Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-259/16-4/DJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-14
Teza: Skutki udziału w programie motywacyjnym. Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 30 marca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-259/16-2/DJ, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 30 marca 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 1 kwietnia 2016 r., natomiast w dniu 11 kwietnia 2016 r. (data nadania 8 kwietnia 2016 r.), do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka i grupa kapitałowa, do której należy Spółka (dalej: „Grupa”) prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie (…).

Dążąc do zwiększenia efektywności kluczowych pracowników, motywowania ich do osiągania lepszych wyników i jak najlepszej pracy zmierzającej do uzyskiwania przez Spółkę i Grupę jak największego zysku, Wnioskodawca wprowadził w 2014 r. „Program motywacyjny oparty na instrumentach pochodnych” (dalej: „Program”). Celem Programu było zapewnienie możliwości uzyskania przez Uczestników Programu (dalej: „Uprawnionych”) świadczenia pieniężnego, którego wysokość jest powiązana z osiągnięciem przez Spółkę i Grupę określonych wyników finansowych.

Zasady Programu zostały określone w „Regulaminie programu motywacyjnego opartego na instrumentach pochodnych” (dalej: „Regulamin”) oraz w „Umowie o przyznanie instrumentu pochodnego” (dalej: „Umowa”), zawieranej z każdym z Uprawnionych w momencie jego przystąpienia do Programu. Umowa stanowiła porozumienie odrębne od umowy o pracę z danym pracownikiem. Uprawnionymi mogły zostać osoby określone w Regulaminie lub/i dopuszczone do udziału w Programie przez zarząd Spółki.

Przystąpienie do Programu było możliwe przed rozpoczęciem roku finansowego Spółki i Grupy oraz w trakcie trwania roku finansowego Spółki i Grupy (który trwa od 1 sierpnia do 31 lipca).

Uprawnionemu, na mocy Umowy, było przyznawane warunkowe prawo lub prawa (dalej: „Prawo”) do otrzymania od Spółki w przyszłości rozliczenia lub rozliczeń pieniężnych (dalej: „Rozliczenie Pieniężne”) uzależnionych od wskaźników bazowych (dalej: „Wskaźniki”) w roku finansowym trwania Programu oraz poziomu ich osiągnięcia.

Wskazane w Programie Wskaźniki to:

EBITDA Spółki - planowany zysk Spółki przed potrąceniem odsetek, podatków i amortyzacji,

EBITDA Grupy - planowany zysk Grupy przed potrąceniem odsetek, podatków i amortyzacji,

PA - wskaźnik realizacji celów na danym stanowisku pracy związanych z zyskiem osiąganym przez Spółkę i Grupę.

Uprawniony mógł otrzymać Rozliczenie Pieniężne jedynie pod warunkiem osiągnięcia zarówno przez Spółkę jak i Grupę w roku finansowym 2014/2015 wyniku progowego, tj. realizacji EBITDA w roku finansowym na poziomie przewidzianym w Regulaminie. Jeżeli Spółka lub Grupa nie osiągnęłaby planowanego poziomu realizacji EBITDA wówczas Rozliczenie Pieniężne nie przysługiwałoby Uprawnionemu.

Wskaźniki na potrzeby Programu zostały ustalone na podstawie sprawozdań finansowych Spółki i Grupy, zgodnie z zasadami rachunkowości obowiązującymi w Spółce i Grupie oraz na podstawie dodatkowych ocen (Performance Appraisal) dotyczących realizacji celów na danym stanowisku pracy.

Ostateczna kwota Rozliczenia Pieniężnego, którą otrzymał dany Uprawniony została obliczona zgodnie ze szczegółowym wzorem określonym w Regulaminie i Umowie, tzn. przy uwzględnieniu maksymalnych kwot Rozliczenia Pieniężnego przysługujących Uprawnionemu, wg poszczególnych wskaźników oraz odchylenia poziomu realizacji EBITDA od 100%.

Prawa do otrzymania Rozliczeń Pieniężnych zostały przyznane Uprawnionemu nieodpłatnie, z dniem zawarcia Umowy.

Prawa do otrzymania Rozliczeń Pieniężnych były niezależne od prawa do otrzymania świadczeń wynikających ze stosunku pracy, w tym w szczególności premii i nagród przewidzianych regulaminem wynagradzania i premiowania pracowników.

Faktyczna realizacja konkretnego Prawa przez Uprawnionego została dokonana poprzez wypłatę Uprawnionemu kwoty Rozliczenia Pieniężnego, a sama wypłata Rozliczenia Pieniężnego nastąpiła w ściśle określonym czasie od zakończenia roku finansowego Spółki 2014/2015, przy czym środki wynikające z Rozliczenia Pieniężnego zostały przekazane przelewem, niezależnie od przelewu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Ewentualne przeniesienie na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w związku z uczestnictwem w Programie mogło nastąpić dopiero po zakończeniu roku finansowego oraz po ustaleniu wysokości Rozliczenia Pieniężnego. Transfer taki wymagał pisemnej zgody Spółki wskazującej osobę cesjonariusza, wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Umowa przewidywała, że jej Strony zobowiązują się zachować w tajemnicy przed osobami trzecimi treść zawartej Umowy, w szczególności informacje o wysokości Rozliczenia Pieniężnego oraz wielkości wskaźników, od których jest ono uzależnione.

Prawa, o których mowa we wniosku, były instrumentami oferowanymi wyłącznie Uprawnionym. Równocześnie wysokość Rozliczenia Pieniężnego była uzależniona od wskaźników osiągniętych przez Spółkę i Grupę. Spółka nie przyznawała Praw osobom/podmiotom niepowiązanym ze Spółką. W związku z tym nie wystąpił pomiędzy takimi osobami obrót Prawami. Ze względu na istnienie ograniczeń umownych w przenoszeniu praw, których dotyczy wniosek, wątpliwe jest także, by w przyszłości występował jakikolwiek obrót Prawami przyznanymi w ramach Programu.

Wskazane we wniosku Prawa wykazują następujące cechy instrumentu pochodnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF:

*   Uprawniony przystępując do Programu nabył uprawnienie do żądania otrzymania od Spółki w przyszłości rozliczenia pieniężnego lub rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wartości Wskaźnika (tzn. Prawo jest wykonywane poprzez Rozliczenie Pieniężne),
*   Rozliczenie transakcji nastąpiło dopiero po pewnym okresie od zawarcia umowy. Ustalenie wysokości przysługującego Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego za dany okres nastąpiło na podstawie podstawienia wysokości Wskaźnika osiągniętej w danym okresie do wzoru wskazanego w Umowie (tzn. wartość Rozliczenia Pieniężnego nie była znana w momencie przyznania Prawa),
*   Wartość Rozliczenia Pieniężnego była zależna od zysku Wnioskodawcy i Grupy przed potrąceniem odsetek, podatków i amortyzacji, który w ocenie Spółki stanowi wskaźnik finansowy oraz od dodatkowego wskaźnika, tj. wskaźnika realizacji celów na danym stanowisku pracy związanych z zyskiem osiąganym przez Spółkę (tzn. wartość Rozliczenia Pieniężnego zależała od instrumentu bazowego wymienionego w ustawie o OIF).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Spółki przyznane – Uczestnikom Programu (Uprawnionym) – warunkowe prawo lub prawa (Prawo) do otrzymania od Spółki w przyszłości rozliczenia lub rozliczeń pieniężnych (Rozliczenia Pieniężnego) stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu przyznania i realizacji Praw powinno było być, na gruncie ustawy o PIT, traktowane jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, który to jako przychód z kapitałów pieniężnych powinien był podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej realizacji Prawa, tj. wypłaty Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego?
2.  Czy w związku z przyznaniem i realizacją Praw, ciążyły na Spółce jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu przyznania i realizacji Praw powinno było być, na gruncie ustawy o PIT, traktowane jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, który to jako przychód z kapitałów pieniężnych powinien był podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej realizacji Praw, tj. wypłaty Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przyznaniem i realizacją Praw, na Spółce nie ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

1.1. Brak przysporzenia w momencie przyznania prawa.

Zdaniem Spółki, przyznanie Uprawnionemu Praw nie doprowadziło do powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Uprawnionych nie powstał w momencie przyznania Praw, gdyż na tym etapie nie otrzymali oni jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. Przyznanie Praw stanowiło jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, pod warunkiem zaistnienia określonych warunków. Inaczej mówiąc, Prawa miały charakter warunkowy, a Rozliczenie Pieniężne wynikające z ich przyznania pozostało wyłącznie potencjalne.

W szczególności, otrzymane Prawa nie stanowiły nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, nie były bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej Prawo. W momencie przyznania Praw nie można było stwierdzić, czy dojdzie do ich faktycznej realizacji, która przyniosłaby Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne. Nabycie Praw przez Uprawnionego stanowiło jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania potencjalnej (niepewnej) wypłaty w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości i to tylko po spełnieniu określonych warunków.

1.2. Brak możliwości ustalenia wartości Prawa w momencie jego przyznania.

Na moment przyznania Prawa nie było możliwe ustalenie konkretnej wielkości przysporzenia. Wysokość przysługujących Uprawnionemu w ramach Rozliczenia Pieniężnego środków została ustalona dopiero w momencie ustalenia wysokości Wskaźnika. W szczególności, jeżeli ustalony dla danego Prawa poziom Wskaźnika nie zostałby osiągnięty, nie doszłoby do faktycznego Rozliczenia Pieniężnego (Uprawniony nie otrzymałby żadnych środków).

W ocenie Wnioskodawcy, na moment przyznania Uprawnionym danego Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, nie było też możliwe ustalenie wartości rynkowej tego Prawa. Jak wspomniano w opisie zaistniałego stanu faktycznego, możliwość dysponowania Prawem przez Uprawnionego jest ograniczona. Do zakończenia roku finansowego, którego dotyczy Prawo oraz ustalenia wysokości Rozliczenia Pieniężnego, Uprawniony nie mógł przenieść na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w związku z uczestnictwem w Programie.

Powyższe ograniczenie sprawiło, że nie wystąpił obrót Prawami w okresie, w którym wartość Rozliczenia Pieniężnego była nieznana. Do ewentualnego obrotu mogło dojść potencjalnie jedynie w odniesieniu do wierzytelności lub uprawnień wynikających z uczestnictwa w Programie już po ustaleniu wartości Rozliczenia Pieniężnego. Z oczywistych względów, wartość uprawnień związanych z uczestnictwem w Programie na ten moment mogła być zupełnie inna niż ta, którą Prawo miało w momencie przyznania, gdy nie było wiadomo jeszcze, czy w ogóle dojdzie do faktycznego Rozliczenia Pieniężnego (a także jaka będzie jego wartość).

Strona zwraca uwagę, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o PIT wartością rynkową rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W kontekście przytoczonej definicji Wnioskodawca zwraca uwagę, że w analizowanej sprawie, z jednej strony obrót Prawami przyznanymi na podstawie Umowy był ograniczony, a z drugiej, w ocenie Spółki, trudno jest porównywać z Prawami inne instrumenty występujące na rynku.

Instrumenty te różnią się bowiem znacząco od Praw będących przedmiotem wniosku. Do istotnych różnic można zaliczyć m.in.: różne poziomy wskaźników, których osiągnięcie dało prawo do rozliczenia pieniężnego oraz inne wysokości rozliczenia pieniężnego należnego przy określonych poziomach wskaźników.

Powyższe sprawia, że w ocenie Spółki brak jest możliwości porównania poszczególnych praw między sobą, ze względu na ich odmienne parametry finansowe. W szczególności, ze względu na wskazane różnice, dla każdego prawa, w momencie jego przyznania, inne będzie prawdopodobieństwo uzyskania przez poszczególnych uprawnionych konkretnej wysokości rozliczenia pieniężnego. W efekcie trudno jest wskazać prawa, do których można by przyrównać przyznane Prawo.

W tym kontekście Spółka podkreśla też, że wysokość przysługującego Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego została ustalona dopiero w momencie ustalenia wysokości właściwego wskaźnika. Z tego powodu, za wartość rynkową Prawa nie można było przyjąć potencjalnej wartości Rozliczenia Pieniężnego, gdyż ta pozostała niepewna (w szczególności, na dzień przyznania Prawa nie było wiadomo czy dojdzie w ogóle do jego faktycznej realizacji).

Podsumowując, na moment nabycia Prawa, uprawnienie do otrzymania w przyszłości faktycznego Rozliczenia Pieniężnego miało charakter wyłącznie potencjalny. Brak jest zatem podstaw do rozpoznania w momencie nabycia Prawa przychodu po stronie Uprawnionego. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy przyznanie Prawa nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Uprawnionego.

1.3. Prawa jako instrument pochodny.

W ocenie Spółki, przychód po stronie Uprawnionego powstał dopiero w momencie faktycznej realizacji Prawa (wypłaty na rzecz Uprawnionego kwoty Rozliczenia Pieniężnego). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o OIF przez „wykazywanie właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych” rozumie się spełnianie warunków określonych w art. 38 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającego środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy (Dz. Urz. UE L 241 z 2 września 2006 r., str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem 1287/2006”. Zgodnie z art. 38 ust. 3 tego rozporządzenia kontrakt wykazuje właściwości innych instrumentów finansowych, jeżeli jest on rozliczany w gotówce lub może być rozliczany w gotówce na wniosek jednej lub kilku stron, inaczej niż w przypadku niewywiązania się ze zobowiązań lub innego zdarzenia prowadzącego do rozwiązania kontraktu.

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

*   wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i
*   nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
*   rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z powyższych przepisów wynika, że instrumentem bazowym dla instrumentów pochodnych mogą być w szczególności wskaźniki finansowe lub inne wskaźniki.

W świetle przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, instrumentem bazowym może być w szczególności wynik finansowy Wnioskodawcy przed potrąceniem odsetek, podatków i amortyzacji oraz wskaźnik realizacji celów na danym stanowisku pracy związanych z zyskiem osiąganym przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając, że w przedstawionym stanie faktycznym:

*   wysokość ewentualnego Rozliczenia Pieniężnego należnego na skutek przyznania Prawa została skalkulowana w oparciu o instrument bazowy wymieniony w ustawie o OIF, a zatem w momencie przyznania Prawa nie była znana;
*   Prawo zostało przyznane Uprawnionym nieodpłatnie, a wartość wynikającego z niego Rozliczenia Pieniężnego zależała bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia wartości Rozliczenia Pieniężnego;
*   Realizacja uprawnień wynikających z Prawa przyjęła formę pieniężną,

to:

Prawo stanowiło instrument pochodny, którego instrumentem bazowym były Wskaźniki - EBITDA Spółki, EBITDA Grupy oraz PA.

W konsekwencji, jak wskazano powyżej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, przychód z faktycznej realizacji Prawa, jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, stanowił przychód z kapitałów pieniężnych.

W tym kontekście Spółka zwraca uwagę, że podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych była faktyczna realizacja uprawnień wynikających z Prawa. Wysokość Rozliczenia Pieniężnego zależała od wysokości Wskaźników. Na wysokość instrumentu bazowego miały wpływ zmienne warunki rynkowe, ogólna kondycja ekonomiczna Spółki, a także czynności wykonywane przez Uprawnionych razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce. Osiągnięcie Wskaźników było więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania konkretnego Uprawnionego.

Nie było zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tytułu Prawa do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z relacji Uprawnionych ze Spółką.

1.4. Sposób opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

1.5. Podsumowanie.

Spółka stoi na stanowisku, że przyznanie Uprawnionym Praw skutkowało powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej realizacji Prawa, tj. wypłaty Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego.

Środki otrzymane w wyniku Rozliczenia Pieniężnego stanowiły dla Uprawnionych przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki PIT, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 2.

Kwalifikacja przychodu z tytułu faktycznej realizacji uprawnień wynikających z Praw, do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na Spółce nie ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, dochodów wynikających z przyznania i faktycznej realizacji Praw, tj. z Rozliczenia Pieniężnego.

Jak już wcześniej wskazano, na moment przyznania Praw po stronie Uprawnionego nie nastąpiło przysporzenie. W związku z tym samo przyznanie Praw było zdarzeniem neutralnym podatkowo, a co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie ciążyły w związku z nim żadne obowiązki podatkowe.

Natomiast na moment faktycznej realizacji Praw, dochód z realizacji Praw podlegał rozliczeniu przez samego Uprawnionego. Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, podatnik obowiązany jest wykazać uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o PIT i obliczyć należny podatek dochodowy. Obowiązek ten powstaje po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o PIT, sporządzone według ustalonego wzoru (informacje PIT-8C). Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu przyznania i faktycznej realizacji Prawa Wnioskodawca zobowiązany był jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że na Spółce nie ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PIT, natomiast ciążył na niej obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Odnosząc się do przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym kontekście rozważenia wymagają skutki przyznania Uprawnionym warunkowego prawa lub prawa („Prawo”) do otrzymania od Spółki w przyszłości rozliczenia lub rozliczeń pieniężnych („Rozliczenie Pieniężne”) uzależnionych od wskaźników bazowych („Wskaźniki”) w roku finansowym trwania Programu oraz poziomu ich osiągnięcia. Faktyczna realizacja konkretnego Prawa przez Uprawnionego została dokonana poprzez wypłatę Uprawnionemu kwoty Rozliczenia Pieniężnego, pod warunkiem osiągnięcia zarówno przez Spółkę jak i Grupę w roku finansowym 2014/2015 wyniku progowego, tj. realizacji EBITDA w roku finansowym na poziomie przewidzianym w Regulaminie. Prawa do otrzymania Rozliczeń Pieniężnych zostały przyznane Uprawnionemu nieodpłatnie, z dniem zawarcia Umowy. Zdaniem Spółki przyznane – Uczestnikom Programu (Uprawnionym) – warunkowe prawo lub prawa (Prawo) do otrzymania od Spółki w przyszłości rozliczenia lub rozliczeń pieniężnych (Rozliczenia Pieniężnego) stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Samo przyznanie Uczestnikowi pochodnych instrumentów finansowych – po spełnieniu warunków programu – nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Zatem otrzymanie Prawa w ramach programu motywacyjnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe.

Z całokształtu informacji zawartych we wniosku wynika bowiem, że przyznane Uczestnikom Prawo będzie prawem warunkowym, gdyż jego realizacja nie będzie pewna (tj. Uczestnik nie będzie mieć gwarancji otrzymania Rozliczenia Pieniężnego) i uzależniona będzie od ziszczenia się określonych w Umowie warunków.

W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymanie Prawa stwarza więc Uczestnikowi potencjalną tylko możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanych w ramach programu pochodnych instrumentów finansowych wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. ), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Z analizy wniosku wynika, że Uczestnikom programu motywacyjnego przyznane zostało Prawo (stanowiące zdaniem Wnioskodawcy pochodny instrument finansowy w rozumieniu ww. przepisu) do otrzymania od Spółki w przyszłości rozliczenia lub rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wskaźników bazowych w roku finansowym trwania Programu oraz poziomu ich osiągnięcia. Faktyczna realizacja konkretnego Prawa przez Uprawnionego została dokonana poprzez wypłatę Uprawnionemu kwoty Rozliczenia Pieniężnego, pod warunkiem osiągnięcia zarówno przez Spółkę jak i Grupę w roku finansowym 2014/2015 wyniku progowego, tj. realizacji EBITDA w roku finansowym na poziomie przewidzianym w Regulaminie.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Uczestnicy osiągną przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 39 ust. 3 cyt. ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl natomiast art. 39 ust. 3 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów za pośrednictwem, których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa powyżej.

Reasumując, stwierdzić należy, że przyznanie w ramach programu motywacyjnego pochodnego instrumentu finansowego – w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – spowodowało powstanie po stronie Uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej realizacji Prawa, tj. wypłaty Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego. W konsekwencji przychód ten należało zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na Spółce nie ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno na moment przyznania warunkowego Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, jak również w chwili realizacji Prawa. Zastrzec jednakże należy, że na Spółce ciążyły obowiązki informacyjne w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmiocie wypłacającym świadczenie z tytułu realizacji przez Uczestników Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, tj. obowiązek sporządzenia i wysłania informacji PIT-8C. Stanowisko Wnioskodawcy można zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.