Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.17.2017.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych przez Wnioskodawcę oraz uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania tych usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 9 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 27 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych przez Wnioskodawcę oraz uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania tych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych przez Wnioskodawcę oraz uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania tych usług. Wniosek uzupełniono 29 marca 2017 r. o wskazanie liczby zaistniałych stanów faktycznych oraz adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest prezesem zarządu Spółki, Spółka ta jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarząd Spółki jest wybierany przez Zgromadzenie Wspólników. Prezes Zarządu jest zatrudniony na umowę o świadczenie usług zrządzania. W dniu 9 czerwca 2016 r. została uchwalona ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (zwana dalej ustawą). Na mocy ustawy postanowiono, że osoby pełniące funkcje w zarządach spółek Skarbu Państwa będą wykonywać swoje czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Umowa ta nie jest umową o pracę lecz umową o świadczenie usług zbliżoną do umowy zlecenia (kontraktu menadżerskiego). Organy wybierające członków zarządów zostały zobowiązane do uregulowania podstawy prawnej świadczenia usług przez członków zarządów jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Również w spółce, w której Wnioskodawca jest Prezesem Zarządu Zgromadzenie Wspólników zmieniło umowę pomiędzy spółką a Prezesem Zarządu. W wyniku tych czynności została rozwiązana za porozumieniem stron umowa o pracę i została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Zdarzenie zaistniałe co do którego Wnioskodawca zadaje pytanie dotyczy opodatkowania tej umowy w zakresie podatku od towarów i usług. Należy zaznaczyć na wstępie, że Ministerstwo Skarbu Państwa w dokumencie „Dobre praktyki w zakresie stosowania ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami” (z listopada 2016 r.) oraz Ministerstwo Energii (dokument z dnia 14 października 2016 r. dostępny na BIP) wskazują na zasadność wystąpienia członków Zarządu o interpretację podatkową w zakresie ustawy o podatku od towarów usług. Po rozwiązaniu umowy o pracę została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą, nie jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej.

Umowa ta wypełnia wspomnianą wyżej ustawę a jej zapisy będą regulowały stosunki między stronami w następujący sposób:

1.  W ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Wnioskodawca będzie zobowiązany do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych umową.
2.  Wnioskodawca zobowiąże się do świadczenia usług osobiście i nie będzie uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Wnioskodawca zobowiąże się do świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem; w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju. Wykonując umowę Wnioskodawca zobowiązany będzie współdziałać z pozostałym członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. Świadczenie tych usług będzie polegało w szczególności na:
    1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji;
    2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodne z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
    3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;
    4.  realizacji wyznaczonych celów.
3.  Wnioskodawca zobowiązany będzie wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zobowiązany będzie wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Wnioskodawca powinien być stale dostępny w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania.
4.  Przerwa (dni, kiedy Wnioskodawca nie będzie wykonywał usług) będzie dniem/dniami niepłatnymi.
5.  Wnioskodawca zostanie zgłoszony przez Spółkę do ubezpieczeń społecznych (łącznie z dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym) oraz do ubezpieczania zdrowotnego.
6.  Spółka udostępni Wnioskodawcy do korzystania wyłącznie w celach, służbowych urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, takie jak: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem.
7.  Wnioskodawca w okresie pełnienia funkcji będzie musiał:
    *   uzyskać zgodę Zgromadzenia Wspólników na pełnienie tej funkcji w organach innych spółek prawa handlowego,
    *   uzyskać zgodę Zgromadzenia Wspólników na wykonywanie usług poza siedzibą Spółki przez okres ponad 4 dni,
    *   powiadomić Zgromadzenie Wspólników o każdej nieodpłatnej przerwie w świadczeniu usług z ważnej przyczyny,
    *   uzyskać zgodę Zgromadzenia Wspólników na nieodpłatną przerwę w świadczeniu usług na podstawie umowy przez okres ponad 30 dni kalendarzowych,
    *   będzie związany tajemnicą przedsiębiorstwa, związany zakazem konkurencji w trakcie trwania umowy, jak również po zakończeniu umowy nie dłużej niż 6 miesięcy.
8.  Każdy dzień przerwy świadczenia usług to dzień kiedy Wnioskodawca nie będzie wykonywał pracy na rzecz Spółki i są to dni nieodpłatne. W razie choroby zasiłek chorobowy będzie wypłacany z uwagi na dobrowolne ubezpieczenie Wnioskodawcy w razie ryzyka chorobowego.
9.  Spółka zobowiąże się współdziałać z Wnioskodawcą w celu prawidłowej realizacji Umowy. Do obowiązków Spółki będzie należało, w szczególności:
    *   udostępnienie Wnioskodawcy wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,
    *   zapewnienie współdziałania z wnioskodawcą organów i członków organów Spółki oraz jej personelu,
    *   terminowa wypłata wynagrodzenia,
    *   zapewnienie urządzeń technicznych oraz zasobów umożliwiających wykonanie usług,
    *   ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji,
    *   ponoszenie kosztów, do wysokości 6.000,00 zł w roku kalendarzowym, (w tym podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji) związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w szkoleniach, konferencjach podnoszących jego kwalifikacje, pod warunkiem istnienia związku z zarządzaniem Spółką; pokrycie kosztów w wyższym wymiarze będzie wymagało zgody Zgromadzenia Wspólników,
    *   ponoszenie kosztów (w tym podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji) związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w studiach podyplomowych podnoszących jego kwalifikacje, pod warunkiem istnienia związku z zarządzaniem Spółką oraz po uprzednim wyrażeniu zgody przez Zgromadzenie Wspólników na pokrycie kosztów i ustalenie zakresu i wysokości pokrywanych przez Spółkę kosztów,
    *   zwrot niezbędnych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług,
    *   zgłoszenie Wnioskodawcy do ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, wypadkowego, chorobowego oraz zdrowotnego, a także opłacanie składek na poczet tych ubezpieczeń na zasadach określonych w przepisach regulujących poszczególne rodzaje ubezpieczeń, Zarządzająca zostaje objęta również ubezpieczeniem chorobowy.
10.  Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta będzie niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych.
11.  Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie całkowite, które składać się będzie z części stałej: wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej: wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki uzależnione od realizacji celów nałożonych przez Zgromadzenie Wspólników. Zasady wynagradzania będą realizacją zapisów ustawowych wskazanych przez wspomnianą powyżej ustawę. Wynagrodzenie stałe będzie płatne miesięcznie do 10 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedzający, a wynagrodzenie uzupełniające (do 50% wartości rocznego wynagrodzenia stałego) w roku następującym po roku w którym miały zostać zrealizowane cele.
12.  Wynagrodzenie ustalone w umowie będzie wynagrodzeniem brutto, tj. obejmuje także kwoty tytułem składek ubezpieczeń społecznych, w tym składki na ubezpieczenie chorobowe.
13.  Umowa wygaśnie w razie wygaśnięcia mandatu do sprawowania funkcji w Zarządzie Spółki, umowa będzie mogła też być rozwiązana poprzez jej wypowiedzenie i w razie rażącego jej naruszenia bez okresu wypowiedzenia.
14.  Do interpretacji będą miały zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, w szczególności o umowie zlecenia. Będzie miała również zastosowanie ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Generalnie należy stwierdzić, że sytuacja, w której znajdzie się Wnioskodawca, jak i spółki są wynikiem ustawy o kształtowaniu zasad wynagradzania osób pełniących funkcje w zarządach Spółek z udziałem Skarbu Państwa i wobec ustalonych ustawowych terminów strony obecnie jeszcze istniejącej umowy o pracę (Wnioskodawca i Spółka) muszą dostosować się do treści nowej ustawy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie kwalifikowane w podatku dochodowym jako działalność wykonywana osobiście (art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i Spółka będzie potrącać składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczkę na podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W przedstawionym zdarzeniu, które związane jest z zawarciem umowy o świadczenie usług zarządzania w związku z ustawą z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami powstają pytania dotyczące podatku od towarów i usług:

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca będzie płatnikiem/podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w umowie? (takie pytanie zostało skonstruowane przez Ministerstwo Skarbu Państwa w listopadzie 2016 r. w dokumencie „Dobre praktyki w zakresie stosowania ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami”.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym umowy o świadczenie usług zarządzania nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Wnioskodawca nie będzie płatnikiem/podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w umowie.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich, lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Planowana umowa o świadczenie usług zarządzania jest umową taką jak kontrakt menadżerski (umowa zlecenia). W przypadku Wnioskodawcy nie będzie ona zawierana w ramach działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą i nie jest wpisany do CEiDG. W ocenie Wnioskodawcy kontrakt zawierający regulacje przypisane w stanie faktycznym nie daje podstaw do zakwalifikowania go jako samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Umowa o świadczenie usług zarządzania jest umową cywilnoprawną mającą za przedmiot świadczenie usług. Jest to umowa starannego działania z elementami umowy rezultatu. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu Spółką. Odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej Spółki, jak i względem osób trzecich. Co więcej odpowiedzialności tej, w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie można ograniczyć ani wyłączyć. Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można wskazać art. 291 kodeks spółek handlowych, art. 299 Ksh, art. 300 Ksh art. 291 i 299 Ksh, art. Ksh 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5 Ksh, art. 512 § 1 Ksh, art. 548 § 1 Ksh, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ta odpowiedzialność członków zarządu jest niezależna od rodzaju umowy łączącej ich ze Spółką. Przepisy te stosuje się również odpowiednio do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Jak wynika z przywołanych przepisów zarządzający ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Tym samym Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która to potrzeba nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność. Z tym tylko, że odpowiedzialność wobec osób trzecich jest ściśle zależna od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki.

Zarządzający – Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w ramach wykonywania postanowień kontraktu. Ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność Wnioskodawcy znajduje także dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w umowie. Określono część stałą oraz część uzależnioną od wyników (wysokość tego wynagrodzenia to maksymalnie 50% rocznego wynagrodzenia stałego).

Warunki umowy wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sam Wnioskodawca kierując się koniecznością starannego wykonania usług objętych kontraktem menedżerskim. Umowa stanowi, że sprawuje on swoje główne czynności w siedzibie Spółki, jednakże w pozostałym zakresie swobodę co do wyboru miejsca wykonywania czynności pozostawiono Wnioskodawcy – za zgodą Zgromadzenia Wspólników na okres powyżej 4 dni. W stosunku prawnym opisanym w stanie faktycznym wniosku nie występują elementy typowe dla stosunku pracy – takie założenie wynika ze wspomnianej ustawy. Nadmienić należy, że Wnioskodawca będzie musiał wykonywać kontrakt osobiście.

Umowa, która będzie łączyła Wnioskodawcę ze Spółką zawiera wszystkie elementy opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane w jej ramach, nie należy uznawać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą W oparciu o art. 15 ust. 3 ww. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dna 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307, z późn. zm.);
*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emerytura lub renta;
*   działalność wykonywana osobiście;
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.:

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich, lub umów o podobnym charakterze w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które muszą być spełnione łącznie.

Powinien więc to być stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy takie jak: podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia,

oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach, wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez Zgromadzenia Wspólników chyba, że statut Spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu. Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki.

Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ww. ustawy). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach, wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających, wbrew ograniczeniom względem zlecającego. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywane własności dóbr materialnych lub niematerialnych, do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą. W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (l). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy. Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności (…). Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilia przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). Wskazano, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich, za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, wskazuje, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona.

Wnioskodawca podpisze ze spółką prawa handlowego (spółką kapitałową) umowę o świadczenie usług. Na mocy postanowień powyższego kontraktu spółka powierzy Wnioskodawcy wypełnianie obowiązków Prezesa Zarządu, zaś Wnioskodawca zobowiąże się do zarządzenia spółką. Zakres zarządzania Spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z kontraktem wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania spółką zarządzający powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od osoby zajmujące się zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności. Ponadto w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności kontrakt przewiduje, że Wnioskodawca sprawuje swoje główne czynności w siedzibie Spółki (biurze zarządu) w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania, jednakże jednocześnie Wnioskodawca powinien być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających, jego osobistego zaangażowania. Dodatkowo wyłącznie w celach służbowych Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu, z tym zastrzeżeniem. Jak przewidziano w umowie zarządzając spółką Wnioskodawca jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego Spółki. Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu spółką przysługuje wynagrodzenie, na które składa się wynagrodzenie stałe określone miesięcznie oraz zmienne będące wynikiem realizacji celów nałożonych przez Zgromadzenie Wspólników. Cele i uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa Zgromadzenie Wspólników Spółki. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu Spółka zapłaci zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzi należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wnioskodawcy przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze do 30 dni kalendarzowych. Ten okres jest nieodpłatny. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków objętych zakresem pytania. Odpowiedzialność wobec osób trzecich nie jest niezależna od odpowiedzialności, którą Wnioskodawca ponosi z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w ramach wykonywania objętych zakresem postanowień kontraktu. Wnioskodawca nie angażuje samodzielnie zasobów ludzkich i materialnych do wykonywania czynności objętych zakresem pytania. Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane w ramach przyszłej umowy nie należy uznawać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie roli Prezesa Zarządu, który swoje obowiązki wykonuje głównie w siedzibie spółki (biurze zarządu). Wnioskodawca w ramach ww. funkcji zobowiązany jest do reprezentowania i prowadzenia wszystkich spraw Spółki, które to czynności winien wykonywać ze starannością, ponadto powinien być stale dostępny dla Spółki – co oznacza w istocie – że podejmowane czynności świadczone są na rzecz i w interesie Spółki. Wnioskodawca, będący członkiem zarządu, funkcjonuje bowiem w ramach organizacji spółki, czynności związane z prowadzeniem spraw spółki, sprawowanie zarządu spółką, wykonywane są przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. W tym zakresie Wnioskodawca musi współpracować ze Zgromadzeniem Wspólników. Spółka zobowiązana jest do pokrycia Wnioskodawcy wszelkich, prawidłowo udokumentowanych wydatków związanych z prowadzeniem powierzonych zadań. Wnioskodawca nie działa samodzielnie i niezależnie, lecz przede wszystkim mając na względzie interesy i wyniki finansowe Spółki pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników, która wyznacza cele zarządcze, rozliczy z nich Wnioskodawcę i ustali wysokość wynagrodzenia dodatkowego. W rezultacie, to na spółce ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań. Ewentualne nieuzyskanie przewidywalnych wyników ekonomiczno-finansowych podmiotu gospodarczego z reguły może wpływać na poziom płac osób przez ten podmiot zatrudnionych (brak wynagrodzenia za realizację celów).

Zauważyć należy, że Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie „określone miesięcznie oraz dodatkowe, którego uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa Zgromadzenie Wspólników Spółki”. Zgromadzenie Wspólników Spółki działa w celu realizacji ustawy. Wynagrodzenie określone jest w stałej wysokości, a więc nie jest wynikiem intensywności podejmowanych przez Wnioskodawcę działań i ich skuteczności, zaś sama umowa przewiduje dodatkową wypłatę, a więc niejako premię, o której przyznaniu i wysokości decyduje Zgromadzenie Wspólników Spółki. Wobec powyższego nie sposób uznać, że wynagrodzenie ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych, a tym samym, że ma charakter przypadkowy i jest proporcjonalne do wykonanej usługi, ponadto podkreślić należy, że o jego podwyższeniu decyduje Spółka, a nie zaś Wnioskodawca. Od przychodu uzyskanego z usług świadczonych w ramach kontraktu Spółka zapłaci zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzi należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Ponadto Wnioskodawcy przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze do 30 dni kalendarzowych. Spółka będzie ponosić koszty szkolenia Wnioskodawcy związane z zakresem wykonywanych, na rzecz Spółki czynności w ramach, określonego w umowie limitu kwotowego i na podstawie zgody Zgromadzenia Wspólników Spółki uczestnictwo w studiach podyplomowych. Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku Spółki telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą wykonywane w warunkach niepewności co do rezultatu finansowego podejmowanych działań. Brak jest w stanie faktycznym elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą. Sytuację prawną Wnioskodawcy na gruncie VAT należy traktować zatem odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu Spółki. Członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji Spółki, jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu – menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Z przedstawionego stanu spawy wynika, że kontrakt będzie przewidywał, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, za wykonywane czynności w ramach, powierzonych obowiązków objętych zakresem pytania. Odpowiedzialność wobec osób trzecich nie jest niezależna od odpowiedzialności, którą Wnioskodawca ponosi z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki. W zakresie obowiązków osoby wchodzącej w skład zarządu spółki jest reprezentowanie spółki na zewnątrz. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy Spółki. Jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki. Zgodnie z art. 368 § 1 i § 4 ww. ustawy zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez Zgromadzenie Wspólników, chyba że statut spółki stanowi inaczej. W myśl art. 370 § 1 Ksh, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany, nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu. Z treści art. 372 § 1 Ksh, wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego. Zgodne z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji, za działania członków zarządu wobec osób trzecich, odpowiedzialność ponosi Spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 Ksh. Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Z kolei w myśl art. 480 § 1 i § 2 Ksh, kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki. Zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich, określają powszechne i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, tj. przepisy Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Zauważyć należy, że członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz konkurencji został uwzględniony również w umowie. Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności odnosić będą skutek w sferze wewnętrznej Spółki, a Wnioskodawca w ramach pełnienia funkcji członka zarządu zobowiązał się do zarządzania Spółką, jak również „jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy Spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego spółki”, czyli w istocie podejmowane czynności świadczone będą na rzecz i w interesie Spółki.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – zarządzającym w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Prezes zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności (koszty rozliczone będą jak dla stosunku pracy – umowa zlecenia), wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedyne w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki. Wnioskodawca nie będzie wykonywał tych usług jako przedsiębiorca, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Z tych względów Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług i nie będzie płatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko jest prawidłowe w świetle opublikowanej interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/4512-133/15-4/AK z dnia 4 maja 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm), źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście.

Na podstawie art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest prezesem zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarząd Spółki jest wybierany przez Zgromadzenie Wspólników. Prezes Zarządu jest zatrudniony na umowę o świadczenie usług zrządzania. W dniu 9 czerwca 2016 r. została uchwalona ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Na mocy ustawy postanowiono, że osoby pełniące funkcje w zarządach spółek Skarbu Państwa będą wykonywać swoje czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania. Umowa ta nie jest umową o pracę lecz umową o świadczenie usług zbliżoną do umowy zlecenia (kontraktu menadżerskiego). Również w Spółce, w której Wnioskodawca jest Prezesem Zarządu Zgromadzenie Wspólników zmieniło umowę pomiędzy Spółką a Prezesem Zarządu. W wyniku tych czynności została rozwiązana za porozumieniem stron umowa o pracę i została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Po rozwiązaniu umowy o pracę została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą, nie jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Wnioskodawca będzie zobowiązany do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych umową. Zainteresowany zobowiąże się do świadczenia usług osobiście i nie będzie uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Wnioskodawca zobowiąże się do świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem; w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju. Wykonując umowę Wnioskodawca zobowiązany będzie współdziałać z pozostałym członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. Świadczenie tych usług będzie polegało w szczególności na prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodne z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki i realizacji wyznaczonych celów. Wnioskodawca zobowiązany będzie wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zobowiązany będzie wykonywać swoje obowiązki w siedzicie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Przerwa (dni, kiedy Wnioskodawca nie będzie wykonywał usług) będzie dniem/dniami niepłatnymi. Spółka udostępni Wnioskodawcy do korzystania wyłącznie w celach, służbowych urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, takie jak: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem. Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta będzie niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy świadczone usługi o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy Wnioskodawca będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Z całokształtu przedstawionych informacji dotyczących zawartego kontraktu menadżerskiego jednoznacznie bowiem wynika, że charakter relacji łączącej Wnioskodawcę ze Spółką, nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem.

W rozpatrywanej sprawie warunki umowy wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Wnioskodawcy. Zainteresowany nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sam Wnioskodawca kierując się koniecznością starannego wykonania usług objętych kontraktem menedżerskim. Umowa stanowi, że sprawuje on swoje główne czynności w siedzibie spółki, jednakże w pozostałym zakresie swobodę co do wyboru miejsca wykonywania czynności pozostawiono Wnioskodawcy – za zgodą rady nadzorczej na okres powyżej 4 dni. Zatem jest to jeden z elementów, który wskazuje, że w opisanym we wniosku stosunku prawnym nie występują typowe elementy dla stosunku pracy.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Umowa o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Zgodnie z zapisami umowy – jak wskazał Wnioskodawca – będzie on ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta będzie niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych. Tym samym będzie on ponosił ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty.

Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została w niniejszych okolicznościach oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa. W konsekwencji, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Powoduje to, że nie można mieć wątpliwości, że ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami zarządzania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach ww. umowy, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, jest spełniony. Zatem odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności nie jest umownie wyłączona.

Wnioskodawca ponosi więc ryzyko związane z brakiem wykonania lub brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach odnośnie obowiązków wynikających z zawartej umowy. Zainteresowany ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, z którą związał się umową o świadczenie usług zarządzania, ale również przez inne podmioty.

Ponadto w analizowanej sprawie należy wskazać, że za realizację zobowiązań wynikających z umowy o zarządzanie Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej – wynagrodzenie uzupełniające (do 50% wartości rocznego wynagrodzenia stałego) w roku następującym po roku, w którym miały zostać zrealizowane cele. Jednak jak wynika z umowy, Wnioskodawca powinien być stale dostępny w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania. Zatem w opisanej sytuacji to Wnioskodawca ponosi ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w umowie nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Z opisu sprawy wynika, że zawarta umowa nie przewiduje też innego wynagrodzenia ponad to ustalone zawartą umową, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Wnioskodawcę z przyczyn leżących po stronie spółki.

Zatem powyższe, wskazane przez tut. Organ, postanowienia zawartej umowy jednoznacznie świadczą o tym, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Wnioskodawca jest więc z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnosząc się do powołanych orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, jednakże wyrok sądu jest rozstrzygnięciem, który zapadł w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i w określonych uregulowaniach prawnych i tylko do nich się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanego. Tut. organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego. W związku z powyższym, za element opisu stanu faktycznego przyjęto, iż z tytułu wykonywania umowy Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.