Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.552.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-11
Teza: Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z wystąpieniem u niego wierzytelności uznanych jako nieściągalne po upływie dwóch lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura nr 3033 dokumentująca wierzytelność, gdyż korekta powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 polskiej ustawy o VAT
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ulga; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie dnia 4 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 grudnia 2020 r., skutecznie doręczone dnia 4 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 10 kwietnia 2009 r. (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) („Wnioskodawca”) działając w Konsorcjum z (…) z siedzibą w (…) („Konsorcjum”) w wyniku przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego zawarło ze (…) („Kontrahent”) umowę, której przedmiotem było sporządzenie dokumentacji projektowej w postaci studium techniczno-ekonomiczno-środowiskowego, koncepcji programowej oraz projektu budowlanego i wykonawczego dla inwestycji dotyczącej budowy drugiej jezdni drogi krajowej nr (…) na odcinku (…) („Umowa”).

Terminem wykonania dokumentacji projektowej był 30 stycznia 2011 r. Z kolei całkowite wynagrodzenie Konsorcjum z tytułu realizacji umowy miało wynosić 6 710 000,00 zł brutto. Konsorcjum przystąpiło do wykonania przedmiotu umowy niezwłocznie po zawarciu umowy. W trakcie jej realizacji, Konsorcjum napotkało wiele problemów i trudności wpływających na przebieg projektowania. Co istotne, Konsorcjum musiało wstrzymać prace projektowe w związku z niezależnymi od niego, niemożliwymi do przewidzenia okolicznościami, a także wobec działania Kontrahenta. Konsorcjum informowało swojego Kontrahenta na bieżąco o istniejących przeszkodach wpływających na realizację umowy oraz wzywało go do współdziałania. Kontrahent miał informacje na temat pojawiających okoliczności niezależnych od Konsorcjum, a wpływających na realizację przedmiotu umowy.

Umowa była aneksowana przez strony kilkukrotnie. Na mocy aneksów do umowy, strony modyfikowały termin wykonania poszczególnych opracowań projektowych. Powyższa okoliczność potwierdza fakt, że Kontrahent przychylił się do poglądu Konsorcjum odnośnie wystąpienia okoliczności utrudniających dalszą realizację zawartej umowy oraz przyznał, że stanowisko Konsorcjum jest w tym względzie właściwe.

W dniu 8 października 2016 r. Kontrahent przekazał Konsorcjum informację dotyczącą wstrzymania prac projektowych z uwagi na prowadzony proces legislacyjny w zakresie podwyższenia kategorii drogi krajowej nr (…) do kategorii drogi ekspresowej. W wyniku procesu legislacyjnego, o którym wyżej mowa, dnia 8 października 2015 r. weszło w życie Rozporządzenie Rady Ministrów zmieniające dotychczasowe Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie sieci autostrad i dróg ekspresowych. Zgodnie z nowym rozporządzeniem, droga krajowa nr (…) na odcinku (…) została włączona do sieci dróg ekspresowych. W związku z powyższym na etapie projektu budowlanego i wykonawczego pojawiła się konieczność dostosowania projektowanej drogi nr (…) do parametrów drogi ekspresowej, co wiązało się z koniecznością zmiany wydanej uprzednio decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia. W związku z wejściem w życie rozporządzenia, od początku 2016 r. strony rozpoczęły negocjacje w przedmiocie zawarcia kolejnego aneksu do umowy, który uwzględniałby konieczność modyfikacji opracowań projektowych i dodatkowego wynagrodzenia dla Konsorcjum z tego tytułu oraz wydłużenia terminu realizacji poszczególnych etapów umowy. Podczas podjętych rozmów strony ustaliły, że dodatkowe prace objęte aneksem będą zakładać m.in. wykonanie dodatkowych analiz i prognoz ruchu, materiałów do audytu bezpieczeństwa ruchu, przeprowadzenie ponownej procedury uzyskania opinii właściwych instytucji, projektu konstrukcji nawierzchni dla kategorii drogi ekspresowej oraz prac projektowych związanych z dostosowaniem wykonanego już projektu budowlanego i wykonawczego drugiej jezdni drogi krajowej nr (…) na odcinku (…) do parametrów drogi ekspresowej - wraz z dostosowaniem dokumentacji do wymagań wzorcowego programu funkcjonalno-użytkowego według ustaleń z Kontrahentem. Strony ustaliły, że Kontrahent, po uzyskaniu zgody na podpisanie aneksu od Centrali (…), przeprowadzi z Konsorcjum negocjacje dotyczące ostatecznego ustalenia zakresu cenowego i terminowego wykonania prac i opracowań projektowych wynikających z umowy. Ostatecznie, do zawarcia ostatniego aneksu do umowy doszło dopiero w dniu 10 listopada 2016 r. Aneks ten przewidywał, iż terminy realizacji poszczególnych etapów umowy zostały określone na 30 września 2016 r. (dokumentacja dla jednego z odcinków) oraz w dniu 31 października 2016 r. (dokumentacja dla drugiego odcinka). Już zatem w dacie zawarcia aneksu, nie było możliwe dochowanie terminów wykonania dokumentacji, gdyż terminy te upłynęły przed datą zawarcia aneksu. Dodatkowo, wykonanie pozostałej dokumentacji umownej wymagało akceptacji ze strony Kontrahenta opracowań projektowych (koncepcji programowej) wykonanych przez Konsorcjum na wcześniejszych etapach realizacji umowy.

Akceptację taką Konsorcjum uzyskało dopiero 8 maja 2017 r., a zatem 6 miesięcy po zawarciu ostatniego aneksu do umowy i odpowiednio 9 i 10 miesięcy po upływie terminów wykonania umowy. Niezależnie od powyższego, pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r. Kontrahent wezwał Konsorcjum do wykonania i przekazania do odbioru wszystkich opracowań projektowych niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia doręczenia wezwania. Jak wskazano powyżej, dopiero w dniu 8 maja 2017 r. Kontrahent dokonał akceptacji koncepcji programowej opracowanej przez Konsorcjum, dodatkowo pod warunkiem uwzględnienia uwag Kontrahenta. Przyjęcie koncepcji programowej było niezbędne dla wykonania przez Konsorcjum dalszych opracowań projektowych, w ramach umowy. Wobec uwag Kontrahenta do koncepcji programowej, Konsorcjum zmuszone było do wystąpienia do właściwych organów administracji publicznej o zmianę decyzji administracyjnych niezbędnych do opracowania dalszej części dokumentacji. Konsorcjum wielokrotnie informowało Kontrahenta o wydłużającym się czasie trwania przewidzianych prawem i niezbędnych postępowań administracyjnych, co miało bezpośredni wpływ na opóźnienia w przekazywaniu przez Konsorcjum realizowanej zgodnie z umową dokumentacji projektowej. Konsorcjum wyraźnie wskazywało, iż powstanie opóźnień w sporządzeniu ww. dokumentacji jest od niego niezależne oraz, że wymienione opóźnienia mają bezpośredni wpływ na opóźnienia w postępie prac i przekazywaniu Kontrahentowi dokumentacji projektowej.

Niezależnie od obiektywnych przeciwności oraz braku współdziałania ze strony Kontrahenta, Konsorcjum przystąpiło do przekazania dokumentacji w trybie przepisanym umową. W dniu 12 października 2017 r. Konsorcjum przekazało Kontrahentowi opracowania projektowe, do których wykonania było zobowiązane na podstawie zawartej umowy oraz aneksów do niej. Pomimo otrzymania dokumentacji projektowej w zakreślonym przez Kontrahenta terminie, w dniu 8 listopada 2017 r. Kontrahent przedłożył Konsorcjum oświadczenie o odstąpieniu od części umowy, w zakresie rzekomo niewykonanym przez Konsorcjum. W oświadczeniu o odstąpieniu od umowy, Kontrahent wskazał, że w jego opinii, przedstawiona przez Konsorcjum dokumentacja projektowa nie spełnia wymogów przewidzianych w umowie. Co ważne, Kontrahent jeszcze przed przystąpieniem do oceny przekazanej mu przez Konsorcjum dokumentacji projektowej, stwierdził, iż dokumentacja ta jest niezgodna z umową. W związku ze złożonym oświadczeniem o odstąpieniu od umowy Kontrahent zwrócił Konsorcjum przesłaną mu dokumentację projektową zrealizowaną przez Konsorcjum w ramach zawartej umowy. Wskazać należy, iż część zwróconej Konsorcjum dokumentacji nie była przez Kontrahenta otwarta, wciąż znajdowała się w zabezpieczonych i zaklejonych przez Konsorcjum kartonach. Powyższe jednoznacznie wskazywało, iż Kontrahent, wbrew swoim twierdzeniom, w momencie otrzymania od Konsorcjum dokumentacji projektowej nie był w najmniejszym stopniu zainteresowany jej treścią, ani zawartością.

Dodatkowo, przyczyny odstąpienia przez Kontrahenta od umowy były rzekome i nieuzasadnione. Konsorcjum należycie realizowało przedmiot umowy, wykonało dokumentację projektową zgodnie z zasadami sztuki projektowej oraz przy zachowaniu należytej staranności. W związku z wykonaniem przez Konsorcjum przedmiotu umowy oraz bezskutecznym odstąpieniem od umowy przez Kontrahenta, Konsorcjum zgodnie z postanowieniami umowy oczekiwało rozliczenia zrealizowanych prac. Jednak, Kontrahent odmówił rozliczenia umowy i w związku z tym Konsorcjum jednostronnie sporządziło protokół odbioru i w konsekwencji tego, Wnioskodawca -jako podmiot uprawniony do wystawiania faktur oraz dokonywania rozliczeń w imieniu Konsorcjum - dnia 12 lipca 2018 r. wystawił na rzecz Kontrahenta fakturę VAT nr 3033 na kwotę 3 031 520,00 zł (słownie: trzy miliony trzydzieści jeden tysięcy pięćset dwadzieścia złotych 00/100) netto, tj. 3 728 769,60 zł (słownie: trzy miliony siedemset dwadzieścia osiem tysięcy siedemset sześćdziesiąt dziewięć złotych 60/100) brutto. Faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego - przekazana Kontrahentowi, jakkolwiek została przez niego odesłana pismem z dnia 20 września 2019 r. z adnotacją „bez księgowania”.

Wnioskodawca zaksięgował jednak przedmiotową fakturę VAT nr 3033 w ramach złożonej korekty deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2017 r. i dnia 2 sierpnia 2019 r. kwota podatku VAT wynikająca z faktury VAT nr 3033 została uiszczona przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na brak dokonania zapłaty przez Kontrahenta, Konsorcjum skierowało pozew do sądu przeciwko Kontrahentowi - sprawa jest prowadzona przed Sądem Okręgowym w (…), (…) pod sygnaturą akt: (…). Do dnia wysłania niniejszego wniosku nie zapadło prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie.

Wnioskodawca zamierza obecnie dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego z faktury VAT nr 3033 na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ulga za złe długi). Wnioskodawca zakłada, że w dniu dokonywania korekty, Wnioskodawca i Kontrahent będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, Kontrahent nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Wnioskodawca zakłada, że do dnia złożenia przez Wnioskodawcę przedmiotowej korekty deklaracji podatkowych wierzytelności nie zostaną uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie. Od końca roku, w którym została wystawiona faktura VAT nr 3033 upłynął okres nie dłuższy niż 2 lata. Termin płatności faktury VAT nr 3033 upłynął w dniu 30 sierpnia 2018 r. i wierzytelność ta jest nieściągalna.

W piśmie z dnia 11 stycznia 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, że:

Wnioskodawca na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w dniu 22 grudnia 2020 r. złożył deklarację korygującą (ulga za złe długi) podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny z faktury VAT nr 3033. W ślad za złożoną deklaracją korygującą Wnioskodawca dokonał również rozliczeń podatku VAT wykonując stosowne przelewy podatku VAT na odpowiedni rachunek Urzędu Skarbowego.

Ze względu na problemy z systemem księgowym Wnioskodawca dopiero w dniu 4 stycznia 2021 r. pobierając Urzędowe Potwierdzenie Odbioru złożenia deklaracji powziął informację, iż ze względu na błąd 401 (dokument niezgodny ze schematem xsd) deklaracja korygująca nie została wysłana.

W związku z ustaleniami z pracownikiem (…) Urzędu Skarbowego Wnioskodawca w dniu 4 stycznia 2021 r. ponownie wysłał deklarację korygującą. Dodatkowo w dniu 5 stycznia Wnioskodawca skierował zapytanie w formie e-mail do pracownika (…) Urzędu Skarbowego czy deklaracja została przyjęta przez Urząd Skarbowy. W dniu 7 stycznia 2021 r. Wnioskodawca otrzymał od pracownika (…) Urzędu Skarbowego informację, iż „korekta VAT-7 jest już zatwierdzona z tytułu ulgi za złe długi”.

W dniu dokonywania korekty, Wnioskodawca i Kontrahent byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, Kontrahent nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Wierzytelności nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie. Termin płatności faktury VAT nr 3033 upłynął w dniu 30 sierpnia 2018 r. i wierzytelność ta była i jest nieściągalna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 stycznia 2021 r.):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z brakiem uregulowania przez Kontrahenta wierzytelności z tytułu wykonania umowy przez Wnioskodawcę i objętych fakturą VAT nr 3033 wystawioną przez Wnioskodawcę dla Kontrahenta, Wnioskodawca miał prawo do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa VAT), podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego od faktury VAT nr 3033, niezależnie od tego, czy Kontrahent ujął przedmiotową fakturę w kosztach uzyskania przychodów lub czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponowne wysłanie do Urzędu Skarbowego w dniu 4 stycznia 2021 r. korekty deklaracji w zakresie wierzytelności objętej fakturą VAT nr 3033, potwierdzone informacją pracownika urzędu skarbowego o zatwierdzeniu korekty VAT- 7 z tytułu ulgi na złe długi w świetle okoliczności, iż ta korekta była już wcześniej złożona do urzędu skarbowego w dniu 22 grudnia 2020 r., ale Wnioskodawca nie otrzymał urzędowego potwierdzenia odbioru ze względu na błąd 401 oznacza, iż termin skorzystania z ulgi na złe długi, który stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT określony został jako 2 lata od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym została wystawiona - dzień 31 grudnia 2020 r. został przez Wnioskodawcę zachowany?
3.  Z ostrożności w przypadku uznania, że korekta deklaracji w zakresie wierzytelności objętej fakturą VAT nr 3033 nie została złożona skutecznie w dniu 22 grudnia 2020 r. To czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT ograniczający prawo do złożenia korekty podatku należnego nie jest ograniczeniem niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym i stanowi niewłaściwą implementację art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, a art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE jest bezpośrednio skuteczny, w konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w zakresie wierzytelności objętej fakturą VAT nr 3033 i złożenia korekty deklaracji po upływie 2 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym została wystawiona - terminu wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (tj. po dniu 31 grudnia 2020 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 11 stycznia 2021 r.) :

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89 ust. 1a ustawy VAT), jakkolwiek zgodnie z poprzednim brzmieniem tego przepisu - mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - termin ten wynosił 150 dni.

Stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy VAT, przepis art. 89a ust. 1 ustawy VAT stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  Dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy VAT:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  Od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Dodatkowo, korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Przepisy art. 89a ustawy VAT wskazują na przesłanki do dokonania korekty opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wśród tych wymagań nie ma warunku, aby faktura wystawiona przez sprzedawcę została ujęta w kosztach uzyskania przychodu przez nabywcę lub, aby nabywca dokonał odliczenia podatku VAT z wystawionej dla niego faktury kosztowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, brak dokonania przez Kontrahenta zapłaty faktury VAT nr 3033 uprawniał Wnioskodawcę do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego z tej faktury na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy VAT, nawet jeśli przedmiotowa faktura nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodu przez Kontrahenta lub Kontrahent nie dokonał odliczenia podatku VAT z tej faktury, a jednocześnie spełnione zostały wymogi wskazane w art. 89a ustawy VAT.

Odnosząc się do pkt 1 wskazać należy, że w opisanym stanie faktycznym, usługi były świadczone na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W związku z powyższym należy uznać, że przesłanka ta została spełniona.

Na dzień złożenia korekty zarówno Wnioskodawca, jak i Kontrahent byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, na dzień złożenia korekty Kontrahent nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a zatem przesłanka z pkt 2 lit. b) również jest spełniona.

Uprawdopodobniona jest ponadto nieściągalność wierzytelności Wnioskodawcy wynikającej z faktury VAT nr 3033. Termin płatności przedmiotowej faktury upłynął 30 sierpnia 2018 r., do dnia dzisiejszego Kontrahent nie dokonał zapłaty kwoty faktury, a Wnioskodawca zmuszony był do wystąpienia z pozwem przeciwko Kontrahentowi o zapłatę kwoty faktury.

Wskazać również należy, że faktura VAT nr 3033 została wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż została wysłana i odebrana przez Kontrahenta. O wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego można mówić wówczas, gdy została ona odebrana przez nabywcę. Jeżeli sytuacja taka miała miejsce, przedsiębiorca nie ma prawa anulowania wystawionego dokumentu (wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2011 r., sygn. III SA/Wa 397/11). Ponadto, faktura VAT nr 3033 odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, ponieważ odnosi się do zakresu wykonanych prac wynikających z zawartej między stronami umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, odesłanie już istniejącej w obrocie faktury VAT - nie anulowało jej - nie spowodowało, że przestała ona istnieć w sensie prawnym. Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. IPPP2/443-17/10-2/MM, dopuszczalne jest anulowanie dokumentów (oryginału i kopii faktury) w przypadku, gdy nie zostały one jeszcze wprowadzone do obiegu prawnego. Dokumenty tych operacji księgowych opatrzone odpowiednią adnotacją powinny być zachowane w dokumentacji Wnioskodawcy, bez konieczności wprowadzania ich do ewidencji i wykazywania wynikających z nich kwot w deklaracji VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że faktura VAT nr 3033 została wprowadzona do obrotu prawnego i nie można uznać, że została anulowana, gdyż Wnioskodawca nie dokonał żadnych czynności, które mogłyby spowodować anulowanie faktury wprowadzonej już do obrotu prawnego. Co więcej, podatek VAT wynikający z faktury VAT nr 3033 został rozliczony przez Wnioskodawcę w korekcie deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2017 r., a podatek VAT został uiszczony dnia 2 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca w tym miejscu podnosi, że Kontrahent niezasadnie odesłał odebraną fakturę VAT nr 3033, co miało na celu jedynie uchylenie się od płatności za prace wykonane przez Konsorcjum.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, na podstawie której można byłoby dokonać korekty kwoty faktury jak i należnego VAT. Wystawienie faktury korygującej oznaczałoby rezygnację z zasadnych roszczeń (wierzytelności) Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług na rzecz Kontrahenta i niweczyłoby możliwość dochodzenia przez Konsorcjum zapłaty kwoty faktury VAT nr 3033 w postępowaniu sądowym, jednocześnie akceptacja faktury korygującej wymagałaby podpisu Kontrahenta w sytuacji, w której Kontrahent nie zaakceptował faktury VAT nr 3033 i nie ujął jej w kosztach uzyskania przychodów, mało prawdopodobne jest, aby zaakceptował i podpisał fakturę korygującą do spornej faktury.

W opisanym stanie faktycznym, mając na uwadze brak możliwości anulowania faktury VAT nr 3033 przez Wnioskodawcę i brak podstaw do wystawienia faktury korygującej przez Wnioskodawcę do faktury VAT nr 3033, jedynym sposobem dokonania przez Wnioskodawcę korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego z tytułu faktury VAT nr 3033 było zatem skorzystanie przez Wnioskodawcę z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym, należy uznać, że w sytuacji, w której Kontrahent nie uregulował wierzytelności wynikających z faktury VAT nr 3033 dokumentującej sprzedaż usług Wnioskodawcy, a jednocześnie zostaną spełnione wymogi wskazane w art. 89a ustawy VAT, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy VAT podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego wynikającego z faktury VAT nr 3033 niezależnie od tego, że Kontrahent nie uwzględnił przedmiotowej faktury w kosztach uzyskania przychodów i nie odliczył podatku VAT z przedmiotowej faktury.

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 2:

Zgodnie z art. 12 § 6 ust. 1 ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał Urzędowe Poświadczenie Odbioru.

Powyższy przepis nie reguluje jednak sytuacji w której pismo (deklaracja VAT) zostało złożone, ale Wnioskodawca pomimo błędów (np. błąd 401) nie otrzymał urzędowego poświadczenia odbioru. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanych w stanie faktycznym okolicznościach należy uznać, że korekta deklaracji VAT, która została wprowadzona do systemu w dniu 22 grudnia 2020 r. Została skutecznie złożona.

Wnioskodawca uważa, że jako podatnik nie może ponosić konsekwencji błędnego działania aplikacji (systemu księgowego) za pośrednictwem którego wysyłane są deklaracje VAT. Należy bowiem rozróżnić sytuację braku złożenia deklaracji w ogóle od zakwalifikowania wysłanej deklaracji jako błędnej przez system, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Należy również wskazać, iż Wnioskodawca wraz ze złożoną deklaracją wykonał na rzecz Urzędu Skarbowego odpowiednie przelewy podatku VAT oraz uzyskał potwierdzenie złożenia deklaracji ulgi na złe długi od pracownika organu podatkowego.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 12 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. Korekta deklaracji została złożona skutecznie w dniu 22 grudnia 2020 r. Zachowany został tym samym termin do złożenia korekty deklaracji VAT w zakresie wierzytelności objętej fakturą VAT nr 3033 określony jako 2 lata od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Dot. Pytania nr 3:

Zgodnie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jedną z przesłanek skorzystania z ulgi na złe długi jest, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W prawodawstwie UE ulga na złe długi została określona w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Ponadto w art. 273 Dyrektywy VAT wskazano, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Kwestia zgodności przesłanek zawartych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT z przepisami unijnymi - art. 90 dyrektywy VAT była przedmiotem wyroku trybunału sprawiedliwości Unii Europejskich (TSUE) z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt C-335/19, który zapadł w związku z pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomimo tego, iż w ww. wyroku TSUE nie odniósł się do zgodności z przepisami UE przesłanki wskazanej w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w wyroku tym wskazano, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż przepisy, których celem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od przestrzegania zasad dotyczących podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (wyrok z dnia 6 grudnia 2018 r., Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Powyższe wnioski korespondują również z orzecznictwem sądów administracyjnych. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1411/16 uznał, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, winno być ocenione z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 89a ust. 1, a więc dopuszczalnych warunków, jakie państwo członkowskie może ustanowić dla przypadków wymienionych w tym przepisie, w tym niewywiązania się z płatności. W ocenie sądu art. 90 Dyrektywy VAT jest zatem bezpośrednio skuteczny, co wynika wprost z orzeczenia TSUE w sprawie C-337/13. WSA w Gliwicach wskazał, iż przepisy krajowej ustawy VAT dotyczące tej kwestii należy interpretować z uwzględnieniem wykładni, jakiej dokonał TSUE 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13 Almos Agrárkülkereskedelmi kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (dalej: wyrok w sprawie Almos).

Przepisy art. 89a i 89b stanowią implementację regulacji art. 90 Dyrektywy VAT. Z przepisu art. 90 ust. 1 tej dyrektywy wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei ust. 2 stanowi, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Z powyższego wynika, że wymienione w ust. 1 zdarzenia, co do zasady, obniżają podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (przy zachowaniu określonych warunków), przy czym państwa członkowskie mogą odstąpić od obniżenia w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Ponieważ ustawa o VAT przewiduje korektę podatku należnego w przypadku nieściągalności wierzytelności (niewywiązania się z płatności) uzasadnione jest stwierdzenie, że krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w ust. 2 art. 90 dyrektywy VAT. W takim zaś razie, ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT winno być ocenione z punktu widzenia przesłanek określonych w ust. 1, a więc dopuszczalnych warunków, jakie państwo członkowskie może ustanowić dla przypadków wymienionych w tym przepisie, a w tym niewywiązania się z płatności. Warunki, jakie mogą określać państwa członkowskie (w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy) nie mogą jednak powodować wyłączenia samej możliwości obniżenia podatku (jeżeli państwo nie zastosowało odstępstwa z ust. 2), a jedynie ustanawiać techniczne warunki dokonania obniżenia, o ile spełniona jest podstawowa przesłanka obniżenia, czyli, że płatność przez nabywcę nie została dokonana.

W tym duchu wykładni art. 90 dyrektywy VAT, obejmującej wzajemną relację ust. 1 i ust. 2 tego artykułu TSUE dokonał w wyroku w sprawie C-337/14 Almos, stwierdzając, że przepisy art. 90 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który nie przewiduje obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny, jeśli zastosowanie ma odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 tej dyrektywy. Jednakże przepis ten powinien uwzględniać wówczas wszystkie inne sytuacje, w których, w myśl art. 90 ust. 1, po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Trybunał zaznaczył także, że o ile art. 90 ust. 1 pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w rzeczonym artykule. Przepis ten spełnia zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że uprawnienie państwa członkowskiego do szczególnego potraktowania przypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny polegać może - zgodnie z Dyrektywą VAT - na odstąpieniu od obniżenia podstawy opodatkowania. W razie nieskorzystania z tej opcji, określenie przez państwo warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku nieotrzymania całości lub części zapłaty, powinno się mieścić w granicach, jakie wyznacza ust. 1 art. 90 (w powiązaniu z innymi właściwymi unormowaniami dyrektywy).

Gdy chodzi o warunki, jakie mogą być ustalone dla przypadków obniżenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT to z orzecznictwa TSUE wynika (wskazany wyrok w sprawie C-337/14, a także wyrok z dnia 26 stycznia 2012 r. W sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A.), że przepis ten (w omawianym aspekcie) należy odczytywać w powiązaniu z art. 273 Dyrektywy według którego, państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy.

W efekcie tego TSUE stwierdził, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania w szczególności - w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania, a także iż przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu.

W świetle przedstawionej przez TSUE wykładni art. 90 i art. 273 dyrektywy VAT należy więc uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych. Tym samym, jak podkreślił TSUE, formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, powinny ograniczać się jedynie do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpiła. Wprowadzenie „czasowej ważności wierzytelności” nie mieści się, zdaniem Wnioskodawcy, w pojęciu „formalności”, o której wspomina TSUE w pkt 39 wyroku.

WSA w Gliwicach wskazał ponadto, iż z uwagi na harmonizację podatku od towarów i usług na poziomie unijnym oraz obowiązek prounijnej wykładni prawa, wykładnia przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT dokonywana powinna być każdorazowo w świetle norm prawa unijnego i orzecznictwa TSUE, a nie tak jak twierdzi organ na podstawie wykładni językowej. Przy czym granice prounijnej wykładni prawa zakreśla zakaz dokonywania wykładni contra legem.

W ocenie WSA art. 90 dyrektywy VAT jest zatem bezpośrednio skuteczny, co wynika wprost z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie C-337/13. Natomiast art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT stanowi niewłaściwą implementacją art. 90 Dyrektywy VAT.

Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu (wyrok z 22 kwietnia 2015 r. I SA/Wr 2484/14). Jak stwierdził skład orzekający „w świetle przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni art. 90 i art. 273 dyrektywy VAT należało uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych”. Zdaniem WSA we Wrocławiu, podatnik ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (czyli skorzystania z ulgi za złe długi) do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Z wyroku WSA we Wrocławiu wynika więc, iż jeżeli deklaracja podatkowa została złożona w dniu, w którym nie przedawniło się zobowiązanie obejmujące korygowany podatek należny, to pozbawienie strony prawa korekty z powodu upływu dwuletniego terminu, stanowi naruszenie art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT wykracza poza ramy wyznaczone przez przepisy dyrektywy VAT, a zatem dwuletni termin ograniczający prawo do skorzystania z ulgi na złe długi jest niezgodny z ww. Dyrektywą. Nie jest to bowiem ograniczenie niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

Jedyną funkcję jaką można przypisać powyższemu ograniczeniu możliwości skorzystania z ulgi na złe długi terminem 2 letnim jest funkcja dyscyplinująca podatnika, nakierowana na należyte dbanie o własne interesy. Taki cel dodatkowego, nieprzewidzianego dyrektywą VAT warunku ograniczającego możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi nie spełnia wymogów proporcjonalności regulacyjnej w świetle art. 273 w związku z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT.

W związku z powyższym nawet uznając że korekta deklaracji nie została złożona skutecznie w dniu 22 grudnia 2020 r. to mając na uwadze bezpośrednią skuteczność Dyrektywy w przypadku jej nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego, należy uznać, że skorzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe także po upływie dwuletniego terminu od końca roku, w którym wystawiono fakturę.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z wystąpieniem u niego wierzytelności uznanych jako nieściągalne, nawet jeśli od momentu wystawienia faktury upłynęło więcej niż 2 lata (licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona). Co oznacza, iż Wnioskodawca był uprawniony do złożenia korekty deklaracji dotyczącej faktury VAT nr 3033 również po upływie 31 grudnia 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Istota regulacji art. 89b ustawy związana jest z zasadą neutralności podatku VAT poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Zawarte w ustawie o VAT regulacje prawne pozwalają na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga za złe długi”.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Z okoliczności sprawy wynika, że Konsorcjum w wyniku przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego zawarło z Kontrahentem umowę, której przedmiotem było sporządzenie dokumentacji projektowej w postaci studium techniczno-ekonomiczno-środowiskowego, koncepcji programowej oraz projektu budowlanego i wykonawczego dla inwestycji dotyczącej budowy drugiej jezdni drogi krajowej nr (…) na odcinku (…). W dniu 12 października 2017 r. Konsorcjum przekazało Kontrahentowi opracowania projektowe, do których wykonania było zobowiązane na podstawie zawartej umowy oraz aneksów do niej. Pomimo otrzymania dokumentacji projektowej w zakreślonym przez Kontrahenta terminie, w dniu 8 listopada 2017 r. Kontrahent przedłożył Konsorcjum oświadczenie o odstąpieniu od części umowy, w zakresie rzekomo niewykonanym przez Konsorcjum. Kontrahent w momencie otrzymania od Konsorcjum dokumentacji projektowej nie był w najmniejszym stopniu zainteresowany jej treścią, ani zawartością. Dodatkowo, przyczyny odstąpienia przez Kontrahenta od umowy były rzekome i nieuzasadnione. Konsorcjum należycie realizowało przedmiot umowy, wykonało dokumentację projektową zgodnie z zasadami sztuki projektowej oraz przy zachowaniu należytej staranności. W związku z wykonaniem przez Konsorcjum przedmiotu umowy oraz bezskutecznym odstąpieniem od umowy przez Kontrahenta, Konsorcjum zgodnie z postanowieniami umowy oczekiwało rozliczenia zrealizowanych prac. Jednak, Kontrahent odmówił rozliczenia umowy i w związku z tym Konsorcjum jednostronnie sporządziło protokół odbioru i w konsekwencji tego, Wnioskodawca - jako podmiot uprawniony do wystawiania faktur oraz dokonywania rozliczeń w imieniu Konsorcjum - dnia 12 lipca 2018 r. wystawił na rzecz Kontrahenta fakturę VAT nr 3033. Faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego - przekazana Kontrahentowi, jakkolwiek została przez niego odesłana pismem z dnia 20 września 2019 r. z adnotacją „bez księgowania”. Wnioskodawca zaksięgował jednak przedmiotową fakturę VAT nr 3033 w ramach złożonej korekty deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2017 r. i dnia 2 sierpnia 2019 r. kwota podatku VAT wynikająca z faktury VAT nr 3033 została uiszczona przez Wnioskodawcę. Z uwagi na brak dokonania zapłaty przez Kontrahenta, Konsorcjum skierowało pozew do sądu przeciwko Kontrahentowi. Do dnia wysłania niniejszego wniosku nie zapadło prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie. Wnioskodawca w dniu 22 grudnia 2020 r. złożył deklarację korygującą (ulga za złe długi) podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny z faktury VAT nr 3033. W ślad za złożoną deklaracją korygującą Wnioskodawca dokonał również rozliczeń podatku VAT wykonując stosowne przelewy podatku VAT na odpowiedni rachunek Urzędu Skarbowego. Ze względu na problemy z systemem księgowym Wnioskodawca dopiero w dniu 4 stycznia 2021 r. pobierając Urzędowe Potwierdzenie Odbioru złożenia deklaracji powziął informację, iż ze względu na błąd 401 (dokument niezgodny ze schematem xsd) deklaracja korygująca nie została wysłana. W związku z ustaleniami z pracownikiem (…) Urzędu Skarbowego Wnioskodawca w dniu 4 stycznia 2021 r. ponownie wysłał deklarację korygującą. W dniu dokonywania korekty, Wnioskodawca i Kontrahent byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, Kontrahent nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Wierzytelności nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie. Termin płatności faktury VAT nr 3033 upłynął w dniu 30 sierpnia 2018 r. i wierzytelność ta była i jest nieściągalna.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego od faktury VAT nr 3033, przy uwzględnieniu spełnienia wymogów wskazanych w art. 89a ustawy, niezależnie od tego, czy Kontrahent ujął przedmiotową fakturę w kosztach uzyskania przychodów lub prawa do odliczenia podatku VAT z tej faktury.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że aby podatnik mógł dokonać korekty na podstawie art. 89a ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku tego prawa. Co istotne, korekta podatku, jak wyjaśniono wcześniej, musi zawsze dotyczyć okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca skutecznie złożył deklarację korygującą podstawę opodatkowania oraz podatek VAT dopiero w dniu 4 stycznia 2021 r. Zatem od daty wystawienia faktury nr 3033, dokumentującej wierzytelność, minęły 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Zatem należy uznać, że skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione, to z uwagi na przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie zostanie spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że na gruncie polskich przepisów w analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy w zakresie wierzytelności objętej fakturą nr 3033, gdyż warunki określone ww. przepisach muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie zaś któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do stwierdzenia braku prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego przepisem art. 89a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia czy ponowne wysłanie do Urzędu Skarbowego w dniu 4 stycznia 2021 r. korekty deklaracji w zakresie wierzytelności objętej fakturą VAT nr 3033, potwierdzone informacją pracownika urzędu skarbowego o zatwierdzeniu korekty VAT- 7 z tytułu ulgi na złe długi w świetle okoliczności, iż ta korekta była już wcześniej złożona do urzędu skarbowego w dniu 22 grudnia 2020 r., ale Wnioskodawca nie otrzymał urzędowego potwierdzenia odbioru ze względu na błąd 401 oznacza, iż termin skorzystania z ulgi na złe długi, który stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT określony został jako 2 lata od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym została wystawiona - dzień 31 grudnia 2020 r. został przez Wnioskodawcę zachowany.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy zauważyć, iż jak wskazano powyżej, korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, tj. nie później niż przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura.

W przypadku złożenia deklaracji w formie elektronicznej termin, zgodnie z art. 12 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał Urzędowe Poświadczenie Odbioru.

Dokonując przesłania deklaracji w formie elektronicznej, dokument ten otrzymuje unikalny identyfikator pozwalający na pobranie „Urzędowego Poświadczenia Odbioru” – UPO, które jest dokumentem elektronicznym, wydawanym w przedziale czasowym od 1 godziny do 24 godzin co jest uzależnione od polityk Centrów Certyfikacji, z którego dana osoba posiada certyfikat. Jednakże podczas pobierania UPO mogą pojawić się komunikaty z bramki MF informujące o aktualnym statusie żądania. Uzyskanie innego statusu żądania niż „200” wskazuje na określone nieprawidłowości związane z przesłanym dokumentem np.: dokument niezgodny ze schematem XSD (status 401), dokument z niepoprawnym podpisem (status 403) i oznacza brak możliwości pobrania UPO.

Sytuacja, w której podatnik nie otrzymuje Urzędowego Poświadczenia Odbioru przesłanego dokumentu oznacza, iż dokument ten powinien zostać wysłany powtórnie, gdyż nie trafił do systemu. Jak wynika z art. 12 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, warunkiem koniecznym jest dysponowanie przez podatnika oficjalnym dokumentem potwierdzającym złożenie deklaracji – UPO. Wysyłka dokumentu bez otrzymania Urzędowego Poświadczenia Odbioru nie stanowi „poświadczenia przedłożenia” w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca w dniu 22 grudnia 2020 r. wysłał deklarację korygującą podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny z faktury VAT nr 3033. Natomiast dopiero w dniu 4 stycznia 2021 r. Wnioskodawca pobierając Urzędowe Potwierdzenie Odbioru otrzymał informację, iż ze względu na błąd 401 deklaracja korygująca nie została wysłana. W konsekwencji Wnioskodawca nie dysponuje Urzędowym Poświadczeniem Odbioru, które stanowiłoby potwierdzenie złożenia deklaracji wysłanej w dniu 22 grudnia 2020 r. Wnioskodawca ponownie wysłał deklarację korygującą w dniu 4 stycznia 2021 r.

Dla tak przedstawionego opisu sprawy nie można uznać, iż korekta deklaracji została złożona skutecznie w dniu 22 grudnia 2020 r. Wnioskodawca nie otrzymał Urzędowego Poświadczenia Odbioru niniejszego pisma, co zgodnie z art. 12 § 6 pkt 1 jest warunkiem niezbędnym, aby termin można było uznać za zachowany.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uznania, iż termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT ograniczający prawo do złożenia korekty podatku należnego nie jest ograniczeniem niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym i stanowi niewłaściwą implementację art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, a art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE jest bezpośrednio skuteczny, w konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w zakresie wierzytelności objętej fakturą nr 3033 i złożenia korekty deklaracji po upływie 2 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym została wystawiona - terminu wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (tj. po dniu 31 grudnia 2020 r.).

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem powyższych wątpliwości, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej nazwana Dyrektywą 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona należy wskazać, iż obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego.

Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE określa bowiem w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji tego przepisu. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania są określane przez poszczególne państwa członkowskie (które mają swobodę w ich ustalaniu), gdyż takich warunków nie określa Dyrektywa 112. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona faktura obejmująca tę wierzytelność. Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe.

W tym miejscu należy wskazać, że zagadnienie braku zgodności z przepisami wspólnotowymi polskich przepisów krajowych, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT było przedmiotem wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Jednakże w odniesieniu do wyroku TSUE należy wskazać, iż przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł co do jego niezgodności z prawem unijnym. Obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony bowiem przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego.

Zatem ze względu, iż orzeczenie TSUE w sprawie C-335/19, o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego, nie odnosi się do warunku z punktu 5 ust. 2 art. 89a ustawy o VAT, nie można stwierdzić, iż warunek ten wykracza poza ramy wyznaczone przez przepisy Dyrektywy 112. Wobec tego korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zastosowanie „ulgi na złe długi” jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 polskiej ustawy o VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z wystąpieniem u niego wierzytelności uznanych jako nieściągalne po upływie dwóch lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura nr 3033 dokumentująca wierzytelność, gdyż korekta powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 polskiej ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż był uprawniony do złożenia korekty deklaracji dotyczącej faktury VAT nr 3033 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do orzecznictwa TSUE przywołanego przez Wnioskodawcę dla potwierdzenia słuszności stanowiska, należy wskazać, że Organ również uwzględnia europejską wykładnię przepisów i odniósł się do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroku WSA z dnia 23 marca 2017 r. sygn.. akt III SA/Gl 1411/16 należy zauważyć, iż sądy administracyjne nie prezentują jednolitego stanowiska w zakresie oceny zgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym (odmienne stanowisko prezentuje np. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4299/17).

Tut. Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Wskazane wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.