Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.458.2017.1.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji adwokackiej, poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji adwokackiej, poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2017 r. do tutejszego Organu podatkowego wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskując z dniem 9 lipca 2013 r. tytuł magistra prawa. Następnie, Wnioskodawca w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. odbył aplikację adwokacką przy Okręgowej Radzie Adwokackiej ….. Ukończenie aplikacji adwokackiej stanowiło, zgodnie z art. 77b ustawy z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze (dalej: „pr. o adw.”), warunek do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu adwokackiego w dniach 28-31 marca 2017 r. przed komisją egzaminacyjną do przeprowadzania egzaminu adwokackiego w 2017 r. z siedzibą ….. Uchwałą Nr ….. z dnia 24 kwietnia 2017 r. ww. komisji, Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny z egzaminu adwokackiego. Wnioskodawca przedłożył Okręgowej Radzie Adwokackiej …. dokumenty, o których mowa w art. 68 ust. 3 pkt 1 pr. o adw., wskutek czego Okręgowa Rada Adwokacka …. w dniu 11 maja 2017 r. podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawcy na listę adwokatów Izby Adwokackiej ….. Z dniem 23 listopada 2017 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 4a pr. o adw., adwokat może wykonywać zawód wyłącznie w formie kancelarii adwokackiej, bądź też w zespole adwokackim, spółce cywilnej, jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, na warunkach określonych w powołanym przepisie.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi księgowość na zasadach ogólnych. Przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Każdy etap niezbędny do uzyskania uprawnień zawodowych łączył się z koniecznością poniesienia opłat.

Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata obejmowały w przypadku Wnioskodawcy następujące pozycje:

*   roczna opłata szkoleniowa za I rok aplikacji z dnia 30 stycznia 2014 r. – 5 124 zł;

*   roczna opłata szkoleniowa za II rok aplikacji z dnia 10 lutego 2015 r. – 5 337,50 zł;

*   opłata za przystąpienie do egzaminu adwokackiego z dnia 8 marca 2017 r. – 1 600 zł;

*   opłata za wpis na listę adwokatów z dnia 16 sierpnia 2017 r. – 1 500 zł.

Opłaty wymienione w przedstawionym opisie stanowią wydatki o charakterze jednorodnym. Wszystkie związane są bowiem z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 pr. o adw., wykonywanie działalności w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie Wnioskodawca rozpoczął po zakończeniu odbywania aplikacji adwokackiej i będzie kontynuować w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione wydatki mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów wskazanej działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w treści przepisów.

Wnioskodawca powołuje się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającego definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zaznacza, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy istnieje ewidentny związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem ww. wydatków a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej. Kancelaria adwokacka może być prowadzona tylko przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata.

Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji, wszystkie przychody osiągane w ramach tej działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Bez nich niemożliwe byłoby bowiem założenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Charakter odbytej aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych adwokata oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągniecia przychodów z planowanej działalności, ale też jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Wydatki związane ze szkoleniem, przystąpieniem do egzaminu i wpisem na listę adwokatów nie miały charakteru osobistego. Aplikacja adwokacka stanowi specjalistyczne szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (np. studia licencjackie/magisterskie), podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia.

Wnioskodawca rozpoczynając aplikację adwokacką kierował się jasno określonym celem, jakim było założenie działalności gospodarczej i osiąganie z tego źródła przychodów.

Wnioskodawca podkreśla, że zawodu adwokata nie można wykonywać w różnych formach, tj. w ramach stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4b pkt 1) pr. o adw., adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy. Z kolei żeby móc świadczyć pomoc prawną na podstawie umowy cywilnoprawnej, adwokat musi czynnie wykonywać zawód. To z kolei możliwe jest tylko, jeżeli adwokat prowadzi działalność gospodarczą w jednej z form prawnych przewidzianych w art. 4a pr. o adw.

Celem odbycia aplikacji adwokackiej nie było tylko zdobycie dodatkowej wiedzy i umiejętności. Aplikacja adwokacka służyła osiągnieciu przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Cel odbycia aplikacji został ponadto jasno określony przez samego ustawodawcę. Zgodnie z art. 76 ust. 1 pr. o adw., celem aplikacji adwokackiej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu adwokata, w szczególności wykształcenie umiejętności z zakresu zastępstwa procesowego, sporządzania pism, umów i opinii oraz przyswojenie zasad wykonywania zawodu.

O celu aplikacji adwokackiej stanowi również regulamin odbywania aplikacji adwokackiej (dalej: „regulamin”), opracowany na podstawie uchwały Nr 55/2011 Naczelnej Rady Adwokackiej z dnia 19 listopada 2011 r. w sprawie regulaminu odbywania aplikacji adwokackiej. W § 1 ust. 1 regulaminu stwierdza się, że niniejszy regulamin określa zasady odbywania przez aplikantów adwokackich szkolenia, które ma na celu przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata i samodzielnego świadczenia pomocy prawnej. Z kolei w § 2 ust. 1 regulaminu wskazuje się, że aplikacja adwokacka przygotowuje aplikantów adwokackich do wszechstronnego i należytego wykonywania zadań określonych w art. 1 pr. o adw., kształtuje poczucie godności zawodowej i uczy postępowania zgodnie z zasadami uczciwości, słuszności i sprawiedliwości. Ponadto w § 2 ust. 2 regulaminu podkreślono, że celem aplikacji adwokackiej jest w szczególności opanowanie zasad etyki i godności zawodowej oraz wdrażanie do przestrzegania tych zasad, a także praktyczne przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata, zgodnie z prawem o adwokaturze. Art. 1 pr. o adw. stanowi, że adwokatura została powołana do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz w kształtowaniu i stosowaniu prawa. Wykonywanie tych zadań możliwe jest natomiast tylko w przypadku adwokatów wykonujących zawód w sposób wskazany w art. 4a pr. o adw.

Wnioskodawca zwraca uwagę na sam charakter regulaminu, w którym wyraźnie wskazany został cel aplikacji adwokackiej, tj. podjęcie działalności gospodarczej w jednej z form wskazanych w art. 4a pr. o adw. Ustawodawca w art. 58 pkt 12 lit. b) pr. o adw., wyraźnie upoważnił Naczelną Radę Adwokacką do uchwalania regulaminów dotyczących zasad odbywania aplikacji adwokackiej. Regulamin został zatem ustalony przez Naczelną Radę Adwokacką w ramach ustawowego upoważnienia i jest obowiązującym dla aplikantów adwokackich aktem prawnym. Aplikanci adwokaccy, jako członkowie adwokatury, podlegają wskazanym regulacjom, które zostały podjęte przez uprawnione organy. Aplikanci są zatem zobowiązani do przestrzegania przepisów regulaminu odbywania aplikacji. Regulamin ten w oczywisty sposób wskazuje, że celem aplikacji jest przygotowanie do wykonywania zawodu w formach wskazanych w art. 4a pr. o adw. Po drugie, działalność gospodarcza w zakresie usług prawniczych prowadzona przez podmioty nieposiadające aplikacji adwokackiej ma zupełnie odmienny charakter. Adwokat, w przeciwieństwie do np. magistra prawa, może bowiem występować i świadczyć pomoc prawną przed sądami wszelkich instancji, w tym przed Sądem Najwyższym, Naczelnym Sądem Administracyjnym, Trybunałem Konstytucyjnym i Trybunałem Stanu. Przepisy proceduralne w polskim systemie prawnym przewidują w określonych sytuacjach obowiązek zastąpienia strony przez fachowego pełnomocnika przy dokonywaniu określonej czynności procesowej albo w określonej fazie postępowania. W polskim wymiarze sprawiedliwości przymus adwokacki, nazywany także przymusem adwokacko-radcowskim, jest przewidziany przede wszystkim przy wnoszeniu nadzwyczajnych środków zaskarżenia. W postępowaniu cywilnym przymus adwokacko-radcowski został wyraźnie wskazany w art. 871 Kodeksu postępowania cywilnego. W postępowaniu karnym przymus występuje w przypadku wnoszenia subsydiarnego aktu oskarżenia (art. 55 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, dalej „kpk”), kasacji (art. 526 § 2 kpk), skargi na wyrok sądu odwoławczego (art. 526 § 2 kpk w zw. z art. 539f kpk), składaniu apelacji od wyroku sądu odwoławczego (art. 446 § 1 kpk), wniosku o wznowienie postępowania (art. 545 § 2 kpk). W postepowaniu administracyjno-sądowym przymus adwokacko-radcowski występuje z kolei przy wnoszeniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 175 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej „ppsa”), przy wnoszeniu do NSA zażalenia na postanowienie WSA o odrzuceniu skargi kasacyjnej (art. 194 § 2 ppsa), przy wnoszeniu do NSA skargi o wznowienie postępowania (art. 276 ppsa). Przymus adwokacko-radcowski występuje także w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym (art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym) oraz w postępowaniu przed Trybunałem Stanu (art. 20a ust. 2 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o Trybunale Stanu).

Wnioskodawca wskazuje, że działalność gospodarcza w zakresie usług prawniczych nabiera specyficznego charakteru w przypadku osób, które posiadają aplikację adwokacką i wykonują zawód adwokata, w sposób wskazany w art. 4a pr. o adw. Osoba, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawnych (np. magister prawa), a która nie skończyła aplikacji adwokackiej, nie ma także prawa sporządzania poświadczeń odpisów dokumentów za zgodność z okazanym oryginałem. Takie prawo posiada osoba wykonująca zawód adwokata, w sposób wskazany w art. 4a pr. o adw. (art. 4 ust. 1b pr. o adw.). Wnioskodawca tym samym stwierdza, że aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie odpowiadającym zakresowi usług świadczonych przez kancelarię adwokacką, musiał odbyć aplikację adwokacką.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę służyły wyłącznie podjęciu aktywnego wykonywania zawodu adwokata w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Wnioskodawca rozpoczynając aplikację adwokacką był zupełnie świadomy, że po jej ukończeniu będzie zobowiązany do podjęcia własnej działalności, w jednej z form wskazanych w art. 4a pr. o adw. (tzn. wiedział, że nie będzie mógł, np. nawiązać stosunku pracy). Wnioskodawca wiedział również, że bez ukończenia specjalistycznego szkolenia nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych, odpowiadającej zakresowi usług świadczonych przez kancelarię adwokacką. Nie ma żadnego innego sposobu na świadczenie usług prawnych w tak szerokim zakresie, jak wskazano powyżej, poza wykonywaniem zawodu adwokata.

Przedstawione okoliczności wskazują, że poniesione wydatki nie miały charakteru wydatków osobistych, ale zmierzały do osiągnięcia przychodu z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację adwokacką a osiągnieciem przychodu z działalności istnieje związek, bowiem odbycie aplikacji adwokackiej jest zasadniczym sposobem zdobycia uprawnień adwokata i bez jej odbycia Wnioskodawca nie mógłby prowadzić kancelarii adwokackiej, a tym samym osiągać przychodu.

Przedmiotowe wydatki należy zatem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Kwestie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za kierunkowe kryterium wykładni tego przepisu przyjąć należy kryterium poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika, zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, a tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu, lub we wpływie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła.

Wnioskodawca kwalifikując ww. wydatki jako koszt podatkowy wskazuje na ich ewidentny związek przyczynowy z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na to, że wskazane wydatki mogą obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2374/10).

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu to świadome, zamierzone, przemyślane i logiczne działania podatnika podjęte w celu osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2279/11). Zaliczenie konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z uzyskaniem adwokackich uprawnień zawodowych, nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na szkolenie powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, albowiem został spełniony warunek związku przyczynowo-skutkowego z przychodem. Wydatki poniesione podczas aplikacji adwokackiej były bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Za bezsporną należy uznać okoliczność, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata (art. 4a ust. 1 pr. o adw.). Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej było zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Z kolei dla wykonywania zawodu adwokata niezbędne i konieczne jest odbycie aplikacji adwokackiej. Zgodnie z art. 65 pkt 4 pr. o adw., na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b pr. o adw.). Wszelkie przychody osiągnięte w ramach działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu kancelarii adwokackiej, są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Bez nich niemożliwe byłoby założenie działalności gospodarczej i świadczenie usług prawnych, w zakresie wskazanym w art. 4 pr. o adw.

Z regulacji prawa o adwokaturze wynika, że aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1 pr. o adw.). Aplikant adwokacki ma także obowiązek uiścić opłatę za egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1 pr. o adw.). Z kolei opłata za wpis na listę adwokatów wynika z art. 40 pkt 3 pr. o adw., który przyznaje Zgromadzeniu Izby Adwokackiej kompetencję do ustalenia wysokości składek rocznych na potrzeby Izby, które płacą członkowie korporacji. Charakter odbytej aplikacji, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągniecia przychodów z podjętej działalności, ale jest wręcz nieunikniona dla ich osiągnięcia.

Aplikacja adwokacka nie była dla Wnioskodawcy kolejnym etapem edukacji, podnoszącym ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Wnioskodawca podkreśla, że celem aplikacji było uzyskanie uprawnień adwokata i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach:

*   WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3233/12;

*   WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13;

*   WSA w Kielcach z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta ma charakter zarobkowy.

Końcowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że możliwość zaliczenia wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody, jak i z lat wcześniejszych; art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze zdobyciem uprawnień adwokata nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. odbył aplikację adwokacką i w związku z tym poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych, tj. roczne opłaty szkoleniowe za I i II rok aplikacji, opłatę za przystąpienie do egzaminu adwokackiego oraz opłatę za wpis na listę adwokatów. Wnioskodawca od dnia 23 listopada 2017 r. rozpoczął działalność gospodarczą w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień adwokata przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych ze zdobyciem uprawnień adwokata należy brać po uwagę przeznaczenie tychże wydatków (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, że powyższe wydatki spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że zawód adwokata można wykonywać w różnych formach, np. na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w zespole adwokackim. Zatem, celem ponoszenia wskazanych we wniosku wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Ponadto rozpoczynając aplikację Wnioskodawca nie mógł mieć pewności, że ją ukończy, podobnie jak i tego, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny adwokat. Wobec tego w chwili, gdy wydatki te były ponoszone, zarówno prowadzenie deklarowanej działalności gospodarczej, jak i uzyskanie przychodu z tego tytułu, było zdarzeniem przyszłym i niepewnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawca przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (w formie kancelarii adwokackiej), poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to ze względu na ich charakter, brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty ww. opłat poniesionych przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają bowiem charakter osobisty i są związane w swojej istocie z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Celem poniesienia tego rodzaju wydatków było więc podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i zdobycie kwalifikacji zawodowych, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza, które to źródło w okresie ponoszenia ww. wydatków jeszcze nie istniało.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że skoro Wnioskodawca poniósł wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można również uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). W konsekwencji, wskazane we wniosku wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej i uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu umiejętności prawniczych, czy też zdobywaniu nowych uprawnień.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wyroków, na które powołuje się Wnioskodawca (sygn. akt: III SA/Wa 3233/12, I SA/Gd 626/13 oraz I SA/Ke 468/13), tutejszy Organ zauważa, że w wyniku rozpatrzenia skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uchylił te wyroki, oddalając jednocześnie złożone przez skarżących skargi. Wskazać także należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadają w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Informuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W związku z powyższym, przy wydawaniu niniejszej interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.