Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.795.2021.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-02
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z dostawą Nieruchomości zabudowanej w trybie licytacji komorniczej
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 21

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

*   uznania, że transakcja sprzedaży w drodze licytacji komorniczej Nieruchomości, tj. zabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4 nie stanowi zbycia przedsiebiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy tych działek zabudowanych w trybie licytacji komorniczej,
*   możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT dla dostawy działek nr 1, 2, 3, 4,
*   braku konieczności zastosowania przy planowanej dostawie art. 43 ust. 21 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowaych związanych z transkacją sprzedaży w drodze licytacji komorniczej Nieruchomości zabudowanych Budynkami i Budowlami (działek nr 1, 2, 3, 4.).

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2022 r. (wpływ 24 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w (…) („Wnioskodawca”) w związku z prowadzoną egzekucją komorniczą postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) został zobowiązany do ustalenia czy odpłatne zbycie dokonane w trybie licytacji komorniczej prawa własności nieruchomości („Nieruchomość”) składającej się z:

1.  działki ewidencyjnej gruntu nr 1 położonej w miejscowości (…), ul.(…), gmina (…), powiat (…) i, województwo (…) powierzchni 10875 m, obręb (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KW (…) („Działka ewidencyjna nr 1”),
2.  działki ewidencyjnej gruntu nr 2 położonej w miejscowości (…), ul. (…)gmina (…), powiat(…), województwo (…) o powierzchni 2611 m2, obręb (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KW (…) („Działka ewidencyjna nr 2”),
3.  działki ewidencyjnej gruntu nr 3 położonej w miejscowości (…), ul. (…) gmina (…) , powiat (…) województwo (…) o powierzchni 3650 m2, obręb (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KW (…) („Działka ewidencyjna nr 3”),
4.  działki ewidencyjnej gruntu nr 4 położonej w miejscowości (…), ul.(…), gmina (…), powiat (…), województwo (…) o powierzchni 3622 m2, obręb (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KW (…) („Działka ewidencyjna nr 4”) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Właściciel Nieruchomości

Na dzień złożenia wniosku właścicielem Nieruchomości jest spółka (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”).

Spółka jest (i) spółką prawa handlowego, (ii) posiadającą na terytorium Polski miejsce siedziby i zarządu, (iii) podlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”). Spółka nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z danych na dzień 19 października 2021 r. zawartych w Wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT wynika, że Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (…) 2015 r. Natomiast (…) 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość 24 lipca 2015 r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia się ze zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu Cywilnego sporządzonej w formie aktu notarialnego nr Rep. A. nr (…).

Działka ewidencyjna nr 4

Działka ewidencyjna nr 4 ma przeznaczenie „R - grunty orne” o powierzchni 3622 m2.

Działka ewidencyjna nr 4 nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 Kodeksu Cywilnego, nie stanowi całości lub części gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 553 Kodeksu Cywilnego. Działka ewidencyjna nr 4 jest działką niezabudowaną budynkiem, ale jest zabudowana budowlami, w sposób opisany poniżej.

Działka ewidencyjna nr 2

Działka ewidencyjna nr 2 ma przeznaczenie „R - grunty orne” o powierzchni 2611 m2.

Działka ewidencyjna nr 2 nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 Kodeksu Cywilnego, nie stanowi całości lub części gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 553 Kodeksu Cywilnego. Działka ewidencyjna nr 2 jest działką niezabudowaną budynkiem, ale jest zabudowana budowlami, w sposób opisany poniżej.

Działka ewidencyjna nr 3

Działka ewidencyjna nr 3 o powierzchni 3650 m2 jest działką niezabudowaną.

Działka ewidencyjna nr 3 nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 Kodeksu Cywilnego, nie stanowi całości lub części gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 553 Kodeksu Cywilnego. Działka ewidencyjna nr 3 jest działką niezabudowaną budynkiem, ale jest zabudowana budowlami, w sposób opisany poniżej.

Działka ewidencyjna nr 1

Działka ewidencyjna nr 1 ma przeznaczenie „BI - inne tereny budowlane” o powierzchni 10875 m2. Działka ewidencyjna nr 1 nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 Kodeksu Cywilnego, nie stanowi całości lub części gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 553 Kodeksu Cywilnego.

Działka ewidencyjna nr 1 jest działką zabudowaną pięcioma (5) budynkami („Budynki”):

1.  Budynek biurowy o powierzchni 91 m2,
2.  Budynek portierni o powierzchni 12 m2,
3.  Budynek przemysłowy o powierzchni 14 m2,
4.  Budynek biurowy o powierzchni 1881 m2,
5.  Budynek magazynowy o powierzchni 4350 m2.

Na działce ewidencyjnej nr 1 znajduje się również otwarty zbiornik przeciwpożarowy, którego brzegi zabezpieczono ażurowymi elementami betonowymi.

Stan techniczny i standard zabudowy określa się jako dobry.

Nieruchomość (wszystkie działki ewidencyjne) jest ogrodzona oraz stanowi funkcjonalną całość. Ogrodzenie wykonane jest z siatki metalowej zamocowanej do stalowych słupków.

Wykonano od strony zachodniej dwie bramy wjazdowe konstrukcji stalowej, otwierane automatycznie. Nieruchomość jest uzbrojona w przyłącza do sieci energii elektrycznej, wodociągowej i gazowej.

Działka ewidencyjna nr 2, (ii) działka ewidencyjna nr 3 oraz (iii) działka ewidencyjna nr 4 są zagospodarowane trawą i zielenią niską i wysoką. Na (i) działce ewidencyjnej nr 2, (ii) działce ewidencyjnej nr 3 oraz (iii) działce ewidencyjnej nr 4 zorganizowane są drogi wewnętrzne wraz z chodnikiem dla pieszych oraz przy zachodniej granicy miejsca parkingowe. Łączna ilość miejsc parkingowych wynosi (…), powierzchnia parkingów około 810 m2. Drogi wewnętrzne oraz pozostałe ciągi komunikacyjne o łącznej powierzchni około 5200 m2 są utwardzone kostką betonową.

Na Nieruchomości zamontowano oświetlenie w postaci opraw na słupach zlokalizowanych wzdłuż dróg dojazdowych i parkingów samochodowych. Na Nieruchomości wykonano szczelny zbiornik betonowy na ścieki o pojemności 40 m3. W związku z brakiem sieci kanalizacji deszczowej wody opadowe odprowadzane są do podziemnej sieci.

Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy od 10 listopada 2011 r. pomiędzy (…) Sp. z o.o. a (…) Sp. z o.o. aneksowaną w 30 września 2015 r. z (…). Umowa dzierżawy została zawarta na okres 40 lat („Umowa Dzierżawy”). Przedmiotem Umowy Dzierżawy jest Nieruchomość wraz ze wszystkimi naniesieniami znajdującymi się na Nieruchomości. Wzmianka o Umowie Dzierżawy jest wpisana do księgi wieczystej dla ww. nieruchomości.

Spółka nie była zobowiązany do sporządzenia, ani nie sporządzała żadnych korekt podatku VAT zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Nabycie Nieruchomości przez Spółkę nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Od dnia nabycia Nieruchomości do dnia jej zbycia, Spółka nie dokonała wydatków - większych niż 30% wartości początkowej Budynków znajdujących się na Nieruchomości - na ulepszenie Budynków, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Na dzień składania Wniosku nie wiadomo kto będzie Kupującym oraz czy Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Umowa sprzedaży Nieruchomości będzie dotyczyć tylko i wyłącznie odpłatnego zbycia działek ewidencyjnych składających się na Nieruchomość wraz z Budynkiem i Budowlami. Na skutek odpłatnego zbycia Nieruchomości nie dojdzie do zbycia wskazanych elementów:

1.  praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umów o zarządzanie nieruchomością;
3.  umów zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Wnioskodawca ma zamiar wystosować do Spółki pisemne zapytanie w celu potwierdzenia stanu faktycznego będącego przedmiotem Wniosku.

**Uzupełnienie zdarzenia przyszłego**

W uzupełnieniu z 24 stycznia 2022 r. w odpowiedzi na pytanie Organu cyt. » Jakie konkretnie Budowle znajdują się na Nieruchomości (należy wskazać odrębnie dla każdej z działek)? » wskazał Pan, że cała Nieruchomość, tj. (i) działka ewidencyjna nr 1, (ii) działka ewidencyjna nr 2, (iii) działka ewidencyjna nr 3 oraz (iv) działka ewidencyjna nr 4 jest ogrodzona. Ogrodzenie wykonane jest z siatki metalowej zamocowanej do stalowych słupków. Nieruchomość jest uzbrojona w przyłącza do sieci energii elektrycznej, wodociągowej i gazowej.

Na działce ewidencyjnej nr 1 znajdują się Budowle w postaci:

1.  drogi wewnętrzne;
2.  zamontowane oświetlenie w postaci opraw na słupach zlokalizowanych wzdłuż dróg dojazdowych;
3.  otwarty zbiornik przeciwpożarowy.

Na działce ewidencyjnej nr 2 znajdują się Budowle w postaci:

1.  drogi wewnętrzne;
2.  zamontowane oświetlenie w postaci opraw na słupach zlokalizowanych wzdłuż dróg dojazdowych;
3.  miejsca parkingowe.

Na działce ewidencyjnej nr 3 znajdują się Budowle w postaci:

1.  drogi wewnętrzne;
2.  zamontowane oświetlenie w postaci opraw na słupach zlokalizowanych wzdłuż dróg dojazdowych;
3.  miejsca parkingowe.

Na działce ewidencyjnej nr 4 znajdują się Budowle w postaci:

1.  drogi wewnętrzne;
2.  zamontowane oświetlenie w postaci opraw na słupach zlokalizowanych wzdłuż dróg dojazdowych;
3.  miejsca parkingowe.

Dłużnik nie dokonał wydatków - większych niż 30 % wartości początkowej Budowli znajdujących się na Nieruchomości - na ulepszenie Budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W związku z tym, że Dłużnik nie dokonał wydatków - większych niż 30 % wartości początkowej Budowli znajdujących się na Nieruchomości - na ulepszenie Budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego odpowiedź na pytanie nr 3 staje się bezprzedmiotowe.

### Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków oraz Budowli (licytacji komorniczej) na rzecz potencjalnego Kupującego nie będzie przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków oraz Budowli, znajdujących się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków oraz Budowli, znajdujących się na Nieruchomości (licytacji komorniczej), zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (odpowiedź pozytywna na pytanie II powyżej), strony transakcji (Wnioskodawca i Kupujący) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku gdy strony planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków oraz Budowli, znajdujących się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) (Wnioskodawca i Kupujący) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (odpowiedź pozytywna na pytanie 3 powyżej), to sprzedaż sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków oraz Budowli, znajdujących się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podatku VAT 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku gdy planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków oraz Budowli, znajdujących się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (odpowiedź negatywna na pytanie 2 powyżej), to planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków oraz Budowli, znajdujących się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z tym, że w księdze wieczystej Nieruchomości ujawniona jest wzmianka co do zawarcia Umowy Dzierżawy oraz Wnioskodawca ma zamiar wystosować do Spółki pisemne zapytanie w celu potwierdzenia stanu faktycznego będącego przedmiotem Wniosku, to art. 43 ust. 21 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Pana zdaniem, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku (licytacji komorniczej) na rzecz potencjalnego Kupującego nie będzie przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania”.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, należy w tym przypadku odnieść się do definicji legalnej przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459) („Kodeks Cywilny”), zgodnie z którym „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia, jeżeli kumulatywnie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania),
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie,
5.  realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Warunkiem wyodrębnienia finansowego jest to, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zaznacza się, że aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę (prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 225/09).

Reasumując, dla uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwi samodzielną realizację przypisanych im zadań gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych (np. przeniesienia praw, w szczególności dokumentacji finansowej, technicznej, umów, stanów magazynowych, należności i zobowiązań) może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Najistotniejszą bowiem okolicznością jest to, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Planowana transakcja obejmie sprzedaż prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości. Planowana transakcja dotyczyć będzie jedynie określonych składników materialnych i niematerialnych Spółki, tj. prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości. W ramach tej transakcji nie dojdzie do przeniesienia m.in.:

1.  praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umów o zarządzanie nieruchomością;
3.  umów zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Oznacza to, że składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach transakcji odpłatnego zbycia prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników. Przenoszony majątek nie będzie zatem umożliwiał samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o nabywane składniki. W planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia potencjalny Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, tj. zawrzeć umowy z dostawcami usług, zawrzeć nową umowę dzierżawy, dokonać otwarcia rachunku bankowego, itp.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana transakcja stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników materialnych i niematerialnych, których zespół nie spełnia jednak definicji przedsiębiorstwa albo też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 kwietnia 2013 r., nr IPPP1/443-186/13-4/MP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-943/12-4/AP, oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 marca 2010 r., nr IBPP1/443-1273/09/BM).

Potwierdzenie powyższego stanowiska można również znaleźć w wyroku NSA z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15, w którym sąd wskazał, iż: „(\`(...)\`) okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Warto również wskazać na treść „Objaśnień ws. opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości komercyjnych” opublikowanych przez Ministra Finansów 11 grudnia 2018 r., które potwierdza stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku. Jak wskazał bowiem Minister Finansów że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich jak:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;
*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;
*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;
*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;
*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych)”.

Ad II, III, IV, V

Zdaniem Pana prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków oraz Budowli, znajdujących się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W związku z tym, zdaniem Pana prawidłowe jest także stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków oraz Budowli, znajdujących się na Nieruchomości (licytacji komorniczej), zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (odpowiedź pozytywna na pytanie II powyżej), strony transakcji (Wnioskodawca i Kupujący) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Pana prawidłowe jest także stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku gdy strony planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków oraz Budowli, znajdujących się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) (Wnioskodawca i Kupujący) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (odpowiedź pozytywna na pytanie 3 powyżej), to sprzedaż prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków oraz Budowli, znajdujących się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podatku VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże w sytuacji, gdyby planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków oraz Budowli, znajdujących się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (odpowiedź negatywna na pytanie 2 powyżej), to zdaniem Pana prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków oraz Budowli, znajdujących się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT
---------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem (\`(...)\`) (VAT), opodlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (ustawy o VAT), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach (ustawy o VAT) jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Jak wynika z powyższych regulacji, sprzedaż prawa własności Nieruchomości stanowi zatem, co do zasady, dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

W świetle reguły opodatkowania podatkiem VAT gruntów zabudowanych przewidzianej w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT pojawia się pytanie w jaki sposób rozumieć pojęcie „gruntu” występujące w tym przepisie. Ustawa o VAT nie zawiera autonomicznej definicji pojęcia „gruntu”, jak też nie zawiera odesłania np. do przepisów prawa cywilnego w tym zakresie.

Definiując pojęcie „gruntu” dla potrzeb ustawy o VAT, należy kierować się przede wszystkim ekonomicznymi uwarunkowaniami transakcji, a w szczególności należy ustalić, co może, zgodnie z polskim prawem krajowym, być przedmiotem odrębnej transakcji (być przedmiotem odrębnej dostawy).

W tym ujęciu, uwzględniając definicję „towaru” zawartą w art. 2 pkt 6 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, należy zdefiniować „grunt” jako część powierzchni ziemskiej mogącą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu (dostawy). Co do zasady, wskazanej powyżej definicji odpowiadać będzie pojęcie wyodrębnionej geodezyjnie działki (z wyłączeniem znajdujących się na działce budynków/budowli). Pojęcie „działki” w rozumieniu ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm.), („Prawo geodezyjne i kartograficzne”) oznacza obszar gruntu stanowiący podstawową jednostkę geodezyjną, określoną na mapie ewidencyjnej granicami, numerem, powierzchnią, rodzajem użytkowania i klasą gruntu.

We wskazany powyżej sposób dokonują również wykładni przepisów ustawy o VAT organy podatkowe i sądy administracyjne. Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z 15 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1698/09), w którym wskazano m.in., że „wykładnia pojęcia „grunt” musi uwzględniać aspekt opodatkowania (podatkiem VAT). Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka „gruntu”. W uzasadnieniu NSA - zgadzając się z organem podatkowym - podkreślił również, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT jest wyjątkiem od reguły opodatkowania podatkiem VAT każdej sprzedaży i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księga wieczystą, która stanowi przedmiot sprzedaży, lecz winno być przyporządkowane do konkretnej działki geodezyjnej, na której posadowiony jest budynek, który w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu.

Tym samym, skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT należy ustalać odrębnie w odniesieniu dla każdej działki ewidencyjnej.

Opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnego zbycia Nieruchomości

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT - ustawa o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 września 2019 r. - stanowi, iż „ilekroć w dalszych przepisach \[ustawy o VAT\] jest mowa o: pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT „zwalnia się od podatku VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (ustawy o VAT), pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosi! takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Na gruncie ustawy o VAT funkcjonuje zasada, zgodnie z którą w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami lub budowlami, opodatkowanie podatkiem VAT tego rodzaju transakcji odbywa się na zasadach określonych dla tych budynków lub budowli, tj. nieruchomość gruntowa dzieli podatkowy los budynków lub budowli na tej nieruchomości posadowionych (wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Co do zasady więc - w sytuacji sprzedaży zabudowanego gruntu - należy stosować przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części.

W związku z tym należy ustalić czy Nieruchomość będąca przedmiotem Opinii, na której znajdują się naniesienia jest działką zabudowaną budynkami, budowlami lub ich częściami.

W związku z brakiem definicji „budynku” i „budowli” w ustawie o VAT należy w pierwszej kolejności się odwołać się do definicji „budynku” i „budowli” znajdującej się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych z 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), („ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych „użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.”

Definicja „budowli” zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyła zatem do definicji „budowli” zawartej w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), („ustawa Prawo Budowlane”), rozszerzając ją jednak o pojęcie „urządzenia budowlanego” w rozumieniu Prawa Budowlanego, przy czym dodatkowo nakłada warunek, aby urządzenie budowlane było związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z art. 3 pkt 3) Prawa Budowlanego „ilekroć w (Prawie Budowlanym) jest mowa o: (\`(...)\`)3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na część użytkową.

Przy czym przez obiekt budowlany na gruncie Prawa Budowlanego należy rozumieć „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa Budowlanego „ilekroć w (Prawie Budowlanym) jest mowa o: obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego”. Obiekt liniowy, co do zasady, stanowi budowlę na gruncie Prawa Budowlanego. Dodatkowo w art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego znajduje się definicja pojęcia urządzenia budowlanego, zgodnie z którą „ilekroć w (Prawie Budowlanym) jest mowa o: urządzeniach budowlanych \- należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.”

W związku z tym należy stwierdzić, że: (i) Budynki zlokalizowane na Nieruchomości są budynkami w rozumieniu Prawa Budowlanego, a (ii) drogi wewnętrzne wraz z chodnikiem dla pieszych oraz przy zachodniej granicy miejsca parkingowe stanowią budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Analiza art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 3a Prawa Budowlanego prowadzi do wniosku, iż ogrodzenie Nieruchomości może wypełniać definicję budowli, obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego.

Odnosząc się do kwestii ogrodzenia, NSA wskazywał, iż „Ogrodzenie w świetle przepisów prawa budowlanego może być obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, jak wskazuje się w orzecznictwie, i uzależnione to jest od tego, czy w momencie budowy działka jest już zabudowana czy też nie. Ogrodzenie działki już zabudowanej związanej z istniejącymi na działce zabudowaniami, zgodnie z definicją urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 (Prawa Budowlanego) jest urządzeniem technicznym, ale też budową, o jakiej mowa w art. 3 pkt 3 (Prawa Budowlanego) w sytuacji, gdy działka budowlana nie jest zabudowana. Niezależnie jednak od tego, czy ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, natomiast działki niezbudowanej - obiektem budowlanym, to zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 budowa ogrodzeń od strony drogi (\`(...)\`) wymaga dokonania zgłoszenia właściwemu organowi architektoniczno-budowlanemu (wyroki NSA: z 13 stycznia 2009 r., sygn. II OSK 1781/07, Lexis.pl nr 2445323; z 28 października 2009 r. II OSK 1709/09, Lexis.pl nr 2474916; z 7 grudnia 2011 r. II OSK 1792/10, Lexis.pl. 2818951). Należy zatem uznać, że w zależności od konkretnego stanu faktycznego ogrodzenie może być zaliczone do urządzeń budowlanych (gdy jest związane funkcjonalnie z innym obiektem budowlanym), tzn. służy do użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, albo też do budowli - wówczas, gdy jest realizowane jako odrębny samodzielny obiekt budowlany” (tak NSA w wyroku NSA z 25 maja 2016 r. (sygn. akt II OSK 7/16)). Również w wyroku NSA z 15 grudnia 2016 r. (sygn. akt II OSK 1463/16) wskazano, iż „Przechodząc do oceny charakteru zrealizowanej inwestycji Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1792/10, z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II OSK 1781/07 i z 28 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1709/08; orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przywołane także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że konieczne jest rozróżnienie skutków realizacji ogrodzenia działki zabudowanej z wykonaniem ogrodzenia na działce niezabudowanej. Mając na uwadze definicję zawartą w art. 3 pkt 9 (Prawa Budowlanego) przyjąć należy, że ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem technicznym, związanym z istniejącymi na działce zabudowaniami. Wykonanie natomiast ogrodzenia na działce niezabudowanej powoduje powstanie obiektu, o jakim mowa wart. 3pkt 3 (Prawa Budowlanego).”

Przy czym, w wyroku NSA z 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 102/14), NSA wskazał, iż „ogrodzenia nie można też, wbrew temu co podnosi skarżący, zakwalifikować do budowli. (Ustawa o VAT) nie definiuje pojęcia budowli. Chcąc zdefiniować to pojęcie, można posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. W (Prawie Budowlanym) ustawodawca krajowy w art. 3 pkt 3 definiuje ogólnie pojęcie budowli, wskazując przy tym przykłady budowli. Wśród tych przykładów nie wymienia się ogrodzenia. Ogrodzenie traktowane jest jak urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym (vide art. 3 pkt 9 (Prawa Budowlanego\]). Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN Warszawa 1993, tom 2, „ogrodzenie - to co ogradza, to czym coś jest ogrodzone”. Ogrodzenie co do zasady związane jest z obiektem, w tym również gruntem które ogradza, nie pełni więc ono samodzielnych funkcji budowlanych”.

Również, w wyroku NSA z 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11), NSA wskazał, iż „sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a (ustawy o VAT). Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Wydaje się zatem, iż skoro w stanie faktycznym analizowanym w Opinii, ogrodzenie Nieruchomości towarzyszy Budynkom, to należy stwierdzić, iż pełni funkcję urządzenia technicznego, a zatem nie jest samodzielną budowlą w rozumieniu Prawa Budowlanego, a zatem nie będzie również budowlą w rozumieniu ustawy o VAT.

Istnieje jednak ryzyko uznania, iż ogrodzenie stanowi „budowlę” w rozumieniu ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wskazane np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2019 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.60.2019.3.DC), „Po przeprowadzeniu analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej Naniesieniami w postaci:

*   fragmentów przyłączy: wodnego, kanalizacyjnego, energetycznego oraz gazowego;
*   kabla elektroenergetycznego;
*   wodociągu;
*   części ogrodzenia stanowiąca wjazd na działkę wyłożony kostką betonową wraz ze słupkami ogrodzeniowymi z cegły klinkierowej wypełnionych przęsłami stalowymi, furtką oraz bramą 2 skrzydłową,

będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 (ustawy o VAT), gdyż spełnione zostaną warunki wymienione w tym przepisie. Przedstawione okoliczności wskazują, że dostawa ww. budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, upłyną co najmniej 2 lata”.

Definicja „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT

Podstawową kwestią dla ustalenia czy dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jest ustalenie czy w odniesieniu do tych budynków lub budowli doszło do „pierwszego zasiedlenia” w myśl ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do „pierwszego zasiedlenia”, przy czym okres pomiędzy „pierwszym zasiedleniem”, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa wart. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach „pierwszego zasiedlenia” lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu „pierwszego zasiedlenia” do chwili sprzedaży nie upłynął okres co najmniej 2 lat.

Od 1 września 2019 r. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć zarówno (i) oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi jak też (ii) rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Spółka - jak założono - nie ponosiła wydatków - większych niż 30 % wartości początkowej Budynków znajdujących się na Nieruchomości - na ulepszenie Budynków, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Tym samym, należy uznać, iż planowana dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT, a od ostatniego „pierwszego zasiedlenia” Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Odpłatna dostawa (i) Działki ewidencyjnej nr 4, (ii) Działki ewidencyjnej nr 2, (iii) Działki ewidencyjnej nr 3

Z uwagi na to, że: (i) Działki ewidencyjnej nr 4, (ii) Działki ewidencyjnej nr 2, (iii) Działki ewidencyjnej nr 3 jest zabudowana drogami wewnętrznymi wraz z chodnikiem dla pieszych oraz miejscami parkingowymi stanowiącymi budowle w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane, sposób opodatkowania odpłatnego zbycia prawa własności (i) Działki ewidencyjnej nr 4, (ii) Działki ewidencyjnej nr 2, (iii) Działki ewidencyjnej nr 3 będzie determinowany przez sposób opodatkowania budowli. Należy zatem ustalić kiedy doszło do tzw. „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT w stosunku do Budowli.

W związku z tym, że budowle znajdujące się na (i) Działce ewidencyjnej nr 4, (ii) Działce ewidencyjnej nr 2, (iii) Działce ewidencyjnej nr 3 są przedmiotem umowy dzierżawy z 10 listopada 2011 r. aneksowanej w dniu 30 września 2015 r. to do „pierwszego zasiedlenia” budowli w rozumieniu ustawy o VAT doszło najpóźniej w dniu zawarcia umowy dzierżawy. Oznacza to, że w odniesieniu do budowli doszło do „pierwszego zasiedlenia”w rozumieniu ustawy o VAT co najmniej 2 lata temu.

Konsekwencją powyższego będzie to, że sprzedaż (i) Działki ewidencyjnej nr 4, (ii) Działki ewidencyjnej nr 2, (iii) Działki ewidencyjnej nr 3 zabudowanych budowlami będzie co do zasady podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Odpłatna dostawa Działki ewidencyjnej nr 1

Z uwagi na to, że Działka ewidencyjna nr 1 jest zabudowana Budynkami, sposób opodatkowania zbycia prawa własności Działki ewidencyjnej nr 1 będzie determinowany przez sposób opodatkowania Budynków. Należy zatem ustalić kiedy doszło do tzw. „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT w stosunku do Budynków.

W związku z tym, że Budynki znajdujące się na Działce ewidencyjnej nr 1 są przedmiotem umowy dzierżawy z 10 listopada 2011 r. aneksowanej 30 września 2015 r. to do „pierwszego zasiedlenia” Budynków w rozumieniu ustawy o VAT doszło najpóźniej w dniu zawarcia umowy dzierżawy. Oznacza to, że w odniesieniu do Budynków doszło do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT co najmniej 2 lata temu.

Konsekwencją powyższego będzie to, że sprzedaż Działki ewidencyjnej nr 1 zabudowanej Budynkami będzie co do zasady podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Wybór opcji opodatkowania odpłatnej dostawy Nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (ustawy o VAT), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Art. 43 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że „oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 (ustawy o VAT), musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.”

Zatem w przypadku gdy obie strony transakcji odpłatnego zbycia Nieruchomości będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w momencie transakcji sprzedaży ww. Nieruchomości oraz złożą przed dniem dokonania transakcji sprzedaży ww. Nieruchomości zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków oraz budowli, to planowana transakcja w tym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Stawka podatku VAT

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT „stawka podatku wynosi 22% (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (\`(...)\`): stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 (\`(...)\`) \[ustawy o VAT\], wynosi 23%”.

W związku z tym, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą (i) Budynki oraz (ii) budowle, to w przypadku gdy obie strony transakcji będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z a art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, to sprzedaż (i) Budynku oraz (ii) budowli, będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podatku VAT 23% zgodnie z art. 41 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Gdyby jednak uznać, że tzw. „pierwsze zasiedlenie” w momencie planowanej transakcji sprzedaży ww. Nieruchomości, to transakcja ta będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na to, iż: (1) w stosunku do: (i) Budynków oraz (ii) budowli nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie Nieruchomości przez Spółkę nie było opodatkowane podatkiem VAT) oraz (2) Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie (i) Budynków oraz (ii) budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej (i) Budynków oraz (ii) budowli. Tym samym zostały spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do zwolnienia od podatku VAT dostawy odpłatnego zbycia Nieruchomości.

Zdaniem Pana, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w związku z tym, że w księdze wieczystej Nieruchomości ujawniona jest wzmianka co do zawarcia Umowy Dzierżawy oraz Wnioskodawca ma zamiar wystosować do Spółki pisemne zapytanie w celu potwierdzenia stanu faktycznego będącego przedmiotem Wniosku, to art. 43 ust. 21 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy o VAT „Jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18 (ustawy o VAT), nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18 (ustawy o VAT), zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a (ustawy o VAT), przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione”.

W związku z tym, że jak wskazano we wniosku, w księdze wieczystej Nieruchomości ujawniona jest wzmianka co do zawarcia Umowy Dzierżawy oraz Wnioskodawca ma zamiar wystosować do Spółki pisemne zapytanie w celu potwierdzenia stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, to art. 43 ust. 21 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, to w ocenie Wnioskodawcy art. 43 ust. 21 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania albowiem Wnioskodawca posiada i będzie posiadał niezbędne informacje co do spełniania warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w związku z tym, że w księdze wieczystej Nieruchomości ujawniona jest wzmianka co do zawarcia Umowy Dzierżawy oraz Wnioskodawca ma zamiar wystosować do Spółki pisemne zapytanie w celu potwierdzenia stanu faktycznego będącego przedmiotem Wniosku, to art. 43 ust. 21 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie :

*   uznania, że transakcja sprzedaży w drodze licytacji komorniczej Nieruchomości, tj. zabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4, nie stanowi zbycia przedsiebiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy tych działek zabudowanych w trybie licytacji komorniczej,
*   możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT dla dostawy działek nr 1, 2, 3, 4,
*   braku konieczności zastosowania przy planowanej dostawie art. 43 ust. 21 ustawy,

\- jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427, 1492 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 11 i 41) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540ze. zm.), zgodnie z którym:

płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zgodnie z którym:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że:

celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy przedmiotem planowanej Transakcji zbycia w trybie licytacji komorniczej będą składniki stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak już wyżej wykazaliśmy, aby można uznać, że przedmiotem dokonywanej czynności jest przedsiębiorstwo to przedmiotem tym muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w tym zakresie formułować jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności a okoliczności konkretnego przypadku stanowią podstawę oceny czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo czy też nie. Tym samym, ocena czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa jest możliwa w sytuacji kiedy miarodajne będzie ustalenie czy zbyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Przy czym, strony – jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres włączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

W opisie sprawy wskazał Pan, że Umowa sprzedaży Nieruchomości będzie dotyczyć tylko i wyłącznie odpłatnego zbycia działek ewidencyjnych nr 1, 2, 3 i 4 składających się na Nieruchomość wraz z Budynkiem i Budowlami, na nich posadowionymi. Na skutek odpłatnego zbycia Nieruchomości nie dojdzie do zbycia niżej wskazanych elementów:

1.  praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umów o zarządzanie nieruchomością;
3.  umów zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Na nabywcę nie przejdą więc żadne zobowiązania, umowy, należności, pracownicy etc. W planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie dojedzie więc do przeniesienia wielu kluczowych składników przedsiębiorstwa dłużnika, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie, w jakim prowadził ją dłużnik. Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie Nieruchomość.

Transakcja sprzedaży nie obejmie zatem istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż dotyczy tylko Nieruchomości. Ponadto Nieruchomości nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Odnosząc się zatem do kwestii budzącej Pana wątpliwość należy stwierdzić, że mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa – na gruncie niniejszej sprawy - przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości - zabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4 - w trybie licytacji komorniczej na rzecz potencjalnego Kupującego nie będzie przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż Nieruchomości w trybie licytacji komorniczej będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku m.in. w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu należy także wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351).

W myśl art. 3 pkt 2, pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
2.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość składająca się z działek nr 1, 2, 3 i 4 zabudowana jest Budynkami i Budowlami oraz w całości ogrodzona ogrodzeniem z siatki metalowej.

Na działce ewidencyjnej nr 1 znajdują się niżej wskazane budowle:

*   drogi wewnętrzne;
*   zamontowane jest oświetlenie w postaci opraw na słupach zlokalizowanych wzdłuż dróg dojazdowych;
*   otwarty zbiornik przeciwpożarowy.

Ponadto na działce nr 1 jest znajdują się niżej wskazane budynki:

*   budynek biurowy o powierzchni 91 m2,
*   budynek portierni o powierzchni 12 m2,
*   budynek przemysłowy o powierzchni 14 m2,
*   budynek biurowy o powierzchni 1881 m2,
*   budynek magazynowy o powierzchni 4350 m2.

Działka ewidencyjna nr 2 zabudowana jest następującymi budowlami, tj.

*   drogi wewnętrzne;
*   oświetlenie w postaci opraw na słupach zlokalizowanych wzdłuż dróg dojazdowych;
*   miejsca parkingowe.

Na działce ewidencyjnej nr 3 znajdują się budowle takie jak: drogi wewnętrzne, zamontowane oświetlenie w postaci opraw na słupach zlokalizowanych wzdłuż dróg dojazdowych oraz miejsca parkingowe.

Natomiast na działce nr 4 znajdują się budowle takie jak drogi wewnętrzne, zamontowane oświetlenie w postaci opraw na słupach zlokalizowanych wzdłuż dróg dojazdowych i miejsca parkingowe.

Jak wskazał Pan w opisie, Nieruchomość (działki nr 1, 2, 3 i 4) jest przedmiotem umowy dzierżawy od 10 listopada 2011 r. pomiędzy (…) Sp. z o.o. a (…) Sp. z o.o. aneksowaną 30 września 2015 r. z (…). Umowa dzierżawy została zawarta na okres 40 lat. Przedmiotem Umowy Dzierżawy jest Nieruchomość wraz ze wszystkimi naniesieniami w postaci Budynków i Budowli znajdującymi się na Nieruchomości.

Ponadto, wskazał Pan, że Dłużnik nie ponosił wydatków, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych Budynków i Budowli.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy rozstrzygnąć, czy względem Budynków wchodzących w skład Nieruchomości (tj. budynków biurowych, budynku portierni, budynku przemysłowego, budynku magazynowego) oraz Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa wszystkich Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomości, na którą składają się działki nr1, 2, 3 i 4, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta nastąpi bowiem po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, gdyż w opisie sprawy wskazał Pan, że Budynki i Budowle znajdujące się na Nieruchomości są przedmiotem umowy dzierżawy od listopada 2011 r., aneksowanej we wrześniu 2015 r., podpisanej na 40 lat. Tym samym w stosunku do wszystkich opisanych we wniosku Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomości doszło już do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, oraz między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy Dłużnik nie ponosił nakładów na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do tych Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomości (działkach nr 1, 2, 3 i 4) zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są Budynki i Budowle - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Tak więc skoro dostawa w ramach licytacji komorniczej Nieruchomości, tj. działek zabudowanych nr 1, 2, 3 i 4 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zastosowania zwolnienia tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a jest nieuzasadniona.

Zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

Jak rozstrzygnięto powyższej, w przedmiotowej sprawie dostawa Nieruchomości, tj. działek nr 1, 2, 3 i 4 spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem będzie Panu przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania tej transakcji, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że nie jest koniecznym w niniejszej sprawie rozpatrywanie, czy do planowanej w trybie licytacji komorniczej sprzedaży działek nr 1, 2, 3 i 4 ma zastosowanie art. 43 ust. 21 ustawy, zgodnie z którym:

jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione

gdyż - jak wynika z wniosku – posiada Pan niezbędne informacje co do spełniania warunków zastosowania do dostawy towarów (działek nr1, 2, 3 i 4), o której mowa w art. 18, zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie objetym pytaniami 1, 2, 3, 5 i 6. Natomiast w zakresie pytania nr 4 dotyczącego kwestii tego, czy po skorzystaniu z opcji opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków oraz Budowli, znajdujących się na Nieruchomości, będzie można do tej transakcji zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), ul.(\`(...)\`),(\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).