Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-618/16-1/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-16
Teza: Czy kara umowna faktycznie zapłacona przez Spółkę, za nieterminowe wykonanie usługi podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: inwestycje; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; usługi; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za nieterminowe wykonanie usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za nieterminowe wykonanie usługi.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 24 czerwca 2015 r. i 17 lipca 2015 r. Spółka zawarła kolejno dwie umowy z operatorem gazociągów przesyłowych. Przedmiotem umów była realizacja zamówienia pn.: „\`(...)\`” oraz „\`(...)\`”.

Termin zakończenia realizacji obydwu umów określono na dzień 2 października 2015 r. W obydwu umowach, w § 9 pkt 1 określono również kary umowne za nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy przez wykonawcę, w wysokości 0,2 % wynagrodzenia umownego brutto za każdy dzień opóźnienia. Przedmiotem w/w umów było wykonanie dokumentacji projektowej i na jej podstawie (zatwierdzonej przez inwestora dokumentacji) wykonanie robót montażowo-budowlanych. W związku z tym Spółka nie mając możliwości wykonania dokumentacji projektowej (brak stosowanych uprawnień) zleciła wykonanie jej osobie uprawnionej. Pomimo zapewnień o szybkim wykonaniu zlecenia, projektant wielokrotnie zwlekał z jego dostarczeniem do inwestora celem uzgodnienia, które warunkowało przystąpienie do prac montażowo-budowalnych przez służby techniczne. Czasu na realizację zadania pozostawało coraz mniej. Po wielokrotnych interwencjach telefonicznych i mailowych Spółki, wykonana z dużym opóźnieniem dokumentacja projektowa została przedstawiona zamawiającemu do oceny. W wyniku dokonanej oceny wystąpiła konieczność dodatkowych zmian w projekcie oraz wykonania dodatkowych obliczeń wytrzymałościowych dotyczących wykonania podestów. Spółka po raz kolejny wielokrotnie wzywała projektanta o pilne dokonanie zmian i ponowne przesłanie poprawionej dokumentacji do akceptacji przez inwestora. Niestety starania Wnioskodawcy nie przyniosły rezultatu - projektant przestał reagować na wezwania Spółki. W związku z tym naniesienie poprawek zostało zlecone innej uprawnionej do tego osobie i po uzyskaniu akceptacji inwestora Spółka mogła przystąpić do realizacji prac montażowych na obiekcie. Jednak na realizację prac zostało niewiele czasu.

Wobec powyższego, Spółka wystąpiła z pismami do zamawiającego o zawarcie aneksów terminowych do ww. umów. Niestety inwestor nie wyraził zgody. Poprzez swoje działania projektant doprowadził do tego, że umowy zostały wykonane po terminie. Ponadto Spółka nie miała wpływu na to, że projektant był niedostępny i w konsekwencji musiała znaleźć nowego, w celu poprawy projektu.

Wykonana przez Spółkę usługa została odebrana przez zamawiającego bez żadnych zastrzeżeń i uwag co do jakości jej wykonania. W dniu 30 grudnia 2015 r. Spółka wystawiła dla zamawiającego dwie faktury na kwotę 361.374 zł, w celu zapłaty za wykonanie usługi. Zamawiający, w dniu 14 stycznia 2016 r. wystawił Wnioskodawcy dwie noty obciążeniowe na łączną kwotę 63.601,82 zł, naliczając Spółce kary za nieterminowe wykonanie usług do dwóch ww. umów. Po wystawieniu not obciążeniowych inwestor pomniejszył zapłatę za faktury wystawione przez Spółkę o kwotę wynikającą z tych not, co spowodowało faktyczne zapłacenie przez Wnioskodawcę kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kara umowna faktycznie zapłacona przez Spółkę, za nieterminowe wykonanie usługi podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone kary umowne za nieterminowe wykonanie usług stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zostać zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót/usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wykazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Natomiast, kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie została wymieniona jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotą bowiem powyższego przepisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych generalnie z wadami towarów lub usług, a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu, czy wykonaniu.

Podsumowując, kary umowne lub odszkodowania wypłacone z tytułów innych niż ściśle wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczanie źródła przychodu.

Zminimalizowanie strat będzie zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów (np. wyrok WSA z 21 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2735/10, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2009 r., Znak ILPB3/423-661/08-4/DS).

Skoro zatem taka kara umowna nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie, czy poniesiona ona została „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów”. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia „w celu”. Określenie „w celu” oznacza pozostawienie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywołać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Niewątpliwym jest, że w ramach zawartych umów Spółka dołożyła wszelkich starań w celu prawidłowego wykonania usług. Wnioskodawca podkreśla również, że z tym kontrahentem łączy go wieloletnia współpraca, co daje Spółce możliwości otrzymywania dalszych zleceń na wykonywanie usług. Bezspornym jest, że zapłacona kara miała związek ze źródłem przychodów, ponieważ usługa wykonana przez Spółkę została zapłacona. Odstąpienie od wykonania usługi byłoby całkowicie nieuzasadnione i naraziłoby Spółkę na olbrzymie straty. Dlatego też w celu zabezpieczenia bieżącego źródła przychodów (mimo przeszkód w terminowym wykonaniu usługi) ostatecznie Spółka ją wykonała. Wnioskodawcy daje to możliwość uzyskiwania w przyszłości przychodów poprzez składanie zamówień od wyżej wymienionych na wstępie zamawiającego.

Reasumując, zapłacone przez Wnioskodawcę kary umowne stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż można je uznać za wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu.

W światle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 updop, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 updop, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednocześnie zauważyć należy, że art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek pozycji wymienionej w ww. artykule nie będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągniecia przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Wymienione w treści ww. przepisu kary umowne stanową katalog zamknięty i wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. W katalogu tym jednak nie został wymieniony, będący przedmiotem zapytania Wnioskodawcy przypadek, tj. nieterminowe wykonanie usług. Dlatego też zdarzenie to należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w art. 483-485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prac budowlano-montażowych, w tym budowy gazociągów przesyłowych. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawarł umowy na wykonanie dokumentacji projektowej oraz prowadzenie na jej podstawie prac montażowo-budowlanych. Umowy te zwierały postanowienia dotyczące kar umownych w razie nieterminowego wykonania przedmiotu umowy. Wykonanie dokumentacji projektowej zostało zlecone osobie uprawnionej, natomiast prowadzenie na jej podstawie zleconych prac należało do Wnioskodawcy. Jednak pomimo starań Spółki prace nie zostały zakończone w ustalonym terminie. Spółka wskazała we wniosku okoliczności, z których wynika dlaczego nie mogła dotrzymać terminu określonego w zawartej umowie. Wnioskodawca podkreśla, że przyczyną niezrealizowania prac w terminie wskazanym w umowie było opóźnienie w realizacji zleconej dokumentacji projektowej, która była podstawą do dalszego prowadzenia prac, na co Spółka nie miała wpływu. W związku z powyższym na Spółkę zostały nałożone kary umowne wynikające z nieterminowego wywiązania się ze zobowiązania.

Jak wskazano już wcześniej, w związku z tym, że kary umowne nałożone na Spółkę przez zleceniodawcę nie mieszczą się w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, tj. czy kara umowna została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia, bądź zachowania źródła przychodów.

Nie każdy bowiem wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 updop. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów, a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Podkreślić bowiem należy, że nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za nieterminowe wykonanie usług stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Jeżeli więc powyższa sytuacja nie wynika z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania, to wydatki z tytułu ww. kar umownych, jako spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 updop, stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.