Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-902/08-3/GZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-12-24
Teza: Korekta podatku naliczonego przy aporcie środków trwałych będących wcześniej przedmiotem leasingu operacyjnego oraz od samego leasingu (stan po 1 grudnia 2008 r.)
Słowa kluczowe: aport; korekta; leasing; leasing-leasing operacyjny; odliczenia; zbycie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 3 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie korekty podatku naliczonego od nabytych środków trwałych,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie korekty podatku naliczonego od umów leasingu.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od roku 1980 w zakresie transportu krajowego i międzynarodowego oraz załadunków i rozładunków rzeczy, a także robót ziemnych. Zainteresowany posiada majątek trwały, tj.: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe, naczepy, maszyny budowlane itp. Część majątku jest całkowicie umorzona, a część jest amortyzowana na bieżąco, wg wartości wskazanej na fakturze dokumentującej wykup z leasingu.

W roku 2006 Wnioskodawca z członkami rodziny założył spółkę jawną (4 wspólników po 25% udziałów) do której jako wkład niepieniężny zamierza przekazać w miesiącu listopadzie:

1.  Ciągnik siodłowy marki X, rok produkcji 1998, który został zakupiony dnia 20 czerwca 2007 r. na podstawie faktury dokumentującej wykup z leasingu, który trwał 48 miesięcy. Wartość wykupu wynosiła 10.000 zł, przy wartości pojazdu w dniu podpisania umowy leasingowej na dzień 1 czerwca 2003 r. wynosiła 120.000 zł. Od miesiąca lipca 2007 r. Zainteresowany dokonuje amortyzacji od wartości wykupionej ciągnika siodłowego, czyli od kwoty 5.000 zł. Okres trwania leasingu wynosił 48 miesięcy, a raty – zgodnie z zawartą umową leasingową – były dokumentowane fakturami VAT, które co miesiąc księgowano w poczet kosztów i odliczano naliczony podatek VAT. W czasie trwania umowy leasingowej i już po wykupie, ciągnik służył tylko i wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych.
2.  Naczepę marki Y, rok produkcji 2005, która została zakupiona w lipcu 2008 r. na podstawie faktury dokumentującej wykup z leasingu, który trwał 36 miesięcy. Wartość wykupu wynosiła 9.000 zł, przy czym wartości naczepy w dniu podpisania umowy leasingowej na dzień 1 lipca 2005 r. wynosiła 90.000 zł. Od miesiąca sierpnia 2008 r. Zainteresowany dokonuje amortyzacji od wartości wykupionej naczepy, czyli od kwoty 9.000 zł. Leasing został zawarty na 36 miesięcy, a raty – zgodnie z zawartą umową leasingową – były dokumentowane fakturami VAT, które co miesiąc księgowano na poczet kosztów i odliczano naliczony podatek VAT od rat leasingowych. W czasie trwania umowy leasingowej, jak i po wykupie naczepa służyła tylko i wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych.

Wnioskodawca uważa, iż środki trwałe, które zamierza przekazać jako wkład niepieniężny do spółki jawnej, z chwilą ich przekazania podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wniesieniem aportem do spółki jawnej ww. środków trwałych po wartości rynkowej (wg. wyceny rzeczoznawcy), Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu tych środków trwałych w związku z faktem, iż wniesienie ich aportem korzysta ze zwolnienia, czyli, że nie służyły tylko sprzedaży opodatkowanej?
2.  Czy w związku z obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego, korekcie będzie podlegał podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wykup z leasingu ciągnika siodłowego (10.000 zł.) i naczepy (9.000 zł), czy też należy skorygować również podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących raty leasingowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Art. 91 ust. 7, nakazujący odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-5 do sytuacji, gdy podatnik miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i z niego skorzystał, a następnie się to prawo zmieniło, dotyczy sytuacji, gdy podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi (w tym środki trwałe) początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Ma to więc zastosowanie w przypadku proporcji. Natomiast w przypadku Zainteresowanego środki trwałe wykorzystywane były wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, dlatego też ww. przepisy nie znajdą zastosowania.

Ad. 2

W związku z faktem, że przedmiotowe środki trwałe służyły Wnioskodawcy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, wniesienie ich aportem do spółki jawnej, która to czynność jest zwolniona od podatku VAT, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystania tych środków trwałych w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej. Stąd też, zdaniem Zainteresowanego, nie należy dokonywać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie środków trwałych – zarówno z faktur dokumentujących wykup z leasingu, jak i podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** – w zakresie korekty podatku naliczonego od nabytych środków trwałych,
*   **za prawidłowe** – w zakresie korekty podatku naliczonego od umów leasingu

Ad. 1

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonania przez Zainteresowanego korekty podatku naliczonego w związku z zakupem środków trwałych oraz nakładów inwestycyjnych wniesionych następnie (w okresie korekty) aportem do spółki jawnej wynika z art. 91 ust. 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Jednocześnie z treści ust. 6 pkt 2 tego artykułu wynika, iż w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Wyżej powołane regulacje art. 91 ustawy mają także odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), w okresie do dnia 31 marca 2009 r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Jeżeli zatem wniesienie aportem środków trwałych następuje w okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca zastosuje zwolnienie, o którym mowa w § 38 rozporządzenia, będzie zobowiązany do dokonania stosownej korekty, określonej w art. 91 ust. 4-6 ustawy.

Korekt, o których mowa powyżej należy dokonać, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki jawnej środki trwałe, każdy o wartości początkowej nie przekraczającej kwoty 15.000 zł.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług innych niż wymienione w art. 91 ust. 2 ustawy (zatem również towarów zaliczanych do środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł, czy też pozostałych towarów) występuje tylko wówczas, gdy zmiana przeznaczenia nastąpi w roku podatkowym, w którym dokonano zakupu.

Przedmiotem aportu są dwa środki trwałe, z których ciągnik siodłowy zakupiony został w 2007 r., czyli rok wcześniej niż będzie miała miejsce czynność aportu, oraz naczepa, która została przez Zainteresowanego zakupiona w 2008 r, tj. w tym samym roku, w którym następnie zostanie wniesiona aportem do Spółki jawnej.

Wobec powyższego stwierdza się, iż Wnioskodawca dokonując czynności wniesienia aportem środków trwałych, dla której to czynności zastosuje zwolnienie od podatku VAT, będzie zobowiązany – w stosunku do naczepy – do dokonania korekty odliczonego w 2008 r. podatku – jednorazowo, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (aport), stosownie do postanowień art. 91 ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast obowiązek taki nie wystąpi w stosunku do ciągnika siodłowego, bowiem od jego nabycia minął roczny okres korekty, o którym mowa w przepisie art. 91 ust. 2 ustawy.

Tut. Organ wskazuje jednak, że zgodnie z wydaną interpretacją z dnia 24 grudnia 2008 r. ILPP2/443-902/08-2/GZ, Wnioskodawca w obecnym stanie prawnym może czynność wniesienia aportem opodatkować podatkiem od towarów i usług, wówczas nie znajdzie zastosowania przepis art. 91, tj. Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W okresie do dnia 30 listopada 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego ograniczone było zapisem wynikającym z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Leasing jest zatem odrębną czynnością – usługą.

Zatem w zakresie, w jakim przedmioty leasingu służyły Wnioskodawcy sprzedaży opodatkowanej i stanowiły koszt uzyskania przychodu, Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowej. W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) oraz rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie ustawy o podatku VAT.

I tak, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., powołane w niniejszej interpretacji przepisy brzmiały:

*   art. 91 ust. 2 – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio,
*   art. 91 ust. 4 – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty,
*   art. 91 ust. 5 – korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż,
*   art. 91 ust. 6 pkt 2 – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   art. 91 ust. 7 – przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi,
*   art. 91 ust. 9 – w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału),
*   § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem środków trwałych do spółki jawnej została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 24 grudnia 2008 r. nr ILPP2/443-902/08-2/GZ.

Stronie przysługuje prawo do w/niesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.