Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.244.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-26
Teza: Odliczenie podatku za pomocą indywidualnego prewspółczynnika oraz korekta podatku za rok 2019.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużycia wody;
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków;
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków i zużycia wody;

– **jest prawidłowe**;

*   korekty deklaracji VAT-7 rocznej za rok 2019 przyjmując odrębną metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej, działalności kanalizacyjnej i działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody i odbioru ścieków

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużycia wody, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków i zużycia wody oraz korekty deklaracji VAT-7 rocznej za rok 2019 przyjmując odrębną metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej, działalności kanalizacyjnej i działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody i odbioru ścieków. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz przedstawienie własnego stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Większość tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Zadania o takim charakterze, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności obejmują sprawy: dróg gminnych, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego, ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody, ochrony przeciwpożarowej, pomocy społecznej, utrzymania zieleni i zadrzewień, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymywania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wybrane działania przeprowadzane są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje transakcji opodatkowanych podatkiem VAT wg odpowiednich stawek (dostawa wody z wodociągów, odbiór i oczyszczanie ścieków, sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali użytkowych itp.), jak również czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku (najem lokali mieszkalnych itp.).

W związku z wyrokiem TSUE nr C-276/14 oraz uchwałą NSA I FSK 5/15, Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji podatku VAT wraz z jednostkami budżetowymi.

Do podstawowych zadań Urzędu Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków należy:

*   bieżące i nieprzerwane zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków;
*   eksploatacja, utrzymanie, konserwacja i remonty sieci i urządzeń wodociągowych, w tym stacji uzdatniania wody;
*   eksploatacja, utrzymanie, konserwacja i remonty sieci i urządzeń kanalizacyjnych, w tym oczyszczalni i przepompowni ścieków.

Zadania w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji z terenu Gminy) stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i jest rozliczana na podstawie faktur. Natomiast działalność na rzecz podmiotów wewnętrznych (Urzędu Gminy i jej jednostek organizacyjnych) nie stanowi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i rozliczana jest notami księgowymi na podstawie odczytów wodomierzy.

W zakresie tego rodzaju zadań Gmina dokonuje nabycia zarówno towarów i usług zaliczanych do wydatków bieżących, jak też wydatków inwestycyjnych, co do których istnieje bezpośrednia możliwość przyporządkowania w całości do celów działalności gospodarczej, jak też, co do których nie ma takiej możliwości (tj. występuje konieczność ustalenia sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT).

Nabywanie towarów i usług w powyższym zakresie można przyporządkować do zadań obejmujących:

1.  zbiorowe dostarczanie wody,
2.  zbiorowe odprowadzanie ścieków,
3.  zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Za pomocą posiadanej aparatury pomiarowej można określić ile metrów sześciennych wody zostało dostarczonych do każdego budynku na terenie Gminy, oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało odprowadzonych z każdego budynku na terenie Gminy, a tym samym ile metrów sześciennych wody oraz ścieków zostało użyte w celu wykonywania działalności gospodarczej, a ile metrów sześciennych w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej.

Do dnia dzisiejszego Urząd Gminy odlicza VAT od wydatków na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT z zastosowaniem prewspółczynnika VAT, skalkulowanego w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej: Rozporządzenie).

Skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla faktycznie specyfiki wykonywanej przez Urząd Gminy działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców, tj. dane obrazujące ilość zużytej wody oraz ilość odprowadzonych ścieków.

Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu Gminy przedstawia się zatem następująco dla:

1.  działalności wodociągowej: P = D (cal) - D (jo) / D (cal) % gdzie: P – prewspółczynnik VAT Urzędu Gminy dla działalności wodociągowej; D (jo) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez Urząd Gminy i wszystkie jednostki organizacyjne Gminy w metrach sześciennych; D (cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców, tj. podmioty trzecie oraz Urząd Gminy i wszystkie jednostki organizacyjne Gminy, w metrach sześciennych.
2.  działalności kanalizacyjnej: P = D (cal) - D (jo) / D (cal) % gdzie: P – prewspółczynnik VAT Urzędu Gminy dla działalności kanalizacyjnej; D (jo) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od Urzędu Gminy i wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy w metrach sześciennych; D (cal) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od wszystkich odbiorców, tj. podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, w metrach sześciennych.
3.  działalności wodociągowej i kanalizacyjnej: P = D (cal) - D (jo) / D (cal) % gdzie: P – prewspółczynnik VAT Urzędu Gminy dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej; D (jo) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody i odbioru ścieków od Urzędu Gminy i wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy w metrach sześciennych; D (cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody i odbioru ścieków od wszystkich odbiorców, tj. podmiotów trzecich oraz Urządu Gminy i wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, w metrach sześciennych.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca odpowiadając na zadane w wezwaniu poniższe pytania, wskazał, że:

1.  Czy infrastruktura wodociągowa, kanalizacyjna (wodociągowo-kanalizacyjna), o której mowa we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Infrastruktura wodociągowa, kanalizacyjna (wodociągowo-kanalizacyjna), o której mowa we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) dot. podmiotów zewnętrznych (gospodarstwa domowe, podmioty prowadzące działalność gospodarczą itp.). Ponadto infrastruktura wodociągowa, kanalizacyjna (wodociągowo-kanalizacyjna), o której mowa we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług dot. podmiotów wewnętrznych (Urząd Gminy, wszystkie jednostki organizacyjne Gminy).

1.  W sytuacji, gdy ww. infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe Gmina zaproponowała we wniosku proporcję, która opiera się na faktycznej ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków, która daje możliwość przyporządkowania wydatków do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.  Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

Odpowiedź: Przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie dotyczy czynności zwolnionych od podatku VAT. Ponadto wykorzystywana jest/będzie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

1.  W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Odpowiedź: Przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie dotyczy czynności zwolnionych od podatku VAT. W związku z powyższym nie zachodzi potrzeba odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkami VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

1.  W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków? Należy wskazać dla wszystkich odbiorców.

Odpowiedź: Gmina dokonuje/będzie dokonywała pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków przy użyciu zalegalizowanych urządzeń pomiarowych, tj. wodomierzy dla wszystkich odbiorców.

1.  Należy wskazać czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru dostawy wody oraz odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/obioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

Odpowiedź: Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje/będzie dokonywała pomiaru dostawy wody oraz odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/obioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

1.  Jeśli proponowany sposób proporcji nie opiera się o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków, to należy szczegółowo opisać w jaki sposób Wnioskodawca oblicza roczny obrót Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji i działalności niepodlegającej opodatkowaniu? W szczególności czy obrót ten jest obliczany w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 sty cznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70)?

Odpowiedź: Proponowany sposób proporcji opiera się o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków.

1.  Należy podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?

Odpowiedź: Proporcja zaprezentowana we wniosku najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, a tym samym dokonywanych w tym zakresie nabyć. Prowadzona przez Gminę ww. działalność w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji proporcji opartej na faktycznej ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków jest najbardziej reprezentatywny.

1.  Czy sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Sposób obliczenia proporcji zaprezentowany we wniosku w sposób obiektywny będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

1.  Czy cena, za którą dostarczana będzie woda i odprowadzane będą ścieki dla wszystkich odbiorców będzie jednakowa czy zróżnicowana? Należy szczegółowo wyjaśnić sytuację zastosowania różnych cena w zależności od odbiorcy?

Odpowiedź: Cena, za którą dostarczana jest/będzie woda i odprowadzone są/będą ścieki dla wszystkich odbiorców jest/będzie jednakowa.

1.  Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.

Odpowiedź: Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, ponieważ nie odzwierciedla faktycznie specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

1.  Czy wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków?

Odpowiedź: Wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

1.  Należy przedstawić wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Wnioskodawcę proporcji, w tym również wielkość obrotu ustalonego w oparciu o metodę zaproponowaną przez Wnioskodawcę oraz wskazać jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze.

Odpowiedź:

Sposób określenia proporcji z ww. rozporządzenia Ministra Finansów za rok 2019:

X = A x 100/Dujst = 1.706.652,76\*100/11.082.014,38 = 170.665.276/11.082.014,38 = 15,4%

gdzie:

X – proporcja określona procentowo,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej,

Dujst – dochody wykonane.

Sposób określenie proporcji proponowany przez Gminę dla działalności wodociągowej za rok 2019:

P = D(cal) – D(jo) /D(cal) x 100% = 206.553,48 – 4.983,00/206.553,48 x 100% = 201.570,48/206.553,48 x 100% = 97,59%

gdzie:

P – prewspółczynnik VAT Urzędu Gminy dla działalności wodociągowej,

D(jo) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez Urząd Gminy i wszystkie jednostki organizacyjne Gminy w metrach sześciennych,

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców, tj. podmioty trzecie oraz Urząd Gminy i wszystkie jednostki organizacyjne Gminy, w metrach sześciennych.

Sposób określenie proporcji proponowany przez Gminę dla działalności kanalizacyjnej za rok 2019:

P = D(cal) – D(jo) /D(cal) x 100% = 102.983,96 - 1.971,00/102.983,96 x 100% = 101.012.96/102.983,96 x 100% = 98,09%

gdzie:

P – prewspółczynnik VAT Urzędu Gminy dla działalności kanalizacyjnej,

D(jo) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od Urzędu Gminy i wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy w metrach sześciennych,

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od wszystkich odbiorców, tj. podmioty trzecie oraz Urząd Gminy i wszystkie jednostki organizacyjne Gminy, w metrach sześciennych.

Sposób określenie proporcji proponowany prze Gminę dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej za rok 2019:

P = D(cal) – D(jo) /D(cal) x 100% = 309.537,44 – 6.954.00/309.537,44 x 100% = 302.5833,44/309537,44 x 100% = 97,75%

gdzie:

P – prewspółczynnik VAT Urzędu Gminy dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej,

D(jo) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody i odbioru ścieków od Urzędu Gminy i wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy w metrach sześciennych,

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody i odbioru ścieków od wszystkich odbiorców, tj. podmioty trzecie oraz Urząd Gminy i wszystkie jednostki organizacyjne Gminy, w metrach sześciennych.

1.  Czy faktury związane z wytworzeniem oraz utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej są wystawione na Wnioskodawcę?

Odpowiedź: Faktury związane z wytworzeniem oraz utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej wystawiane są na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużycia wody?
2.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków?
3.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków i zużycia wody?
4.  Czy Gmina może dokonać korekty deklaracji VAT-7 rocznej za rok 2019 przyjmując odrębną metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej, działalności kanalizacyjnej i działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody i odbioru ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanych powyżej wzorów będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Urzędu Gminy, działalności wodociągowej, działalności kanalizacyjnej oraz działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wobec powyższych okoliczności, stosowanie wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika możliwe jest przy dokonywaniu odliczeń VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną wykorzystywaną zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Za powyższym przemawia fakt, że wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu, z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz związek i możliwość przypisania do tych poszczególnych wydatków.

Dlatego też zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem Urzędu Gminy wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową oraz z infrastrukturą kanalizacyjną doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, że wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową i kanalizacyjną.

Jak już zostało to wskazane, w ocenie Wnioskodawcy, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne dla celów statutowych Gminy) jest metoda wskazana przez Gminę we Wniosku jako właściwa, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę, za pośrednictwem Urzędu Gminy, wyłącznie w celu dostarczania wody i odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to znacznie dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na dochodach całego Urzędu Gminy, które zawierają dane niemające związku ze stopniem używania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej. Metoda wskazana we wniosku opiera się na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy wykonywanej za pośrednictwem Urzędu Gminy związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczania proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (dotyczy zużycia wody i odbioru ścieków od Urzędu Gminy i wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy). Wynika to z faktu, iż wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.

Wartości uwzględniane przy wyliczaniu prewspółczynników odpowiadają rzeczywistym ilościom dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych oraz odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach wykonywanej działalności.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina może dokonać korekty deklaracji VAT-7 za rok 2019 przyjmując odrębną metodologię kalkulacji prewspółczynnika (proporcji) VAT dla działalności wodociągowej, działalności kanalizacyjnej i działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody i odbioru ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużycia wody, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków i zużycia wody;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej korekty deklaracji VAT-7 rocznej za rok 2019 przyjmując odrębną metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej, działalności kanalizacyjnej i działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody i odbioru ścieków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (Ax100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie Gmina – czynny podatnik podatku VAT – z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji podatku VAT wraz z jednostkami budżetowymi. Do podstawowych zadań Urzędu Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków należy:

*   bieżące i nieprzerwane zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków;
*   eksploatacja, utrzymanie, konserwacja i remonty sieci i urządzeń wodociągowych, w tym stacji uzdatniania wody;
*   eksploatacja, utrzymanie, konserwacja i remonty sieci i urządzeń kanalizacyjnych, w tym oczyszczalni i przepompowni ścieków.

Zadania w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji z terenu Gminy) stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i jest rozliczana na podstawie faktur. Natomiast działalność na rzecz podmiotów wewnętrznych (Urzędu Gminy i jej jednostek organizacyjnych) nie stanowi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i rozliczana jest notami księgowymi na podstawie odczytów wodomierzy. W zakresie tego rodzaju zadań Gmina dokonuje nabycia zarówno towarów i usług zaliczanych do wydatków bieżących, jak też wydatków inwestycyjnych, co do których istnieje bezpośrednia możliwość przyporządkowania w całości do celów działalności gospodarczej, jak też, co do których nie ma takiej możliwości (tj. występuje konieczność ustalenia sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT). Nabywanie towarów i usług w powyższym zakresie można przyporządkować do zadań obejmujących:

1.  zbiorowe dostarczanie wody,
2.  zbiorowe odprowadzanie ścieków,
3.  zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Za pomocą posiadanej aparatury pomiarowej można określić ile metrów sześciennych wody zostało dostarczonych do każdego budynku na terenie Gminy, oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało odprowadzonych z każdego budynku na terenie Gminy, a tym samym ile metrów sześciennych wody oraz ścieków zostało użyte w celu wykonywania działalności gospodarczej, a ile metrów sześciennych w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej. Do dnia dzisiejszego Urząd Gminy odlicza VAT od wydatków na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z zastosowaniem prewspółczynnika VAT, skalkulowanego w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Według Wnioskodawcy skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla faktycznie specyfiki wykonywanej przez Urząd Gminy działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców, tj. dane obrazujące ilość zużytej wody oraz ilość odprowadzonych ścieków.

Infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku VAT. Faktury związane z wytworzeniem oraz utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej wystawiane są na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym Gmina powzięła wątpliwości dotyczące tego, czy:

*   Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużycia wody;
*   Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków;
*   Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków i zużycia wody.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dotyczącego ww. wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, kanalizacyjną (wodociągowo-kanalizacyjną), należy stwierdzić, że metoda wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników zakłada przeważający charakter działalności gminy pozostający poza zakresem VAT. Należy natomiast wskazać, iż w rozpatrywanej sytuacji podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodociągową, kanalizacyjną (wodociągowo-kanalizacyjną) jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dokonuje/będzie dokonywał pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków przy użyciu zalegalizowanych urządzeń pomiarowych, tj. wodomierzy dla wszystkich odbiorców. Urządzenia te, przy użyciu których Gmina dokonuje/będzie dokonywała pomiaru dostawy wody oraz odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/obioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Zatem proponowany sposób proporcji opiera się o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków. Według Wnioskodawcy proporcja zaprezentowana przez niego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, a tym samym dokonywanych w tym zakresie nabyć. Prowadzona przez Gminę ww. działalność w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji proporcji opartej na faktycznej ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków jest najbardziej reprezentatywny. Według Wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji zaprezentowany we wniosku w sposób obiektywny będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zdaniem Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, ponieważ nie odzwierciedla faktycznie specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

Zatem wskazany sposób będzie odzwierciedlał w jakim stopniu Gmina będzie wykorzystywała infrastrukturę wodociągową, kanalizacyjną (wodociągowo-kanalizacyjną) do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem zużycie wody oraz odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową, tj. wodomierzami, które umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Metoda wskazana przez Gminę daje zatem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura, o której mowa we wniosku będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika można – w ocenie organu – uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej (wodociągowo-kanalizacyjnej) do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z tą infrastrukturą, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku w obowiązującym stanie prawnym w przypadku działalności polegającej na dostawie wody i odbioru ścieków Gmina, w odniesieniu do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z tą infrastrukturą może zastosować sposób inny, niż wymienione w rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj.: przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużycia wody i odprowadzonych ścieków.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 dotyczą tego, czy Gmina może dokonać korekty deklaracji VAT-7 rocznej za rok 2019 przyjmując odrębną metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej, działalności kanalizacyjnej i działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody i odbioru ścieków.

Prezentując własne stanowisko w tej kwestii Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, może dokonać korekty deklaracji VAT-7 za rok 2019 przyjmując odrębną metodologię kalkulacji prewspółczynnika (proporcji) VAT dla działalności wodociągowej, działalności kanalizacyjnej i działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody i odbioru ścieków.

Zatem we własnym stanowisku Wnioskodawca powołał się na art. 86 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że do dnia dzisiejszego Urząd Gminy odlicza VAT od wydatków na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2015 r.

Biorąc powyższą informację pod uwagę stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 13 ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ Wnioskodawca odlicza podatek VAT. Z kolei wskazany przez niego przepis art. 86 ust. 13 ustawy ma zastosowanie w przypadku gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we właściwych terminach może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wskazana przez Wnioskodawcę regulacja art. 86 ust. 13 ustawy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 90c ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie natomiast z § 8 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za rok 2019 w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla tego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za rok 2019, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Ponadto z powołanych wyżej przepisów art. 90c ustawy wynika, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Podatnik dokonując korekty rocznej może przyjąć inny sposób określenia proporcji niż wybrany dla dokonywania odliczenia bieżącego (wstępnego), jeżeli sposób ten okaże się bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z opisu sprawy wynika, że infrastruktura wodociągowa, kanalizacyjna (wodociągowo-kanalizacyjna) będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – do celów prowadzonej działalności gospodarczej (mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji z terenu Gminy) oraz do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT – do celów innych niż działalność gospodarcza (na rzecz podmiotów wewnętrznych – Urzędu Gminy i jej jednostek organizacyjnych).

Jak wyżej rozstrzygnięto w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej (wodociągowo-kanalizacyjnej) do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z tą infrastrukturą, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku w obowiązującym stanie prawnym w przypadku działalności polegającej na dostawie wody i odbioru ścieków Gmina, w odniesieniu do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z tą infrastrukturą może zastosować sposób inny, niż wymienione w rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj.: przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużycia wody i odprowadzonych ścieków.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że sposób określenia proporcji z ww. rozporządzenia Ministra Finansów za rok 2019 wyniósł 15,4%. Z kolei sposób określenia proporcji za rok 2019 zaproponowany przez Gminę wynosi:

*   dla działalności wodociągowej – 97,59%;
*   dla działalności kanalizacyjnej – 98,09% oraz
*   dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej – 97,75%.

Skoro obecnie wartość prewspółczynnika za rok 2019 uległa zmianie, to Wnioskodawca może dokonać skorygowania rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem „nowo obliczonego” prewspółczynnika, o którym mowa wyżej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gmina ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za rok 2019 przyjmując odrębną metodologię kalkulacji prewspółczynnika (proporcji) VAT dla działalności wodociągowej, działalności kanalizacyjnej i działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody i odbioru ścieków.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ mimo, że Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty deklaracji za rok 2019, lecz prawo to przysługuje mu nie na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy (jak twierdzi), lecz na podstawie regulacji art. 90c ustawy.

Niniejsza interpretacja indywidualna nie zawiera oceny poprawności wyliczenia proporcji właściwej dla Urzędu Gminy i wydana została na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oceny, czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Ponadto zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.