Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-76/07/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2007-11-21
Teza: Dotyczy zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie momentu rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem transakcji SWAP (odsetkowy).
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; przychód-moment powstania przychodów; swap; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

I N T E R P R E T A C J A I N D Y W I D U A L N A

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za zaliczkę kwoty otrzymanej w lipcu 2007 r. na poczet usług które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych - **jest nieprawidłowe.**

**

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 23 sierpnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za zaliczkę kwoty otrzymanej w lipcu 2007 r. na poczet usług które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (strona B) w miesiącu lipcu 2007r. zawarła z Bankiem (strona A) quasi transakcję SWAP powiązaną z indeksem D. wg standartów opublikowanych przez IINTERNATIONAL SWAPS and DERIVATIVES ASSOCIATION, lnc. Mocą w/w kontraktu strona A wypłaci stronie B kwotę 4.000.000 zł, a strona B zobowiązuje się do zapłaty od Wirtualnej kwoty bazowej w wysokości 40.000.000.zł odsetek wyliczonych w sposób następujący:

1.  30 lipca 2008r. w pierwszym roku stałej stopy procentowej w wysokości 3%,
2.  W kolejnych latach zmiennej stopy procentowej wyliczonej w następujący sposób: a. 30 lipca 2009r. W drugim roku 3% - (FRB Index na koniec danego okresu/FRB Index początkowy b. 30 lipca 2010r. W trzecim roku 4% - (FRB Index na koniec danego okresu/FRB Index początkowy) - 1 c. 30 lipca 2011 r. W czwartym roku 5% - (FRB Index na koniec danego okresu/FRB Index początkowy) -1 d. 30 lipca 2012r. W piątym roku 6% - (FRB Index na koniec danego okresu/FRB Index początkowy) -1

Gdzie FRB index oznacza indeks własny D. AG, odział w Londynie publikowany codziennie w serwisach Bloomberg pod nazwą DBFRUU i w serwisie Reuters pod nazwą F.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymaną przez wnioskodawcę w miesiącu lipcu 2007r. kwotę 4.000.000zł można potraktować jako zaliczkę na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych?

Zdaniem wnioskodawcy opisywana transakcja nie stanowi transakcji SWAP, ponieważ SWAP stopy procentowej polega na wymianie odsetek obliczonych od ustalonej kwoty minimalnej swapu - w tym przypadku 40.000.000 zł, przez dwie strony transakcji (A i B) gdzie strona A zobowiązuje się do wypłaty w określonych momentach czasowych - bądź z góry - jak w przypadku wnioskodawcy ustalonych stałych odsetek od kwoty nominalnej Swapu, a strona B odsetek zmiennych. W przypadku kontraktu wnioskodawcy w pierwszym roku jego trwania nie istnieje element odsetek zmiennych, gdyż w każdym przypadku, bez względu na kurs indeksu strona B jest zobowiązana do zapłaty odsetek stałych 3% od kwoty nominalnej swapu co w przypadku wnioskodawcy stanowi kwotę 1.203.288 zł. W związku z czym kwota 1.203.288 zł spełnia jedynie funkcję kredytową i jako taka nie może być rozpatrywana w kategorii przychodu dla firmy podlegającego opodatkowaniu.

Pozostaje do rozważenia charakter kwoty 2.796.712 zł stanowiącej różnicę pomiędzy wypłaconą przez stronę A kwotą 4.000.000 zł, a zwróconą przez stronę B po zakończeniu 1 roku trwania kwotą 1.203.288 zł. Powyższą kwotę tj. 2.796.712 zł strona B traktuje jako zaliczkę na poczet usługi wypłaty przez stronę A odsetek przyszłości ponieważ w zależności od rozwoju sytuacji. W przypadku scenariusza optymistycznego strona B oprócz kwoty zapłaconej w pierwszym roku trwania kontraktu tj. 1.203.288zł nie będzie musiała dokonywać kolejnych płatności- wzrost indeksu do odpowiedniego poziomu, a kwota 2.796.712 zł będzie stanowiła dochód wnioskodawcy na koniec 5 letniego okresu rozliczeniowego tj. 30 lipca 2012r. i wówczas dochód będzie podlegał opodatkowaniu.

W przypadku scenariusza pesymistycznego strona B oprócz kwoty zapłaconej w pierwszym roku trwania kontraktu tj. 1.203.288 zł będzie obowiązana do zwrotu następujących kwot:

1.  po drugim roku trwania kontraktu 1.200.000zł,
2.  po trzecim roku trwania kontraktu 1.608.767zł,
3.  po czwartym roku trwania kontraktu 1.994.521zł,
4.  po piątym roku 2.400.000zł.

Łącznie kwota do zwrotu w wariancie pesymistycznym wyniesie 8.406.576 zł. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Powyższe oznacza, że nie każdy przychód lub koszt ujęty w ewidencji rachunkowej jest przychodem lub kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. I tak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W zakresie natomiast kosztów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Reasumując, zdaniem wnioskodawcy o przychodzie podlegającym opodatkowaniu będzie można mówić dopiero po zakończeniu 5 letniego okresu umowy, ponieważ dopiero po tym terminie będzie można ustalić czy strona uzyskała przychód z tej transakcji czy też poniosła stratę. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r. (sygn. akt I SA/Po 2292/99) oraz Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 02.03.1999r. (PS 3-483-IP-722-68/99 publ. Serwis Podatkowy 2000/2/20).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Swapem na stopę procentową (interest rate swap - IRS) jest transakcja, na podstawie której strony kontraktu zobowiązują się do wymiany należności odsetkowych w tej samej walucie, od tej samej kwoty, lecz według różnych stóp procentowych, bez dokonywania płatności kapitałowych (wielkość kapitału, który nie podlega wymianie, jest ustalany w umowie w celach ustalenia kwoty, od której będą naliczane odsetki). W określonym w umowie terminie następuje wyrównanie w wysokości różnicy między stałą a zmienną stopą procentową. W świetle powyższego, przedstawiona przez Spółkę transakcja SWAP spełnia definicję pochodnych instrumentów finansowych sformułowaną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Do przychodów uzyskanych z pochodnych instrumentów finansowych stosuje się takie same zasady opodatkowania, jak dla przychodów z praw majątkowych.

Do ustalenia momentu uzyskania przychodu z tych praw będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 odnosi się do zaliczek na poczet dostaw towarów i usług - nie obejmuje swoim zakresem zbycia prawa majątkowego, co skutkuje uznaniem, że wpłaty zaliczek czy przedpłat na poczet zbycia praw majątkowych stanowią przychód, który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3a ustawy.

W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

*   w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
*   rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,
*   z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego ujętego we wniosku podatnika należy stwierdzić, że otrzymana kwota (z tyt. zawartej transakcji SWAP) nie stanowi zaliczki o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku, jest **nieprawidłowe.**

**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

****