Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.419.2023.2.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-10
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP rozumie się czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; praca-czas pracy; pracownik; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, z 28 lipca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP rozumie się czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 października 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „X”, „Spółka”) należy do Grupy Kapitałowej Y, która jest wiodącym dostawcą technologii zarządzania dostawami eCommerce dla sprzedawców detalicznych i marek. Spółka skupia się na rozwoju w zakresie opracowywania nowych i/lub ulepszonych rozwiązań oraz technologii informatycznych pozwalających na optymalizację usług wykonywanych w branży kurierskiej, umożliwiając tym samym integrację wielu różnych przewoźników i usług dostawy. Ponadto, dzięki swojej innowacyjnej platformie, X zapewnia zarówno sprzedawcom detalicznym jak i poszczególnym markom możliwość oferowania spersonalizowanych i wygodnych opcji dostawy dla swoich klientów przyczyniając się tym samym do wzrostu ich lojalności, a także wspiera rozwój i transformację stron internetowych swoich klientów zapewniając każdemu z nich możliwie najlepsze wrażenia z dostawy.

W związku z prowadzoną działalnością biznesową, Spółka prowadziła, prowadzi oraz będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP (dalej: „Działalność B+R”).

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Specjaliści B+R”). Specjaliści B+R, którzy zostali oddelegowani w niepełnym wymiarze czasu pracy do wykonywania prac w ramach Działalności B+R, realizują również prace w pozostałej części wymiaru etatu związane z ogólną działalnością Spółki, które nie zawsze są pracami w ramach Działalności B+R.

W związku z powyższym, Spółka ponosi na rzecz poszczególnych Specjalistów B+R koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”) wraz z kosztami (w części sfinansowanej przez Spółkę jako pracodawcę) składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej łącznie: „Koszty Zatrudnienia”), obejmujące:

– płacę podstawową wynikającą z umowy o pracę,

– składki pracodawcy na fundusz emerytalny,

– składki pracodawcy na fundusz rentowy,

– składki pracodawcy na fundusz wypadkowy,

– premia dodatkowa której rodzaj, wysokość oraz warunki są określone w porozumieniach z pracownikami albo, o których mowa w kodeksie pracy,

– dodatkowe świadczenia w postaci Karty Multisport oraz Karty Medicover,

– dofinansowanie PZU w zakresie ubezpieczeń dla Specjalistów B+R,

– dodatek za nadgodziny w wysokości 150% oraz 200%,

– dodatek za nadgodziny w wysokości 150% oraz 200%, z których, w obydwu wariantach, 50% kosztów stanowią koszty autorskie,

– oraz podstawowa składka dotycząca Pracowniczych Planów Kapitałowych.

Wnioskodawca zamierza w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę Kosztów Zatrudnienia skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”). Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Zatrudnienia wypłacone przez Spółkę, na rzecz poszczególnych Specjalistów B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego Specjalisty B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Specjalisty B+R w miesiącu, za który Spółka zobowiązana jest wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (tj. po wyłączeniu Kosztów Zatrudnienia niezwiązanych z Działalnością B+R).

W tym miejscu, Spółka wskazuje, że do Kosztów Zatrudnienia podlegających odliczeniu w ramach Ulgi B+R nie będzie zaliczać wynagrodzenia należnego Specjalistom B+R za czas usprawiedliwionej nieobecności, tj.:

– wynagrodzenia za urlopy (m.in. wypoczynkowy, macierzyński oraz inne dopuszczalne przepisami prawa) oraz

– wynagrodzenia za czas zwolnienia chorobowego.

Jednocześnie, powyższe zagadnienie jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Wnioskodawcę.

Charakter pracy danego Specjalisty B+R i stopień jego zaangażowania w Działalność B+R wynika głównie z wewnętrznych ustaleń Spółki dotyczących podziału obowiązków lub jest rezultatem zapisów przedstawionych w dokumentacji wewnętrznej (np. postanowienia umów o pracę).

Spółka wskazuje, że w oparciu o posiadane przez siebie dane (m.in. w oparciu o wykorzystywane systemy informatyczne) jest w stanie wykazać czas pracy jaki dany Specjalista B+R poświęcił na Działalność B+R.

Ponadto, prowadzona przez Spółkę ewidencja czasu pracy pozwala jej na określenie czasu usprawiedliwionej nieobecności danego Specjalisty B+R w danym miesiącu.

Na podstawie prowadzonej w ten sposób ewidencji czasu pracy Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Zatrudnienia ponoszone na rzecz konkretnego Specjalisty B+R w danym miesiącu w takiej części, w jakiej specjalista wykonuje część pracy poświęconej tylko na rzecz Działalności B+R. Z kolei pozostała część Kosztów Zatrudnienia, która nie jest związana z Działalnością B+R, nie stanowi kosztu kwalifikowanego w ramach Ulgi B+R.

Ze względu na zakres prowadzonej Działalności B+R przez Spółkę, Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. dokonać odliczenia kosztów Działalności B+R zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP w oparciu o definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP poprzez korektę zeznań podatkowych, a w szczególności zaznacza, że:

– prowadzona przez Spółkę Działalność B+R nie stanowiła, nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,

– w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP Spółka wyodrębniła oraz wyodrębni w przyszłości koszty Działalności B+R,

– Spółka od 2018 r. nie uzyskiwała przychodów z zysków kapitałowych, w rozumieniu art. 7b ustawy o PDOP, jeżeli jednak w latach następnych będzie uzyskiwać takie przychody, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, aby kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczyła kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody zysków kapitałowych,

– Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752),

– Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o PDOP,

– Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,

– koszty kwalifikowane uwzględnione do Ulgi B+R nie zostały i nie zostaną w przyszłości zwrócone w jakiejkolwiek formie,

– Spółka nie posiadała i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie jest jednostką naukową,

– koszty kwalifikowane do Ulgi B+R stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ustawy o PDOP,

– Spółka zamierza odliczyć poniesione w ramach prowadzonej Działalności B+R koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w zeznaniu, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o PDOP.

Wniosek ma na celu potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy wskazanego w zaprezentowanych pytaniach odnoszących się do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP rozumie się czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP rozumie się czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Przepisy dot. Ulgi B+R

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym 30 września 2018 r. oznaczały:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., przez prace rozwojowe należało rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z brzmieniem przepisów art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o PDOP, obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2021 poz. 478), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe to:

a) badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PDOP oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 7, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w przypadku dużych przedsiębiorców (nieposiadających statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706)) - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3 ustawy o PDOP, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania

Termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o PDOF, ani w ustawie o PDOP.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, mając na celu prawidłowe ustalenie wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.). Zgodnie z przywołanym artykułem, „czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy”_._

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę, a pojęcie to nie obejmuje tego czasu, w jakim pracownik nie jest do dyspozycji pracodawcy i nie wykonuje zleconych przez niego zadań oraz obowiązków. Zasadniczo zatem okres, w którym pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy, nie jest zaliczany do czasu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy.

W związku z tym, wyłączeniu z „czasu pracy" podlegać będzie urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność. Wynika to wprost z językowego brzmienia przedmiotowego przepisu, gdyż „czasem pracy”, czy też „ogólnym czasem pracy” jest czas w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę - np. realizuje Działalność B+R. Oznacza to, że nie może być „czasem pracy”, czy też „ogólnym czasem pracy” czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. Natomiast czasem, kiedy pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy jest przykładowo urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność.

W powyższą wykładnię terminu „czas pracy” wpisują się również utrwalone poglądy polskiej doktryny prawa pracy. Wskazuje się, że:

„Definiując w art. 128 § 1 k.p. czas pracy, ustawodawca jednoznacznie rozstrzygnął, że kategoria ta obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie pracy, lecz również pozostawanie pracownika w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. (\`(...)\`) Pierwszym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie pracownika w dyspozycji pracodawcy. Sytuację tę należy wiązać przede wszystkim z ramami czasowymi wyznaczonymi przez godzinę rozpoczęcia oraz zakończenia pracy, ustalonymi zgodnie z obowiązującym pracownika rozkładem czasu pracy. Ewentualne wyjątki mogą zmierzać w dwóch kierunkach - jeśli w ustalonych godzinach pracy pracownik przerywa „postawę” pozostawania w dyspozycji pracodawcy albo jeśli pracodawca, korzystając ze swoich uprawnień kierowniczych, zobowiązuje pracownika do pozostawania w gotowości do pracy w wymiarze wyższym niż pierwotnie ustalony” (tak: Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII).

Przedmiotowy pogląd został również wielokrotnie potwierdzony w orzecznictwie sądowym. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z 18 marca 1998 r. (sygn. III ZP 20/97):

„(\`(...)\`) okres pozostawania w dyspozycji pracodawcy rozpoczyna się z chwilą stawienia się pracownika w zakładzie lub innym miejscu wyznaczonym do świadczenia pracy, a kończy z upływem dniówki roboczej lub wyjątkowo później - w momencie zaprzestania wykonywania dodatkowych czynności zleconych przez pracodawcę (w razie polecenia pracy w godzinach nadliczbowych).”.

Wyeksponowania wymaga również fakt, że legalną definicję czasu pracy należy rozpatrywać również w kontekście celów regulacji oraz jej zgodności z rozwiązaniami przyjętymi w prawie Unii Europejskiej. Zgodnie natomiast z artykułem 2 pkt 1 Dyrektywy 88:

„„czas pracy” oznacza każdy okres, podczas którego pracownik pracuje, jest do dyspozycji pracodawcy oraz wykonuje swoje działania lub spełnia obowiązki, zgodnie z przepisami krajowymi lub praktyką krajową”.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przeciwstawia sobie wzajemnie pojęcie czasu pracy oraz czasu odpoczynku (Simap, pkt 47; Jaeger, pkt 48), dokonując w ten sposób dychotomicznego podziału i zwracając uwagę, że nie istnieje kategoria pośrednia między czasem pracy a czasem odpoczynku (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 1 grudnia 2005 r., sygn. C-14/04, Abdelkader Dellas v. Premier ministre i Ministre des Affaires sociales, du Travail et de la Solidarite, pkt 43).

W świetle powyższych rozważań, należy zauważyć, że wyjątkiem od tak rozumianego czasu jest wyłącznie przerwa w czasie pracy lub pozostawanie w gotowości do pracy. Jednakże, w żadnej z tych kategorii nie mieści się ani urlop ani inna usprawiedliwiona nieobecność.

Jak zostało już wspomniane, ani Ustawa o PDOP oraz Ustawa o PIT, ani prawo pracy, w szczególności Kodeks pracy, nie definiują terminu „ogólny czas pracy”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), „ogólny” znaczy „składający się ze szczegółów” lub „obejmujący całokształt czegoś”. Biorąc więc pod uwagę przedstawioną powyżej interpretację „czasu pracy” oraz wyrazu „ogólny”, termin „ogólny czas pracy” oznacza całokształt czasu, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, a który to czas składa się z poszczególnych kategorii uznawanych za czas pracy w rozumieniu przepisy Kodeksu pracy.

W kontekście Ulgi B+R (w szczególności w związku z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 in fine Ustawy o PDOP) - ogólny czas pracy dzieli się na czas, w którym pracownik zajmuje się Działalnością B+R oraz pozostałą działalnością (zleconą mu przez pracodawcę). Tym samym, poza zakresem ogólnego czasu pracy pozostaje czas absencji pracownika w miejscu pracy (m.in. z tytułu urlopu wypoczynkowego albo chorobowego).

W tym kontekście należy wskazać, że interpretacja inna niż przedstawiona powyżej, byłaby sprzeczna również z art. 129-131 Kodeksu pracy. Przepisy te określają normę czasu pracy na potrzeby ustalania ogólnego wymiaru czasu pracy i na tej podstawie przyznawania pracownikowi minimalnego wypoczynku (art. 132-134 Kodeksu pracy).

Zgodnie z ww. przepisami, co do zasady, czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciotygodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym nieprzekraczającym 4 miesięcy. Przy czym przedmiotowy czas pracy nie obejmuje usprawiedliwionej nieobecności w pracy (art. 130 § 3 Kodeksu pracy).

Uwzględniając zatem powyższe, należy zauważyć, że przyjęcie powyższego rozumienia pojęcia czasu pracy na potrzeby stosowania Ulgi B+R wydaje się jak najbardziej zasadne. Zastosowanie bowiem odmiennej definicji pojęcia czasu pracy na potrzeby Ulgi B+R, prowadziłoby do nieuzasadnionej sytuacji, gdzie to samo pojęcia miałoby różne znaczenia na potrzeby innych aktów prawnych.

W oparciu o powyższe, w ocenie Wnioskodawcy art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Wnioskodawcę do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i na tej podstawie odliczenia w Uldze B+R tej części Kosztów Zatrudnienia Specjalistów B+R oraz należnych od nich składek za dany miesiąc, która dotyczy realizacji Działalności B+R przez danego Specjalistę B+R w tym miesiącu w stosunku do czasu w jakim pozostawał do dyspozycji pracodawcy - tj. w części proporcjonalnie odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji Działalności B+R do pozostawania do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki), czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje również orzecznictwo sądowe. Bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2023 r., sygn. II FSK 2275/20, stwierdził:

„Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu, a ogólny czas pracy takiego pracownika to czas w jakim pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, tj. bez uwzględnienia urlopu i zwolnienia lekarskiego.”.

Natomiast zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1039/21:

„Wobec tego przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., powinien być rozumiany jako przepis uprawniający do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych. Odliczenia stanowiącej istotę ulgi badawczo-rozwojowej tej części wynagrodzenia pracownika oraz należnych od niego składek za dany miesiąc, która dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez tego pracownika, należy więc przypisać w miesiącu w którym pozostawał do dyspozycji pracodawcy. Odliczenie od dochodu pracodawcy powinno być zatem dokonywane proporcjonalnie w części odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji działalności badawczo-rozwojowej do pozostawania do dyspozycji pracodawcy, czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.929.2022.1.ZK), w którym organ uargumentował swoją decyzję słowami: „pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej_”._

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

– interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2023 r., z sygn. 0111-KDIB1-3.4010.806.2022.2.ZK,

– interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.613.2022.2.AN,

– interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.171.2022.2.PC.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska
-----------------------

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Termin „ogólnego czasu pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP rozumie się czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zauważyć należy, że interpretacja indywidualna, zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji, nie dotyczy potwierdzenia, że prowadzona działalność, opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowi działalność badawczo-rozwojową oraz potwierdzenia, że opisane we wniosku koszty można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych. Powyższe zostało przyjęte jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).