Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.313.2022.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-23
Teza: Posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi kurierskie; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko w części nieprawidłowe oraz w części prawidłowe
============================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej:

‒ miejsca świadczenia usług w ramach Umowy oraz

‒ prawidłowe w części dotyczącej:

‒ posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

‒ miejsca świadczenia usług przez Zainteresowanych,

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo– w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 10 sierpnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

**A.** GmbH

1.  Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

**B.** Sp. z o.o.

**C.** sp. z o.o.

**D.** Sp. z o.o.

**E.** sp. z o.o.

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. jest spółką (…) z siedzibą w (…), należącą do międzynarodowej grupy (…) (dalej: „Grupa”), (…) w zakresie produkcji (…). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce.

Wszystkie istotne decyzje biznesowe Spółki są podejmowane w jej siedzibie na terytorium (…). W Polsce Spółka nabywa przede wszystkim materiały służące do produkcji sprzedawanych przez siebie towarów, usługi produkcyjne, a także usługi logistyczne oraz usługi wsparcia od podmiotów należących do Grupy, będących czynnymi podatnikami VAT oraz Zainteresowanymi w ramach niniejszego wniosku (dalej: „Zainteresowani”). A. nabywa usługi od następujących spółek:

‒ B.

‒ C.

‒ D.

‒ E.

Dotychczasowa współpraca pomiędzy Spółką a Zainteresowanymi opiera się na

następujących umowach:

‒ umowa komisu zawarta pomiędzy Spółką a C.;

‒ umowa o świadczenie usług produkcyjnych zawarta pomiędzy Spółką a B.,

‒ umowa o świadczenie usług doradczych zawarta pomiędzy Spółką a D.,

‒ umowa dystrybucyjna zawarta pomiędzy Spółką a E.

Spółka nie jest właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości (np. biura, magazynu) ani urządzeń (np. własnej linii produkcyjnej) w Polsce. Ponadto, Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innych typów umów o podobnym charakterze.

Dotychczasowa działalność Spółki w Polsce nie kreuje po jej stronie stałego miejsca działalności w Polsce. Zostało to potwierdzone przez organy podatkowe w dwóch pisemnych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w zakresie podatku od towarów i usług (interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 18 lutego 2010 r. o nr IPPP2-443-1220/09-4/IZ oraz z dnia 7 czerwca 2010 r. o nr IPPP3-443-350/10-4/JF).

W celu zwiększenia efektywności obecnego modelu biznesowego, Spółka zamierza zawrzeć z B. na czas nieoznaczony umowę najmu magazynów przyfabrycznych położonych na terytorium Polski (dalej: „Umowa”) wraz z usługami o charakterze logistycznym.

W ramach Umowy Spółka planuje wynająć przestrzeń magazynową (z poszanowaniem m.in. wewnętrznych regulaminów magazynowania oraz zasad BHP) wraz z prawem do magazynowania produktów, które następnie będą dystrybuowane lub sprzedawane na terytorium Polski oraz innych krajów regionu. Oprócz gotowych wyrobów, w magazynie będą przechowywane także półprodukty należące do A., które w ramach istniejącej już umowy produkcyjnej B. będzie wykorzystywało do wytwarzania gotowych produktów (…). Umowa zawarta w nowym modelu działalności nie będzie przewidywała ograniczeń ilościowych lub jakościowych w odniesieniu do składowanych towarów (w granicach pojemności powierzchni magazynowej magazynu). Na podstawie Umowy magazynem będą zarządzali pracownicy B. B. będzie ponosiła pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem. Jednak, Spółka może mieć wgląd do systemu magazynowego prowadzonego przez pracowników B, zawierającego informacje o sposobie i miejscu składowania towarów. Ponadto, pracownicy lub przedstawiciele Spółki będą mieli prawo wstępu do magazynu w celu kontroli towarów tam składowanych, ale wizyta może odbyć się tylko za wcześniejszą zgodą B (spełniając jednocześnie wymogi administracyjne, przykładowo posiadając karty wstępu do magazynu).

Zawarta w ramach nowego modelu działalności Umowa pomiędzy Spółką a B. będzie również przewidywała najem przez Spółkę od B. pełnego wyposażenia magazynowego pozwalającego na prowadzenie na wynajmowanej powierzchni operacji magazynowych. Ponadto, B, zgodnie z poleceniem najemcy - Spółki, będzie zobowiązana do:

‒ świadczenia usług magazynowania, obsługi i przygotowania do wysłania zamówień towarów przeznaczonych do dalszej dystrybucji lub sprzedaży;

‒ zabezpieczania towarów przed uszkodzeniami w dalszym transporcie;

‒ ubezpieczenia towarów znajdujących się w magazynie;

‒ rozładunku towarów na terenie magazynu oraz ich załadunku na środki transportu;

‒ etykietowania i reetykietowania towarów;

‒ przestrzegania wszystkich wymagań BHP, dostarczania wymaganych próbek oraz uzyskiwania wszelkich niezbędnych zgód i zezwoleń od Głównego Inspektoratu Sanitarnego (SANEPID);

‒ pakowania zamówień w pudełka oraz wysyłania towarów do dalszej dystrybucji - tzw. usługa pick & pack.

Na podstawie planowanej Umowy Spółka zobowiąże się do zapłaty wynagrodzenia wypłacanego B. w określonych w Umowie okresach rozliczeniowych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

1\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza A. w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w (…) np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja i sprzedaż towarów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

W kraju siedziby działalności gospodarczej prowadzi biuro - tam też podejmowane są wszystkie kluczowe z perspektywy działalności Spółki decyzje biznesowe - jest to miejsce stałego zarządu.

Na terytorium (…) nie jest prowadzona działalność produkcyjna, stąd nie znajdują się tam ani zakłady ani położone przy nich (tak jak ma to miejsce w przypadku działalności w Polsce) magazyny.

2\. czy A. posiada na terytorium Polski spółkę zależną / spółki zależne, jeśli tak to należało wskazać czy Zainteresowani niebędący stroną postępowania są spółkami zależnymi od Państwa Spółki

Spółka oraz Zainteresowani niebędący stroną postępowania wchodzą w skład grupy podmiotów powiązanych, przy czym:

‒ Spółka jest bezpośrednim, mniejszościowym udziałowcem B., posiadającym 17,75% udziałów w spółce;

‒ Spółka jest jedynym udziałowcem D, posiadającym 100% udziałów w spółce;

‒ Spółka, za pośrednictwem D, posiada 100% udziałów w C;

‒ Spółka, za pośrednictwem F. oraz G., posiada większościowy udział E wynoszący 99,99% udziałów.

3\. w przypadku istnienia spółek zależnych należało wskazać przy użyciu jakich zasobów osobowych/technicznych spółki zależne będą wykonywały usługi na rzecz Spółki

Umowy zawarte przez Zainteresowanych ze Spółką będą wykonywane przy wykorzystaniu personelu oraz zasobów technicznych niezbędnych dla realizacji poszczególnych usług:

‒ w przypadku umowy komisu są to przede wszystkim zasoby ludzkie odpowiedzialne za obsługę kontraktów sprzedażowych;

‒ w przypadku umowy o świadczenie usług produkcyjnych są to zarówno zasoby ludzkie (m.in. personel odpowiedzialny za obsługę linii produkcyjnych), jak i zasoby techniczne (m.in. wskazane linie produkcyjne);

‒ w przypadku umowy o świadczenie usług doradczych są to przede wszystkim zasoby ludzkie w postaci personelu posiadającego kompetencje adekwatne do obszaru, w którym świadczone są usługi;

‒ w przypadku umowy dystrybucyjnej są to przede wszystkim zasoby ludzkie (m.in. personel odpowiedzialny za planowanie i koordynację transportu).

4\. przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) A planuje nabywać usługi od Zainteresowanych niebędących stroną postępowania tj. C, B, D oraz E.

Spółka wskazała, że planuje nabywać usługi od Zainteresowanych niebędących stroną postępowania przez czas nieokreślony, w ramach stałej współpracy - przynajmniej na następne kilka lat.

5\. jakie świadczenia nabywa A. w ramach ,,umowy komisu” zawartej z C. (przy czym nie należało przesyłać treści umowy, a jedynie konkretnie wskazać: jakie są okoliczności tej umowy, czego dotyczy umowa, co jest przedmiotem świadczenia umowy komisu, jaki jest sposób rozliczenia umowy komisu przez każdą ze stron, w jaki sposób odbywa się fakturowanie transakcji)

W ramach zawartej umowy komisu, C. zobowiązuje się działać jako niewyłączny komisant Spółki w zakresie sprzedaży na obszarze Polski, Białorusi, Czech i Rosji produktów spożywczych wybranych marek oraz przekąsek produkowanych przez B. bez własnej marki („Produkty”) wytworzonych w Polsce.

Zgodnie z zawartą umową, C przysługuje prawo do wynagrodzenia w postaci prowizji za sprzedaż i marketing Produktów. Wynagrodzenie prowizyjne będzie płatne co miesiąc po wystawieniu przez Spółkę faktury na rzecz C płatnej w terminie 30 dni od daty wystawienia.

Spółka wskazała, że umowa komisu, dla celów podatkowych jest rozliczana w sposób zgodny z uregulowaniami ustawy o VAT w tym zakresie.

6\. czy A (Spółka) będzie posiadać bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach Umowy, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana

Spółka nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B. wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach zawartej Umowy.

Spółka będzie miała możliwość wglądu do systemu magazynowego prowadzonego przez pracowników B, zawierającego informacje o sposobie i miejscu składowania towarów. Ponadto, pracownicy lub przedstawiciele Spółki, za uprzednią zgodą B, będą mieli prawo wstępu do magazynu w celu kontroli towarów tam składowanych. Natomiast podmiotem odpowiedzialnym za rzeczywiste zarządzanie magazynem będzie B. Spółka będzie jedynie pośrednio korzystała z efektów pracy pracowników zatrudnionych przez B, którzy będą zajmować się obsługą towarów należących do Spółki, natomiast Spółka będzie uprawniona do otrzymywania informacji dotyczących sposobu magazynowania jego towarów.

7\. czy A będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych B. ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w ramach Umowy, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany

Spółka nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B. wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach zawartej Umowy, w szczególności Spółka nie będzie miała wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych B. zostanie wykorzystana do świadczenia usług w ramach zawartej Umowy.

Spółka będzie uprawniona wyłącznie do wydawania ogólnych dyspozycji pracownikom zatrudnionym przez B. w związku ze składowaniem towarów na terenie magazynu, natomiast podmiotem odpowiedzialnym za rzeczywiste zarządzanie magazynem będzie B.

8\. czy A. będzie posiadać bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi B. wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach Umowy, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana

Spółka nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi B. wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach zawartej Umowy. B świadczy usługi na rzecz Spółki w sposób niezależny, samodzielnie decydując o sposobie ich wykonania i sprawując bezpośrednią kontrolę nad swoimi zasobami osobowymi.

Spółka nie będzie uprawniona do zarządzania pracownikami zatrudnionymi przez B., a jedynie do wydawania ogólnych dyspozycji w związku ze składowaniem towarów na terenie magazynu. W konsekwencji, Spółka jedynie pośrednio będzie korzystała z efektów pracy pracowników zatrudnionych przez B.

9\. czy A. ma wpływ jaka część zasobów osobowych B. ma świadczyć usługi w ramach Umowy na rzecz Państwa Spółki, czy Państwa Spółka będzie miała wpływ na czas pracy zasobów osobowych B., czy Państwa Spółka ma/będzie miała wpływ, które zasoby osobowe B mają realizować usługi

Spółka nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi B. wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach Umowy, w szczególności Spółka nie będzie mieć wpływu na to, jaka część zasobów osobowych B. będzie świadczyć na jej rzecz usługi w ramach zawartej Umowy ani na czas pracy zasobów osobowych B.

B. świadczy usługi na rzecz Spółki w sposób niezależny, samodzielnie decydując o sposobie ich wykonania i sprawując bezpośrednią kontrolę nad swoimi zasobami osobowymi. Spółka nie będzie uprawniona do zarządzania pracownikami zatrudnionymi przez B., a jedynie do wydawania ogólnych dyspozycji w związku ze składowaniem towarów na terenie magazynu. W konsekwencji, Spółka jedynie pośrednio będzie korzystała z efektów pracy pracowników zatrudnionych przez B.

10\. czy B. będzie realizował na rzecz A. jedną kompleksową usługę w ramach Umowy czy też świadczy szereg odrębnych usług

B będzie realizował na rzecz Spółki jedną kompleksową usługę.

11\. czy w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy przez B przestrzeń, w której towary A. będą przechowywane, będzie określona, znana Państwa Spółce i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Państwa Spółki przez okres obowiązywania umowy

Spółka wskazała, że w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy przez B. przez cały okres obowiązywania Umowy przestrzeń, w której towary Spółki będą przechowywane, będzie określona, znana Spółce i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki. Zawarta Umowa nie będzie przewidywała ograniczeń ilościowych lub jakościowych w odniesieniu do składowanych towarów, w konsekwencji czego Spółka będzie mogła korzystać z całej powierzchni magazynowej magazynu.

12\. czy w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy przez B. Państwa Spółka będzie decydować o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Państwa Spółce określonej przestrzeni

Spółka wskazała, że decyzje w zakresie rozmieszczenia towarów w przydzielonej Spółce przestrzeni podejmować będzie B.

**Pytania (ostateczne sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

1\. Czy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z zawarciem Umowy, powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT?

2\. Czy w przypadku stwierdzenia, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług na rzecz Spółki przez Zainteresowanych będzie terytorium Polski?

3\. Czy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług od B. w ramach Umowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem:

1\. w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z zawarciem Umowy, powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT;

2\. w przypadku stwierdzenia, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług na rzecz Spółki przez Zainteresowanych będzie terytorium Polski;

3\. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług od B w ramach Umowy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT za miejsce świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika należy uznawać miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Jednakże, jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, za miejsce świadczenia tych usług uznawane jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tym, że Spółka nie posiada siedziby na terytorium Polski, zgodnie z ustawą o VAT, elementem determinującym miejsce świadczenia usług będzie fakt posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77, dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”). Należy podkreślić, że rozporządzenie ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego w zakresie charakterystycznym dla dyrektyw unijnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia wykonawczego - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria z Rozporządzenia wykonawczego, które wyznaczają zakres pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Gunter Berkholz TSUE wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w orzeczeniu z 17 lipca 1997 r. w sprawie BV C-190/95 ARO Lease, TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Na szczególna uwagę zasługuje wyrok z dnia 16 października 2014 r. w polskiej sprawie C- 605/12 Welmory. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

Zgodnie z pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności zawartym w Rozporządzeniu wykonawczym, uzupełnionym o orzecznictwo TSUE można wskazać przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

‒ obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,

‒ określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej (wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) oraz niezależności w stosunku do działalności głównej (zwłaszcza niezależności z perspektywy decyzyjnej).

W związku z powyższym, w celu ustalenia czy działalność Spółki w Polsce może zostać uznana za powodującą powstanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu Rozporządzenia wykonawczego należy zbadać, czy działalność ta będzie charakteryzować się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Wymóg posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego (zasobów ludzkich) i technicznego (infrastruktury) zawęża ramy pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - w przypadku Wnioskodawcy, w Polsce - dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi i technicznymi na poziomie wystarczającym do wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej w danej branży.

Zgodnie z przywołanymi wyrokami TSUE oraz stanowiskami organów podatkowych, również w przypadku zasobów technicznych, nie jest konieczne, by były to zasoby należące do danego podmiotu. Zostało to także potwierdzone np. przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. (I FSK 2004/13), w którym sąd ten stwierdził, że dla ustalenia czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. Niemniej jednak w ocenie NSA istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu. Analogiczne stanowisko zostało także przedstawione we wskazanym powyżej wyroku TSUE w sprawie C-605/12 Welmory.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników. Jednakże, prawo dostępu do powierzchni magazynowej (za uprzednią zgodą B), w tym do wglądu do systemu magazynowego prowadzonego przez pracowników B., zawierającego informację o sposobie i miejscu składowania towarów po zawarciu Umowy spowoduje, że Spółka będzie pośrednio korzystała z efektów pracy pracowników zatrudnionych przez B. Najem powierzchni magazynowej spowoduje, że personel zatrudniony przez B. będzie zajmował się obsługą towarów należących do Spółki, a Spółka będzie uprawniona do otrzymywania informacji dotyczących sposobu magazynowania jej produktów.

Powyższe uzasadnia przyjęcie, że Spółka będzie posiadać odpowiedni poziom struktury w zakresie zaplecza personalnego potrzebną do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji ukształtowania stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z omówionych na wstępie przepisów oraz orzecznictwa, aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce musi, oprócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

Jak już wskazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Wprawdzie w związku z zawarciem Umowy Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce zasobów technicznych stanowiących jego formalną własność, kluczowe jest ekonomiczne wykorzystanie zasobów należących do podmiotu powiązanego (B) w stopniu porównywalnym do wykorzystania zasobów własnych. Na podstawie Umowy Spółka będzie miała dostęp do zaplecza technicznego w zakresie analogicznym do tego, jaki byłby w przypadku posiadania infrastruktury na własność. Infrastruktura techniczna, z której będzie korzystała Spółka na podstawie Umowy tworzy wystarczające zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gliwicach z 17 marca 2020 r. (I SA/Gl 1707/19) wydany w odniesieniu do portugalskiej spółki prowadzącej sprzedaż produktów przechowywanych w magazynie w Polsce. Sąd uznał, że działalność spółki na terytorium Polski jest zorganizowana analogicznie do procesu sprzedaży towarów na rzecz klientów w miejscu siedziby. Sąd zwrócił uwagę, że „ilekroć produkty dostępne są w polskim magazynie, spółka informuje o potrzebie przechowywania produktów oraz wysłania w odpowiednim momencie, określonej ilości towaru do klienta. Skarżąca z Portugalii zarządza całym procesem sprzedaży. Spółka koordynuje ten proces ze wszystkimi zainteresowanymi stronami. Obowiązkiem z kolei firmy przechowującej produkty jest przesłanie ich zgodnie z instrukcjami podanymi przez skarżącą”. W związku z tym Sąd potwierdził, że „infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe wykorzystywane przez skarżącą pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez nią czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaż z magazynu położonego na terytorium Polski odbywa się na rzecz podmiotów polskich, podmiotów z krajów Unii Europejskiej oraz podmiotów ukraińskich)”. Tym samym, zdaniem Sądu, spełniona została przesłanka posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, w niniejszej sprawie spełnione będzie kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Spółka będzie posiadała faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i dostęp do zaplecza personalnego, co umożliwi jego wykorzystanie w prowadzonej działalności w zakresie dystrybucji/sprzedaży Produktów Spółki, a zatem dokonywaniem przez Spółkę na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że zakres zleconych i wykorzystywanych przez Spółkę świadczeń pozwala uznać, że Spółka wykreuje w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przytoczonego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium Polski.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Z kolei zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że zastosowanie przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług opisanych w art. 28b ustawy o VAT jest uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek:

‒ zarówno usługobiorca jak i usługodawca są podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

‒ nie zachodzą przesłanki do zastosowanie odstępstw od reguł ogólnych w zakresie ustalania miejsca świadczenia usług opisanych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że zarówno Spółka jak i Zainteresowani są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT oraz wobec braku zastosowania przepisów szczególnych dotyczących miejsca świadczenia usług, do opodatkowania usług świadczonych przez Zainteresowanych na rzecz Spółki będzie miał zastosowanie przepis art. 28b ustawy o VAT.

W związku z tym, w przypadku, w którym Spółka będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, usługi świadczone na rzecz Spółki przez Zainteresowanych powinny zostać opodatkowane VAT w Polsce.

Reasumując, w Państwa ocenie, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1\. w związku z zawarciem opisanej Umowy, powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT;

2\. w przypadku stwierdzenia, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług na rzecz Spółki przez Zainteresowanych będzie terytorium Polski.

Ad. 3

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego - jak zostało to przedstawione w uzasadnieniu zaprezentowanym we wniosku - Spółka posiadać będzie zasoby techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Spółka będzie posiadała faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i dostęp do zaplecza personalnego, co umożliwi jego wykorzystanie w prowadzonej działalności w zakresie dystrybucji/sprzedaży Produktów Spółki, a zatem dokonywaniem przez Spółkę na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe, przedmiotowa transakcja nabycia usług od B będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, na zasadach określonych w art. 28b ustawy o VAT.

Jednocześnie, usługa ta związana będzie bezpośrednio z realizowanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi - sprzedawane przez Spółkę towary przechowywane będą bowiem w wynajętej przestrzeni magazynowej.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż nabywana usługa podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, jak również istnieje bezpośredni związek między nabywaną usługą i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Państwa zdaniem, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług od B. w ramach Umowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest:

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej:

‒ miejsca świadczenia usług w ramach Umowy oraz

‒ prawidłowe w części dotyczącej:

‒ posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

‒ miejsca świadczenia usług przez Zainteresowanych,

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego, aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

‒ magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności oraz

‒ usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką (…), należącą do międzynarodowej grupy (…) („Grupa”), światowego lidera w zakresie produkcji (…). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Spółka w Polsce nabywa przede wszystkim materiały służące do produkcji sprzedawanych przez siebie towarów, usługi produkcyjne, a także usługi logistyczne oraz usługi wsparcia od podmiotów należących do Grupy, będących czynnymi podatnikami VAT. W celu zwiększenia efektywności obecnego modelu biznesowego, Spółka zamierza zawrzeć z B na czas nieoznaczony umowę najmu magazynów przyfabrycznych położonych na terytorium Polski („Umowa”) wraz z usługami o charakterze logistycznym. W ramach Umowy Spółka planuje wynająć przestrzeń magazynową wraz z prawem do magazynowania produktów, które następnie będą dystrybuowane lub sprzedawane na terytorium Polski oraz innych krajów regionu. Oprócz gotowych wyrobów, w magazynie będą przechowywane także półprodukty należące do Spółki, które w ramach istniejącej już umowy produkcyjnej B. będzie wykorzystywało do wytwarzania gotowych produktów ((…) itd.).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z zawarciem Umowy, powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok NSA z 22 lipca 2022 r., w sprawie I FSK 1777/17, w którym Sąd uznał, że „Intencją stworzenia instytucji stałego miejsca prowadzenia działalności jest to, by opodatkowanie VAT dokonywane było w miejscu faktycznego wykonywania działalności, a nie miejscu jej formalnej rejestracji, o ile nie są to miejsca tożsame. (…) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bardzo trafnie Sąd pierwszej instancji przedstawił swoisty „test” na istnienie samodzielnego miejsca prowadzenia działalności, który pozwalał – w kontekście wszystkich opisanych czynności – na wniosek, że bez opisanej struktury organizacyjnej, technicznej i biznesowej w Polsce, skarżąca – przy wykorzystaniu jedynie infrastruktury na Malcie – nie byłaby w stanie kontynuować działalności w opisanym zakresie”.

Mając na uwadze orzecznictwo NSA i TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że działalność Spółki realizowana w Polsce będzie spełniać przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania przez Spółkę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Jak wskazano Wnioskodawca jest Spółką (…) należącą do światowego lidera w zakresie produkcji (…). W kraju siedziby działalności gospodarczej Spółka prowadzi biuro i tam podejmowane są wszystkie kluczowe z perspektywy działalności Spółki decyzje biznesowe - jest to miejsce stałego zarządu. Jednakże na terytorium (…) nie jest prowadzona działalność produkcyjna, stąd nie znajdują się tam ani zakłady ani położone przy nich (tak jak ma to miejsce w przypadku działalności w Polsce) magazyny. Spółka na terytorium Polski posiada spółki zależne (Zainteresowani niebędący stroną postępowania) tj: C, B, D, E, z którymi współpracuje w ramach zawartych umów. Produkcja wyrobów odbywa się na terytorium Polski w ramach umowy o świadczenie usług produkcyjnych zawartej z B. Następnie wyprodukowane przez B wyroby są sprzedawane. Spółka współpracuje z E w ramach umowy dystrybucyjnej oraz z C. w ramach umowy komisu. C. zobowiązuje się działać jako niewyłączny komisant Spółki w zakresie sprzedaży na obszarze Polski, Białorusi, Cech i Rosji produktów wytworzonych w Polsce. Spółka ma również zawartą umowę o świadczenie usług doradczych z D.

Dodatkowo w celu zwiększenia efektywności obecnego modelu biznesowego Spółka zamierza zawrzeć z B umowę najmu magazynów przyfabrycznych wraz z usługami o charakterze logistycznym. Spółka będzie mogła korzystać z całej powierzchni magazynu. W wynajętej przestrzeni Spółka będzie magazynować produkty, które następnie będą dystrybuowane lub sprzedawane na terytorium Polski oraz innych krajów regionu. W magazynie będą przechowywane także półprodukty należące do Spółki, które w ramach istniejącej już umowy produkcyjnej B. będzie wykorzystywało do wytwarzania gotowych produktów. Zawarta w ramach nowego modelu działalności Umowa pomiędzy Spółką a B. będzie również przewidywała najem przez Spółkę od B. pełnego wyposażenia magazynowego pozwalającego na prowadzenie na wynajmowanej powierzchni operacji magazynowych. B., zgodnie z poleceniem Spółki będzie świadczyło kompleksową usługę w ramach Umowy, zgodnie z którą będzie realizowało usługi magazynowania, obsługi i przygotowania do wysłania zamówień towarów, zabezpieczania towarów przed uszkodzeniami, ubezpieczenia towarów, rozładunku oraz ich załadunku, etykietowania i reetykietowania towarów oraz pakowania zamówień i wysyłania towarów do dalszej dystrybucji. Natomiast Spółka będzie uprawniona do wydawania ogólnych dyspozycji pracownikom zatrudnionym przez B w związku ze składowaniem towarów na terenie magazynu. Zatem, usługi, które Spółka nabywa w związku z działalnością na terytorium Polski są co do zasady wykorzystywane w Polsce. Zainteresowani są zobowiązani do świadczenia konkretnego rodzaju usług oraz zapewnienia odpowiednich zasobów personalnych i technicznych niezbędnych do produkcji i sprzedaży przez Spółkę towarów z terytorium Polski. Przy tym Spółka planuje nabywać usługi od Zainteresowanych przez czas nieokreślony, w ramach stałej współpracy - przynajmniej przez następne kilka lat.

Co prawda, z analizy przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka nie posiada własnego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, jednak jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że Spółka będzie pośrednio korzystała z efektów pracy pracowników zatrudnionych przez B. Spółka będzie także uprawniona do wydawania ogólnych dyspozycji pracownikom zatrudnionym przez B. w związku ze składowaniem towarów na terenie magazynu. Natomiast w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego kryterium posiadania zaplecza technicznego można uznać za spełnione w przypadku korzystania przez Spółkę z infrastruktury technicznej na podstawie zawartych umów, w tym umowy najmu. Ważne jest ekonomiczne wykorzystanie zasobów należących do B. w stopniu porównywalnym do wykorzystania zasobów własnych. Na podstawie Umowy Spółka będzie miała dostęp do zaplecza technicznego w zakresie analogicznym do tego, jaki byłby w przypadku posiadania infrastruktury na własność. Spółka będzie miała możliwość wglądu do systemu magazynowego prowadzonego przez pracowników B., zawierającego informacje o sposobie i miejscu składowania towarów. Ponadto, pracownicy lub przedstawiciele Wnioskodawcy, za uprzednią zgodą B., będą mieli prawo wstępu do magazynu w celu kontroli towarów tam składowanych. Zawarta Umowa nie będzie przewidywała ograniczeń ilościowych lub jakościowych w odniesieniu do składowanych towarów, w konsekwencji czego Spółka będzie mogła korzystać z całej powierzchni magazynowej magazynu. Zatem w analizowanym przypadku występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej w zakresie produkcji, magazynowania i sprzedaży na terytorium Polski. Cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób samodzielny i niezależny prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka poprzez posiadane na terytorium kraju zasoby ludzkie i techniczne jest w stanie kompleksowo realizować przyjęty model biznesowy, na który składa się produkcja (…), ich magazynowanie i sprzedaż. Należy zauważyć, że w kraju siedziby Spółka nie prowadzi produkcji we własnym zakresie i nie jest właścicielem żadnych magazynów. Zatem to na terytorium Polski Spółka zapewnia produkcję towarów, które następnie sprzedaje. Jednocześnie Spółka planuje nabywać usługi od Zainteresowanych niebędących stroną postępowania przez czas nieokreślony, w ramach stałej współpracy - przynajmniej na następne kilka lat.

Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie kluczowe z perspektywy działalności Spółki decyzje biznesowe podejmowane są przez Spółkę w (…), bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowania działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami podejmowanymi przez Spółkę, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w związku z zawarciem Umowy powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy miejscem świadczenia usług na rzecz Spółki przez Zainteresowanych będzie terytorium Polski (pytanie nr 2).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że współpraca pomiędzy Spółką a Zainteresowanymi opiera się na następujących umowach: umowa komisu zawarta z C; umowa o świadczenie usług produkcyjnych zawarta z B, umowa o świadczenie usług doradczych zawarta z D, umowa dystrybucyjna zawarta z E. oraz umowa najmu magazynów przyfabrycznych („Umowa”) wraz z usługami o charakterze logistycznym, którą Spółka zamierza zawrzeć z B na czas nieoznaczony. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że do usług świadczonych na podstawie zawartych już umów przez Spółkę z Zainteresowanymi nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Do przedmiotowych usług mają więc zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy. Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w (…) i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że w związku z zawarciem Umowy będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku usługi świadczone na podstawie umowy komisu z C., umowy o świadczenie usług produkcyjnych z B., umowy o świadczenie usług doradczych z D. oraz umowy dystrybucyjnej z E, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy.

Natomiast biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczona przez Zainteresowanego (B) na rzecz Spółki kompleksowa usługa najmu magazynów przyfabrycznych wraz z usługami o charakterze logistycznym będzie usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Jak wynika z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 usługa jest związana z nieruchomością, jeśli obejmuje wynajem nieruchomości łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. W analizowanym przypadku w ramach Umowy Spółka planuje wynająć przestrzeń magazynową wraz z prawem do magazynowania produktów, które następnie będą dystrybuowane lub sprzedawane na terytorium Polski oraz innych krajów regionu. Ponadto, w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy przez B przez cały okres obowiązywania Umowy przestrzeń, w której towary Wnioskodawcy będą przechowywane, będzie określona, znana Wnioskodawcy i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Wnioskodawcy. Zawarta Umowa nie będzie przewidywała ograniczeń ilościowych lub jakościowych w odniesieniu do składowanych towarów, w konsekwencji czego Spółka będzie mogła korzystać z całej powierzchni magazynowej magazynu. Zatem spełnione zostaną przesłanki pozwalające na uznanie przedmiotowej usługi za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy.

W konsekwencji w niniejszej sprawie miejsce świadczenia kompleksowej usługi najmu magazynów przyfabrycznych wraz z usługami o charakterze logistycznym ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że usługa świadczona w ramach Umowy przez B na rzecz Spółki na nieruchomości znajdującej się na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, że w zakresie usługi nabywanej od B w związku z zawarciem Umowy najmu magazynów wraz z usługami o charakterze logistycznym, (co jak wskazaliście Państwo w uzupełnieniu wniosku stanowi jedną kompleksową usługę) miejsce świadczenia należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy należy uznać za **nieprawidłowe**.

Natomiast w zakresie określenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w odniesieniu do pozostałych usług opisanych we wniosku nabywanych przez Państwa od Zainteresowanych tj. usługi świadczonej na podstawie umowy komisu z C, umowy o świadczenie usług produkcyjnych z B, umowy o świadczenie usług doradczych z D oraz umowy dystrybucyjnej z E stanowisko należało uznać za **prawidłowe**.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług od B w ramach Umowy (pytanie nr 3).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z cytowanym już art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem, skoro Spółka, zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik do celów podatku od towarów i usług, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od B w ramach Umowy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Pomimo odmiennej od przyjętej przez Organ argumentacji wskazującej na inną podstawę prawną w odniesieniu do określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez B w ramach Umowy, z uwagi na wskazanie prawidłowych konsekwencji prawnopodatkowych, tj. wskazanie, że Spółka posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług w ramach Umowy od B, stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).