Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-821/11/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-12
Teza: Z uwagi na to, iż w ramach przyjętego sposobu rozliczenia w systemie nettingu Spółka nie otrzymuje z Centrum dokładnych informacji o tym, które konkretnie pozycje zobowiązań i należności (tj. faktury) zostały poddane skompensowaniu, a jedynie otrzymuje informację o kwocie ostatecznego salda do zapłaty lub do zwrotu - czy Spółka może ustalić, dla celów podatkowych, które należności i zobowiązania zostały skompensowane, stosując zasadę, że kompensacie uległy zobowiązania i należności ustalone w kolejności poczynając od najstarszych, tj. biorąc pod uwagę moment (datę) wystawienia faktur, z których wynikają poszczególne należności i zobowiązania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
Słowa kluczowe: kompensata; kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 5 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia zasady rozliczania kompensowanych, w ramach systemu nettingu należności i zobowiązań (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia zasady rozliczania kompensowanych, w ramach systemu nettingu, należności i zobowiązań. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 9 września 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-820/11/JD, IBPBI/2/423-821/11/JD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 20 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka należy do grupy spółek kapitałowych utworzonych przez Spółkę Matkę (zwana dalej „Spółka Matka"). W swojej działalności Spółka dokonuje sprzedaży towarów i usług na rzecz innych spółek z grupy. Tytułem tej sprzedaży wystawiane są faktury w różnych walutach obcych, m.in. w EUR, NOK i SEK. Jednocześnie Spółka realizuje także zakupy towarów i usług od spółek z grupy i z tego tytułu otrzymuje od nich faktury dokumentujące te zakupy. Faktury te również są wystawiane w różnych walutach, m.in. w EUR, NOK i SEK. Wartości wynikające ze wszystkich faktur Spółka ujmuje w swoich księgach po kursie wynikającym z właściwych przepisów.

Z uwagi na wagę operacji wykonywanych pomiędzy spółkami w grupie, na mocy zasad obowiązujących wszystkie spółki, wszelkie zobowiązania i należności w obrębie grupy, Spółka rozlicza w ramach tzw. nettingu. Przyjęty system rozliczeń nettingowych w grupie, ma na celu zredukowanie przepływów kapitałowych pomiędzy spółkami w grupie, tak aby regulowana - w formie przelewów - była jedynie sama wartość netto wszystkich należności i zobowiązań w danym okresie wobec spółek z grupy. Powyższe rozwiązanie pozwala na efektywne zarządzenie przepływem środków finansowych we wszystkich spółkach należących do grupy. Aby było możliwe osiągnięcie tego celu, obowiązujący system nettingowy przewiduje zasadę podstawową, jaką jest dokonywanie potrąceń wzajemnych zobowiązań i należności występujących pomiędzy spółkami w grupie w drodze kompensaty. Pozostała cześć zobowiązań i należności, która nie mogła być skompensowana regulowana jest w formie przelewów bankowych.

W systemie, w którym uczestniczy Spółka, rozliczenie netto dokonywane jest na podstawie finalnego salda zbiorczego, wykazującego kwoty przypadające do otrzymania przez Spółkę lub kwoty wymagane do przekazania przez Spółkę (w zależności od tego czy wartość należności Spółki była wyższa czy niższa od obciążających ją zobowiązań). Wszystkie kwoty netto, tj. zarówno otrzymywane przez Spółkę, jak i przez nią wpłacane, są rozliczane za pośrednictwem Spółki Matki, która pełni funkcję podmiotu fizycznie rozliczającego salda nettingu na poszczególne spółki w grupie. Natomiast niezbędnych przeliczeń w ramach mechanizmu nettingu dokonuje firma zewnętrzna, która pełni tym samym rolę Centrum Nettingowego (zwana dalej „Centrum Nettingowe").

Spółka, tak jak i pozostałe firmy należące do grupy, w każdym miesiącu przesyła do Centrum Nettingowego informacje o swoich zobowiązaniach i należnościach walutowych. Centrum Nettingowe gromadzi dane dotyczące zobowiązań i należności, które mają być potrącone oraz przypisuje je do poszczególnych spółek z grupy. Na podstawie tych informacji przez Centrum Nettingowe tworzony jest jednolity raport nettingu za dany okres (miesiąc). W celu dokonania kompensaty, kwoty zobowiązań i należności, są przeliczane przez Centrum Nettingowe na podstawie kursu z tabeli Bloomberg na dzień ostatecznego rozliczenia nettingu. Kurs waluty ustalony przez Centrum, jest w efekcie "kursem nettingowym", według którego przeprowadzane jest ostateczne rozliczenie w systemie nettingu. Tak ustalony kurs waluty obowiązuje każdą ze spółek w grupie, gdyż kompensata musi dotyczyć zobowiązań i należności wyrażonych w tej samej walucie, np. zobowiązanie może być wyrażone w EUR, a należności mogą być wyrażone w NOK, a w takiej sytuacji niezbędne jest ustalenie wspólnego przelicznika (wspólna płaszczyzna) obowiązującego każdą spółkę należącą do grupy i uczestniczącą w systemie rozliczeń nettingowych. W dalszej kolejności Centrum Nettingowe dokonuje kompensaty zobowiązań i należności. W ten sposób dochodzi do bezgotówkowego uregulowania należności i zobowiązań.

W wyniku działań Centrum Nettingowego, Spółka otrzymuje od niego zestawienie za każdy miesiąc, na którym widnieje kwota "saldo" do zapłaty, bądź kwota "saldo" do otrzymania. Jednocześnie, w systemie rozliczeń nettingowych przyjęta została zasada, że środki pieniężne „netto", które muszą być uregulowane w tym systemie są zawsze przelewane przez poszczególnych uczestników systemu nettingowego do Spółki Matki, jak też - w przypadku nieskompensowanych nadwyżek – są otrzymywane od Spółki Matki. Środki przekazane do Spółki Matki są przez nią rozdysponowywane "saldami" na poszczególne spółki w grupie. Kwota wymagana do rozliczenia - "saldo" do zapłaty lub "saldo" do otrzymania przez Spółkę są rozliczane w PLN (według zasady przyjętej w systemie nettingu, iż wpłata lub wypłata netto może być realizowana w walucie lokalnej kraju, w którym spółka z grupy ma siedzibę). Zatem Spółka, uczestnicząc w systemie nettingu, dokonuje w PLN zarówno zapłaty kwot do Spółki Matki, jak również w PLN otrzymuje od niej kwoty z tytułu rozliczenia nadwyżki w systemie nettingu.

Ponadto Spółka informuje, że z przyjętego sposobu rozliczenia nettingu, trudno jest jej wywnioskować, jakie konkretnie pozycje zobowiązań i należności (tj. które konkretnie faktury) zostały poddane skompensowaniu, ponieważ z Centrum Nettingowego Spółka otrzymuje jedynie informacje o kwocie ostatecznego salda do zapłaty lub do zwrotu, bez szczegółowego rozbicia na konkretne pozycje zobowiązań i należności. Spółka pragnie podkreślić, iż wszystkie faktury podlegające kompensacie mają datę płatności przypadającą na 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury i są zatem wymagalne w tym samym dniu \[terms of payment: end of month +15 days\], a rozliczane \[kompensowane\] w dniu rozliczenia nettingu. Powstaje zatem tutaj problem, w jaki sposób Spółka (dla celu rozpoznania podatkowych różnic kursowych) ma ustalić, które konkretnie zobowiązania i należności zostały skompensowane.

Pojawia się wątpliwość, czy Spółka może posłużyć się, w tym zakresie, regulacjami prawa cywilnego, tj. zasadą, że w razie braku jednoznacznego oświadczenia dłużnika lub wierzyciela co do tej kwestii, świadczenie spełnione w drodze kompensaty, zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych, zalicza się je na poczet długu najdawniej wymagalnego.

Spółka informuje, iż rozlicza różnice kursowe w zakresie podatku CIT na podstawie podstawowej metody podatkowej, tj. Spółka nie dokonywała wyboru metody bilansowej rozliczania różnic kursowych.

W uzupełnieniu, które wpłynęło do tut. Biura 20 września 2011 r. Spółka wskazała, że metodą przyjętą z ustawy o rachunkowości do stosowania i wskazaną w przyjętej przez Spółkę polityce rachunkowości jest metoda FIFO.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Z uwagi na to, iż w ramach przyjętego sposobu rozliczenia w systemie nettingu Spółka nie otrzymuje z Centrum Nettingowego dokładnych informacji o tym, które konkretnie pozycje zobowiązań i należności (tj. faktury) zostały poddane skompensowaniu, a jedynie otrzymuje informację o kwocie ostatecznego salda do zapłaty lub do zwrotu - czy Spółka może ustalić, dla celów podatkowych, które należności i zobowiązania zostały skompensowane, stosując zasadę, że kompensacie uległy zobowiązania i należności ustalone w kolejności poczynając od najstarszych, tj. biorąc pod uwagę moment (datę) wystawienia faktur, z których wynikają poszczególne należności i zobowiązania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy nie otrzymuje ona z Centrum Nettingowego szczegółowych informacji o konkretnych fakturach VAT objętych kompensatą i nie ma też możliwości ustalania kolejności kompensaty według daty wymagalności poszczególnych zobowiązań i należności, to dla potrzeb ustalania podatkowych różnic kursowych, powinna określić, które należności i zobowiązania zostały skompensowane, postępując zgodnie z zasadami prawa cywilnego, tj. zgodnie z art. 451 KC. Tym samym Spółka powinna ustalić zobowiązania i należności podlegające kompensacie, stosując zasadę, że kompensacie uległy zobowiązania i należności ustalone w kolejności poczynając od najstarszych, tj. biorąc pod uwagę moment (datę) wystawienia faktur, z których wynikają poszczególne należności i zobowiązania.

Uzasadnienie

Jak podniesiono w stanie faktycznym - w ramach przyjętego sposobu rozliczenia w systemie nettingu, Spółka nie otrzymuje z Centrum Nettingowego dokładnych informacji o tym, które konkretnie pozycje zobowiązań i należności (tj. faktury) zostały poddane skompensowaniu, a jedynie otrzymuje informację o kwocie ostatecznego salda do zapłaty lub do zwrotu. W tych okolicznościach Spółka ma wątpliwość, w jaki sposób powinna sama określić, dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych, które konkretnie zobowiązania i należności zostały skompensowane w danym okresie. Ponieważ jednak Spółka musi jednoznacznie przyporządkować kurs nettingowy do poszczególnych zobowiązań i należności, dlatego Spółka uważa, iż ustalając kolejność tytułów podlegających kompensacie, powinna przyjąć zasady wynikające z przepisów prawa cywilnego. W ocenie Spółki znaczenie rozstrzygające będą miały w tym zakresie postanowienia art. 451 Kc. Zgodnie z tym artykułem:

„ § 1. Dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne.

§ 2. Jeżeli dłużnik nie wskazał, który z kilku długów chce zaspokoić, a przyjął pokwitowanie, w którym wierzyciel zaliczył otrzymane świadczenie na poczet jednego z tych długów, dłużnik nie może już żądać zaliczenia na poczet innego długu.

§ 3. W braku oświadczenia dłużnika lub wierzyciela spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych - na poczet najdawniej wymagalnego”.

W ocenie Spółki, w jej sytuacji, należy przyjąć zasadę wynikającą z § 3 powyższego artykułu, tj. że jeżeli brak jest odrębnego oświadczenia dłużnika lub wierzyciela, to spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych, to spełnione świadczenie zalicza się na poczet najdawniej wymagalnego długu. Jednocześnie ważne jest, iż Spółka nie ma możliwości ustalania kolejności kompensaty według daty wymagalności poszczególnych zobowiązań i należności, bowiem wszystkie faktury podlegające kompensacie mają datę płatności przypadającą na 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury i są zatem wymagalne w tym samym dniu, a rozliczane \[kompensowane\] w dniu rozliczenia nettingu. W tych okolicznościach Spółka uważa zatem, że nie mając szczegółowych informacji z Centrum Nettingowego o konkretnych fakturach VAT podlegających kompensacie, powinna ustalić które należności i zobowiązania zostały skompensowane, stosując zasadę, że kompensacie uległy zobowiązania i należności ustalone w kolejności poczynając od najstarszych, tj. biorąc pod uwagę moment (datę) wystawienia faktur, z których wynikają poszczególne należności i zobowiązania.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a ustawy o pdop.

Na podstawie art. 15a ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei art. 15a ust. 3 ustawy o pdop stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami do powstania różnic kursowych dochodzi, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   zobowiązanie lub należność powstały w walucie obcej;
*   spłata zobowiązania lub otrzymanie należności następuje w walucie obcej;
*   między dniem powstania zobowiązania/należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności nastąpiła różnica w kursie waluty.

Jak wynika ze stanu faktycznego Spółka otrzymuje z Centrum Nettingowego zestawienie za każdy miesiąc na którym widnieje kwota „saldo” do zapłaty, bądź kwota „saldo” do otrzymania. Z przyjętego sposobu rozliczenia nettingu, trudno jest wywnioskować, jakie konkretnie pozycje zobowiązań i należności (tj. które konkretnie faktury) zostały poddane skompensowaniu, ponieważ z Centrum Nettingowego Spółka otrzymuje jedynie informacje o kwocie ostatecznego salda do zapłaty lub do zwrotu, bez szczegółowego rozbicia na konkretne pozycje zobowiązań i należności. Wszystkie faktury podlegające kompensacie mają datę płatności przypadającą na 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury i są wymagalne w tym samym dniu.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że dokonując ustaleń w zakresie stwierdzenia, które należności/zobowiązania zostały poddane skompensowaniu Spółka winna kierować się przyjętą w polityce rachunkowości metodą, a więc zasadą FIFO. Przyjęcie takiej metody pozostaje w zgodzie w z art. 451 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy dłużnik posiada kilka długów względem tego samego wierzyciela i zarówno dłużnik, jak i wierzyciel nie oświadczą na poczet którego długu zostanie zaliczona płatność dłużnika, wierzyciel ma prawo zaliczyć taką płatność na poczet długu najdawniej wymagalnego.

Zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.