Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-55/16-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-29
Teza: uregulowania dotyczące transportu w cysternach kolejowych alkoholu etylowego (liczenia dnia wysłania i przyjęcia za dzień przewozu dla celów obliczenia maksymalnych norm ubytków)
Słowa kluczowe: czas; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; transport; transport-transport kolejowy; ubytki
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 9-art. 85

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie liczenia dnia wysłania i przyjęcia transportu alkoholu etylowego w cysternach kolejowych za dzień przewozu dla celów obliczenia maksymalnych norm ubytków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie liczenia dnia wysłania i przyjęcia transportu alkoholu etylowego w cysternach kolejowych za dzień przewozu dla celów obliczenia maksymalnych norm ubytków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach swojej działalności Spółka m.in. wytwarza i dystrybuuje alkohol etylowy (kod CN 2207), który jako biokomponent stanowi dodatek do benzyn silnikowych. Przedmiotowy alkohol etylowy wytwarzany jest w składzie podatkowym należącym do Spółki, a następnie przewożony w cysternach kolejowych do składu podatkowego innego przedsiębiorcy tj. odbiorcy. Proces załadunku cystern kolejowych oraz faktycznego transportu co do zasady przekracza okres jednego dnia. W trakcie dokonywania transportu mogą powstać ubytki alkoholu etylowego. Wynikają one zarówno z właściwości fizykochemicznych alkoholu etylowego (np. parowania), jak i różnicy ujemnych w postaci ubytków transportowych wynikających ze skończonej dokładności urządzeń pomiarowych (błąd wynikający z tolerancji wag oraz nakładania się rozbieżności pomiarów wagowych przy wysyłce i przy odbiorze). Inne możliwości powstania ubytków alkoholu są wyeliminowane.

Mając na uwadze, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2175), dalej: „Rozporządzenie w sprawie ubytków”, określa maksymalne normy dopuszczalnych ubytków za każdy dzień przewozu, Spółka ma wątpliwości, jak należy liczyć początkowy i końcowy dzień przewozu alkoholu etylowego w cysternach kolejowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku transportu alkoholu etylowego w cysternach kolejowych dzień wysłania transportu oraz dzień przyjęcia transportu należy liczyć jako jeden dzień czy jako dwa dni przewozu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią części IX. 1.2) Załącznika nr 1 (Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego) do Rozporządzenia w sprawie ubytków, w przypadku przewozu w cysternach kolejowych alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. nie może przekroczyć 0,01% za każdy dzień przewozu.

Zdaniem Spółki zwrot „każdy dzień przewozu” należy rozumieć jako wszystkie dni, w trakcie których odbywa się transport, bez względu na to, czy transport zajmował cały dzień czy tylko jego część. Tym samym, dzień wysłania oraz dzień przywozu należy liczyć oddzielnie tj. jako dwa dni dokonywania przewozu.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika

W przypadku dokonywania przemieszczenia wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem cystern kolejowych, do obliczenia normy ubytków, która znajduje zastosowanie w przypadku tego transportu należy wliczyć wszystkie dni przewozu włączając pierwszy i ostatni dzień odbioru wyrobów akcyzowych.

Ustawa akcyzowa (ustawa o podatku akcyzowym, tekst jednolity z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: ustawa akcyzowa) w art. 2 ust. 1 pkt 20 wskazuje, iż ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy (w tym alkoholu etylowego), objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Straty alkoholu etylowego przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy stanowią więc ubytki w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Jedną z czynności opodatkowanych akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy akcyzowej jest powstanie ubytków wyrobów akcyzowych. Tym niemniej, w art. 30 ust. 4 ustawy akcyzowej ustawodawca wskazał, iż ubytki wyrobów akcyzowych podlegają zwolnieniu od akcyzy do wysokości norm dopuszczalnych ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego w drodze decyzji zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Istotnym jest, że normy dopuszczalnych ubytków określone przez naczelnika urzędu celnego nie mogą przekraczać maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wskazanych w Rozporządzeniu w sprawie ubytków - w przypadku alkoholu etylowego normy dopuszczalnych ubytków, w tym normy w sytuacji przemieszczania alkoholu etylowego, zostały określone w Załączniku 1 do ww. rozporządzenia.

Maksymalne normy ubytków dla alkoholu etylowego przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostały przez Ministra Finansów ustalone w zależności od środka transportu wykorzystywanego do przemieszczenia. Mianowicie, ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. nie może przekroczyć:

1.  w cysternach samochodowych 0,10%;
2.  w cysternach kolejowych 0,01% za każdy dzień przewozu;
3.  w innych naczyniach służących do transportu 0,04% za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

W przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków, podatnik zgodnie z art. 21 ust. 9 ustawy akcyzowej jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek.

Spółka przywołując znowelizowaną treść przepisu zawartą w części IX. 1.2) Rozporządzenia o ubytkach zauważa, że rozstrzygnięcia wymaga kwestia, w jaki sposób należy liczyć dzień wysłania oraz odbioru transportowanego cysternami kolejowymi alkoholu etylowego. Zdaniem Spółki w celu rozwiania wątpliwości interpretacyjnych konieczne jest ustalenie właściwego znaczenia przepisu poprzez wyjaśnienie zwrotu „za każdy dzień przewozu” użytego w przedmiotowym przepisie.

Mając powyższe na uwadze, dla rozstrzygnięcia czy w przedmiotowej sprawie dzień wysłania oraz dzień przyjęcia należy liczyć osobno, tj. jako dwa dni, czy też łącznie jako jeden dzień, koniecznej jest ustalenie właściwego znaczenia zwrotu „każdy dzień przewozu” z IX. 1.2) Rozporządzenia w sprawie ubytków.

Tym samym, w celu ustalenia właściwego znaczenia przepisu niezbędne jest dokonanie wykładni prawa w oparciu o dyrektywy interpretacji wykładni. W nauce prawa istnieje kilka klasyfikacji wykładni, jednak podstawowy podział, w oparciu o zastosowane metody interpretacji, dzieli wykładnie na językową, systemową i funkcjonalną. Wykładnia językowa opiera się na odczytaniu znaczenia interpretowanego zwrotu z punktu widzenia języka, w jakim zapisano dane wyrażenie. Ma ona charakter podstawowy i nie może zostać pominięta. Natomiast wykładnie systemowa i funkcjonalna mają charakter akcesoryjny i mogą być stosowane jedynie w przypadku, gdy w rezultacie dokonania wykładni językowej nie zostały rozwiane wątpliwości dotyczące znaczenia przepisu.

Spółka pragnie zauważyć, że wskazówki co do zasad dokonywania wykładni przepisów prawa zawarto w uchwale NSA podjętej w dniu 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59. W uchwale wskazano m.in.: „Odnośnie do reguł interpretacji przepisów prawnych powszechnie zalecanych przez teorię prawa (por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1969; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, ż. 3-4, s. 1-20) oraz naukę prawa podatkowego (por. np. S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz, w pracy zbiorowej A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998) należy wskazać na następujące, ogólne zasady postępowania przez interpretatora podatkowego tekstu prawnego:

*   należy najpierw ustalić czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie posiada definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy;
*   wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa znaczenie;
*   w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;
*   dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i funkcjonalnej prawa podatkowego), nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.

Także w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie”.

W tym miejscu należy wskazać, że Ustawa o podatku akcyzowym, jak również samo Rozporządzenie o ubytkach nie zwierają definicji legalnej „każdego dnia przewozu”. Ponadto nie znajdują się tam także odesłania do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej zwrotu nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że zarówno w literaturze prawniczej, jak i w języku orzecznictwa sądowego zwrot „każdy dzień przewozu” nie ma powszechnie ustalonego i faktycznie stosowanego znaczenia.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki zasadne jest ustalenie znaczenia tego zwrotu na gruncie języka powszechnego. Dokonać tego należy poprzez weryfikacje znaczenia słowa „każdy” zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją internetowego Wielkiego Słownika Języka Polskiego (adres URL: http://www.wsjp.pl/) słowo: „każdy” należy rozumieć: „jako używane dla zaznaczenia, że wśród obiektów nazwanych następującym rzeczownikiem nie istnieje taki, którego nie dotyczy to, co zostaje powiedziane”. Uznać więc należy, że użycie tego zaimka przed zwrotem „dzień przewozu” wskazuje, że nie istnieje taki dzień przewozu, dla którego nie znajduje zastosowania dany przepis.

Spółka pragnie podkreślić, że zwrotowi „każdy dzień przewozu” w ramach tekstu prawnego nie można przypisać znaczenia różnego od tego, który występuje na gruncie języka potocznego. Zwrot ten użyty został także w kontekście, który nie uzasadnia uznania go za ewidentnie wieloznaczny. Dlatego też należy go rozumieć zgodnie z definicją słownikową.

Tym samym uzasadnione jest twierdzenie, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich dni kalendarzowych, w trakcie których trwał przewóz towarów akcyzowych, bez względu na faktyczny czas trwania transportu w danym dniu. W konsekwencji, dzień wysłania oraz dzień przyjęcia należy liczyć jako dwa osobne dni trwania przewozu.

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że dokonana wykładnia językowa doprowadziła do wyjaśnienia znaczenia zwrotu użytego w treści przepisu prawnego, a tym samym do właściwego odkodowania zawartej w nim normy prawnej. Dlatego też, Spółka uznaje dokonywanie wykładni systemowej i funkcjonalnej, szczególnie w kontekście ich akcesoryjnego charakteru, za zbędne.

Niemniej, pomocniczo dla poparcia wyżej wskazanej wykładni można odwołać się również do wykładni systemowej. Znaczenie ma bowiem kontekst wynikający z umiejscowienia analizowanego przepisu w całości regulacji stanowiącej załącznik do Rozporządzenia o ubytkach. Zgodnie z tym przepisem prawnym: przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów w innych naczyniach służących do transportu naturalny ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. nie może przekroczyć 0,04% za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

Na szczególną uwagę zasługuje zastosowany przez prawodawcę zwrot „przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu”. Przepis ten w wyraźny sposób określa, że dzień wysłania i dzień przyjęcia, w przypadku przewozu alkoholu etylowego w inny sposób niż za pomocą cystern samochodowych bądź kolejowych, należy traktować łącznie tj. jako jeden dzień. W przypadku przewozu alkoholu etylowego cysternami ustawodawca nie zawarł żadnej dyspozycji, w jaki sposób należy liczyć dni. W związku z tym, należy przyjąć, że intencją ustawodawcy było, aby każdy dzień przewozu był traktowany normalnie tzn. jako osobny dzień.

Dokonując bowiem wykładni tego przepisu zgodnie z regułami logiki prawniczej należy posłużyć się wnioskowaniem a contrario (wnioskowanie przez przeciwieństwo). Zgodnie z nim, jeżeli jeden przepis zawiera określoną dyspozycję, a drugi natomiast jej nie zawiera, należy przyjąć, że intencją ustawodawcy było nie stosowanie danej dyspozycji do drugiego przepisu. Tym samym, jeżeli w przypadku transportu alkoholu etylowego cysternami kolejowymi nie ma dyspozycji, że dzień wysłania i dzień przyjęcia należy liczyć jako jeden dzień przewozu, to te dni należy traktować jako dwa oddzielne dni.

Należy uznać, że reguła ogólna, która została zrekonstruowana w oparciu o wyżej opisane reguły wykładni określa liczenie każdego dnia transportu osobno. Dopiero dodatkowe doprecyzowanie zawarte w treści przepisu części IX. 1.3) określa od tej reguły. Zgodnie z powyższym, w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że regułą ogólną (lex generalis) jest traktowanie dnia wysłania i dnia przywozu osobno tj. jako osobny dzień, jak to ma miejsce w przypadku transportu w cysternach, natomiast traktowanie tych dni łącznie jest odstępstwem od reguły ogólnej czyli przepisem szczególnym (lex specialis) znajdującym zastosowanie do wąsko określonego sposobu transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.