Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.16.2022.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-09
Teza: czy wpłaty dokonywane przez odbiorców Usług przed zakończeniem danego projektu powinny być wyłączane z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; usługi-wykonanie usługi; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego ustalenia, czy wpłaty dokonywane przez odbiorców Usług przed zakończeniem danego projektu powinny być wyłączane z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wpłaty dokonywane przez odbiorców Usług przed zakończeniem danego projektu powinny być wyłączane z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 marca 2022 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi remontu silników samolotowych. Zgodnie z umowami zawartymi z odbiorcami usług (podmiotami powiązanymi), wynagrodzenie Spółki jest kalkulowane na bazie ponoszonych przez nią kosztów świadczenia przedmiotowych usług, w tym kosztów materiałów, części zamiennych i wynagrodzenia podwykonawców.

Każdy remont pojedynczego silnika jest odrębnym projektem, któremu nadawany jest numer. Faktury wystawiane są za poszczególne projekty, po walidacji remontu, czyli po wykonaniu finalnych testów silnika, uzyskaniu pozytywnego wyniku testu silnika i zatwierdzeniu zdatności silnika do lotu. Co do zasady, moment zatwierdzenia zdatności silnika do lotu jest zgodnie uznawany przez strony za zakończenie projektu i moment wykonania usługi.

Aktualnie wynagrodzenie za wykonane usługi jest fakturowane i otrzymywane przez Spółkę po zakończeniu danego projektu. Strony rozważają jednak możliwość dokonywania przez kontrahentów wpłat częściowych na poczet realizacji danego projektu jeszcze przed jego zakończeniem. Wpłaty częściowe byłyby dokonywane w ustalonych terminach, bez powiązania ich wartości ze stopniem zaawansowania prac, nie byłyby więc przekazywane za żaden konkretny etap wykonania danego projektu. Obecnie umowy z odbiorcami usług nie przewidują podziału poszczególnych projektów na etapy ich wykonania, nie jest też planowane wprowadzenie tego rodzaju podziału w przyszłości (jedynie dla celów wewnętrznych Spółka dzieli dany projekt na tzw. cykle). Jednocześnie, dokonywane przez kontrahentów wpłaty byłyby powiązane z konkretnym projektem. Planowane jest, by zaliczka była wpłacana po cyklu oznaczonym wewnętrznie numerem 2, tj. w momencie, w którym Spółka będzie miała możliwość oszacowania kosztów danego projektu. Takie rozwiązanie umożliwi ustalenie kwoty zaliczki, na bazie oszacowanych przez Spółkę kosztów projektu.

Wpłaty byłyby dokumentowane fakturami potwierdzającymi otrzymanie zaliczki (tzw. faktury zaliczkowe), zgodnie z przepisami VAT. Strony zakładają, że do każdego projektu byłaby dokonywana jedna wpłata zaliczkowa, przy czym na chwilę obecną nie można wykluczyć sytuacji, w której wpłata ta będzie równa 100% należności z tytułu realizacji danego projektu (z uwagi na szacunkowy charakter kalkulacji zaliczek, oparty głównie na kosztach znanych na bieżąco, podczas gdy część kosztów dochodzi później, jest to mało prawdopodobne, ale nie jest całkowicie niemożliwe).

Realizacja pojedynczego projektu trwa od jednego do sześciu miesięcy, w zależności od zakresu wykonywanej naprawy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 marca wykazaliście Państwo, że:

1.  Z umów nie będzie wynikało, że płatności zaliczkowe są Wnioskodawcy należne za poszczególne cykle. Zakończenie cyklu 2, tak jak Spółka wskazała we Wniosku, jest jedynie techniczną przesłanką umożliwiającą oszacowanie kosztu i tym samym ustalenie kwoty zaliczki. Nie będzie to jednak płatność należna za ten (czy jakikolwiek inny) cykl.
2.  Kwoty, które będą należne Wnioskodawcy na podstawie faktur zaliczkowych za realizację poszczególnych cyklów będą mogły podlegać zwrotowi, nie będą mieć więc charakteru definitywnego. Do czasu bowiem całkowitego wykonania usługi Wnioskodawca nie może mieć pewności, iż kwota zaliczki nie będzie musiała być zwrócona. Przykładowo, gdyby wskutek okoliczności losowych (pożar itd.) okazało się, że usługa jednak nie jest i nie może być wykonana, zaliczka na poczet wykonania tej usługi (do którego finalnie nie doszło) musiałaby być zwrócona. Wnioskodawca podkreśla i informuje, że usługa nie jest rozliczana i uważana za skończoną po poszczególnych cyklach. Spółka nie fakturuje świadczonych usług po zakończeniu jakiegokolwiek cyklu, tylko po zakończeniu usługi.
3.  Na fakturach zaliczkowych nie będzie określonych okresów rozliczeniowych. Usługi Spółki nie są rozliczane w okresach rozliczeniowych, tylko po zakończeniu usług. Wcześniejsze otrzymanie zaliczki tego nie zmienia i nie wprowadza żadnego okresu rozliczeniowego.

**Pytanie**

Czy wpłaty dokonywane przez odbiorców Usług przed zakończeniem danego projektu powinny być wyłączane z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty dokonywane przez odbiorców Usług przed zakończeniem danego projektu, czyli przed zatwierdzeniem zdatności silnika do lotu (przed zakończeniem usługi), nie stanowią dla Spółki przychodu ani w dacie wystawienia odpowiadającej im faktury (potwierdzającej otrzymanie zaliczki), ani w dacie otrzymania tych wpłat. Przychód z danego projektu powstaje bowiem dopiero w dacie wykonania usługi, czyli po wykonaniu finalnych testów silnika, uzyskaniu pozytywnego wyniku testu silnika i zatwierdzeniu zdatności silnika do lotu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, w przypadku świadczenia usług przychód z działalności gospodarczej powstaje w dniu wykonania usługi (lub częściowego wykonania usługi), nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jednocześnie, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, za przychody nie uznaje się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku usługa wykonywana przez Spółkę polega na remoncie konkretnego silnika. Remont taki trwa stosunkowo długo, od jednego do sześciu miesięcy i jest uznawany przez strony za zakończony dopiero wtedy, gdy nastąpi jego pozytywna walidacja. W rezultacie moment zatwierdzenia zdatności silnika do lotu jest jednoznaczny z momentem wykonania konkretnej usługi.

W świetle powyższego, wszelkie wpłaty częściowe dokonywane przez kontrahenta w okresie, w którym trwa naprawa silnika, przed momentem stanowiącym zakończenie tej naprawy należy, zdaniem Spółki, uznać za wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w innym niż wpłata okresie sprawozdawczym (w sytuacji, gdy wpłata dotycząca danego projektu faktycznie zostanie dokonana w miesiącu wcześniejszym niż walidacja silnika). Jak zostało bowiem wskazane, remont trwa od jednego do sześciu miesięcy, a więc w większości przypadków miesiąc otrzymania lub zarachowania wpłaty częściowej i miesiąc wykonania usługi nie będą tożsame.

Jednocześnie, ponieważ wpłaty częściowe nie będą uzależnione od stopnia zaawansowania danego projektu (jak wskazano w stanie faktycznym, wpłaty będą dokonywane po zakończeniu cyklu oznaczonego wewnętrznie numerem 2, jednakże podział na cykle jest dokonywany dla celów wewnętrznych, a nie dla celów rozliczeń z kontrahentami), w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku nie można mówić o zapłacie z tytułu częściowego wykonania usługi. Kontrahent bowiem nie dokonuje zapłaty za ustalony przez strony etap realizacji naprawy silnika.

W analizowanej sytuacji nie można również mówić o usłudze świadczonej w okresach rozliczeniowych, co jest charakterystyczne dla usług o charakterze ciągłym. Zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem, za usługę o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę, która wykonywana jest periodycznie i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, a moment zakończenia (zdarzenie uznawane za zakończenie świadczenia usługi) nie jest z góry określony (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., Znak: ILPP5/443-34/14-4/KG). Remont silnika jest zaś usługą, w odniesieniu do której można określić zarówno moment rozpoczęcia, jak i moment zakończenia. Wobec tego ustalenie przez strony terminu wpłaty zaliczki nie oznacza, że strony decydują się na wprowadzenie okresów rozliczeniowych dla świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wpłaty, których kontrahenci Spółki będą dokonywali przed momentem wykonania usługi (czyli przed zakończeniem danego projektu) należy traktować jako wpłaty, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, w związku z czym nie będą generować dla Spółki przychodu w dacie ich wpływu czy też w dacie wystawienia odpowiadających tym wpłatom faktur zaliczkowych (okoliczność, że wystawienie faktur zaliczkowych samo w sobie nie powoduje powstania przychodu jest potwierdzany w wielu interpretacjach Dyrektora KIS). Przychód z tytułu realizacji danego projektu powstanie dopiero w dacie wykonania (zakończenia) usługi.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT.

Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),
*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w której otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wpłaty dokonywane przez odbiorców Usług przed zakończeniem danego projektu powinny być wyłączane z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie cytowane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy z którego wynika m.in., że kwoty, które będą należne Wnioskodawcy na podstawie faktur zaliczkowych za realizację poszczególnych cyklów będą mogły podlegać zwrotowi, tj. nie będą mieć więc charakteru definitywnego, stwierdzić należy, że wobec braku definitywności, ostateczności przysporzenia, a co za tym idzie braku możliwości uznania, iż na moment wpłaty zaliczki (wystawienia faktury zaliczkowej) mamy do czynienia z przychodem podatkowym. W niniejszej sprawie uznać należy, że przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę z dniem najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, tj. wykonania usługi, wystawienia faktury bądź uregulowania płatności. Wnioskodawca wystawia faktury zaliczkowe a wpłaty dotyczą zaliczek na poczet wykonania usługi. Zatem przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę w dacie wykonania usługi.

Wobec powyższego zgodzić należy, się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że wpłaty dokonywane przez odbiorców Usług przed zakończeniem danego projektu, czyli przed zatwierdzeniem zdatności silnika do lotu (przed zakończeniem usługi), nie stanowią dla Spółki przychodu ani w dacie wystawienia odpowiadającej im faktury (potwierdzającej otrzymanie zaliczki), ani w dacie otrzymania tych wpłat. Przychód z danego projektu powstaje bowiem dopiero w dacie wykonania usługi, czyli po wykonaniu finalnych testów silnika, uzyskaniu pozytywnego wyniku testu silnika i zatwierdzeniu zdatności silnika do lotu.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).