Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-813/13/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-04
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych w lokalach, w których umowy najmu zostały rozwiązane z powodów ekonomicznych (generowania strat przez te salony)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1782/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 9 sierpnia 2013 r.), uchylającym interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 27 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-449/11/ZK, wniosku z 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 29 kwietnia 2011 r.), uzupełnionego 11 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-449/11/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie „sprzedaży detalicznej odzieży prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach”, zawarł umowę najmu lokalu handlowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W celu dostosowania wynajętych powierzchni do potrzeb oraz standardów obowiązujących w sieci, w jakiej działa, konieczne było dokonanie inwestycji w wynajętych lokalach, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Prace były ewidencjonowane przez Wnioskodawcę jako inwestycje w obcych środkach trwałych, a wydatki na nie zostały prawidłowo udokumentowane. Od wartości początkowej środków trwałych Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Działalność prowadzona w wynajmowanych lokalach generowała znaczące straty i ze względu na wysokie koszty - z których jednym z najbardziej znaczących kosztów były koszty czynszu - nie było możliwe osiągnięcie dochodu z działalności prowadzonej w wynajmowanych lokalach. Wnioskodawca dążył więc do rozwiązania umów najmu lokali w tej lokalizacji (Galerii). W marcu 2011 r. umowy najmu lokali zostały rozwiązane. Działanie Wnioskodawcy poprzez dążenie do rozwiązania umów było z powodów wymienionych wyżej, ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Nie wszystkie poczynione przez Wnioskodawcę nakłady w obce środki trwałe zostały do końca zamortyzowane. Część niezamortyzowanych nakładów, możliwych do zdemontowania, została przeniesiona i będzie wykorzystana w innych punktach sprzedaży, w których prowadzi działalność Wnioskodawca, lub została sprzedana. Pozostałe niezamortyzowane nakłady, które ze względu na ich charakter nie mogą zostać zlikwidowane bez ponoszenia przez Wnioskodawcę w związku z tym wysokich kosztów, zostały w Galerii. Zaznaczyć należy, że w miejscu gdzie obecnie prowadzone są przez Wnioskodawcę salony sprzedaży, powstaną salony sprzedaży zupełnie innych marek i dlatego nakłady, których Wnioskodawca nie zniszczył fizycznie, zostaną w większości zlikwidowane przez kolejnych najemców lokali. Wnioskodawca nie jest w stanie określić w jakim stopniu nakłady zostaną wykorzystane przez kolejnych najemców, a w jakim zniszczone w momencie dostosowywania lokali do potrzeb prowadzonej działalności przez kolejnych najemców tych lokali. Wnioskodawca nie zmienił rodzaju prowadzonej działalności.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 6 lipca 2011 r., wskazano, że:

1\. umowy najmu lokali, o których mowa była w składanym wniosku o interpretację, zostały zawarte na następujące okresy:

*   umowy najmu dotyczące 2 lokali, zostały zawarte 30 lipca 2007 r. na okres pięciu lat, z tym że Najemcy przysługiwało prawo przedłużenia umowy o kolejne pięć lat (prawo opcji). W tym przypadku Najemca miał obowiązek powiadomić na 30 dni przed zakończeniem umowy Wynajmującego o fakcie skorzystania z tej opcji.
*   umowa najmu 3 lokalu, została zawarta 14 maja 2007 r. na okres ośmiu lat. W umowie nie było zapisu regulującego kontynuację umowy po upływie ośmiu lat, co nie oznacza że w przypadku gdyby taka była wola Najemcy, tak by się nie stało (zarówno umowy najmu 2 lokali wymienionych wyżej, jak i powyższa umowa, dotyczyły wynajmu lokali w tej samej lokalizacji, tylko były zawarte w różnym czasie).

2\. z zapisów we wszystkich trzech umowach wynika, że po zakończeniu umowy Najemca zobowiązany jest do przywrócenia wszystkich dokonanych przez niego zmian ponownie do stanu poprzedniego, chyba że Wynajmujący da swoją pisemną zgodę, że zmiany te nie muszą być usunięte. W przypadku pozostawienia zmian Najemcy nie przysługuje zwrot jakichkolwiek kwot z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych w lokalach, w których umowy najmu zostały rozwiązane z powodów ekonomicznych (generowania strat przez te salony), a charakter nakładów ze względu na wysokie i ekonomicznie nieuzasadnione do poniesienia koszty z tym związane nie pozwalał na fizyczne dokonanie likwidacji, przy założeniu, że fizycznej likwidacji nakładów dokonają kolejni najemcy lokali, oraz z uwzględnieniem faktu, że Wnioskodawca nie zmienia rodzaju prowadzonej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatkowo niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli kolejni najemcy lokali dokonają fizycznej likwidacji nakładów, a rozwiązanie umów najmu w żaden sposób nie powoduje zmiany rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej jako „o pdof”), kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o pdof.

W związku z powyższym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatki muszą być rzeczywiście poniesione,
2.  pomiędzy istniejącym wydatkiem a uzyskanym przychodem istnieć musi związek przyczynowy,
3.  poniesiony wydatek nie został wskazany w zamkniętym katalogu art. 23 ust. 1 ustawy o pdof.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca rzeczywiście poniósł koszt przeprowadzonej inwestycji, a wydatki na tę inwestycję są prawidłowo, rzetelnie i zgodnie z wymogami prawa udokumentowane. Całość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na adaptację wynajmowanych lokali, które stanowią inwestycję w obcych środkach trwałych, była związana z przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę od momentu oddania inwestycji do używania i przyczyniała się do uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodu z prowadzonej działalności. Podnieść należy, iż związek z przychodami Wnioskodawcy wykazuje całość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów na dokonanie adaptacji wynajmowanych lokali, a nie jedynie ta ich część, która do momentu rozwiązania umowy najmu zostanie zaliczona do kosztów podatkowych Wnioskodawcy, poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1702/07), w którym Sąd uznał, iż w momencie utraty/zniszczenia środka trwałego lub utraty możliwości korzystania z niego znika oczywiście związek tego środka trwałego z działalnością podatnika oraz uzyskiwanymi z niej przychodami. Nie powinno to mieć natomiast wpływu na ocenę, czy wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego były związane z przychodami. Zakończenie wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym przed całkowitym umorzeniem wartości tej inwestycji pozbawiło Wnioskodawcę prawa do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych, ponieważ inwestycja ta nie będzie przez Niego wykorzystywana w prowadzonej nadal działalności gospodarczej. Uwzględniając jednak fakt, że inwestycja ta od momentu rozpoczęcia użytkowania miała związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, powinien On mieć możliwość zaliczenia nieumorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodu. W myśl art. 23 ust. 1 (winno być art. 23 ust. 1 pkt 6) ustawy o pdof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W związku z tym przepisem, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej części inwestycji, ponieważ środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych okoliczności niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej. Wnioskodawca nadal prowadzi tę samą działalność gospodarczą, tylko w innych lokalizacjach. W związku z tym, że likwidacji ze względu na wysokie koszty demontażu oraz fizycznej likwidacji nakładów (co nie znajdowałoby uzasadnienia ekonomicznego), dokona kolejny najemca lokalu, wskazać należy iż szerokie rozumienie „likwidacji” przyjmują sądy administracyjne (WSA we Wrocławiu wyrok z 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07, WSA w Gdańsku wyrok z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 194/09). Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 16 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 194/09) uznał, iż niezamortyzowane wydatki na wynajmowaną nieruchomość można rozliczyć jako koszty uzyskania przychodów nawet po rozwiązaniu umowy najmu, ponieważ następuje wówczas likwidacja środka trwałego.

Podsumowując, mając na uwadze przepisy ustawy o pdof, jak również przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych, Wnioskodawca ma prawo na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieumorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych poczynionych w wynajmowanych przez Niego lokalach, w odniesieniu do których umowy najmu zostały rozwiązane w marcu 2011 r., a z którym to rozwiązaniem umów nie wiąże się zmiana prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-449/11/ZK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując m.in., że w związku z ustaniem stosunku dzierżawy (najmu) przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych, Wnioskodawca nie może zaliczyć niezamortyzowanej części tych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie ustania stosunku dzierżawy (najmu), w wyniku rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę doszło bowiem jedynie do zaprzestania wykorzystywania ww. nakładów w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a nie do ich faktycznej likwidacji. W tym też momencie nastąpiła utrata związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z ww. inwestycjami a uzyskaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Ewentualna strata ekonomiczna poniesiona przez Wnioskodawcę, nie została spowodowana nagłym, niezależnym od niego zdarzeniem, lecz jest wynikiem świadomej decyzji podjętej przez Niego w momencie rozwiązania wskazanych we wniosku umów i skutkiem ponoszonego przez niego świadomie ryzyka gospodarczego, związanego z przedmiotem prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1782/11, uchylił ww. interpretację indywidualną z 27 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-449/11/ZK.

W ww. wyroku Sąd stwierdził m.in., iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów wprost stanowiących, że straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednak taka możliwość, zd. Sądu, daje się wyprowadzić z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz a contrario z zawartych w art. 23 ust.1 tej ustawy, wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W art. 23 ust.1 u.p.d.o.f. zostały enumeratywnie wymienione przypadki, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym przypadki, w których straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tymi przepisami kosztami podatkowymi nie będą: - straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust.1 pkt 1 (art. 23 ust. 1 pkt 5) oraz straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6). W art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zostało użyte pojęcie "likwidacji środka trwałego", które nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. Zdaniem Sądu pojęcia tego nie można utożsamiać - tak jak to czyni organ podatkowy - wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 53/07; Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2001, s.298). Ponadto należy zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 23 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez najemcę w umowie najmu swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy.

W ocenie Sądu, wykładnia art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 cyt. ustawy a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wyżej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Bowiem możliwość uznania strat w środkach trwałych za koszty podatkowe należy postrzegać jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych skutków zachodzących w obrocie gospodarczym i konieczności dostosowania się do wymogów rynku, na którym działają podmioty prowadzące taką działalność. Nie daje natomiast podstaw do powiększenia kosztów podatkowych wystąpienie straty na skutek likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika. Powyższe oznacza zaś, że skarżący wskutek rozwiązania umów najmu lokali przed upływem okresu amortyzacji poniósł stratę w wysokości niezamortyzowanej część z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z 16 kwietnia 2009 r. I SA/Gd 194/09; wyrok WSA z 29 września 2005 r., I SA/Kr 2032/02; wyrok WSA z 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07; wyrok WSA z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07; wyrok WSA z 11 września 2009 r., III SA/Wa 817/09, a także wyrok NSA z 26 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 109/10 i wyrok NSA z 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10 (wszystkie w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie orzeczenia te w większości dotyczą przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jednakże z uwagi na tożsamość brzmienia przepisów w tym zakresie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywody poczynione w ww. wyrokach należy odnieść także do przepisów tej ustawy. Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni podzielił pogląd prawny wyrażony we wskazanych wyrokach, uznając pogląd ten za utrwalony.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 9 sierpnia 2013 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1782/11 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2011 r., uzupełniony 11 lipca 2011 r., stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 ww. ustawy).

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest przy tym jego faktyczna likwidacja.

Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując językowej wykładni tego pojęcia stwierdzić należy, iż w języku polskim „likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Przyjąć zatem należy, że „likwidacja środka trwałego” oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się, np. poprzez zwrot środka trwałego właścicielowi (wynajmującemu).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się inwestycji w obcym środku trwałym, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu. Przy czym, przez uzasadnioną utratę przydatności gospodarczej inwestycji w obcych środkach trwałych można rozumieć również brak opłacalności dalszego korzystania z tej inwestycji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu w wynajmowanych lokalach, w których przeprowadził niezbędne prace adaptacyjne w celu dostosowania ich do potrzeb tej działalności. Prace te potraktował jako inwestycje w obcych środkach trwałych, a od ich wartości początkowej dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ działalność prowadzona w niektórych z wynajmowanych lokali generowała znaczące straty oraz ze względu na wysokie koszty (m.in. czynsz), umowy najmu dotyczące tych lokali, w których Wnioskodawca prowadził działalność zostały rozwiązane. Nie wszystkie poczynione przez Wnioskodawcę nakłady w obcych środkach trwałych zostały do końca zamortyzowane. Część niezamortyzowanych nakładów, możliwych do zdemontowania, została przeniesiona i będzie wykorzystana w innych punktach sprzedaży, w których Wnioskodawca prowadzi działalność lub została sprzedana. Pozostałe niezamortyzowane nakłady, które ze względu na ich charakter nie mogą zostać zlikwidowane bez ponoszenia przez Wnioskodawcę w związku z tym wysokich kosztów, zostały w wynajmowanych lokalach. Przy czym, w miejscu gdzie obecnie prowadzone są salony sprzedaży przez Wnioskodawcę, powstaną salony sprzedaży zupełnie innych marek i dlatego nakłady, których nie zniszczył fizycznie Wnioskodawca, zostaną w większości zlikwidowane przez kolejnych najemców lokali. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, w jakim stopniu nakłady zostaną wykorzystane przez kolejnych najemców, a w jakim zniszczone w momencie dostosowywania lokali do potrzeb prowadzonej działalności przez kolejnych najemców tych lokali. Wnioskodawca nie zmienił rodzaju prowadzonej działalności. Z umów najmu lokali, które zostały rozwiązane wynika, że po ich zakończeniu Najemca zobowiązany jest do przywrócenia wszystkich dokonanych przez niego zmian ponownie do stanu poprzedniego, chyba że Wynajmujący wyrazi pisemną zgodę, że zmiany te nie muszą być usunięte. W przypadku pozostawienia zmian Najemcy nie przysługuje zwrot jakichkolwiek kwot z tego tytułu.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że skoro przyczyna straty powstałej w wyniku zaprzestania użytkowania nie w pełni umorzonych środków trwałych była racjonalnie uzasadniona względami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (jak wskazano we wniosku), tj. była inna niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że strata ta podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca mógł więc zaliczyć niezamortyzowaną część ww. inwestycji w obcych środkach trwałych, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.