Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-145/12-3/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-12
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczki nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie; w związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; pożyczka; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.02.2012r. (data wpływu 13.02.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek Spółce Dominującej za dokonywaną sporadycznie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.02.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek Spółce Dominującej za dokonywaną sporadycznie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. („Spółka Dominująca”) nabyła od kilku podmiotów łącznie 100% akcji P. S.A. („Wnioskodawca”), spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działającej na rynku telekomunikacyjnym. W przyszłości planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy tej okazji rozważane jest ewentualne doprecyzowanie statutowego / umownego przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w ten sposób, że statut / umowa spółki będą wprost potwierdzać, że przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 2007: 64.92.Z). Na moment składania wniosku wprowadzenie tej zmiany nie zostało definitywnie przesądzone.

Po przekształceniu Wnioskodawca będzie udzielać oprocentowanych pożyczek na rzecz Spółki Dominującej, z zamiarem udzielania ich w sposób częstotliwy. Udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Dominującej nie będzie stanowić podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie jest konieczne do prowadzenia podstawowej działalności Wnioskodawcy (tj. świadczenia usług telekomunikacyjnych), lecz wynika ze struktury finansowania inwestycji Spółki Dominującej w akcje Wnioskodawcy. Tym samym, udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz Spółki Dominującej będzie jedynie uzupełnieniem podstawowej działalności Wnioskodawcy (działalnością o charakterze pomocniczym, pobocznym). Jednocześnie, obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek będzie miał dla Wnioskodawcy jedynie drugorzędne (poboczne) znaczenie i nie będzie konieczny do prowadzenia podstawowej działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które Wnioskodawca ma otrzymać) z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz Spółki Dominującej powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które Wnioskodawca ma otrzymać) z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz Spółki Dominującej powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które Wnioskodawca ma otrzymać) z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz Spółki Dominującej powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość przedstawionego przez niego stanowiska potwierdzają następujące argumenty:

a) interpretacja pojęć: „sporadyczne dokonywanie czynności” oraz „pomocnicze transakcje finansowe” w świetle przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wspomnianą powyżej proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy przy tym zaznaczyć, iż polskie przepisy w zakresie VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez „sporadyczne dokonywanie czynności”. Według definicji słownikowej termin „sporadyczny” oznacza, „zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008).

Stosując taką wykładnię analizowanego przepisu można by uznać, że intencją ustawodawcy było uzależnienie braku konieczności uwzględniania określonych usług pośrednictwa finansowego w kalkulacji współczynnika od częstotliwości realizowanych transakcji o powyższym charakterze. Jednocześnie, należy podkreślić, że przy interpretacji polskiej ustawy, zgodnie z obowiązkiem dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, muszą być uwzględniane wspólnotowe akty prawne i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

Stosownie do art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Warto zauważyć, że w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania „okazjonalne” użytego w VI Dyrektywie i posłużono się zwrotem „pomocnicze transakcje finansowe”. Należy również zwrócić uwagę, że angielska wersja Dyrektywy 2006/112/WE posługuje się w art. 174 ust. 2 lit b) określeniem „incidental transacactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Również inne wersje językowe Dyrektywy 2006/112/WE posługują się w tym zakresie określeniami neutralnymi z punktu widzenia częstotliwości dokonywania przedmiotowych transakcji. Przykładowo francuska czy niemiecka wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE (analogicznie jak polska wersja językowa) kładzie nacisk na pomocniczy charakter tych czynności w ramach działalności gospodarczej podatnika (transakcje te określane są w nich odpowiednio jako „accessoire” i „Hilfsumsatze” (po polsku „pomocnicze”).

Termin „uboczny” wg słownika języka polskiego (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008 PWN) oznacza przy tym „dotyczący czegoś pośrednio, luźno z czymś związany, dodatkowy, marginesowy, poboczny”, zaś termin „pomocniczy” oznacza „będący pomocą, uzupełnieniem czegoś, ułatwiający coś.”

Tym samym, z punktu widzenia celu regulacji wyrażonej w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE częstotliwość nie powinna stanowić istotnego kryterium. W przepisach tych chodzi bowiem o eliminowanie tych transakcji, które w sposób minimalny wiążą się z wykorzystaniem zasobów podatnika.

Nawet regularnie wykonywana działalność związana z gospodarką pieniężną u podatnika nieprowadzącego działalności finansowej nie wiąże się z wykorzystywaniem materialnie istotnych zasobów podatnika. Jej uwzględnienie we współczynniku prowadziłoby do efektów sprzecznych z celem Dyrektywy 2006/112/WE. Dlatego należy uznać, że ograniczona częstotliwość dokonywania przedmiotowych transakcji nie jest warunkiem koniecznym do wyłączenia ich z kalkulacji współczynnika sprzedaży. Zatem pojęcie transakcji dokonywanych „sporadycznie” używane w ustawie o VAT należałoby raczej rozumieć jako „pomocniczych”, „pobocznych” (a więc takich, które nie wiążą się z wykorzystaniem zasadniczych zasobów przedsiębiorstwa podatnika).

Innymi słowy, transakcje o charakterze „pomocniczym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „sporadyczności” (czy raczej „pomocniczości”) odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne należy wziąć pod uwagę nie tyle częstotliwość ich wykonywania, ale przede wszystkim fakt, czy stanowią one Uzupełnienie zasadniczej działalności Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy, jeśli działalność finansowa jest działalnością poboczną w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy, to powinno się ją uznawać za działalność sporadyczną w rozumieniu polskiej ustawy o VAT.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na gruncie obowiązujących przepisów o VAT omawiane czynności (pożyczki, które Wnioskodawca zamierza udzielać Spółce Dominującej) powinny być uznane za czynności dokonane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

b) orzecznictwo TSUE

Ponieważ ani ustawa o VAT ani Dyrektywa 2006/112/WE nie precyzuje, co należy rozumieć przez sporadyczne (czy raczej pomocnicze) wykonywanie czynności, istotną pomoc w tym zakresie może stanowić orzecznictwo TSUE.

Należy podkreślić, iż orzecznictwo TSUE stanowi istotny element systemu prawnego obowiązującego od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przez co należy je uwzględniać m.in. przy interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT, a w szczególności w przypadkach, gdy zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT (będące w znacznej części odzwierciedleniem uregulowań europejskich), jak i regulacje europejskie nie przewidują konkretnych rozwiązań w tym zakresie.

Należy przy tym wskazać, iż orzeczenia TSUE traktowane są przez administracje podatkowe poszczególnych państw członkowskich UE, jak i samych podatników VAT (oraz odpowiednie krajowe sądy) jako kluczowe wytyczne mające na celu jednolite stosowanie prawa wynikającego z dyrektyw UE obowiązujących w zakresie VAT (w tym Dyrektywy 2006/112/WE), z którymi zgodne, co do zasady, powinny być wewnętrzne regulacje poszczególnych państw członkowskich UE. Jak zostało podniesione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 301/11: „Reasumując stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej Dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego”.

Niezwykle ważne wskazówki, co do interpretacji pojęcia transakcji pomocniczych (czy okazjonalnych, jak określone były one w art. 19 VI Dyrektywy), TSUE zawarł w orzeczeniu w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM). W wyroku tym TSUE wskazał iż: „74. Należy zatem rozważyć czy udzielanie przez spółkę holdingową pożyczek spółkom, w których posiada ona udziały, oraz lokowanie przez tę spółkę holdingową środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, zwolnione na mocy punktów 1 i 5 art. 13(B)(d) VI Dyrektywy, stanowią transakcje incydentalne \[okazjonalne - przypis Wnioskodawcy\] w rozumieniu drugiego zdania art. 19 (2) powołanej dyrektywy, w którym to przypadku ten ostatni przepis wymaga, by transakcje te nie były brane pod uwagę przy obliczaniu współczynnika sprzedaży.

75\. W tym zakresie należy zauważyć, że dla celów zastosowania art. 19(I) VI Dyrektywy, zwiększenie wartości obrotu dotyczącego transakcji, w odniesieniu do których podatek VAT nie podlega odliczeniu, prowadzi do obniżenia kwoty VAT, którą podatnik może odliczyć. Celem wyłączenia określonych transakcji incydentalnych \[okazjonalnych - przypis Wnioskodawcy\] z licznika ułamka stosowanego do obliczenia współczynnika sprzedaży, zgodnie z drugim zdaniem art. 19(2), jest zneutralizowanie niekorzystnego wpływu dla podatnika tej konsekwencji nieodłącznie związanej ze wspomnianą kalkulacją, w celu uniknięcia zakłócenia tej kalkulacji, a w ten sposób, spełnienia zasadniczego celu, jakim jest neutralność gwarantowana przez wspólny system podatku VAT.

76\. Jak stwierdził Trybunał w punkcie 21 wyroku w sprawie Regie Dauphinoise, jeżeli wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związane z działalnością opodatkowaną zostałyby wliczone do tego mianownika, nawet jeżeli powstanie takich wpływów nie pociągało za sobą wykorzystania towarów lub usług podlegających VAT, lub przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym stopniu, kalkulacja odliczenia zostałaby zakłócona.

77\. W tym zakresie, należy zauważyć, że skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie stosowania VI Dyrektywy może być wskaźnikiem, że transakcje te nie powinny być traktowane jako incydentalne \[okazjonalne - przypis Wnioskodawcy\] w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2). Jednakże fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako  \[okazjonalnych - przypis Wnioskodawcy\] w rozumieniu tego przepisu. Jak słusznie zauważyła Komisja, w sytuacji takiej, jak występująca w postępowaniu głównym, w której działalność poszukiwawcza jest rentowna jedynie w średnim terminie lub może nawet okazać się nierentowna, a obroty z transakcji, w odniesieniu do których podatek VAT jest odliczalny, mogą, w wyniku tego, być bardzo niskie, wliczenie tych transakcji wyłącznie ze względu na ich wielkość dochodu, jaki generują, skutkowałoby wyraźnym zakłóceniem kalkulacji współczynnika.

78\. Z powyższego wynika, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się z jedynie bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne \[okazjonalne - przypis Wnioskodawcy\] w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) VI Dyrektywy. W tym zakresie, chociaż skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie VI Dyrektywy może stanowić wskaźnik tego, czy transakcji tych nie należy traktować jako incydentalnych w rozumieniu tego przepisu, fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako  \[okazjonalnych - przypis Wnioskodawcy\]”.

Pewną wskazówką w tym zakresie może być orzeczenie TSUE w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise, które zostało przywołane w cytowanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-77/01. Jak wskazują komentatorzy: „sprawa dotyczyła podatnika prowadzącego działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, który jednocześnie regularnie dokonywał inwestycji finansowych. Środki na te inwestycje (lokaty) pochodziły z funduszy wpłacanych przez klientów spółki zarządzającej nieruchomościami. Francuskie władze skarbowe zakwestionowały odliczenie przez tego podatnika całości podatku naliczonego, twierdząc, że w powyższej sytuacji podatek naliczony powinien być rozliczany przy zastosowaniu mechanizmu współczynnika sprzedaży. Konsekwentnie obrót z tytułu zwolnionych z opodatkowania VAT inwestycji finansowych powinien być uwzględniony w mianowniku współczynnika. Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że inwestycje finansowe miały charakter sporadyczny, a przez to nie powinny skutkować rozliczaniem kwoty podatku naliczonego metodą współczynnika. Zdaniem ETS były one bowiem ”.

Tym samym, stosując wnioskowanie a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (okazjonalny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

c) orzecznictwo sądów administracyjnych

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w przywołanych już orzeczeniach TSUE, ale także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W szczególności, jak zostało podkreślone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009, sygn. I FSK 904/08: „Aby jednak usługa była objęta podatkiem od towarów i usług (choć zwolniona z tego podatku), musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Pożyczka musi więc być udzielana w ramach jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Nie jest przy tym istotne, czy spółka w zakresie swojej działalności ma wyszczególnione usługi pośrednictwa finansowego. Sporadyczne udzielanie pożyczki z własnych środków wypełnia warunki, by sklasyfikować tę czynność jako usługę w rozumieniu PKWiU.

W przypadku podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stale i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencje tej działalności bezpośrednio ją uzupełniają. Na potwierdzenie powyższych stwierdzeń należy przywołać art. 90 ust. 6 ustawy, w którym mowa, że do obrotu, z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (w tym zatem i udzielanie sporadycznie pożyczek), stanowią czynności objęte opodatkowaniem VAT (choć zwolnione od podatku), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Sporadyczności transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT (A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, pod red. A Bącala, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str. 476).

Wynikałoby z tego, że udzielanie pożyczek przez spółkę swoim wspólnikom stanowi usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz zwolnioną od niego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 do załącznika nr 4 do u.p.t.u. z 2004 r. (art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 2 do u.p.t.u. z 1993 r.). Jednak od 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3 art. 90, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu tych transakcji, jako wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie”.

d) praktyka polskich organów podatkowych

Prawidłowość argumentacji prezentowanej przez Wnioskodawcę została potwierdzona w interpretacjach podatkowych, wydanych dla innych podmiotów na tle zbliżonych opisów stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych).

W szczególności, jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2011r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-396/11-4/IR „Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji (np. w zakresie obrotu nieruchomościami), jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności”.

Ponadto, jak wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011. sygn. ILPP2/443-782/11-2/MR: „(…) należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka planuje przekazać innym podmiotom środki pieniężne za wystawione przez nie weksle własne. Z tytułu posiadanych weksli wystawianych przez podmioty trzecie będzie otrzymywała odsetki od zobowiązań wekslowych. Otrzymywane odsetki nie będą wynikiem głównej działalności Spółki (nie będą związane z obsługą rynku nieruchomości) i przychody z nich otrzymywane nie będą niezbędne do prowadzenia tej działalności. W ocenie tut. Organu, kwota otrzymanych odsetek z tytułu zobowiązań wekslowych sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować je jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i art. 174 ust. 2 Dyrektywy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest Ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jak wskazała Spółka, obrót uzyskany z tytułu odsetek od należności wekslowych nie będzie miał charakteru podstawowej działalności Spółki, a będzie jedynie uzupelnieniem tej działalności i nie jest konieczny do prowadzenia działalności głównej. Mając powyższe na uwadze, czynności związane z otrzymywaniem przez Spółkę odsetek z tytułu należności wekslowych mogą zostać uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy, o ile jak wskazał Wnioskodawca pozostaną poza głównym przedmiotem jego działalności. Zatem, czynności te, zgodnie z powołanym art. 90 ust. 6 ustawy, nie powinno się uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Co więcej, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2009r., sygn. IPPP1-443-67/09-2/MP, organ wskazał, że: „Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. (\`(...)\`) Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest najem nieruchomości. Czynność dwukrotnego udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki miała charakter incydentalny, nie nosi znamion działalności podstawowej, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności. Nie jest ona również konieczna do prowadzenia działalności głównej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, żż udzielenie przez Spółkę pożyczek (\`(...)\`) może być uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. ILPP2/443-197/07-2/JK, rozpatrując przypadek podatnika, który udzielił innej spółce trzech oprocentowanych pożyczek, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Zgodnie z przywołanym art. 90 ust. 6 ustawy - czynności wymienione w załączniku nr 4 do ustawy (a więc również wskazane w poz. 3 załącznika) - w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie, nie są wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Sporadyczność tych transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania „sporadyczne” użytego w ustawie o VAT oraz w VI Dyrektywie i posłużono się zwrotem „pomocnicze transakcje finansowe”. Jeśli zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa w zakresie udzielenia pożyczki spełnia wymogi do uznania jej za czynność sporadyczną, to zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, nie należy jej uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, iż, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

*   udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Dominującej nie będzie stanowić podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie jest konieczne do prowadzenia podstawowej działalności Wnioskodawcy (tj. świadczenia usług telekomunikacyjnych), lecz wynika ze struktury finansowania inwestycji Spółki Dominującej w akcje Wnioskodawcy. Tym samym, udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz Spółki Dominującej będzie jedynie uzupełnieniem podstawowej działalności Wnioskodawcy (działalnością o charakterze pomocniczym, pobocznym);
*   obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek będzie miał dla Wnioskodawcy jedynie drugorzędne (poboczne) znaczenie i nie będzie konieczny do prowadzenia podstawowej działalności Wnioskodawcy;
*   zdaniem Wnioskodawcy, wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które Wnioskodawca ma otrzymać) z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz Spółki Dominującej powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku należy uznać za prawidłowe. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie poinformować, iż odrębny wniosek w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych) do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego złoży również Spółka Dominująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi więc odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem w niniejszej sytuacji, otrzymane odsetki stanowiły/stanowić będą wynagrodzenie Zainteresowanego z tytułu udzielania pożyczek.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Tut. Organ zaznacza, iż trafna jest przedstawiona w stanowisku własnym Wnioskodawcy wszechstronna i pogłębiona analiza odnosząca się do wyjaśnienia znaczenia i zakresu określenia „czynności dokonywanych sporadycznie”. Wskazał on bowiem na wymóg uwzględnienia w procesie wykładni również wspólnotowego (prounijnego) kontekstu ww. przepisu. Spółka analizując przepis art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), stanowiący pierwowzór dla normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 6 ustawy, przedstawiła inne możliwe dookreślenia odnoszące się do transakcji finansowych nieuwzględniających w strukturze sprzedaży przy obliczeniu proporcji podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. I tak, obok użytego w ustawie o podatku od towarów i usług terminu „sporadyczne”, przedstawiła także określenia „incydentalne”, „uboczne”, „pomocnicze”.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Stanowisko TSUE podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010r., sygn. III SA/Wa 7/10, w którym stwierdził, że: „(…) Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał na tle występujących tam stanów faktycznych sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do niewliczanych do obrotu przy obliczaniu proporcji służącej odliczaniu podatku naliczonego, incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych była już w sposób jednoznaczny ustalona w orzecznictwie TSUE.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 ustawy o VAT). (…)

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(…)”

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W ocenie tut. Organu, ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa doprecyzowanie statutowego / umownego przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w ten sposób, że statut / umowa spółki będą wprost potwierdzać, że przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 2007: 64.92.Z). Na moment składania wniosku wprowadzenie tej zmiany nie zostało definitywnie przesądzone. Po przekształceniu Wnioskodawca będzie udzielać oprocentowanych pożyczek na rzecz Spółki Dominującej, z zamiarem udzielania ich w sposób częstotliwy.

Udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Dominującej nie będzie stanowić podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie jest konieczne do prowadzenia podstawowej działalności Wnioskodawcy (tj. świadczenia usług telekomunikacyjnych), lecz wynika ze struktury finansowania inwestycji Spółki Dominującej w akcje Wnioskodawcy. Udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz Spółki Dominującej będzie jedynie uzupełnieniem podstawowej działalności Wnioskodawcy (działalnością o charakterze pomocniczym, pobocznym). Jednocześnie, obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek będzie miał dla Wnioskodawcy jedynie drugorzędne (poboczne) znaczenie i nie będzie konieczny do prowadzenia podstawowej działalności Wnioskodawcy.

Z analizy sprawy wynika, iż Spółka będzie udzielała w przyszłości pożyczki finansowe innemu podmiotowi współpracującemu z nią w ramach jej działalności podstawowej (Spółce Dominującej). Biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca udzielając pożyczek, niewątpliwie będzie wykorzystywał wolne środki w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotów, w którymi jest powiązany kapitałowo. W zamian za udzielone pożyczki otrzyma ona wynagrodzenie w postaci odsetek. Wnioskodawca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, z którego generuje zysk w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony Wnioskodawca umożliwił w ten sposób dostęp do środków finansowych powiązanemu podmiotowi, a w ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej kapitałowo, co przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Ponadto jak wynika z okoliczności zdarzenia przyszłego, udzielanie pożyczek wynika ze struktury finansowania inwestycji Spółki Dominującej w akcje Wnioskodawcy. Zatem czynność udzielenia pożyczki nie pozostaje bez żadnego związku z działalnością Wnioskodawcy, a poprzez wzajemne powiązanie podmiotów (Wnioskodawcy i Spółki Dominującej) staje się działalnością uzupełniającą, pomocniczą do działalności Wnioskodawcy.

Zwrócić uwagę trzeba również na fakt, choć Wnioskodawca określa udzielanie pożyczek jako incydentalne, zamierza dokonywać tych czynności w sposób częstotliwy, jak sam określa w opisie sprawy. Tym samym, należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności udzielania pożyczek niewątpliwie będą nosiły cechy powtarzalności.

Rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej z istoty wymaga posiadania i zaangażowania znacznych środków finansowych. Wnioskodawca sam decyduje o sposobie pozyskiwania, jak również inwestowania posiadanych środków finansowych. W związku z tym, posiadając wolne środki pieniężne Wnioskodawca może podjąć decyzję o ich zadysponowaniu poprzez np. udzielanie oprocentowanych pożyczek. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał Spółka może uzyskać odsetki i prowizję, a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności.

Zatem uznać należy, że finansowanie spółki powiązanej kapitałowo, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne). Również niewielkie zaangażowanie majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki zgodnie z wyrokiem TSUE C-306/94 nie świadczy o sporadycznym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Czynność udzielenia pożyczki podmiotom powiązanym przez Wnioskodawcę było działaniem generowania przychodów u Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż działalność finansowa, którą podjął Wnioskodawca jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat działalności Spółki i z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, iż czynności te mają być stałym elementem jego działalności, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem.

Dodatkowo sam fakt, iż rozważane jest ewentualne doprecyzowanie statutowego / umownego przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w ten sposób, że statut / umowa spółki będą wprost potwierdzać, że przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. pozostałe formy udzielania kredytów, wskazuje, iż działalność finansowa polegająca na udzielaniu pożyczek jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat działalności Wnioskodawcy i nie jest to czynność przypadkowa, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez niego działalności.

Pomimo, że Zainteresowany sam określił udzielanie przedmiotowych pożyczek jako poboczne, to jednak poinformował, iż w ramach prowadzonej działalności w przyszłości będzie udzielać oprocentowanych pożyczek na rzecz Spółki Dominującej, z zamiarem udzielania ich w sposób częstotliwy. Z powyższego wynika, iż udzielanie pożyczek jest jednak stałym elementem jego działalności, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem.

W związku z powyższym obrót z tytułu udzielania pożyczek czy to podmiotom zależnym czy też niezależnym od Wnioskodawcy winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując: świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczki nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie; w związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca podnosi, iż prezentowane przez niego stanowisko odnośnie oceny sporadyczności dokonywanych transakcji znajduje poparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, powołując się m.in. na wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 904/08. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie, bowiem zapadło ono w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko jej stanu faktycznego. W związku z powyższym, nie negując takiego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Mając jednak na uwadze powyższe rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie (sporadyczności transakcji) ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Na potwierdzenie powyższego Organ pragnie powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2009 r. (sygn. akt SA/Op 353/08), w którym Sąd stwierdził, że o sporadycznym charakterze dokonanej czynności można by mówić wyłącznie w sytuacji, gdy miałaby ona naturę indywidualnej transakcji o charakterze prywatnym. Ponadto, czynność taka musiałaby być wykorzystana na potrzeby osobiste bez związku z prowadzoną działalnością. Tylko wówczas, zdaniem Sądu, „w odniesieniu do danej transakcji Spółka nie miałaby statusu podatnika”.

Prezentowane stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym już wyżej wyroku z dnia 25 maja 2010r., sygn. III SA/Wa 7/10.

Podobnie rzecz się ma do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych. Powołane interpretacje indywidualne są kilkoma z bardzo wielu rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Jak wyżej wskazano, oceny czy dokonana czynność jest sporadyczna czy też nie, należy brać pod uwagę charakter dokonywanej czynności w kontekście całokształtu działalności podatnika. Zatem nieuzasadnione jest wnioskowanie korzystnych skutków z interpretacji indywidualnych wydanych w indywidualnych okolicznościach.

Poza tym należy wskazać, iż np. interpretacja IPTPP2/443-396/11-4/IR została wydana w zakresie uznania, czy transakcja przeniesienia na rzecz Gminy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej i prawa własności zlokalizowanego na tej nieruchomości budynku może być uznana za sporadyczną, zaś nie ma w niej mowy o częstotliwym udzielaniu pożyczek jak w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja ILPP2/443-782/11-2/MR dotyczy sytuacji, gdzie Wnioskodawca pyta czy kwota odsetek, które Spółka ma otrzymać z tytułu należności wekslowych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie, zaś interpretacja ILPP2/443-197/07-2/JK sytuacji, gdzie Wnioskodawca w jednym roku udzielił innemu podmiotowi 3 pożyczek w ramach wsparcia finansowego.

Zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej dokonuje się w odniesieniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych mającej odniesienie od całego katalogu wydanych interpretacji w tym zakresie.

Ponadto zauważyć należy, że Minister Finansów działając na podstawie art. 14e Ordynacji z urzędu może dokonać zmiany wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Tut. Organ informuje, że w zakresie pytania pierwszego z wniosku z dnia 08.02.2012r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.