Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-159/14-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-09
Teza: Czy podpisana umowa z kontrahentem z Indii, w której określa się 6-cio miesięczny termin realizacji zlecenia, jest wystarczającym dokumentem, który umożliwi Zainteresowanemu zastosować 0% VAT-u od otrzymanych zaliczek w dłuższym okresie czasu?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% w przypadku otrzymania zaliczek z tytułu eksportu towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% w przypadku otrzymania zaliczek z tytułu eksportu towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany zajmuje się produkcją urządzeń do obróbki sygnałów audio-wideo na zamówienie kontrahenta z Indii.

Z ww. kontrahentem ma on podpisaną umowę, która szczegółowo określa:

*   specyfikację techniczną urządzeń,
*   warunki płatności,
*   termin realizacji umowy,
*   termin dostarczenia towaru.

Proces produkcyjny jest często długi i skomplikowany. Elementy używane do wytworzenia danego produktu są zamawiane z krajów Unii Europejskiej oraz specjalnie na zamówienie Wnioskodawcy wykonują niektóre elementy na Tajwanie. Proces wytworzenia niektórych podzespołów jest pracochłonny i wymaga niekiedy dwu, trzy miesięcznego oczekiwania. Zgromadzenie wszystkich elementów potrzebnych do wytworzenia danego towaru zajmuje około trzech miesięcy. Bardzo często dostawcy Zainteresowanego potrzebują zaliczek na poczet jego zamówień. Następnie uruchamiany jest proces samej produkcji, który wykonuje dla Wnioskodawcy firma zajmująca się montażem podzespołów. Czas przyjęcia od Zainteresowanego zgromadzonych podzespołów a otrzymanie gotowych produktów jest to około miesiąc. Następnie towar jest sprawdzany, testowany. Kontrahent Wnioskodawcy odbiera go przez firmę kurierską.

Powyżej przedstawiony został ogólnie przebieg procesu produkcji który średnio trwa około 6 miesięcy. Klient Zainteresowanego zamawiając towar daje mu potrzebny czas na realizację zlecenia. Wnioskodawca rozlicza się z kontrahentem w postaci zaliczek. Z uwagi na specyfikę towaru oraz jego znaczną wartość klient płaci mu za towar przed jego odebraniem. Dotychczas 6-miesięczny okres od momentu dostania pierwszej zaliczki do eksportu towaru był wystarczający na wywiązanie się z wymogów prawnych i zastosowania 0% stawki VATu od otrzymanych zaliczek.

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów, jeśli przed dokonaniem w eksporcie towarów dostawy towarów podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, stawkę podatku 0% będzie się stosować w odniesieniu do otrzymanej zapłaty pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tą zapłatę.

Art. 41 ust. 9b daje jednak możliwość wydłużenia okresu 2 miesięcznego, o którym jest mowa w art. 41 ust. 9a pod warunkiem, że wywóz towaru w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Dokona on eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Do każdego zamówienia danej partii towarów jest podpisywana odrębna umowa, która określa termin realizacji zamówienia, tzn. wyznaczony jest przedział czasowy dostawy towarów.
3.  Z uwagi na trudny proces technologiczny wytworzenia towarów termin realizacji określony jest w przedziale czasowym, gdyż niemożliwe jest określenie konkretnej daty realizacji zamówienia. Termin ten jest uzależniony od wpływu pierwszej zaliczki na realizację przedsięwzięcia. Od tej daty Wnioskodawca ma termin 6-8 miesięcy na zakończenie produkcji i eksport towaru do klienta.
4.  Dokonując eksportu towaru poza teren UE, Zainteresowany każdorazowo otrzymuje potwierdzenie wywozu w postaci elektronicznego powiadomienia IE-599 – na którym dokładnie widnieją daty wyprowadzenia towaru poza UE. Wnioskodawca dokłada wszelkich starań aby spełnić wymóg i otrzymać niezbędne potwierdzenia wywozu towaru poza UE przed złożeniem deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Okres oczekiwania na dokumentacje trwa średnio ok. 7 dni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podpisana umowa z kontrahentem z Indii, w której określa się 6-cio miesięczny termin realizacji zlecenia, jest wystarczającym dokumentem, który umożliwi Zainteresowanemu zastosować 0% VAT-u od otrzymanych zaliczek w dłuższym okresie czasu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że przepisy nie precyzują co należy rozumieć przez „specyfikację realizacji tego rodzaju dostaw”, uważa on, że ma prawo zastosować 0% VAT do otrzymanych zaliczek od kontrahenta z Indii, gdyż przebieg realizacji zlecenia jest dłuższy niż wspomniany okres 2-ch miesięcy w ustawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 8 ustawy stanowi, że przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy – w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio – art. 41 ust. 11 ustawy.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy – dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy – przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast – na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy – otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W myśl art. 41 ust. 9a ustawy – jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty) zastosowanie 0% stawki podatku do eksportowej dostawy towarów będzie zasadne, jeżeli:

*   wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę;
*   podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w takim terminie.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Stawkę 0% w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet dostawy eksportowej można również zastosować w sytuacji, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym, niż dwa miesiące. Należy jednak spełnić określony warunek, tj. wywóz w późniejszym terminie musi być uzasadniony specyfiką realizacji danej dostawy, potwierdzoną jej warunkami, w których określono termin wywozu towarów.

W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot „specyficzności” nie dotyczy samej „dostawy”, ale dotyczy jej „realizacji”.

Zatem o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydować będą obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją urządzeń do obróbki sygnałów audio-wideo na zamówienie kontrahenta z Indii. Dokona on eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Z ww. kontrahentem Zainteresowany ma podpisaną umowę, która szczegółowo określa:

*   specyfikację techniczną urządzeń,
*   warunki płatności,
*   termin realizacji umowy,
*   termin dostarczenia towaru.

Proces produkcyjny jest często długi i skomplikowany. Elementy używane do wytworzenia danego produktu są zamawiane z krajów Unii Europejskiej oraz specjalnie na jego zamówienie wykonują niektóre elementy na Tajwanie. Proces wytworzenia niektórych podzespołów jest pracochłonny i wymaga niekiedy dwu, trzy miesięcznego oczekiwania. Zgromadzenie wszystkich elementów potrzebnych do wytworzenia danego towaru zajmuje około trzech miesięcy. Bardzo często dostawcy Zainteresowanego potrzebują zaliczek na poczet jego zamówień. Następnie uruchamiany jest proces samej produkcji, który wykonuje dla Wnioskodawcy firma zajmująca się montażem podzespołów. Czas przyjęcia od Zainteresowanego zgromadzonych podzespołów a otrzymanie gotowych produktów to około miesiąc. Następnie towar jest sprawdzany, testowany. Kontrahent Wnioskodawcy odbiera go przez firmę kurierską. Powyżej przedstawiony został ogólnie przebieg procesu produkcji który średnio trwa około 6 miesięcy. Klient Zainteresowanego zamawiając towar daje mu potrzebny czas na realizację zlecenia. Wnioskodawca rozlicza się z kontrahentem w postaci zaliczek. Z uwagi na specyfikę towaru oraz jego znaczną wartość klient płaci mu za towar przed jego odebraniem. Dotychczas 6-miesięczny okres od momentu dostania pierwszej zaliczki do eksportu towaru był wystarczający na wywiązanie się z wymogów prawnych i zastosowania 0% stawki VATu od otrzymanych zaliczek. Do każdego zamówienia danej partii towarów jest podpisywana odrębna umowa, która określa termin realizacji zamówienia, tzn. wyznaczony jest przedział czasowy dostawy towarów. Z uwagi na trudny proces technologiczny wytworzenia towarów termin realizacji określony jest w przedziale czasowym, gdyż niemożliwe jest określenie konkretnej daty realizacji zamówienia. Termin ten jest uzależniony od wpływu pierwszej zaliczki na realizację przedsięwzięcia. Od tej daty Wnioskodawca ma termin 6-8 miesięcy na zakończenie produkcji i eksport towaru do klienta. Dokonując eksportu towaru poza teren UE, każdorazowo otrzymuje potwierdzenie wywozu w postaci elektronicznego powiadomienia IE-599 – na którym dokładnie widnieją daty wyprowadzenia towaru poza UE. Wnioskodawca dokłada wszelkich starań aby spełnić wymóg i otrzymać niezbędne potwierdzenia wywozu towaru poza UE przed złożeniem deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Okres oczekiwania na dokumentacje trwa średnio ok. 7 dni.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wywóz towarów, na poczet którego Zainteresowany otrzyma zaliczki nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy, ale – na co wskazują okoliczności sprawy – uzasadnione to będzie specyfiką realizacji dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarty będzie termin wywozu towarów, zastosowanie będzie miała norma art. 41 ust. 9b ustawy. Wnioskodawca będzie posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

W konsekwencji, Zainteresowany będzie miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% dla otrzymanych zaliczek z tytułu eksportu towarów, ponieważ będzie spełniał wszystkie warunki wynikające z powołanych przepisów ustawy.

Należy przy tym uwzględnić ewentualność zastosowania art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo do zastosowania do otrzymanych zaliczek stawki podatku w wysokości 0% jest prawidłowe, jednak wskazać należy, że prawo to nie wynika z samego faktu podpisania umowy z kontrahentem z Indii, w której określa się 6-cio miesięczny termin realizacji zlecenia. Ponieważ – jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji – to nie tylko treść danej umowy przesądza o stosowaniu preferencyjnej stawki podatku w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.