Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.584.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: Dotyczy ustalenia, kiedy odpisy amortyzacyjne mogą stanowić „koszty kwalifikowane”, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 uCIT.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), uzupełnionym 9 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, kiedy odpisy amortyzacyjne mogą stanowić „koszty kwalifikowane”, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 uCIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, kiedy odpisy amortyzacyjne mogą stanowić „koszty kwalifikowane”, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 uCIT. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.465.2018.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej także: „Spółką”) rozpoczął w 2018 r. projekt badawczo-rozwojowy, który polegał będzie na stworzeniu - w oparciu o zakupiony samolot (statek powietrzny) - tzw. multisensorycznej lotnicznej stacji diagnostycznej. Projekt będzie prowadzony przez okres dłuższy niż 12 miesięcy (w co najmniej dwóch latach podatkowych). Opisany projekt badawczo-rozwojowy będzie finansowany częściowo przez Spółkę (z środków własnych lub kredytów), jak też z środków otrzymanych w ramach dofinansowania (dotacje).

Wnioskodawca zamówił samolot (statek powietrzny) u producenta. Zakupiony samolot jako statek powietrzny będzie dopuszczony do ruchu lotniczego w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Oznacza to, że zakupiony samolot to sprawny i gotowy do użycia pojazd lotniczy, uprawniony do poruszania się w przestrzeni powietrznej.

W trakcie realizacji projektu i prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ponoszone będą rozmaite wydatki, przykładowo:

1.  zakup wskazanego powyżej samolotu oraz zakup różnego rodzaju urządzeń, narzędzi, materiałów;
2.  koszty wynagrodzeń za pracę z narzutami;
3.  koszty usług obcych;
4.  koszty z tytułu umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenia);
5.  badania, opinie specjalistów, testy.

Przy czym, prowadzony projekt oznacza ponoszenie wydatków nie tylko na koszty wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców, podmiotów gospodarczych, ale także koszty tzw. ogólnego zarządu Spółki (wynagrodzenia kadry zarządzającej i kierowniczej, wynagrodzenia pracowników biurowych i administracyjnych, koszty ogólnego funkcjonowania Spółki). Z uwagi na trudność w ich precyzyjnym określeniu w planach finansowych dotyczących projektu, jak też w dokumentach związanych z dofinasowaniem, koszty te zakwalifikowano jako koszty pośrednie i ustalono, że zostaną one dofinansowane Spółce w wysokości określonej ryczałtowo - 25% kosztów kwalifikowanych na koszty pośrednie.

W ramach wskazanego projektu Wnioskodawca będzie pracował nad prototypem samolotu (statku powietrznego), który będzie służył jako lotnicza platforma fotogrametryczna. Budowa prototypu będzie prowadzona wraz ze wsparciem uczelni wyższych i naukowców na nich zatrudnionych i będzie oparta o zakupiony już samolot. W wyniku prac badawczych i rozwojowych zakupiony samolot zostanie tak zmodernizowany, w tym zostaną w nim zamontowane różne specjalistyczne urządzenia, aby powstała lotnicza platforma fotogrametryczna spełniała parametry określone w projekcie badawczo-rozwojowym. W ostatnim okresie badań prototyp (czyli zakupiony samolot wraz z całością urządzeń, oprogramowania, przyrządów itd.) będzie testowany. Po okresie próby powstanie technologia budowy prototypu czyli lotniczej platformy fotogrametrycznej - określanej przez Wnioskodawcę, z uwagi na jej cechy szczególne i specjalistyczne przeznaczenie: multisensoryczną lotniczą stacją diagnostyczną. W ten sposób Wnioskodawca wytworzy technologię budowy lotniczej stacji fotogrametrycznej o ściśle określonych parametrach, przeznaczeniu i sposobie wykorzystania (know-how). Przewiduje się także, że w toku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych mogą powstać 4 patenty.

Po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych powstanie prototyp, który będzie służył działalności gospodarczej Wnioskodawcy - uzyskiwanie przychodów ze zleceń w zakresie fotogrametrii i teledetekcji. Nie jest też całkowicie wykluczone, że technologia budowy prototypu będzie dodatkowo komercjalizowana (niezależnie od działalności polegającej na wykorzystania gotowego prototypu do obsługi zleceń z zakresu fotogrametrii i teledetekcji) poprzez np. umowy o charakterze licencyjnym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z datą wpływu 9 listopada 2018 r., Spółka informuje, że:

1.  Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe, o jakich mowa w art. 4a pkt 26 - 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
3.  Wnioskodawca będzie ewidencjonował koszty kwalifikowane, wyodrębniając je w ewidencji rachunkowej, celem spełnienia wymagań z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy odpisy amortyzacyjne mogą stanowić „koszty kwalifikowane”, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanowisku do pytania nr 1 przepisy, wskazują na prawo wyboru przez Wnioskodawcę sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych wydatków na prace rozwojowe. Wskazany w stanowisku do pytania 1 sposób rozliczenia zakończonych sukcesem prac rozwojowych nie uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT, w którym wydatki te są ponoszone, o ile nie zostaną one zaliczone do kosztów podatkowych.

Niemniej, odpisy amortyzacyjne mogą stanowić „koszty kwalifikowane” (a tym samym dać prawo do skorzystania z ulgi podatkowej na działalność B+R) w roku dokonania tychże odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Ulga na działalność B+R polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania tzw. „kosztów kwalifikowanych”. Przy czym ustawa o CIT, zawiera zamknięty katalog wydatków, które są objęte zakresem ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Stosownie do art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za „koszty kwalifikowane” uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie nie będącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87). a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ustawodawca, w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT wskazał, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Oznacza to, że skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, możliwe jest w tym roku podatkowym, w którym podatnik zaliczył do kosztów podatkowych wydatki poniesione na tę działalność. Jeżeli podatnik wybrał rozliczanie kosztów prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, to dopiero w roku podatkowym, w którym rozpocznie dokonywanie tych odpisów będzie miał prawo skorzystać z ulgi uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne będą stanowiły „koszty kwalifikowane” w roku podatkowym, w którym zostały dokonane i zaliczone do kosztów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z datą wpływu 9 listopada 2018 r., Spółka informuje, że:

1.  Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych zamierza zaliczyć jedynie część odpisów amortyzacyjnych wynikającą z proporcji, w jakiej koszty kwalifikowane pozostają w wartości początkowej wartości niematerialnej prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych, a jednocześnie tylko w tej części, która nie została sfinansowana dotacją.
2.  W skład odpisów amortyzacyjnych będą wchodziły koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Wnioskodawca planuje zaliczyć do kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 18d ust. 2,2a, 4, 5, 5a, 7 pkt 3) oraz 8 i 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia oceny, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki aby uznać ją za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „uCIT”), bowiem jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, nie było intencją Wnioskodawcy uzyskanie interpretacji w tym zakresie. Tut. Organ przyjął, że Wnioskodawca taką działalność prowadzi a jego wątpliwości dotyczą jedynie kwestii ustalenia kiedy odpisy amortyzacyjne mogą stanowić „koszty kwalifikowane”, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 uCIT.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 uCIT.

Art. 15 ust. 1 uCIT, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy, zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Od 1 stycznia 2018 r. Ustawodawca dodał art. 18d ust. 2a uCIT, w myśl którego, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Stosownie do art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

W myśl art. 18d ust. 5a cyt. ustawy, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę.

W myśl art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e uCIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozpoczął w 2018 r. projekt badawczo-rozwojowy, który polegał będzie na stworzeniu - w oparciu o zakupiony samolot (statek powietrzny) - tzw. multisensorycznej lotnicznej stacji diagnostycznej. Wnioskodawca będzie pracował nad prototypem samolotu (statku powietrznego), który będzie służył jako lotnicza platforma fotogrametryczna. W wyniku prac badawczych i rozwojowych zakupiony samolot zostanie tak zmodernizowany, w tym zostaną w nim zamontowane różne specjalistyczne urządzenia, aby powstała lotnicza platforma fotogrametryczna spełniała parametry określone w projekcie badawczo-rozwojowym. W ostatnim okresie badań prototyp (czyli zakupiony samolot wraz z całością urządzeń, oprogramowania, przyrządów itd.) będzie testowany. Po okresie próby powstanie technologia budowy prototypu czyli lotniczej platformy fotogrametrycznej - określanej przez Wnioskodawcę, z uwagi na jej cechy szczególne i specjalistyczne przeznaczenie: multisensoryczną lotniczą stacją diagnostyczną. W ten sposób Wnioskodawca wytworzy technologię budowy lotniczej stacji fotogrametrycznej o ściśle określonych parametrach, przeznaczeniu i sposobie wykorzystania (know-how). Przewiduje się także, że w toku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych mogą powstać 4 patenty. Po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych powstanie prototyp, który będzie służył działalności gospodarczej Wnioskodawcy - uzyskiwanie przychodów ze zleceń w zakresie fotogrametrii i teledetekcji. Nie jest też całkowicie wykluczone, że technologia budowy prototypu będzie dodatkowo komercjalizowana.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, wskazać należy, że art. 18d ust. 5 uCIT, wskazuje wyraźnie, że jeżeli koszt kwalifikowany został w części podatnikowi zwrócony lub został już odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, to w tej części nie podlega odliczeniu. Taki koszt może być jednak odliczony w części niepokrytej dofinansowaniem z dotacji.

Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia funkcjonalna art. 18d ust. 5 uCIT. Celem tego przepisu jest zapewnienie, by w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie były uwzględniane koszty, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik oraz by ten sam wydatek nie był uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Ponieważ zaś ciężar ekonomiczny kosztów kwalifikowanych w części niepokrytej dofinansowaniem z dotacji ponosi Wnioskodawca, mogą one zostać w tej części, a więc w części stanowiącej wkład własny Wnioskodawcy, odliczone na podstawie art. 18d ust. 5 uCIT.

Biorąc pod uwagę, że przepisy uCIT, odnoszą się do podstawowego okresu rozliczeniowego jakim jest rok podatkowy, zasadne jest ustalenie, w jakim momencie poszczególne wydatki na działalność badawczo-rozwojową, mogą być ujęte w uldze na cele badawczo-rozwojowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 uCIT, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w uCIT, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a uCIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 uCIT. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT.

Jeśli więc, jak wskazał Wnioskodawca, prowadzone przez niego prace rozwojowe są zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 uCIT i Spółka wybiera sposób ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15 ust. 4a pkt 3 ww. ustawy, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne, to będzie mogła odliczyć koszty działalności badawczo-rozwojowej, tj. koszty kwalifikowane i enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 18d uCIT, z pośród wszystkich składających się na wartość początkową prowadzonych prac rozwojowych, w zeznaniu za rok podatkowy, w którym dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych.

Innymi słowy, jeśli Wnioskodawca będzie stosował art. 15 ust. 4a pkt 3 uCIT, a zatem koszty prac rozwojowych zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, to prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych będzie przysługiwało w roku dokonywania tych odpisów, stosownie do treści art. 18d ust. 8 uCIT, po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z ww. przepisów.

Wnioskodawca wskazał, że do kosztów kwalifikowanych zamierza zaliczyć jedynie część odpisów amortyzacyjnych wynikającą z proporcji, w jakiej koszty kwalifikowane pozostają w wartości początkowej wartości niematerialnej prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych, a jednocześnie tylko w tej części, która nie została sfinansowana dotacją.

Reasumując, odpisy amortyzacyjne będą stanowiły „koszty kwalifikowane” w proporcji wynikającej z art. 18d ust. 2a uCIT, w roku podatkowym, w którym zostały dokonane i zaliczone do kosztów podatkowych, w części w jakiej poniesione wydatki nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.