Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.268.2020.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-27
Teza: Opodatkowania stawką 23% wniesienia aportem Ruchomości na rzecz Spółki oraz prawa do odliczenia od zakupu ciągnika.
Słowa kluczowe: aport; ciągnik-ciągnik rolniczy; odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.), pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 10 lipca 2020 r. (data wpływu 15 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką 23% wniesienia aportem Ruchomości na rzecz Spółki oraz
*   prawa do odliczenia podatku VAT;

**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony pismami w dniu 27 kwietnia 2020 r., 3 czerwca 2020 r. oraz w dniu 15 lipca 2020 r. o wyjaśnienie, że pismo z dnia 27 kwietnia 2020 r. o sygn. nr 0112-KDIL1-2.4012.216.2020.NF stanowi uzupełnienie do wniosku, poinformowano o omyłkowym wskazaniu jako pełnomocnika Panią (…), o stosowne pełnomocnictwo, wniesienie dodatkowej opłaty oraz o wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP. Na terenie Gminy działa spółka komunalna: Zakład (\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na podstawie zarządzenia nr (\`(...)\`) Burmistrza (…) z dnia 30 grudnia 2019 r. Gmina wniosła w styczniu 2020 r. w formie aportu do Spółki ciągnik rolniczy (dalej: „Ruchomość”), który został nabyty w grudniu 2019 r. Umowa aportu została zawarta w formie aktu notarialnego.

W okresie między nabyciem a aportem Ruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby działalności Gminy. Gmina nabyła Ruchomość z zamiarem wniesienia do Spółki. Przeprowadzenie aportu w sposób zapewniający przeniesienie prawa własności zgodnie z przepisami prawa, w tym prawa miejscowego, przy uwzględnieniu konieczności współpracy różnych pracowników Urzędu Miejskiego w (\`(...)\`) oraz współdziałania ze Spółką wymaga podjęcia szeregu działań. Z uwagi na powyższe, pomiędzy nabyciem Ruchomości, a transakcją aportu może upłynąć okres 1-2 miesięcy. Transakcja aportu obejmuje jedynie Ruchomość, tj. nie obejmuje przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach przedmiotowego aportu Ruchomości nie doszło do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy). Wartość wnoszonego aportem składnika majątkowego (materialnego) została określona w odpowiedniej umowie w oparciu o cenę jego nabycia. Z tytułu wniesionej aportem Ruchomości Gmina otrzymała odpowiednią liczbę udziałów w Spółce.

W świetle powyższych okoliczności Gmina chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu Ruchomości dla potrzeb VAT, poprzez ustalenie sposobu opodatkowania oraz potwierdzenie prawa do odliczenia VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie Ruchomości opisanej w niniejszym wniosku w formie aportu na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%?
2.  Czy w związku z dokonaną transakcją aportu Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem Ruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wniesienie Ruchomości opisanej w niniejszym wniosku w formie aportu na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%.

Ad 2

W związku z dokonaną transakcją aportu Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem Ruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT jest rozumiana znacznie szerzej niż tylko sprzedaż, gdyż stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tak określonej dostawie mieści się aport towarów, gdyż jego skutkiem jest przeniesienie własności tych towarów na Spółkę w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów objętych za ten aport. Generalnie więc aport środków trwałych niestanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług (VAT).

Z kolei w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W pojęciu rzeczy mieszczą się ruchomości oraz nieruchomości. Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, ciągniki rolnicze (Ruchomości) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż (aport) będzie traktowany jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji kt6rych zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze, iż Gmina wniosła Ruchomość w formie aportu do Spółki i działa jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach dostawy (z uwagi na dokonanie aportu na podstawie umowy cywilnoprawnej – w formie aktu notarialnego), przedmiotowa transakcja aportu podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidulnych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.87.2019.1.RSZ.

W analizowanej sprawie dla ustalenia w jaki sposób należy opodatkować przedmiot aportu (tj. opodatkowanie odpowiednią stawką VAT albo zwolnienie z VAT) należy rozstrzygnąć najpierw, czy zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest więc konieczność wykorzystywania towarów (Ruchomości) wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Ruchomość przed dokonaniem aportu nie była wykorzystywana przez Gminę, a więc nie można uznać, że Ruchomość była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Dlatego też w ocenie Gminy aport nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Po przeanalizowaniu pozostałych przepisów ustawy o VAT, a także przepisów rozporządzeń wykonawczych, Gmina wskazuje, iż w jej ocenie do transakcji aportu nie można zastosować żadnego ze zwolnień z opodatkowania, ani preferencyjnej stawki VAT. Dlatego też w ocenie Gminy wniesienie aportem Ruchomości powinno być opodatkowane podstawową stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, transakcja aportu Ruchomości do Spółki stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto warunkiem przyznania prawa do odliczenia VAT jest niezaistnienie przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści 86 ust. 2a-2h, art. 90 i 91 tejże ustawy.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, w jej ocenie wniesienie Ruchomości aportem do Spółki stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym. Jednocześnie aport spełnia, zdaniem Gminy przesłanki do uznania za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem w przypadku Gminy wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1, w sytuacji Gminy zwolnienie z opodatkowania nie znajdzie zastosowania).

W przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż Ruchomość będzie w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (aport na rzecz Spółki), zdaniem Gminy w tym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Ruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie ruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem przedmiotowej ruchomości było niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla tej czynności Gmina występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do spółki opisanej we wniosku ruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy działa spółka komunalna: Zakład (\`(...)\`) Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na podstawie zarządzenia nr (\`(...)\`) Burmistrza (…) z dnia 30 grudnia 2019 r. Gmina wniosła w styczniu 2020 r. w formie aportu do Spółki ciągnik rolniczy, który został nabyty w grudniu 2019 r. Umowa aportu została zawarta w formie aktu notarialnego. Gmina nabyła Ruchomość z zamiarem wniesienia do Spółki. Wartość wnoszonego aportem składnika majątkowego (materialnego) została określona w odpowiedniej umowie w oparciu o cenę jego nabycia. Z tytułu wniesionej aportem Ruchomości Gmina otrzymała odpowiednią liczbę udziałów w Spółce. W okresie między nabyciem, a aportem Ruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby działalności Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy wniesienie Ruchomości, ciągnika rolniczego w formie aportu na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci ruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zatem, w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W tym miejscu odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem Ruchomości (ciągnika rolniczego) korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu ciągnika rolniczego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina zakupiła ciągnik rolniczy z zamiarem odpłatnego przekazania go na rzecz Spółki (w drodze aportu).

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ciągnika rolniczego, bowiem w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina nabyła ciągnik rolniczy z zamiarem odpłatnego przekazania go na rzecz Spółki (w drodze aportu). Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, w ocenie tut. Organu przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w rozpatrywanej sprawie nie są spełnione, gdyż Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu ciągnika rolniczego. Ponadto, jak bowiem wynika z opisu sprawy – ciągnik rolniczy będący przedmiotem aportu nie był wykorzystywany przez Gminę w działalności Gminy, a zatem nie można uznać, że był on wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują innego zwolnienia z opodatkowania lub zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy ww. składnika majątku, które wniesiono aportem do Spółki. W związku z powyższym, aport ciągnika rolniczego, stanowił odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT lub opodatkowania według stawki obniżonej.

Podsumowując, wniesienie aportu niepieniężnego (Ruchomości, tj. ciągnika rolniczego) do Spółki z o.o. stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według podstawowej stawki VAT, wynoszącej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ciągnika rolniczego, który to następnie został wniesiony aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina nabyła ciągnik rolniczy z zamiarem odpłatnego przekazania go na rzecz Spółki (w drodze aportu). A jak wykazano powyżej czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu ciągnika rolniczego. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dodatkowo wskazać należy, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn.), wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług rozdział 1a dotyczący Wiążącej Informacji Stawkowej (art. 1 pkt 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 18 pkt 2 tej ustawy, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 listopada 2019 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 7 lit. g oraz pkt 8 w zakresie art. 42c, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2020 r.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na mocy art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla wniesienia aportem Ruchomości na rzecz Spółki, o którym mowa we wniosku, wywiera skutki prawne wyłącznie dla okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.