Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.314.2025.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-23
Teza: Warunek opodatkowania Estoński CIT; zatrudnianie osób na
podstawie krótkoterminowych umów cywilnoprawnych,
możliwość zmiany sposób spełnienia warunku zatrudnienia,
urlop bezpłatny pracownika
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
urlop-urlop bezpłatny
warunki
zatrudnianie (zatrudnienie)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lipca 2025 r. (wpływ
    tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) wybrała opodatkowanie
    ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) od 1 stycznia 2025 r. Spółka zamierza w
    2026 roku (czyli w drugim roku opodatkowania estońskim CIT):
      - zatrudniać osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia) na
        krótsze okresy (poniżej 300 dni),
      - osiągnąć łączny poziom wydatków z tytułu wynagrodzeń w wysokości co najmniej
        trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
        przedsiębiorstw za 2025 r., pomnożonej przez 12 miesięcy,
      - rozważać zatrudnienie osób, które mają status studenta i nie ukończyły 26 roku życia,
      - podjąć decyzję, że od trzeciego roku tj. 2027 opodatkowania estońskim CIT będzie
        spełniać warunek zatrudnienia poprzez zatrudnienie trzech pracowników na
        umowy o pracę, mimo że wcześniej spełniano warunek przez wydatki z tytułu umów
        cywilnoprawnych.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
      - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) została założona w dnia (...).
        Przedmiotem działalności spółki jest (...). Rok sprawozdawczy w Spółce pokrywa się
        z rokiem kalendarzowym, dlatego pierwszym dniem kończącym pierwszy rok
        obrotowy, za który Spółka złożyła sprawozdanie finansowe oraz zeznanie dot.
        należnego podatku dochodowego od osób prawnych, był dzień (...) r. Od 1 stycznia
        2025 r. Spółka wybrała formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw.
        estoński CIT), zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o podatku dochodowym od osób
        prawnych.
      - Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego
        1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze
        zm., dalej: „ustawa o CIT”).
      - Spółka jest płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
        systemie ubezpieczeń społecznych.
      - Spółka spełnia warunki wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2, 4-7 ustawy o CIT.
      - Spółka zamierza w 2026 r. (czyli w drugim roku opodatkowania estońskim CIT):
        - zatrudniać osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy
          zlecenia) na krótsze okresy (poniżej 300 dni),
        - osiągnąć łączny poziom wydatków z tytułu wynagrodzeń w wysokości co
          najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
          przedsiębiorstw za 2025 r., pomnożonej przez 12 miesięcy,
        - rozważać zatrudnienie osób fizycznych, które mają status studenta i nie
          ukończyły 26. roku życia, które będą zwolnione z obowiązkowych składek
          ZUS. Studenci nie będą zwolnieni z podatku dochodowego od osób
          fizycznych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy o CIT,
        - podjąć decyzję, że od trzeciego roku tj. 2027 opodatkowania estońskim CIT
          będzie spełniać warunek limitu zatrudnienia poprzez zatrudnienie
          pracowników na umowy o pracę, niebędących udziałowcami Spółki, w

          równowartości trzech pełnych etatów przez co najmniej 300 dni w roku,
          mimo że wcześniej spełniano warunek przez wydatki z tytułu umów
          cywilnoprawnych.
    Pytania
      1. Czy Spółka w drugim roku stosowania estońskiego CIT może spełnić warunek
        zatrudnienia poprzez zatrudnianie osób na podstawie krótkoterminowych umów
        cywilnoprawnych (poniżej 300 dni), o ile łączna wartość wynagrodzeń wypłaconych z
        tytułu tych umów przekroczy próg 3-krotności przeciętnego miesięcznego
        wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw za poprzedni rok, pomnożonej przez
        liczbę miesięcy opodatkowania?
      2. Czy warunek 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia należy spełniać
        w każdym miesiącu z osobna, czy wystarczy spełnienie rocznego limitu łącznych
        wydatków z tytułu umów cywilnoprawnych?
      3. Czy wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy cywilnoprawnej osobie fizycznej
        będącej studentem i mającej mniej niż 26 lat, podlegającej zwolnieniu z
        obowiązkowych składek ZUS, niepodlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego
        od osób fizycznych w brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy o CIT, może
        zostać uwzględnione w kalkulacji łącznej kwoty wynagrodzeń z tytułu umów
        cywilnoprawnych, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b tejże ustawy? (

## Pytanie

ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
      4. Czy w trzecim roku opodatkowania estońskim CIT Spółka może zmienić sposób
        spełnienia warunku zatrudnienia i zamiast ponoszenia wydatków z tytułu umów
        cywilnoprawnych zatrudnić pracowników na podstawie umowy o pracę w
        równowartości trzech pełnych etatów, zatrudnionych przez co najmniej 300 dni w
        roku, bez utraty prawa do opodatkowania estońskim CIT? (pytanie ostatecznie
        sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
      5. Czy pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę, który w danym okresie
        przebywać będzie na urlopie bezpłatnym, może być wliczany do limitu minimalnego
        zatrudnienia, wymaganego dla stosowania ryczałtu od dochodów spółek, zgodnie z
        art. 28j ust.1 pkt 3 ustawy o CIT? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu
        wniosku)
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Tak, w ocenie Spółki, możliwe jest spełnienie warunku zatrudnienia poprzez zatrudnianie
    osób na umowy cywilnoprawne o krótkim czasie trwania, o ile łączne wynagrodzenie
    wypłacone tym osobom przekracza próg określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o
    CIT. Przepis nie przewiduje minimalnej liczby dni pracy konkretnej osoby - kluczowa jest
    kwota wydatków oraz obowiązek opłacenia składek ZUS.
    Ad 2.
    Nie, warunek nie musi być spełniany w każdym miesiącu oddzielnie. Liczy się łączna suma
    wynagrodzeń w ujęciu rocznym, liczona jako: 3 × przeciętne wynagrodzenie miesięczne
    GUS za poprzedni rok × liczba miesięcy opodatkowania w roku bieżącym.
    Ad 3. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Tak, wynagrodzenia wypłacone studentom do 26. roku życia, którzy są zwolnieni z
    obowiązku opłacania składek ZUS, mogą zostać zaliczone do wartości wymaganych
    wydatków. Przepis zawarty w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT wskazuje na
    konieczność odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne przez Spółkę i Spółka
    takie składki odprowadza, jednakże nie w odniesieniu do wynagrodzeń studentów
    zatrudnionych na umowie zlecenie, od których ZUS nie jest należny.

    Ad 4. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Tak, Spółka może zmienić sposób spełniania warunku zatrudnienia w kolejnych latach
    opodatkowania estońskim CIT. W trzecim roku opodatkowania możliwe jest przejście z
    warunku kosztowego (umowy cywilnoprawne) na warunek pracowniczy (zatrudnienie
    osób fizycznych na umowę o pracę, w równowartości 3 pełnych etatów, przez minimum
    300 dni w roku). Przepisy nie zabraniają takiej zmiany, o ile jeden z warunków
    zatrudnienia jest spełniony w danym roku podatkowym.
    Ad 5. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Tak, pracownik zatrudniony na umowę o pracę, który przebywa na urlopie bezpłatnym,
    powinien być wliczany do limitu zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust.1 pkt 3 ustawy
    o CIT, pod warunkiem że, stosunek pracy trwa nadal (umowa nie została rozwiązana),
    pracownik przebywa na urlopie bezpłatnym za zgodą pracodawcy zgodnie z art. 174
    Kodeksu pracy, a urlop ma charakter czasowy. W konsekwencji, jeśli spółka zatrudnia
    trzech pracowników na umowie o pracę w pełnym wymiarze, a jeden z nich przebywa
    czasowo na urlopie bezpłatnym, to warunek zatrudnienia uznać należy za spełniony.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych zakresem
    zadanego przez Państwa pytań, przy założeniu, że pozostałe warunki opodatkowania
    ryczałtem od dochodów spółek zostały przez Państwa spełnione. Zatem inne kwestie
    wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały
    rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Jednocześnie jako element opisu sprawy
    niepodlegający interpretacji przyjęto, że Wnioskodawca jest małym podatnikiem.
    Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu
    ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.
    podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
    podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce
    ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe
    warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.
    Dodatkowo art. 28k ww. ustawy wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu
    podmiotowego tej regulacji.
    Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:
    Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1,
    jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
    3) podatnik:
    a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne
    etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez
    okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem
    podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co
    najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
    b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność
    przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty
    wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co
    najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani

    wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest
    płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek
    określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
    społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej
    finansowanych ze środków publicznych.
    Ustawodawca jako jeden z warunków możliwości korzystania z opodatkowania w formie
    ryczałtu od dochodów spółek wymienił w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT
    spełnienie kryterium zatrudnienia.
    Stosownie do art. 28j ust. 3 ustawy o CIT:
    W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym
    opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3:
    1) lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o
    pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem,
    akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie;
    2) lit. b, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w
    kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze
    przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie
    umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby fizycznej, niebędącej
    udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika oraz w związku z
    wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób
    fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r.
    o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o
    świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
    Aby skorzystać z ryczałtu podatnik powinien zatem zatrudniać na podstawie umowy o
    pracę (w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy), nie mniej niż 3
    pracowników niebędących wspólnikami, co najmniej przez okres 300 dni roku
    podatkowego. W przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem
    kalendarzowym – okres 300 dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu.
    Podatnik może również zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej
    umowy niż umowę o pracę. W takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze
    dwóch warunków. Po pierwsze, wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób
    fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego
    miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Po drugie, wypłata
    wynagrodzenia musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek
    na podatek PIT) oraz oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na
    ubezpieczenie społeczne). W przypadku zatrudnienia na podstawie umowy innej niż
    umowa pracę, oba warunki musza być spełnione kumulatywnie (łącznie). Należy
    dodatkowo wyjaśnić, że w zakresie obowiązku dotyczącego opodatkowania wypłaty PIT
    oraz jej oskładkowania przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT stanowi, iż na
    podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób
    fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
    ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje
    jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika ale przepis
    szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten
    również zostanie spełniony (np. w przypadku osób korzystających z tzw. ulgi dla młodych
    do ukończenia 26. roku życia).
    Kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3
    ustawy o CIT będzie spełnione tylko w sytuacji, kiedy podatnik w pełni realizuje warunki
    określone w pkt 1 lub w pkt 2 lub realizuje w pełni oba warunki jednocześnie. Kryterium
    minimalnego poziomu zatrudnienia nie będzie jednak spełnione, jeśli warunki określone
    w pkt 1 lub 2 będą zrealizowane tylko częściowo. Przykładowo do takiej sytuacji dojdzie w
    przypadku, kiedy podatnik zatrudnia 2 osoby fizyczne na umowę o pracę oraz 2 osoby na

    podstawie umowy cywilnoprawnej, nawet jeśli pozostałe warunki (opodatkowanie,
    oskładkowanie oraz wysokość wynagrodzenia na podstawie umowy cywilnoprawnej) będą
    spełnione.
    Do minimalnego poziomu zatrudnienia wlicza się zarówno osoby fizyczne, które podatnik
    zatrudniał przed przystąpieniem do Ryczałtu od dochodów spółek jak i osoby, które
    zostały zatrudnione przez podatnika już w trakcie opodatkowania Ryczałtem. Innymi słowy
    nie jest konieczne, aby podatnik zwiększał zatrudnienie, jeśli kryterium minimalnego
    poziomu zatrudnienia o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 jest spełnione w momencie
    przystąpienia do Ryczałtu i utrzymane w roku podatkowym.
    Z kolei warunek opierający się na limicie miesięcznych kwot wypłaconych wynagrodzeń od
    umów innych niż umowa o pracę, powinien zostać w pełni spełniony począwszy już od
    drugiego roku prowadzenia działalności, w każdym miesiącu roku podatkowego. Również
    w tym przypadku do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się wspólników tego podatnika.
    W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym
    opodatkowania ryczałtem, warunek dotyczący zatrudnienia na podstawie umowy o pracę
    uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia co najmniej 1 osobę fizyczną w
    przeliczeniu na pełne etaty, przez okres wskazany w tym przepisie, tj. co najmniej 300 dni
    w roku podatkowym, a w przypadku gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem
    kalendarzowym – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.
    Z kolei warunek dotyczący zatrudnienia osób na podstawie umowy innej niż umowa o
    pracę, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem,
    jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej
    przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty
    wynagrodzenia na rzecz co najmniej 1 osoby fizycznej. Wypłata wynagrodzenia na
    podstawie umowy innej niż umowa o pracę, musi być opodatkowana PIT (obowiązek
    poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) lub oskładkowana (obowiązek poboru
    przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne).
    W obu przypadkach do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się wspólników tego
    podatnika.
    W kolejnych latach, tj. począwszy od drugiego roku opodatkowania ryczałtem, mały
    podatnik zobowiązany jest już w pełni spełniać warunek dotyczący zatrudnienia. Dotyczy
    to zarówno zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie innej umowy.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia:
      - czy Spółka w drugim roku stosowania estońskiego CIT może spełnić warunek
        zatrudnienia poprzez zatrudnianie osób na podstawie krótkoterminowych umów
        cywilnoprawnych (poniżej 300 dni), o ile łączna wartość wynagrodzeń wypłaconych
        z tytułu tych umów przekroczy próg 3-krotności przeciętnego miesięcznego
        wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw za poprzedni rok, pomnożonej przez
        liczbę miesięcy opodatkowania,
      - czy warunek 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia należy spełniać w
        każdym miesiącu z osobna, czy wystarczy spełnienie rocznego limitu łącznych
        wydatków z tytułu umów cywilnoprawnych.
    Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że aby skorzystać z ryczałtu podatnik powinien
    zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowa o pracę. W
    takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze dwóch warunków. Po pierwsze,
    wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być
    równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
    przedsiębiorstw. Po drugie, wypłata wynagrodzenia musi być opodatkowana PIT
    (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) lub oskładkowana
    (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne).

    Należy dodatkowo wyjaśnić, że w zakresie obowiązku dotyczącego opodatkowania
    wypłaty PIT oraz jej oskładkowania przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy CIT stanowi, iż
    na podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób
    fizycznych lub składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
    ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje
    jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika ale przepis
    szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten
    również zostanie spełniony.
    Zatem, warunek zatrudnienia z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT będzie spełniony
    jeżeli:
      - podatnik zatrudnia przynajmniej 3 osoby fizyczne w oparciu o umowy inne niż umowa
        o pracę;
      - do limitu tych 3 osób nie wlicza się umów zawartych z udziałowcami, wspólnikami,
        akcjonariuszami;
      - podatnik w każdym miesiącu ponosi wydatki na miesięczne wynagrodzenia z tytułu
        tych umów równe 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w
        sektorze przedsiębiorstw;
      - podatnik pełni funkcję płatnika PIT lub składek na ubezpieczenie społeczne lub
        składek na ubezpieczenie zdrowotne w odniesieniu do tych umów.
    Jak już wskazano powyżej, przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy CIT przewiduje, że
    wymogi w nim zawarte muszą być spełnione łącznie. Zatem należy uznać, że w każdym
    miesiącu roku podatkowego podatnik musi zatrudniać na podstawie umowy innej niż
    umowa o pracę (np. umowa zlecenie lub umowa o dzieło), co najmniej 3 osoby fizyczne
    (niebędące wspólnikami tego podatnika), a wydatki z tytułu wynagrodzenia powinny być w
    każdym miesiącu co najmniej równe trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia w
    sektorze przedsiębiorstw i w związku z ich wypłatą na podatniku musi ciążyć obowiązek
    poboru zaliczek na podatek PIT lub składek określonych w ustawie z dnia 13 października
    1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.
    Ponadto wskazać należy, iż pod pojęciem wydatków miesięcznych wspomnianych powyżej
    należy rozumieć wydatki faktycznie wypłacone w danym miesiącu, na co wskazuje
    literalne brzmienie przepisu.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z przytoczonych wyżej przepisów
    jednoznacznie wynika, że aby skorzystać z ryczałtu od dochodu spółek powinni Państwo
    począwszy od drugiego roku opodatkowania ryczałtem jako mały podatnik zatrudniać co
    najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowę o pracę. Ponadto
    wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być
    równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
    przedsiębiorstw.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza w 2026 r. (drugi rok podatkowy) zatrudnić
    osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych na krótsze okresy (poniżej 300 dni).
    Spółka w związku z wypłatą zleceniobiorcom wynagrodzeń jest płatnikiem podatku
    dochodowego od osób fizycznych i płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13
    października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Spółka zamierza osiągnąć
    łączny poziom wydatków z tytułu wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie
    umowy innej niż umowa o pracę w wysokości co najmniej trzykrotności przeciętnego
    miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw za 2025 r., pomnożonej przez 12
    miesięcy.
    Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Spółka nie spełnia
    warunków zatrudnienia w ramach ryczałtu od dochodów spółek. Z opisu wynika, że Spółka
    zamierza osiągnąć łączny poziom wydatków z tytułu wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych
    na podstawie umowy innej niż umowa o pracę w wysokości co najmniej trzykrotności

    przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw za 2025 r.,
    pomnożonej przez 12 miesięcy.
    Jak już wskazano powyżej, w przypadku zatrudnienia w oparciu o umowy inne niż umowa
    o pracę, oprócz samego faktu zawarcia umowy ważna jest wysokość wypłacanego
    wynagrodzenia. Zatem, spełnione będą warunki opodatkowania estońskim CIT w zakresie
    wymogu zatrudnienia na podstawie umów innych niż umowa o pracę, jeżeli:
      - podatnik zatrudnia przynajmniej 3 osoby fizyczne w oparciu o umowy inne niż
        umowa o pracę;
      - do limitu tych 3 osób nie wlicza się umów zawartych z udziałowcami, wspólnikami,
        akcjonariuszami;
      - podatnik w każdym miesiącu ponosi wydatki na miesięczne wynagrodzenia z tytułu
        tych umów równe 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w
        sektorze przedsiębiorstw;
      - podatnik pełni funkcję płatnika PIT lub składek na ubezpieczenie społeczne lub
        składek na ubezpieczenie zdrowotne w odniesieniu do tych umów.
    Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 1 i 2 , że:
      1. możliwe jest spełnienie warunku zatrudnienia poprzez zatrudnianie osób na umowy
        cywilnoprawne o krótkim czasie trwania, o ile łączne wynagrodzenie wypłacone tym
        osobom przekracza próg określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Przepis
        nie przewiduje minimalnej liczby dni pracy konkretnej osoby - kluczowa jest kwota
        wydatków oraz obowiązek opłacenia składek ZUS.
      2. warunek nie musi być spełniany w każdym miesiącu oddzielnie. Liczy się łączna
        suma wynagrodzeń w ujęciu rocznym, liczona jako: 3 × przeciętne wynagrodzenie
        miesięczne GUS za poprzedni rok × liczba miesięcy opodatkowania w roku
        bieżącym.
    Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr
    1 i 2 jest nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości budzi również kwestia, czy wynagrodzenie wypłacane na podstawie
    umowy cywilnoprawnej osobie fizycznej będącej studentem i mającej mniej niż 26 lat,
    podlegającej zwolnieniu z obowiązkowych składek ZUS, niepodlegającej zwolnieniu z
    podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ustawy
    o CIT, może zostać uwzględnione w kalkulacji łącznej kwoty wynagrodzeń z tytułu umów
    cywilnoprawnych, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.
    W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b
    ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024
    r. poz. 226 ze zm.):
    Wolne od podatku dochodowego są przychody z umów zlecenia, o których mowa w art.
    13 pkt 8 - otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości
    nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.
    W myśl art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
    społecznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 497 ze zm.):
    Osoby określone w ust. 1 pkt 4 nie podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom
    emerytalnemu i rentowym, jeżeli są uczniami szkół ponadpodstawowych lub
    studentami, do ukończenia 26 lat.
    W odniesieniu do Państwa wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 3, wskazać należy,
    że prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenia wypłacone
    studentom do 26. roku życia, którzy są zwolnieni z obowiązku opłacania składek ZUS,
    mogą zostać zaliczone do wartości wymaganych wydatków.

    Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że
    wynagrodzenia wypłacone studentom do 26. roku życia, którzy są zwolnieni z obowiązku
    opłacania składek ZUS, mogą zostać zaliczone do wartości wymaganych wydatków.
    Przepis zawarty w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT wskazuje na konieczność
    odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne przez Spółkę i Spółka takie składki
    odprowadza, jednakże nie w odniesieniu do wynagrodzeń studentów zatrudnionych na
    umowie zlecenie, od których ZUS nie jest należny.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.
    Przechodząc z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy w trzecim roku
    opodatkowania estońskim CIT Spółka może zmienić sposób spełnienia warunku
    zatrudnienia i zamiast ponoszenia wydatków z tytułu umów cywilnoprawnych zatrudnić
    pracowników na podstawie umowy o pracę w równowartości trzech pełnych etatów,
    zatrudnionych przez co najmniej 300 dni w roku, bez utraty prawa do opodatkowania
    estońskim CIT należy zauważyć zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:
    Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1,
    jeżeli spełnia łącznie następujące warunki podatnik zatrudnia na podstawie umowy o
    pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami,
    akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w
    roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych
    dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku
    podatkowym.
    Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że zmiana formy zatrudnienia w kolejnych
    latach jest dozwolona, o ile w danym roku Spółka nadal spełnia wymogi zatrudnienia
    określone w przepisach. Wskazać należy, że ustawa o CIT nie nakłada obowiązku
    stosowania jednej i tej samej formy przez cały okres opodatkowania ryczałtem istotne jest,
    aby w każdym roku podatkowym był spełniony którykolwiek z wariantów warunku
    zatrudnienia.
    Podsumowując, Spółka może w trzecim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów
    spółek (tzw. estoński CIT) zmienić sposób spełnienia warunków zatrudnienia - czyli przejść
    bez ponoszenia wydatków na podstawie umów cywilnoprawnych na zatrudnienie
    pracowników na podstawie umowy o prace, bez utraty prawa do opodatkowania
    estońskim CIT, pod warunkiem, że spełni aktualne wymagania warunków zatrudnienia.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest
    prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy pracownik zatrudniony na podstawie
    umowy o pracę, który w danym okresie przebywać będzie na urlopie bezpłatnym, może
    być wliczany do limitu minimalnego zatrudnienia, wymaganego dla stosowania ryczałtu od
    dochodów spółek, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że w przypadku zatrudniania
    pracownika w oparciu o umowę o pracę, aby uznać za spełniony wymóg dla
    opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek istotnym jest, aby zatrudnione były na
    podstawie takiej umowy co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące
    udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej
    300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres
    kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających
    w roku podatkowym.
    Z powołanego powyżej przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT nie wynika, aby
    pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę musiał świadczyć tą pracę w danym
    okresie. Ustawodawca wskazał tylko na wymóg zatrudnienia na umowę o pracę. Dla oceny
    spełnienia warunku zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT,
    brani są pod uwagę również pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę przebywający w

    trakcie roku podatkowego na urlopie bezpłatnym. Zatem, Państwa pracownik
    przebywający na urlopie bezpłatnym, spełnia wymóg zatrudnienia, ponieważ przez cały
    ten okres pozostaje w stosunku pracy (w stosunku zatrudnienia na podstawie umowy o
    pracę).
    Podstawowy warunek dotyczący liczby osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę
    w związku z opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek zostanie zatem spełniony,
    pomimo przebywania jednego z pracowników na urlopie bezpłatnym, bowiem umowa o
    pracę dalej trwa i stosunek pracy nie ustał, zatem pracownik ten dalej jest wliczany do
    stanu zatrudnienia. Tym samym będą Państwo dalej spełniali warunek zatrudnienia
    wymieniony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
    będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących
    przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.