Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.452.2019.1.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-24
Teza: Ustalenie czy wystawiane faktury powinny zawierać sformułowanie „mechanizm podzielonej płatności”.
Słowa kluczowe: faktura; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); spółki; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wystawiane faktury powinny zawierać sformułowanie „mechanizm podzielonej płatności” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wystawiane faktury powinny zawierać sformułowanie „mechanizm podzielonej płatności”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność z zakresu dostaw sprzętu audio, głównie ekranów.

Umowy podpisywane z klientami dotyczą usług kompleksowych często sformułowanych jako „dostawa, montaż i uruchomienie ekranu”. Szczegółowy zakres kontraktów to:

*   dostawa ekranu (dalej również: „bandy”, „kurtyny”, „telebimu”);
*   montaż, uruchomienie i konfiguracja dostarczonego sprzętu;
*   dodatkowo stalowa konstrukcja wsporcza dla ekranu lub wykonanie zasilania lub sprzedaż dodatkowych urządzeń audio.

Dostawa odbywa się z przeniesieniem na klienta prawa do rozporządzania zamówionym sprzętem jak właściciel. Montaż polega na złożeniu ekranu z gotowych podzespołów, tj. modułów, ze względu na wymiary ekranu odbywa się to zawsze w miejscu wyznaczonym przez klienta, wskazanym w umowie.

Aby podzespoły tworzyły spójną całość, konieczna jest specjalistyczna konfiguracja oraz kalibracja ekranu tak, aby parametry ekranu spełniały oczekiwania klienta co do jakości/widoczności wyświetlanych przez ekran treści. Wnioskodawca nie sprzedaje samych modułów, wyłącznie kompleksową usługę dostawy i montażu ekranu prowadzącą do stworzenia z podzespołów całego, kompletnego urządzenia, gotowego do użytkowania, tj. ekranu.

Przy montażu, poza złożeniem ekranu, czasem wymagane jest wykonanie stalowej konstrukcji wsporczej, do której przymocowywane są kabinety z modułami (konstrukcja przymocowywana jest do ściany, podwieszana pod sufitem lub stanowi samodzielny obiekt wolnostojący). Również sporadycznie w ramach montażu wykonywane jest zasilanie ekranu (prace elektryczne, rozdzielnia elektryczna), jeżeli klient nie posiada odpowiedniej infrastruktury.

Montaż ekranu odbywa się w istniejącym obiekcie, budynku – oddanym do użytku, a czasem na terenie budowy, tzn. przed oddaniem budynku/obiektu do użytkowania (np. na nowo budowanym stadionie lub nowo budowanej hali widowiskowo-sportowej). Zawsze montaż jest połączony ze sprzedażą towaru.

Wnioskodawca nie świadczy usług samego montażu. Do ekranu często dołączany jest np. komputer lub inny sprzęt audio odpowiednio skonfigurowany do danego ekranu, umożliwiający wyświetlanie treści klienta przez ekran. Jest on wliczany w cenę usługi kompleksowej w ramach dostawy i montażu ekranu. Wartość umów przekracza 15 000 zł. Cena zawarta w umowie stanowi wartość całej usługi, a nie poszczególnych elementów. PKWiU usług głównych, dominujących to: 27.90.20 Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne lub diody elektroluminescencyjne; elektryczna aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wizualnej; 33.20.42 Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych.

Wartość ww. usług stanowi minimum 80% wartości poszczególnych kontraktów. W ramach tych umów epizodycznie, dodatkowo sprzedawane są usługi/towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT: 43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych; 26.20.1 Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych; 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych lub inne elementy wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, są to usługi dodatkowe związane bezpośrednio z usługą główną, tj. dostawą ekranu i stanowią maksymalnie 20% wartości całej umowy (np. konstrukcja podtrzymująca ekran, komputer obsługujący ekran lub instalacja elektryczna zasilająca ekran). Dodatkowo Wnioskodawca nie wykonuje oraz nie sprzedaje usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT samodzielnie, bez sprzedaży ekranu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle nowych przepisów o VAT, obowiązujących od 1 listopada 2019 r., faktury wystawiane do wyżej opisanych umów powinny zawierać sformułowanie „mechanizm podzielonej płatności”?
2.  Czy w świetle nowych przepisów o VAT, obowiązujących od 1 listopada 2019 r., jeżeli umowa zatytułowana jest jako „umowa o usługi budowlane”, a przedmiot umowy i harmonogram rzeczowo-przedmiotowy załączony do umowy wymienia towary oraz usługi, które nie są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, to czy faktura wystawiona do umowy powinna zawierać sformułowanie „mechanizm podzielonej płatności”?
3.  Czy w świetle nowych przepisów o VAT, obowiązujących od 1 listopada 2019 r., jeżeli umowa zatytułowana jest jako „umowa o usługi budowlane”, a przedmiot umowy i harmonogram rzeczowo-przedmiotowy załączony do umowy wymienia towary oraz usługi w ramach usługi kompleksowej, a usługa dominująca nie jest wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, to czy faktura wystawiona do umowy powinna zawierać sformułowanie „mechanizm podzielonej płatności”?

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko w zakresie pytania 1:

Zważając na fakt, że przedmiot Umowy stanowi kilka odrębnych usług, które są względem siebie komplementarne, należy rozstrzygnąć kwestię, która z nich jest usługą dominującą. W ocenie Wnioskodawcy, świadczeniem głównym są usługi, które są zakwalifikowane w grupowaniu 27.90.20 „Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne lub diody elektroluminescencyjne; elektryczna aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wizualnej” oraz 33.20.42 „Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych”. Ewentualne pozostałe świadczenia są świadczeniami uzupełniającymi (stalowa konstrukcja wsporcza, okablowanie, zasilanie, czy dostawa dodatkowych urządzeń wymienionych w załączniku nr 15). Wykonanie dostawy, montażu i uruchomienia ekranu obejmuje zarówno dostawę wraz z montażem oraz wykonanie w razie konieczności konstrukcji stalowej lub zasilania. Specyfika tej usługi wskazuje, że z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia.

Uwzględniając wyżej wymienione fakty Wnioskodawca będzie traktował przedmiot Umowy jako jedną usługę kompleksową i tym samym będzie on wystawiał faktury VAT na zasadach ogólnych dla wszystkich usług wchodzących w skład przedmiotu umowy według stawki obowiązującej dla usługi dominującej, tj. „Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych” (mieszczącej się w grupowaniu PKWiU pod symbolem 33.20.42) oraz „Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne lub diody elektroluminescencyjne; elektryczna aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wizualnej” (pod symbolem PKWiU 27.90.20).

Z uwagi na powyższe, w analizowanym przypadku nie zostają spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności, bowiem nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, zatytułowanie umowy jako budowlana lub sporządzenie umowy budowlanej na podstawie ustawy o prawie budowlanym nie kwalifikuje umowy jako budowlanej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie wskazuje na obowiązek stosowania „mechanizmu podzielonej płatności”.

Istotny jest charakter oraz zakres świadczonych usług, aby uznać te usługi jako budowlane zgodnie z ustawą o VAT oraz uznać obowiązek stosowania „mechanizmu podzielonej płatności” usługi te powinny być wymienione w załączniku nr 15 do ustawy. Jeżeli usługi świadczone w ramach umowy zatytułowanej „umowa o usługi/roboty budowlane” nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, nie ma obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Stanowisko w zakresie pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, tak jak w pytaniu pierwszym, usługa kompleksowa powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych dla wszystkich usług wchodzących w skład przedmiotu umowy, według stawki obowiązującej dla usługi dominującej. Jeżeli usługa dominująca nie została wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy o VAT to faktura nie powinna zawierać sformułowania „mechanizm podzielonej płatności”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r. m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751) wprowadza z dniem 1 listopada 2019 r. – zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w zakresie mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Na mocy art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1.  będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);
2.  będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,
3.  czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Jednocześnie w myśl art. 106e ust. 12 i 13 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 1 pkt 18a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Przepisu ust. 12 nie stosuje się, jeżeli zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na fakturze, została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność z zakresu dostaw sprzętu audio, głównie ekranów.

Umowy podpisywane z klientami dotyczą usług kompleksowych często sformułowanych jako „dostawa, montaż i uruchomienie ekranu”. Szczegółowy zakres kontraktów to:

*   dostawa ekranu (dalej również: „bandy”, „kurtyny”, „telebimu”);
*   montaż, uruchomienie i konfiguracja dostarczonego sprzętu;
*   dodatkowo stalowa konstrukcja wsporcza dla ekranu lub wykonanie zasilania lub sprzedaż dodatkowych urządzeń audiowizualnych.

Dostawa odbywa się z przeniesieniem na klienta prawa do rozporządzania zamówionym sprzętem jak właściciel. Montaż polega na złożeniu ekranu z gotowych podzespołów, tj. modułów, ze względu na wymiary ekranu odbywa się to zawsze w miejscu wyznaczonym przez klienta, wskazanym w umowie.

Aby podzespoły tworzyły spójną całość, konieczna jest specjalistyczna konfiguracja oraz kalibracja ekranu tak, aby parametry ekranu spełniały oczekiwania klienta co do jakości/widoczności wyświetlanych przez ekran treści. Wnioskodawca nie sprzedaje samych modułów, wyłącznie kompleksową usługę dostawy i montażu ekranu prowadzącą do stworzenia z podzespołów całego, kompletnego urządzenia, gotowego do użytkowania, tj. ekranu.

Przy montażu, poza złożeniem ekranu, czasem wymagane jest wykonanie stalowej konstrukcji wsporczej, do której przymocowywane są kabinety z modułami (konstrukcja przymocowywana jest do ściany, podwieszana pod sufitem lub stanowi samodzielny obiekt wolnostojący). Również sporadycznie w ramach montażu wykonywane jest zasilanie ekranu (prace elektryczne, rozdzielnia elektryczna), jeżeli klient nie posiada odpowiedniej infrastruktury.

Montaż ekranu odbywa się w istniejącym obiekcie, budynku – oddanym do użytku, a czasem na terenie budowy, tzn. przed oddaniem budynku/obiektu do użytkowania (np. na nowo budowanym stadionie lub nowo budowanej hali widowiskowo-sportowej). Zawsze montaż jest połączony ze sprzedażą towaru.

Wnioskodawca nie świadczy usług samego montażu. Do ekranu często dołączany jest np. komputer lub inny sprzęt audio odpowiednio skonfigurowany do danego ekranu, umożliwiający wyświetlanie treści klienta przez ekran. Jest on wliczany w cenę usługi kompleksowej w ramach dostawy i montażu ekranu. Wartość umów przekracza 15 000 zł. Cena zawarta w umowie stanowi wartość całej usługi, a nie poszczególnych elementów. PKWiU usług głównych, dominujących to: 27.90.20 Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne lub diody elektroluminescencyjne; elektryczna aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wizualnej; 33.20.42 Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych.

Wartość ww. usług stanowi minimum 80% wartości poszczególnych kontraktów. W ramach tych umów epizodycznie, dodatkowo sprzedawane są usługi/towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT: 43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych; 26.20.1 Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych; 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych lub inne elementy wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, są to usługi dodatkowe związane bezpośrednio z usługą główną, tj. dostawą ekranu i stanowią maksymalnie 20% wartości całej umowy (np. konstrukcja podtrzymująca ekran, komputer obsługujący ekran lub instalacja elektryczna zasilająca ekran). Dodatkowo Wnioskodawca nie wykonuje oraz nie sprzedaje usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy samodzielnie, bez sprzedaży ekranu.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.

Podkreślić należy, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1 pkt 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca podpisuje z klientami umowy dotyczące usług kompleksowych często sformułowanych jako „dostawa, montaż i uruchomienie ekranu”. Wnioskodawca nie sprzedaje samych modułów, wyłącznie kompleksową usługę dostawy i montażu ekranu prowadzącą do stworzenia z podzespołów całego, kompletnego urządzenia, gotowego do użytkowania, tj. ekranu. Wnioskodawca nie świadczy usług samego montażu. Do ekranu często dołączany jest np. komputer lub inny sprzęt audio odpowiednio skonfigurowany do danego ekranu, umożliwiający wyświetlanie treści klienta przez ekran. Jest on wliczany w cenę usługi kompleksowej w ramach dostawy i montażu ekranu. Wartość umów przekracza 15 000 zł. Cena zawarta w umowie stanowi wartość całej usługi, a nie poszczególnych elementów. W ramach tych umów epizodycznie, dodatkowo sprzedawane są usługi/towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy: 43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych; 26.20.1 Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych; 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych lub inne elementy wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, są to usługi dodatkowe związane bezpośrednio z usługą główną, tj. dostawą ekranu i stanowią maksymalnie 20% wartości całej umowy (np. konstrukcja podtrzymująca ekran, komputer obsługujący ekran lub instalacja elektryczna zasilająca ekran). Dodatkowo Wnioskodawca nie wykonuje oraz nie sprzedaje usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy samodzielnie, bez sprzedaży ekranu.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca PKWiU czynności głównych, dominujących to: 27.90.20 Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne lub diody elektroluminescencyjne; elektryczna aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wizualnej; 33.20.42 Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, że czynności główne, dominujące o symbolach PKWiU 27.90.20 oraz 33.20.42 wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji zawartych umów nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, zatem nie będą one objęte obowiązkiem stosowania „mechanizmu podzielonej płatności”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro przedmiotem sprzedaży będą świadczenia kompleksowe, w ramach których czynnościami głównymi, dominującymi będą czynności niewymienione w załączniku nr 15 do ustawy, to pomimo, że w skład tych czynności będą wchodziły również towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy (jako czynności dodatkowe związane bezpośrednio z czynnościami głównymi), to nie będzie miał zastosowania mechanizm podzielonej płatności i Wnioskodawca nie powinien umieszczać na wystawianych fakturach sformułowania „mechanizm podzielonej płatności”.

Przy czym podkreślić należy, że o obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie będzie decydować nazewnictwo stosowane w zawartych przez Wnioskodawcę z klientami umowach, ale faktycznie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będące przedmiotem zawartej umowy i sprzedaży.

Odpowiadając zatem na pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić, że:

*   Ad 1. W świetle przepisów ustawy obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r., faktury wystawiane do wyżej opisanych umów, zgodnie z którymi przedmiotem sprzedaży (czynnością główną, dominującą) będą czynności niewymienione w załączniku nr 15 do ustawy, nie powinny zawierać sformułowania „mechanizm podzielonej płatności”.
*   Ad 2. W świetle nowych przepisów ustawy obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r., jeżeli umowa zatytułowana jest jako „umowa o usługi budowlane”, a przedmiot umowy i harmonogram rzeczowo-przedmiotowy załączony do umowy wymienia towary oraz usługi, które nie są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, faktura wystawiona do umowy nie powinna zawierać sformułowania „mechanizm podzielonej płatności”.
*   Ad 3. W świetle nowych przepisów ustawy obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r., jeżeli umowa zatytułowana jest jako „umowa o usługi budowlane”, a przedmiot umowy i harmonogram rzeczowo-przedmiotowy załączony do umowy wymienia towary oraz usługi w ramach usługi kompleksowej, a usługa dominująca nie jest wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy, faktura wystawiona do umowy nie powinna zawierać sformułowania „mechanizm podzielonej płatności”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informację wynikającą z opisu sprawy, że czynnościami głównymi, dominującymi będą czynności o symbolach PKWiU 27.90.20 oraz 33.20.42, a usługi i towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy będą czynnościami dodatkowymi związanymi bezpośrednio z usługą główną oraz że Wnioskodawca nie wykonuje oraz nie sprzedaje usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy samodzielnie. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, a w szczególności gdyby przedmiotem sprzedaży były usługi i towary z załącznika nr 15 do ustawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformieePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.