Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.30.2021.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: brak obowiązku podatkowego z tytułu planowanej transakcji połączenia Spółek.
Słowa kluczowe: podatnik; połączenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku podatkowego z tytułu planowanej transakcji połączenia Spółek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku podatkowego z tytułu planowanej transakcji połączenia Spółek.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: W;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: J

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zależną od zainteresowanej J (zainteresowana spółka), która jest właścicielem 100 % udziałów Wnioskodawcy. Udziałowcami J są dwie osoby fizyczne - każdy z nich posiada po 50% udziałów spółki (zainteresowani - osoby fizyczne). Wnioskodawca i zainteresowana J są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów. Zainteresowani - osoby fizyczne są obywatelami polskimi i rozliczają się z podatków w Polsce.

J została założona w 2005 roku jako spółka celowa do nabycia udziałów Wnioskodawcy. Ówczesnym zamiarem było zbudowanie grupy kapitałowej, gdzie majątek trwały - maszyny i urządzenia należałby do J i byłby dzierżawiony przez Wnioskodawcę, na którym Wnioskodawca wykonywałby działalność produkcyjno - usługową. Spółki miały być wobec siebie komplementarne. Pierwsze okresy działalności pokazały jednak, że założenie to nie spełniło oczekiwań, a Wnioskodawca w głównej mierze korzystał z własnych maszyn i urządzeń. W efekcie działalność gospodarcza J prowadzona jest w marginalnym zakresie. Koszty bieżącego funkcjonowania spółki (m.in. obsługa księgowa, wynagrodzenia zarządu, czynsz za najem lokalu siedziby, opłaty sądowe KRS) średniorocznie wynoszą ok. 20.000-25.000 złotych. Przychody spółki nie pokrywają kosztów jej funkcjonowania. Reasumując, spółka przynosi straty. Głównym aktywem spółki, stanowiącym ponad 85% majątku spółki są udziały w majątku Wnioskodawcy. Spółka ma zobowiązania długo i krótkoterminowe, w tym wobec Wnioskodawcy z tytułu spłaty przez Wnioskodawcę zobowiązań J, za które wnioskodawca był zobowiązany solidarnie. Zobowiązania stanowią ok. połowy pasywów spółki. W efekcie wartość spółki jest mniejsza niż wartość jej majątku (aktywów).

W grupie kapitałowej to Wnioskodawca prowadzi główną działalność gospodarczą.(\`(...)\`), prowadzi szeroką działalność operacyjną - (\`(...)\`).

Wartość nominalna udziałów w J wynosi 50.000 złotych, Wnioskodawcy 2.976.000 złotych.

Obie spółki organizacyjnie prowadzone są w analogiczny sposób - w zarządzie każdej z nich zasiadają obaj udziałowcy J na takich samych stanowiskach (prezes, wiceprezes).

Wnioskodawca bierze udział w zamówieniach publicznych, projektach współfinansowanych ze środków unijnych, czy ostatnio pomocy finansowej udzielanej w związku z przeciwdziałaniem negatywnym skutkom spowodowanych koronawirusem. Wymaga to każdorazowo oceny, a w przypadku oceny pozytywnej ujawniania powiązań pomiędzy spółkami, co utrudnia sprawne bieżące funkcjonowanie, powodując dodatkową pracę i konieczność sporządzania dodatkowej dokumentacji.

Istnienie grupy kapitałowej w obecnym układzie pomiędzy Wnioskodawcą a J nie jest uzasadnione gospodarczo. Generuje wyłącznie koszty funkcjonowania J, nie przynosząc wymiernych efektów. Zasadnym jest zatem dokonanie restrukturyzacji grupy kapitałowej poprzez połączenie.

Wnioskodawca z J ustaliły plan połączenia obu spółek w trybie łączenia przez przejęcie - 492 § 1 pkt 1 ksh, które będzie mieć charakter połączenia odwrotnego (downstream merger), tj. Wnioskodawca przejmie spółkę matkę (J). J zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.

Łączenie się spółek nastąpi metodą łączenia udziałów w trybie art. 44 a ust. 2 i art. 44 c ustawy o rachunkowości, ze względu, że nie nastąpi nad nimi utrata kontroli przez dotychczasowych udziałowców.

Z chwilą połączenia Wnioskodawca obejmie 100% udziałów własnych, będących dotychczas we własności spółki przejmującej (J), które z tą samą chwilą zostaną wydane wspólnikom spółki przejmowanej (zainteresowanym osobom fizycznym) w proporcji do udziałów, jakie mieli w spółce przejmowanej na dzień połączenia.

Każdy z dotychczasowych udziałowców otrzyma po 50% udziałów Wnioskodawcy w miejsce dotychczasowych 50% udziałów w J. Nie będzie spłat, ani dopłat. Dopuszczalność przeprowadzenie przejęcia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego potwierdza znowelizowany art. 515 § 1 ksh w brzmieniu od 1 marca 2020 roku.

Połączenie przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a to:

*   uproszczenie struktury organizacyjnej,
*   ujawnienie wprost beneficjentów rzeczywistych Wnioskodawcy poprzez bezpośrednie uprawnienia właścicielskiej w miejsce obecnych pośrednich uprawnień właścicielskich,
*   usunięcie ze struktury grupy kapitałowej podmiotu, który przestał pełnić istotną funkcję w grupie,
*   ograniczenie kosztów funkcjonowania poprzez likwidację kosztów funkcjonowania spółki matki.

Głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W wyniku połączenia dojdzie do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności obu spółek, czyli do konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności (udzielonych pożyczek oraz powstałych w wyniku spłaty przez Wnioskodawcę zobowiązań J, które były zobowiązaniami solidarnymi spółek), a tym samym do ich wygaśnięcia.

Wnioskodawca wyjaśnia, że we wniosku o interpretację i załącznikach oznaczenie „wnioskodawca” stosuje na oznaczenie W, „zainteresowana spółka” na oznaczenie J.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W niniejszej sprawie została wydana w dniu 6 listopada 2020 roku interpretacja indywidualna, znak 0112-KDIL1-1.4012.339.2020.4.MB. Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, czy interpretacja jest nadal aktualna, w szczególności wobec zmian obowiązujących od 1 stycznia 2021 roku. W ocenie wnioskodawcy od czasu wydania opinii z dnia 6 listopada 2020 roku nie zaszły żadne zmiany prawne, które powodowałyby nieaktualność dotychczasowej opinii.

W ocenie wnioskodawcy i zainteresowanych połączenie odwrotne nie powoduje obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 VAT). Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 6 VAT z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych należą transakcje m.in. zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie transakcji zbycia rozumiane jest w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów z art. 7 ust. 1 VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Instytucja łączenia spółek wynika z przepisów ksh. Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ksh połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zainteresowana spółka posiada 100% udziałów wnioskodawcy. Połączenie będzie polegać na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie), a połączenie będzie połączeniem odwrotnym przez przejęcie, co oznacza, że spółka córka przejmie swoją spółkę matkę. Na dzień połączenia głównym składnikiem majątku spółki przejmowanej są udziały w majątku spółki przejmującej. Spółka przejmowana nie posiadała do dnia połączenia udziałów lub akcji w innych spółkach. Spółki nie prowadzą działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub udziałami spółek, a także pośrednictwa w tym zakresie.

Ze względu na treść powyższych przepisów stwierdzić należy, że przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 VAT (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych). W wyniku przejęcia dokonane zostanie przeniesienie przez spółkę przejmowaną prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Czynność ta dla spółki przejmowanej będzie nieodpłatna gdyż nie otrzyma ona od spółki przejmującej żadnego ekwiwalentu. Ekwiwalentność czynności dotyczyć będzie udziałowców, którzy otrzymają nowe udziały w spółce przejmującej. Zatem opisana transakcja połączenia spółek, jako czynność nieodpłatna, zrównana jest w świetle art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 VAT z czynnościami odpłatnymi i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 VAT. W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy jednak mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 pkt 1 VAT z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku łączenia się osób prawnych mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże, transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 VAT, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepisy ustawy VAT nie definiują terminu przedsiębiorstwo. W efekcie należy wykorzystać definicję przedsiębiorstwa z kodeksu cywilnego (art. 551), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, jak np.:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia; - patenty i inne prawa własności przemysłowej; - majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; - tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według art. 552 kc czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 kc, to zgodnie z art. 6 pkt 1 VAT połączenie spółek będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że transakcja połączenia spółek (w trybie tzw. połączenia odwrotnego przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do spółki przejmującej, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ksh, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu zbycia przedsiębiorstwa, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 VAT wskazujący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, przeniesienie przez spółkę przejmowaną na spółkę przejmującą w drodze planowanego połączenia w sposób i na zasadach opisanych we wniosku nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie wpływa to na ocenę, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku łączenia się kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego obejmuje wyłącznie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek. Zatem spółka przejmująca będzie uprawniona do odliczenia i zobowiązana do zapłaty VAT, które to powstały przed dniem przejęcia, jednak nie jest to związane z obowiązkiem podatkowym wynikłym wskutek połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny
    *   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższych uregulowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), jak również nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Opodatkowaniu podlega również zużycie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy pkt 1 ww. artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526), zwanej dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji k.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 k.s.h.).

Na podstawie art. 515 § 1 k.s.h., spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200 i art. 362 oraz objęte w przypadku, o którym mowa w art. 366. Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Tryb uproszczony przejęcia spółki w myśl art. 516 § 1 Kodeksu spółek handlowych, oznacza, że w odniesieniu do spółki przejmującej połączenie może być przeprowadzone bez powzięcia uchwały, o której mowa w art. 506, jeżeli spółka ta posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nieobejmującej całego jej kapitału. Nie dotyczy to przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka publiczna. Stosownie do art. 516 § 6 ww. ustawy, przepisy § 1, 2, 4 i 5 stosuje się odpowiednio w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej. W tym przypadku nie stosuje się także przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4; ogłoszenie albo udostępnienie planu połączenia, o którym mowa w art. 500 § 2 i 21, oraz udostępnienie dokumentów, o których mowa w art. 505, musi nastąpić co najmniej na miesiąc przed dniem złożenia wniosku o zarejestrowanie połączenia.

Z kolei, art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy).

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Na podstawie art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2020r. poz. 172, z późn. zm.), łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazać należy, że z chwilą planowanego połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej, ustanie nie tylko byt cywilnoprawny Spółki Przejmowanej, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki, związane z działalnością tej Spółki, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Spółkę Przejmującą, gdyż z dniem połączenia, Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zależną od Zainteresowanej Spółki, która jest właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy. Udziałowcami Zainteresowanej Spółki są dwie osoby fizyczne – każdy z nich posiada po 50% udziałów Spółki (Zainteresowani – osoby fizyczne). Wnioskodawca i Zainteresowana Spółka są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów. Zainteresowani – osoby fizyczne są obywatelami polskimi i rozliczają się z podatków w Polsce.

Zainteresowana Spółka została założona w roku 2005 jako spółka celowa do nabycia udziałów Wnioskodawcy. Ówczesnym zamiarem było zbudowanie grupy kapitałowej, gdzie majątek trwały – maszyny i urządzenia należałby do J i byłby dzierżawiony przez Wnioskodawcę, na którym Wnioskodawca wykonywałby działalność produkcyjno-usługową. Spółki miały być wobec siebie komplementarne. Pierwsze okresy działalności pokazały jednak, że założenie to nie spełniło oczekiwań, a Wnioskodawca w głównej mierze korzystał z własnych maszyn i urządzeń. W efekcie działalność gospodarcza Zainteresowanej Spółki prowadzona jest w marginalnym zakresie. Koszty bieżącego funkcjonowania Zainteresowanej Spółki (m.in. obsługa księgowa, wynagrodzenia zarządu, czynsz za najem lokalu siedziby, opłaty sądowe KRS) średniorocznie wynoszą ok. 20.000-25.000 złotych. Przychody ww. Spółki nie pokrywają kosztów jej funkcjonowania. Reasumując, Zainteresowana Spółka przynosi straty. Głównym aktywem Spółki, stanowiącym ponad 85% majątku Spółki są udziały w majątku Wnioskodawcy. Spółka ma zobowiązania długo i krótkoterminowe, w tym wobec Wnioskodawcy z tytułu spłaty przez Wnioskodawcę zobowiązań J, za które Wnioskodawca był zobowiązany solidarnie. Zobowiązania stanowią ok. połowy pasywów Spółki. W efekcie wartość Spółki jest mniejsza niż wartość jej majątku (aktywów).

W grupie kapitałowej to Wnioskodawca prowadzi główną działalność gospodarczą. (\`(...)\`), prowadzi szeroką działalność operacyjną – (\`(...)\`).

Wartość nominalna udziałów w J wynosi 50.000 złotych, Wnioskodawcy 2.976.000 złotych.

Obie spółki organizacyjnie prowadzone są w analogiczny sposób – w zarządzie każdej z nich zasiadają obaj udziałowcy J Sp. z o.o. na takich samych stanowiskach (prezes, wiceprezes).

Wnioskodawca bierze udział w zamówieniach publicznych, projektach współfinansowanych ze środków unijnych, czy ostatnio pomocy finansowej udzielanej w związku z przeciwdziałaniem negatywnym skutkom spowodowanych koronawirusem. Wymaga to każdorazowo oceny, a w przypadku oceny pozytywnej ujawniania powiązań pomiędzy spółkami, co utrudnia sprawne bieżące funkcjonowanie, powodując dodatkową pracę i konieczność sporządzania dodatkowej dokumentacji.

Istnienie grupy kapitałowej w obecnym układzie pomiędzy Wnioskodawcą a J nie jest uzasadnione gospodarczo. Generuje wyłącznie koszty funkcjonowania J, nie przynosząc wymiernych efektów. Zasadnym jest zatem dokonanie restrukturyzacji grupy kapitałowej poprzez połączenie.

Wnioskodawca z J. ustaliły plan połączenia obu spółek w trybie łączenia przez przejęcie – art. 492 § 1 pkt 1 ksh, które będzie mieć charakter połączenia odwrotnego (downstream merger), tj. Wnioskodawca przejmie Spółkę matkę (J). J. zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.

Łączenie się Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów w trybie art. 44a ust. 2 i art. 44c ustawy o rachunkowości, ze względu, że nie nastąpi nad nimi utrata kontroli przez dotychczasowych udziałowców.

Z chwilą połączenia Wnioskodawca obejmie 100% udziałów własnych, będących dotychczas we własności Spółki przejmującej (J.), które z tą samą chwilą zostaną wydane wspólnikom Spółki przejmowanej (Zainteresowanym osobom fizycznym) w proporcji do udziałów, jakie mieli w Spółce przejmowanej na dzień połączenia.

Każdy z dotychczasowych udziałowców otrzyma po 50% udziałów Wnioskodawcy w miejsce dotychczasowych 50% udziałów w J Nie będzie spłat, ani dopłat. Dopuszczalność przeprowadzenie przejęcia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego potwierdza znowelizowany art. 515 § 1 ksh w brzmieniu od 1 marca 2020 r.

Połączenie przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a to:

*   uproszczenie struktury organizacyjnej,
*   ujawnienie wprost beneficjentów rzeczywistych Wnioskodawcy poprzez bezpośrednie uprawnienia właścicielskiej w miejsce obecnych pośrednich uprawnień właścicielskich,
*   usunięcie ze struktury grupy kapitałowej podmiotu, który przestał pełnić istotną funkcję w grupie,
*   ograniczenie kosztów funkcjonowania poprzez likwidację kosztów funkcjonowania Spółki matki.

Głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W wyniku połączenia dojdzie do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności obu spółek, czyli do kontuzji wzajemnych zobowiązań i należności (udzielonych pożyczek oraz powstałych w wyniku spłaty przez Wnioskodawcę zobowiązań J które były zobowiązaniami solidarnymi Spółek), a tym samym do ich wygaśnięcia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki przejmującej będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpatrując wskazane zagadnienie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku łączenia się osób prawnych – co do zasady – mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże, transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo – z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy – nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tytko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl ww. przepisów, w przypadku gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, połączenie spółek będzie czynnością, która będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca z J ustaliły plan połączenia obu spółek w trybie łączenia przez przejęcie – art. 492 § 1 pkt 1 ksh, które będzie mieć charakter połączenia odwrotnego (downstream merger), tj. Wnioskodawca przejmie Spółkę matkę (J). J zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana transakcja połączenia Spółek przez przejęcie Spółki matki (J) przez Wnioskodawcę dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółki matki (J) do Wnioskodawcy będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, planowana przez Wnioskodawcę transakcja połączenia Spółek przez przejęcie Spółki matki (J), będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki przejmującej nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje również, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem przedmiotem interpretacji nie była kwestia ustalenia, czy Spółka przejmująca będzie uprawniona do odliczenia i zobowiązana do zapłaty VAT, które to powstały przed dniem przejęcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.