Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.656.2017.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: W zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanych usług.
Słowa kluczowe: import; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oferującym szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, klientom korporacyjnym oraz jednostkom sektora publicznego. W ramach świadczonych usług finansowych, Wnioskodawca wydaje klientom karty płatnicze w rozumieniu art. 2 pkt 15a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (m.in. karty debetowe i kredytowe) i umożliwia przeprowadzanie transakcji tymi kartami. W tym celu Bank nabył i korzysta ze zintegrowanego systemu informatycznego do obsługi kart kredytowych i debetowych (dalej: system ICCS) dostarczonego przez dostawcę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: Usługodawca).

System ICCS (ang. Integrated Card Credit System) umożliwia Bankowi świadczenie na rzecz klientów usług w zakresie wydawania kart kredytowych, debetowych oraz przedpłaconych, zwanych dalej Kartami Płatniczymi i obsługi transakcji kartowych, w szczególności zapewnia następujące funkcjonalności:

*   wydawanie Kart Płatniczych w organizacjach płatniczych Visa i MasterCard (w systemie rejestrowany jest wniosek o wydanie karty, który następnie jest automatycznie przekazywany do realizacji - personalizacji karty, czyli przypisania konkretnemu klientowi określonego rodzaju Karty Płatniczej na warunkach określonych umową z Klientem);

*   prowadzenie rachunków kart kredytowych oraz kont dla kart debetowych i przedpłaconych (w systemie otwierana jest umowa rachunku kart kredytowych lub konto dla kart debetowych i przedpłaconych, parametryzacja danych niezbędnych do korzystania z Karty Płatniczej przez klienta, a także aktualizacja danych, zmiana limitów karty, zastrzeganie kart, zamiana i podwyższenie (upgrade) segmentu karty;

*   przetwarzanie transakcji kartowych (w tym: automatyczna spłata, obliczanie minimalnej spłaty, naliczanie odsetek i prowizji), autoryzacja i rozliczanie transakcji (system umożliwia autoryzację transakcji dokonywanych przez klientów wysyłając zwrotnie do systemów organizacji płatniczych Visa/MasterCard komunikaty potwierdzające ważność karty klienta, dostępność limitów i obciąża rachunek Karty Płatniczej kwotą operacji dokonaną przez klienta);

*   realizację obligatoryjnych celów sprawozdawczych (np. klasyfikację kart kredytowych dla Narodowego Banku Polskiego).

Wszystkie opisane funkcjonalności jakie zapewnia system ICCS są elementami składowymi czynności bankowej (transakcji płatniczych). Bez wydania i utworzenia rachunku (konta) Karty Płatniczej w systemie ICCS nie doszłoby do zawarcia umowy z klientem (w tym samego wydania Karty Płatniczej). Bez systemu ICCS Bank nie mógłby obsługiwać transakcji kartowych - ICCS przetwarza komunikaty przychodzące z organizacji płatniczych wysyłając zwrotne potwierdzenia (autoryzując) operacje Klienta na Kartach Płatniczych. System ICCS umożliwia zmianę sytuacji prawnej i finansowej klientów. Zarówno w aspekcie samego zawarcia z Bankiem umowy Karty Płatniczej, czyli stania się stroną praw i obowiązków wynikających z takiej umowy, a także w kontekście poszczególnych operacji dokonywanych za pomocą takiej karty (spłata zobowiązań klientów wynikających z operacji zakupu towarów/usług u merchantów posiadających terminale POS lub w ramach e-commerce np. u podmiotów prowadzących sklepy internetowe).

Przebieg całej transakcji płatniczej, której istotna część realizowana jest przez system ICCS, obejmuje szereg wystandaryzowanych i powtarzalnych czynności. Czynności te zostały również przedstawione w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r. (znak: PT6.8101.5.2017) i przebiegają w następujący sposób:

1.  użytkownik Karty Płatniczej wydanej przez wydawcę karty (tu: Bank) inicjuje transakcję płatniczą, np. poprzez terminal POS u akceptanta (w sklepie, punkcie usługowym, itp.) lub na odległość (np. przez Internet lub telefon), dane dotyczące zainicjowanej transakcji płatniczej przekazywane są za pomocą sieci teleinformatycznej do agenta rozliczeniowego;
2.  agent rozliczeniowy przekazuje dane dotyczące zainicjowanej transakcji płatniczej, w tym dane Karty Płatniczej użytkownika do systemu właściwej organizacji płatniczej (Visa lub MasterCard), który następnie, za pośrednictwem sieci teleinformatycznej, przesyła zapytanie autoryzacyjne do systemu wydawcy Karty Płatniczej obsługującego transakcje kartowe (tu: system ICCS Banku);
3.  w odpowiedzi na otrzymane zapytanie autoryzacyjne wydawca Karty Płatniczej (ściślej system do obsługi transakcji kartowych - tu: ICCS) podejmuje działania autoryzujące transakcję, tj. sprawdza czy Karta Płatnicza jest aktualna, czy nie została zastrzeżona lub zablokowana, czy użyto poprawnego numeru PIN oraz czy użytkownik karty dysponuje ilością środków pieniężnych wystarczającą do sfinalizowania transakcji, a następnie przesyła do systemu organizacji płatniczej (Visa lub MasterCard) zwrotną odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne, którą to odpowiedź organizacja płatnicza przekazuje agentowi rozliczeniowemu;
4.  agent rozliczeniowy przekazuje odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne akceptantowi (czyli danego punktu handlowo-usługowego z terminalem POS gdzie klient dokonuje płatności swoją Kartą Płatniczą);
5.  w zależności od przekazanej odpowiedzi na zapytanie autoryzacyjne:
    1.  w przypadku negatywnej odpowiedzi autoryzacyjnej - transakcja płatnicza nie dochodzi do skutku (np. w przypadku zastrzeżenia Karty Płatniczej lub braku wystarczającej ilości środków pieniężnych na rachunku),
    2.  w przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej - dochodzi do sfinalizowania transakcji płatniczej, np. dokonania zapłaty za nabywane towary / usługi;
6.  agent rozliczeniowy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej oraz sfinalizowania operacji zapłaty u odbiorcy środków pieniężnych (akceptanta) lub wypłaty środków pieniężnych w bankomacie, inicjuje proces rozliczenia transakcji płatniczej przez wydawcę Karty Płatniczej za pośrednictwem organizacji płatniczej;
7.  wydawca karty płatniczej obciąża rachunek użytkownika Karty Płatniczej i przekazuje środki pieniężne do organizacji płatniczej najczęściej z uwzględnieniem w przekazywanej kwocie środków pieniężnych z tytułu rozliczenia wynagrodzenia poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji transakcji płatniczej;
8.  organizacja płatnicza przekazuje agentowi rozliczeniowemu środki pieniężne otrzymane od wydawcy Karty Płatniczej, z uwzględnieniem rozliczenia z tytułu swojego wynagrodzenia;
9.  agent rozliczeniowy przekazuje odbiorcy środków pieniężnych (akceptantowi) środki pieniężne wynikające z transakcji płatniczej sfinalizowanej u tego odbiorcy środków pieniężnych (akceptanta), z uwzględnieniem swojego wynagrodzenia, zależnie od ustalenia w umowie.

Powyższe czynności należy rozpatrywać łącznie jako konieczne do realizacji transferu środków pieniężnych w przypadku transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy Kart Płatniczych. Oczywiste jest, że „wyłączenie” jakiegokolwiek z opisanych wyżej etapów poskutkuje brakiem transakcji, czyli nie dojściem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej klienta, tj. ani nie dokona on skutecznego zakupu towaru/usługi ani jego majątek nie zostanie finalnie obciążony kwotą transakcji.

System ICCS zapewnia przeprowadzenie elementów powyższego łańcucha czynności składającego się na dokonanie transakcji płatniczej tj.:

*   autoryzację transakcji (pkt. 3 i 5 powyżej)

W efekcie wsparcia systemu ICCS sprawdzana jest ważność Karty Płatniczej, czy nie jest zastrzeżona lub zablokowana, czy użyto poprawnego numeru PIN, czy limit środków na koncie umożliwia przeprowadzenie transakcji. Dzięki temu Bank przekazuje odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne organizacji płatniczej.

W rezultacie powyższych działań autoryzacyjnych transakcja płatnicza może być zablokowana lub zrealizowana.

*   rozliczanie transakcji (pkt. 7 powyżej)

System ICCS umożliwia obciążenie rachunku użytkownika Karty Płatniczej i przeprowadzenie codziennych wzajemnych rozliczeń z międzynarodową organizacją płatniczą a następnie z agentem rozliczeniowym i akceptantem.

System ICCS jest również niezbędny na etapie poprzedzającym dokonanie transakcji płatniczej gdyż umożliwia Bankowi wydawanie kart klientom. System ICCS generuje numer Karty Płatniczej oraz łączy z nią, w zależności od rodzaju karty, rachunek karty kredytowej lub rachunek bieżący klienta. Z pominięciem systemu ICCS nie byłoby możliwe zainicjowanie transakcji płatniczej, ponieważ klient nie otrzymałby od Banku karty. Ponadto, system odpowiada za zarządzanie kartą przez jej użytkowników poprzez prezentację wyciągów, kategoryzację transakcji płatniczych, zmianę numeru PIN czy ustalenie limitów na karcie.

Podsumowując opisany powyżej system ICCS jest niezbędny do wydania karty płatniczej i zarządzanie nią oraz jest integralnym elementem składającym się na transakcję płatniczą użyciu kart w punktach usługowo handlowych, przez Internet i telefon. Czynności świadczone przez system ICCS służą odpowiedniemu rozliczeniu transakcji wykonywanych przy użyciu Kart Płatniczych tj. odpowiedniemu obciążeniu rachunku posiadacza karty kwotą transakcji a pozostałych uczestników kwotami przypadających im prowizji bądź opłat transakcyjnych.

System ICCS umożliwia Bankowi świadczenie transakcji płatniczych przy użyciu Kart Płatniczych. Korzystanie z systemu ICCS jest z kolei niezbędne do oferowania kart klientom i efektywnego świadczenia transakcji płatniczych we wskazanym zakresie.

Z tytułu korzystania z opisanego powyżej systemu Bank ponosi koszty zapewnienia niezbędnych funkcjonalności systemu ICCS oraz, w zależności od potrzeb, koszty prac rozwojowych dostosowujących system do nowych potrzeb biznesowych lub regulacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany we wniosku import usługi od dostawcy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (Usługodawcy) podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie opisane powyżej funkcjonalności systemu ICCS (czyli usługa Usługodawcy) warunkują i składają się na czynność bankową polegającą na świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych na rzecz klientów Banku.

W związku z tym, zdaniem Banku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, import usługi nabywanej od Usługodawcy korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają transakcje dotyczące m.in. płatności i przelewów.

W dniu 1 lipca 2017 r. wszedł w życie przepis art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw uchylający art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Artykuł 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowił, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (z wyłączeniem usług stanowiących element usług pośrednictwa - art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

W związku z uchyleniem ww. przepisu ustawy o VAT obecne zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40 należy rozważyć z uwzględnieniem interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów (znak: PT6.8101.5.2017) z dnia 30 czerwca 2017 r. oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczącego usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami, (wyroki TS: w sprawie SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 53, w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 25, w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 38)

Jak wskazał TSUE brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Analiza ww. interpretacji oraz orzecznictwa TSUE wskazuje, że zwolnienie z VAT w odniesieniu do transakcji płatniczych istnieje jeśli spełnione są wymienione poniżej przesłanki.

1.  Usługi stanowią element łańcucha czynności składający się na transakcję płatniczą, który należy rozpatrywać łącznie.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister opisuje szczegółowo przebieg transakcji płatniczych (przytoczony w pierwszej części wniosku) wskazując, że jest to proces złożony z wielu czynności, które należy rozpatrywać łącznie jako konieczne do realizacji transferu środków pieniężnych w przypadku transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych.

Usługi świadczone przez system ICCS (umożliwiające autoryzację i rozliczenie transakcji) stanowią elementy łańcucha składającego się na transakcję płatniczą wymienione przez Ministra w interpretacji. Jak wykazano w stanie faktycznym, z pominięciem tych czynności transakcja płatnicza nie mogłaby zostać zrealizowana. Nie byłaby możliwa sama inicjacja transakcji, ponieważ system ICCS jest niezbędny do wydawania klientom Kart Płatniczych.

Powyższe wpisuje się w tezy przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym zwolniona z VAT transakcja przelewu składa się z odrębnych usług, które stanowią transakcje „dotyczące przelewów” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności.

Czynności dokonywane przez system ICCS dotyczące autoryzacji i rozliczenia transakcji skutkują wykonaniem transakcji „dotyczących przelewów”. Z kolei usługi związane z wprowadzaniem Kart Płatniczych do obiegu, czy też realizacją obligatoryjnych celów sprawozdawczych są transakcjami, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. Z pominięciem usługi wprowadzenia Kart Płatniczych do obiegu nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych za pomocą takiej karty.

1.  Transakcja powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym usługi świadczone za pomocą systemu ICCS polegające w szczególności na autoryzacji i rozliczaniu transakcji płatniczych prowadzą w sposób ewidentny do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji. W efekcie czynności polegających na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, rachunki tych klientów zostają odpowiednio uznane lub obciążone. Bank bez systemu ICCS nie mógłby zrealizować swojej usługi, ponieważ ta polega właśnie na technicznej zdolności do obsłużenia operacji realizowanej przez klienta za pomocą Karty Płatniczej.

System w sposób bezpośredni wpływa na realizację przekształceń prawnych i finansowych. System ICCS poprzez swoje funkcjonalności przeprowadza lub blokuje daną transakcję, np. w przypadku zidentyfikowania przez ICCS błędnego numeru PIN, użycia zastrzeżonej czy zablokowanej Karty Płatniczej lub niewystarczającego salda środków na rachunku system blokuje przeprowadzenie transakcji. Z kolei pozytywna autoryzacja parametrów karty kredytowej ICCS dokonuje obciążenia lub uznania rachunku klienta. W przypadku karty debetowej system generuje zlecenie obciążenia lub uznania rachunku. Ponadto system ICCS dokonuje automatycznej spłaty karty, oblicza minimalną wartość spłaty, nalicza odsetki i prowizje. Należy jeszcze raz podkreślić, że usługi w zakresie Kart Płatniczych to czynności wykonywane w drodze elektronicznej i nie można ich interpretować i rozumieć w oderwaniu od strony technologicznej, ponieważ to właśnie ona tworzy de facto tą usługę Banku.

1.  Odpowiedzialność usługodawcy nie jest ograniczona do kwestii technicznych.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE czym innym jest usługa zwolniona od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE a czym innym wykonanie zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Aby to ocenić należy zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy tj. czy jest ona ograniczona do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji.

Jak wskazano powyżej, usługa świadczona przez Usługodawcę polega na dostarczeniu i utrzymaniu takiej funkcjonalności systemu ICCS, która umożliwia procesowanie i rozliczanie transakcji finansowych co prowadzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron. Czynności te nie są jedynie czynnościami technicznymi, gdyż mają bezpośredni wpływ na faktyczne przekazanie środków pieniężnych z majątku jednej strony do drugiej (co wpływa z kolei na skuteczność prawną danej czynności cywilnoprawnej, np. zakupu danego towaru czy usługi przez klienta).

Należy więc uznać, że funkcjonalność systemu ICCS (usługa Usługodawcy) bezpośrednio w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych powodujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych, co pozwala zgodnie z orzecznictwem TSUE, uznać transakcję za dotyczącą przelewów, zwolnioną z podatku VAT.

1.  Brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnienia z VAT

Należy również wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, wyrok w sprawie C-2/95 (SDC) ma również znaczenie w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). TSUE orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

W rozpatrywanym przypadku nie mogłoby dojść do prawidłowego uznania/obciążenia poszczególnych stron transakcji finansowej, gdyby nie usługa realizowana za pośrednictwem systemu ICCS. W kontekście powyższego wyroku, nie ma znaczenia fakt braku bezpośredniej umowy z dostawcą systemu ICCS a ostatecznym odbiorcą usługi, skoro świadczone przez ICCS usługi są postrzegane przez klienta Banku jako element jednorodnej usługi finansowej w postaci transakcji płatniczej. Z drugiej strony oczywiste jest, że dostawca systemu ICCS (Usługodawca) niezbędnego do realizacji przez Bank usług w zakresie transakcji kartowych nie występuje jako strona umowy z klientem, ponieważ dostarcza on Bankowi „narzędzie” do wykonywania takiej usługi. Bez wydania i utworzenia rachunku (konta) Karty Płatniczej w systemie ICCS nie doszłoby do zawarcia umowy z klientem, w tym samego wydania Karty Płatniczej. Bez systemu ICCS Bank nie mógłby obsługiwać transakcji kartowych - ICCS przetwarza komunikaty przychodzące z organizacji płatniczych wysyłając zwrotne potwierdzenia (autoryzując) operacje Klienta na Kartach Płatniczych oraz umożliwia ich rozliczenie. Realizacja transakcji płatniczej przez Bank może wystąpić tylko i wyłącznie przy udziale systemu ICCS. Nie ma możliwości wykonania usługi płatniczej przez Bank bez którejkolwiek z usług świadczonych przez ICCS.

Usługi świadczone przez dostawcę systemu ICCS nie muszą się więc mieścić w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Dostawca nie musi występować jako przedstawiciel lub pełnomocnik Banku w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami ani podejmować jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez Bank umów z innymi podmiotami. W kontekście powołanego wyroku, brak takich relacji nie wyklucza zastosowania zwolnienia z VAT, bowiem z perspektywy klienta usługi świadczone przez dostawcę systemu ICCS stanowią element usługi finansowej w postaci transakcji płatniczych.

Końcowo należy odwołać się do interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: MRiF) z dnia 30.06.2017 r. (znak: PT6.8101.5.2017). Interpretacja ta dotyczyła usług świadczonych przez organizacje płatnicze (Visa i MasterCard) na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych, czyli czynności ujętych w pkt 2, 3 i 8 stanu faktycznego. MRiF potwierdził, iż czynności autoryzacji i rozliczeń transakcji podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Kluczowe znaczenie w odniesieniu do przedmiotowej sprawy ma fragment interpretacji ogólnej MRiF na stronie 7 - pierwszy akapit (stanowi on wytyczną co do wykładni w przedmiotowej sprawie), gdzie MRiF potwierdził, iż: „Efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez agenta rozliczeniowego i organizację płatniczą) jest realizacja transakcji płatniczej w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych (która bez tych czynności nie byłaby możliwa). Pomiędzy ww. grupami istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Przedmiotowe czynności stanowią zatem niewątpliwie elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron tej operacji”. Przekładając powyższe na usługi dostawcy systemu ICCS (Usługodawcy) należy stwierdzić, że skoro usługi agenta rozliczeniowego i organizacji płatniczej, która jest z punktu widzenia operacyjnego tylko pośrednikiem („ogniwem” w łańcuchu czynności/etapów realizacji transakcji kartowej) korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu to całkowicie pozbawione logiki byłoby wyłączenie z tego samego zwolnienia czynności Banku (jako banku wydawcy) w procesie, czyli etapów realizowanych (por. pkt 3, 5 i 7 stanu faktycznego), bez których w ogóle nie doszłoby do realizacji czynności zarówno przez agenta rozliczeniowego i organizacji płatniczej i przede wszystkim danej transakcji kartowej. Jeśli usługi Usługodawcy zostałyby potraktowane odmiennie to oznaczałoby, że nie są szczególne i istotne do realizacji danej transakcji, czyli innymi słowy bez nich transakcja mogłaby dojść do skutku. Jest to ewidentną nieprawdą - bez systemu ICCS zapewniającego obsługę transakcji klientów za pomocą kart płatniczych nie doszłoby do ich realizacji i z punktu widzenia operacyjnego są one tak samo kluczowe (a nawet bardziej) jak usługi organizacji płatniczych czy agentów rozliczeniowych w tym procesie.

Podsumowując, mając na uwadze wskazane argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Dostawcę na rzecz Banku mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, import usług jest to świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
3.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
4.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z art. 28b ustawy wynika z kolei, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28 ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n, które to wyjątki nie mają zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Jak wskazano, istotne w tym zakresie są orzeczenia TSUE, z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Poza tym w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach świadczonych usług finansowych, Wnioskodawca wydaje klientom karty płatnicze oraz umożliwia przeprowadzanie transakcji tymi kartami i w tym celu Bank nabył i korzysta ze zintegrowanego systemu informatycznego do obsługi kart kredytowych i debetowych (dalej: system ICCS) dostarczonego przez dostawcę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wskazany System ICCS umożliwia Bankowi świadczenie na rzecz klientów usług w zakresie wydawania kart kredytowych, debetowych oraz przed płaconych, zwanych dalej Kartami Płatniczymi i obsługi transakcji kartowych, w szczególności zapewnia następujące funkcjonalności:

*   wydawanie Kart Płatniczych w organizacjach płatniczych Visa i MasterCard (w systemie rejestrowany jest wniosek o wydanie karty, który następnie jest automatycznie przekazywany do realizacji - personalizacji karty, czyli przypisania konkretnemu klientowi określonego rodzaju Karty Płatniczej na warunkach określonych umową z Klientem);

*   prowadzenie rachunków kart kredytowych oraz kont dla kart debetowych i przedpłaconych (w systemie otwierana jest umowa rachunku kart kredytowych lub konto dla kart debetowych i przedpłaconych, parametryzacja danych niezbędnych do korzystania z Karty Płatniczej przez klienta, a także aktualizacja danych, zmiana limitów karty, zastrzeganie kart, zamiana i podwyższenie (upgrade) segmentu karty;

*   przetwarzanie transakcji kartowych (w tym: automatyczna spłata, obliczanie minimalnej spłaty, naliczanie odsetek i prowizji), autoryzacja i rozliczanie transakcji (system umożliwia autoryzację transakcji dokonywanych przez klientów wysyłając zwrotnie do systemów organizacji płatniczych Visa/MasterCard komunikaty potwierdzające ważność karty klienta, dostępność limitów i obciąża rachunek Karty Płatniczej kwotą operacji dokonaną przez klienta);

*   realizację obligatoryjnych celów sprawozdawczych (np. klasyfikację kart kredytowych dla Narodowego Banku Polskiego).

Należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia od podatku nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych), usługi udostępniania systemu informatycznego.

W analizowanej sprawie usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot.

Zapewnienie systemu ICCS skutkuje doprowadzeniem do realizacji płatności i można go postrzegać jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu.

Udostępnienie systemu, który umożliwia świadczenie usług w zakresie wydawania kart i obsługę transakcji wykonywanych przy ich użyciu, jakkolwiek związane jest z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, samo w sobie jednak takimi usługami nie jest. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, udostępnienie korzystania z Systemu ICCS nie prowadzi do zmian prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. Zapewnienie systemu umożliwiającego wykonywanie czynności związanych z transakcjami płatniczymi nie stanowi bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Opisana czynność stanowi jedynie środek techniczny umożliwiający obsługę i usprawnienie pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, co nie zmienia faktu, że sama w sobie takową nie jest.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika również, aby Usługodawca udostępniając System ICCS przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT. Wnioskodawca sam wskazał, że opisana przez Niego usługa polega jedynie na dostarczeniu i utrzymaniu funkcjonalności Systemu ICCS, która umożliwia procesowanie i rozliczanie transakcji finansowych. Dostarczenie i utrzymanie funkcjonalności Systemu umożliwiającego obsługę procesów związanych z transakcjami płatniczymi, nie oznacza że Usługodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych. Wbrew wskazaniom Wnioskodawcy odpowiedzialność sprowadza się tylko i wyłącznie do odpowiedzialności technicznej – za dostarczenie i prawidłowe funkcjonowanie systemu ICCS. Należy zauważyć, że wszelkie transakcje w zakresie przekazania środków pieniężnych są przeprowadzane niezależnie od Niego i wskazanego systemu, bowiem to akceptanci, organizacje płatnicze oraz agenci rozliczeniowi wykonują szereg czynności, które prowadzą do zmian sytuacji prawnej i finansowej podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Zatem, to Oni przyjmują na siebie całkowitą odpowiedzialność za aspekty prawne i finansowe takich działań. Natomiast, Usługodawca jest tylko i wyłącznie podmiotem dostarczającym odpowiedni system, który umożliwia tym podmiotom określone działania w zakresie realizacji tych czynności. Przekazanie środków nie zależy tylko od funkcjonalności tego systemu ale przede wszystkim od czynności wykonywanych przez akceptantów, organizacje płatnicze oraz agentów rozliczeniowych, na które Usługodawca nie ma wpływu. Tym samym, twierdzenie Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Na tle powyższego stwierdzenia, opisane przez Wnioskodawcę usługi, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze prowadzenie działalności instytucji finansowej, natomiast nie można uznać, że są to czynności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Raz jeszcze pokreślić należy, że wykonywane przez Usługodawcę czynności ograniczają się do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku, nie wpływają w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta. Dokonywanie czynności polegających na udostępnieniu systemu umożliwiającego usprawnienie wydawania kart i obsługi transakcji tymi kartami nie zmienia i nie wpływa w żadnej mierze na stosunki finansowo – prawne stron.

Należy również zauważyć, że fakt, że dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze o zastosowania do niej zwolnienia od podatku. „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” - wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65).

W konsekwencji, import wymienionych we wniosku usług podlega opodatkowaniu podatku VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołuje się do interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r., znak PT6.8101.5.2017, twierdząc, że wnioski z niej płynące będą miały zastosowanie w Jego sprawie. W odniesieniu do niniejszej kwestii należy wskazać, że z powołanej interpretacji wprost wynika w jakich sytuacjach i dla jakich podmiotów niniejsze rozstrzygnięcie będzie miało zastosowanie. W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabywa i korzysta ze zintegrowanego systemu informatycznego do obsługi kart kredytowych i debetowych (system ICCS) dostarczonego przez dostawcę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Jak wynika z okoliczności sprawy, podmiot ten nie jest organizacją płatniczą ani agentem rozliczeniowym. Natomiast, w wydanej interpretacji ogólnej Minister Rozwoju i Finansów jednoznacznie wskazał podmioty, które mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dla określonych przez Niego czynności i korzystać z ww. interpretacji. W uzasadnieniu Minister odwołując się do orzecznictwa TSUE zaznaczył: „W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku. Będzie to dotyczyć kompleksowych czynności, za które pobierane są różne opłaty na poszczególnych etapach realizacji transakcji płatniczej, wykonywanych przez (1) organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych oraz (2) agentów rozliczeniowych wykonywanych na rzecz akceptantów, w zakresie niezbędnym do realizacji transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych (…)”.W tym miejscu należy zauważyć, że kontrahent od którego Wnioskodawca będzie nabywał wymienione we wniosku usługi nie jest żadnym z wymienionych przez Ministra podmiotów, dla których ma zastosowanie niniejsza wykładnia. W uzasadnieniu Wnioskodawca sam wskazał, że „(\`(...)\`) skoro usługi agenta rozliczeniowego i organizacji płatniczej, która jest z punktu widzenia operacyjnego tylko pośrednikiem („ogniwem” w łańcuchu czynności/etapów realizacji transakcji kartowej) korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu to całkowicie pozbawione logiki byłoby wyłączenie z tego samego zwolnienia czynności Banku (jako banku wydawcy)(\`(...)\`)”.

Zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w opisanej przez Niego sprawie nie znajdzie zastosowania interpretacja ogólna wydana przez Ministra Rozwoju i Finansów. Z niniejszego rozstrzygnięcia bowiem wprost wynika, dla jakich podmiotów będzie mogła mieć zastosowanie, natomiast kontrahent Wnioskodawcy nie jest żadnym z nich. Tym samym, dla Wnioskodawcy nie ma możliwości zastosowania wskazanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.