Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1274b/11/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-13
Teza: Zakres skutków podatkowych zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych - podatek liniowy (19%) oraz podatkiem od towarów i usług VAT.

Zakres prowadzonej działalności gospodarczej przedstawia się następująco:

68.31.Z - Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

66.22.Z - Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych,

66.19.Z - Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Opłaca Pani również zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z najmu, nie będących przychodami z działalności gospodarczej.

1.  W ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej znajdują się trzy lokale użytkowe. Ww. lokale stanowią Pani własność. Obecnie uzyskuje Pani przychody z najmu przywołanych wyżej lokali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej 19% liniowym podatkiem dochodowym.
Do usługi najmu lokali użytkowych dolicza Pani również podatek od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami.2.  Oprócz przychodów (dochodów) z najmu lokali użytkowych opodatkowanych 19% podatkiem dochodowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskuje Pani przychody z najmu dwóch lokali mieszkalnych, nie będące przychodami z działalności gospodarczej. Oba lokale mieszkalne posiada na własność wraz z mężem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Ww. lokale mieszkalne nie są składnikami prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Jako formę opodatkowania przychodów (dochodów) z najmu wybrała Pani wraz z mężem zryczałtowany podatek dochodowy, składając oświadczenie, że uzyskiwane z najmu lokali mieszkalnych przychody opodatkuje w całości Pani. Nie dzieli Pani tych przychodów między sobą a mężem i nie płaci w związku z tym zryczałtowanego podatku dochodowego oddzielnie.
Reasumując od przychodów z najmu lokali mieszkalnych w całości opłaca Pani ryczałt w wysokości 8,5%. Nie dolicza do tej usługi podatku od towarów i usług.3.  W ubiegłym roku (2010) kupiła Pani wraz z mężem kamienicę w stanie surowym. Sprzedającym była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Dokumentem zakupu była umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego. Zgodnie z oświadczeniem sprzedającego, transakcja ta była wolna od podatku od towarów i usług. Kamienica ta składa się z czterech lokali mieszkalnych oraz czterech lokali użytkowych. Obecnie wraz z mężem wykańcza Pani ww. lokale do standardu „developerskiego”.

Reasumując, ww. kamienica jest majątkiem wspólnym Pani i męża. Obecnie nie stanowi majątku trwałego prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Mąż nie prowadzi działalności gospodarczej.

Po zakończeniu prac budowlanych i po otrzymaniu zaświadczeń o samodzielności poszczególnych lokali planuje Pani wszystkie cztery lokale mieszkalne oraz dwa lokale użytkowe sprzedać, a dochód z tej sprzedaży wykazać w zeznaniu PIT-39.

Nie planuje Pani do ceny sprzedaży tych lokali doliczać podatku od towarów i usług, ponieważ przy zakupie kamienicy nie miała wraz z mężem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak również, w Pani przekonaniu, nie ma prawa do odliczania tego podatku od materiałów i usług budowlanych związanych z prowadzonymi pracami w kamienicy. Ww. faktury wystawiane są bowiem na obojga małżonków. Pozostałe dwa lokale użytkowe planuje wynajmować.

Ma Pani jednak wątpliwości odnośnie prawidłowego opodatkowania planowanych sprzedaży przywołanych wyżej lokali oraz planowanego wynajmowania lokali użytkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy biorąc pod uwagę zakres prowadzonej działalności gospodarczej i jej rozmiary prawidłowo postępuje Pani wynajmując poza działalnością gospodarczą, będące Jej i męża własnością, lokale mieszkalne, o których mowa w pkt II i uzyskiwane w ten sposób przychody opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie doliczając podatku od towarów i usług?
2.  Czy biorąc pod uwagę zakres prowadzonej działalności gospodarczej i jej rozmiary prawidłowo postępuje Pani odnośnie inwestycji opisanej w pkt III, tj.:

1.  czy w zaistniałych okolicznościach może tego typu inwestycję prowadzić poza działalnością gospodarczą i w konsekwencji dokonać sprzedaży powstałych w kamienicy czterech lokali mieszkalnych i 2 dwóch lokali użytkowych, opodatkowując dochód z tej sprzedaży 19% podatkiem dochodowym, składając w tym celu PIT-39? Kamienica i lokale w niej się znajdujące stanowią bowiem własność Pani i męża.
2.  czy sprzedając cztery lokale mieszkalne i dwa lokale użytkowe, które powstaną w kamienicy o której wyżej, należy doliczyć podatek od towarów i usług VAT? Od zakupu kamienicy w stanie surowym nie miała Pani wraz z mężem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast prowadzone obecnie prace budowlane i kupowane materiały udokumentowane są co prawda fakturami VAT, ale wystawiane są na Panią i na męża. W Pani przekonaniu nie dają Państwu prawa odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

4.  Czy biorąc pod uwagę zakres prowadzonej działalności gospodarczej i jej rozmiary, dwa lokale użytkowe, jakie powstaną w kamienicy, o której mowa w pkt III powinny być wynajmowane w ramach działalności gospodarczej, czy mogą być wynajmowane poza tą działalnością i opodatkowane zryczałtowanym, 8,5% podatkiem dochodowym? Jeśli tak (najem poza działalnością gospodarczą opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym), to czy przychody z najmu tych lokali użytkowych, biorąc pod uwagę powyższe:

1.  powinni Państwo opodatkować w równych częściach (Pani i mąż),
2.  Pani powinna opodatkować w całości?
3.  mąż Pani powinien opodatkować w całości?
4.  a może nie ma to żadnego znaczenia i mogą Państwo wybrać jedną z opcji z punktów od a) do c)?

6.  Czy najem 2 lokali użytkowych opisanych w pkt III będzie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to kiedy i w jakich okolicznościach? Przypuszcza Pani, że w związku z tym, że prowadzi działalność gospodarczą, która również opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług, w Jej przypadku nie byłoby najprawdopodobniej możliwe zwolnienie od tego podatku w przypadku, kiedy to Ona w całości, bądź w części uzyskiwałaby przychody z najmu tych lokali. Czy gdyby Pani mąż uzyskiwałby przychody z najmu tych lokali użytkowych w całości mógłby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku, biorąc pod uwagę to, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług?
7.  Czy sprzedając lokal mieszkalny, o którym mowa w pkt II, będzie Pani mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? Lokal ten obecnie jest wynajmowany, nabyła go Pani w 2010 r. i nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od jego zakupu. Lokal ten nie stanowi majątku trwałego prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma Ona prawo do sprzedaży 4 lokali mieszkalnych i 2 lokali użytkowych, o których mowa w pkt III, a dochód z tej sprzedaży opodatkować 19% podatkiem dochodowym według zeznania podatkowego PIT-39, tj. poza działalnością gospodarczą, ponieważ lokale te nie są składnikami majątku trwałego prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej, poza tym nie są wyłączną Jej własnością, lecz posiada je razem z mężem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W kwestii przesłanki braku związku odpłatnego zbycia nieruchomości z wykonywaniem działalności gospodarczej, należy wskazać, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu po nowelizacji - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem lokali, o których mowa we wniosku.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2010 r. wraz z mężem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej kupiła Pani kamienicę w stanie surowym, która składa się z czterech lokali mieszkalnych oraz czterech lokali użytkowych. Po zakończeniu prac budowlanych i po otrzymaniu zaświadczeń o samodzielności poszczególnych lokali planuje Pani wszystkie cztery lokale mieszkalne oraz dwa lokale użytkowe sprzedać.

W świetle zanalizowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, podejmowane przez Panią działania są rodzajem aktywności określonej jako działalność związana z obrotem nieruchomościami, podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Nabycie nieruchomości w stanie surowym i dokonanie prac budowlanych w poszczególnych lokalach zmierzających do doprowadzenia ich do standardu „developerskiego” związane jest z zamierzonymi czynnościami prawnymi prowadzącymi do powstania odrębnych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż. Zbywanie wydzielonych lokali nie będzie więc zbyciem tej samej nieruchomości. Czynności te powodują przy tym zwiększenie wartości nieruchomości.

Przeprowadzenie opisanej we wniosku inwestycji wskazuje więc na jej zorganizowany charakter.

Należy również zwrócić uwagę na to, iż nieruchomość nabyta została w roku 2010, a w złożonym wniosku wskazuje Pani na zamiar odsprzedaży wyodrębnionych lokali. Oznacza to, iż przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta na własne potrzeby. Istotne w analizowanym przypadku jest również to, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Z treści wniosku wprost wynika, iż przedmiotowa nieruchomość zakupiona została z zamiarem wyodrębnienia i sprzedaży wydzielonych lokali. Została więc nabyta w celu osiągnięcia – w przypadku sprzedaży - jak największego zysku. Podejmowane przez Panią czynności mają charakter ciągły. Świadczy o tym fakt, iż prowadzone przedsięwzięcie wiąże się z podjęciem więcej niż jednej czynności sprzedaży wyodrębnionych lokali.

Z powyższego wynika więc, że nabycie nieruchomości, wyodrębnienie lokali a następnie ich zbycie, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jest charakterystyczne dla działania, które - podjęte w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek, dokonywane w celach zarobkowych - jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

W konsekwencji, nie znajdzie w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana w Pani indywidualnej sprawie, jako że to Pani jest stroną wniosku. Z tych też względów współwłaściciel (mąż) chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania w stosunku do współwłaściciela (męża).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.