Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1634/08-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-17
Teza: Czy w przypadku skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, jeżeli umowa skrócona lub przedłużona spełnia warunki określone w art. 17b lub 17f, finansujący ma prawo określić przychód w wysokości znacznie niższej niż wartość rynkowa, zgodnie z art. 17c lub 17g ustawy CIT, przy uwzględnieniu faktycznego okresu trwania umowy leasingu? W konsekwencji, czy definicja podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 2 ustawy CIT, powinna być interpretowana z uwzględnieniem art. 17b oraz 17f ustawy pop, tj. przepisami, które określają jakie warunki powinna spełniać umowa leasingu operacyjnego lub finansowego?
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; przychód; spółki; umowa; umowa-umowa leasingu; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.12.2008r. ( data wpływu 08.12.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości niższej niż wartość rynkowa w sytuacji, skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.12.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu w sytuacji, gdy pierwotnie określony okres trwania umowy leasingu finansowego ulegnie skróceniu lub wydłużeniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność leasingową, w ramach której jako podmiot finansujący, oddaje swym klientom środki trwałe do odpłatnego używania na podstawie zawieranych nimi umów leasingu. Środki te, w trakcie trwania powyższych umów pozostają własnością Spółki. Po zakończeniu trwania umów są one, co do zasady, sprzedawane dotychczasowym korzystającym.

Biorąc pod uwagę, iż używanie przedmiotu leasingu w ramach umowy leasingu jest dla potencjalnego klienta formą korzystniejszą finansowo niż zakup takiego środka trwałego, czas trwania konkretnej umowy leasingowej zawartej pomiędzy Spółką - finansującym a klientem - korzystającym uzależniony jest przede wszystkim od zdolności płatniczej takiego klienta.

Z uwagi na fakt, iż zdolność płatnicza konkretnego klienta może się znacząco zmieniać w ciągu trwania umowy, nie jest on w stanie w chwili zawierania umowy leasingu przewidzieć, czy czas jej trwania będzie dostosowany do jego bieżących potrzeb. W związku z tym klienci Spółki zwracają się do niej o skracanie lub wydłużanie czasu trwania zawartych umów leasingu.

Z punktu widzenia Spółki - strony umowy leasingu, która zapewnia środki na sfinansowanie inwestycji, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy umowa leasingu zostanie pierwotnie zawarta przykładowo dla środka trwałego o okresie amortyzacji 5 lat, na 24 miesiące (minimalny podstawowy okres umowy leasingu operacyjnego takiego środka), czy też podstawowy okres takiej umowy ustalony zostanie na 36 miesięcy, lecz w trakcie jej trwania zostanie skrócony do 24 miesięcy. Patrząc z perspektywy Spółki, skutki opisanych wariantów umownych pozostają analogiczne, gdyż korzystający zapłaci spółce cenę nabycia środka trwałego, zmienna będzie jedynie wartość kosztów finansowania środka trwałego (część odsetkowa), która zostanie obliczona dla okresu faktycznego finansowania. Podstawowy warunek umowy leasingu, tj. czas oznaczony oraz suma opłat pozostaną zachowane. W leasingu operacyjnym korzystający z tytułu skrócenia lub wydłużenia umowy nie uzyska żadnych dodatkowych korzyści podatkowych od tych, które przewidziane są w ustawie pdop, tj. możliwość zaliczania faktycznie poniesionych rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie w leasingu finansowym, kosztem podatkowym będzie tylko część odsetkowa raty leasingowej, przy czym przedmiot leasingu będzie podlegał amortyzacji u korzystającego, co wyklucza jakikolwiek wpływ okresu trwania umowy na konsekwencje podatkowe skrócenia lub wydłużenia umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy w przypadku skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, jeżeli umowa skrócona lub przedłużona spełnia warunki określone w art. 17b lub 17f, finansujący ma prawo określić przychód w wysokości znacznie niższej niż wartość rynkowa, zgodnie z art. 17c lub 17g ustawy CIT, przy uwzględnieniu faktycznego okresu trwania umowy leasingu? W konsekwencji, czy definicja podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 2 ustawy CIT, powinna być interpretowana z uwzględnieniem art. 17b oraz 17f ustawy pop, tj. przepisami, które określają jakie warunki powinna spełniać umowa leasingu operacyjnego lub finansowego?

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez okres umowy leasingu rozumie się „czas określony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona”. Pojęcie podstawowego okresu umowy związane jest z określeniem konsekwencji podatkowych w przypadku m.in. sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu po zakończeniu umowy. Zarówno art. 17c (sprzedaż po leasingu operacyjnym), jak 17g (sprzedaż po leasingu finansowym) ustawy pdop, stanowią, że finansujący określa przychód podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu według wartości wynikającej z umowy sprzedaży, nawet jeżeli znacznie odbiega ona od wartości rynkowej (w określonym limicie dla leasingu operacyjnego), jedynie w przypadku gdy upłynie podstawowy okres umowy leasingu.

Definicja podstawowego okresu umowy leasingu jest więc istotnym elementem wpływającym na konsekwencje dodatkowe dla finansującego zarówno w leasingu operacyjnym jak i finansowym. uznanie więc, że jest możliwe skrócenie umowy leasingu finansowego oznacza, że jest również możliwe skrócenie leasingu operacyjnego, gdyż ustawa pdop w obu przypadkach identycznie określa możliwość dokonania sprzedaży poleasingowej na warunkach niższych niż rynkowe, tj. po upływie podstawowego okresu umowy.

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowa definicja budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, w szczególności w zakresie sformułowania „z wyłączeniem czasu, na który może zostać przedłużona lub skrócona umowa”. Definicja ta nie pozwala jednoznacznie określić, czy chodzi wyłącznie o stany potencjalne (tj. przedłużenie lub skrócenie przewidziane w umowie leasingu jako możliwość) lecz nie zaistniałe, czy o jakiekolwiek przedłużenia lub skrócenia, które mogą wystąpić w przyszłości w trakcie trwania umowy leasingu.

W związku z powyższym, brak możliwości jednoznacznej wykładni art. 17a pkt 2 ustawy pdop, podstawowy okres trwania umowy oraz możliwość określania skutków podatkowych związanych z tym okresem powinny być interpretowane z uwzględnieniem art. 17b oraz 17f ustawy pdop, które to przepisy określają warunki poszczególnych rodzajów umowy leasingu, w tym w zakresie okresu trwania umowy.

Zgodnie z art. 17b ust.1 updop, warunkami niezbędnymi do uznania, iż w świetle przepisów podatkowych zawarta umowa spełnia wymogi tzw. leasingu operacyjnego są:

*   umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem jest podlegająca odpisom amortyzacyjnym rzecz ruchoma (np. dla środków transportu minimalny czas trwania umowy wyniesie 24 miesiące);
*   suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z art. 17c updop, w przypadku przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, przychodem z tytułu transakcji będzie dla finansującego wartość przedmiotu leasingu wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Gdyby wielkość ta została ustalona przez strony na poziomie niższym niż wartość hipotetyczna netto przedmiotu umowy, przychód z tej transakcji zostanie określony w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei zgodnie z art. 17f ust. 1 updop, umowa tzw. leasingu finansowego musi spełniać trzy podstawowe warunki:

*   umowa została zawarta na czas oznaczony (bez limitu dolnego),
*   suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego,
*   umowa zawiera zapis, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W opinii Spółki, skrócenie lub wydłużenie okresu, na który została zawarta umowa leasingu (w trakcie jej trwania) nie ma wpływu na możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania stron transakcji sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie nowo ustalonego (krótszego lub dłuższego niż pierwotny) podstawowego okresu umowy leasingu, zakładając że spełnione są warunki, o których mowa powyżej w zakresie minimalnego okresu leasingu.

Twierdzenie powyższe uzasadnione jest okolicznością, iż zdaniem Spółki, w przypadku definitywnej zmiany czasu trwania umowy w postaci aneksu do umowy, należy w oparciu o rzeczywisty czas jej trwania ponownie zbadać, czy nowo określony czas trwania umowy spełnia warunek określony w art. 17b updop (art. 17f nie wymaga minimalnego okresu trwania umowy), tak aby zmieniona umowa mogła zostać uznana za umowę leasingu i co za tym idzie, aby w przypadku sprzedaży poleasingowej przedmiotu umowy, Spółka mogła zastosować preferencyjne zasady opodatkowania sprzedaży poleasingowej.

Z gramatycznego brzmienia przepisu definiującego podstawowy czas trwania umowy leasingu wynika, iż w przypadku, w którym strony decydują się zmienić okres umowy, niemożność zastosowania preferencyjnego opodatkowania transakcji sprzedaży poleasingowej powstanie dopiero w sytuacji, w której nowo ustalony czas trwania umowy jest krótszy niż wymagany ustawowo, a w związku z tym, nowa umowa nie może zostać zakwalifikowana jako umowa leasingu w świetle przepisów podatkowych.

W opisanym stanie faktycznym okoliczności takie nie zachodzą. Klienci Spółki są co prawda zainteresowani skróceniem łączących ich ze Spółką umów leasingu, jednakże nowo definiowany czas trwania tych umów nie jest krótszy niż minimalny próg ustawowy (jeżeli jest wymagany), niezbędny do skorzystania z preferencji podatkowych, jakie niesie ze sobą transakcja sprzedaży poleasingowej.

Należy zwrócić uwagę na sformułowanie użyte w art. 17a ust. 2 „ pod pojęciem podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa z wyłączeniem czasu, na jaki może być przedłużona lub skrócona”. Gdyby intencją ustawodawcy było definitywne zakazanie podatnikowi przedłużania lub skracania umowy, pod sankcją utraty uprawnień do preferencyjnego opodatkowania, konstrukcja definicji podstawowego czasu trwania umowy wyglądałaby odmiennie. Pierwszy człon przepisu nie budzi wątpliwości, gdyż posługuje się sformułowaniem „została zawarta” czyli określeniem definitywnym, które faktycznie wystąpiło. Umowa leasingu spełnia ten wymóg zarówno w przypadku, pierwotnego zawarcia umowy jak i zawarcia aneksu do umowy, w obu przypadkach umowa została zawarta na czas określony.

Wątpliwości natomiast budzi zwrot „z wyłączeniem czasu, na jaki może być przedłużona lub skrócona. W szczególności z przepisów nie wynika, czy chodzi wyłącznie o czas na jaki umowa potencjalnie w przyszłości może być przedłużona, a możliwość ta jest przewidziana w umowie leasingu (opcja skrócenia lub przedłużenia), czy też wszelkie możliwe przyszłe zdarzenia polegające na skróceniu lub przedłużeniu umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwość ta nie pozwala na zastosowanie wykładni językowej lub literalnej, gdyż prowadzi ona do wniosków sprzecznych z innymi regulacjami zawartymi w tym samym rozdziale 4a ustawy pdop, a w szczególności z art. 17b oraz 17f ustawy pdop.

Powyższe wnioski zostały potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 8 kwietnia 2008 roku sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54, który podkreślił, że „definicja podstawowego okresu leasingu nie może być interpretowana w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy podp w sytuacji gdy strony dokonają zmiany okresu trwania umowy należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria określone w art. 17 b i 17 f updop.

W świetle powyższego, sformułowanie „na jaki może” powinno być rozumiane wąsko, tj. odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy umowa bezpośrednio przewiduje, że może być przez strony przedłużona lub skrócona. Faktyczne skrócenie lub przedłużenie mieści się już w pierwszym członie przepisu tj. w sformułowaniu „umowa została zawarta”. Skoro ustawodawca użył w jednej definicji dwóch sformułowań „została” oraz „może być”, należy przyjąć że nadał im różne znaczenie. Zdaniem Spółki w przypadku skrócenia lub przedłużenia chodzi wyłącznie o takie sytuacje, w których strony umowy leasingu jedynie przewidują w umowie możliwość przedłużenia lub skrócenia umowy, ale faktycznie tego nie dokonują.

Podsumowując, do podstawowego okresu umowy nie można zaliczać, zgodnie z powyższą definicją okresu, który stanowi jedynie potencjalną możliwość i nie został ustalony przez strony w sposób definitywny. Jeżeli strony umowy leasingu ustaliły w drodze aneksu nowy okres trwania tej umowy, wówczas nowo ustalony okres mieści się już w pierwszej części definicji podstawowego okresu umowy tj. czas oznaczony na jaki została zawarta umowa.

Przyjęcie koncepcji, zgodnie z którą każde skrócenie lub wydłużenie umowy leasingu nie jest uwzględniane dla celów określenia podstawowego okresu umowy, byłoby sprzeczne z następującymi regulacjami dotyczącymi transakcji leasingowych:

*   art. 17b wymaga, aby umowa była zawarta na okres minimalny 40 % normatywnego okresu amortyzacji (10 lat dla nieruchomości), strony umowy leasingu zawierając umowę na czas dłuższy niż minimalny, a następnie skracając do okresu minimalnego lub dłuższego, byłyby traktowane mniej korzystnie niż podmioty, które od razu zawarły umowę na czas minimalny. W skrajnych przypadkach, umowy leasingu zawarte na czas np. 4 lat, następnie skrócone do lat 3, byłby znacznie gorzej potraktowane niż umowy od razu zawarte na okres 2 lat, tylko z tego powodu, że zostały skrócone, co stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP
*   brak zgodności z przepisami art. 17b 17 f ustawy pdop, skoro ustawodawca ustalił minimalny okres trwania umowy leasingu operacyjnego, jego spełnienie w każdym wypadku nie powinno skutkować negatywnymi skutkami podatkowymi dla firmy leasingowej, gdyż podstawowe parametry umowy wymagane przez przepisy podatkowe są spełnione (czas trwania oraz suma opłat leasingowych). Podobnie, skoro brak minimalnego okresu leasingu finansowego (nie ma on znaczenia dla tego typu umów, skoro opłaty w części kapitałowej nie są kosztem podatkowym korzystającego i stanowią spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu) trudno uzasadnić pogląd że definicja podstawowego okresu umowy leasingu może być samoistną podstawą ustalenia takiego okresu.
*   skoro wartość początkowa spłacana jest w ratach leasingowych, których wartość, łącznie z

ewentualną wartością końcową (ceną sprzedaży przedmiotu leasingu) wynosi 100 % tej wartości, brak jest podstaw do tego, aby przychód z tytułu sprzedaży poleasingowej mógł być określany w wysokości wartości rynkowej, skoro nie zmienił się żaden istotny parametr umowy leasingu finansowego, określony w art. 17f ustawy podp, który jednoznacznie określa warunki umowy leasingu finansowego, w którym nie ma wskazanej długości umowy leasingu, tym samym jakakolwiek zmiana tego okresu nie może mieć wpływu na zróżnicowanie skutków podatkowych, które wystąpią po zakończeniu tej umowy.

*   art. 17f dopuszcza, aby umowa tzw. leasingu finansowego zawierała postanowienie że korzystający jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w efekcie przedmiot leasingu będąc środkiem trwałym lub wartością niematerialną lub prawną w księgach korzystającego po zakończeniu umowy leasingu i dokonaniu wykupu przedmiotu leasingu jest wciąż środkiem trwałym korzystającego, według wartości początkowej określonej w umowie leasingu, aż do jego pełnego zamortyzowania. Skrócenie lub wydłużenie umowy leasingu finansowego nie ma istotnego wpływu na sytuację stron umowy leasingu, gdyż tylko część odsetkowa jest dla nich kosztem lub przychodem. Wartość spłaty wartości początkowej pozostaje niezmienna , zawsze wyniesie 100 % tej wartości.
*   korzystający z tytułu skrócenia lub przedłużenia umowy nie osiąga jakiejkolwiek korzyści dodatkowej, gdyż w odniesieniu do spłaty wartości początkowej, jest ona podatkowo neutralna, kosztem podatkowym są tylko odpisy amortyzacyjne. Tym samym nie ma znaczenia, ile wartości początkowej zostanie spłacone w trakcie trwania umowy.
*   gdyby uznać, że umowa nie może być skracana, sprzedając przedmiot leasingu finansowego po wartości rynkowej, nie zostałby zrealizowany cel tej umowy, jakim jest przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego, m.in. w celu kontynuacji amortyzacji po wykupie przedmiotu leasingu.
*   zastosowanie art. 14 ustawy pdop, sankcjonuje wyłącznie finansującego, który kalkuluje opłaty leasingowe na bazie wartości początkowej rozłożonej w czasie, każde skrócenie lub przedłużenie umowy leasingu w granicach dopuszczalnych przez ustawę CIT, zawsze wpływa to na odpowiednią zmianę rat kapitałowych, tym samym brak jest powodów, aby podmiot profesjonalnie zajmujący się finansowaniem zakupów środków trwałych w formie leasingu ponosił negatywne konsekwencje zmiany okresu trwania umowy.

W konsekwencji uznania, że strony umowy leasingu są uprawnione do dokonania zmiany okresu trwania umowy leasingu w ramach dopuszczalnych przez ustawę pdop, w związku ze skróceniem czasu trwania umowy leasingu operacyjnego, przykładowo z 36 miesięcy do 24 miesięcy, wartość hipotetyczna przedmiotu leasingu przenoszonego na własność korzystającego jest ustalana przez spółkę na takim poziomie, jaka wynika z nowo przyjętego czasu trwania umowy (24 miesiące). Tak oszacowana wartość hipotetyczna przewyższa ewentualną wartość hipotetyczną przedmiotu leasingu, jaka zostałaby ustalona w oparciu o pierwotny czas trwania umowy leasingowej, tj. 36 miesięcy.

W efekcie powyższego, w przypadku przedłużenia umowy leasingu operacyjnego, wartość hipotetyczną netto należy przyjąć dla okresu przedłużonego (tj. niższą niż po upływie pierwotnego okresu). Wynika to z tego, że skoro celem wprowadzenia minimalnego okresu umowy leasingu operacyjnego było, aby korzystający nie dokonał zbyt szybkiego odpisania rat leasingowych w koszty podatkowe, ustawodawca ustalił tzw. hipotetyczną wartość netto, która jest w istocie maksymalną wartością niespłaconej wartości początkowej przedmiotu leasingu, która jest dopuszczalna przez przepisy podatkowe. Przepisy ustawy pdop nie odnoszą się do okresu, w jakim należy obliczać wartość hipotetyczną netto. Dopuszczając zatem możliwość zmiany okresu trwania umowy w granicach określonych przez art. 17 b, nowo przyjęty okres, będzie również podstawą ustalenia wartości hipotetycznej netto. Skoro umowa ulega wydłużeniu, okres odpisywania rat leasingowych w koszty podatkowe ulega wydłużeniu, co ma bezpośredni skutek na obliczanie wartości hipotetycznej netto (zwiększa się wartość spłaconej ceny nabycia przedmiotu leasingu, która jest podstawą obliczenia rat leasingowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock