Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1233/13/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-04
Teza: W sytuacji, gdy we wcześniejszych latach rezerwa IBNR w Banku systematycznie wzrastała i Bank dokonywał jedynie częściowego rozpoznania w kosztach podatkowych wzrostu wartości IBNR (zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy o PDOP), w jaki sposób Bank powinien uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania fakt, iż w danym roku wartość rezerwy IBNR uległa zmniejszeniu, ale wartość rezerwy IBNR po jej zmniejszeniu przewyższa nadal kwotę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach z tytułu tworzenia IBNR?
Słowa kluczowe: banki; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; rezerwy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2013 r. (wpływ do tut. Biura 23 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia wartości rezerwy IBNR – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia wartości rezerwy IBNR.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także „Bank”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca działa w formie spółki akcyjnej, na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego i podlega regulacjom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”).

Na podstawie art. 45 ust. la i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r, Nr 76, poz. 694 ze zm. dalej: „ustawa rachunkowości”) Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSR”). W związku z powyższym Bank zgodnie z postanowieniami MSR Nr 39 „Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena" (dalej: „MSR 39”), tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonaniu stosownej analizy utraty ich wartości. W myśl postanowień MSR 39 ekspozycje kredytowe obejmowane są analizą utraty wartości, gdy istnieje obiektywna przesłanka do uznania, że taka utrata wartości może mieć miejsce. Jeżeli utrata wartości nie zostanie zidentyfikowana w odniesieniu do danej wierzytelności kredytowej, to na podstawie historycznych doświadczeń dla całej grupy podobnych aktywów należy zidentyfikować utratę wartości, utożsamianą ze stratą poniesioną lecz nieudokumentowaną (incurred but not reported), na którą tworzona jest rezerwa (dalej: „IBNR”). Zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: „ustawa o PDOP”), IBNR może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu banku do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne (dalej: „RRO”), która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego.

Do końca 2009 r. Bank tworzył IBNR na zasadach określonych w MSR. W niektórych sytuacjach tworzona rezerwa IBNR nie była rozpoznawana przez Bank jako koszt uzyskania przychodu. Przykładowo, IBNR nie była traktowana jako koszt uzyskania przychodu (w całości lub w części) w sytuacji, gdy IBNR przekroczyła wartość RRO, którą utworzyłby Bank, gdyby stosował polskie standardy rachunkowości (dalej: „Hipotetyczna RRO”) lub gdy Bank podjął decyzję o niedokonaniu odpisów w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ryzyka ogólnego. W ostatnim czasie, z uwagi na ograniczenie ryzyka związanego z prowadzoną przez Bank działalnością kredytową, zmniejszała się wartość utworzonej przez Bank rezerwy IBNR.

W zakresie rozliczania IBNR, Bank uzyskał w dniu 17 lutego 2011 r. interpretację indywidualną prawa podatkowego (sygn. \`(...)\`), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami zaistnieją przesłanki do zmniejszenia/rozwiązania (w części lub w całości) IBNR utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części IBNR, która nie była nigdy zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z uwagi na fakt, iż wniosek nie obejmował szczegółów ustalenia technicznego sposobu kalkulacji wielkości rozwiązanej IBNR, którą należy zaliczyć do przychodów podatkowych w sytuacji, gdy tylko część IBNR została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, Bank niniejszym wnosi o interpretację w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W sytuacji, gdy we wcześniejszych latach rezerwa IBNR w Banku systematycznie wzrastała i Bank dokonywał jedynie częściowego rozpoznania w kosztach podatkowych wzrostu wartości IBNR (zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy o PDOP), w jaki sposób Bank powinien uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania fakt, iż w danym roku wartość rezerwy IBNR uległa zmniejszeniu, ale wartość rezerwy IBNR po jej zmniejszeniu przewyższa nadal kwotę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach z tytułu tworzenia IBNR?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy we wcześniejszych latach rezerwa IBNR w Banku systematycznie wzrastała i Bank dokonywał jedynie częściowego rozpoznania w kosztach podatkowych wzrostu wartości IBNR (zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy o PDOP), Bank nie powinien zaliczać do przychodów zmniejszenia IBNR do momentu „skonsumowania” wartości IBNR niezaliczonej wcześniej do kosztów uzyskania przychodów i dopiero w sytuacji, gdy poziom IBNR spadnie do poziomu wcześniej rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu tworzenia IBNR, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska

Zdaniem Banku, w zakresie metodologii uwzględnienia w kalkulacji podstawy opodatkowania faktu, iż w danym roku wartość rezerwy IBNR uległa zmniejszeniu, w sytuacji gdy we wcześniejszych latach rezerwa IBNR w Banku systematycznie wzrastała i Bank był uprawniony jedynie do częściowego rozpoznania w kosztach podatkowych wzrostu wartości IBNR, możliwe są zasadniczo 3 podejścia:

1.  wykazanie przychodu podatkowego w wysokości zmniejszenia IBNR w części, w jakiej zmniejszenie to przekracza wartość sumy niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zwiększeń wartości IBNR we wcześniejszych latach; innymi słowy, Bank nie powinien zaliczać do przychodów zmniejszenia IBNR do momentu „skonsumowania” wartości IBNR niezaliczonej wcześniej do kosztów uzyskania przychodów i dopiero w sytuacji, gdy poziom IBNR spadnie do poziomu wcześniej rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu tworzenia IBNR, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu;
2.  wykazanie przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej części zmniejszenia IBNR w takiej proporcji, w jakiej na koniec poprzedniego roku podatkowego pozostawała wysokość IBNR zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów do całości IBNR;
3.  wykazanie przychodu podatkowego w pełnej wysokości zmniejszenia IBNR, do wysokości IBNR zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, tj. bez pomniejszania jej o wartość rezerwy IBNR niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów (np. z powodu przekroczenia limitu wyznaczonego poziomem Hipotetycznej RRO).

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie pierwsza z wymienionych metodologii jest zgodna z przepisami ustawy o UPDOP i z celem ustawodawcy, jaki przyświecał wprowadzeniu przepisów art. 38c ustawy o PDOP. Zgodnie z tą metodą, zmniejszenie IBNR należy traktować w pierwszej kolejności jako niestanowiące przychodu podatkowego do momentu, aż poziom IBNR zrówna się z poziomem wcześniej rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu tworzenia IBNR - podobnie jak ma to miejsce ze zmniejszeniem RRO w przypadku, gdy jej poziom przewyższa poziom IBNR utworzonej zgodnie z MSR (w myśl art. 38c ust. 2 ustawy o PDOP). Dopiero spadek IBNR poniżej poziomu ww. kosztów uzyskania przychodów (lub też analogicznie - spadek RRO poniżej poziomu utworzonej IBNR) stanowić będzie przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOP, przychodem podatkowym w bankach jest kwota stanowiąca równowartość RRO, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która została rozwiązana lub wykorzystana w inny sposób. W konsekwencji, rozwiązanie lub wykorzystanie w inny sposób RRO w bankach stosujących PSR automatycznie powoduje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej temu rozwiązaniu lub wykorzystaniu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1h ustawy o PDOP, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 Prawa bankowego. Oznacza to, że rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów przez bank stosujący PSR w momencie utworzenia RRO ma charakter obligatoryjny, tak jak i późniejsze rozpoznanie przychodów podatkowych w momencie rozwiązania RRO (wykorzystania jej w inny sposób).

W myśl art. 38c ust. 1 ustawy o PDOP, banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, wartość IBNR do wysokości RRO, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego.

W przypadku banków sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, regulacje MSR nie uzależniają tworzenia IBNR od wypracowania przez bank zysku. Utworzona IBNR powinna znaleźć odzwierciedlenie w wyniku finansowym Banku. Zalicza się ją bowiem do kosztów bilansowych niezależnie od sytuacji finansowej banku i uregulowań zawartych w art. 130 Prawa bankowego. Przepisy ustawy o PDOP pozwalają na rozpoznanie IBNR jako koszt uzyskania przychodów jedynie w sytuacji, gdy bank stosujący PSR rozpoznałby koszt uzyskania przychodów z tytułu utworzenia RRO.

Zgodnie z art. 38c ust. 2 ustawy o PDOP, w bankach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, nie zalicza się do przychodów nadwyżki kwoty rozwiązanej lub zmniejszonej RRO ponad kwotę utworzonej zgodnie z MSR rezerwy IBNR. Wynika to z faktu, że banki te zaliczają do kosztów uzyskania przychodów IBNR, a nie RRO. A zatem kwota odpowiadająca wysokości RRO w części przekraczającej IBNR jest „neutralna” podatkowo.

Z kolei art. 38c ust. 3 ustawy o PDOP stanowi, że w odniesieniu do tworzonej przez banki IBNR stosuje się odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOP.

Banki stosujące MSR, są zobowiązane zatem do rozpoznawania przychodu podatkowego w sytuacji zmniejszenia IBNR, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku zmniejszenia RRO, z zastrzeżeniem określonego w art. 38c ust. 3 ustawy o PDOP obowiązku uwzględnienia podatkowego charakteru IBNR i RRO. Biorąc więc pod uwagę powyższe przepisy, skoro bank stosujący MSR nie zalicza do przychodów zmniejszenia RRO w części w jakiej zmniejszenie to dotyczy wartości RRO przewyższającej utworzoną zgodnie z MSR rezerwę IBNR, to bank ten nie powinien również uwzględniać w przychodach zmniejszenia IBNR w części w jakiej zmniejszenie to dotyczy wartości IBNR przewyższającej utworzoną RRO. Ustawodawca nakazuje bankom stosującym MSR „odpowiednie stosowanie” art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOP do IBNR. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, zastrzeżenie „odpowiedniości” odesłania powszechnie jest utożsamiane z odesłaniem nie „wprost”, ale niejako „pośrednim”, mającym skierować uwagę interpretatora przepisów na szczególny charakter takiego odesłania. W konsekwencji, (\`(...)\`) można stwierdzić, że stosowanie niektórych przepisów odniesienia może być pełne, niektórych ograniczone (tj. z modyfikacjami wynikającymi z konieczności dostosowania ich do rozważanych przypadków), a niektóre przepisy odniesienia mogą nie być w ogóle stosowane, z uwagi na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami podstawowymi (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006r., sygn. I KZP 6/06). Podejście to znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 s. 300). Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, „odpowiedni” znaczy spełniający wymagane warunki (Słownik języka polskiego PWN, pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, t. II, Warszawa, Wydawnictwo Naukowe PWN, 1995, str. 449). Mając na uwadze powyższe, konsekwencją użycia takiego sformułowania przez ustawodawcę powinno być stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOP w sposób uwzględniający odmienność instytucji IBNR i RRO. Skoro zatem większa IBNR nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w części, w której przewyższa kwotę RRO, to banki stosujące MSR nie powinny również uwzględniać w przychodach rozwiązania tej „neutralnej” części IBNR.

W świetle powyższego, zdaniem Banku, „odpowiednie stosowanie” przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOP należy interpretować w taki sposób, aby sytuacja podatników rozwiązujących niestanowiącą kosztu RRO nie różniła się od sytuacji banków rozwiązujących niestanowiącą kosztu IBNR. W praktyce oznacza to, że przychód podatkowy związany z rozwiązaniem lub wykorzystaniem w inny sposób w danym roku wartości IBNR należy skalkulować jako różnicę pomiędzy wartością rezerw IBNR na początek roku a wartością IBNR na koniec roku tylko w takiej jednak części, w jakiej kwota IBNR na koniec roku jest równa lub niższa od IBNR zaliczonej w koszty uzyskania przychodów. Zarówno zwiększenia, jak i zmniejszenia IBNR powyżej poziomu RRO powinny być w bankach odpowiednio neutralne na podstawie art. 38c ust. 1 i ust. 3 ustawy o PDOP.

Jeśli zatem Bank, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie zaliczył utworzonej IBNR do kosztów uzyskania przychodów lub nie zaliczył części IBNR do kosztów uzyskania przychodów, zmniejszenie IBNR do wysokości IBNR zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów nie powinno powodować konieczności rozpoznania przez niego przychodu do opodatkowania, tak samo jak zmniejszenie RRO ponad kwotę utworzonej zgodnie z MSR rezerwy IBNR nie stanowi dla Banku przychodu zgodnie z art. 38c ust. 2 ustawy o PDOP. Podejście takie jest zgodne z wydaną dla Wnioskodawcy interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2011 roku (sygn. \`(...)\`), w której potwierdzono, iż Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części IBNR, która nie była nigdy zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc wskazane powyżej przepisy ustawy o PDOP do rozpatrywanego stanu faktycznego, należy wskazać, iż Bank w przypadku stosowania PSR rozpoznałby w danym roku podatkowym całkowitą wysokość utworzonej RRO jako koszt uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku jej rozwiązania byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w całkowitej wysokości dokonanego obniżenia RRO (gdyż uprzednio całość utworzonej RRO była zaliczona do kosztów uzyskania przychodu). Przykładowo, Bank tworząc RRO o wartości 100 jednostek w całości zaliczyłby ją do kosztów uzyskania przychodów. Następnie w wyniku zmniejszenia RRO do poziomu 90 jedn., czyli o wartość 10 jedn., rozpoznano by przychód w wysokości 10 jedn.

Natomiast, ze względu na stosowanie MSR, Bank tworząc IBNR zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów jedynie część IBNR odpowiadającą wysokości Hipotetycznej RRO. Ze względu na fakt, iż utworzona przez Bank IBNR była wyższa niż Hipotetyczna RRO, pozostała nadwyżka IBNR nad Hipotetyczną RRO nie została zatem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Następnie, w przypadku późniejszego zmniejszenia IBNR, część tego zmniejszenia przewyższająca limit Hipotetycznej RRO powinna zostać rozpoznana jako przychód. Przykładowo, trzymając się powyższego przykładu w zakresie wartości RRO, przy utworzeniu IBNR o wartości 150 jednostek, jedynie kwota 100 jedn. powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (tak jak w sytuacji banku stosującego PSR). Natomiast kwoty nadwyżki (nad limitem wyznaczonym przez Hipotetyczną RRO) w wysokości 50 jedn. nie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Następnie, w sytuacji zmniejszenia IBNR do poziomu 90 jedn. czyli o wartość 60 jedn., należy rozpoznać przychód w wysokości 10 jedn. (czyli różnicy pomiędzy wysokością zmniejszenia IBNR a kwotą nadwyżki).

W związku z powyższym, zmniejszenie IBNR należy traktować w pierwszej kolejności jako zniwelowanie nadwyżki IBNR nad Hipotetyczną RRO, nigdy niezaliczoną do kosztów uzyskania przychodów (bowiem nadwyżka ta powinna być neutralna podatkowo, podobnie jak nadwyżka RRO ponad utworzoną IBNR - zgodnie z art. 38c ust. 2 ustawy o PDOP). Dlatego też zmniejszenie IBNR o 60 jednostek powinno zostać zredukowane o część IBNR niezaliczoną wcześniej do kosztów uzyskania przychodów (tj. 50 jedn.), zaś pozostała część (tj. 10 jedn.) powinna zostać rozpoznana jako przychód.

Rozwijając opisany wyżej przykład, należy wskazać, iż stosując tę metodologię, w przypadku zmniejszenia IBNR w danym roku jedynie o przykładowo 30 jedn. nie należałoby rozpoznać w ogóle przychodu z tego tytułu w danym roku, gdyż nie została jeszcze całkowicie pokryta kwota nadwyżki IBNR nad Hipotetyczną RRO (w wysokości 50 jedn.), która nie mogła być wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, dopóki wysokość IBNR przewyższa wartość Hipotetycznej RRO (skalkulowanej na potrzeby obliczenia części IBNR podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu) nie ma obowiązku rozpoznawania przychodu, gdyż IBNR powinna być zmniejszana w pierwszej kolejności o nadwyżkę, która nie podlegała uprzednio zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero przy dalszym zmniejszaniu IBNR (w niniejszym przykładzie o wartość wyższą niż 50 jedn.) należałoby rozpoznać przychód w wysokości tego zmniejszenia. Idąc dalej, w przypadku całkowitego rozwiązania IBNR, należałoby rozpoznać przychód w całkowitej wysokości zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów czyli w wartości 100 jedn. (wyznaczonej przez Hipotetyczną RRO). Wówczas pozostałe 50 jedn., które nigdy nie zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowiłoby również przychodu.

Bank pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z poglądem doktryny, równość traktowania podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie oznacza nakaz nadawania takich treści unormowaniom prawnym, aby kształtowały one w jednakowy (podobny) sposób sytuację prawną podmiotów jednakowych (podobnych); równość w prawie wymaga, by przepisy prawne ujmowały prawa i obowiązki jednostki w sposób wolny od dyskryminacji oraz bez wprowadzania nieuzasadnionych przywilejów (por. M. Masternak-Kubiak B. Banaszak (red.), A. Preisner (red.), Prawa i wolności obywatelskie w Konstytucji RP, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 121; por. wyrok III SA/Gd 512/11 z dnia 19.01.2012 r.). Zatem równość traktowania podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie polega na tym, że dany podmiot w sytuacji utworzenia, a następnie zredukowania wysokości rezerwy (RRO lub IBNR) ujmie w kosztach i przychodach podatkowych tę samą wartość, niezależnie od tego czy działa w oparciu o PSR czy o MSR. Powyższe stanowisko jest zgodne z założeniami przepisu art. 38c ustawy o PDOP.

Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji ustawy o PDOP z dnia 1 stycznia 2005 r., zasadniczym celem wprowadzenia art. 38c do ustawy o PDOP było zrównanie (nie pogarszanie) sytuacji podatkowej banków sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR oraz banków stosujących PSR.

Przekładając powyższe na opisany wcześniej przykład, w wyniku zastosowania takiej metodologii kalkulacji przychodu, Wnioskodawca jako bank stosujący MSR znalazłby się w porównywalnej sytuacji, jak gdyby stosował PSR (tj. gdy wysokość utworzonej przez niego IBNR spadnie do poziomu 90 jedn.), tylko wtedy gdy zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w wysokości 10 jedn., czyli takiej samej jak gdyby stosował PSR w przypadku gdyby utworzona przez niego RRO zmniejszyła się do poziomu 90 jedn. W niniejszym przypadku, równość traktowania podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie polega na tym, że Bank w sytuacji utworzenia, a następnie zredukowania wysokości rezerwy (RRO lub IBNR) ujmie w kosztach i przychodach podatkowych tę samą wartość niezależnie od tego, czy działa w oparciu o PSR czy o MSR. Innymi słowy, podmioty stosujące inne standardy rachunkowości (odpowiednio PSR i MSR) w przypadku rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w jednakowej wysokości, tj. 100 jedn. z tytułu utworzenia RRO/IBNR (odpowiednio w wysokości 100 jedn. i 150 jedn.), w sytuacji zmniejszenia RRO/IBNR do poziomu 90 jedn. powinny rozpoznać przychód w wysokości 10 jedn. Bez znaczenia pozostaje przy tym pierwotna wysokość IBNR utworzona przez podmiot stosujący MSR, gdyż relewantna w kwestii kalkulacji wysokości kosztów uzyskania przychodów i przychodów jest jedynie ta cześć IBNR, która odpowiada Hipotetycznej RRO. A więc przy przykładowej IBNR w wysokości 150 jedn., Hipotetyczna RRO była na poziomie 100 jedn. i tylko tyle mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwentnie, w sytuacji spadku wysokości IBNR do poziomu 90 jedn., limit w wysokości 100 jedn. (wyznaczony przez skalkulowaną wcześniej Hipotetyczną RRO podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów) został pomniejszony o 10 jedn. (różnicę pomiędzy wysokością zmniejszenia IBNR a wartością nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad Hipotetyczną RRO, tj. częścią niezaliczoną do kosztów uzyskania przychodów). Podejście takie pozwala na nieróżnicowanie zobowiązań podatkowych podmiotów ze względu na stosowanie różnych standardów rachunkowości. Powyższe podejście ilustruje również poniższy przykład:

schemat – załącznik PDF – strona „10”

Odmienne podejście prowadziłoby do nieuzasadnionego, gorszego traktowania na gruncie ustawy o PDOP, banków stosujących MSR w porównaniu do banków stosujących PSR, co byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia przepisów art. 38c ustawy o PDOP oraz z założeniem racjonalności ustawodawcy. Konkluzja taka wypływa z wykładni gramatycznej oraz celowościowej tych uregulowań oraz z porównania sytuacji banków stosujących PSR z sytuacją banków stosujących MSR.

W szczególności, należy wskazać, iż w niniejszym stanie faktycznym nieprawidłowe byłoby rozpoznanie przychodu w pełnej wysokości zmniejszenia IBNR. Odwołując się do powyższego przykładu byłoby to 60 jedn. Kwota ta nie powinna zostać w całości rozpoznana jako przychód, gdyż z tego jedynie kwota 10 jedn. stanowi część IBNR zaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (tj. przewyższającą wartość niezaliczonej nigdy do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki IBNR nad Hipotetyczną RRO), natomiast pozostałe 50 jedn. powinno być neutralne podatkowo, ze względu na fakt, iż nie stanowiło wcześniej kosztów uzyskania przychodów. Przeciwne podejście, traktujące całość zmniejszenia IBNR jako przychód podatkowy, prowadziłoby do stosowania dodatkowych ograniczeń niewynikających z przepisów ustawy o PDOP. Przepisy te ograniczają bowiem jedynie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części IBNR przewyższającej Hipotetyczną RRO.

Nie ma więc podstaw, aby domniemywać istnienie dodatkowych ograniczeń w zakresie doliczenia do przychodu z tytułu zmniejszenia IBNR wartości niezaliczalnej do kosztów uzyskania przychodów części IBNR (czyli nadwyżki nad Hipotetyczną RRO, która powinna być traktowana jako neutralna podatkowo - gdyż nie stanowiła nigdy kosztu uzyskania przychodów). Konieczność rozpoznawania przychodu z tytułu zmniejszenia IBNR przed osiągnięciem wartości stanowiącej nadwyżkę niezaliczoną wcześniej do kosztów uzyskania przychodów byłaby dyskryminującym traktowaniem podmiotów stosujących MSR. W takiej sytuacji, podmioty te mimo utworzenia IBNR na wyższym poziomie niż Hipotetyczna RRO, mogłyby uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jedynie wartość Hipotetycznej RRO. Zmniejszając zaś IBNR, nawet tylko o wartość nieprzewyższającą kwoty niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, musiałyby rozpoznawać przychód z tego tytułu w pełnej kwocie zmniejszenia. Dopiero zaś przy redukcji ostatniej części IBNR (w wysokości niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki) do zera mogłyby nie rozpoznać przychodu na tej części IBNR. Zastosowanie takiej metodologii prowadziłoby do sytuacji, w której bank stosujący MSR zmniejszając IBNR nawet do poziomu wciąż przewyższającego wysokość Hipotetycznej RRO (która nie uległaby w międzyczasie zmianie), musiałby rozpoznawać przychód na tej części, a bank stosujący PSR w podobnych warunkach nie rozpoznałby przychodu do opodatkowania (z uwagi na brak negatywnej zmiany w poziomie RRO). Powyższa metodologia byłaby również niezgodna z zasadą ogólną prawa podatkowego nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Takie podejście zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych, zgodnie z którymi podatnik nie powinien być zobligowany do spełniania obowiązków podatkowych niemożliwych do przewidzenia lub wyinterpretowania na podstawie istniejących przepisów podatkowych.

W sytuacji zatem, gdy obowiązujące przepisy ustawy o PDOP nie precyzują szczegółów metody kalkulacji przychodu w sytuacji zmniejszenia wysokości IBNR, która nie była uprzednio w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, nie powinno się stosować podejścia prowadzącego do najbardziej dotkliwego opodatkowania.

Reasumując, w obliczu niesprecyzowania w przepisach ustawy o PDOP konkretnej metodologii kalkulacji przychodu, w przypadku zmniejszenia wartości bilansowej IBNR, Bank powinien rozpoznać przychód z tego tytułu, gdyż rezerwa ta była uprzednio częściowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jednak kwota tego przychodu powinna zostać skalkulowana jako nadwyżka wartości zmniejszenia IBNR w tym roku nad wartością niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów zwiększenia IBNR w latach wcześniejszych. Innymi słowy, Bank w pierwszej kolejności nie powinien rozpoznać w przychodach podatkowych wartości rozwiązania IBNR do momentu, gdy wartość ta nie przekroczy wartości nierozpoznanego dla celów podatkowych zwiększenia wartości IBNR w latach wcześniejszych.

Zastosowanie takiej metodologii kalkulacji przychodu z tytułu zmniejszenia wartości bilansowej IBNR pozwala również na odzwierciedlenie istoty interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę (sygn. \`(...)\`), potwierdzającej, iż Bank nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części IBNR, która nie była nigdy zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku, gdyby jednak Minister Finansów nie zgadzał się z przedstawionym przez Bank podejściem, Wnioskodawca wnosi o wskazanie prawidłowej metody rozpoznawania obniżenia IBNR, tj. jednej z metod przedstawionych w pkt 1) - 3) powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.