Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-795/13-5/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-23
Teza: ustalenie daty zmiany przeznaczenia inwestycji prawo i moment odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura; gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 grudnia 2013r. (data wpływu 30 grudnia 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia daty zmiany przeznaczenia inwestycji oraz prawa i momentu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania, że Wnioskodawca z tytułu wynajmu powierzchni w Inkubatorze występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, i wykorzystuje ww. powierzchnię do czynności opodatkowanych VAT, niepodlegających zwolnieniu,
2.  ustalenia daty zmiany przeznaczenia inwestycji
3.  prawa i momentu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące.

Wniosek został uzupełniony w dniu 30 grudnia 2013r. w zakresie doprecyzowania przedmiotu wniosku oraz opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej (dalej: „NIP”). Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego było odpowiedzialne za realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem była budowa oraz wyposażenie inkubatora technologicznego (dalej: „Inkubator”). W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji Miasto występowało w charakterze inwestora. Wyżej wymieniona inwestycja obejmowała budowę hali Inkubatora wraz z wyposażeniem jej w niezbędną infrastrukturę i sprzęt oraz zagospodarowanie przyległego terenu. Miasto otrzymało z tytułu przedmiotowej inwestycji faktury zakupowe zwierające podatek VAT. Faktury te zostały wystawione na Miasto, wskazując przy tym NIP Miasta. Jak dotąd podatek ten nie został odliczony przez Wnioskodawcę, gdyż Miasto preferuje wcześniejsze potwierdzenie możliwości ujęcia tego podatku w swoich rozliczeniach z Ministrem Finansów w drodze interpretacji podatkowej.

Przedmiotem działalności Inkubatora jest wspieranie wszelkich działań zmierzających do rozwoju lokalnego rynku. Od strony operacyjnej cel ten realizowany jest przez Wnioskodawcę przede wszystkim poprzez udostępnienie na dogodnych warunkach bazy lokalowej (wynajem pomieszczeń w Inkubatorze) dla nowopowstających firm innowacyjnych oraz wsparcie administracyjne takich podmiotów (w zakresie prawnym, finansowym, informacyjnym, instytucjonalnym i formalnym).

Prace związane z przedmiotową inwestycją zostały rozpoczęte 27 października 2011 r., a zakończono je 11 października 2012 r. (data protokołu zdawczo-odbiorczego). Pozwolenie na użytkowanie wydano 29 października 2012 r. Z kolei przyjęcie na stan środków trwałych Miasta dokumentem OT miało miejsce w dniu 30 listopada 2012 r.

Przedmiotowa inwestycja związana z Inkubatorem została sfinansowana zarówno ze środków własnych Miasta jak i z dofinansowania z funduszy Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

Zgodnie z pierwotnymi planami inwestycyjnymi - wyrażonymi m.in. w Studium Wykonalności opracowanym dla przedmiotowej inwestycji - Miasto miało zamiar bezpośrednio zarządzać Inkubatorem, tj. miał on stanowić majątek Wnioskodawcy i to Miasto miało samodzielnie wynajmować powierzchnię kompleksu firmom zakwalifikowanym do programu wsparcia w ramach Inkubatora oraz obciążać takie firmy stosownym wynagrodzeniem (czynsz za najem).

W okresie późniejszym, w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji, pojawiła się nowa koncepcja zarządzania Inkubatorem. Miasto rozważało przekazanie Inkubatora w nieodpłatne zarządzanie spółce gminnej Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). W związku z powyższym Miasto wystąpiło z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji podatkowej potwierdzającej, że ww. nieodpłatne przekazanie Inkubatora Spółce nie będzie podlegało VAT. Minister Finansów w interpretacji z dnia 24 listopada 2011 r. o sygn. IPTPP1/443-808/11-2/RG uznał stanowisko Miasta za prawidłowe.

W związku z rozważaną zmianą pierwotnie zakładanego sposobu zarządzania Inkubatorem, Miasto wystąpiło również do instytucji dofinansowującej (Samorząd Województwa) o stosowną zgodę. W ostatecznej odpowiedzi z 31 lipca 2012 r. Miasto uzyskało potwierdzenie możliwości dokonania takiej zmiany, jednakże instytucja dofinansowująca stanęła na stanowisku, że w takim przypadku konieczne będzie wyłonienie podmiotu zarządzającego Inkubatorem w drodze przetargu (tj. Miasto nie będzie miało możliwości swobodnie przekazać Inkubatora do Spółki). W związku z tym faktem, jeszcze przed zakończeniem i oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania przedmiotowa koncepcja polegająca na przekazaniu Spółce Inkubatora nieodpłatnie została przez Miasto zaniechana.

Ostatecznie, jeszcze przed oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania Miasto zdecydowało, że będzie ono samodzielnie zarządzać Inkubatorem zgodnie z pierwotnym planem, przy czym w sferze operacyjnej będzie korzystać ze wsparcia swojej jednostki budżetowej, tj. Zarządu (dalej: „Zarząd”), która to jednostka jest traktowana, jako odrębny od Miasta podatnik VAT rozliczający się pod własnym NIP. Powyższy zamiar został przez Miasto potwierdzony poprzez zarządzenie Prezydenta Miasta nr z 12 października 2012 r. (dalej: „Zarządzenie”), na podstawie którego Zarząd administruje Inkubatorem. Zgodnie z treścią Zarządzenia Inkubator został przekazany Zarząd do zarządzania i w administrowanie od 1 stycznia 2013 r., natomiast do 31 grudnia 2012 r. obiekt był zarządzany bezpośrednio przez Miasto. Jednocześnie Inkubator nie został przeniesiony do tej jednostki, tj. księgowo pozostaje on na stanie Miasta.

Powyższy zamiar potwierdza również fakt ponownego wystąpienia przez Miasto z wnioskiem o interpretację podatkową Ministra Finansów dotyczącym Inkubatora w listopadzie 2012 r., którego celem było potwierdzenie możliwości odzyskania VAT z tytułu przedmiotowej inwestycji. We wniosku tym Miasto wskazało m.in., że Inkubator będzie stanowić własność Miasta, a zarządzać będzie nim Zarząd, które będzie zawierać umowy z podmiotami korzystającymi z Inkubatora i wystawiać faktury w imieniu i na rzecz Miasta. Niemniej jednak, w związku z nieuzupełnieniem przez Miasto braków formalnych wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił rozpatrzenia powyższego wniosku o interpretację, pozostawiając ww. wniosek bez rozpatrzenia.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyniku nieporozumienia przedmiotowe Zarządzenie było nieprawidłowo wykonywane przez Zarząd. Mianowicie, w początkowym okresie funkcjonowania Inkubatora Zarząd zamiast wystawiać faktury VAT z tytułu wynajmu pomieszczeń Inkubatora podmiotom zewnętrznym w imieniu i na rzecz Miasta, wystawiało ww. faktury podając Zarząd jako sprzedawcę i ujawniając na nich NIP Zarządu. Podatek VAT z tego tytułu był raportowany przez Zarząd zamiast przez Miasto.

Niemniej jednak, Miasto po zidentyfikowaniu ww. nieprawidłowości rozpoczęło odpowiedni proces naprawczy. W szczególności, obecnie trwają pracę nad doprecyzowaniem Zarządzenia w celu eliminacji ewentualnych wątpliwości (stosowna nowelizacja zostanie wydana jeszcze przez końcem 2013 r.), a Zarząd rozpocznie wystawianie faktur z tytułu najmu pomieszczeń Inkubatora w imieniu i na rzecz Miasta, podając jako sprzedawcę Miasto i wykazując na nich NIP Miasta. W przypadku dotychczas wystawionych faktur zostaną one odpowiednio skorygowane, a podatek należny wraz z odsetkami zostanie rozliczony przez Miasto.

Dodatkowo, Miasto w związku z funkcjonowaniem Inkubatora ponosi/ponosić będzie szereg wydatków związanych z jego bieżącym utrzymaniem. W szczególności, ww. wydatki dotyczą/będą dotyczyć w przyszłości zakupu towarów i usług takich jak np. zakup energii elektrycznej, usług związanych z drobnymi remontami i konserwacją infrastruktury Inkubatora czy usług związanych z utrzymaniem czystości Inkubatora i jego ochrony. Dotychczas, w wyniku powyższej nieprawidłowości wydatki takie ujmowane były w rozliczeniach VAT Zarządu. Obecnie podjęto prace w celu skorygowania tej sytuacji. Docelowo otrzymane dotychczas faktury zakupowe w tym zakresie zostaną ujęte w rozliczeniach VAT Miasta w drodze korekty odpowiednich okresów, natomiast nowe faktury zakupowe ujmowane będą w rozliczeniach Miasta już na bieżąco.

W ocenie Gminy datą oddania do użytkowania Inkubatora jest 29 października 2012 r„ tj. wydanie pozwolenia na użytkowanie Inkubatora, Z kolei w dniu 30 listopada 2012 r. miało miejsce przyjęcie Inkubatora na stan środków trwałych Gminy. Z tym zastrzeżeniem Gmina wyjaśnia, że przeznaczeniem Inkubatora jest wynajem jego powierzchni podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, zatem czynność opodatkowana VAT. W ten właśnie sposób jest on wykorzystywany, przy czym pierwsza umowa najmu została zawarta w marcu 2013 r. Wcześniej, w okresie listopad 2012 – luty 2013, nie było jeszcze aktywnych umów najmu, jednakże przeznaczenie Inkubatora i zamiar wykorzystywania go w tym celu istniał od początku realizacji inwestycji, gdyż taki właśnie jest sposób funkcjonowania Inkubatora.

W ocenie Gminy inwestycja polegająca na budowie i wyposażeniu hali Inkubatora należy do jej zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). W szczególności, działalność związana z Inkubatorem ma na celu promocję Gminy, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy, jako że stworzenie korzystnych warunków dla rozwoju przedsiębiorczości wpływa korzystnie na jej rozwój, a co za tym idzie na ogólny rozwój Gminy. Ponadto w art. 6 ust. 1 ww. ustawy wskazano, iż do zakresu kompetencji gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W ocenie Gminy do ww. kompetencji zalicza się także dbanie przez organy samorządu o rozwój gospodarczy i wspieranie przedsiębiorczości w Gminie.

Cała powierzchnia hali Inkubatora jest przeznaczona pod wynajem podmiotom gospodarczym. W tym celu Gmina działając za pośrednictwem Zarządu, czyli jednostki budżetowej działającej w imieniu i na rzecz Gminy w sprawach związanych z Inkubatorem, zawiera z podmiotami chcącymi rozpocząć swoją działalność na terenie Inkubatora umowy cywilnoprawne na wynajem jego powierzchni (Gmina występuje jako strona umowy, tj. wynajmujący).

Powierzchnia Inkubatora jest wynajmowana wyłącznie na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez najemców. W szczególności, powierzchnie Inkubatora nie mogą być wynajmowane na cele mieszkalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku pytanie nr 2) Czy wydanie w październiku 2012 r. Zarządzenia Prezydenta Miasta stanowi obiektywną zmianę przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT – z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  (we wniosku pytanie nr 3) Czy na gruncie ustawy o VAT w związku z zamiarem wykorzystywania Inkubatora do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatnego najmu pomieszczeń Inkubatora), który został ostatecznie uzewnętrzniony w formie Zarządzenia Prezydenta Miasta, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego przez nie w związku z budową i wyposażeniem Inkubatora (wynikającego z faktur dokumentujących zakupy Miasta związane z budową i wyposażeniem Inkubatora), jak i podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bieżące utrzymanie Inkubatora - bez względu na to czy faktury takie zostały otrzymane przed wydaniem Zarządzenia, czy też po tym momencie?
3.  (we wniosku pytanie nr 4) Czy właściwym momentem odliczenia VAT z faktur zakupowych dotyczących Inkubatora będzie na podstawie art. 86 ust. 10, 86 ust. 11, art. 86 ust. 13 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obecnie obowiązującym oraz art. 86 ust. 10-13 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.:
    *   w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące budowy i wyposażenia Inkubatora otrzymanych przed wydaniem Zarządzenia - miesiąc wydania Zarządzenia;
    *   w odniesieniu do faktur dokumentujących koszty inwestycyjne oraz bieżące otrzymane po wydaniu Zarządzenia - miesiące otrzymania poszczególnych faktur (do końca 2013 r.) lub miesiące, w których w związku z ww. zakupami Miasta u dostawców towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (od 1 stycznia 2014 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Prezydenta Miasta, w październiku 2012 r. Zarządzenia stanowi zmianę przeznaczenia budowanego środka trwałego w postaci Inkubatora w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z zamiarem wykorzystywania Inkubatora do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. usług najmu pomieszczeń Inkubatora, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT), który został ostatecznie uzewnętrzniony w formie Zarządzenia Prezydenta Miasta, Miastu przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nie w związku z budową i wyposażeniem Inkubatora (wynikającego z faktur dokumentujących zakupy Miasta związane z budową i wyposażeniem Inkubatora), jak i podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bieżące jego utrzymanie.

Jako, że w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Miasto jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy 86 ust. 10, ust. 11, ust. 13 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym obecnie oraz art. 86 ust. 10-13 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie uprawniony:

*   w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w Inkubator, otrzymanych przed dniem wydania przez Prezydenta Miasta Zarządzenia - do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. W konsekwencji odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy zostało wydane Zarządzenie, tj. w rozliczeniu za październik 2012 r.;

*   w odniesieniu do faktur dokumentujących inwestycje w Inkubator oraz faktur dokumentujących koszty bieżącego utrzymania Inkubatora otrzymanych po wydaniu Zarządzenia - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, tj. w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były/będą poszczególne faktury VAT dotyczące bieżącego utrzymania Inkubatora (do końca 2013 r.) lub miesiące, w których w związku z ww. zakupami Miasta u dostawców towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (od 1 stycznia 2014 r.).

Ad. 1

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT: „Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania”. Z kolei na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

W oparciu o te przepisy uznaje się, że w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tj. przed oddaniem go do użytkowania) - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (i niedających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane VAT (i dające prawo do odliczenia) - podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur zakupowych związanych z takim środkiem trwałym. Przepisy nie definiują wprost, w jaki sposób powinna zostać przez podatnika wyrażona zmiana przeznaczenia, a zatem należy uznać, że może mieć ona formę dowolną.

W przypadku Miasta, jak to opisano w stanie faktycznym, zmiana zamiaru odnośnie modelu udostępniania Inkubatora wystąpiła kilkakrotnie jeszcze w trakcie trwania inwestycji. Ostatecznie do zmiany zamiaru doszło po otrzymaniu pisma z Urzędu Marszałkowskiego Województwa, które przy nieodpłatnym udostępnieniu Inkubatora Spółce nakazywało stosowanie przepisów prawa zamówień publicznych (sierpień 2012 r.). Wówczas Miasto podjęło decyzję, że rezygnuje z nieodpłatnego przekazania Inkubatora Spółce i będzie bezpośrednio (samodzielnie) wykorzystywać Inkubator, w tym wynajmować jego powierzchnię. Niemniej jednak, Miasto nie uzewnętrzniło wówczas wyraźnie (nie powstał żaden dokument w tym zakresie), że doszło do zmiany modelu wykorzystywania budowanego Inkubatora. Obiektywnym przejawem zmiany zamiaru było w ocenie Miasta dopiero Zarządzenie Prezydenta Miasta.

Zarządzenie to zostało wydane w dniu 12 października 2012 r. Protokół zdawczo-odbiorczy inwestycji został sporządzony przez wykonawcę i dostarczony do Miasta w dniu 11 października 2012 r. Dzień ten jednak nie powinien w opinii Miasta być uznawany za dzień oddania inwestycji do użytkowania, lecz dopiero moment kiedy zostało wydane pozwolenie na użytkowanie (tj. 29 października 2012 r.). Przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie nie może być mowy o oddaniu inwestycji do użytkowania, gdyż byłoby to naruszenie obowiązujących przepisów prawa, w tym norm bezpieczeństwa. W konsekwencji powyższych faktów należy uznać, iż do zmiany zamiaru wykorzystania środka trwałego w postaci Inkubatora doszło przed oddaniem go do użytkowania (tj. w momencie wydania Zarządzenia przez Prezydenta).

Zgodnie z Zarządzeniem Miasto miało bezpośrednio zarządzać Inkubatorem do 31 grudnia 2012 r., natomiast od 1 stycznia 2013 r. zarządzanie Inkubatorem miało być wykonywane przez Zarząd. Jednocześnie, od początku realizacji inwestycji jej sposób funkcjonowania miał polegać na wynajmowaniu za wynagrodzeniem powierzchni Inkubatora. Tym samym należy uznać, że jakkolwiek zamiar wykorzystywania Inkubatora do czynności opodatkowanych VAT Miasto miało już wcześniej, to jego ostateczne uzewnętrznienie nastąpiło właśnie w formie Zarządzenia, gdyż to w Zarządzeniu wyraźnie określono, że Miasto nie będzie przekazywać Inkubatora na zewnątrz (np. do Spółki), ale samodzielnie będzie wykorzystywać go do czynności opodatkowanych VAT (do końca 2012 r. bezpośrednio, a od 2013 r. przy wsparciu Zarządu ).

W opinii Miasta akty prawa miejscowego w postaci zarządzeń czy uchwał organów jednostek samorządu terytorialnego wystarczające uzewnętrznienie woli jednostki samorządu, a w sytuacji, gdy określają sposób funkcjonowania danej inwestycji, można na ich podstawie w sposób obiektywny wnioskować, że doszło do zmiany zamiaru wykorzystania środka trwałego. Stanowisko Miasta jest aprobowane w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP1/443-1070/12-2/Igo uznał, iż „za słuszne należy uznać stwierdzenie Wnioskodawcy, że podjęcie przez Radę Gminy Uchwały odnośnie wykorzystywania przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury do czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, który spowoduje, że Gmina będzie miała prawo do odliczania podatku VAT od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Uchwałę Rady Gminy można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług”.

Do bardzo podobnych spostrzeżeń dochodzi również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2013 r. o sygn. ITPP2/443-178/13/EK według, którego „podjęcie przez Radę Gminy uchwały dotyczącej wykorzystywania przez Gminę przedmiotowej infrastruktury do czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, który powoduje, że będzie miała prawo do odliczania podatku od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Uchwałę Rady w ocenie tutejszego organu można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług”.

Reasumując należy uznać, że Zarządzenie Prezydenta Miasta stanowi obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług (tj. z których budowany był środek trwały w postaci Inkubatora) - z czynności niepodlegających VAT na czynności opodatkowane VAT - i moment wydania Zarządzenia stanowi moment zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Zarządzenie to odstępowało ostatecznie od wcześniejszego zamiaru Miasta do powierzenia w sposób nieodpłatny Inkubatora Spółce (czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT), określając, że administrowanie i zarządzanie Inkubatorem powierza się jednostce budżetowej Miasta, która w założeniu ma działać w imieniu i na rzecz Miasta, umożliwiając Miastu wykorzystanie Inkubatora do czynności opodatkowanych VAT (najmu powierzchni).

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do Pytania nr 1 (we wniosku) bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy i wyposażenia Inkubatora są bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Miasta. Jednocześnie, należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy i wyposażenia Inkubatora nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy spełnione są obie przesłanki statutowe w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Miasto w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Miasto ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową i wyposażeniem Inkubatora, jak i z jego bieżącym utrzymaniem.

Takie stanowisko Miasta zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN, w której organ wskazał, że „W oparciu o powołane wyżej przepisy, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów nie będących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji w postaci budowy targowiska z częściowym zadaszeniem oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (tj. wydatki związane z dostawą wody, prądu, ochroną, wywozem nieczystości, usługami remontowo-budowlanymi) są związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem (\`(...)\`)”.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1423/11-3/AD. W stanie faktycznym podobnie jak to ma miejsce w przedmiotowym przypadku gmina świadczyła usługę bezpośrednio na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zdaniem organu podatkowego „wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pod nazwą „ (\`(...)\`)”, zarówno w odniesieniu do faktur zapłaconych jak i wystawionych po zakończeniu inwestycji”.

Wnioskodawca wskazał, że dla powstania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową i wyposażeniem Inkubatora, jak i wydatków na jego bieżące utrzymanie bez znaczenia jest fakt, że przez pewien okres to Zarząd , a nie Miasto widniał na fakturach VAT dokumentujących usługi najmu pomieszczeń Inkubatora. Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, powyższe było efektem nieporozumienia wynikającego z mylnej interpretacji Zarządzenia przez Zarząd, nie zaś zamierzonym działaniem Wnioskodawcy. W efekcie, w ocenie Miasta pomimo faktu, że na fakturach wystawianych najemcom widniał Zarząd, usługi te były de facto cały czas świadczone przez Miasto. Jak wskazano w uzasadnieniu Pytania nr 1 rolą Zarządu jest jedynie administracyjne wsparcie Miasta w zarządzaniu Inkubatorem, a zatem jednostka ta powinna swoje działania podejmować jedynie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. To Miasto, pozostając właścicielem Inkubatora i zachowując go jako swój środek trwały od strony księgowej powinno być stroną umów z najemcami oraz występować jako sprzedawca na fakturach VAT z tytułu najmu. VAT z tytułu świadczonych usług również rozliczany być powinien w deklaracjach Miasta. Podjęte obecnie przez Miasto działania rektyfikacyjne w tym zakresie doprowadzą rozliczenia VAT Miasta i Zarządu do prawidłowego stanu zarówno w przeszłości jak i na przyszłość.

Należy też podkreślić, że w myśl Zarządzenia bezpośrednio po oddaniu Inkubatora do użytkowania, tj. do końca 2012 r. Miasto nie korzystało z administracyjnego wsparcia Zarządu, ale samodzielnie prowadziło wszelkie działania w tym zakresie. Zarząd zostało zaangażowane w ten proces dopiero od początku 2013 r., przy czym w założeniach Wnioskodawcy miało ono działać w imieniu i na rzez Miasta. Jakkolwiek w wyniku nieprawidłowości Zarząd początkowo działał we własnym imieniu, obecnie stan ten jest korygowany i zostanie doprowadzony do zgodności z pierwotnymi intencjami Miasta jeszcze w 2013 r.

Reasumując należy uznać, że Miasto prowadzi działalność w zakresie odpłatnego najmu pomieszczeń Inkubatora, a prowadzenie przez Miasto ww. działalności, stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, poniesione wydatki na budowę i wyposażenie Inkubatora, jak i wydatki, które są/będą ponoszone w związku z jego bieżącym utrzymaniem - są i będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Tym samym, Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i od kosztów bieżącego utrzymania Inkubatora.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, że niektóre faktury zakupowe związane z Inkubatorem Miasto otrzymało przed wydaniem Zarządzenia Prezydenta, czyli przed momentem, który uznać należy za uzewnętrznienie zamiaru wykorzystania Inkubatora do czynności opodatkowanych. Okoliczność ta wpływa jedynie na technikę odliczenia VAT (moment dokonania odliczenia VAT), ale nie na sam zakres prawa do odliczenia.

W szczególności nie znajdą tutaj zastosowania reguły odliczenia częściowego w ramach tzw. korekty wieloletniej (art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT), gdyż w przypadku Miasta ewentualna zmiana zamiaru na wykorzystywanie Inkubatora do czynności opodatkowanych VAT (a ściślej jej uzewnętrznienie formalne w postaci Zarządzenia) miała miejsce przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania (uzyskanie pozwolenia na użytkowanie) i jednocześnie w tym samym miesiącu, co miesiąc zakończenia inwestycji. W takich okolicznościach żaden przepis nie ogranicza prawa do pełnego odliczenia VAT.

Innymi słowy, Miasto ma w zaistniałej sytuacji pełne prawo do odliczenia VAT ze wszystkich faktur zakupowych związanych z Inkubatorem, bez względu na moment ich otrzymania, przy czym tryb odliczenia będzie zróżnicowany w zależności od daty otrzymania faktury. Kwestii tej dotyczy Pytanie nr 4.

Ad. 3 (we wniosku Ad. 4)

Jak opisano powyżej, w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, a zatem właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 86 ust. 10 i 13 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Miasto będzie uprawnione:

*   w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w Inkubator, które zostały otrzymane przed dniem wydania przez Prezydenta Miasta Zarządzenia – do dokonania odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. W konsekwencji, odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy przedmiotowe Zarządzenie zostało wydane, tj. w rozliczeniu za październik 2012 r.;

*   w odniesieniu do faktur inwestycyjnych oraz faktur dokumentujących koszty bieżącego utrzymania Inkubatora otrzymanych po dacie wydania Zarządzenia - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane były/będą poszczególne faktury dotyczące bieżącego utrzymania Inkubatora. W przypadku braku odliczenia dotychczas Miasto powinno dokonać odliczenia w drodze korekty deklaracji zgodnie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Z kolei w sytuacji faktur, które będą otrzymywane w przyszłości Miasto powinno dokonywać odliczenia na bieżąco. W odniesieniu do faktur otrzymanych po 31 grudnia 2013 r. zastosowanie znajdzie natomiast art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że odliczenia dokonać należy za okres w którym w związku z ww. zakupami Miasta u dostawców towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (zgodnie ze stanowiskiem Miasta przedstawionym powyżej), to w ocenie Wnioskodawcy do odliczenia VAT od wydatków związanych z Inkubatorem zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku; w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać, korekty dewoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ostatnie przepisy adresowane są w szczególności do podatników, którzy tak jak Miasto wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmienili sposób wykorzystania danego towaru na taki, który daje prawo do odliczenia (wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT). Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie przed oddaniem go do użytkowania należy dokonać korekty (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT). W przypadku zmiany takiej, jaka ma miejsce w Mieście, tj. z czynności nie dających prawa do odliczenia na czynności dające takie prawo, korekta powinna polegać na uwzględnieniu w rozliczeniach całego nieodliczonego dotychczas VAT naliczonego.

Taka korekta jest przeprowadzana w rozliczeniu, w którym doszło do zmiany przeznaczenia danego środka trwałego. Biorąc pod uwagę, iż decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług została podjęta przed oddaniem do użytkowania Inkubatora to należy uznać, że Miasto będzie mogło dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do wszystkich otrzymanych faktur zakupowych otrzymanych przed zmianą zamiaru – w miesiącu, w którym doszło do zmiany zamiaru (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Innymi słowy, w ocenie Miasta w odniesieniu do faktur otrzymanych przed dniem wydania Zarządzenia Prezydenta - będzie ono uprawnione do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie się zmieniło przed oddaniem Inkubatora do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym Prezydent wydał Zarządzenie, które stanowi obiektywny wyraz zmiany przeznaczenia Inkubatora.

Z kolei w odniesieniu do faktur otrzymanych po wydaniu Zarządzenia przez Prezydenta Miasta (tj. faktur otrzymywanych już po momencie, kiedy Miasto uzewnętrzniło zamiar wykorzystania Inkubatora do czynności podlegających VAT), Miasto będzie uprawnione do odliczenia podatku VAT naliczonego według zasad ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT. Oznacza to, że Miasto powinno odliczyć VAT naliczony, z takich faktur w rozliczeniu za okresy, w których Miasto otrzymało/otrzyma poszczególne faktury VAT dotyczące kosztów budowy/bieżącego funkcjonowania Inkubatora lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Miasto nie dokona takich odliczeń w ww. terminach będzie jej przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Miasta w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.”

W związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10, ust. 11 oraz 13 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostaną na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) przedstawione przez Miasto stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy, aktualne zarówno w przypadku faktur już otrzymanych przez Miasto i faktur, jakie zostaną przez nie otrzymane do końca 2013 r., jak i faktur, jakie zostaną przez Miasto otrzymane po zmianie przywołanych przepisów. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmieni się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności Miasto będzie miało od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Na mocy art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego była odpowiedzialna za realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem była budowa oraz wyposażenie inkubatora technologicznego. W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji Miasto występowało w charakterze inwestora. Wyżej wymieniona inwestycja obejmowała budowę hali Inkubatora wraz z wyposażeniem jej w niezbędną infrastrukturę i sprzęt oraz zagospodarowanie przyległego terenu. Miasto otrzymało z tytułu przedmiotowej inwestycji faktury zakupowe zwierające podatek VAT. Faktury te zostały wystawione na Miasto, wskazując przy tym NIP Miasta. Jak dotąd podatek ten nie został odliczony przez Wnioskodawcę. Przedmiotem działalności Inkubatora jest wspieranie wszelkich działań zmierzających do rozwoju lokalnego rynku. Od strony operacyjnej cel ten realizowany jest przez Wnioskodawcę przede wszystkim poprzez udostępnienie na dogodnych warunkach bazy lokalowej (wynajem pomieszczeń w Inkubatorze) dla nowopowstających firm innowacyjnych oraz wsparcie administracyjne takich podmiotów. Prace związane z przedmiotową inwestycją zostały rozpoczęte 27 października 2011 r., a zakończono je 11 października 2012 r. (data protokołu zdawczo-odbiorczego). Pozwolenie na użytkowanie wydano 29 października 2012 r. Z kolei przyjęcie na stan środków trwałych Miasta dokumentem OT miało miejsce w dniu 30 listopada 2012 r. Przed oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania Miasto zdecydowało, że będzie ono samodzielnie zarządzać Inkubatorem, przy czym w sferze operacyjnej będzie korzystać ze wsparcia swojej jednostki budżetowej, tj. Zarząd, która to jednostka jest traktowana, jako odrębny od Miasta podatnik VAT rozliczający się pod własnym NIP. Powyższy zamiar został przez Miasto potwierdzony poprzez zarządzenie Prezydenta Miasta z 12 października 2012 r., na podstawie którego Zarząd administruje Inkubatorem. Zgodnie z treścią Zarządzenia Inkubator został przekazany Zarządowi do zarządzania i w administrowanie od 1 stycznia 2013 r., natomiast do 31 grudnia 2012 r. obiekt był zarządzany bezpośrednio przez Miasto. Jednocześnie Inkubator nie został przeniesiony do tej jednostki, tj. księgowo pozostaje on na stanie Miasto. Dodatkowo, Miasto w związku z funkcjonowaniem Inkubatora ponosi/ponosić będzie szereg wydatków związanych z jego bieżącym utrzymaniem. W szczególności, ww. wydatki dotyczą/będą dotyczyć w przyszłości zakupu towarów i usług, takich jak np. zakup energii elektrycznej, usług związanych z drobnymi remontami i konserwacją infrastruktury Inkubatora czy usług związanych z utrzymaniem czystości Inkubatora i jego ochrony. Przeznaczeniem Inkubatora jest wynajem jego powierzchni podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, zatem czynność opodatkowana VAT. Pierwsza umowa najmu została zawarta w marcu 2013 r. Wcześniej, w okresie listopad 2012 – luty 2013, nie było jeszcze aktywnych umów najmu, jednakże przeznaczenie Inkubatora i zamiar wykorzystywania go w tym celu istniał od początku realizacji inwestycji, gdyż taki właśnie jest sposób funkcjonowania Inkubatora. Cała powierzchnia hali Inkubatora jest przeznaczona pod wynajem podmiotom gospodarczym. W tym celu Gmina działając za pośrednictwem Zarządu, czyli jednostki budżetowej działającej w imieniu i na rzecz Gminy w sprawach związanych z Inkubatorem, zawiera z podmiotami chcącymi rozpocząć swoją działalność na terenie Inkubatora umowy cywilnoprawne na wynajem jego powierzchni (Gmina występuje jako strona umowy, tj. wynajmujący).

W tym miejscu należy wskazać, że interpretacją Nr IPTPP1/443-795/13-4/MW, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, że usługi wynajmu powierzchni Inkubatora na rzecz podmiotów gospodarczych są czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie sprawy, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. najem powierzchni Inkubatora w ramach umów cywilnoprawnych zawartych przez wnioskodawcę w ramach umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust 1 ustawy, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Jednocześnie jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nie dokonywał dotychczas odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, bowiem od tego momentu zmieniło się przeznaczenie zakupionych towarów i usług.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na wytworzenie towaru, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W rozpatrywanej sprawie decyzja o zmianie sposobu wykorzystania przedmiotowej inwestycji ze związanej z działalnością nieopodatkowaną na działalność opodatkowaną, nastąpiła przed oddaniem jej do użytkowania, tj. przed 29 października 2012r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie Inkubatora) w dniu 12 października 2012r. – zarządzenie Prezydenta Miasta z 12 października 2012 r. Tym samym inwestycja na dzień podjęcia przez Gminę formalnej decyzji o zmianie sposobu jej wykorzystania była przed oddaniem jej do użytkowania.

Należy zatem przyjąć, że z dniem 12 października 2012r., tj. w momencie podjęcia formalnej decyzji (zarządzenie) o zmianie przeznaczenia realizowanej inwestycji nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. inwestycji (i nabytych dla jej potrzeb towarów i usług) wskazująca związek inwestycji z przyszłą sprzedażą opodatkowaną VAT Wnioskodawcy i aktualizująca po stronie Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT.

Z tą chwilą Wnioskodawca ujawnił intencję nabycia towarów i usług związanych z inwestycją do wykonywania czynności opodatkowanych, co zaktualizowało po jego stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy zatem wskazać, iż w przypadku Wnioskodawcy zasadnym jest przyjęcie, że zmiana przeznaczenia przedmiotowej inwestycji z działalności niepodlegającej opodatkowaniu na działalność opodatkowaną (najem) nastąpiła w momencie podjęcia przez Gminę formalnej uchwały w tym zakresie. Tym samym za datę zmiany przeznaczenia przedmiotowej inwestycji, należy przyjąć moment wydania przez Prezydenta Miasta zarządzenia w tym przedmiocie czyli, jak wskazuje Wnioskodawca - dzień 12 października 2012r.

Skoro żaden z elementów powstającej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka.

Wobec tego, iż decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, Wnioskodawca winien dokonać korekty nieodliczonego podatku na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy.

Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Zatem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, otrzymanych przed dniem wydania Zarządzenia Prezydenta Miasta, powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy zostało wydane Zarządzenie, tj. w rozliczeniu za październik 2012r.

Na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, zmienia się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie wytworzonego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego, jak również towarów i usług związanych z jego bieżącym utrzymaniem.

Mając na uwadze powyższe, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, otrzymanych po dniu wydania ww. Zarządzenia Prezydenta Miasta do 31 grudnia 2013r., przysługuje Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, tzn. może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT pod warunkiem niezaistnienia okoliczności ograniczających prawo do odliczenia wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż na podstawie art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2014 r. została zmieniona treść art. 86 ust. 2, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy, został uchylony ust. 8 pkt 2, ust. 10a, ust. 12-12a, ust. 16-18 i ust. 2 ww. artykułu oraz zostały dodane ust. 2 pkt 7, ust. 10b-10h, ust. 13a, ust. 19a-19b.

Jak wskazano wyżej, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy).

Kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony);
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Zgodnie z ust. 10 art. 86 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl ust. 10b, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Stosownie do art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z ust. 10d, powstaje:

1.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;
2.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi (ust. 10e). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 16, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej przez niego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (ust. 10f). W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (ust. 10g). Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (ust. 10h).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on – w myśl ust. 13 - obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z ust. 13a, jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając powyższe na uwadze Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących ponoszonych przez Gminę wydatków bieżących. W świetle treści ww. przepisu ww. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014r. będzie przysługiwało Wnioskodawcy na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy lub w ust. 11 i ust. 13 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że:

Za moment zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją można uznać moment wydania Zarządzenia Prezydenta Miasta, bowiem wydanie ww. Zarządzenia można w przedmiotowej sprawie traktować jako jeden z obiektywnych dowodów na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

W związku z podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia Inkubatora do czynności opodatkowanych świadczonych przez Wnioskodawcę, Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, jak również z bieżącym utrzymaniem inwestycji, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji inwestycji miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do nieodliczonego podatku VAT z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych otrzymanych przed wydaniem Zarządzenia należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 8 i 7d ustawy.

Odnosząc się natomiast do zakupów towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, jak również z wydatkami bieżącymi dokonanych po wydaniu ww. Zarządzenia, tj. po zmianie przeznaczenia, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki otrzymanych do 31 grudnia 2013r. zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, tzn. może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o ww. podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014r. będzie przysługiwało Wnioskodawcy na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowych, lub na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 11 i ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę:

*   zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej ustalenia daty zmiany przeznaczenia inwestycji oraz prawa i momentu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące.

W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.