Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.328.2018.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Montażu konstrukcji stalowych wraz z dostawami konstrukcji pomocniczych dla zakresów montażu obrotowego podgrzewacza powietrza - zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: budowa; montaż; obciążenia; stawka; umowa; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do organu 24 kwietnia 2018r.), uzupełnionym pismem z 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 8 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.328.2018.1.ICz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Kompleksowe wykonanie montażu konstrukcji stalowych wraz z dostawami konstrukcji pomocniczych dla zakresów montażu obrotowego podgrzewacza powietrza. Oznacza to, że w zakresie prac E. znajduje się w szczególności:

1.  opracowanie projektu organizacji robót wraz z wszelkimi niezbędnymi zatwierdzeniami i uzgodnieniami;
2.  kompleksowy montaż obrotowego podgrzewacza powietrza w tym montaż mechaniczny wału i wirnika; montaż łożysk; montaż napędu elektrycznego; montaż mechanizmów uszczelniających; montaż instalacji hydraulicznej;
3.  zapewnienie personelu nadzorującego i wykonywującego prace z wszelkimi wymaganymi uprawnieniami;
4.  wykonanie niezbędnych prób i badań, w tym specjalistycznych badań spawalniczych (ndt);
5.  wykonanie dokumentacji jakościowej i powykonawczej;
6.  dostawa, montaż i demontaż pomocniczych konstrukcji w tym m.in.: przykręcane uchwyty transportowe i konstrukcje pomocnicze montażowe;
7.  wykonanie niewielkich cięć, korekt otworowań oraz dodatkowych otworowań, korekty skosów oraz innych drobnych korekt;
8.  wykonanie badań nieniszczących, podnoszenia elementów oraz ich spawania.

Umowa na wykonanie kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza określa wynagrodzenie za wykonanie usługi montażu podgrzewacza powietrza. Umowa nie przewiduje wynagrodzenia za dostawę towaru, gdyż nie jest to przedmiotem umowy.

Ponadto M. S.A. jako podwykonawca przekazał PBM „E.” dokumentację projektową w zakresie obrotowego podgrzewacza powietrza otrzymaną od Generalnego wykonawcy.

W ramach wykonywanych czynności, wyłącznym elementem związanym z realizacją przedmiotu umowy jest nabycie usług związanych z kompleksowym wykonaniem montażu obrotowego podgrzewacza powietrza. Nabycie towaru tj. obrotowego podgrzewacza powietrza i jego dostawa znajduje się po stronie Generalnego wykonawcy.

Montaż oraz scalanie sprefabrykowanych elementów podgrzewacza powietrza odbywa się na terenie budowy nowego bloku energetycznego w Elektrowni T.

PBM „E.” wskazuje, iż wykonywane usług mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20 „usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”, natomiast zdaniem M. w oparciu o warunki umowy oraz stan faktyczny wykonywanych prac na budowie jest to usługa budowlano-montażowa mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 43.99 „roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”. Przemawia za tym fakt, że około 65-70% zakresu umowy to usługa spawania sprefabrykowanych elementów podgrzewacza, którego waga po montażu to około 1165 ton.

Zarówno Wnioskodawca jak i E. sp. z o.o. są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Umowa na wykonanie kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza określa za wykonanie usługi montażu podgrzewacza powietrza wynagrodzenie umowne netto, przy czym w umowie przewidziano rozliczenia częściowe za wykonane usługi poprzez wystawiane faktur przez wykonawcę za okresy miesięczne stosownie do zaawansowania zrealizowanych robót w oparciu o przemnożenie ilości faktycznych kilogramów przez stawkę jednostkową za kilogram. Wykonawca wystawiał na rzecz M. S.A. faktury za wykonane usługi bez naliczania podatku VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Cena umowna dotyczy tylko usługi, tj. montażu urządzenia i stanowi ryczałtową cenę jednostkową za 1 kilogram montażu urządzenia.

W piśmie uzupełniającym z 15 czerwca 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił:

1.  Umowa na wykonanie kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (M. S.A.) a Podwykonawcą (E. Sp. z o.o.).
2.  Dostawy elementów obrotowego podgrzewacza powietrza do prefabrykacji na budowie dokonuje inny podwykonawca Generalnego Wykonawcy. Podmiot ten jest stroną trzecią.
3.  Wnioskodawca jest podwykonawcą generalnego wykonawcy.
4.  Proces związany z kompleksowym wykonaniem montażu obrotowego pogrzewacza powietrza jest skomplikowany i wymaga specjalistycznego sprzętu oraz wykwalifikowanych pracowników z odpowiednimi uprawnieniami i doświadczeniem.
5.  Wnioskodawca dokumentuje wykonanie świadczenia w oparciu o miesięczne protokoły zaawansowania robót sporządzane w oparciu o dokumentację projektową i listy elementów materiałowych przekazanych przez Generalnego Wykonawcę. Rozliczenie polega na przemnożeniu ilości sprefabrykowanych/zamontowanych kilogramów konstrukcji podgrzewacza w danym miesiącu przez zryczałtowaną cenę jednostkową za kilogram wykonanej usługi. Usługa wykonywana jest w okresie ciągłym od października 2017 do chwili obecnej. Wnioskodawca nie dołącza do faktury specyfikacji zużytych materiałów oraz kosztów robocizny, gdyż są one zawarte w zryczałtowanej cenie jednostkowej. Zryczałtowana cena jednostkowa za wykonaną usługę obejmuje wszelkie koszty wykonania usługi tj.: robociznę, materiały pomocnicze montażowe, wynajem/zakup specjalistycznego sprzętu spawalniczego itp.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Jaka jest właściwa stawka opodatkowania usługi realizowanej w ramach przedmiotu umowy na kompleksowy montaż obrotowego podgrzewacza powietrza zawartej z E. sp. z o.o.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przedmiot umowy, zgodnie m.in. Warunkami szczegółowymi zamówienia, z wymaganiami technicznymi nr 11 wymaganiami technicznymi nr 11 - wykaz cen stanowiącymi załączniki do umowy dotyczy: scalania i montażu obrotowego podgrzewacza powietrza na podstawie przekazanej dokumentacji projektowej i wykonawczej wraz z przeprowadzeniem prac przedmontażowych, montażowych, wykonaniem badań spawalniczych ndt, zapewnieniem personelu nadzorującego i wykonującego, opracowaniem projektu organizacji robót wraz z wszelkimi niezbędnymi zatwierdzeniami i uzgodnieniami prac, oraz przygotowaniem dokumentacji powykonawczej, które w ocenie wnioskodawcy bezspornie stanowią przedmiot wykonywania robót budowlanych. W ocenie Wnioskodawcy przedmiot zawartej umowy wyczerpuje treść art. 647 k.c. na powyższe wskazuje choćby aktualne orzecznictwo sądów powszechnych. Zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w Tarnowie sygn. akt. I CA 319/13 z dnia 26.11.2013 r.: „z umową o roboty budowlane będzie się miało do czynienia wtedy, gdy zakres prowadzonych robót będzie znaczny, będą one skomplikowane i powiązane ze sobą, a nawet roboty jednostkowe będą tworzyły całość. Roboty te prowadzone będą w oparciu o projekt budowlany, sporządzony i zatwierdzony w sposób zgodny z odrębnymi przepisami, roboty będą wykonywane w sposób zorganizowany, ustanowione zostaną osoby odpowiedzialne za określone sfery procesu budowlanego dojdzie do protokolarnego przekazania placu budowy”. Tym samym można przyjąć, że wykonawca realizuje na rzecz zmawiającego roboty budowlane wg PKWiU 43.99 i taka działalność powinna być objęta w zakresie podatku VAT odwrotnym obciążeniem.

Za interpretacją M. przemawia również fakt, że przedmiot umowy dotyczy skomplikowanego i podzielonego na wiele etapów montażu i scalania urządzenia przemysłowego o masie około 1165 ton niezbędnego w procesie produkcji energii elektrycznej w elektrowni węglowej.

Proces związany z kompleksowym wykonaniem montażu obrotowego pogrzewacza powietrza jest skomplikowany i wymaga specjalistycznego sprzętu oraz wykwalifikowanych pracowników z uprawnieniami i doświadczeniem spawalniczym. Montaż urządzenia jest podzielony na wiele etapów i odbywa się pod stałym nadzorem producenta zgodnie z określonymi przez niego procedurami i przekazaną dokumentacją projektową i wykonawczą.

Montaż urządzenia przemysłowego odbywa się na przekazanym wykonawcy placu montażowym pod nadzorem pracowników wykonawcy posiadających odpowiednie uprawnienia budowlane jak i do kierowania pracami budowlanymi.

Zgodnie z warunkami umowy PBM E. zobowiązał się po zrealizowaniu montażu poszczególnych elementów urządzenia do przygotowania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej i jakościowej z wykonanych robót.

Zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o warunki umowy oraz opisany stan faktyczny wykonywanych prac na budowie usługą realizowaną w oparciu o przedmiot umowy jest usługa budowlano-montażowa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT „odwrotne obciążenie” w związku z wykonywaniem skomplikowanego procesu budowlanego, odbywającego się na placu budowy nowego bloku Elektrowni T. pod stałym nadzorem osób z uprawnieniami budowlanymi w oparciu o projekt budowlany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Przy identyfikacji zarówno towarów, jak i usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2018 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji. Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne towary i usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Wątpliwości dotyczą ustalenia właściwego opodatkowania usługi realizowanej w ramach przedmiotu umowy na kompleksowy montaż obrotowego podgrzewacza powietrza zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą E. sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Natomiast o tym, czy opisany stan faktyczny dotyczy dostawy towarów, czy świadczenia usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z szeregiem jednostkowych usług. Usługa o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W świetle przedstawionego stanu prawnego oraz wskazanych informacji w opisie sprawy należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem usługi budowlanej. Jak wskazano we wniosku, na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca podwykonawca Generalnego Wykonawcy został zobowiązany do wykonania montażu obrotowego podgrzewacza powietrza w Elektrowni T. W celu wykonania zadania Wnioskodawca zawarł umowę z podwykonawcą – PBM E. Sp. z o.o.

Proces ten obejmuje szereg czynności m.in.: kompleksowy montaż obrotowego podgrzewacza powietrza w tym montaż mechaniczny wału i wirnika; montaż łożysk; montaż napędu elektrycznego; montaż mechanizmów uszczelniających; montaż instalacji hydraulicznej; zapewnienie personelu nadzorującego i wykonywującego prace z wszelkimi wymaganymi uprawnieniami; wykonanie niezbędnych prób i badań. Wnioskodawca wyjaśnił, że proces związany z kompleksowym wykonaniem montażu obrotowego pogrzewacza powietrza jest skomplikowany i wymaga specjalistycznego sprzętu oraz wykwalifikowanych pracowników z odpowiednimi uprawnieniami i doświadczeniem.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż dostaw elementów obrotowego podgrzewacza powietrza do prefabrykacji na budowie dokonuje inny podwykonawca Generalnego Wykonawcy. Podmiot ten jest stroną trzecią. Z opisu sprawy wynika, że umowa określa za wykonanie usługi kompleksowego montażu obrotowego podgrzewacza powietrza wynagrodzenie netto, przy czym w umowie przewidziano rozliczenia częściowe za wykonane usługi poprzez wystawiane faktur przez wykonawcę za okresy miesięczne stosownie do zaawansowania zrealizowanych robót w oparciu o przemnożenie ilości faktycznych kilogramów przez stawkę jednostkową za kilogram. Cena umowna dotyczy tylko usługi, tj. montażu urządzenia i stanowi ryczałtową cenę jednostkową za 1 kilogram montażu urządzenia.

Przy tym Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem w oparciu o warunki umowy oraz stan faktyczny wykonywanych prac na budowie nabywana od podwykonawcy usługa to usługa budowlano-montażowa mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 43.99 „roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”. W ocenie Wnioskodawcy przemawia za tym fakt, że około 65-70% zakresu umowy to usługa spawania sprefabrykowanych elementów podgrzewacza, którego waga po montażu to około 1165 ton.

Zatem w omawianym przypadku, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, nabywane przez Wnioskodawcę świadczenie, należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie i całość świadczenia należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Z wniosku wynika, że w ramach zawartej umowy PBM E. Sp. z o.o. występuje jako podwykonawca dla Wnioskodawcy. Zarówno Wnioskodawca jak i E. sp. z o.o. są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Zatem w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w ramach umowy zawartej przez Wnioskodawcę z PBM E. Bowiem w omawianym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 48 załącznika). Ponadto jak wyjaśnił Wnioskodawca każdy z podmiotów biorących udział w świadczeniu jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT PBM E. Sp. z o.o. (podwykonawca) świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane o symbolu PKWiU 43.99 jest zobowiązana do wystawienia na rzecz Wnioskodawcy faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako podwykonawca robót budowlanych. Tym samym obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji ciąży na Wnioskodawcy – nabywcy usługi.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności błędnie wskazanego symbolu PKWiU dla nabywanych usług), udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.