Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-595/14-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-24
Teza: Refakturowanie na najemcę 65% opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu
Słowa kluczowe: najem; refakturowanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania na najemcę 65% opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania na najemcę 65% opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek. Użytkowanie wieczyste wpisano do hipoteki dnia 31 października 1989 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu, której przedmiotem jest część pomieszczeń w budynku, taras oraz ogród przed budynkiem. Według umowy najmu najemca płaci wnioskodawcy czynsz w umówionej wysokości. Ponadto strony umówiły się, że wnioskodawca refakturuje na najemcę 65% opłaty za użytkowanie wieczyste. Na ww. część opłaty za użytkowanie wieczyste wnioskodawca wystawia odrębną fakturę stosując 23% stawkę podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy refakturowaną część opłaty wlicza się do podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy i czy w związku z tym do opłaty tej znajduje zastosowanie 23% stawka VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. postępowanie wnioskodawcy jest niewłaściwe, gdyż z podstawy opodatkowania wnioskodawca powinien wyłączyć część otrzymanej od najemcy opłaty za użytkowanie wieczyste, gdyż refakturowanie opłaty za użytkowanie wieczyste w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT, a zatem nie znajduje zastosowania stawka 23% VAT.

Uzasadnienie:

Istota wniosku sprowadza się do zapytania o to, co w okolicznościach stanu faktycznego stanowi podstawę opodatkowania. Co do zasady, stosownie do treści art. 29a ust.1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać od usługobiorcy. Nie ulega wątpliwości, że w przepisie chodzi o zapłatę za usługę, o której mowa w art. 5 ust. 1 oraz w art. 8 ust. 1 ustawy. Opodatkowaniu podlega bowiem odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1), natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy usługą jest najem. Zapłata za najem jest wliczana do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić różnicę między art. 29a ust. 1 ustawy, a obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy. Według art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania jest wyłącznie to, co stanowi zapłatę. Natomiast według nieobowiązującego już art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania była kwota należna, przez którą należało rozumieć całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie zapłaty niewątpliwie ma węższy zakres znaczeniowy niż pojęcie całości świadczenia. Tym samym pojęcie podstawy opodatkowania do 31 grudnia 2013 r. należy postrzegać w ujęciu szerszym w porównaniu do tego pojęcia według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.

W stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku zasadą jest to, iż podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie zapłata, a nie zapłata i inne opłaty składające się na całość świadczenia należnego od nabywcy, tak jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Wyjątki od zasady, że podstawą opodatkowania jest wyłącznie zapłata, zawiera art. 29a ust. 6 ustawy. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego, mając na względzie treść art. 217 Konstytucji RP, wyjątki od zasady należy interpretować ściśle. Wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

W art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawodawca przyjął, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. W przepisie ustawodawca wskazał na należności wynikające z przepisów prawa publicznego. Zatem, jeśli podatnik w ramach umowy najmu przenosi na podmiot trzeci opłatę za użytkowanie wieczyste, to na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 opłaty tej, w części pokrytej przez najemcę, nie można wliczyć do podstawy opodatkowania. Opłata za użytkowanie wieczyste wynika z przepisów prawa cywilnego. Z kolei w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawodawca przyjął, że podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepis obejmuje wyłącznie opłaty za usługi dodatkowe służące lepszemu wykorzystaniu usługi podstawowej. Innymi słowy przepis przewiduje włączenie do podstawy opodatkowania kosztów usługi dodatkowej, jeżeli między tą usługą dodatkową, a usługą główną istnieje związek gospodarczy polegający na tym, że usługa dodatkowa co najmniej umożliwia lepsze wykonanie usługi głównej (albo jest konieczna do wykonania usługi głównej). Tego rodzaju związek gospodarczy nie zachodzi między najmem a użytkowaniem wieczystym. Jakość usługi najmu, a przez to jej wartość, w żaden sposób nie zależy od tego, w jaki sposób strony rozliczają opłaty za użytkowanie wieczyste. Zapłata za refakturowaną całość lub część opłaty za użytkowanie wieczyste nie jest zapłatą za usługę taką jak np. dostawa wody.

Jednocześnie należy przyjąć, że skoro na podstawie art. 233 użytkownik wieczysty może swobodnie rozporządzać swoim prawem, to tym bardziej swobodnie może przenieść na podmioty trzecie opłaty związane z tym użytkownikiem (wszelako w przypadku braku zgody wierzyciela ze skutkiem inter partes). Nie ma w tym zakresie ograniczeń. Przeniesienie opłaty samo w sobie nie musi się wiązać z żadną usługą świadczoną przez użytkownika wieczystego na rzecz podmiotu trzeciego. Czynność tę należy postrzegać przede wszystkim jako skuteczną między stronami cesję długu, a nie jako usługę. Podkreślenia wymaga również i to, że nie ma przeszkód prawnych, aby przejęcie długu z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste przez osobę trzecią nastąpiło za zgodą wierzyciela. W takiej sytuacji bez wątpienia osoba trzecia dokonywałaby opłat nieobciążanych VAT (przyjmując, że użytkowanie wieczyste zostało ustanowione w odpowiednim terminie). Rozróżnienie między przeniesieniem długu ze skutkiem tylko między stronami, a przeniesieniem skutecznym erga omnes, różnicuje wyłącznie sytuację prawną zainteresowanych podmiotów. Natomiast skutek ekonomiczny w obydwu przypadkach jest ten sam.

Z powyższego wynika, że również na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, opłaty za użytkowanie wieczyste nie można wliczyć do podstawy opodatkowania.

Pomocniczo należy wskazać na orzecznictwo, które ukształtowało się w wyniku sporów o to jaką stawkę podatku stosować w przypadkach tzw. świadczeń złożonych. Również i w tego rodzaju przypadkach podkreśla się konieczność istnienia związku gospodarczego między świadczeniem, podstawowym a świadczeniem dodatkowym. Ma to związek funkcjonalny przejawiający się w tym, że świadczenie dodatkowe w pewien sposób wpływa na jakość świadczenia głównego; usługa dodatkowa ma gwarantować co najmniej lepsze wykonanie usługi głównej. Pogląd ten podzielił na przykład przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 475/11. Na podobne rozumienie związku gospodarczego NSA wskazał również w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1758/ 12. Przy tym sądy administracyjne powołują się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na przykład w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz C-111/05 Aktiebloaget. Na podstawie orzecznictwa TSUE w orzecznictwie NSA ww. wyrok (I FSK 475/11) został sformułowany pogląd zgodnie z którym, aby usługa mogła zostać uznana za kompleksową powinna spełnić łącznie następujące warunki:

1.  składa się na nią kilka świadczeń (podstawowe oraz uzupełniające),
2.  świadczenia te pozostają między sobą w nierozerwalnym związku,
3.  eliminacja któregokolwiek ze świadczeń powoduje, iż usługa nie może być świadczona.

Łatwo dostrzec, że sytuacji gdy, czynsz najmu jest refakturowany wraz z opłatą za użytkowanie wieczyste, nie zachodzą okoliczności, o których mowa w lit. b oraz c powyżej.

Ponadto sytuację taką jak ta, o której mowa w niniejszym wniosku należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności opodatkowania. Szeroko pojmowana zasada neutralności opodatkowania, ujmowana w kontekście zasad funkcjonowania jednolitego rynku, sprzeciwia się temu, aby podatek od wartości dodanej zakłócał w jakikolwiek sposób obrót gospodarczy. W tym aspekcie nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy świadczenie własne podatnika pozostaje poza zakresem stosowania przepisów o VAT (np. opłata wnioskodawcy na rzecz Skarbu Państwa), w związku z czym po jego stronie nie ma podatku naliczonego, a jednocześnie świadczenie na rzecz podatnika jest obciążone podatkiem należnym. Inaczej rzecz ujmując, brak możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony stoi w jaskrawej sprzeczności z zasadą neutralności opodatkowania. Sytuacja taka jest dopuszczalna - pod warunkiem zgodności z przepisami unijnymi - wyłącznie w ramach wyjątku wyraźnie sformułowanego w ustawie. Wykładnia rozszerzająca wyjątku jest niedopuszczalna. Jak już wyżej wzmiankowano, stanu faktycznego wskazanego w niniejszym wniosku, nie da się podciągnąć pod wyjątki przewidziane w przepisach ustawy.

W świetle powyższego, wnioskodawca refakturując część opłaty za użytkowanie wieczyste, kwoty refaktury nie powinien doliczać do podstawy opodatkowania usługi najmu. Z drugiej strony do opłaty za użytkowanie wieczyste ustanowione w dniu 31 października 1989 r. nie stosuje się przepisów ustawy o VAT, a przy tym najemca uiszczając wynajmującemu cześć opłaty za użytkowanie wieczyste nie dokonuje płatności za odrębną usługę. W tej sytuacji nie ma podstaw prawnych do stosowania stawki 23 % VAT do refakturowanej części opłaty za użytkowanie wieczyste.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że świadczenie usług obejmuje nie tylko działania podatnika, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub stanów.

Ponadto, aby móc zaliczyć daną czynność do usług opodatkowanych VAT, musi ona wynikać z określonego stosunku zobowiązaniowego. Przede wszystkim świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta (podmiotu będącego beneficjentem danej usługi). Zobowiązanie to musi być odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zatem, oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek. Wnioskodawca zawarł umowę najmu, której przedmiotem jest część pomieszczeń w budynku, taras oraz ogród przed budynkiem. Według umowy najmu najemca płaci wnioskodawcy czynsz w umówionej wysokości. Ponadto strony umówiły się, że wnioskodawca refakturuje na najemcę 65% opłaty za użytkowanie wieczyste. Na ww. część opłaty za użytkowanie wieczyste wnioskodawca wystawia odrębną fakturę stosując 23% stawkę podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy refakturowaną część opłaty wlicza się do podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy i czy w związku z tym do opłaty tej znajduje zastosowanie 23% stawka VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności (z wyjątkiem podatku od wartości dodanej) oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po nowelizacji, od 1 stycznia 2014 r. zawiera uregulowania art. 29a ust. 6 stanowiącego odpowiednik art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy również sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy. Oznacza to, że wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem najmu. Jeżeli przedmiotem najmu są nieruchomości lub prawo do użytkowania wieczystego gruntu, wówczas z dokonywanej usługi nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej usługi w przypadku gdy strony umowy zgodziły się na przeniesienie innych kosztów np.: kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (bądź jej części). Zapłatą wynajmującego jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowi oprócz należności z tytułu czynszu najmu również wszystkie bądź część ww. opłat za użytkowanie wieczyste gruntu. Zatem usługa zasadnicza (najem nieruchomości) jak i opłaty dodatkowe (za prawo do użytkowania wieczystego gruntu) stanowią jedną usługę.

Zwracana Wnioskodawcy kwota kosztów części opłaty z tytułu użytkowania wieczystego są należnościami obciążającymi najemcę, jak wynika to z ustaleń zawartych między stronami. Należy więc traktować je jako należność pomocniczą otrzymaną z tytułu zasadniczej umowy najmu ww. części nieruchomości.

Wnioskodawca w swoim stanowisku stwierdził, że przeniesienie wskazanych kosztów nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jednocześnie nie jest elementem świadczenia kompleksowego i podstawy opodatkowania z tytułu najmu nieruchomości.

Jednakże bez usługi najmu części nieruchomości przenoszenie opłat za prawo wieczystego użytkowania gruntu na dowolnego kontrahenta nie miałoby żadnego sensu ekonomicznego jak i prawnego. Tym samym należy uznać, że koszty, którymi Wnioskodawca obciąży najemcę nieruchomości są pochodną usługi najmu tej nieruchomości i stanowią jej dopełnienie.

Zatem Wnioskodawca dokonuje kompleksowego najmu, które nie powinno być dzielone sztucznie na części. Skutkiem powyższego zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, zapłata, którą ma otrzymać Wnioskodawca z tytułu odpłatnego najmu części nieruchomości, obejmuje również koszt 65% opłaty za użytkowanie wieczyste.

Zatem, w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest najem, pewnych kosztów tylko w tym celu, aby je przenieść na kontrahenta bez opodatkowania. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy Wnioskodawca świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącej w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi i przenoszenie jej poszczególnych elementów na najemcę wyłączając z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca obciążając najemcę kwotą 65% opłaty za użytkowanie wieczyste będzie zobowiązany przenoszony koszt związany z tą nieruchomością doliczyć do faktur dokumentujących najem i zastosować opodatkowanie analogicznie jak usługa główna.

W odniesieniu do wskazanych uregulowań za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że z podstawy opodatkowania wnioskodawca powinien wyłączyć część otrzymanej od najemcy opłaty za użytkowanie wieczyste, gdyż refakturowanie opłaty za użytkowanie wieczyste w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT, a zatem nie znajduje zastosowania stawka 23% VAT.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń TSUE C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket) tut. Organ stwierdza, że podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tych orzeczeń, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN, pkt 22-23).

Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego w kontekście ww. orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składać się będzie z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadcząc usługę najmu i przenosząc na najemcę opłaty stanowiące daniny publiczne związane z wynajmowaną częścią nieruchomości nie dokonuje żadnego odrębnego świadczenia na rzecz tego najemcy. Przedmiotowe opłaty mają charakter danin publicznych i obowiązek ich uregulowania ciąży na właścicielu nieruchomości, a zatem nie mogą być również w drodze umowy przeniesione na inne osoby ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku ich zapłaty. Nie można także przeniesienia tych kosztów uznać za świadczenie usług. Jak tut. Organ wskazał wyżej niemożliwe jest bez świadczenia najmu nieruchomości przeniesienie takich opłat na dowolnego kontrahenta; byłoby to pozbawione sensu ekonomicznego i prawnego. Zatem ww. koszty są pochodną usługi najmu części nieruchomości i stanowią jej dopełnienie jako element kompleksowego świadczenia usług.

Tut. organ podatkowy w odniesieniu do pozostałych przytoczonych przez Stronę orzeczeń stwierdza, że zarówno w aspekcie ekonomicznym, prawnym jak i funkcjonalnym niezasadne jest potraktowanie przenoszonych na najemcę nieruchomości kosztów jako świadczenia odrębnego od najmu nieruchomości. Zarówno ekonomicznie, prawnie jak i funkcjonalnie przeniesieniem ww. opłat może być zainteresowany wyłącznie najemca danej nieruchomości oraz wyłącznie w odniesieniu do opłat dotyczących wynajmowanej części nieruchomości, a nie jakiejkolwiek. Powyższe wskazuje na nierozerwalny związek przenoszonych kosztów z usługą najmu części nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.