Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-98/10/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-23
Teza: Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (zwanego dalej: „WSS"), należy uwzględniać przychody związane z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazane powyżej: I. odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP, II. odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, III. przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych, IV. przychody z tytułu zbywania papierów wartościowych utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-podatek naliczony; proporcja; usługi-usługi bankowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2010r. (data wpływu 3 lutego 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2010r. (data wpływu 19 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać przychody związane z posiadanym majątkiem, w szczególności:

*   odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP,
*   odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,
*   przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych,
*   przychody z tytułu zbywania papierów wartościowych utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać przychody związane z posiadanym majątkiem, w szczególności:

*   odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP,
*   odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,
*   przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych,
*   przychody z tytułu zbywania papierów wartościowych utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 marca 2010r. (data wpływu 19 marca 2010r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 31 grudnia 2009r. nastąpiła fuzja prawna (dalej „Moment połączenia") Banku X i Banku Y (zwany dalej ”Wnioskodawca") Połączenie Wnioskodawcy i Banku X nastąpiło na podstawie art. 124 § 1 oraz § 3 Prawa bankowego, w związku z art. 492 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., nr 94, poz. 1037), poprzez przeniesienie całego majątku Banku X na Wnioskodawcę (łączenie się przez przejęcie).

Ponadto, zgodnie z art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowiącym, iż osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu, Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki Banku X wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Niemniej jednak, do Momentu połączenia zarówno Wnioskodawca jak i Bank X występowały jako dwa odrębne podmioty praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (osobni podatnicy).

Wnioskodawca wskazał, iż jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia, czy stosowana przez przejęty podmiot (Bank X) praktyka w zakresie stosowania przepisów ustawy o VAT, w odniesieniu do okresu przed Momentem połączenia, była zgodna obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Tym samym, przedmiotem składanego przez Wnioskodawcę wniosku nie jest stan faktyczny obecny u Wnioskodawcy przed Momentem połączenia, lecz stan taktyczny istniejący w Banku X do tego momentu. W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, iż złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w analogicznej sprawie, jednakże:

1.  wskazany wniosek został złożony przed Momentem połączenia, oraz
2.  złożony wniosek dotyczył stanu faktycznego odnoszącego się do działalności Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca szczegółowo przedstawił stan faktyczny będący przedmiotem wniosku oraz własne stanowisko w sprawie.

I tak wskazał, że Bank X, działając do Momentu połączenia na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego (obecnie Komisji Nadzoru Finansowego) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002r Nr 72, poz. 665, ze zm. zwanej dalej .Prawo Bankowe"), świadczył za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej „czynnościami bankowymi"), na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych.

Z tytułu wykonywania czynności bankowych otrzymywał wynagrodzenie, którego wysokość była kalkulowana w oparciu o określoną kategorię przychodową, taką jak prowizje i opłaty, odsetki, dyskonto itp.

Ponadto, po stronie Banku X występowały do Momentu połączenia następujące dodatkowe kategorie przychodowe:

*   przychody związane z posiadanym majątkiem,
*   należne Bankowi X odsetki i opłaty o charakterze sankcyjnym,
*   przychody będące efektem wyceny dokonywanej dla celów sprawozdawczości finansowej Banku.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił charakterystykę (m. in.) przychodów związanych z posiadanym majątkiem Banku X.

I tak Wnioskodawca stwierdził, iż ramach prowadzonej działalności, Bank X realizował przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku. W szczególności, Bank X otrzymywał:

1.  Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank X na rachunku w Banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim (zwanym dalej: „NBP"). Bank centralny, prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki, w tym na Bank X do Momentu połączenia, obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunkach w NBP. Rezerwę stanowi wyrażona w złotych, określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank X w ramach prowadzonej działalności. Wysokość stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej (regulacja płynności oraz przeciwdziałanie spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym), NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.
2.  Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro. Prowadząc działalność bankową, Bank X posiadał rachunki depozytowe (tzw. rachunki nostro) prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane były środki pieniężne Banku X. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, rachunek nostro stanowił element aktywów Banku X. Rachunki nostro prowadzone są w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych.
3.  Przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych. W celu wyeliminowania występującej nadpłynności, Bank X lokował wolne środki pieniężne na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych. Zakładane depozyty stanowiły z perspektywy Wnioskodawcy, element majątku Banku X i były zaliczane do aktywów Banku X.
4.  Przychody z tytułu zbywania papierów wartościowych utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich. W ramach prowadzonej działalności, Bank X dokonywał transakcji kupna i sprzedaży papierów wartościowych (akcji) we własnym imieniu i na własny rachunek. Papiery wartościowe były nabywane przez Bank X nie w celach handlowych, lecz w celu wykonywania wynikających z nich praw właścicielskich. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, stanowią one tzw. majątek trwały Banku X a nie obrotowy.

W piśmie z dnia 17 marca 2010r. Wnioskodawca przedstawił dodatkowe informacje do stanu faktycznego, dotyczące przychodów z tytułu zbywania papierów wartościowych utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich. I tak w ww. zakresie Wnioskodawca wskazał, że Bank X do Momentu połączenia nie wykonywał funkcji zarządczych w odniesieniu do podmiotów, które wyemitowały akcje lub inne papiery wartościowe będące przedmiotem przedstawionych w stanie faktycznym transakcji. Wnioskodawca wskazał, że Bank X ewentualnie wykonywał prawa właścicielskie ucieleśnione w danym papierze wartościowym, tj. otrzymywał dywidendy, brał udział w zgromadzeniach akcjonariuszy lub udziałowców itp. lub wykonywał czynności ściśle związane z planowanym połączeniem Banków X i Wnioskodawcy (np. przesunięcia określonych pracowników do banku Wnioskodawcy. Wnioskodawca stwierdził, iż powyższe odnosi się w szczególności do transakcji polegających na nabywaniu i utrzymywaniu przez Bank w celach niehandlowych akcji i udziałów w innych jednostkach (np. akcje i udziały w jednostkach zależnych, współzależnych, stowarzyszonych i udziały mniejszościowe) nabywanych i utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (zwanego dalej: „WSS"), należy uwzględniać przychody związane z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazane powyżej:

1.  dsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP,
2.  odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,
3.  przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych,
4.  przychody z tytułu zbywania papierów wartościowych utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich.

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS, Bank X nie powinien uwzględniać przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazanych powyżej:

1.  odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP,
2.  odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,
3.  przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych,
4.  przychodów z tytułu zbywania papierów wartościowych utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zasady kalkulacji wartości WSS – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (WSS) można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

Proporcja = \[X / (X + Y)\] x 100%

gdzie:

X - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Z kolei, jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów". Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Bank X w kalkulacji WSS powinien pominąć wszystkie te przychody, które nie były uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej Banku X, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub z tytułu których Bank X nie występował w charakterze podatnika VAT.

W tym Wnioskodawca wskazał, iż Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwany dalej: „ETS") wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, iż przychody wynikające z czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego (zob. dla przykładu orzeczenia w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Zgodnie z orzecznictwem ETS, zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka zdefiniowanego w artykule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte zakresem opodatkowania VAT.

W przedmiocie przedstawionego wyżej pytania, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby kalkulacji WSS, do wartości obrotu Bank X nie powinien wliczać przychodów, związanych z posiadaniem majątku, w szczególności:

1.  odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP,
2.  odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,
3.  przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych,
4.  przychodów z tytułu zbywania papierów wartościowych utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przychody uzyskiwane przez Bank X do Momentu połączenia w związku z utrzymywaniem majątku i jego lokatą, nie stanowiły natomiast po stronie Banku X wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przychody wskazane w pkt I-III powyżej

Z ekonomicznego punktu widzenia, przychody uzyskiwane przez Bank X do Momentu połączenia z tytułu czynności wskazanych w pkt I-III powyżej, miały zasadniczo na celu zapobiec czynnikom inflacyjnym i utracie wartości pieniądza. W tym celu. Bank X lokował wolne środki pieniężne na rachunkach w innych bankach. Rachunki nostro prowadzone są w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych. W powyższych sytuacjach Bank X nie występował w charakterze podatnika VAT, otrzymującego wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku odsetek dotyczących rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP istotne jest, iż Bank X był zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów prawa, do utrzymywania określonej kwoty rezerwy obowiązkowej. W konsekwencji, również z tego powodu, odsetek otrzymywanych z tytułu rezerwy obowiązkowej nie można uznać za wynagrodzenie należne Bankowi X z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, objętych zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy warto podkreślić, iż jego stanowisko dotyczące wyłączenia z kategorii obrotu przychodów wskazanych w pkt. I-III powyżej, akceptowane jest również przez organy podatkowe. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje w szczególności na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009r (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ), w której organ podatkowy w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika dotyczące nieuwzględniania w wartości obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazanych powyżej:

1.  odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytow utrzymywanych w NBP,
2.  odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro oraz
3.  przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych.

Wnioskodawca wskazał, iż analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2007r (sygn. 1471/VUR2/443-53/5/07/MK) oraz postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 19 lipca 2004r. (sygn. PB I-2/443/504/24/BŚ/04).

Przychody wskazane w pkt IV powyżej

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży papierów wartościowych (akcji), które były nabywane przez Bank X w celu wykonywania praw właścicielskich, Bank X nie występował w charakterze podatnika VAT. Przychód uzyskiwany przez Bank X z tego tytułu nie wynikał zatem z czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym nie stanowił obrotu w rozumieniu art. 29 ust I ustawy o VAT i nie powinien był być uwzględniony przez Bank X w kalkulacji wartości WSS.

Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko, zgodnie z którym przychód uzyskany z tytułu sprzedaży papierów wartościowych nie stanowi obrotu dla celów VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Dla przykładu, w orzeczeniu w sprawie C-155/94 Wellcome Trust Ltd v Commissioners of Customs and Excise ETS wskazał, że czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez ETS w orzeczeniach w sprawie C-77/01 EDM oraz C-465/03 Kretztechnik AG. W tej ostatniej spawie ETS wskazał, że „w myśl utrwalonego orzecznictwa sama nabycie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy VAT. (…) Skoro zatem nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów”

Podobnie, w wyroku z dnia 10 kwietnia 2003r. (sygn. akt III SA 2382/01) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „w celu ustalenia, czy sprzedaż udziału w spółce z o.o. podlega opłacie skarbowej, istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowych i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). Wnioskodawca stwierdził, iż w tym drugim wypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, będziemy mieli do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego zwolnionymi z VAT-u, a tym samym z opłaty skarbowej."

Wnioskodawca stwierdził, iż powyższego orzeczenia wynika, że jeżeli papiery wartościowe (akcje) nie są nabywane w celach handlowych, lecz w celu wykonywania uprawnień właścicielskich, ich sprzedaż nie stanowi usług pośrednictwa finansowego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, przychód uzyskany z tego tytułu nie stanowi obrotu, a zatem nie powinien zostać uwzględniany w kalkulacji wartości WSS.

Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko zgodnie z którym sprzedaż papierów wartościowych (akcji) nie stanowi transakcji podlegających opodatkowaniu VAT prezentowane jest również przez organy podatkowe. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009r. (IPPP2/443-301/09-4/SAP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „sprzedaż akcji i udziałów nabytych w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sam fakt posiadania udziałów i akcji nie stanowi działalności gospodarczej, która skutkowałaby uznaniem udziałowca za podatnika również sprzedaż tych udziałów i akcji nie jest działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`)".

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż papierów wartościowych (akcji) nabytych w celu wykonywania praw właścicielskich, nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, przychód uzyskany z tego tytułu przez Bank X do Momentu połączenia nie stanowił po stronie Banku X obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie powinien on zostać uwzględniany w kalkulacji wartości WSS.

Podsumowanie

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, przychody Banku X do Momentu połączenia, nieobjęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w tym w szczególności wskazane powyżej przychody związane z posiadanym majątkiem nie powinny wpływać na wartość WSS Banku X, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ww. ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ww. ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, przepis ust. 8 ustawy o VAT stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W świetle art. 90 ust. 10 ww. ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak zauważył ETS w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Constoms & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank X realizował przychody, m.in., związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku.

W szczególności Bank X otrzymywał

1.  Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank X na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim,
2.  Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,
3.  Przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych,
4.  Przychody z tytułu zbywania papierów wartościowych utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich.

W zakresie odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank X na rachunku w NBP (o których mowa wyżej w pkt 1) Wnioskodawca wskazał, że NBP, prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki, w tym na Bank X do Momentu połączenia, obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunkach w NBP. Rezerwę stanowi wyrażona w złotych określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez niego w ramach prowadzonej działalności. Wnioskodawca wskazał że wysokość stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej (regulacja płynności oraz przeciwdziałanie spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym), NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.

Odnośnie odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro (o których mowa wyżej w pkt 2) Wnioskodawca wskazał, że prowadząc działalność bankową, Bank X posiadał rachunki depozytowe (tzw. rachunki nostro) prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku X. Rachunki te prowadzone są w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, rachunek nostro stanowi element aktywów Banku X.

Z kolei odnośnie przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych (wymienionych wyżej w pkt 3) Wnioskodawca wskazał, że w celu wyeliminowania występującej nadpłynności, Bank X lokował wolne środki pieniężne na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych., Zakładane depozyty stanowiły z perspektywy Wnioskodawcy element majątku Banku X i były zaliczane do aktywów Banku X.

Natomiast odnośnie przychodów z tytułu zbywania papierów wartościowych utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich (wymienionych wyżej w pkt 4) Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności, Bank X dokonywał kupna i sprzedaży papierów wartościowych (akcji) we własnym imieniu i na własny rachunek. Papiery wartościowe nabywane były przez Bank X nie w celach handlowych, lecz w celu wykonywania wynikających z nich praw właścicielskich Z punktu widzenia Wnioskodawcy stanowią one tzw. majątek trwały Banku X, a nie obrotowy.

Wnioskodawca wskazał też że, Bank X do Momentu połączenia nie wykonywał funkcji zarządczych w odniesieniu do podmiotów, które wyemitowały akcje lub inne papiery wartościowe będące przedmiotem przedstawionych w stanie faktycznym transakcji. Bank X ewentualnie wykonywał prawa właścicielskie ucieleśnione w danym papierze wartościowym, tj. otrzymywał dywidendy, brał udział w zgromadzeniach akcjonariuszy lub udziałowców itp. lub wykonywał czynności ściśle związane z planowanym połączeniem Banków X i Wnioskodawcy (np. przesunięcia określonych pracowników do banku Wnioskodawcy).

Analiza ww. opisu stanu faktycznego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że opisane wyżej przychody związane z posiadanym majątkiem w szczególności:

*   odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych przez Bank X na rachunku w Banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim,
*   odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,
*   przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych oraz
*   przychody z tytułu zbywania papierów wartościowych utrzymywanych w celu wykonywania praw właścicielskich, jeśli jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Bank X nie wykonywał funkcji zarządczych w odniesieniu do podmiotów, które wyemitowały akcje lub inne papiery wartościowe będące przedmiotem przedstawionych w stanie faktycznym transakcji,

nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Bank X usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży Bank X nie powinien uwzględniać przychodów związanych z posiadanym majątkiem, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że:

1.  w zakresie uznania, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, Banki X powinien uwzględniać należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze sankcyjnym oraz
2.  w zakresie uznania czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, Bank X powinien uwzględniać wartości będące efektem wyceny dokonywanej dla celów sprawozdawczości finansowej

zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku–Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.