Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.191.2023.2.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-05
Teza: Ustalenia rezydencji podatkowej i opodatkowania uzyskiwanych dochodów.
Słowa kluczowe: emerytura; najem-najem prywatny; rezydencja-rezydencja podatkowa; rezydent podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; zeznania-zeznania podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 4a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części nieprawidłowe oraz w części prawidłowe
============================================================

Szanowna Pani,
==============

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej emerytury z Polski oraz jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 24 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia rezydencji podatkowej i opodatkowania uzyskiwanych dochodów. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2023 r. (wpływ 26 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Jest Pani osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Od lutego 2017 r. mieszka i pracuje Pani w Wielkiej Brytanii. Pani aktualny adres to: (\`(...)\`), a poprzedni to: (\`(...)\`).

Wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy wypłacane jest Pani przez brytyjskiego pracodawcę na Pani rachunek bankowy w Wielkiej Brytanii i opodatkowane w całości w Wielkiej Brytanii. Rocznie ponad 183 dni spędza Pani na terytorium Wielkiej Brytanii. W Wielkiej Brytanii toczy się Pani życie towarzyskie i kulturalne. Ma Pani tu przyjaciół i znajomych. W Wielkiej Brytanii od 27 lat mieszka Pani siostra. Sama od dawna planowała Pani przenieść się do Wielkiej Brytanii. Już w 2006 r. starała się Pani i uzyskała pozwolenie o pracę, jednak na stałe przeniosła się Pani dopiero w 2017 r. Posiada Pani konta bankowe w Wielkiej Brytanii. Nie posiada Pani jeszcze obywatelstwa Wielkiej Brytanii, a wyłącznie obywatelstwo polskie.

Jest Pani ubezpieczona w Wielkiej Brytanii. Jest Pani zarejestrowana do angielskiej służby zdrowia. Posiada Pani nr NHS. Posiada Pani angielski numer personalny – odpowiednik polskiego PESEL.

W 2019 r. uzyskała Pani status osoby tymczasowo osiedlonej (co najmniej 5 lat pobytu w Wielkiej Brytanii). Od 2022 r. posiada Pani „settled status” – status osoby osiedlonej na terytorium Wielkiej Brytanii. Za kilka miesięcy będzie Pani mogła starać się o obywatelstwo brytyjskie. Obecnie posiada Pani „Letter of conformation of residence” – pismo potwierdzające Pani rezydencję dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii, wystawione przez Urząd Podatkowo-Celny Jego Królewskiej Mości (HM Revenue & Customs). Status osiedleńca upoważnia Panią do pracy bez ograniczeń w Wielkiej Brytanii, korzystania z NHS (służba zdrowia) za darmo, do środków publicznych, takich jak zasiłki i emerytury, podróżowania do i z Wielkiej Brytanii na takich samych prawach, jakie przysługują obywatelom Zjednoczonego Królestwa.

Stała praca w Wielkiej Brytanii to Pani źródło utrzymania od 21 lutego 2017 r. do 1 września 2019 r. W tym okresie nie uzyskiwała Pani przychodów objętych obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski. Ostatni dochód w Polsce uzyskała Pani w 2015 r., a ostatnie „0” zeznanie podatkowe złożyła Pani w Urzędzie Skarbowym za 2016 r.

Od 1 września 2022 r. wynajmuje Pani mieszkanie zakupione w Polsce 22 grudnia 2021 r. Od wynajmu opłaca Pani ryczałt 8,5%, a zeznanie podatkowe PIT-28 złożyła Pani do Urzędu Skarbowego w Polsce 14 lutego 2023 r. Wynajmem mieszkania zarządza Pani córka na podstawie udzielonego Jej pełnomocnictwa.

Jest Pani rozwiedziona od 18 grudnia 1992 r. W Polsce jest Pani tata (Pani mama zmarła 13 stycznia 2019 r.), mieszkający z Pani bratem, który się Nim opiekuje i Pani dorosła córka z mężem i dziećmi. Odwiedza ich Pani podczas dni wolnych lub urlopu. W Polsce przebywa Pani tylko i wyłącznie wypoczynkowo, korzystając z przysługującego Pani urlopu wypoczynkowego bądź dodatkowych dni wolnych. W najbliższym okresie nie przewiduje Pani powrotu do Polski. Zamierza Pani nadal mieszkać w Wielkiej Brytanii.

W Polsce posiada Pani ruchomości i nieruchomości nabyte przed wyjazdem do Wielkiej Brytanii. Posiada Pani z tatą współwłasność samochodu zakupionego w 2014 r. (rocznik 2001), który użytkuje Pani tata i własność samochodu (rocznik 2007) zakupionego w 2016 r., który użyczyła Pani córce do bezpłatnego korzystania.

Posiada Pani grunty rolne, oddane w dzierżawę z przeznaczeniem pod uprawę. Dzierżawa gruntów rolnych na cele rolnicze nie generuje obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dzierżawcy zarządzają gruntami. Z racji posiadania gruntów rolnych opłaca Pani obowiązkowy KRUS.

Jest Pani współkredytobiorcą razem z Pani córką i zięciem kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego dla Pani córki i Jej rodziny. Nie jest Pani właścicielką tej nieruchomości. Pani córka z zięciem spłacają kredyt samodzielnie.

Posiada Pani konta bankowe w bankach w Polsce (jedno złotówkowe, drugie walutowe). Jeśli istnieje potrzeba, zarządza Pani swoim mieniem z Wielkiej Brytanii. Nie mam Pani w Polsce wyznaczonego do tego celu miejsca.

Posiada Pani współwłasność w nieruchomości zabudowanej (budynek w stanie surowym) oraz współwłasność w budynku mieszkalnym – nabytą w 2021 r. jako procent udziału w spadku.

6 lutego 2023 r. złożyła Pani wniosek o polską emeryturę.

W 2023 r. i w latach następnych nie będzie Pani przebywała na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W roku 2023 i w latach następnych nadal zamierza Pani mieszkać w Wielkiej Brytanii.

W przyszłości nie wyklucza Pani inwestycji w nieruchomości i ruchomości w Wielkiej Brytanii. Nie planuje Pani na chwilę obecną jakichkolwiek inwestycji w Polsce.

W roku 2023 i w latach następnych prowadzić będzie Pani aktywność społeczną, polityczną, obywatelską w Wielkiej Brytanii.

W 2023 r. i w latach następnych zazwyczaj będzie Pani przebywała w Wielkiej Brytanii. Do Wielkiej Brytanii wyjechała Pani z zamiarem przesiedlenia na stałe. Na chwilę obecną posiada Pani status osoby osiedlonej w Wielkiej Brytanii. Za kilka miesięcy będzie mogła Pani starać się o obywatelstwo brytyjskie.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu** **stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.**

W latach podatkowych 2017-2022 przez większość czasu przebywała Pani poza terytorium Rzeczypospoltiej Polskiej. Jedynie w 2019 r., z powodów rodzinnych, przebywała Pani w Polsce dłużej niż 183 dni.

31 grudnia 2018 r. pogotowie zabrało Pani mamę do szpitala. Tam, po reanimacji, z powodu stanu zagrażającego życiu, została wprowadzona w stan śpiączki farmakologicznej. 6 stycznia 2019 r. przyleciała Pani do Polski na nieplanowany urlop, aby być przy chorej mamie. Niestety nastąpiły komplikacje, jej stan się pogarszał i 13 stycznia 2019 r. zmarła. Pogrzeb był 19 stycznia 2019 r. Do Anglii wróciła Pani dopiero 21 lutego 2019 r., gdyż nie mogła się Pani z rodzeństwem porozumieć co do opieki nad tatą. Miał On wówczas 86 lat. Obie z siostrą mieszkają Panie w Anglii, więc ostatecznie brat zdecydował się mieszkać z tatą i się Nim opiekować. Po śmierci mamy tata nagle podupadł na zdrowiu. Pojawiły się pierwsze oznaki demencji. Dodatkowo (\`(...)\`) powiększył się na tyle, że potrzebna była pilna operacja. Termin został wyznaczony na 8 kwietnia 2019 r. Przyleciała Pani więc 2 kwietnia 2019 r. do Polski ponownie, aby być przy tacie przed, jak i po operacji. Wróciła Pani do Anglii 2 maja. Później przylatywała Pani do Polski jeszcze trzykrotnie, aż sytuacja zdrowotna taty się ustabilizowała. Po wielu konsultacjach ze specjalistami zostały ustalone odpowiednie dawki leków i Pani tata poczuł się lepiej. Mogła Pani wrócić do siebie.

W latach 2017-2023 miała Pani (a w latach następnych będzie Pani miała) stałe miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. W Polsce nie ma Pani stałego ogniska domowego. Odwiedza Pani tylko tatę i córkę.

Od wielu lat Pani zamiarem było przeniesienie się do Wielkiej Brytanii, gdzie mieszka Pani siostra. Tutaj urządziła Pani swoje ognisko domowe, tutaj ma Pani siostrę, znajomych, przyjaciół i tutaj zamierza Pani spędzać jak najwięcej czasu. W Wielkiej Brytanii toczy się Pani życie osobiste. Tu znalazła Pani „swoje miejsce”.

W Wielkiej Brytanii pracuje Pani u angielskiego pracodawcy, płaci podatki, jest ubezpieczona. Oprócz obowiązkowego ubezpieczenia NI, opłaca Pani składki do NEST na prywatną emeryturę. Jest Pani zarejestrowana do angielskiej służby zdrowia, posiada nr NHS a także UK Global Health Insurance Gard (EHIC). Wynajmuje Pani mieszkanie pod adresem (\`(...)\`) w M. i w nim Pani mieszka. Ma Pani oszczędności na angielskich kontach bankowych. Korzysta Pani z angielskiej karty kredytowej. Planuje Pani zakup mieszkania w niedalekiej przyszłości.

Po 1 września 2022 r. posiada Pani źródła dochodów w Wielkiej Brytanii i nadal Pani pracuje w tym kraju.

W latach 2017-2022 prowadziła Pani aktywność społeczną głównie w Wielkiej Brytanii. Pani wolny czas wykorzystywała Pani między innymi na doskonalenie znajomości języka angielskiego poprzez spotkania i rozmowy z angielskimi przyjaciółmi. Ćwiczyła Pani też język wykorzystując kursy języka angielskiego z internetu. Pani celem jest zdobycie obywatelstwa, a więc czeka Panią egzamin z języka angielskiego. Wciąż jest Pani aktywna i czasem wybiera się Pani, aby coś zwiedzić czy zobaczyć. Zeszłego lata była Pani z przyjaciółmi w (\`(...)\`). Lubi Pani zaglądać też do kościołów. Ostatnio podziwiała Pani rękodzieło garncarstwa i tkactwa. Bywa Pani z siostrą na spotkaniach z członkami organizacji (\`(...)\`) w M.. Pani aktywność obywatelska przejawia się głównie w dbaniu o ład i porządek zgodnie z angielskimi zasadami. Interesuje się Pani trochę polityką, ale za mało Pani wie, aby popierać jakiegoś kandydata. Ponieważ wciąż jest Pani sprawna i dobrze się czuje, Pani uwaga skupia się głównie na pracy. Do otrzymania angielskiej emerytury zostało Pani jeszcze kilka lat pracy. Chce Pani ten czas i energię wykorzystać do zgromadzenia środków, które będą Pani potrzebne na późniejszym etapie życia. Planuje Pani zakup mieszkania w Wielkiej Brytanii. Żyjąc w Polsce poświęcała się Pani rodzinie. Teraz mieszka Pani w Wielkiej Brytanii i realizuje Pani swoje cele, spotyka się Pani z siostrą, przyjaciółmi i cieszy się życiem.

W latach 2017-2022 zazwyczaj przebywała Pani w Wielkiej Brytanii.

### Pytania

1) Czy od 2017 r. do 2023 r. oraz w latach następnych obowiązuje Panią ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski?

2) Czy za rok 2022 i kolejne lata będzie Pani składać do Urzędu Skarbowego PIT-28 z tytułu wynajmu mieszkania w Polsce?

3) Czy w związku z pobieraniem emerytury w Polsce powinna Pani złożyć do Urzędu Skarbowego PIT-37 za rok 2023 i kolejne lata?

**Pani stanowisko w sprawie**

**Pani zdaniem – w zakresie pytania oznaczonego nr 1 –** od 2017 r. do 2023 r. oraz w latach następnych obowiązuje Panią ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Pani stałe miejsce zamieszkania jest w Wielkiej Brytanii, a nie w Polsce. Przebywa Pani w Wielkiej Brytanii ponad 183 dni każdego roku. Dodatkowo Pani dochody pochodzą z pracy w Wielkiej Brytanii od pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. W Wielkiej Brytanii posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy. Posiada Pani pismo potwierdzające Pani rezydencję w Wielkiej Brytanii dla celów podatkowych. W Wielkiej Brytanii toczy się Pani życie osobiste. Tu znalazła Pani „swoje miejsce” i tu jest Pani ośrodek interesów życiowych zarówno osobistych jak i gospodarczych. Tu mieszka Pani siostra. Tu ma Pani przyjaciół i znajomych. W Polsce nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, a Pani ruchomości i nieruchomości zostały przekazane do zarządu osobom trzecim na podstawie umów dzierżawy, najmu i pełnomocnictwa. W Polsce nie ma Pani męża ani partnera. Nie mam w Polsce ogniska domowego. Będąc w Polsce odwiedza Pani tylko tatę i córkę.

Powyższe stanowisko oparła Pani na podstawie poniżej przywołanych przepisów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 3 ust. 2a powołanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Artykuł 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania, jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub jeżeli nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Wielką Brytanią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, ze dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Biorąc pod uwagę fakt, że od 2019 r. posiada Pani status tymczasowego pobytu, a od 2022 r. status stałego pobytu w Wielkiej Brytanii, oraz że od 2017 r. pracuje Pani w Wielkiej Brytanii, a także posiada Pani i będzie Pani posiadać stałe miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, tutaj urządza Pani swoje ognisko domowe, tutaj ma Pani siostrę, znajomych, przyjaciół i tutaj zamierza Pani spędzać jak najwięcej czasu – w kontekście wyżej powołanych przepisów prawa – Pani zdaniem dla celów podatkowych posiada Pani miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii.

W konsekwencji, Pani zdaniem, od 2017 r. podlega Pani w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegać będzie Pani opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie podlega Pani opodatkowaniu od dochodów uzyskanych na terytorium Wielkiej Brytanii.

**Pani zdaniem – w zakresie pytania oznaczonego nr 2 –** zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powołując się na powyższe przepisy, mając miejsce zamieszkania za granicą, w Polsce będzie Pani płaciła podatek tylko od dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce. Zatem wynajmując mieszkanie od 1 września 2022 r. powinna Pani wpłacać zaliczki na podatek od najmu nieruchomości w 2022 i złożyć PIT-28 za 2022 r. i tak samo za lata następne.

**Pani zdaniem – w zakresie pytania oznaczonego nr 3 –** nie zna Pani jeszcze dokładnej wysokości swojej emerytury. Jeśli będzie wyższa niż kwota wolna od podatku, wówczas Zakład Ubezpieczeń Społecznych będzie pobierał zaliczkę na podatek dochodowy i rozliczy Panią z Urzędem Skarbowym. Jeśli emerytura będzie niższa niż kwota wolna od podatku, podatek nie będzie potrącany, a Zakład Ubezpieczeń Społecznych rozliczy Panią z Urzędem Skarbowym. Zatem nie będzie potrzeby składania PIT-37 za 2023 r. i lata następne.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe w części dotyczącej emerytury z Polski oraz jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. ):
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2b cytowanej ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem ww. przesłanek. Podatnik spełniający kryteria wymienione w art. 3 ust. 1a ustawy jest uznawany za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, natomiast podatnik, który tych kryteriów nie spełnia podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Objęcie obowiązkiem podatkowym w Polsce nie jest więc warunkowane decyzją podatnika, lecz spełnieniem przesłanek wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisu zdarzenia wynika, że jest Pani osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Od lutego 2017 r. mieszka i pracuje Pani w Wielkiej Brytanii. Wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy wypłacane jest Pani przez brytyjskiego pracodawcę na Pani rachunek bankowy w Wielkiej Brytanii i opodatkowane w całości w Wielkiej Brytanii. Rocznie ponad 183 dni spędza Pani na terytorium Wielkiej Brytanii. W Wielkiej Brytanii toczy się Pani życie towarzyskie i kulturalne. Ma Pani tu przyjaciół i znajomych. W Wielkiej Brytanii od 27 lat mieszka Pani siostra. Sama od dawna planowała Pani przenieść się do Wielkiej Brytanii. Już w 2006 r. starała się Pani i uzyskała pozwolenie o pracę jednak na stałe przeniosła się Pani dopiero w 2017 r. Posiada Pani konta bankowe w Wielkiej Brytanii. Nie posiada Pani jeszcze obywatelstwa Wielkiej Brytanii, a wyłącznie obywatelstwo polskie. Jest Pani ubezpieczona w Wielkiej Brytanii. Jest Pani zarejestrowana do angielskiej służby zdrowia, posiada Pani nr NHS. Posiada Pani angielski numer personalny – odpowiednik polskiego PESEL. W 2019 r. uzyskała Pani status osoby tymczasowo osiedlonej (co najmniej 5 lat pobytu w Wielkiej Brytanii), a od 2022 r. posiada Pani „settled status” status osoby osiedlonej na terytorium Wielkiej Brytanii. Za kilka miesięcy będzie Pani mogła starać się o obywatelstwo brytyjskie. Obecnie posiada Pani „Letter of conformation of residence” – pismo potwierdzające Pani rezydencję w Wielkiej Brytanii dla celów podatkowych, wystawione przez Urząd Podatkowo-Celny Jego Królewskiej Mości (HM Revenue & Customs). Status osiedleńca upoważnia Panią do pracy bez ograniczeń w Wielkiej Brytanii, korzystania z NHS (służba zdrowia) za darmo, do środków publicznych, takich jak zasiłki i emerytury, podróżowania do i z Wielkiej Brytanii na takich samych prawach, jakie przysługują obywatelom Zjednoczonego Królestwa. Stała praca w Wielkiej Brytanii to Pani źródło utrzymania od 21 lutego 2017 r. do 1 września 2019 r. W latach 2017-2023 miała Pani (a w latach następnych będzie Pani miała) stałe miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Tutaj urządziła Pani swoje ognisko domowe, tutaj ma Pani siostrę, znajomych, przyjaciół i tutaj zamierza Pani spędzać jak najwięcej czasu. W Wielkiej Brytanii toczy się Pani życie osobiste. Tu znalazła Pani „swoje miejsce”. W Wielkiej Brytanii pracuje Pani u angielskiego pracodawcy, płaci podatki, jest ubezpieczona. Oprócz obowiązkowego ubezpieczenia NI, opłaca Pani składki do NEST na prywatną emeryturę. Jest Pani zarejestrowana do angielskiej służby zdrowia, posiada UK Global Health Insurance Gard (EHIC). Wynajmuje Pani mieszkanie pod adresem (\`(...)\`) w M. i w nim Pani mieszka. Ma Pani oszczędności na angielskich kontach bankowych. Korzysta Pani z angielskiej karty kredytowej. Planuje Pani zakup mieszkania w niedalekiej przyszłości. Po 1 września 2022 r. posiada Pani źródła dochodów w Wielkiej Brytanii i nadal Pani pracuje w tym kraju. W latach 2017-2022 prowadziła Pani aktywność społeczną głównie w Wielkiej Brytanii. Pani wolny czas wykorzystywała Pani między innymi na doskonalenie znajomości języka angielskiego poprzez spotkania i rozmowy z angielskimi przyjaciółmi. Ćwiczyła Pani też język wykorzystując kursy języka angielskiego z internetu. Pani celem jest zdobycie obywatelstwa, a więc czeka Panią egzamin z języka angielskiego. Wciąż jest Pani aktywna i czasem wybiera się Pani, aby coś zwiedzić czy zobaczyć. Zeszłego lata była Pani z przyjaciółmi w (\`(...)\`). Lubi Pani zaglądać też do kościołów. Ostatnio podziwiała Pani rękodzieło garncarstwa i tkactwa. Bywa Pani z siostrą na spotkaniach z członkami organizacji (\`(...)\`) w M.. Pani aktywność obywatelska przejawia się głównie w dbaniu o ład i porządek zgodnie z angielskimi zasadami. Interesuję się Pani trochę polityką, ale za mało Pani wie, aby popierać jakiegoś kandydata. Ponieważ wciąż jest Pani sprawna i dobrze się czuję, Pani uwaga skupia się głównie na pracy. Do otrzymania angielskiej emerytury zostało Pani jeszcze kilka lat pracy. Chce Pani ten czas i energię wykorzystać do zgromadzenia środków, które będą Pani potrzebne na późniejszym etapie życia. Planuje Pani zakup mieszkania w Wielkiej Brytanii. Żyjąc w Polsce poświęcała się Pani rodzinie. Teraz mieszka Pani w Wielkiej Brytanii i realizuje Pani swoje cele, spotyka się Pani z siostrą, przyjaciółmi i cieszy się życiem. W latach 2017-2022 zazwyczaj przebywała Pani w Wielkiej Brytanii. W 2023 r. i w latach następnych nie będzie Pani przebywała na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W roku 2023 i w latach następnych nadal zamierza Pani mieszkać w Wielkiej Brytanii. W przyszłości nie wyklucza Pani inwestycji w nieruchomości i ruchomości w Wielkiej Brytanii. Nie planuje Pani na chwilę obecną jakichkolwiek inwestycji w Polsce. W roku 2023 i w latach następnych prowadzić będzie Pani aktywność społeczną, polityczną, obywatelską w Wielkiej Brytanii. W 2023 r. i w latach następnych zazwyczaj będzie Pani przebywała w Wielkiej Brytanii. Do Wielkiej Brytanii wyjechała Pani z zamiarem przesiedlenia na stałe. Na chwilę obecną posiada Pani status osoby osiedlonej w Wielkiej Brytanii. W latach podatkowych 2017-2022 przez większość czasu przebywała Pani poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynie w 2019 r., z powodów rodzinnych (choroby mamy i taty), przebywała Pani w Polsce dłużej niż 183 dni. Zamierzam nadal mieszkać w Wielkiej Brytanii.

Jest Pani rozwiedziona od 18 grudnia 1992 r. W Polsce nie ma Pani stałego ogniska domowego. W Polsce jest Pani tata (Pani mama zmarła 13 stycznia 2019 r.), mieszkający z Pani bratem, który się nim opiekuje i Pani dorosła córka z mężem i dziećmi. Odwiedza Pani tylko tatę i córkę podczas dni wolnych lub urlopu. W Polsce przebywa Pani tylko i wyłącznie wypoczynkowo, korzystając z przysługującego urlopu wypoczynkowego bądź dodatkowych dni wolnych. W najbliższym okresie nie przewiduje Pani powrotu do Polski. W Polsce posiada Pani ruchomości i nieruchomości nabyte przed wyjazdem do Wielkiej Brytanii. Posiada Pani współwłasność z tatą samochodu zakupionego w 2014 r. (rocznik 2001), który użytkuje tato i własność samochodu (rocznik 2007) zakupionego w 2016 r., który użyczyła Pani córce do bezpłatnego korzystania. Posiada Pani grunty rolne, oddane w dzierżawę z przeznaczeniem pod uprawę. Dzierżawa gruntów rolnych na cele rolnicze nie generuje obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dzierżawcy zarządzają gruntami. Z racji posiadania gruntów rolnych opłaca Pani obowiązkowy KRUS. Jest Pani współkredytobiorcą razem z Pani córką i zięciem, kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego dla córki i jej rodziny. Nie jest Pani właścicielką tej nieruchomości. Posiada Pani konta bankowe w bankach w Polsce (jedno złotówkowe, drugie walutowe). Jeśli istnieje potrzeba, zarządza Pani swoim mieniem z Wielkiej Brytanii. Nie mam Pani w Polsce wyznaczonego do tego celu miejsca. Posiada Pani współwłasność, w nieruchomości zabudowanej (budynek w stanie surowym) oraz współwłasność w budynku mieszkalnym, nabytą w 2021 r. jako procent udziału w spadku. Od 1 września 2022 r. wynajmuje Pani mieszkanie zakupione w Polsce w dniu 22 grudnia 2021 r. Od wynajmu opłaca Pani ryczałt 8,5%, a zeznanie podatkowe PIT-28 złożyła Pani do US w Polsce 14 lutego 2023 r. Wynajmem mieszkania zarządza Pani córka na podstawie udzielonego Jej pełnomocnictwa. 6 lutego 2023 r. złożyła Pani wniosek o polską emeryturę.

Zważywszy zatem na okoliczność, że w latach 2017-2023 w Polsce mieszkają Pani brat, Pani córka wraz z rodziną i Pani ojciec, jest Pani właścicielem i współwłaścicielem ruchomości, tj. samochodów osobowych, posiada Pani grunty rolne, jest Pani współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej oraz współwłaścicielem budynku mieszkalnego, posiada Pani także konta bankowe w bankach w Polsce – uznać należy, że ośrodek Pani interesów życiowych znajduje się w Polsce. Przedstawione przez Panią okoliczności wskazują bowiem na utrzymanie istotnych powiązań osobistych i gospodarczych z Polską. Ponadto, w 2019 r. przebywała Pani w Polsce dłużej niż 183 dni. Oznacza to, że w oparciu o art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w latach 2017-2023 oraz w latach następnych posiada Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Mając na uwadze, że w Wielkiej Brytanii również jest Pani traktowana jako osoba mająca miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, ustalając Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy się odnieść do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w M. dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840 ze zm.).

Stosownie zatem do art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. Konwencji:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

1) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania, jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

2) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

3) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

4) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub jeżeli nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Wielką Brytanią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, ze dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Pani miejscem zamieszkania dla celów podatkowych – ustalonym w oparciu o reguły kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej – jest Wielka Brytania. Oznacza to, że w latach 2017-2023 i w latach następnych w Polsce podlegała/będzie podlegała Pani ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegała/będzie podlegała Pani opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Polski.

Wobec powyższego Pani stanowisko w części odnoszącej się do ustalenia rezydencji podatkowej w latach 2017-2023 i w latach następnych – należało uznać za prawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również opodatkowania uzyskiwanych od 2022 r. i w latach kolejnych przychodów z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce oraz wypłacanej w Polsce przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych od 2023 r. i w latach następnych emerytury.

W pierwszej kolejności – odnosząc się do uzyskiwanych przez Panią od 1 września 2022 r. przychodów z najmu nieruchomości położonej w Polsce – należy wskazać, że przepisem szczególnym jest art. 6 ww. Konwencji regulujący zasady opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej:

Dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. Konwencji:

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Na podstawie art. 6 ust. 3 powyższej Konwencji:

Postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 ww. Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, że zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła.

Użyty w art. 6 ust. 1 powyższej Konwencji, zwrot „może być opodatkowany w tym drugim państwie” oznacza, że o tym, czy będzie tam opodatkowany zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy, i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Określenie „może być opodatkowany” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa a nie podatnika. A zatem, powyższe sformułowanie oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Zgodnie z powyżej wyrażonymi zasadami, państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulując kwestie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego, nie definiują samego pojęcia majątku nieruchomego. Postanowienia umów stanowią jedynie, że określenie to posiada takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego umawiającego się państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony.

Nie znaczy to jednak, że każde z państw może całkowicie dowolnie rozstrzygać, co stanowi majątek nieruchomy w rozumieniu umowy/konwencji. Jednocześnie należy podkreślić, że prawo państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony, do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Wobec powyższego, w odniesieniu do uregulowań zawartych w art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również postanowieniach art. 6 Konwencji polsko-angielskiej uznać należy, że w przypadku przychodów (dochodów) uzyskiwanych z tytułu nieruchomości położonej w Polsce przez osobę podlegającą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, decydujące znaczenia w kwestii zasad opodatkowania ma miejsce położenia nieruchomości, z której przychód (dochód) ten jest osiągany. Podstawowym kryterium przesądzającym o konieczności rozliczenia podatku w danym państwie w przypadku nierezydenta jest bowiem miejsce położenia nieruchomości.

W związku z faktem, że od 1 września 2022 r. wynajmuje Pani mieszkanie położone w Polsce (opłaca z tego tytułu ryczałt 8,5%) oraz mając na uwadze, że w tym okresie podlega/będzie podlegała Pani w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega/będzie podlegała opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – to uzyskując przychody z najmu nieruchomości położonej w Polsce ma/będzie miała Pani obowiązek wpłacania zaliczek oraz składania zeznań PIT-28 z ww. tytułu. Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie zaś do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
--------------------------------------------------------------------------------------

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej przepisów prawnych wynika zatem, że przychody z najmu kwalifikowane do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1a tej ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z kolei wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – w terminie do dnia 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Stosownie do art. 21 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym; zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Tym samym Pani stanowisko w części dotyczącej opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości położonej w Polsce w 2022 r. i latach następnych – należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się zaś do uzyskiwanej od 2023 r. i w latach kolejnych emerytury wypłacanej w Polsce przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 niniejszej Konwencji, emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie zaś do art. 18 ust. 2 ww. Konwencji:

a) Jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

b) Bez względu na postanowienia punktu a) niniejszego ustępu, taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba ma miejsce zamieszkania w tym Państwie i jest obywatelem tego Państwa.

Z powyższego wynika, że świadczenia emerytalne – co do zasady – podlegają opodatkowaniu w państwie zamieszkania osoby otrzymującej takie świadczenia.

Skoro od 2023 r. i w latach kolejnych ma/będzie miała Pani stałe miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii – to otrzymywana przez Panią emerytura z Polski, zgodnie z art. 17 ust. 1 cytowanej Konwencji, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, tj. w Wielkiej Brytanii. Tym samym otrzymywane przez Panią emerytury począwszy od 2023 r. nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Nie będzie Pani zobowiązana do rozliczenia się w Polsce z dochodów z tytułu otrzymanych emerytur.

Wobec tego Pani stanowisko w części dotyczącej emerytury z Polski – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przysżłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).