Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-582/13-5/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-22
Teza: W zakresie prawa do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego w drodze korekt na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w tym faktur otrzymanych przez Gminę przed rejestracją jako podatnika VAT oraz prawa do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego z faktur zawierających dane Urzędu Gminy i Miasta
Słowa kluczowe: faktura; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego w drodze korekt na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w tym faktur otrzymanych przez Gminę przed rejestracją jako podatnika VAT – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego z faktur zawierających dane Urzędu Gminy i Miasta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego w drodze korekt na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w tym faktur otrzymanych przez Gminę przed rejestracją jako podatnika VAT oraz z faktur zawierających dane Urzędu Gminy i Miasta, jak również uznania Gminy, a nie Urzędu, za podatnika VAT i kwestii związanej z rejestracją dla celów podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazanie, że wniosek dotyczy wszystkich pytań w zakresie zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, sprostowanie w zakresie liczby stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (potwierdzenie VAT-5 zostało wydane w dniu 6 maja 2013 r., a pierwszą deklarację Gmina złożyła za maj 2013 r. zgodnie ze złożonym formularzem VAT-R). Urząd Gminy i Miasta (dalej jako: „Urząd”) nie jest i nigdy nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT.

Gmina i Urząd posiadają własne Numery Identyfikacji Podatkowej. Numer NIP został nadany Gminie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2005 r. Urząd posługuje się odrębnym numerem NIP, uzyskanym na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1996 r.

W związku z realizowanymi przez Gminę inwestycjami i wydatkami bieżącymi, Gmina otrzymywała i otrzymuje faktury dokumentujące poniesione wydatki. Otrzymane przez Gminę faktury zasadniczo uwzględniały i uwzględniają dane Gminy (tj. Gmina wskazana była i jest jako nabywca i podany był nr NIP Gminy).

Niemniej, zdarzały i zdarzają się również przypadki błędnego wystawiania przez kontrahentów faktur, na których wskazano:

1.  Gminę jako nabywcę z podaniem numeru NIP Urzędu,
2.  Urząd jako nabywcę z podaniem numeru NIP Gminy,
3.  Urząd jako nabywcę z podaniem numeru NIP Urzędu.

Z uwagi na to, że Gmina do maja 2013 r. nie była zarejestrowana dla celów VAT, nie odliczała ona podatku naliczonego od wydatków.

Obecnie na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego – Zakład Usług Komunalnych (dalej jako: „Spółka”). Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej jako: „Zakład”). Operacja ta miała miejsce 30 kwietnia 2013 r.

Po utworzeniu Spółki Gmina zawarła z nią cywilnoprawną umowę odpłatnej dzierżawy sieci kanalizacyjnych (sanitarnych) i sieci wodociągowych położonych na obszarach Gminy i należących do Gminy (dalej jako: „Infrastruktura”). Gmina nie wyklucza też zawarcia w przyszłości innych umów cywilnoprawnych skutkujących wykonywaniem przez Gminę usług bądź dostaw towarów za wynagrodzeniem.

W związku ze zmianą modelu funkcjonowania (w szczególności utworzenie Spółki), Gmina zarejestrowała się dla potrzeb podatku VAT i wykazuje czynności opodatkowane VAT w swoich rozliczeniach. Jednocześnie Gmina zamierza tam gdzie będzie to możliwe odliczać podatek VAT naliczony z tytułu ponoszenia wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W piśmie z dnia 3 października 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wydatki objęte zakresem pytań (2, 2.1., 2.2. wniosku ORD-IN) dotyczą środków trwałych. W tym sensie będą to wydatki inwestycyjne.
2.  Wydatki objęte zakresem pytań (2, 2.1., 2.2. wniosku ORD-IN) dotyczą wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych (rozumianych jako ruchomości bądź nieruchomości).
3.  Gmina dokonuje amortyzacji objętych zakresem pytań środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.). Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, z późn. zm.): „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości. Fakt ten jest jednak bez znaczenia w przedmiotowej materii, gdyż organy podatkowe potwierdzają prawo jednostek samorządu terytorialnego takich jak Gmina do korekty na zasadach określonych w art. 91 Ustawy o VAT. Tytułem uzupełnienia Wnioskodawca wskazał np. na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r., w której organ podatkowy stwierdził, że: „dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy, wystarczającym jest fakt, że powyższe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej, zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości. Fakt, iż Miasto faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia Wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy”.
4.  Zakres zadanych pytań (2, 2.1., 2.2. wniosku ORD-IN) dotyczy środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł.
5.  Zakres zadanych pytań (2, 2.1., 2.2. wniosku ORD-IN) dotyczy środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oddanych do użytkowania przed dniem zarejestrowania Gminy jako czynnego podatnika VAT.
6.  Gmina wykorzystywała towary i usługi nabyte przed rejestracją do czynności zwolnionych z podatku VAT (Gmina korzystała w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowego statuowanego w art. 113 Ustawy o VAT) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność publicznoprawna Gminy).

Zgodnie z treścią pytania nr 2 wniosku ORD-IN, po dokonaniu rejestracji Gmina rozpoczęła wykorzystywanie nabytych towarów i usług stanowiących środki trwałe/wartości niematerialne i prawne w całości lub częściowo do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku nabycia przed rejestracją dla potrzeb VAT towarów i usług stanowiących środki trwałe, które nie były wykorzystywane przez Gminę przed rejestracją do czynności opodatkowanych i rozpoczęcia wykorzystywania ich przez Gminę po rejestracji w całości lub częściowo do czynności opodatkowanych VAT – Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego (zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a Ustawy o VAT) z faktur dokumentujących nabycie takich towarów i usług, w tym faktur otrzymanych przez Gminę przed rejestracją? (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN)

1.1.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 wniosku ORD-IN, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego także z faktur błędnie wystawionych bez konieczności ich korygowania, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu? (oznaczone jako pytanie nr 2.1 wniosku ORD-IN)

1.2.W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 2.1 wniosku ORD-IN była negatywna, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego z takich faktur (zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a Ustawy o VAT), pod warunkiem wystawienia do nich stosownych not korygujących? (oznaczone jako pytanie nr 2.2 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1 (we wniosku ORD-IN pytanie nr 2): w przypadku nabycia przed rejestracją dla potrzeb VAT towarów i usług stanowiących środki trwałe, które nie były wykorzystywane przez Gminę przed rejestracją do czynności opodatkowanych i rozpoczęcia wykorzystywania ich przez Gminę po rejestracji w całości lub częściowo do czynności opodatkowanych VAT – Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego (zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a Ustawy o VAT) z faktur dokumentujących nabycie takich towarów i usług, w tym faktur otrzymanych przez Gminę przed rejestracją dla celów podatku VAT.

Pytanie 1.1 (we wniosku ORD-IN pytanie nr 2.1): Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (ii) wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury.

Pytanie 1.2 (we wniosku ORD-IN pytanie nr 2.2): w sytuacji gdyby władze skarbowe nie zgodziły się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do pytania 2.1 wniosku ORD-IN, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego (zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a Ustawy o VAT) z faktur błędnie wystawionych (w zakresie przedstawionym w pytaniu 2.1 wniosku ORD-IN), pod warunkiem wystawienia do nich stosownych not korygujących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 (we wniosku ORD-IN pytania nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina uważa, iż w przypadku nabycia przed rejestracją dla potrzeb VAT towarów i usług stanowiących środki trwałe, które nie były wykorzystywane przez Gminę przed rejestracją do czynności opodatkowanych, w momencie ich nabycia i otrzymania faktur zakupowych Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas przedmiotowe środki trwałe nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta uległa zmianie z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania takich środków trwałych w całości lub częściowo do czynności opodatkowanych VAT (np. wydzierżawienie określonych środków trwałych do nowej Spółki).

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego określone w art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r. „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przypadku gdy zacznie wykorzystywać nabyte w przeszłości środki trwałe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie takich środków trwałych w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt, czy Gmina nabyła takie środki trwałe przed zarejestrowaniem się dla potrzeb VAT i kiedy otrzymała związane z ich nabyciem faktury zakupowe. W świetle art. 86 oraz 91 ust. 7 Ustawy o VAT istotne jest jedynie to, czy i kiedy Gmina rozpoczęła wykorzystywanie nabytych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, gdyż tylko ta okoliczność ma znaczenie dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego części.

Należy w tym miejscu przytoczyć również art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W oparciu o ten przepis należy uznać, że formalna rejestracja dla potrzeb VAT jest niezbędna, aby skorzystać z prawa do odliczenia.

W praktyce przepis ten jednoznacznie interpretuje się w taki sposób, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dokonanych przed rejestracją, a związanych z działalnością opodatkowaną VAT, jednakże konieczne jest, aby na moment realizacji tego prawa (skorzystania z niego) był formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Innymi słowy, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy ich są związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny jedynie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Powstanie prawa do odliczenia warunkowane jest wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Natomiast skorzystanie z tego prawa realizuje się poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę odliczenia przez podatnika podatku naliczonego. Aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie zarówno w wyrokach sądów, jak i w interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w:

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1053/09, w którym Sąd stwierdził, iż „przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko tym podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jak podatnicy VAT czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną. Podatnik uzyskuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji jako podatnik czynny VAT, po spełnieniu warunku określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc gdy takiej rejestracji dokona.”;

*   wyroku WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3376/08), w którym stwierdzono, iż „status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie jest on zależny od dokonania rejestracji. Warunkiem bycia podatnikiem nie jest bowiem czynność formalna zarejestrowania w tym charakterze, a czynność faktyczna – czyli wykonywanie działalności gospodarczej o której mowa w art. 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego wskazać należy, iż organy podatkowe wydając decyzję określającą podatek od towarów i usług winny brać pod uwagę podatek naliczony, gdyż uwzględnienie tylko podatku należnego narusza zasadę neutralności podatku VAT. Możliwym jest więc dokonanie nawet wstecznej korekty za okres sprzed zarejestrowania się jako podatnik VAT.”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-1024/09/LŻ), w której organ stwierdził, iż „Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.”; „W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-475/09-2/AD), w której stwierdzono, że „ art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. (\`(...)\`) Zatem rejestrując się ponownie jako podatnik VAT czynny (w dniu 19 grudnia 2008 r.) nabył on prawo, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością opodatkowaną dokonane przed datą ponownej rejestracji.”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-1560/08-3/PW), w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny”.

Wnioskodawca również podkreślił, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a wcześniej również VI Dyrektywy VAT) nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja dla celów podatku VAT. Przepisy unijne, a także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jasno wskazują, iż warunkiem do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jest związek tego podatku z działalnością opodatkowaną. Od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT może być uzależniona jedynie możliwość skorzystania z tego prawa. Przykładowo w orzeczeniu ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl, Trybunał podkreśla, iż: „Powstanie prawa do odliczenia zapłaconego podatku od wartości dodanej dla pierwszych wydatków inwestycyjnych nie zależy bowiem w żadnym wypadku od formalnie nadanego przez organ podatkowy statusu podatnika VAT. To nadanie skutkuje jedynie tym, że ten status, po tym jak został już nadany, za wyjątkiem przypadków oszustwa lub nadużycia, nie może zostać podatnikowi VAT odebrany z mocą wsteczną, bez naruszenia przy tym zasad ochrony zaufania i pewności prawa”.

Podsumowując, o ile Gmina, obecnie będąca podatnikiem VAT będzie wykorzystywać nabyte przed rejestracją dla potrzeb VAT środki trwałe do czynności opodatkowanych VAT, będzie miała możliwość odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego (zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a Ustawy o VAT) z faktur dokumentujących nabycie tych środków trwałych, także wówczas, gdy faktury takie otrzymała przed rejestracją.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1.1 (we wniosku ORD-IN pytania nr 2.1).

Biorąc pod uwagę fakt, że Urząd jest jedynie jednostką obsługującą Gminę i służącą do wykonywania zadań Gminy, a ponadto nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu, należy uznać, że wszelkie zakupy realizowane przez Urząd są dokonywane w imieniu i na rzecz Gminy, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT. Tym samym jedynie Gmina może być uprawniona do odliczenia VAT wynikającego z takich faktur, gdyż to ona jest nabywcą udokumentowanych nimi towarów i usług.

W konsekwencji, faktury dokumentujące takie zakupy powinny, co do zasady, być wystawiane ze wskazaniem Gminy jako nabywcy oraz NIP Gminy. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż Urząd jest jedynie jednostką wewnętrzną obsługującą Gminę, należy uznać, że wskazanie danych Urzędu na tego typu fakturach jest nieprawidłowością drugorzędną, która nie wpływa w żaden sposób na prawo Gminy do odliczenia VAT z takich faktur. W szczególności tego typu nieprawidłowości nie wykluczają prawa do odliczenia w świetle art. 88 Ustawy o VAT.

Powyższe zostało potwierdzone w wydanej przy podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, który w uzasadnieniu stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`)”.

Co więcej, jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-509/09-4/KG z dnia 25 sierpnia 2009 r., faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina w szczególności wskazała na omówione przez p. Elżbietę Rogalę (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów) w książce „VAT w gminach – ujęcie praktyczne” interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy gmina może odliczyć podatek naliczony.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (ii) wskazania NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1.2 (we wniosku ORD-IN pytania nr 2.2).

W sytuacji gdyby władze skarbowe nie zgodziły się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do pytania 2.1 wniosku ORD-IN, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych (w zakresie przedstawionym w pytaniu 2.1 wniosku ORD-IN), pod warunkiem wystawienia do nich stosownych not korygujących.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do pytania 2 wniosku ORD-IN w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją dla celów VAT, należy stwierdzić, że Gmina niewątpliwie będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur w zakresie, w jakim towary i usługi udokumentowane tymi fakturami są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji gdyby faktury zakupowe dotknięte były formalnymi nieprawidłowościami w zakresie określenia nabywcy, prawo do odliczenia wciąż będzie przysługiwać Gminie, gdyż tego typu nieprawidłowości nie wykluczają prawa do odliczenia w świetle art. 88 ustawy o VAT, a same zakupy zostały faktycznie zrealizowane przez Gminę.

Niemniej jednak w takim wypadku mogłoby być konieczne skorygowanie zaistniałych nieprawidłowości. Biorąc pod uwagę zakres nieprawidłowości wskazany w pytaniu 2.1 wniosku ORD-IN, tj. omyłkowe:

1.  wskazanie Urzędu jako nabywcy przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  wskazanie NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub
3.  wskazanie Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu,

w ocenie Gminy wystarczające byłoby wówczas wystawienie noty korygującej przez Gminę.

Potwierdza to wyraźnie brzmienie § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem „Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`) może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą”.

W świetle powyższej regulacji nie budzi wątpliwości, że w przypadku otrzymania faktur zawierających pomyłki dotyczące nabywcy, Gmina ma prawo wystawienia noty korygującej, za pomocą której skoryguje zaistniałe pomyłki. Po dokonaniu takiej korekty otrzymane przez Gminę faktury zakupowe będą traktowane jako w pełni prawidłowe dokumenty, a tym samym będą mogły stanowić podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   prawa do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego w drodze korekt na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w tym faktur otrzymanych przez Gminę przed rejestracją jako podatnika VAT – **za nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego z faktur zawierających dane Urzędu Gminy i Miasta – **za prawidłowe.**

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo – art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do brzmienia art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Według przepisu art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W myśl art. 90a ust. 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Według art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia (…).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, dokumentujących poniesione przez niego wydatki. Realizacja nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wiąże się ze złożeniem deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe po dacie dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny. Zatem w chwili skorzystania z tego prawa podatnik musi posiadać status podatnika zarejestrowanego do celu podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (potwierdzenie VAT-5 zostało wydane w dniu 6 maja 2013 r., a pierwszą deklarację Gmina złożyła za maj 2013 r. zgodnie ze złożonym formularzem VAT-R). Urząd Gminy i Miasta (dalej jako: „Urząd”) nie jest i nigdy nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT. Gmina i Urząd posiadają własne Numery Identyfikacji Podatkowej. Numer NIP został nadany Gminie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2005 r. Urząd posługuje się odrębnym numerem NIP, uzyskanym na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1996 r.

W związku z realizowanymi przez Gminę inwestycjami i wydatkami bieżącymi, Gmina otrzymywała i otrzymuje faktury dokumentujące poniesione wydatki. Otrzymane przez Gminę faktury zasadniczo uwzględniały i uwzględniają dane Gminy (tj. Gmina wskazana była i jest jako nabywca i podany był nr NIP Gminy). Niemniej, zdarzały i zdarzają się również przypadki błędnego wystawiania przez kontrahentów faktur, na których wskazano Gminę jako nabywcę z podaniem numeru NIP Urzędu, Urząd jako nabywcę z podaniem numeru NIP Gminy, Urząd jako nabywcę z podaniem numeru NIP Urzędu. Z uwagi na to, że Gmina do maja 2013 r. nie była zarejestrowana dla celów VAT, nie odliczała ona podatku naliczonego od wydatków.

Obecnie na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego – Zakład Usług Komunalnych (dalej jako: „Spółka”). Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej jako: „Zakład”). Operacja ta miała miejsce 30 kwietnia 2013 r. Po utworzeniu Spółki Gmina zawarła z nią cywilnoprawną umowę odpłatnej dzierżawy sieci kanalizacyjnych (sanitarnych) i sieci wodociągowych położonych na obszarach Gminy i należących do Gminy (dalej jako: „Infrastruktura”). Gmina nie wyklucza też zawarcia w przyszłości innych umów cywilnoprawnych skutkujących wykonywaniem przez Gminę usług bądź dostaw towarów za wynagrodzeniem. W związku ze zmianą modelu funkcjonowania (w szczególności utworzenie Spółki), Gmina zarejestrowała się dla potrzeb podatku VAT i wykazuje czynności opodatkowane VAT w swoich rozliczeniach. Jednocześnie Gmina zamierza tam gdzie będzie to możliwe odliczać podatek VAT naliczony z tytułu ponoszenia wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wydatki objęte zakresem pytań dotyczą środków trwałych, w tym sensie będą to wydatki inwestycyjne. Wydatki te dotyczą wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych (rozumianych jako ruchomości bądź nieruchomości) o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł. Zakres zadanych pytań dotyczy środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oddanych do użytkowania przed dniem zarejestrowania Gminy jako czynnego podatnika VAT.

Wnioskodawca dokonuje amortyzacji objętych zakresem pytań środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o rachunkowości. Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Gmina wykorzystywała towary i usługi nabyte przed rejestracją do czynności zwolnionych z podatku VAT (Gmina korzystała w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowego statuowanego w art. 113 ustawy) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność publicznoprawna Gminy). Po dokonaniu rejestracji Gmina rozpoczęła wykorzystywanie nabytych towarów i usług stanowiących środki trwałe/wartości niematerialne i prawne w całości lub częściowo do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego należy wskazać, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych do czynności niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, a następnie wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego w przypadku nieruchomości – w wysokości 1/10, natomiast w przypadku ruchomości – w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym środki trwałe/wartości niematerialne i prawne, są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca, odpowiednio, 10-letniego i 5-letniego okresu korekty.

Reasumując, w odniesieniu do pytania nr 1 (pytania nr 2 wniosku ORD-IN) należy stwierdzić, że w związku z rozpoczęciem wykonywania w roku 2013 czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w tym faktur otrzymanych przez Gminę przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w trybie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Gminy dotyczące ww. pytania, w którym Wnioskodawca oprócz prawa do odliczenia podatku naliczonego w części także uwzględnia możliwość odliczenia podatku naliczonego w całości, w powyższym zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Pomimo, że tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, to jednak co do zasady podzielił stanowisko Zainteresowanego w kwestii prawa do korekt w trybie art. 91 ustawy i tym samym uzasadnione jest udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1.1 (pytanie nr 2.1 wniosku ORD-IN).

A zatem odnosząc się do pytania nr 1.1 (pytania nr 2.1 wniosku ORD-IN) dotyczącego kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych bez konieczności ich korygowania, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy; wskazania NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy; wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu, należy wskazać, że tut. Organ w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP2/443-582/13-4/JS wskazał, że w przypadku wykonywania przez Gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego, czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od towarów i usług, podatnikiem tego podatku jest/będzie wyłącznie Gmina, posiadająca osobowość prawną.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż część faktur otrzymanych przez Gminę była/jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy lub NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy bądź Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu, to jednak nie ulega wątpliwości, że rozliczenia w podatku VAT są/były rozliczeniami Gminy jako podatnika VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że skoro to Gmina była i jest podatnikiem podatku VAT (niezależnie od jej formalnej rejestracji), a nie Urząd, zatem nieprawidłowością było przyjmowanie faktur, w których jako nabywcę wskazywano Urząd zamiast Gminę. Za nieprawidłowe należy również uznać sytuacje, w których na fakturach zakupu wskazywano: Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, ewentualnie wskazywano NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy czy wskazanie Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane (numerem) NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli NIP Gminy.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

A zatem Gmina dokonując ww. korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy jest/będzie uprawniona do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego także z faktur, w których omyłkowo wskazano:

1.  Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  Urząd jako nabywcę i NIP Urzędu.

Nadmienia się, że w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 ustawy nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.1 (we wniosku pytanie nr 2.1) należało uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1.1 (we wniosku pytanie nr 2.1) za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 1.2 (we wniosku pytanie nr 2.2), które zostało postawione pod warunkiem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.1 (we wniosku pytanie nr 2.1), stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie fatycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. Organ informuje, że również powołane przez Zainteresowanego wyroki sądowe są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Niniejszą interpretacją indywidualną załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia całości bądź części podatku naliczonego w drodze korekt na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w tym faktur otrzymanych przez Gminę przed rejestracją jako podatnika VAT oraz z faktur zawierających dane Urzędu Gminy i Miasta. Natomiast wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Gminy, a nie Urzędu, za podatnika VAT i kwestii związanej z rejestracją dla celów podatku VAT, został rozpatrzony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-582/13-4/JS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.