Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-26/12/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-05
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że pozostałą kwotę zadłużenia w wysokości 100 000 zł, która nie została objęta postępowaniem sądowym, a co za tym idzie również i egzekucyjnym, można zarachować w koszty uzyskania przychodu jako nieściągalne wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: bezskuteczność-bezskuteczność egzekucji; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zleciła radcy prawnemu działanie w celu wyegzekwowania od dłużnika zaległych należności w wysokości 141 029,58 zł, z tytułu niezapłaconych faktur VAT, które zostały wskazane w treści wniosku. W załączonej do zlecenia dokumentacji znajdowało się oświadczenie dłużnika z dnia 6 sierpnia 2010 r. o uznaniu długu w pełnym wymiarze.

Kancelaria wezwała dłużnika do uiszczenia wyżej wskazanej należności w trybie ostatecznego przedsądowego wezwania z dnia 8 kwietnia 2011 r., które to okazało się bezskuteczne.

Mając na uwadze powyższe skierowany został pozew o zapłatę części z należnej kwoty z faktur w wysokości 41 865,48 zł. Pozew został skierowany do sądu rejonowego w dniu 19 kwietnia 2011 r. Sąd w przedmiotowej sprawie wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym w dniu 27 kwietnia 2011 r. uwzględniając całość dochodzonego roszczenia. W dniu 22 czerwca 2011 r. uzyskano klauzulę wykonalności nakazu zapłaty.

Mając na uwadze powyższe, w dniu 6 lipca 2011 r. skierowano do komornika wniosek egzekucyjny. Dnia 6 listopada 2012 r. Komornik wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, albowiem nie był w stanie przeprowadzić skutecznej egzekucji z uwagi na brak możliwości ustalenia majątku dłużnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 ww. ustawy kwota 41 865,48 zł, wynikająca z poszczególnych faktur i dochodzona na drodze sądowej, w sposób bezsporny spełnia warunki wymienione w tym przepisie. Zatem kwota ta w sposób oczywisty kwalifikuje się jako uprawniona do uznania i udokumentowania jako koszty uzyskania przychodu.

Bardziej problematycznym jest stan prawny pozostałej kwoty zadłużenia tj. 100 000 zł, która nie została objęta postępowaniem sądowym, a co za tym idzie również i egzekucyjnym. Zwykłe wnioskowanie logiczne co do przeprowadzonego wyżej faktu powinno wskazywać, że skoro komornik nie jest w stanie przeprowadzić skutecznej egzekucji kwoty będącej jedynie pewną częścią całości zadłużenia, to tym bardziej nie będzie w stanie przeprowadzić skutecznej egzekucji reszty tego samego zadłużenia tego samego podmiotu w stosunku do tego samego wierzyciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że pozostałą kwotę zadłużenia w wysokości 100 000 zł, która nie została objęta postępowaniem sądowym, a co za tym idzie również i egzekucyjnym, można zarachować w koszty uzyskania przychodu jako nieściągalne wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pozostałą kwotę należności w wysokości 100 000 zł.

Dla prawa podatnika do zarachowania danej wierzytelności jako nieściągalnej bez znaczenia pozostaje fakt, że postanowienie dotyczy tylko jednej określonej wierzytelności będącej przedmiotem postępowania sądowego i egzekucyjnego. Posiadanie takiego postanowienia dotyczącego braku majątku dłużnika uprawnia podatnika do rozpoznania kosztu podatkowego również w kwocie wierzytelności wymagalnej, chociaż nie będącej przedmiotem powództwa.

Wnioskodawca wskazuje, że istotne znaczenie w kwestii udokumentowania nieściągalności wierzytelności ma stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 3 listopada 1999 r. nr PB3-2099-IP-722-314/99, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Za koszty uzyskania przychodów można uznać takie wydatki, które spełniają łącznie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Należy również pamiętać, iż dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów.

Wyjaśnić jednak należy, iż w prawie cywilnym nie funkcjonuje pojęcie „postanowienia o nieściągalności”, dlatego też dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zlecił wyegzekwowanie od dłużnika zaległych należności w wysokości 141 029,58 zł wynikających z niezapłaconych faktur. W tym celu skierował pozew o zapłatę jedynie co do kwoty 41 865,48 zł. Sąd wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym uwzględniając całość dochodzonego roszczenia. Po uzyskaniu klauzuli wykonalności nakazu zapłaty skierowano do komornika wniosek egzekucyjny. Komornik wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, albowiem nie był w stanie przeprowadzić skutecznej egzekucji z uwagi na brak możliwości ustalenia majątku dłużnika. Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałej kwoty zadłużenia, tj. 100 000 zł która nie została objęta postępowaniem sądowym, a co za tym idzie również i egzekucyjnym.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że Spółka uzyskała postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego tylko w odniesieniu do niektórych zaległych wierzytelności. Tym samym wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, a więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do niektórych wierzytelności uzyskał postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje.

Z treści normy art. 16 ust. 2 pkt 1 in principio wynika, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność musi być „uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu”, co ma niebagatelne znaczenie w prawidłowym odkodowaniu tej normy, bowiem oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób uznać, aby pozostała kwota uprzednio nie objęta postępowaniem sądowym oraz egzekucyjnym mogła zostać uznana przez wierzyciela, tj. Wnioskodawcę jako „odpowiadająca stanowi faktycznemu” w przypadku gdy nie podjęto nawet próby wyegzekwowania tej kwoty. Należy bowiem zauważyć, że stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie. Co więcej, zgodnie z art. 826 ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), umorzenie postępowania egzekucyjnego nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej egzekucji. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że odrębną kwestią jest uznanie całej wierzytelności za nieściągalną na podstawie postanowienia o nieściągalności tylko części tej wierzytelności (odnoszące się do powołanego we własnym stanowisku pisma Ministerstwa Finansów), a posiadaniem wielu wierzytelności wobec tego samego dłużnika i uzyskaniu postanowienia o nieściągalności wobec kilku z nich, tak jak w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotowa interpretacja została wydana zgodnie z zakresem wskazanym w zadanym pytaniu, a zatem nie rozstrzyga kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zasądzonej wyrokiem oraz będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego.

Przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią bowiem, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

W konsekwencji, zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

1.  stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.