Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.82.2019.4.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: ograniczony obowiązek podatkowy oraz opodatkowania dochodów na terytorium Polski
Słowa kluczowe: obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; umowa-umowa cywilnoprawna; Włochy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 13 kwietnia 2019 r. (nadane za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 13 kwietnia 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 25 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.82.2019.1.JM (data nadania 25 marca 2019 r., data doręczenia 9 kwietnia 2019 r.) oraz pismem, które wpłynęło w dniu 30 kwietnia 2019 r. (nadane za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30 kwietnia 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.82. 2019.3.JM (data nadania 26 kwietnia 2019 r., data doręczenia 30 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce oraz we Włoszech – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce oraz we Włoszech.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.82.2019.1.JM (data nadania 25 marca 2019 r., data doręczenia 9 kwietnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.82.2019.3.JM (data nadania 26 kwietnia 2019 r., data doręczenia 30 kwietnia 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków wniosku.

Pismem, nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 13 kwietnia 2019 r. (data wpływu 13 kwietnia 2019 r.) oraz pismem, które wpłynęło w dniu 30 kwietnia 2019 r. (nadane za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zdarzenie 1

Wnioskodawczyni otrzymała dochody o łącznej wysokości netto 984 zł w oparciu o umowę zawartą w dniu 22 stycznia 2018 r. ze Spółką X. z siedzibą w W. ul. S. Dochody te są wynagrodzeniem za usługi świadczone w ramach umowy zlecenia od stycznia do czerwca 2018 r., kiedy to Wnioskodawczyni na stałe przebywała we Włoszech w celu kontynuowania studiów magisterskich na uczelni C. S. Di M., z zamiarem pozostania we Włoszech po ich zakończeniu. W tymże celu Wnioskodawczyni podjęła starania o wpis do rejestru mieszkańców gminy, który otrzymała ostatecznie w dniu 31 maja 2018 r., co potwierdza załącznik Nr 3. Załącznik Nr 1 zawiera rzeczoną umowę, natomiast załącznik Nr 2 – listę uznań i obciążeń związanych ze stanem faktycznym (obciążenie nastąpiło w wyniku przelewu korygującego – błąd zleceniobiorcy).

Zdarzenie Nr 2

Wnioskodawczyni uzyskała w czerwcu 2018 r. dochody za usługi świadczone w maju tegoż roku w oparciu o umowę o współpracy okazjonalnej zawartą w maju 2018 r. ze Spółką Z. z siedzibą w M. (Włochy). Łączna kwota dochodów netto wynosi 35 euro i przedstawiona jest w dokumencie płacowym (Załącznik Nr 4). W czasie tym Wnioskodawczyni nadal była studentem uczelni, o której mowa w opisie zdarzenia Nr 1. Usługi świadczone były na terenie Włoch.

Zdarzenie Nr 3

Wnioskodawczyni po ukończeniu studiów podjęła pracę najemną w oparciu o umowę na czas określony ze Spółką G. z siedzibą w M. Praca ta miała miejsce we Włoszech, w zakładzie w M. Łączna kwota netto wynosi 7576,60 euro. W czasie wykonywania tejże pracy, Wnioskodawczyni zmieniła miejsce zamieszkania, co nie wpłynęło na Jej status rezydenta podatkowego Włoch, który potwierdza certyfikat w załączniku Nr 5. Załącznik Nr 6 stanowi podpisaną za pomocą środków komunikacji elektronicznej umowę o pracę, zaś załącznik Nr 7 – zestaw dokumentów potwierdzających wypłatę miesięczną.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 13 kwietnia 2019 r. (data wpływu 13 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawczyni w odniesieniu do wszystkich stanów faktycznych poinformowała, że od stycznia 2018 r. do chwili obecnej posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Włoszech, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80 poz. 350), w szczególności w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 1, 1a, 2a, 2b art. 4a, z uwzględnieniem obowiązującej umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie z rzeczoną umową za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w umawiającym się państwie uważa się osobę mającą w nim miejsce stałego zamieszkania, lub jeśli ma ona miejsce stałego zamieszkania w obu umawiających się państwach, ośrodek interesów życiowych, przy czym, jeżeli nie można ustalić, w którym umawiającym się państwie znajduje się jej ośrodek interesów życiowych, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zazwyczaj przebywa. W 2018 r. Wnioskodawczyni przebywała w Polsce przez okres nie przekraczający 28 dni, zaś resztę roku kalendarzowego spędziła we Włoszech. Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Włoszech od stycznia 2018 r. do chwili obecnej zostało potwierdzone w uzyskanym przez Wnioskodawczynię certyfikacie rezydencji powołującym się na ww. umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. Mimo trudności, jakie w przypadku Wnioskodawczyni sprawia jednoznaczne określenie ośrodka interesów życiowych odnoszące się do całego okresu, o którym mowa (od stycznia 2018 r.), Jej złożona sytuacja skłania do interpretacji wedle której to we Włoszech Wnioskodawczyni ma ośrodek interesów życiowych. Cała najbliższa rodzina Wnioskodawczyni mieszka na stałe w Polsce, jednak fakt posiadania przez nią we Włoszech całego majątku (ruchomego, innego nie posiada), głównego konta bankowego (od dnia 9 marca 2018 r., najpierw w Banca P. a od lipca 2018 r. w I. N.V.), oficjalnego miejsca zamieszkania (od dnia 15 marca 2018 r.), bycia objętą opieką zdrowotną przez włoski system opieki zdrowotnej (od dnia 10 kwietnia 2018 r.), oraz pracy na pełen etat we Włoszech dla pracodawcy posiadającego siedzibę we Włoszech przemawiają za uznaniem Włoch za państwo, w którym znajduje się ośrodek interesów życiowych Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski. Wnioskodawczyni nie przebywała na terytorium RP dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym. Wnioskodawczyni nie przebywa we Włoszech przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego. Wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia (zdarzenie Nr 1) nie są wypłacane oraz ponoszone przez pracodawcę z siedzibą we Włoszech. Wynagrodzenia z tytułu umowy o współpracę okazjonalną są wypłacane oraz ponoszone przez pracodawcę z siedzibą we Włoszech (zdarzenie Nr 2). Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę są wypłacane oraz ponoszone przez pracodawcę z siedzibą we Włoszech (zdarzenie Nr 3). Wnioskodawczyni jest traktowana przez Włochy jako rezydent podatkowy, co potwierdza uzyskany certyfikat rezydencji. Umowa zlecenia nie była wykonywana za pośrednictwem stałej placówki, była wykonywana zdalnie przez Wnioskodawczynię, gdy przebywała ona we Włoszech, za pośrednictwem udostępnionej przez zleceniodawcę z siedzibą w Polsce platformy internetowej.

Dodatkowo, w uzupełnieniu z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), Wnioskodawczyni wskazała, że pobyt był podyktowany celem zamieszkania na stałe we Włoszech. Z Polski Wnioskodawczyni wyjechała w sierpniu 2016 r. Pisząc „Cała rodzina mieszka na stałe w Polsce (…)” Wnioskodawczyni miała na myśli rodziców i rodzeństwo. Partner Wnioskodawczyni mieszka z nią we Włoszech. Wnioskodawczyni nie zamierza wracać do Polski. Wnioskodawczyni poinformowała, że brak jest odpowiednika w polskim porządku prawnym „umowy o współpracy okazjonalnej”, najbliższej jej do umowy cywilnoprawnej. Umowa zlecenia oraz umowa o współpracę okazjonalną była wykonywana przez Wnioskodawczynię w ramach działalności wykonywanej osobiście, Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie Nr 1 (dot. Zdarzenia 1):

Czy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 1a, 2a, art. 5a pkt 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane za usługi świadczone spółce X przez cały rok podatkowy podlegają opodatkowaniu w Polsce?

Pytanie Nr 2 (dot. Zdarzenia 2):

Czy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 1 a, 2a, 2b, art. 4a, art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych usługi świadczone spółce Z z siedzibą we Włoszech podlegają opodatkowaniu wyłącznie we Włoszech?

Pytanie Nr 3 (dot. Zdarzenia 3):

Czy dochody uzyskane za pracę jako pracownik spółki G podlegają opodatkowaniu wyłącznie we Włoszech?

Pytanie Nr 4 (dot. Zdarzenia 1):

Czy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 1a, 2a, 2b, art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na mocy postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, Wnioskodawczynię uważa się za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Włoszech w danym roku podatkowym (2018)? Jeżeli nie, to dlaczego?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. pytania Nr 1 – Tak, ponieważ rzeczone usługi świadczone były za pomocą platformy udostępnionej przez zleceniodawcę z siedzibą w Polsce.

Ad. pytania Nr 2 – Tak, ponieważ rzeczone usługi świadczone były osobiście na terytorium Włoch dla zleceniodawcy z siedzibą we Włoszech.

Ad. pytania Nr 3 – Tak, ponieważ praca była wykonywana osobiście na terytorium Włoch dla pracodawcy z siedzibą we Włoszech.

Ad. pytania Nr 4 - Tak, ponieważ to we Włoszech Wnioskodawczyni przebywała przez większość roku kalendarzowego i w nim posiada ośrodek interesów życiowych, biorąc pod uwagę fakt posiadania we Włoszech całego majątku (ruchomego, innego nie posiada), głównego konta bankowego (od dnia 9 marca 2018 r., najpierw w Banca P, a od lipca 2018 r. w I. N.V.) oficjalnego miejsca zamieszkania (od dnia 15 marca 2018 r.), bycia objętym opieką zdrowotną przez włoski system opieki zdrowotnej (od dnia 10 kwietnia 2018 r.), oraz pracy na pełen etat we Włoszech. Interpretacji tej nie podważa sam fakt posiadania całej najbliższej rodziny w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia, oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie.

Opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika.

Zatem stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane osobom mającym miejsce zamieszkania na/poza terytorium Polski nie prowadzącym działalności gospodarczej, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz z inicjatywy polskiego podmiotu jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski.

Analizując miejsce opodatkowania dochodów osiągniętych na terytorium Polski, należy w pierwszej kolejności ustalić miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/ klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy, stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przez Włochy Wnioskodawczyni jest traktowana jako rezydent podatkowy, zatem w celu ustalenia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374).

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli miejsca zamieszkania tej osoby nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter a) – c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Włochami.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w sierpniu 2016 r. Wnioskodawczyni wyjechała do Włoszech. Od stycznia 2018 r. do chwili obecnej Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Włoszech, co potwierdza certyfikat rezydencji. Wyjazd był podyktowany celem zamieszkania na stałe we Włoszech. W 2018 r. Wnioskodawczyni uzyskała dochody we Włoszech z tytułu umowy zlecenia podpisanej z polską spółką. Ww. umowę zlecenia Wnioskodawczyni wykonywała zdalnie przebywając we Włoszech. W 2018 r. Wnioskodawczyni uzyskała również dochody za usługi świadczone we Włoszech w oparciu o umowę o współpracę okazjonalną (umowę cywilnoprawną) oraz z tytułu pracy najemnej wykonywanej we Włoszech. Cała najbliższa rodzina Wnioskodawczyni (rodzice, rodzeństwo) mieszka na stałe w Polsce. Partner Wnioskodawczyni mieszka z nią we Włoszech. We Włoszech Wnioskodawczyni posiada cały majątek (ruchomego, innego nie posiada), główne konto bankowe, oficjalne miejsce zamieszkania (od dnia 15 marca 2018 r.), jest objęta opieką zdrowotną przez włoski system opieki zdrowotnej (od dnia 10 kwietnia 2018 r.), oraz pracuje na pełen etat we Włoszech dla pracodawcy posiadającego siedzibę we Włoszech. Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski. Wnioskodawczyni nie przebywała na terytorium RP dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym. W 2018 r. Wnioskodawczyni przebywała w Polsce przez okres nie przekraczający 28 dni, zaś resztę roku kalendarzowego spędziła we Włoszech. Wnioskodawczyni nie zamierza wracać do Polski. Wnioskodawczyni jest traktowana przez Włochy jako rezydent podatkowy, co potwierdza uzyskany certyfikat rezydencji.

W związku z powyższym, mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy uznać, że Wnioskodawczyni w 2018 r. posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Włochami, gdyż tam mieszka, pracuje dla pracodawcy mającego siedzibę we Włoszech, tam ma partnera. We Włoszech Wnioskodawczyni posiada cały majątek ruchomy (innego nie posiada), główne konto bankowe, oficjalne miejsce zamieszkania, jest objęta opieką zdrowotną przez włoski system opieki zdrowotnej. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że w 2018 r. przebywała w Polsce przez okres nieprzekraczający 28 dni.

W konsekwencji, w 2018 r. Wnioskodawczyni spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Włoch oraz podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej ustalenia obowiązku podatkowego jest prawidłowe.

Odnośnie dochodów uzyskanych na podstawie umowy zlecenia oraz w oparciu o umowę o współpracy okazjonalnej (umowę cywilnoprawną) wskazać należy, że zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know – how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni posiada certyfikat rezydencji potwierdzający Jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w 2018 r. we Włoszech. Zatem, zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko – włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze, będą opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że dla wykonywania swojej działalności w drugim Umawiającym się Państwie dysponuje ona zwykle stałą placówką. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane tej stałej placówce.

W myśl art. 14 ust. 2 tej umowy, określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, stomatologów oraz księgowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że dochody z tytułu umowy zlecenia oraz umowy o współpracy okazjonalnej (umowy cywilnoprawnej) osiągane przez Wnioskodawczynię mającą miejsce zamieszkania we Włoszech i dokumentującą ten fakt włoskim certyfikatem rezydencji podatkowej, podlegają opodatkowaniu tylko we Włoszech, zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy. Dochody te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zatem w części dotyczącej opodatkowania na terytorium Polski dochodów z tytułu umowy zlecenia zawartej z polską spółką jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej opodatkowania dochodów z tytułu umowy współpracy okazjonalnej wyłącznie we Włoszech zgodnie z polsko – włoską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest prawidłowe.

W zakresie dochodów z tytułu umowy o pracę należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

Zatem, z treści art. 15 ust. 1 ww. umowy wynika, że wynagrodzenia osób mających miejsce zamieszkania we Włoszech, których praca wykonywana jest na terytorium Włoch, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, tj. we Włoszech.

W świetle powołanego przepisu ww. umowy stwierdzić należy, że skoro zatrudniona Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania na terenie Włoch i tam świadczy pracę na rzecz włoskiego pracodawcy, to obowiązek podatkowy od tych dochodów nie powstaje w Polsce. Wykonujący pracę podlega opodatkowaniu w kraju zamieszkania, tj. we Włoszech.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Zatem, dochód z tytułu umowy o pracę uzyskany przez Wnioskodawczynię mającą miejsce zamieszkania we Włoszech i wykonującą tam pracę nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Dochód ten podlega opodatkowaniu w kraju zamieszkania Wnioskodawczyni, czyli we Włoszech.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w 2018 r. posiadała w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, zatem podlegała opodatkowaniu jedynie od dochodów uzyskanych na terytorium Polski, z uwzględnieniem zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże, dochód z tytułu umowy zlecenia, umowy o współpracy okazjonalnej oraz dochód z tytułu umowy o pracę, wykonywanej na terytorium Włoch przez Wnioskodawczynię mającą miejsce zamieszkania we Włoszech podlega opodatkowaniu tylko we Włoszech, nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.