Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-336/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-26
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych w sytuacji skrócenia okresu obowiązywania umów leasingu operacyjnego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; nieruchomości; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 15 marca 2013 r.) uzupełnionym w dniach 04 i 07 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych w sytuacji skrócenia okresu obowiązywania umów leasingu operacyjnego (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych w sytuacji skrócenia okresu obowiązywania umów leasingu operacyjnego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 maja 2013 r. Znak IBPBI/2/423-336/13/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniach 04 i 07 czerwca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) zawarła dwie umowy leasingu operacyjnego dotyczące:

1.  budynku wraz z ogrodzeniem oraz
2.  infrastruktury w postaci m.in. dróg i placów, sieci kanalizacyjnej wewnętrznej i zewnętrznej, sieci gazowej i wodociągowej (dalej łącznie jako „nieruchomości”).

Umowy te zostały zawarte na okres 10 lat, jednak Spółka planuje ich skrócenie o rok tak, że ostatecznie okres obowiązywania umów leasingu operacyjnego wyniesie 9 lat, po upływie których Spółka wykupi przedmiotowe nieruchomości. Strony nie są podmiotami powiązanymi i cena wykupu będzie odpowiadała cenom rynkowym stosowanym przez strony innych transakcji (leasingobiorców) dokonujących wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu. Jednocześnie jednak cena ta będzie niższa od ceny porównywalnych nieruchomości w zwykłym obrocie (tzn. w obrocie niezwiązanym z leasingiem). Wnioskodawca rozważa również możliwość natychmiastowej sprzedaży nieruchomości niezwłocznie po ich wykupieniu od leasingodawcy. Nieruchomości są wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej w celu generowania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 maja 2013 r. Znak IBPBI/2/423-336/13/BG Spółka w piśmie z dnia 04 czerwca 2013 r. wskazała, że zawarte umowy leasingu operacyjnego dotyczące budynku wraz z ogrodzeniem oraz infrastruktury w postaci m.in. dróg i placów, sieci kanalizacyjnej wewnętrznej i zewnętrznej, sieci gazowej i wodociągowej zostały zawarte przed 01 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy fakt planowanego skrócenia okresu obowiązywania umów leasingu operacyjnego wpływa w jakikolwiek sposób na traktowanie zapłaconych przed zakończeniem skróconego okresu leasingu rat jako kosztów uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt skrócenia okresu obowiązywania umów leasingu operacyjnego z 10 do 9 lat nie wpływa na traktowanie podatkowe rat leasingowych zapłaconych przed zakończeniem skróconego okresu leasingu. Stanowią one w dalszym ciągu koszt uzyskania przychodu i na Spółce nie ciąży obowiązek skorygowania kosztów.

Zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten ostatni przepis nie wymienia rat zapłaconych w związku ze skróconym leasingiem operacyjnym jako wydatku wyłączonego z kosztów.

Stosownie do art. 17a ust. 1 pkt 1 updop, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zasady traktowania podatkowego rat leasingowych reguluje art. 17b updop, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r., a więc właściwym dla umów zawartych przed 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego m.in. pod warunkiem, że umowa leasingu została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy, tj. od momentu jej zawarcia do momentu rozwiązania stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki, pod ogólnymi warunkami. Zawierając przedmiotowe umowy leasingu operacyjnego Spółka wypełniła wszystkie stawiane przez updop warunki w zakresie uznania rat leasingowych za koszty uzyskania przychodów. Ustawa ta nie reguluje jednak skutków podatkowych w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu. W związku z powyższym, przy ocenie możliwości zaliczenia wydatków na spłatę rat w związku z taką umową do kosztów uzyskania przychodów należy opierać się na ogólnych zasadach sformułowanych w art. 15 ust. 1 updop. Zważywszy, że nieruchomości były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w działalności gospodarczej i służyły do generowania przychodów, wydatki na spłatę związanych z nimi rat leasingowych spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 updop. Ponieważ nie są jednocześnie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy wydatki te, mimo skrócenia okresu obowiązywania umów leasingu, pozostają w kategorii kosztów podatkowych, a na Spółce nie ciąży obowiązek ich korekty.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2010 r. (sygn. ITPB1/415-878/10/PSZ). Jak wskazano w interpretacji, updop nie reguluje skutków podatkowych w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu. Zatem przy ocenie możliwości zaliczenia wydatków związanych z taką umową do kosztów uzyskania przychodów, należy także mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czyli zasadę związku z przychodem. Związku tego nie zmienia fakt planowanego wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu. Zapłacone do czasu rozwiązania umowy raty leasingowe stanowią koszty uzyskania przychodów i podatnik nie jest zobowiązany do skorygowania tych kosztów. Identyczne podejście zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. ITPB1/415-422/12/HD), w której stwierdził, że jeżeli w czasie krótszym od okresu podstawowego nastąpi rozwiązanie umów leasingu operacyjnego, które w momencie zawarcia spełniły warunki do uznania ich za umowy leasingu i były zawarte w związku z przychodami z działalności gospodarczej, to nie skutkuje to obowiązkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów o poniesione do tego czasu wydatki na spłatę rat leasingowych oraz wprowadzania przedmiotów leasingu do środków trwałych i naliczenia amortyzacji za poprzednie okresy. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-979/09/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena czy umowy, o których mowa we wniosku spełniają warunki do uznania ich za umowy leasingu operacyjnego. Powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”). Mając na względzie, iż jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, umowy leasingu operacyjnego zostały zawarte przed 1 stycznia 2013 r., stosownie do art. 18 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. Nr 1342), mają do nich zastosowanie przepisy updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143, z 1998r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z powyższych przepisów wynika, iż jeżeli umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b updop, to wówczas, co do zasady, ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki z tytułu używania przedmiotu leasingu - w podstawowym okresie umowy będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy, tj. od momentu jej zawarcia do momentu rozwiązania stanowią koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Warunkiem koniecznym dla zaliczenia opłat związanych z umową leasingu w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 updop.

Updop nie reguluje skutków podatkowych w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 17a - 17l updop określają jedynie skutki rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz w trakcie trwania umowy. Zatem przy ocenie możliwości zaliczenia wydatków związanych z taką umową do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w cyt. art. 15 ust. 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zawarła przed 1 stycznia 2013 r. dwie umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem jest budynek wraz z ogrodzeniem oraz infrastruktura w postaci m.in. dróg i placów, sieci kanalizacyjnej wewnętrznej i zewnętrznej, sieci gazowej i wodociągowej. Umowy te zostały zawarte na okres 10 lat, jednak Spółka planuje ich skrócenie o rok tak, że ostatecznie okres obowiązywania umów leasingu operacyjnego wyniesie 9 lat, po upływie których Spółka wykupi przedmiotowe nieruchomości. Strony nie są podmiotami powiązanymi i cena wykupu będzie odpowiadała cenom rynkowym stosowanym przez strony innych transakcji (leasingobiorców) dokonujących wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu. Jednocześnie jednak cena ta będzie niższa od ceny porównywalnych nieruchomości w zwykłym obrocie w ramach kupna-sprzedaży (tzn. w obrocie niezwiązanym z leasingiem).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż jeżeli przed upływem okresu podstawowego nastąpi rozwiązanie umów leasingu operacyjnego, które w momencie zawarcia spełniły warunki do uznania ich za umowy leasingu operacyjnego i zostały one zawarte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w celu uzyskania przychodów), to okoliczność ta sama w sobie nie będzie skutkowała obowiązkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów. Zawarte umowy leasingu operacyjnego upoważniają zatem Wnioskodawcę do zaliczenia ustalonych w nich opłat, ponoszonych w trakcie ich trwania (podstawowego okresu), do kosztów podatkowych. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.