Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-650/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-21
Teza: sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej
Słowa kluczowe: małżonek; spółki-spółka komandytowa; współwłasność-współwłasność łączna; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 29 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 26 lipca 2012 r. sporządzono akt notarialny, zgodnie z którym strony umowy objętej aktem notarialnym, tj. Wnioskodawca, jego żona oraz osoby reprezentujące spółkę komandytowo-akcyjną (dalej „Spółka”) oświadczają, że zgodnie z treścią uchwały z 26 lipca 2012 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podwyższyło kapitał zakładowy spółki poprzez emisję 16.650 akcji zwykłych imiennych serii B, postanawiając jednocześnie, że w stosunku do wskazanych akcji wyłączone zostaje prawo poboru, a wszystkie nowo wyemitowane akcje zostaną objęte przez ww. małżonków, a ich pokrycie nastąpi w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości (…) oraz prawami majątkowymi do projektu budowalnego budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi i lokalami użytkowymi na wskazanych działkach (…). Ponadto strony niniejszej umowy oświadczają, iż wskazany powyżej protokół zawiera również postanowienia odnośnie wyrażenia zgody na nabycie mienia od akcjonariusza zgodnie z wymogiem art. 394 kodeksu spółek handlowych (…). Dalej w akcie notarialnym wskazano, że strony niniejszej umowy oświadczają ponadto, że dnia 26 lipca 2012 roku pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą i jego żoną została zawarta umowa objęcia akcji zwykłych imiennych serii B Spółki, na podstawie której żona Wnioskodawcy i Wnioskodawca zobowiązali się na pokrycie wskazanych akcji wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci prawa własności powyższej nieruchomości oraz praw majątkowych. Następnie ww. małżonkowie przenoszą całe przysługujące im prawo własności nieruchomości gruntowej (…) oraz prawa majątkowe do projektu budowlanego budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi i lokalami użytkowymi (…), a osoby reprezentujące Spółkę na mocy posiadanych uprawnień oświadczyły, że na powyższe przeniesienie własności wyrażają zgodę.

W dniu 5 grudnia 2013 r. zostało zwołane nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników Spółki, na którym podjęto uchwałę: Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki (…) działając w oparciu o Plan przekształcenia Spółki (…) w spółkę komandytową przyjęty przez wszystkich wspólników Spółki prowadzących jej sprawy w dniu 4 listopada 2013 roku – postanawia, co następuje:

1.Spółka (…) przekształca się w spółkę komandytową pod firmą „N (…) spółka z o.o. spółka komandytowa” (dalej „spółka przekształcona”)

2.Wspólnikami spółki przekształconej będą jej dotychczasowi wspólnicy, tj. komplementariuszem będzie spółka (…) sp. z o.o. a komandytariuszami spółki będą:

1.  (…)
2.  Wnioskodawca, któremu ogół praw i obowiązków w Spółce przysługuje na zasadach ustawowej wspólności majątkowej wraz z małżonką. Wnioskodawca jest uprawniony do wykonywania wszelkich praw wynikających z ogółu praw i obowiązków w Spółce (spółce przekształconej), tj. statusu komandytariusza w Spółce.

Umowa spółki przekształconej wskazuje, że zysk Spółki (spółki przekształconej) dzieli się pomiędzy wspólników w ten sposób, że (…) Komandytariusz – Wnioskodawca, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej z małżonką ma 79,5%. Dodatkowo umowa spółki stanowi, że każdy ze wspólników ma prawo do pobierania zaliczek na poczet przypadającego na każdego z nich udziału w zysku Spółki do wysokości ustalonej przez wspólników w drodze uchwały. W Krajowym Rejestrze Sądowym wykazany jest Wnioskodawca - jako komandytariusz. W marcu 2014 r. Spółka przekształcona osiągnęła po raz pierwszy dochód (w okresie 2012-2014 Spółka wykazywała stratę). Wnioskodawca wraz z małżonką posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka przekształcona posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie dochodu uzyskiwanego ze spółki przekształconej jest Wnioskodawca oraz jego małżonka?
2.  W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania dla każdego z małżonków?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W świetle art. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), podatnikami są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie spółka osobowa (czyli spółka niebędąca osobą prawną – zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 26 ww. ustawy) ale wspólnicy tej spółki osobowej. Tezę tę wzmacnia art. 8 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Oznacza to, że regulacje zawarte w wyżej cytowanym przepisie znajdują zastosowanie do komandytariuszy spółki przekształconej (spółki komandytowej).

W ocenie Wnioskodawcy zasadne jest zatem ustalenie, kto jest wspólnikiem spółki przekształconej, czyli kto posiada udział ogółu praw i obowiązków w spółce, a tym samym komu przysługuje udział w zysku spółki przekształconej. W piśmiennictwie wskazuje się, że na ogół praw i obowiązków składają się wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej). Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, wspólnikiem spółki przekształconej, jako komandytariusz będzie Wnioskodawca, któremu ogół praw i obowiązków w Spółce przysługuje na zasadach ustawowej wspólności majątkowej wraz z małżonką. Oznacza to, że ogół praw i obowiązków objęty jest wspólnością przysługującą na równych prawach obojgu małżonkom. Natomiast Wnioskodawca jest uprawniony do wykonywania wszelkich praw wynikających z ogółu praw i obowiązków w Spółce (spółce przekształconej), tj. posiada status komandytariusza w Spółce, co sprowadza się do reprezentowania małżonków w wewnętrznych sprawach spółki przekształconej. Wnioskodawca wraz z małżonką są zatem tzw. „wspólnikiem łącznym”. Nie zmienia to jednak faktu, że zarówno Wnioskodawca, jak i jego małżonka osiągnęli dochód z tytułu udziału w zysku spółki osobowej (spółki przekształconej). Ogół praw i obowiązków przysługuje współuprawnionym łącznie (nie jest możliwe powstanie współwłasności ułamkowej z uwagi na tzw. „zakaz rozszczepiania ogółu praw i obowiązków wspólnika”). Według G. Kozieła wspólność łączna powstanie w razie nabycia członkostwa przez oboje małżonków za środki pochodzące z majątku wspólnego – a taka sytuacja nastąpiła w niniejszej sprawie. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zysku spółki przekształconej jest osobno Wnioskodawca oraz jego małżonka.

Ad. 2

Skoro zarówno Wnioskodawca, jak i jego małżonka uzyskali dochód z tytułu udziału w zyskach spółki przekształconej należy ustalić jego wielkość. W tej sytuacji również znajdzie zastosowanie przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ponieważ nie ma innych dowodów należy uznać, że każdy z podatników rozpozna przychód oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce przekształconej w wysokości 50% przychodów i kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę i jego żonę, tj. w proporcji do prawa do udziału w zysku Spółki przekształconej, czyli 79,8% całkowitego przychodu i kosztu uzyskania przychodu wykazanego przez spółkę przekształconą.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie natomiast od treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych każda osoba fizyczna jest odrębnym podatnikiem. Odrębnymi podatnikami tego podatku są także małżonkowie, niezależnie od panującego między nimi małżeńskiego ustroju majątkowego (ustawowa wspólność majątkowa, czy też umowne ustroje majątkowe). Każdy z podatników, w tym także każdy z małżonków zobowiązany jest opodatkowywać uzyskiwane przez niego dochody indywidualnie. Co do zasady, panujący pomiędzy małżonkami ustrój majątkowy pozostaje bez wpływu na ich obowiązki i rozliczenia podatkowe, w tym także zasady ustalania osiągniętego w roku podatkowym dochodu. Wyjątek stanowią sytuacje ściśle określone w przepisach ww. ustawy, dotyczące np. możliwości opodatkowywania (na zgodny wniosek) tylko przez jednego z małżonków dochodów z najmu nieruchomości (art. 8 ust. 3-5 ww. ustawy), czy też możliwości wspólnego rozliczenia się małżonków z uzyskanych przez nich łącznie w roku podatkowym dochodów. Nawet jednak w sytuacji wspólnego rozliczenia się małżonków, każdemu z nich indywidualnie przypisuje się uzyskane przez niego dochody, a jedynie mają oni możliwość wspólnego opodatkowania sumy uzyskanych przez nich dochodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1-2 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanymi przez podatnika w roku podatkowym (a w konsekwencji i jego dochodami) są zatem wszelkiego rodzaju ekonomiczne korzyści, które zostaną przez niego uzyskane w wyniku dokonanych czynności lub wystąpienia zdarzeń prawnych (wynikające ze stosunków prawnych, których podatnik jest stroną). W przypadku małżonków pomiędzy którymi istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, każdy z małżonków zobowiązany jest wykazać do opodatkowania te korzyści ekonomiczne, które w roku podatkowym powstały u niego na skutek zdarzeń lub czynności prawnych (stosunków prawnych, których był stroną), niezależnie od tego, czy korzyści te – w świetle przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.) – wchodzą do majątku wspólnego małżonków, czy też stanowią jego majątek odrębny. Pomimo, że w świetle art. 31 § 2 pkt 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do majątku wspólnego małżonków pomiędzy którymi istnieje ustawowa wspólność majątkowa wchodzą m.in. pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków; dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków, to dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – poza wyjątkami ściśle wskazanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – każdy z małżonków ww. dochody (np. z wynagrodzenia za pracę, czy też z prowadzonej działalności gospodarczej) uzyskuje odrębnie i zobowiązany jest wykazać do opodatkowania w całości, jako własny, uzyskany w roku podatkowym dochód.

Kwestie związane ze sposobem ustalania udziału podatnika w przychodach i kosztach uzyskania przychodu osiągniętych/poniesionych w związku z realizowanym wspólnym przedsięwzięciem, ze wspólnego prawa, czy też z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. w spółce komandytowej) reguluje art. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe przepisy (co do zasady) nie mają jednak zastosowania do rozliczania przychodów i kosztów osiąganych/ponoszonych przez małżonków ze wspólnego majątku objętego współwłasnością łączną, bowiem współwłasność ta z samej swej istoty ma charakter bezudziałowy, a swoim odrębnym udziałem w majątku wspólnym małżonkowie mogą dysponować dopiero po ustaniu wspólności majątkowej. Jak stanowi bowiem art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Powyższe potwierdza treść art. 8 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje wyjątek od ww. reguły. Zgodnie z jego treścią, zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej. Ogół praw i obowiązków wspólnika tej spółki przysługuje mu na zasadach ustawowej wspólności majątkowej wraz z żoną. Jak jednak wynika z wniosku to wyłącznie Wnioskodawca jest wspólnikiem tej spółki (jest wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym), któremu przysługuje 79,5% udziału w zysku spółki. Wnioskodawca uprawniony jest do wykonywania wszelkich praw wynikających z jego statusu komandytariusza w spółce.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że niezależnie od tego, że przysługujący Wnioskodawcy udział w spółce (ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej) oraz zysk uzyskany z tego udziału objęte są ustawową współwłasnością łączną małżonków, podatnikiem podatku dochodowego do dochodów uzyskanych z tej spółki jest wyłącznie Wnioskodawca. Jak wynika z wniosku, to on jest bowiem wspólnikiem spółki, a nie oboje małżonkowie. Zatem to Wnioskodawca – a nie oboje małżonkowie – uzyskuje przychody/ponosi koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest wykazywać do opodatkowania cały dochód uzyskany z tej spółki obliczony zgodnie z wysokością przysługującego mu udziału w zysku spółki wynoszącego 79,5%.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, ul. \`(...)\`, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.