Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-285/14-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-05
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą Spółce z o.o. licencji.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; programy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Politechniki przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą Spółce z o.o. licencji do Modułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą Spółce z o.o. licencji do Modułu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie Decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. Politechnika (dalej: Wnioskodawca) zawarła umowę o wykonanie projektu badawczego rozwojowego „Mobilny sieciocentryczny system (…)” w dniu 11 listopada 2006 r. (dalej: Umowa).

W wyniku realizacji projektu badawczego rozwojowego zespół naukowców Wnioskodawcy wytworzył w toku prac badawczo-rozwojowych szereg rozwiązań – m.in. moduł informatyczny w postaci oprogramowania do zarządzania dźwiękiem przestrzennym (dalej: Moduł). W tym miejscu wskazać należy, że w odniesieniu do prac badawczych i rozwojowych powstałych w wyniku projektów dofinansowanych ze środków publicznych, nabywanie praw własności do tych wyników może być uregulowane ustawowo w szczególny sposób. Tak też jest w przypadku projektów, które uzyskały dofinansowanie z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Art. 16 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 615) stanowi, że „W razie dokonania wynalazku, stworzenia wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego w wyniku prac lub zadań finansowanych przez Ministra, prawo do uzyskania patentu na wynalazek (odpowiednio prawa ochronnego lub prawa z rejestracji) przysługuje podmiotowi, któremu Minister przyznał środki finansowe, chyba że umowa między Ministrem a podmiotem otrzymującym środki finansowe na naukę albo decyzja o przyznaniu środków stanowią inaczej. Ustawa w art. 16 ust. 2 precyzuje, że „Do własności majątkowych praw autorskich powstałych w wyniku realizacji zadań finansowanych ze środków finansowanych na naukę stosuje się przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Z powyższych postanowień ustawowych wynika, że jeżeli środki finansowe na badania pochodzą od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, prawo do uzyskania ochrony z rejestracji dobra własności przemysłowej oraz prawo do dysponowania prawami autorskimi w przypadku utworów przysługuje Uczelni, która otrzymała środki na badania. Umowa zawarta między Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Wnioskodawcą – podmiotem otrzymującym środki finansowe na naukę określa jednoznacznie, że prawo do przychodów ze sprzedaży wyników uzyskanych przy realizacji projektu przysługuje Wnioskodawcy.

Reasumując, możliwym jest dokonanie komercjalizacji wyników badań projektu badawczego rozwojowego pt. „Mobilny sieciocentryczny system (…)” dofinansowanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego pod warunkiem, że spełnia on przesłanki określone w art. 16 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, tj. w jego realizacji doszło do dokonania wynalazku, stworzenia wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego. W przypadku, gdy doszło do stworzenia utworu, do własności majątkowych praw autorskich powstałych w wyniku realizacji zadań finansowanych ze środków finansowanych na naukę stosuje się przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W celu skomercjalizowania wyników projektu badawczego rozwojowego „Mobilny sieciocentryczny system (…)”, została zawarta umowa licencyjna pomiędzy Wnioskodawcą a Sp. z o.o. (dalej: Spółka) W ramach umowy licencyjnej strony ustaliły zasady i warunki współpracy oraz prawa i obowiązki dotyczące rozwoju Modułu (w tym także nad kodem źródłowym oraz dokumentacją), a ponadto warunki i zasady promowania, rozpowszechniania i licencjonowania Modułu oraz świadczenia usług związanych z Modułem.

Na podstawie zapisów umowy licencyjnej Spółka uzyskała licencję wyłączną do przedmiotowego Modułu na okres 100 lat, z zastrzeżeniem nie naruszania czyichkolwiek praw wynikających z zapisów Umowy, tj. zapewnienia nieodpłatnego udostępnienia polskim organom ścigania i wymiaru sprawiedliwości działającym na podstawie ustawy wyników uzyskanych przy realizacji projektu badawczego rozwojowego „Mobilny sieciocentryczny system (…)”. Ww. podmioty nie mają dalszego upoważnienia do udzielania zgody na korzystanie z efektów badań przeprowadzonych w ramach projektu.

Licencja, poza ograniczeniami wskazanymi powyżej, ma charakter wyłączny i obejmuje następujące pola eksploatacji:

1.  rozpowszechnianie Modułu lub jego części, w tym poprzez użyczenie lub najem egzemplarzy Modułu lub jego kopii;
2.  powielanie Modułu w nieograniczonej liczbie egzemplarzy w celu wydania ich użytkownikom, bez względu na technikę replikowania;
3.  używanie Modułu lub dokumentacji w celu utrzymania, doskonalenia, rozwoju rozumiane w szczególności jako: uruchamianie Modułu, wprowadzanie go do pamięci komputera lub innych podobnie działających urządzeń, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie Modułu, w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykorzystywania i używania Modułu, aktualizacja, kasowanie, dokonywanie eksportu danych w Module;
4.  opracowywanie, tłumaczenie, przystosowanie, zmiana układu lub jakiekolwiek inne zmiany Modułu lub dokumentacji, w tym także dokonywania jakiegokolwiek tłumaczenia kodu źródłowego na inne formy kodu (rekompilowanie);
5.  łączenie Modułu z innymi programami komputerowymi, bazami danych lub rzeczami;
6.  trwałe lub czasowe zwielokrotnienie Modułu, kodu źródłowego lub dokumentacji, bez zgody Wnioskodawcy, w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykorzystywania i używania Modułu przez Spółkę lub spółki córki, w tym także w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania niezbędne jest ich zwielokrotnianie;
7.  przesyłanie pomiędzy serwerami i użytkownikami sieci wszelkimi środkami przekazu i transmisji, w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykorzystywania i używania Modułu.

Ponadto strony uzgodniły, że Spółce przyznane zostało przez Wnioskodawcę wyłączne prawo do oferowania i sprzedaży wszelkich usług rozwojowych, konsultingowych, szkoleniowych, wdrożeniowych lub serwisowych związanych z udzieleniem sublicencji Modułu.

W ramach umowy licencyjnej strony określiły następujący sposób rozliczeń:

*   z tytułu udzielenia sublicencji przez Spółkę lub spółki córki, Spółka zapłaci Wnioskodawcy kwotę stanowiącą 5% kwoty wynagrodzenia netto przysługującego Spółce albo spółce córce z tytułu sublicencji.

Spółka każdorazowo do piątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po kwartale kalendarzowym przesyłać będzie Wnioskodawcy aktualny na koniec danego kwartału odpis rejestru udzielonych sublicencji oraz informację o wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu umowy licencyjnej.

Na podstawie otrzymanej informacji o wysokości wynagrodzenia, Wnioskodawca sporządzi fakturę VAT na wskazaną przez Spółkę kwotę wynagrodzenia netto powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług (VAT).

Z powyższego wynika, że w momencie zawarcia umowy licencyjnej Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia a co za tym idzie nie zostanie wystawiona faktura VAT i nie zaktualizuje się jeszcze obowiązek zapłacenia należnego podatku od towaru i usług (VAT).

Wynagrodzenie Wnioskodawcy za udzielenie licencji Modułu na rzecz Spółki uzależnione będzie od tego, ile Spółka udzieli sublicencji. Dopiero wówczas zaktualizuje się obowiązek zapłacenia należnego podatku od towarów i usług (VAT), ponieważ jak już Spółka przekaże informację o wysokości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu umowy licencyjnej, a Wnioskodawca sporządzi fakturę VAT na wskazaną przez Spółkę kwotę wynagrodzenia netto powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów usług (VAT).

W związku z powyższym należy uznać, że umowa licencyjna ma charakter odpłatny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek zapłacenia należnego podatku od towarów i usług (VAT) aktualizuje się już w momencie zawarcia umowy licencyjnej, kiedy to Wnioskodawca nie uzyska jeszcze wynagrodzenia, czy dopiero w momencie sporządzenia przez niego faktury VAT na wskazaną przez Spółkę kwotę wynagrodzenia wynikającego z rejestru udzielonych przez Spółkę sublicencji, a jeśli już od momentu zawarcia umowy licencyjnej to liczonej od jakiej wartości?
2.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo w stanie prawnym, który obowiązuje od 2014 r. rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży praw i udzielenia licencji na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi?
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo postępuje uznając za moment wykonania usługi odpowiedni moment wynikający z treści umowy, tj. po zakończeniu poszczególnych okresów rozliczeniowych wskazanych w umowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, strony umowy licencyjnej, tj. Wnioskodawca i Spółka powołując się na zasadę swobody umów wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) określiły właściwe dla siebie zasady rozliczeń.

Na podstawie wzajemnych ustaleń strony określiły, że z tytułu umowy licencyjnej Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie będące równowartością 5% kwoty wynagrodzenia netto przysługującego Spółce albo spółce celowej z tytułu udzielnych sublicencji (Spółka każdorazowo do piątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po kwartale kalendarzowym przesyłać będzie Wnioskodawcy aktualny na koniec danego kwartału rejestr udzielonych sublicencji oraz informację o wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu umowy licencyjnej).

Na podstawie otrzymanej informacji o wysokości wynagrodzenia, Wnioskodawca sporządzi fakturę VAT na wskazaną przez Spółkę kwotę wynagrodzenia netto powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług (VAT).

Ponadto należy wskazać, że strony umowy licencyjnej w ramach zasady swobody umów mogą uzależnić wysokość wynagrodzenia od ilości udzielonych sublicencji. Od 2014 r. ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.; zwana dalej: ustawa VAT) dotyczące kwestii momentu obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zgodnie z nowelizacją ustawy obowiązek podatkowy od 2014 r., co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Wnioskodawca uważa, że od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży praw lub udzielenia licencji zarówno dla sprzedaży krajowej jak i zagranicznej powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1-3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. z chwilą wykonania usługi. Od 2014 r. do sprzedaży praw i licencji nie mają zastosowania wyjątki od zasady ogólnej – nie powstaje szczególny obowiązek podatkowy VAT.

W świetle powyższego istotną kwestią jest to, co należy uznać za moment wykonania usługi, a więc moment obowiązku podatkowego VAT.

Wnioskodawca od 2014 r. rozpoznaje obowiązek podatkowy VAT z tytułu sprzedaży praw i licencji tak samo dla sprzedaży krajowej jak i zagranicznej – z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 1-3 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczenia, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy na podstawie ww. przepisów od 2014 r. będzie on postępować prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży praw i licencji w kraju i za granicą na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi.

Przepisy w zakresie podatku VAT nie określają i nie definiują, co należy rozumieć za wykonanie usługi. Określają tylko, że obowiązek podatkowy VAT powstaje z chwilą wykonania usługi. Od 2014 r. obowiązek podatkowy VAT nie jest też uzależniony od momentu wystawienia faktury podatkowej. Tak więc Politechnika uważa, że uznawanie przez Politechnikę momentu wykonania usługi z tytułu sprzedaży praw i udzielania licencji jest prawidłowy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym strony jednoznacznie uzgodniły warunki wzajemnych rozliczeń w ramach umowy licencyjnej.

Zgodnie z treścią umowy licencyjnej, strony określiły, że z tytułu umowy licencyjnej Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie będące równowartością 5% kwoty wynagrodzenia netto przysługującego Spółce albo spółce celowej z tytułu udzielnych sublicencji (Spółka każdorazowo do piątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po kwartale kalendarzowym przesyłać będzie Wnioskodawcy aktualny na koniec danego kwartału rejestr udzielonych sublicencji oraz informację o wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu umowy licencyjnej).

W okresach, gdy Spółka nie udzieli żadnych sublicencji, Wnioskodawca nie nabędzie roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za udzieloną licencję i w związku z tym nie będzie miała ona obowiązku zapłaty należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że na podstawie Decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. Wnioskodawca zawarł w dniu 11 listopada 2006 r. umowę o wykonanie projektu badawczego rozwojowego „Mobilny sieciocentryczny system (…)”. W wyniku realizacji projektu badawczego rozwojowego zespół naukowców Wnioskodawcy wytworzył w toku prac badawczo-rozwojowych szereg rozwiązań – m.in. moduł informatyczny w postaci oprogramowania do zarządzania dźwiękiem przestrzennym (tzw. Moduł). W odniesieniu do prac badawczych i rozwojowych powstałych w wyniku projektów dofinansowanych ze środków publicznych, nabywanie praw własności do tych wyników może być uregulowane ustawowo w szczególny sposób. Tak też jest w przypadku projektów, które uzyskały dofinansowanie z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Art. 16 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki z dnia 30 kwietnia 2010 r. stanowi, że „W razie dokonania wynalazku, stworzenia wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego w wyniku prac lub zadań finansowanych przez Ministra, prawo do uzyskania patentu na wynalazek (odpowiednio prawa ochronnego lub prawa z rejestracji) przysługuje podmiotowi, któremu Minister przyznał środki finansowe, chyba że umowa między Ministrem a podmiotem otrzymującym środki finansowe na naukę albo decyzja o przyznaniu środków stanowią inaczej. Ustawa w art. 16 ust. 2 precyzuje, że „Do własności majątkowych praw autorskich powstałych w wyniku realizacji zadań finansowanych ze środków finansowanych na naukę stosuje się przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Z powyższych postanowień ustawowych wynika, że jeżeli środki finansowe na badania pochodzą od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, prawo do uzyskania ochrony z rejestracji dobra własności przemysłowej oraz prawo do dysponowania prawami autorskimi w przypadku utworów przysługuje Uczelni, która otrzymała środki na badania. Umowa zawarta między Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Wnioskodawcą – podmiotem otrzymującym środki finansowe na naukę określa jednoznacznie, że prawo do przychodów ze sprzedaży wyników uzyskanych przy realizacji projektu przysługuje Wnioskodawcy. Możliwym jest dokonanie komercjalizacji wyników badań projektu badawczego rozwojowego pt. „Mobilny sieciocentryczny system (…)” dofinansowanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego pod warunkiem, że spełnia on przesłanki określone w art. 16 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, tj. w jego realizacji doszło do dokonania wynalazku, stworzenia wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego. W przypadku, gdy doszło do stworzenia utworu, do własności majątkowych praw autorskich powstałych w wyniku realizacji zadań finansowanych ze środków finansowanych na naukę stosuje się przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W celu skomercjalizowania wyników projektu badawczego rozwojowego „Mobilny sieciocentryczny system (…)”, została zawarta umowa licencyjna pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. W ramach umowy licencyjnej strony ustaliły zasady i warunki współpracy oraz prawa i obowiązki dotyczące rozwoju Modułu (w tym także nad kodem źródłowym oraz dokumentacją), a ponadto warunki i zasady promowania, rozpowszechniania i licencjonowania Modułu oraz świadczenia usług związanych z Modułem. Na podstawie zapisów umowy licencyjnej Spółka uzyskała licencję wyłączną do przedmiotowego Modułu na okres 100 lat, z zastrzeżeniem nie naruszania czyichkolwiek praw wynikających z zapisów Umowy, tj. zapewnienia nieodpłatnego udostępnienia polskim organom ścigania i wymiaru sprawiedliwości działającym na podstawie ustawy wyników uzyskanych przy realizacji projektu badawczego rozwojowego „Mobilny sieciocentryczny system (…)”. Ww. podmioty nie mają dalszego upoważnienia do udzielania zgody na korzystanie z efektów badań przeprowadzonych w ramach projektu. Licencja, poza ograniczeniami wskazanymi powyżej, ma charakter wyłączny i obejmuje następujące pola eksploatacji:

1.  rozpowszechnianie Modułu lub jego części, w tym poprzez użyczenie lub najem egzemplarzy Modułu lub jego kopii;
2.  powielanie Modułu w nieograniczonej liczbie egzemplarzy w celu wydania ich użytkownikom, bez względu na technikę replikowania;
3.  używanie Modułu lub dokumentacji w celu utrzymania, doskonalenia, rozwoju rozumiane w szczególności jako: uruchamianie Modułu, wprowadzanie go do pamięci komputera lub innych podobnie działających urządzeń, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie Modułu, w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykorzystywania i używania Modułu, aktualizacja, kasowanie, dokonywanie eksportu danych w Module;
4.  opracowywanie, tłumaczenie, przystosowanie, zmiana układu lub jakiekolwiek inne zmiany Modułu lub dokumentacji, w tym także dokonywania jakiegokolwiek tłumaczenia kodu źródłowego na inne formy kodu (rekompilowanie);
5.  łączenie Modułu z innymi programami komputerowymi, bazami danych lub rzeczami;
6.  trwałe lub czasowe zwielokrotnienie Modułu, kodu źródłowego lub dokumentacji, bez zgody Wnioskodawcy, w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykorzystywania i używania Modułu przez Spółkę lub spółki córki, w tym także w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania niezbędne jest ich zwielokrotnianie;
7.  przesyłanie pomiędzy serwerami i użytkownikami sieci wszelkimi środkami przekazu i transmisji, w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykorzystywania i używania Modułu.

Ponadto strony uzgodniły, że Spółce przyznane zostało przez Wnioskodawcę wyłączne prawo do oferowania i sprzedaży wszelkich usług rozwojowych, konsultingowych, szkoleniowych, wdrożeniowych lub serwisowych związanych z udzieleniem sublicencji Modułu. W ramach umowy licencyjnej strony określiły następujący sposób rozliczeń: z tytułu udzielenia sublicencji przez Spółkę lub spółki córki, Spółka zapłaci Wnioskodawcy kwotę stanowiącą 5% kwoty wynagrodzenia netto przysługującego Spółce albo spółce córce z tytułu sublicencji. Spółka każdorazowo do piątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po kwartale kalendarzowym przesyłać będzie Wnioskodawcy aktualny na koniec danego kwartału odpis rejestru udzielonych sublicencji oraz informację o wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu umowy licencyjnej. Na podstawie otrzymanej informacji o wysokości wynagrodzenia, Wnioskodawca sporządzi fakturę VAT na wskazaną przez Spółkę kwotę wynagrodzenia netto powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług (VAT). Z powyższego wynika, że w momencie zawarcia umowy licencyjnej Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia a co za tym idzie nie zostanie wystawiona faktura VAT i nie zaktualizuje się jeszcze obowiązek zapłacenia należnego podatku od towaru i usług (VAT). Wynagrodzenie Wnioskodawcy za udzielenie licencji Modułu na rzecz Spółki uzależnione będzie od tego, ile Spółka udzieli sublicencji. Dopiero wówczas zaktualizuje się obowiązek zapłacenia należnego podatku od towarów i usług (VAT), ponieważ jak już Spółka przekaże informację o wysokości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu umowy licencyjnej, a Wnioskodawca sporządzi fakturę VAT na wskazaną przez Spółkę kwotę wynagrodzenia netto powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów usług (VAT). W związku z powyższym należy uznać, że umowa licencyjna ma charakter odpłatny.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości kiedy – w związku z udzieleniem Spółce z o.o. licencji – powstanie u niego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów regulujących kwestę powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie wynika by ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla transakcji polegającej na udzieleniu licencji. Co do zasady zatem obowiązek podatkowy dla tego typu transakcji będzie powstawał z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy). Jeśli jednak przed wykonaniem usługi zostanie uiszczona całość lub część zapłaty należnej z tytułu wykonania usługi obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty (art. 19a ust. 8 ustawy). W sytuacji natomiast, gdy dla ww. usługi zostaną ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, lub gdy usługi te będą świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w związku z ich dokonywaniem w danym roku nie będą upływać terminy płatności dla celów ustalenia momentu ich wykonania, stosowane będą „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną (określone w art. 19a ust. 3 ustawy).

Aby zatem ustalić moment powstania obowiązku podatkowego dla transakcji polegającej na udzieleniu licencji, należy przeanalizować umówione pomiędzy stronami warunki transakcji, w szczególności termin wykonania usługi i termin wypłaty wynagrodzenia z tytułu jej wykonania.

W analizowanym przypadku – jak wynika z opisu sprawy – na okres 100 lat Wnioskodawca udzielił Spółce z o.o. wyłącznej licencji do Modułu co oznacza, że w tym czasie Spółka będzie miała wyłączne prawo do korzystania z Modułu na określonych w umowie polach eksploatacji i pobierania z niego pożytków. Strony ustaliły, że z tytułu ww. usługi Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia w momencie zawarcia umowy licencyjnej. Zgodnie z postanowieniami umowy płatność z tytułu udzielenia licencji do Modułu realizowana będzie w ten sposób, że na koniec każdego kwartału Spółka z o.o. będzie przesyłała Wnioskodawcy rozliczenie dotyczące udzielonych w danym kwartale sublicencji do Modułu, co z kolei będzie stanowiło podstawę do naliczenia przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji.

Jak wynika z powyższego w przedmiotowej sprawie, jako że licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy dniem rozpoczęcia wykonywania usługi jest dzień podpisania umowy. Natomiast momentem wykonania usługi jest upływ ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Charakter świadczonej przez Wnioskodawcę usługi oraz specyfika rozliczeń pomiędzy Zainteresowanym a Spółką wskazuje zatem, że usługę tą można uznać za usługę ciągłą, dla której obowiązek podatkowy powstaje z uwzględnieniem dyspozycji art. 19a ust. 3 ustawy. Przepis ten stanowi, że usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Należy przy tym jednak mieć na uwadze, że usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ponieważ strony transakcji postanowiły, że wynagrodzenie z tytułu usługi udzielenia licencji wypłacone zostanie nie z chwilą zawarcia umowy (udzielania licencji) ale w następujących po sobie okresach rozliczeń (po upływie kwartału, w oparciu o sporządzony przez Spółkę z o.o. rejestr udzielonych sublicencji) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie w momencie zawarcia umowy licencyjnej lecz – zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy – po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, którym w przedmiotowej sprawie jest kwartał.

W związku z powyższym w analizowanym przypadku – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży praw i udzielenia licencji na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie Zainteresowany właściwie przyjmuje, że momentem wykonania usługi jest odpowiedni moment wynikający z treści umowy, tj. po zakończeniu poszczególnych okresów rozliczeniowych wskazanych w umowie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. Z uwagi na fakt, że z opisu sprawy nie wynika by podmiot, któremu Wnioskodawca udzielił licencji był podmiotem zagranicznym, przyjęto, że nabywcą licencji jest podmiot krajowy.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy odnoszących się do opisanego stanu faktycznego, tj. momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą Spółce licencji. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy nabywcą licencji jest podmiot zagraniczny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.