Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.412.2018.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-25
Teza: uznanie drugiej dostawy za „transakcję ruchomą”, tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy oraz uznanie dostawy poprzedzającej wysyłkę lub transport towarów za transakcję o charakterze „nieruchomym” (dostawa towarów na terytorium kraju);
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką prawa fińskiego z siedzibą w L., Finlandia. Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy T. (dalej: „Grupa”), specjalizującej się w wytwarzaniu systemów oświetlenia wnętrz pojazdów transportu publicznego oraz systemów oświetlenia awaryjnego budynków i statków.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, zarejestrowanym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

B. Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany”, dalej łącznie z Wnioskodawcą jako: „Strony”) jest spółką prawa polskiego, należącą do Grupy.

Zainteresowany jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT i prowadzi na terenie kraju opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie produkcji elementów systemów oświetleniowych, a także ich naprawy.

W ciągu najbliższych miesięcy, Strony zorganizują proces produkcji systemów oświetleniowych na terytorium kraju w następujący sposób:

*   Wnioskodawca będzie sprzedawał komponenty do produkcji systemów oświetleniowych na rzecz Zainteresowanego;
*   następnie, wykorzystując nabyte komponenty, a także inne towary nabywane od podmiotów trzecich, Zainteresowany będzie wytwarzał gotowe systemy oświetleniowe;
*   aby umożliwić proces produkcji systemów oświetleniowych, Wnioskodawca udzieli Zainteresowanemu licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej.

Planowany model zakłada, że Zainteresowany będzie właścicielem komponentów. W konsekwencji dokonania przerobu, Zainteresowany będzie też właścicielem wytworzonych systemów oświetleniowych. W szczególności, Zainteresowany nie będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie przetwarzania mienia powierzonego.

Z uwagi na pozycję Wnioskodawcy w Grupie, posiadane relacje biznesowe, a także biorąc pod uwagę przyzwyczajenia niektórych klientów, z punktu widzenia interesów Grupy, w stosunku do niektórych klientów z innych krajów UE konieczne jest utrzymanie schematu sprzedaży zakładającego, że sprzedaż na ich rzecz powinna być nadal dokonywana przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, planowane jest realizowanie dostaw gotowych systemów oświetleniowych zgodnie z poniższym schematem:

*   Zainteresowany będzie sprzedawał towary (gotowe systemy) na rzecz Wnioskodawcy;
*   następnie, Wnioskodawca będzie sprzedawał towary na rzecz klientów z innego kraju UE (dalej: „Kontrahent” lub łącznie „Kontrahenci”);
*   transport towaru dokonywany będzie bezpośrednio z siedziby Zainteresowanego do Kontrahenta.

Planowane dostawy będą więc spełniać warunki do uznania za tzw. transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017, poz. 1221 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), dla których uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Warunki schematu dostaw.

Zgodnie z intencją Stron, dostawy w ramach planowanego modelu, tj. zarówno pierwsza dostawa w łańcuchu (tj. dostawa pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą), jak i druga (tj. pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem) będą realizowane z zastosowaniem jednego z następujących warunków Incoterms 2010:

*   Ex Works (EXW), zgodnie z którymi dostawa zostanie uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towarów w oznaczonym miejscu bez załadunku do pojazdu (np. w siedzibie Zainteresowanego), albo
*   Free Carrier (FCA), zgodnie z którymi dostawa zostanie uznana za dokonaną w momencie załadunku przez przewoźnika działającego na rzecz ostatecznego nabywcy.

Zarówno w przypadku warunków EXW jak i FCA, wszelkie ryzyka związane z władztwem nad towarami będą każdorazowo przenoszone na Kontrahenta jeszcze w Polsce, w momencie pozostawienia towarów w oznaczonym miejscu bądź w momencie załadunku towarów przez przewoźnika (a zatem przed przemieszczeniem towaru do miejsca destynacji).

Zgodnie z opisywanymi wyżej warunkami realizacji dostaw, to Kontrahent, tj. trzeci podmiot w łańcuchu (ostateczny odbiorca towarów) będzie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu, tj. w szczególności będzie odpowiadał za znalezienie i ostateczny wybór przewoźnika, z którym będzie współpracował. Będzie również ponosił koszty transportu towarów z Polski do miejsca przeznaczenia, tj. kraju swojej siedziby w ramach zawartej z przewoźnikiem umowy na transport towarów. Rola personelu Wnioskodawcy lub Zainteresowanego będzie w tym zakresie marginalna, ograniczająca się do informowania przewoźnika np. o momencie, w którym towary będą gotowe do odbioru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym dostawa na rzecz Wnioskodawcy realizowana w ramach nowego modelu funkcjonowania stanowić będzie dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT, zaś dostawa realizowana przez Wnioskodawcę stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

Zdaniem Zainteresowanych:

Dostawa na rzecz Wnioskodawcy, realizowana w ramach nowego modelu funkcjonowania, stanowić będzie dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT. W konsekwencji, dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym - tj. gdy towar jest przemieszczany między różnymi państwami, ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów ma znaczenie dla określenia skutków podatkowych dla poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw w poszczególnych krajach transportu towaru.

Uwzględniając powyższe, dla określenia, które z dostaw realizowanych w ramach planowanego modelu funkcjonowania stanowić będzie dostawę opodatkowaną podatkiem VAT na terenie kraju, a które będą miały charakter transportu (wysyłki) wewnątrzwspólnotowej, konieczne jest określenie, która z dostaw stanowić będzie tzw. „dostawę ruchomą” (a więc o charakterze transgranicznym), a która „dostawę nieruchomą” (opodatkowaną lokalnie w kraju wysyłki lub odbioru).

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają w tym zakresie szczegółowych wskazówek. Tym samym, dla określenia charakteru dostawy realizowanej w ramach dostawy łańcuchowej należy odwołać się do praktyki podatkowej.

W świetle obowiązujących przepisów o VAT nie budzi wątpliwości, że tylko jedna z dostaw realizowanych w ramach łańcucha stanowi transakcję „ruchomą”. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również pośrednio Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w sprawie EMAG Handel Eder z 6 kwietnia 2006 r. (C-245/04) zauważył, że: „jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw”.

Podobnie, w wydanym w dniu 16 grudnia 2010 r. wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre, TSUE stwierdził, iż: „jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”.

Dla ustalenia zatem, która z planowanych dostaw realizowanych w ramach nowego modelu funkcjonowania będzie mieć charakter transgraniczny, niezbędne jest ustalenie całokształtu okoliczności związanych z transportem towarów (gotowych systemów) z siedziby Zainteresowanego do miejsca docelowego w innym kraju UE.

Zgodnie z praktyką TSUE oraz krajowych organów podatkowych oraz, wśród całokształtu okoliczności związanych z transportem wskazać należy następujące okoliczności, mające wpływ na kwalifikację danej dostawy na gruncie VAT:

*   zastosowane przez strony warunki dostawy; oraz
*   odpowiedzialność za organizację transportu.

Warunki dostawy.

Pojęcie warunków dostawy nie zostało określone w przepisach ustawy o VAT. Z tego względu należy odwołać się w tym zakresie do systematyki ustawy o VAT oraz praktyki podatkowej.

W świetle wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT, przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia praw do rozporządzenia towarem jak właściciel przez sprzedawcę na nabywcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotną rolę odgrywają w tym zakresie reguły handlowe Incoterms (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-92/16-4/KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. ILPP4/443-554/14-4/BA, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 marca 2014 r. sygn. IPPP3/443-1265/14-2/ISZ).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Strony planują, że dostawy w ramach planowanego modelu funkcjonowania - zarówno pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą, jak i Wnioskodawcą i Kontrahentem (ostatecznym odbiorcą towarów) - będą realizowane z zastosowaniem jednego z następujących warunków Incoterms 2010:

*   Ex Works (EXW), zgodnie z którym dostawa zostanie uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towarów w oznaczonym miejscu bez załadunku do pojazdu (np. w siedzibie Zainteresowanego),
*   Free Carrier (FCA), zgodnie z którym dostawa zostanie uznana za dokonaną w momencie załadunku przez przewoźnika działającego na rzecz ostatecznego nabywcy.

Zarówno w przypadku warunków EXW jak i FCA, wszelkie ryzyka związane z władztwem nad towarami będą każdorazowo przenoszone na Kontrahenta jeszcze w Polsce, w momencie pozostawienia towarów w oznaczonym miejscu bądź w momencie załadunku towarów przez przewoźnika (a zatem przed przemieszczeniem towaru do miejsca destynacji). Tym samym prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przejdzie na ostatecznego odbiorcę jeszcze przed fizycznym dokonaniem transportu towarów do miejsca przeznaczenia.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, „w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy’’ (tak TSUE w wyroku z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10).

Podobnie, w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 Toridas oraz w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. C-628/16 Kreuzmayr GmbH TSUE uznał, że w „przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę.”

W konsekwencji powyższego TSUE uznał, że dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest dostawą „ruchomą”, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów VAT w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika.

Biorąc pod uwagę tezy przytoczonych interpretacji i wyroków należy uznać, iż aby skutecznie rozstrzygnąć, która dostawa w danym łańcuchu powinna być uważana za „ruchomą”, należy brać pod uwagę w szczególności zastosowanie warunków dostawy Incoterms, a w konsekwencji określenie momentu przeniesienia ryzyk związanych z dostarczanymi towarami na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw.

Przeprowadzona powyżej analiza wskazuje, iż:

*   wskazane powyżej warunki Incoterms będą wskazywały, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a także przeniesienie ryzyka pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą będzie miało miejsce w Polsce,

*   przeniesienie ryzyk związanych z towarami i prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kolejny w łańcuchu dostaw podmiot (Kontrahenta tj. ostatecznego odbiorcę z państwa członkowskiego UE) będzie odbywać się również już na terytorium Polski, w związku z czym:
    *   transakcja między Zainteresowanym a Wnioskodawcą będzie odbywać się na terytorium Polski, oraz
    *   transakcja między Wnioskodawcą a Kontrahentem będzie miała miejsce przed rozpoczęciem transportu towarów do kolejnego w łańcuchu podmiotu.

Organizacja transportu.

Dodatkowo, odpowiedzialność za organizację dostawy będzie ponosił Kontrahent będący trzecim podmiotem w łańcuchu. To on będzie odpowiadał za znalezienie i ostateczny wybór przewoźnika, z którym będzie współpracował. Będzie również ponosił koszty transportu towarów z Polski do miejsca przeznaczenia, tj. kraju swojej siedziby, w ramach zawartej z przewoźnikiem umowy na transport towarów.

Powyższe jest spójne z przywoływanymi już zasadami przejścia ryzyka na poszczególnych uczestników łańcucha obrotu; skoro to Kontrahent nabywa władztwo nad towarami już na terenie kraju, uzasadnione jest stwierdzenie, że to on odpowiada również za organizację transportu towaru (którego właścicielem już się stał). Co ważne, rola personelu Wnioskodawcy lub Zainteresowanego będzie w tym zakresie marginalna, ograniczająca się do informowania przewoźnika np. o momencie, w którym towary będą gotowe do odbioru. W ocenie Stron, sam fakt wykonywania przez personel Wnioskodawcy lub Zainteresowanego marginalnych czynności technicznych ograniczających się do informowania przewoźnika np. o momencie, w którym towary będą gotowe do odbioru, nie będzie mógł wpływać na powyższe stanowisko. Będą to bowiem wyłącznie czynności pomocnicze, nie wpływające na kwestie faktu i terminu przeniesienia własności i ryzyk związanych z towarami w opisanych transakcjach łańcuchowych (podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.84.2018.2.KT).

Podsumowując, zdaniem Stron planowany przebieg transakcji, zasady organizacji transportu oraz moment przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i wszelkich ryzyk z tym związanych przesądzają, iż to dostawa wykonywana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy ma charakter „nieruchomy”. Z kolei, dostawa na rzecz ostatecznego odbiorcy stanowi dostawę „ruchomą”. W efekcie powyższego, planowane dostawy realizowane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy powinny być traktowane jako dostawy „nieruchome”, tj. realizowane lokalnie (na terytorium kraju) i powinny podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a kolejnym w łańcuchu nabywcą towarów (Kontrahentem) będzie zatem traktowana jako transakcja „ruchoma”, tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Według art. 13 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (spółka prawa fińskiego z siedzibą w Finlandii) oraz Zainteresowany (spółka prawa polskiego) należą do międzynarodowej grupy (Grupa), specjalizującej się w wytwarzaniu systemów oświetlenia wnętrz pojazdów transportu publicznego oraz systemów oświetlenia awaryjnego budynków i statków. Wnioskodawca oraz Zainteresowany planują zorganizować proces produkcji systemów oświetleniowych w Polsce w ten sposób, że Wnioskodawca będzie sprzedawał komponenty do produkcji systemów oświetleniowych na rzecz Zainteresowanego natomiast Zainteresowany wykorzystując nabyte komponenty oraz inne towary nabywane od podmiotów trzecich będzie wytwarzał gotowe systemy oświetleniowe.

Jednakże z uwagi na pozycję Wnioskodawcy w Grupie, posiadane relacje biznesowe, a także przyzwyczajenia niektórych klientów, w interesie Grupy jest utrzymanie, w stosunku do niektórych klientów z innych krajów UE, schematu sprzedaży, zgodnie z którym sprzedaż na ich rzecz powinna być nadal dokonywana przez Wnioskodawcę. W konsekwencji Wnioskodawca i Zainteresowany zamierzają realizować dostawy wg następującego schematu: Zainteresowany będzie sprzedawał towary (gotowe systemy) na rzecz Wnioskodawcy, który z kolei będzie sprzedawał towary na rzecz klientów z innego kraju UE (Kontrahent/Kontrahenci). Transport towaru dokonywany będzie bezpośrednio z siedziby Zainteresowanego do Kontrahenta. Zarówno pierwsza dostawa w łańcuchu (pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą), jak i druga (pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem) będą realizowane z zastosowaniem warunków Incoterms 2010 Ex Works (EXW), zgodnie z którymi dostawa zostanie uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towarów w oznaczonym miejscu bez załadunku do pojazdu (np. w siedzibie Zainteresowanego) lub Incoterms 2010 Free Carrier (FCA), zgodnie z którymi dostawa zostanie uznana za dokonaną w momencie załadunku przez przewoźnika działającego na rzecz ostatecznego nabywcy. W obu ww. przypadkach wszelkie ryzyka związane z władztwem nad towarami będą każdorazowo przenoszone na Kontrahenta w Polsce, w momencie pozostawienia towarów w oznaczonym miejscu bądź w momencie załadunku towarów przez przewoźnika (przed przemieszczeniem towaru do miejsca destynacji). Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu będzie Kontrahent. Kontrahent będzie odpowiadał za znalezienie i ostateczny wybór przewoźnika, z którym będzie współpracował oraz będzie ponosił koszty transportu towarów z Polski do miejsca przeznaczenia, tj. kraju swojej siedziby w ramach zawartej z przewoźnikiem umowy na transport towarów. Rola personelu Wnioskodawcy lub Zainteresowanego będzie w tym zakresie marginalna i będzie ograniczać się do informowania przewoźnika np. o momencie, w którym towary będą gotowe do odbioru.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, zarejestrowanym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zainteresowany jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą kwestii czy dostawa na rzecz Wnioskodawcy realizowana w ramach nowego modelu funkcjonowania stanowić będzie dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT, zaś dostawa realizowana przez Wnioskodawcę stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę ruchomą o międzynarodowym charakterze, a który dostawę dokonaną na terytorium kraju, wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio z terytorium Polski (od Zainteresowanego) do ostatecznego nabywcy w innym kraju Unii Europejskiej (Kontrahenta).

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy towar dostarczany będzie bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Zainteresowanego z terytorium Polski do Kontrahenta z innego kraju UE.

Wnioskodawca wskazał, że dostawy towarów pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą jak również dostawy pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem będą realizowane na warunkach Incoterms 2010 Ex Works (EXW) lub Free Carrier (FCA).

Reguła Incoterms EXW oznacza, że towary odbierane są od producenta (sprzedawcy) przez spedytora lub przewoźnika działającego na rzecz nabywcy, który dokonuje następnie fizycznego wywozu towarów. Kupujący posiada w tym przypadku pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania sprzedającego do dalszych czynności.

Z kolei reguła Incoterms FCA oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w wyznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku na środek transportu przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Warunki te wskazują, że już w tym momencie towar jest własnością nabywcy - wszelka odpowiedzialność za towar zostaje przeniesiona na nabywcę w chwili odebrania towaru przez przewoźnika (działającego na zlecenie nabywcy) z zakładu dostawcy. W takim przypadku dostawę należy uznać za wykonaną już w momencie odebrania towaru przez przewoźnika od dostawcy.

Z powyższego wynika więc, że zarówno w przypadku zastosowania przez Strony transakcji reguł Incoterms EXW jak również Incoterms FCA prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na Wnioskodawcę (w transakcji pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą) a następnie na Kontrahenta (w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem) na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu będzie Kontrahent. Kontrahent będzie odpowiadał za znalezienie i ostateczny wybór przewoźnika, z którym będzie współpracował oraz będzie ponosił koszty transportu towarów z Polski do miejsca przeznaczenia, tj. kraju swojej siedziby w ramach zawartej z przewoźnikiem umowy na transport towarów (rola personelu Wnioskodawcy lub Zainteresowanego będzie w tym zakresie marginalna i będzie ograniczać się do informowania przewoźnika np. o momencie, w którym towary będą gotowe do odbioru).

Przekładając powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawcą i Kontrahentem należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Zatem skoro towar będzie transportowany z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej Wnioskodawca powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Natomiast dostawa towaru dokonana uprzednio przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy (poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów) powinna być uznana za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych jest miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy, tj. terytorium kraju. Zatem transakcja dokonywana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowić dostawę towarów na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym dostawa na rzecz Wnioskodawcy, stanowić będzie dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT natomiast dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.