Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4512.105.2016.2.LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-24
Teza: Uznanie dostawy maszyny do produkcji mebli za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów i opodatkowanie tej dostawy stawką 0%
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; faktura; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi na majątku rzeczowym; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 28 września 2016 r. (data wpływu 11 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy maszyny do produkcji mebli za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowania tej dostawy stawką 0% - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy maszyny do produkcji mebli za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowania tej dostawy stawką 0%.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 grudnia 2016 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 2 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP4.4512.105.2016.1.LG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem przeważającej działalności jest produkcja pozostałych mebli, sklasyfikowana pod symbolem PKD 31.09.Z. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (jako podatnik VAT UE).

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada maszynę do produkcji mebli, która ma zostać nabyta przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec. Z uwagi na znaczne jej zużycie nabyta maszyna zostanie przez Wnioskodawcę przekazana innemu podmiotowi, który dokona jej modernizacji. Następnie uszlachetniona maszyna zostanie przez Wnioskodawcę wywieziona z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na co Wnioskodawca będzie posiadał stosowne dokumenty.

Przedmiotowa dostawa zostanie przez Wnioskodawcę wykazana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawiona zostanie faktura stwierdzająca dokonanie przedmiotowej dostawy towarów.

Przed nabyciem przedmiotowej maszyny Wnioskodawca zamierza wystawić na zagraniczny podmiot fakturę Pro Forma ze stawką VAT wynoszącą 0%. Zagraniczny podmiot zamierzający nabyć od Wnioskodawcy maszynę dokona zapłaty całej sumy określonej w wystawionej fakturze Pro Forma przed wydaniem przedmiotowego towaru, co zabezpieczyć ma interesy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po uzyskaniu zapłaty Wnioskodawca wystawi na rzecz podmiotu zagranicznego fakturę VAT z 0% stawką podatku, o której mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, przekaże maszynę innemu podmiotowi do uszlachetnienia, po czym dokona jej wywiezienia z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Ponadto w piśmie z 13 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Prawo do rozporządzania maszyną jak właściciel na rzecz kontrahenta niemieckiego przejdzie po wywiezieniu maszyny z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Stosownie do § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719 z późn. zm.), najpierw nastąpi nabycie maszyny przez kontrahenta niemieckiego, następnie jej przekazanie podmiotowi, który dokona jej modernizacji, a na koniec uszlachetniona maszyna zostanie wywieziona z terytorium kraju celem przeniesienia prawa do jej rozporządzania na kontrahenta niemieckiego. Powyższe oznacza, że wywóz maszyny będzie dokonywany w celu przeniesienia na kontrahenta niemieckiego prawa do rozporządzania maszyną jak właściciel, co zdaniem Spółki stanowić będzie czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Nabycie maszyny przez kontrahenta niemieckiego nastąpi przed jej modernizacją, co wynika z § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719 z późn. zm.).
3.  Faktura wystawiona na rzecz kontrahenta niemieckiego będzie zawierać koszty dokonanej modernizacji maszyny.
4.  Zapłata za dostawę maszyny, zgodnie § 7 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.z 2013 r., poz. 1719 z późn. zm.), dokonana zostanie na rachunek bankowy i odnosić się będzie do wartości maszyny po jej modernizacji.
5.  Podmiot dokonujący modernizacji maszyny będzie działał na zlecenie Wnioskodawcy, który dokona następnie dostawy maszyny po modernizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium Polski, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli zapłata przez podmiot zagraniczny na rachunek bankowy Wnioskodawcy zostanie w całości dokonana na podstawie faktury Pro Forma nie po wydaniu towaru lecz jeszcze przed jego wydaniem przez Wnioskodawcę?
2.  Czy wywiezienia z terytorium kraju uszlachetnionej maszyny może dokonać zarówno Wnioskodawca jak i podmiot, który wykonał usługi na rzeczowym majątku ruchomym?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

W przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w świetle przedstawionych okoliczności spełni bowiem wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę w § 7 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów.

Ustawodawca w § 7 ust. 2 pkt 4 w/w rozporządzenia wskazał jedynie ostateczny termin dokonania zapłaty uprawniający do skorzystania z obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe rozporządzenie nie zawiera szczegółowych regulacji co do sposobów i terminów regulowania w/w płatności, określając jedynie maksymalny termin dokonania zapłaty, Wnioskodawca uważa, iż na gruncie regulacji § 7 przedmiotowego rozporządzenia otrzymanie zapłaty jeszcze przed wydaniem przez niego towaru równoznaczne jest ze spełnieniem warunku otrzymania zapłaty w terminie 60 dni od dnia wydania towaru.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy wywiezienia z terytorium kraju uszlachetnionej maszyny może dokonać zarówno Wnioskodawca jak i podmiot, który wykonał usługi na rzeczowym majątku ruchomym. Powyższe wynika z tego, iż § 7 ust. 2 pkt 5 przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów nie wskazuje, kto ma dokonać czynności wywiezienia, wywodząc określone skutki podatkowe jedynie z samego faktu wywiezienia rzeczowego majątku ruchomego z terytorium kraju oraz z posiadania przez Wnioskodawcę dokumentów, z których wynika, iż przedmiotowa maszyna po wykonaniu na niej usług zostanie wywieziona z terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054, ze. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…).

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z kolei art. 13 ust. 2 ustawy stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 – art. 13 ust. 6 ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. W przeciwieństwie do wewnątrzwspólnotowego nabycia, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej w Polsce) musi się ona odbywać z terytorium kraju (tzn. z Polski) i ma być dokonywana przez polskiego (tj. zarejestrowanego w Polsce) podatnika.

Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zaistnieć dwa konieczne elementy. Pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy – jest to warunek konieczny i jest to odbiciem warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Każdy rodzaj dostawy, w wykonaniu której następuje wywóz towarów, konstytuować będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Na mocy art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony)
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Z kolei art. 42 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3.  określenie towarów i ich ilości;
4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Przepis art. 42 ust. 11 ustawy mówi, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji jej opodatkowanie preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków, o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%, dotyczy udokumentowania wywozu towaru oraz dostarczenia go w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym ważne jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy zauważyć, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania (\`(...)\`). Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży maszyny do produkcji mebli na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wspólnotowych na terytorium Niemiec. Maszyna ta najpierw zostanie przekazana do modernizacji innemu podmiotowi na terytorium kraju, który działa na zlecenie Wnioskodawcy a następnie Wnioskodawca dokona jej dostawy do firmy niemieckiej. Nabycie maszyny przez kontrahenta niemieckiego nastąpi przed przekazaniem jej do modernizacji, jednak prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz kontrahenta z Niemiec przejdzie po wywiezieniu maszyny z kraju. Faktura wystawiona na rzecz kontrahenta z Niemiec będzie obejmować koszty dokonanej modernizacji maszyny. Zapłata za dostawę maszyny dokonana zostanie na rachunek bankowy i będzie to wartość maszyny po dokonaniu jej modernizacji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i przepisy prawa należy stwierdzić, że w sprawie dojdzie do dostawy wewnątrzwspólnotowej maszyny:

*   dokonujący dostawy (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych,
*   nastąpi wywóz towaru (zmodernizowanej maszyny do produkcji mebli) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (Niemcy) z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Niemiec,
*   nabywcą jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec.

W sprawie, co należy podkreślić, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje po dokonaniu modernizacji i wywiezieniu jej na terytorium Niemiec. Zatem w tym momencie następuje dostawa spełniająca warunki określone w przepisach ustawy.

Wnioskodawca wskazuje na przepisy rozporządzania Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) – zwanego dalej rozporządzeniem.

W rozdziale 4 rozporządzenia – „Towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0%, oraz warunki stosowania obniżonej stawki” w § 7 ust. 1 rozporządzenia ustawodawca wskazał, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl § 7 ust. 2 rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:

1.  składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
2.  przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
3.  wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
4.  otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;
5.  posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że dla niektórych dostaw towarów ustawodawca przewidział możliwość ich opodatkowania preferencyjną stawką podatku. W szczególności, możliwość taka występuje w stosunku do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednak aby dla ww. dostawy podatnik (dostawca) mógł zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie wszystkich warunków wskazanych w § 7 ust. 2 rozporządzenia.

W sprawie objętej wnioskiem kontrahent z Niemiec nie staje się właścicielem maszyny (nie następuje na niego przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) przed jej modernizacją, ale po jej dokonaniu i po wywiezieniu na terytorium Niemiec. Podmiot dokonujący modernizacji działa na zlecenie Wnioskodawcy, który dokona następnie dostawy maszyny po modernizacji. Kontrahent z Niemiec otrzymuje fakturę VAT z kwotą uwzględniającą koszt nabycia maszyny po dokonaniu modernizacji. Powyższe oznacza, że w sprawie maszyna przed modernizacją nie będzie jeszcze przedmiotem dostawy na rzecz kontrahenta z innego kraju członkowskiego. Wnioskodawca we własnym imieniu przekazuje maszynę do modernizacji, po wykonaniu której jest ona dopiero przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego. Tym samym szczególne przepisy ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie nie będą miały zastosowania. Bowiem prawo do rozporządzania maszyny jak właściciel nie następuje przed dostarczeniem maszyny do modernizacji, ale po wykonaniu tego świadczenia.

Tym samym do przedmiotowej transakcji mają zastosowanie przepisy ustawy a nie ww. rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Wnioskodawca na rzecz kontrahenta z Niemiec, przed nabyciem i wydaniem maszyny, wystawi na jego rzecz fakturę pro-forma ze wskazaniem stawki VAT 0%. Niemiecki kontrahent dokona zapłaty kwoty określonej w fakturze pro-forma. Kwota wskazana na fakturze pro-forma jest wartością maszyny po dokonaniu jej modernizacji. Po uzyskaniu zapłaty Wnioskodawca wystawi dla kontrahenta z Niemiec fakturę VAT ze stawką 0%.

Co do faktur pro-forma, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują, w celu dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wystawiania dokumentów określanych mianem faktur pro-forma. Co więcej, dokument nazywany fakturą pro-forma nie jest dowodem księgowym. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami „pro-forma” powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Wystawienie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. Podobnie należy ocenić charakter dokumentu, który nie może być uznany za fakturę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz adnotacji umieszczonej na fakturze. Zauważyć należy, że wymienione dokumenty nie są wystawiane jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed ich wykonaniem i przesłane przez dostawcę w celach powiadomienia nabywców o planowanych należnościach za przyszłe okresy rozliczeniowe. Co istotne, Wnioskodawca zaznaczył we wniosku, że niezależnie od wystawienia tego dokumentu (faktury pro-forma) wystawi fakturę VAT. Oznacza to, że faktura pro-forma nie zastępuje faktury dokumentującej faktyczne dokonanie dostawy. Faktura pro-forma nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego. Jest bowiem tylko – tak jak wskazał Wnioskodawca – dokumentem na podstawie którego kontrahent Wnioskodawcy dokona zapłaty całej kwoty określonej w fakturze pro-forma przed wydaniem towaru a więc zabezpiecza interesy Wnioskodawcy.

Ponadto należy mieć na uwadze treść przepisu art. 20a ust. 1 ustawy, w myśl którego, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na postawie art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1). Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8).

Mając powyższe na uwadze zapłata przez kontrahenta całej sumy określonej w wystawionej fakturze Pro Forma stanowi w istocie 100% zaliczkę, która dokonana jest na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, i która nie rodzi obowiązku podatkowego.

Stosownie do powyższego, mając na uwadze, że w sprawie nie ma zastosowania § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie towarów, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie mógł opodatkować przedmiotową transakcję stawką 0% przy spełnieniu warunków, zawartych w art. 42 ustawy, w tym posiadania stosownych dokumentów (dowodów) potwierdzających dostarczenie przedmiotowej maszyny do kontrahenta na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska.

Odnosząc się natomiast do możliwości wywozu maszyny po modernizacji w związku z dokonywaną przez Wnioskodawcę dostawą towaru na rzecz kontrahenta z Niemiec stwierdzić należy, że nie ma znaczenia czy fizycznego wywozu dokona Wnioskodawca czy też podmiot działający w imieniu Wnioskodawcy, który dokonał modernizacji maszyny. Istotnym jest natomiast, dla zastosowania w sprawie 0% stawki podatku, aby Wnioskodawca posiadał dokumenty z których jednoznacznie wynika fakt dokonania dostawy maszyny po modernizacji przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 42 ustawy, w tym posiadania dokumentów potwierdzających jej odbioru przez kontrahenta na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska.

Stosowanie do powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należy uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca opiera je niezasadnie na przepisach rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, które jak wykazano wyżej nie mają w sprawie zastosowania.

Reasumując: oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.