Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-10/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-14
Teza: Czy w związku z objęciem udziałów w C. sp. z o. o. w zamian za aport udziałów w A. sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i/lub ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym?
Słowa kluczowe: aport; uchwały; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów - **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w sytuacji, kiedy Wnioskodawczyni wniesie aport z pozostałymi wspólnikami w ramach jednej operacji, tj. jednego dnia i na podstawie jednej uchwały tj. (Wariant 1),

*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej również: Podatnik) jest osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terenie Polski. Wnioskodawczyni zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej również: A. sp. z o.o.). Na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w A. sp. z o. o., o którym mowa powyżej, występować będą niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT/ art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. Udziałowcami A. sp. z o. o. będzie Wnioskodawczyni, mąż oraz nie wykluczone inny podmiot będący osobą prawną (dalej również: Wspólnicy). Po przekształceniu Wnioskodawczyni nie będzie samodzielnie dysponowała bezwzględną większością głosów w A. sp. z o. o. (podobnie jak inny podmiot będący osobą prawną), zaś mąż Wnioskodawczyni będzie dysponował samodzielnie bezwzględną większością głosów w B. sp. z o. o.

W przyszłości Wnioskodawczyni wraz ze wszystkimi lub częścią Wspólników mają zamiar wnieść do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: C. sp. z o. o.) aport niepieniężny w postaci udziałów A.. Łącznie Wnioskodawczyni i Wspólnicy wniosą do C. sp. z o. o. większościowy pakiet udziałów, tj. pakiet zapewniający bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Na dzień wniesienia aportu C. będzie już spółką zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z tym, aport nie będzie wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopiero zakładanej, ale już zarejestrowanej. Zarówno A. sp. z o .o. jak i C. sp. z o. o., Wnioskodawczyni, jak i Wspólnicy biorący udział w transakcji na moment aportu będą podlegali w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Czynność wniesienia aportu udziałów w B. sp. z o. o. do C. sp, z o. o. ta będzie realizowana w jednym z dwóch wariantów:

Wariant 1: Wnioskodawczyni wraz ze Wspólnikami lub niektórymi ze Wspólników dokona aportu udziałów A. sp. z o. o. do C. sp. z o. o. w ramach jednej operacji. Oznacza to, że wniesienie aportu udziałów przez wszystkich wspólników A. sp. z o. o. biorących udział w operacji nastąpiłoby jednego dnia i na podstawie jednej uchwały podwyższenia kapitału zakładowego C. sp. z o. o. W takiej sytuacji udziały w podwyższonym kapitale C. zostaną objęta przez Wnioskodawcę i Wspólników biorących udział w operacji. W wyniku takiej operacji C. sp. z o. o. stanie się udziałowcem A. sp. z o. o. i od razu nabędzie udziały w A. sp. z o. o. zapewniające jej łącznie bezwzględną większość praw głosu. Przed wniesieniem aportu C. sp. z o. o. nie posiadałaby żadnych udziałów A. sp. z o. o.

Wariant 2: Wnioskodawczyni i Wspólnicy biorący udział w transakcji wnosiliby aport do C. sp. z o. o. w ramach odrębnych operacji (przy czym przed wniesieniem pierwszego aportu w postaci udziałów A. sp. z o. o. do C. sp. z o. o. nie posiadałaby ona żadnych udziałów A. sp. z o. o.). Przykładowo najpierw mąż Wnioskodawczyni (Wspólnik) posiadający bezwzględną większość głosów w B. sp. z o. o. wniósłby te udziały do C. sp. z o. o, i objąłby udziały C. sp. z o. o. Po wniesieniu aportu C. sp. z o. o. stałaby się udziałowcem A. sp. z o. o. i uzyskałaby udziały zapewniające bezwzględną większość głosów w A. sp. z o. o. Następnie doszłoby do kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego C. sp. z o. o. W ramach takiego kolejnego podwyższenia lub kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego C. sp. z o. o. do C. sp. z o. o. ponownie byłby wnoszony aport w postaci udziałów A. sp. z o. o. Czynność wniesienia kolejnego aportu byłaby realizowana przez Wnioskodawczynię, zaś Spółka C. sp. z o. o. posiadająca bezwzględną większość praw głosu w A. sp. z o. o., której udziały są nabywane, zwiększałaby ilość udziałów w tej spółce ostatecznie stając się jej być może 100% udziałowcem. Wnioskodawczyni po aporcie męża Wnioskodawczyni (Wspólnika) wnosiłaby aport do C. sp. z o. o. w ramach operacji podwyższenia kapitału zakładowego C. sp. z o. o. w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiłoby pierwsze nabycie, w wyniku wniesienia aportu, udziałów A. sp. z o. o. do C. sp. z o. o. Wnioskodawczyni w związku z wniesieniem aportu (udziałów w A. sp. z o. o.) nie otrzyma od C. sp. z o. o. żadnej zapłaty w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z objęciem udziałów w C. sp. z o. o. w zamian za aport udziałów w A. sp. z o.o. po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i/lub ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż w wyniku jej aktywności (wniesienie aportem udziałów w A. sp. z o. o. do C. sp. z o. o.) czynność ta nie będzie kreowała przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje, co do zasady, powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji obejmowanych w zamian za przedmiot wkładu.

Zgodnie jednak z art. 24 ust 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) aibo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku : braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały, jak i dla spółki nabywającej.

Aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
2.  w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów), udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce;
3.  w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte iub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem).

W rezultacie w przypadku Wariantu II, gdy Wnioskodawczyni będzie wnosiła udziały A. sp. z o. o. do C. sp. z o. o., która to spółka nabywająca (C. sp. z o.o.) będzie posiadała już bezwzględną większość głosów w A. sp. z o. o. za sprawą uprzedniego aportu dokonanego przez męża Wnioskodawczyni (Wspólnika) po stronie Podatnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Transakcja ta w ramach Wariantu II będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako tzw. wymiana udziałów.

Poprawność powyższych twierdzeń ma swoje odzwierciedlenie w opinii organ ów skarbowych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-601/14-2/AS, w której zostało wskazane, iż z uregulowań prawnych zawartych w art, 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka wraz z nabytymi udziałami (akcjami otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2014 r. sygn. IBPBII/2/415-616/14/MM wskazuje, iż skoro Spółka 2, której nowe udziały Wnioskodawca obejmie będzie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w momencie dokonywania aportu, to w transakcji wymiany udziałów będą uczestniczyły podmioty już istniejące. Ponadto, w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 2, która podlega opodatkowaniu od całości swoich- dochodów w Polsce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, która również podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce - Spółka 2 tj. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, której udziały są nabywane lub mając taką większość zwiększy ilość udziałów i przy tym Wnioskodawca nie otrzyma w związku z transakcją żadnej dopłaty w gotówce. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie od 2015 r. ustawodawca wprowadził art. 24 ust. 8c ustawy o PDOF, w ramach którego, art. 24 ust. 8a ww. ustawy stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Cel wprowadzenia art. 24 ust. 8c ww. ustawy został przedstawiony w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 2330; dalej: Uzasadnienie), w którym wyjaśniono, że w zakresie zmian przepisów dotyczących wymiany udziałów „wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane." Z treści Uzasadnienia wynika zatem wprost, że celem wprowadzenia przepisu art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było przyznanie podatnikom prawa do stosowania art. 24 ust. 8a ww. ustawy również wówczas, gdy warunki przewidziane do zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione w wyniku dokonania więcej niż jednej transakcji wymiany udziałów, przy czym transakcji tych mogą dokonywać różni wspólnicy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przy przeprowadzaniu operacji wniesienia udziałów A. sp. z o.o. do C. ; sp. z o.o. przez Wnioskodawczynię oraz wszystkich lub niektórych Wspólników dojdzie do spełnienia wszystkich wyżej wymienionych przesłanek uznania opisanych we wniosku operacji za wymianę udziałów, bez względu na to czy wniesienie udziałów A. sp. z o.o. aportem do C. sp. z o.o. zostanie przeprowadzone w sposób opisany jako Wariant I, czy też w sposób opisany jako Wariant II. W każdej z opisanych konfiguracji operacja ta będzie bowiem stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust 8a ww. ustawy i będzie dla Wspólnika neutralna podatkowo.

Jak już wyjaśniono we wniosku, w Wariancie I aport udziałów A. sp. z o.o. do C. sp. z o.o. przez Wnioskodawczynię i Wspólników miałby zostać dokonany w ramach jednej operacji. Oznacza to, że Wnioskodawczyni i Wspólnicy wniosą aport do C. sp. z o.o. w jednym dniu i na podstawie jednej uchwały C. sp. z o.o. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie zmienia to jednak faktu, że dojdzie do przekazania udziałów w ramach „więcej niż jednej transakcji”, o których mowa w art. 24 ust. 8c ww. ustawy. Skoro bowiem dojdzie do wniesienia aportu przez Wnioskodawczynię i Wspólników należy przyjąć, że C. sp. z o.o. nabędzie udziały A. sp. z o.o. zapewniające bezwzględną większość głosów w tej spółce w wyniku dokonania kilku transakcji.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że nawet jeśli C. sp. z o.o. nabędzie - w wyniku otrzymania aportu - udziały A. sp. z o.o. zapewniające bezwzględną większość praw głosów w tej spółce od Wnioskodawczyni i wszystkich lub niektórych Wspólników w ramach jednej operacji, to zostaną spełnione warunki niezbędne do uznania przeprowadzonej operacji za wymianę udziałów. Dojdzie bowiem do przekazania pakietu udziałów Spółki zapewniającego bezwzględną większość głosu w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Analogicznie w tej kwestii wypowiedziały się organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2014 r., Znak: IBPBII/2/415-656/14/MM, w której wskazano, że: „Ponadto warunki omawianego zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy bezwzględnie rozpatrywać oddzielnie w stosunku do każdego wspólnika spółki kapitałowej, który wnosi udziały (akcje) do innej spółki. Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy dotyczą opodatkowania osób fizycznych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie wspólnicy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy ze wspólników jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji) z wymiany udziałów (akcji) dokonanej łącznie przez dwóch wspólników odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet zawierając wspólnie z i pozostałymi wspólnikami transakcję wniesienia udziałów (akcji) w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, każdy z tych wspólników działa we własnym imieniu a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym wspólnikom. Stronami każdej takiej transakcji jest jeden ze wspólników - właściciel wnoszonych udziałów (akcji) i spółka nabywająca taki wkład”;

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2014 r, Znak: IPPB2/415-649/ 14-2/AS: „Treść przytoczonego art. 24 ust. 8a ustawy odwołująca się do „podmiotów uczestniczących w transakcji", a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, że przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy| wszyscy trzej wspólnicy spółki kapitałowej dokonują wymiany udziałów na podstawie jednego aktu notarialnego, stronami każdej z transakcji (wymiany udziałów) jest jeden z tych wspólników- właściciel wymienianych udziałów i spółka otrzymująca udziały (spółka nabywająca)”;

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 maja 2014 r., Znak: ILPB2/415-178/14-4/AJ: „Treść powyższego przepisu, odwołująca się do „podmiotów uczestniczących w tej transakcji" a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach” oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, że przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tego przepisu bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję. W przedstawionym we wniosku opisie, kiedy dwóch udziałowców wnosi do spółki posiadane udziały stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców - właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji”.

Podkreślić ponadto Wnioskodawczyni pragnie, że wskazany przepis art. 24 ust. 8a/24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zupełną podstawę prawną w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym tzw. wymiany udziałów. W związku z powyższym, żadne inne przepisy prawne, w tym obejmujące swym zakresem zastosowania sposób obliczania podstawy opodatkowania, nie mogą tego przepisu w żaden sposób modyfikować, W szczególności, na sposób interpretowania ww. art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania nie może mieć wpływu przepis art. 6 i następne ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,5) likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo- akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie na mocy art. 6 ust. 2 tej ustawy powyższy przepis stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

W opinii Wnioskodawcy treść całej ustawy zmieniającej w żaden sposób nie zmienia neutralności aportu udziałów do spółki C. sp. z o.o., jak bowiem wynika z zestawienia tych przepisów art. 6 oraz pozostałe wynikające z tej ustawy - samodzielnie nie regulują odstępstw od zwolnień określonych w ustawie o PDOF. Tym samym należy uznać, iż przepisy wynikające z ustawy o PDOF w zakresie wymiany udziałów - są lex specialis w stosunku do pozostałych, w tym wynikających z ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Przepisy wynikające z ustawy o PDOF tworzą bowiem generalne zwolnienie z opodatkowania podatkiem PDOF transakcji wymiany udziałów jeżeli zostały spełnione parametry wynikające z tych przepisów. Przepisy te nie tworzą żadnego wyjątku w stosunku do źródła pochodzenia udziałów czy też sposobu ich nabycia/objęcia, zaś art. 6 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania w sytuacji w której dochód ten podlega opodatkowaniu, a nie jest z niego zwolniony. Skoro zatem przepisy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji w której transakcje określone w art. 6 tej ustawy nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, stąd też nie będą miały zastosowania w sytuacji w której przychód ten jest zwolniony z opodatkowania.

Inna argumentacja nie tylko przeczyłaby nie tylko jednoznacznemu brzmieniu przepisów (zarówno ustawy o PDOF, jak i ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym), ale przede wszystkim celowi prześwięcającemu tej regulacji, a przede wszystkim stała by w opozycji w stosunku do brzmienia Dyrektywy Rady UE 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r., w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w sytuacji, kiedy Wnioskodawczyni wniesie aport z pozostałymi wspólnikami w ramach jednej operacji, tj. jednego dnia i na podstawie jednej uchwały (Wariant 1), prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów (akcji) do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski. Na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w A. sp. z o. o., o którym mowa powyżej, występować będą niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT/ art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. Udziałowcami A. sp. z o. o. będzie Wnioskodawczyni, mąż oraz nie wykluczone inny podmiot będący osobą prawną. Po przekształceniu Wnioskodawczyni nie będzie samodzielnie dysponowała bezwzględną większością głosów w A. sp. z o. o. (podobnie jak inny podmiot będący osobą prawną), zaś mąż Wnioskodawczyni będzie dysponował samodzielnie bezwzględną większością głosów w B. sp. z o. o.

W przyszłości Wnioskodawczyni wraz ze wszystkimi lub częścią Wspólników mają zamiar wnieść do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: C. sp, z o.o.) aport niepieniężny w postaci udziałów A.. Łącznie Wnioskodawczyni i Wspólnicy wniosą do C. sp. z o. o. większościowy pakiet udziałów, tj. pakiet zapewniający bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Czynność wniesienia aportu udziałów w B. sp. z o. o. do C. sp, z o. o. ta będzie realizowana w jednym z dwóch wariantów:

Wariant 1: Wnioskodawczyni wraz ze Wspólnikami lub niektórymi ze Wspólników dokona aportu udziałów A. sp. z o. o. do C. sp. z o. o. w ramach jednej operacji nastąpiłoby jednego dnia i na podstawie jednej uchwały podwyższenia kapitału zakładowego C. sp. z o. o.

Wariant 2: Wnioskodawczyni i Wspólnicy biorący udział w transakcji wnosiliby aport do C. sp. z o. o. w ramach odrębnych operacji (przy czym przed wniesieniem pierwszego aportu w postaci udziałów A. sp. z o. o. do C. sp. z o. o. nie posiadałaby ona żadnych udziałów A. sp. z o. o.). Przykładowo najpierw mąż Wnioskodawczyni (Wspólnik) posiadający bezwzględną większość głosów w B. sp. z o. o. wniósłby te udziały do C. sp. z o. o. Następnie doszłoby do kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego C. sp. z o. o. Czynność wniesienia kolejnego aportu byłaby realizowana przez Wnioskodawczynię, zaś Spółka C. sp. z o. o. posiadająca bezwzględną większość praw głosu w A. sp. z o. o., której udziały są nabywane, zwiększałaby ilość udziałów w tej spółce ostatecznie stając się jej być może 100% udziałowcem.

Biorąc pod uwagę, że w analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku”, a nie o „wspólnikach” nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji tzw. wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, należy również uwzględnić transakcje dotyczące wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w ww. okresie 6 miesięcy przez podatnika lub przez innych wspólników spółki, której udziały są nabywane.”

Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w opisanym przypadku, pomimo tego, że wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego, zostało dokonane jednocześnie (ta sama transakcja), sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

W rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku wariant 1 zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść analizowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że wniesienie udziałów spółki z o.o. A. do spółki z o. o. C. w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wariancie 1, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że dokonana transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Natomiast w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego w wariancie 2 opisanym przez Wnioskodawczynię - transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Końcowo organ podatkowy informuje, że w stosunku do powołanych w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnych zostały podjęte działania w trybie ww. art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.