Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-566/15-3/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-04
Teza: w zakresie uznania nieodpłatnego udostępniania Budynku na rzecz SPZOZ za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieodpłatnego udostępniania Budynku na rzecz SPZOZ za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania nieodpłatnego udostępniania Budynku na rzecz SPZOZ za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia,

*   określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Budynku.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina …. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W 2012 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie nowego budynku SPZOZ …. (dalej: „Budynek”). Inwestycja ta ma wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i jest traktowana dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały.

Budynek po jego oddaniu do użytkowania pozostaje na stanie środków trwałych Gminy. Po zakończeniu ww. inwestycji, pomieszczenia są udostępniane w dwojaki sposób:

*   na podstawie umów użyczenia przewidujących konieczność ponoszenia opłat eksploatacyjnych oraz kosztów mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, centralne ogrzewanie, odbiór odpadów stałych). Opłaty eksploatacyjne w tym przypadku stanowią de facto czynsz najmu i są skalkulowane jako iloczyn stawki za metr kwadratowy i powierzchni danego lokalu. Wszystkie opłaty (włączając w to refakturę za media) podlegają opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina wystawia faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny z tego tytułu;

*   na podstawie umów użyczenia przewidujących konieczność ponoszenia jedynie kosztów mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, centralne ogrzewanie). Gmina w tym wypadku dokonuje refaktury opłat za media lub nalicza opłaty zgodnie z zawartą umową. Wszystkie opłaty podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie wystawionych faktur.

Rozkład poszczególnych rodzajów udostępnień w Budynku o łącznej powierzchni w wysokości 840,79 m2 przedstawia się następująco:

1.  na podstawie umów użyczenia, z tytułu których Gmina pobiera opłaty eksploatacyjne i koszty mediów jest udostępniane:
    *   24 m 2 z przeznaczeniem na gabinet stomatologiczny (Gmina odpłatnie udostępnia powierzchnię stomatologowi);
    *   268,32 m2 z przeznaczeniem na działalność w zakresie usług rehabilitacyjnych (Gmina odpłatnie udostępnia powierzchnię rehabilitantowi);
    *   148,68 m2 jest przeznaczone pod odpłatne udostępnienie, przy czym obecnie Gmina nie znalazła jeszcze podmiotów zainteresowanych zagospodarowaniem tej powierzchni;

1.  na podstawie umów użyczenia, z tytułu których Gmina dokonuje jedynie refaktury kosztów mediów jest udostępniane:
    *   280 m2 z przeznaczeniem na funkcjonowanie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej ….. (dalej: „SPZOZ”);

1.  119 m2 stanowi powierzchnie wspólne, wykorzystywane przez każdy z podmiotów prowadzących działalność w Budynku.

Opisany powyżej model wykorzystania Budynku był planowany przez Gminę w trakcie realizacji inwestycji i będzie funkcjonował w przyszłości.

Ponadto, w związku z funkcjonowaniem Budynku Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki związane z jego funkcjonowaniem i bieżącym utrzymaniem.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w swojej ewidencji VAT podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 stycznia 2016 r. Zainteresowany wskazał, że Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej …. (dalej: „SPZOZ”) funkcjonuje jako jednostka sektora finansów utworzona na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 618 z późn. zm.) w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Gmina poinformowała również, iż SPZOZ nie jest jej jednostką budżetową, samorządowym zakładem budżetowym, jak również spółką prawa handlowego.

Budynek stanowiący przedmiot wniosku został oddany do użytkowania w dniu 17 grudnia 2012 r. W tym dniu została wydana decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o oddaniu przedmiotowego Budynku do użytkowania.

Gmina ponosiła pierwsze wydatki związane z budową Budynku od dnia 4 grudnia 2007 r.

Wnioskodawca wskazał, iż od początku realizacji inwestycji polegającej na budowie Budynku, stanowiącego przedmiot wniosku, zamierzał wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z realizacją tej inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pierwsze odpłatne udostępnienie pomieszczenia w przedmiotowym Budynku na cele prowadzenia gabinetu stomatologicznego nastąpiło z dniem 10 lipca 2013 r.

Pierwsze odpłatne udostępnienie pomieszczenia w przedmiotowym Budynku na cele prowadzenia działalności w zakresie usług rehabilitacyjnych nastąpiło z dniem 4 lipca 2013 r.

W chwili obecnej w Budynku znajdują się dwa pomieszczenia, które jak dotąd nie zostały nigdy odpłatnie udostępnione. Gmina nie znalazła zainteresowanych najmem do chwili obecnej. Powierzchnia przedmiotowych pomieszczeń wynosi 6,85 m2 oraz 7,56 m2 .

Pomieszczenia w przedmiotowym Budynku zostały przez Gminę oddane w użyczenie na rzecz SPZOZ z dniem 8 marca 2013 r.

Od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina miała zamiar wykorzystywać Budynek do czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnego udostępnienia poszczególnych pomieszczeń. Bezpośrednio po oddaniu Budynku do użytkowania tj. w dniu 17 grudnia 2012 r., Budynek nie był wykorzystywany w żaden sposób, gdyż Gmina nie znalazła od razu zainteresowanych. Pierwszym podmiotem, któremu zostały udostępnione pomieszczenia Budynku był SPZOZ (od 8 marca 2013 r.). Daty oddania innych pomieszczeń w najem wskazano powyżej.

W okresie pomiędzy oddaniem Budynku do użytkowania a pierwszym udostępnieniem (dla SPZOZ) Budynek nie był wykorzystywany do żadnych czynności, przy czym Gmina stale działała z zamiarem wykorzystania przedmiotowego Budynku do czynności opodatkowanych VAT. Fakt, że część powierzchni nie została od razu odpłatnie udostępniona, a odpowiedni czynsz zapłacony, nie spowodował w żadnym zakresie zmiany tego zamiaru. Gmina cały czas bowiem poszukiwała chętnych najemców. Odpowiadając na pytanie DIS, Gmina uważa, że pomimo braku faktycznego odpłatnego udostępnienia w początkowym okresie Budynku (tj. od 17 grudnia 2012 r. do 8 marca 2013 r.), należy bezsprzecznie uznać, że Budynek był przeznaczony w całości do czynności opodatkowanych VAT. Taki bowiem był zamiar Gminy, który do chwili obecnej nie uległ zmianie.

Gmina dokonując ponownej weryfikacji stanu faktycznego zidentyfikowała, że zawarte informacje dotyczące wielkości powierzchni udostępnionej nie odzwierciedlają w pełni stanu faktycznego. W konsekwencji Gmina dokonała poniżej sprostowania jednocześnie odpowiadając na pytanie DIS.

Rozkład poszczególnych rodzajów udostępnień w Budynku o łącznej powierzchni w wysokości 840,79 m2 przedstawia się następująco:

1.  na podstawie umów użyczenia, z tytułu których Gmina pobiera opłaty eksploatacyjne i koszty mediów - jest udostępniane:
    *   24 m2 z przeznaczeniem na gabinet stomatologiczny (Gmina odpłatnie udostępnia powierzchnię stomatologowi od 10 lipca 2013 r. W konsekwencji powierzchnia nie była zajmowana w okresie od 17 grudnia 2012 r. do 9 lipca 2013 r.);
    *   268,32 m2 z przeznaczeniem na działalność w zakresie usług rehabilitacyjnych (Gmina odpłatnie udostępnia powierzchnię rehabilitantowi od 4 lipca 2013 r. W konsekwencji powierzchnia nie była zajmowana w okresie od 17 grudnia 2012 r. do 3 lipca 2013 r.);
    *   138,56 m2 z przeznaczeniem na działalność Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (Gmina odpłatnie udostępnia powierzchnię NZOZ od 25 lutego 2015 r. W konsekwencji powierzchnia nie była zajmowana w okresie od 17 grudnia 2012 r. do 24 lutego 2015 r.);
    *   14,41 m2 jest przeznaczone pod odpłatne udostępnienie, przy czym obecnie Gmina nie znalazła jeszcze podmiotów zainteresowanych zagospodarowaniem tej powierzchni;

1.  na podstawie umów użyczenia, z tytułu których Gmina obciąża kontrahenta zryczałtowanym kosztem mediów - jest udostępniane:
    *   280 m2 z przeznaczeniem na funkcjonowanie SPZOZ (Gmina odpłatnie udostępnia powierzchnię SPZOZ od 8 marca 2013 r. W konsekwencji powierzchnia nie była zajmowana w okresie od 17 grudnia 2012 r. do 7 marca 2013 r.);

Pozostała powierzchnia stanowi części wspólne w postaci ciągów komunikacyjnych, klatek schodowych, wind itp.

Aktualnie Wnioskodawca wykorzystuje pomieszczenia w przedmiotowym Budynku tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pomieszczenie wolne (tj. niezajęte przez najemców) są przeznaczone do odpłatnego najmu. Jeżeli Gmina znajdzie chętnego najemcę, pomieszczenia te zostaną udostępnione, a opłaty eksploatacyjne będą podlegać opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy Budynek jest w całości przeznaczony do czynności opodatkowanych VAT i Gminie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Wydatki bieżące, jakie Gmina ponosi w związku z utrzymaniem Budynku to: rachunki za energię elektryczną i usługi dystrybucyjne, wodę, ścieki, konserwacje dźwigu, usługi kominiarskie oraz przegląd kotła grzewczego.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne dotyczące przedmiotowego Budynku oraz wydatki bieżące związane z bieżącym utrzymaniem przedmiotowego Budynku wystawiane są na Gminę.

Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie Budynku, o którym mowa we wniosku, stanowią wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Koszt mediów nie jest przenoszony na podstawie odrębnej umowy zawartej między Gminą a SPZOZ. Jedyna umowa jaka jest zawarta to umowa użyczenia, która przewiduje konieczność rozliczenia w jej ramach kosztów mediów.

SPZOZ nie ma możliwości wyboru dostawców poszczególnych mediów. W konsekwencji wszystkie media są dostarczane na podstawie umów zawartych przez Gminę.

Obecnie w większości przypadków SPZOZ ponosi ryczałtowy koszt mediów bez względu na faktyczne zużycie, czyli jeśli zużyje mniej np. wody nie wpłynie to na opłatę na rzecz Gminy. Na podobnych ryczałtowych zasadach rozliczana jest również należność za centralne ogrzewanie (tj. według stawki miesięcznej uzależnionej od liczby użytkowanych metrów kwadratowych). Wyjątkiem jest rozliczanie kosztów energii elektrycznej, która jest rozliczana na podstawie wskazań podliczników znajdujących się w pomieszczeniach SPZOZ.

W przeszłości w okresie, gdy SPZOZ był jedynym użytkownikiem Budynku również koszt wody i ścieków rozliczany był przez pewien okres na podstawie faktycznego zużycia (licznik), jednakże również wtedy pozostałe media były rozliczane na zasadach ryczałtowych.

W pomieszczeniach udostępnianych na podstawie umów użyczenia przewidujących konieczność ponoszenia kosztów mediów – jedynie energia elektryczna fakturowana jest na podstawie liczników. W przeszłości (tj. do lipca 2013 r.) na podstawie liczników była również rozliczana woda oraz ścieki. Od lipca 2013 r. rozliczenia w tym zakresie mają charakter ryczałtowy.

Obecnie umowa z SPZOZ przewiduje rozliczanie mediów na zasadach ryczałtowych (bez względu na faktyczne zużycie).

Podmiotem, który zawarł umowy z poszczególnymi dostawcami mediów jest Gmina.

Na zadane w wezwaniu pytanie o następującej treści: „Jakie są prawa i obowiązki stron wynikające z umowy łączącej Wnioskodawcę z SPZOZ?”, Wnioskodawca wskazał:

Prawa SPZOZ:

*   Prawo do korzystania z udostępnionej części Budynku wyłącznie w celu prowadzenia działalności statutowej;

*   Prawo do umieszczania na Budynku tablic informacyjnych i reklamowych.

Obowiązki SPZOZ:

*   Używanie przedmiotu użyczenia w sposób odpowiadający jego przeznaczeniu i właściwościom;

*   Utrzymanie przedmiotu użyczenia w należytym stanie;

*   Wykonywanie na własny koszt wszelkich napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu użyczenia w stanie niepogorszonym;

*   Zabezpieczenie przeciwpożarowe obiektów i urządzeń zlokalizowanych w ramach przedmiotu użyczenia;

*   Pokrywanie wszelkich kosztów powstałych w związku z korzystaniem z przedmiotu użyczenia przez cały okres umowy (w szczególności podatków, opłat lokalnych, opłat za korzystanie z mediów);

*   Dokonywanie na własny koszt wszelkich napraw i konserwacji;

*   Zachowanie porządku i czystości przedmiotu użyczenia;

*   Uiszczenie kosztów remontu spowodowanego pogorszeniem stanu technicznego Budynku w wyniku używania przez SPZOZ.

Prawa Gminy:

*   Prawo do otrzymania odpłatności za media oraz standardowe uprawnienia wynikające z tego typu umów np. prawo wejścia do Budynku.

Obowiązki Gminy:

*   Wydanie pomieszczeń Budynku SPZOZ.

Na pytanie tut. Organu: „Jakie konsekwencje przewiduje umowa zawarta z SPZOZ z tytułu nieterminowego regulowania przez najemcę należności za towary i usługi związane z eksploatacją pomieszczeń?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „odsetki ustawowe za nieterminowe regulowanie należności. Umowa przewiduje również prawo Gminy do rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia.”

Ponadto Zainteresowany wskazał, iż nie dolicza marży do kosztów mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku nieodpłatnego udostępnienia Budynku na rzecz SPZOZ przy jednoczesnym obciążaniu SPZOZ opłatami za zużywane w Budynku media, Gmina będzie świadczyć na rzecz SPZOZ odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia, polegające na odpłatnym udostępnieniu Budynku (oznaczone jako pytanie nr 1 wniosku ORD-IN)?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na Pytanie nr 1, Gmina prosi o potwierdzenie, w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższej usługi (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie Pytania nr 1

W wyniku opisanego w stanie faktycznym schematu, tj. nieodpłatnego udostępnienia Budynku na rzecz SPZOZ przy jednoczesnym obciążaniu SPZOZ opłatami za zużywane w Budynku media, Gmina będzie świadczyć na rzecz SPZOZ usługi polegające na odpłatnym udostępnieniu Budynku podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 2

Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia Budynku będzie kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku wartość netto opłat za media niezbędnych do funkcjonowania Budynku.

Uzasadnienie do Pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników „organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz to, że udostępniony do użytkowania na rzecz SPZOZ Budynek pozostaje własnością Gminy, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że świadczenie udostępnienia Budynku na podstawie umowy użyczenia pomiędzy Gminą a SPZOZ, na gruncie VAT, stanowi świadczenie usług przez Gminę na rzecz SPZOZ.

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi. W opinii Wnioskodawcy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli transakcja pomiędzy stronami nie będzie dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego, a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina udostępnia SPZOZ część przedmiotowego Budynku który wykorzystuje go do celów prowadzonej przez siebie działalności, przy jednoczesnym obciążaniu przez Gminę SPZOZ opłatami za media. Przedmiotowy stosunek prawny jest dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie mediów na rzecz Gminy stanowi obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz SPZOZ powinno, zdaniem Wnioskodawcy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość kosztu zużytych mediów np. wody, energii elektrycznej, bądź wartość ryczałtową uzależnioną od wynajętej powierzchni np. centralne ogrzewanie), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, nieodpłatne użyczenie Budynku na rzecz SPZOZ nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS, w której organ stwierdził, iż „kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej – odsprzedaż energii elektrycznej utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. (\`(...)\`) W świetle powyższego, udostępnienie do eksploatacji wybudowanych sieci kanalizacji sanitarnej w ramach umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką, tj. czynności cywilnoprawnej, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz …. stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnionych do używania obiektów (świetlic wiejskich) w postaci należności za wodę oraz energię elektryczną i cieplną.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w podobnej sprawie stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku. VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż w. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS.

Reasumując, zdaniem Gminy nieodpłatne użyczenie przez Gminę Budynku na rzecz SPZOZ, na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego (przy jednoczesnym obciążaniu SPZOZ kosztami zużytych w Budynku mediów), stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie do Pytania nr 2

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Zgodnie z treścią obowiązującego do końca 2013 r. przepisu art. 29, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Skoro w przedmiotowej sprawie mamy, w opinii Gminy, do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem usług, dla których wynagrodzeniem jest koszt mediów niezbędnych do funkcjonowania Budynku, zatem podstawą opodatkowania będzie wartość (refakturowanych) mediów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS, w której organ stwierdził, iż „podstawą opodatkowania dla usług odpłatnego udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej będzie - stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI, w której stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczenie usługi udostępnienia obiektów przez Gminę na rzecz ….. wraz z takimi świadczeniami, jak dostawa energii elektrycznej i wody stanowić będzie jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia (\`(...)\`). Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość netto zużytej energii elektrycznej i wody niezbędnych do funkcjonowania ww. obiektów”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępniania budynku przychodni, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, jest/będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość zużytej wody i ścieków. O ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług.”

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia części Budynku będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku tj. w tym przypadku wartość netto (bez VAT) zużytych mediów np. wody, energii elektrycznej niezbędnych do funkcjonowania Budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W okolicznościach niniejszej sprawy czynność nieodpłatnego udostępnienia Budynku na rzecz SPZOZ oraz obciążanie SPZOZ opłatami za zużywane w Budynku media, są czynnościami wykonywanymi na podstawie umowy cywilnoprawnej i dla tych czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia uznania nieodpłatnego udostępniania przez Gminę Budynku na rzecz SPZOZ za odpłatne usługi podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia.

Wskazać należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 ustawy Kodeks cywilny – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W tym miejscu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego. I tak, z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Gmina nieodpłatnie udostępnia część Budynku na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Jednocześnie Wnioskodawca obciąża SPZOZ kosztami z tytułu zużycia mediów, tj. za energię elektryczną, wodę, ścieki, centralne ogrzewanie. Gmina udostępnia ww. część Budynku na podstawie umowy użyczenia, która przewiduje konieczność rozliczenia w jej ramach kosztów mediów. Wszystkie media są dostarczane na podstawie umów zawartych z Gminą. SPZOZ nie ma możliwości wyboru dostawców poszczególnych mediów. Jak wskazał Wnioskodawca – w większości przypadków SPZOZ rozlicza koszty mediów na zasadach ryczałtowych. Przykładowo opłaty za centralne ogrzewanie według stawki miesięcznej uzależnionej od liczby użytkowanych metrów kwadratowych. Wyjątkiem jest rozliczanie kosztów energii elektrycznej, które są rozliczane na podstawie wskazań podliczników znajdujących się w pomieszczeniach SPZOZ.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności użyczenia nieruchomości oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Gminę z SPZOZ, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia nieruchomości. Pomimo, że SPZOZ nie jest stroną umów na dostarczanie poszczególnych mediów do przedmiotowego Budynku (umowy z dostawcami mediów zawarła Gmina), jednakże z uwagi na fakt, że SPZOZ ponosi koszty mediów m.in. według stawki miesięcznej uzależnionej od użytkowanych metrów kwadratowych oraz w przypadku energii elektrycznej według faktycznego zużycia zgodnie ze wskazaniami podliczników – to należy uznać, że to SPZOZ decyduje o wielkości zużycia ww. mediów.

Tym samym usługę dostarczania mediów należy traktować jako usługę odrębną od usługi nieodpłatnego użyczenia ww. części Budynku. Wobec powyższego, wydatki jakie ponosi SPZOZ na rzecz Gminy w związku z wykorzystanymi mediami nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z części Budynku, są jedynie kosztami zwykłego jego utrzymania, które SPZOZ ponosi na rzecz Gminy jako koszty eksploatacji tego Budynku.

W konsekwencji należy uznać, że udostępnianie nieodpłatnie części Budynku na rzecz SPZOZ oraz obciążanie SPZOZ z tytułu zużycia mediów, stanowią dwa odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne użyczenie części Budynku oraz usługę dostarczania mediów. Z kolei mając na uwadze treść art. 8 ust. 2 ustawy w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać, że nieodpłatne udostępnianie części Budynku na rzecz SPZOZ nie stanowi użycia ww. części Budynku do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Wobec powyższego nie można uznać czynności nieodpłatnego udostępnienia części Budynku na rzecz SPZOZ za odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 wniosku ORD-IN uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN jako nieprawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 2 wniosku ORD-IN, odpowiedź na to pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania nieodpłatnego udostępniania Budynku na rzecz SPZOZ za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia oraz określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności. Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Budynku został załatwiony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/4512-566/15-4/KW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.