Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.442.2018.2.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży komorniczej nieruchomości gruntowej.
Słowa kluczowe: dostawa; komornik; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 sierpnia 2018 r.) znak 0114-KDIP1-1.4012.442.2018.1.KBR (doręczone w dniu 29 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży komorniczej nieruchomości gruntowej złożonej z działki nr 476 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży komorniczej nieruchomości gruntowej złożonej z działki nr 476. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 sierpnia 2018 r.) znak 0114-KDIP1-1.4012.442.2018.1.KBR (doręczone w dniu 29 sierpnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem zbycia jest nieruchomość stanowiąca działkę nr 476 o powierzchni 0,5789 ha objętej KW. Nieruchomość stanowi działkę nr 476 o powierzchni 0,5789 ha objętą prawem własności gruntu i nieruchomości na nim zawartych. Działka nr 476 zabudowana budynkami i budowlami o charakterze magazynowo - składowym i biurowym: stalową halą magazynową wraz z dobudowanym zapleczem administracyjno-socjalnym, murowanym budynkiem magazynowym o powierzchni użytkowej, dwoma wiatami składowymi o konstrukcji stalowej.

Historia zmian stanu prawnego nieruchomości:

Pan (…) i jego żona zakupili na podstawie aktu notarialnego - umowy sprzedaży z dnia 23 maja 1995 r. (podpisanej u Notariusza) nieruchomość gruntową nr 476, przeznaczoną do zabudowy i częściowo uzbrojoną (instalacja gazowa i elektryczna) od Gminy za kwotę 8.159,40 zł. Transakcja nie była objęta opodatkowaniem z tytułu VAT.

Na nabytej nieruchomości została zgodnie z aktem notarialnym z dnia 9 grudnia 1997 r. ustanowiona hipoteka zwykła na kwotę 350.000 zł z tytułu przyznania kredytu na realizację działalności gospodarczej. Według aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2000 r. powyższa hipoteka została zastąpiona hipoteką zwykłą na kwotę 200.000 zł i hipoteką kaucyjną na kwotę 170.000 zł.

Na podstawie aktu notarialnego z 26 maja 2003 r. wartość hipoteki założonej na badanej nieruchomości została podwyższona do 400.000 zł.

Dnia 16 marca 2004 roku Pan S. sprzedał powyższą nieruchomość p. K. M., zgodnie z aktem notarialnym - umową sprzedaży (podpisaną u Notariusza), za kwotę 130.000 zł (kolejno: 10.000 zł - wartość gruntu, 75.000 zł - wartość hal, 30.000 zł - wartość pomieszczeń magazynowych, 15.000 zł - wartość infrastruktury okalającej działkę), a transakcja ta również nie została opodatkowana z tytułu VAT.

Nie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych PCC.

Następnie p. K. M. (rok urodzenia 1929) sprzedał za 100.000 zł swoją nieruchomość zabudowaną budynkami o charakterze handlowo-usługowym spółce A. Sp. z o.o. (reprezentowanej przez ww. małżeństwo S.), w której był jedynym udziałowcem, na podstawie umowy sprzedaży - aktu notarialnego podpisanej dnia 16 kwietnia 2009 r. u Notariusza - transakcja również nie podlegała opodatkowaniu z tytułu VAT. Pobrano PCC w wysokości 2%. Spółka A. sp. z o.o. wprowadziła do księgowej ewidencji środków trwałych powyższą nieruchomość, ustalając jej wartość początkową na 840.000 zł na podstawie wyceny.

Pan M., ze względu na podeszły wiek, zrzekł się wszystkich swoich udziałów w Spółce na rzecz małżeństwa S. (rok urodzenia 1963), pełniących wtedy funkcje Prezesa i Wiceprezesa Zarządu.

Dłużna spółka jako Spółka z o.o. musiała być zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Informacje dotyczące transakcji od momentu zakupu nieruchomości od Gminy udzielił p. S., drugi Właściciel powyższej nieruchomości, który twierdził, że wszystkie powyższe transakcje nie zostały opodatkowane z tytułu VAT i w związku z tym przy zakupie nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Dłużna Spółka prowadziła działalność zgodnie z Umową Spółki i dokonała nakładów w latach 2009-2010 roku w kwocie brutto ok. 155.000 zł, wg oświadczenia Pana S. ówczesnego współudziałowca Spółki. W kwietniu 2013 roku Spółka wynajęła część nieruchomości zgodnie z dwoma Umowami zawartymi dnia 15 kwietnia 2013 r. kolejno z Gospodarstwem Rolnym - w stosunku 1 i spółką „G.” w stosunku 3, obie umowy zawarto na czas oznaczony 25 lat.

Oba podmioty podnajęły swoje udziały w wynajmowanej powierzchni użytkowej spółce „L” sp. z o.o., reprezentowanej przez Prokurenta - p. S., zgodnie z zawartymi umowami podnajmu na okres 5 lat, licząc od dnia 1 listopada 2014 r., przy ustalonej tej samej stawce czynszu najmu (tj. 3.750,00 zł przez „G” i 1.250,00 zł przez Gospodarstwo Rolne).

Obecny Właściciel poniósł nakłady na nieruchomość, tj. na ulepszenie budynków w postaci wyłożenia posadzki przemysłowej i kostki brukowej oraz modernizacji niektórych elementów wykończenia wiat stalowych. Wysokość nakładów pokazuje tabela:


| Lp. | Data | Kwota netto | VAT | Kwota brutto | Rodzaj nakładu 
| 1. | 1998-2000 | - | - | - | Budowa budynków i budowli przez p. S. na działce nr 476 zakupionej od Gminy 
| 2. | 2004 r. | 840.000,00 | 0,00 | 840.000,00 | Zakup przez Spółkę prawa własności nieruchomości od osoby fizycznej (p. M.) i ustalenie wartości początkowej 
| 3. | 2009 r. | 53.278,69 | 11721,31 | 65.000,00 | Koszt przygotowania wykończenia podłóg przemysłowych w pomieszczeniach o funkcji magazynowej 
| 4. | 2009 r. | 32.786,89 | 7.213,11 | 40.000,00 | Koszt wyłożenia kostki brukowej w rejonie zabudowań działki 
| 5. | V.2010 | 24.590,16 | 5.409,84 | 30.000,00 | Koszt modernizacji wiat stalowych 
| 6. | VI.2010 | 16.393.44 | 3.606,56 | 20.000,00 | Koszt modernizacji pomieszczeń budynku usługowego 

Wskaźnik ulepszenia w stosunku do wartości początkowej budynków wynosi 18,45%.

Analiza wykazała, że nakłady na ulepszenie w kwocie netto 127.049,18 zł nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynków ulepszonych (840.000 zł) i nakłady zostały poniesione w latach 2009-2010.

Aktualnie nieruchomość wykorzystywana jest jako zespół obiektów magazynowo-biurowych, którego powierzchnia użytkowa podlega wykorzystaniu na podstawie umów najmu zawartych dnia 15 października 2014 r. na czas oznaczony 5 lat, licząc od dnia 1 listopada 2014 r. Najemcą na dzień wyceny jest „L.” Sp. z o.o., a Wynajmującymi - Gospodarstwo Rolne i „G”. Wynajmujący, w stosunku kolejno: 1 i 3/4, są traktowani jako Najemcy przed Wynajmującym zgodnie z Umową najmu, zawartą przed notariuszem dnia 15 kwietnia 2013 r. z datą pewną, ze spółką G. sp. z o.o. na czas oznaczony 25 lat. Umowa obejmuje najem powierzchni biurowej 160 m2, powierzchni magazynowo-produkcyjnej 550 m2 i placu manewrowo-parkingowego w obszarze działki o powierzchni 2.500 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży licytacyjnej nieruchomości w trybie przewidzianym w KPC Komornik Sądowy jako płatnik będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT w sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dostawa tej nieruchomości może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ:

1.  dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu, które już nastąpiło w momencie transakcji między p. M. i p. S. z dnia 16 marca 2004 roku. Transakcja powyższa nie była opodatkowana podatkiem VAT,
2.  tak więc już w marcu 2004 roku została spełniona definicja pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ponieważ nieruchomość została sprzedana pierwszy raz po wybudowaniu w latach 1998-2000,
3.  niniejszym znaczenie mają nakłady na ulepszenie budynku dokonane w latach 2009-2010, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku (patrz tabela powyżej),
4.  planowana dostawa nieruchomości (w tym przypadku przeniesienia własności w postępowaniu egzekucyjnym) nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w tym przypadku od daty nabycia przez Spółkę od p. M., osoby fizycznej), a więc w 14 roku po pierwszym zasiedleniu.

Definicja pierwszego zasiedlenia mówi, że jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najmu, dzierżawy, sprzedaży), pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponieważ dostawa spełnia warunki art. 43 ust. 1 pkt 10 i może mieć zastosowanie art. 43 ust. 10 dotyczący rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT - sprzedaż tej nieruchomości może podlegać zwolnieniu od podatku VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT z zastrzeżeniem art. 43 ust. 10 tej ustawy, który brzmi:

„10. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Wobec powyższego, jeśli strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy (rezygnacja ze zwolnienia z VAT), zbycie przedmiotowej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto sprzedaż (dostawa) tej konkretnej nieruchomości może również być zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT. Powyższy wniosek można wysnuć po analizie ww. przepisu, ponieważ:

1.  przy zakupie nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ nabyto nieruchomość od osoby fizycznej (zapłacono PCC), co spełnia 1 warunek, i jednocześnie został spełniony 2 warunek mówiący o tym, że dokonujący dostawy nieruchomości nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 7a, zastępującym powyższy warunek wymogiem używania nieruchomości do działalności opodatkowanej przez okres dłuższy niż 5 lat.
2.  wobec powyższego, ponieważ po nabyciu od p. M. nieruchomość była używana przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat (art. 43 ust. 7a), bo od nabycia (2009 r.) upłynęło już 9 lat, jest spełniony alternatywny wymóg do zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 7a. Pierwotny wymóg art. 43 ust. 1, punkt 10 lit. a jest również spełniony, ponieważ dostawa nastąpi po upływie 5 lat od pierwszego zasiedlenia (w tym przypadku od daty nabycia przez Spółkę od p. M.).

Niemniej, o ile wolą obu stron będzie chęć opodatkowania tej dostawy, to możliwość taką daje dyspozycja zawarta w art. 43 ust. 10 dotyczący rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT. Wobec powyższego, jeśli strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, zbycie przedmiotowej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty oraz budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy wskazać należy, że w przypadku gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości. Tym samym w zaistniałej sytuacji planowana w ramach postępowania egzekucyjnego dostawa zabudowanej nieruchomości gruntowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowa transakcja będzie bowiem dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z treści wniosku, dłużna Spółka weszła w posiadanie zabudowanej Nieruchomości w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości w latach 2009-2010 ponoszone były wydatki na jej ulepszenie, jednak jak wynika z informacji przedstawionych w złożonym wniosku, nie przekroczyły one 30% wartości początkowej budynków ulepszonych. Nieruchomość od dnia 1 listopada 2014 r. jest przedmiotem najmu i wykorzystywana jako zespół obiektów magazynowo-biurowych.

Tym samym z tytułu transakcji sprzedaży tej nieruchomości dłużna Spółka będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Czynność ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku”.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntów), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano wcześniej, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

Wobec powyższego, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości będącej przedmiotem wniosku jest rozstrzygnięcie, czy względem nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że planowana przez Komornika dostawa zabudowanej Nieruchomości obejmującej majątek należący do dłużnej Spółki nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, dłużna Spółka przedmiotową Nieruchomość nabyła w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Po jej nabyciu ponoszono wydatki na ulepszenie Nieruchomości w latach 2009-2010, jednak jak wskazano nie przekroczyły one 30% wartości początkowej ulepszanych obiektów. Nieruchomość jest aktualnie wykorzystywana jako zespół obiektów magazynowo – biurowych na podstawie zawartych umów najmu, które obowiązują od dnia 1 listopada 2014 roku.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że dostawa w ramach postępowania egzekucyjnego ww. zabudowanej nieruchomości gruntowej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z art. 29 ust. 8 ustawy. Wskazać należy, że jeżeli Nabywca Nieruchomości będzie na dzień transakcji, podobnie jak dłużna Spółka czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to Strony transakcji mają prawo wyrazić przed dniem dokonania dostawy wolę opodatkowania tej dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Skoro do ww. dostawy zastosowanie znajdą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz obligatoryjnie Strony mogą skorzystać z opcji opodatkowania tej dostawy, badanie zwolnienia transakcji z art. 43 ust. 1 pkt 10 a i art. 43 ust. 1 pkt 2 stało się niezasadne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.