Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-50a/11/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-07
Teza: Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku wspólników wykorzystywanych w ramach prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej, które będą ujawnione w księgach Spółki jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na dzień dokonania przekształcenia Spółki w SpK stanowić będą koszt uzyskania przychodu wspólników SpK od momentu dokonania przekształcenia Spółki w SpK?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka komandytowa; udziałowiec; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Jednocześnie Wnioskodawca (jako jeden ze wspólników istniejącej spółki cywilnej zamierza razem z drugim wspólnikiem spółki cywilnej wnieść do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego prowadzonego w formie Spółki Cywilnej (w tym m.in. prawa do znaków towarowych), w zamian za który obejmie nowe udziały w Spółce.

Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. znaki towarowe), które będą przedmiotem wspomnianego aportu nie zostały dotychczas ujawnione w Spółce Cywilnej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż znak towarowy Spółki Cywilnej jest jej własnością i został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, a Spółka Cywilna jest w posiadaniu świadectwa ochronnego dotyczącego przedmiotowego znaku.

Wartość poszczególnych składników majątku wnoszonych przez wspólników Spółki Cywilnej w formie aportu przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Spółki określona zostanie w umowie Spółki na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W związku z aportem przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Spółki powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za otrzymany aport w postaci przedsiębiorstwa Spółka wyda wspólnikom własne udziały w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonego przedsiębiorstwa (wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego) – t.j. nie dojdzie do powstania nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy Spółki.

Jednocześnie na dalszym etapie działań planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową, np. spółkę komandytową (dalej: SpK).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku wspólników wykorzystywanych w ramach prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej, które będą ujawnione w księgach Spółki jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na dzień dokonania przekształcenia Spółki w SpK stanowić będą koszt uzyskania przychodu wspólników SpK od momentu dokonania przekształcenia Spółki w SpK?
2.  Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w SpK Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę przed zmianą formy prawnej?

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż wspólnikami SpK (komandytariuszami) będą wspólnicy, w tym Wnioskodawca, dla celów określenia implikacji podatkowych po stronie SpK na gruncie podatku dochodowego zastosowanie znajdą przepisy podatku dochodowego właściwe dla poszczególnych wspólników.

Biorąc pod uwagę, iż w omawianym przypadku wspólnikami są osoby fizyczne zastosowanie w zakresie określenia konsekwencji podatkowych po przekształceniu Spółki w SpK znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, iż wspólnicy SpK będą uprawnieni do rozpoznawania (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku) kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku, które będą ujawnione w księgach Spółki na dzień dokonania przekształcenia Spółki w SpK, począwszy od momentu dokonania przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość wspomnianych składników majątku, które będą ujawnione w księgach Spółki jako środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne będzie stanowiła na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodów dla każdego ze wspólników SpK w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 22h ust. 3 ww. ustawy podmioty powstałe m.in. w wyniku zmiany formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej.

Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do składników majątku Spółki, które będą na dzień dokonania transakcji przekształcenia ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, wspólnicy SpK będą uprawnieni do kontynuacji amortyzacji podatkowej przejętych w ramach aportu składników majątku Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału. W szczególności wspólnicy SpK będą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych składników majątku ustalonej przez Spółkę z uwzględnieniem dokonanych do dnia przekształcenia odpisów amortyzacyjnych oraz według metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku Spółki, które będą ujawnione w księgach Spółki jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na dzień dokonania przekształcenia Spółki w SpK stanowić będą koszt uzyskania przychodu każdego ze wspólników SpK proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku od momentu dokonania przekształcenia Spółki w SpK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on następujące warunki:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów,
*   nie może to być wydatek ujęty w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy,
*   został prawidłowo udokumentowany.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do przepisu art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy).

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych ).

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, iż na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, spółka przekształcona (komandytowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym w myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę osobową (komandytową), spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji spółka komandytowa, na podstawie cytowanego art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 22 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie Wnioskodawca (jako jeden ze wspólników istniejącej spółki cywilnej) zamierza razem z drugim wspólnikiem spółki cywilnej wnieść do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego prowadzonego w formie Spółki Cywilnej (w tym m.in. prawa do znaków towarowych), w zamian za który obejmie nowe udziały w Spółce.

Jednocześnie na dalszym etapie działań planowane jest przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, np. spółkę komandytową.

Reasumując, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które będą ujawnione w księgach Spółki jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na dzień dokonania przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową stanowić będą koszt uzyskania przychodu każdego ze wspólników Spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku, od momentu dokonania przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.