Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.500.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-23
Teza: opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty-grunt zabudowany; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 25 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży działki nr 195/2 (dawniej 195/3 i 195/4) – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 23% sprzedaży działki nr 195/1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży działki nr 195/2 (dawniej 195/3 i 195/4) oraz opodatkowania stawką 23% sprzedaży działki nr 195/1. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.500.2017.1.MN.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym w piśmie z 25 października 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Powiat zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną w W.Nieruchomość składa się z działek 195/3, 195/4 oraz 195/1. Nieruchomość oznaczona jako działka 195/2 (z podziału której powstały działki 195/3 oraz 195/4) została nabyta na rzecz Powiatu z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie decyzji Wojewody wydanej w dniu 20 lipca 2001 r. Działka oznaczona jako 195/1 została nabyta w drodze zasiedzenia z dniem 13 maja 2005 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia 27 lutego 2017 r. Zgodnie z MPZP cała nieruchomość położona jest w terenach UP – tereny zabudowy usługowej. Na zlecenie Powiatu sporządzono dwa operaty szacunkowe – jeden dla działki 195/1, drugi dla działek 195/3 i 195/4 łącznie.

Działki 195/3 i 195/4 są częściowo zabudowane (budynek szkoły, budynek biurowy oraz budynek gospodarczy), część użytkowa jest jako utwardzony parking. Druga część parkingu znajduje się na działce 195/1, która jest działką niezabudowaną, częściowo utwardzoną i użytkowaną jako parking.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że podział działki 195/2 na 195/3 i 195/4 został zatwierdzony decyzją Burmistrza Miasta i Gminy nr xxx z dnia 9 października 2014 r. w związku z planowanym zbyciem działki 195/4 na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości sąsiedniej (Kopalnia S.). Decyzja zawierała zapis: „Podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że działka nr 195/4 zostanie zbyta na rzecz użytkownika wieczystego działki sąsiedniej (bez konieczności połączenia działek w jednej księdze wieczystej)”.

Wobec nie spełnienia warunku podziału działka ewidencyjna nr 195/2 została przywrócona decyzją Burmistrza Miasta i Gminy nr xxx z 18 lipca 2017 r. i odpowiada połączonym działkom 195/3 oraz 195/4.

Zgodnie z aktualną mapą ewidencyjną (kopia w załączeniu) zabudowania położone są na działce 195/2. Zabudowania te to budynek byłej szkoły (zawierający w sobie pomieszczenia archiwum) oraz przylegający do niego budynek biurowy. Budynek byłej szkoły – w części odpowiadającej budynkowi dawnego Sądu Grodzkiego – został wpisany do rejestru zabytków pod nr A-529.

Na działce znajduje się również budynek gospodarczy (garaż) oraz mur ogrodzeniowy z fragmentem alejki. Mur oraz fragment alejki nie stanowią własności Powiatu.

Działka 195/2 została nabyta na rzecz Powiatu z dniem 01 stycznia 1999 r. na podstawie decyzji Wojewody nr xxx wydanej w dniu 20 lipca 2001 r.

Decyzją Zarządu Powiatu xxx z dnia 10 lutego 2003 r. działka 195/2 została oddana w trwały Zarząd Zespołu Szkół Zawodowych w W.. Decyzją Zarządu Powiatu xxxx z dnia 28 lutego 2014 r. wygaszono z dniem 1 marca 2014 r. trwały zarząd Zespołu Szkół Zawodowych.

Działka oznaczona jako 195/1 została nabyta przez Powiat w drodze zasiedzenia z dniem 13 maja 2005 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w W. sygn. akt I Ns 294/13 z dnia 27 lutego 2017 r. Natomiast wcześniej stanowiła własność osób fizycznych.

Działka częściowo utwardzona (asfalt) użytkowana jako plac postojowy (parking), częściowo porośnięta trawą oraz kilkoma drzewami. Na działce znajduje się mur oporowy wybudowany w latach 60-tych ubiegłego wieku (wnioskodawca nie posiada precyzyjnych informacji pozwalających ustalić jednoznacznie datę wybudowania).

Przedmiotem transakcji będzie nieruchomości złożona z działki 195/1 oraz 195/2.

Prawo własności Powiatu do całej nieruchomości (działek 195/1 oraz 195/2) zostało ujawnione w księdze wieczystej nr xxx. Wobec czego dział III księgi wieczystej zawiera wpis:

„Odpłatne użytkowanie na czas nieokreślony części działki nr 195/2 o pow. 0,5170 ha szczegółowo opisanej umową, obejmującej teren oznaczony w załącznikach nr 4 i 5 do protokołu uzgodnień, przebiegający pasem o szerokości dwóch metrów na długości 45 metrów wzdłuż południowej granicy działki nr 195/2 z działką nr 39/29, w celu wykonania alejki prowadzonej do szybu turystycznego „D.” stanowiącej przedłużenie al. J..”

Wnioskodawca nadmienia, że zgodnie z aktualną informacją z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (kopia w załączeniu) działki 195/1 oraz 195/2 położone są w terenach 14UP – tereny zabudowy usługowej oraz 6KDZ, 7KDZ – publiczne drogi klasy zbiorczej. Jak wynika z informacji działki znajdują się w zasięgu wpływów poeksploatacyjnych (tereny pogórnicze), w obszarze wpisanym na Listę Światowego Dziedzictwa Kulturowego UNESCO, w strefie K2 – pośredniej ochrony konserwatorskiej, w zasięgu nadzoru archeologicznego oraz w zasięgu stanowisk archeologicznych nr 3 i 4. W/w działki znajdują się w strefach określonych Uchwałą Rady Miejskiej Nr xxx w sprawie wyznaczenia na terenie miasta W. obszaru zdegradowanego oraz obszaru rewitalizacji.

Na pytanie Organu:

„(…) czy parking znajdujący się na działce nr 195/1 jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane?”

Wnioskodawca wskazał, że określenia „użytkowana jako parking” zastosowano w znaczeniu potocznym. Zgodnie z ustawą Prawo Budowlane spełnia wymogi definicji „urządzenia budowlanego” - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budynek szkoły i budynek biurowy posadowiony jest na działce nr 195/2. Gdzie działka ewidencyjna nr 195/2 została przywrócona decyzją Burmistrza Miasta i Gminy nr xxx z dnia 18 lipca 2017 r. i odpowiada działkom połączonym 195/3 oraz 195/4.

Budynek gospodarczy (garaż) posadowiony jest na działce 195/2.

Plac postojowy „parking” posadowiony jest częściowo na działce 195/1 oraz 195/2.

W rozumieniu ustawy prawo budowlane budynek szkoły, budynek biurowy i budynek gospodarczy (garaż) to budynki, natomiast plac postojowy (parking) zdefiniowano jako urządzenie techniczne.

Na pytanie Organu:

„Czy ww. budynki/budowle są trwale z gruntem związane?”

Wnioskodawca odpowiedział twierdząco, że wszystkie.

Wnioskodawca nie posiada precyzyjnych informacji kiedy Skarb Państwa wybudował i oddał do użytkowania ww. budynki. Budynki te w różnych okresach pełniły różne funkcje.

*   Budynek dawnej szkoły w części wpisanej do rejestru zabytków powstał ok. 1893 r.

w pozostałej części powstał w okresie przed 1970 r.

*   Budynek (aktualnie biurowy) powstał okresie przed 1970 r.
*   Budynek gospodarczy (garaż) powstał w okresie przed 1970 r.
*   Plac postojowy (parking) powstał jako boisko szkolne w latach 70–80 – tych ubiegłego wieku.

Wnioskodawca nie wybudował ww. budynków.

Budynek dawnej szkoły oraz część parkingu był przedmiotem najmu wobec czego był wykorzystywany do czynności opodatkowanej podatkiem VAT przez Wnioskodawcę od momenty nabycia tj. od 1 stycznia 1999 r. do nadal.

Również trwały zarządca Zespół Szkół Zawodowych w trakcie pełnienia zarządu w okresie od 1 września 2004 r. do 31 stycznia 2014 r., w związku z wynajmem wykorzystywał budynek dawnej szkoły, budynek biurowy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Powiat nabył działkę 195/2 na której znajduje się budynek szkoły, budynek, biurowy gospodarczy oraz część parkingu, z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie decyzji Wojewody nr xxx. Natomiast działka oznaczona nr 195/1 (tj. pozostała część parkingu) została nabyta przez Powiat w drodze zasiedzenia z dniem 13 maja 2005 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w W. sygn. akt I Ns 294/13 z dnia 27 lutego 2017 r. W czasie pełnienia trwałego zarządu przez Zespół Szkół Zawodowych w okresie od 10 lutego 2003 r. do 28 lutego 2014 r., odbywało się wynajmowanie sal lekcyjnych.

Powiat zgodnie z umową użyczenia oddał w nieodpłatne użyczenie na potrzeby prowadzenia Centrum Nauki cześć budynku dawnej szkoły oraz parkingu. na okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. Najemca w trakcie najmu nie ponosił wydatków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Następnie część budynku dawnej szkoły oraz parkingu w okresie od 1 maja 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. stanowią przedmiot umowy najmu na potrzeby prowadzenia przez Najemcę działalności edukacyjno-kulturowo-oświatowej.

Od chwili nabycia praw przez Powiat odbywał się najem sal lekcyjnych znajdujących się w budynku szkoły.

Natomiast Wnioskodawca nie posiada informacji kiedy wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) ww. budynków przez poprzedniego właściciela – Skarb Państwa na potrzeby działalności gospodarczej.

Wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. od chwili nabycia nieruchomości na których znajduje się budynek dawnej szkoły, budynek biurowy, budynek gospodarczy (garaż) oraz parking przedstawiają się następująco:

Budynek dawnej szkoły:

*   kwota 105.682,52 zł – wydatek poniesiony przez trwałego zarządcę 14 listopada 2001 r.
*   kwota 180.099,73 zł – wydatek poniesiony przez trwałego zarządcę 30 listopada 2002 r.
*   kwota 91.917,96 zł – wydatek poniesiony przez zarządcę 15 sierpnia 2006 r.
*   kwota 5.361,73 zł – wydatek poniesiony przez zarządcę.
*   kwota 418.499,98 zł – wydatek poniesiony przez Powiat.

Budynek biurowy:

*   kwota 158.727,84 zł – wydatek poniesiony przez trwałego zarządcę 31 sierpnia 2004 r.

Wydatki na ulepszenie ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym zostały poniesione przez trwałego zarządcę w trakcie pełnienia zarządu, oraz przez Powiat. Wobec czego zostało przekroczone 30% wartości początkowej ww. budynków.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków.

Po ulepszeniu budynku dawnej szkoły, budynku biurowego przez trwałego zarządcę w trakcie pełnienia zarządu (w okresie od 10 lutego 2003 r. do 28 lutego 2014 r.) oraz budynku dawnej szkoły przez Wnioskodawcę w 2009 r., Powiat wykorzystywał nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powiat poniósł wydatki na ulepszenie ww. budynku, i po tym ulepszeniu obiekt był i jest nadal przedmiotem najmu do 31 grudnia 2017 r. Również wydatki na ulepszenie były poniesione przez jednostkę organizacyjną Powiatu (trwały zarząd w okresie od 10 marca 2003 r. do 28 lutego 2014 r.) – Zespół Szkół Zawodowych.

Mające być przedmiotem sprzedaży budynki i plac postojowy (parking) nie były przez cały okres posiadania przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Planowana sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości nastąpi w grudniu 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka stawką należy opodatkować sprzedaż nieruchomości częściowo zabudowanej wraz z nieruchomością niezabudowaną?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskodawcy do sprzedaży nieruchomości zabudowanej, składającej się z działek 195/3 i 195/4 należy zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług u.p.t.u. natomiast sprzedaż działki niezabudowanej należy opodatkować stawka 23%.

W przypadku dostawy budynków trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 u.p.t.u.). Tak więc ze względu na to, że zgodnie z operatem szacunkowym działki 195/3 i 195/4 są traktowane łącznie, należy je również łącznie potraktować dla potrzeb sprzedaży, natomiast działkę 195/1 należy potraktować dla celów ustalenia stawki podatku VAT odrębnie.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w art. 43 ust 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich część, która to dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa wyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc na podstawie powołanych powyżej przepisów do sprzedaży działek zabudowanych o numerach 195/3 i 195/4 należy zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Natomiast w przypadku działki 195/1 nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT ze względu na to, że działka ta nie jest zabudowana i przedmiotem sprzedaży jest tutaj wyłącznie grunt. Należy więc do sprzedaży działki 195/1 zastosować stawkę 23%. Tak więc w przypadku jednoczesnej sprzedaży trzech działek, z których dwie są częściowo zabudowane, a trzecia jest gruntem niezabudowanym, należy zastosować dwie stawki podatku VAT - zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. do działek 195/3 i 195/4 oraz stawkę 23% do działki 195/1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży działki nr 195/2 (dawniej 195/3 i 195/4) – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 23% sprzedaży działki nr 195/1 – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło już do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).”

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 2a, pkt 3 oraz pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość składającą się z działek o nr 195/2 (dawniej 195/3 i 195/4) oraz 195/1. Nieruchomość oznaczona jako działka 195/2 została nabyta na rzecz Powiatu z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie decyzji Wojewody wydanej w dniu 20 lipca 2001 r. Działka oznaczona jako 195/1 została nabyta w drodze zasiedzenia z dniem 13 maja 2005 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia 27 lutego 2017 r. Zgodnie z MPZP cała nieruchomość położona jest w terenach UP – tereny zabudowy usługowej.

Zgodnie z aktualną mapą ewidencyjną zabudowania położone są na działce 195/2 (dawniej 195/3 i 195/4). Zabudowania te to budynek byłej szkoły oraz przylegający do niego budynek biurowy. Na działce znajduje się również budynek gospodarczy (garaż) oraz mur ogrodzeniowy z fragmentem alejki. Mur oraz fragment alejki nie stanowią własności Powiatu.

Działka 195/1 jest niezabudowana, ale znajduje się na niej plac postojowy (parking) oraz mur oporowy wybudowany w latach 60-tych ubiegłego wieku. Zgodnie z ustawą Prawo Budowlane parking spełnia wymogi definicji „urządzenia budowlanego”. Plac postojowy „parking” posadowiony jest częściowo na działce 195/1 oraz 195/2 (dawniej 195/3 i 195/4).

Budynek dawnej szkoły w części wpisanej do rejestru zabytków powstał ok. 1893 r.

w pozostałej części powstał w okresie przed 1970 r. Budynek (aktualnie biurowy) powstał okresie przed 1970 r. Budynek gospodarczy (garaż) powstał w okresie przed 1970 r. Plac postojowy (parking) powstał jako boisko szkolne w latach 70–80 – tych ubiegłego wieku.

Budynek dawnej szkoły oraz część parkingu był przedmiotem najmu wobec czego był wykorzystywany do czynności opodatkowanej podatkiem VAT przez Wnioskodawcę od momenty nabycia tj. od 1 stycznia 1999 r. do nadal. Również trwały zarządca Zespół Szkół Zawodowych w trakcie pełnienia zarządu w okresie od 1 września 2004 r. do 31 stycznia 2014 r., w związku z wynajmem wykorzystywał budynek dawnej szkoły, budynek biurowy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. od chwili nabycia nieruchomości na których znajduje się budynek dawnej szkoły, budynek biurowy, budynek gospodarczy (garaż) oraz parking przedstawiają się następująco:

Budynek dawnej szkoły:

*   kwota 105.682,52 zł – wydatek poniesiony przez trwałego zarządcę 14 listopada 2001 r.
*   kwota 180.099,73 zł – wydatek poniesiony przez trwałego zarządcę 30 listopada 2002 r.
*   kwota 91.917,96 zł – wydatek poniesiony przez zarządcę 15 sierpnia 2006 r.
*   kwota 5.361,73 zł – wydatek poniesiony przez zarządcę.
*   kwota 418.499,98 zł – wydatek poniesiony przez Powiat.

Budynek biurowy:

*   kwota 158.727,84 zł – wydatek poniesiony przez trwałego zarządcę 31 sierpnia 2004 r.

Wydatki na ulepszenie ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym zostały poniesione przez trwałego zarządcę w trakcie pełnienia zarządu, oraz przez Powiat. Wobec czego zostało przekroczone 30% wartości początkowej ww. budynków. Po ulepszeniu budynku dawnej szkoły, budynku biurowego przez trwałego zarządcę w trakcie pełnienia zarządu (w okresie od 10 lutego 2003 r. do 28 lutego 2014 r.) oraz budynku dawnej szkoły przez Wnioskodawcę w 2009 r., Powiat wykorzystywał nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Powiat poniósł wydatki na ulepszenie ww. budynku, i po tym ulepszeniu obiekt był i jest nadal przedmiotem najmu do 31 grudnia 2017 r. Mające być przedmiotem sprzedaży budynki i plac postojowy (parking) nie były przez cały okres posiadania przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Planowana sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości nastąpi w grudniu 2017 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej nr 195/2 (dawniej 195/3 i 195/4) oraz działki niezabudowanej nr 195/1.

Jak wskazuje opis sprawy w odniesieniu do działki nr 195/2 (dawniej 195/3 i 195/4) przedmiotem transakcji będą budynki posadowione na tej działce.

W odniesieniu do muru ogrodzeniowego i alejki należy wskazać, że nie są one własnością Wnioskodawcy. Zatem, w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W związku z tym nie będą one stanowiły części składowej nieruchomości i nie dojdzie do ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca nie dysponuje bowiem tymi obiektami jak właściciel.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, czy też nie.

W odniesieniu do budynku gospodarczego (garażu) doszło już do pierwszego zajęcia (używania) budynku, a budynek ten nie był ulepszany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Powiat wszedł w posiadanie przedmiotowego budynku 1 stycznia 1999 r., a jego sprzedaż planowana jest na grudzień 2017 r., zatem od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji dostawa budynku gospodarczego (garaż) dokonywana w ramach planowanej sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że dostawa budynku gospodarczego (garaż) znajdującego się na działce 195/2 (dawniej 195/3 i 195/4) korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – ze zwolnienia z podatku korzysta również grunt, na którym jest on posadowiony.

Przy czym należy zauważyć, że odnośnie działki 195/2 (dawniej 195/3 i 195/4) ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust.1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT korzysta grunt w części przyporządkowanej do budynku gospodarczego (garażu) posadowionego na tej działce.

Odmienna sytuacja ma miejsce w stosunku do pozostałych budynków posadowionych na działce 195/2 (dawniej 195/3 i 195/4) tj. dla dostawy budynku szkoły oraz budynku biurowego.

Odnosząc się do opodatkowania dostawy wskazanych w opisie sprawy budynków tj. budynku szkoły oraz budynku biurowego należy zauważyć, że w sytuacji gdy dany budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, do pierwszego zasiedlenia nie dojdzie wskutek użycia (wykorzystania) budynku w prowadzonej działalności.

W takim bowiem przypadku dla rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie danego budynku istotne znaczenie ma kwestia oddania budynku po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W przedmiotowej sprawie zarówno budynek szkoły jak i budynek biurowy zostały ulepszone w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a wydatki na te ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków. Do takiego ulepszenia w przypadku budynku szkoły doszło w 2009 r., a w przypadku budynku biurowego w 2004 r. Przy czym budynek szkoły od 1 stycznia 1999 r. do nadal jest przedmiotem najmu. Zatem w stosunku do budynku szkoły doszło po ulepszeniu do jego pierwszego zasiedlenia bowiem został on oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi gdyż został oddany w najem (był przedmiotem najmu nieprzerwanie od 1999 r.) po dokonanym ulepszeniu w 2009 r. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budynku szkoły upłynął już okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa budynku szkoły będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji tego, że dostawa budynku szkoły znajdującego się na działce 195/2 (dawniej 195/3 i 195/4) korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – ze zwolnienia z podatku korzysta również grunt, na którym jest on posadowiony.

Analogicznie jak w przypadku gruntu przynależnego do budynku gospodarczego (garażu) ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust.1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT korzysta grunt w części przyporządkowanej do budynku szkoły posadowionego na tej działce.

Z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku wynika, że w stosunku do budynku biurowego nie doszło do pierwszego zasiedlenia po jego ulepszeniu, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, że został on oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi po jego ulepszeniu w 2004 r.

Zatem planowana dostawa budynku biurowego będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, w odniesieniu do dostawy przedmiotowego budynku, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku biurowego. W opisie stanu faktycznego wskazano, że – Wnioskodawca nabył budynek na podstawie decyzji Wojewody z dniem 1 stycznia 1999 r. Ponadto Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie budynku. Zaś po ulepszeniu w 2004 r., budynek ten był używany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że planowana dostawa budynku biurowego będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji tego, że dostawa budynku biurowego znajdującego się na działce 195/2 (dawniej 195/3 i 195/4) korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – ze zwolnienia z podatku korzysta również, dostawa gruntu w części przyporządkowanej do tego budynku.

W konsekwencji sprzedaż budynku gospodarczego (garażu) i szkoły korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a budynku biurowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, że grunt dzieli byt prawny budynku w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to również dostawa gruntu na którym budynek biurowy jest posadowiony korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego sprzedaż całej działki 195/2 (dawniej 195/3 i 195/4) jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny odnośnie zwolnienia od podatku sprzedaży budynku biurowego, jednakże z niewłaściwej podstawy prawnej.

Przechodząc do kwestii opodatkowania dostawy działki nr 195/1, należy wskazać co następuje.

Jak wynika z opisu sprawy działka nr 195/1 nie jest zabudowana żadnym budynkiem ani budowlą w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Na działce znajduje się plac postojowy (parking) oraz mur oporowy, kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako urządzenie techniczne. Plac postojowy (parking) powstał jako boisko szkolne w latach 70–80 – tych ubiegłego wieku, a mur został wybudowany w latach 60-tych ubiegłego wieku.

W konsekwencji dostawa przedmiotowej działki nr 195/1 nie będzie mogła przyjmować ewentualnego zwolnienia z opodatkowania w oparciu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy zatem ustalić czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika co prawda, że działka 192/1 jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że stanowi ona grunt przeznaczony pod zabudowę (terenem zabudowy usługowej).

Działka nr 195/1 stanowi więc teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zatem sprzedaż tej działki nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika nie wynika także, że działka ta była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej.

Zatem sprzedaż działki 195/1 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisów i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży działki nr 195/2 (dawniej 195/3 i 195/4) – jest nieprawidłowe,
*   opodatkowania stawką 23% sprzedaży działki nr 195/1 – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.