Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.35.2019.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Która ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) będzie uprawniona do wykazania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wydzielanej ZCP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) będzie uprawniona do wykazania jako koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wydzielanej ZCP (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie w interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) będzie uprawniona do wykazania jako koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wydzielanej ZCP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) stanowi własność krajowych osób fizycznych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest ochrona zdrowia ludzkiego. Równocześnie Spółka prowadzi sprzedaż wyrobów farmaceutycznych w aptekach ogólnodostępnych i punktach aptecznych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i ewidencjonuje obrót przy pomocy kas rejestrujących zarówno w ośrodkach zdrowia jak i w aptekach. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej, Spółka musi zaniechać działalności leczniczej. Zgodnie z art. 11 ww. ustawy, przedsiębiorcy, którzy w dniu wejścia w życie ww. ustawy posiadają zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, hurtowni farmaceutycznej produktów leczniczych weterynaryjnych, apteki ogólnodostępnej lub punktu aptecznego lub są wpisani do Krajowego Rejestru Pośredników w Obrocie Produktami Leczniczymi oraz są jednocześnie wpisani do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą są obowiązani, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (to jest do dnia 01.08.2019 r.):

1.  poinformować organ wydający zezwolenie lub dokonujący wpisu do Krajowego Rejestru Pośredników w Obrocie Produktami Leczniczymi o rezygnacji z prowadzonej działalności objętej zezwoleniem lub wpisem do rejestru albo
2.  wystąpić z wnioskiem o wykreślenie z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W związku z tym nastąpi podział Spółki (dalej: „Spółka Dzielona”) przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”), w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie przeniesiona do spółki z o.o., która zostanie zawiązana (dalej: „Spółki Przejmującej”). Planowane jest przeniesienie do Spółki Przejmującej usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego wraz ze składnikami przedsiębiorstwa pozostającymi w bezpośrednim związku z tą funkcją (wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, dalej: „Wydzielana ZCP”). Wnioskodawca będzie kontynuować swoją działalność w pozostałym zakresie (sprzedaż produktów leczniczych) w oparciu o pozostałe składniki swojego przedsiębiorstwa. W szczególności, z dniem wydzielenia Spółka Przejmująca przejmie przypisane w planie podziału składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej tworzące Wydzielaną ZCP, w tym pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki Dzielonej, należności i zobowiązania oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą, która będzie prowadzona przez Wydzielaną ZCP. Ponadto, przeniesieniem do Spółki Przejmującej zostaną objęte także prawa i obowiązki z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, związane z Wydzielaną ZCP, oraz pracownicy i współpracownicy przypisani do działalności Wydzielanej ZCP. Mając na uwadze sukcesję zarówno prawną, jak na gruncie przepisów prawa podatkowego, podział Wnioskodawcy będzie skutkować rozdzieleniem rozliczeń podatkowych związanych z Wydzielaną ZCP pomiędzy Wnioskodawcę, a Spółkę Przejmującą.

Spółka Przejmująca dokona zakupu nowych kas rejestrujących, w celu ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Która ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) będzie uprawniona do wykazania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wydzielanej ZCP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do wykazania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wydzielanej ZCP, jeśli przed dniem wydzielenia nie zostaną one wykazane jako koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Dzieloną.

Zatem to która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie będzie uprawniona do ujęcia jako kosztu podatkowego odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wydzielanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do Wydzielanej ZCP za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, zależy od daty dnia wydzielenia. W szczególności, jeśli dzień wydzielenia nastąpi przed ostatnim dniem miesiąca, na który ujmowane są odpisy amortyzacyjne od składników Wydzielanej ZCP w kosztach uzyskania przychodów w Spółce Dzielonej, wówczas odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych za miesiąc podziału, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w pełnej wysokości. W odmiennej sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne od składników Wydzielanej ZCP zostaną ujęte jako koszt uzyskania przychodów Spółki Dzielonej przed dniem wydzielenia, wówczas Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona do wykazania tych odpisów jako własnych kosztów uzyskania przychodów.

W świetle przepisu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19 ustawy o CIT, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. W myśl art. 16g ust. 19 zdanie pierwsze ustawy o CIT, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o CIT przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek podziału podmiotów. W świetle art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty powstałe m.in. w wyniku podziału oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek podziału, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony. Należy przy tym mieć na uwadze, że w świetle art. 16h ust. 5 ustawy o CIT, przepisu ust. 3 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca jest zdania, że w analizowanym przypadku w całości zastosowanie znajdują uwagi dotyczące zasad sukcesji generalnej częściowej, opisane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1, tzn. sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego w świetle art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Z tym, że, w świetle art. 93c § 2, powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, na gruncie prawa podatkowego art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę tzw. sukcesji generalnej częściowej, zgodnie z którą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przez niego przejmowana.

W powyższym zakresie omawiane przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia „praw i obowiązków podatkowych” związanych ze składnikami majątku, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Niemniej, mając na uwadze, że analizowany przepis posługuje się czasem teraźniejszym (prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przydzielonymi zgodnie z planem podziału osobom prawnym przejmującym), Spółka jest zdania, że transferowi podlegać powinny wyłącznie prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, w efekcie podziału nie następuje wprowadzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji Spółki Przejmującej po ich nabyciu w sposób wskazany w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe jest skutkiem sukcesji stosunków prawno-podatkowych, bowiem Spółka Przejmująca przejmie odpowiednie pozycje dotyczące składników Wydzielanej ZCP z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej. Implikuje to także dokonywanie przez Spółkę Przejmującą odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalanej przez Spółkę Dzieloną i pomniejszoną o wartość odpisów dokonanych przez Spółkę Dzieloną.

W interpretacji z 25 lutego 2016 r. sygn. IPPB3/4510-1126/15-2/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że to spółka przejmująca powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład majątku ZCP za miesiąc podziału spółki dzielonej.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, jeśli w miesiącu, w którym nastąpi dzień wydzielenia Spółka Dzielona nie ujmie odpisów amortyzacyjnych od składników Wydzielanej ZCP jako swoich kosztów uzyskania przychodów ponieważ odpisy amortyzacyjne ujmowane będą po dniu wydzielenia, wówczas te odpisy amortyzacyjne będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki Przejmującej. Natomiast, jeśli do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych Wydzielanej ZCP za miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostaną ujęte przez Spółkę Dzieloną jako koszt uzyskania przychodów, wówczas nie będą one stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki Przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz 3 wydano/wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.