Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-147/15-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-10
Teza: Umowa faktoringu jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa faktoringu
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. (data nadania 3 czerwca 2015 r., data wpływu 8 czerwca 2015 r.) na wezwanie z dnia 27 maja 2015 r. (data doręczenia 1 czerwca 2015 r.) Nr IPPB2/4514-147/15-2/AF o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy faktoringu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy faktoringu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Faktor”) jest spółką kapitałową zarejestrowaną we Francji, prowadzącą działalność gospodarczą obejmującą m.in. działalność w zakresie wykonywania usług faktoringowych oraz zarejestrowanym we Francji podatnikiem VAT.

Faktor planuje zawrzeć z podmiotami posiadającymi swoje siedziby w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym w Polsce, Ogólnoeuropejską Umowę Faktoringu (Pan-European Factoring Agreement, dalej „Umowa”). Celem zawarcia umowy będzie ramowe uregulowanie kwestii przenoszenia wierzytelności i należnego wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Faktora na rzecz polskiej spółki kapitałowej (dalej: „Faktorant”) usług faktoringu. W oparciu o Umowę dokonywane będą liczne cesje wierzytelności (dalej: „Cesje”) oraz udostępniane będą Faktorantowi środki pieniężne.

Podstawą dokonywanych Cesji, a tym samym również podstawą udostępnienia środków finansowych Faktorantowi, będą umowy przelewu wierzytelności w rozumieniu art. 509 - 516 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 - tekst jednolity ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), które w szczególności przybiorą postać nienazwanej w polskim prawie cywilnym umowy faktoringu. Na jej podstawie Wnioskodawca przyjmie zobowiązanie do zapewnienia finansowania faktorantowi poprzez zapłatę ceny za nabywane od faktoranta wierzytelności z tytułu dostarczanych przez faktoranta towarów/świadczonych przez faktoranta usług oraz zobowiązanie do wykonywania określonych czynności prawnych lub faktycznych na rzecz faktoranta, związanych z nabywanymi wierzytelnościami.

Podstawowym celem zawarcia Umowy jest w szczególności umożliwienie Faktorantowi finansowania bieżącej działalności jego przedsiębiorstwa.

W Umowie, Faktor zobowiąże się do:

*   przyjęcia wierzytelności przelanych przez Faktoranta,
*   finansowania działalności przedsiębiorstwa Faktoranta, w drodze zapłaty Faktorantowi wynagrodzenia, przed uzyskaniem od dłużnika faktycznej zapłaty tytułem zaspokojenia wierzytelności pierwotnie przysługujących Faktorantowi,
*   upoważnienia Faktoranta do dochodzenia wierzytelności i przekazywania ich Faktorowi,
*   w razie cofnięcia upoważnienia - do zarządzania wierzytelnościami i ich dochodzenia we własnym imieniu,
*   prowadzenia na rzecz Faktorantów rachunków bieżących, na których księgowane są przesunięcia majątkowe dokonane pomiędzy stronami wynikające z realizacji Umowy,
*   gotowości faktorskiej - gotowości do przyjęcia, w wykonaniu Umowy, oferty zawarcia jednostkowych cesji wierzytelności przedstawionych przez Faktoranta zgodnie z treścią Umowy.

W Umowie, Faktorant zobowiąże się do:

*   przelania wierzytelności na Faktora,
*   zbycia wierzytelności wyłącznie na rzecz Faktora,
*   niezawierania z osobami trzecimi umów, które mogłyby szkodzić interesowi Faktora wynikającemu z przyjętych wierzytelności,
*   w przypadku, gdy raz już zbył wierzytelność względem pewnego dłużnika - do zbycia wszystkich nowych wierzytelności względem tego dłużnika Faktorowi.

Na podstawie Umowy, w przypadku gdy wierzytelność nie spełni kryteriów w niej wskazanych lub będzie nieściągalna, Faktor będzie miał możliwość przelania wierzytelności powrotnie na Faktoranta.

W odniesieniu do dłużnika Faktoranta, faktoring będzie miał charakter jawny. Oznacza to, że dłużnik zostaje poinformowany o dokonaniu przez Faktoranta przelewu wierzytelności na Faktora i ewentualnego przelewu zwrotnego. Przedmiotem przelewów będą jedynie wierzytelności spełniające określone warunki, tj. m. in.:

*   muszą w pełni przysługiwać Faktorantowi,
*   powinny wynikać z umów bezzwrotnej sprzedaży towarów (albo powiązanych usług),
*   powinny podlegać prawu właściwemu dla siedziby Faktoranta lub prawu właściwemu, na które zgodził się Faktor po przeanalizowaniu towarzyszących okoliczności,
*   powinny być denominowane w PLN lub innej walucie wskazanej przez Umowę,
*   powinny być udokumentowane na fakturach wydanych Faktorowi przez Faktoranta, a wystawionych wobec dłużników Faktoranta,
*   powinny być źródłem ważnego, zgodnego z prawem, wiążącego i wykonywalnego zobowiązania do zapłaty,
*   nie mogą podlegać wymogowi uzyskania zgody dłużnika Faktoranta na przeniesienie (przelew) takiej wierzytelności albo zgoda taka powinna zostać uzyskana przed przeniesieniem (przelaniem) wierzytelności na rzecz Faktora,
*   nie mogą wynikać z umów z konsumentami.

W przypadku, gdy niektóre z wierzytelności nie spełniają kryteriów wymienionych w umowie są przenoszone zwrotnie na Faktoranta.

W przypadku wierzytelności zabezpieczonych wekslem, by wyodrębnić prawo wynikające z weksla, Faktorant będzie zobowiązany przedłożyć Faktorowi deklaracje wekslowe.

Z tytułu świadczonych usług, Faktor otrzyma wynagrodzenie w postaci prowizji.

Pismem z dnia 27 maja 2015 r. Nr IPPB2/4514-147/15-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez jednoznaczne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które winno być powiązane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym i sprecyzowanym pytaniem.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie:

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu PCC. Umowa nie stanowi bowiem żadnej z umów wskazanych w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Zgodnie z powołanym art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych;
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy;
3.  umowy dożywocia;
4.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat;
5.  ustanowienie hipoteki;
6.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności;
7.  umowy depozytu nieprawidłowego;
8.  umowy spółki;

\- a także zmiany tych umów oraz orzeczenia sądów i ugody, o ile wywołują takie same skutki prawne jak czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Art. 1 ust. 1 ustawy o PCC wskazuje na zamknięty katalog zdarzeń podlegających opodatkowaniu PCC. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt: I SA/Gd 1/11): „zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych PCC wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi”.

Ponieważ nie ma wątpliwości, że zawarcie Umowy oraz Cesji nie będzie stanowiło ani zmiany umowy, ani tym bardziej wyroku sądu lub ugody w rozumieniu art. 1 ustawy o PCC, konsekwencje tych czynności na gruncie ustawy o PCC uzależnione są przede wszystkim od możliwości zakwalifikowania tych umów, jako jednej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

O kwalifikacji prawnej określonej czynności prawnej dla celów opodatkowania PCC decyduje wyłącznie jej treść (elementy przedmiotowo istotne), z pominięciem innych elementów, np. nazwy. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie PCC, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie o PCC czynności, miarodajne są rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy.

Jednocześnie, jak słusznie podkreśla się w doktrynie „w zakresie umów nienazwanych należy uznać za niepodważalny pogląd, iż jako niezdefiniowane oraz niewymienione w ustawie nie będą podlegały opodatkowaniu PCC” (R. Jurkiewicz, Transakcje finansowe - zakres przedmiotowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, (w:) Monitor Podatkowy, nr 3/2010).

Ustawa o PCC nie zawiera normatywnej definicji umów wymienionych w art. 1 ust. 1 tej ustawy i podlegających opodatkowaniu PCC. W szczególności, ustawa o PCC w żaden sposób nie precyzuje, co należy rozumieć przez umowę sprzedaży lub umowę pożyczki (jako najbliższe przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Umowie). W konsekwencji, kierując się wykładnią systemową ustawy o PCC, należy odwołać się do znaczenia tych pojęć już funkcjonujących w systemie prawa, w szczególności poprzez przepisy prawa cywilnego. Ponieważ umowy cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC stanowią umowy nazwane, to (lege non distinguente) nie ma podstaw aby nadawać im inne znaczenie, niż to obowiązujące już na gruncie prawa cywilnego czy handlowego, skoro sam ustawodawca nie wprowadza takiego rozróżnienia. Nie stoi na przeszkodzie takiemu stanowisku zasada autonomii prawa podatkowego. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2008 r. (sygn. akt: II FSK 626/07): „autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Przedstawiona zasada traci jednak rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu. W takiej sytuacji, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa, np. w prawie cywilnym. Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwoli na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa”.

Z powyższego wynika, że aby transakcja mogła zostać uznana za umowę sprzedaży lub umowę pożyczki podlegającą opodatkowaniu PCC, musi spełniać warunki określone odpowiednio w art. 535 Kodeksu cywilnego, tj. umowa sprzedaży, lub w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. umowa pożyczki.

Biorąc pod uwagę wskazany w zdarzeniu przyszłym opis czynności podejmowanych na podstawie Umowy, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że czynności te nie będą stanowiły umowy/umów pożyczki. Wnioskodawca nie przeniesie bowiem na Faktoranta środków pieniężnych z zastrzeżeniem ich zwrotu. Wypłacone środki pieniężne stanowią formę spłaty wierzytelności Faktoranta w celu uzyskania przez Wnioskodawcę praw do tych wierzytelności i tylko na zasadzie wyjątku, jeżeli wierzytelność nie spełni kryteriów w niej wskazanych lub będzie nieściągalna, Wnioskodawca będzie miał możliwość przelania wierzytelności powrotnie na Faktoranta i odzyskania wypłaconych mu środków.

Niewątpliwie również wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności wynikające z Umowy nie mogą być traktowane jako umowa/umowy sprzedaży, co wynika w szczególności z następujących okoliczności:

1.  Celem Umowy nie jest zobowiązanie się Faktoranta do przeniesienia na Wnioskodawcę własności praw do wierzytelności przy jednoczesnym zobowiązaniu się Wnioskodawcy do zapłaty ekwiwalentnej ceny. Podstawowym celem Umowy jest finansowanie działalności Faktoranta oraz wyegzekwowanie przez Wnioskodawcę zobowiązania pierwotnego dłużnika Faktoranta. Przeniesienie zaś praw do wierzytelności na Wnioskodawcę stanowi jedynie środek służący powyższemu.
2.  Umowa przewiduje szereg kompleksowych zobowiązań Wnioskodawcy oraz Faktoranta spośród których przeniesienie praw do wierzytelności na Wnioskodawcę stanowi jedynie element stosunku prawnego pomiędzy Wnioskodawcą a Faktorantem.
3.  Środki pieniężne, jakie wypłaci Wnioskodawca Faktorantowi, nie stanowią zapłaty ceny, a jedynie formę finansowania na rzecz Faktoranta przed uzyskaniem od dłużnika faktycznej zapłaty tytułem zaspokojenia wierzytelności pierwotnie przysługujących Faktorantowi.
4.  Faktorant nie przenosi ostatecznie i bezwarunkowo praw do wierzytelności na Wnioskodawcę, gdyż Wnioskodawca ma możliwość przelania wierzytelności powrotnie na Faktoranta i odzyskania wypłaconych mu środków jeżeli wierzytelność nie spełni kryteriów w niej wskazanych lub będzie nieściągalna. Tym samym, na Wnioskodawcę nie przechodzi ryzyko związane z wierzytelnościami, co zasadniczo miałoby miejsce gdyby celem Umowy była sprzedaż praw do wierzytelności.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz całokształt postanowień Umowy, należy uznać, że stanowi ona umowę nienazwaną, wyróżnianą zarówno w nauce prawa, jak i w praktyce organów podatkowych jako faktoring. Umowa ta, skonstruowana w oparciu o swobodę zawierania umów zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego, co przy jej definiowaniu implikuje odwołanie się do dorobku doktryny ekonomicznej, zgodnie z która faktoring polega na nabywaniu przez faktora (usługodawcę) niewymagalnych wierzytelności faktoranta (usługobiorcy), przysługujących temu drugiemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za odpowiednie wynagrodzenie, odpowiadające najczęściej określonemu procentowi wartości nominalnej wierzytelności głównej oraz prowizji faktora, co zostało odzwierciedlone w treści Umowy.

Faktoring, jako umowę nienazwaną, scharakteryzował m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 6 marca 2013 r., gdzie opisano umowę faktoringu w następujący sposób: „Podstawowym (ale nie jedynym) warunkiem jaki musi być spełniony by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Podkreślić trzeba, że faktoring nie jest samym tylko przelewem wierzytelności. Co prawda, w ramach umowy faktoringu dochodzi do przelewu, a częściej przelewu powierniczego wierzytelności, jednak nie jest to jedyna usługa wykonywana przez faktora na rzecz faktoranta.”

Jest przy tym przyjęte, że faktoring występować może w różnych formach:

1.  faktoringu właściwego (bez prawa zwrotnego przeniesienia wierzytelności przez faktora na faktoranta),
2.  faktoringu niewłaściwego (z prawem zwrotnego przeniesienia wierzytelności przez faktora na faktoranta),
3.  faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Umowa będzie stanowić umowę faktoringu, ponieważ głównym celem jej zawarcia jest odpłatne udzielenie Faktorantowi finansowania. W ramach Umowy będzie dochodziło do przelewów wierzytelności, a Faktor będzie także zobowiązany do wykonywania szeregu usług dodatkowych, do których należeć będzie m. in. prowadzenie na rzecz Faktoranta rachunków bieżących, na których księgowane są przesunięcia majątkowe dokonane pomiędzy stronami wynikające z realizacji Umowy. Umowa będzie stanowiła umowę faktoringu niewłaściwego, ponieważ Faktor zachowa prawo do dokonania cesji zwrotnej wierzytelności, w przypadku niewypłacalności dłużnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że umowa faktoringu jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.