Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.298.2022.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-06
Teza: Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i możliwość zastosowania różnych stawek podatku.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; stawka-stawki podatku; umowa-umowa sprzedaży
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Czynności cywilnoprawne-Umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Stawki podatku-Czynności cywilnoprawne-Umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 7-ust. 1 -pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest:

\- w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – prawidłowe;

\- w pozostałej części – nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 7 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2023 r. (wpływ 5 i 17 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest członkiem kadry zarządzającej projektem X w spółce Y S.A. Wnioskodawca zamierza założyć spółkę kapitałową (dalej: Spółka Wnioskodawcy), która zakupi od Y S.A. opisaną poniżej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Y spółka akcyjna z siedzibą w (…) (dalej „Spółka”) jest spółką działającą w branży \`(...)\` Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej, w której pełni funkcję spółki dominującej. Spółka jest spółką, której akcje notowane są na giełdzie papierów wartościowych i dostępne w publicznym obrocie na regulowanym rynku. Głównym obszarem działalności Spółki jest \`(...)\`. W ofercie Grupy Kapitałowej Spółki znajdują się również usługi \`(...)\` Działalność Spółki jest zróżnicowana, oparta jest na następujących, kluczowych, segmentach operacyjnych:

1) F.,

2) H.

Podział organizacyjny w Spółce na poszczególne segmenty wynika z prowadzenia przez Spółkę działalności w różnorodnych sferach biznesowych. Każdy z powyższych segmentów wyróżnia się odmiennym zakresem zadań oraz rodzajem prowadzonej działalności:

\- segment F. swoją działalność opiera na …,

\- segment H. zajmuje się \`(...)\`.

Ponadto, w Grupie Kapitałowej Spółki, poza samą Spółką, prowadzona jest jeszcze działalność w segmencie T. koncentrująca się wokół świadczenia usług …. Głównym przedmiotem działalności:

\- segmentu F. jest …;

\- segmentu H. (zwanym również X) jest \`(...)\` W ramach segmentu H., w ofercie Spółki znajduje się przede wszystkim produkt o nazwie X.

X to najnowszej generacji system …

Spółka zamierza zbyć całość składników majątkowych, w tym praw własności intelektualnej, kontraktów, pracowników i współpracowników odpowiedzialnych za funkcjonowanie H. na rzecz spółki kapitałowej, założonej przez aktualnego kluczowego członka personelu segmentu H., którym jest Wnioskodawca - dalej: „Transakcja”. Będzie to forma tzw. managment buy-out, w ramach którego określona część przedsiębiorstwa zostaje przekazana osobom, które faktycznie odpowiedzialne były za jego powstanie lub funkcjonowanie. W zakresie znaku towarowego X oraz programów komputerowych składających się na rozwiązanie X, Spółka - w ramach Transakcji - przekaże majątkowe prawa własności intelektualnej (prawa autorskie) do tych składników na rzecz Spółki Wnioskodawcy z chwilą końcowego rozliczenia Transakcji, a w jej trakcie, do chwili końcowego rozliczenia Transakcji, Spółka Wnioskodawcy korzystać będzie z tych przedmiotów, z szerokim zakresem uprawnień do dalszego rozwoju, utrzymywania, licencjonowania lub innego komercjalizowania X. Przewidywane warunki zamierzonej transakcji zbycia składników H. mają obejmować wynagrodzenie stałe, kalkulowane na podstawie wartości przenoszonych materialnych składników majątkowych w postaci w szczególności wyposażenia oraz zapasów, a także wynagrodzenie prowizyjne, zależne od przychodów osiąganych przez Spółkę Wnioskodawcy w określonym przez strony czasie, przy wykorzystaniu uzyskanych od Spółki składników segmentu H. Ponieważ dział H. jest częścią Spółki, obecnie prowadzenie działalności w ramach H. jest wspierane przez inne departamenty Spółki, które zajmują się wsparciem wszystkich segmentów działających w ramach Spółki (tzw. wsparcie back office, zwane dalej „Back Office”). Wsparcie Back Office obejmuje takie obszary jak:

\- Administracja,

\- Kadry i księgowość,

\- IT wewnętrzne,

\- Finanse i controlling,

\- Rekrutacja,

\- POD - People & Organisation Development,

\- Employer branding,

\- Marketing ogólnofirmowy (promowanie Spółki 1, a nie reklamowanie usług sprzedawanych w ramach poszczególnych jej segmentów).

Po dokonaniu Transakcji do usługi w zakresie Back Office będą realizowane samodzielnie przez Spółkę Wnioskodawcy, lub też nabywane od podmiotów zewnętrznych w stosunku do Spółki Wnioskodawcy. Niewykluczone, że przynajmniej w czasie pierwszych miesięcy część świadczeń na Back Office będzie realizowane odpłatnie, na zasadach rynkowych, przez Spółkę na podstawie ewentualnie zawartych odrębnych umów.

Wyodrębnienie finansowe H.

H. posiada swój własny, odrębny budżet, dla którego co miesiąc sporządzane są prognozy finansowe, tzw. forecasty. Faktury wystawiane przez Spółkę, związane z działalnością realizowaną w ramach H., opisywane są w sposób, który pozwala na ich jednoznaczne przypisywanie do H. Umożliwia to ustalenie przychodów związanych z działalnością H. Generowane są też raporty prezentujące należności H., dzięki czemu możliwe jest ich wyodrębnienie. W księgach rachunkowych Spółki możliwe jest wydzielenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z H. Stosowane jest bowiem szczególne oznaczenie, które pozwala na wyodrębnienie informacji wskazujących na przychody i koszty H. W ten sposób uzyskiwane są na przykład dane dotyczące kosztów sprzedaży, marketingu, kosztów produkcji, itp. dotyczących H. Można też ustalić wartość sprzedaży zrealizowanej przez H. Dla H. w systemie księgowym przypisywane są również zobowiązania, w tym zobowiązania związane z zapłatą wynagrodzeń dla osób tworzących zespół H. Do kosztów H. przypisywane są również koszty ogólne ponoszone przez Spółkę w postaci kosztów najmu powierzchni biurowej oraz utrzymania jej w czystości. Ponoszone z tego tytułu koszty Spółka dzieli stosując odpowiedni klucz alokacji. Dokonując alokacji tego rodzaju kosztów Spółka bierze pod uwagę liczbę osób zatrudnionych ogółem w Spółce. Spółka ustala stawkę ryczałtową - stawkę przypadającą na jedną osobę. Następnie Spółka ustala liczbę osób wykonujących zadania w ramach poszczególnych departamentów, w tym osób tworzących zespół H. Stawka ryczałtowa, przemnożona przez liczbę osób pracujących w H., daje kwotę kosztów przypisywanych do H. z tego tytułu. Analogicznie przypisywane są koszty ponoszone z tytułu usług Back Office. Dzięki tym danym Spółka zna koszty związane z funkcjonowaniem H. Do H. alokowane są odpowiednie środki trwałe. Zastosowanie odpowiedniego oznaczenia pozwala na takie jednoznaczne przypisanie spośród wszystkich środków trwałych Spółki. Stąd H. przypisane są koszty związane z amortyzacją środków trwałych (samochody osobowe, sprzęt komputerowy, serwery) oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. wyniki prac badawczo-rozwojowych), bezpośrednio związanych z działalnością H., a także koszty związane z leasingami samochodów osobowych wykorzystywanych przez personel tego działu.

Wyodrębnienie funkcjonalne H.

Jak zaznaczano wyżej H. jest produktem, który tworzy niezależną od pozostałych produktów spółki funkcjonalną całość. W ramach H. świadczone są produkty lub kompleksowe usługi, które są samodzielnym przedmiotem kontraktów i umów sprzedaży. Składniki materialne i niematerialne związane z funkcjonowaniem H., w tym substrat ludzki, są na tyle wewnętrznie powiązane, spójne oraz kompletne, że projekt ten może pełnić samodzielnie funkcje, do których jest powołany. Po zbyciu H. do Spółki Wnioskodawcy możliwe będzie niezmienione kontynuowanie działalności H. Innymi słowy Spółka Wnioskodawcy będzie mogła przejąć funkcje, które teraz H. spełnia w Spółce.

Przedmiot transakcji - sprzedaż H.

Jak wyjaśniano wcześniej, Spółka jest zainteresowana przeniesieniem H. do spółki kapitałowej należącej do Wnioskodawcy. Po sprzedaży H., Spółka sama nie kontynuowałaby i nie rozwijałaby już działalności związanej z tym segmentem. Ten obszar działalności przejęłaby Spółka Wnioskodawcy. Spółka rozwijałaby pozostałe obszary swojej działalności w postaci segmentu F. Segment F. jest niezależny od działań H. i jego działanie nie zależy od zachowania H. w strukturze Spółki. Poza segmentem F. w Spółce pozostałyby odpowiednie działy wewnętrzne, realizujące zadania z zakresu Back Office. Wyniki finansowe H. osiągane w kilku ostatnich latach nie są dla Spółki biznesowo zadowalające. Segment generuje straty, lub też balansuje na granicy rentowności. Spółka poszukuje sposobu na zbycie H. na możliwie najlepszych dla siebie warunkach finansowych. Model sprzedaży H. w ramach Transakcji zakłada wynagrodzenie stałe, kalkulowane na podstawie wartości przenoszonych materialnych składników majątkowych w postaci w szczególności wyposażenia oraz zapasów, a także wynagrodzenie prowizyjne, zależne od przychodów osiąganych przez Spółkę Wnioskodawcy w określonym przez strony czasie z przenoszonych lub nowych kontraktów (tzw. royalty fee). Przewidywane royalty fee ma być zmienne, a jej procentowa wartość będzie zależna od przedmiotu kontraktu zawartego przez Spółkę Wnioskodawcy. Niezależnie od przeniesienia składników majątkowych i kontraktów zostaną również przeniesione umowy z dotychczasowymi współpracownikami i pracownikami związanymi z H. Ponadto, w ramach Transakcji zawarte zostanie zobowiązanie do przeniesienia prawa własności intelektualnej do znaku towarowego i oprogramowania X, które to przeniesienie stanie się skuteczne po upływie określonego w Transakcji czasu, pod warunkiem uiszczenia przez Spółkę Wnioskodawcy stosownych opłat royalty fee za czas od zawarcia do końcowego rozliczenia Transakcji. Przez okres od zawarcia do końcowego rozliczenia Transakcji prawa własności intelektualnej będą przysługiwać Spółce, jednak uprawnioną do korzystania z nich będzie Spółka Wnioskodawcy, która definitywnie nabędzie te prawa na własność z chwilą ziszczenia się warunku, tj. dokonania wszystkich wymaganych opłat tytułem wynagrodzenia prowizyjnego w określonym czasie. Postanowienie o przeniesieniu praw własności intelektualnej jest ściśle związane z Transakcją zbycia H. jako element całości i podejmowane jest w ramach jednej transakcji z intencją przeniesienia całego segmentu H. z wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi umożliwiającymi jego samodzielne funkcjonowanie. Celem Spółki nie jest licencjonowanie praw własności intelektualnej, tylko ich przeniesienie wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi H. przy jednoczesnym zabezpieczeniu płatności. Na wypadek niewypłacalności Spółki Wnioskodawcy, Spółka pozostaje właścicielem praw własności intelektualnej. Jednakże, w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową i z chwilą zapłaty ostatniej części wynagrodzenia prawo własności przejdzie na Spółkę Wnioskodawcy. Gdyby przed końcowym rozliczeniem doszło do sprzedaży Spółki Wnioskodawcy lub jej przedsiębiorstwa, dochód z tego tytułu będzie przedmiotem podziału między Wnioskodawcę/Spółkę Wnioskodawcy oraz Spółkę, na zasadach jakie zostaną sprecyzowane w umowie Transakcji. Wnioskodawca zaznacza, że celem Transakcji sprzedaży H. nie jest osiągnięcie przez Spółkę, ani Spółkę Wnioskodawcy jakichkolwiek korzyści podatkowych, jak i nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak zaznaczono wcześniej, głównym celem zbycia segmentu H. przez Spółkę jest przekazanie zarządzania nim mniejszej organizacji prowadzonej przez personel znający ten segment, w nadziei na ograniczenie bazy kosztowej H., rozwinięcie jego potencjału i zwiększenie rentowności. Z drugiej strony w ramach Transakcji Spółka zbędzie segment działalności aktualnie niedochodowy, zachowując możliwość realizacji ewentualnych zysków z tego projektu w przyszłości. Kwota wypłacana jako wynagrodzenie stałe za sprzedaż H. będzie przedmiotem negocjacji pomiędzy stronami i opierać się będzie z jednej strony na wycenie materialnych składników majątkowych znajdujących się w H., a z drugiej na jego aktualnej dochodowości dla Spółki. Wynagrodzenie prowizyjne royalty fee ustalone będzie w oparciu o potencjał w generowaniu zysków w przyszłości.

Przedmiotem sprzedaży mają być wszelkie składniki materialne i niematerialne związane z H. Składniki materialne i niematerialne związane z H., które będą przedmiotem Transakcji, to przede wszystkim:

\- towary związane z realizacją projektu (m.in. telewizory, tablety, karty TBS, towary STB, serwery, akcesoria, inne),

\- środki trwałe w postaci komputerów,

\- wartości niematerialne i prawne w postaci wyniku prac badawczo-rozwojowych, projektu serwisu internetowego, licencje do wykorzystywanego oprogramowania,

\- prawa własności intelektualnej do znaku towarowego oraz programów komputerowych związanych z X,

\- prawa z umów zatrudnienia personelu H.,

\- prawa z umów z klientami H.

Odpowiednie składniki majątku wchodzące w skład H., stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. W związku ze sprzedażą H., Spółka Wnioskodawcy przejęłaby również prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Spółkę, dotyczących H., w szczególności z umów handlowych, na mocy których Spółka zobowiązana jest do świadczenia usług - Spółka Wnioskodawcy wstąpiłaby w miejsce Spółki w dotychczas realizowane w ramach H. kontrakty stając się stroną umów zawartych obecnie przez Spółkę. Spółka Wnioskodawcy przejęłaby zatem prawa i obowiązki z nich wynikające. Należy przy tym podkreślić, że Spółka oraz Spółka Wnioskodawcy wystąpią o wszelkie niezbędne zgody wymagane prawem oraz umowami (np. zawartymi z kontrahentami) w celu umożliwienia skutecznego przeniesienia praw i zobowiązań wynikających z poszczególnych umów, gdyż zarówno Spółce, jak i Spółce Wnioskodawcy zależy na tym, aby wszystkie umowy zostały przejęte przez Spółkę Wnioskodawcy. Spółka oraz Spółka Wnioskodawcy spodziewają się, że zdecydowana większość tych umów zostanie przeniesiona na Spółkę Wnioskodawcy bez jakichkolwiek problemów. Z uwagi jednak na znaczącą liczbę umów handlowych nie można całkowicie wykluczyć sytuacji, w której - z uwagi na decyzję kontrahenta - przeniesienie praw i obowiązków wynikających z danej umowy na Spółkę Wnioskodawcy okaże się niemożliwe (kontrahent nie wyrazi zgody). W takim wypadku Spółka albo rozwiązałaby umowę z takim kontrahentem albo kontynuowałaby wykonywanie obowiązków wynikających z umowy podzlecając usługi Spółce Wnioskodawcy lub angażując osoby zatrudnione w ramach innych segmentów (o ile byłoby to w danym przypadku możliwe). Przeniesieniu H. towarzyszyłoby przejęcie przez Spółkę Wnioskodawcy osób tworzących zespół H. Przejęcie pracowników nastąpiłoby w trybie art. 23 Kodeksu pracy. Byliby to pracownicy merytoryczni, managerowie, sprzedawcy, itp. Ponieważ istotne jest to, aby cały zespół H. został przejęty przez Spółkę Wnioskodawcy, również osoby wykonujące zadania związane z działalnością H. na podstawie innych umów niż umowa o pracę, po sprzedaży H., wykonywałyby swoje zadania na rzecz Spółki Wnioskodawcy (doszłoby bowiem do „przejęcia” tych umów przez Spółkę Wnioskodawcy). Jak wspomniano wcześniej, po przeniesieniu H. usługi Back Office byłyby realizowane samodzielnie przez Spółkę Wnioskodawcy, lub też nabywane od podmiotów zewnętrznych w stosunku do Spółki Wnioskodawcy. Niewykluczone, że przynajmniej w czasie pierwszych miesięcy część świadczeń Back Office będzie realizowane odpłatnie, na zasadach rynkowych, przez Spółkę na podstawie ewentualnie zawartych odrębnych umów. Spółka może zawrzeć również ze Spółką Wnioskodawcy odpowiednią umowę na podnajem powierzchni biurowej. W związku z tym, że wszystkie istotne składniki H. zostaną przeniesione w ramach Transakcji, dojdzie do przejęcia zespołu tworzącego H., jak również praw i obowiązków wynikających z zawartych umów, H. będzie zdolne do kontynuowania działalności w ramach Spółki Wnioskodawcy. Zarówno Spółka, jak i Spółka Wnioskodawcy są/będą w chwili zawarcia Transakcji czynnymi podatnikami VAT i zajmują się/ będą w chwili zawarcia Transakcji się zajmować wykonywaniem działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Otrzymany przez Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z realizacją działalności gospodarczej w ramach H., będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcy do świadczenia usług na rzecz jej klientów. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT. W wyniku transakcji nie dojdzie do nabycia przez Spółkę Wnioskodawcy know-how (tj. nabycia informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej), który stanowiłby wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji dla celów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1) sprzedaż H. nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), a zatem żadna ze stron umowy sprzedaży, opisanej we wniosku, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. H. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i sprzedaż nie podlega ustawie o VAT, zgodnie z jej art. 6;

2) umowa przeniesienia własności ZCP jest rodzajem sprzedaży jak w formule Management Buy Out i ZCP przechodzi do spółki należącej do osoby odpowiedzialnej za stworzenie ZCP. Umowa przewiduje dwa elementy wynagrodzenia:

a) cenę stałą, która jest określona łącznie za przeniesienie składników majątkowych ZCP,

b) cenę dodatkową, którą jest prowizja od wszelkich przychodów netto uzyskiwanych przez Nabywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności operacyjnej w obszarze H.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe warunki mają charakter rynkowy i są ustalone zgodnie z zasadą swobody umów. Sprzedawca i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Podstawową wartością ZCP jest potencjał do generowania przyszłych zysków i dlatego strony umówiły się, że wynagrodzenie w znacznej części będzie płatne w razie osiągnięcia przychodów. Jednocześnie możliwe jest, że cena stała, będzie niższa od wartości rynkowej składników majątkowych ZCP i gdyby strony nie przewidziały ceny dodatkowej, wówczas cena sprzedaży (cena stała) byłaby wyższa;

3) w umowie sprzedaży, a konkretnie w załącznikach do niej, będą wymienione składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, umowy cywilnoprawne). Nie będzie jednak podana ich poszczególna wartość rynkowa, ani łączna wartość, co jest standardem rynkowym w umowach tego typu. Umowa przewidywać będzie tylko cenę za przeniesienie ZCP, złożoną z ceny stałej i ceny dodatkowej (prowizji). Niezależnie od tego Zbywca zlecił dokonanie wyceny wartości rynkowej całego ZCP przez rzeczoznawców, która została przyjęta jako podstawa ceny umownej (ceny stałej). Ze względu na okoliczności wskazane w punkcie 2 cena może jednak odbiegać od wskazanej wartości rynkowej;

4) w umowie sprzedaży nie zostanie wskazana wartość innych praw majątkowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PCC;

5) dodatnia wartość firmy prawdopodobnie nie powstanie. Zdaniem Wnioskodawcy, może ona ewentualnie powstać w ramach ceny stałej, wypłacanej jako wynagrodzenie za przeniesienie ZCP. Nie można traktować jako opłatę za goodwill wynagrodzenia prowizyjnego wypłacanego jako cena dodatkowa. Na marginesie, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 21 lutego 2022 r. III FPS 2/21 dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC.

**Pytania**

1) Czy za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych Spółka Wnioskodawcy może przyjąć wartość rynkową składników majątkowych wskazanych przez rzeczoznawców w wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), niezależnie od ceny sprzedaży ZCP określonej w umowie oraz terminu i sposobu zapłaty?

2) Czy wyodrębnienie wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych może nastąpić w ten sposób, że ustalona zostanie wartość rynkowa całego ZCP oraz wartość rynkowa rzeczy i praw o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a wartość innych praw majątkowych ustalona zostanie łącznie, jako różnica między wartością rynkową całego ZCP i wartością rynkową rzeczy i praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych Spółka Wnioskodawcy może przyjąć wartość rynkową składników majątkowych wskazanych przez rzeczoznawców w wycenie ZCP, niezależnie od ceny sprzedaży ZCP określonej w umowie oraz terminu i sposobu zapłaty.

Ad. 2.

Wyodrębnienie wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych może nastąpić w ten sposób, że ustalona zostanie wartość rynkowa całego ZCP oraz wartość rynkowa rzeczy i praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a wartość innych praw majątkowych ustalona zostanie łącznie, jako różnica między wartością rynkową całego ZCP i wartością rynkową rzeczy i praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o PCC - organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem sprzedaży w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, który w momencie sprzedaży stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w oparciu o którą Spółka Wnioskodawcy prowadzić będzie działalność gospodarczą. Ustawa o PCC nie zawiera szczegółowych regulacji w zakresie ustalania podstawy opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na brak regulacji w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia podstawy opodatkowania tej transakcji należy zastosować przepisy ogólne w zakresie ustalania podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy świetle ustawy o PCC umowa sprzedaży ZCP podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa - a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Sprzedaży ZCP nie należy traktować jako sprzedaż rzeczy, praw majątkowych i innych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem umowy sprzedaży. (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r., znak 0111-KDIB2-2.4014.256.2020.4.MZ; z dnia 22 grudnia 2020 r., znak 0111-KDIB2-3.4014.335.2020.4.ASZ).

Jednocześnie, w omawianym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłącznie od opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, gdyż sprzedaż ZCP jest czynnością wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT. Podstawą opodatkowania będzie - w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw wchodzących w skład ZCP. Ustawa nie zawiera przepisów określających w sposób szczególny wysokości podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży ZCP. Zdaniem wnioskodawcy, sposób ustalania podstawy opodatkowania PCC w oparciu o wartość rynkową jest całkowicie niezależny od ceny sprzedaży danej rzeczy lub prawa majątkowego oraz sposobu i terminu zapłaty. Wartość rynkowa, ustalana w oparciu o zasady z art. 6 ust. 2 ustawy o PCC może odbiegać od ceny transakcji, co pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapewnieniem rzetelnego ustalenia wartości rynkowej ZCP jest powołanie rzeczoznawcy w tym zakresie, który stosując odpowiednie specjalistyczne metody oraz w oparciu o przepisy ustawy o PCC, ustali wartość rynkową całego ZCP i/lub ich poszczególnych składników. Wnioskodawca, ustalając podstawę opodatkowania PCC powinien kierować się właśnie wyceną rzeczoznawcy, a nie ceną zawartą w Transakcji. Podobnie jak w przypadku podstawy opodatkowania, ustawa o PCC nie określa specjalnej stawki podatkowej dla umowy sprzedaży, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stawki podatku wynoszą:

a) od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,

b) innych praw majątkowych - 1%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, podatek pobiera się według stawki najwyższej od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

W związku z tym, mimo, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega ZCP jako całość, w zakresie ustalenia stawki podatku podatnik ma dwie możliwości:

1) wyodrębnić przy dokonaniu czynności sprzedaży ZCP wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki i zastosować te stawki w odpowiedni sposób,

2) zastosować stawkę najwyższą do łącznej wartości całego ZCP, bez konieczności wyodrębniania poszczególnych składników.

Możliwość zastosowania różnych stawek podatku od czynności cywilnoprawnych, w ocenie Wnioskodawcy, wynika wprost z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatek pobiera się według stawki najwyższej „jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (\`(...)\`)”. Przepis ten bezpośrednio przyznaje podatnikom prawo do różnicowania stawek podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, w której możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych składników będących przedmiotem transakcji. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do poszczególnych elementów składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie uprawniony do wyodrębnienia poszczególnych części zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby określenia stawki podatku i zastosowania stawek w wysokości 2% lub 1% - w zależności od rodzaju składnika majątkowego, będącego przedmiotem Transakcji.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych może nastąpić w ten sposób, że ustalona zostanie wartość rynkowa całego ZCP oraz wartość rynkowa rzeczy i praw o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a wartość innych praw majątkowych ustalona zostanie łącznie, jako różnica między wartością rynkową całego ZCP i wartością rynkową rzeczy i praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślenia wymaga, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, spośród elementów wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), przenoszone będą tylko rzeczy ruchome. Jeśli zatem w opisywanym zdarzeniu przyszłym rzeczoznawca dokona wyceny rynkowej całego ZCP i oprócz tego w zakresie wyceny poszczególnych składników majątkowych ograniczy się tylko do wyceny rzeczy ruchomych, to Wnioskodawca będzie mógł uznać, że różnica między wartością rynkową całego ZCP i wartością rynkową tych rzeczy ruchomych jest wartością rynkową innych praw majątkowych i do tej wartości zastosuje stawkę podatku 1%. Łączne wycenienie składników niematerialnych - w tym przypadku wartości niematerialnych i prawnych, praw własności intelektualnej do znaku towarowego i programu komputerowego, a także ogółu prawi i obowiązków z umów handlowych - może być podyktowane zastosowaniem metody wyceny polegającej na analizie potencjału do generowania dochodów całego ZCP. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC nie wymaga, by wartość każdego prawa majątkowego była ustalana odrębnie, tylko by wartości te były ustalane dla rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, a więc według podziału z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Nie ma więc obowiązku, by każde prawo majątkowe zostało osobno wycenione - wystarczające jest podanie łącznej wartości rynkowej wszystkich praw majątkowych składających się na ZCP.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170):

Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W kontekście wyżej wymienionych przepisów należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zatem umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, a opodatkowaniu podlega samo dokonanie tej czynności, niezależnie od jej efektu bądź terminu i sposóbu zapłaty. Przy czym - w przypadku umowy sprzedaży dokonanie czynności cywilnoprawnej następuje z chwilą złożenia przez strony umowy zgodnych oświadczeń woli, tj. w momencie zawarcia umowy.

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a)-b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka kapitałowa, którą planuje założyć Wnioskodawca, zawrze umowę sprzedaży, na podstawie której nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skoro przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nie znajdzie do niej zastosowania powołany wyżej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Opisana we wniosku czynność podlegać będzie zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podstawę opodatkowania stanowi - przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Stosownie do art. 6 ust. 2 cyt. ustawy:

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 cyt. ustawy:

Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) innych praw majątkowych – 1%.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy:

Podatek pobiera się według stawki najwyższej:

1) jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych;

2) jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.

Stosownie do art. 10 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego:

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie (danemu podmiotowi) prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Należy zauważyć, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też, w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. W takim przypadku należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Takie działanie jest tym bardziej zasadne, że większość czynności wymienionych w katalogu określającym przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zdefiniowanych w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 552 ww. Kodeksu:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powyższego jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych, składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zauważyć, że odnośnie przedmiotu sprzedaży w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 lutego 2022 r., sygn. akt III FPS 2/21 wskazując że: „_De lege lata_ prawodawca nie czyni przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz sprzedaż poszczególnych jego składników i to tylko tych, które są rzeczami lub prawami majątkowymi. (…) Skoro przedsiębiorstwo stanowi zbiór składników majątkowych, to tak też należy traktować jego sprzedaż - jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zob. wyrok NSA z 14.06.2012 r., II FSK 2452/10). Jako następstwo uznania przedsiębiorstwa za zbiór składników majątkowych należy zatem przyjąć, że sprzedaż przedsiębiorstwa to nie sprzedaż całości, a poszczególnych jego składników, opodatkowanych właściwą dla nich stawką podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.c.c. (…) Podstawą opodatkowania jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część”.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie należy traktować jako sprzedaż rzeczy, praw majątkowych i innych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi to, czy za podstawę opodatkowania można przyjąć wartość rynkową składników majątkowych wskazanych przez rzeczoznawców w wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezależnie od ceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w umowie oraz terminu i sposobu zapłaty.

Jak wyjaśniono powyżej, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w taki sposób i w takim zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy i/lub prawa majątkowe, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tych rzeczy i praw majątkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wartość firmy (goodwill) rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wartość firmy nie powinna zatem zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa może odbiegać od ceny sprzedaży określonej w umowie. Tym samym Wnioskodawca za podstawę opodatkowania winien przyjąć sumę wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, niezależnie od ceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w umowie oraz terminu i sposobu zapłaty. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zastosowania różnych stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy ustalenie wartości rynkowej całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wartości rynkowej rzeczy i praw, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest wystarczające aby na podstawie różnicy ww. wartości ustalić łączną wartość rynkową innych praw majątkowych i zastosować do nich stawkę 1%.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych, składających się na zbywaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Aby zastosować różne stawki podatku przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy określić wartość rynkową poszczególnych składników sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasem jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, w umowie sprzedaży, a konkretnie w załącznikach do niej, będą wymienione składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, umowy cywilnoprawne) - nie będzie jednak podana ich poszczególna wartość rynkowa, ani łączna wartość. W umowie sprzedaży nie zostanie także wskazana wartość innych praw majątkowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym nie możemy uznać stanowiska Wnioskodawcy – co do sposobu określenia wartości innych praw majątkowych – za prawidłowe. Wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy, nie będzie wystarczające określenie wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych, do których ma zastosowanie stawka 2%, aby na tej podstawie obliczyć łączną wartość innych praw majątkowych, do których ma zastosowanie stawka 1%. Zgodnie z przytoczonymi już przepisami, aby można było zastosować różne stawki podatku do planowanej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, koniecznym będzie określenie odrębnej wartości rynkowej sprzedawanych rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy oraz odrębnej wartości rynkowej sprzedawanych innych praw majątkowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy.

W tej części nie mogliśmy uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Reasumując, w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które są rzeczami lub prawami majątkowymi. Tym samym podstawą opodatkowania jest suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Aby natomiast zastosować różne stawki podatku przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w umowie sprzedaży określić wartość rynkową poszczególnych składników sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).