Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.337.2017.3.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-24
Teza: Czy kwoty netto (bez VAT) w fakturach Klienta za pomoc w pozyskaniu dla Spółki nowych klientów należy rozliczać jako koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.), uzupełnionym 12 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania wskazanych we wniosku wydatków, za koszty bezpośrednio związane z przychodami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania wskazanych we wniosku wydatków, za koszty bezpośrednio związane z przychodami. W związku z tym, że wniosek zawierał braki formalne, pismem z 3 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.725.2017.1.SR, 0111-KDIB2-1.4010.337.2017.2.JP, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 12 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej także: „Spółka”) zajmuje się działalnością polegającą na prowadzeniu dla swoich klientów akcji marketingowych, skupionych bezpośrednio na podwyższaniu wskaźników sprzedaży, których przykładem są wydarzenia z udziałem promotorów w placówkach handlowych oferujących towary klientów. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej (obecnie 23%). Jeden z klientów Spółki, zwany dalej „Klientem”, posiada doskonałe relacje biznesowe z wieloma poważnymi podmiotami gospodarczymi, zwanymi dalej „Partnerami Klienta”, z których wielu Spółka chętnie widziałaby w gronie swoich klientów. Wnioskodawca i Klient zawarli umowę, na mocy której Klient będzie podejmować starania mające na celu doprowadzenie do umożliwienia Spółce świadczenia usług na rzecz Partnerów Klienta. Rzeczone starania obejmują doprowadzenie do rozpoczęcia rozmów pomiędzy Spółką a Partnerem Klienta, wspieranie interesów Wnioskodawcy w procesie negocjacji, aż do podpisania umowy o współpracy, w którym to miejscu rola Klienta się kończy.

Za te usługi Wnioskodawca będzie wypłacał Klientowi wynagrodzenie. Będzie ono obliczane za okresy miesięczne w oparciu o przychody Spółki uzyskane i faktycznie otrzymane (opłacone) od Partnerów Klienta pozyskanych dzięki Klientowi. Wynagrodzenie należne będzie Klientowi przez cały czas trwania współpracy pomiędzy Partnerami Klienta i Wnioskodawcą. Wysokość wynagrodzenia Klienta netto (bez VAT) będzie wyliczana jako iloczyn liczby godzin zafakturowanych (i opłaconych) przez Wnioskodawcę Partnerowi Klienta w danym okresie rozliczeniowym oraz kwoty x złotych, gdzie wysokość x ustalana będzie indywidualnie dla każdego Partnera Klienta. Klient będzie wystawiał Wnioskodawcy faktury VAT na to wynagrodzenie z zastosowaniem stawki tego podatku w wysokości 23%. Klient prowadzi działalność gospodarczą polegającą na imporcie towarów i sprzedaży ich w Polsce. Opisane wyżej usługi zostały Wnioskodawcy zaoferowane przez Klienta ze względu na łączące ich dobre relacje oraz dostrzeżenie możliwości obopólnie korzystnej współpracy na tym polu. Niemniej jednak, z punktu widzenia Klienta, ww. usługi na rzecz Wnioskodawcy mają charakter okazyjny. Chociaż podpisana umowa ma charakter ogólny i otwarty, to w chwili obecnej zarówno Wnioskodawca, jak i Klient mają na myśli tylko jednego, konkretnego Partnera Klienta, którego Klient będzie się starał pozyskać dla Wnioskodawcy. Ostatecznie może się więc okazać (w przyszłości), że usługa Klienta polegająca na pozyskaniu klientów dla innego podmiotu była zdarzeniem jednorazowym. Klient jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwoty netto (bez VAT) w fakturach Klienta za pomoc w pozyskaniu dla Spółki nowych klientów należy rozliczać jako koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty netto (bez VAT) w fakturach Klienta za pomoc w pozyskaniu dla Spółki nowych klientów należy rozliczać jako koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c Ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie definiuje bezpośredniości związku kosztu z przychodem, dlatego zastosowanie znajduje tutaj potoczne rozumienie słów „bezpośredni” i „związek” oraz doświadczenie życiowe i zdrowy rozsądek w ocenie konkretnych przypadków. Zdaniem Wnioskodawcy, związek kosztu ponoszonego na rzecz Klienta za pomoc w pozyskaniu klientów Spółki jest bezpośrednio związany z przychodem i to w dwojaki sposób. Po pierwsze dlatego, że bez jego poniesienia (bez usługi Klienta) przychód w ogóle by nie zaistniał, gdyż nie byłoby klienta, na którego rzecz Spółka mogłaby świadczyć usługi i uzyskiwać przychody. Po drugie, koszty usług Klienta są naliczane proporcjonalnie do przychodu generowanego dzięki jego usłudze i tylko wówczas, gdy przychód ten zostanie przez Wnioskodawcę uzyskany i opłacony. Skoro więc, w odniesieniu do każdej z faktur Klienta za usługę można wskazać konkretny związany z nią przychód Spółki to znaczy, że koszty usług Klienta należy rozliczać jako koszt bezpośrednio związany z przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się działalnością polegającą na prowadzeniu dla swoich klientów akcji marketingowych, skupionych bezpośrednio na podwyższaniu wskaźników sprzedaży, których przykładem są wydarzenia z udziałem promotorów w placówkach handlowych oferujących towary klientów. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej (obecnie 23%). Jeden z klientów Spółki posiada doskonałe relacje biznesowe z wieloma poważnymi podmiotami gospodarczymi (Partnerami Klienta), z których wielu Spółka chętnie widziałaby w gronie swoich klientów. Wnioskodawca i Klient zawarli umowę, na mocy której Klient będzie podejmować starania mające na celu doprowadzenie do umożliwienia Spółce świadczenia usług na rzecz Partnerów Klienta. Rzeczone starania obejmują: doprowadzenie do rozpoczęcia rozmów pomiędzy Spółką a Partnerem Klienta, wspieranie interesów Wnioskodawcy w procesie negocjacji, aż do podpisania umowy o współpracy, w którym to miejscu rola Klienta się kończy.

Za te usługi Wnioskodawca będzie wypłacał Klientowi wynagrodzenie. Będzie ono obliczane za okresy miesięczne w oparciu o przychody Spółki uzyskane i faktycznie otrzymane (opłacone) od Partnerów Klienta pozyskanych dzięki Klientowi. Wynagrodzenie należne będzie Klientowi przez cały czas trwania współpracy pomiędzy Partnerami Klienta i Wnioskodawcą. Wysokość wynagrodzenia Klienta netto (bez VAT) będzie wyliczana jako iloczyn liczby godzin zafakturowanych (i opłaconych) przez Wnioskodawcę Partnerowi Klienta w danym okresie rozliczeniowym oraz kwoty x złotych, gdzie wysokość x ustalana będzie indywidualnie dla każdego Partnera Klienta. Klient będzie wystawiał Wnioskodawcy faktury VAT na to wynagrodzenie z zastosowaniem stawki tego podatku w wysokości 23%. Klient prowadzi działalność gospodarczą polegającą na imporcie towarów i sprzedaży ich w Polsce. Opisane wyżej usługi zostały Wnioskodawcy zaoferowane przez Klienta ze względu na łączące ich dobre relacje oraz dostrzeżenie możliwości obopólnie korzystnej współpracy na tym polu. Niemniej jednak, z punktu widzenia Klienta, ww. usługi na rzecz Wnioskodawcy mają charakter okazyjny. Chociaż podpisana umowa ma charakter ogólny i otwarty, to w chwili obecnej zarówno Wnioskodawca, jak i Klient mają na myśli tylko jednego, konkretnego Partnera Klienta, którego Klient będzie się starał pozyskać dla Wnioskodawcy. Ostatecznie może się więc okazać (w przyszłości), że usługa Klienta polegająca na pozyskaniu klientów dla innego podmiotu była zdarzeniem jednorazowym. Klient jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej dla celów zarobkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości uznania ww. wydatków za koszty bezpośrednio związane z przychodami. W świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie updop przewidują wyróżnienie następujących kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).
*   Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Z kolei, kwestia rozróżnienia kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie ma wpływ na sposób ustalania momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, którego dokonuje się zgodnie z art. 15 ust. 4-4e updop. Wskazane przepisy kształtują w tym względzie dwie niezależne zasady, mianowicie:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – w myśl art. 15 ust. 4 updop – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d updop – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Istota omawianego zagadnienia sprowadza się do przyjęcia kwalifikacji zaprezentowanych przez Wnioskodawcę kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub zaszeregowania ich do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Na podstawie wskazanych powyżej regulacji należy wskazać, że przepisy nie formułują żadnej definicji „bezpośredniości” związku kosztu z przychodem, a ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy opisując bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe natomiast koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. W tym przypadku ustawodawca nie posłużył się definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice zaliczenia kosztów do jednej z tych grup.

Posługując się wypracowanym w tym względzie poglądem, opartym w szczególności na orzecznictwie sądowym należy przyjąć, że o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany. Należy dostrzec, że skoro przychód i koszt są wielkościami określonymi kwotowo i rozpoznanie ich (uzyskanie ich) odbywa się w określonych okolicznościach, to jeżeli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt ma cechy kosztu bezpośredniego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wynagrodzenie, które ma być przyznane Klientowi w warunkach opisanych we wniosku za doprowadzenie do zawarcia konkretnej umowy z Partnerem (Partnerami Klienta), dzięki której Wnioskodawca będzie uzyskiwał/uzyska konkretne przychody z tego tytułu – należy uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.