Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.137.2020.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: w zakresie zastosowania warunków zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przewidzianych w art. 11n pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wspólników spółek osobowych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem 31 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania warunków zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przewidzianych w art. 11n pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wspólników spółek osobowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania warunków zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przewidzianych w art. 11n pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wspólników spółek osobowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) należy do grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”).

Model biznesowy Grupy zakłada wyodrębnienie dwóch specjalistycznych podmiotów, których działalność w całości obejmuje pełen proces produkcyjno-montażowy, tj. opracowanie dokumentacji technicznej, testy, produkcję i montaż konkretnego rodzaju transformatorów: spółka X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej: „SPK1”) zajmuje się produkcją transformatorów olejowych, natomiast spółka Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej: „SPK2”) produkuje transformatory żywiczne, tzw. suche. SPK1 oraz SPK2 świadczą usługi produkcyjne na zamówienie spółki Z. Sp. z o.o. Spółka Z. jest wspólnikiem SPK1 oraz SPK2 - spółka ta pełni w SPK1 i SPK2 funkcję komandytariusza. Spółka Z. będzie dalej określana jako Komandytariusz.

Komandytariusz odpowiada m.in. za logistykę wejścia (pozyskiwanie, magazynowanie, kontrolę jakości materiałów przeznaczonych do produkcji) oraz logistykę wyjścia (kontrolę jakości oraz obsługę sprzedaży produktów), pozyskiwanie klientów oraz czynności pomocnicze na rzecz Grupy. Z kolei Wnioskodawca pełni funkcję komplementariusza w ww. spółkach komandytowych, tj. SPK1 oraz SPK2. Każda ze spółek komandytowych, tj. SPK1 oraz SPK2 posiada zatem dwóch wspólników: Wnioskodawcę oraz Komandytariusza.

Należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i ma siedzibę działalności w Polsce, zarząd Wnioskodawcy znajduje się w Polsce;
2.  Komandytariusz spółek komandytowych, tj. SPK1 oraz SPK2 jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i ma siedzibę działalności w Polsce, zarząd Komandytariusza znajduje się w Polsce;
3.  Każda ze spółek komandytowych, tj. SPK1 oraz SPK2, w których wspólnikiem jest Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium kraju.

Jak wskazano powyżej, spółki komandytowe, tj. SPK1 oraz SPK2 realizują transakcje kontrolowane z Wnioskodawcą, który jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”). Wartość części z tych transakcji przekroczyła w 2018 r. i może przekroczyć w latach kolejnych, progi wartościowe określone w art. 11k ust. 2 Ustawy CIT, obligujące podatników do sporządzenia lokalnej dokumentacji podatkowej.

Wnioskodawca, poza przychodami i kosztami przypisanymi mu z działalności SPK1 oraz SPK2, w których jest wspólnikiem, może uzyskiwać także przychody i ponosić koszty z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. zasadniczym zmianom uległy przepisy dotyczące cen transferowych, w tym w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. W art. 11n pkt 1 Ustawy CIT określono przypadki, gdy obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych jest wyłączony, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do tego, w stosunku do którego z podmiotów: spółek komandytowych (tj. SPK1 oraz SPK2) czy też wspólników spółek komandytowych należy oceniać spełnienie przesłanek, pozwalających na wyłączenie z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o których mowa w art. 11n pkt 1 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do transakcji kontrolowanych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oceniając możliwość zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w oparciu o art. 11n pkt 1 Ustawy CIT, spełnienie przesłanek wskazanych w art. 11n pkt 1 lit. a) do c) Ustawy CIT należy badać w odniesieniu do poszczególnych wspólników spółek komandytowych (SPK1 oraz SPK2), a zatem w odniesieniu do Wnioskodawcy oraz Komandytariusza, czy też w odniesieniu do samych spółek komandytowych, tj. SPK1 i SPK2?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie przesłanek wskazanych w art. 11n pkt 1 lit. a) do c) Ustawy CIT warunkujących możliwość zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych należy badać w stosunku do wspólników spółek komandytowych, a zatem w odniesieniu do Komandytariusza i Wnioskodawcy. Badanie spełnienia ww. przesłanek w odniesieniu do samych spółek komandytowych, tj. SPK1 i SPK2 jest niecelowe.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnienie przesłanek wskazanych w art. 11n pkt 1 lit. a) do c) Ustawy CIT, warunkujących możliwość zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych należy badać w stosunku do poszczególnych wspólników spółek osobowych (tj. Wnioskodawcy i Komandytariusza). Badanie spełnienia ww. przesłanek w odniesieniu do samych spółek osobowych, tj. SPK1 i SPK2, jest niecelowe W opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca wyjaśnił, że SPK1 i SPK2, w których jest wspólnikiem, dokonują transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi będącymi osobami prawnymi, (tj. z Wnioskodawcą oraz z Komandytariuszem) oraz ze sobą nawzajem. Wnioskodawca ma wątpliwości co do zasad określania spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Art. 11n pkt 1 Ustawy CIT wskazuje, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie określone warunki. Ustawa CIT wskazuje przy tym na trzy warunki, jakie musi spełniać, każdy z podmiotów powiązanych:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 Ustawy CIT,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy CIT,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Jak wskazuje art. 11a ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, pod pojęciem „podmiotu” należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład; pkt 4 z kolei definiuje pojęcie podmiotu powiązanego.

Celem regulacji zawartej w art. 11n pkt 1 Ustawy CIT jest wyłączenie obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych realizowanych między podmiotami krajowymi - w przypadku bowiem transakcji realizowanej pomiędzy podmiotami krajowymi, dochód na tej transakcji i tak podlega opodatkowaniu w Polsce.

Przyjmując zatem, że celem ustawodawcy było ograniczenie obowiązków dokumentacyjnych dla podmiotów krajowych, opodatkowujących dochody w kraju, uznać należy, że spełnienie warunków zastosowania wyłączenia obowiązku sporządzenia dokumentacji powinno być weryfikowane nie na poziomie spółki osobowej uczestniczącej w transakcji (ponieważ nie posiada ona statusu podatnika podatku dochodowego), ale jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego. To wspólnicy, a nie spółka osobowa są podatnikami podatków dochodowych i finalnie do ich podstawy opodatkowania włączane są przychody i koszty wygenerowane przez spółkę osobową. Zgodnie bowiem z art. 5 Ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jeżeli ustawodawca, wprowadzając analizowane art. 11n Ustawy CIT kierował się przesłanką, że podatek dochodowy od dochodu wygenerowanego przez krajowe podmioty powiązane i tak zostanie zapłacony w Polsce, w związku z czym zdecydował się na ograniczenie obowiązków związanych ze sporządzeniem dokumentacji cen transferowych dla takiej transakcji, to racjonalnym wydaje się przyjęcie, że określając warunki zastosowania wyłączenia odnosił się do podatników podatków dochodowych.

Wymienione w art. 11n pkt 1 Ustawy CIT warunki zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych to:

1.  niekorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 Ustawy CIT,
2.  niekorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy CIT,
3.  nieponoszenie straty podatkowej.

Przepis wskazuje, że ww. przesłanki należy odnosić do podmiotu powiązanego (rozumianego zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT). Pod tym pojęciem można rozumieć zarówno osobę fizyczną, osobę prawną jak i spółkę osobową. W ocenie Wnioskodawcy, jednak nie ulega wątpliwości, że przesłanki wskazane w art. 11n pkt 1 lit. a-c Ustawy CIT, gdzie stroną transakcji jest spółka osobowa, należy badać w odniesieniu do podatników podatku dochodowego. Jeżeli - tak jak w analizowanym przypadku - podmiotami uczestniczącymi w transakcji kontrolowanej są spółki osobowe albo spółka osobowa i osoba prawna, to spełnienie ww. przesłanek nie może być oceniane w odniesieniu do spółek osobowych, ale w odniesieniu do ich wspólników (w tym Wnioskodawcy), którzy są podatnikami podatku dochodowego Powyższe stanowisko jest zgodne z literalną wykładnią przepisu i zbieżne z celem ustawodawcy.

Już sama analiza treści warunków wskazanych w art. 11n pkt 1 Ustawy CIT wskazuje, że dotyczyć one mogą wyłącznie podatnika podatku dochodowego. Warunkiem zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, wskazanym w art. 11n pkt 1 lit. a Ustawy CIT jest niekorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 Ustawy CIT. W przepisie tym wymieniono zwolnienia podmiotowe od podatku. Ze zwolnień tych mogą korzystać wyłącznie osoby prawne, będące podatnikami podatku dochodowego. Nie może z niego korzystać spółka osobowa. Tym samym spełnienia tej przesłanki nie można badać na poziomie spółki osobowej (w przedmiotowym przypadku - w odniesieniu do SPK1, czy SPK2), gdyż podmioty te jako spółki osobowe, nie są podatnikami podatku dochodowego, ta spółka nie płaci podatku, dlatego niemożliwe jest w odniesieniu do niej badać okoliczność korzystania lub nie ze zwolnienia podmiotowego. Analogiczne wnioski dotyczą warunku określonego w art. 11n pkt 1 lit. b Ustawy CIT - niekorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy CIT. Przepisy te dotyczą zwolnienia od podatku dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu uzyskanej na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.

Każde z ww. zwolnień dotyczyć może wyłącznie podatnika, którym nie może być spółka osobowa, ale ewentualnie jej wspólnicy będący osobami prawnymi lub fizycznymi (wówczas mają zastosowanie odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Mimo, że stroną decyzji o wsparciu, czy zezwolenia na działalność w SSE może być spółka osobowa, to nie zmienia to faktu, że taki podmiot nie może być beneficjentem zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym spełnienia przesłanki o niestosowaniu ww. zwolnień nie należy odnosić do SPK1 czy SPK2, ale do wspólników tychże spółek (w tym Wnioskodawcy) - będących podatnikami. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają, że mimo tego że podmiotem będącym stroną decyzji o wsparciu czy zezwolenia na działalność w SSE jest spółka osobowa, to ze zwolnienia mogą korzystać jej wspólnicy (por. interpretacja indywidualna wydana 10 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Znak: ITPB1/4511-959/15/WM), w której organ podatkowy wskazał: „Powyższe oznacza, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej otrzymuje spółka komandytowa jako przedsiębiorca, a nie poszczególni jej wspólnicy. Jednakże ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają wspólnicy spółki, będący podatnikami tego podatku”.

Analogiczna zasada dotyczy także straty podatkowej, jako ostatniej z przesłanek warunkujących wyłączenie z obowiązku sporządzenia dokumentacji. Strata podatkowa (Wnioskodawca podkreśla przy tym, że ustawodawca posługuje się tu pojęciem straty podatkowej, nie straty w ogóle czy też straty bilansowej) jest kategorią, występującą wyłącznie w odniesieniu do podatnika podatku dochodowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Strata podatkowa powstaje w sytuacji, gdy koszty podatkowe przewyższają dochody podatkowe, z danego źródła przychodów. Podkreślić należy, że nie jest możliwe określenie straty podatkowej dla spółki osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przytoczona definicja straty podatkowej bazuje na kategorii dochodu i kosztu podatkowego - sposób ich określania został szczegółowo uregulowany w Ustawie CIT. Spółka osobowa niewątpliwie jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą. Spółka osobowa generuje przychody i koszty, w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza, ale są to kategorie bilansowe, ich prawidłowe ustalenie jest niezbędne dla określenia wyniku bilansowego (zysku bądź straty bilansowej) podmiotu gospodarczego, jakim jest spółka osobowa. Zysk czy strata bilansowa wygenerowana przez spółkę osobową nie jest jednak dochodem czy stratą podatkową.

Fakt, że dla spółki osobowej (w analizowanym przypadku SPK1 oraz SPK2) nie ustala się takiego parametru, jak strata podatkowa wyraźnie przemawia za tym, by przesłankę w zakresie nieosiągania straty (jako warunek możliwości zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych) badać w odniesieniu wyłącznie do wspólników, tak jak i pozostałe przesłanki wskazane w art. 11n pkt lit. a i b Ustawy CIT.

Podatnik, w celu ustalenia wysokości dochodu, czy straty podatkowej, koryguje przychody i koszty bilansowe do przychodów i kosztów podatkowych. Takich działań nie wykonuje natomiast spółka osobowa, która nie będąc podatnikiem, nie jest zobowiązana do ustalania swojego wyniku podatkowego. Nie można zatem twierdzić, że w odniesieniu do spółki osobowej w ogóle można ustalać taką kategorię podatkową, jaką jest strata podatkowa. Fakt, że w odniesieniu do spółki osobowej (w niniejszej sprawie: SKP1 i SPK2) nie można określić, czy osiąga ona czy nie stratę podatkową, dodatkowo przemawia za tym, że aspekt ten należy badać w odniesieniu do wspólników. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem użyty w ustawie zwrot „podmiot powiązany nie poniósł straty podatkowej” należy rozumieć jako „wspólnicy spółki osobowej nie ponieśli straty podatkowej” - w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową niebędącą podatnikiem.

Podsumowując zatem - analiza wszystkich warunków, od których ustawodawca uzależnia wyłączenie obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych wskazuje jednoznacznie, że mogą być badane i odnoszone wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego. W przypadku, gdy stroną transakcji kontrolowanej jest spółka osobowa, spełnienia ustawowych warunków nie można badać w odniesieniu do tej spółki, lecz każdorazowo należy odnosić je do wspólników spółki osobowej, będących podatnikami podatku dochodowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy - z uwagi na fakt, że w przedstawionej sytuacji transakcje kontrolowane dokonywane są pomiędzy SPK1 i SPK2 oraz pomiędzy SPK1 lub SPK2, a Wnioskodawcą, a SPK1 i SPK2 są spółkami osobowymi, udzielając odpowiedzi na pytanie, czy podmioty te będą zobowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, należy ocenić spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 11n pkt 1 lit. a) do c) Ustawy CIT. Spełnienie tych przesłanek należy przy tym badać i oceniać w odniesieniu do wspólników SPK1 oraz SPK2, w tym do Wnioskodawcy, a nie samych tych spółek.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnym do przedstawionego stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), przykładowo w interpretacji indywidualnej Znak: 0114-KDIP2-2.4010.199. 2019.2.SJ z 1 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.200.2019.2.AM oraz Znak: 0114-KDIP3-1.4011.286.2019.1.EC z dnia 3 lipca 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 updop, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ważnym celem powyższych regulacji, obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. i wprowadzonych ustawą nowelizującą, jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Ustawą nowelizującą zostały podniesione progi dokumentacyjne, po przekroczeniu których powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych. W efekcie, skutkuje to znaczącym zmniejszeniem obowiązków dla większości podatników, a w szczególności dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. W art. 11n updop przewidziano natomiast szereg zwolnień z obowiązków dokumentacyjnych dla transakcji kontrolowanych spełniających warunki przewidziane w ww. przepisie.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do grupy podmiotów powiązanych. Model biznesowy Grupy zakłada wyodrębnienie dwóch specjalistycznych podmiotów, których działalność w całości obejmuje pełen proces produkcyjno-montażowy, tj. opracowanie dokumentacji technicznej, testy, produkcję i montaż konkretnego rodzaju transformatorów: spółka X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej: „SPK1”) zajmuje się produkcją transformatorów olejowych, natomiast spółka Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej: „SPK2”) produkuje transformatory żywiczne, tzw. suche. SPK1 oraz SPK2 świadczą usługi produkcyjne na zamówienie spółki Z. Sp. z o.o. Spółka Z. jest wspólnikiem SPK1 oraz SPK2 - spółka ta pełni w SPK1 i SPK2 funkcję komandytariusza. Spółka Z. będzie dalej określana jako Komandytariusz. Komandytariusz odpowiada m.in. za logistykę wejścia (pozyskiwanie, magazynowanie, kontrolę jakości materiałów przeznaczonych do produkcji) oraz logistykę wyjścia (kontrolę jakości oraz obsługę sprzedaży produktów), pozyskiwanie klientów oraz czynności pomocnicze na rzecz Grupy. Z kolei Wnioskodawca pełni funkcję komplementariusza w ww. spółkach komandytowych, tj. SPK1 oraz SPK2. Każda ze spółek komandytowych, tj. SPK1 oraz SPK2 posiada zatem dwóch wspólników: Wnioskodawcę oraz Komandytariusza.

Należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i ma siedzibę działalności w Polsce, zarząd Wnioskodawcy znajduje się w Polsce;
2.  Komandytariusz spółek komandytowych, tj. SPK1 oraz SPK2 jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i ma siedzibę działalności w Polsce, zarząd Komandytariusza znajduje się w Polsce;
3.  Każda ze spółek komandytowych, tj. SPK1 oraz SPK2, w których wspólnikiem jest Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium kraju.

Jak wskazano powyżej, spółki komandytowe, tj. SPK1 oraz SPK2 realizują transakcje kontrolowane z Wnioskodawcą, który jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”). Wartość części z tych transakcji przekroczyła w 2018 r. i może przekroczyć w latach kolejnych, progi wartościowe określone w art. 11k ust. 2 Ustawy CIT, obligujące podatników do sporządzenia lokalnej dokumentacji podatkowej. Wnioskodawca, poza przychodami i kosztami przypisanymi mu z działalności SPK1 oraz SPK2, w których jest wspólnikiem, może uzyskiwać także przychody i ponosić koszty z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy oceniając możliwość zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych, spełnienie przesłanek wskazanych w art. 11n pkt 1 lit. a-c updop należy badać w odniesieniu do wspólników spółek komandytowych, czy też w odniesieniu do samych spółek komandytowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie przesłanek wskazanych w art. 11n pkt 1 lit. a-c updop należy badać w odniesieniu do poszczególnych wspólników spółek osobowych, (tj. Wnioskodawcy i Komandytariusza).

W art. 11n pkt 1 updop wskazano przesłanki do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Oznacza to, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Z kolei zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c) updop za podmiot powiązany uznaje się spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników.

W pierwszej kolejności należy, w ocenie tut. organu, rozpatrzyć, kto może spełnić warunki określone w art. 11n pkt 1 lit. a-c updop.

W przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem warunek poniesienia straty podatkowej należy rozpatrywać przez pryzmat przyjętej na gruncie podatków dochodowych zasady neutralności podatkowej tych spółek, określonej w art. 5 ustawy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę wyrażoną w ww. przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Pomimo zatem, że przychody, koszty, dochody i straty dotyczą spółek osobowych niebędących podatnikiem to – zgodnie z zasadą transparentności tych spółek – są one ostatecznie przypisywane do ich wspólników i to u tych podmiotów stanowią podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego. Na gruncie ustawy przyjęto zatem rozwiązanie, zgodnie z którym dochody (straty) uzyskane przez spółkę osobową niebędącą podatnikiem, w celu uniknięcia podwójnego ekonomicznego opodatkowania tych samych dochodów, nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz na poziomie wspólników według ustalonej proporcji.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że w przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem użyty w ustawie zwrot „podmiot powiązany nie poniósł straty podatkowej” należy rozumieć jako „wspólnicy spółki osobowej nie ponieśli straty podatkowej” – w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową niebędącą podatnikiem.

Wymóg braku straty podatkowej, wskazany w art. 11n pkt 1 lit. c) updop należy zatem odnosić do wspólników spółki osobowej niebędącej podatnikiem w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową.

Kolejnym warunkiem, określonym w lit. a) i b), jest brak korzystania ze zwolnień wskazanych w ww. przepisie, wynikających z art. 6 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop.

Ponownie w tym miejscu należy odwołać się do kwestii transparentności podatkowej spółek osobowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 updop).

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 updop).

Należy również zaznaczyć, że w myśl art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z kolei zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego reguluje natomiast ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej (w analizowanym wniosku jest to spółka komandytowa) jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, skoro to wspólnik spółki osobowej podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko do tego wspólnika odnoszą się przepisy ww. ustawy. Zwolnienia przewidziane w art. 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ww. ustawy, mogą mieć zatem zastosowanie jedynie do wspólników spółek osobowych.

W konsekwencji, skoro:

*   zwolnienia wynikające z art. 6 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop mogą mieć zastosowanie jedynie do wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,
*   dochody (straty) uzyskane przez spółkę osobową niebędącą podatnikiem, w celu uniknięcia podwójnego ekonomicznego opodatkowania tych samych dochodów, nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz na poziomie wspólników według ustalonej proporcji,

należy stwierdzić, że przesłanki zezwalające na zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przewidziane w art. 11n pkt 1 lit. a-c, należy odnosić do wspólników spółek osobowych, a zatem do Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywiera skutki ochronne jedynie dla Wnioskodawcy. Niniejsza interpretacja nie wywołuje zatem skutków prawnopodatkowych dla wspólników bądź podmiotów, z którymi Wnioskodawca dokonuje transakcji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.