Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.236.2016.2.JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; dzierżawa; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 16 grudnia 2016 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 21 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismami z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 20 grudnia 2016 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 22 grudnia 2016 r.) oraz z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 25 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 20 grudnia 2016 r. o potwierdzenie dokonania opłaty oraz z dnia 25 stycznia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 25 lipca 2007 r. Wnioskodawca nabył jako osoba fizyczna z wyodrębnionego majątku osobistego 1,5 ha ziemi rolnej z przeznaczeniem pod uprawy rolne. Do 2015 r. ziemia była uprawiana. W dniu 7 września 2012 r. Uchwałą Gminy zmienił się plan zagospodarowania przestrzennego w wyniku czego teren został objęty planem jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W wyniku zmiany planu zagospodarowania i chęcią wydzielenia działek dla dzieci i na własne potrzeby Zainteresowany dokonał podziału tego terenu na 10 działek o powierzchni 10 i 20 arów oraz wytyczył wewnętrzne drogi dojazdowe. Ze względu na brak finansów Wnioskodawca był zmuszony zmienić swoje plany i zamiar. W dniu 22 marca 2016 r. dokonał sprzedaży jednej z działek o powierzchni 10 arów wraz z częścią wspólną do drogi dojazdowej za kwotę X zł i zobowiązał się do dostarczenia do tej działki sieci wodociągowej. Na chwilę obecną teren ten nie posiada żadnych przyłączy jak i infrastruktury w postaci dróg dojazdowych.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
2.  Od momentu zakupu ziemi nie była ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, ani rolniczej.
3.  Ziemia zakupiona od Spółdzielni Rolniczej była dzierżawiona dla tej Spółdzielni pod uprawy rolnicze za cenę równą 200 kg żyta za 1 ha, do 2013 roku. Była to umowa odpłatna. Zainteresowany opłacał podatek rolny od tego gruntu.
4.  W związku z chęcią budowy na własne potrzeby na ww. ziemi podjęto kroki doprowadzenia wody, niestety brakło środków i Wnioskodawca był zmuszony sprzedać część działek. W 2016 r. została zawarta umowa z biurem nieruchomości na sprzedaż tych działek. W 2016 r. została również wykonana droga wewnętrzna z wjazdem z drogi publicznej za kwotę, X. zł. Wystąpiono do wodociągów o wydanie warunków na podłączenie wody do działek i obecnie trwa szacowanie kosztów tego przyłączenia oraz ustalenia kto ma je ponieść. Została podpisana umowa z X na dostawę energii elektrycznej do działki Wnioskodawcy za kwotę X zł. Wszystkie te działania zostały podjęte w celu uzbrojenia w wodę i energię elektryczną działki budowlanej Wnioskodawcy. Wykonana droga wewnętrzna umożliwia dojazd do działki Zainteresowanego, jak również tej która została sprzedana.
5.  Przy sprzedaży pierwszej działki Wnioskodawca zobowiązał się w akcie notarialnym do dostarczenia wody do działki. Zobowiązanie to miało wpływ na cenę działki i decyzję o jej zakupie.
6.  Przy sprzedaży pozostałych działek Zainteresowany zobowiąże się dostarczyć wodę do granic działki z uwagi na to, że doprowadzenie sieci wodociągowej do jednej działki pozwala na dostęp do wody pozostałych działek zlokalizowanych na tym terenie. Z tym że każdy z nabywców będzie oddzielnie występował do wodociągów o wpięcie do sieci wodociągowej. Niezależnie czy będą to działki pozostawione na własne potrzeby czy kogoś innego działki. Podobnie z energią elektryczną. Wystąpienie o podłączenie jednej działki umożliwia podłączenie kolejnych z danego terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanej sytuacji sprzedaż działki dokonanej w dniu 22 marca 2016 r. rodziła obowiązek naliczenia podatku VAT?
2.  Czy sprzedaż kolejnych 3 działek również będzie rodziła obowiązek zapłaty podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu ustawy nie będzie miał obowiązku płacenia od sprzedaży podatku VAT, ani od sprzedaży dokonanej w dniu 22 marca 2016 r., ani od planowanych sprzedaży działek. Według Zainteresowanego nie działał jak podatnik, ponieważ jest to jego prywatny majątek, który nabył 9 lat wcześniej. Nie starał się przekształcić terenu. Teraz tylko korzysta z dobrodziejstwa zmiany przeznaczenia terenu w planie zagospodarowania. Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku niezabudowanych działek, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. W przypadku Wnioskodawcy majątek został kupiony do majątku prywatnego i nie był przeznaczony nigdy do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości ponad 9 lat, a jego aktywność w sprawie nie jest porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, stąd w odniesieniu do tych czynności Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a czynność ta mieścić się będzie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie dostawy energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 25 lipca 2007 r. nabył jako osoba fizyczna z wyodrębnionego majątku osobistego 1,5 ha ziemi rolnej z przeznaczeniem pod uprawy rolne. Do 2015 r. ziemia była uprawiana. W dniu 7 września 2012 r. uchwałą Gminy zmienił się plan zagospodarowania przestrzennego w wyniku czego teren został objęty planem jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W wyniku zmiany planu zagospodarowania i chęcią wydzielenia działek dla dzieci i na własne potrzeby Zainteresowany dokonał podziału tego terenu na 10 działek o powierzchni 10 i 20 arów oraz wytyczył wewnętrzne drogi dojazdowe. Ze względu na brak finansów Wnioskodawca był zmuszony zmienić swoje plany i zamiar. W dniu 22 marca 2016 r. dokonał sprzedaży jednej z działek o powierzchni 10 arów wraz z częścią wspólną do drogi dojazdowej za kwotę X zł i zobowiązał się do dostarczenia do tej działki sieci wodociągowej. Na chwile obecną teren ten nie posiada żadnych przyłączy jak i infrastruktury w postaci dróg dojazdowych.

Zainteresowany wskazał, że nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Od momentu zakupu ziemi nie była ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ani rolniczej. Ziemia zakupiona od Spółdzielni Rolniczej była dzierżawiona dla tej Spółdzielni pod uprawy rolnicze za cenę równą 200 kg żyta za 1 ha, do 2013 roku. Była to umowa odpłatna. Zainteresowany opłacał podatek rolny od tego gruntu.

W związku z chęcią budowy na własne potrzeby na ww. ziemi pojęto kroki doprowadzenia wody, niestety brakło środków i Wnioskodawca był zmuszony sprzedać część działek. W 2016 roku została zawarta umowa z biurem nieruchomości na sprzedaż tych działek. W 2016 roku została również wykonana droga wewnętrzna z wjazdem z drogi publicznej za kwotę X. zł. Wystąpiono do wodociągów o wydanie warunków na podłączenie wody do działek i obecnie trwa szacowanie kosztów tego przyłączenia oraz ustalenia kto ma je ponieść. Została podpisana umowa na dostawę energii elektrycznej do działki Wnioskodawcy za kwotę X zł. Wszystkie te działania zostały podjęte w celu uzbrojenia w wodę i energie elektryczną działki budowlanej Wnioskodawcy. Wykonana droga wewnętrzna umożliwia dojazd do działki Zainteresowanego, jak również tej która została sprzedana.

Przy sprzedaży pierwszej działki Wnioskodawca zobowiązał się w akcie notarialnym do dostarczenia wody do działki. Zobowiązanie to miało wpływ na cenę działki i decyzję o jej zakupie. Przy sprzedaży pozostałych działek Zainteresowany zobowiąże się dostarczyć wodę do granic działki z uwagi na to, że doprowadzenie sieci wodociągowej do jednej działki pozwala na dostęp do wody pozostałych działek zlokalizowanych na tym terenie. Z tym że każdy z nabywców będzie oddzielnie występował do wodociągów o wpięcie do sieci wodociągowej. Niezależnie czy będą to działki pozostawione na własne potrzeby, czy kogoś innego działki. Podobnie z energią elektryczną. Wystąpienie o podłączenie jednej działki umożliwia podłączenie kolejnych z danego terenu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przedmiotowych działek.

Celem rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca w związku ze sprzedażą działek wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W świetle powołanych powyżej przepisów, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie mające być przedmiotem sprzedaży działki były do 2013 r. udostępniane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy dzierżawy Spółdzielni Rolniczej, a Wnioskodawca czerpał z tego tytułu korzyści.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W tym miejscu wskazać należy, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczenie usług dzierżawy wykonywane jest w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Biorąc zatem pod uwagę definicję umowy dzierżawy zawartą w Kodeksie cywilnym oraz uwzględniając powołane przepisy ustawy, w tym w szczególności art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy należy stwierdzić, że usługa dzierżawy stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dzierżawa będąca usługą, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. W konsekwencji, z tytułu świadczenia usług dzierżawy usługodawca staje się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i de facto – podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ustawy począwszy od zawarcia pierwszej umowy dzierżawy, ale może korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ustawy).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro nieruchomość została oddana w dzierżawę podmiotowi trzeciemu (Spółdzielni Rolniczej), to dowodzi to, że wykorzystywana była w celach zarobkowych (skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu) w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego, w związku z dostawą ww. nieruchomości zostaną wypełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy, i z tego tytułu Zainteresowany wystąpił/będzie występował w charakterze podatnika podatku do towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Stwierdzić tym samym należy, że – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – Zainteresowany sprzedając przedmiotowe nieruchomości nie zbywał/nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, Wnioskodawca sprzedając działki, nie dokonał/nie dokona zbycia majątku osobistego, ale majątku wykorzystywanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Wnioskodawca w związku ze sprzedażą działki w dniu 22 marca 2016 r., jak i planowaną sprzedażą kolejnych trzech działek wypełnił/wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpił/wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, sprzedaż przez Wnioskodawcę działek, jako że stanowi zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegała/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy ‒ stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy ‒ w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany wskazał, że dla przedmiotowych działek został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren ten przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Zatem, działki będące przedmiotem wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy wskazać jednak, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Z całokształtu opisu sprawy wynika, że działki były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych, tj. były przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółdzielni pod uprawy rolnicze. Nie winka natomiast czy w związku z nabyciem działek przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego, jeżeli przedmiotowe działki były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych działek, to ich sprzedaż przez Wnioskodawcę korzystała/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, Zainteresowany nie miał/nie będzie miał obowiązku naliczania podatku od towaru i usług w związku ze sprzedażą działek.

Natomiast jeżeli nie zostały/nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to Zainteresowany miał/będzie miał obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług w wysokości 23%, w związku ze sprzedażą tych działek.

Tut. Organ pragnie zaznaczyć, że pomimo identycznego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług (brak kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów) – pojęcia „nie podlega opodatkowaniu” i „zwolniona od podatku” nie są tożsame, a w rozpatrywanej sprawie (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy) ma miejsce sytuacja, w której przedmiotowa dostawa działek jest/będzie zwolniona od podatku.

Zatem w związku z faktem, że Wnioskodawca zawarł inne uzasadnienie prawne oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.