Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.49.2020.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-29
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: IP Box; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 30 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, który został uzupełniony w dniu 30 marca 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności pozostają usługi informatyczne. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju. Dla potrzeb rozliczeń w podatku dochodowym prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochody Wnioskodawca opodatkowuje stawką liniową 19%.

W listopadzie 2018 r. Wnioskodawca podpisał z firmą (…) Sp. z o.o., która jest pośrednikiem w sprzedaży usług informatycznych, umowę o stałą współpracę - umowę cywilnoprawną. Umowa jest realizowana na podstawie pojedynczych zamówień. W ramach ww. umowy Wnioskodawca otrzymał dotychczas jedno zamówienie, które jest realizowane nieustannie od 2 stycznia 2019 r. Przedmiotem tego zamówienia jest świadczenie usług informatycznych w ramach projektu (…), w roli (…).(…) jest częścią koncernu (…) i stanowi wydzielone przedsiębiorstwo tworzące oprogramowanie dla lotnictwa. Projekt polega na stworzeniu oprogramowania do planowania lotów (paliwo, trasa, wybór samolotu, waga ładunku i inne). Wnioskodawca tworzy niematerialne oprogramowanie w chmurze na zamówienie Zleceniodawcy, nie nabywa przy tym wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ale sam prowadzi tego rodzaju prace. Nie nabywa również praw autorskich innych podmiotów. W ramach świadczenia usług programowania wykorzystuje natomiast dostępne na rynku darmowe biblioteki i oprogramowanie open source tworząc i rozwijając program komputerowy stanowiący utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Projekt jest rozliczany w ramach rzeczywistej pracochłonności, w ustaloną stawkę wchodzi wartość praw autorskich, nie wyodrębnia się jej w żaden sposób. We wspomnianej umowie o współpracę w pkt 8.1 wyraźnie wskazano, że „w przypadku realizacji jakiegokolwiek utworu Zleceniobiorca (tj. Wnioskodawca - przypis autora) nieodwołalnie przenosi na Zleceniodawcę (sprzedaje) w ramach wynagrodzenia za usługi, w ramach których powstał utwór, autorskie prawa majątkowe do tego utworu obejmujące prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie,
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Wnioskodawca zaprowadził, w formie arkusza kalkulacyjnego, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której:

1.  Wyodrębnia kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w chwili obecnej ewidencja obejmuje tylko jedno takie prawo, tj. projekt (…).
2.  Ustala przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (bądź stratę), przypadające na prawo własności intelektualnej, przy czym w chwili obecnej są to właściwie wszystkie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej przychody, koszty uzyskania przychodów, dochód (bądź strata) ponieważ Wnioskodawca zajmuje się na razie realizacją tego jednego projektu. Ujmując koszty związane z prawem własności intelektualnej Wnioskodawca ujmuje koszty bezpośrednie związane z prawem majątkowym jak również - w proporcji do czasu poświęconego na wytworzenie prawa majątkowego w ogólnym czasie prowadzenia działalności - koszty pośrednio z nim związane takie jak przykładowo: koszty paliwa czy odpisów amortyzacyjnych od samochodu, opłaty za użytkowanie telefonu, koszty nabycia sprzętu komputerowego i bezpośrednio związane z prawem majątkowym. Ponieważ w trakcie 2019 roku Wnioskodawca nie wykonywał innych czynności w ramach świadczonej działalności gospodarczej niż projekt (…) zaliczył do kosztów związanych z prawem majątkowym 100% wymienionych kosztów pośrednich.
3.  Na kolejnym etapie, z powyższych kosztów wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 uPDOF, tj. koszty bezpośrednio związane z prowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami badawczo-rozwojowymi związanymi z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wyłączając koszty związane z wytworzeniem tego prawa pośrednio takie jak koszty paliwa czy amortyzacji samochodu. Wnioskodawca nie wykorzystuje obecnie więcej niż jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przyszłości Wnioskodawca planuje dalej tworzyć oprogramowania komputerowe, z tym że w większej ilości. W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca rozpocznie wykorzystywanie więcej niż jednego prawa własności intelektualnej albo będzie wykorzystywał jedno lub więcej praw własności intelektualnej w produkcie lub usłudze (produktach lub usługach), a w prowadzonej ewidencji nie będzie możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 30cb ust. 1 pkt 2 i 3 uPDOF, Wnioskodawca planuje stosownie do wymagań ustawowych określonych w art. 30cb ust. 1 pkt 4 i 5 uPDOF, zmodyfikować prowadzoną ewidencję.

Tym samym przykładowo w przyszłości jeżeli Wnioskodawca będzie wykorzystywał więcej niż jedno prawo własności intelektualnej albo jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a nie będzie możliwe spełnienie warunków:

1.  ustalenia przychodów, kosztów uzyskania ich uzyskania oraz dochodu, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, bądź
2.  wyodrębnienia kosztów bezpośrednich, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

Zakładając w przyszłości wykorzystanie więcej niż jednego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca planuje więc:

1.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
2.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług.

Wnioskodawca planuje ustalać łączny dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez sumowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów (w tym opisanych wyżej kosztów pośrednich) związanych z prawami własności intelektualnej, a dla celów wskaźnika NEXUS wyodrębnianie z kosztów uzyskania przychodów kosztów niezwiązanych z tymi prawami bezpośrednio. Wnioskodawca chciałby skorzystać z preferencji podatkowych przewidzianych w pakiecie IP-Box.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą i obejmuje prace rozwojowe. Jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe produkty, które są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności ponosi Wnioskodawca, na co wskazuje m.in. zapis umowy stanowiący, że „Wnioskodawca: (\`(...)\`) w szczególności ponosi odpowiedzialność za należyte wykonywanie zobowiązań objętych Umową zarówno względem Zleceniodawcy, jak również względem kontrahentów Zleceniodawcy, w interesie i na rzecz których zobowiązania te wykonuje.”

Zgodnie z zawartą umową o stałą współpracę Wnioskodawca ma: (\`(...)\`) „świadczyć usługi w miejscach wskazanych w zamówieniach, w szczególności odpowiednich z uwagi na charakter i cel świadczonych usług w danym przypadku, w tym w swojej siedzibie, siedzibie Zleceniodawcy lub w siedzibach Klientów.” W powyższym zamówieniu nie wskazano szczególnego miejsca wykonywania usług. W związku z tym Wnioskodawca wykonuje usługi tworzenia oprogramowania będące przedmiotem wniosku w miejscu, w którym prowadzi on zarejestrowaną działalność gospodarczą i w czasie w jakim Wnioskodawca zwykle świadczy usługi w ramach działalności gospodarczej. Usługi świadczone są przy użyciu sprzętu komputerowego będącego częścią majątku Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy. Wnioskodawca w ramach świadczenia usług programowania tworząc i rozwijając program komputerowy stanowiący utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wykorzystuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą dostępne na rynku darmowe biblioteki i oprogramowanie open source. Wnioskodawca nie wykorzystuje natomiast zasobów Zlecającego. Zlecający zatem nie wskazuje miejsca ani czasu świadczenia czynności, nie sprawuje również kierownictwa nad czynnościami Wnioskodawcy, które Wnioskodawca wykonuje samodzielnie.

Wnioskodawca wykonujący czynności, o których mowa w złożonym wniosku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z zawartą umową: (\`(...)\`) „samodzielnie ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością” (\`(...)\`).

Autorskie prawo majątkowe do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Świadcząc w ramach umowy o stałej współpracy, usługi informatyczne:

*   Wnioskodawca nie rozwija na zlecenie istniejącego oprogramowania będącego własnością zleceniodawcy,
*   w efekcie prac rozwojowych polegających na stworzeniu od nowa oprogramowania powstaje program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast Wnioskodawca nie ulepsza ani nie modyfikuje istniejącego oprogramowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do przychodów Wnioskodawcy ze wskazanej działalności (w zakresie przychodów uzyskanych - zaistniały stan faktyczny) można zastosować opodatkowanie na zasadach wynikających z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzona przez Wnioskodawcę w treści wskazanej w opisie zaistniałego stanu faktycznego, spełnia wymogi ustawowe, w szczególności czy Wnioskodawca prawidłowo uwzględnia w prowadzonej ewidencji wydatki pośrednio związane z wytwarzanym prawem własności intelektualnej takie jak odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia samochodu, koszty paliwa, nabycie sprzętu komputerowego czy opłaty za telefon?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1. W zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze wskazanej działalności będzie można zastosować opodatkowanie na zasadach wynikających z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dodanym od 1 stycznia 2019 r. przepisem art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPDOP” lub „ustawa o podatku dochodowym”): Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W ust. 2 ww. przepisu ustawodawca określił co należy rozumieć przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Zgodnie z nim do kwalifikowanych praw własności intelektualnej zaliczamy m.in. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zasady opodatkowania wynikające z art. 30ca ust. 1 uPDOF zwane są dalej „preferencją IP BOX”.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Definicji takiej nie zawiera również ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „uPAIPP” lub „ustawa o prawie autorskim”). Wspomniany akt prawny nie definiując pojęcia wskazuje w art. 74 ust. 4 jakie prawa zalicza się do autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zgodnie z nim do praw tego rodzaju zalicza się prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przedmiotem prawa autorskiego jest utwór. Pojęcie to zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 uPAIPP obejmuje także programy komputerowe. W przepisach zarówno ustaw podatkowych jak i ustawy o prawie autorskim nie zawarto definicji programu komputerowego. Zgodnie natomiast z definicją informatyczną przywoływaną również w objaśnieniach wydanych w trybie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box z dnia 15 lipca 2019 r. (dalej jako: objaśnienia do IP Box): Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. W tej samej publikacji wskazano także na rozumienie pojęcia program komputerowy przez praktykę specjalistyczną i praktykę budowania oraz stosowania programów. Zgodnie z nimi za program komputerowy często uważany jest zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Jak powyżej wykazano, zgodnie z przepisami podatkowymi programy komputerowe stanowią utwory, do których przysługują ich twórcom majątkowe prawa autorskie. Warto w tym miejscu wspomnieć, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zaprezentowanym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr 0113-KDIPT2-1.4011.399.2019.1.MM, w celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenie zgodne z raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. W raporcie natomiast stwierdza się, że nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. Prace świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektu (…) polegają na usłudze tworzenia na zlecenie oprogramowania komputerowego w rozumieniu powyższych definicji. Oprogramowanie to na podstawie wprowadzonych doń danych i wprowadzonych przy pomocy komend (instrukcji) będzie rozwiązywało zadania organizacji lotów. W punkcie 8.1 umowy zawartej przez Wnioskodawcę zapisano, że przypadku realizacji w ramach przedmiotu Umowy jakiegokolwiek utworu przez Zleceniobiorcę, Zleceniobiorca nieodwołalnie przenosi na Zleceniodawcę (sprzedaje) w ramach wynagrodzenia za usługi, w ramach których powstał utwór, autorskie prawa majątkowe do tego utworu na polach eksploatacji obejmujących właśnie wymienione w cytowanym powyżej przepisie art. 74 ust. 4 uPAIPP prawa do zwielokrotniania, tłumaczenia czy rozpowszechniania programu komputerowego. Bez cienia wątpliwości zatem uznać należy, że Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do stworzonego przez siebie oprogramowania komputerowego, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami stanowi utwór. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z ustawą o prawach autorskich i prawach pokrewnych autorskie prawa majątkowe (w tym autorskie prawa do programu komputerowego) podlegają ochronie prawnej.

Końcowo, należy zauważyć, że Wnioskodawca tworząc wspomniane oprogramowanie komputerowe tworzy je w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie bowiem z art. 5 pkt 38 uPDOF ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie w definicji spójnika „lub” wskazuje, że wystarczy wykonywanie jednej z wymienionych aktywności, tj. badania naukowe bądź prace rozwojowe, aby daną działalność zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy nie prowadzi on badań naukowych w rozumieniu ustawy, ale z całą pewnością wykonuje prace rozwojowe. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „uPSWIN”), do której odsyła ustawa o podatku dochodowym definiując prace rozwojowe, stanowią one działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią stworzenie nowoczesnego oprogramowania do planowania lotów. Bazują one na wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w zakresie obsługi bibliotek oraz narzędzi informatycznych, a także posługiwaniu się najnowszymi znanymi rozwiązaniami. Stworzone oprogramowanie będzie oparte o architekturę mikro-serwisów osadzonych w chmurze dowolnego dostawcy takiej usługi co pozwoli na łatwą integrację oraz przetwarzanie danych z wielu źródeł. Prace te z całą pewnością stanowią stworzenie innowacyjnego produktu na rynku. Oprogramowanie to będzie składało się także z serwisów wykorzystujących mechanizmy sztucznej inteligencji do interpretacji danych. Interfejs użytkownika będzie ułatwiał operatorowi obsługiwać loty poprzez automatyzowanie wielu czynności takich jak podpowiadanie najlepszych dostępnych rozwiązań przez co obsługa planu jednego lotu będzie wymagała znacznie mniej czasu. Bezwzględnie nie zachodzi w tym wypadku również przypadek okresowego czy rutynowego poprawiania/ulepszania istniejących programów ponieważ istniejące rozwiązanie stosowane do planowania lotów było tworzone przez zupełnie inne podmioty w oparciu o architekturę monolitycznego oprogramowania i jest używane od ponad 20 lat. Wnioskodawca nie dokonuje więc ulepszenia czy aktualizacji dotychczasowego oprogramowania, a tworzy zupełnie nowe, dostosowane do bieżących wymagań systemowych i potrzeb rynku. Rozwiązanie to jeszcze nie jest dostępne na rynku komercyjnym, a jego sprzedaż ma się rozpocząć najwcześniej w drugiej połowie 2020 r. Dodatkowymi argumentami za tak rozumianą innowacyjnością oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jest fakt iż jego wykorzystanie będzie finalnie tańsze dla użytkownika niż dotychczasowe rozwiązania. Nie będzie sprzedawane, jak dotychczasowe rozwiązania, jako program do samodzielnej obsługi przez linie lotnicze, przez co nie będzie konieczności posiadania olbrzymiej infrastruktury technicznej w postaci serwerów, a także wykwalifikowanej kadry do jego obsługi, utrzymania oraz serwisowania, gdyż będzie je zapewniał dostawca chmury. Ponadto stworzony produkt będzie cechował się niższą awaryjnością niż dotychczasowe rozwiązania głównie dzięki wykorzystaniu architektury mikro-serwisów osadzonych w chmurze. Zmniejszy to czas niedostępności oprogramowania, co w branży lotniczej jest niezwykle istotne gdyż kary finansowe w takich sytuacjach są bardzo wysokie.

Tym samym prace Wnioskodawcy należy uznać za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy składające się na definicję prac badawczo-rozwojowych. W definicji prac badawczo-rozwojowych wskazano również, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy i być podejmowana systematycznie. Również tych pojęć ustawodawca nie definiuje. Wobec braku takiej definicji należy posłużyć się ich rozumieniem powszechnym, tj. słownikowym. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN dostępnym pod adresem sjp.pwn.pl działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu, twórczy - mający na celu tworzenie). Nie dokonując nawet pogłębionych analiz powyższej definicji nie sposób nie zauważyć, że działalność wnioskodawcy odpowiada potocznej definicji działalności twórczej.

Warto również wspomnieć, że zgodnie z objaśnieniami do IP Box: „(\`(...)\`) na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.” We wspomnianym już słowniku PWN funkcjonuje kilka definicji pojęcia systematyczny. Biorąc jednak pod uwagę, że poszukiwana definicja ma dotyczyć działalności gospodarczej, a więc swego rodzaju procesu/działania wydaje się, że najodpowiedniejszego rozumienia pojęcia dostarczy definicja odwołująca się do działania. Zgodnie z nią „systematyczny” w rozumieniu działań to „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.” Tymczasem działania Wnioskodawcy mające na celu stworzenie nowego oprogramowania podejmowane są w sposób uporządkowany i planowy.

Biorąc pod uwagę powyższe konstatacje należy uznać, ze działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, polegająca na stworzeniu nowoczesnego oprogramowania spełnia kryterium uznania jej za działalność badawczo-rozwojową.

Jak już wspominano, w przypadku świadczenia usług informatycznych polegających na stworzeniu utworu, zgodnie z zawartą umową w ramach wynagrodzenia, które dla opisywanego projektu ustalone jest na podstawie rzeczywistej pracochłonności za stworzenie tego utworu Wnioskodawca jest zobowiązany przenieść na Zleceniobiorcę autorskie prawa majątkowe do powstałego utworu. Ponieważ taka konstrukcja umowy nie pozostawia wyboru Wnioskodawcy, który jest zobligowany zbyć na rzecz Zleceniodawcy całość przysługujących mu autorskich praw majątkowych, jak również z uwagi na fakt, że Zleceniodawca zainteresowany jest dalszą odsprzedażą, powielaniem itp. programu, zdaniem Wnioskodawcy całość wynagrodzenia jakie przysługuje mu z tytułu wytworzenia niematerialnego programu stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca świadczy usługi stworzenia oprogramowania które ma niematerialny charakter, wynagrodzenie za jego wykonanie jest ustalone na warunkach rynkowych i skalkulowane z uwzględnieniem późniejszego faktu przeniesienia majątkowych praw autorskich. Ze względu na innowacyjność projektu prawa własności intelektualnej niewątpliwie odgrywają znaczącą rolę w cenie usług, przy czym Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia samej wartości przeniesienia majątkowych praw autorskich z ogólnej ceny usługi. Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 pkt 3 uPDOF dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy fakt, że ustala on wynagrodzenie należne za usługi wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, oznacza, że dochód uzyskany przez niego ze sprzedaży takich usług w pełnej jego wartości stanowić będzie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Niezasadne zdaniem Wnioskodawcy byłyby próby sztucznego wyodrębnienia z uzyskiwanego w ten sposób dochodu tylko tej jego części, która miałaby wynikać z przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, nie jest bowiem możliwe wymierne określenie w jakim zakresie przeniesienie tych praw wpływa na cenę usług Wnioskodawcy.

Warto zaznaczyć, że usługą jaką świadczy na rzecz Zleceniodawcy Wnioskodawca jest sam udział w projekcie polegający na tworzeniu oprogramowania, które spełnia specyficzne wymagania i nie posiada odpowiedników na rynku. Tym samym wycena praw majątkowych do takiego oprogramowania nie jest możliwa na podstawie obiektywnych źródeł. Dodatkowo zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości majątkowe prawa autorskie zaliczane są do aktywów stanowiących Wartości Niematerialne i Prawne, które wyceniane są według kosztów wytworzenia. Kosztem wytworzenia dla jednostki nabywającej majątkowe prawo autorskie będzie zaś całość wynagrodzenia przekazanego Wnioskodawcy. Zatem zdaniem Wnioskodawcy całe wynagrodzenie jakie wynika z wystawionych przezeń faktur dotyczących projektu, którego efektem jest stworzenie opisanego utworu stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Warto podkreślić, że również organy podatkowe w dotychczas wydawanych interpretacjach stały na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku braku możliwości wyodrębnienia wynagrodzenia za prawo majątkowe jako takie, opodatkowanie preferencyjne można zastosować do całego dochodu związanego z jego wytworzeniem (przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.349.2019.1.IM czy z 17 października 2019 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.399.2019.1.MM)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na Spółkę praw autorskich do wytwarzanego i rozwijanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Podkreślić należy, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 5% podatku przysługuje w stosunku do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a nie jak w zadanym przez Wnioskodawcę pytaniu w stosunku do osiągniętych przychodów.

Należy przy tym zaznaczyć, że przedmiotem oceny organu – zgodnie z zakresem żądania wynikającym z wniosku – była wyłącznie możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej wobec osiągania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i uznania całości wynagrodzenia za kwalifikowane IP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.)

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.