Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-614b/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-13
Teza: Obowiązek pobierania przez Spółkę podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; systemy; umowa-umowa międzynarodowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania przez Spółkę podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu:

*   w odniesieniu do pytania piątego – **jest nieprawidłowe**;

*   w odniesieniu do pytania szóstego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania przez Spółkę podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej zwana „Spółką”, lub „Wnioskodawcą”), zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową (zwanego dalej „cash poolingiem”) w ramach grupy kapitałowej XY (nie będącej podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z Umową Rachunku Grupowego (Group Account Agreement), stanowiącą podstawowy dokument regulujący zasady funkcjonowania świadczonej przez Bank P (zwany dalej „Bankiem”) na rzecz duńskiej spółki X A/S usługi cash poolingu, jej celem jest dostarczenie Posiadaczowi Rachunku Grupowego (zwanemu dalej „Pool Leaderem”) narzędzia do koncentracji całkowitej płynności finansowej Pool Leadera i spółek z Grupy XY i poprzez to, ograniczenie potrzeb w zakresie zewnętrznego finansowania, poprawę wyniku odsetkowego netto oraz ułatwienie zarządzania i administrowania zagregowaną płynnością Pool Leadera i Grupy XY. Rolę Pool Leadera pełni duńska spółka X A/S należąca do Grupy XY.

Pool Leader nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce, nie posiada również w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Usługa świadczona przez Bank polega na otwarciu jednego lub kilku Rachunków Grupowych obsługiwanych przez jeden lub więcej Rachunków Transakcyjnych denominowanych w tej samej walucie co Rachunek Grupowy (odrębny Rachunek Grupowy może zostać utworzony dla każdej waluty, którą posługują się spółki z Grupy XY w rozliczeniach). Rachunki Transakcyjne są rodzajem wirtualnych subkont utworzonych do Rachunku Grupowego. Rachunki Transakcyjne (nie będące same w sobie rachunkami bankowymi) służą ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash poolingu środków pieniężnych od lub do konkretnych uczestników, w tym Spółki.

Rachunek Grupowy pełni rolę rachunku podstawowego, konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej „Uczestników”) zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych, wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową.

Korzystanie z Rachunku Grupowego przez danego Uczestnika jest możliwe tylko poprzez (przy użyciu) przypisanego mu Rachunku Transakcyjnego. Uznanie Rachunku Grupowego kwotą przekazaną przez danego Uczestnika oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Transakcyjnym tego Uczestnika, a obciążenie Rachunku Grupowego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Transakcyjnego Uczestnika wykorzystującego środki zgromadzone na Rachunku Grupowym. Rachunki Transakcyjne są subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale przypisanymi konkretnym Uczestnikom, w tym Spółce.

Stronami Umowy Rachunku Grupowego są Pool Leader i Bank. Inni niż Pool Leader Uczestnicy cash poolingu (w tym Spółka) przystępują do systemu poprzez podpisanie z Pool Leaderem Dokumentu Upoważniającego i Potwierdzającego (Authorisation and Confirmation Letter). Dany Uczestnik, w tym Spółka, nie podpisuje umowy bezpośrednio z Bankiem. Każdemu z Uczestników cash poolingu (tym Pool Leaderowi) zostaje przypisany odrębny Rachunek Transakcyjny i Uczestnik taki ma dostęp do środków znajdujących się na Rachunku Grupowym wyłącznie przy użyciu przypisanego mu Rachunku Transakcyjnego.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Rachunku Grupowego podpisanej przez Bank i Pool Leadera:

*   dodatnie saldo na Rachunku Grupowym stanowi należność Pool Leadera od (wierzytelność wobec) Banku niezależnie od tego, który lub którzy z Uczestników przekazali środki pieniężne na ten rachunek. Natomiast ujemne saldo na Rachunku Grupowym stanowi zobowiązanie (dług) Pool Leadera wobec Banku niezależnie od tego, który z Uczestników cash poolingu użył/wykorzystał środki z Rachunku Grupowego na potrzeby własne,

*   dodatnie saldo na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika cash poolingu (w tym na Rachunku Transakcyjnym Spółki) stanowi - w sensie prawnym - należność Uczestnika od Pool Leadera (posiadacza Rachunku Grupowego); natomiast saldo ujemne na Rachunku Transakcyjnym takiego Uczestnika stanowi należność Pool Leadera od Uczestnika (w tym od Spółki). Saldo na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (zwane Zobowiązaniem Wewnątrzgrupowym) nie stanowi jakiejkolwiek wierzytelności lub zobowiązania między Bankiem a takim Uczestnikiem,

*   Bank nalicza i płaci lub pobiera odsetki wyłącznie w odniesieniu do stanu (salda) środków pieniężnych na Rachunku Grupowym (należącym do Pool Leadera) i odsetki te są wpłacane na lub pobierane z Rachunku Grupowego przy wykorzystaniu Rachunku Transakcyjnego Pool Leadera;

*   na zlecenie Pool-Ledera Bank może dokonywać obliczania odsetek w zakresie Zobowiązań Wewnątrzgrupowych (odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom od Pool Leadera lub odsetek należnych od poszczególnych Uczestników Pool Leaderowi w związku z uczestnictwem w cash poolingu i zasilaniem Rachunku Grupowego środkami własnymi lub korzystaniem na potrzeby własne ze środków zgromadzonych na Rachunku Grupowym). Rola Banku ogranicza się tu jednak jedynie do wykonania usługi w zakresie kalkulacji wysokości takich odsetek; odsetki te nie stanowią natomiast należności ani zobowiązań Banku. Informacje na temat odsetek od Zobowiązań Wewnątrzgrupowych są przekazywane zgodnie z instrukcjami otrzymanymi przez Bank od Pool Leadera.

Postanowienia Umowy Rachunku Grupowego dotyczące prawnego aspektu dodatniego salda rachunku transakcyjnego Uczestnika (w tym Spółki) jako wierzytelności wobec Pool Leadera i ujemnego salda jako zobowiązania Uczestnika wobec Pool Leadera powtórzone są w Dokumencie Upoważniającym i Potwierdzającym podpisywanym przez Pool Leadera i Uczestnika, na podstawie którego Uczestnik przystępuje do systemu cash poolingu Grupy XY.

Dokument ten przekazywany jest do Banku (jednak, jak wcześniej wspomniano, Uczestnik nie podpisuje umowy dotyczącej udziału w cash poolingu bezpośrednio z Bankiem).

Ponadto, w myśl postanowień Dokumentu Upoważniającego i Potwierdzającego:

*   Pool Leader upoważnia Uczestnika (w tym Spółkę) do wykonywania operacji na Rachunku Grupowym przy wykorzystaniu Rachunku Transakcyjnego Uczestnika,

*   Uczestnik potwierdza, iż jest świadomy, że dodatnie saldo na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika stanowi należność od (wierzytelność Uczestnika wobec) Pool Leadera natomiast saldo ujemne na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika jest należnością (wierzytelnością) Pool Leadera od Uczestnika oraz, że saldo na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika nie wyraża jakichkolwiek wierzytelności lub zobowiązań Uczestnika wobec Banku,

*   Uczestnik upoważnia Bank do uznawania Rachunku Grupowego, przy wykorzystaniu Rachunku Transakcyjnego danego Uczestnika, wszelkimi kwotami otrzymanymi przez Bank na rachunek lub na rzecz Uczestnika lub kwotami należnymi Uczestnikowi od Banku,

*   Uczestnik zleca Bankowi przekształcenie jego bankowego rachunku bieżącego w Rachunek Transakcyjny, o ile Uczestnik podejmie taką decyzję i wskaże ten rachunek w załączniku do Dokumentu (przekształcenie nie jest obowiązkowe); przekształcenie oznacza faktyczne zamknięcie dotychczasowego rachunku bieżącego i posługiwanie się przez Uczestnika Rachunkiem Grupowym, przy użyciu Rachunku Transakcyjnego, do przyjmowania wpłat z zewnątrz i dokonywania wypłat na zewnątrz,

*   Uczestnik upoważnia Pool Leadera do wykonywania operacji na Rachunku Grupowym przy wykorzystaniu Rachunku Transakcyjnego Uczestnika,

*   Uczestnik potwierdza, że otrzymał od Pool Leadera kopię Umowy Rachunku Grupowego i innych dokumentów związanych ze świadczeniem usługi cash poolingu przez Bank i że postanowienia tych dokumentów uważa za wiążące dla tego Uczestnika,

*   Uczestnik potwierdza, iż Bank będzie działał w oparciu o treść Dokumentu Upoważniającego i Potwierdzającego.

W przypadku przystąpienia przez Spółkę do systemu cash poolingu, bieżący rachunek bankowy Spółki w Banku P nie zostanie zamknięty i będzie funkcjonował na dotychczasowych zasadach jako rachunek własny Spółki. Jednocześnie, celem umożliwienia Spółce korzystania z Rachunku Grupowego zostanie utworzony przypisany wyłącznie Spółce Rachunek Transakcyjny (jako wirtualne subkonto do Rachunku Grupowego należącego do Pool Leadera).

Dodatnie saldo środków znajdujących się na rachunku własnym Spółki, lub jego część, będzie przenoszone na Rachunek Grupowy przy wykorzystaniu Rachunku Transakcyjnego Spółki w sytuacjach, kiedy Spółka uzna, iż środki te nie będą niezbędne do pokrycia bieżących lub przyszłych zobowiązań Spółki. Ujemne saldo natomiast (niedobór środków) będzie w całości lub w części uzupełniane z Rachunku Grupowego przy wykorzystaniu Rachunku Transakcyjnego Spółki w sytuacjach, kiedy w ocenie Spółki spodziewane wpływy krótkoterminowe nie będą wystarczające do pokrycia całości lub niezbędnej części tego salda.

W późniejszym okresie Spółka rozważa zamknięcie rachunku własnego w Banku P i korzystanie tylko z przypisanego jej Rachunku Transakcyjnego. W takim wypadku wszelkie środki wpływające na rzecz Spółki będą lokowane bezpośrednio na Rachunku Grupowym (przy wykorzystaniu Rachunku Transakcyjnego), a wszelkie płatności i przelewy na zewnątrz (do innych podmiotów) będą realizowane bezpośrednio z Rachunku Grupowego, przy użyciu Rachunku Transakcyjnego Spółki.

Pool Leader jest Spółką „prababką” w stosunku do Wnioskodawcy (posiada 100% udziałów w spółce XY P, która jest 100% udziałowcem spółki-matki Wnioskodawcy; Pool Leader nie posiada natomiast ani udziałów w „spółce-matce” Wnioskodawcy ani też udziałów w kapitale samego Wnioskodawcy). Udziałowiec Wnioskodawcy, duńska spółka XP A/S nie posiada również udziałów w kapitale Pool Leadera (XY A/S).

Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe) dotyczące konsolidacji sald rachunków poszczególnych Uczestników na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i zostaną ustalone pomiędzy Uczestnikami cash poolingu a Pool Leaderem.

Poza ewentualnymi odsetkami płaconymi Pool Leaderowi w przypadku wystąpienia ujemnych sald na Rachunku Transakcyjnym przypisanym Wnioskodawcy, Spółka nie będzie ponosiła odrębnie dodatkowych opłat w związku z udziałem w systemie cash poolingu.

Uczestnikami cash poolingu funkcjonującego w Grupie XY będą wyłącznie spółki mające siedzibę w następujących państwach członkowskich Unii Europejskiej: Dania, Holandia, Niemcy i Polska.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym przystąpienie Spółki do systemu cash poolingu w ramach którego Spółka udostępniała będzie swoje środki pieniężne Pool Leaderowi na Rachunku Grupowym lub korzystała będzie na własne potrzeby ze środków znajdujących się na Rachunku Grupowym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym, w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach przedstawionej powyżej struktury cash poolingu, Spółka jako Uczestnik będzie mogła zostać uznana za podmiot świadczący jakiekolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy będzie mogła zostać uznana za podmiot działający w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów usług? Czy, w konsekwencji, otrzymane kwoty odsetkowe, będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę jakichkolwiek usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym, odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu będą stanowiły wynagrodzenie płacone Pool Leaderowi za świadczenie usługi zarządzania płynnością finansową, a w konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem VAT w imporcie usług? Czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
4.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera z tytułu ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym Spółki będą podlegały ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dalej Ustawa?
5.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym do opodatkowania odsetek wypłacanych przez Spółkę Pool Leaderowi (lub kapitalizowanych) znajdował będzie zastosowanie art. 11 Konwencji między Polską a Danią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w efekcie czego stawka podatku u źródła, do którego potrącania zobowiązana będzie Spółka jako płatnik, wynosić będzie 5%?
6.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 5, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera (lub kapitalizowane) będą podlegały opodatkowaniu według stawek wynikających z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Polskę z państwami, w których poszczególni Uczestnicy cash poolingu mają swoje siedziby (rezydencję podatkową)?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie piąte i szóste w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania piątego Spółka wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy, podatek dochodowy od odsetek uzyskanych w Polsce przez podmiot zagraniczny wynosi 20%. W myśl natomiast z art. 21 ust. 2 Ustawy, regulacje te należy stosować z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo, na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji między Polską a Danią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku stanowi, iż odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

W świetle Komentarza do Konwencji Modelowej, OECD, stanowiącej bazę w oparciu o którą została skonstruowana większość umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu podpisanych przez Polskę, w tym cytowana wyżej umowa z Danią, za „osobę uprawnioną” o której mowa w cytowanym przepisie (której odpowiada angielskojęzyczny termin „beneficial owner”, tłumaczony również jako „ekonomiczny właściciel” czy „rzeczywisty odbiorca”) nie można uznać podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz przedstawiciela lub powiernika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie tą płatność przekazuje ostatecznemu odbiorcy, państwo źródła nie jest zobowiązane do zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujących obniżenie lub wyłączenie podatku u źródła.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego sprawy, zgodnie z postanowieniami Umowy Rachunku Grupowego podpisanej przez Bank i Pool Leadera, określającej zasady świadczenia usługi cash poolingu przez Bank:

*   dodatnie saldo na Rachunku Grupowym stanowi należność (wierzytelność) Pool Leadera od Banku niezależnie od tego, który lub którzy z Uczestników przekazali środki pieniężne na ten rachunek. Natomiast ujemne saldo na Rachunku Grupowym stanowi zobowiązanie (dług) Pool Leadera wobec Banku niezależnie od tego, który z Uczestników cash poolingu użył/wykorzystał środki z Rachunku Grupowego na potrzeby własne,

*   dodatnie saldo na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika cash poolingu (w tym na Rachunku Transakcyjnym Spółki) stanowi - w sensie prawnym - należność Uczestnika od Pool Leadera (posiadacza Rachunku Grupowego); natomiast saldo ujemne na Rachunku Transakcyjnym takiego Uczestnika stanowi należność Pool Leadera od Uczestnika (w tym od Spółki). Saldo na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (zwane Zobowiązaniem Wewnątrzgrupowym) nie stanowi jakiejkolwiek wierzytelności lub zobowiązania między Bankiem a tym Uczestnikiem cash poolingu,

*   Bank nalicza i płaci lub pobiera odsetki wyłącznie w odniesieniu do stanu (salda) środków pieniężnych na Rachunku Grupowym (należącym do Pool Leadera) i odsetki te są wpłacane na lub pobierane z Rachunku Grupowego przy wykorzystaniu Rachunku Transakcyjnego Pool Leadera;

*   na zlecenia Pool Leadera Bank może dokonywać obliczania odsetek w zakresie Zobowiązań Wewnątrzgrupowych (odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom lub odsetek należnych od poszczególnych Uczestników w związku z uczestnictwem w cash poolingu i zasilaniem Rachunku Grupowego środkami własnymi lub korzystaniem na potrzeby własne ze środków zgromadzonych na Rachunku Grupowym). Rola Banku ogranicza się tu jednak jedynie do wykonania usługi w zakresie kalkulacji wysokości takich odsetek; odsetki takie nie stanowią natomiast należności ani zobowiązań Banku). Informacje na temat odsetek od Zobowiązań Wewnątrzgrupowych są przekazywane zgodnie z instrukcjami otrzymanymi przez Bank od Pool Leadera.

Postanowienia Umowy Rachunku Grupowego dotyczące prawnego aspektu dodatniego salda Rachunku Transakcyjnego Uczestnika (w tym Spółki) jako wierzytelności wobec Pool Leadera i ujemnego salda jako zobowiązania wobec Pool Leadera powtórzone są w Dokumencie Upoważniającym i Potwierdzającym podpisywanym przez Pool Leadera i Uczestnika, na podstawie którego Uczestnik przystępuje do systemu cash poolingu Grupy LM.

W konsekwencji powyższych postanowień zawartych w powołanych dokumentach, wszelkie płatności lub obciążenia odsetkami dokonywane przez Bank, odbywają się wyłącznie w relacji z Pool Leaderem i w odniesieniu do stanu środków znajdującego się na Rachunku Grupowym. Żadne płatności lub obciążenia odsetkami dotyczące pozostałych (poza Pool Leaderem) Uczestników cash poolingu nie są dokonywane przez Bank.

Wszelkie natomiast rozliczenia należności i zobowiązań wynikających z przekazywania przez poszczególnych Uczestników cash poolingu środków na Rachunek Grupowy lub korzystania przez Uczestników ze środków zgromadzonych na Rachunku Grupowym (Zobowiązań Wewnątrzgrupowych), odzwierciedlone na Rachunkach Transakcyjnych, oraz rozliczenia odsetek z tytułu udostępnienia lub korzystania przez Uczestnika ze środków na Rachunku Grupowym, odbywają się wyłącznie w relacji Uczestnik - Pool Leader.

Przytoczone wyżej postanowienia Umowy Rachunku Grupowego i Dokumentu Upoważniającego i Potwierdzającego regulujące kwestie wierzytelności i zobowiązań Uczestników cash poolingu i stanowiące, że dodatnie lub ujemne salda na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika (Spółki) stanowią odpowiednio wierzytelności lub zobowiązania Uczestnika wobec Pool Leadera, wskazują, iż odsetki otrzymywane lub płacone przez Uczestnika w związku z uczestnictwem w cash poolingu są odsetkami otrzymanymi od Pool Leadera lub należnymi i płaconymi Pool Leaderowi. Oznacza to, iż Pool Leader jest, w sensie prawnym, podmiotem upoważnionym (beneficial owner) do otrzymania tych odsetek. Są to bowiem odsetki otrzymane lub płacone przez Uczestnika od należności od lub zobowiązań wobec Pool Leadera,

Kwestia zobowiązań lub wierzytelności Pool Leadera wobec innych niż Spółka Uczestników cash poolingu, w tym rozliczeń w zakresie odsetek między Pool Leaderem i innymi Uczestnikami, nie ma, z punktu widzenia Spółki, znaczenia dla właściwej identyfikacji prawnej podmiotu, któremu lub od którego odsetki są należne (jako podmiotu uprawnionego lub zobowiązanego w zakresie odsetek). Podmiotem tym jest, w każdym przypadku, Pool Leader jako dłużnik lub wierzyciel Spółki z tytułu operacji dokonywanych między Spółką a Pool Leaderem w ramach rozpatrywanego systemu cash poolingu. Wynika to wprost z zasad, w oparciu o które funkcjonuje rozpatrywany system cash poolingu, wyrażonych w dokumentach ustanawiających ten system, których istotną treść przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego.

Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, że środki znajdujące się na Rachunku Grupowym pochodzą z wpłat dokonywanych - co do zasady - przez wszystkich uczestników cash poolingu (w tym Pool Leadera) nie ma, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, znaczenia dla właściwej identyfikacji Pool Leadera jako podmiotu uprawnionego do otrzymania odsetek. Uczestnika systemu, w tym Spółki, nie łączy bowiem żadna relacja prawna z pozostałymi, poza Pool Leaderem, Uczestnikami cash poolingu i żaden z tych innych Uczestników nie może zostać, w sensie prawnym, uznany za podmiot uprawniony do odsetek wypłacanych przez Spółkę.

Na status Pool Leadera jako osoby uprawnionej do odsetek nie ma wpływu okoliczność, że może być on zobowiązany wobec innych podmiotów (Uczestników) do zapłaty na ich rzecz odsetek z tytułu zobowiązań powstałych na rzecz tych innych Uczestników w związku z ich uczestnictwem w systemie. Odsetki płacone przez Pool Leadera innym uczestnikom nie są bowiem, w sensie prawnym, tymi samymi odsetkami które Pool Leader otrzymuje od Spółki (aczkolwiek, w sensie ekonomicznym, mogą być finansowane w części lub w całości środkami pieniężnymi otrzymanymi przez Pool Leadera od Spółki); są to odsetki wynikające ze zobowiązań Pool Leadera wobec innych Uczestników, które - w sensie prawnym - nie mają nic wspólnego z odsetkami należnymi Pool Leaderowi od Spółki.

Na podkreślenie zasługuje również okoliczność, że to Pool Leader ponosi ryzyko związane z prawidłowym działaniem systemu cash poolingu oraz że to na nim spoczywa ryzyko np. poniesienia ciężaru ewentualnej niewypłacalności Uczestnika cash poolingu. Brak wpłaty odsetek od jednego lub więcej Uczestników, którzy korzystali ze środków zgromadzonych na Rachunku Grupowym nie zwalnia Pool Leadera od obowiązku wypłaty odsetek Uczestnikom dokonującym wpłat na Rachunek Grupowy. Stąd, nie może być mowy o tym, że rolą Pool Leadera jest jedynie przekazywanie odsetek między poszczególnymi Uczestnikami (odsetki, które nie wpłynęły, nie mogłyby być bowiem dalej wypłacone, a w rozpatrywanym systemie muszą być wypłacone przez Pool Leadera).

Stąd, nie powinno budzić wątpliwości, że zgodnie z dokumentami statuującymi funkcjonowanie rozpatrywanego systemu cash poolingu, Pool Leader jest „osobą uprawnioną do odsetek” w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej w sprawie unikania podwójnemu opodatkowania. Pool Leader nie pełni tutaj roli pośrednika, gdyż nie przekazuje dalej odsetek uzyskanych od Spółki, które miałby być faktycznie należne innym Uczestnikom od LM Poland. Otrzymując odsetki staje się ich prawnym właścicielem, a tytułem prawnym zapłaty odsetek przekazywanych przez Pool Leadera innym Uczestnikom, są zobowiązania Pool Leadera wobec tych Uczestników (będące, jego zobowiązaniami własnymi), a nie jakiekolwiek zobowiązania Spółki wobec tych innych Uczestników (ponieważ zobowiązana Spółki wobec innych Uczestników nie występują).

W sensie prawnym Pool Leader nie jest więc jedynie pośrednikiem, przekazującym cudze środki pieniężne, otrzymane od jednych Uczestników na rzecz innych Uczestników cash poolingu, a jest podmiotem udostępniającym środki własne, aczkolwiek wcześniej przez niego uzyskane od tych innych Uczestników cash poolingu. W rozpatrywanym systemie Pool Leader nie może więc zostać uznany za jakiegokolwiek przedstawiciela, powiernika czy pośrednika w zakresie otrzymywanych przez niego od Uczestników (w tym Spółki) świadczeń odsetkowych lub w zakresie wypłacania Uczestnikom takich świadczeń. Ani też za podmiot, którego prawo do odsetek ma ograniczony lub wyłącznie formalny charakter. Jest on podmiotem uprawnionym do otrzymania tych odsetek lub zobowiązanym do ich zapłaty.

Stąd, zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 2 Konwencji między Polską a Danią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, stawka podatku u źródła, do którego potrącania zobowiązana jest Spółka przy wypłacie (lub kapitalizacji) na rzecz Pool Leadera odsetek z tytułu uczestniczenia w cash poolingu wynosi 5% (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Pool Leadera wydanego przez duńskie władze podatkowe).

Co więcej, jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 3 i co potwierdzają interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansów, rozpatrywane odsetki stanowią wynagrodzenie Pool Leadera za świadczoną na rzecz Spółki usługę w cash poolingu. A skoro jest to wynagrodzenie należne Pool Leaderowi za świadczenie określonej usługi, nie powinno budzić wątpliwości, iż to świadczący usługę (usługodawca), a nie jakikolwiek inny podmiot, jest podmiotem uprawnionym do tego wynagrodzenia.

W odniesieniu do pytania szóstego Spółka wskazała, że Uczestnikami cash poolingu funkcjonującego w Grupie LM będą wyłącznie spółki mające siedzibę w następujących państwach członkowskich Unii Europejskiej: Dania, Holandia, Niemcy i Polska. W konsekwencji, potencjalni beneficjenci pośredni odsetek płaconych przez Spółkę (w sensie ekonomicznym; beneficjentem w sensie prawym i bezpośrednim jest wyłącznie Pool-Leader) w związku z korzystaniem przez LM Poland z obcych ze środków finansowych w ramach systemu cash poolingu, mają siedziby wyłącznie w ww. krajach.

Jednocześnie, zgodnie z umowami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartymi przez Polskę z każdym z tych krajów (Dania, Holandia, Niemcy), stawka podatku u źródła od odsetek płaconych przez podmiot polski odbiorcom odsetek w każdym z tych państw wynosi 5%. Zgodnie bowiem z:

*   art. 11 ust. 2 Konwencji między Polską a Danią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku „odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.”;

*   art. 11 pkt 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku „odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek”;

*   art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu „odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek”.

W konsekwencji, nawet gdyby pominąć zasady prawne, w oparciu o które funkcjonuje rozpatrywany cash pooling (i które kreują relacje prawne między Bankiem, Pool Leaderem i Uczestnikami) i skoncentrować się na aspektach czysto ekonomicznych (które, w ocenie Wnioskodawcy są dużo mniej istotne dla oceny skutków podatkowych rozpatrywanego systemu cash poolingu), to podmiotami otrzymującymi odsetki od Pool Leadera, a więc beneficjentami pośrednimi odsetek wypłacanych przez Spółkę są podmioty mające siedziby w państwach, z którymi Polska zawarła umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu przewidujące opodatkowanie odsetek w kraju ich pochodzenia (tj. Polsce) według stawki nie przekraczającej 5%.

Gdyby więc hipotetycznie uznać, iż podmiotami uprawnionymi (beneficial owners) są inni Uczestnicy a nie Pool Leader, to stawka podatku u źródła powinna nadal wynosić 5% (tzn.tyle, ile wynosiłaby, gdyby odsetki trafiały do innych Uczestników bezpośrednio ze Spółki).

Ponieważ Spółka jest w stanie zidentyfikować wszystkich Uczestników cash pollingu i wskazać w jakim państwie ma siedzibę każdy z nich (i w jakim państwie jest, w konsekwencji, rezydentem podatkowym) oraz jest w stanie uzyskać od każdego z Uczestników certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający kraj rezydencji, podatek od odsetek wypłacanych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w cash poolingu, w każdym wypadku, powinien być pobierany przez Wnioskodawcę jako płatnika według stawki 5%.

Możliwość dokonywania rozliczeń podatku u źródła od wypłacanych odsetek w ramach systemu cash poolingu przez polskiego uczestnika systemu potwierdzają interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2013 r. znak IBPBI/2/423-2/13/JS i IBPBI/2/423-3/13/JS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się nieprawidłowe w odniesieniu do pytania piątego i prawidłowe w odniesieniu do pytania szóstego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z poźn. zm) – dalej: Ustawa, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

*   ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Przytoczony przepis ustanawia zasadę w myśl, której podmioty będące rezydentami podatkowymi innego kraju od uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z odsetek powinny płacić podatek w wysokości 20% przychodów. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że niewątpliwie mamy do czynienia z sytuacją, w której podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 omawianej ustawy uzyskują od Spółki, mającej swoją siedzibę na terytorium RP odsetki. Innymi słowy wskazane podmioty uzyskują przychody z odsetek na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym powinny zapłacić podatek w wysokości określonej w tym przepisie.

Przy czym zauważyć należy, że stosownie do brzmienia art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie wypłacała odsetki na rzecz Pool Leadera, który ma swoją siedzibę w Danii.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368 z późn. zm.) dalej: Konwencja – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 Konwencji, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

W konsekwencji art. 11 Konwencji, będzie mógł mieć zastosowanie do przedmiotowej sprawy, o ile wypłacane odsetki nie są związane z działalnością zakładu lub stałą placówką działającą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (tzw. Cash Pool Leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, czy podmiot zagraniczny w tym wypadku Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W szczególności zauważyć należy, że cash pooling polega na wykorzystywaniu pieniędzy jego uczestników, Pool Leader jest natomiast zarządcą systemu, w przedmiotowym przypadku będzie pełnił funkcję zarządzania płynnością finansową grupy kapitałowej, co do zasady zatem nie będzie on właścicielem wszystkich odsetek płaconych przez Spółkę. Jedynie w sytuacji wprowadzenia do systemu środków własnych – tj. w sytuacji gdy Pool Leader będzie występował w systemie jako Uczestnik – odsetki płacone przez Spółkę, w zakresie w jakim można przypisać je Pool Leaderowi jako Uczestnikowi skutkowałaby stwierdzeniem, że Pool Leader jest rzeczywistym właścicielem takich odsetek.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Pool Leader w omawianej sprawie nie jest ostatecznym właścicielem wszystkich odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania piątego należało uznać za nieprawidłowe. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednie postanowienia stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, w odniesieniu do poszczególnych Uczestników systemu (nierezydentów), o ile będzie dysponowała certyfikatem rezydencji danego podmiotu. W konsekwencji stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania szóstego należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, tym samym wskazana interpretacja nie mogła wpływać na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.