Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-127/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-27
Teza: 1. Czy w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia wartości początkowej: i. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z wyjątkiem Pierwotnej wartości firmy, w wysokości równej sumie ich wartości rynkowej; ii. Wartości firmy w wysokości równej dodatniej różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z wyjątkiem Pierwotnej wartości firmy, z dnia kupna? 2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu od ustalonej w powyższy sposób Wartości firmy?
Słowa kluczowe: amortyzacja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – **jest prawidłowe,**
*   sposobu kalkulacji wartości firmy – **jest prawidłowe,**
*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu od wartości firmy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
*   sposobu kalkulacji wartości firmy,
*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu od wartości firmy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o PDOP podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca planuje nabyć na podstawie umowy sprzedaży od innej spółki kapitałowej (dalej: Sprzedawca) przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sprzedawcy może być wykazana dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP (dalej: Pierwotna wartość firmy) powstała w wyniku wcześniejszej transakcji nabycia niniejszego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części). W skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) Sprzedawcy oprócz Pierwotnej wartości firmy będzie wchodził także szereg składników majątkowych, m.in. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (dalej: ŚT/WNiP).

Cena nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zostanie ustalona na poziomie rynkowym przewyższającym wartość rynkową składników majątkowych, w tym ŚT/WNiP, wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) z wyłączeniem Pierwotnej wartości firmy, ustaloną na dzień jego kupna. Tym samym wraz z nabyciem przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) powstanie u Wnioskodawcy dodatnia wartość firmy (dalej: Wartość firmy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia wartości początkowej:
    1.  środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z wyjątkiem Pierwotnej wartości firmy, w wysokości równej sumie ich wartości rynkowej;
    2.  Wartości firmy w wysokości równej dodatniej różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z wyjątkiem Pierwotnej wartości firmy, z dnia kupna?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu od ustalonej w powyższy sposób Wartości firmy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia wartości początkowej:
    1.  środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących – w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z wyjątkiem Pierwotnej wartości firmy, w wysokości równej sumie ich wartości rynkowej;
    2.  Wartości firmy w wysokości równej dodatniej różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z wyjątkiem Pierwotnej wartości firmy, z dnia kupna.
2.  Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu od ustalonej w powyższy sposób Wartości firmy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1)

Środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP w razie nabycia w drodze kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi (1) suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy lub (2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Mając na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpi dodatnia wartość firmy, ustalenie łącznej wartości początkowej nabytych ŚT/WNiP powinno nastąpić w oparciu pkt 1 przywołanego przepisu art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP. Tym samym wartość początkowa ŚT/WNiP, jaką ustali Wnioskodawca, równa będzie ich wartości rynkowej.

Natomiast sposób określania wartości rynkowej reguluje art. 14 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy Pierwotna wartość firmy znajduje się poza zakresem zastosowania art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, a wyżej wskazana metoda ustalania wartości początkowej ŚT/WNiP nie będzie obejmowała Pierwotnej wartości firmy. Przywołany art. 16g ust. 10 wskazuje jak ustalić łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast Pierwotna wartość firmy jest wyłącznie wartością ustalaną na potrzeby prawa bilansowego i podatkowego. Istnieje ona wyłącznie po stronie podmiotu nabywającego/otrzymującego przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część). Z tego powodu w wyniku kupna przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) Wnioskodawca nie nabędzie Pierwotnej wartości firmy, lecz powstanie nowa Wartość firmy w wysokości uzależnionej m.in. od ceny danej transakcji. Cechą immanentną wartości firmy jest to, że powstaje wskutek nabycia przedsiębiorstwa, ale nie jest prawem majątkowym mogącym podlegać obrotowi (nie można zbyć wartości firmy jako osobnego składnika majątkowego).

Za powyższym wnioskiem przemawia także wykładnia celowościowa przepisów ustawy o PDOP. Dodatnia wartość firmy przy spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16c pkt 4 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, może podlegać amortyzacji. Przyjmując, iż kupno przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) niezależnie od ustalenia nowej wartości firmy skutkowałoby nabyciem istniejącej już wartości firmy, podmiot kupujący przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) wykazałby w bilansie i byłby uprawniony byłby do amortyzacji obydwu wspomnianych wartości niematerialnych i prawnych, co w oczywisty sposób zaprzecza definicji wartości firmy (w jednym przedsiębiorstwie może być tylko jedna wartość firmy). Z tego powodu za spójny z całokształtem przepisów ustawy o PDOP wydaje się wniosek, iż Wnioskodawca kupując przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) ustali nową Wartość firmy. Natomiast Pierwotna wartość firmy nie zostanie objęta zakresem stosowania art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP.

Ustalona w powyższy sposób suma wartości rynkowej ŚT/WNiP, z wyjątkiem Pierwotnej wartości firmy będzie stanowiła ich łączną wartość początkową, jaką powinien przyjąć Wnioskodawca.

Wartość firmy

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Sposób ustalenia wartości rynkowej reguluje przywołany powyżej art. 14 ustawy o PDOP. Z kolei przez składniki majątkowe, w myśl art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Mając na uwadze powyższe uwagi oraz przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe wartość początkową Wartości firmy należy ustalić w następujący sposób:

Wartość firmy = cena nabycia - (aktywa - przejęte długi)

Gdzie:

Wartość firmy - wartość początkowa firmy

cena nabycia - cena nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalona z uwzględnieniem art. 16g ust. 3 oraz 5 ustawy o PDOP

aktywa - wartość rynkowa aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości

przejęte długi - wartość rynkowa długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

Tym samym w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części za cenę przewyższającą łączną wartość wszystkich składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, u Wnioskodawcy pojawi się dodatnia wartość początkowa firmy. Wspomniana wartość powinna zostać ustalona jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części).

Mając na uwadze, że warunki planowanej transakcji zostaną ustalone na poziomie rynkowym, a w szczególności wartość składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa zostanie ustalona z uwzględnieniem art. 14 ustawy o PDOP, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia dodatniej Wartości firmy, jako wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o PDOP.

Według Wnioskodawcy ustalenie dodatniej Wartości firmy nastąpi niezależnie od Pierwotnej wartości firmy wykazanej w księgach Sprzedawcy. Wartość firmy jest szczególną kategorią WNiP, która powstaje każdorazowo w wyniku kupna przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), jego przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia do spółki w drodze wkładu niepieniężnego i co do zasady nie jest prawem zbywalnym. Jednocześnie żaden przepis ustawy o PDOP nie zawiera dodatkowych ograniczeń w możliwości powstania dodatniej wartości firmy, o ile spełnione są przesłanki określone w art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP. Tym samym każda z wymienionych powyżej transakcji może skutkować powstaniem dodatniej wartości firmy u podmiotu nabywającego/otrzymującego przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) niezależnie od tego czy we właściwej ewidencji podmiotu sprzedającego przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) lub wnoszącego je w drodze wkładu niepieniężnego wykazana została już dodatnia wartość firmy powstała w efekcie wcześniejszych transakcji. Przy czym, dla potrzeb Wyliczenia wartości firmy do sumy wartości składników majątkowych nie wlicza się Pierwotnej wartości firmy.

Za powyższym wnioskiem przemawiają także argumenty natury celowościowej przedstawione we fragmencie niniejszego wniosku odnoszące się ŚT/WNiP. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca kupując przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) ustali nową Wartość firmy niezależnie od Pierwotnej wartości firmy.

Podsumowując w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia wartości początkowej:

1.  środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z wyjątkiem Pierwotnej wartości firmy, w wysokości równej sumie ich wartości rynkowej;
2.  Wartości firmy w wysokości równej dodatniej różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych (za wyjątkiem Pierwotnej wartości firmy) wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia kupna.

Ad 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis szczególny, art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP jako wartości niematerialne i prawne, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Jednocześnie, zgodnie z regulacją art. 16c pkt 4 ustawy o PDOP, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, a więc w sposób inny niż w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Mając na uwadze, iż Wnioskodawca nabędzie przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) na podstawie umowy sprzedaży (tj. w drodze kupna), wskazane ograniczenie nie znajdzie zastosowania.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu od Wartości firmy wchodzącej w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.