Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-518/15-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-27
Teza: Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie za pomocą karty paliwowej towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi w sposób mieszany (z wyłączeniem paliwa).
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-zwrot podatku; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) - uzupełnionym w dniu 22 lipca 2015 r. pismem z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 16 lipca 2015 r. (doręczone 21 lipca 2015 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z samochodami, dokonywanych przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z samochodami, dokonywanych przy użyciu kart paliwowych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 22 lipca 2015 r. pismem z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 lipca 2015 r. (doręczone 21 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka B. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie produkcji na zlecenie metalowych opakowań do napojów. Spółka ponosi wydatki związane z pojazdami samochodowymi, wykorzystywanymi w prowadzonej przez nią działalności, do których zalicza się w m.in. koszt nabycia paliwa. Samochody, na które ponoszone są wydatki, mogą być:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 j.t. z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”) lub też
2.  wykorzystywane w sposób mieszany, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

Spółka podpisała Umowę o Wydanie i Używanie Kart euroX. (dalej: „Umowa”) ze spółką X. Sp. z o.o. (dalej: „X.” lub „X.”). Na podstawie Umowy X. zobowiązał się sprzedawać Spółce produkty i usługi, wymienione w załączniku nr 2 do Umowy, z użyciem karty paliwowej wydanej przez X.. Całość zobowiązań stron związanych z wydaniem i używaniem karty paliwowej określają Umowa wraz z Regulaminem Wydawania i Użytkowania Kart euroX. (dalej: „Regulamin”). Regulamin określa ogólne warunki dla kart paliwowych euroX. w szczególności zasady składania i akceptowania wniosków o wydanie karty, utworzenia konta i dostawy karty, korzystania z karty, usług online, blokady i unieważnienia kart itp. Regulamin określa ponadto ceny i warunki płatności za zakupy dokonane za pomocą karty paliwowej, opłaty za kartę i obsługę oraz zasady wystawiania faktur.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu dotyczącymi cen za towary i usługi obowiązujących przy płatności za pomocą karty paliwowej „kwotę należności oblicza się w oparciu o mechanizm cenowy określony w Umowie lub pisemnie uzgodniony przez strony w innym miejscu. W przypadku wyboru przez Głównego Posiadacza Karty podczas składania Wniosku opcji cennika, kwota należna za litr paliwa obliczana będzie w oparciu o aktualizowane przez X. ceny paliw, umieszczone na stronie www\`(...)\` Z kolei w Umowie zawarte zostało postanowienie, zgodnie z którym X. udzieli Spółce rabatu w wysokości 7gr brutto/litr na zakupione paliwa (ON i Pb) w całej sieci stacji X. w Polsce, a także rabatu w wysokości 15% na oleje silnikowe oraz płyny i kosmetyki samochodowe dostępne na stacjach X..

Zgodnie z Regulaminem „Produkty i Usługi mogą być nabywane bezpośrednio od X. niezależnie od tego, czy X. jest ich fizycznym dostawcą (Produkty i Usługi mogą być fizycznie dostarczane przez Uczestnika Systemu Kartowego) lub Produkty i Usługi mogą być nabywane od Uczestnika Systemu Kartowego, nie od X. (i w związku z tym faktury wystawiane będą przez danego Uczestnika Systemu Kartowego).” Przy czym za Uczestnika Systemu Kartowego w świetle Regulaminu uważa się: „a) agenta stacji obsługi lub innego agenta wyznaczonego przez dowolnego członka Grupy X. lub b) dowolną spółkę (niezależnie od tego czy należy ona do grupy X.), z którą członek grupy X. zawarł umowę umożliwiającą jej dostarczanie Produktów i Usług Posiadaczom Kart po okazaniu określonego rodzaju Karty c) X.”.

Regulamin przewiduje procedurę reklamacyjną - „Główny Posiadacz Karty może w terminie 14 dni od dnia otrzymania od X. dokumentu rozliczeniowego wraz z zestawieniem transakcji zakupu Produktów lub Usług dokonanych z użyciem Kart oraz będących podstawą roszczeń X. o zapłatę zgłosić reklamację takich transakcji ujętych w zestawieniu. Do reklamacji należy dołączyć potwierdzenie dokonania reklamowanej transakcji oraz inne dokumenty wskazujące na zasadność reklamacji. X. rozpatrzy reklamację niezwłocznie i poinformuje o tym Głównego Posiadacza Karty”.

W świetle Regulaminu X. zastrzegł sobie również prawo do okresowej odmowy akceptacji dowolnej transakcji dokonanej z użyciem Karty z dowolnego powodu związanego z bezpieczeństwem Karty lub konta klienta. X. może także zablokować lub unieważnić kartę.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że:

1.  Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności dwa rodzaje pojazdów: samochody osobowe oraz pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie).
2.  Samochody osobowe są wykorzystywane w sposób mieszany, tzn. oprócz użytku służbowego mogą być również wykorzystane przez pracowników do celów prywatnych.
3.  Pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (dalej „Minibusy”) są wykorzystywane przez spółkę wyłącznie do celów działalności gospodarczej.
4.  Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów zarówno w odniesieniu do samochodów osobowych, jak i Minibusów.
5.  Niemożność prywatnego korzystania z Minibusów wynika z samej konstrukcji i przeznaczenia tych pojazdów.
6.  Samochody osobowe mogą być wykorzystywane do celów prywatnych. Zgodnie z regulaminem korzystania z samochodów służbowych wprowadzonym przez Spółkę z dniem 1 stycznia 2015 r. „użytkowanie przez Pracownika samochodu do celów prywatnych traktowane będzie przez B. jako świadczenie nieodpłatne zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust.1). B. będzie pobierało z tego tytułu składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie miesięcznego wynagrodzenia.”
7.  Zgodnie z regulaminem korzystania z samochodów służbowych pracownicy korzystający z samochodów osobowych mają obowiązek „parkowania w miejscach bezpiecznych i zabezpieczania przed kradzieżą”. Natomiast Minibusy są parkowane na placu zlokalizowanym na terenie zakładu produkcyjnego Spółki.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że posługując się we wniosku o interpretację sformułowaniem „pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT” miała na myśli pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (przeznaczenie takie wynika z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym).

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka sformułowała ostatecznie pytanie nr 1 oraz stanowisko do tego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie za pomocą karty paliwowej towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT z faktury dokumentującej nabycie za pomocą karty paliwowej towarów i usług (z wyjątkiem paliwa) związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi w sposób mieszany?
3.  Czy począwszy od dnia 1 lipca 2015 r. Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% VAT z faktury dokumentującej nabycie za pomocą karty paliwowej paliwa do pojazdów samochodowych wykorzystywanych w sposób mieszany?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu odpowiedzi na powyższe pytania należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy emitent karty paliwowej tj. X., występuje w transakcji jako podmiot dokonujący dostawy towaru lub świadczący usługę w sytuacji, gdy fizycznym dostawcą towaru lub usługi jest inny podmiot.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową, w ramach której przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot pośredniczący nigdy nie otrzymał fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów.

W celu uznania dostawy za łańcuchową każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji powinien dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli przeniesienia praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy podmiot pośredniczący przykładowo ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków zakupu i rozpatruje reklamacje w stosunku do wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W kontekście nabycia przez Spółkę towarów za pomocą karty paliwowej należy zwrócić uwagę na fakt, że podmiot pośredniczący, czyli X. ma prawo do kształtowania ceny poprzez udzielenie rabatów na zakup paliwa, olejów silnikowych, a także płynów i kosmetyków samochodowych. X. rozpatruje również reklamacje dotyczące zakupów zrealizowanych za pomocą karty paliwowej, ma także prawo unieważnić lub zablokować kartę. W związku z powyższym zdaniem Spółki X. występuje w przedstawionej transakcji w roli dostawcy obowiązanego do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów.

Zdaniem Spółki w przypadku nabycia przez nią usług za pomocą karty paliwowej X. będzie również obowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT z uwagi na świadczoną (refakturowaną) przez siebie usługę.

Przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r. (nr IBPP2/443-1248/14/KO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „w rozpatrywanej sprawie fizyczna dostawa towarów i usług następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych honorujących karty paliwowe wydane przez X bezpośrednio pomiędzy uprawnionym podmiotem wskazanym w umowie jako pierwszym w łańcuchu a Wnioskodawcą wskazanym jako ostatnim podmiotem w tym łańcuchu. X występuje zatem w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział X w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupu towarów i usług. Co istotne X określa w umowie towary i usługi, które mogą być nabywane na podstawie kart paliwowych, ustala rabaty kwotowe oraz minimalną ilość nabytego w ciągu miesiąca paliwa, ceny zakupu i zasięg obowiązujących kart. X ma również wpływ na warunki transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych (np. poprzez zatrzymanie karty paliwowej). Ponadto jak wskazał Wnioskodawca wszelkie reklamacje oraz nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami zgłaszane są bezpośrednio do X. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że X posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.” Podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 grudnia 2014 r. (nr IPPP1/443-1085/14-6/JL), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 grudnia 2014 r. (nr IPPP1/443-1068/14-2/MPe).

Okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w ramach transakcji łańcuchowej jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo, w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. (C-464/10, Belgia przeciwko Pierre Henfling i inni) TSUE wskazał, że istotną okolicznością dla uznania, iż mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów (świadczenia usług) przez przedsiębiorcę na rzecz klientów. Tymczasem jak wskazane zostało w stanie faktycznym, X. może odmówić akceptacji dowolnej transakcji dokonanej z użyciem karty paliwowej.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi należy w pierwszej kolejności przywołać treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto w obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 86a ustawy o VAT ustawodawca przewidział pewne ograniczenia dotyczące odliczenia VAT w przypadku poniesienia wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 kwotę podatku naliczonego stanowi w takim przypadku 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) powyższe ograniczenie nie obowiązuje w sytuacji, w której pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Wykorzystywanie samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej oznacza na gruncie art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, że:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Dodatkowe ograniczenia wprowadzone zostały w przepisach przejściowych. I tak zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz, 312), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Przy czym powyższy przepis nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Spółki prawo takie jej przysługuje, gdyż po pierwsze emitent karty paliwowej występuje w transakcji jako podmiot dokonujący dostawy towaru lub świadczący usługę, a po drugie w stosunku do samochodów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą nie stosuje się ograniczenia kwoty podatku naliczonego do 50% podatku z faktury, co wynika bezpośrednio z treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.

Ponadto według Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia 50% VAT z faktury dokumentującej nabycie za pomocą karty paliwowej towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi w sposób mieszany.

Spółka jest również zdania, że będzie uprawniona do odliczania 50% VAT z faktury dokumentującej nabycie za pomocą karty paliwowej po dniu 30 czerwca 2015 r. paliwa przeznaczonego do pojazdów samochodowych wykorzystywanych w sposób mieszany, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych. Kolejną kwestią budzącą wątpliwości jest zakres przysługującego prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z pojazdami użytkowanymi w celach mieszanych.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano we wniosku, X. ma wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych – z umowy wynika, że X. udzieli Spółce rabatu w wys. 7 gr brutto/litr na zakupione paliwa oraz 15% na oleje silnikowe oraz płyny i kosmetyki samochodowe.

Ponadto X. rozpatruje reklamacje dotyczące zakupów realizowanych za pomocą kart paliwowych.

Należy zatem stwierdzić, że podmiot pośredniczący (X.) jest w analizowanej sprawie podmiotem aktywnie uczestniczącym w procesie handlowym, wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu. Tym samym należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a X. stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawę towarów oraz świadczenie usług.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. poniesionych wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu: świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 113, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

*   nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
*   używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
*   nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do użytku prywatnego.

Z uwagi na powyższe przepisy, w odpowiedzi na pytanie nr 1, dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie za pomocą karty paliwowej towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie – należy wskazać, że prawo takie Spółce przysługuje. Na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, ograniczenie w prawie do odliczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do pojazdów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Zatem Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup za pomocą karty paliwowej towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

W odniesieniu do wydatków związanych z samochodami osobowymi, ponieważ są one wykorzystywane przez Spółkę do celów mieszanych (związanych z działalnością oraz prywatnych), zastosowanie znajdzie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy. Tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie za pomocą karty paliwowej towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi w sposób mieszany (z wyłączeniem paliwa).

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa wykorzystywanego do napędu ww. samochodów osobowych należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że pojazdy, których dotyczy wniosek to samochody osobowe wykorzystywane przez Spółkę do użytku mieszanego.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasa, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r., z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. samochodów osobowych za pomocą karty paliwowej, Spółce przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Należy jednocześnie wskazać, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Wskazane uregulowanie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.