Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-296/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-08
Teza: Skutki podatkowe poniesienia wskazanych we wniosku nakładów budowlanych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 7 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych poniesienia wskazanych we wniosku nakładów budowlanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych poniesienia wskazanych we wniosku nakładów budowlanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest wspólnikiem Spółki jawnej (dalej: „spółka”). Spółka planuje wynajęcie budynku biurowego, którego właścicielami (wraz z gruntem na którym budynek ten jest położony) jest małżeństwo, będące zarazem jej udziałowcami. Budowa rozpoczęła się w lipcu 2011r. i do tej pory to inwestycja prywatna, nigdzie nie rozliczana z żadnej działalności, firmy itp., finansowana w całości z „prywatnych” środków. Właściciele nieruchomości (małżonkowie) nie mają rozdzielności majątkowej. Planowane oddanie nieruchomości do użytkowania nastąpi w sierpniu lub wrześniu 2012 r.

Pozwolenie na budowę definiuje obiekt jako: „budynek biurowy, wraz z garażem, dojazdem, parkingiem i zbiornikiem na nieczystości.” W dniu złożenia wniosku budynek znajdował się w tzw. stanie surowym zamkniętym (wprawiono okna, podłączono media). Zamiarem właścicieli jest oddanie budynku w długoterminowy najem spółce, która przeprowadzi w nim prace wykończeniowe aż do odbioru. Prace, które mają zostać wykonane zostaną określone w umowie najmu. Budynek biurowy jest dla spółki formą „Inwestycji” związanej z prowadzoną działalnością, zarówno w aspekcie PR-owym, jak i funkcjonalnym, poprawi konkurencyjność firmy.

Ustalona zostanie „rynkowa cena za najem”. Wspólnicy spółki posiadają równe udziały 1/3 każdy. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się w trybie kwartalnym. W podatku dochodowym od osób fizycznych dla celów rozliczeń podatkowych wspólników ewidencjonuje koszty i przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a koszty potrącalne są zgodnie z zasadą memoriałową. Wspólnicy opłacają tzw. liniowy podatek dochodowy z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.).

Planowana umowa zawiera m.in. następujące zapisy:

*   Wynajmujący oddaje, a Najemca bierze w najem przedmiot najmu, określony w § 1, obejmujący budynek biurowy i działkę o powierzchni 1200 m2.
*   Najem zawiera się na czas określony – 11 lat, począwszy od dnia … r.
*   Strony ustalają, iż Najemca wykona w budynku prace wykończeniowe w następującym zakresie (zgodnie z projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę) wykonanie: instalacji elektrycznej, instalacji alarmowej, instalacji CO oraz wodno-kanalizacyjnej, przyłącze mediów (telefon, Internet), przyłącza instalacji gazowej, tynków wewnętrznych, tynków zewnętrznych wraz z ociepleniem, instalacji wentylacyjnej, instalacji klimatyzacji, instalacja armatury sanitarnej w łazienkach/toaletach, glazury w budynku, instalacja drzwi wewnętrznych i zewnętrznych w budynku, zbiornika bezodpływowego na nieczystości płynne, parkingu,.
*   Strony ustalają, że wartość nakładów (obejmujących prace określone wikt 1) poniesionych przez Najemcę na nieruchomość nie przekroczy kwoty 360.000 zł.
*   Nakłady poniesione przez Najemcę przekraczające kwotę 360.000 zł nie podlegają zwrotowi przez Wynajmującego.
*   Strony zobowiązują się do rozliczenia poniesionych i udokumentowanych przez Najemcę nakładów, w ten sposób, że do czasu całkowitego rozliczenia nakładów Najemca będzie potrącał z miesięcznego czynszu najmu 3.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy poniesione przez spółkę jawną wydatki na wykończenie wynajmowanego budynku spełniają definicję „Inwestycji w obcych środkach trwałych” oraz czy zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka wynajmująca może indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla tych przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych?

Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie można te nakłady uznać za koszty bieżącego okresu, zgodnie z podstawową definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – winno być: t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów (bezpośrednio, czy też pośrednio - poprzez odpisy amortyzacyjne), są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (…) - zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego dla ustalenia znaczenia tego pojęcia w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych to poniesione przez podatnika nakłady polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z kolei regulacja zawarta w cyt powyżej art. 22a ust. 2 pkt 2 ma zastosowanie, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie, np. umowy dzierżawy, przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią Jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią Jego środek trwały podlegający amortyzacji. W świetle bowiem art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.- dalej „k.c.”), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa „superficies solo cedit” (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością. Zatem budynek wybudowany na cudzym gruncie, staje się własnością właściciela gruntu.

Tym samym budynek wybudowany na cudzym gruncie stanowi odrębną kategorię środka trwałego, podlegającego amortyzacji na podstawie cytowanego powyżej art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie „inwestycję w obcych środkach trwałych”, za którą można by uznać jedynie ogół wydatków na ulepszenie, adaptację, rozbudowę, czy modernizację już istniejącego środka trwałego, stanowiącego własność innego podatnika. Budowy budynku na cudzym gruncie nie można również uznać za ulepszenie gruntu.

Jednakże z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła umowę z osobami fizycznymi, będącymi zarazem wspólnikami Spółki i właścicielami gruntu, na którym rozpoczęli budowę nieruchomości. Na mocy zawartej umowy Spółka zobowiązała się do sfinansowania nakładów na ukończenie budynku. W zamian, po zakończeniu inwestycji Spółka będzie miała prawo do korzystania z części nieruchomości przez okres 11 lat (z przeznaczeniem na działalność gospodarczą), bez konieczności opłacania czynszu dzierżawnego. Umowa określa również zasady ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją pomieszczeń.

Z tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nie realizuje inwestycji we własnym imieniu (nie posiada żadnego tytułu prawnego do gruntu, uprawniającego go do wybudowania na nim budynku lub budowli). W istocie inwestycję realizują właściciele gruntu, a Spółka w zamian za zwolnienie jej z opłacania czynszu dzierżawnego ponosi nakłady na zakończenie budowy budynku. Tym samym poniesionych nakładów nie można zakwalifikować, jako poniesione na wybudowanie budynku na cudzym gruncie.

Poniesione nakłady nie spełniają również przesłanek umożliwiających zakwalifikowanie ich do inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem nie zostały poniesione na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacjo środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Mając na względzie cyt wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy iż w istocie w przedmiotowej sprawie nakłady poniesione na częściowe sfinansowanie inwestycji stanowią „niejako substytut” czynszu, który Spółka musiałaby zapłacić za najem pomieszczeń przeznaczonych na działalność gospodarczą. Zatem wydatki te należy traktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zostały one bowiem poniesione w celu zagwarantowania sobie w przyszłości budynku biurowego, który będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nakłady wskazane we wniosku, jako kwoty inne niż bezpośrednio związane z przychodami będą potrącalne na zasadach wskazanych w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując:

*   inwestycję w obce środki trwałe można realizować tylko w przypadku gdy mamy do czynienia z nakładami poniesionymi na istniejący środek trwały, zaś jeżeli w istocie podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie stosownej umowy, przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę we własnym imieniu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, to w myśl art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie miał prawo do ich amortyzacji, jako odrębnych środków trwałych. Niestety w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdujemy przesłanek do zakwalifikowania nakładów ponoszonych przez spółkę do żadnego z powyższej opisanych środków trwałych, gdyż budynek w którym będą one poczynione nie spełnia definicji środka trwałego określonej w art. 22a ust. 1 pkt 1 (stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki), zaś same nakłady nie mogą zostać uznane za budynek, czy też budowlę na cudzym gruncie.
*   niewątpliwie nakłady te spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające uznać je za koszty uzyskania przychodów. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z substytutem czynszu, który Spółka musiałaby zapłacić za najem pomieszczeń przeznaczonych na działalność gospodarczą, a nakłady wskazane we wniosku, jako kwoty inne niż bezpośrednio związane z przychodami będą potrącalne na zasadach wskazanych w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów (bezpośrednio, czy też pośrednio - poprzez odpisy amortyzacyjne), są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

\-zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego dla ustalenia znaczenia tego pojęcia w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych to poniesione przez podatnika nakłady polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z kolei regulacja zawarta w cyt. powyżej art. 22a ust. 2 pkt 2 ma zastosowanie, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie, np. umowy dzierżawy, przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji.

W świetle bowiem art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej „k.c.”), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa "superficies solo cedit" (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością. Zatem budynek wybudowany na cudzym gruncie, staje się własnością właściciela gruntu.

Tym samym budynek wybudowany na cudzym gruncie stanowi odrębną kategorię środka trwałego, podlegającego amortyzacji na podstawie cytowanego powyżej art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie „inwestycję w obcych środkach trwałych”, za którą można by uznać jedynie ogół wydatków na ulepszenie, adaptację, rozbudowę, czy modernizację już istniejącego środka trwałego, stanowiącego własność innego podatnika. Budowy budynku na cudzym gruncie nie można również uznać za ulepszenie gruntu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, a więc Spółka osobowa prawa handlowego, która w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych posiada odrębny od wspólników majątek, planuje zawrzeć umowę z osobami fizycznymi (Wnioskodawcą i jego małżonką) będącymi zarazem wspólnikami Spółki i właścicielami gruntu, na którym rozpoczęli budowę nieruchomości. Na mocy zawartej umowy Spółka zobowiąże się do sfinansowania nakładów na ukończenie budynku. Nakłady poniesione przez Najemcę, przekraczające kwotę 360.000,00 zł nie będą podlegały zwrotowi.

Z tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie będzie realizowała inwestycji we własnym imieniu (nie posiada żadnego tytułu prawnego do gruntu, uprawniającego ją do wybudowania na nim budynku lub budowli). W istocie inwestycję realizują właściciele gruntu, a Spółka będzie ponosić nakłady na zakończenie budowy budynku. Tym samym przedmiotowych nakładów nie można zakwalifikować, jako poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie. Nakłady te nie spełniają również przesłanek umożliwiających zakwalifikowanie ich do inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem nie zostaną poniesione na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) środka trwałego używanego w prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nakłady poniesione przez Spółkę jawną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na częściowe sfinansowanie wskazanej we wniosku inwestycji należy traktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zostały one bowiem poniesione w celu zagwarantowania w przyszłości możliwości wynajmu budynku biurowego, który będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Spółkę jawną działalności gospodarczej.

We wniosku wskazano, iż Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a koszty potrącane są zgodnie z tzw. zasadą memoriałową.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6b ww. ustawy, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów nie znajduje zastosowania powołany w stanowisku przepis art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dot. wyłącznie podatników prowadzących księgi rachunkowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawą do zaksięgowania czynszu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów będzie zawarta umowa najmu. Jak wynika przy tym z zawartej umowy najmu, „Strony zobowiązują się do rozliczenia poniesionych i udokumentowanych przez najemcę nakładów, w ten sposób, że do czasu całkowitego rozliczenia nakładów Najemca będzie potrącał z miesięcznego czynszu najmu 3.000,00 zł”. Zatem, z uregulowań zawartych w przedmiotowej umowie najmu wynika, iż czynsz płatny będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych) z zastrzeżeniem, że najemca będzie potrącał z niego co miesiąc kwotę 3.000,00 zł.

Wobec powyższego, wskazany we wniosku wydatek (nakłady na ukończenie budynku) rozliczany w ramach czynszu z tytułu umowy najmu wskazanej we wniosku nieruchomości, zawartej na okres 11 lat, na podstawie art. 22 ust. 5c ww. ustawy, będzie stanowił koszt pośrednio związany z przychodami Spółki jawnej i będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w terminach wymagalności czynszu, określonych w zawartej umowie najmu, tj. w okresach miesięcznych przez okres 11 lat.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że poniesione nakłady należy rozliczyć na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, iż cytowany przez Wnioskodawcę art. 22 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Jednakże nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w cytowanym wyżej art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto tożsame uregulowania w zakresie momentu uznania wydatku z koszt pośrednio związany z przychodami u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.