Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.448.2025.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-26
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia i tym samym opodatkowania
usług związanych z transportem lotniczym pasażerów,
zastosowania 0% stawki podatku VAT dla tych usług oraz
rozpoznania i zadeklarowania importu usług.
Słowa kluczowe: pilot
przewoźnik-przewoźnik powietrzny
świadczenie-miejsce świadczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 2a. Miejsce świadczenia przy
imporcie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 9
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28j-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy ustalenia miejsca świadczenia i tym samym opodatkowania usług związanych z
    transportem lotniczym pasażerów, zastosowania 0% stawki podatku VAT dla tych usług
    oraz rozpoznania i zadeklarowania importu usług. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku
    od towarów i usług (dalej: VAT). Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest Pozostała
    działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD: 79.90.C).
    W ramach powadzonej działalności Wnioskodawczyni pośredniczy w czarterowaniu
    samolotów. Wnioskodawczyni sama nie eksploatuje samolotów, nie jest przewoźnikiem,
    ani nie świadczy usług transportu lotniczego. Wnioskodawczyni nie ponosi
    odpowiedzialności za transport klientów oraz poniesione przez nich szkody. W praktyce
    Wnioskodawczyni nabywa m.in. usługi wynajmu/czarteru środków transportu lotniczego
    (samolotów) dostarczane przez firmy lotnicze.
    Opisane wyżej usługi nabywane są przez Wnioskodawczynię (tj. nabywa je w swoim
    imieniu) ale na rachunek osób trzecich. Po ich zakupie, od dostawców usług czarterowych,
    Wnioskodawczyni sprzedaje je na rzecz ich faktycznych beneficjentów (Klientów
    Wnioskodawczyni).
    Zgodnie z zapotrzebowaniem faktycznych beneficjentów usług czarterowych – tj. Klientów
    Wnioskodawczyni, środki transportu czarterowane/najmowane przez Wnioskodawczynię
    odbywają loty na trasach międzynarodowych. Niniejszy wniosek obejmuje trasę lotu z ...
    do ... i z powrotem. Przy czym czarter samolotu zapewniony jest przez przewoźnika
    zarejestrowanego na ... .
    Wnioskodawczyni posiada dokumentację transakcji w postaci faktur zawierających dane
    dostawcy usługi czarteru / najmu oraz trasę przelotu tj. miejsce wylotu (... / ...) i miejsce
    przylotu (... / ...). Wnioskodawczyni posiada również kopie koncesji lub certyfikatów
    przewoźnika lotniczego z ..., który jest uprawniony do wykonywania przewozów w
    transporcie międzynarodowym, na podstawie prawa ... .
    Nadto wskazać należy również, że:
      1) Wnioskodawczyni ma siedzibę na terytorium Polski.
      2) Wnioskodawczyni zawiera umowy z przewoźnikami. Konkretnie umowa jest zawarta
        z pośrednikiem lotniczym na czarter prywatnego samolotu na określony termin,
        określoną trasę – w niniejszych okolicznościach ... / ... / ... oraz sprecyzowaną ilość
        pasażerów. Przewoźnik (operator z ...) zobowiązany jest do usługi czarteru
        prywatnego samolotu, pozycjonowanie samolotu do miejsca startu według umowy
        czarteru – ... / ... / ..., zorganizowanie lotu włącznie z załatwieniem wszystkich
        pozwoleń związanych z danym lotem Klienta, organizowanie załogi, cateringu,
        obsługi na lotniskach z /do których lot się odbywa.
      Opisane wyżej usługi nabywane są przez Wnioskodawczynię, ale sprzedawane dalej
      na rachunek osób trzecich tj. klientów Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni pełni
      funkcje pośrednika pomiędzy klientem a przewoźnikiem.
      Wnioskodawczyni wyjaśnia, że główne postanowienia umowy wskazują, że:

        - Wnioskodawczyni organizuje transport lotniczy poprzez czarter samolotów
          powietrznych od Operatora, działając jako pośrednik w imieniu i na rzecz
          Czarterującego.
        - Wnioskodawczyni sama nie eksploatuje statków powietrznych, nie jest
          przewoźnikiem umownym ani pośrednim i nie świadczy usług transportu
          lotniczego. Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie
          przewozu przez Operatora, ani za działania lub zaniechania Operatora lub
          osób działających w jego imieniu.
        - Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności za obrażenia ciała lub śmierć,
          ani za szkody majątkowe wynikające z działania lub zaniechania Operatora
          lub Czarterującego lub osób trzecich powstałych w związku z Lotem.
        - Czarterujący wyznacza Wnioskodawczynię jako swojego agenta do
          zorganizowania Lotu poprzez wyczarterowanie Samolotu od Operatora. W
          związku z tym Czarterujący upoważnia Wnioskodawczynię do zawarcia
          umowy przewozu lub czarteru (w tym również akceptacji ogólnych warunków)
          z Operatorem, w imieniu i na rzecz Czarterującego („Umowa Przewozu”).
      3) Wnioskodawczyni nabywa prawo do wykorzystania samolotu wyłącznie w
        określonym terminie, na określonej trasie (... / ... / ...) i określonej ilości pasażerów,
        zgodnie z zawartą umową. Innymi słowy ma prawo do wykorzystania samolotu
        wyłącznie w określonym terminie i trasie, chyba że Klient poprosi o zmianę terminu
        lub trasy. Wówczas Wnioskodawczyni występuje z prośbą do przewoźnika
        lotniczego o zmianę. Przewoźnik może zgodzić się lub nie, w zależności od ich
        grafiku lotów. Przewoźnik może zażądać dodatkowej opłaty, wszystko zależy od
        wnioskowanej zmiany. Innym słowy zmiana terminu i trasy wymaga zmiany umowy
        z przewoźnikiem i jego zgody.
      4) Przewoźnicy lotniczy udostępniają samolot w stanie „gotowym do lotu” (wraz z
        załogą i paliwem). Samolot jest wynajmowany na poszczególne trasy, nie na ilość
        dni. Loty z reguły trwają jeden lub dwa dni.
      5) W niniejszym stanie faktycznym klientem wnioskodawczyni jest osoba fizyczna
        zamieszkała w Polsce. Klient otrzymuje bilet lotniczy (brief lotu) od przewoźnika na
        określoną trasę przewozu tj. ... – ... oraz ... – ... ze swoimi danymi.
      6) Przewoźnikiem w niniejszym stanie faktycznym jest operator z ... posiadający
        uprawnienia do wykonywania transportów w lotach międzynarodowych zgodnie z
        przepisami tego prawa.
      7) Usługi nabywane przez Wnioskodawczynie są sprzedawane w takim kształcie w
        jakim je nabywa od przewoźników.
    Na gruncie tego stanu faktycznego Wnioskodawczyni stawia następujące pytania:
    Pytania
      1. Czy z tytułu zakupu usługi od przewoźnika z ... – jak w opisanym stanie faktycznym -
        Wnioskodawczyni obowiązana jest rozpoznać i zadeklarować import usług?
      2. Jakie jest miejsce świadczenia usług przez Wnioskodawcę w sytuacji opisanej w
        przedstawionym stanie faktycznym?
      3. Jaka stawka VAT powinna być stosowana do Wnioskodawczyni w opisanym stanie
        faktycznym w odniesionych do nabywanych przez Wnioskodawczynie usług od
        operatora z ...?
      4. Jaką stawkę VAT obowiązana jest zastosować Wnioskodawczyni w opisanym stanie
        faktycznym do usług świadczonych na rzecz swojego klienta?

    Pani stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług krótkoterminowego
    wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie
    oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Ust. 2 ww. przepisu stanowi z kolei, że przez
    krótkoterminowy wynajem środków transportu rozumie się ciągłe posiadanie środka
    transportu lub korzystania z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku
    jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.
    Powyższe przepisy wynikają z zaimplementowania do ustawy o VAT postanowień art. 56
    Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).
    Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania usług wynajmu środków transportu
    zawarte są również w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15
    marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (dalej:
    rozporządzenie UE), który to akt ma bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach
    Unii Europejskiej i - odmiennie niż to ma miejsce w przypadku unijnych dyrektyw - nie
    wymaga dodatkowej implementacji do przepisów krajowych. Z rozporządzenia tego
    wynika jednoznacznie, że na potrzeby przepisów dotyczących ustalania miejsca
    świadczenia usług wynajmu:
      · „środek transportu” obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju
        wyposażenie urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce,
        w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i
        zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu
        transportu, przy czym pojęcie to obejmuje w szczególności statki powietrzne (art.
        38 ust. 1 i ust. 2 lit. e) rozporządzenia UE];
      · „miejscem, w którym środek transportu jest faktycznie oddawany do dyspozycji
        najemcy” jest miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego
        imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie (art. 40 rozporządzenia UE).
    Z powyższego wynika, że miejscem świadczenia usług krótkoterminowego
    (nieprzekraczającego 30 dni) wynajmu środków transportu lotniczego jest miejsce, w
    którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne
    posiadanie.
    W opinii Wnioskodawczyni, wskazane powyżej regulacje mają zastosowanie przy ustalaniu
    miejsca świadczenia usług czarteru samolotów dostarczanych przez Kontrahenta,
    będących przedmiotem niniejszego wniosku, z uwagi na fakt, że:
      · czarterowane samoloty są „środkami transportu”, którym to pojęciem posługują się
        zarówno ustawa o VAT, jak i regulacje unijne (Dyrektywa VAT i rozporządzenie UE);
      · usługa czarteru stanowi usługę wynajmu krótkoterminowego (tekst jedn.: ciągłe
        posiadanie samolotu przez Wnioskodawczynię / ww. osoby trzecie nie przekracza
        30 dni).
    Zatem, przechodząc do określenia miejsca świadczenia usługi na podstawie art. 28j
    ustawy o VAT, w przypadku, gdy środek transportu lotniczego oddawany jest do
    dyspozycji na terenie Polski (samolot jest „podstawiany”, a tym samym oddawany
    klientowi w fizyczne posiadanie na terenie Polski), miejscem świadczenia takiej usługi jest
    Polska.

    W rezultacie, jeżeli miejsce świadczenia usługi czarteru środka transportu lotniczego
    określone zgodnie z powyższymi zasadami, przypada w Polsce, to z uwagi na fakt, iż
    dostawca usług na rzecz Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium kraju siedziby
    działalności gospodarczej (operator z ...), ani stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podmiotem zobowiązanym
    do rozliczenia VAT z tego tytułu jest Wnioskodawczyni. Transakcja taka stanowi dla niej
    import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.
    Ad 2.
    Powyższe reguły mają odpowiednie zastosowanie w przypadku odsprzedaży przez
    Wnioskodawczynię ww. usług na rzecz podmiotów Klientów Wnioskodawczyni, będących
    w tym zakresie faktycznymi beneficjantami usługi dostarczanej przez Kontrahenta
    (operatora lotniczego z ...). Wynika to w szczególności z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT
    (stanowiącego implementację art. 28 Dyrektywy VAT), zgodnie z którym w przypadku gdy
    podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w
    świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Regulacja ta dotyczy, więc w szczególności sytuacji, w której Wnioskodawczyni, działając
    we własnym imieniu, nabywa usługi od Kontrahenta, przy czym faktycznym beneficjentem
    usługi w tym zakresie nie jest Wnioskodawczyni, ale inny podmiot (Klient), który będzie z
    tego tytułu obciążany przez Wnioskodawcę i korzysta z danej usługi, uprzednio nabytej
    przez Wnioskodawczynię. W takim przypadku, mimo że Wnioskodawczyni nie realizuje
    /wykonuje samodzielnie żadnych usług, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT
    przyjmuje się fikcję prawną, iż to Wnioskodawczyni nabyła, a następnie sama
    wyświadczyła usługę polegającą na wynajmie środka transportu lotniczego. Tym samym
    do usług dostarczanych przez Wnioskodawczynię na rzecz podmiotów trzecich (Klientów)
    zastosowanie będą miały odpowiednie regulacje zawarte w art. 28j ustawy o VAT. Jeśli
    więc w ramach sprzedawanej na rzecz danego podmiotu (Klienta) usługi, przejęcie
    fizycznego posiadania nad środkiem transportu przez najemcę nastąpi w Polsce, jej
    sprzedaż przez Wnioskodawczynię podlegać będzie opodatkowaniu VAT w Polsce i
    powinno być zadeklarowane przez Wnioskodawczynię jako sprzedaż usług
    opodatkowanych VAT w Polsce.
    Jeżeli Wnioskodawczyni świadczy usługę na rzecz osoby fizycznej zamieszkałej w Polsce,
    która obejmuje posiadanie samolotu w Polsce to miejscem świadczenia usług jest Polska.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się
    do usług najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego oraz
    najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków wykorzystywanych
    przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie
    międzynarodowym. Regulacja ta stanowi implementację art. 148 lit. f Dyrektywy VAT.
    Przy tym, na podstawie art. 83 ust. 1f ustawy o VAT, przez „przewoźników lotniczych
    wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym” rozumie się m.in.
    przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na
    terytorium kraju:
      1. uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na
        podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego
        przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub
      2. wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w
        transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby
        danego przewoźnika.
    Z powyższego wynika, że 0% stawka VAT ma zastosowanie pod warunkiem łącznego
    spełnienia następujących przesłanek:

      - dostarczane usługi polegają m.in. na najmie/czarterze środków transportu (np.
        lotniczego) i
      - środki te wykorzystywane są przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie
        przewozy w transporcie międzynarodowym.
    Wnioskodawczyni wskazuje, że w przypadku usług opisanych w stanie faktycznym
    wniosku spełnione są oba powyższe warunki. Po pierwsze, przedmiotowe usługi stanowią
    usługi wynajmu/czarteru środków transportu lotniczego. Po drugie, operator z ... posiada
    stosowne koncesje lub certyfikaty przewoźnika lotniczego uprawniające do wykonywania
    przewozów w transporcie międzynarodowym, na podstawie prawa ... .
    Wnioskodawczyni dalej wskazuje, że na podstawie art. 83 ust. 1a ustawy o VAT, przez
    „przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie
    międzynarodowym” rozumie się również przewoźników lotniczych posiadających siedzibę
    działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których udział:
      1) przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,
      2) zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,
      3) liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych
        przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem
      - wynosił w każdej z tych trzech kategorii w poprzednim roku podatkowym co najmniej
        60%.
    Zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy o VAT listę przewoźników lotniczych spełniających ww.
    kryteria opisane w art. 83 ust. 1a ustawy o VAT ogłasza Prezes Urzędu Lotnictwa
    Cywilnego.
    Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że do usługi dostarczanej przez
    kontrahentów na rzecz Wnioskodawczyni zastosowanie ma stawka 0% VAT, przy czym -
    zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o VAT - jej zastosowanie jest dodatkowo uzależnione od
    prowadzenia przez podatnika (Wnioskodawczynię) dokumentacji, z której jednoznacznie
    wynika, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83
    ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT. Dokumentację, o której mowa w tym przepisie, mogą stanowić
    wszelkie dowody, które łącznie, bezpośrednio lub pośrednio, potwierdzają, że usługa
    stanowi usługę najmu/czarteru środka transportu lotniczego, który jest wykorzystywany
    przez „przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie
    międzynarodowym” w rozumieniu art. 83 ust. 1f ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawczyni,
    posiadane przez nią dokumenty, tj. certyfikaty przewoźników (kontrahentów)
    uprawniające ich do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym oraz
    faktury wystawiane przez Kontrahentów potwierdzające charakter dostarczanych przez
    nich usług oraz towarzysząca zleceniu korespondencja emailowa, spełniają ww. wymogi i,
    jako takie, są podstawą do stosowania przez Wnioskodawczynię 0% stawki VAT w
    przypadku, gdy dochodzi do ich importu na terytorium kraju.
    Przy tym, zgodnie z uwagami zwartymi w pkt 1 powyżej, a odnoszącymi się do miejsca
    świadczenia przedmiotowych usług, w sytuacji gdy miejsce to zostanie ustalone jako
    przypadające na terytorium kraju (Polski), wspomniana preferencyjna stawka VAT ma
    zastosowanie w odniesieniu do całej wartości świadczenia, jako podlegającej
    opodatkowaniu VAT w Polsce. A więc bez względu na trasę/trasy lotów faktycznie
    odbytych w ramach danej usługi czarteru, tj. czy były one międzynarodowe (na trasach, na
    których miejsce startu/wylotu i/lub miejsce lądowania/przylotu znajdowało się poza
    Polską), czy też krajowe (trasach, w ramach których miejsce startu i lądowania znajduje się
    w Polsce). Powyższe wynika z faktu, iż art. 83 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT w żaden sposób
    nie odnosi się do faktycznego sposobu wykorzystania czarterowanego środka transportu
    (pokonanych przy jego użyciu tras), zaś pojęcie „transportu międzynarodowego” pojawia
    się wyłącznie jako warunek ogólny w odniesieniu do osoby przewoźnika lotniczego, jako

    podmiotu wykonującego głównie przewozy takim transporcie, wszakże niekoniecznie przy
    użyciu danego środka transportu.
    Ad 4.
    Tak jak zostało to wykazane powyżej, w sytuacji odsprzedaży usług przez podatnika
    przyjmuje się fikcję prawną, iż podatnik ten nabył, a następnie wyświadczył identyczną
    usługę (zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Z tego względu, usługa odsprzedaży przez
    Wnioskodawczynię, powinna być opodatkowana według takich samych zasad, jakie mają
    zastosowanie przy jej świadczeniu na rzecz Wnioskodawczyni przez kontrahentów.
    Dotyczy to również stawki VAT.
    Innymi słowy do usług dostarczanych przez Wnioskodawczynię na rzecz klientów
    zastosowanie powinna mieć 0% stawka VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wyjaśniam, że celem zachowania spójności wypowiedzi, odpowiedzi w
    kwestiach objętych zakresem postawionych we wniosku pytań udzielono w innej
    kolejności niż wynika to z treści wniosku.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Natomiast stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:
      Przez terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw
      członkowskich Unii Europejskiej (...).
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;

      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu,
    zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o
    podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:
      - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
      - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona
    czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne
    świadczenie usług.
    Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas,
    gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną
    usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty
    stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach
    stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata
    powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za
    wykonanie tego świadczenia.
    Przy czym, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń
    określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy
    stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być
    zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
    Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:
      W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej
      osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i
      wyświadczył te usługi.
    Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w
    przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym
    usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył
    taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają
    wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności
    faktycznych.
    Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w
    sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem
    ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od
    podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

    Jak już zostało wskazane w art. 8 ust. 2a ustawy odsprzedaż nabytej uprzednio usługi na
    inny podmiot (Użytkownika) nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie
    usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w
    odsprzedaży usługi za świadczącego, jest, co do zasady, opodatkowanie danej usługi z
    zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla tej usługi.
    W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od
    towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy,
    czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.
    Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.
    Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w
    ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy
    świadczeniu usług”.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
        w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta
    ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem
    według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.
    Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z
    art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą
    zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
    Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:
      Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione
      są następujące warunki:
      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
      stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
      przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
      zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) usługobiorcą jest:
      - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w
      art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
      zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

      - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
      miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
      podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
      którym mowa w art. 15,
      - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
      siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
      którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana
      lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy:
      Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy
      usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca
      lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.
    W myśl art. 17 ust. 2 ustawy:
      W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący
      dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
    Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na
    opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w
    zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu
    ich konsumpcji.
    Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to
      świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o
      którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
      W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz
    podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział
    szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik
    będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak
    usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
    podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej,
    miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej.
    Natomiast zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 28c ust. 1 ustawy, dotyczącą
    miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, w rozumieniu
    art. 28a ustawy:

      Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest
      miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z
      zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i 3
      oraz art. 28h–28n.
    Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od
    towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia. Jedną
    z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których zgodnie z art. 28f ust. 1
    ustawy:
      Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się
      transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.
    Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów,
    miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z
    uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika
    świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.
    W odniesieniu do ściśle określonych środków transportu, w przypadku których
    zastosowanie klucza kilometrowego mogłoby stanowić trudność dla podatników,
    ustawodawca ustalił, że miejscem świadczenia jest terytorium kraju.
    I tak zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r.
    w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce
    dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1328 ze zm.)
    zwanego dalej „rozporządzeniem”:
      W przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług
      międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest
      terytorium kraju.
    Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Przepis ust. 1 nie narusza przepisów obowiązujących w innych państwach
      członkowskich Unii Europejskiej
    Powyższa zasada ma zastosowanie do podatników podatku od towarów i usług
    świadczących przedmiotowe usługi.
    Ponadto w myśl art. 28j ust. 1 – ust. 3 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest
      miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji
      usługobiorcy.
      Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1,
      rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres
      nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres
      nieprzekraczający 90 dni.
      Miejscem świadczenia usług polegających na wynajmie, innym niż wynajem
      krótkoterminowy, środków transportu na rzecz podmiotów niebędących
      podatnikami jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce
      zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, z zastrzeżeniem ust. 4.
    Na podstawie art. 28d ustawy:
      Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez
      pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym
      dokonywana jest podstawowa transakcja.
    Ustawa nie precyzuje definicji środka transportu, za wyjątkiem pojęcia nowego środka
    transportu, którego definicja zawarta jest w art. 2 pkt 10 ustawy. Zgodnie jednak z art. 38
    Rozporządzenia Wykonawczego Rady Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego
    środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, termin ten obejmuje pojazdy,
    mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do

    przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia,
    przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie
    nadające się do wykorzystania w celu transportu. Przepis ten zawiera również, w ust. 2,
    niewyłączną, przykładową listę takich środków transportu. Obejmuje ona m.in. pojazdy
    lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne,
    statki, statki powietrzne.
    Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:
      Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art.
      120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    Według art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy:
      W okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków
      wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie
      Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872)
      określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień
      31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych
      przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie
      Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi
      Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został
      przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych
      przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości
      produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka
      podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i
      art. 138i ust. 4, wynosi 23%.
    Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w
      Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu
      obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31
      października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.
    Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej,
    ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub
    zwolnienie od podatku.
    Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy,
      Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu
      międzynarodowego.
    Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy:
      Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23,
      rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu
      morskiego, lotniczego i kolejowego:
      a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
      b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
      c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium
      kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).
    W myśl art. 83 ust. 4 ustawy:
      Nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku gdy
      miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub
      towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma
      wyłącznie charakter tranzytu.
    Z treści art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy wynika, że przez usługi transportu rozumie się przewóz
    lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego,
    kolejowego z jednego miejsca do drugiego.

    Stosownie do art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy:
      Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt
      23, są w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy,
      okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu
      dla konkretnego pasażera.
    Z opisu sprawy wynika, że jest Pani czynnym podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla
    celów podatku od towarów i usług. Ma Pani siedzibę na terytorium Polski. W ramach
    powadzonej działalności pośredniczy Pani w czarterowaniu samolotów. Nabywa Pani m.in.
    usługi wynajmu / czarteru środków transportu lotniczego (samolotów) dostarczane przez
    firmy lotnicze. Usługi te nabywa Pani w swoim imieniu, ale na rachunek osób trzecich. Po
    ich zakupie, od dostawców usług czarterowych, sprzedaje je Pani na rzecz ich faktycznych
    beneficjentów (Pani Klientów). Zgodnie z zapotrzebowaniem Klientów, środki transportu
    czarterowane/najmowane przez Panią odbywają loty na trasach międzynarodowych tj. w
    analizowanym przypadku trasa lotu z ... do ... i z powrotem. Przy czym czarter samolotu
    zapewniony jest przez przewoźnika zarejestrowanego na ... .
    Posiada Pani dokumentację transakcji w postaci faktur zawierających dane dostawcy
    usługi czarteru/najmu oraz trasę przelotu tj. miejsce wylotu (... / ...) i miejsce przylotu (... /
    ...). Posiada Pani również kopie koncesji lub certyfikatów przewoźnika lotniczego z ..., który
    jest uprawniony do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym, na
    podstawie prawa ... .
    Umowa jest zawarta z pośrednikiem lotniczym na czarter prywatnego samolotu na
    określony termin, określoną trasę – w niniejszych okolicznościach ... / ... / ... oraz
    sprecyzowaną ilość pasażerów. Przewoźnik (operator z ....) zobowiązany jest do usługi
    czarteru prywatnego samolotu, pozycjonowanie samolotu do miejsca startu według
    umowy czarteru – ... / ... /..., zorganizowanie lotu włącznie z załatwieniem wszystkich
    pozwoleń związanych danym lotem Klienta, organizowanie załogi, cateringu, obsługi na
    lotniskach z /do których lot się odbywa. Opisane wyżej usługi nabywane są przez Panią,
    ale sprzedawane dalej na rachunek osób trzecich tj. Pani klientów. Pełni Pani funkcje
    pośrednika pomiędzy klientem a przewoźnikiem.
    Przechodząc do Pani wątpliwości objętych zakresem zadanych pytań należy przede
    wszystkim wskazać, że warunkiem zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w
    związku z importem usług od podmiotów zagranicznych jest spełnienie przesłanek
    zarówno w odniesieniu do usługodawcy, jak i usługobiorcy.
    Istotne jest również ustalenie miejsca świadczenia nabywanych usług, bowiem o imporcie
    usług, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, możemy mówić
    wtedy, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski.
    Natomiast w celu ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania w pierwszej kolejności
    należy ustalić jaka usługa jest świadczona na rzecz Klienta. Przy określaniu z jaką
    konkretnie usługą mamy do czynienia warto mieć na uwadze specyfikę danego
    świadczenia i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter
    składających się na daną usługę czynności. Kwestie te, zgodnie z zasadą swobody
    zawierania umów, regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych,
    jednakże nie mogą one naruszać obowiązków wynikających z przepisów prawa
    podatkowego. Chcąc ocenić charakter świadczonych usług oprócz specyfiki tych
    świadczeń należy również odwołać się do definicji pojęć, a w dalszej kolejności w celu
    określenia miejsca świadczenia i opodatkowania należy wziąć pod uwagę opisane
    schematy tj. na jakich trasach (od którego do którego punktu) ma miejsce transport osób.
    Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN, słowo „transport”
    oznacza „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji”, „środki lokomocji
    służące do przewozu ludzi i ładunków”, „ogół środków i działań związanych z przewozem
    ludzi i ładunków”. Celem usługi transportowej jest więc, co do zasady, stricte
    przemieszczanie osób lub towarów. Trzeba tu mieć na uwadze, że zgodnie ze Słownikiem
    Języka Polskiego, czarter to wynajem statku lub samolotu na określony kurs lub czas. W

    sytuacji gdy środek transportu zostanie wyczarterowany na okres do 90 dni i będzie to
    okres ciągły - czarter ten będzie stanowił usługę krótkoterminowego wynajmu środków
    transportu, a miejscem świadczenia usługi będzie kraj, w którym zostanie on faktycznie
    oddany do dyspozycji usługobiorcy. Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i
    usług nie zawiera definicji „biletu”. Zgodnie z definicją językową, „bilet” należy rozumieć
    jako „kartonik z odpowiednim nadrukiem, uprawniający posiadacza do wejścia gdzieś lub
    do określonej usług” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).
    Według art. 16 ustawy z 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    1262):
      1. Umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed
      rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub
      organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka
      transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku
      transportowym.
      2. Na bilecie, o którym mowa w ust. 1, umieszcza się:
      1) nazwę przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego;
      2) relację lub strefę przejazdu;
      3) wysokość należności za przejazd;
      4) zakres uprawnień pasażera do ulgowego przejazdu.
      3. Na bilecie mogą być umieszczane inne informacje, w tym dane osobowe pasażera,
      jeżeli jest to niezbędne dla przewoźnika lub organizatora w regularnym przewozie
      osób.
      4. Dane i informacje, o których mowa w ust. 2 i 3, zapisywane są w pamięci
      elektronicznej biletu, jeżeli bilet ma formę elektroniczną.
    Ponadto WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 266/11, wskazał, że:
    „(...) bilet należy rozumieć szeroko pod względem formy nawet do tego stopnia, że istnieje
    on jedynie wirtualnie, zatem na potrzeby niniejszej sprawy należy uznać, że bilet to dowód
    na to, że zawarto umowę przewozu. Po jednej jej stronie stoi klient skarżącego, po drugiej
    przewoźnik, a skarżący jest pośrednikiem, którego czynności uznane są jako
    opodatkowane stawką 0%.
    W przypadku biletu elektronicznego właściwie rzeczowo nikt nie pozostaje w jego
    posiadaniu. (...) Skoro w uzgodnionym z prawem unijnym, uregulowaniu podatku VAT,
    ustalono dla usług jakie świadczył skarżący, stawkę 0%, to wymogi formalne by
    zastosować tę stawkę muszą pozostawać w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Inaczej
    mówiąc wymóg dokumentowania nie może być zbyt formalistyczny czy uciążliwy dla
    podatnika. Przede wszystkim nie może pozbawiać go praw a priori. Jeżeli powszechną
    praktyką staje się generowanie biletów elektronicznych, gdzie co do zasady nie ma już
    biletu w formie kartonika, a bilet pozostaje często elementem świata wirtualnego, co
    więcej podatnik występuje w układzie w roli pośrednika, to należało się zastanowić, jak w
    takim wypadku wnioskodawca może udowodnić świadczenie usług, o których mowa w
    ust. 1 pkt 23 w zgodzie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy VAT. Istotą tego zapisu jest bilet a nie
    posiadanie go przez skarżącego. W takim wypadku nie ma przeszkód, by przyjąć, że jeśli
    podatnik posiada dowody na to, że istniał międzynarodowy bilet lotniczy – dowód
    zawarcia umowy przewozu, to nie ma przeszkód by skarżący stosował stawkę ustaloną w
    art. 83 ustawy o VAT”.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionych
    okoliczności sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skoro nabywa Pani usługi
    transportu lotniczego pasażerów od przewoźnika lotniczego, na określonej trasie
    przebiegu, (którego beneficjentem jest Pani Klient), a następnie dokonuje ich odsprzedaży
    na rzecz tego Klienta, to biorąc pod uwagę brzmienie powołanego wyżej art. 8 ust. 2a
    ustawy należy uznać, że Pani jako podmiot dokonujący odsprzedaży tych usług,
    traktowana jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym,
    w analizowanej sprawie na gruncie ustawy występuje odpłatne świadczenie usług. Pani
    bowiem – jak wynika z treści wniosku – działa w imieniu własnym lecz na rachunek Klienta,

    a zatem Pani nabywa i sprzedaje Klientowi usługi pasażerskiego transportu lotniczego.
    Mimo tego, że zawarta umowa nazwana jest umową na czarter prywatnego samolotu to w
    opisywanym przypadku nie dochodzi ani do usług najmu statku powietrznego wraz z
    załogą, ani do dzierżawy, leasingu ani czarteru zarówno środka transportu lotniczego ani
    jego wyposażenia, gdyż nie ma Pani prawa do dowolnego wykorzystania statku
    powietrznego przez przewoźnika lotniczego, lecz wyłącznie w określonym terminie, na
    określonej trasie i określonej ilości pasażerów. Należy również zauważyć, że nie zawiera
    Pani z Klientem, ani przewoźnikiem lotniczym umowy pośrednictwa w sprzedaży usług
    lotniczego transportu pasażerskiego. Nie występuje w roli pośrednika między stronami a
    zawarta umowa nie jest umową trójstronną, która byłaby zawierana między
    przewoźnikiem lotniczym a Klientem, z udziałem Pani, lecz jest to umowa zawierana
    bezpośrednio przez Panią z Klientem, gdzie przewoźnik lotniczy występuje w roli
    kontraktowej tylko z Panią. Po zakupie przez Panią usług transportu lotniczego pasażerów
    od przewoźnika lotniczego sprzedaje je Pani na rzecz ich faktycznego beneficjenta
    (Klienta). Zatem nie dokonuje Pani zakupu od przewoźnika lotniczego usług czarteru tylko
    samych środków transportu lotniczego lub czarteru wyposażenia tych środków, lub
    wynajmu środków transportu lotniczego wraz z załogą, ale nabywa Pani spersonalizowane
    usługi dotyczące lotu danym samolotem określonych pasażerów. Jest Pani zobowiązana
    do zapewnienia usługi pasażerskiego transportu lotniczego dla Klienta poprzez zakup
    takiej usługi u przewoźnika lotniczego z ... , a następnie jej odsprzedaż w stanie
    nieprzetworzonym na rzecz Klienta. Zatem należy zgodzić się z Panią, że do opisywanego
    przypadku ma zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy, w ramach którego nabywa Pani od ww.
    przewoźnika lotniczego, a następnie w stanie nieprzetworzonym świadczy na rzecz Klienta
    wcześniej nabytą usługę pasażerskiego transportu lotniczego. W związku z powyższym dla
    świadczenia Pani powinny mieć zastosowanie reguły właściwe dla usług pasażerskiego
    transportu lotniczego.
    Odnosząc się do kwestii ustalenia miejsca świadczenia nabywanych przez Panią usług
    pasażerskiego transportu lotniczego od przewoźnika z ... , na określoną trasę przewozu tj.
    ... / ... / ... zaznaczenia wymaga, że w tej sytuacji nabywa Pani usługi od ww. przewoźnika,
    gdy miejsce startu/wylotu znajduje się w Polsce (terytorium kraju) do miejsca przylotu
    poza Polską (terytorium innego kraju UE) oraz gdy miejsce startu/wylotu znajduje się poza
    Polską (terytorium innego kraju UE) do miejsca przylotu na terytorium Polski. Następnie
    odsprzedaje je Pani na rzecz Klienta będącego osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce.
    W celu ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usługi pasażerskiego transportu
    lotniczego, które Pani nabywa od zagranicznego przewoźnika lotniczego należy zauważyć,
    że w opisanym schemacie możliwe są scenariusze lotu z miejsca wylotu na terytorium
    Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski lub z miejsca wylotu poza terytorium
    Polski do miejsca przylotu na terytorium Polski. Tak opisany przebieg pasażerskiego
    transportu lotniczego w myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy stanowi usługi transportu
    międzynarodowego osób. Skoro usługa świadczona przez Panią na rzecz Klienta stanowi
    usługi transportu międzynarodowego to w tych przypadkach ma zastosowanie § 3 ust. 1
    pkt 1 rozporządzenia, z którego wynika, że miejscem świadczenia usług transportu
    międzynarodowego osób jest terytorium kraju. Zatem miejscem świadczenia a zarazem
    opodatkowania pasażerskiego transportu lotniczego międzynarodowego przy lotach
    wykonywanych z Polski (terytorium kraju) do innego kraju UE i z terytorium UE do Polski
    (terytorium kraju) jest Polska.
    W odniesieniu do kwestii zastosowania 0% stawki podatku VAT dla tych usług objętych
    zakresem pytań, należy stwierdzić, że ustawodawca przewidział dla usług transportu
    międzynarodowego 0% stawkę podatku przy spełnieniu warunków (obowiązków)
    dokumentacyjnych wynikających z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy.
    Jak wyżej wskazano usługi pasażerskiego transportu lotniczego, które Pani nabywa, a
    następnie odsprzedaje na rzecz Klientów, w przypadku lotu z miejsca wylotu na
    terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski lub z miejsca wylotu poza

    terytorium Polski do miejsca przylotu na terytorium Polski stanowi usługę transportu
    międzynarodowego osób. Miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania pasażerskiego
    transportu lotniczego międzynarodowego przy ww. lotach jest Polska.
    W analizowanej sprawie – jak Pani wskazała – posiada Pani dokumentację transakcji w
    postaci faktur zawierających dane dostawcy usługi oraz trasę przelotu tj. miejsce wylotu
    (... / ...) i miejsce przylotu (... / ...). Posiada Pani również kopie koncesji lub certyfikatów
    przewoźnika lotniczego z ... , który jest uprawniony do wykonywania przewozów w
    transporcie międzynarodowym, na podstawie prawa ... . Klient otrzymuje bilet lotniczy
    (brief lotu) od przewoźnika na określoną trasę przewozu tj. ... – ... oraz ... – ... ze swoimi
    danymi. Tym samym międzynarodowy bilet lotniczy, wystawiony przez przewoźnika na
    określoną trasę przewozu dla konkretnego klienta spełnia przesłankę dokumentu
    stanowiącego dowód świadczenia usługi, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy i
    tym samym uprawnia Panią do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla tych
    usług zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy.
    Odnosząc się do Pani wątpliwości w kwestii ustalenia czy nabywając usługi pasażerskiego
    transportu lotniczego od przewoźnika lotniczego z ... jest Pani obowiązana rozpoznać i
    zadeklarować import usług, należy wskazać, że warunkiem zastosowania mechanizmu
    odwrotnego obciążenia w związku z importem usług od podmiotów zagranicznych jest
    spełnienie przesłanek zarówno w odniesieniu do usługodawcy, jak i usługobiorcy. Istotne
    jest również ustalenie miejsca świadczenia nabywanych usług, bowiem o imporcie usług,
    po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, możemy mówić
    wtedy, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski. Zatem dotyczy to sytuacji
    nabywanej przez Panią usługi pasażerskiego transportu lotniczego od przewoźnika
    lotniczego w przypadku lotu wykonywanego z Polski (terytorium kraju) do innego kraju UE
    i z terytorium UE do Polski (terytorium kraju).
    Zatem, aby rozpoznać import usług muszą być spełnione następujące warunki:
      - miejsce świadczenia usługi znajduje się w Polsce,
      - usługodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby oraz stałego miejsca
        prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,
      - usługobiorca natomiast powinien posiadać w Polsce siedzibę lub stałe miejsce
        prowadzenia działalności gospodarczej albo być osobą prawną niebędącą
        podatnikiem, która jest zarejestrowana lub obowiązana do rejestracji jako podatnik
        VAT.
    W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione. Zatem w przypadku nabycia przez
    Panią usługi pasażerskiego transportu lotniczego, dla której miejscem świadczenia jest
    terytorium kraju, od przewoźnika lotniczego nieposiadającego w Polsce siedziby
    działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest
    Pani obowiązana zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy rozpoznać i zadeklarować import usług.
    W związku z powyższym oceniając całościowo Pani stanowisko w zakresie pytania
    oznaczonego we wniosku nr 1, 2, 3 i 4 uznałem je za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponosi Pani ryzyko związane z
    ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
    zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swą aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Zauważyć należy, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej
    sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W
    przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek
    prawny wyłącznie dla Pani.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.