Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.498.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-15
Teza: - niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji przeznaczonej na zakup i montaż instalacji w budynkach użyteczności publicznej, - prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej oraz wydatków na pokrycie kosztów ogólnych inwestycji.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja celowa; dotacja-dotacja unijna; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 9 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 7 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji przeznaczonej na zakup i montaż instalacji w budynkach użyteczności publicznej **\-** **prawidłowe****,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej oraz wydatków na pokrycie kosztów ogólnych inwestycji **\-****jest** **nieprawidłowe****.**

**UZASADNIENIE**

9 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji przeznaczonej na zakup i montaż instalacji w budynkach użyteczności publicznej,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej oraz wydatków na pokrycie kosztów ogólnych inwestycji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 7 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań przedstawionych we wniosku oraz przesłanie prawidłowo podpisanego wniosku z 8 lipca 2021r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).**

Gmina A (dalej Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania własne, określone w art. 7 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w sprawach ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody.

Wnioskodawca w partnerstwie z innymi gminami tj. B, C (zwanymi dalej Partnerami), na podstawie umowy o partnerstwie z dnia 6 października 2016 r., ( zmienianej aneksami), realizował inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. „\`(...)\`”. W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 (RPO W) Oś priorytetowa IV, Działanie 4 - Odnawialne źródła energii. Polegającą na zakupie, oraz montażu instalacji kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pomp ciepła typu powietrze-powietrze na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców oraz na/przy budynkach użyteczności publicznej (dalej: projekt). Liderem projektu zgodnie z ww. umową jest Gmina B.

W ramach umowy Lider jest odpowiedzialny m.in. za prawidłowe przygotowanie i realizację Projektu, zawarcie umowy o dofinansowanie Projektu, reprezentowanie partnerów, przygotowanie projektu przez wszystkich partnerów Projektu, oraz za rozliczenie finansowe i rzeczowe Projektu, a także związane z Projektem obowiązki dokumentacyjne i promocyjne. Z kolei Partnerzy odpowiadają m.in. za zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie wkładu własnego oraz środków finansowych niezbędnych do realizacji projektu w części odpowiadającej ich właściwości, terminowe i rzetelne przekazywanie Liderowi informacji i dokumentacji potrzebnej do rozliczenia Projektu, a także dokonanie szeregu obowiązków dokumentacyjnych. Uwzględniając tryb realizacji projektu, tj. jego realizację na podstawie umowy o partnerstwie jednocześnie przez Gminę B, A i C.

Gmina A pragnie podkreślić, iż niniejszy wniosek o interpretacje dotyczy, wyłącznie tej części projektu, która realizowana została bezpośrednio przez Gminę A na jej terenie. Projekt w zakresie realizowanym przez Gminę A polega na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, oraz pomp ciepła (zwanych dalej Instalacje), na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy, jak również na/przy budynkach użyteczności publicznej.

Ponadto Gmina informuje, że obiekty, w których Gmina zamontuje instalacje fotowoltaiczne, tj. budynek Urzędu Gminy, placówki oświatowe, Remizy Ochotniczych Straży Pożarnych, Budynek Domu Ludowego w \`(...)\` Zakład Opieki Zdrowotnej w \`(...)\`, Dzienny Ośrodek \`(...)\` w \`(...)\`, Kompleks Sportowo-Rekreacyjny, oczyszczalnia ścieków oraz dwie stacje uzdatnia wody, są wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej działalności przez podatnika, jak i do celów innych jak działalność gospodarcza, tzn.:

*   oczyszczalnia ścieków oraz stacje uzdatniania wody są wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych (usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków) oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT (dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków na rzecz Urzędu Gminy oraz gminnych jednostek budżetowych),
*   Dom Ludowy w \`(...)\` oraz remizy strażackie są wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy (nieodpłatne udostępnianie np. na zebrania wiejskie ) oraz do czynności opodatkowanych (okazjonalny wynajem),
*   Budynek Urzędu Gminy w \`(...)\` (jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu jak również podlegających opodatkowaniu okazjonalny wynajem),
*   Budynki placówek oświatowych, są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu,
*   Remizy Ochotniczych Straży Pożarnych, są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu jak również do czynności podlegających opodatkowaniu - okazjonalny wynajem,
*   \`(...)\` Zakład Opieki Zdrowotnej oraz Dzienny Ośrodek \`(...)\` w \`(...)\`, są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
*   Kompleks Sportowo-Rekreacyjny jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W ramach inwestycji, Gmina ponosić będzie również koszty ogólne (np. nadzór inwestorski), które będą dotyczyć wspólnie budynków użyteczności publicznej oraz budynków należących do mieszkańców, w których realizowana będzie druga część inwestycji. W ramach inwestycji, Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców odpłatne usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, które będą podlegać opodatkowaniu VAT. Gmina podkreśla, że przypisanie nabywanych na potrzeby projektu towarów i usług do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności nie jest możliwe. Montaż Instalacji OZE na ww. budynkach nie spowoduje, że ceny świadczonych przez nią usług, np. w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, lub wynajmu ulegną zmianie. Dom Ludowy w \`(...)\`, oczyszczalnia ścieków oraz dwie stacje uzdatniania wody, stanowią własność Gminy i są wykorzystywane przez Gminę.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym organem wykonawczym gminy jest Wójt. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. ustawy Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. W związku z powyższym wymienione budynki, są zarządzane bezpośrednio prze gminę działającą przy pomocy urzędu gminy. Budynki, o których mowa we wniosku o interpretację są własnością gminy i nie zawarła ona żadnych umów z podmiotami zarządzającymi budynkami, zatem nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu korzystania z budynków przez podmioty zarządzające. Gmina nie zawierała z podmiotami zarządzającymi budynkami umów cywilnoprawnych na wykonywanie instalacji fotowoltaicznych, gdyż sama zarządza tymi budynkami. Gmina nie wystawiła na rzecz zarządzających budynkami faktur dokumentujących wykonywane świadczenia z tytułu realizacji inwestycji, gdyż sama zarządza tymi budynkami. Zarządzający tymi budynkami użyteczności publicznej z tytułu realizacji inwestycji nie uiszczali na rzecz Gminy wynagrodzenia, gdyż Gmina sama zarządza tymi budynkami.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Dotacją jaką Gmina otrzyma na realizacje projektu, w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej może być przeznaczona wyłącznie na realizację projektu objętego zakresem wniosku.

Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy.

Realizacja projektu w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji OZE, na budynkach użyteczności publicznej, jest uzależniona od otrzymanej dotacji.

W trakcie realizacji projektu Gmina była zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków finansowych z \`(...)\` Jednostką Wdrażania Projektów Unijnych. Gmina jako partner projektu zobowiązana jest do rzetelnego i terminowego przekazywania liderowi informacji oraz dokumentacji niezbędnej do rozliczania projektu. Zaś lider projektu, tj. Gmina B składa wniosek rozliczający w terminie 10 dni roboczych od dnia otrzymania środków.

We wniosku rozliczającym zaliczkę beneficjent wskazuje wydatki kwalifikowalne, udokumentowane w sposób wynikający z zasad obowiązujących w ramach Programu. Zwrócenie części niewykorzystanej zaliczki w terminie nie późniejszym, niż w dniu złożenia Wniosku rozliczającego zaliczkę, tj. w terminie 10 dni roboczych od dnia otrzymania środków.

W przypadku niezrealizowania projektu, w części dotyczącej zakupu montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, Gmina A jest/ będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach projektu pn. „\`(...)\`”, w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej w Gminie A będą wystawiane na Gminę A.

Faktura dokumentująca nabycie towarów i usług w ramach projektu, w części dotyczącej zakupu i montażu Instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, jest zbiorcza dla wszystkich budynków użyteczności publicznej.

Gmina A ma możliwość przypisania wydatków ponoszonych w ramach ww. projektu odrębnie do poszczególnych budynków użyteczności publicznej.

Na pytanie Organu „Czy Państwa Gmina ma możliwość przypisania kosztów ogólnych odrębnie do budynków mieszkańców i odrębnie do budynków użyteczności publicznej?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina A ma kosztów ogólnych odrębnie do budynków mieszkańców odrębnie do budynków użyteczności publicznej”.

Gmina A ma możliwość przypisania kosztów ogólnych do poszczególnych budynków użyteczności publicznej.

W związku ze wskazaniem we wniosku, że „(\`(...)\`) obiekty, w których gmina zamontuje instalacje fotowoltaiczne (\`(...)\`) są wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej działalności przez podatnika, jak i do celów innych jak działalność gospodarcza (\`(...)\`)”, nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach działalności gospodarczej, towary i usługi nabyte w ramach projektu, w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej są wykorzystywane:

*   Budynek Urzędu Gminy w …, zarówno do czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, oraz do czynności zwolnionych,
*   Publiczna Szkoła Podstawowa w …, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Publiczne Gimnazjum w …, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Publiczna Szkoła Podstawowa w …, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Przedszkole Samorządowe w …, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Ochotnicza Straż Pożarna w …, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Dom Ludowy w …, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
*   Budynek SPZOZ w …, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Dzienny Ośrodek \`(...)\` w …, do czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem VAT,
*   Remiza Strażacka w …, do czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem VAT,
*   Oczyszczalnia Ścieków w …, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
*   Stacja Uzdatniania Wody w …, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
*   Stacja Uzdatniania Wody w …, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
*   Kompleks sportowo-rekreacyjny w …, do czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem VAT,
*   Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej \`(...)\`, do czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem VAT,
*   Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej \`(...)\`, do czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy ww. towary i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Prewspółczynnik ustalony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 19%.

Prewspółczynnik przekracza 2%, więc jest przyjmowany w rzeczywistej wartości, tj. 19%.

Proporcja ustalona dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 88%.

Proporcja przekracza 2%, więc gmina przyjmuje ją w rzeczywistej wysokości tj. 88%.

Gmina A nie posiada zakładów budżetowych. Budynki użyteczności publicznej, na których zamontowano instalacje OZE są wykorzystywane przez jednostki Budżetowe Gminy A:

*   Budynek Urzędu Gminy w … jest wykorzystywany przez Jednostki Budżetowe Gminy A,
*   Publiczna Szkoła Podstawowa w …, jest wykorzystywana przez Jednostki Budżetowe Gminy A,
*   Publiczne Gimnazjum w …, jest wykorzystywane przez Jednostki Budżetowe Gminy A,
*   Publiczna Szkoła Podstawowa w … - jest wykorzystywana przez Jednostki Budżetowe Gminy A,
*   Przedszkole Samorządowe w … - jest wykorzystywane przez Jednostki Budżetowe Gminy A,
*   Ochotnicza Straż Pożarna w …, - jest wykorzystywana przez Jednostki Budżetowe Gminy A,
*   Dom Ludowy w …, - jest wykorzystywany przez Jednostki Budżetowe Gminy A,
*   Budynek SPZOZ w …, - jest wykorzystywany przez Jednostki Budżetowe Gminy A,
*   Dzienny Ośrodek \`(...)\` w …, - jest wykorzystywany przez Jednostki Budżetowe Gminy A,
*   Remiza Strażacka w …, - nie jest wykorzystywany przez Jednostki Budżetowe Gminy A,
*   Oczyszczalnia Ścieków w …, - jest wykorzystywany przez Jednostki Budżetowe Gminy A,
*   Stacja Uzdatniania Wody w …, - jest wykorzystywany przez Jednostki Budżetowe Gminy A,
*   Stacja Uzdatniania Wody w …, - jest wykorzystywany przez Jednostki Budżetowe Gminy A,
*   Kompleks sportowo-rekreacyjny w …, - jest wykorzystywany przez Jednostki Budżetowe Gminy A,
*   Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej \`(...)\` - nie jest wykorzystywany przez Jednostki Budżetowe Gminy A,
*   Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej \`(...)\` - nie jest wykorzystywany przez Jednostki Budżetowe Gminy A.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w zakresie w jakim kwota dotacji z UE na realizacje Projektu przeznaczona jest na zakup i montaż instalacji w budynkach użyteczności publicznej, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (budynek Urzędu Gminy w \`(...)\`, budynki szkół: Publicznej Szkoły Podstawowej w \`(...)\`, Publicznego Gimnazjum w \`(...)\`, Publicznej Szkoły Podstawowej w \`(...)\`, Przedszkole Samorządowe w \`(...)\`, Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w \`(...)\`, Dom Ludowy w \`(...)\`, Budynek SPZOZ w \`(...)\`, Dzienny Ośrodek \`(...)\` w \`(...)\`, Remiza Strażacka w \`(...)\`, Oczyszczalnia Ścieków w \`(...)\`, Stacja Uzdatniania wody w \`(...)\`, Stacja Uzdatniania wody w \`(...)\`, Kompleks sportowo-rekreacyjny w \`(...)\`, Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej \`(...)\`, Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej \`(...)\`), powinna podlegać opodatkowaniem podatkiem VAT przez Gminę?

2\. Czy Gminne będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego od:

\- wydatków dotyczących zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej,

\- wydatków na pokrycie kosztów ogólnych inwestycji?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie, w jakim kwota dotacji z UE na realizację Projektu przeznaczona jest na zakup i montaż instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, nie powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przez Gminę.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art.120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych, lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny - koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 21 podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesionych przez podatnika - w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w danej formie dofinansowania. W doktrynie podkreśla się, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest określnie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni wniosek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Wymaga ponadto podkreślenia, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT.

Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią elementy podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostarczonych towarów lub świadczonych usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia zawężająca prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą a contrario do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma niższą cenę, o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas, można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych przez Gminę usług jest instalacja instalacji OZE, na budynkach użyteczności publicznej.

Udzielona dotacja, jest więc dotacją kosztową do kosztu budowy Instalacji, której Gmina jest i będzie właścicielem przez cały czas. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przekazane na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu i nie będzie stanowiło dla Gminy wynagrodzenia. Należy również zwrócić uwagę, że ze środków otrzymanych w formie dotacji Gmina zapłaci wynagrodzenie dla wykonawcy usług montażu paneli fotowoltaicznych, który od tych usług naliczy podatek VAT.

Tym samym opodatkowanie dotacji spowodowałby dwukrotne naliczenie podatku VAT od tych samych środków, który został już zawarty na fakturze od wykonawcy. Sytuację tą należy odróżnić od montażu instalacji na budynkach mieszkańców, gdzie gmina występuje w roli wykonawcy w relacji z mieszkańcem, zaś dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę, jaką uiszcza mieszkaniec. W tym przypadku, przyjmując do celów VAT, iż to Gmina świadczy usługę na rzecz mieszkańca (choć w praktyce wykonawcą jest firma zewnętrzna), nieopodatkowanie dotacji w tej fazie obrotu (tj. pomiędzy gminą a mieszkańcem) powodowałoby, iż część świadczenia Gminy pozostawałaby poza zakresem VAT. Gmina jeszcze raz podkreśla, że zamontowanie instalacji OZE na ww. budynkach użyteczności publicznej nie spowoduje jakiejkolwiek zmiany w cenach usług świadczonych przez Gminę. W szczególności, z tego powodu nie zostaną podniesione taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków, które są zatwierdzane przez Wody Polskie. Nie wpłynie to również na cenę usług wynajmów pomieszczeń w Domu Ludowym w D. Również powyższe dokładnie wskazuje, że otrzymana przez Gminę dotacja z UE nie ma wpływu na cenę świadczonych przez nią usług. Podsumowując zatem powyższe rozważania, w zakresie w jakim kwota dotacji z UE na realizację Projektu przeznaczona jest na zakup i montaż instalacji w budynkach użyteczności publicznej, nie powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przez Gminę.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca wykorzystuje budynki użyteczności publicznej, na których zostaną zainstalowane Instalacje OZE do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Gmina będzie również ponosić koszty ogólne (np. nadzór inwestorski, sporządzanie projektu), które będą dotyczyć wspólnie budynków użyteczności publicznej oraz budynków należących do mieszkańców, w których realizowana będzie druga część inwestycji. W ramach tych inwestycji, gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców odpłatne usługi montażu paneli fotowoltaicznych, które podlegać będą opodatkowaniu VAT.

Stosowanie do art. 86 ust. 2a - 2h ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie z sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych rzez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Proporcje określa się procentowo stosunku rocznym. Proporcje te zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. W przypadku, gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami sposób określenia proporcji, wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i wykonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo odliczenia podatku VAT od:

*   wydatków na zakup i montaż instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (oczyszczalnia ścieków, dwie stacje uzdatniania wody, Dom Ludowy),
*   wydatków na pokrycie kosztów ogólnych inwestycji (np.: nadzór inwestorski, itd.), które będą związane z budynkami użyteczności publicznej i wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu,

za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji przeznaczonej na zakup i montaż instalacji w budynkach użyteczności publicznej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej oraz wydatków na pokrycie kosztów ogólnych inwestycji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać, zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania własne, określone w art. 7 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w sprawach ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody.

Wnioskodawca w partnerstwie z innymi gminami realizował inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. „\`(...)\`”. Projekt w zakresie realizowanym przez Gminę A polega na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, oraz pomp ciepła (zwanych dalej Instalacje), na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy, jak również na/przy budynkach użyteczności publicznej.

Dotacją jaką Gmina A otrzyma na realizacje projektu, w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej może być przeznaczona wyłącznie na realizację projektu objętego zakresem wniosku. Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy A. Gmina A ma możliwość przypisania wydatków ponoszonych w ramach ww. projektu odrębnie do poszczególnych budynków użyteczności publicznej. Gmina A ma możliwość przypisania kosztów ogólnych do poszczególnych budynków użyteczności publicznej. Montaż Instalacji OZE na ww. budynkach nie spowoduje, że ceny świadczonych przez nią usług, np. w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, lub wynajmu ulegną zmianie.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w zakresie w jakim kwota dotacji z UE na realizacje Projektu przeznaczona jest na zakup i montaż instalacji w budynkach użyteczności publicznej, powinna podlegać opodatkowaniem podatkiem VAT przez Gminę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku ww. dotacja w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanego projektu. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację projektu, w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji projektu. W konsekwencji, dotacja w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, stanowi dotację o charakterze zakupowym, a nie dotację mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W odniesieniu do zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej Wnioskodawca nie świadczy usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, na rzecz innego podmiotu, tym samym dotacja, w części dotyczącej zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, nie stanowi wynagrodzenia za wykonywaną usługę.

Zatem otrzymana przez Zainteresowanego dotacja, w zakresie, w jakim odnosi się do instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, nie zwiększa podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dotacja przeznaczona na zakup i montaż instalacji w budynkach użyteczności publicznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do częściowego odliczania podatku naliczonego od wydatków dotyczących zakupu i montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, oraz wydatków na pokrycie kosztów ogólnych inwestycji wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i art. 91 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1\. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2\. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1\. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2\. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1\. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2\. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem), z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż z uwagi na to, że Wnioskodawca – jak wskazał – ma możliwość przypisania wydatków ponoszonych w ramach ww. projektu odrębnie do poszczególnych budynków użyteczności publicznej, to Gmina w odniesieniu budynków: Publicznej Szkoły Podstawowej w \`(...)\`, Publicznego Gimnazjum w \`(...)\`, Publicznej Szkoły Podstawowej w \`(...)\`, Przedszkola Samorządowego w \`(...)\`, Ochotniczej Straży Pożarnej w \`(...)\`, Budynku SPZOZ w \`(...)\`, Dziennego Ośrodka \`(...)\` w \`(...)\`, Remizy Strażackiej w \`(...)\`, Kompleksu sportowo-rekreacyjnego w \`(...)\`, Ochotniczej Straży Pożarnej \`(...)\` i Ochotniczej Straży Pożarnej \`(...)\` nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków dotyczących zakupu i montażu instalacji OZE na ww. budynkach oraz wydatków na pokrycie kosztów ogólnych inwestycji związanych z tymi budynkami, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – budynki te są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca – jak wskazał – ma możliwość przypisania wydatków ponoszonych w ramach ww. projektu odrębnie do poszczególnych budynków użyteczności publicznej, to odnośnie wydatków dotyczących zakupu i montażu instalacji OZE oraz wydatków na pokrycie kosztów ogólnych inwestycji związanych z budynkami Oczyszczalni Ścieków w \`(...)\`, Stacji Uzdatniania Wody w \`(...)\` i Stacji Uzdatniania Wody w \`(...)\`, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków) oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT (dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków na rzecz Urzędu Gminy oraz gminnych jednostek budżetowych), oraz Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Skoro ww. budynki nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych, to tak obliczony podatek jest podatkiem naliczonym do odliczenia.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca – jak wskazał – ma możliwość przypisania wydatków ponoszonych w ramach ww. projektu odrębnie do poszczególnych budynków użyteczności publicznej, to odnośnie wydatków dotyczących zakupu i montażu instalacji OZE oraz wydatków na pokrycie kosztów ogólnych inwestycji związanych z budynkiem Domu Ludowego w \`(...)\`, który jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu i do czynności opodatkowanych, oraz Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, stwierdzić należy, że Gmina w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Skoro budynek Domu Ludowego w \`(...)\` nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych, to tak obliczony podatek jest podatkiem naliczonym do odliczenia.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca – jak wskazał – ma możliwość przypisania wydatków ponoszonych w ramach ww. projektu odrębnie do poszczególnych budynków użyteczności publicznej, to w odniesieniu do wydatków dotyczących zakupu i montażu instalacji OZE oraz wydatków na pokrycie kosztów ogólnych inwestycji związanych z budynkiem Urzędu Gminy w A, wykorzystywanym do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych oraz do czynności zwolnionych, których Gmina nie ma możliwości przyporządkowania do poszczególnych rodzajów czynności, stwierdzić należy, że Gminie od tych wydatków przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz z zastosowaniem przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności Organ nie rozstrzygał kwestii dotyczącej wyboru sposobu określenia proporcji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym wskazano, że „Gmina A ma możliwość przypisania wydatków ponoszonych w ramach ww. projektu odrębnie do poszczególnych budynków użyteczności publicznej (…). Gmina A ma możliwość przypisania kosztów ogólnych do poszczególnych budynków użyteczności publicznej”. Dodatkowo Organ wydając interpretację oparł się na dokonanym przez Wnioskodawcę przyporządkowaniu konkretnych czynności do poszczególnych budynków. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.