Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1362b/13/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-10
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów bieżących i inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: bilety; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność gospodarcza; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów bieżących i inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów bieżących i inwestycyjnych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Centrum, to pierwsze centrum nauki w regionie. Otwarcie nastąpiło (\`(...)\`) 2013 r. Siedziba instytucji to dawne młyny, budynki zbudowane na przełomie (\`(...)\`) w., teraz całkowicie odrestaurowane, służą nauce i zabawie. Na przestrzeni 5 tys. m², na 6 kondygnacjach, znajduje się przestrzeń wystawiennicza, pracownie naukowe, sale ekspozycyjne dla dzieci i biura.

Centrum zostało powołane w dniu 4 listopada 2010 r. uchwałą Rady Miasta. Uchwała Rady Miasta z dnia 28 czerwca 2012 r. (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa) stanowi o zakresie zadań i celów działania Centrum. Centrum jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę i posiada osobowość prawną. Statut Centrum określa jego założenia systemowe.

Celami programowymi Centrum są:

1.  wprowadzanie odbiorców, zróżnicowanych pod względem wieku i posiadanych zasobów wiedzy, w świat wybranych dziedzin kultury naukowej i technicznej, w tym umożliwienie wspomagania realizacji zadań dydaktycznych realizowanych przez instytucje edukacyjne;
2.  popularyzacja osiągnięć nauki, techniki i kultury;
3.  upowszechnianie światowego, a w szczególności polskiego dorobku naukowego, technicznego i kulturowego;
4.  wzbudzanie ciekawości świata poprzez zainteresowanie naukami przyrodniczymi, technicznymi oraz różnorodnymi formami aktywności kulturalnej i artystycznej;
5.  ukazanie znaczenia w życiu codziennym współczesnego człowieka oraz roli w rozwoju osobistym i społecznym nauki, techniki i kultury;
6.  pełnienie roli ośrodka animacji i wspierania przedsięwzięć służących popularyzacji nauk przyrodniczych, wiedzy technicznej, ochronie środowiska naturalnego oraz dziedzictwa kulturowego;
7.  tworzenie krajowej i europejskiej przestrzeni wiedzy i kultury.

Centrum w zakresie przedmiotu swego działania, w szczególności:

1.  tworzy i udostępnia ekspozycje składające się z interaktywnych urządzeń i eksponatów, umożliwiających samodzielne przeprowadzenie obserwacji oraz doświadczeń;
2.  tworzy specjalistyczną infrastrukturę multimedialną i przy jej wykorzystaniu prezentuje programy edukacyjne i poznawcze oraz materiały związane z popularyzacją nauki, techniki i kultury;
3.  tworzy i udostępnia ekspozycje objazdowe służące w szczególności szkołom i placówkom oświatowym;
4.  organizuje popularno-naukowe pokazy oraz zajęcia laboratoryjne;
5.  organizuje i współorganizuje spotkania, odczyty, wykłady, konferencje, szkolenia, pokazy, imprezy masowe oraz uroczystości o charakterze naukowym, artystycznym i kulturalnym;
6.  opracowuje, publikuje i rozpowszechnia wydawnictwa z zakresu swojej działalności;
7.  prowadzi, wspiera i publikuje rezultaty badań naukowych związanych z zakresem swojej działalności;
8.  inicjuje, wspiera i prowadzi projekty związane z zakresem swojej działalności;
9.  współpracuje z innymi instytucjami, administracją rządową i samorządową, mediami, organizacjami pozarządowymi, a także innymi osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz z osobami fizycznymi, w szczególności prowadzącymi działalność w zakresie kultury, edukacji i popularyzacji nauki w kraju i za granicą;
10.  pozyskuje środki pozabudżetowe z funduszy krajowych i zagranicznych, w tym z Unii Europejskiej i wykorzystuje je na realizację zadań statutowych;
11.  podejmuje inne działania wynikające z potrzeb społeczności lokalnej i regionalnej

W odniesieniu do gospodarki finansowej, Centrum gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami gospodarności i efektywności ich wykorzystania. Prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz w innych przepisach powszechnie obowiązujących. Centrum pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązań z uzyskiwanych przychodów. Przychodami Centrum są:

1.  dotacja podmiotowa z budżetu Gminy Miasta na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  dotacja celowa na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji oraz wskazanych zadań i programów;
3.  wpływy z prowadzonej działalności, w tym również ze sprzedaży składników mienia ruchomego, najmów, dzierżawy oraz działalności gospodarczej;
4.  środki otrzymywane od osób prawnych i fizycznych;
5.  środki z innych źródeł.

Centrum może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad, określonych odrębnymi przepisami z tym, że środki uzyskane z działalności gospodarczej mogą być wykorzystane wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej tej instytucji.

Głównym przejawem działalności gospodarczej Centrum jest sprzedaż różnego rodzaju biletów na zwiedzanie (muzeum/wystaw). Ta działalność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8%. Mimo, że Centrum jest instytucją kultury, z założenia ma na siebie zarabiać i czerpać z tego zyski. Takie zyski, jak uprzednio wskazano, muszą być wydatkowane zawsze na cele statutowe (objęte zwolnieniem w podatku dochodowym od osób prawnych).

W dniu 27 lutego 2011 r. Centrum dokonało zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prawnej na druku NIP-2. Natomiast 4 listopada 2011 r. dokonało zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R. Pierwszą deklaracją VAT-7, którą złożyło Centrum, była deklaracja za grudzień 2011 r. (złożona w styczniu 2012 r.).Wszelkie zakupy, których dokonuje Centrum, mają służyć jego celom z założenia komercyjnym. Takie wydatki były dokonywane przez Centrum już od 9 marca 2011 r. Na początku były to same zakupy mediów (energia, ścieki). Nie były one wykazywane w deklaracjach VAT-7, które jeszcze wtedy nie były składane. Nawet jak już Centrum zarejestrowało się dla potrzeb podatku od towarów i usług, to w składanych deklaracjach nie ujmowało „niektórych zakupów z podatkiem naliczonym, o zakupach sprzed rejestracji nie wspominając”. Okoliczność ta była związana z okresem początkowego istnienia Centrum i okresem budowy dzisiejszej siedziby (gdzie znajduje się muzeum). Jednak od początku było wiadomo, że te wszystkie wydatki mają spowodować w przyszłości gotowość Centrum do wykonywania przez nie swojej głównej roli, tj. sprzedaży biletów na zwiedzenie muzeum. Jak już wspomniano, otwarcie Centrum nastąpiło (\`(...)\`) 2013 r. i od tej daty cały czas rośnie liczba osób zwiedzających tę instytucję.

Centrum przewiduje udostępnianie zwiedzającym swoich zasobów, przy określonych okazjach, nieodpłatnie (nie pobierając opłaty za bilet). To będą rzadkie przypadki, ale będą się zdarzały. To będą najczęściej sytuacje, kiedy Centrum będzie chciało zachęcić określonych gości do obejrzenia swoich wystaw, a w konsekwencji do zapamiętania przez nich Centrum i ewentualnego rozreklamowania tej instytucji wśród potencjalnych nowych zwiedzających. Takie decyzje – w odniesieniu do darmowych biletów dla zwiedzających – będą podejmowane przez Centrum ad hoc, w razie uznania, że będzie to na dany moment potrzebne i pożyteczne dla jego funkcjonowania. Według Centrum, takie nieodpłatne wydawanie biletów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nieodpłatne świadczenie usług (sprzedając bilety, Centrum świadczy usługi wstępu do muzeum), nie będzie opodatkowane tym podatkiem. Wskazane usługi ewidentnie będą związane z działalnością gospodarczą Centrum (zwiedzanie muzeum to jest główny cel działania Centrum), a nieodpłatne usługi związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tak stanowi art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Centrum nie jest w stanie dokonać ewentualnego podziału na zakupy, które służą odpłatnej sprzedaży biletów, a które nieodpłatnie wydawanym biletom, ponieważ każdy zakup będzie służył obydwu tym celom naraz. Niektóre takie zakupy mogą mieć czasami charakter inwestycyjny (aczkolwiek sam budynek, gdzie mieści się Centrum, nie jest jego własnością).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, jeżeli Centrum może co do zasady odliczać podatek naliczony od zakupów bieżących i inwestycyjnych, a wiadomo, że każdy taki wydatek będzie służył jednocześnie odpłatnej sprzedaży biletów i czasami wydawaniu nieodpłatnych biletów (jako nieodpłatnie świadczonym usługom związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą), musi obliczać podatek naliczony do odliczenia od tych zakupów na zasadach przewidzianych w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli według tzw. odliczenia proporcjonalnego, czy też ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie powinien dokonywać rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego, ponieważ przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu, dokumentów celnych, czy też wynikającego z „samonaliczenia” podatku (np. przy imporcie usług), dotyczących zarówno bieżących zakupów, jak i zakupów inwestycyjnych. Powodem tego jest redakcja przepisu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, który wyznacza ramy i zasady dokonywania korekty podatku naliczonego (art. 91 ww. ustawy jest w rozpatrywanej kwestii przepisem wtórnym).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Kluczowe jest zatem zdefiniowanie, co oznacza zwrot „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”. Analiza systemowa prowadzi do wniosku, że pod tym pojęciem kryją się wyłącznie czynności zwolnione od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć, jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (np. objęte dyspozycją art. 114 ustawy).

W konsekwencji za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi (np. nieodpłatne usługi związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Podnoszona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögenssmanagement AG, kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji, poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, byłyby traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Główną trudność w tym zakresie stanowi zdefiniowanie „czynności niepodlegających opodatkowaniu”, które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję. Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Oczywiście do tych czynności niepodlegających opodatkowaniu trzeba zaliczyć także nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w myśl art. 8 ust. 2 ustawy). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności. Brak możliwości określenia wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu (a co byłoby konieczne, gdyby miały być brane pod uwagę przy wyliczeniu proporcjonalnym podatku naliczonego do odliczenia) pokazuje dobitnie, że nie są one w takim przypadku uwzględniane – wartości X nie można wliczyć do mianownika wyliczenia i ewentualnie zsumować z wartością sprzedaży zwolnionej.

W konsekwencji przedstawionych rozważań, Centrum, wydając nieodpłatnie bilety zwiedzającym, wykonuje nieodpłatnie usługi związane z jego działalnością gospodarczą. Wykonuje więc czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług, tj. nieobjęte tym podatkiem. Skoro więc wykonuje czynności, z tytułu których nie występuje obrót (Centrum nie próbuje go wyliczać), to nie miałoby nawet czego doliczyć do mianownika, gdzie znajdują się „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”. Wydawanie przez Centrum biletów wstępu do muzeum, jako świadczenie usług, wyklucza możliwość ustalania obrotu tylko dla celów rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego w myśl art. 90 ustawy. Innymi słowy, w przypadku Centrum, w mianowniku mogą się ewentualnie znajdować tylko wartości sprzedaży opodatkowanej, a wartość „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”, wynosi w tym przypadku 0. Dlatego nie ma możliwości dokonywania rozliczenia proporcjonalnego, a tym samym Centrum ma prawo do odliczenia wprost całości kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, dokumentów celnych, czy też wynikającego z „samonaliczenia” podatku (np. przy imporcie usług).

Analogiczne stanowisko w ww. kwestii zawiera także orzecznictwo sądowe, czego koronnym przykładem jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W związku z tym, że wniosek złożony przez Centrum w 2013 r. dotyczy stanu faktycznego, niniejszą interpretację wydaje się na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 2013 r.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który związany jest wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. przysługuje w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przenosząc jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powołany wyżej przepis wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości, zgodnie z tym udziałem.

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 12 ww. artykułu, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie ust. 12a tego artykułu, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9–11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Z uregulowania ust. 13 ww. artykułu wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego prze dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie może znaleźć, oprócz obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, przepis art. 90 ust. 1 tej ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z treścią ww. przepisu art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90a i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z art. 8 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest: w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia (w całości lub w części) podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli – na co może wskazywać treść wniosku – w momencie ponoszenia przez Centrum wydatków inwestycyjnych na jego obecną siedzibę (muzeum), zamierzało ją wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przysługiwało mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 10–13 ustawy o podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymało fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub – w odniesieniu do zakupów dokonanych za miesiące, za które złożyło już deklaracje – przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak, niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki bieżące, poniesione przez Centrum na utrzymanie obiektu, przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 10–13 powołanej ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymało fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub – w odniesieniu do zakupów dokonanych za miesiące, za które złożyło już deklaracje – przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak, niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją oraz z tytułu poniesionych wydatków bieżących na siedzibę (muzeum), przysługiwało Centrum pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ww. ustawy.

Jeżeli w przyszłości Centrum będzie ponosiło wydatki bieżące, związane z utrzymaniem obiektu i nie będzie w stanie dokonać wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to – przy uwzględnieniu treści powołanej wyżej uchwały NSA – będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed złożeniem wniosku rejestracyjnego VAT-R, dokonano w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1362a/13/KT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.