Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.421.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości niezabudowanej
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nie jest Pani aktualnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadziła Pani działalność gospodarczą w okresie od 15 października 2001 roku do 31 grudnia 2015 r. (gabinet kosmetyczny, PKD 96.02.Z.47.75.Z) i była podatnikiem VAT w okresie od sierpnia 2007 r. do grudnia 2010 r. oraz od października 2015 r. do grudnia 2015 r. Nie prowadzi Pani i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie posiada statusu rolnika ryczałtowego.

Małżonek Pani, Pan W., jest właścicielem firmy R. oraz wspólnikiem w spółce R. Spółka jawna, której przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Jest Pani współwłaścicielem nieruchomości wpisanych do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej małżonka na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Ponadto, w ostatnim czasie małżonkowie nabyli grunt rolny pod zabudowę jednorodzinną z zamiarem budowy własnego domu, nieruchomość została nabyta do wspólnego majątku małżonków.

W ramach ustawowej wspólności majątkowej w działalności gospodarczej małżonka kilka nieruchomości od 2008 roku było nabywanych, rozbudowywanych, modernizowanych i zbywanych, jednak Pani w tym zakresie nie podejmowała żadnych czynności, ani w nich osobiście nie uczestniczyła. W dniu 26 stycznia 2007 roku w drodze aktu notarialnego nr Repertorium … udzieliła swojemu małżonkowi pełnomocnictwa, m.in. w zakresie nabywania do majątku wspólnego dowolnych nieruchomości, czy sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek wspólny. Pani we własnym zakresie nie ma zamiaru nabywać kolejnych gruntów, niemniej nie jest wykluczone nabycie przez małżonków nieruchomości do majątku wspólnego, które przez Pani małżonka będą następnie wykorzystywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W dniu 21 stycznia 2002 roku w drodze aktu notarialnego repertorium … na mocy umowy darowizny przyjęła Pani nieruchomość stanowiącą działkę nr 156/5 o obszarze 3,2700 ha. Darczyńca na przedmiotowej nieruchomości prowadził gospodarstwo rolne, przy czym na działce nie znajdują się budynki mieszkalne i zgodnie z obecnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy nieruchomość była przeznaczona na cele rolne. Jednocześnie Pani jako obdarowana oświadczyła, że pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności ustawowej. Nieruchomość darowana Pani stanowi jej wyłączną własność, nie weszła ona do majątku wspólnego jej oraz małżonka.

Wskazana powyżej działka nr 156/5 w drodze umowy ustnej została udostępniona miejscowym rolnikom nieodpłatnie w celu jej uprawy, dzięki czemu teren był utrzymywany w dobrym stanie. Nie miała Pani problemu z krzewami, chwastami, samosiejkami, itp. Tym samym działka nr 156/5 nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej/zwolnionej od podatku lub czynności pozostającej poza zakresem ustawy podatku od towaru i usług. Działka od momentu darowizny była wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem rolnym, do działalności rolniczej. W żadnym czasie od momentu darowizny działka nie była wykorzystywana do celów prywatnych.

W dniu 19 października 2011 roku przyjęta została uchwała nr …Rady Gminy w sprawie uchwalenia zmiany Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy. Przyjęte przez Gminę studium zakładało przeznaczenie ww. działki pod zabudowę jednorodzinną. Decyzja o zmianie przeznaczenia gruntów Gmina argumentowała okolicznością, że teren gminy jest szczególnie atrakcyjnym kierunkiem migracji i pożądanym miejscem osiedlania się mieszkańców sąsiadujących bezpośrednio z terenem gminy miast: X. i Y. Następnie Rada Gminy podjęła kroki w celu uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Na etapie już trwającego postępowania w przedmiocie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wszczętego z inicjatywy organów gminy, złożyła Pani stosowny wniosek, aby zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie były przypadkowe, (w przybliżeniu - działo się to około 5 lat temu). Pierwotna inicjatywa zmiany przeznaczenia terenów należała do Gminy, natomiast skierowane przez Panią pismo stanowiło jedynie przejaw skorzystania z przysługujących jej uprawnień.

Zarówno studium, jak i miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał przeznaczenie gruntu pod zabudowę jednorodzinną. W rezultacie posiadana przez Panią nieruchomość utraciła swoje pierwotne przeznaczenie rolne i aktualnie stanowi teren nie rolny, przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, wskutek czego podjęła Pani kroki związane z wydzieleniem działek o mniejszej powierzchni, odpowiadającej przeznaczeniu przewidzianemu w planie zagospodarowania przestrzennego. Złożyła Pani do Wójta Gminy wniosek o podział działki nr 156/5, KW nr …, położonej w Z., gmina ….

W dniu 10 stycznia 2018 roku decyzją Wójta Gminy, nr …, po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez Panią zatwierdzony został projekt podziału nieruchomości stanowiącej działkę nr 156/5, poprzez wydzielenie z niej 37 działek (w tym trzech działek, które w przyszłości będą stanowiły drogi wewnętrzne). Niniejsza nieruchomość znajduje się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy …. na obszarze wsi Z. i oznaczona jest na mapie planu symbolem 7MN- przeznaczenie podstawowe - zabudowa mieszkaniowa i jednorodzinna wolnostojąca, uzupełniające - obiekty małej architektury, 25KDW, 26 KDW, 27 KDW - przeznaczenie podstawowe tereny dróg wewnętrznych, dopuszczalne - urządzenia infrastruktury technicznej, w tym nie związane z obsługą drogi (Uchwała Nr … Rady Gminy … z dnia 8 lutego 2017 roku, Dz. Urz. Woj. … z dnia …, poz. …). Ponadto w decyzji wskazano, że nieruchomość objęta podziałem stanowi teren nie rolny i przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą uzupełnioną obiektami małej architektury.

Po dniu 10 stycznia 2018 roku jako właściciel działek wystąpiła Pani do gestorów mediów o warunki przyłączenia energii elektrycznej, wodociągi i kanalizację. Aktualnie nie są podejmowane żadne aktywne czynności mające na celu m.in. stworzenie drogi wewnętrznej wraz z mediami i oświetleniem. Oczekuje Pani jedynie na decyzję Gminy w sprawie przejęcia drogi oraz przyłączenia w media.

Od momentu zawarcia umowy darowizny nie były ponoszone żadne nakłady na działkę. Sprzedaż planowanych działek miałaby odbyć się w ciągu 5-7 najbliższych lat, a środki finansowe z niej uzyskane mają zostać przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego pod budowę własnego domu. Zamiarem Pani jest dokonywanie sprzedaży działek sukcesywnie, w miarę znajdowania potencjalnych nabywców. Nie wie Pani, czy sprzeda wszystkie działki nabyte w wyniku podziału, nie jest w stanie dokładnie określić, w jakim okresie nastąpi sprzedaż działek, ponieważ wynika to w znacznej mierze z okoliczności od niej niezależnych, takich jak, np. zainteresowanie nabyciem nieruchomości, aktualna sytuacja rynkowa.

Do dnia złożenia wniosku nie zostały podjęte żadne działania marketingowe mające na celu sprzedaż działek. W przyszłości w celu sprzedaży działek zostaną podjęte działania we własnym zakresie, przy czym planowane działania będą miały charakter standardowy, tj. forma ogłoszeń w prasie, Internecie, kontakty z podmiotami budującymi domy na sprzedaż czy agencjami obrotu nieruchomościami.

Podjęła Pani i zamierza podejmować jedynie zwykłe czynności, jako osoba dążąca do sprzedaży nieruchomości stanowiących jej majątek osobisty. Rezultatem wskazanych wyżej czynności będzie sprzedaż nieruchomości stanowiących jej majątek osobisty w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży kolejnych działek wyodrębnionych z działki nr 156/5 będzie Pani występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, a tym samym, czy transakcje sprzedaży kolejnych działek będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Grunty zatem spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust 1 ustawy przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dostawa towarów musi być jednocześnie dokonana przez podatnika podatku VAT, który dla tej konkretnej czynności działa w takim właśnie charakterze.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wskazane w ustawie czynności, takie jak m.in. właśnie odpłatna dostawa towarów, pod warunkiem jednak że są dokonywane przez podmiot będący podatnikiem podatku VAT działający w takim charakterze w odniesieniu do danej czynności. Dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem VAT przez podmiot niemający cech podatnika podatku VAT (np. przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) lub przez podmiot będący podatnikiem podatki VAT, ale niedziałający w takim charakterze w odniesieniu do konkretnej transakcji (np. osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą dokonującą sprzedaży majątku prywatnego) powoduje, że nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 cytowanego powyżej przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112).

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Tym samym status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Warunkiem opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług jest zatem spełnienie łącznie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W danej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta jest wykonywana okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak wziąć pod uwagę, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Wyrok ETS z dnia 15 września 2011 roku w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie orzeczono m.in. że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W wyroku z dnia 18 października 2011 roku, sygn. I FSK 1536/10, orzekł, że brak w ustawie o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego - nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Tym samym NSA stwierdził, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowanie niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Z orzeczenia tego wynika, że dla stwierdzenia czy dany podmiot podjął czynności, które na gruncie VAT czynią go podatnikiem, należy ustalić czy jego okazjonalna aktywność w tym zakresie spełnia kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). O tym, że dokonujący czynności z zakresu przedmiotowego VAT działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonującym prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w przedmiotowym zakresie, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W zakresie tym nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, które miałoby zastosowanie w każdym przypadku. Kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy zarządem majątkiem prywatnym zostały wskazane w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 roku, sygn. I FSK 1536/10 i do nich będzie odnosiła się dalsza część stanowiska Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Taka też sytuacja ma miejsce w danym stanie faktycznym – Wnioskodawca, nieruchomość o pow. 3,2700 ha, nabył w drodze umowy darowizny w 2002 roku, ze względu na jej rolne przeznaczenie nieruchomość ta nie była wykorzystywana do jej celów prywatnych, lecz na podstawie ustnej umowy udostępniona miejscowym rolnikom, którzy ją uprawiali. Taki stan rzeczy trwałby do tej pory, jednak ze względu na dokonaną przez organ Gminy zmianę przeznaczenia terenu dotychczasowe tereny rolne utraciły charakter na rzecz statusu terenów nie rolnych, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą. W związku z odgórną decyzją organów Gminy Wnioskodawca podjął logiczne w tej sytuacji kroki mające na celu doprowadzenie do wydzielenia działek o mniejszej powierzchni, które będzie mogła zbyć.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazać również należy, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie znajdującymi się poza zakresem opodatkowania a czynnościami opodatkowanymi stanowiącymi działalność gospodarczą. Tym samym okoliczności podziału nieruchomości na 37 działek (w tym trzy działki stanowiące drogi wewnętrzne) oraz planowane ich sukcesywne zbycie w okresie najbliższych 5-7 lat nie stanowi kryterium przesądzającego o uznaniu, że dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału nie odbywa się w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Kryterium takiego, w ślad za przywoływanym wyżej wyrokiem NSA, nie stanowi również okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowana dokona podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, charakteru takiego również nie ma długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy całość powyższych elementów w pełni odnosi się do zarządzania jego majątkiem prywatnym.

Ponadto, na czynności sprzedającego przybierającego formę zawodową (profesjonalną) i zorganizowaną może wskazywać podjęcie takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg zewnętrznych oraz działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. W danej sprawie Wnioskodawca wystąpił jedynie jako właściciel działek do gestorów mediów o warunki przyłączenia energii elektrycznej, wodociągi i kanalizację - aktualnie oczekuje na decyzję Gminy w zakresie przejęcia drogi oraz przyłączenia w media. Wnioskodawca nie podejmuje żadnych aktywności czynności mających na celu np. stworzenie drogi wewnętrznej wraz z mediami i oświetleniem, jak również nie podejmuje działań marketingowych mających na celu sprzedaż dziadek. W przyszłości planuje podjęcie takich działań we własnym zakresie, jednak mają mieć one charakter standardowy, przykładowo forma ogłoszeń w prasie, czy Internecie. Co prawda Wnioskodawca, jak wskazano powyżej, wystąpił do gestorów mediów o warunki przyłączenia mediów, lecz w żadnym razie nie czyni to jego działań aktywnymi działaniami w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak bowiem orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2017 roku, sygn. I FSK 1643/15: „przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowana przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności”. W danej sprawie brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej okoliczności przemawiają za tym, że podjął on i zamierza podejmować jedynie zwykłe czynności dążąc do sprzedaży nieruchomości stanowiących jego majątek osobisty. Działając jedynie w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym Wnioskodawca dąży do sprzedaży nieruchomości stanowiących jego majątek osobisty.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, żeby Wnioskodawca miał podejmować taką aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie zostały i nie zostaną podjęte takie działania, które wskazywałyby na aktywność w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami (tak jak np. uzbrojenie terenu czy ogrodzenie działek). W rezultacie, Wnioskodawca nie działa jako handlowiec, a podejmowane przez niego czynności stanowią jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

Powyższe stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. z dnia 16 maja 2018 roku, nr 0112-KDIL4.4012.123.2018.2.EB czy z dnia 10 maja 2018 roku, nr 0115-KDIT1-3.4012.126.2018.2.MD.

W rezultacie, dokonując sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny w 2002 roku, Wnioskodawca będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a dostawę tych działek jako czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze wskazane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy wskazać, że sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Wnioskodawca z tego tytułu nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dostawa działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w 2002 roku w drodze aktu notarialnego na mocy umowy darowizny przyjęła Pani nieruchomość stanowiącą działkę nr 156/5 o obszarze 3,2700 ha. Nieruchomość darowana Pani stanowi jej wyłączną własność, nie weszła ona do majątku wspólnego jej oraz małżonka. Wskazana powyżej działka nr 156/5 w drodze umowy ustnej została udostępniona miejscowym rolnikom nieodpłatnie w celu jej uprawy. Zatem od momentu darowizny była wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem rolnym, do działalności rolniczej. W żadnym czasie od momentu darowizny działka nie była wykorzystywana do celów prywatnych. Następnie w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka należąca do Pani zmieniła swoje przeznaczenie na grunty przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Jeszcze na etapie trwającego postępowania w przedmiocie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wszczętego z inicjatywy organów gminy, złożyła Pani stosowny wniosek, aby zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie były przypadkowe. W rezultacie posiadana przez Panią nieruchomość utraciła swoje pierwotne przeznaczenie rolne i aktualnie stanowi teren nie rolny, przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą. Wskutek powyższego po rozpatrzeniu Pani wniosku zatwierdzony został projekt podziału nieruchomości stanowiącej działkę nr 156/5, poprzez wydzielenie z niej 37 działek (w tym trzech działek, które w przyszłości będą stanowiły drogi wewnętrzne). Po dniu 10 stycznia 2018 roku jako właściciel działek wystąpiła Pani do gestorów mediów o warunki przyłączenia energii elektrycznej (xxx), wodociągi i kanalizację. Zamierza Pani dokonać sprzedaży wydzielonych działek w ciągu 5-7 najbliższych lat. Zamiarem Pani jest dokonywanie sprzedaży działek sukcesywnie, w miarę znajdowania potencjalnych nabywców. W przyszłości w celu sprzedaży działek zostaną podjęte działania we własnym zakresie, przy czym planowane działania będą miały charakter standardowy (forma ogłoszeń w prasie, Internecie, kontakty z podmiotami budującymi domy na sprzedaż czy agencjami obrotu nieruchomościami).

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że planowaną sprzedaż działek opisanych we wniosku należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym faktem w niniejszej sprawie jest to, że jeszcze na etapie trwającego postępowania w przedmiocie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego złożyła Pani stosowny wniosek, aby wpłynąć na zapisy w tym planie. Ponadto przed sprzedażą nieruchomości z własnej inicjatywy dokonała Pani podziału nieruchomości, a także już jako właściciel działek wystąpiła do gestorów mediów o warunki przyłączenia energii elektrycznej, wodociągów i kanalizacji. Poza tym, jak sama Pani podkreśliła w opisie przedmiotowej sprawy, w żadnym czasie od momentu darowizny działka nie była wykorzystywana przez nią do celów prywatnych (użytkowana była przez miejscowych rolników w działalności rolniczej). Również znaczące dla przyjętego rozstrzygnięcia są planowane przez Panią działania polegające na nawiązaniu kontaktów z podmiotami budującymi domy na sprzedaż czy agencjami obrotu nieruchomościami. Zdaniem tut. organu czynności te wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia sprzedaży działek.

Powyższe działania podjęte przez Panią - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że dokonując czynności sprzedaży działek w sposób opisany we wniosku, działać będzie Pani jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Działania podejmowane przez Panią nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter, spełnione zostały warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji planowana sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 156/5 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji indywidualnej nie rozstrzygano kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia od tego podatku, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.