Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.734.2016.1.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-03
Teza: Jak należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Wkładu Niepieniężnego do Spółki, w sytuacji, gdy wartość Wkładu Niepieniężnego odniesiona zostanie tylko w części na kapitał zakładowy Spółki, zaś różnica pomiędzy wartością rynkową (godziwą) Wkładu Niepieniężnego a wartością nominalną objętych za Wkład Niepieniężny udziałów (tzw. agio) przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki?
Słowa kluczowe: agio; aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Gmina, planuje dokonać przekształcenia zakładu budżetowego pn. Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji w … (dalej: „Zakład”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałów posiadać będzie Gmina (dalej: „Spółka”). Zakład stanowi gminną jednostkę organizacyjną (wyodrębnioną w strukturze wewnętrznej Gminy), nieposiadającą osobowości prawnej, wykonującą zadania z zakresu użyteczności publicznej w postaci prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, która wyposażona jest przez Gminę w stosowne mienie.

Przekształcenie zostanie dokonane na zasadach opisanych w art. 16 ust. 1, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885) (dalej: „Ustawa o finansach publicznych”) oraz w art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2016 r., poz. 573) (dalej: „Ustawa o gospodarce komunalnej”). Kapitał zakładowy Spółki pokryty zostanie przez Gminę, co do zasady, składnikami mienia Zakładu, tj. wkładem niepieniężnym w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących składnikami mienia likwidowanego Zakładu (stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zakładu w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT). W zamian za wniesiony w ramach procedury przekształceniowej wkład wszystkie udziały w Spółce na dzień założenia zostaną w całości objęte przez Gminę. W ramach procedury przekształceniowej do Spółki zostaną wniesione przez Gminę tytułem wkładu niepieniężnego tylko niektóre składniki majątku znajdujące się dotychczas w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu. Znaczna część składników majątku pozostanie w Gminie i nie zostanie wniesiona do Spółki w ramach przekształcenia.

Po zakończeniu przekształcenia (tj. po wpisie Spółki do rejestru przedsiębiorców) Gmina rozważa wniesienie do Spółki (już poza procedurą przekształceniową) następujących składników majątku (dalej: „Wkład Niepieniężny”):

*   składniki majątku nie wniesione do Spółki w ramach procedury przekształceniowej, a znajdujące się dotychczas w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zakładu (w tym nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, infrastrukturę przesyłową, inne istotne składniki majątku), przy czym wkład w tym zakresie może dotyczyć wszystkich bądź niektórych z niewniesionych uprzednio w ramach procedury przekształceniowej składników,
*   możliwe jest także wniesienie do Spółki innych składników majątku, w które Zakład przed jego przekształceniem nie był wyposażony.

Wnioskodawca w zamian za wniesienie Wkładu Niepieniężnego, to jest przeniesienie własności składników majątkowych lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz Spółki, obejmie udziały w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki. Wartość rynkowa (godziwa) Wkładu Niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych za ten wkład. Różnica pomiędzy wartością rynkową (godziwą) Wkładu Niepieniężnego a wartością nominalną objętych za Wkład Niepieniężny udziałów, stanowiąca tzw. agio, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Wniesiony do Spółki Wkład Niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Wkładu Niepieniężnego do Spółki, w sytuacji, gdy wartość Wkładu Niepieniężnego odniesiona zostanie tylko w części na kapitał zakładowy Spółki, zaś różnica pomiędzy wartością rynkową (godziwą) Wkładu Niepieniężnego a wartością nominalną objętych za Wkład Niepieniężny udziałów (tzw. agio) przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Wkładu Niepieniężnego do Spółki z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, tj. gdy wartość Wkładu Niepieniężnego odniesiona zostanie tylko w części na kapitał zakładowy Spółki, zaś różnica pomiędzy wartością rynkową (godziwą) Wkładu Niepieniężnego a wartością nominalną objętych za Wkład Niepieniężny udziałów (tzw. agio) przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki, będzie na podstawie art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Wkładu Niepieniężnego do Spółki w zamian wydanie na rzecz Wnioskodawcy udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów. Dostawa ta odbędzie się bowiem za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą składników majątku będących przedmiotem Wkładu Niepieniężnego a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów o określonej wartości nominalnej), a jej rezultatem będzie przeniesienie na inny podmiot (tj. na Spółkę) prawa do rozporządzania jak właściciel towarem, to jest przedmiotem aportu w postaci składników majątkowych.

Przepisy Ustawy VAT nie określają szczególnych zasad wyznaczania podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności aportu do spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zatem będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania wskazane w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów łub usługodawca otrzymał łub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy łub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono obowiązujące do końca 2013 r. przepisy Ustawy VAT w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. Obowiązujące do końca 2013 r. przepisy Ustawy VAT, w szczególności art. 29 ust. 9 Ustawy VAT, przewidywały przyjmowanie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej dla świadczeń określanych w naturze lub dla których nie określono ceny. Ustawodawca w dodanym z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29a Ustawy VAT w znacznej mierze powtórzył treść uchylonego art. 29 Ustawy VAT. Ustawodawca nie wprowadził jednak do dodanego do Ustawy VAT art. 29a przepisu analogicznego do uchylonego art. 29 ust. 9 Ustawy VAT. Działanie takie należy odczytywać jako celowe działanie ustawodawcy, który usunął z porządku prawnego przepisy szczególne dotyczące określania podstawy opodatkowania w oparciu o niejasną i mogącą budzić spory przesłankę jaką jest wartość rynkowa. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, zamiarem ustawodawcy było określanie podstawy opodatkowania wyłącznie na zasadach ogólnych. W rezultacie w przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawie należy zastosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu w celu ustalenia podstawy opodatkowania nie ma podstaw do odwoływania się do wartości rynkowej przedmiotu Wkładu Niepieniężnego. W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak, jak wskazano powyżej, nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu Wkładu Niepieniężnego). Przy czym, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT: „podstawa opodatkowania obejmuje (\`(...)\`) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia Wkładu Niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątkowych do Spółki w zamian za udziały tej spółki będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu wniesienia Wkładu Niepieniężnego pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Zapłatą, którą otrzyma Wnioskodawca w zamian za dokonaną dostawę, będą udziały Spółki o określonej wartości nominalnej. Udziały o określonej wartości nominalnej stanowią wyłączny tytuł uczestnictwa w spółce. Łączna wartość nominalna udziałów posiadanych przez wspólnika stanowi o jego pozycji w spółce. Łączna wartość nominalna udziałów posiadanych przez wspólnika, odniesiona do wysokości całego kapitału zakładowego lub łącznej wartości nominalnej udziałów „czynnych” (tj. nieumorzonych i nienabytych przez spółkę celem umorzenia), pozwala określić zakres przysługujących mu uprawnień, takich jak prawo do udziału w zysku (prawo do dywidendy), prawo do udziału w nadwyżce likwidacyjnej czy też prawo głosu.

Prawa przysługujące wspólnikowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie są natomiast w żaden sposób związane z wysokością agio przypadającą od wniesionych przez niego wkładów. W rezultacie, wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dysponujący taką samą liczbą udziałów o tej samej łącznej wartości nominalnej dysponują, co do zasady, tymi samymi prawami, nawet jeżeli agio wynikające od wkładu jednego z nich było wyższe od agio od wkładu wniesionego przez drugiego wspólnika (sytuacja taka może mieć miejsce w przypadku, gdy kolejne emisje dzieli odstęp czasu i przy tej samej wartości nominalnej przy poszczególnych emisjach cena emisyjna była ustalana w różnych wysokościach).

Wnosząc do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten aport, wspólnik uzyskuje w zamian udziały o określonej wartości nominalnej. Nie uzyskuje natomiast żadnych praw w stosunku do tzw. agio. Zatem „zapłatą” za aport jest tylko i wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w myśl przepisów Ustawy VAT podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia Wkładu Niepieniężnego do Spółki w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów, bez uwzględniania nadwyżki podlegającej przekazaniu na kapitał zapasowy (tzw. agio), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w Postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w którym NSA stwierdził m.in., iż z przepisów Ustawy VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, iż w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów (akcji). W przedmiotowym postanowieniu NSA wyjaśnił, iż obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do Ustawy VAT od 1 stycznia 2014 r. art. 29a. NSA stwierdził, iż zgodnie z wykładnią prowspólnotową podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość nominalną udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport. Co więcej, prounijna wykładnia, zdaniem NSA, została implementowana do Ustawy VAT poprzez uchylenie art. 29 Ustawy VAT i wprowadzenie art. 29a Ustawy VAT.

Ponadto, prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, tj., że podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku dokonywania aportu do spółki w zamian za jej udziały (akcje) stanowi wartość nominalna tych udziałów (akcji), potwierdzają interpretacje organów podatkowych np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.86.2016.1.AK) zgodnie z którą „przez podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu Nieruchomości) do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów tej Spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1235/15-5/RR), zgodnie z którą „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości do Spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego jest zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania tego aportu. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej objętych w zamian za aport Nieruchomości, pomniejszoną o kwotę podatku VAT”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., (sygn. IPPP2/443-878/14-3/MT) „Mając na uwadze w tej sprawie stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku wniesienia Nieruchomości aportem do spółki komandytowa - akcyjnej z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, będzie wartość rynkowa wkładu (odpowiadająca cenie emisyjnej akcji) pomniejszona o kwotę należnego podatku - należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna akcji pomniejszona o podatek VAT, a nie wartość rynkowa przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku należnego jak wskazał we wniosku Zainteresowany”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 r., (sygn. IPPP3/443-904/14-3/SM) „Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa wkładu, określona na podstawie wyceny opracowanej przez rzeczoznawcę (która będzie odpowiadała cenie emisyjnej akcji) pomniejszona o kwotę należnego podatku należało uznać za nieprawidłowe, gdyż podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna akcji pomniejszona o podatek VAT”.

Jakkolwiek wyroki sądów ani interpretacje indywidualne wydawane w sprawach innych wnioskodawców nie stanowią źródeł prawa podatkowego, to jednak Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wyrażone w nich poglądy w pełni aprobuje i uznaje za swoje.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że rozważa wniesienie do Spółki z o.o. składników majątku.

Wnioskodawca w zamian za wniesienie Wkładu Niepieniężnego, to jest przeniesienie własności składników majątkowych lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz Spółki, obejmie udziały w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki. Wartość rynkowa (godziwa) Wkładu Niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych za ten wkład. Różnica pomiędzy wartością rynkową (godziwą) Wkładu Niepieniężnego a wartością nominalną objętych za Wkład Niepieniężny udziałów, stanowiąca tzw. agio, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Z wniosku wynika, że wniesiony do Spółki Wkład Niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (Wkładu Niepieniężnego) to jest przeniesienie własności składników majątkowych lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz Spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (świadczeniem usług) a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia podstawy opodatkowania aportu.

Na podstawie treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia Wkładu Niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątkowych na rzecz Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitele zakładowym Spółki – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy – będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT.

Z opisu sprawy nie wynika bowiem aby Wnioskodawca otrzymał od Spółki oprócz udziałów jakiekolwiek dopłaty w pieniądzu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji było wyłącznie określenie co stanowi podstawę opodatkowania przy czynności aportu składników majątkowych do spółki z o.o., gdyż w tym zakresie sformułowano pytanie i własne stanowisko. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie były natomiast inne kwestie opisane we wniosku, a nieobjęte pytaniem, w szczególności uznanie bądź nie przedmiotów aportu za przedsiębiorstwo czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa bądź ich części. W tym zakresie za wiążącą przyjęto informację Wnioskodawcy podaną w opisie zdarzenia przyszłego, że składniki mające być przedmiotem aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej część przedsiębiorstwa i że nie będą też elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.