Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0115-KDST2-2.440.197.2022.9.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-19
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: odmowa; oprogramowanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – uwzględniając decyzję z dnia 20 kwietnia 2023 r. znak 0110-KSI2-2.441.6.2023.3.PS uchylającą w całości decyzję z dnia 30 grudnia 2022 r. znak 0115-KDST2-2.440.197.2022.4.KK i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 4 sierpnia 2022 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 16 września, 25 listopada 2022 r. oraz 11 lipca i 10 sierpnia 2023 r. (daty wpływu) o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji świadczenia, dotyczącego udzielenia licencji do programu „(\`(...)\`)”, na które składa się:

– A/T,

– B,

– C,

– D,

– 2 x E,

– 2 x F,

– G,

– H

– I,

– J,

– K,

– L,

– M,

– N,

– opakowanie (P1, P2).

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 sierpnia 2022 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 16 września, 25 listopada 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji oraz stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia na które składa się udzielenie licencji do programu „(\`(...)\`)” oraz dostawa urządzeń i dodatkowych materiałów.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis.

Przedmiotem wniosku jest towar, w wersji dostępnej od 2021 roku, stanowiący oprogramowanie przeznaczone do (\`(...)\`). Wnioskodawca jest producentem tego towaru. Towar jest programem multimedialnym dla dzieci (\`(...)\`). Służy do wykorzystania na zajęciach (\`(...)\`), (\`(...)\`) i innych, mających na celu kształtowanie umiejętności językowych i niwelowanie trudności z tym związanych.

Towar składa się z (\`(...)\`), ponad (\`(...)\`), przewodnika metodycznego oraz zestawu materiałów dodatkowych w jednym pudełku. Towar jest przeznaczony (\`(...)\`) zajmujących się (\`(...)\`).

Towar jest jedynym produktem multimedialnym z propozycją na grupowe zajęcia (\`(...)\`) oraz ze scenariuszami (\`(...)\`) na cały rok, a także jedynym produktem multimedialnym z ćwiczeniami (\`(...)\`).

Towar składa się z następujących działów:

(\`(...)\`)

Towar wymaga jednorazowej aktywacji na platformie internetowej, zgodnie z (\`(...)\`).

Towar spełnia wymagania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 roku dotyczącej wyrobów medycznych, został zaklasyfikowany jako samodzielne oprogramowanie do długotrwałego użytku - dłużej niż 30 dni i zaklasyfikowany do klasy I na mocy reguły 11.

Do wniosku dołączono (\`(...)\`).

W (\`(...)\`) wskazano, że „Elementy sprzętowe dołączone do opakowania można wykorzystać podczas zajęć (\`(...)\`), ale nie jest to konieczne. Zaleca się korzystanie z dołączonych elementów, jeśli posiadane odpowiedniki nie umożliwiają optymalnej pracy z Oprogramowaniem, np. (\`(...)\`).”

Dodatkowo dołączono m.in.:

1\. (\`(...)\`),

2\. (\`(...)\`),

3\. (\`(...)\`)

4\. (\`(...)\`),

5\. (\`(...)\`),

6\. (\`(...)\`),

7\. (\`(...)\`),

8\. (\`(...)\`),

9\. (\`(...)\`),

10 (\`(...)\`),

11\. (\`(...)\`),

12\. (\`(...)\`).

Z umowy licencyjnej wynikają m. in. informacje dotyczące korzystania z produktu:

„1. W przypadku uzyskania dostępu do Produktu za pomocą kodu dostępu użytkownik nabywa niewyłączną, nieograniczoną terytorialnie licencję na korzystanie z Produktu w ramach Serwisu w celu terapii mającej na celu (\`(...)\`).

2\. (\`(...)\`).

3\. (\`(...)\`).

4\. Naruszenie powyższych warunków powoduje automatycznie wygaśnięcie udzielonej licencji.”

W odniesieniu do kwestii, czy samo oprogramowanie wraz z materiałami dodatkowymi (jako całość) spełnia wymogi i jest zgodne z obowiązującym od dnia 26 maja 2021 roku Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/45 z dnia 5 kwietnia 2017 roku w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i Rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz Uchylenia dyrektyw rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE l 117 z 05.05.2017, str. 1 z późn. zm.), Wnioskodawca wskazał, że została przeprowadzona wnikliwa ocena wyrobów. Podatnik posiada (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`). Ponadto, wszystkie etapy procesów projektowania, wytworzenia, zgłoszenia i wprowadzenia do obrotu zostały przeprowadzone zgodnie z naszym systemem zarządzania jakością.

Wyrób ma nadany numer (\`(...)\`). Jest on podany również w ostatnim wierszu deklaracji zgodności.

Produkt został wprowadzony po raz pierwszy do obrotu na terytorium RP w dniu 30 listopada 2019 roku, przy czym początkowo pakiet wysyłany był w dwóch osobnych pudełkach.

Każdy z dodatkowych elementów został starannie wyselekcjonowany i przetestowany na etapie projektowania. Ponadto, przeznaczenie i użyteczność dodatkowych elementów została również potwierdzona przez ekspertów merytorycznych wykonujących ocenę kliniczną - podczas oceny wykorzystywali oni wszystkie elementy dostarczane z oprogramowaniem.

Nabywca nie może dokonać zakupu oprogramowania bez ww. dodatkowych elementów.

Nie istnieje możliwość nabycia poszczególnych dodatkowych elementów, jako odrębne, jednostkowe towary.

Nazwa pozycji na fakturze sprzedaży: (\`(...)\`). Udział procentowy elementów dodatkowych w cenie sprzedaży: 5,5%. Cena sprzedaży brutto: (\`(...)\`) zł, TKW brutto elementów dodatkowych: (\`(...)\`) zł.

Do Prezesa URPL został przekazany komplet dokumentacji do oprogramowania wraz z materiałami dodatkowymi (tj. całego wyrobu), zawierający następujące elementy:

1\. (\`(...)\`),

2\. (\`(...)\`),

3\. (\`(...)\`),

4\. (\`(...)\`),

5\. (\`(...)\`),

6\. (\`(...)\`),

7\. (\`(...)\`),

8\. (\`(...)\`).

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem oraz cel dołączenia.

A. D

Zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, rad i instrukcji dla użytkownika platformy (\`(...)\`). pozwalających korzystać z platformy zgodnie z przeznaczeniem. Wersja drukowana jest opcją konieczną przy pracy off-line. Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

B. E (cz. 1)

Zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, instrukcji dotyczących wykorzystania zawartości produktu, a także przygotowanych autorów podstaw teoretycznych i informacji. Przewodnik jest niezbędny, aby prowadzić terapię zgodnie z jej planowaną metodyką i przeznaczeniem oprogramowania. Dotyczy terapii takich obszarów jak: (\`(...)\`). Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

C. E (cz. 2)

Zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, instrukcji dotyczących wykorzystania zawartości produktu, a także przygotowanych autorów podstaw teoretycznych i informacji. Przewodnik jest niezbędny, aby prowadzić terapię zgodnie z jej planowaną metodyką i przeznaczeniem oprogramowania. Dotyczy terapii takich obszarów jak: (\`(...)\`). Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

D. G

Wspomaganie terapeuty w realizacji niezbędnej w prowadzeniu terapii (\`(...)\`). Kurs obsługi narzędzia pozwalającego na tworzenie dodatkowych (\`(...)\`) dla dzieci (np. (\`(...)\`)). Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

E. O (cz. 1)

Użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjent. Przepisy nie odnoszą się do sposobu organizacji zajęć (\`(...)\`), w tym organizowania ich jako zajęcia grupowe/zespołowe (podstawa prawna: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ramowych planów nauczania dla publicznych szkół (Dz.U. z 2019 r., poz. 639). Nadrzędnym kryterium wsparcia udzielanego uczniom w szkole powinno być całościowe, kompleksowe podejście do potrzeb ucznia, z perspektywy realizacji celów wsparcia. Należy więc zatem uznać, że zajęcia te mogą być organizowane odpowiednio do potrzeb uczniów - w zależności od (…). Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

F. O (cz. 2)

Użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjent. Przepisy nie odnoszą się do sposobu organizacji zajęć (\`(...)\`), w tym organizowania ich jako zajęcia grupowe/zespołowe (podstawa prawna: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ramowych planów nauczania dla publicznych szkół (Dz.U. z 2019 r., poz. 639). Nadrzędnym kryterium wsparcia udzielanego uczniom w szkole powinno być całościowe, kompleksowe podejście do potrzeb ucznia, z perspektywy realizacji celów wsparcia. Należy więc zatem uznać, że zajęcia te mogą być organizowane odpowiednio do potrzeb uczniów - w zależności od (…). Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

G. P1 I P2

Opakowanie produktu, bez nich elementy produktu musiałyby być dostarczane luzem. Dodatkowo te elementy porządkujące pracę terapeuty i pozwalają na nieodwracanie uwagi dziecka od terapii. Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

Zadania i ćwiczenia z ww. oprogramowania, nie zawierają odnośników, adnotacji do elementów dodatkowych, czy poleceń ich zastosowania w zadaniu czy ćwiczeniu, jednocześnie są elementem procesu terapeutycznego. O ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta, np. E poza tym, że zawiera wyjaśnienie zastosowanych na (\`(...)\`) rozwiązań, a także opisuje i podpowiada, jak poprawnie i zgodnie z metodyką wykorzystywać zawartość interaktywną, zawiera także opis elementów, a także wskazówki prawidłowego wykorzystania dodatkowych.

Brak z któregokolwiek elementu dodatkowego wpływa na jakość oraz sposób postrzegania świadczenia przez klienta. Z badań wynika, że terapeuci doceniają elementy dodatkowe, rozszerzające spektrum użycia, np. wspomagające ich np. w organizacji zajęć grupowych, uznają także że elementy wspomagające (dodatkowe) poprawiają efekty terapii - zwłaszcza w przypadku zajęć grupowych. Dodatki (choć inne) są także dodawane do innych znanych i dostępnych na rynku wyrobów medycznych.

Najbardziej skuteczna terapia, to terapia (\`(...)\`), dlatego też, by uzyskać pełen efekt terapeutyczny, należy używać wszystkich elementów dodatkowych. Korzystanie z samego oprogramowania odniesie prawdopodobnie słabszy skutek terapeutyczny. Terapie są indywidualne dla każdego dziecka. Elementy dodatkowe wspomagają terapię dużej części przypadków, gdzie użycie samego oprogramowania dałoby gorszy efekt terapeutyczny. Elementy dodatkowe są elementem procesu terapeutycznego. O ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta.

Klienci mają różne potrzeby i pracują z różnymi grupami dzieci. Zestaw próbuje uwzględnić wszelkie potrzeby każdego terapeuty. Jeśli istnieją terapeuci, którzy nie podejmują się terapii (\`(...)\`) danym zestawem, można sobie wyobrazić, że zakupiliby zestaw pomniejszony o niepotrzebne akurat im elementy.

Z opisu wyrobu medycznego: „(\`(...)\`)” (str. (\`(...)\`)) wynika, że „Elementami niezbędnymi zestawu jest B oraz C, spośród których tylko B warunkuje możliwość korzystania z oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny. Na B jest nadrukowany kod, który umożliwia aktywację dostępu do zasobów na platformie (\`(...)\`). W tym celu należy założyć konto na Platformie, zalogować się i skorzystać z polecenia „Odblokuj Kolekcje. Po wpisaniu kodu podanego na B użytkownik uzyskuje dostęp do zakupionego oprogramowania, będącego wyrobem medycznym. Cały proces został opisany w A dołączonej do zestawu, a także D. (…)

Wytwórca zastrzega sobie prawo do zmiany zawartości zestawów produktowych w zakresie pozostałych, niekrytycznych ich elementów zestawów produktowych (np. dodatkowe/zmienione instrukcje i materiały drukowane, elementy elektroniczne).

Zależy to od aktualnego stanu magazynowego, jak również dostępności na rynku konkretnych serii elementów sprzętowych i pojawienia się konkretnych potrzeb użytkowników.

Jako uzupełnienie multimediów i w zależności od dostępnego miejsca w opakowaniu, do każdego produktu mogą być dołączane także inne przydatne nauczycielom i terapeutom materiały tradycyjne, w tym podręczniki metodyczne, szczegółowe instrukcje, gotowe scenariusze zajęć (np. (\`(...)\`)), karty pracy oraz inne pomoce dydaktyczne.”

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 29 listopada 2022 r. nr 0115-KDST2-2.197.2022.3.KK organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 8 grudnia 2022 r.

W dniu 30 grudnia 2022 r. tut. organ wydał decyzję znak 0115-KDST2-2.440.197.2020.4.KK o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla zestawu „(\`(...)\`)”, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, lecz z różnymi, niezależnymi świadczeniami.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 16 stycznia 2023 r. wniesionym za pośrednictwem platformy ePUAP, zgodnie z terminem przewidzianym w art. 223 Ordynacji podatkowej, złożyła odwołanie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 20 kwietnia 2023 r. znak 0110-KSI2-2.441.6.2023.3.PS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem organu odwoławczego z przeprowadzonej analizy przedłożonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy a rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji występuje rozbieżność w ustaleniu przedmiotu wniosku, w szczególności w kwestii elementów dodatkowych.

Zdaniem organu drugiej instancji, organ bezpodstawnie wyłączył w zaskarżonej decyzji elementy zestawu takie jak: P1, P2 i Q i D, ale także J, I, N, T. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji wyliczono tylko jeden egzemplarz E oraz F, podczas gdy z formularza WIS-W oraz nagłówka decyzji wynika, że na zestaw składają się dwa egzemplarze ww. elementów – część pierwsza oraz druga. Organ odwoławczy wskazał również, że w zaskarżonej decyzji została ujęta część zestawu, która nie jest wymieniona w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, taka jak ,,A”.

Organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii czy ,,T” a ,,A”, to w rzeczywistości ten sam element.

W następnej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, że mimo wezwania Strony do uzupełnienia wniosku, Strona nie udzieliła wyczerpującej odpowiedzi, a organ pierwszej instancji dokonał pominięcia tej okoliczności, tj. braku wyczerpującej odpowiedzi Strony na wystosowane wezwanie. Z uwagi na brak wyczerpującej odpowiedzi na ww. wezwanie, w materiale dowodowym brak jest informacji czym w istocie jest J, jaki jest jego związek z oprogramowaniem. Podobnie jest w odniesieniu do I oraz Q.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w uchylonej decyzji brak jest przedstawienia skrupulatnej analizy materiału dowodowego w kontekście kompleksowego charakteru wszystkich elementów składających się na przedmiot wniosku. Organ swoją argumentację odniósł do elementów sprzętowych znajdujących się w zestawie, tj. H, K, L oraz M. Nie odniósł się do pozostałych elementów zestawu jak np. D, E, F (cz. 1 i cz. 2), G, I, J. Organ nie uzasadnił jaki związek zachodzi lub nie zachodzi pomiędzy wszystkimi elementami składającymi się na produkt, jak i ze świadczeniem głównym zestawu jakim jest oprogramowanie.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że w celu dokonania rzetelnej analizy związku występującego między poszczególnymi elementami składającymi się na przedmiot wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności jednoznaczne ustalenie samego przedmiotu wniosku oraz wszystkich jego elementów.

W związku z uchyleniem decyzji z dnia 30 grudnia 2022 r. znak 0115-KDST2-2.440.197.2022.4.KK i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, wobec konieczności – zgodnie z dyspozycją organu odwoławczego – dokładnego ustalenia przedmiotu wniosku pismem z dnia 20 czerwca 2023 r. znak 0115-KDST2-2.440.197.2022.6.KK tutejszy organ wezwał Stronę do uzupełnienia okoliczności faktycznych sprawy m.in. o „jednoznaczne wskazanie, wobec różnic wynikających z treści wniosku, dołączonych zdjęć opakowań i treści pozostałych załączników, z jakich elementów składa się zestaw ,,(\`(...)\`)”, w tym ilości egzemplarzy poszczególnych elementów.

W odpowiedzi z dnia 11 lipca 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że: na zestaw ,,(\`(...)\`)” składa się z:

1) B

2) C

3) D

4) 2 x E

5) 2 x F (cz. 1 i 2)

6) G

7) H

8) I

9) J

10) K

11) L

12) M

13) N

14) T

Na pytanie „Czy terapeuta używając oprogramowania do przeprowadzania terapii jest zobligowany do wykorzystywania przewodnika metodycznego?”, odpowiedział: „Tak, ponieważ „E” zawiera wyjaśnienie zastosowanych na (…) rozwiązań, a także opisuje i podpowiada, jak poprawnie i zgodnie z metodyką wykorzystywać zawartość interaktywną.”. Na pytanie „Czy terapeuta może prowadzić terapię przy użyciu samego oprogramowania bez E?”, odpowiedział: „Nie, ponieważ „E” zawiera wyjaśnienie zastosowanych na (…) rozwiązań, a także opisuje i podpowiada, jak poprawnie i zgodnie z metodyką wykorzystywać zawartość interaktywną.”. Na pytanie „Czy G służy do tworzenia przez terapeutę dodatkowych indywidualnych ćwiczeń innych niż prezentowane w oprogramowaniu?”, odpowiedział: „Tak, G to narzędzie do tworzenia dodatkowych (uzupełniających terapię (…)), które zgodnie z (\`(...)\`) można dopasować po bardzo konkretne dziecko i jego potrzeby. Natomiast książka dotycząca tego G - jest kursem obsługi i zbiorem wskazówek, jak takie (…) tworzyć.” Na pytanie: „Czy terapeuta może prowadzić terapię przy użyciu samego oprogramowania bez książki G?”, odpowiedział: G umożliwia realizację (\`(...)\`). Książka służy do prawidłowego korzystania z G”. Na pytanie „Czego dotyczy „N”, co jest w niej zawarte, jaka jest jej funkcja i rola w zestawie?”, odpowiedział: „Jest to indywidualne szkolenie techniczne i funkcjonalne z obsługi i działania oprogramowania krok po kroku. Stworzone jest po to, by ułatwić terapeutom pracę, ale także minimalizować potencjalne błędy”. Na pytanie „Czy terapeuta może prowadzić terapię przy użyciu samego oprogramowania bez N?”, odpowiedział: „Nie, terapeuta powinien przejść szkolenie.”. Na pytanie „Czego dotyczy J co jest w nim zawarte, jaka jest jego funkcja i rola w zestawie?”, odpowiedział: „J jest licencją na zestaw materiałów terapeutycznych zawierających (…). Ćwiczenia te są łącznikiem (elementem wspólnym) do części 1 i 2 (…).”. Na pytanie „Czy terapeuta może prowadzić terapię przy użyciu samego oprogramowania bez korzystania z „J”?”, odpowiedział: „Nie”. Na pytanie „Czy ,,R” wskazana w treści wniosku WIS jest tym samym elementem co ,,T” wymieniona na opakowaniu (pudełku) zestawu?”, odpowiedział: „Tak”. Na pytanie „Co zawiera w sobie T (jakie informacje) i do czego jest ona wykorzystywana?”, odpowiedział: „T” informuje użytkowników jak bezpiecznie korzystać z wyrobu medycznego, podłączyć elementy sprzętowe oraz dostosować ustawienia systemowe. Zawiera także zalecenia producenta i ostrzeżenia przed zagrożeniami, spełniając tym samym wymogi Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych.” Na pytanie „ Czy ,,T” jest tym samym elementem co ,,A?”, odpowiedział: „Nie”.

Na pytanie „Czy „opakowanie zbiorcze produktu” i „P1” oraz „P2” są odrębnymi elementami zestawu – jeżeli tak, czym się one różnią, jaką odrębną rolę pełnią w zestawie i jakie zawierają informacje, czy jest to ten sam element, któremu nadawana jest inna nazwa – należy wyjaśnić te kwestie?”. Wnioskodawca odpowiedział: „Opakowanie wyrobu jest dwuczęściowe, jeden element - P1 jest wsuwany w drugi - P2 - całość tworzy opakowanie wyrobu, opakowanie zostało zaprojektowane do wielokrotnego użytku i przechowywania.”. Na pytanie „Czy takie elementy jak „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)” „F” i „(…)” – jeżeli wchodzą w skład zestawu – mogą być samodzielnymi materiałami edukacyjnymi, jeżeli nie mogą to dlaczego – należy wyjaśnić te kwestie. Należy również wskazać, czy w treści wniosku i na opakowaniu Spółka używa dla tych pozycji innych nazw – jakich? W kontekście tego pytania należy wyjaśnić czym są karty pracy?”. Wnioskodawca odpowiedział: „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)” oraz „(\`(...)\`)” to główne elementy zestawu będące pełnym zbiorem (\`(...)\`) (na każdy etap terapii) (\`(...)\`). Nie są to dodatki - to podstawa tego produktu.

Najbardziej skuteczna terapia, to (\`(...)\`), dlatego też, by uzyskać pełen efekt terapeutyczny, należy używać wszystkich elementów dodatkowych. Korzystanie z samego oprogramowania odniesie prawdopodobnie słabszy skutek terapeutyczny. Terapie są indywidualne dla każdego dziecka. Elementy dodatkowe wspomagają terapię dużej części przypadków, gdzie użycie samego oprogramowania dałoby gorszy efekt terapeutyczny.

Elementy dodatkowe są elementem procesu terapeutycznego. O ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta. Przykładowo „F” stanowią zbiór takich elementów. Wg naszej oceny nie mogą być samodzielnymi materiałami, ponieważ nie zawierają instrukcji korzystania ani ćwiczeń, w których zawarte w nich teksty można wykorzystać. Na opakowaniu, ze względu na ograniczone miejsce (nie mieści się), spółka może używać innych, skrótowych nazw, np. zamiast pełnego tytułu publikacji „(\`(...)\`), F cz. 2” można się spotkać na opakowaniu lub w dokumentacji z nazwą: książka „F 2”. W kwestii pytania o I: Są to karty, które można wydrukować.”. Na pytanie „Jaki jest funkcjonalny związek z oprogramowaniem każdego (z osobna) elementu zestawu, którego nie wymieniono w uzupełnieniu wniosku oraz w jakim celu są one dołączone?

Wnioskodawca odpowiedział:

„1. D

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, rad i instrukcji dla użytkownika platformy (\`(...)\`). pozwalających korzystać z platformy zgodnie z przeznaczeniem. Wersja drukowana jest opcją konieczną przy pracy off-line.

2\. E (cz.1 i 2)

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, instrukcji dotyczących wykorzystania zawartości produktu , a także przygotowanych autorów podstaw teoretycznych i informacji. Przewodnik jest niezbędny, aby prowadzić terapię zgodnie z jej planowaną metodyką i przeznaczeniem oprogramowania.

3\. G

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie terapeuty w realizacji niezbędnej w prowadzeniu terapii (\`(...)\`). Kurs obsługi narzędzia pozwalającego na tworzenie dodatkowych (\`(...)\`) dla dzieci (np. (\`(...)\`)).

4\. O (cz.1 i2)

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem:

(\`(...)\`). Wersja drukowana jest opcją konieczną przy pracy off-line. Jest to wydrukowana wersja materiału (\`(...)\`) zawartego w oprogramowaniu (\`(...)\`).

Cel: użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjent. Przepisy nie odnoszą się do sposobu organizacji zajęć (\`(...)\`), w tym organizowania ich jako zajęcia grupowe/zespołowe (podstawa prawna: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ramowych planów nauczania dla publicznych szkół (Dz.U. z 2019 r., poz. 639). Nadrzędnym kryterium wsparcia udzielanego uczniom w szkole powinno być całościowe, kompleksowe podejście do potrzeb ucznia, z perspektywy realizacji celów wsparcia. Należy więc zatem uznać, że zajęcia te mogą być organizowane odpowiednio do potrzeb uczniów – w zależności od (\`(...)\`).

5\. P1 i P2

To opakowanie produktu, bez nich elementy produktu musiałyby być dostarczane luzem. Dodatkowo te elementy porządkujące pracę terapeuty i pozwalają na nieodwracanie uwagi dziecka od terapii.”

Z uwagi na dalsze wątpliwości pismem z dnia 20 lipca 2023 r. znak 0115-KDST2-2.440.197.2022.7.KK tutejszy organ wezwał Stronę o wyjaśnienie**,** „czy „T” jest tym samym elementem co ,,A” – należy wyjaśnić powstałe wątpliwości i sprzeczności z uwagi na fakt, że załączona przez Wnioskodawcę do uzupełnienia z dnia 11 lipca 2023 r. „T” jest identyczna jak przesłana w załączeniu do uzupełnieniu z dnia 16 września 2022 r. „A”, natomiast – co wynika z treści informacji na opakowaniach - ww. dokumenty są wymienione jako oddzielne (różne) pozycje.

W przypadku, gdy są to te same dokumenty - dlaczego w zawartości zestawu widnieją one jako oddzielne pozycje?

W przypadku, gdy są to dwa różne dokumenty - czy przesłany dokument w dniu 11 lipca 2023 r. obejmuje zarówno „T”, jak i „A” – a jeżeli tak jaka jego część dotyczy „T” a jaka ,,A”.

Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 10 sierpnia 2023 r. odpowiedział: „TAK. T to w rozwinięciu “A” jest dołączona wyłącznie do wyrobów medycznych (\`(...)\`). Ma także swój unikalny indeks produkcyjny umieszczony na jego wydruku (\`(...)\`). „T”. „T”, w pełnym rozwinięciu tytułu „A” to jeden i ten sam dokument z indeksem (\`(...)\`). Zawsze występuje w składzie wyrobu medycznego jako jedna pozycja.”

Na kolejne pytanie o „wskazanie**,** wobec różnic wynikających z treści wniosku, z dołączonych (\`(...)\`) załączników, jak i z powyższych wątpliwości, z jakich elementów składa się zestaw ,,(\`(...)\`)”, ze szczególnym uwzględnieniem obecności w zestawie „T” i „A”.

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „T” lub „T” to jeden i ten sam produkt (pełna nazwa brzmi: „A”). Ulotka posiada indeks (\`(...)\`) i zawsze występuje w składzie wyrobu medycznego jako jedna pozycja.”

Wskazać w tym miejscu należy, że skierowane do Wnioskodawcy wezwania miały na celu dokładne ustalenie przedmiotu wniosku (w tym elementów zestawu), co wynikało wprost z postanowień decyzji organu odwoławczego, uchylającej decyzję tut. organu i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem znak 0115-KDST2-2.440.197.2022.8.KK z dnia 24 sierpnia 2023 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Mając na uwadze powyższe stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

(…).

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, w celu ich odpowiedniej klasyfikacji i określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42c ust. 1 ustawy, WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2–2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do:

1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;

2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS;

3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS**.

Należy podkreślić, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje. I tak, w przypadku towaru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje kwalifikacji wyłącznie według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), natomiast w przypadku usług według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Jeszcze raz należy podkreślić, że z treści art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także treść wniosku oraz uzupełnień należy ustalić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów/usług), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wystarczy bowiem, że chociaż jeden z elementów składających się na zestaw nie będzie mógł zostać uznany za element świadczenia kompleksowego, nie będzie możliwości wydania decyzji rozstrzygającej o klasyfikacji i stawce podatku.

Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.

W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

Jak wskazuje Rzecznik Generalna, zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie:

„**Zasada: zasada niezależności każdego świadczenia (\`(...)\`)**

18\. (\`(...)\`) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu.

19\. Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT.

Przy czym, jak zauważyła Rzecznik, w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od ww. zasady. Istnieją zatem **„Odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia** (…) Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…).

21\. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone \[zob. w tej kwestii lit. a)\], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym \[zob. w tej kwestii lit. b)\]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych \[zob. w tej kwestii lit. c)\].

a) **Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone**

22\. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.

23\. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (\`(...)\`).

24\. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to:

**1) Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia**

25\. (\`(...)\`) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

**2) Niezależna dostępność świadczeń**

29\. (\`(...)\`) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. (\`(...)\`).

**3) Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu**

30.Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

(…)

**4) Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń**

33\. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (..).

**b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym**

34\. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. (\`(...)\`).

35\. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

36\. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty.

37\. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego.

38\. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.).

1) Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego)

39\. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części.

(…)

2) Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy

41\. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

(…)

**d) Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana**

44\. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wykonując dyspozycję organu odwoławczego, tutejszy organ w toku prowadzonego ponownie postępowania w sposób jednoznaczny ustalił elementy, z których składa się zestaw „(\`(...)\`)”. Elementy te to:

\- A/T,

\- B,

\- C,

\- D,

\- 2 x E,

\- 2 x F,

\- G,

\- H

\- I,

\- J,

\- K,

\- L,

\- M,

\- N,

\- opakowanie (P1, P2).

Ponadto wyjaśniono, że „A” to w istocie ten sam dokument co „T”.

Ponowna analiza okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że opisanych w ramach transakcji elementów, pomimo że są one sprzedawane w formie zestawu (w opakowaniu), dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie można uznać za jednolitą transakcję. Samo ekonomiczne powiązanie elementów zestawu nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać ich zasadniczą niezależność. Nawet bowiem istnienie określonego związku pomiędzy kilkoma świadczeniami nie wyczerpuje definicji jednolitości świadczenia, jeżeli to powiązanie nie dotyczy wszystkich jego elementów.

W świetle orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Okoliczności, które o tym świadczą, to nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń oraz niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu.

Okoliczności te nie występują w niniejszej sprawie. Nawet jeśli klienci decydują się na nabycie kompleksowego świadczenia (bo wyłącznie w formie zestawu jest oferowany przez Wnioskodawcę), poszczególne jego elementy znajdujące się w opakowaniu nie są nierozerwalnie ze sobą związane. Pomimo, że nabywca nie może dokonać zakupu oprogramowania bez dodatkowych elementów wchodzących w skład zestawu, to jak wynika z dołączonych dokumentów, jak i uzupełnień wniosku, dodatkowe elementy zestawu nie są niezbędne aby użytkownik mógł skorzystać z oprogramowania.

Przemawiają za tym następujące fakty:

W pkt (\`(...)\`) A wskazano, że „**Elementy sprzętowe** dołączone do opakowania **można** wykorzystać podczas zajęć terapeutycznych, **ale nie jest to konieczne**. (…).”

Ponadto załączony do produktu dokument (\`(...)\`): „(\`(...)\`)” wskazuje, że „**Elementami niezbędnymi zestawu jest B oraz C**, spośród których tylko B warunkuje możliwość korzystania z oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny. Na B jest nadrukowany kod, który umożliwia aktywację dostępu do zasobów na platformie (\`(...)\`). W tym celu należy założyć konto na Platformie, zalogować się i skorzystać z polecenia „Odblokuj Kolekcje. Po wpisaniu kodu podanego na B użytkownik uzyskuje dostęp do zakupionego oprogramowania, będącego wyrobem medycznym. Cały proces został opisany **w A dołączonej do zestawu, a także D.** (…)

Wytwórca zastrzega sobie prawo do zmiany zawartości zestawów produktowych w zakresie pozostałych, niekrytycznych ich elementów zestawów produktowych (np. dodatkowe/zmienione instrukcje i materiały drukowane, elementy elektroniczne).

Zależy to od aktualnego stanu magazynowego, jak również dostępności na rynku konkretnych serii elementów sprzętowych i pojawienia się konkretnych potrzeb użytkowników.

Jako uzupełnienie multimediów i w zależności od dostępnego miejsca w opakowaniu, do każdego produktu mogą być dołączane także inne przydatne nauczycielom i terapeutom materiały tradycyjne, w tym podręczniki metodyczne, szczegółowe instrukcje, gotowe scenariusze zajęć (np. (\`(...)\`)), karty pracy oraz inne pomoce dydaktyczne.”

Z ponownej analizy zebranego materiału w sprawie wynika, że elementami niezbędnymi przedmiotowego zestawu jest: opakowanie (P1/P2), B, C a także A/T oraz D.

Opakowanie produktu wykazuje funkcjonalny związek z oprogramowaniem, jak i pozostałymi elementami zestawu oferowanymi do sprzedaży. Opakowanie jest istotną częścią produktu, gdyż bez niego poszczególne elementy produktu musiałyby zostać dostarczone nabywcy luzem. Ponadto pełni ono funkcję narzędzia marketingowego i informacyjnego.

O niezbędności B decyduje fakt, że zawiera on nadrukowany kod, który umożliwia aktywację oprogramowania na platformie (\`(...)\`). Z kolei C zawiera gwarancje, która jest niezbędnym elementem, każdego sprzedawanego wyrobu.

Natomiast A/T – jak wskazuje Wnioskodawca – informuje użytkowników jak bezpiecznie korzystać z wyrobu medycznego, podłączyć elementy sprzętowe oraz dostosować ustawienia systemowe oraz zawiera także zalecenia producenta i ostrzeżenia przed zagrożeniami, spełniając tym samym wymogi Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych.

Z kolei D opisuje cały proces instalacji oprogramowania i stanowi instrukcję pozwalającą korzystać z platformy zgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do pozostałych elementów zestawu, tj. E (2x), F (2x), G, H, I, J, K, L i M, N, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że elementy elektroniczne (K, L, M, H) nie muszą być użyte aby skorzystać z oprogramowania, jeżeli nie ma takiej potrzeby i woli nabywcy/użytkownika oprogramowania, co potwierdza pkt (\`(...)\`) A. Dodatkowe elementy w postaci ww. urządzeń same w sobie pełnią funkcje użytkowe i mogą samodzielnie być używane.

Ponadto, jak wynika z (\`(...)\`) „**Wytwórca zastrzega sobie prawo do zmiany zawartości zestawów** produktowych w zakresie pozostałych, niekrytycznych elementów zestawów produktowych (np. dodatkowe/zmienione instrukcje i materiały drukowane, elementy elektroniczne). Zależy to od aktualnego stanu magazynowego, jak również dostępności na rynku konkretnych serii elementów sprzętowych i pojawienia się konkretnych potrzeb użytkowników. Jako uzupełnienie multimediów i w zależności od dostępnego miejsca w opakowaniu, do każdego produktu **mogą być dołączane** także inne przydatne nauczycielom i terapeutom materiały tradycyjne, w tym podręczniki metodyczne, szczegółowe instrukcje, gotowe scenariusze zajęć (np. (\`(...)\`)), karty pracy oraz inne pomoce dydaktyczne.”

Z powyższego wynika, że dodatkowe elementy mogą być ujęte w zestawie, ale nie muszą bo to wytwórca decyduje o umieszczeniu ich w zestawie a nie właściwości oprogramowania.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, odnośnie J, I, F, że w każdym przypadku o ewentualnym użyciu tych elementów dodatkowych, a więc włączeniu w proces terapii prowadzonej za pośrednictwem oprogramowania decyduje terapeuta. Zatem, aby skorzystać z oprogramowania terapeuta nie ma obowiązku użycia tych dodatkowych elementów - w celu przeprowadzenia terapii może to uczynić posługując się samym oprogramowaniem bądź według własnego uznania skorzystać z całkowicie odrębnych akcesoriów.

Natomiast „E” to uniwersalny zbiór podstaw teoretycznych i informacji o terapii, a więc nie ma charakteru niezbędnego elementu, bez którego nie można byłoby przeprowadzić terapii z użyciem oprogramowania.

Z kolei G oraz „N” mają charakter elementów szkoleniowych rozwijających umiejętności samych terapeutów, a więc pośrednio związane są z samą terapią.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146ea pkt 2 ww. ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano w poz. 73 bez względu na PKWiU „Usługi udzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13.”

Z kolei w pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione są bez względu na CN „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Zważywszy, że możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą odpłatna dostawa towarów i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika opodatkowane są podstawową stawką podatku, przypadki możliwości korzystania z preferencji powinny być interpretowane w sposób ścisły.

W tych okolicznościach, objęcie obniżoną stawką podatku oprócz usługi udzielenia licencji do oprogramowania (jakkolwiek niniejsza decyzja nie przesądza o stawce właściwej dla tej usługi) wszystkich bez wyjątku pozostałych elementów zestawu, tylko dlatego że łącznie sprzedawane są jako zestaw, byłoby próbą nieuprawnionego rozszerzenia stosowania preferencji.

Trudno doszukać się również w okolicznościach transakcji niezbędności poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu. Skoro to terapeuta decyduje o użyciu tych elementów dodatkowych, nabywca może realizować powyższe świadczenie zarówno w wariancie bez elementów dodatkowych, jak i z tymi elementami dodatkowymi. Fakt oferowania całości wyłącznie w formie zestawu nie przeszkadza stwierdzeniu, że mamy do czynienia z kilkoma niezależnymi świadczeniami, skoro zachodzącą przesłanki o tym przesądzające.

Równorzędność tych świadczeń sprawia zatem, że rozpatrując kwestię kompleksowości opisanych czynności, tj. usługi udzielenia licencji do oprogramowania oraz poszczególnych elementów dodatkowych nie sposób uznać jednej z nich względem siebie ani za świadczenie główne, ani za świadczenie pomocnicze jako niezbędne do realizacji świadczenia głównego w ramach jednolitej transakcji (nie zawsze cena poszczególnych świadczeń składających się na dany zestaw jest jedynym wyznacznikiem wskazującym na relacje pomiędzy świadczeniami). Odrębna kwalifikacja dla celów podatku od towarów i usług tych świadczeń nie wydaje się zatem sztuczna.

Szczegółowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem. Z punktu widzenia nabywcy (klienta) dla realizacji celu nabycia nie jest bowiem konieczne występowanie wszystkich bez wyjątku elementów aby móc skorzystać z oprogramowania.

Podsumowując, elementami niezbędnymi do skorzystania z przedmiotowego oprogramowania tworzącymi nierozerwalną z nim całość są: A/T, B, C, D. oraz opakowanie (P1/P2). Pozostałe elementy zestawu, o których mowa we wniosku, i które wyżej opisano, nie wchodzą w skład świadczenia kompleksowego.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS dotyczyć może klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką (jednego świadczenia kompleksowego).

W przedmiotowej sprawie – w ocenie organu – nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, zatem zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą jednolitemu opodatkowaniu, co oznacza, że złożony wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (towary/usługi), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).