Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-902/12-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-13
Teza: Stwierdzić należy, iż wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca „in plus” z dnia 31 maja 2012 r. winna być ujęta w deklaracji VAT – 7 w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (maj 2012 r.).
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14.09.2012r. (data wpływu 20.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Aktem notarialnym repertorium z dnia 23 lutego 2011 r. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością R. Spółka komandytowa zawarła umowę sprzedaży nieruchomości (dalej jako „Umowa”) na rzecz W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Kontrahent”).

Zgodnie z § 7 ust. 1 Umowy Kontrahent zapłaci Spółce całkowitą cenę zakupu w kwocie łącznej siedemnaście milionów złotych powiększoną o 23% podatek od towarów i usług w całkowitej kwocie trzech milionów dziewięciuset dziesięciu tysięcy złotych, przy czym cena zostanie zapłacona w terminie 3 dni roboczych od daty sporządzenia aktu notarialnego nr 2759/2011.

W § 7 ust. 2 Umowy uzgodniono, że Spółka przeniesie na Kontrahenta pozwolenie na budowę wydane przez Prezydenta miasta w dniu 28 grudnia 2007 r. zmienione decyzją Prezydenta miasta z dnia 18 grudnia 2008 r. w zakresie dotyczącym przedmiotu Umowy, a następnie Kontrahent niezwłocznie złoży wniosek o zmianę ww. pozwolenia na budowę, które będzie uprawniało do przeprowadzenia planowanej przez Kontrahenta zabudowy nieruchomości będącej przedmiotem Umowy.

W dalszej części § 7 ust. 2 Umowy przewidziano, że, jeżeli:

1.  Kontrahent uzyska ostateczną decyzję w sprawie zmiany pozwolenia na budowę w wyniku złożenia wyżej wspomnianego wniosku w terminie do 29 czerwca 2012 r., albo
2.  w terminie do 29 czerwca 2012 r. nie zostanie uzyskana taka ostateczna decyzja w sprawie zmiany pozwolenia na budowę, chyba że Kontrahent wykaże Spółce, że nieuzyskanie takiej decyzji nastąpiło z innych przyczyn, niż przyczyny leżące wyłącznie po stronie Kontrahenta, cena zostanie podwyższona o kwotę trzech milionów złotych plus 23% podatku VAT należnego od tej dodatkowej kwoty, w wysokości sześciuset dziewięćdziesięciu tysięcy złotych. Dodatkowo zgodnie z § 7 ust. 2 Umowy w przypadku spełnienia się warunków podwyższenia ceny, o których mowa w ust. 2 § 7 Umowy, Kontrahent zapłaci Spółce wyżej wskazaną dodatkową kwotę wraz z 23% podatkiem VAT:
    1.  w terminie 30 dni od daty uzyskania ostatecznej decyzji w sprawie zmiany pozwolenia na budowę, jednakże nie później niż do dnia 29 czerwca 2012 r. albo
    2.  w przypadku nieuzyskania decyzji w sprawie zmiany pozwolenia na budowę z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Kontrahenta w terminie do dnia 30 maja 2012 r.

Z tytułu ww. zawarcia Umowy Spółka wystawiła na rzecz Kontrahenta w dniu 23 lutego 2011 r. fakturę VAT nr …. na kwotę 17.000.000 PLN netto oraz 3.910,000 PLN podatku VAT. Przedmiotowa faktura została rozliczona przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2011 r.

Następnie w dniu 31 maja 2012 r. aktem notarialnym repertorium A nr …. Spółka oraz Kontrahent podpisali aneks do umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 23 lutego 2011 r. (dalej jako „Aneks”).

W § 1 ust. 3 Aneksu stwierdzono, że nie doszło do zmiany pozwolenia na budowę wydanego przez Prezydenta miasta w dniu 28 grudnia 2007 r., zmienionego decyzją Prezydenta miasta z dnia 18 grudnia 2008 r. w sposób, o którym mowa w § 7 ust. 2 Umowy, z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta i nie jest możliwe dokonanie takiej zmiany przed 29 czerwca 2012 r.

Z kolei w § 2 ust. 1 Aneksu wobec powyższego Spółka oraz Kontrahent oświadczyli, że doszło do spełnienia warunku opisanego w § 7 ust. 2 Umowy, w związku z czym cena ulega podwyższeniu o kwotę trzech milionów złotych plus 23% podatek VAT należny od tej dodatkowej kwoty w wysokości sześciuset dziewięćdziesięciu tysięcy złotych.

W związku z zawarciem ww. Aneksu Spółka wystawiła na rzecz Kontrahenta w dniu 31 maja 2012 r. fakturę VAT nr …. korygującą in plus do faktury VAT nr …. na kwotę 3.000.000 PLN netto oraz 690.000 PLN podatku VAT. Przedmiotowa faktura została rozliczona przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2012 r.

Spółka oraz Kontrahent uznali, że pozwolenie na budowę nie zostanie zmienione w terminie do 29 czerwca 2012 r. ponieważ zgodnie z ustawą z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) decyzja w sprawie zmiany pozwolenia na budowę może zostać wydana dopiero po przeprowadzeniu oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko w rozumieniu ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o cenach oddziaływania na środowisko (Dz. U. Nr 199, poz. 1227, ze zm.). Natomiast w przedmiotowej sprawie zostało złożone (przez organizację środowiskową) do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie od korzystniej dla Kontrahenta decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (decyzja środowiskowa), przy czym posiedzenie SKO w tej sprawie zostało wyznaczone dopiero na dzień 1 czerwca 2012 r. Kontrahent przewidywał, że decyzja SKO będzie dla niego pozytywna, co pociągnie za sobą złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez protestującą organizację środowiskową. Tak też się stało i w dniu 9 lipca 2012 r., zgodnie z przewidywaniami Kontrahenta, organizacja środowiskowa złożyła skargę do WSA na korzystną dla Kontrahenta decyzję SKO.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisu art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, podwyższenie ceny sprzedaży udokumentowane fakturą korygującą nr ….. powinno być wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2012 r. (w miesiącu wystawienia faktury VAT korygującej) czy też w rozliczeniu za miesiąc luty 2011 r. (w miesiącu wystawienia faktury VAT pierwotnej nr 1/2011) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Dodatkowo stosownie do § 14 ust. 1 Rozporządzenia „Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.”

Wprawdzie z brzmienia ww. przepisów nie wynika wprost, czy w przypadku korekty in plus może być ona wykazana w rozliczeniu za inny miesiąc niż miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy to jednak, jak słusznie uznał NSA w wyroku z dnia 3 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 774/10: „ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. (\`(...)\`) z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że zawsze korekta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeżeli strona mogła ją przewidzieć”.

Również mimo braku w przepisach podatkowych regulacji odnośnie okresu rozliczeniowego, w którym należy rozliczyć fakturę VAT korygującą in plus (zwiększającą obrót) w zależności od przyczyn takiej korekty, w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie podatkowej za utrwalony i bezsporny należy uznać pogląd zgodnie z którym: „Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (…) Stanowisko powyższe należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r. I FSK 1874/08 LFX nr 495384, wyrok NSA Z dnia 26 października 2009 r. I FSK 831/08 LEX nr 577258, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2004 r. I SA/Wr 3316/02, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. III SA/Wa 637/08 Lex nr 465864, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1634/09, LEX nr 559882 oraz J Zubrzycki Leksykon VAT 201011 str. 1167 - 1168 UNIMEX,) Stanowisko uzależniające termin rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę od przyczyny korekty potwierdza także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2010r. IPPP3/443-1067/09- 2/MM Lex nr 29758) (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 853/10).

W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku o interpretację prawa podatkowego przyczyna korekty pierwotnego rozliczenia nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej nr …. tj. w dniu 23 lutego 2011 r. Analizując bowiem samo brzmienie umowy należy zauważyć, że ewentualne zwiększenie obrotu strony uzależniły od zaistnienia warunku (a więc zdarzenia przyszłego i niepewnego) w postaci wydania ostatecznej decyzji w sprawie zmiany pozwolenia na budowę albo niewydania takiej decyzji z przyczyny leżącej po stronie Kontrahenta. Tak więc w momencie zawarcia umowy przyczyna ewentualnej korekty nie zaistniała gdyż mogła ona zaistnieć dopiero w dniu 29 czerwca 2012 r. Jednakże przed tą datą w dniu 31 maja 2012 r., Spółka oraz Kontrahent zawarli Aneks, w którym stwierdzono, że nie doszło do zmiany pozwolenia na budowę nr …… wydanego przez Prezydenta W. w dniu 28 grudnia 2007 r., zmienionego decyzją Prezydenta W. nr ….. z dnia 18 grudnia 2008 r. w sposób, o którym mowa w § 7 ust 2 Umowy, z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta i nie jest możliwe dokonanie takiej zmiany przed 29 czerwca 2012 r. Powyższe oznacza, że dopiero w dacie zawarcia Aneksu (31 maja 2012 r. ) wystąpiła przyczyna skutkująca zwiększeniem obrotu, co zostało udokumentowane wystawioną tego samego dnia fakturą VAT nr …. korygującą, która została przez Spółkę ujęta w rozliczeniu za miesiąc maj 2012 r.

Prawidłowość przyjętego przez Spółkę schematu rozliczenia została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych :

*   w wyroku NSA z dnia 3 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 774/10 ( „W przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w dacie jej wystawienia nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami”).
*   wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 853/10 ( „Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego” ).
*   wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 30/11 ( „w rezultacie, w opisanej wyżej sytuacji, kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Dopiero bowiem po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy. W tym miejscu należy wskazać, że nie można podzielić stanowiska organu, że z uwagi na fakt że w umowie będzie zastrzeżenie o tym, że Wnioskodawca ma prawo do odstąpienia od udzielonego wcześniej rabatu podwyższenie kwoty należnej z tytułu zawarcia przez Skarżącą umowy nie następuje na skutek nowej, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej okoliczności. W ocenie Sądu zawarcie ww. zapisu w umowie nie przesądza o tym, że w dacie wystawienia pierwotnej faktury, treść tej faktury nie odpowiada rzeczywistym stosunkom. Istotne jest tu bowiem, że w tej dacie zdarzenie powodujące konieczność korekty faktury jeszcze nie wystąpiło i tym samym nie stanowiło elementu stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu”)
*   wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FS 1063/11 ( w rozpatrywanym przypadku faktury korygujące powinny być ujęte na bieżąco — w tym okresie rozliczeniowym, w którym je wystawiono. Niewątpliwie bowiem zdarzenie uzasadniające korektę zaistniało już po wystawieniu faktury pierwotnej co z punktu widzenia stanowiska, za którym opowiada się zresztą również organ ma znaczenie przesądzające (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 sygn. akt I FS 106/10 LX nr 786721). Faktura korygowana nie była wszak wadliwa w chwili jej wystawienia — dopiero późniejsze fakty spowodowały, że jej korekta stała się konieczna. Dalszą kwestią pozostaje trafność stanowiska, tak mocno eksponowanego w skardze kasacyjnej, że strony transakcji a zwłaszcza Spółka mogły zakładać, iż to zdarzenie przyszłe nastąpi, uznając je za prawdopodobne lub wręcz przewidywać je w sposób graniczący z pewnością. Stanowiska tego nie można podzielić. Przywołać w tym zakresie wypada pogląd wypowiedziany niedawno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 850/11) także odnoszącym się do momentu dokonywania korekt. W orzeczeniu tym Sąd trafnie zauważył bowiem, że sama świadomość możliwości zmiany cen (in plus lub in minus) w zależności od wyniku rzeczywistych kosztów produkcji, których kalkulacja ex post stanowiła przyczynę korekty w tamtej sprawie, nie jest równoznaczna z możliwością określenia w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Sąd słusznie zaznaczył zarazem, iż gdyby taka możliwość istniała, nie byłoby potrzeby weryfikowania założonych pierwotnie kosztów z uwzględnieniem kosztów poniesionych następnie w rzeczywistości”).

Również Minister Finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach prawa podatkowego wskazał, że zaistnienie przyczyny korekty ceny in plus determinuje okres rozliczeniowy, w którym powinna zostać rozliczona faktura VAT korygująca, przy czym istotne jest, czy okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny były możliwe do przewidzenia w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto fakturę pierwotną:

*   „Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu stanowi przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny produkowanych opakowań jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. W ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usługi, wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. Należy wskazać, iż z opisu sprawy wynika, że Spółka nie będzie miała możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny, jako że nie będą one znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie waloryzacja cen produkowanych opakowań jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawiania faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona. Wnioskodawca w tak przedstawionym opisie sprawy nie będzie miał obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy, lecz w miesiącu wystawienia faktury korygującej” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2011 r. znak ILPP4/443-351/11-2/BA);
*   „Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu stanowi przeanalizowanie sytuacji, czy powód wystawienia faktury korygującej był nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż po wystawieniu faktur pierwotnych wystąpiły nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące z jednej strony podwyższenie wartości podatku należnego w stawce 22%, z drugiej zaś strony zmniejszenie podatku należnego w stawce 7%. Korekta in plus powinna zatem zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. Jak słusznie Spółka zauważyła, nie zmienia tego fakt istnienia w umowie przedwstępnej sprzedaży zapisu, zgodnie z którym inwestor ma prawo do przeniesienia na kupującego w umowie przyrzeczonej oprócz gruntu stanowiącego nieruchomość wspólną także udziału w prawie innych nieruchomości stanowiących część nieruchomości, na których jest realizowana inwestycja, które kupujący na żądanie inwestora będzie zobowiązany kupić. Zapis ten przewiduje jedynie potencjalną możliwość wystąpienia w przyszłości kwestii nabycia udziału w innej nieruchomości potrzebnego do korzystania z lokalu (zdarzenie przyszłe i niepewne), co przy dodatkowym ograniczeniu w postaci prawa do pierwokupu gruntu przez władze miasta oznacza, że Spółka mogła nie mieć wiedzy, że do takiego zdarzenia dojdzie oraz kiedy” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2012 r. znak ITPP2/443-1788/11/AK).

Przenosząc powyższe na stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku o interpretację stwierdzić należy, że zaistniały przesłanki, zgodnie z którymi podwyższenie ceny sprzedaży udokumentowane fakturą korygującą nr ….. powinno być wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2012 r. (w miesiącu wystawienia faktury VAT korygującej) a nie w rozliczeniu za miesiąc luty 2011 r. (w miesiącu wystawienia faktury VAT pierwotnej nr ……) tj.:

1.  w dacie wystawienia faktury VAT pierwotnej nr 1/2011 nie zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem obrotu. W lutym 2011 r. nie został bowiem spełniony warunek o którym mowa w § 7 ust. 2 Umowy (ocena czy warunek się ziścił czy też nie była możliwa dopiero 29 czerwca 2012 r.). Z kolei Aneks został podpisany dopiero w miesiącu maju 2012 r., tak więc jego zawarcie miało miejsce również po upływie okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury pierwotnej nr …….
2.  Spółka nie była w stanie przewidzieć czy zdarzenie skutkujące podwyższeniem obrotu zaistnieje w przyszłości. Nie było bowiem możliwości oceny czy warunek, a więc zdarzenie przyszłe i niepewne, faktycznie się ziści (to jak wskazano już wcześniej było możliwe dopiero 29 czerwca 2012 r.). Brak było również możliwości przewidzenia, że w miesiącu maju 2012 r. Spółka oraz Kontrahent zawrą Aneks zmieniający Umowę.

Powyższe oznacza, że w dacie wystawienia faktury VAT pierwotnej (jak też w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wykazana w deklaracji VAT-7) zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty in plus jeszcze nie wystąpiło i tym samym nie stanowiło elementu stanu faktycznego podlegającego wówczas opodatkowaniu. W konsekwencji faktura pierwotna nr 1/2011 została wystawiona poprawnie, odzwierciadlała ona bowiem rzeczywisty obrót w prawidłowej wysokości określonej przez Umowę, a podatek należny na niej uwidoczniony nie został w żaden sposób zaniżony.

Biorąc powyższe pod uwagę w świetle przepisu art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, podwyższenie ceny sprzedaży udokumentowane fakturą korygującą nr …… zostało przez Spółkę prawidłowo wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2012 r. (w miesiącu wystawienia faktury VAT korygującej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust.1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do zapisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż w dniu 23 lutego 2011 r. Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z § 7 ust. 1 Umowy Strony uzgodniły, że Kontrahent zapłaci Spółce całkowitą cenę zakupu w kwocie łącznej siedemnaście milionów złotych powiększoną o 23% podatek od towarów i usług w całkowitej kwocie trzech milionów dziewięciuset dziesięciu tysięcy złotych, w terminie 3 dni roboczych od daty sporządzenia aktu notarialnego. Z tytułu zawarcia ww. Umowy Spółka wystawiła na rzecz Kontrahenta w dniu 23 lutego 2011 r. fakturę VAT nr 1/2011. Przedmiotowa faktura została rozliczona przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2011 r.

W § 7 ust. 2 Umowy uzgodniono, że Spółka przeniesie na Kontrahenta pozwolenie na budowę wydane przez Prezydenta m.st. Warszawy w zakresie dotyczącym przedmiotu Umowy, a następnie Kontrahent niezwłocznie złoży wniosek o zmianę ww. pozwolenia na budowę, które będzie uprawniało do przeprowadzenia planowanej przez Kontrahenta zabudowy nieruchomości będącej przedmiotem Umowy.

W dalszej części § 7 ust. 2 Umowy przewidziano, że, jeżeli:

1.  Kontrahent uzyska ostateczną decyzję w sprawie zmiany pozwolenia na budowę w wyniku złożenia wyżej wspomnianego wniosku w terminie do 29 czerwca 2012 r., albo
2.  w terminie do 29 czerwca 2012 r. nie zostanie uzyskana taka ostateczna decyzja w sprawie zmiany pozwolenia na budowę, chyba że Kontrahent wykaże Spółce, że nieuzyskanie takiej decyzji nastąpiło z innych przyczyn, niż przyczyny leżące wyłącznie po stronie Kontrahenta, cena zostanie podwyższona o kwotę trzech milionów złotych plus 23% podatku VAT należnego od tej dodatkowej kwoty, w wysokości sześciuset dziewięćdziesięciu tysięcy złotych. W dniu 31 maja 2012 r. Spółka oraz Kontrahent podpisali aneks do umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 23 lutego 2011 r..

W § 1 ust. 3 Aneksu stwierdzono, że nie doszło do zmiany pozwolenia na budowę w sposób, o którym mowa w § 7 ust. 2 Umowy, z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta i nie jest możliwe dokonanie takiej zmiany przed 29 czerwca 2012 r., w związku z czym cena ulega podwyższeniu o kwotę trzech milionów złotych plus 23% podatek VAT należny od tej dodatkowej kwoty w wysokości sześciuset dziewięćdziesięciu tysięcy złotych.

W związku z zawarciem ww. Aneksu Spółka wystawiła na rzecz Kontrahenta w dniu 31 maja 2012 r. fakturę VAT korygującą in plus do faktury VAT nr 1/2011 na kwotę 3.000.000 PLN netto oraz 690.000 PLN podatku VAT. Przedmiotowa faktura została rozliczona przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2012 r.

W tym miejscu należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi. Co do zasady więc, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie w jakim okresie należy rozliczać podatek w przypadku korekty obrotu in plus. Analiza przepisów ustawy o VAT, a w szczególności regulacji dotyczących powstania obowiązku podatkowego, prowadzi do wniosku, iż kluczowy jest moment powstania przyczyny dokonania korekty. O ile konieczność wystawienia faktury korygującej istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca zwiększająca powinna zostać rozliczona w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Z kolei w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w innym (późniejszym) okresie, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów lub wyświadczeniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej te czynności, fakturę korygującą rozliczyć należy w miesiącu powstania tej przyczyny, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie ( nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego). Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni zatem przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za dokonaną przez Wnioskodawcę dostawę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, przyczyna korekty pierwotnej należności za ww. nieruchomość nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Faktura z dnia 23 lutego 2011 r. nr ….. wystawiona została poprawnie a dane w niej zawarte odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Ewentualne zwiększenie ceny nieruchomości Strony uzależniły od zaistnienia warunku w postaci wydania ostatecznej decyzji w sprawie zmiany pozwolenia na budowę albo niewydania takiej decyzji z przyczyn leżących po Stronie Kontrahenta (chyba że kontrahent wykaże, że nieuzyskanie takiej decyzji nastąpiło z innych przyczyn aniżeli leżące wyłącznie po jego stronie). Zapis ten przewiduje jedynie potencjalną możliwość podwyższenia ceny nieruchomości . Istotne jest tu bowiem, że w dacie wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie powodujące konieczność korekty faktury jeszcze nie wystąpiło, było zdarzeniem przyszłym i niepewnym i tym samym nie stanowiło elementu stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Dopiero w dniu 31 maja 2012 r. tj. w dacie zawarcia przez Strony Aneksu do umowy sprzedaży nieruchomości wystąpiła przyczyna skutkująca zwiększeniem ceny tej nieruchomości, a tym samym powodująca konieczność wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca „in plus” z dnia 31 maja 2012 r. nr …… winna być ujęta w deklaracji VAT – 7 w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty ( maj 2012 r.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270)). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.