Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.370.2020.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-23
Teza: w zakresie ustalenia, czy Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt; kredyt-kredyt bankowy; przychód; unieważnienie; wyrok
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 18 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 22 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.370.2020.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2357, z późn. zm., dalej: „Prawo bankowe”).

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa (prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego), obejmującą m.in. prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów (pożyczek) zarówno podmiotom gospodarczym jak i osobom fizycznym (hipotecznych i niezabezpieczonych hipoteką), przyjmowanie wkładów pieniężnych, jak również działalność powiernicza.

W przeszłości Wnioskodawca, a także jego poprzednicy prawni podlegali reorganizacjom/połączeniom (dalej: „Reorganizacje”). (…) W związku z Reorganizacjami Wnioskodawca stał się z mocy prawa stroną zawieranych przez poprzedników prawnych umów z klientami.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi umowy o kredyt mieszkaniowy, umowy o kredyt hipoteczny oraz umowy o kredyt budowlano- hipoteczny w walucie obcej. Co więcej, w wyniku Reorganizacji Wnioskodawca stał się stroną podobnych umów, które w przeszłości zawarły podmioty objęte Reorganizacjami (dalej łącznie: „Umowy o kredyt hipoteczny”). Powyżej wskazane Umowy o kredyt hipoteczny, będące przedmiotem niniejszego wniosku, były udzielane w walucie obcej, głównie we franku szwajcarskim (dalej: „CHF”).

Kredytobiorcy, pomimo świadomości istnienia ryzyka walutowego, zawierali Umowy o kredyt hipoteczny, ponieważ w ramach takiej umowy otrzymywali niższe oprocentowanie udzielonego kredytu w porównaniu do innych form finansowania.

Umowy o kredyt hipoteczny mogą zawierać tzw. klauzule denominacyjne (dalej razem: „Klauzule walutowe”).

Wskazane powyżej Umowy o kredyt hipoteczny, będące przedmiotem niniejszego wniosku były udzielane na następujących zasadach:

1.  tzw. kredyt denominowany - kwota kredytu wskazana w umowie jest/była wyrażona w CHF, natomiast sam kredyt był wypłacony w złotym polskim (dalej: „PLN”) jako równowartość wskazanej w umowie kwoty kredytu z dnia wypłaty kredytu, ustalonej według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w Banku. Spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu następowała/następuje natomiast w PLN, przy zastosowaniu kursu CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej, według kursu wymiany stosowanego w Banku. W przypadku, gdy kredytobiorca zawarł/zawrze tzw. aneks antyspreadowy, Bank otwierał/otworzy klientowi dodatkowy rachunek prowadzony w CHF oraz umożliwiał/ umożliwi spłatę bezpośrednio w walucie kredytu bez konieczności zastosowania kursów walut stosowanych w Banku. Po zawarciu aneksu antyspreadowego to do klienta należała/należy decyzja, czy dana rata kapitałowo-odsetkowa jest spłacana z zastosowaniem kursów walut stosowanych w Banku, czy też nie (to jest w PLN czy też bezpośrednio w CHF),
2.  tzw. kredyt walutowy - kwota kredytu jest/była wyrażona w umowie w CHF oraz sam kredyt był domyślnie wypłacany w CHF, chyba że klient zawnioskował o wypłatę w PLN, wtedy kredyt był wypłacony w PLN jako równowartość wyrażonej w umowie kwoty kredytu z dnia wypłaty kredytu, ustalonej według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w Banku. Spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu zgodnie z daną Umową o kredyt hipoteczny następuje z rachunku prowadzonego w CHF. W przypadku jednak, gdy klient nie będzie posiadał na rachunku walutowym odpowiedniej ilości CHF do spłaty raty kapitałowo-odsetkowej, spłata następuje w PLN, przy zastosowaniu kursu CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej według kursu wymiany stosowanego w Banku.

W zależności od rodzaju Umowy o kredyt hipoteczny, prowizje oraz podobne opłaty związane z udzieleniem oraz obsługą Umowy o kredyt hipoteczny mogą być uiszczane zarówno w PLN, CHF, jak i w obu walutach (dalej: „prowizje i inne opłaty”).

Bank z tytułu otrzymywanych na podstawie Umów o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji i innych opłat rozpoznaje/rozpoznawał przychód podatkowy.

Co więcej, Bank rozpoznawał/rozpoznaje różnice kursowe z wyceny CHF do PLN jako przychód podatkowy zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT (tzw. rachunkowa metoda rozpoznawania różnic kursowych).

Bank w odniesieniu do wypłaty kapitału kredytu udzielonego na podstawie Umowy o kredyt hipoteczny nie rozpoznawał kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, spłata rat kapitałowych (dotyczących spłaty kapitału kredytu), nie była/nie jest rozpoznawana jako przychód podatkowy po stronie Banku.

Do Umów o kredyt hipoteczny mogły mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo bankowe oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 r. nr 165, poz. 984), która zezwalała m.in. na umożliwienie kredytobiorcom, bez dodatkowych opłat, spłaty kredytów bezpośrednio w walucie, w której kredyt był zaciągany (tzw. ustawa antyspreadowa).

Część kredytów wynikających z Umów o kredyt hipoteczny została spłacona przez klientów, natomiast część umów wciąż trwa.

Z powodu stwierdzenia abuzywności Klauzul walutowych, w sprawach sądowych, w których Bank był stroną, wskazano bądź w sentencji wyroku, bądź w jego uzasadnieniu na nieważność jednostkowych Umów o kredyt hipoteczny zawartych przez Wnioskodawcę lub jego poprzedników prawnych. Co więcej, Wnioskodawca spodziewa się, że w przyszłości kolejni kredytobiorcy będą żądali stwierdzenia nieważności Umowy o kredyt hipoteczny w toku postępowania sądowego, co może powodować wydawanie orzeczeń skutkujących ustaleniem nieważności takich umów (dalej łącznie: „Wyroki”).

Konsekwencją Wyroków może być zwrot dotychczasowych płatności realizowanych w ramach Umowy o kredyt hipoteczny. Rozliczenie takie może nastąpić poprzez zastosowanie mechanizmu potrącenia wzajemnego, w którym wystąpi jednostronny przepływ pieniężny.

W związku ze wskazanymi powyżej Wyrokami, Wnioskodawca spodziewa się strat finansowych pod postacią wypłaconych przez Wnioskodawcę na podstawie powyższych rozstrzygnięć kwot stanowiących równowartość pobranych lub otrzymanych w trakcie trwania Umowy o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji i innych opłat oraz zapłaconych przez kredytobiorcę w racie kredytu różnic kursowych z wyceny CHF do PLN (dalej: „Wypłaty”). Wnioskodawca może ponieść też straty finansowe z tytułu opodatkowanych CIT (rozpoznanych jako przychód podatkowy) różnic kursowych z wyceny CHF do PLN, których klienci finalnie nie zapłacą (dalej: „niezapłacone różnice kursowe”).

Wynikające z wyroków rozliczenia w postaci Wypłat oraz niezapłacone różnice kursowe będą występować dalej łącznie jako: „Koszty”.

Dla potrzeb ujęcia rachunkowego, Wnioskodawca utworzył w ciężar kosztów rezerwy na skutki finansowe związane z Wyrokami, które następnie zostaną wykorzystane lub rozwiązane na podstawie poszczególnych rozstrzygnięć sądów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji, gdy odpisy i rezerwy (w rozumieniu przywołanych w pytaniu przepisów) były zgodnie z przepisami uznane za koszty uzyskania przychodów, to Banku rozpozna przychód podatkowy w roku podatkowym, w którym dokona spisania ekspozycji kredytowej w związku z unieważnieniem umowy kredytowej.

Obecnie w przypadku unieważnienia umowy kredytowej Bank nie koryguje i nie planuje korygować wyniku finansowego za wcześniejsze okresy sprawozdawcze w odniesieniu do dotychczas wykazywanych różnic kursowych.

Zasadą jest, iż Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów ujemne niezrealizowane różnice kursowe od wartości kapitału do momentu gdy umowa kredytu obowiązuje.

Przykładowe ujęcie niezrealizowanych różnic kursowych w związku z udzielonym kredytem denominowanym w frankach szwajcarskich w przychodach i kosztach podatkowych Wnioskodawcy w poszczególnych latach podatkowych zostało przedstawione poniżej.

Część wyroków sądowych w sprawach, w których Bank był stroną jest już wyrokami prawomocnymi.

Co do zasady przychody należne z tytułu prowizji i innych opłat związane z udzieleniem kredytu były wykazywane w roku podatkowym, w którym taka prowizja/opłata była należna, w przeważającej części w roku udzielenia kredytów.

Niemniej, w trakcie trwania umowy kredytu (bez względu na fakt, który jest to rok trwania umowy - pierwszy, lub np. piętnasty) były pobierane prowizje lub inne opłaty związane np. z zawieraniem aneksów do umowy kredytu, wystawianiem zaświadczeń na wniosek klienta, kontroli inwestycji przed wypłatą transz kredytu, wcześniejszej spłaty. Prowizje i inne opłaty jak wskazane w tym akapicie wynikają z umowy kredytu oraz taryf prowizji i opłat w zależności od konkretnej umowy kredytowej. Były one wykazywane jako przychód należny w roku podatkowym, w którym miało miejsce zdarzenie, w związku z którym prowizja/opłata była naliczana.

(…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  Czy Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą stanowić koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Traktowanie na gruncie prawa cywilnego Wyroków.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Wyroki kreują nowy stan prawny, którego skutki należy rozpatrywać w oderwaniu od zapisów Umów o kredyt hipoteczny. W pierwszej kolejności wynika to z faktu, iż Wyroki będą zmieniać gruntownie katalog praw i obowiązków obu stron stosunku prawnego wytworzonego na gruncie Umów o kredyt hipoteczny, co w konsekwencji będzie powodować, że Bank oraz kredytobiorca nie będzie połączony stosunkiem pierwotnym wynikającym z Umowy o kredyt hipoteczny, lecz nowym, zupełnie odmiennym stosunkiem powstałym na podstawie Wyroku.

Potwierdzeniem powyższego jest znany Wnioskodawcy wyrok sądu powszechnego, w którym to sąd stwierdza, że usunięcie klauzul analogicznych do Klauzul walutowych ingeruje w treść umowy do tego stopnia, iż pozostała część umowy nie może pozostać w obrocie prawnym - np. wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt XXV C 212/18, gdzie sąd wskazał, że „(\`(...)\`) Stąd też oczywiste jest, że nie jest możliwe dalsze funkcjonowanie umowy, której po wyłączeniu z niej postanowień niedozwolonych (które mogą przecież w określonych warunkach dotyczyć głównych świadczeń stron), nie da się wykonać - określić sposobu i wysokości świadczenia stron. (…) W tej sytuacji należy przyjąć, że pozostała po wyeliminowaniu postanowień niedozwolonych treść stosunku prawnego nie pozwala na przyjęcie, że strony zawarły ważną umowę kredytu”.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazany wyrok sądu powszechnego, należy stwierdzić, iż w przypadku wydania Wyroku, którego konsekwencją będzie unieważnienie Umowy o kredyt hipoteczny, skutkiem dla Wnioskodawcy (jak i dla kredytobiorcy) będzie całkowita rekonstrukcja katalogu ich praw i obowiązków - Wnioskodawca oraz kredytobiorca będą zobowiązani do dokonania zupełnie innych świadczeń względem siebie, niż przewidywała to Umowa o kredyt hipoteczny.

Podsumowując, orzeczenie przez sąd nieważności Umowy o kredyt hipoteczny będzie tworzyć na gruncie prawa podatkowego całkowicie nowy stan prawny. Wynika to z faktu, iż strony nie będą połączone dotychczasowym stosunkiem prawnym wynikającym z Umowy o kredyt hipoteczny, lecz nowym stosunkiem powstałym na skutek Wyroku. Innymi słowy, Wyrok jest inną podstawą prawną do danego węzła obligacyjnego niż Umowa o kredyt hipoteczny.

Traktowanie na gruncie prawa podatkowego Wyroków.

Istota i cel Ustawy o CIT.

Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) jest podatkiem bezpośrednim i ma charakter dochodowy, jak również opiera się na zasadzie równości. Zasada ta oznacza jednakowe traktowanie podmiotów będących podmiotami tego podatku, bez względu na rodzaj dochodów i ich źródło, a także niezależnie od ich formy organizacyjnej. Podatek ten opiera się również na zasadzie powszechności w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. W aspekcie podmiotowym oznacza to, że w zasadzie wszystkie osoby prawne - i podmioty co do zasady podobne - są opodatkowane tym podatkiem. W aspekcie przedmiotowym natomiast oznacza to, że w zasadzie wszystkie dochody podatnika są opodatkowane bez względu na źródło ich otrzymania. CIT, co do zasady, ma na celu objąć całość dochodów wszystkich podmiotów będących podatnikami tego podatku na obszarze jego obowiązywania.

Przedmiot opodatkowania CIT definiuje art. 7 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem przedmiotem opodatkowania CIT jest, co zasady, dochód rozumiany jako suma dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Takie brzmienie przepisu wskazuje na bardzo szeroki zakres opodatkowania i co do zasady umożliwia opodatkowanie dochodu pochodzącego z praktycznie każdego źródła przychodów, niezależnie od charakteru takiego dochodu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, za dochód ze źródła przychodów, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. W konsekwencji dla prawidłowego ustalenia dochodu podatkowego ze źródła przychodów kluczowym jest prawidłowe ustalenie zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Na istotność ustalenia elementu kosztu uzyskania przychodu jako niezbędnego elementu ustalania wysokości opodatkowanego dochodu wskazuje np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2073/01: „Koszty uzyskania przychodów są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w bilansie roku podatkowego (art. 7 ust. 1 i 2 PDOPrU). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawnopodatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe”.

Co do zasady, jak już wskazano, zgodnie z art. 7 Ustawy o CIT dochód stanowi różnicę między przychodami a kosztami uzyskania przychodu. Prowadzi to do wniosku, że dopiero łączna analiza przepisów dotyczących przychodów podatkowych (art. 12 Ustawy o CIT) oraz przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów (art. 15 i 16 Ustawy o CIT), pozwala na pełną oraz właściwą kalkulację dochodu będącego podstawą do ustalenia odpowiedniej wysokości opodatkowania.

Generalną zasadą wynikającą z Ustawy o CIT jest, iż przychodem w rozumieniu komentowanej ustawy jest każde przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania. Natomiast kosztem uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jedynymi wyjątkami, które mogą wystąpić w procesie ustalania dochodu, są enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę instytucje, które operują w formie wyraźnie wskazanych zwolnień czy wyłączeń, bądź też funkcjonują w formie szczególnych zasad (np. poprzez wskazanie, iż podstawą opodatkowania nie będzie dochód, tylko przychód).

Innymi słowy, istota i cel Ustawy o CIT, a także jej systematyka jednoznacznie wskazują, iż naczelną zasadą jest opodatkowanie CIT dochodu podatnika, a tylko w wyjątkowych, wyraźnie przewidzianych w niniejszej ustawie przypadkach, zasada ta może być korygowana o pozycje niestanowiące przychodów bądź kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, iż przyjęcie odmiennego podejścia i interpretowanie przepisów o CIT skutkujące de facto opodatkowaniem przychodu jest niepoprawne i błędne.

Powyższe rozumienie przepisów Ustawy o CIT potwierdzają także wyroki sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 752/11: „Istotą opodatkowania podatkiem dochodowym jest objęcie tym podatkiem każdego przyrostu majątku z wyjątkiem wyłączonego w sposób wyraźny przez ustawę z opodatkowania. Wyrazem tej zasady jest regulacja art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., stosownie do której przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W konsekwencji za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe polegające na zwiększeniu aktywów lub zmniejszeniu pasywów podatnika, z wyjątkiem tych, które ustawa podatkowa wyłącza z tej kategorii”, lub wyrok NSA z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11: „Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej”.

Co więcej, na potwierdzenie powyższego należy wskazać, iż w art. 7 ust. 1 zdanie drugie Ustawy o CIT zostało wskazane, że m.in. w wypadkach określonych w art. 21 oraz 22 Ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi przychód, natomiast w art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT ustawodawca wskazał na pewne kategorie przychodów, które nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania - są to przykładowe sytuacje, które wprost ustalają wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania będzie dochód.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Ustawa o CIT jednoznacznie wskazuje, iż opodatkowany CIT powinien być dochód, rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem podatkowym a kosztem uzyskania przychodu, z wyłączeniem sytuacji, gdzie Ustawa o CIT wprost stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Tym samym, podążając za NSA, jeśli dane przysporzenie stanowiło dla podatnika przychód, to ekonomiczne umniejszenie majątku podatnika z nim związane powinno stanowić dla niego, co do zasady, koszt uzyskania przychodu. Oczywiście, taki koszt powinien zostać poddany ocenie z perspektywy przepisów szczególnych Ustawy o CIT, które formułują określone warunki (bądź wskazują na konkretne wyłączenia) pozwalające uznać dany koszt za koszt uzyskania przychodu, i w przypadku pozytywnej weryfikacji, podatnik powinien móc zakwalifikować taki wydatek jako koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Banku, podążając tym logicznym kursem wyznaczonym przez wykładnię NSA oraz interpretacje przepisów Ustawy o CIT należy zgodzić się z niewątpliwym faktem, iż jeżeli raty w części odsetkowej, prowizje i podobne opłaty otrzymane z tytułu Umowy o kredyt hipoteczny, jak również różnice kursowe z wyceny CHF do PLN stanowiły przychody Banku podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT, to jako logiczna konsekwencja powyższego poniesione Koszty, jako ekonomicznie i faktycznie związane z przychodem, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu.

W kontekście powyższej analizy, zdaniem Wnioskodawcy w pierwszym kroku należy zbadać, czy Koszty ponoszone w wyniku Wyroków będą spełniać przesłanki pozwalające uznać Koszty za koszty uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.

Koszty jako koszt uzyskania przychodu.

Ogólną zasadą wynikającą z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT jest, iż przychodami podatkowymi, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z m.in. działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT zwrot kapitału kredytu nie stanowi przychodu podatkowego. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, wskazuje, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Powyższe przepisy oraz zasady z nich wynikające wprost wskazują, że potencjalny przychód podatkowy należy odnosić do kategorii wskazanych jako przychód podatkowy w Ustawie o CIT - tj. m.in. otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych (w tym różnic kursowych), wartości otrzymanych rzeczy lub praw a także odsetek (a w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą również przychodów należnych, jeszcze faktycznie nieotrzymanych).

Rozpatrywane Koszty oczywiście nie będą się wpisywać w taką definicję przychodu podatkowego, ponieważ nie wchodzą w żadną z wyżej wymienionych sytuacji prezentowanych w art. 12 Ustawy o CIT - tzn. z tytułu Wypłat, a także rozpoznania jako przychód podatkowy niezapłaconych różnic kursowych Bank nie otrzyma pieniędzy, wartości pieniężnych (w tym różnic kursowych), wartości rzeczy lub praw, a także odsetek.

Co więcej, nawet biorąc pod uwagę szerszą perspektywę, gdzie za przychód podatkowy (poza wymienionymi powyżej sytuacjami) można uznać już samo przysporzenie majątkowe, należy jednoznacznie stwierdzić, iż z tytułu Kosztów po stronie Banku nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, mogące nosić znamiona przychodu podatkowego. Powyższe oznacza, że Koszty w żaden sposób nie mogą być traktowane jako przychód podatkowy.

Ustawodawca przewiduje także możliwość korekty przychodu podatkowego. W takiej sytuacji, (zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT) jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Przywołanego przepisu nie stosuje się jednak do korekty przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. W konsekwencji oznacza to, że w przypadku, gdy dany przychód dotyczy zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, nie ma możliwości jego skorygowania - art. 12 ust. 3i Ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, Koszty również nie będą wpisywać się w przepisy dotyczące korekty przychodów. Wynika to z faktu, iż charakter instytucji korekty przychodów wiąże korektę ze zmianą po stronie przychodów podatkowych pierwotnie rozpoznanych - oznacza to, iż żeby korekta podatkowa miała miejsce, musi istnieć podstawa do zmiany w pierwotnie rozpoznanym przychodzie.

Wyrok tworząc nowy stan prawny, nie będzie powodował zmian w treści lub właściwościach Umowy o kredyt hipoteczny. W konsekwencji przychody podatkowe rozpoznane przez Bank z tytułu Umów o kredyt hipotecznych, nie będą mogły być przedmiotem takiej korekty, ponieważ jak już wskazano nie dojdzie do zmian w podstawie prawnej do rozpoznania przychodu, tj. w treści lub właściwościach Umów o kredyt hipoteczny, na podstawie których został rozpoznany przychód podatkowy w pierwotnej wysokości. Dopiero zmiana w treści lub właściwości takich umów (będących podstawą do rozpoznania przychodu), mogłaby powodować potrzebę zmian w rozpoznanym pierwotnie przychodzie podatkowym z tego tytułu - poprzez korektę przychodu.

Mając na uwadze powyższe, przychody podatkowe wynikające z Umów o kredyt hipoteczny rozpoznane dotychczas przez Bank i zaprezentowane w stanie faktycznym wniosku nie będą podlegały zmianom, ponieważ umowy takie nie będą zmieniane w swojej treści lub właściwościach. Konsekwencją takiego ujęcia będzie sytuacja, gdzie wysokość przychodu podatkowego rozpoznanego przez Bank z tytułu Umów o kredyt hipoteczny nie ulegnie zmianie.

Wyroki sądów stanowiące o konieczności dokonania rozliczeń związanych z unieważnieniem danej Umowy o kredyt hipoteczny stanowią odrębne zdarzenie prawne od zawarcia przedmiotowej umowy - rozumiane w ten sposób, iż Koszty poniesione na podstawie Wyroku nie będą w rozumieniu prawnym związane z przeszłymi przychodami wynikającymi z Umów o kredyt hipoteczny. W konsekwencji, takie działanie powinno być rozpatrywane jako działanie wynikające z nowego zdarzenia prawnego. Ów fakt powinien znaleźć odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych Banku, jako dotyczących nowego stanu prawnego, który w znaczeniu prawnym należy traktować odrębnie od przychodów uzyskanych z tytułu Umów o kredyt hipoteczny.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić iż natura Kosztów będzie powodowała zmniejszenie majątku/aktywów Banku, stąd Koszty należy rozpatrywać w kategorii kosztów uzyskania przychodów - oczywiście przy założeniu spełnienia przez Koszty przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Warunki do uznania Kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Mając na uwadze przedmiotową definicję, podstawowe kryteria kwalifikacji kosztów (w tym wydatków) do kosztów uzyskania przychodów są następujące:

*   koszt został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo (iii) zabezpieczenia źródła przychodów; oraz
*   koszt nie jest wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się, że aby określony koszt (w tym wydatek) mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika;
2.  jest definitywny (rzeczywisty) tzn. wartość poniesionego kosztu (w tym wydatku) nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
5.  nie został wyłączony z kategorii kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy CIT;
6.  został właściwie udokumentowany.

W kontekście powyższego, aby uznać Koszty wynikające z Wyroków za koszt uzyskania przychodów, niezbędne będzie spełnienie przytoczonych wyżej przesłanek.

a) Poniesienie kosztu.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1969/09: „Podatnik ma prawo do odliczenia od przychodów tych kosztów, które mają związek z prowadzoną działalnością i zostały rzeczywiście poniesione, przy czym poniesienie tych kosztów może być wykazane każdym dowodem”. Oznacza to, iż aby Koszty stanowiły koszty uzyskania przychodu, muszą zostać rzeczywiście poniesione przez Bank.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazany element poniesienia kosztu, należy stwierdzić, iż dokonane Wypłaty składające się na Koszty, które Wnioskodawca zobligowany będzie rozliczyć z kredytobiorcą, i które zostaną faktycznie wypłacone, będą pomniejszać majątek/aktywa Banku. Oznacza to, że wydatek ten zostanie odzwierciedlony w księgach rachunkowych i zostanie w sposób rzeczywisty „poniesiony”.

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do niezapłaconych różnic kursowych, które Bank rozpoznał wcześniej jako przychody podatkowe, należy stwierdzić, iż w wyniku utraty prawa do otrzymania tych różnic poprzez stwierdzenie nieważności Umów o kredyt hipoteczny, Bank powinien być uprawniony do rozpoznania takich niezapłaconych różnic kursowych jako kosztu uzyskania przychodu, ponieważ również w tym zakresie dojdzie do pomniejszenia majątku/aktywów Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym.

Należy wskazać, iż na potrzeby stwierdzenia, iż koszt został „poniesiony” nie jest istotne, w jaki sposób koszt został ujęty bilansowe (z wyłączeniem ujęcia go jako bierne rozliczenia międzyokresowe bądź rezerwy - zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT), bądź czy też został wypłacony - pojęcie wydatku jest pojęciem węższym i zawiera się w pojęciu kosztu. Możliwy jest zatem koszt uzyskania przychodu, który w swej istocie nie jest wydatkiem.

Na poprawność powyższego stwierdzania wskazuje NSA w wyroku z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 367/18, w którym zostało wskazane: „Przez poniesienie kosztów należy zatem rozumieć zarówno poniesienie wydatków, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej”.

Przez poniesienie kosztu należy zatem rozumieć nie tylko stricte poniesienie wydatku, ale również poniesienie kosztu rozumianego jako zmniejszenie aktywów/majątku Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Wypłaty oraz niezapłacone różnice kursowe (składające się na Koszty) będą spełniały przesłankę „poniesienia” niezbędną do uznania danego kosztu/wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

b) Definitywność kosztu.

W zakresie definitywności poniesionego kosztu przyjmuje się, iż uwzględnienie danego kosztu/wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione od jego faktycznego i definitywnego poniesienia przez podatnika, co należy rozumieć w ten sposób, iż jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Ponadto, koszt/wydatek musi obciążać majątek podatnika, tj. musi nastąpić uszczuplenie aktywów/zasobów finansowych, z których koszt/wydatek jest ponoszony. Koszty/wydatki ponoszone przez inne podmioty na rzecz podatnika nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Poniesienie kosztu/wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny.

Warunek definitywności kosztów podniósł NSA w wyroku z 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95 w którym stwierdził, że: „Za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi”. Wyrok ten nie stracił na swojej aktualności, o czym świadczy fakt, iż do dnia dzisiejszego jest on powszechnie przywoływany w uzasadnieniach pism organów skarbowych oraz wyroków sądów administracyjnych.

Tym samym, aby dany koszt/wydatek spełnił ten warunek niezbędne jest, aby obciążał on aktywa/zasoby finansowe ujmującego go podmiotu oraz nie został mu zwrócony w jakiejkolwiek postaci. Tak też będzie się działo w odniesieniu do Kosztów: wypłaty takie będą obciążały wyłącznie aktywa/zasoby finansowe Banku oraz jednocześnie ich wartość nie będzie w jakikolwiek sposób zwracana Wnioskodawcy.

Odnosząc się zatem do Kosztów, należy wskazać, że ich poniesienie będzie miało charakter definitywny, zatem będą bezsprzecznie spełniać analizowany warunek niezbędny do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

c) Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wypłaty wynikające z Wyroków będą pozostawać w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Czynności polegające na udzielaniu kredytów (w tym udzielaniu kredytów takich jak przewidziane przez Umowy o kredyt hipoteczny) oraz związane z takimi kredytami rozliczenia, podejmowane są przez Bank w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu CIT.

Co więcej, także niezapłacone różnice kursowe, które stanowiły przychód podatkowy w latach trwania Umów o kredyt hipoteczny, aktualnie powinny być uznawane za związane z działalnością gospodarczą, ponieważ rozpoznawanie takich różnic było związane z udzielaniem kredytów przewidzianych przez Umowy o kredyt hipoteczny lub kredytów podobnych, co służyło oraz służy prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej. Co więcej, takie ujęcie podatkowe niezapłaconych różnic kursowych jest związane z podstawową działalnością banku jaką jest m.in. obrót walutami.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że warunek ten powinien zostać uznany za spełniony zarówno w odniesieniu do dokonywanych Wypłat, jak i do niezapłaconych różnic kursowych (składających się na Koszty).

d) Celowość poniesionego kosztu.

W odniesieniu do celowości poniesienia kosztu należy wskazać, iż w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż aby zaliczyć dany koszt/wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie jest wymagane, aby koszt/wydatek ten przyniósł konkretny przychód, lecz żeby został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Ocena związku kosztu z przychodem powinna odbywać się poprzez analizę racjonalności oraz gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, a nie wyłącznie poprzez stwierdzenie faktycznego, pozytywnego wpływu na powstanie przychodu - na potwierdzenie powyższego np. indywidualna interpretacja prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r., Znak: IPPB3/423-1136/14-2/S/PK1/MC.

W uchwale 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź, zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”. Dodatkowo, NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 557/12, stwierdził, że: „(\`(...)\`) W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat”.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy podatnik jest w stanie wykazać, że poniesienie kosztów/wydatków było racjonalne i celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, związek takich wydatków z przychodem nie może być kwestionowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc powyższe do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, iż Wnioskodawca dokonując Wypłat na rzecz kredytobiorcy postępuje racjonalnie, a jego działanie ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodu. Gdyby bowiem Bank nie zdecydowały się na ten krok, mógłby narazić się na konsekwencje materialne np. w postaci dodatkowych kosztów z tytułu egzekucji zasądzonej kwoty.

Należy także wskazać, iż przedmiotowe Wypłaty będą służyć zabezpieczeniu dobrego wizerunku Wnioskodawcy, utrzymania poprawnych relacji z klientami i stanowić będą działanie oczekiwane przez kredytobiorców - w przypadku bowiem dalszego prowadzenia sporu na drodze sądowej lub co więcej - nierespektowania prawomocnych wyroków, Bank naraziłby się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów prezentując swoją działalność jako nieprzychylną klientom.

W nawiązaniu do elementu racjonalności postępowania Banku, zawarcie Umowy o kredyt hipoteczny, ze strony Banku, było racjonalnym działaniem w dobrej wierze. Na moment zawierania takiej umowy Wnioskodawca nie był świadomy, iż Klauzule walutowe zawarte w Umowach o kredyt hipoteczny będą w przyszłości uznane za abuzywne. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na moment zawarcia przedmiotowych umów brak było podstaw do uznania, że Klauzule walutowe mogą być uznane za abuzywne (np. brak umieszczenia w Rejestrze klauzul niedozwolonych prowadzonego przez prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów klauzul o brzmieniu analogicznym do Klauzul walutowych), co więcej również brak było wówczas orzecznictwa podważającego ważność stosowanych Klauzul walutowych, a stosowanie takich klauzul było powszechną praktyką rynkową.

Odnosząc się natomiast wyłącznie do niezapłaconych różnic kursowych, powstałych na skutek Wyroku, pomimo iż w sposób faktyczny nie będą stanowić części wypłaconych kwot, to również w stosunku do nich należy stwierdzić, iż zostaną one poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Niezapłacone różnice kursowe powstaną bowiem na skutek Wyroku i są nierozerwalnie związane także z wypłacanymi kwotami, stąd jako takie spełniają przesłankę celowości kosztu.

Ponadto, w ocenie Banku przedmiotowe niezapłacone różnice kursowe można porównać do straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, gdyż w efekcie przedmiotowa strata wynika z „likwidacji” (na gruncie prawa cywilnego rozumianego jako stwierdzenie nieistnienia takich umów w obrocie prawnym) całej Umowy o kredyt hipoteczny. W odniesieniu do analogicznych strat z tytułu likwidacji środków trwałych znany jest pogląd sądów administracyjnych, zgodnie z którym takie starty mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 października 2010 r., sygn. akt. III SA/Wa 738/10 wskazał, iż: „Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r, sygn. akt I SA/WR 1702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż Koszty zostaną dokonane/poniesione przez Bank w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zatem w konsekwencji będą spełniały analizowany warunek celowości niezbędny do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

e) Brak wyłączenia z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu jeżeli można go zakwalifikować do którejkolwiek z kategorii kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT zawiera katalog pozycji, które wykluczają możliwość uznania danego kosztu/wydatku za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT pozycji nie odnosi się do Kosztów, w szczególności takie Koszty nie mogą zostać uznane za wydatki związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT).

W opinii Banku, powyżej wskazany przepis odnosi się do nienależytego wykonywania zobowiązań (takie stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r., Znak: IPPB3/423-1136/14-2/S/PK1/MC) i tym samym nie znajduje on zastosowania do analizowanych Kosztów. Konieczność poniesienia Kosztów nie będzie bowiem wynikać z nienależytego działania czy zaniechania Banku, lecz ze zmiany podejścia w zakresie możliwości uwzględniania w Umowach o kredyt hipoteczny Klauzul walutowych wyrażonego w wiążących prawnie Wyrokach.

Ponadto, zdaniem Banku, Kosztów nie można uznać za karę umowną czy też odszkodowanie. Zasądzone kwoty, nie zostały ustalone w zapisach umownych pomiędzy Bankiem, a kredytobiorcami, lecz wynikają z prawotwórczego Wyroku - co naturą rzeczy wyklucza uznanie Kosztów za kary umowne.

Koszty nie stanowią również odszkodowania, z uwagi na fakt, że Koszty nie stanowią sposobu naprawnienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Koszty ponoszone przez Bank nie będą posiadały takiego charakteru, ponieważ ich funkcją nie jest naprawienie szkody, a jedynie ostateczne rozliczenie na gruncie Wyroku.

Tym samym, należy uznać, iż Koszty, ponoszone przez Bank, nie mieszczą się w zakresie przypadków wskazanych w artykule 16 ust. 1 Ustawy o CIT, który wyłącza dane koszty/wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że niniejszy warunek powinien zostać uznany za spełniony.

f) Udokumentowanie kosztu i jego wysokości.

Jako że Koszty będą wynikać z Wyroku sądu powszechnego, to m.in. Wyrok ten w odniesieniu do Kosztów będzie dokumentował konieczność ich poniesienia.

W odniesieniu do niezapłaconych różnic kursowych, Bank (na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT) ujmuje w księgach rachunkowych różnice kursowe wynikające z wyceny CHF do PLN zgodnie z przyjętą metodą (metoda księgowa rozpoznawania różnic kursowych).

Zatem Wnioskodawca ujmując dowód wewnętrzny (np. polecenie księgowania) będzie znał kwotę, która następnie będzie mogła być ujęta w kosztach. Co więcej, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.), powyżej wskazane dowody wewnętrzne stanowią dowody księgowe i są one podstawą ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż opisywany dowód wewnętrzny będzie właściwie dokumentował poniesienie kosztu.

Wypłaty natomiast będą określone wprost Wyrokiem sądu i zostaną udokumentowane np. potwierdzeniami przelewu.

Wnioskodawca zaznacza, iż sam art. 15 ust. 4e ustawy CIT wskazuje, że faktura ani rachunek nie stanowi jedynej podstawy poniesienia kosztów podatkowych, którą może być także inny dokument w przypadku braku faktury lub rachunku.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa analiza pozwala więc udzielić pozytywnej odpowiedzi na pytanie, czy koszt/wydatek udokumentowany w sposób zaprezentowany powyżej będzie spełniał przesłankę właściwego udokumentowania kosztu zezwalającą uznać dany koszt/wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Uzyskawszy pozytywny wynik analizy wszystkich przesłanek należy uznać, iż Koszty wynikające z Wyroków stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Pragniemy w tym miejscu podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w analogicznych rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zapadły na gruncie rozliczeń banków z klientami z tytułu opłat około kredytowych w związku z przedterminową spłatą kredytów. Obowiązek dokonania takich rozliczeń, tj. zwrotu przez banki części prowizji i innych opłat związanych z udzieleniem kredytu w związku jego przedterminową spłatą jest konsekwencją wyroku z 1 września 2019 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w sprawie C-383/18 (…). Podobnie jak w przedstawionym stanie faktycznym, wyrok TSUE wykreował nowy stan prawny w odniesieniu do opłat i prowizji, które stanowiły w bankach przychody należne, a których obowiązek zwrotu przez banki wynika z wyroku. W interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzono stanowisko, że tego rodzaju bieżące rozliczenia (zwroty na rzecz klientów) powinny być ujmowane w rachunku podatkowym jako koszty podatkowe w momencie ich poniesienia (tu: wypłaty na rzecz klientów). Stanowisko takie zaprezentowano m.in. w interpretacji Krajowej Informacji Skarbowej (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) z 25 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.262.2020. 1.MZA oraz interpretacji z 18 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.122.2020.1.AW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l updop, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi umowy o kredyt mieszkaniowy, umowy o kredyt hipoteczny oraz umowy o kredyt budowlano-hipoteczny w walucie obcej. Co więcej, w wyniku Reorganizacji Wnioskodawca stał się stroną podobnych umów, które w przeszłości zawarły podmioty objęte Reorganizacjami (dalej łącznie: „Umowy o kredyt hipoteczny”). Powyżej wskazane Umowy o kredyt hipoteczny, będące przedmiotem niniejszego wniosku, były udzielane w walucie obcej, głównie we franku szwajcarskim (dalej: „CHF”). Umowy o kredyt hipoteczny mogą zawierać tzw. klauzule denominacyjne (dalej razem: „Klauzule walutowe”). W zależności od rodzaju Umowy o kredyt hipoteczny, prowizje oraz podobne opłaty związane z udzieleniem oraz obsługą Umowy o kredyt hipoteczny mogą być uiszczane zarówno w PLN, CHF, jak i w obu walutach (dalej: „prowizje i inne opłaty”).

Bank z tytułu otrzymywanych na podstawie Umów o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji i innych opłat rozpoznaje/rozpoznawał przychód podatkowy.

Co więcej, Bank rozpoznawał/rozpoznaje różnice kursowe z wyceny CHF do PLN jako przychód podatkowy zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT (tzw. rachunkowa metoda rozpoznawania różnic kursowych).

Z powodu stwierdzenia abuzywności Klauzul walutowych, w sprawach sądowych, w których Bank był stroną, wskazano bądź w sentencji wyroku, bądź w jego uzasadnieniu na nieważność jednostkowych Umów o kredyt hipoteczny zawartych przez Wnioskodawcę lub jego poprzedników prawnych. Co więcej, Wnioskodawca spodziewa się, że w przyszłości kolejni kredytobiorcy będą żądali stwierdzenia nieważności Umowy o kredyt hipoteczny w toku postępowania sądowego, co może powodować wydawanie orzeczeń skutkujących ustaleniem nieważności takich umów (dalej łącznie: „Wyroki”).

Konsekwencją Wyroków może być zwrot dotychczasowych płatności realizowanych w ramach Umowy o kredyt hipoteczny. Rozliczenie takie może nastąpić poprzez zastosowanie mechanizmu potrącenia wzajemnego, w którym wystąpi jednostronny przepływ pieniężny.

W związku ze wskazanymi powyżej Wyrokami, Wnioskodawca spodziewa się strat finansowych pod postacią wypłaconych przez Wnioskodawcę na podstawie powyższych rozstrzygnięć kwot stanowiących równowartość pobranych lub otrzymanych w trakcie trwania Umowy o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji i innych opłat oraz zapłaconych przez kredytobiorcę w racie kredytu różnic kursowych z wyceny CHF do PLN. Wnioskodawca może ponieść też straty finansowe z tytułu opodatkowanych CIT (rozpoznanych jako przychód podatkowy) różnic kursowych z wyceny CHF do PLN, których klienci finalnie nie zapłacą.

Dla potrzeb ujęcia rachunkowego, Wnioskodawca utworzył w ciężar kosztów rezerwy na skutki finansowe związane z Wyrokami, które następnie zostaną wykorzystane lub rozwiązane na podstawie poszczególnych rozstrzygnięć sądów.

W sytuacji, gdy odpisy i rezerwy były zgodnie z przepisami uznane za koszty uzyskania przychodów, to Bank rozpozna przychód podatkowy w roku podatkowym, w którym dokona spisania ekspozycji kredytowej w związku z unieważnieniem umowy kredytowej.

Obecnie w przypadku unieważnienia umowy kredytowej Bank nie koryguje i nie planuje korygować wyniku finansowego za wcześniejsze okresy sprawozdawcze w odniesieniu do dotychczas wykazywanych różnic kursowych.

Zasadą jest, iż Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów ujemne niezrealizowane różnice kursowe od wartości kapitału do momentu gdy umowa kredytu obowiązuje.

Część wyroków sądowych w sprawach, w których Bank był stroną jest już wyrokami prawomocnymi.

Co do zasady przychody należne z tytułu prowizji i innych opłat związane z udzieleniem kredytu były wykazywane w roku podatkowym, w którym taka prowizja/opłata była należna, w przeważającej części w roku udzielenia kredytów.

Niemniej, w trakcie trwania umowy kredytu (bez względu na fakt, który jest to rok trwania umowy - pierwszy, lub np. piętnasty) były pobierane prowizje lub inne opłaty związane np. z zawieraniem aneksów do umowy kredytu, wystawianiem zaświadczeń na wniosek klienta, kontroli inwestycji przed wypłatą transz kredytu, wcześniejszej spłaty. Prowizje i inne opłaty jak wskazane w tym akapicie wynikają z umowy kredytu oraz taryf prowizji i opłat w zależności od konkretnej umowy kredytowej. Były one wykazywane jako przychód należny w roku podatkowym, w którym miało miejsce zdarzenie, w związku z którym prowizja/opłata była naliczana.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, czy Koszty (tj. odsetki (raty w części odsetkowej), prowizje i inne opłaty oraz zapłacone przez kredytobiorcę w racie kredytu różnice kursowych z wyceny CHF do PLN oraz straty finansowe z tytułu opodatkowanych CIT (rozpoznanych jako przychód podatkowy) różnic kursowych z wyceny CHF do PLN, których klienci finalnie nie zapłacą), będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. – dalej: „KC”), czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zgodnie z art. 3851 Kc , w którym zawarto przepisy odnoszące się do niedozwolonych postanowień umownych (klauzul abuzywnych), postanowienia umowy zawieranej z konsumentem nie uzgodnione indywidualnie nie wiążą go, jeżeli kształtują jego prawa i obowiązki w sposób sprzeczny z dobrymi obyczajami, rażąco naruszając jego interesy (§ 1). Nie dotyczy to postanowień określających główne świadczenia stron, w tym cenę lub wynagrodzenie, jeżeli zostały sformułowane w sposób jednoznaczny. Nie uzgodnione indywidualnie są te postanowienia umowy, na których treść konsument nie miał rzeczywistego wpływu. W szczególności odnosi się to do postanowień umowy przejętych z wzorca umowy zaproponowanego konsumentowi przez kontrahenta (§ 3).

Z powodu abuzywności klauzul walutowych znajdujących się w umowach o kredyt hipoteczny, sądy orzekły/orzekną o nieważności jednostkowych umów o kredyt hipoteczny zawartych przez Wnioskodawcę lub jego poprzednika prawnego. Stwierdzenie nieważności spowodowało/spowoduje usunięcie z obrotu prawnego wadliwej czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy kredytu hipotecznego. Nieważność umowy kredytu oznacza, że zobowiązana stron umów, banku i klienta, nigdy nie powstały, a strony zobowiązane są zwrócić to, co świadczyły w związku z nieważną umową jako świadczenia nienależne. Kredytodawca winien zatem zwrócić wszystkie świadczenia pobrane od kredytobiorcy, a kredytobiorca winien zwrócić kwotę faktycznie otrzymanego kredytu.

W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 291/10).

W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku umowy były zawierane np. 15 lat temu, w związku z czym w tym momencie, co do zasady, wykazywane były przychody podatkowe z tytułu prowizji i innych opłat z tytułu udzielenia kredytu. W trakcie trwania umowy kredytu (bez względu na fakt, który jest to rok trwania umowy – pierwszy, lub np. piętnasty) były pobierane prowizje lub inne opłaty związane np. z zawieraniem aneksów do umowy kredytu, wystawianiem zaświadczeń na wniosek klienta, kontroli inwestycji przed wypłatą transz kredytu, wcześniejszej spłaty. Były one wykazywane jako przychód należny w roku podatkowym, w którym miało miejsce zdarzenie, w związku z którym prowizja/opłata była naliczana.

W takich sytuacjach Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat na podstawie art. 12 ust. 3, przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 updop, to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku. W takiej sytuacji za prawidłowe nie może być uznane przedstawione przez Wnioskodawcę podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 updop), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów.

Po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien „wyzerować” te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego).

Jednocześnie Wnioskodawca nietrafnie powołuje się na wyrok TSUE dotyczący rozliczenia banków z klientami z tytułu opłat około kredytowych w związku z przedterminową spłatą kredytów i wydane w związku z nim interpretacje indywidulane z 25 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.262.2020.1.MZA oraz z 18 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.122.2020.1.AW.

Należy zauważyć, że w tych przypadkach Bank, dokonując wypłaty na rzecz klientów w związku z przedterminową spłatą kredytu wykonywał obowiązek ustawowy wynikający z art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim lub art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym. Konieczność wypłat nie wynikała z unieważnienia umowy kredytowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.