Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-260/10-6/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-14
Teza: W zakresie otrzymanych i udzielonych pożyczek.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; pożyczka; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.03.2010r. (data wpływu 15.03.2010r.) uzupełnione w dniu 21.06.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 07.06.2010 r. oraz w dniu 13.07.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 28.06.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie otrzymanych i udzielonych pożyczek jest:

1.  **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług od otrzymanej pożyczki,
2.  **prawidłowe** w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu udzielonych pożyczek,
3.  **nieprawidłowe** w zakresie uznania udzielenia kilku pożyczek spółkom powiązanym za czynność sporadyczną.

UZASADNIENIE

W dniu 15.03.2010r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 21.06.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 07.06.2010 r. oraz w dniu 13.07.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 28.06.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie otrzymanych i udzielonych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1\. Pożyczka otrzymana od akcjonariusza - podmiot zagraniczny

Dnia 15 lipca 2009r. R. S.A. zawarła umowę pożyczki z Panem Jackiem Sz.- akcjonariuszem spółki, podmiotem zagranicznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie umowy Pan Jacek Sz. udzieli R. S.A. pożyczki w kwocie 4.000.000,00 PLN.

Pożyczka jest oprocentowana w wysokości WIBOR + 1,5% i została udzielona na okres do dnia 31.12.2011 r. Zgodnie z postanowieniami umowy strony ustaliły, iż odsetki będą kapitalizowane rocznie w dniu 31 grudnia każdego roku. Spłata kapitału wraz z należnymi odsetkami nastąpi jednorazowo w dniu 31.12.2011 r. Strony umowy dopuszczają również możliwość (za uprzednim powiadomieniem) wcześniejszej spłaty pożyczki w części lub całości.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku z dnia 21.06.2010 r. (data wpływu) Spółka wskazała, iż akcjonariusz Spółki Pan Jacek Sz. nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa o działalności gospodarczej, a przedmiotową pożyczkę udzielił Spółce jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

2\. Pożyczka udzielona spółce powiązanej w rozumieniu art. 4 par 1 ust 5 ustawy Kodeks Spółek Handlowych

Dnia 30 września 2008r. R zawarła umowę pożyczki ze spółką powiązaną H. sp. z o.o. Na podstawie tej umowy R. S.A. udzieliła H. sp. z o.o. pożyczki w kwocie 22.313.768,91 PLN. Pożyczka jest oprocentowana w wysokości WIBOR + 1,7% i została udzielona na okres do dnia 31.12.2023r. Zgodnie z postanowieniami umowy Strony ustaliły, iż odsetki będą kapitalizowane kwartalnie. Częściowe spłaty pożyczki będą następować kwartalnie.

3\. Pożyczki udzielane spółkom powiązanym w rozumieniu art. 4 par 1 ust 5 ustawy Kodeks Spółek Handlowych

W okresie ostatnich 2 lat R. S.A. udzieliła 5 pożyczek spółkom powiązanym. Niektóre, pożyczki zostały spłacone w całości lub w części. Spółka nie udzieliła żadnych innych pożyczek osobom trzecim. Przedmiotem głównym działalności wnioskodawcy nie jest udzielanie pożyczek.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku z dnia 21.06.2010 r. (data wpływu) Spółka wskazała, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Głównym przedmiotem działalności spółek powiązanych, na których rzecz Spółka udzieliła pożyczek jest działalność hotelowa oraz obrót nieruchomościami.

W okresie ostatnich dwóch lat Spółka jako jedyny udziałowiec udzieliła pięciu następujących pożyczek:

1.  H. Sp. z o.o.: a. umowa z dnia 27.08.2008 r. - kwota wypłacona ogółem 37.500.000,00 zł.- kwartalna kapitalizacja odsetek — spłata jednorazowa wraz z odsetkami do 31.12.2012 roku - pożyczka udzielona w celu dokończenia projektu inwestycyjnego budowy obiektu hotelowego w G. i w całości przeznaczona na ten cel, b. umowa z dnia 30.09.2008 r. - kwota wypłacona ogółem 22.313.768,91 zł. - kwartalna kapitalizacja odsetek zgodnie z podpisanym aneksem w dniu 23.12.2009 roku - spłata pożyczki następuje w ratach kwartalnych w wysokości kwot wypłaconych transz pożyczki zgodnie z umową pożyczki z dnia 23.12.2009 r. (poniżej) przeliczonych po średnim kursie NBP obowiązującym w dniu spłaty, pozostała część pożyczki podlega spłacie jednorazowo wraz z odsetkami do dnia 31.12.2023 roku — pożyczka udzielona w celu dokończenia projektu inwestycyjnego budowy obiektu hotelowego w G. i w całości przeznaczona na ten cel, c. umowa z dnia 23.12.2009 r. - kwota ogółem 3.801.576,00 euro — pożyczka przekazywana w transzach kwartalnych - kwartalna kapitalizacja odsetek — pożyczka udzielona w celu częściowej spłaty zobowiązań kredytowych wobec Banku.
2.  S. Sp. z o.o. a. umowa z dnia 14.08.2008 r. — kwota wypłacona ogółem 4.400.000,00 zł. - kwartalna kapitalizacja odsetek — pożyczka została częściowo spłacona wraz z należnymi odsetkami - udzielona w celu finansowania bieżącej działalności — tj. projektu developerskiego i w całości przeznaczona na ten cel. b. umowa z dnia 24.09.2007 — kwota pożyczki 4.100.000 USD — pożyczka przejęta przez R. S.A. jako zobowiązanie w wyniku połączenia spółek w dniu 31.03.2008 r. Pożyczka spłacona w całości w roku 2009.

Spółka wskazała również, że obecnie nie przewiduje udzielania dalszych pożyczek na rzecz spółek powiązanych.

W uzupełnieniu z dnia 13.07.2010 r. (data wpływu) Spółka podała symbol PKWiU 65.22.10-00.900 dla świadczonych usług udzielania pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku z dnia 13.07.2010 r. (data wpływu).

1.  Kiedy odsetki skapitalizowane niezapłacone od pożyczki akcjonariusza - osoby zagranicznej należy kwalifikować w deklaracji VAT jako import usług w momencie ich kapitalizacji czy w dacie ich faktycznej zapłaty?
2.  Kiedy odsetki skapitalizowane niezapłacone należy kwalifikować jako obrót zwolniony i dokumentować fakturą VAT w momencie kapitalizacji czy w dacie ich faktycznego otrzymania od pożyczkobiorcy?
3.  Czy udzielenie na rzecz spółek powiązanych 4 pożyczek w okresie 2 ostatnich lat ma walor sporadyczności w rozumieniu art. 90 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Spółka nie uwzględnia odsetek skapitalizowanych a faktycznie niezapłaconych w deklaracji VAT z uwagi na to, iż pojęcie kapitalizacji odsetek nie mieści się w definicji odsetek zapłaconych lub zapadłych, w rozumieniu ustawy o VAT, które takiemu obowiązkowi podlegają. Odsetki wykazywane są w deklaracji VAT na podstawie wystawionej faktury VAT (w przypadku importu usług - faktury wewnętrznej) w momencie ich faktycznej spłaty, stanowiąc już wówczas część kapitału. Spółka zasięgała porady w tej sprawie w Krajowej Informacji Podatkowej uzyskując potwierdzenie dla swojego stanowiska. Jednak z uwagi na problemy w wyliczeniu i wykazaniu prawidłowej kwoty odsetek skapitalizowanych przy częściowej spłacie pożyczki oraz z uwagi na fakt, iż obrót z tytułu odsetek wykazany na fakturze VAT (fakturze wewnętrznej w przypadku importu usług) nie jest zgodny z kwotą odsetek wykazaną w danym okresie w księgach rachunkowych oraz dla celów podatku dochodowego, spółka powzięła wątpliwość co do zasadności swojego stanowiska tj. wykazywania w deklaracji VAT odsetek w momencie ich faktycznej spłaty a nie ich kapitalizacji. Spółka posiada świadomość, że definicja przychodów (obrotu) dla ustawy podatku dochodowego i ustawy VAT nie są tożsame. Ustawa o VAT nie reguluje pojęcia kapitalizacji odsetek od pożyczek tak jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki ujednolicenie przepisów w tym przedmiocie byłoby zasadne.

W uzupełnieniu z dnia 13.07.2010 r. (data wpływu) Spółka zajęła stanowisko, iż odsetki skapitalizowane niezapłacone kwalifikuje jako obrót zwolniony i dokumentuje fakturą VAT w momencie faktycznego otrzymania od pożyczkobiorcy, choć zdaniem Spółki postępowanie to budzi Jej wątpliwości (zwłaszcza przy częściowej spłacie pożyczki – kiedy odsetki wcześniej skapitalizowane są już częścią kapitału) co było przyczyną do wystąpienia z przedmiotowym zapytaniem.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy pożyczki udzielone spółkom powiązanym w ilości wskazanej przez Wnioskodawcę należy traktować jako dokonane sporadycznie. Zgodnie bowiem z decyzją Izby Skarbowej w Warszawie Nr 1401/HTI/4407614-54/05/EN z dnia 26.07.05 i powołanym tam źródłem Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Soból (Warszawa 2000) przymiotnik „sporadyczny” oznacza zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko trafiający się, przypadkowy z zastrzeżeniem, że sporadyczność nie wyklucza powtarzalności zdarzeń. Dodatkowo udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy a jedynie drobnym i fragmentarycznym elementem jej działalności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności gospodarczej (orzeczenie ETS w spr. C-142/99).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług od otrzymanej pożyczki,
2.  **prawidłowe** w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu udzielonych pożyczek,
3.  **nieprawidłowe** w zakresie uznania udzielenia kilku pożyczek spółkom powiązanym za czynność sporadyczną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy, przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ad. 1

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w dniu 15 lipca 2009r. Spółka zawarła umowę pożyczki z akcjonariuszem spółki, podmiotem zagranicznym - osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Na podstawie przedmiotowej umowy akcjonariusz udzielił Spółce pożyczkę w kwocie 4.000.000,00 PLN na okres do dnia 31.12.2011 r. Zgodnie z postanowieniami umowy odsetki będą kapitalizowane rocznie w dniu 31 grudnia każdego roku natomiast spłata kapitału wraz z należnymi odsetkami nastąpi jednorazowo w dniu 31.12.2011 r. Strony umowy dopuszczają również możliwość wcześniejszej spłaty pożyczki w części lub całości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów w ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajdują się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania importu usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższa definicja wskazuje, iż w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, kwotą należną z tytułu ich świadczenia, a więc tym samym obrotem będą odsetki zarówno uiszczone (zapłacone) jak i odsetki nieuiszczone, ale których termin zapłaty minął. Natomiast sama kwota udzielonej pożyczki nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. A zatem faktura dokumentująca przedmiotową czynność, jako podstawę opodatkowania winna zawierać jedynie kwotę odsetek.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), w przypadku usług wykonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stanowiących import usług, w stosunku do którego, zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, nie powstał obowiązek podatkowy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że pożyczka została Spółce udzielona na okres od 15.07.2009r. do 31.12.2011 r., odsetki będą kapitalizowane rocznie w dniu 31 grudnia każdego roku natomiast spłata kapitału wraz z należnymi odsetkami nastąpi jednorazowo w dniu 31.12.2011 r. Strony umowy dopuszczają również możliwość wcześniejszej spłaty pożyczki w części lub całości.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Natomiast z art. 19 ust. 19 ustawy wynika, że przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Stosownie do treści art. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Art. 19b ustawy wskazuje, iż do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (…).

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1760 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zagadnienia związane z wystawianiem faktur.

Na mocy § 23 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w jednym egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 23 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W związku z powyższym Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania importu usług, poprzez wystawienie faktury wewnętrznej, zgodnie z przepisem art. 106 ust. 7 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż spłata kapitału wraz z należnymi odsetkami nastąpi jednorazowo w dniu 31.12.2011 r. przy czym istnieje możliwość wcześniejszej spłaty pożyczki w części lub całości.

Odnosząc się zatem do opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług będących przedmiotem pytania winien być ustalany zgodnie z art. 19a pkt 2 ustawy tj. na koniec każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Jednakże w przypadku zapłaty odsetek przed terminem wynikającym z umowy obowiązek podatkowy winien być ustalony zgodnie z art. 19b ustawy tj. w momencie ich zapłaty.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki, zgodnie z którym momentem ujęcia dla potrzeb podatku VAT importu przedmiotowych usług jest moment fizycznej spłaty odsetek, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika również, że we wrześniu 2008r. Spółka udzieliła pożyczki spółce powiązanej. Pożyczka została udzielona na okres do dnia 31.12.2023r. Zgodnie z postanowieniami umowy Strony ustaliły, iż odsetki będą kapitalizowane kwartalnie. Częściowe spłaty pożyczki będą następować kwartalnie. Przedmiotowe usługi sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 65.22.10-00.900.

Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem art. 29 ustawy w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, kwotą należną z tytułu ich świadczenia, a więc tym samym obrotem będą odsetki zarówno uiszczone (zapłacone) jak i odsetki nieuiszczone, ale których termin zapłaty minął. Natomiast sama kwota udzielonej pożyczki nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. A zatem faktura dokumentująca przedmiotową czynność, jako podstawę opodatkowania winna zawierać jedynie kwotę odsetek.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do przywołanych powyżej uregulowań art. 19 ust. 1-4 ustawy momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonych pożyczek będzie określony w umowie termin spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami. W przypadku wcześniejszej, niż określona w umowie, spłaty poszczególnych rat pożyczki wraz z należnym odsetkami, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, w dniu ich zapłaty.

Zatem zapłata należnych odsetek dokonana przed upływem terminu zapłaty lub upływ terminu ich zapłaty określony w umowie (w zależności, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze) będzie rodzić obowiązek podatkowy, a jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia, nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi, tzn. otrzymania każdej kwoty należnych odsetek lub upływu każdego terminu zapłaty.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie ich od podatku.

Art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, iż zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, pod poz. nr 3 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego o symbolu PKWiU Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

1.  działalność lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Użycie przez ustawodawcę „ex” przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy.

Należy zauważyć, iż tut. Organ nie jest uprawniony do rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego. Za prawidłową klasyfikację wyrobu lub usługi jest bowiem odpowiedzialny producent lub dokonujący dostawy towaru bądź świadczący usługę. To właśnie ten podmiot obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

Przedmiotowej interpretacji udzielono w oparciu o symbol PKWiU wskazany przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie obrotem zwolnionym będą skapitalizowane odsetki od pożyczki, które należy udokumentować fakturą VAT w momencie, ich faktycznej spłaty.

A zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Z sytuacji przedstawionej w przedmiotowym wniosku wynika, że w okresie ostatnich 2 lat Spółka udzieliła 5 pożyczek spółkom powiązanym. Niektóre, pożyczki zostały spłacone w całości lub w części. Spółka nie udzieliła żadnych innych pożyczek osobom trzecim.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek natomiast głównym przedmiotem działalności spółek powiązanych, na których rzecz Spółka udzieliła pożyczek jest działalność hotelowa oraz obrót nieruchomościami. Przedmiotowych pożyczek Spółka udzieliła w celu dokończenia projektów inwestycyjnych spółek powiązanych, a także w celu częściowej spłaty ich zobowiązań kredytowych. Spółka wskazała również, że obecnie nie przewiduje udzielania dalszych pożyczek na rzecz spółek powiązanych.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dane czynności mogą być uznana za sporadyczne (incydentalne) konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Zatem aby ocenić, czy dana czynność jest sporadyczna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności Spółki.

Z opisu sprawy wynika, iż w okresie ostatnich dwóch lat Spółka udzieliła następujących pożyczek na rzecz spółek powiązanych:

1.  pożyczka udzielona w celu dokończenia projektu inwestycyjnego budowy obiektu hotelowego w G., umowa z dnia 27.08.2008 r. - kwota wypłacona ogółem 37.500.000,00 zł.
2.  pożyczka udzielona w celu dokończenia projektu inwestycyjnego budowy obiektu hotelowego w G., umowa z dnia 30.09.2008 r. - kwota wypłacona ogółem 22.313.768,91 zł.
3.  pożyczka udzielona w celu częściowej spłaty zobowiązań kredytowych, umowa z dnia 23.12.2009 r. - kwota ogółem 3.801.576,00
4.  pożyczka udzielona w celu finansowania bieżącej działalności - projektu developerskiego, umowa z dnia 14.08.2008 r. — kwota wypłacona ogółem 4.400.000,00 zł.
5.  pożyczka przejęta przez Wnioskodawcę jako zobowiązanie w wyniku połączenia spółek, umowa z dnia 24.09.2007 — kwota pożyczki 4.100.000 USD

W związku z powyższym stwierdzić należy, że ilość oraz wartość udzielonych przez Spółkę pożyczek, z tytułu których Spółka osiąga zyski w postaci oprocentowania pożyczek, wskazuje, iż działalność finansowa Spółki jest znacząca i nie można uznać jej, jak wskazuje Wnioskodawca, jedynie za drobny i fragmentaryczny element głównej działalności Spółki.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie. W związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględnić przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Zatem, w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.