Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-583b/10/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-19
Teza: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany przy wypłacie odsetek pobrać, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji, 5% podatku u źródła?
Słowa kluczowe: Niemcy; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pożyczka; udziałowiec; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2010 r. (data wpływu 20 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych nierezydentowi odsetek od zaciągniętej pożyczki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych nierezydentowi odsetek od zaciągniętej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką - córką niemieckiej spółki komandytowej będącej w grupie kapitałowej. Obecnie grupa kapitałowa zamierza dokonać restrukturyzacji, w wyniku której jej struktura będzie wyglądać jak następuje: na najwyższym poziomie będzie właściciel grupy kapitałowej – osoba fizyczna – rezydent niemiecki. Wszystkie spółki (z wyjątkiem Wnioskodawcy) mają siedzibę w Niemczech. Wszystkie spółki z siedzibą w Niemczech mają formę niemieckiej spółki z o.o., z wyjątkiem P. (spółka komandytowa prawa niemieckiego).

Poszczególne udziały przedstawiają się jak następuje:

Poziom 1 (najwyższy) – Pan Carsten R. (osoba fizyczna, rezydent niemiecki), który jest właścicielem spółek z Poziomu 2:

*   W. (100%),
*   P. (spółka komandytowa prawa niemieckiego – 100%),
*   H. (100%, komplementariusz wyżej wskazanej spółki komandytowej mający 0% udziałów w kapitale spółki P.; jest wspólnikiem bez udziału kapitałowego).

P. jest właścicielem spółki z Poziomu 3: E. (50% udziałów, pozostałe 50% posiada Carsten R. osobiście).

Spółka E. stanie się właścicielem spółki N. Sp. z o.o. (100% udziałów).

P. oraz W. mają udzielić 2 pożyczek Wnioskodawcy na zakup wiatraków do produkcji energii elektrycznej. Wartość zadłużenia w obu przypadkach wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% jej udziałów lub wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowców Wnioskodawcy będzie przekraczać wskazany w ustawie poziom zadłużenia w stosunku do kapitału zakładowego (3:1).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy odsetki od opisanych powyżej pożyczek będą podlegać w pełni uwzględnieniu jako koszty uzyskania przychodu, czy też będą podlegać ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany przy wypłacie odsetek pobrać, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji, 5% podatku u źródła?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy (w części odnoszącej się do pytania drugiego), zgodnie z polsko - niemiecką umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stawka podatku u źródła od odsetek wynosi 5% (art. 11). Niemniej jednak, odsetki w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego podlegają zwolnieniu „u źródła”. To samo dotyczy sprzedaży na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu. W ocenie Wnioskodawcy wyrażenie „w związku ze sprzedażą na kredyt” należy traktować szeroko, a więc każda pożyczka na pokrycie kosztów inwestycji w zakup wyposażenia przemysłowego jest objęta zwolnieniem. Wnioskodawca posiadając certyfikat rezydencji odbiorcy dywidend może nie pobierać przy wypalcie dywidendy podatku u źródła (por. interpretacja Małopolskiego Urzędu Skarbowego oraz interpretacja Lubuskiego Urzędu Skarbowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) – dalej: Umowa – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1.  Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank – art. 11 ust. 3 Umowy.

W myśl art. 11 ust. 4 Umowy, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 omawianego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 – art. 11 ust. 5 Umowy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka będzie wypłacać rezydentom niemieckim odsetki z tytułu pożyczek udzielonych jej przez podmioty z grupy kapitałowej. Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż w przypadku sprzedaży na kredyt urządzeń i innych handlowych sprzedaży kredytowych sprzedawca bardzo często przenosi na klienta cenę, którą on sam musiałby zapłacić bankowi lub agencji finansującej eksport w celu sfinansowania kosztów uzyskanego kredytu. W takich przypadkach odsetki są raczej elementem ceny sprzedaży niż dochodem z zainwestowanego kapitału. W rzeczywistości w wielu przypadkach odsetki włączone do kwot spłacanych rat będzie trudno oddzielić od faktycznej ceny sprzedaży. Państwa mogą więc zechcieć włączyć odsetki powstające z takich sprzedaży na kredyt do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania pewnych odsetek w państwie źródła. Rodzaje sprzedaży na kredyt wymienione w tym sugerowanym postanowieniu obejmują nie tylko sprzedaż kompletnych urządzeń, lecz również sprzedaż oddzielnych części składowych takich urządzeń. Sprzedaż finansowana poprzez generalną linię kredytową udostępnioną przez sprzedawcę klientowi stanowi również sprzedaż na kredyt w rozumieniu tego przepisu. Jest bez znaczenia, czy odsetki zastrzega się w oddzielnym kontrakcie dodatkowo do ceny sprzedaży, czy też od samego początku włączone są do ceny płaconej w ratach.

Tym samym pod pojęciem „sprzedaży na kredyt” należy rozumieć sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu zagranicznego dokonywaną w ramach jego polityki finansowej, uwzględniającej np. sprzedaż w ramach kredytu kupieckiego (odroczonego terminu płatności za wynagrodzeniem w postaci np. odsetek) lub sprzedaży ratalnej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wskazane pożyczki nie będą wiązać się bezpośrednio z zakupem wyposażenia przemysłowego od pożyczkodawców (gdyż wyłącznie w takiej sytuacji można by traktować omawianą transakcję jako „sprzedaż na kredyt”), a ich zaciągnięcie stanowi odrębną od zakupu wiatraków operację gospodarczą. W konsekwencji odsetki uzyskane przez rezydentów niemieckich z tytułu udzielenia przedmiotowych pożyczek należy rozpatrywać jako dochody z zainwestowanego kapitału.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Reasumując, w przypadku wypłaty odsetek na rzecz wskazanych we wniosku pożyczkodawców (rezydentów niemieckich) Spółka będzie obowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego w ten sposób dochodu przez nierezydenta w wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek, oczywiście pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatnika.

Końcowo należy zauważyć, iż stosownie do regulacji art. 11 ust. 7 Umowy, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią, kwota odsetek, mających związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do odsetek uzgodniliby bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.