Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.851.2017.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-28
Teza: Prawo oraz okres rozliczeniowy właściwy do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta
Słowa kluczowe: faktura; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; potwierdzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta (pytania nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca będzie uprawniony, w trybie i na zasadach określonych w art. 29a ust. 16 w związku z ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, do obniżenia podatku należnego (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta (pytania nr 1 i nr 2) oraz okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca będzie uprawniony, w trybie i na zasadach określonych w art. 29a ust. 16 w związku z ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, do obniżenia podatku należnego (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów (odzież i bielizna) przez Internet w ramach sklepu internetowego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym płatnikiem VAT. Nabywcami są głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Podstawowe regulacje dotyczące korzystania ze sklepu internetowego zawiera regulamin sklepu internetowego (dalej: „Regulamin”). Warunkiem możliwości złożenia zamówienia jest akceptacja Regulaminu. Zgodnie z jego postanowieniami akceptacja Regulaminu stanowi jednocześnie zgodę na przesyłanie (udostępnianie) faktur w formie elektronicznej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej określanej również jako uptu), na zasadach opisanych w Regulaminie.

Towar jest pakowany przez zewnętrzną firmę i wysyłany za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firm kurierskich. Potwierdzeniem zakupu jest faktura VAT wysyłana drogą elektroniczną na podany przez Klienta adres poczty elektronicznej.

Wystawiane faktury elektroniczne są przechowywane w formie elektronicznej - z zachowaniem wymaganych w ustawie o VAT warunków. W szczególności, sposób archiwizowania dokumentów w Systemie pozwala na zachowanie integralności, niezmienności danych i czytelności dokumentów zapisanych w formie elektronicznej oraz pozwala na dostęp do elektronicznych zasobów archiwalnych na każde żądanie organu podatkowego.

W myśl art. 106m ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

*   bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, ze zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
*   elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Wnioskodawca w ramach wykorzystywanego oprogramowania korzysta z przywołanego wyżej systemu EDI (ang. Electronic Data Interchange), który spełnia wszystkie wymogi zachowania integralności, niezmienności danych i czytelności dokumentów zapisanych w formie elektronicznej oraz pozwala na dostęp do elektronicznych zasobów archiwalnych na każde żądanie organu podatkowego.

W związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością zdarzają się sytuacje, które wymagają od wnioskodawcy wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu sprzedawanych produktów, jak również kwoty należnego podatku VAT.

Sprzedaż w sklepie internetowym podlega przepisom o umowach między przedsiębiorcami a konsumentami zawieranych poza lokalem przedsiębiorstwa lub na odległość w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2014 r., poz. 827). Zgodnie z ustawą, Klientom dokonującym zakupów w sklepie internetowym przysługuje prawo do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy zawartej ze sprzedawcą, a zwrot towaru może być dokonany przez Klienta za pośrednictwem kuriera/operatora pocztowego. W związku z powyższym, wnioskodawca jest zobligowany do uznania prawa nabywcy towaru do odstąpienia od umowy kupna.

Po otrzymaniu zwrotu od Nabywcy wnioskodawca wystawia fakturę korygującą i przesyła ją Nabywcy w formie elektronicznej z prośbą o jej potwierdzenie (w formie krótkiej odpowiedzi mailowej lub skanu podpisanej faktury).

Jest grupa Klientów, którzy, mimo dokonania przez nich udokumentowanego zwrotu Towarów, nie potwierdzają otrzymania wysłanych im drogą elektroniczną faktur korygujących. W takim przypadku wnioskodawca mailowo zwraca się do nich (monity, przypomnienia mailowe) z prośbą o potwierdzenie odbioru danej faktury korygującej i/bądź podejmuje inne kroki zmierzające do uzyskania od nich potwierdzenia otrzymania takiej faktury. Mimo nie dokonania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących, Klienci, w przypadku gdy posiadają jakiekolwiek bieżące zobowiązania wobec wnioskodawcy z tytułu nabycia Towarów, dokonują potrącenia (obniżenia) tych zobowiązań o kwotę należności wynikających z otrzymanych od wnioskodawcy faktur korygujących w związku ze zwrotem Towarów. W przypadku, gdy takich zobowiązań nie posiadają oczekują od wnioskodawcy zwrotu należności za zwrócone Towary.

W związku z powyższym wnioskodawca zamierza ułatwić Nabywcom potwierdzanie faktur korygujących, udostępniając więcej możliwości jej potwierdzenia niż dotychczas.

Po otrzymaniu zwrotu wnioskodawca wyśle do nabywcy wiadomość e-mail z bezpośrednim odnośnikiem do faktury korygującej, której odbiór może być potwierdzony na kilka sposobów:

*   w formie potwierdzenia odczytu wiadomości e-mail - podczas odczytywania wiadomości po pojawieniu się automatycznie okna o treści „Potwierdź nabywcy odbiór wiadomości” (albo podobnej) Klient może wybrać opcję „Tak/Nie”
*   poprzez zarejestrowanie momentu pobrania faktury w systemie EDI - Klient może kliknąć w przycisk z treścią “Pobierz fakturę PDF” (albo podobną) znajdujący się w wiadomości e-mail
*   faktura korygująca może być potwierdzona bezpośrednio z indywidualnego konta użytkownika w Sklepie internetowym (Klient będzie mógł pobrać fakturę po zalogowaniu się w Sklepie)
*   Klient może potwierdzić fakturę korygującą w formie krótkiej odpowiedzi na otrzymaną wiadomość e-mail
*   Klient może również odesłać podpisaną wersję papierową faktury korygującej.

Wnioskodawca w ramach wykorzystywanego oprogramowania będzie korzystał z systemu EDI (ang. Electronic Data Interchange), który spełnia wszystkie wymogi zachowania integralności, niezmienności danych i czytelności dokumentów zapisanych w formie elektronicznej oraz pozwala na dostęp do elektronicznych zasobów archiwalnych na każde żądanie organu podatkowego.

Wnioskodawca posiada informacje, że wysyłane przez niego e-maile z załączonymi fakturami korygującymi skutecznie wyszły z serwera pocztowego wnioskodawcy (zostały wysłane) i otrzymuje zwrotną informację z serwera pocztowego odbiorcy jeśli poszczególne wiadomości e-mail nie zostały doręczone z uwagi na ich odrzucenie przez ten serwer bądź inny błąd. Wnioskodawca nie posiada natomiast, i w części przypadków nie miałby możliwości uzyskania, automatycznego potwierdzenia z serwerów obsługujących poczty mailowe Klientów, że przedmiotowe e-maile doszły do Klientów.

Może się zdarzyć, że po wysłaniu przez wnioskodawcę faktury korygującej, nabywca nie potwierdzi jej odbioru. Fakt, że wnioskodawca będzie podejmować próbę doręczenia faktury korygującej, będzie wynikać bezpośrednio z historii korespondencji zawartej w systemie obsługującym komunikację z Klientami. Wnioskodawca jednocześnie będzie dysponował dokumentacją, z której jasno wynika, że Klient, jako nabywca Towarów, wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej:

*   oświadczenie odstąpienia od umowy lub formularz zwrotu podpisany przez Klienta,
*   korespondencja z Klientem, np. korespondencja e-mail, w której wskazuje numer rachunku bankowego do dokonania zwrotu środków lub informuje o potrąceniu kwoty wynikającej z faktury korygującej podczas regulowania innych zobowiązań (czyli np. dokona wymiany zwracanego produktu na inny),
*   wyciąg z rachunku bankowego wnioskodawcy, zawierający przelewy wychodzące lub potwierdzenie dokonania przelewu przez wnioskodawcę, z których to dokumentów wynika, że wnioskodawca zwrócił klientowi kwotę wynikającą z faktury korygującej,
*   zestawienie zwróconych Towarów w formie dokumentu magazynowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane formy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Klienta uprawniają wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego?
2.  Może mieć miejsce sytuacja, w której wnioskodawca nie otrzyma od Klienta żadnego potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Jednocześnie wysłanie powyższej faktury nastąpi na uzgodniony adres mailowy Klienta i wnioskodawca będzie posiadał elektroniczne potwierdzenie wysłania temu Klientowi wiadomości zawierającej fakturę korygującą w formie elektronicznej oraz będzie dysponował dokumentacją, z której będzie jednoznacznie wynikać, że Klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Czy w powyższej sytuacji wnioskodawca będzie uprawniony, w trybie i na zasadach określonych w art. 29a ust. 16 w związku z ust. 15 pkt 4 uptu, do obniżenia podatku należnego?
3.  Czy w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, opisanej w pytaniu nr 2, wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego w trybie i na zasadach określonych w art. 29a ust. 16 w związku z ust. 15 pkt 4 uptu za okres rozliczeniowy wystawienia i wysłania takiej faktury?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Opisana forma potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta będzie uprawniać wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.
2.  W sytuacji, gdy pomimo podjętych działań opisanych we wniosku, wnioskodawca nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Klienta, wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie faktury korygującej, poprzez udokumentowanie w sposób opisany we wniosku próby doręczenia faktury korygującej oraz faktu, że Klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.
3.  Wnioskodawca wysyłając, na uzgodniony z Klientem adres mailowy, wiadomość elektroniczną z załączoną fakturą korygującą i sprawdzając, czy wiadomość ta nie została odrzucona przez serwer pocztowy Klienta, dochowuje należytej staranności w upewnieniu się, że Klient jest w posiadaniu faktury korygującej. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że transakcja (dokonany i potwierdzony przez wnioskodawcę zwrot Towarów) została rzeczywiście zrealizowana zgodnie z określonymi w fakturze korygującej warunkami, wnioskodawca byłby uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania za miesiąc, w którym dokonał wysłania do Klienta wiadomości e-mail z załączoną elektroniczną fakturą korygującą.

Ad 1

W kwestii przesyłania faktur korygujących wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z przepisami prawa obowiązek wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż towarów lub usług wynika z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Fakturę wystawia się, w co najmniej 2 egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży. W przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej: podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy, zgodnie z art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy. Artykuł 106n ustawy stanowi, że stosowanie faktury elektronicznej wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy o VAT faktura to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Zaś faktura elektroniczna to zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy, faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym. W przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, podatnik wystawia fakturę korygującą jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy „w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy a określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.”

Ustawodawca nie sprecyzował w przepisach ustawy o VAT, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W związku z powyższym należy przyjąć, że potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie. Istotne jest tylko posiadanie informacji, z której jednoznacznie wynikać będzie, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Dopuszczalne są, zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały okoliczność dostarczenia faktury korygującej.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska wnioskodawcy jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2015 r., nr IBPP2/443-1046/14/KO, gdzie uznano, że „Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wymogów dotyczących konkretnej formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Wachlarz, potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma”.

Podobnie wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2014 r. (nr IBPP2/443-259/14/RSz), jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2014 r. (nr IPPP1/443-819/14-4/IGo): „Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług - jeżeli umowa tak stanowi, że rozliczenie nastąpi dopiero po otrzymaniu korekty”.

Reasumując, opisana forma potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta będzie uprawniać wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Ad 2

W przypadku dostarczenia faktury korygującej w formie elektronicznej wymagane jest potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę. Podkreślić należy, że z wymienionych wyżej przepisów wynika konieczność podejmowania przez podatnika działań mających na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jednakże brak potwierdzenia po wysłaniu wiadomości z fakturą korygującą nie pozbawi wnioskodawcy prawa do obniżenia podatku należnego.

W ocenie wnioskodawcy, dokumentem potwierdzającym próbę doręczenia faktury korygującej może być wysłana wiadomość e-mail z załączoną w formie elektronicznej fakturą korygującą.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W zakresie sposobu potwierdzenia, że nabywca posiada wiedzę o warunkach realizacji transakcji wynikających z faktury korygującej, zdaniem wnioskodawcy, pomocne mogą być wskazówki zawarte w przywołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazują dopuszczenie w szczególnych przypadkach substytutów tego potwierdzenia. Trybunał wskazał m.in. że do potwierdzenia, że kontrahent jest w posiadaniu faktury korygującej, podatnicy mogą wykorzystać „kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz (\`(...)\`) dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”.

Artykuł 29a ust. 15 pkt 4 ustawy również stanowi, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:, (\`(...)\`) - gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W tej sytuacji uznać należy, że wnioskodawca będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania, gdy z posiadanej dokumentacji będzie wynikało, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, iż transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy uznać, iż nabywca będzie posiadał taką wiedzę, gdyż zwróci towar, a sprzedawca (wnioskodawca) odda pieniądze.

Warto również podkreślić, że w przypadku braku uzyskania potwierdzenia faktury korygującej wnioskodawca będzie dysponował dokumentacją, z której jasno wynika, że Klient, jako nabywca Towarów, wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej:

*   oświadczenie odstąpienia od umowy / formularz zwrotu podpisany przez Klienta
*   korespondencja z Klientem, np. wiadomości e-mail, w których Klient wskazuje numer rachunku bankowego do dokonania zwrotu środków lub regulując swoje zobowiązanie wobec wnioskodawcy dokona potrącenia kwoty wynikającej z faktury korygującej (czyli np. dokona wymiany zwracanego produktu na inny)
*   wyciąg z rachunku bankowego wnioskodawcy zawierający przelewy wychodzące lub potwierdzenie dokonania przelewu przez wnioskodawcę, z których to dokumentów wynika, że wnioskodawca zwrócił klientowi kwotę wynikającą z faktury korygującej,
*   zestawienie zwróconych Towarów w formie dokumentu magazynowego.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska wnioskodawcy może być także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r., nr 0114- KDIP4.4012.69.2017.1.IGO: „Zatem skoro w przypadku braku potwierdzenia doręczenia faktury, jeżeli Spółka będzie w posiadaniu dowodów potwierdzających, że rozliczenie transakcji nastąpiło na warunkach wskazanych w fakturze korygującej, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy. Reasumując, wnioskodawca wysyłając, na uzgodniony z Klientem adres mailowy, wiadomość elektroniczną z załączoną fakturą korygującą i sprawdzając, czy wiadomość ta nie została odrzucona przez serwer pocztowy Klienta, dochowuje należytej staranności w upewnieniu się, że Klient jest w posiadaniu faktury korygującej. W związku z tym, jak również z faktem, że transakcja (dokonany i potwierdzony przez wnioskodawcę zwrot Towarów) została rzeczywiście zrealizowana zgodnie z określonymi w fakturze korygującej warunkami, wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania za miesiąc, w którym dokonał wysłania do Klienta e-maila z załączoną elektroniczną fakturą korygującą.”

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że posiadanie elektronicznego potwierdzenia wysłania wiadomości zawierającej załącznik w postaci faktury korygującej oraz brak maila zwrotnego informującego o odrzuceniu tej wiadomości bądź o innym błędzie, który spowodował jej niedostarczenie, jest równoznaczne z udokumentowaniem próby doręczenia faktury korygującej w rozumieniu art. 29a ust. 15 pkt 4 uptu.

Podsumowując powyższe, zdaniem wnioskodawcy, jeśli nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT na podstawie wystawionych faktur korygujących na zasadach opisanych w art. 29a ust. 16 w zw. ust. 15 pkt 4 Ustawy o VAT w przypadku posiadania dokumentacji potwierdzającej, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi na fakturze korygującej.

Ad 3

Zgodnie z art. 29a. ust. 13 uptu. w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle art. 29a ust. 15 uptu, wymieniającego przypadki, gdy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej nie jest konieczne, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru nie stosuje się, m.in. w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (art. 29a ust. 15 pkt 4 uptu).

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 16 uptu, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie. Istotne jest tylko posiadanie informacji, z której wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą.

Wyjątkiem, który dopuszcza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania mimo braku posiadania w jakiejkolwiek formie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest m.in. sytuacja, o której mowa w wyżej zacytowanym art. 29a ust. 15 pkt 4 uptu.

W opinii wnioskodawcy, w odniesieniu do elektronicznych faktur korygujących nie potwierdzanych przez Klientów, zastosowanie będzie mógł znaleźć art. 29a ust. 16 w związku z ust. 15 pkt 4 uptu. Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę obniżonego obrotu wykazaną w fakturze korygującej będzie powstawać w miesiącu (okresie rozliczeniowym), w którym nastąpiła udokumentowana próba doręczenia przez wnioskodawcę elektronicznej faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wnioskodawcy będzie wynikać, że nabywca Towarów wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Prawo to powstawałoby zatem w miesiącu, w którym nastąpiłoby późniejsze z niżej przedstawianych zdarzeń:

*   nastąpił udokumentowany zwrot Towarów przez Klienta i przyjęcie tych Towarów przez wnioskodawcę, potwierdzony sporządzonym zestawieniem zwróconych Towarów
*   nastąpiło wysłanie do Klienta elektronicznej faktury korygującej, sporządzonej na podstawie dokumentu z zestawieniem zwracanych Towarów i oświadczenia odstąpienia od umowy złożonego przez Klienta; przedmiotowa faktura odzwierciedla zatem stan faktyczny (asortyment, ilość i wartość zwróconych Towarów), o którym wiedział Klient dokonując zwrotu Towarów, a poprzez jej wysłanie drogą elektroniczną następuje udokumentowana próba jej doręczenia do Klienta.

Ponieważ oba powyższe zdarzenia następują w praktyce jednego dnia, tj. w dniu dokonania przez Klienta zwrotu Towarów, wnioskodawca uzyskiwałby prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w tym samym dniu, w którym otrzymał zwrot od Klienta. Odnosząc się do brzmienia art. 29a ust. 16 uptu, w ocenie wnioskodawcy, miałby on prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiłoby wysłanie do Klienta elektronicznej faktury korygującej dokumentującej zwrot Towarów, ponieważ wnioskodawca:

*   poprzez takie wysłanie powyższej faktury, które następuje na uzgodniony z Klientem adres mailowy, dokonuje udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej do Klienta; wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że posiadanie elektronicznego potwierdzenia wysłania wiadomości zawierającej załącznik w postaci faktury korygującej oraz brak maila zwrotnego informującego o odrzuceniu tej wiadomości bądź o innym błędzie, który spowodował jej niedostarczenie, jest równoznaczne z udokumentowaniem próby doręczenia faktury korygującej w rozumieniu art. 29a ust. 15 pkt 4 uptu;
*   dysponuje dokumentacją, z której wynika, że Klient, jako nabywca Towarów, wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej; taką dokumentację stanowi oświadczenie odstąpienia od umowy / formularz zwrotu podpisany przez Klienta oraz wyciąg z rachunku bankowego wnioskodawcy zawierający przelewy wychodzące lub potwierdzenie dokonania przelewu przez wnioskodawcę, z których to dokumentów wynika, że wnioskodawca zwrócił klientowi kwotę wynikającą z faktury korygującej,

Ponieważ faktury korygujące generowane są przez system sprzedażowy, z odniesieniem do (pierwotnych) faktur sprzedaży, na podstawie magazynowych dokumentów PZ (sporządzonych na podstawie zestawień zwróconych Towarów) oraz z uwagi na powyższe nie ma możliwości, by faktury te nierzetelnie odzwierciedlały stan faktyczny dotyczący zwróconych Towarów, to Klient już w momencie zwrotu Towarów i wysłania mu faktury korygującej, wie, że „transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej”.

Bezpośrednim dowodem na to, że Klienci, którzy nie dokonali potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, wiedzieli że „transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej” jest to, że dokonywali oni zawsze, w sytuacji gdy tylko posiadali zobowiązania wobec wnioskodawcy, potrącenia tychże zobowiązań z należnościami z tytułu dokonanych zwrotów Towarów (np. dokonując wymiany Towaru), a w przypadku, gdy takich zobowiązań nie posiadali, żądali od wnioskodawcy zwrotu należności za zwrócone Towary.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska wnioskodawcy jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 marca 2014 r., nr ILPP4/443-562/13-6/EWW: „Spółka stoi na stanowisku, że posiadanie elektronicznego potwierdzenia dostarczenia wiadomości zawierającej załącznik w postaci faktury korygującej oraz elektronicznego potwierdzenia dostarczenia wiadomości, w której to zwrócono się z prośbą o potwierdzenie odbioru danej faktury korygującej będzie równoznaczne z udokumentowaniem próby doręczenia faktury korygującej. Natomiast obowiązek posiadania dokumentacji, z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej zostanie spełniony, jeżeli Spółka dokona zwrotu kwoty wynikającej z faktury korekty, bądź też gdy kontrahent regulując swoje zobowiązanie wobec Spółki dokona potrącenia kwoty wynikającej z faktury korygującej.

W takiej sytuacji, w opinii Spółki prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem nastąpi w rozliczeniu za okres, w którym kontrahent dokonał potrącenia lub Spółka dokonała zwrotu kwoty określonej na fakturze korygującej, pod warunkiem, że w tym okresie Spółka dysponuje potwierdzeniami, o których mowa powyżej, a które to świadczą o doręczeniu faktury korygującej do odbiorcy.”

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska wnioskodawcy może być także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r., nr 0114- KDIP4.4012.69.2017.1.IGO: „Zatem skoro w przypadku braku potwierdzenia doręczenia faktury, jeżeli Spółka będzie w posiadaniu dowodów potwierdzających, że rozliczenie transakcji nastąpiło na warunkach wskazanych w fakturze korygującej, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

Reasumując, wnioskodawca wysyłając, na uzgodniony z Klientem adres mailowy, wiadomość elektroniczną z załączoną fakturą korygującą i sprawdzając, czy wiadomość ta nie została odrzucona przez serwer pocztowy Klienta, dochowuje należytej staranności w upewnieniu się, że Klient jest w posiadaniu faktury korygującej. W związku z tym, jak również z faktem, że transakcja (dokonany i potwierdzony przez wnioskodawcę zwrot Towarów) została rzeczywiście zrealizowana zgodnie z określonymi w fakturze korygującej warunkami, wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania za miesiąc, w którym dokonał wysłania do Klienta e-maila z załączoną elektroniczną fakturą korygującą.”

Biorąc pod uwagę powyższe, wnioskodawca wysyłając, na uzgodniony z Klientem adres mailowy, wiadomość e-mail elektroniczną z załączoną elektroniczną fakturą korygującą i sprawdzając, czy wiadomość ta nie została odrzucona przez serwer pocztowy Klienta, dochowuje należytej staranności w upewnieniu się, że Klient jest w posiadaniu faktury korygującej. W związku z tym, jak również z faktem, że transakcja została rzeczywiście zrealizowana zgodnie z określonymi w fakturze korygującej warunkami (co potwierdza dokumentacja wnioskodawcy), wnioskodawca byłby uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania za miesiąc, w którym dokonał wysłania do Klienta wiadomości e- mail z załączoną elektroniczną fakturą korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta (pytania nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca będzie uprawniony, w trybie i na zasadach określonych w art. 29a ust. 16 w związku z ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, do obniżenia podatku należnego (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Natomiast na podstawie art. 106m ust. 1 ustawy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Art. 106m ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

W myśl art. 106m ust. 5 ustawy – poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Na podstawie art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Podkreślić należy szczególną rangę wymogu, jaki ustawodawca stawia podatnikom poprzez treść art. 106m ust. 1 ustawy jest to, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Wprawdzie prawodawca sprecyzował, co należy rozumieć przez autentyczność pochodzenia faktur oraz integralność ich treści, to jest to jednak katalog otwarty i dopuszczalne są wszelkie inne metody (procedury) wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów (odzież i bielizna) przez Internet w ramach sklepu internetowego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym płatnikiem VAT. Nabywcami są głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Podstawowe regulacje dotyczące korzystania ze sklepu internetowego zawiera regulamin sklepu internetowego („Regulamin”). Warunkiem możliwości złożenia zamówienia jest akceptacja Regulaminu. Zgodnie z jego postanowieniami akceptacja Regulaminu stanowi jednocześnie zgodę na przesyłanie (udostępnianie) faktur w formie elektronicznej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na zasadach opisanych w Regulaminie.

Towar jest pakowany przez zewnętrzną firmę i wysyłany za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firm kurierskich. Potwierdzeniem zakupu jest faktura VAT wysyłana drogą elektroniczną na podany przez Klienta adres poczty elektronicznej.

Wystawiane faktury elektroniczne są przechowywane w formie elektronicznej - z zachowaniem wymaganych w ustawie o VAT warunków. W szczególności, sposób archiwizowania dokumentów w Systemie pozwala na zachowanie integralności, niezmienności danych i czytelności dokumentów zapisanych w formie elektronicznej oraz pozwala na dostęp do elektronicznych zasobów archiwalnych na każde żądanie organu podatkowego.

Wnioskodawca w ramach wykorzystywanego oprogramowania korzysta z systemu EDI (ang. Electronic Data Interchange), który spełnia wszystkie wymogi zachowania integralności, niezmienności danych i czytelności dokumentów zapisanych w formie elektronicznej oraz pozwala na dostęp do elektronicznych zasobów archiwalnych na każde żądanie organu podatkowego.

W związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością zdarzają się sytuacje, które wymagają od wnioskodawcy wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu sprzedawanych produktów, jak również kwoty należnego podatku VAT.

Sprzedaż w sklepie internetowym podlega przepisom o umowach między przedsiębiorcami a konsumentami zawieranych poza lokalem przedsiębiorstwa lub na odległość w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2014 r., poz. 827). Zgodnie z ustawą, Klientom dokonującym zakupów w sklepie internetowym przysługuje prawo do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy zawartej ze sprzedawcą, a zwrot towaru może być dokonany przez Klienta za pośrednictwem kuriera/operatora pocztowego. W związku z powyższym, wnioskodawca jest zobligowany do uznania prawa nabywcy towaru do odstąpienia od umowy kupna.

Po otrzymaniu zwrotu od Nabywcy wnioskodawca wystawia fakturę korygującą i przesyła ją Nabywcy w formie elektronicznej z prośbą o jej potwierdzenie (w formie krótkiej odpowiedzi mailowej lub skanu podpisanej faktury).

Jest grupa Klientów, którzy, mimo dokonania przez nich udokumentowanego zwrotu Towarów, nie potwierdzają otrzymania wysłanych im drogą elektroniczną faktur korygujących. W takim przypadku wnioskodawca mailowo zwraca się do nich (monity, przypomnienia mailowe) z prośbą o potwierdzenie odbioru danej faktury korygującej i/bądź podejmuje inne kroki zmierzające do uzyskania od nich potwierdzenia otrzymania takiej faktury. Mimo nie dokonania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących, Klienci, w przypadku gdy posiadają jakiekolwiek bieżące zobowiązania wobec wnioskodawcy z tytułu nabycia Towarów, dokonują potrącenia (obniżenia) tych zobowiązań o kwotę należności wynikających z otrzymanych od wnioskodawcy faktur korygujących w związku ze zwrotem Towarów. W przypadku, gdy takich zobowiązań nie posiadają oczekują od wnioskodawcy zwrotu należności za zwrócone Towary.

W związku z powyższym wnioskodawca zamierza ułatwić Nabywcom potwierdzanie faktur korygujących, udostępniając więcej możliwości jej potwierdzenia niż dotychczas.

Po otrzymaniu zwrotu wnioskodawca wyśle do nabywcy wiadomość e-mail z bezpośrednim odnośnikiem do faktury korygującej, której odbiór może być potwierdzony na kilka sposobów:

*   w formie potwierdzenia odczytu wiadomości e-mail - podczas odczytywania wiadomości po pojawieniu się automatycznie okna o treści „Potwierdź nabywcy odbiór wiadomości” (albo podobnej) Klient może wybrać opcję „Tak/Nie”
*   poprzez zarejestrowanie momentu pobrania faktury w systemie EDI - Klient może kliknąć w przycisk z treścią “Pobierz fakturę PDF” (albo podobną) znajdujący się w wiadomości e-mail
*   faktura korygująca może być potwierdzona bezpośrednio z indywidualnego konta użytkownika w Sklepie internetowym (Klient będzie mógł pobrać fakturę po zalogowaniu się w Sklepie)
*   Klient może potwierdzić fakturę korygującą w formie krótkiej odpowiedzi na otrzymaną wiadomość e-mail
*   Klient może również odesłać podpisaną wersję papierową faktury korygującej.

Wnioskodawca w ramach wykorzystywanego oprogramowania będzie korzystał z systemu EDI (ang. Electronic Data Interchange), który spełnia wszystkie wymogi zachowania integralności, niezmienności danych i czytelności dokumentów zapisanych w formie elektronicznej oraz pozwala na dostęp do elektronicznych zasobów archiwalnych na każde żądanie organu podatkowego.

Wnioskodawca posiada informacje, że wysyłane przez niego e-maile z załączonymi fakturami korygującymi skutecznie wyszły z serwera pocztowego wnioskodawcy (zostały wysłane) i otrzymuje zwrotną informację z serwera pocztowego odbiorcy jeśli poszczególne wiadomości e-mail nie zostały doręczone z uwagi na ich odrzucenie przez ten serwer bądź inny błąd. Wnioskodawca nie posiada natomiast, i w części przypadków nie miałby możliwości uzyskania, automatycznego potwierdzenia z serwerów obsługujących poczty mailowe Klientów, że przedmiotowe e-maile doszły do Klientów.

Może się zdarzyć, że po wysłaniu przez wnioskodawcę faktury korygującej, nabywca nie potwierdzi jej odbioru. Fakt, że wnioskodawca będzie podejmować próbę doręczenia faktury korygującej, będzie wynikać bezpośrednio z historii korespondencji zawartej w systemie obsługującym komunikację z Klientami. Wnioskodawca jednocześnie będzie dysponował dokumentacją, z której jasno wynika, że Klient, jako nabywca Towarów, wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej:

*   oświadczenie odstąpienia od umowy lub formularz zwrotu podpisany przez Klienta,
*   korespondencja z Klientem, np. korespondencja e-mail, w której wskazuje numer rachunku bankowego do dokonania zwrotu środków lub informuje o potrąceniu kwoty wynikającej z faktury korygującej podczas regulowania innych zobowiązań (czyli np. dokona wymiany zwracanego produktu na inny),
*   wyciąg z rachunku bankowego wnioskodawcy, zawierający przelewy wychodzące lub potwierdzenie dokonania przelewu przez wnioskodawcę, z których to dokumentów wynika, że wnioskodawca zwrócił klientowi kwotę wynikającą z faktury korygującej,
*   zestawienie zwróconych Towarów w formie dokumentu magazynowego.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Dopuszczalny więc może być każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, że kontrahent odebrał fakturę korygującą. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną.

Przy ocenie zgodności zapisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty e-faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację tym, że konsumenci niechętnie potwierdzają ich odbiór oraz, że w takich przypadkach musi ponownie przesyłać prośby o potwierdzenie odbioru korekty.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani ww. orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. Ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja jednak zgodności informacji zgromadzonej dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych przez Wnioskodawcę, potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że przepisy podatkowe nie narzucają środków dowodowych dla wykazania określonej okoliczności faktycznej. Tym samym, jako dowód może służyć dokumentacja opisana przez Wnioskodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Należy też stwierdzić, że skoro Wnioskodawca w przypadku braku uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez klienta będzie dysponował dowodami dotyczącymi podjęcia próby doręczenia faktury korygującej oraz próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta, a także będzie w posiadaniu dokumentacji, z której będzie wynikało, że klient posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w owej fakturze korygującej, spełniony zostanie wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Organ nie może jednak podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, że wnioskodawca byłby uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania za miesiąc, w którym dokonał wysłania do Klienta wiadomości e- mail z załączoną elektroniczną fakturą korygującą.

Trzeba zauważyć, że jak wynika z przywołanego wcześniej przepisu art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4 (a zatem gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej), obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie podatnik może zrealizować nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4. Przy czym, przepis ten nie wiąże uprawnienia podatnika do skorzystania z tego przepisu wyłącznie z faktem wysłania do Klienta wiadomości e- mail z załączoną elektroniczną fakturą korygującą.

W konsekwencji Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikających z dokonanej korekty za okres rozliczeniowy, w którym uzyska on stosowną dokumentację tj. dowody dotyczące podjęcia próby doręczenia faktury korygującej oraz próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta, a także będzie w posiadaniu dokumentacji, z której będzie wynikało, że klient posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w owej fakturze korygującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Należy jednocześnie nadmienić, że stanowisko Organu w zakresie którego dotyczy pytanie nr 3 nie jest sprzeczne ze stanowiskiem przedstawionym w przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach z 19 marca 2014 r., znak: ILPP4/443-562/13-6/EWW oraz z 21 kwietnia 2017 r., znak: 0114-KDIP4.4012.69.2017.1.IGO, gdyż okoliczności faktyczne tam przedstawione były inne niż wskazane w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.