Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.98.2017.2.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: działki; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 17 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest:**

*   **prawidłowe,** w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **nieprawidłowe,** w odniesieniu do pytań: nr 2 i nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.98.2017.1.ES Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 12 kwietnia 2017 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 14 kwietnia 2017 r.), natomiast w dniu 24 kwietnia 2017 r. (data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego 21 kwietnia 2017 r.) do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 marca 2015 r. Wnioskodawca nabył pełne prawo własności gospodarstwa rolnego, w którego skład wchodzą nieruchomości rolne oraz maszyny rolnicze (dalej: gospodarstwo).

Przed tym dniem gospodarstwo było przedmiotem ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawcy i jego żony. Żona Wnioskodawcy zmarła 1 listopada 2014 r., w związku z czym połowę gospodarstwa w drodze dziedziczenia ustawowego nabył Wnioskodawca oraz jego córka.

W dniu 30 marca 2015 r. Wnioskodawca wraz z córką zawarli umowę o dział spadku po zmarłej, na mocy którego córka przekazała Wnioskodawcy należącą do niej (a nabytą w drodze spadkobrania) część gospodarstwa. Wobec przyjęcia tej części gospodarstwa, Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem gospodarstwa.

W skład gospodarstwa wchodzi m.in. niezabudowana działka – grunt orny o powierzchni 0,9516 ha, który zostanie podzielony na trzy pojedyncze działki, bez zmiany ich przeznaczenia. Ponadto, z działką, o której była mowa w zdaniu poprzednim, sąsiaduje jeszcze jedna niezabudowana działka – grunt orny o powierzchni 0,1310 ha.

Wnioskodawca zamierza sprzedać wszystkie cztery działki, zaraz po dokonaniu podziału działki o powierzchni 0,9516 ha.

Kupującymi te działki będą osobami fizycznymi, nie będące rolnikami. Sprzedaż zostanie dokonana bez zmiany przeznaczenia działek. Kupujący poinformowali Wnioskodawcę, że nie będą zmieniali przeznaczenia działek po ich kupnie.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany odniósł się do poszczególnych punktów wezwania do uzupełnienia sprawy wskazując co następuje.

Datą uzyskania prawa własności przedmiotowej nieruchomości w ramach wspólności ustawowej Wnioskodawcy oraz jego zmarłej małżonki jest dzień zawarcia umowy darowizny, tj. dzień 22 września 1987 r.

Spadkobranie w niniejszej sprawie nastąpiło na podstawie art. 931 § 1 Kc., w związku z czym udział Wnioskodawcy i jego córki w masie spadkowej były równe. W skład masy spadkowej, poza gospodarstwem rolnym wchodziły także przedmioty użytku osobistego spadkodawczyni, toteż uzyskany na mocy działu spadku udział Wnioskodawcy w gospodarstwie rolnym mieści się w przypadającym mu z mocy ustawy udziale w masie spadkowej.

Wnioskodawca nie zamierza, wobec mającej ulec podziałowi nieruchomości, dokonywać żadnych czynności, poza podziałem, w tym nie zamierza dokonywać żadnych czynności mających na celu uatrakcyjnienie gruntów.

Co do potencjalnych kupujących, Wnioskodawca oświadcza, że z jego wiedzy wynika, że nie zamierzają oni zmieniać charakteru rolnego gruntu, ani nie zamierzają dokonywać jego uatrakcyjnień. Należy jednak wskazać, że osoby te nie są powiązane z Wnioskodawcą, ani nie są osobami, na które miałby on jakikolwiek wpływ, wobec czego Wnioskodawca podkreśla, że powyższe informacje stanowią powielenie zapewnień potencjalnych kupujących.

W związku z planowaną sprzedażą gruntów, ich charakter rolny nie ulegnie zmianie. Taka była intencja cytowanego w wezwaniu fragmentu wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek rolnych, stanowiących własność Wnioskodawcy będzie wolna od opodatkowania podatkiem dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym późniejsza zmiana przeznaczenia sprzedawanych działek będzie powodować konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
3.  Na jaki moment (dzień) ustalana jest utrata charakteru rolnego sprzedawanych nieruchomości rolnych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: PIT) wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomości osobom fizycznym, które wedle jego wiedzy nie zamierzają zmieniać przeznaczenia rolnego tych działek.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przedstawiony stan niniejszej sprawy spełnia wszystkie przesłanki zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 28 PIT, a zatem przychód osiągnięty przez niego w związku ze sprzedażą nieruchomości, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, będzie wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, sprzedaż nieruchomości dokonywana jest przed upływem 5 lat od dnia nabycia tych nieruchomości przez Wnioskodawcę, jako jedynego ich właściciela.

Wobec powyższego, jednoznacznie można przyjąć, że przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych korzystać będzie z całkowitego zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Zainteresowanego – w odniesieniu do pytania nr 2 i nr 3 – przedstawia się w sposób następujący.

Literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy PIT wskazuje, że momentem, na który ustalane jest spełnienie przesłanki braku utraty charakteru rolnego sprzedawanych nieruchomości rolnych jest dzień ich sprzedaży. Jest to też racjonalne wytłumaczenie tego przepisu, bowiem z dniem sprzedaży wnioskodawca traci władztwo nad nieruchomością. Umowa sprzedaży nieruchomości w prawie polskim ma skutek zobowiązująco–rozporządzający, toteż efekt sprzedaży w postaci utraty władztwa następuje natychmiast, z momentem zawarcia umowy sprzedaży. Dotychczasowy właściciel traci wówczas nie tylko prawo do rozporządzania nieruchomością ale też wspomniane już władztwo, w skład którego wchodzi prawo do zmiany przeznaczenia nieruchomości. Nie mając zatem jakiegokolwiek wpływu na sprzedaną nieruchomość, sprzedawca nie może ponosić negatywnych skutków rozporządzania nabytym prawem własności przez kupującego. Podobne stanowisko zajął niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny.

Między innymi w wyroku z dnia 22 maja 2015 roku (sygn. II FSK 378/14) uznał, że utratę charakteru rolnego gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Z jednej bowiem strony, podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Z drugiej zaś strony, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. Tożsame stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 roku (sygn. II FSK 1683/13).

Reasumując powyższe, należy uznać, że dniem, na który ustalana jest utrata przeznaczenia gruntu jest dzień sprzedaży nieruchomości. Należy też przyjąć, że późniejsza, niezależna od Wnioskodawcy, utrata charakteru rolnego sprzedawanych nieruchomości nie będzie powodować opodatkowania przedmiotowej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe,** w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **nieprawidłowe,** w odniesieniu do pytań: nr 2 i nr 3.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem, w świetle poczynionych dotychczas uwag data nabycia spadku (data śmierci spadkodawcy) wyznacza początek terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że 30 marca 2015 r. nabył pełne prawo własności gospodarstwa rolnego, w którego skład wchodzą nieruchomości rolne oraz maszyny rolnicze. Przed tym dniem gospodarstwo było przedmiotem ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawcy i jego żony (nabycie przez małżonków w 1987 r.). Żona Wnioskodawcy zmarła w 2014 r. W drodze dziedziczenia ustawowego nabył po zmarłej spadek Wnioskodawca oraz jego córka. W 2015 r. córka Zainteresowanego, w drodze działu spadku, przekazała odziedziczoną po zmarłej matce część gospodarstwa ojcu/Wnioskodawcy. W ten właśnie sposób Zainteresowany stał się jedynym właścicielem gospodarstwa, w skład którego wchodzi m.in. niezabudowana działka – grunt orny, który zostanie podzielony na trzy pojedyncze działki, bez zmiany ich przeznaczenia. Z wyżej wskazaną działką sąsiaduje jeszcze jedna niezabudowana działka – grunt orny. Wnioskodawca zamierza sprzedać wszystkie cztery działki, zaraz po dokonaniu podziału działki.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył wyżej opisane nieruchomości w części w 1987 r. w drodze zawarcia umowy darowizny w ramach wspólności ustawowej małżonków, a w części w drodze spadku i działu spadku po zmarłej małżonce (2014 r., 2015 r.).

Tak więc należy stwierdzić, że planowana sprzedaż opisanych działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w części nabytej w 1987 r., nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni termin.

Tym samym zbycie owej części nie powoduje obowiązku uiszczenia podatku dochodowego.

Natomiast planowana sprzedaż nieruchomości/działek w części odnoszącej się do nabycia w drodze spadku i działu spadku po zmarłej małżonce, przy założeniu, że zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedstawia się następująco.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cyt. ustawy).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że co do zasady dochód osiągnięty przez Zainteresowanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych działek podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym – oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 617 ze zm.) – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia – użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia – grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   sprzedawane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne, tj. będący własnością (współwłasnością) lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru,
*   sprzedaż ma dotyczyć całości lub części gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki uprawniające do zwolnienia, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej tak jak wskazano powyżej podlegać może wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży ww. gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nie utracą charakteru rolnego.

Zwolnienie to nie dotyczy przychodu ze sprzedaży takiego gruntu, który w dniu jego sprzedaży – z uwagi na treść art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym, a więc jego powierzchnię, klasyfikację czy faktyczne wykorzystywanie – nie stanowi obszaru gruntu gospodarstwa rolnego (nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego).

Rozpatrując zatem możliwość zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy po pierwsze ustalić czy sprzedana nieruchomość była gospodarstwem rolnym lub jego częścią. Aby grunt można było zaklasyfikować jako gospodarstwo rolne muszą zostać spełnione wszystkie wymienione w definicji gospodarstwa rolnego przesłanki a zatem muszą to być użytki rolne, będące własnością lub współwłasnością osoby fizycznej i stanowić obszar o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha. Tylko taka nieruchomość, która spełnia wszystkie ww. przesłanki stanowi gospodarstwo rolne a podatnik po jej sprzedaży może ubiegać się o możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania osiągniętego z tej sprzedaży przychodu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, pod warunkiem dopełnienia pozostałych przesłanek określonych ww. zwolnieniem. Skoro w rozpatrywanej sprawie, planowana sprzedaż dotyczy niezabudowanych działek stanowiących grunt orny o powierzchni przekraczającej 1ha, to oznacza, że spełniona zostanie ww. przesłanka zwolnienia podatkowego.

Ponadto należy podkreślić, że istotny jest również warunek zachowania charakteru rolnego sprzedanej nieruchomości. Jak już wskazano w wystosowanym do Wnioskodawcy wezwaniu dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntu może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wyraźnie wskazał, że w związku z planowaną sprzedażą gruntów ich charakter rolny nie ulegnie zmianie.

Reasumując; w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód ze sprzedaży działek rolnych, będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wyjaśnić należy, że ustawodawca nie określił czasu, w którym zmiana przeznaczenia nieruchomości rolnej skutkowałaby koniecznością zapłaty podatku. Jednakże jeżeli znane są Wnioskodawcy fakty mogące świadczyć o innym niż wskazany we wniosku sposób przeznaczenia przez nabywcę w przyszłości zakupionych od niego gruntów/działek – wskazujące na utratę ich charakteru rolnego – to prawo do ww. ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej w ogóle Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało bez względu na czas, kiedy nabywca faktycznie zmieni przeznaczenie gruntów. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem, utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych. „Utraty charakteru rolnego” nie należy utożsamiać tylko z momentem sprzedaży.

Końcowo organ interpretacyjny pragnie podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez właściwy urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego, gdzie organ ma możliwość zebrania i analizy dokumentów i tym samym przeprowadzenia postępowania dowodowego. Takich uprawnień nie ma organ podatkowy wydający interpretacje indywidualne. Może się zatem okazać, że organy podatkowe prowadzące postępowanie wobec podatnika ustalą inny zaistniały stan faktyczny sprawy niż ten, który podał we wniosku o interpretację Wnioskodawca. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Interpretacja indywidualna nie ma w żadnym wypadku zastępować kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.