest przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju oraz K. w ramach przedsięwzięcia C\`(...)\`, które jest Wspólnym Przedsięwzięciem Wsparcia Badań Naukowych i Prac Rozwojowych dla Przemysłu Metali Nieżelaznych C\`(...)\` realizowanym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju oraz K. na podstawie:

1.  Porozumienia w sprawie realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia polegającego na wsparciu badań naukowych i prac rozwojowych dla przemysłu metali nieżelaznych zawartego dnia 13 grudnia 2012 r.,
2.  Umowy w sprawie Wspólnego Przedsięwzięcia polegającego na wsparciu badań naukowych oraz prac rozwojowych dla przemysłu metali nieżelaznych zawartej dnia 28 sierpnia 2013 r.,
3.  art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96 poz. 615, z późn. zm),
4.  art. 29 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju,
5.  rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowego trybu realizacji zadań Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U Nr 178, poz. 1200),
6.  rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 28 października 2010 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (Dz.U. z 2013 r., poz. 1514, z późn. zm.),
7.  Statutu K.

Przyznanie środków finansowych na wykonanie projektu nastąpiło w drodze decyzji Dyrektora Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, w porozumieniu z Wiceprezesem K. ds. Rozwoju, wydawanej na podstawie listy rankingowej pozytywnie zaopiniowanych Wniosków. Środki finansowe będą przekazywane na podstawie zawartej umowy o wykonanie i finansowanie Projektu zawartej między Liderem Konsorcjum (Instytutem) a Narodowym Centrum Badań i Rozwoju oraz na podstawie umowy o wykonanie projektu zawartej między Liderem Konsorcjum a K.. (Umowy w dniu składania wniosku o wydanie interpretacji nie zostały jeszcze podpisane). W ramach umowy zawartej między Liderem Konsorcjum a NCBR, Lider otrzyma dofinansowanie, czyli środki finansowe przyznane Konsorcjum przez NCBR na realizację projektu. W ramach umowy zawartej pomiędzy Liderem Konsorcjum a K., Konsorcjum otrzyma wynagrodzenie, czyli środki pieniężne należne Konsorcjum od K., płatne po zrealizowaniu przez Konsorcjum poszczególnych etapów projektu lub całego projektu, jeżeli projekt nie zostanie podzielony na zadania, zgodnie z harmonogramem finansowo-rzeczowym Przedsięwzięcia. Konsorcjum może otrzymać również tzw. wynagrodzenie dodatkowe, czyli wynagrodzenie udzielone Konsorcjum przez K. tytułem sfinansowania/współfinansowania wkładu własnego Konsorcjum. Przyznanie wynagrodzenia dodatkowego leży wyłącznie w gestii K. i nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia.

Na realizację projektu - na pokrycie kosztów kwalifikowanych, wykonawcy (Konsorcjum) po podpisaniu umów otrzymają:

*   dofinansowanie z NCBR-u 50% wartości kosztów kwalifikowanych,
*   wynagrodzenie od K. 50% wartości kosztów kwalifikowanych.

Instytut jako Lider Konsorcjum w zamian za otrzymaną dotację z NCBR oraz wynagrodzenie od K. zobowiązany będzie (po podpisaniu umowy):

*   w ramach umowy z NCBR do:
    *   reprezentowania na mocy udzielonego pełnomocnictwa Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem Umowy,
    *   przekazywania Centrum Wniosków o płatność oraz raportów z realizacji prac,
    *   niezwłocznie informować Centrum, w formie pisemnej, o wszystkich zmianach w Umowie konsorcjum,
    *   niezwłocznego informowania Centrum o zamiarze dokonania takich zmian prawno-organizacyjnych w statusie swoim oraz Współwykonawcy, które mogą mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu,
    *   realizowania Projektu zgodnie z Opisem Projektu i Kosztorysem Projektu,
    *   wniesienia zadeklarowanego Wkładu własnego oraz zapewnienia jego wniesienie przez Współwykonawców,
    *   zastosowania wyników Projektu w działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu zapisów umowy o wykonanie i finansowanie realizacji Projektu zawartej między K. a Wykonawcą,
    *   zapewnienia ciągłości realizacji Projektu,
    *   dokonania podziału lub rozpowszechnienia wyników Projektu na warunkach rynkowych i zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej oraz Umową konsorcjum, przy uwzględnieniu zapisów umowy o wykonanie i finansowanie realizacji Projektu zawartej między K. a Wykonawcą,
    *   udzielania NCBR oraz upoważnionym przez NCBR podmiotom informacji dotyczących stanu realizacji Projektu i wydatkowania przyznanych środków finansowych, a także wyników Projektu oraz ich wykorzystania, w trakcie realizacji Projektu oraz przez okres 5 lat po jego zakończeniu,
    *   zapewnienia prawidłowej realizacji Projektu przez wszystkich członków Konsorcjum oraz wykonywania przez nich wszelkich obowiązków, które są niezbędne do realizacji Umowy.

*   w ramach umowy z K. do:
    *   realizowania Projektu zgodnie z postanowieniami Umowy z K., a także zgodnie z Umową z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, przy dochowaniu należytej staranności oraz przy zastosowaniu najwyższych obowiązujących w branży wykonywania Badań przemysłowych oraz Prac rozwojowych tego rodzaju standardów, oraz zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Wykonawca oświadcza, że koszty projektu, określone w Kosztorysie Projektu, zapewniają w całości realizację Projektu,
    *   dostarczenia K. odpisów wszelkich dokumentów przedkładanych Narodowemu Centrum Badań i Rozwoju w wykonaniu Umowy z Centrum, a dotyczących realizacji Projektu. Ponadto, Wykonawca zobowiązany będzie dostarczyć K., na każde żądanie, również wersje elektroniczne dokumentów opracowywanych w wykonaniu umowy, w tym w szczególności tworzonych w procesie monitorowania realizacji Projektu oraz jego rozliczania,
    *   na żądanie K. zapewnić zawarcie przez autorów Projektu z K. umowy o nadzór autorski nad wdrożeniem Projektu, wyników Projektu lub jego poszczególnych wyników, zapewniając przy tym wykonywanie tej umowy przez autorów Projektu,
    *   umożliwienia K. kontroli realizacji Projektu oraz udostępniania na jego żądanie wszelkich posiadanych danych i informacji dotyczących Projektu oraz umożliwić K. uczestnictwo we wszystkich czynnościach kontroli realizacji Projektu,
    *   do przechowywania, w sposób gwarantujący należyte bezpieczeństwo, wszelkich danych związanych z realizacją Projektu, w szczególności dokumentacji technicznej dotyczącej prowadzonych Badań przemysłowych oraz Prac rozwojowych, przez okres co najmniej trwania ochrony rozwiązań zawartych w wynikach Projektu, na które udzielono praw wyłącznych lub utrzymywania wyników Projektu w poufności na zasadzie tajemnicy przedsiębiorstwa, jednak nie krócej niż przez 5 (pięć) lat od dnia zakończenia realizacji Projektu, oraz do udostępniania jej w tym czasie K.,
    *   poddania się obowiązkom monitoringu i sprawozdawczości, a także procedurze oceny raportów z realizacji Projektu,
    *   współpracy z K. oraz Narodowym Centrum Badań i Rozwoju przy realizacji Projektu oraz udzielania na bieżąco wszelkich informacji dotyczących realizowanego Projektu, a także do przedkładania K. na jego żądanie, po zrealizowaniu Projektu, informacji o efektach ekonomicznych i innych korzyściach uzyskiwanych w wyniku stosowania Projektu lub jego poszczególnych wyników, przez czas trwania wspólności praw do Projektu po stronie K. i Wykonawcy,
    *   wniesienia zadeklarowanego Wkładu własnego na realizację Projektu,
    *   niezwłocznego zgłaszania K. gotowości do odbioru Zadań i Projektu, a następnie przedkładania ich do odbioru, jak również usuwania w terminie wszelkich stwierdzonych w toku procedury odbioru wad Zadań i Projektu,
    *   stosowania Projektu lub jego poszczególnych wyników w swojej działalności gospodarczej przy poszanowaniu ograniczeń wynikających ze wspólności praw do Projektu z K. oraz z ustalonego przez Strony lub wskazanego przez K. modelu ochrony Projektu oraz jego poszczególnych wyników,
    *   Wykonawca może rozpowszechniać wyniki Projektu przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z objęcia ich tajemnicą przedsiębiorstwa lub prawami wyłącznymi, a także z poszanowaniem zasad wykonywania wspólnych praw do Projektu wraz z K., mając na względzie szczególne potrzeby jego przedsiębiorstwa.

Zasady rozliczania z NCBR: dofinansowanie NCBR przekazywane będzie całemu Konsorcjum projektu w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności, na rachunek bankowy Lidera (Instytutu). Lider przekazuje członkom konsorcjum środki finansowe stanowiące dofinansowanie, zgodnie z kosztorysem projektu i harmonogramem płatności i otrzymanym dofinansowaniem z NCBR. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki będzie wykazanie poniesionych kosztów rozliczających co najmniej 70% wszystkich przekazanych zaliczek. W celu otrzymania kolejnej zaliczki, po spełnieniu warunku, o którym mowa powyżej, Lider zobowiązany będzie do przedłożenia do NCBR wniosku o płatność. Otrzymane środki finansowe niewykorzystane w danym roku budżetowym mogą być wykorzystane w kolejnym roku budżetowym realizacji projektu bez konieczności zawarcia aneksu do umowy. NCBR może wstrzymać dofinansowanie lub rozwiązać umowę bez zachowania miesięcznego okresu wypowiedzenia, gdy nie zrealizowany zostanie zakres rzeczowy projektu lub zostanie zrealizowany w niepełnym zakresie. W takim przypadku Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych na rachunki bankowe wskazane przez NCBR.

Zasady rozliczania z K.: Zamawiający - K. dokona zapłaty Wynagrodzenia należnego Liderowi i Wykonawcom - członkom Konsorcjum, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury powiększonej o podatek od towarów i usług VAT (jeżeli są płatnikiem podatku od towarów i usług VAT) lub rachunku, oraz zatwierdzonego protokołu odbioru danego zadania lub Projektu, dokumentującego wykonanie danej części prac realizowanych zgodnie z Harmonogramem realizacji Projektu oraz w oparciu o stosownie udokumentowaną i przekazaną do K. przez NCBR informację o jednoczesnym spełnieniu przez Wykonawcę, na gruncie umowy z NCBR, warunków do wypłaty, odpowiadającej części Wynagrodzenia podlegającej wypłacie, części dofinansowania, zawierającą jednocześnie informację o wysokości kwoty do wypłaty, która odpowiada kwocie wynagrodzenia w należnej wysokości.

Zamawiający - K. dokona zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy w terminie określonym w umowie z K.. Lider konsorcjum będzie wystawiał faktury lub rachunki opiewające na Wynagrodzenie tytułem wykonania całego przedmiotu umowy, po uprzednim dokonaniu stosownych rozliczeń w stosunkach z członkami konsorcjum po stronie Wykonawcy, uprawniających Lidera konsorcjum do rozporządzania przedmiotem umowy zawartej z K. (w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług VAT) jak właściciel.

Zamawiający - K. będzie dokonywał zapłaty wynagrodzenia powiększonego o należny podatek od towarów i usług (o ile obowiązek jego naliczenia będzie ciążył na Wykonawcy) na rzecz Wykonawcy ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Lidera konsorcjum po stronie Wykonawcy. Członkom konsorcjum, w przypadku dokonania przez Zamawiającego - K. zapłaty Wynagrodzenia w powyższy sposób, nie przysługują wobec Zamawiającego - K. roszczenia o zapłatę Wynagrodzenia.

W ramach Projektu pn.: „Opracowanie i wdrożenie innowacyjnego, kompleksowego systemu wspomagania szkolenia operatorów samojezdnych maszyn górniczych (SMG) do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach rud miedzi” przygotowane zostanie przez Konsorcjum oprogramowanie i wyposażenie stanowisk szkolenia wirtualnego z programem szkoleniowym, umożliwiającym pilotażowe wdrożenie rozwiązania w realnych warunkach. Celem projektu jest opracowanie i umożliwienie wdrożenia innowacyjnej metody wirtualnego szkolenia operatorów samojezdnych maszyn górniczych (SMG), ładowarek oraz wozów wiertniczych i kotwiących, do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach kopalń rud miedzi.

W ramach projektu będą prowadzone zadania:

Zadanie 1 - Analiza warunków pracy i przygotowanie laboratoryjnej wersji symulatora szkoleniowego Główne etapy realizacji:

*   przygotowanie dokumentacji filmowej wraz z serią skanów 3D (S.)
*   przygotowanie środowiska wirtualnego i systemu wyświetlania obrazu (D.)
*   opracowanie scenariuszy szkoleniowych na podstawie analizy warunków pracy (S.)
*   opracowanie wstępnej wersji systemu wspomagania szkolenia operatorów SMG (D.)
*   opracowanie wersji laboratoryjnej zanurzeniowego symulatora prac poza kokpitem wraz z systemem motion capture i środowiskiem wirtualnym (C.)
*   dostosowany do potrzeb symulatora oryginalny pulpit sterowniczy (S.)
*   przygotowanie i oprogramowanie części mechanicznej symulatora ładowarki wraz z platformą ruchomą o 6-u stopniach swobody (S.).

Zadanie 2 - Przeprowadzenie badań weryfikujących przyjęte założenia Główne etapy realizacji:

*   przygotowanie środowisk wirtualnych (C., D.)
*   implementacja scenariuszy szkoleniowych (poza kokpitem: CIOPtPIB, wewnątrz: D.)
*   weryfikacja implementacji scenariuszy (S.)
*   szkolenia pilotażowe z wykorzystaniem symulatora ładowarki (S.)
*   badania z wykorzystaniem symulatora zanurzeniowego z udziałem ochotników (C.)
*   analiza wyników badań (C., S.)
*   wersja wstępna symulatora wozu kotwiącego i wiercącego (S.).

Zadanie 3 - Opracowanie symulatorów ładowarki, wozu wiertniczego i wozu kotwiącego wraz z dokumentacją i dedykowanym systemem szkoleń Główne etapy realizacji:

*   przygotowanie finalnych wersji środowisk wirtualnych (C., D.)
*   przygotowanie finalnych wersji symulatorów (S., D.)
*   przygotowanie finalnych wersji scenariuszy (S.) i ich implementacja (C., D.)
*   przygotowanie dokumentacji technicznej (C., D., S.)
*   przygotowanie materiałów informacyjno-edukacyjnych (S.).

Prawa własności zgodnie z zapisami umów zarówno z NCBR jak i K., tj. prawa własności intelektualnej do wyników projektu przysługują wykonawcom z jednej strony, a K. z drugiej strony, od chwili odbioru danego zadania. Z tą chwilą na K., w ramach wynagrodzenia przechodzi własność wszelkich nośników na których utrwalone są wyniki projektu, lub w ramach których w inny sposób ucieleśnione zostają wyniki projektu będące przedmiotem odbioru i dostarczenia K. przez Wykonawcę (członków Konsorcjum).

Udział procentowy K. wynika z wartości kwoty zapłaconego wynagrodzenia w wartości kosztów kwalifikowanych ogółem projektu. Udział wykonawców w prawach majątkowych do wyników projektu jest proporcjonalny do ich finansowego i twórczego udziału w realizacji projektu.

Udział w autorskich prawach majątkowych do utworów zawartych w projekcie lub w jego wynikach przechodzi na K. z chwilą odbioru danego zadania i w odniesieniu do zawartych w jego wynikach utworów. Zamawiający (K.) i wykonawcy mają prawo do wykonania wspólnych praw do projektu i korzystania z jego poszczególnych wyników we własnym zakresie i na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, nie będąc zobowiązanymi do przekazywania drugiej stronie udziału w korzyściach uzyskanych z tego tytułu.

Prawo zarządu wspólnymi prawami do projektu będzie powierzone K., który będzie na bieżąco podejmował wszelkie czynności w zakresie zwykłego zarządu wspólnymi prawami do projektu, jak również konsultował z wykonawcą (tu liderem konsorcjum) zamiar podjęcia i zakres czynności przekraczających zwykły zarząd w odniesieniu do wspólnych praw do projektu.

K. będzie udzielał licencji na korzystanie ze wspólnych praw do projektu po zasięgnięciu opinii wykonawcy, jak również może zezwolić wykonawcy na samodzielne licencjonowanie wspólnych praw do projektu na określonych warunkach. Wykonawca na żądanie K. będzie zobowiązany do współpracy z nim w zakresie podejmowania działań technicznych i handlowych związanych z wykonywaniem wspólnych praw do projektu, w tym w szczególności w zakresie komercjalizacji produktów uzyskiwanych w wyniku wdrożenia i stosowania projektu.

W przypadku uzyskania korzyści z tytułu wykonywania wspólnych praw do projektu w zakresie przekraczającym korzystanie z ich przedmiotu we własnym zakresie i na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, w tym ze sprzedaży produktów wytworzonych wg rozwiązań zawartych w wynikach projektu albo z tytułu komercjalizowania innych jego wyników lub udzielenia licencji osobom trzecim na wykonywanie praw do projektu w określonym zakresie, każdej ze stron będzie przysługiwał udział w korzyściach uzyskanych z tego tytułu przez drugą stronę, pomniejszonych o nakłady poniesione na ich uzyskanie, stosownie do udziału danej strony we wspólnych prawach do projektu.

Instytut ma obiektywną możliwość przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów dla każdej kategorii sprzedaży. W Instytucie funkcjonuje system zleceń. Dla każdej realizowanej pracy (projekty badawcze, różnego rodzaju usługi komercyjne) otwierane jest odrębne zlecenie.

W projekcie zaplanowano zakup materiałów i usług, ponieważ rezultaty projektu będą mogły być komercjalizowane (np. sprzedaż licencji) Instytut stoi na stanowisku, że nabyte towary i usługi do realizacji projektu, ostatecznie służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy środki pieniężne otrzymane przez Instytut od NCBR na pokrycie 50% wartości kosztów kwalifikowanych (dofinansowanie) stanowią dotację mającą wpływ na cenę usługi?
2.  Czy Instytutowi (liderowi konsorcjum), który jest czynnym podatnikiem VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów (materiałów, urządzeń, aparatury) i usług wykorzystywanych przy realizacji omawianego projektu, zarówno gdy po zakończeniu realizacji projektu nastąpi wdrożenie i sprzedaż, jak i w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od wykonawców w szczególności w przypadku nieosiągnięcia zakładanych rezultatów, sprzedaż ta nie wystąpi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wskazanie, czy otrzymywane przez Instytut od NCBR środki stanowią dopłatę do ceny usługi, a co za tym idzie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku otrzymania jakiegokolwiek bezpłatnego i bezzwrotnego przysporzenia, niezależnie od jego nazwy, źródła pochodzenia, czy statusu beneficjentów tych środków, niezbędna jest analiza ewentualnego obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W ocenie Instytutu środki pieniężne otrzymane od NCBiR na pokrycie części kosztów nie stanowią dotacji mającej wpływ na cenę usługi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Weryfikacja charakteru przekazanych przez NCBiR środków powinna być dokonywana w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania są wliczane tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jeśli dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną), nie zwiększa podstawy opodatkowania.

Składową obrotu będą wyłącznie dotacje:

1.  związane z ceną towarów/usług,
2.  towarów i usług sprzedawanych/świadczonych przez podatnika, oraz
3.  których związek z tymi czynnościami jest bezpośredni.

Przez dotację mającą wpływ na cenę należy rozumieć wszelkie kwoty otrzymywane przez podatnika, pozostające w związku z dokonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. A contrario, opodatkowaniu nie powinny podlegać dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług nabywanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dotacje kosztowe). Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. realizują regulacje zawarte w dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W celu właściwej wykładni pojęcia „bezpośredniego wpływu na cenę” zawartego w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Jak wynika z orzecznictwa TSUE, prawo wspólnotowe w zakresie opodatkowania dotacji odróżnia dotacje ogólne (do działalności podatnika), dotacje celowe (np. dotyczące zakupu środków trwałych) i dotacje operacyjne, mające na celu sfinansowanie określonej działalności podatnika. Dotacje do kosztów stałych (ogólnych) czy nabycia środków trwałych wpływają na ceny świadczonych usług, ale z uwagi na brak bezpośredniego związku z ich świadczeniem, nie są opodatkowane.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia:

1.  czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz
2.  czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowalny charakter.

W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons Asbf przeciwko państwu belgijskiemu, Trybunał wskazał, że kluczowym do uznania dotacji za kształtującą cenę jest obiektywne zbadanie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana świadczącemu usługi, pozwala mu świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w przypadku braku tej dotacji. TSUE uznał bowiem, że sformułowanie dotacje „bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie dopłat odpowiadających całości lub części wynagrodzenia za sprzedawane towary lub świadczone usługi, które wypłacane jest sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. TSUE podkreślił jednocześnie, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania „(\`(...)\`) dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności - niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie w jakim oferuje on określone towary lub usługi może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja wpływa na cenę (\`(...)\`) nie wystarcza, aby dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw w rozumieniu art. 11 (a) VI dyrektywy konieczne jest także (\`(...)\`) by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia usług”. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności.

Analogiczne wnioski zawarte zostały w wyrokach TSUE z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C- 353/00 Keeping Newstastle Warm Limited oraz z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C- 427/98 oraz w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. C-463/02:

„(32) Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

(33) Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. 1-9115, pkt 12 i 13).

(34) Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

(35) Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17)”.

Z powyższego wynika zatem, że wyłącznie dotacje przyznane na pokrycie części ceny lub jako rekompensata z powodu obniżki ceny jako spełniające warunek bezpośredniego związku z ceną podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym np. dotacje tzw. „zakupowe”, których związek z ceną nie jest bezpośredni nie są wliczane do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Dotacja powinna być związana także z konkretną oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Jak stwierdził TSUE w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana Instytutowi dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.

Istotne dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej udzielonego dofinansowania przez NCBR, są następujące okoliczności:

1.  Dofinansowanie wypłacane przez NCBR i K. przeznaczone będzie na „pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu”. Prawa własności do rezultatów projektu przysługiwać będą wykonawcom z jednej strony a K. z drugiej strony. Udział procentowy K. wynika z wartości kwoty zapłaconego wynagrodzenia w wartości kosztów kwalifikowanych ogółem projektu. Udział wykonawców w prawach majątkowych do wyników projektu jest proporcjonalny do ich finansowego i twórczego udziału w realizacji projektu;
2.  W ramach umowy zawartej pomiędzy Liderem-Instytutem a K. Konsorcjum otrzymuje wynagrodzenie, czyli środki pieniężne należne Konsorcjum od K., płatne po zrealizowaniu przez Konsorcjum poszczególnych etapów projektu lub całego projektu, jeżeli projekt nie został podzielony na zadania, zgodnie z harmonogramem finansowo-rzeczowym Przedsięwzięcia. Konsorcjum może otrzymać również tzw. wynagrodzenie dodatkowe, czyli wynagrodzenie udzielone Konsorcjum przez K. tytułem sfinansowania/współfinansowania wkładu własnego Konsorcjum. Przyznanie wynagrodzenia dodatkowego leży wyłącznie w gestii K. i nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia;
3.  Beneficjentem rezultatów projektu są jego wykonawcy - Lider i konsorcjanci oraz K.. W przypadku uzyskania korzyści z tytułu wykonywania wspólnych praw do projektu w zakresie przekraczającym korzystanie z ich przedmiotu we własnym zakresie i na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, w tym ze sprzedaży produktów wytworzonych według rozwiązań zawartych w wynikach Projektu albo z tytułu komercjalizowania innych jego wyników lub udzielenia licencji osobom trzecim na wykonywanie praw do Projektu w określonym zakresie, każdej ze Stron przysługuje udział w korzyściach uzyskiwanych z tego tytułu przez drugą Stronę, pomniejszonych o nakłady poniesione na ich uzyskanie, stosownie do udziału danej Strony we wspólnych prawach do Projektu.

Należy zatem rozważyć, czy dofinansowanie odnosi się więc do ceny konkretnego towaru, czy usługi wytworzonych w ramach realizacji Projektu, czy też ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości. Warto w tym kontekście zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08 gdzie stwierdzono, że: "Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, "niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie."

W tym miejscu należy również wskazać na stanowisko wyrażane w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, które to stanowisko jest zbieżne z prezentowanym przez Instytut. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 listopada 2008 r. znak ILPP2/4441-17/08-2/SJ wskazano, że „ (\`(...)\`) pozyskana dotacja nie ma jakiegokolwiek związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji w związku z realizacją projektu spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych przez spółkę kosztów. Zatem otrzymana przez wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez spółkę usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym nie podlega opodatkowaniu.”. W tym miejscu należy wskazać, iż analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2009 roku (ITPP2/443-704/09/RS), w której stwierdzono, iż „pozyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą gdyż wbrew twierdzeniom Pana nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, z uwagi na fakt, że usługi te są świadczone nieodpłatnie, a więc cena tych usług nie została określona, a otrzymana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Ponadto między stronami umowy o dofinansowanie projektu nie dochodzi do sprzedaży i kupna usług. Odbiorcą usług świadczonych przez Pana nie jest Wojewódzki Urząd Pracy, ani inny konkretny beneficjent, który dokonywałby płatności. Wobec powyższego nie dochodzi do jakiejkolwiek sprzedaży z Pana strony, a więc do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem otrzymanego wynagrodzenia (dotacji) w ramach przedmiotowego projektu nie należy uwzględniać w deklaracji VAT-7”. Końcowo należy wskazać, na interpretację indywidualną o analogicznym - do przedstawionej przez Instytut - stanu faktycznego, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr IPTPP1/443-433/13-4/MW, który rozstrzygnął, czy dotacja na pokrycie kosztów projektu jest obrotem dla celów ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że „Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano we wniosku - dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów realizacji projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Tym samym otrzymana przez Uniwersytet dotacja nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. Reasumując, otrzymana przez Uniwersytet dotacja nie zwiększa obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Niemniej jednak trzeba zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 (Le Rayon d’Or SARL v. Ministre de l’Économie et des Finances) opowiedział się za brakiem tak ścisłego powiązania pomiędzy otrzymywanym dofinansowaniem a transakcjami, których to dofinansowanie dotyczy. Spór w tym przypadku dotyczył kwoty dopłacanej domom opieki do każdego pensjonariusza, stanowiącej wynagrodzenie za gotowość do zapewnienia pensjonariuszom opieki zdrowotnej. Trybunał uznał, że w przypadku usług charakteryzujących się ciągłą gotowością do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej wymaganych przez pensjonariuszy do uznania, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielonego na żądanie pensjonariusza. W związku z tym fakt, że świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielane pensjonariuszom nie są ani z góry określone ani zindywidualizowane, nie ma wpływu na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem (dotacją), którego kwota jest określona z góry i zgodnie z ustalonymi kryteriami. W konsekwencji taka dotacja wchodzi do podstawy opodatkowania.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (prawomocny) z dnia 18 lutego 2015 r. III SA/Wa 2075/14, Sąd orzekł „Nie można zgodzić się za Spółką że jest to dotacja podmiotowa - dotuje się bowiem nie Skarżącą lecz konkretną świadczoną przez nią usługę. To ta właśnie usługa stanowi centralną kwestię w umowie Konsorcjum, w umowie o dotację i w całym Projekcie. W tym sensie jest to dotacja bezpośrednio związana z ceną czyli spełnia ona wymóg bezpośredniości, wynikający zarówno z prawa krajowego (art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu do 1 stycznia 2014 r. oraz art. 29a ust. 1 ustawy w brzmieniu od tej daty), jak i z prawa wspólnotowego (art. 73 dyrektywy 112). Jej bezpośrednie związanie z ceną polega na ewidentnej, odwrotnej zależności ceny, za jaką swoją usługę (wynik prac badawczych) Spółka sprzeda nabywcy, od kwoty dotacji - im wyższa dotacja kosztów, tym niższa cena usługi. Pogląd Spółki, która akcentowała "kosztowy" i "zakupowy" charakter dotacji, przejawiający się w dofinansowaniu kosztów, a nie zaniżonej z jakichś względów ceny, należy więc ocenić jako próbę zmniejszenia podstawy opodatkowania poprzez zabiegi o charakterze technicznym i pozostawionym arbitralnemu rozstrzygnięciu stron umowy o dotację. Z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego znaczenia Projektu jest przecież obojętne, czy dotacja będzie dotyczyć kosztów (jak to jest w niniejszej sprawie), czy też zaniżonej finalnej ceny usługi. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku, ten sam ekonomiczny ciężar usługi ponosi ten sam podmiot - Komisja Europejska. Różnica polega jedynie na tym, że w pierwszym przypadku Komisja dotuje ponoszone koszty, zaś dzięki tej dotacji cena usługi Spółki jest niższa, zaś w drugim przypadku Komisja dotuje od razu zaniżoną cenę, co jednak prowadzi do tego samego skutku. Trudno zrozumieć, dlaczego te okoliczności o charakterze technicznym miałby powodować tak daleko idące różnice w opodatkowaniu VAT otrzymywanej dotacji, jak chce tego Spółka. Wspomniana różnica jest na gruncie podatkowym pozorna.

Reasumując - otrzymywana przez Spółkę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi, gdyż tej "bezpośredniości" nie można rozumieć przez pryzmat sposobu, w jaki zredagowano umowę o dotację, lecz należy ją rozumieć jako możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ceną. W niniejszej sprawie taka możliwość niewątpliwie istnieje. Dotacja jest przekazywana "\`(...)\` w celu (\`(...)\`) świadczenia konkretnych usług" (taki warunek uznania jej za część lub całość podstawy opodatkowania wynika m.in. z przywołanego w skardze wyroku ETS o sygn. C-184/00), a nie w celu podtrzymywania lub wspierania jakiejkolwiek działalności Spółki.”

Mając na względzie powyższe rozstrzygnięcia, zapadłe zarówno przed sądami administracyjnymi, TSUE, jak również organami podatkowymi, a także ze względu na całokształt zdarzenia przyszłego uznać należy, że otrzymane przez Instytut dofinansowanie od NCBR nie stanowi dotacji mającej na celu pokrycie części ceny za wykonanie zadania badawczego, ale stanowi ona refundację kosztów związanych z realizacją przez Instytut Projektu.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w świetle powołanej powyżej argumentacji prawnej, stwierdzić należy, że udzielonego przez NCBR dofinansowania nie można rozpatrywać tylko i wyłącznie przez pryzmat wskazania przez strony umowy, że będzie ono przeznaczone na koszty wynagrodzeń, zakupy materiałów i usług, aparatury. Do oceny zakwalifikowania udzielonego przez NCBR dofinansowania na rzecz Instytutu istotna jest jego ocena z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego.

Na realizację projektu - na pokrycie kosztów kwalifikowanych, wykonawcy (Konsorcjum) otrzymają:

1.  dofinansowanie z NCBR-u 50% wartości kosztów kwalifikowanych,
2.  wynagrodzenie od K. 50% wartości kosztów kwalifikowanych.

Jednocześnie wykonawcy będą zobowiązani do partycypacji w kosztach realizacji projektu i dokonania wkładów własnych, na pokrycie części kosztów prowadzonych prac. Niemniej jednak umowa przewiduje, że Konsorcjum może otrzymać również tzw. wynagrodzenie dodatkowe, czyli wynagrodzenie udzielone Konsorcjum przez K. tytułem sfinansowania/współfinansowania wkładu własnego Konsorcjum. Przyznanie wynagrodzenia dodatkowego leży wyłącznie w gestii K. i nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia. Z kolei udział procentowy K. wynika z wartości kwoty zapłaconego wynagrodzenia w wartości kosztów kwalifikowanych ogółem projektu. Udział wykonawców w prawach majątkowych do wyników projektu jest proporcjonalny do ich finansowego i twórczego udziału w realizacji projektu.

W ocenie Instytutu otrzymane od NCBiR dofinansowanie, nie jest wypłacane na pokrycie części ceny lub jako rekompensata z powodu obniżki ceny świadczeń dokonywanych przez C. na rzecz K. Konsekwentnie uzyskane przez Instytut kwoty stanowią dofinansowanie przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę przekazywanych rezultatów Projektu. Powyższe wynika z faktu, iż co do zasady dotacja NCBR służy w istocie na pokrycie wydatków ciążących na Konsorcjum, proporcjonalnie do udziału finansowego w projekcie. Nie wpływa ona na cenę, za którą K. kupuje swój udział w rezultatach projektu, gdyż ta cena jest stała. Przyznane przez NCBR dofinansowanie nie powoduje, że K. nabywa połowę udziałów, ponosząc niższe nakłady aniżeli ponosiłby je, gdyby NCBR nie dofinansowywał części kosztów związanych z realizacją projektu. Innymi słowy wartość nabywanego przez K. udziału jest stała, niezależnie od tego czy NCBR wnosić będzie środki na dofinansowanie czy też nie.

Należy zwrócić wagę, iż udział procentowy K. wynika z wartości kwoty zapłaconego wynagrodzenia w wartości kosztów kwalifikowanych ogółem projektu. Udział wykonawców w prawach majątkowych do wyników projektu jest proporcjonalny do ich finansowego i twórczego udziału w realizacji projektu. Udzielone przez NCBR dofinansowanie nie wpływa na możliwość nabycia przez K. udziału w rezultatach projektu po cenie niższej. Innymi słowy otrzymane dofinansowanie od NCBR nie stanowi dotacji mającej na celu pokrycie części ceny za wykonanie zadania badawczego, ale stanowi ona pokrycie kosztów związanych z realizacją przez Instytut Projektu.

Uznać zatem należy, iż nie została spełniona podstawowa przesłanka określona w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. „bezpośredniego związku” udzielonego dofinansowania przez NCBR z ceną przekazywanych na rzecz K. udziałów w rezultatach projektu. W przedmiotowej sprawie nie występuje korelacja pomiędzy ceną nabycia udziałów w prawach przez K. (stanowiących 50% wartości kosztów kwalifikowanych), a dofinansowaniem udzielonym przez NCBR; tym bardziej udzielone dofinansowanie nie oddziałuje bezpośrednio na wartość nabywanych przez K. udziałów. Należy również podkreślić, że w wyniku realizacji projektu K. w sposób pochodny nabywa prawa do projektu w 50%. W pozostałej części prawa ta pozostają przy wykonawcach. Przekazana przez NCBiR kwota dofinansowania nie jest zatem związana z usługą świadczoną dla K. Taki związek istniałby (bezpośrednio), gdyby K. nabył w sposób pochodny ogół praw własności intelektualnej do rezultatów projektu.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie dofinansowanie pozostaje bez wymiernego związku (z uwagi na wkład własny wykonawców) również z prawami, które pozostają przy wykonawcach. Już tylko z tego względu uznać należy, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania pochodzącego od NCBR skutkować będzie tym, iż Konsorcjum będzie otrzymywać jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym otrzymane przez Instytut dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji przedmiotowego projektu nie wlicza się do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odliczenie podatku naliczonego.

W ramach Projektu przygotowane zostanie przez Konsorcjum oprogramowanie i wyposażenie stanowisk szkolenia wirtualnego z programem szkoleniowym, umożliwiającym pilotażowe wdrożenie rozwiązania w realnych warunkach. Celem projektu jest opracowanie i umożliwienie wdrożenia innowacyjnej metody wirtualnego szkolenia operatorów samojezdnych maszyn górniczych (SMG), ładowarek oraz wozów wiertniczych i kotwiących, do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach kopalń rud miedzi. W związku z realizacją Projektu zaplanowano zakup materiałów i usług, a ponieważ rezultaty projektu będą mogły być komercjalizowane (np. sprzedaż licencji) Instytut stoi na stanowisku, że nabyte towary i usługi do realizacji projektu, ostatecznie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wykonanie prawa do odliczenia może nastąpić, jeżeli towar lub usługa jest lub ma być wykorzystywany do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykonanie tego prawa opiera się na zamiarze podatnika, co wyraźnie wynika choćby z art. 91 ust. 7 do 7c, a w szczególności z ust. 7d. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Prawo do odliczenia kreuje zamiar podatnika wykorzystania towaru do czynności opodatkowanych, nawet jeżeli ostatecznie do tego wykorzystania nie dojdzie z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Treść powołanych powyżej przepisów oznacza również, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone. Jednocześnie intencja (zamiar) w momencie nabycia towaru lub usługi na gruncie podatku od towarów i usług konstytuuje prawo do odliczenia lub brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do prawa Instytutu do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem, który umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W wyniku zrealizowania Projektu, Instytut przekaże odpłatnie prawa własności intelektualnej do wyników projektu K.. Z tą chwilą na K., w ramach wynagrodzenia przechodzi własność wszelkich nośników na których utrwalone są wyniki projektu, lub w ramach których w inny sposób ucieleśnione zostają wyniki projektu będące przedmiotem odbioru i dostarczenia K. przez Instytut. Powyższe stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tak więc po stronie Instytutu wystąpi sprzedaż opodatkowana, a efekty projektu zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie będzie prawnie dozwolone. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku realizacji działań gospodarczych, których wyniki są przeznaczone na sprzedaż, nabyte towary i usługi związane z realizacją tych działań należy uznać za służące czynnościom opodatkowanym, nawet w przypadku gdy zakładana sprzedaż, z przyczyn niezależnych od podatnika, nie dojdzie do skutku. W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Instytutowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBR – jest nieprawidłowe; w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych oraz innych przepisów prawa i statutu. Instytut zajmuje się kompleksowo problematyką kształtowania warunków pracy zgodnie z psychofizycznymi możliwościami człowieka. Przedmiotem działania Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych prowadzących do nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych w zakresie ochrony pracy w dziedzinie bezpieczeństwa, higieny pracy i ergonomii oraz wykonywanie innych zadań szczególnie ważnych dla osiągnięcia celów polityki społeczno-gospodarczej państwa w tej dziedzinie.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności wykonuje działania związane z działalnością opodatkowaną, nie podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną. Instytut wyodrębnienia zakupy związane bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, nieopodatkowaną i zwolnioną oraz zakupy związane zarówno z działalnością opodatkowaną, nieopodatkowaną jak i zwolnioną z VAT. W przypadku zakupów, których Instytut nie może jednoznacznie przypisać czynnościom uprawniającym bądź nieuprawniającym do dokonania odliczenia, stosuje zasadę proporcjalnego odliczania.

Instytut w dniu 17 marca 2016 roku zawarł umowę konsorcjum. Celem Konsorcjum było wspólne opracowanie i złożenie wniosku pod nazwą „Opracowanie i wdrożenie innowacyjnego, kompleksowego systemu wspomagania szkolenia operatorów samojezdnych maszyn górniczych (SMG) do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach kopalń rud miedzi” w ramach III Konkursu C\`(...)\` finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBR) w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia C\`(...)\` realizowanego we współpracy NCBR i K. S.A. (dalej K.). Liderem konsorcjum jest Instytut, natomiast członkami konsorcjum są: S. (S.), D. Sp. z o.o. (D.), S. Sp. z o.o. (S.).

Wsparcie finansowe dla Konsorcjum udzielane jest przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju oraz K. w ramach przedsięwzięcia C\`(...)\`, które jest Wspólnym Przedsięwzięciem Wsparcia Badań Naukowych i Prac Rozwojowych dla Przemysłu Metali Nieżelaznych C\`(...)\` realizowanym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju oraz K.

Przyznanie środków finansowych na wykonanie projektu nastąpiło w drodze decyzji Dyrektora Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, w porozumieniu z Wiceprezesem K. ds. Rozwoju, wydawanej na podstawie listy rankingowej pozytywnie zaopiniowanych Wniosków. Środki finansowe będą przekazywane na podstawie zawartej umowy o wykonanie i finansowanie Projektu zawartej między Liderem Konsorcjum (Instytutem) a Narodowym Centrum Badań i Rozwoju oraz na podstawie umowy o wykonanie projektu zawartej między Liderem Konsorcjum a K.. W ramach umowy zawartej między Liderem Konsorcjum a NCBR, Lider otrzyma dofinansowanie, czyli środki finansowe przyznane Konsorcjum przez NCBR na realizację projektu. W ramach umowy zawartej pomiędzy Liderem Konsorcjum a K., Konsorcjum otrzyma wynagrodzenie, czyli środki pieniężne należne Konsorcjum od K., płatne po zrealizowaniu przez Konsorcjum poszczególnych etapów projektu lub całego projektu, jeżeli projekt nie zostanie podzielony na zadania, zgodnie z harmonogramem finansowo-rzeczowym Przedsięwzięcia. Konsorcjum może otrzymać również tzw. wynagrodzenie dodatkowe, czyli wynagrodzenie udzielone Konsorcjum przez K. tytułem sfinansowania/współfinansowania wkładu własnego Konsorcjum. Przyznanie wynagrodzenia dodatkowego leży wyłącznie w gestii K. i nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia.

Na realizację projektu - na pokrycie kosztów kwalifikowanych, wykonawcy (Konsorcjum) po podpisaniu umów otrzymają:

*   dofinansowanie z NCBR-u 50% wartości kosztów kwalifikowanych,
*   wynagrodzenie od K. 50% wartości kosztów kwalifikowanych.

Instytut jako Lider Konsorcjum w zamian za otrzymaną dotację z NCBR oraz wynagrodzenie od K. zobowiązany będzie (po podpisaniu umowy):

*   w ramach umowy z NCBR do:
    *   reprezentowania na mocy udzielonego pełnomocnictwa Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem Umowy,
    *   przekazywania Centrum Wniosków o płatność oraz raportów z realizacji prac,
    *   niezwłocznie informować Centrum, w formie pisemnej, o wszystkich zmianach w Umowie konsorcjum,
    *   niezwłocznego informowania Centrum o zamiarze dokonania takich zmian prawno-organizacyjnych w statusie swoim oraz Współwykonawcy, które mogą mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu,
    *   realizowania Projektu zgodnie z Opisem Projektu i Kosztorysem Projektu,
    *   wniesienia zadeklarowanego Wkładu własnego oraz zapewnienia jego wniesienie przez Współwykonawców,
    *   zastosowania wyników Projektu w działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu zapisów umowy o wykonanie i finansowanie realizacji Projektu zawartej między K. a Wykonawcą,
    *   zapewnienia ciągłości realizacji Projektu,
    *   dokonania podziału lub rozpowszechnienia wyników Projektu na warunkach rynkowych i zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej oraz Umową konsorcjum, przy uwzględnieniu zapisów umowy o wykonanie i finansowanie realizacji Projektu zawartej między K. a Wykonawcą,
    *   udzielania NCBR oraz upoważnionym przez NCBR podmiotom informacji dotyczących stanu realizacji Projektu i wydatkowania przyznanych środków finansowych, a także wyników Projektu oraz ich wykorzystania, w trakcie realizacji Projektu oraz przez okres 5 lat po jego zakończeniu,
    *   zapewnienia prawidłowej realizacji Projektu przez wszystkich członków Konsorcjum oraz wykonywania przez nich wszelkich obowiązków, które są niezbędne do realizacji Umowy.

*   w ramach umowy z K. do:
    *   realizowania Projektu zgodnie z postanowieniami Umowy z K., a także zgodnie z Umową z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, przy dochowaniu należytej staranności oraz przy zastosowaniu najwyższych obowiązujących w branży wykonywania Badań przemysłowych oraz Prac rozwojowych tego rodzaju standardów, oraz zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Wykonawca oświadcza, że koszty projektu, określone w Kosztorysie Projektu, zapewniają w całości realizację Projektu,
    *   dostarczenia K. odpisów wszelkich dokumentów przedkładanych Narodowemu Centrum Badań i Rozwoju w wykonaniu Umowy z Centrum, a dotyczących realizacji Projektu. Ponadto, Wykonawca zobowiązany będzie dostarczyć K., na każde żądanie, również wersje elektroniczne dokumentów opracowywanych w wykonaniu umowy, w tym w szczególności tworzonych w procesie monitorowania realizacji Projektu oraz jego rozliczania,
    *   na żądanie K. zapewnić zawarcie przez autorów Projektu z K. umowy o nadzór autorski nad wdrożeniem Projektu, wyników Projektu lub jego poszczególnych wyników, zapewniając przy tym wykonywanie tej umowy przez autorów Projektu,
    *   umożliwienia K. kontroli realizacji Projektu oraz udostępniania na jego żądanie wszelkich posiadanych danych i informacji dotyczących Projektu oraz umożliwić K. uczestnictwo we wszystkich czynnościach kontroli realizacji Projektu,
    *   do przechowywania, w sposób gwarantujący należyte bezpieczeństwo, wszelkich danych związanych z realizacją Projektu, w szczególności dokumentacji technicznej dotyczącej prowadzonych Badań przemysłowych oraz Prac rozwojowych, przez okres co najmniej trwania ochrony rozwiązań zawartych w wynikach Projektu, na które udzielono praw wyłącznych lub utrzymywania wyników Projektu w poufności na zasadzie tajemnicy przedsiębiorstwa, jednak nie krócej niż przez 5 (pięć) lat od dnia zakończenia realizacji Projektu, oraz do udostępniania jej w tym czasie K.,
    *   poddania się obowiązkom monitoringu i sprawozdawczości, a także procedurze oceny raportów z realizacji Projektu,
    *   współpracy z K. oraz Narodowym Centrum Badań i Rozwoju przy realizacji Projektu oraz udzielania na bieżąco wszelkich informacji dotyczących realizowanego Projektu, a także do przedkładania K. na jego żądanie, po zrealizowaniu Projektu, informacji o efektach ekonomicznych i innych korzyściach uzyskiwanych w wyniku stosowania Projektu lub jego poszczególnych wyników, przez czas trwania wspólności praw do Projektu po stronie K. i Wykonawcy,
    *   wniesienia zadeklarowanego Wkładu własnego na realizację Projektu,
    *   niezwłocznego zgłaszania K. gotowości do odbioru Zadań i Projektu, a następnie przedkładania ich do odbioru, jak również usuwania w terminie wszelkich stwierdzonych w toku procedury odbioru wad Zadań i Projektu,
    *   stosowania Projektu lub jego poszczególnych wyników w swojej działalności gospodarczej przy poszanowaniu ograniczeń wynikających ze wspólności praw do Projektu z K. oraz z ustalonego przez Strony lub wskazanego przez K. modelu ochrony Projektu oraz jego poszczególnych wyników,
    *   Wykonawca może rozpowszechniać wyniki Projektu przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z objęcia ich tajemnicą przedsiębiorstwa lub prawami wyłącznymi, a także z poszanowaniem zasad wykonywania wspólnych praw do Projektu wraz z K., mając na względzie szczególne potrzeby jego przedsiębiorstwa.

Zawarta między stronami umowa wskazuje zasady rozliczania z NCBR i z K..

W ramach Projektu pn.: „Opracowanie i wdrożenie innowacyjnego, kompleksowego systemu wspomagania szkolenia operatorów samojezdnych maszyn górniczych (SMG) do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach rud miedzi” przygotowane zostanie przez Konsorcjum oprogramowanie i wyposażenie stanowisk szkolenia wirtualnego z programem szkoleniowym, umożliwiającym pilotażowe wdrożenie rozwiązania w realnych warunkach. Celem projektu jest opracowanie i umożliwienie wdrożenia innowacyjnej metody wirtualnego szkolenia operatorów samojezdnych maszyn górniczych (SMG), ładowarek oraz wozów wiertniczych i kotwiących, do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach kopalń rud miedzi.

W ramach projektu będą prowadzone zadania, tj. 1. analiza warunków pracy i przygotowanie laboratoryjnej wersji symulatora szkoleniowego, 2. przeprowadzenie badań weryfikujących przyjęte założenia, 3. opracowanie symulatorów ładowarki, wozu wiertniczego i wozu kotwiącego wraz z dokumentacją i dedykowanym systemem szkoleń.

Prawa własności zgodnie z zapisami umów zarówno z NCBR jak i K., tj. prawa własności intelektualnej do wyników projektu przysługują wykonawcom z jednej strony, a K. z drugiej strony, od chwili odbioru danego zadania. Z tą chwilą na K., w ramach wynagrodzenia przechodzi własność wszelkich nośników na których utrwalone są wyniki projektu, lub w ramach których w inny sposób ucieleśnione zostają wyniki projektu będące przedmiotem odbioru i dostarczenia K. przez Wykonawcę (członków Konsorcjum).

Udział procentowy K. wynika z wartości kwoty zapłaconego wynagrodzenia w wartości kosztów kwalifikowanych ogółem projektu. Udział wykonawców w prawach majątkowych do wyników projektu jest proporcjonalny do ich finansowego i twórczego udziału w realizacji projektu.

Udział w autorskich prawach majątkowych do utworów zawartych w projekcie lub w jego wynikach przechodzi na K. z chwilą odbioru danego zadania i w odniesieniu do zawartych w jego wynikach utworów. Zamawiający (K.) i wykonawcy mają prawo do wykonania wspólnych praw do projektu i korzystania z jego poszczególnych wyników we własnym zakresie i na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, nie będąc zobowiązanymi do przekazywania drugiej stronie udziału w korzyściach uzyskanych z tego tytułu.

Prawo zarządu wspólnymi prawami do projektu będzie powierzone K., który będzie na bieżąco podejmował wszelkie czynności w zakresie zwykłego zarządu wspólnymi prawami do projektu, jak również konsultował z wykonawcą (tu liderem konsorcjum) zamiar podjęcia i zakres czynności przekraczających zwykły zarząd w odniesieniu do wspólnych praw do projektu.

K. będzie udzielał licencji na korzystanie ze wspólnych praw do projektu po zasięgnięciu opinii wykonawcy, jak również może zezwolić wykonawcy na samodzielne licencjonowanie wspólnych praw do projektu na określonych warunkach. Wykonawca na żądanie K. będzie zobowiązany do współpracy z nim w zakresie podejmowania działań technicznych i handlowych związanych z wykonywaniem wspólnych praw do projektu, w tym w szczególności w zakresie komercjalizacji produktów uzyskiwanych w wyniku wdrożenia i stosowania projektu.

W przypadku uzyskania korzyści z tytułu wykonywania wspólnych praw do projektu w zakresie przekraczającym korzystanie z ich przedmiotu we własnym zakresie i na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, w tym ze sprzedaży produktów wytworzonych wg rozwiązań zawartych w wynikach projektu albo z tytułu komercjalizowania innych jego wyników lub udzielenia licencji osobom trzecim na wykonywanie praw do projektu w określonym zakresie, każdej ze stron będzie przysługiwał udział w korzyściach uzyskanych z tego tytułu przez drugą stronę, pomniejszonych o nakłady poniesione na ich uzyskanie, stosownie do udziału danej strony we wspólnych prawach do projektu.

Instytut ma obiektywną możliwość przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów dla każdej kategorii sprzedaży. W Instytucie funkcjonuje system zleceń. Dla każdej realizowanej pracy (projekty badawcze, różnego rodzaju usługi komercyjne) otwierane jest odrębne zlecenie.

W projekcie zaplanowano zakup materiałów i usług, ponieważ rezultaty projektu będą mogły być komercjalizowane (np. sprzedaż licencji) Instytut stoi na stanowisku, że nabyte towary i usługi do realizacji projektu, ostatecznie służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy środki pieniężne otrzymane od NCBR na pokrycie 50% wartości kosztów kwalifikowanych (dofinansowanie) stanowią dotację mającą wpływ na cenę usługi.

W ocenie Instytutu środki pieniężne otrzymane od NCBR na pokrycie części kosztów nie stanowią dotacji mającej wpływ na cenę usługi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez Wnioskodawcę dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Należy w tym miejscu podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia pt. „Opracowanie i wdrożenie innowacyjnego, kompleksowego systemu wspomagania szkolenia operatorów samojezdnych maszyn górniczych (SMG) do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach kopalń rud miedzi”. W ramach projektu przygotowane zostanie przez Konsorcjum oprogramowanie i wyposażenie stanowisk szkolenia wirtualnego z programem szkoleniowym, umożliwiającym pilotażowe wdrożenie rozwiązania w realnych warunkach. Celem projektu jest opracowanie i umożliwienie wdrożenia innowacyjnej metody wirtualnego szkolenia operatorów samojezdnych maszyn górniczych (SMG), ładowarek oraz wozów wiertniczych i kotwiących, do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach kopalń rud miedzi. W ramach projektu będą prowadzone zadania dotyczące analizy warunków pracy i przygotowanie laboratoryjnej wersji symulatora szkoleniowego, przeprowadzenia badań weryfikujących przyjęte założenia, opracowania symulatorów ładowarki, wozu wiertniczego i wozu kotwiącego wraz z dokumentacją i dedykowanym systemem szkoleń.

Ponadto, zgodnie z zapisami umów zarówno z NCBR jak i K. prawa własności intelektualnej do wyników projektu przysługują wykonawcom z jednej strony, a K. z drugiej strony, od chwili odbioru danego zadania. Udział procentowy K. w prawach majątkowych do wyników projektu wynika z wartości zapłaconego wynagrodzenia, a udział wykonawców jest proporcjonalny do ich finansowego i twórczego udziału w realizację projektu.

Udział w autorskich prawach majątkowych do utworów zawartych w projekcie lub w jego wynikach przechodzi na K. z chwilą odbioru danego zadania i w odniesieniu do zawartych w jego wynikach utworów. Zamawiający (K.) i wykonawcy mają prawo do wykonania wspólnych praw do projektu i korzystania z jego poszczególnych wyników we własnym zakresie i na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, nie będąc zobowiązanymi do przekazywania drugiej stronie udziału w korzyściach uzyskanych z tego tytułu. Prawo zarządu wspólnymi prawami do projektu będzie powierzone K., który będzie udzielał licencji na korzystanie ze wspólnych praw do projektu po zasięgnięciu opinii wykonawcy, jak również może zezwolić wykonawcy na samodzielne licencjonowanie wspólnych praw do projektu na określonych warunkach. Wykonawca na żądanie K. będzie zobowiązany do współpracy z nim w zakresie podejmowania działań technicznych i handlowych związanych z wykonywaniem wspólnych praw do projektu, w tym w szczególności w zakresie komercjalizacji produktów uzyskiwanych w wyniku wdrożenia i stosowania projektu.

Zatem, skoro w wyniku zrealizowania projektu, Wnioskodawca przekaże odpłatnie prawa własności intelektualnej do wyników projektu K. to należy uznać, że sprzedaż ta będzie stanowić działalność gospodarczą dla Instytutu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na realizację opisanego projektu stanowią w istocie dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zatem stwierdzić, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca, w wyniku zrealizowania projektu, Instytut przekaże odpłatnie prawa własności intelektualnej do wyników projektu K.. Z tą chwilą na K., w ramach wynagrodzenia przechodzi własność wszelkich nośników na których utrwalone są wyniki projektu, lub w ramach których w inny sposób ucieleśnione zostają wyniki projektu będące przedmiotem odbioru i dostarczenia K. przez Instytut. Powyższe stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tak więc po stronie Instytutu wystąpi sprzedaż opodatkowana, a efekty projektu zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, z uwagi na związek wydatków poniesionych na realizację zadań w ramach opisanego projektu z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

W odniesieniu do powołanego przez Stronę wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 571/08) wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że „(…) Decydujące bowiem w tego rodzaju sprawach będzie przede wszystkim ustalenie szczegółowych warunków przyznawania dotacji określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (..)”. Oznacza to, że każda sprawa wymaga zbadania indywidualnych okoliczności, w których dopłata (dotacja) została przyznana oraz zbadania celu tego dofinansowania.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stany faktyczne i stanowiska wnioskodawców. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany. Ponadto warto powołać się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.