Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-702/15-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-21
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia usług elektronicznych związanych ze sprzedażą kuponów w sklepach stacjonarnych i internetowych
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług elektronicznych związanych ze sprzedażą kuponów w sklepach stacjonarnych i internetowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług elektronicznych związanych ze sprzedażą kuponów w sklepach stacjonarnych i internetowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi sprzedaż towarów i usług w sieci sklepów zlokalizowanych na terenie całego kraju oraz za pomocą serwisów internetowych. W sklepach stacjonarnych oraz serwisach internetowych Spółki oferowany jest sprzęt audio-wideo, sprzęt gospodarstwa domowego, sprzęt telekomunikacyjny, sprzęt fotograficzny oraz akcesoria i usługi towarzyszące.

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę o dystrybucję kuponów z kodem w sprzedaży elektronicznej \[dalej: Umowa\] z B. Polska Sp. z o.o. \[dalej: Kontrahent\].

Kupony z kodem \[dalej: Kupony\] są wygenerowane i przypisane do jednego kraju. Umożliwiają one dostęp użytkownikom (konsumentom) do konkretnych usług poprzez globalną platformę online B. \[dalej: B.\] (np. usługi zasilania portfela elektronicznego, dostęp do gier, subskrypcje). Fundusze w portfelu elektronicznym B. można wykorzystać wyłącznie w celu zakupienia usług B., nie mają wartości poza usługą B.. Kuponów nie można wymienić na gotówkę.

Zgodnie z Umową, Spółka będzie niewyłącznym odsprzedawcą Kuponów na terytorium Polski. Nabywcami Kuponów mogą być wyłącznie konsumenci, tj. podmioty kupujące Kupony tylko dla własnego prywatnego użytku, nie na cele prowadzonej działalności gospodarczej lub zawodowej.

Zgodnie z notą prawną, Kupony mogą być wykorzystane wyłącznie przez użytkowników posiadających zarejestrowane w Polsce konto B. Co oznacza, że podmiot nabywający Kupon od Spółki, który nie posiada konta B. zarejestrowanego w Polsce, nie będzie mógł takiego Kuponu wykorzystać.

Rejestrując konto B. użytkownik wskazuje m.in. kraj oraz język. Jednocześnie potwierdza, że zapoznał się z Warunkami świadczenia usługi B.. We wspomnianych warunkach wskazano m.in., że „użytkownik jest zobowiązany do przekazania prawdziwych i ścisłych informacji”.

Kupony mogą być wykorzystane tylko raz. Mogą być również przekazane w formie, podarunku osobie trzeciej.

Kupony będą sprzedawane przez Spółkę zarówno w jej sklepach stacjonarnych, jak i w sklepach internetowych. W przypadku sprzedaży w sklepie stacjonarnym, Wnioskodawca rejestruje każdą sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej, wydając klientom paragony (oraz ew. faktury na żądanie). Natomiast przy sprzedaży poprzez sklep internetowy Spółki, sprzedaż jest każdorazowo dokumentowana fakturą, klient składając zamówienie podaje swoje dane adresowe (oprócz tego jest rejestrowana w kasie fiskalnej).

Spółka uznaje sprzedaż Kuponów za usługi świadczone drogą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w zw. z art. 7 Rozporządzenia UE.

W celu ustalenia miejsca świadczenia w przypadku sprzedaży w sklepie stacjonarnym, Wnioskodawca przyjmuje, że skoro:

*   klient jest fizycznie obecny w sklepie w Polsce, w którym nabywa Kupon,

*   Kupon można wykorzystać wyłącznie w przypadku posiadania zarejestrowanego konta B. w Polsce (o czym nabywca dowiaduje się przy zakupie),

*   w przypadku rejestracji konta B., użytkownik wybrał Polskę w polu „Kraj/region”,

to miejscem świadczenia usług elektronicznych w postaci sprzedaży Kuponów jest Polska.

Natomiast na potrzeby sprzedaży w sklepie internetowym, Spółka uznaje, że skoro:

*   IP nabywcy wskazuje na nabycie Kuponu przez osobę z Polski (przy zamówieniach telefonicznych na stronie mobilnej sklepu internetowego brany jest pod uwagę kod MCC/ numer IMSI - międzynarodowy numer tożsamości abonenta mobilnego, zapisany na karcie SIM nabywcy),

*   Kupon można wykorzystać wyłącznie w przypadku posiadania zarejestrowanego konta B. w Polsce (o czym nabywca dowiaduje się przy zakupie),

*   w przypadku rejestracji konta B., użytkownik wybrał Polskę w polu „Kraj/region”,

*   adres nabywcy Kuponu wskazany na fakturze/podany przy składaniu zamówienia znajduje się w Polsce,

to miejscem świadczenia usług elektronicznych w postaci sprzedaży Kuponów jest Polska.

Ponadto, zakup Kuponów w sklepie internetowym ma być niemożliwy dla osób, których IP komputera (kod MCC/nr IMSI) przy składaniu zamówienia wskaże inny kraj niż Polska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo będzie ustalać miejsce świadczenia usług elektronicznych związanych ze sprzedażą Kuponów w przypadku ich sprzedaży w sklepach stacjonarnych?
2.  Czy Spółka prawidłowo będzie ustalać miejsce świadczenia usług elektronicznych związanych ze sprzedażą Kuponów w przypadku ich sprzedaży w sklepach internetowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Spółka prawidłowo będzie ustalać miejsce świadczenia usług elektronicznych związanych ze sprzedażą Kuponów w przypadku ich sprzedaży w sklepach stacjonarnych.
2.  Spółka prawidłowo będzie ustalać miejsce świadczenia usług elektronicznych związanych ze sprzedażą Kuponów w przypadku ich sprzedaży w sklepach internetowych.

Uzasadnienie:

ad 1

W opinii Spółki, w przypadku sprzedaży przez nią kuponów ma miejsce świadczenie usług drogą elektroniczną, w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 Rozporządzenia UE.

Z kolei według art. 7 ust. 1 Rozporządzenia UE, do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej; których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Przykłady tych usług są wskazane w załączniku I do Rozporządzenia UE, który np. w pkt 4 lit. d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe, w pkt 4 lit. e) wymienia uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Wobec czego Spółka uważa, że odsprzedaż przez nią Kuponów stanowi świadczenie usług w drodze elektronicznej, ponieważ Kupony umożliwiają użytkownikom (konsumentom) dostęp do usług B. w postaci np.: dostępu do gier online, dostępu do ściągnięcia gry.

W opinii Wnioskodawcy, skoro Spółka zgodnie z Umową będzie kupować i odsprzedawać we własnym imieniu Kupony konsumentom, co oznacza, że Spółka nabywa i świadczy tego rodzaju usługi, a zatem powinna prawidłowo określić miejsce ich świadczenia i rozliczyć podatek VAT zgodnie z przepisami.

Zdaniem Spółki, z punktu widzenia określenia przez Spółkę miejsca świadczenia przedmiotowych usług zasadne jest przyjęcie, że usługobiorcą jest nabywca Kuponu i bez znaczenia pozostaje fakt, gdzie i przez kogo Kupon faktycznie zostanie wykorzystany (np. kupon może zostać przekazany w prezencie innej osobie).

Zgodnie z art. 25 Rozporządzenia UE na użytek stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług uwzględnia się wyłącznie okoliczności występujące w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wszelkie późniejsze zmiany dotyczące wykorzystania otrzymanej usługi pozostają bez wpływu na ustalenie miejsca jej świadczenia, pod warunkiem braku nadużyć.

Uznanie usług świadczonych przez Spółkę poprzez sprzedaż Kuponów za usługi elektroniczne ma wpływ na ustalenie miejsca ich świadczenia. Zgodnie bowiem z art. 28k ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast zasady ustalania stałego miejsca zamieszkania oraz zwykłego miejsca pobytu osób fizycznych zostały wskazane w art. 12 i 13 Rozporządzenia UE. Zgodnie z tymi przepisami:

*   „stałe miejsce zamieszkania” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości,

*   „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe. W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe, zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w przypadku, gdy osoba fizyczna posiada stałe miejsce zamieszkania w jednym państwie, zaś zwykłe miejsce pobytu w innym państwie, wówczas pierwszeństwo ma miejsce jej zwykłego pobytu, chyba że istnieją dowody na to, że usługa jest wykorzystywana w stałym miejscu zamieszkania (art. 24 Rozporządzenia UE).

Zatem zgodnie z przepisami podatnik (dostawca) nie powinien opierać się wyłącznie na podanym przez nabywcę stałym miejscu zamieszkania, lecz również powinien potwierdzić, gdzie znajduje się jego zwykłe miejsce pobytu. Gdyby bowiem okazało się, że znajduje się ono w innym państwie, wówczas mogłoby to rodzić określone skutki w zakresie ustalania miejsca świadczenia usługi (i obowiązek rozliczenia VAT w innym kraju).

W kolejnych przepisach Rozporządzenia UE, tj. art. 24a-24f, przewidziano katalog dowodów, które mają potwierdzić, iż dana usługa jest świadczona w danym państwie.

W przypadku usług dystrybucji Kuponów, gdzie usługi nie są świadczone przez Spółkę za pomocą łącza stacjonarnego, sieci telefonii komórkowej, dekodera lub w miejscu, które wymaga fizycznej obecności nabywcy miejsce świadczenia usługi należy ustalić w oparciu o art. 24b lit. d Rozporządzenia UE, zgodnie z którym przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, o których mowa w art. 24f Rozporządzenia UE.

Zgodnie z tym przepisem jako dowody służą w szczególności:

1.  adres na fakturze wystawionej usługobiorcy,
2.  adres IP urządzenia używanego przez uslugobiorcę lub dowolna inna metoda geolokalizacji,
3.  dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank,
4.  kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca,
5.  lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest świadczona na jego rzecz,
6.  inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.

Unijny ustawodawca posłużył się w art. 24f Rozporządzenia UE sformułowaniem „w szczególności” co oznacza, że wymienione tam dowody nie są jedynymi, jakie może wykorzystać podatnik ustalając stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy. Zdaniem Spółki, przepis ten zawiera katalog otwarty dowodów i to zasadniczo w gestii usługodawcy leży wskazanie innych istotnych informacji, potwierdzających określone miejsce świadczenia.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży Kuponów w sklepach stacjonarnych Wnioskodawca nie uzyskuje informacji o nabywcy w chwili zakupu, natomiast niektóre jego dane zostaną ujawnione w chwili rejestracji konta B..

Niemniej jednak, pewnych wskazówek co do gromadzenia „innych informacji istotnych z handlowego punktu widzenia” dostarczyła Komisja Europejska, która w opublikowanych Notach wyjaśniających z 3 kwietnia 2014 r. „dotyczących zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które wejdą w życie w 2015 r.” wskazała, iż za „informacje istotne z handlowego punktu widzenia” można uznać m.in.:

*   punkt sprzedaży kart podarunkowych - jeżeli karta podarunkowa zostaje sprzedana usługobiorcy, który jest fizycznie obecny w zakładzie detalicznym, jest prawdopodobne, że usługobiorca będzie znajdował się blisko kraju, w którym znajduje się zakład,

*   karty upominkowe ograniczone do jednego państwa - jeżeli karty upominkowe są ograniczone do jednego państwa i można ich używać jedynie w państwie, w którym zostały wydane (ograniczenia te są wyraźnie opisane na awersie karty), państwo członkowskie, w którym ograniczono używanie karty, może stanowić wskazówkę co do miejsca, w którym znajduje się usługobiorca,

*   certyfikacja własna usługobiorcy - jeżeli abonent przedstawia potwierdzenie (np. w procesie składania zamówienia online) dotyczące swojego kraju, jego dane dotyczące rachunku bankowego (szczególnie informacje o miejscu, w którym prowadzony jest rachunek bankowy) oraz informacje dotyczące karty kredytowej mogą być uznane za „informacje istotne z handlowego punktu widzenia”.

Zdaniem Spółki, okoliczności zbliżone do przedstawionych przez Komisję Europejską będą mogły być brane pod uwagę w związku ze sprzedażą Kuponów w sklepie stacjonarnym:

*   fizyczna obecność klienta w sklepie, w którym nabywa Kupon,

*   Kupon można wykorzystać wyłącznie w przypadku posiadania zarejestrowanego konta B. w Polsce (informacje te będą przekazywane nabywcy w momencie zakupu Kuponu) - podobnie jak wskazano w Notach wyjaśniających KE można przyjąć, że państwo członkowskie, w którym ograniczono wykorzystanie Kuponu może stanowić wskazówkę co do miejsca, w którym znajduje się usługobiorca,

*   w przypadku rejestracji konta B., użytkownik wybiera Polskę w polu „Kraj/region”.

Należy jednak zaznaczyć, że w momencie sprzedaży Kuponu w sklepie stacjonarnym Spółka nie będzie posiadać informacji czy dany usługobiorca posiada konto zarejestrowane w Polsce. Można jednak domniemywać, iż skoro nabywa on Kupon od Spółki w sklepie stacjonarnym to takie konto posiada lub też je założy. Teoretycznie Kupon może zostać przekazany przez nabywcę innej osobie np. w prezencie. Z punktu widzenia określenia miejsca świadczenia istotny jest jednak status nabywcy Kuponu. Ponieważ dokonuje on zakupu w sklepie w Polsce oraz Kupon może być wykorzystany tylko przez osobę posiadającą konto B. w Polsce, zdaniem Spółki, miejscem świadczenia usług w rozumieniu art. 28k ustawy o VAT w takiej sytuacji będzie Polska.

W opinii Spółki, powyższe okoliczności i zasady sprzedaży Kuponów w sklepach stacjonowanych pozwalają na uznanie, że miejsce stałego zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu klientów (konsumentów) zostaną ustalone na podstawie dwóch dowodów. Jeśli dwa z w/w dowodów wskażą na Polskę jako miejsce stałego zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, wówczas należy uznać, iż Spółka dysponuje dwoma niesprzecznymi dowodami, a miejscem świadczenia jest Polska.

Dlatego też Spółka prawidłowo będzie ustalać miejsce świadczenia usług sprzedaży Kuponów w przypadku ich sprzedaży w sklepach stacjonarnych.

ad 2

Zdaniem Spółki, przedstawione wyżej argumenty dotyczące sprzedaży w sklepach stacjonarnych należy odnieść również do sprzedaży Kuponów w sklepie internetowym. Także w tym wypadku sprzedaż Kuponów będzie stanowiła świadczenie usług elektronicznych, dla których miejsce świadczenia ustala się w oparciu o art. 28k ustawy o VAT.

Według Wnioskodawcy, również w przypadku sprzedaży w sklepie internetowym, w oparciu o art. 24b lit. d Rozporządzenia UE, Spółka powinna ustalać miejsce świadczenia w oparciu o stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu klienta (konsumenta) określone na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne.

W celu pozyskania dwóch dowodów wskazujących na stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu klienta, Spółka będzie brać pod uwagę następujące dane i okoliczności:

*   IP komputera nabywcy (kod MCC/nr IMSI na karcie SIM Klienta mobilnego) - który wskazuje na nabycie Kuponu przez osobę z Polski,

*   możliwość wykorzystania Kuponu wyłącznie w przypadku posiadania zarejestrowanego konta B. w Polsce (o czym nabywca dowiaduje się przy zakupie),

*   w przypadku rejestracji konta B., użytkownik wybiera Polskę w polu „Kraj/region”

*   adres nabywcy Kuponu wskazany na fakturze/zamówieniu.

W celu wyeliminowania nadużyć ze strony nabywców w sklepie internetowym wyłączona będzie możliwość nabycia Kuponów przez osoby, których IP komputera (kod MCC/nr IMSI) przy składaniu zamówienia wskaże inny kraj niż Polska.

W opinii Spółki, powyższe okoliczności i zasady sprzedaży Kuponów w sklepie internetowym pozwalają na uznanie, że miejsce stałego zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu klientów (konsumentów) zostaną ustalone na podstawie więcej niż dwóch dowodów. Jeśli przynajmniej dwa z tych dowodów wskażą na Polskę jako miejsce stałego zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, wówczas należy uznać, iż Spółka dysponuje dwoma niesprzecznymi dowodami, a miejscem świadczenia jest Polska.

Dlatego też Spółka prawidłowo ustala miejsce świadczenia usług sprzedaży Kuponów w przypadku sprzedaży w sklepie internetowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenie wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1, z późn. zm.; zwane dalej „rozporządzeniem 282/2011”).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia między innymi następujące usługi:

Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

Punkt 4 załącznika II (pkt a-e) do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub
6.  innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów i usług w sieci sklepów zlokalizowanych na terenie całego kraju oraz za pomocą serwisów internetowych. W sklepach stacjonarnych oraz serwisach internetowych Spółki oferowany jest sprzęt audio-wideo, sprzęt gospodarstwa domowego, sprzęt telekomunikacyjny, sprzęt fotograficzny oraz akcesoria i usługi towarzyszące.

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę o dystrybucję kuponów z kodem w sprzedaży elektronicznej z B. Polska Sp. z o.o. Kupony z kodem są wygenerowane i przypisane do jednego kraju. Umożliwiają one dostęp użytkownikom (konsumentom) do konkretnych usług poprzez globalną platformę online B. (np. usługi zasilania portfela elektronicznego, dostęp do gier, subskrypcje). Fundusze w portfelu elektronicznym B. można wykorzystać wyłącznie w celu zakupienia usług B., nie mają wartości poza usługą B.. Kuponów nie można wymienić na gotówkę. Zgodnie z Umową, Spółka będzie niewyłącznym odsprzedawcą Kuponów na terytorium Polski. Nabywcami Kuponów mogą być wyłącznie konsumenci, tj. podmioty kupujące Kupony tylko dla własnego prywatnego użytku, nie na cele prowadzonej działalności gospodarczej lub zawodowej. Zgodnie z notą prawną, Kupony mogą być wykorzystane wyłącznie przez użytkowników posiadających zarejestrowane w Polsce konto B.. Co oznacza, że podmiot nabywający Kupon od Spółki, który nie posiada konta B. zarejestrowanego w Polsce, nie będzie mógł takiego Kuponu wykorzystać. Rejestrując konto B. użytkownik wskazuje m.in. kraj oraz język. Jednocześnie potwierdza, że zapoznał się z Warunkami świadczenia usługi B.. We wspomnianych warunkach wskazano m.in., że „użytkownik jest zobowiązany do przekazania prawdziwych i ścisłych informacji”. Kupony mogą być wykorzystane tylko raz. Mogą być również przekazane w formie, podarunku osobie trzeciej. Kupony będą sprzedawane przez Spółkę zarówno w jej sklepach stacjonarnych, jak i w sklepach internetowych. W przypadku sprzedaży w sklepie stacjonarnym, Wnioskodawca rejestruje każdą sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej, wydając klientom paragony (oraz ew. faktury na żądanie). Natomiast przy sprzedaży poprzez sklep internetowy Spółki, sprzedaż jest każdorazowo dokumentowana fakturą, klient składając zamówienie podaje swoje dane adresowe (oprócz tego jest rejestrowana w kasie fiskalnej). Spółka uznaje sprzedaż Kuponów za usługi świadczone drogą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w zw. z art. 7 Rozporządzenia UE.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

W świetle ww. okoliczności faktycznych sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy wskazać, że odsprzedaż przez Wnioskodawcę kuponów z kodem umożliwiających użytkownikom (konsumentom) dostęp do usług B. w postaci np.: dostępu do gier online, dostępu do ściągania gier, stanowi świadczenie usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Natomiast ust. 2 powołanego artykułu stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od zasady ogólnej w zależności od charakteru świadczonych usług.

I tak, mocą ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1171), od dnia 1 stycznia 2015 r. zgodnie z art. 28k ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 5a ustawy, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Jak wynika z powyższego – co do zasady – usługi elektroniczne podlegają opodatkowaniu VAT, jednakże to czy tego typu usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce zależy od miejsca ich świadczenia, statusu nabywcy (czy jest podatnikiem VAT) oraz jego miejsca siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, a także miejsca siedziby usługodawcy.

Zgodnie z art. 12 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce zamieszkania” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.

Stosownie do art. 13 rozporządzenia 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotnym jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie kto z tej usługi faktycznie korzysta i gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona. Przy czym okolicznością drugorzędną jest fakt kto jest zobowiązanym do zapłaty za jej wyświadczenie oraz status (obywatelstwo, miejsce zamieszkania) osoby faktycznie korzystającej z tej usługi.

Tym samym należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka świadczy usługi elektroniczne związane ze sprzedażą kuponów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zarówno w sklepach stacjonarnych, jak i sklepach internetowych, istotne jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tych usług, usługi te są opodatkowane w miejscu (kraju) konsumpcji bez względu na status (obywatelstwo, miejsce zamieszkania) osoby korzystającej z usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca, w celu ustalenia miejsca świadczenia w przypadku sprzedaży w sklepie stacjonarnym, Wnioskodawca przyjmuje, że skoro:

*   klient jest fizycznie obecny w sklepie w Polsce, w którym nabywa Kupon,

*   Kupon można wykorzystać wyłącznie w przypadku posiadania zarejestrowanego konta B. w Polsce (o czym nabywca dowiaduje się przy zakupie),

*   w przypadku rejestracji konta B., użytkownik wybrał Polskę w polu „Kraj/region”,

to miejscem świadczenia usług elektronicznych w postaci sprzedaży Kuponów jest Polska.

Natomiast na potrzeby sprzedaży w sklepie internetowym, Spółka uznaje, że skoro:

*   IP nabywcy wskazuje na nabycie Kuponu przez osobę z Polski (przy zamówieniach telefonicznych na stronie mobilnej sklepu internetowego brany jest pod uwagę kod MCC/ numer IMSI - międzynarodowy numer tożsamości abonenta mobilnego, zapisany na karcie SIM nabywcy),

*   Kupon można wykorzystać wyłącznie w przypadku posiadania zarejestrowanego konta B. w Polsce (o czym nabywca dowiaduje się przy zakupie),

*   w przypadku rejestracji konta B., użytkownik wybrał Polskę w polu „Kraj/region”,

*   adres nabywcy Kuponu wskazany na fakturze/podany przy składaniu zamówienia znajduje się w Polsce,

to miejscem świadczenia usług elektronicznych w postaci sprzedaży Kuponów jest Polska.

Ponadto, zakup Kuponów w sklepie internetowym ma być niemożliwy dla osób, których IP komputera (kod MCC/nr IMSI) przy składaniu zamówienia wskaż inny kraj niż Polska.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Spółka prawidłowo będzie ustalać miejsce świadczenia usług elektronicznych związanych ze sprzedażą Kuponów w przypadku ich sprzedaży w sklepach stacjonarnych oraz w sklepach internetowych.

Zgodnie z art. 24f rozporzadzenia 282/2011, do celów stosowania zasad zawartych w art. 58 dyrektywy 2006/112/WE oraz spełnienia wymogów art. 24b lit. d) lub art. 24d ust. 1 niniejszego rozporządzenia, jako dowody służą w szczególności:

*   adres na fakturze wystawianej usługobiorcy;

*   adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda geolokalizacji;

*   dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank;

*   kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca;

*   lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest świadczona na jego rzecz;

*   inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.

W myśl, art. 25 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług uwzględnia się wyłącznie okoliczności występujące w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wszelkie późniejsze zmiany dotyczące wykorzystania otrzymanej usługi pozostają bez wpływu na ustalenie miejsca jej świadczenia, pod warunkiem braku nadużyć.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca prawidłowo będzie ustalał miejsce świadczenia usług elektronicznych związanych ze sprzedażą kuponów z kodami, w przypadku ich sprzedaży w sklepach stacjonarnych oraz w sklepach internetowych. Na powyższe stwierdzenie wskazują przedstawione okoliczności sprawy, zgodnie z którymi Spółka w celu ustalenia miejsca świadczenia usług zarówno w sklepie stacjonarnym, jak i internetowym, będzie dysponowała danymi i przynajmniej dwoma niesprzecznymi dowodami, wskazującymi, że miejscem wykorzystania przedmiotowych usług jest terytorium kraju.

W konsekwencji, sprzedaż kuponów z kodami do gier na rzecz podmiotów niebędących podatnikami stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011, dla której miejscem świadczenia usług na podstawie art. 28k ustawy będzie miejsce, w którym podmioty nabywające usługę posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tj. w przedmiotowym przypadku w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.