Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-35/10-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-08
Teza: skutki podatkowe związane z przekształceniem nowo zawiązanej spółki z o.o. w jedną z form spółek osobowych
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; spółki-spółka osobowa; udział-udział kapitałowy; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11.01.2010 r. (data wpływu 15.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem nowo zawiązanej spółki z o.o. w jedną z form spółek osobowych:

*   w zakresie pytania oznaczonego nr 1, 2, 5 i 6 - **jest prawidłowe,**
*   w zakresie pytania oznaczonego nr 3 i 4 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem nowo zawiązanej spółki z o.o. w jedną z form spółek osobowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Udziały w kapitale zakładowym A Sp. z o.o. posiadają dwie osoby fizyczne. Zamiarem A Sp. z o.o. jest wyodrębnienie w strukturze swojego przedsiębiorstwa jednostki organizacyjnej, której celem będzie rozwój działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego („DziałaIność agentów i brokerów ubezpieczeniowych” PKD 66.22.Z) dodatkowo zaś prowadzenie szkoleń z zakresu szeroko rozumianej problematyki finansowej („Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane PKD 85.59.B.). Mianowicie Zarząd Spółki zamierza podjąć uchwałę, którą utworzy się Oddział A Sp. z o.o. W treści tej uchwały Zarząd Spółki postanowi ponadto o wyposażeniu Oddziału w określone składniki majątkowe należące do A Sp. z o.o., m.in.: w środki pieniężne potrzebne do wykonywania przez Oddział działalności gospodarczej, pochodzące z kapitału zapasowego A Sp. z o.o. Oddział będzie dysponował rachunkiem bankowym odrębnym od innych rachunków bankowych należących do A Sp. z o.o., oraz wykorzystywanych przez Spółkę przy prowadzeniu podstawowej działalności. Na tym rachunku bankowym znajdą się ww. środki pieniężne. Na podstawie ww. uchwały Zarządu Spółki Oddział zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz uwidoczniony w wymaganych prawem ewidencjach. Ponadto wolą Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. jest (w dalszej kolejności) dokonanie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH wydzielenia majątku Spółki powierzonego Oddziałowi w celu zawiązania nowej spółki z o.o. Nowa spółka ma, w zamiarze Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. przejąć funkcje gospodarcze Oddziału i samodzielnie na własny rachunek prowadzić działalność gospodarczą w przedmiotach „Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych” (PKD 66.22.Z) oraz Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKD 85.59.B.). Kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej zostanie pokryty, m. in.: środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunku bankowym, którego dysponentem ma być Oddział (na którym to rachunku uprzednio znalazły się także środki pieniężne pochodzące z kapitału zapasowego A Sp. z o.o.). Na kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej znajdzie się całość tych środków, wobec czego łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej, które zostaną objęte przez udziałowców A Sp. z o.o. pokrywać będzie wartość tychże środków pieniężnych. Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. nie przewiduje ustalenia niższej wartości nominalnej udziałów niż wartość rynkowa wydzielonego majątku, a co za tym idzie, nie przewiduje się ujawnienia ‚„agio”, które należałoby przekazać na kapitał zapasowy spółki nowo zawiązanej. Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. nie przewiduje także wypłaty przez spółkę nowo zawiązaną dopłat, o których mowa w przepisie art. 529 § 3 KSH. Podział A Sp. z o.o. przez wydzielenie zostanie dokonany bez obniżenia kapitału zakładowego A Sp. z o.o.

Ponadto udziałowcy A Sp. z o.o. — którzy będą występować już w tym przypadku, jako Zgromadzenie Wspólników spółki nowo zawiązanej — rozważają dokapitalizowanie spółki nowo zawiązanej poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego oraz objęcie udziałów nowej emisji przez nowych wspólników.

Kolejnym działaniem planowanym przez udziałowców A Sp. z o.o. — którzy będą występować w tym przypadku także, jako Zgromadzenie Wspólników spółki nowo zawiązanej — jest dokonanie przekształcenia w trybie art. 551 § 1 KSH nowo zawiązanej spółki z o.o. w jedną z form spółek osobowych (o których mowa w przepisie art. 4 § 1 pkt 1 KSH).

Ponieważ, zgodnie z art. 555 KSH, cyt.: „Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowię inaczej, zaś zgodnie z art. 25 pkt 2 KSH, art. 91 pkt 7 KSH, art. 105 pkt 4 KSH wynika obowiązek określenia w umowie spółki „wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika oraz ich wartości”. Zgromadzenie Wspólników spółki nowo zawiązanej w uchwale o jej przekształceniu postanowi, że:

1.  środki pieniężne znajdujące się w dniu przekształcenia na kapitale zakładowym spółki przekształcanej ulegają przekształceniu na wkłady poszczególnych wspólników w spółce przekształconej w takim stosunku, w jakim na dzień przekształcenia wspólnikom spółki przekształcanej przysługują udziały w jej kapitale zakładowym,
2.  udziały wspólników w kapitale zakładowym spółki przekształcanej ulegają przekształceniu na udział kapitałowy w spółce przekształconej, w takim stosunku, w jakim na dzień przekształcenia wspólnikom spółki przekształcanej przysługują udziały w jej kapitale zakładowym,

Ponadto w umowie spółki przekształconej przyszli jej wspólnicy postanowią, że:

1.  kapitał własny (początkowy) w spółce przekształconej odpowiada w swojej wysokości kwocie środków pieniężnych znajdujących się w dniu przekształcenia na kapitale zakładowym w spółce przekształcanej,
2.  wysokości kapitału własnego (początkowego) w spółce przekształconej odpowiada suma udziałów kapitałowych, które przysługują wspólnikom w takim stosunku, w jakim na dzień przekształcenia wspólnikom spółki przekształcanej przysługują udziały w jej kapitale zakładowym,
3.  udziały kapitałowe wspólników zostają pokryte wkładami w postaci środków pieniężnych znajdujących się w dniu przekształcenia na kapitale zakładowym spółki przekształcanej.

W zależności od uwarunkowań gospodarczo-rynkowych oraz wyników finansowych spółki przekształconej, działającej odtąd w jednej z form spółek osobowych, Wnioskodawca, będący udziałowcem A Sp. z o.o. — lecz który będzie występował tym razem, jako wspólnik prowadzący sprawy spółki przekształconej — będzie rozważał podjęcie dalszych kroków. Jeżeli Wnioskodawca po upływie pewnego czasu jej działalności stwierdzi, np. że jej wyniki finansowe okazują się niesatysfakcjonujące, wówczas Wnioskodawca podejmie decyzję, co do swojego dalszego Uczestnictwa w tej spółce oraz co do jej dalszego losu. Mianowicie Wnioskodawca rozważy podjęcie następujących działań w postaci:

1.  zmniejszenia na podstawie przepisu art. 54 § 1 KSH udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w spółce osobowej i wypłaty z majątku spółki osobowej na rzecz Wnioskodawcy stosownej kwoty pieniężnej, pokrywającej wartość wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej, który zostanie mu zwrócony proporcjonalnie do zmniejszenia wartości udziału kapitałowego lub
2.  wypowiedzenia umowy spółki osobowej na podstawie przepisu art. 61 § 1 KSH, a w konsekwencji wystąpienia przez Wnioskodawcę ze spółki osobowej, zgodnie z przepisem art. 65 § 1 KSH, i wypłaty na podstawie przepisu art. 65 § 3 KSH w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce udziału kapitałowego (po ustaleniu jego wartości wg wartości zbywczej majątku spółki osobowej), w kwocie pokrywającej wartość wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej, który zostanie mu zwrócony,
3.  otwarcia likwidacji spółki osobowej na podstawie przepisu art. 74 § 1 KSH, upłynnienia majątku spółki osobowej, a w konsekwencji (po spłacie zobowiązań spółki) podziału pozostałego majątku spółki osobowej i spłaty na podstawie przepisu art. 82 KSH w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce osobowej udziału kapitałowego (z ewentualną nadwyżką), w kwocie pokrywającej wartość wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej, który zostanie mu zwrócony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego środki pieniężne pochodzące z kapitału zapasowego A Sp. z o.o., które znajdą się na kapitale zakładowym nowo zawiązanej spółki z o.o., będą stanowić na dzień przekształcenia nowo zawiązanej spółki z o.o. „niepodzielone zyski”, o których mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.pdof. — oraz czy w odniesieniu do ich wartości powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z przekształceniem w trybie art. 551 § 1 KSH nowo zawiązanej spółki z o.o. w jedną z form spółek osobowych (o których mowa w przepisie art. 4 § 1 pkt 1 KSH) — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — może powstać po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z jakiegokolwiek innego tytułu niż ten, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.pdof, a jeśli tak to z jakiego?

3.Czy w przypadku:*   zmniejszenia na podstawie przepisu art. 54 § 1 KSH udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w spółce osobowej i wypłaty stosownej kwoty pieniężnej z majątku spółki osobowej na rzecz Wnioskodawcy albo
*   wystąpienia przez Wnioskodawcę ze spółki osobowej, zgodnie z przepisem art. 65 § 1 KSH i wypłaty w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce udziału kapitałowego na podstawie przepisu art. 65 § 3 KSH albo
*   otwarcia likwidacji spółki osobowej na podstawie przepisu art. 74 § 1 KSH i spłaty w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce osobowej udziału kapitałowego z ewentualną nadwyżką na podstawie przepisu art. 82 KSH - środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wartości wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (który zostanie mu zwrócony) — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — będą stanowić po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4.Jeżeli w przypadku:*   zmniejszenia na podstawie przepisu art. 54 § 1 KSH udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w spółce osobowej i wypłaty stosownej kwoty pieniężne) z majątku spółki osobowej na rzecz Wnioskodawcy albo
*   wystąpienia przez Wnioskodawcę ze spółki osobowej, zgodnie z przepisem art. 65 § 1 KSH i wypłaty w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce udziału kapitałowego na podstawie przepisu art. 65 § 3 KSH albo
*   otwarcia likwidacji spółki osobowej na podstawie przepisu art. 74 § 1 KSH i spłaty w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce osobowej udziału kapitałowego z ewentualną nadwyżką na podstawie przepisu art. 82 KSH - środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wartości wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (który zostanie mu zwrócony) będą stanowić po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — należy obliczyć koszty uzyskania takiego przychodu?

5.Jeżeli w przypadku:*   zmniejszenia na podstawie przepisu art. 54 § 1 KSH udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w spółce osobowej i wypłaty stosownej kwoty pieniężnej z majątku spółki osobowej na rzecz Wnioskodawcy albo
*   wystąpienia przez Wnioskodawcę ze spółki osobowej, zgodnie z przepisem art. 65 § 1 KSH i wypłaty w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce udziału kapitałowego na podstawie przepisu art. 65 § 3 KSH albo
*   otwarcia likwidacji spółki osobowej na podstawie przepisu art. 74 § 1 KSH i spłaty w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce osobowej udziału kapitałowego z ewentualną nadwyżką na podstawie przepisu art. 82 KSH, - Wnioskodawca z tytułu otrzymania środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej wartości wkładu w spółce osobowej (który zostanie mu zwrócony) będzie zobowiązany wykazać dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych, to czy dochód ten — w okolicznościach zdarzenia przyszłego— będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof.?

6.Czy w przypadku:*   wystąpienia przez Wnioskodawcę ze spółki osobowej, zgodnie z przepisem art. 65 § 1 KSH i wypłaty w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce udziału kapitałowego na podstawie przepisu art. 65 § 3 KSH albo
*   otwarcia likwidacji spółki osobowej na podstawie przepisu art. 74 § 1 KSH i spłaty w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce osobowej udziału kapitałowego z ewentualną nadwyżką na podstawie przepisu art. 82 KSH - wartość środków pieniężnych spółki osobowej (które zostaną wypłacone Wnioskodawcy) w kwocie odpowiadającej wysokości wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (który zostanie mu w taki sposób zwrócony) powinna zostać wliczona do wartości, na podstawie której oblicza się dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.pdof.?

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 1.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.pdof., cyt.: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.” Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że kwota odpowiadająca wartości zysku netto wygenerowanego przez daną spółkę kapitałową — który to zysk nie został uprzednio przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników (na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników) — w przypadku dokonania przekształcenia tejże spółki ex Iege staje się „na dzień przekształcenia” dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie tych wspólników przekształcanej spółki kapitałowej, którzy przystąpili do spółki osobowej (przekształconej).

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.pdof. wartość niepodzielonych zysków odnosi bezpośrednio do zysku netto wygenerowanego w ramach działalności tej spółki, która podlega przekształceniu. Brak jest podstaw, aby twierdzić, że wolą ustawodawcy jest, aby za dochód (przychód) z tytułu udziału w zysku spółki przekształcanej uznawać takie środki, których źródłem pochodzenia był zysk netto wygenerowany przez inną spółkę kapitałową niż spółka przekształcana (zysk netto wygenerowany przez jej spółkę matkę).

Ponadto w spółce nowo zawiązanej nie można uznać za „niepodzielony zysk” jej środków znajdujących się na jej kapitale zakładowym. Nie ma w tym przypadku znaczenia okoliczność, że mogły one pochodzić z zysku netto wygenerowanego przez spółkę dzieloną. Środki te na skutek dokonania podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH utraciły swój pierwotny charakter prawny i stały się zwykłym majątkiem niezbędnym do utworzenia spółki nowo zawiązanej. Majątek wydzielony z kapitału zapasowego spółki dzielonej, z którego pokrywa się kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej, w żadnym wypadku nie można uznać za „niepodzielony zysk” w spółce nowo zawiązanej w rozumieniu art. 191 § 1 KSH. Jest to po prostu majątek, którym w całości zgodnie z przepisami art. 163 pkt 2 KSH w zw. z art. 532 § 1 KSH jest obowiązek pokryć kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej tak, aby spółka ta mogła skutecznie powstać i zostać zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Majątek ten nie stanowi zysku netto wygenerowanego przez spółkę nowo zawiązaną, który nie został podzielony pomiędzy jej wspólników.

Z racji na ogólne brzmienie art. 24 ust. 5 u.pdof. mogą się rodzić wątpliwości, czy regulacja przedmiotu opodatkowania zawarta w tym przepisie spełnia konstytucyjny wymóg precyzyjnego i jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie (por. art. 217 Konstytucji RP). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonywać takiej wykładni przepisu art. 24 ust. 5 u.pdof., która pozostawać będzie w zgodzie z przepisem art. 217 Konstytucji RP. A zatem niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 u.pdof., której efektem będzie przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym objęte są także takie stany faktyczne, które nie zostały jednoznacznie precyzyjnie uregulowane w hipotezie tego przepisu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że obok dywidend przedmiot opodatkowania z przepisu art. 24 ust. 5 u.pdof. obejmuje zakresem swojej hipotezy te stany faktyczne, które zostały wymienione w punktach od 1) do 8). Inne stany faktyczne nie zostały już jednoznacznie precyzyjnie sformułowane w tym przepisie, co oznacza, że próba ich obejmowania zakresem hipotezy przepisu art. 24 ust. 5 u.pdof., świadczyłaby o takiej wykładni tego przepisu, która prowadzi do obejścia przepisu art. 217 Konstytucji RP. Taka wykładnia, zdaniem Wnioskodawcy, czyniłaby z przepisu art. 24 ust. 5 u.pdof. przepis niezgodny z Konstytucją RP i nie powinna mieć miejsca w świetle art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym:

1.  niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia poszczególnych punktów od 1) do 8) przepisu art. 24 ust. 5 u.pdof.;
2.  występującemu w przepisie art. 24 ust. 5 zd. 1 u.pdof. sformułowaniu, cyt.: „w tym także” nie można nadawać znaczenia „w szczególności” i przyjmować, że przepis art. 24 ust. 5 u.pdof. zawiera otwarty katalog podatkowych stanów faktycznych, skutkujących powstaniem po stronie podatników podatku dochodowego „dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych”

(por. uwagi dotyczące wykładni przepisu art. 24 ust. 5 u.pdof. zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA we W z dnia 28 stycznia 2008 r. I SA/Wr 935/2007).

Wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 u.pdof., która by nie uwzględniała ww. reguł, siłą rzeczy będzie powodować, że w stanach faktycznych nie sprecyzowanych jednoznacznie w tym przepisie, przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym będą precyzować, nie ustawodawca w akcie normatywnym — ustawie, lecz w rzeczywistości organy podatkowe albo sądy administracyjne — w wydawanych przez siebie decyzjach albo wyrokach. A zatem wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 u.pdof. nie uwzględniająca ww. reguł prowadziłaby do naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Wobec powyższego rozszerzająca wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.pdof., wykraczająca poza jego językowo-logiczne brzmienie, w efekcie której uznanoby, że hipoteza normy prawnej wyrażonej w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof obejmuje także środki pochodzące z zysku netto wygenerowanego w ramach działalności innej spółki kapitałowej niż ta, która podlega przekształceniu, które to środki znajdują się na kapitale zakładowym spółki przekształcanej, prowadziłaby do obejścia przepisu art. 217 Konstytucji RP i jest niedopuszczalna w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — środki pieniężne pochodzące z kapitału zapasowego A Sp. z o.o., które znajdą się na kapitale zakładowym nowo zawiązanej spółki z o.o., nie będą stanowić na dzień przekształcenia nowo zawiązanej spółki z o.o. „niepodzielonych zysków”— o których mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.pdof. — oraz w odniesieniu do ich wartości nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 2.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — na skutek przekształcenia nowo zawiązanej spółki z o.o. w jedną z form spółek osobowych (o których mowa w przepisie art. 4 § 1 pkt 1 KSH) nie może powstać po stronie Wnioskodawcy żaden przychód podatkowy z jakiegokolwiek innego tytułu niż ten, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. W szczególności brak jest podstaw, aby na podstawie art. 24 ust. 5 zd. 1 updof. wykazywać powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zysku nowo zawiązanej spółki z o.o. w postaci wartości wkładów odpowiadających udziałowi kapitałowemu Wnioskodawcy w przekształconej spółce osobowej. Świadczą o tym następujące okoliczności.

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 updof., cyt.: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.”

Na podstawie zaś przepisu art. 24 ust. 5 updof., cyt.: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (\`(...)\`)„

Cytowane wyżej przepisy przewidują obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym określonych przysporzeń osób fizycznych, uzyskanych przez nie z majątku osób prawnych ze szczególnego tytułu. Mianowicie przedmiotem opodatkowania w myśl ww. przepisów są takie faktyczne (nie jedynie należne) przysporzenia osób fizycznych, które zostały przez nie faktycznie uzyskane z tytułu stosunku prawnego uczestnictwa (udziału) w kapitale osoby prawnej, który wyraża się w posiadanych przez osoby fizyczne jednostkach uczestnictwa (udziałach, akcjach, ale i świadectwach założycielskich, udziałowych) wydanych przez osobę prawną. Posiadanie przez osoby fizyczne udziału w kapitale osoby prawnej, co do zasady, daje im prawo do uczestniczenia w podziale zysku wygenerowanego przez osobę prawną (tzw. „udział w zysku”). Faktycznie otrzymane z powyższego tytułu przysporzenie przez osobę fizyczną stanowi właśnie ten przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym jest mowa w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 u.pdof. w zw. z art. 24 ust. 5 updof.

W praktyce przyjmuje się, że źródłem przysporzeń, o których mowa w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 u.pdof. w zw. z art. 24 ust. 5 u.pdof. jest zysk netto osoby prawnej (ustalony zgodnie z regułami rachunkowości), gdyż tylko taki zysk może podlegać podziałowi pomiędzy udziałowców osoby prawnej.

W przypadku przekształcenia brak jest podstaw, aby twierdzić, że z tego tytułu wspólnik spółki przekształcanej faktycznie uzyskuje jakieś przysporzenie, którego tytułem prawnym jest uczestnictwo w spółce kapitałowej a źródłem pochodzenia jest zysk netto wygenerowany przez spółkę przekształcaną. Przesądza o tym istota prawna przekształcenia, a mianowicie:

1.  przekształcenie, zgodnie z art. 55 § 3 KSH, odbywa się na zasadzie kontynuacji podmiotowej — co oznacza, że — w przypadku przekształcenia — spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, to zaś oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje (na zasadzie sukcesji generalnej), ale przez cały czas (i w dalszym ciągu) jest podmiotem tych praw i obowiązków,
2.  konsekwencją zasady kontynuacji podmiotowej jest to, że pomiędzy spółką przekształcaną oraz spółką przekształconą nie dochodzi do pochodnego zbycia oraz nabycia majątku należącego do spółki przekształcanej przed dniem przekształcenia (w tym środków zgromadzonych na jej kapitałach) — podmiot (jednostka organizacyjna) będący właścicielem majątku pozostaje ten sam zarówno przed, jak i po przekształceniu,
3.  kapitały (zakładowy, zapasowy, rezerwowy) spółki przekształcanej zamieniają się na kapitał spółki przekształconej gdyż zmiana formy prawnej spółki wymaga zmiany przeznaczenia funduszy zgromadzonych dotychczas na kapitałach spółki przekształcanej (podział funduszy na kapitały — charakterystyczny dla spółki z o.o. — nie może funkcjonować w spółce jawnej).
4.  nie dochodzi ani do likwidacji spółki przekształcanej ani do zawiązania (utworzenia) spółki przekształconej; a zatem nie możemy mówić o jakimkolwiek podziale likwidacyjnym pomiędzy wspólników majątku spółki przekształcanej.

Z powyższych okoliczności wynika wniosek, że skutki prawne przekształcenia nie prowadzą ani do zbycia udziałów objętych uprzednio przez wspólników spółki przekształcanej w jej kapitale zakładowym, ani tez do umorzenia tych udziałów — w zamian za, które to zbycie, umorzenie, wspólnicy spółki przekształcanej mieliby otrzymać wkłady wnoszone na pokrycie udziałów w kapitale podstawowym w spółce przekształconej. Wspólnicy spółki przekształcanej bowiem w żadnym momencie nie zbywają pochodnie ani nie umarzają udziałów posiadanych w kapitale zakładowym spółki przekształcanej ani też nie obejmują pierwotnie udziału kapitałowego w spółce przekształconej. Udziały w spółce przysługują im zarówno przed, jak i po przekształceniu tyle, że zmieniają swój charakter prawny Ponadto wspólnicy spółki przekształcanej nie stają się na skutek przekształcenia właścicielami jakiegokolwiek majątku spółki przekształcanej (w tym znajdującego się na jej kapitale zakładowym).Brak jest zatem w takim przypadku prawnej możliwości otrzymania od spółki przekształcanej jakiegokolwiek faktycznego przysporzenia którego tytułem prawnym jest uczestnictwo w spółce przekształcanej, a źródłem pochodzenia jest zysk netto wygenerowany przez spółkę przekształcaną. Sytuację tę dostrzegł także ustawodawca gdy 1 stycznia 2009 r. dodał do art. 24 ust 5 updof pkt 8 cyt.: Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przychód określa się na dzień przekształcenia. Jeżeli wartość niepodzielonych zysków — którą można uznać za jeden z przykładów hipotetycznych przysporzeń jakie na dzień przekształcenia mogą uzyskać wspólnicy spółki przekształcanej — w dniu przekształcenia miałaby stanowić dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na ogólnych zasadach art. 24 ust 5 zd. 1 updof to nie byłoby żadnej racjonalnej potrzeby dodawać do tego przepisu pkt 8. Analogicznie należy zatem oceniać także wartości wkładów odpowiadających udziałowi kapitałowemu Wnioskodawcy w przekształconej spółce osobowej. Skoro taka wartość nie wypełnia definicji ogólnej z art. 24 ust 5 zd. 1 updof oraz nie mieści się w żadnym z punktów 1- 8 tego przepisu nie może stanowić dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zysku spółki przekształcanej po stronie jej wspólników.

W szczególności brak jest także podstaw aby wykazywać powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zysku nowo zawiązanej spółki z o.o. w postaci „wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej” (por. art. 24 ust 5 pkt 3 updof). Chociaż bowiem nowo zawiązana spółka z o. o. na skutek przekształcenia utraci swoją dotychczasową formę prawną to jednak przecież nie dojdzie na skutek tego do likwidacji jednostki organizacyjnej w postaci spółki (od momentu przekształcenia występującej juz jako forma spółki osobowej) oraz nie dojdzie do podziału likwidacyjnego jej majątku. A zatem przekształcenie nowo zawiązanej spółki z o.o. nie oznacza jej likwidacji zaś wspólnicy przekształcanej spółki nie otrzymają z tego tytułu żadnego majątku majątek spółki przekształcanej w dalszym ciągu pozostanie własnością spółki — jako jednostki organizacyjnej — tyle że już o innej formie prawnej (spółki osobowej).

Jedynym przychodem jaki może powstać po stronie Wnioskodawcy jest dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o którym mowa w art. 24 ust 5 pkt 8 updof w postaci „wartość niepodzielonych zysków” pod warunkiem oczywiście, że nowo zawiązana spółka z o. o. w ramach swojej działalności wygeneruje zysk netto (który nie zostanie uchwałą zgromadzenia wspólników przeznaczony do podziału), który zostanie następnie zgromadzony na jej kapitale zapasowym i będzie na nim pozostawał, aż do dnia przekształcenia.

Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — w związku z przekształceniem w trybie art. 551 § 1 KSH nowo zawiązanej spółki z o. o. w jedną z form spółek osobowych (o których mowa w przepisie art. 4 § 1 pkt 1 KSH) nie może powstać po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z żadnego tytułu oprócz tego, o którym mowa w art. 24 ust 5 pkt 8 updof (pod warunkiem oczywiście że na dzień przekształcenia nowo zawiązana spółka z o. o. posiadać będzie wygenerowane w ramach swojej działalności „niepodzielone zyski”).

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 3.

Na gruncie ustaw o podatkach dochodowych przyjmuje się, że przychodem podatkowym są takie przysporzenia w majątku podatnika, które skutkują definitywnym (tj. bezzwrotnym) przyrostem jego majątku poprzez zwiększenie aktywów albo zmniejszenie pasywów, za wyjątkiem takich tylko przysporzeń majątkowych, które na gruncie tych Ustaw z mocy prawa nie stanowią przychodu podatkowego (por. art. 14 ust. 3 u.pdof.). Przez pryzmat tej definicji należy oceniać każdy tytuł prawny, na podstawie którego podatnik otrzymuje określone środki pieniężne — a zatem także te, które Wnioskodawca otrzyma w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, tytułem zwrotu Wnioskodawcy wartości wkładu w spółce osobowej. Zagadnienie, z jakich tytułów uzyskane przysporzenia mogą stanowić przychód podatkowy na gruncie updof., ustawodawca uregulował — zgodnie z systematyką ustawy — w przepisach Rozdziału 2 „Źródła przychodów” (art. 10-20 updof.). Systematyka wewnętrzna ustawy wyklucza zatem dokonywanie wykładni systemowej wewnętrznej przepisów Rozdziału 3 „Zwolnienia przedmiotowe” (art. 21 updof.) w celu ustalenia, jakie jeszcze przysporzenia dodatkowo stanowią przychód podatkowy na gruncie updof. W szczególności nie można interpretować art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. w taki sposób, że stanowi on podstawę prawną do stwierdzenia, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika z tytułu ‚„zwrotu wkładów w spółce osobowej” stanowią przychód podatkowy na gruncie updof. O tym, czy „zwrot wkładów w spółce osobowej” stanowi przychód podatkowy na gruncie updof, nie może bowiem przesądzać przepis normujący kwestię zwolnień przedmiotowych (nawet jeżeli w swojej treści posługuje się pojęciem ‚„przychodu”), gdyż przepis ten przecież nie normuje kwestii przedmiotu opodatkowania. O tym, czy „zwrot wkładów w spółce osobowej” stanowi przychód podatkowy na gruncie updof. przesądzają przepisy regulujące zakres przedmiotowy ustawy, tj. przepisy dotyczące przedmiotu opodatkowania zamieszczone w Rozdziale 2 „Źródła przychodów” (art. 10-20 updof.).

Okoliczność, że otrzymanie określonych środków pieniężnych wyczerpuje hipotezę art. 11 ust. 1 updof nie oznacza samo przez się, że pieniądze te ex definitione stanowią przychód podatkowy na gruncie updof. Pieniądze te muszą bowiem zostać otrzymane przez podatnika z określonego tytułu prawnego, tj. pochodzić ze „źródla przychodów” wymienionego w art. 10 updof. Należy dodać, że przepis art. 10 updof doprecyzowują także inne przepisy ustawy, np. w odniesieniu do wspólników spółki osobowej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą — na podstawie art. 5b ust. 2 updof. - uznaje się ex lege, że przysporzenia po stronie wspólnika wynikające z udziału w takiej spółce, stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (,„pozarolnicza działalność gospodarcza”). W takim przypadku przysporzenia uzyskane przez wspólnika na podstawie tytułu prawnego w postaci uczestnictwa w spółce osobowej z mocy samego prawa nie mogą w żadnym wypadku zostać uznane za przychód z innego źródła przychodów niż to, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof („pozarolnicza działalność gospodarcza”), a zatem nie można do takich przychodów stosować przepisów dotyczących „,kapitałów pieniężnych i praw majątkowych” (tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. oraz art. 17-18 updof), ani przepisów dotyczących tzw. „innych źródeł” (tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.pdof. oraz art. 20 updof. Z powyższego wypływa kolejny wniosek, a mianowicie taki, że do przysporzeń uzyskanych przez wspólnika na podstawie tytułu prawnego w postaci uczestnictwa w spółce osobowej stosujemy reguły ustalania przychodów unormowane w art. 14 updof. Aby móc ustalić, czy środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma tytułem zwrotu wartości wkładu w spółce osobowej, stanowią przychód podatkowy na gruncie updof, czy też nie, należy przeanalizować charakter prawny „wkładu” oraz tytuł prawny, na podstawie którego spółka osobowa otrzymuje go od wspólnika. Na podstawie art. 3 KSH, cyt: Przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.” Przepisu tego nie można pomijać przy analizie powyższych zagadnień, z przepisu tego bowiem jednoznacznie wynika, że „wkład” nie jest świadczeniem wspólnika na rzecz spółki pod tytułem darmym, nie jest także świadczeniem wzajemnym wspólnika na rzecz spółki w zamian za inne świadczenie, którego spółka dokonuje na jego rzecz. „Wkład” jest natomiast specyficznym świadczeniem na rzecz spółki, a mianowicie wyraża wolę wspólnika współdziałania z innymi wspólnikami przy realizacji określonego celu w ramach działalności prowadzonej przez spółkę, a zarazem jest jednym ze środków służących realizacji tego celu (wyposaża bowiem spółkę w składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia jej działalności).Przez „wniesienie wkładu” wspólnik uzewnętrznia wolę „uczestnictwa” w spółce. Z powyższego wynika, że przyczyną — causae — dokonanej przez wspólnika na rzecz spółki czynności przysparzającej w postaci „wniesienia wkładu” jest wola współdziałania z innymi wspólnikami przy realizacji określonego celu w ramach działalności prowadzonej przez spółkę (tj. wola „uczestnictwa” w spółce) — dopóki zatem ta wola po stronie wspólnika istnieje, dopóty „wkład” jest świadczeniem należnym spółce, jeżeli natomiast tej woli zabraknie, tym samym „wkład” stanie się świadczeniem nienależnym spółce. Z powyższego wynika, że „wkład” nie może być na gruncie updof oceniany, jako świadczenie skutkujące definitywnym przyrostem majątku spółki, gdyż jest to świadczenie uwarunkowane istnieniem po stronie wspólnika ww. woli (można powiedzieć, że czynność prawna w postaci „wniesienia wkładu” zostaje dokonana przez wspólnika pod warunkiem rozwiązującym w postaci rezygnacji z „uczestnictwa” w spółce). A zatem przedmiot „wkładu” nie zostaje przez wspólnika podarowany spółce, w razie wystąpienia wspólnika ze spółki lub jej rozwiązania przedmiot „wkładu” powinien zostać wspólnikowi zwrócony. Konsekwencją takiego charakteru prawnego „wkładu” jest to, że odpowiadającą mu wartość „udziału kapitałowego” wspólnika (por. art. 50 § 1 KSH) wykazuje się w bilansie spółki w pasywach na „kapitale podstawowym” (A.l.).

Omówiony wyżej charakter prawny „wkładu” dostrzegł także ustawodawca, albowiem w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop jednoznacznie przesądził o tym, że wkładów otrzymanych przez spółkę kapitałową na utworzenie lub powiększenie jej kapitału zakładowego nie uważa się za przychody podatkowe. Na gruncie updof brak analogicznego przepisu wynika tylko z takiego faktu, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki osobowe, lecz jedynie ich wspólnicy (tj. osoby fizyczne — tych zaś osób z natury rzeczy regulacja powyższego przepisu nie może dotyczyć, wobec czego na gruncie updof przepis tej treści jest po prostu zbędny).

Skoro zatem „wkład” nie jest świadczeniem skutkującym definitywnym przyrostem majątku spółki, to tym samym nie można twierdzić, ze wspólnik definitywnie wyzbywa się ze swojego majątku przedmiotu wkładu, świadczenie to ma charakter zwrotny. Nie można w konsekwencji twierdzić, że dokonany przez spółkę na rzecz wspólnika zwrot wartości wkładu skutkuje po jego stronie jakimkolwiek przyrostem majątkowym. Wspólnik po prostu otrzymuje równowartość tego co uprzednio świadczył na rzecz spółki (otrzymuje z powrotem to co wniósł do spółki).

Na gruncie updof na wkład należy patrzeć tak samo jak na kwotę główną pożyczki — kwota główna pożyczki jest wartością neutralną podatkowo zarówno po stronie pożyczkobiorcy, jak i pożyczkodawcy (gdyż tak jak otrzymanie pożyczki nie jest przychodem podatkowym po stronie pożyczkobiorcy zaś jej spłata nie jest po jego stronie kosztem uzyskania przychodów tak też udzielenie pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodów po stronie pożyczkodawcy oraz otrzymanie jej zwrotu nie jest po jego stronie przychodem podatkowym — por. art. 14 ust 3 pkt 1 updof oraz art. 23 ust 1 pkt 8 updof). Analogicznie wkład jest wartością neutralną podatkowo zarówno po stronie spółki, jak i wspólnika a to oznacza, że otrzymanie wkładu nie jest przychodem podatkowym po stronie spółki, zaś jego spłata nie jest po jej stronie kosztem uzyskania przychodów, również wniesienie wkładu nie jest kosztem uzyskania przychodów po stronie wspólnika oraz otrzymanie jego zwrotu nie jest po jego stronie przychodem podatkowym. Otrzymany przez wspólnika zwrot wkładu — na podstawie art. 14 ust 3 pkt 3a updof — stanowi po jego stronie tzw. zwrot innych wydatków nie zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, który to zwrot, zgodnie z tym przepisem, nie jest zaliczany do przychodów podatkowych (na zasadzie jedynie wyjątku — i to tylko w przypadku spółek kapitałowych — wartość przedmiotu wkładu może stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów a mianowicie koszt uzyskania specyficznego przychodu podatkowego za który ustawodawca uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jeżeli tylko zostały one objęte przez wspólnika w zamian za wkład niepieniężny — por. art. 22 ust 1e updof w zw. z art. 17 ust 1 pkt 9 u pdof — przypadek ten jednak w żaden sposób nie rzutuje na ogólne zasady oceny charakteru prawnego wkładu który z natury swojej jest neutralny podatkowo).

Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — w przypadku :

*   zmniejszenia na podstawie przepisu art. 54 § 1 KSH udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w spółce osobowej i wypłaty stosownej kwoty pieniężnej z majątku spółki osobowej na rzecz Wnioskodawcy albo
*   wystąpienia przez Wnioskodawcę ze spółki osobowej, zgodnie z przepisem art. 65 § 1 KSH i wypłaty w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce udziału kapitałowego na podstawie przepisu art. 65 § 3 KSH albo
*   otwarcia likwidacji spółki osobowej na podstawie przepisu art. 74 § 1 KSH i spłaty w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce osobowej udziału kapitałowego z ewentualną nadwyżką na podstawie przepisu art. 82 KSH
*   środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wysokości wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (który zostanie mu zwrócony) nie będą stanowić przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższej oceny prawnej nie zmienia okoliczność że pierwotnym źródłem kapitału własnego spółki osobowej (przekształconej) będą środki pieniężne znajdujące się na kapitale zapasowym A Sp. z o.o. (spółki dzielonej) z których zostanie następnie utworzony kapitał zakładowy nowo zawiązanej spółki z o. o. która w kolejnym etapie ulegnie przekształceniu. Należy bowiem pamiętać że w toku działalności operacyjnej zarówno nowo zawiązanej spółki z o.o. jak i spółki osobowej (po jej przekształceniu) środki pieniężne zgromadzone na kapitale zakładowym zaś później kapitale własnym spółki będą ulegać uszczupleniu i będą sukcesywnie uzupełniane wygenerowanymi w toku jej działalności operacyjnej przychodami spółki a także ew. zyskiem netto spółki (tj. zyskiem po jego opodatkowaniu przez nowo zawiązaną spółkę z o.o. zaś w dalszym etapie po jego opodatkowaniu przez wspólników spółki osobowej). Wymagają tego jednoznacznie przepisy art. 189 KSH oraz art. 52 § 2 KSH. Dlatego też środki te w żadnym momencie w trakcie działalności operacyjnej spółki nie staną się własnością Wnioskodawcy. Z tego zaś wynika, że zwrot wartości wkładu dokonany przez spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy zostanie sfinansowany ze środków własnych spółki osobowej. A zatem dla prawnej oceny kwestii czy środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wysokości wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej — który zostanie mu zwrócony — mogą stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia pierwotne źródło kapitału własnego spółki osobowej gdyż tak czy owak jest to majątek spółki.

Należy także mieć na uwadze że zwrot wartości wkładu w spółce osobowej — bez względu na jego źródło sfinansowania — nie został jednoznacznie i precyzyjnie unormowany przez ustawodawcę w katalogu żadnego ze źródeł przychodów o których mowa w art. 10 updof. Skoro zwrot wartości wkładu w spółce osobowej z natury swojej nie skutkuje po stronie wspólnika jakimkolwiek przyrostem majątkowym to — aby można go było uznać za przychód podatkowy na gruncie updof — ustawodawca musiałby ex lega jednoznacznie i precyzyjnie przesądzić o tym w treści któregoś z przepisów updof. Tego jednak ustawodawca nie uczynił. Źródła przychodów, o których mowa w art. 10 updof wyznaczają zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który doprecyzowany został w przepisach art. 12-20 updof. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonywać takiej wykładni przepisu art. 10 updof, w zw. z art. 12-20 updof., która pozostawać będzie w zgodzie z przepisem art. 217 Konstytucji RP. A zatem niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia tych przepisów, której efektem będzie przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym objęte są także takie stany faktyczne, które nie zostały jednoznacznie i precyzyjnie uregulowane w hipotezach tych przepisów.

Wiadomo, że na podstawie art. 5b ust. 2 updof ex lege uznaje się, że przysporzenia po stronie wspólnika wynikające z udziału w spółce osobowej, stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. („pozarolnicza działalność gospodarcza”). Należy zatem sprawdzić, czy ustawodawca w art. 14 u.pdof. jednoznacznie i precyzyjnie nie przesądził o tym, że zwrot wspólnikowi wartości wkładu w spółce osobowej ex lege stanowi przychód podatkowy po stronie wspólnika. Analia treści art. 14 ust. 1 oraz wszystkich punktów zamieszczonych w art. 14 ust. 2 updof prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie uznaje ex lege, iż zwrot wspólnikowi wartości wkładu w spółce osobowej stanowi przychód podatkowy po stronie wspólnika. Zważywszy na treść przepisu art. 5b ust. 2 updof analiza, czy zwrot wspólnikowi wartości wkładu w spółce osobowej stanowi przychód podatkowy ze źródła w postaci „kapitałów pieniężnych” albo „praw majątkowych” albo tzw. „innych źródeł” pozbawiona jest podstawy prawnej, ale nawet jakbyśmy jej dokonali, to itak w żadnym z przepisów art. 17 updof., art. 18 updof., czy art. 20 updof ustawodawca nie przesądził jednoznacznie i precyzyjnie o tym, że zwrot wspólnikowi wartości wkładu w spółce osobowej cx lego stanowi przychód podatkowy po stronie wspólnika. Świadczą o tym poniższe okoliczności.

Chociaż na podstawie art. 18 u.pdof. można twierdzić, że zwrot wspólnikowi wartości wkładu w spółce osobowej wynika z przysługującego wspólnikowi wobec spółki prawa majątkowego roszczenie o wypłatę wartości udziału kapitałowego/likwidacyjnego (por. art. 54 § 1 KSH, art. 65 § 3 KSH, art. 82 § 2 KSH), to jednak ustawodawca w treści art. 18 u.pdof. nie przesądził jednoznacznie i precyzyjnie o tym, że zwrot wspólnikowi wartości wkładu w spółce osobowej stanowi przychód ze źródła w postaci „praw majątkowych” Ponieważ na podstawie art. 217 Konstytucji RP brak jest podstaw, aby art. 18 u.pdof. interpretować rozszerzające, dlatego też należy przyjąć, że zwrotu wspólnikowi wartości wkładu w spółce osobowej, którego — zgodnie z regułami ogólnymi updof — nie można uznawać za przychód podatkowy (z uwagi na brak przyrostu w majątku podatnika), tym bardziej nie można uznać za przychód ze źródła w postaci „praw majątkowych” albowiem ustawodawca nie przesądził o tym jednoznacznie i precyzyjnie w treści art. 18 updof.

Ponadto nie można twierdzić, że zwrot wspólnikowi wartości wkładu w spółce osobowej może skutkować powstaniem po stronie wspólnika dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ze źródła w postaci „kapitałów pieniężnych”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Zwrotu wspólnikowi wartości wkładu w spółce osobowej nie można bowiem w żaden sposób utożsamiać z jakimkolwiek faktycznym przysporzeniem, którego tytułem prawnym jest uczestnictwo w spółce kapitałowej a źródłem pochodzenia jest zysk netto wygenerowany przez spółkę kapitałową. Zwrot wspólnikowi wartości wkładu w spółce osobowej następuje z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, a źródłem jego pochodzenia są środki spółki osobowej uzyskane przez spółkę tytułem wkładu lub z jej źródeł przychodów. Skóro zatem taka wartość nie wypełnia definicji ogólnej z art. 24 ust. 5 zd. 1 updof oraz nie mieści się w żadnym z punktów 1-8 tego przepisu, nie może po stronie wspólników spółki osobowej stanowić dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zysku spółki kapitałowej. Próba rozszerzającej wykładni przepisu art. 24 ust. 5 u.pdof., wykraczająca poza jego językowo-logiczne brzmienie, w efekcie której uznanoby, że hipoteza normy prawnej wyrażonej w art. 24 ust. 5 zd. 1 u.pdof. może zostać wypełniona także poprzez zwrot wspólnikowi wartości wkładu w spółce osobowej, który to zwrot — na skutek takiej wykładni — ocenionoby, jako tylko jeden ze sposobów wypłaty pierwotnego zysku poprzedzającej ją spółki kapitałowej (np. przekształcanej nowo zawiązanej spółki z o.o. powstałej na skutek podziału spółki dzielonej), prowadziłaby do obejścia przepisu art. 217 Konstytucji RP i jest niedopuszczalna w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Wykładnia przepisu art. 10 u.pdof. w zw. z art. 12-20 u.pdof., która by nie uwzględniała ww. reguł, siłą rzeczy będzie powodować, że w stanach faktycznych nie sprecyzowanych jednoznacznie i precyzyjnie w tych przepisach, przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym będą precyzować, nie ustawodawca w akcie normatywnym — ustawie, lecz w rzeczywistości organy podatkowe albo sądy administracyjne - w wydawanych przez siebie decyzjach albo wyrokach. A zatem wykładnia przepisów art. 10 updof w zw. z art. 12-20 updof nie uwzględniająca ww. reguł prowadziłaby do naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 4.

Jeżeli przyjmiemy, że środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wysokości wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej — który zostanie mu zwrócony — będą stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wówczas za koszt uzyskania takiego przychodu należałoby uznać tą samą wartość, co wartość zwróconego Wnioskodawcy wkładu w spółce osobowej. Wynika to z tego, że wartość wkładu w spółce osobowej pozostaje ta sama zarówno na moment jego wniesienia, jak i zwrotu, a ponadto praktyka taka odda charakter prawny „wkładu” który stanowi wartością neutralną podatkowo zarówno po stronie spółki, jak i wspólnika (por. uwagi zamieszczone w Stanowisku do Pytania nr 3.).

Z uwagi na powyższe jeżeli oczywiście przyjmiemy, że środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wysokości wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej — który zostanie mu zwrócony— będą stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zdaniem Wnioskodawcy — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — za koszt uzyskania tego ewentualnego przychodu należałoby uznać wartość wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej .

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 5

Jeżeli przyjmiemy że Wnioskodawca z tytułu otrzymania środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej wartości wkładu w spółce osobowej (który zostanie mu zwrócony) będzie zobowiązany wykazać dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych to należy stwierdzić, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof dochód taki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych gdyż hipoteza tego przepisu—w okolicznościach zdarzenia przyszłego—będzie wypełniona.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — (jeżeli oczywiście Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym tenże ewentualny dochód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej wartości wkładu w spółce osobowej — który zostanie mu zwrócony) należy przyjąć, że ten ewentualny dochód będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 50 updof .

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 6.

Na podstawie art. 24 ust 3 updof w zw. z § 27 ust 1 r.pkpir. na dzień likwidacji przez wspólnika działalności prowadzonej w ramach spółki osobowej sporządza się spis z natury po czym oblicza się dochód likwidacyjny przypadający na wspólnika w proporcji do wartości jego udziału kapitałowego w spółce osobowej (ustalonego wg bilansu). Podstawę do obliczenia wysokości dochodu likwidacyjnego jest wartość wg cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi. Następnie do tak ustalonej wartości (bazy wyjściowej na podstawie której oblicza się dochód likwidacyjny) stosuje się stosowny wskaźnik procentowy o którym mowa w art. 24 ust 3 updof. Uzyskany wynik stanowi dochód likwidacyjny podlegający następnie opodatkowaniu stawką 10% (zgodnie z art. 44 ust 4 updof).

Z art. 24 ust 3 updof wynika, że ustawodawca unormował zamknięty katalog składników majątku pozostałych na dzień likwidacji, których wartość wg cen zakupu wlicza się do tej wartości, która stanowi bazą wyjściową, na podstawie której oblicza się dochód likwidacyjny. Nie obejmuje on zatem środków pieniężnych które spółka osobowa posiada na dzień likwidacji Tym bardziej zatem nie mieści się w tym katalogu wartość środków pieniężnych spółki osobowej (które zostaną wypłacone Wnioskodawcy) w kwocie odpowiadającej wysokości wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (który zostanie mu w taki sposób zwrócony).

Ponieważ art. 24 ust. 3 updof normuje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, dlatego tez wykładni tego przepisu należy dokonywać w zgodzie z art. 217 Konstytucji RP Próba rozszerzającej wykładni przepisu art. 24 ust 3 u pdof wykraczająca poza jego językowo logiczne brzmienie w efekcie której uznanoby ze hipoteza normy prawnej wyrażonej w art. 24 ust. 3 updof obejmuje także środki pieniężne, które spółka osobowa posiada na dzień likwidacji prowadziłaby do obejścia przepisu art. 217 Konstytucji RP i jest niedopuszczalna w świetle art. 217 Konstytucji RP. Wykładnia przepisu art. 24 ust 3 updof , która by nie uwzględniała ww. reguł siłą rzeczy będzie powodować, że przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym będą precyzować, nie ustawodawca w akcie normatywnym — ustawie lecz w rzeczywistości organy podatkowe albo sądy administracyjne — w wydawanych przez siebie decyzjach albo wyrokach. A zatem wykładnia przepisów art. 24 ust 3 updof nie uwzględniająca ww. reguł prowadziłaby do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy — w okolicznościach zdarzenia przyszłego — w przypadku:

*   wystąpienia przez Wnioskodawcę ze spółki osobowej zgodnie z przepisem art. 65 § 1 KSH i wypłaty w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce udziału kapitałowego na podstawie przepisu art. 65 § 3 KSH albo
*   otwarcia likwidacji spółki osobowej na podstawie przepisu art. 74 § 1 KSH i spłaty w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce osobowej udziału kapitałowego z ewentualną nadwyżką na podstawie przepisu art. 82 KSH
*   wartość środków pieniężnych spółki osobowej (które zostaną wypłacone Wnioskodawcy) w kwocie odpowiadającej wysokości wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (który zostanie mu w taki sposób zwrócony) nie powinna zostać wliczona do wartości, na podstawie której oblicza się dochód, o którym mowa w art. 24 ust 3 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania 1, 2, 5 i 6 wniosku.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy do pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 5 i 6.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 3 i 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) do spółek osobowych zalicza się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 50 w/w ustawy stanowi, iż wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wysokości wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (który zostanie mu zwrócony) na skutek następujących działań w postaci:

*   zmniejszenia na podstawie przepisu art. 54 § 1 KSH udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w spółce osobowej i wypłaty stosownej kwoty pieniężnej z majątku spółki osobowej na rzecz Wnioskodawcy albo
*   wystąpienia przez Wnioskodawcę ze spółki osobowej, zgodnie z przepisem art. 65 § 1 KSH i wypłaty w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce udziału kapitałowego na podstawie przepisu art. 65 § 3 KSH albo
*   otwarcia likwidacji spółki osobowej na podstawie przepisu art. 74 § 1 KSH i spłaty w pieniądzu na rzecz Wnioskodawcy posiadanego w spółce osobowej udziału kapitałowego z ewentualną nadwyżką na podstawie przepisu art. 82 KSH.

Przychód uzyskany z tytułu wypłaty udziału kapitałowego należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, bowiem podstawą jego uzyskania jest prawo wynikające z posiadania udziału finansowego, który odpowiada wartości wkładu wniesionego do spółki osobowej. Natomiast ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy przewidział, że zwolnieniu z podatku dochodowego podlega jedynie kwota przychodu do wysokości wniesionego wkładu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż otrzymanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej wysokości wkładu wnioskodawcy w spółce osobowej jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż zwolnienia od podatku , które zawarte są w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczają sytuacje, w których nie dochodzi do opodatkowania, mimo iż spełnione są generalne przesłanki uzasadniające opodatkowanie. Skutkiem zwolnienia podatkowego jest to, że określony rodzaj przychodu - mimo że generalnie jest on przychodem ze źródeł podlegających opodatkowaniu - nie podlega łączeniu z przychodami z pozostałych źródeł i przychodu tego nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodów.

Ponieważ wnioskodawca w swoim stanowisku do pytania nr 3 wskazał m. in. iż „nie można interpretować art. 21 ust. 1 pkt 50 updof w taki sposób, że stanowi on podstawę prawną do stwierdzenia, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika z tytułu zwrotu wkładów w spółce osobowej stanowią przychód podatkowy na gruncie updof”, nie można było jego stanowiska w tym zakresie uznać za prawidłowe. Jak już bowiem wyjaśniono wypłata udziału kapitałowego w kwocie odpowiadającej wysokości wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej stanowi przychód, który korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy. W tej sytuacji nie rozpoznajemy kosztu uzyskania przychodów, wobec czego stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 również należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.