Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.369.2018.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-17
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy kursów matematycznych w formie e-learningowej świadczonych w ramach abonamentu i poza abonamentem.
Słowa kluczowe: nauczyciel; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy kursów matematycznych w formie e-learningowej świadczonych w ramach abonamentu i poza abonamentem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy kursów matematycznych w formie e-learningowej świadczonych w ramach abonamentu i poza abonamentem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „XXX”. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca posiada tytuł magistra matematyki uzyskany na uczelni wyższej. W związku ze swoim wykształceniem prowadzi działalność polegającą na tworzeniu materiałów i sprzedaży kursów z zakresu matematyki w formie e-learningowej. Kursy publikowane są na stronie internetowej Wnioskodawcy (link: http://www\`(...)\`.). W zależności od tematu będącego przedmiotem kursu, każdy z nich dzieli się na kilka lekcji w których poruszane są poszczególne zagadnienia z danej dziedziny. W większości kursy składają się z takich elementów jak:

*   film, na którym sfilmowany prowadzący przybliża słuchaczowi tematykę oraz pokazuje krok po kroku metodę rozwiązania zagadnienia,
*   przedstawienie wzorów potrzebnych do rozwiązania zadań,
*   przykładowe zadania do samodzielnego rozwiązania (w celu sprawdzenia pozyskanej wiedzy) oraz odpowiedzi do nich.

Nabywcami kursów do tej pory byli przede wszystkim studenci. W ostatnim czasie jednak Wnioskodawca poszerzył swoją ofertę o kursy przeznaczone dla uczniów szkół średnich, mające za zadanie wspomóc ich w przygotowaniach do matury. Wnioskodawca świadczy usługi edukacji szkolnej i uniwersyteckiej. Nauczane treści znajdują się w programach nauczania szkół średnich oraz odpowiednio w programach nauczania poszczególnych kierunków szkół wyższych (uczelni). Wnioskodawca w swojej ofercie posiada obecnie możliwość nabycia przez klientów:

1.  pojedynczego, dowolnie wybranego kursu,
2.  pakietu kursów,
3.  pełnego pakietu szkolenia w ramach tzw. abonamentu Akademii.

Przeznaczeniem sprzedawanych przez Wnioskodawcę pakietów jest pomoc studentom oraz licealistom w zrozumieniu zagadnień matematycznych przerabianych przez nich na zajęciach w celu uzyskania odpowiednio zaliczenia, bądź pozytywnej oceny semestralnej (końcowej) w szkole, w ramach programów kształcenia odpowiednio w szkołach wyższych oraz szkołach średnich.

W ramach Akademii nabywca (kursant) otrzymuje materiały do nauki (dostęp do wszystkich kursów, dodatkowych materiałów nie zawartych w kursach, natychmiastowy dostęp do nowych materiałów), dostęp do interaktywnych narzędzi doskonalących umiejętności, a także dostęp do wewnętrznego forum dyskusyjnego.

W celu uzyskania dostępu do kursów w ramach Akademii obecnie zainteresowany musi, w ramach procesu nabycia usług, założyć konto na stronie www….. Po zalogowaniu uzyskuje dostęp do kursów oraz forum dyskusyjnego. Dostęp do forum dyskusyjnego umożliwia interakcję i bezpośredni kontakt z Wnioskodawcą. Jest to kontakt osobisty aczkolwiek zdalny na odległość. Osobą korespondującą, niekiedy w czasie rzeczywistym na chacie, z użytkownikami jest Wnioskodawca. W ramach powyższego nabywca może prosić o konsultacje i pomoc przy rozwiązaniu zadań, z którymi ma problem. Dotyczy to nie tylko zadań umieszczanych w pakiecie, ale dowolnych zadań matematycznych sprawiających problem Klientom. Istnieje także możliwość pobrania materiałów na dysk twardy.

Taka pomoc w ramach Akademii w znacznym stopniu angażuje osobę Wnioskodawcy. Nie jest w związku z tym możliwe wykonywanie tych usług wyłącznie za pomocą technologii informacyjnej. Kluczowy jest w nich udział Wnioskodawcy. Bez jego osobistego udziału nie byłoby możliwe konsultowanie problemów matematycznych „pozapakietowych”.

Usługi te nie straciłyby natomiast nic na zastąpieniu drogi elektronicznej, klasyczną formą kontaktu „face to face”. Przy czym Wnioskodawca nadmienił, że forma zdalna jest zasadniczo wygodniejsza dla klientów (nabywców), bowiem mają oni możliwość korzystania z usług nauczania w zasadzie w każdym czasie i miejscu.

Na chwilę obecną Wnioskodawca planuje rozszerzyć swoją ofertę o nowe możliwości: każdy nabywca (tj. nie tylko posiadacz abonamentu w ramach Akademii) w ramach wykupionego kursu będzie miał możliwość interakcji z Wnioskodawcą, poprzez dostęp do forum, np. w celu uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące wykupionego kursu. Ponadto uruchomione zostanie konto na Skype (również dla każdego nabywcy), na którym w określonych godzinach możliwy będzie bezpośredni kontakt z Wnioskodawcą w formie „wideorozmowy". Dla każdego z uczestników, w celu sprawdzenia ich wiedzy po ukończeniu kursu, w pakiecie zostaną także udostępnione egzaminy wewnętrzne składające się zarówno z zamkniętych jak i otwartych pytań, które następnie będą podlegały sprawdzeniu przez Wnioskodawcę. Kurs kończył się będzie uzyskaniem certyfikatu.

Zatem, po rozszerzeniu oferty przez Wnioskodawcę, nabywca otrzymywać będzie pakiet usług (m.in. dostęp do forum, chatu) a nie wyłącznie kurs. Klient po planowanych zmianach będzie nabywał usługę kształcenia (poprzez chat, Skype bądź forum) wraz z materiałami szkoleniowymi (które dotychczas mogły być nabywane oddzielnie) oraz sprawdzeniem wiedzy na egzaminie, celem uzyskania certyfikatu.

Dodatkowo Wnioskodawca zamierza poszerzyć swoje wykształcenie o wiedzę z zakresu pedagogiki i psychologii. Wnioskodawca posiada wykształcenie wyższe umożliwiające mu nauczanie, zgodnie z kierunkiem studiów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy usługi Wnioskodawcy, te które są nabywane przez Klientów w ramach „abonamentu Akademii”, będą zwolnione z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług będą zwolnione z podatku, przy czym dotyczy to wszelkich usług, które są świadczone przez Wnioskodawcę.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym jedną z kluczowych kwestii dla zastosowania zwolnienia z podatku, bądź nie, jest ocena tego, czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi elektroniczne o których mowa w art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Wedle art. 7 ust. 2 lit. f w związku z pkt 5 załącznika nr I do rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 3 lit. j) ustęp 1 nie obejmuje w szczególności usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Z powyższego wyraźnie więc wynika, że aby dana usługa mogła być uznana za usługę elektroniczną musza wystąpić następujące elementy:

*   realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
*   świadczenie jest zautomatyzowane a udział człowieka jest niewielki;
*   wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe;

nie jest objęta wyłączeniem zawartym w art. 7 ww. rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie rozpatrzonej interpretacją indywidualną z dnia 11 stycznia 2012 r. o nr IPPP1/443-1530/11-4/AW także rozpatrywał kwestię usług elektronicznych. Pomimo, że stan faktyczny dotyczył innego zwolnienia przedmiotowego to wnioski powzięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie bezsprzecznie można odnieść do niniejszego stanu faktycznego. Organ zaznaczył, że „przepis zawierający definicję usług elektronicznych nie obejmuje usług edukacyjnych w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Ponadto nie można uznać, że w świadczeniu usług e-learningu udział człowieka jest niewielki, analiza egzaminów w których zawarte są otwarte pytania nie może odbyć się bez udziału nauczyciela. Zatem Internet stanowi narzędzie do komunikowania się nauczyciela z uczniem w zakresie analizy wyników egzaminu. Dodatkowo nie można uznać, że realizacja ww. szkoleń bez wykorzystania technologii informacyjnych jest niemożliwa, szkolenia w takim samym zakresie mogą być przeprowadzone w klasycznej formie i przyniosą analogiczne skutki dla uczestników jak szkolenia przeprowadzane za pomocą Internetu.” Podobna sytuacja ma miejsce także w przypadku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2014 r. o nr IBPP1/443-1120/13/KJ, w której to zaznaczono, że „w przypadku bowiem gdy świadczona usługa nie będzie polegała wyłącznie na udostępnianiu materiałów drogą elektroniczną lecz będzie również w danym kursie brał udział lektor (nauczyciel), z którym uczestnik kursu będzie miał możliwość konsultacji, to taka usługa nie będzie już usługą elektroniczną lecz będzie mogła być objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT jako usługa nauczania języków obcych.”

Jak wskazano w stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe), Wnioskodawca planuje rozszerzyć swoją ofertę o nowe możliwości: każdy nabywca (tj. nie tylko posiadacz abonamentu) w ramach wykupionego kursu będzie miał możliwość interakcji z Wnioskodawcą, poprzez dostęp do forum, np. w celu uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące wykupionego kursu. Ponadto uruchomione zostanie konto na Skype (również dla każdego nabywcy), na którym w określonych godzinach możliwy będzie bezpośredni kontakt z Wnioskodawcą w formie „wideorozmowy”. Dla każdego z uczestników, w celu sprawdzenia ich wiedzy po ukończeniu kursu, w pakiecie zostaną także udostępnione egzaminy wewnętrzne składające się zarówno z zamkniętych jak i otwartych pytań, które następnie będą podlegały sprawdzeniu przez Wnioskodawcę. Kurs kończył się będzie uzyskaniem certyfikatu.

Sprawdzanie zadań i rozwiązań przedstawianych przez Klientów także nie ma charakteru zautomatyzowanego i wymaga znaczącego „pierwiastka ludzkiego”, bowiem ocenie podlega nie tylko końcowy wynik, ale ocenia się także sam algorytm, sposób rozwiązania zadania, poprawność przyjętej metody, czy też jej części. Analiza tych zagadnień wymaga zaś udziału człowieka.

Dostęp do forum umożliwia interakcje i kontakt z Wnioskodawcą, w związku z czym nabywca (kursant) może prosić o konsultacje i pomoc przy rozwiązaniu zadań z którymi ma problem, zarówno tymi publikowanymi przez Wnioskodawcę jak i własnymi zadaniami nabywcy. Komputer nie jest w stanie zastąpić człowieka, bowiem zachodzą interakcje pomiędzy nauczycielem a uczniem, który może dopytać o pojawiające się u niego pytania i wątpliwości.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie będą stanowić usług elektronicznych o których mowa w art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Następnie należy więc rozpatrzyć czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki przesądzające o zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Jak wskazano w niniejszym stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na tworzeniu materiałów i sprzedaży kursów z zakresu matematyki w formie e-learningowej. Oferta skierowana jest przede wszystkim do studentów i uczniów szkół średnich.

Treści objęte programem kursów obejmują podstawy programowe dla poszczególnych szkół średnich oraz odpowiednio treści objęte programem nauczania szkół wyższych.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r. o nr 0112- KDIL2-1.4012.505.2017.1.AP wskazano, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 27 „odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.”

Przeznaczeniem sprzedawanych przez Wnioskodawcę kursów jest pomoc studentom oraz licealistom w zrozumieniu zagadnień matematycznych przerabianych przez nich na zajęciach w szkole bądź odpowiednio na studiach w celu uzyskania zaliczenia. W związku z tym, że kursy mają pomóc w zaliczeniu materiału przewidzianego w programie nauczania szkół wyższych oraz uniwersytetów, zakres tematyczny przygotowanych przez Wnioskodawcę kursów bezsprzecznie jest zgodny z zakresem programu nauczania w tych placówkach, a co za tym idzie, spełnia przesłankę o charakterze przedmiotowym wskazaną w przepisie o zwolnieniu. Ponadto w orzeczeniu C-445/05 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Niewątpliwie w analizowanym stanie faktycznym zachodzi proces nauczania – nabywca usług z pomocą Wnioskodawcy uzyskuje wiedzę matematyczną niezbędną w procesie edukacji szkolnej oraz na poziomie wyższym. Wnioskodawca naucza (różnymi metodami) nabywcę usług. Jest zatem w rozumieniu potocznym nauczycielem, udzielającym korepetycji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia nauczyciel. W wyroku TSUE (dawniej: ETS) w sprawie C- 473/08 (ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz v. Finanzamt Dresden I Trybunał stwierdził m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy decyduje funkcja, jaką pełni dana osoba, a nie to, czy ma ona formalne przygotowanie (wykształcenie pedagogiczne itp.).

Wnioskodawca nie posiada wykształcenia pedagogicznego (chociaż zamierza je uzyskać), jednakże opierając się na wskazanym ww. wyroku Trybunału należy stwierdzić, że kluczowa jest funkcja jaką pełni usługodawca, a nie jego formalne przygotowanie zawodowe. Nie podlega wątpliwości fakt, że Wnioskodawca w stosunku do nabywców pełni funkcję tożsamą jak nauczyciel (pomimo, że formalnie nim nie jest). Jego zadaniem jest ułatwienie i przyspieszenie procesu przyswajania wiedzy w zakresie zagadnień matematycznych przerabianych przez uczestników na zajęciach szkolnych bądź uniwersyteckich. Skoro więc przedmiot działania Wnioskodawcy jest tożsamy z przedmiotem działania nauczyciela, nie sposób odmówić mu wykonywania funkcji nauczyciela.

Dodatkowo wskazać należy, iż zapewnienie przez Wnioskodawcę poszczególnym nabywcom kursów możliwości nawiązania kontaktu „online”, tj. za pośrednictwem platform internetowych typu „czat” czy skype, stworzy bezpośrednią więź pomiędzy nabywcą a Wnioskodawcą, a tym samym oferowane usługi zbliżone zostają swoim charakterem do korepetycji. Zainteresowany otrzymuje możliwość bezpośredniej konsultacji z Wnioskodawcą. Wnioskodawca nie udostępnia jedynie materiałów a naucza, wykłada materię osobom zainteresowanym, podobnie jak korepetytor (kursy stanowią wyłącznie materiały pomocnicze w nauce).

O powyższym świadczy także fakt przeprowadzania stosownych egzaminów (z pytaniami otwartymi).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy będzie miał on prawo do zastosowania zwolnienia z podatku na mocy artykułu 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1 z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ust. 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona);
18.  (uchylona);
19.  (uchylona);
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Zatem przywołana definicja usług elektronicznych nie obejmuje usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, w której Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi polegające na automatycznym nauczaniu na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia on-line i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz, w którym stwierdzono, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego, podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka” z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zaznaczyć także należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności, treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że – jak z wniosku wynika – kursy z zakresu matematyki, które będzie świadczył Wnioskodawca zarówno w ramach abonamentu, jak i poza abonamentem nie będą usługami świadczonymi drogą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy (sprawdzanie zadań i rozwiązań przedstawianych przez nabywców nie będzie miało charakteru zautomatyzowanego, nabywca będzie miał w trakcie trwania kuru dostęp do forum, chatu, konta Skype, gdzie będzie mógł konsultować się i uzyskać pomoc przy rozwiązywaniu zadań, usługi mogą być świadczone bez wykorzystania technologii informacyjnej).

Jednocześnie należy wskazać, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy przedmiotowe usługi edukacyjne nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia – Wnioskodawca nie jest nauczycielem i nie może zmienić tego faktu subiektywne odczucie Wnioskodawcy, że skoro wykonuje działalność, która jego zdaniem jest tożsama z przedmiotem działania nauczyciela, to pełni funkcje nauczyciela. Co prawda – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca świadczy usługę prywatnego nauczania na poziomie średnim i wyższym, należy jednak podkreślić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – usługi muszą być świadczone przez nauczyciela (przesłanka podmiotowa) i muszą stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, średnim i wyższym (przesłanka przedmiotowa). Należy wskazać, że usługi te nie będą korzystały również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, gdyż z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca będzie jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

W związku z powyższym wskazane usługi nie będą korzystały z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku. Wobec tego do ich świadczenia należy stosować stawkę w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.