Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.567.2019.3.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-23
Teza: Ponieważ zgodnie z opisem sprawy dostawa została wysłana z Niemiec, a jej okoliczności nie wskazują, aby odbywała się ona w ramach importu należy stwierdzić, że dostawa towarów z terytorium Niemiec stanowiła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
Słowa kluczowe: informacja-informacja podsumowująca; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; podatnik-podatnik VAT UE
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2019 r. (data wpływu 21 grudnia 2019 r.) uzupełnionego pismem z 29 lutego 2020 r. (data wpływu 29 lutego 2020 r.) oraz pismem z 11 marca 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania otrzymanej od kontrahenta ze Szwajcarii dostawy dokonanej z terytorium Niemiec za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów –**jest prawidłowe,**
*   wykazania otrzymanej od kontrahenta ze Szwajcarii dostawy w deklaracji dla podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe,**
*   niewykazania otrzymanej od kontrahenta ze Szwajcarii dostawy w informacji podsumowującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanej od kontrahenta ze Szwajcarii dostawy dokonanej z terytorium Niemiec za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wykazania otrzymanej od kontrahenta ze Szwajcarii dostawy w deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz niewykazania otrzymanej od kontrahenta ze Szwajcarii dostawy w informacji podsumowującej. Wniosek został uzupełniony pismem z 29 lutego 2020 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 19 lutego 2020 r. oraz pismem z 11 marca 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego oraz wyjaśnienia dotyczącego wniosku złożonego do Urzędu Skarbowego w A. przekazanego Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu (\`(...)\`) 2019 roku Wnioskodawca otrzymał dostawę zamówionych towarów z firmy B. Firma ma siedzibę w Szwajcarii jednak dostawa została wysłana z Niemiec więc towary zostały wysłane na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego. Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT od zagranicznego kontrahenta bez wskazanego NIP-UE (kontrahent nie posłużył się nim przy dokonaniu transakcji). W związku z tym nie ma możliwości wpisania prawidłowego NIP-UE w informacji podsumowującej VAT UE, natomiast Wnioskodawca może jedynie uwzględnić transakcje w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W uzupełnieniu z 29 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazał poniższe okoliczności:

1.  Towary nabyte przez Wnioskodawcę służą jego działalności gospodarczej, zostały odsprzedane do klienta krajowego ze stawką VAT 23%,
2.  Kontrahent ze Szwajcarii wykazał na fakturze że stawka podatku wynosi 23% jednak kwotę podatku wykazał 0 zł. Pomimo kilkukrotnych kontaktów ze strony Wnioskodawcy kontrahent ze Szwajcarii unika udzielenia dodatkowych informacji,
3.  Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę kontrahent ze Szwajcarii nie posiada numeru VAT-EU na terenie Niemiec. Pomimo kilkukrotnych kontaktów ze strony Wnioskodawcy kontrahent ze Szwajcarii unika udzielenia dodatkowych informacji.
4.  Wnioskodawca nie ma informacji skąd pochodził towar przed wysyłką z terenu Niemiec. Pomimo kilkukrotnych kontaktów ze strony Wnioskodawcy kontrahent ze Szwajcarii unika udzielenia dodatkowych informacji,
5.  Wnioskodawca nie ma informacji dotyczących ewentualnego pośrednika podatkowego. Pomimo kilkukrotnych kontaktów ze strony Wnioskodawcy kontrahent ze Szwajcarii unika udzielenia dodatkowych informacji.

W piśmie z 11 marca 2020 r. wskazał ponadto, że ani w roku 2019 jak i 2018 wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie przekroczyła 50 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana powyższej transakcja to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?
2.  Czy prawidłowe jest wykazanie tej transakcji w deklaracji VAT-7 w poz. 23 i 24?
3.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek złożenia informacji podsumowującej VAT-UE dotyczącej tej transakcji?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego:

Tak, opisana powyższej transakcja to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, gdyż dostawa na terytorium Polski nastąpiła z terytorium innego państwa członkowskiego.

Tak, prawidłowe jest wykazanie tej transakcji w deklaracji VAT-7 w poz. 23 i 24.

Nie, nie ma obowiązku złożenia informacji podsumowującej VAT-UE dotyczącej tej transakcji ze względu na brak numeru NIP-UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania otrzymanej od kontrahenta ze Szwajcarii dostawy dokonanej z terytorium Niemiec za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,
*   **prawidłowe** w zakresie wykazania otrzymanej od kontrahenta ze Szwajcarii dostawy w deklaracji dla podatku od towarów i usług,
*   **prawidłowe** w zakresie niewykazania otrzymanej od kontrahenta ze Szwajcarii dostawy w informacji podsumowującej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju:
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, ale tylko gdy jest dokonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wzory deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r., poz. 2104).

W załączniku nr 3 do przedmiotowego rozporządzenia zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K), z których wynika, że w poz. 23 wykazuje się wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obliczoną zgodnie z art. 29a ustawy. Kwota będzie porównywana z wartością wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazaną w informacji podsumowującej. W pozycji tej należy również wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 138 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy (dane te wykazuje ostatni w kolejności podatnik rozliczający się w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej wg procedury uproszczonej). Również w tej pozycji uwzględnia się wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 136 ustawy (dane dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostało uznane za opodatkowane na terytorium kraju na podstawie zastosowania w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej, podaje drugi w kolejności podatnik rozliczający się w tej transakcji wg procedury uproszczonej).

Z kolei jak wynika z powołanych objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów w poz. 24 wykazuje się łączną wysokość podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obliczoną wg obowiązujących stawek, z wyłączeniem transakcji, o których mowa w art. 136 ustawy.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca otrzymał dostawę zamówionych towarów z firmy, która ma siedzibę w Szwajcarii. Dostawa została wysłana z Niemiec. Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT od zagranicznego kontrahenta bez wskazanego NIP-UE (kontrahent nie posłużył się nim przy dokonaniu transakcji).

Towary nabyte przez Wnioskodawcę służą jego działalności gospodarczej. Wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów u Wnioskodawcy ani w roku 2019 jak i 2018 nie przekroczyła 50 000 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania otrzymanej od kontrahenta ze Szwajcarii dostawy za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że aby doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, niezbędne jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Zatem konieczne jest przemieszczenie towaru będącego przedmiotem dostawy na terytorium państwa członkowskiego (w przedmiotowym przypadku na terytorium kraju), inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu, aby doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ponieważ zgodnie z opisem sprawy dostawa została wysłana z Niemiec, a jej okoliczności nie wskazują, aby odbywała się ona w ramach importu należy stwierdzić, że dostawa towarów z terytorium Niemiec stanowiła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wnioskodawca nabył towary do własnej działalności gospodarczej i następnie odsprzedał je do klienta krajowego w drodze czynności opodatkowanej.

Wnioskodawca działa więc jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 wykonując działalność gospodarczą jako handlowiec, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Spełniony jest zatem warunek wymieniony w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit a. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt przedmiotowe wewnątrzwspólnotowe nabycie będzie stanowił czynność opodatkowaną, ponieważ będzie odbywało się na terytorium kraju.

Zgodnie z powyższym otrzymanie od kontrahenta ze Szwajcarii dostawy dokonanej z terytorium Niemiec będzie u Wnioskodawcy stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wykazywania otrzymanej od kontrahenta ze Szwajcarii dostawy w deklaracji dla podatku od towarów i usług należy wskazać na przywołane regulacje ustawowe dotyczące obowiązku składania deklaracji podatkowych w podatku od tworów i usług oraz przepisy wykonawcze w zakresie sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Jak wskazano powyżej, nabycie towaru przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. W konsekwencji zakup ten będzie podlegał wykazaniu przez Wnioskodawcę stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy. Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. wartość przedmiotowej transakcji należy wykazać w deklaracji VAT-7 w poz. 23 a należny od niej podatek w poz. 24 deklaracji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia od kontrahenta ze Szwajcarii w informacji podsumowującej VAT UE należy zauważyć w pierwszej kolejności że zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

W myśl ustępu 2 tego artykułu, przepis ustępu 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15 u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6.

Podmioty, o których mowa w ust. 1-3, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9 podając numer, pod którym są zarejestrowane na potrzeby podatku, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL (art. 97 ust. 10 pkt 3 ustawy)

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej - zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Stosownie do art. 100 ust. 3 ustawy informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne za pomocą środków komunikacji elektronicznej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którymi powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1.

Informacja podsumowująca powinna zawierać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego dostawy towarów, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (art. 100 ust. 8 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z opisem sprawy dostawca towarów (kontrahent ze Szwajcarii) nie posłużył się przy dokonaniu transakcji ważnym numerem identyfikacji podatkowej dla transakcji transgranicznych w obrębie UE.

Zatem w przedstawionej sytuacji, z uwagi na brak numeru VAT dostawcy towarów nie należy wykazywać w informacji podsumowującej bowiem złożenie informacji podsumowującej, która nie zawiera numeru VAT dostawcy jest niemożliwe. Niemniej jednak Wnioskodawca dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów winien wykazać podstawę opodatkowania z tytułu tego nabycia w poz. 23 deklaracji VAT-7, należny od niego podatek w poz. 24 i jednocześnie odrębnie złożyć pisemne wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w złożonej deklaracji i niezłożeniem informacji podsumowującej, informując o dokonanej transakcji oraz o braku identyfikacji kontrahenta podając szczegółowe dane identyfikacyjne dostawcy.

W świetle pytania Wnioskodawcy czy ma on obowiązek złożenia informacji podsumowującej VAT-UE dotyczącej tej transakcji, należy stanowisko Wnioskodawcy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będących przedmiotem zadanych pytań, zatem określenie właściwej stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Wnioskodawcę jako kwestia nieobjęta pytaniami nie mogła być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzona.

Ponadto Organ wydający interpretacje w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie jest uprawniony do analizowania i weryfikowania dokumentów, ani też przeprowadzania jakichkolwiek czynności sprawdzających lub weryfikujących. Taka bowiem analiza może być przeprowadzona jedynie w trybie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, które w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie mają zastosowania zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wydając interpretacje indywidualną Organ jest związany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku i może opierać się jedynie na wskazanych tam zdarzeniach i okolicznościach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.