Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1602/12/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-21
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przyjmując, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać, na podstawie art. 12 ust. 1 ust. 3 w zw. z art. 14 ustawy o CIT, przychód w podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Świadczenia spełnionego przez Wnioskodawcę (dłużnika) na rzecz Osoby Fizycznej (wierzyciela) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu spełnienia (wykonania) Zobowiązania (długu), to czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wartość emisyjna (a nie wartość nominalna) Akcji Spółki Zależnej, przypadająca proporcjonalnie na Akcje Spółki Zależnej przeniesione na Osobę Fizyczną stanowi koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (dłużnika)?
Słowa kluczowe: udział; wartość-wartość nominalna; wkład; wspólnik; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o. (przekształconej następnie w spółkę akcyjną) odpowiadających wartości emisyjnej akcji wydanych w drodze datio in solutum (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o. (przekształconej następnie w spółkę akcyjną) odpowiadających wartości emisyjnej akcji wydanych w drodze datio in solutum. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 6 marca 2013 r. znak: IBPBI/2/423-1602/12/PP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 14 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest m.in. akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Spółka Zależna”) oraz posiada 16% akcji Spółki Zależnej od dnia 6 maja 2010 r. („Akcje Spółki Zależnej”). Spółka Zależna została w trybie Kodeksu Spółek Handlowych przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. 16% Akcji Spółki Zależnej należących do Wnioskodawcy odpowiada 20 udziałom w Spółce Zależnej - gdy Spółka Zależna była spółką z o.o. - o wartości nominalnej w wysokości 1.000 zł każdy udział oraz o łącznej wartości nominalnej 20.000 zł, objętym przez Wnioskodawcę za wartość emisyjną w wysokości 5.000.000 zł. Różnica w kwocie 4.980.000 zł została zaksięgowana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej.

Osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Akcjonariusz”) jest jednym z akcjonariuszy Wnioskodawcy. Akcjonariusz jest osobą wymienioną w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) („ustawa o podatku od spadków i darowizn”) w stosunku do osoby fizycznej z miejscem zamieszkania w Polsce oraz podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Osoba Fizyczna”). Jest możliwe, iż Osoba Fizyczna nabędzie część akcji Wnioskodawcy od Akcjonariusza na podstawie umowy darowizny, po zawarciu i wykonaniu, której Osoba Fizyczna będzie posiadała akcji Wnioskodawcy.

Nie jest wykluczone podjęcie przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Wnioskodawcy uchwały o przymusowym odpłatnym umorzeniu niektórych akcji Wnioskodawcy, co objęłoby akcje Wnioskodawcy, które zostały nabyte przez Osobę Fizyczną w formie darowizny.

W wyniku umorzenia akcji Wnioskodawcy, powstałaby zatem wierzytelność Osoby Fizycznej, której akcje zostały przymusowo umorzone wobec Wnioskodawcy o wypłatę należności z tytułu umorzenia akcji Wnioskodawcy.

O ile Wnioskodawca nie będzie posiadał pieniędzy na rozliczenie w pieniądzu z Osobą Fizyczną wtedy Wnioskodawca może rozliczyć się z Osobą Fizyczną której akcje zostały umorzone, poprzez:

*   porozumienie, na mocy którego Wnioskodawca, w drodze datio in solutum, zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego, wykona swoje zobowiązanie (dług) („Zobowiązanie) wobec Osoby Fizycznej poprzez spełnienie innego świadczenia - o wartości odpowiadającej wartości Zobowiązania - w postaci przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Osoby Fizycznej - całości lub części Akcji Spółki Zależnej („Świadczenie”) albo
*   odpłatne zbycie na rzecz Osoby Fizycznej należących do Wnioskodawcy całości lub części Akcji Spółki Zależnej, oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności.

W piśmie będącym uzupełnieniem wniosku (data wpływu 14 marca 2013 r.) wyjaśniono, że udziały w Spółce Zależnej (przed przekształceniem sp. z o.o.) objęte zostały przez Wnioskodawcę w drodze wkładu pieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przyjmując, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać, na podstawie art. 12 ust. 1 ust. 3 w zw. z art. 14 ustawy o CIT, przychód w podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Świadczenia spełnionego przez Wnioskodawcę (dłużnika) na rzecz Osoby Fizycznej (wierzyciela) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu spełnienia (wykonania) Zobowiązania (długu), to czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wartość emisyjna (a nie wartość nominalna) Akcji Spółki Zależnej, przypadająca proporcjonalnie na Akcje Spółki Zależnej przeniesione na Osobę Fizyczną stanowi koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (dłużnika)?

Zdaniem Spółki, przyjmując, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać, na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 14 ustawy o CIT, przychód w podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Świadczenia spełnionego przez Wnioskodawcę (dłużnika) na rzecz Osoby Fizycznej (wierzyciela) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego w celu spełnienia (wykonania) Zobowiązania (długu), to - w ocenie Wnioskodawcy - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wartość emisyjna (a nie wartość nominalna) Akcji Spółki Zależnej, przypadająca proporcjonalnie na Akcje Spółki Zależnej przeniesione na Osobę Fizyczną, stanowi koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (dłużnika).

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT poprzez użycie słów „w szczególności” wprowadził otwarty katalog przysporzeń uznawanych za przychód w podatku CIT. Są to m.in.:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), oraz
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jak bowiem wskazano w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, 16 % Akcji Spółki Zależnej, które - w całości lub w części - będą stanowiły przedmiot Świadczenia Wnioskodawcy, odpowiada 20 udziałom w Spółce Zależnej (gdy Spółka Zależna była spółką z o.o.) o wartości nominalnej w wysokości 1.000 zł każdy udział oraz o łącznej wartości nominalnej 20.000 zł objętym przez Wnioskodawcę za wartość emisyjną w wysokości 5.000.000 zł. Tak więc, Wnioskodawca „objął” Akcje Spółki Zależnej za wartość emisyjną (a nie wartość nominalną). Zatem spełniając Świadczenie, tj. przenosząc Akcje Spółki Zależnej na rzecz Osoby Fizycznej, za koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu (wartość rynkowa Świadczenia) należy uznać koszty poniesione na „objęcie” przez Wnioskodawcę Akcji Spółki Zależnej, tj. wartość emisyjną Akcji Spółki Zależnej (a nie wartość nominalną). Jeżeli w wyniku rozliczenia, przeniesiona byłaby tylko część Akcji Spółki Zależnej, wówczas w rachunku podatkowym należy ująć jako koszt tylko część tej wartości przypadającą proporcjonalnie na Akcje Spółki Zależnej przeniesione na Osobę Fizyczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy updop). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie posiadać zobowiązanie wobec akcjonariusza z tytułu przymusowego odpłatnego umorzenia akcji. W przypadku braku środków pieniężnych Wnioskodawca rozliczy się z akcjonariuszem m.in. poprzez porozumienie, na mocy którego Wnioskodawca, w drodze datio in solutum, zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego, wykona swoje zobowiązanie (dług) („Zobowiązanie) wobec Osoby Fizycznej poprzez spełnienie innego świadczenia - o wartości odpowiadającej wartości Zobowiązania - w postaci przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Osoby Fizycznej całości lub części Akcji Spółki Zależnej („Świadczenie”).

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1601/12/PP wskazano, iż w sytuacji zapłaty za umorzone akcje w drodze datio in solutum, Wnioskodawca uzyska przychód na podst. art. 14 ust. 1 updop. Świadczenie w miejsce wypełnienia będzie polegało na przeniesieniu własności akcji Spółki Zależnej na akcjonariusza.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Użyte w nim określenie „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zaliczyć należy cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów, prowizję maklerską, opłaty notarialne i administracyjne, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową.

Wnioskodawca będzie zatem miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki Zależnej, które będą następnie przedmiotem datio in solutum.

Spółka Zależna została w trybie Kodeksu Spółek Handlowych przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. 16% Akcji Spółki Zależnej należących do Wnioskodawcy odpowiada 20 udziałom w Spółce Zależnej (gdy Spółka Zależna była spółką z o.o.) o wartości nominalnej w wysokości 1.000 zł każdy udział oraz o łącznej wartości nominalnej 20.000 zł, objętym przez Wnioskodawcę za wartość emisyjną w wysokości 5.000.000 zł. Co istotne w niniejszej sprawie, udziały w spółce z o.o. zostały objęte za wkład pieniężny.

Wydatkiem poniesionym na nabycie akcji Spółki zależnej jest zatem wydatek poniesiony na nabycie udziałów w spółce z o.o. (odpowiadający wartości emisyjnej tych udziałów) która została następnie przekształcona w spółkę akcyjną.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 oraz 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.