Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-173/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-25
Teza: zakresie uznania za podatnika podatku VAT Spółki z tytułu rozliczenia transakcji typu forward walutowy oraz w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu transakcji typu forward walutowy przy ustalaniu współczynnika o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: podatnik; proporcja; transakcja; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 7490 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 185/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 grudnia 2014 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1609/13, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z 13 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podatku VAT Spółki z tytułu rozliczenia transakcji typu forward walutowy oraz w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu transakcji typu forward walutowy przy ustalaniu współczynnika o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 listopada 2012 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podatku VAT Spółki z tytułu rozliczenia transakcji typu forward walutowy oraz w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu transakcji typu forward walutowy przy ustalaniu współczynnika o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Z. Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest Spółką, której podstawowym przedmiotem prowadzenia działalności nie jest obrót transakcjami finansowymi. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje rozliczeń w walutach obcych. Chcąc zabezpieczyć się przed wahaniem kursów walutowych, korzysta z pochodnych instrumentów finansowych, to jest transakcji forward walutowy nierzeczywisty (dalej transakcja forward). Celem owych transakcji jest zabezpieczenie pozycji bilansowych: należności i zobowiązań w walutach obcych. Transakcje forward zawierane są przez Spółkę z Bankiem, dla którego kontrakty na instrumentach pochodnych są jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. Bank świadczy usługę w zakresie tej transakcji w okresach miesięcznych.

W ramach transakcji forward Strony zobowiązują się do przeprowadzenia transakcji kupna lub sprzedaży określonej kwoty waluty, w określonym dniu w przyszłości, po z góry określonym kursie wymiany walut. Bank świadczy usługę finansową na rzecz Spółki, a Spółka w zależności od rozwoju sytuacji rynkowej (wahania kursów) uzyskuje prawo do sprzedania instrumentu bazowego lub prawo do zakupu instrumentu bazowego po określonej cenie.

Transakcja forward ma charakter nierzeczywisty wtedy, gdy obejmuje rozliczenia pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego. Jeżeli umowa forward zawarta jest bez dostawy instrumentu bazowego, to rozliczenie następuje poprzez wypłatę różnicy wynikającej z kursu terminowego (tzn. przyszłego kursu waluty w transakcji terminowej) i kursu spot (tzn. kursu natychmiastowego waluty na dany moment, dzień).

W transakcjach forward występuje symetryczności ryzyka, co oznacza, iż możliwość poniesienia strat, jak i generowania zysków, dotyczy obu Stron transakcji. W przypadku osiągnięcia zysku przez Bank na kontrakcie forward, Spółka przelewa środki z takiej transakcji na rzecz Banku. Natomiast w przypadku osiągnięcia zysku na kontrakcie przez Spółkę, to Bank przelewa środki z transakcji na rzecz Spółki.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak np. transakcje forward, dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu (w tym przypadku Banku), polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed ryzykiem gospodarczym.

Otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych nie jest wynikiem jej działania, lecz efektem zaistnienia na rynkach finansowych korzystnych dla spółki okoliczności.

Spółka osiągnęła zyski na transakcjach forward w okresach miesięcznych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Podejście Spółki do zarządzania ryzykiem walutowym ma charakter dynamiczny, co oznacza, że transakcje forward wdrażane są w przypadku, kiedy w ocenie Komitetu Zarządzania Ryzykiem Walutowym istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zmiany kursów walutowych mogą mieć negatywny wpływ na wyniki Spółki. Podejmując decyzję dotyczącą wdrażania bądź nie strategii zabezpieczającej uwzględnia się czynniki makroekonomiczne, prognozy walutowe, analizę fundamentalną, analizę techniczną i sygnały systemów transakcyjnych. Jeżeli istnieją przesłanki do wdrażania transakcji zabezpieczających, wtedy na podstawie rekomendacji Komitetu Zarządzania Ryzykiem Walutowym Zarząd może podjąć uchwałę o wdrożeniu bądź nie takiej/takich transakcji zabezpieczających. Kwestie podejścia Spółki do zarządzania ryzykiem walutowym i uprawnień oraz obowiązków Komitetu Zarządzania Ryzykiem Walutowym reguluje przyjęta w Grupie Polityka Zarządzania Ryzykiem Walutowym. Transakcje zabezpieczające forward nie stanowią niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, natomiast są jednym z elementów zarządzania ryzykami w nim występującymi. Transakcje nie mają stałego i powtarzalnego charakteru. Oznacza to, że nie są wdrażane w sposób automatyczny w danym okresie obrachunkowym. O ile ocena sytuacji rynkowej jest prowadzona na bieżąco, o tyle same transakcje zabezpieczające nie są wdrażane powtarzalnie, gdyż zależy to od oceny sytuacji na rynku walutowym, rekomendacji Komitetu Zarządzania Ryzykiem Walutowym i uchwały podjętej przez Zarząd. Może więc mieć miejsce sytuacja, kiedy w danym okresie obrachunkowym nie zostanie zawarta żadna transakcja forward, gdyż poziom kursów walutowych będzie sprzyjał działalności przedsiębiorstwa, tzn. nie będzie generował ujemnych różnic kursowych.

Wnioskodawca wykazał zyski z transakcji forward w okresach miesięcznych. Udział procentowy zysków w poszczególnych miesiącach w stosunku do obrotu wykazanego w deklaracji VAT prezentuje poniższe zestawienie. W obrotach uwzględniono również faktury wystawione z tytułu transakcji forward.

Tabela – załącznik PDF – str. 8

Udział kwotowy przychodów z transakcji forward w poszczególnych miesiącach w stosunku do obrotu wykazanego w deklaracji VAT prezentuje poniższe zestawienie.

Tabela – załącznik PDF – str. 8

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy transakcje forward realizowane na podstawie umowy z Bankiem stanowią usługę w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług, a świadczącym usługę jest wyłącznie Bank?
*   Czy przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie obowiązana uwzględnić kwoty uzyskane z tytułu transakcji forward?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 W ocenie Spółki transakcje forward stanowią usługę na gruncie Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT). Podmiotem świadczącym usługę jest wyłącznie Bank. Przedmiotem świadczenia jest zabezpieczenie Spółki przed ryzykiem walutowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.” Świadczeniem usług - dla celów podatku VAT- będzie zatem, co do zasady, każde świadczenie, które nie będzie mogło zostać uznane za dostawę towarów. Tak szeroki zakres czynności uznawanych za świadczenie usług realizować ma przede wszystkim zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności). W orzeczeniu z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 1462/09 Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie uznał, iż „usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni konsument odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóty nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sfera objętą opodatkowaniem VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcje.”

W przedmiotowym stanie faktycznym jedynym beneficjentem (odbiorcą świadczenia) jest Spółka. Tylko Spółka może bowiem oczekiwać osiągnięcia określonych korzyści w związku z transakcją forward realizowaną przez Bank. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach transakcji forward, mają jedynie charakter techniczny wobec kompleksowej usługi świadczonej przez Bank. Czynności te nie mają własnego (odrębnego) znaczenia gospodarczego i nie zmierzają do wyświadczenia usługi na rzecz kogokolwiek, gdyż są podejmowane wyłącznie w celu właściwego wykonania usługi świadczonej przez Bank z zamiarem zabezpieczenia ryzyka walutowego Spółki.

Dlatego też działania podejmowane przez Spółkę nie mogą być traktowane jako samodzielne i niezależne świadczenia. Spółka uznaje się za odbiorcę usługi, dlatego też wykonywane przez nią czynności nie mogą stanowić usługi dla celów podatku VAT.

Zdaniem Spółki, za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonaniem określonych usług. Usługodawcą będzie wiec aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług. W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych takim uczestnikiem rynku będzie Bank, dla którego zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych jest jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. Instytucje bankowe są aktywnym uczestnikiem rynku instrumentów pochodnych i biorąc udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych są twórcą-kreatorem rynku instrumentów pochodnych.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, iż w przypadku gdy Spółka zawiera transakcje forward z Bankiem, który w ramach takiej transakcji jest zobowiązany do dokonania określonego świadczenia na rzecz Spółki (w zakresie transakcji forward - do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości), za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji powinien zostać uznany Bank.

Przez usługę dla celów podatku VAT należy rozumieć (z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych w przedmiotowym stanie faktycznym) świadczenie wykonane odpłatnie. O odpłatności można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy miedzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem istnieje powiązanie o charakterze przyczynowym, tzn. otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011). W ocenie Spółki w wskazanym stanie faktycznym charakter odpłatny mają jedynie czynności wykonywane przez Bank na rzecz Spółki. Albowiem tylko dla czynności wykonywanych przez Bank istnieje wynagrodzenie (rozumiane jako wynik/zysk z tytułu transakcji forward). Natomiast ewentualne działania podejmowane przez Spółkę, mające jedynie charakter techniczny, zapewniający właściwe wykonanie transakcji forward, z natury rzeczy nie mogą być odpłatne. Ze względu na brak odpłatności, czynności podejmowane przez Spółkę nie mogą być uznane - dla celów podatku VAT - za usługę. Ewentualne pozytywne finansowo rozliczenie transakcji (osiągane niejako mimochodem) związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko walutowe nie mogą być uznane za kwoty podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest to bowiem „efekt uboczny” transakcji zabezpieczającej ryzyko Spółki.

Wyłącznie czynności wykonywane przez Bank w ramach transakcji forward powinny być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług przez Bank. Tym samym te czynności spełniają warunki konieczne do uznania za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać na interpretacje wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 30 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-87/10/BW). Dotyczy ona instrumentów pochodnych. Stan faktyczny sprawy jest analogiczny - Bank zawierał odpowiednie kontrakty pochodne jako klient, działając jedynie w celu zabezpieczenia własnego ryzyka (kursowego lub stopy procentowej). W powyższej interpretacji Dyrektor potwierdził stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających własne ryzyko kursowe lub własne ryzyko stopy procentowej, Bank będący klientem nie występuje charakterze podatnika. Dyrektor zauważył w szczególności, iż przedmiotowe transakcje nie miały na celu wyświadczenia usługi na rzecz kogokolwiek, ale zabezpieczenie ryzyka kursowego i/lub ryzyka stopy procentowej, na które narażony był Bank w związku ze świadczonymi przez siebie usługami finansowymi.

Ad. 2 Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 wspomnianej wyżej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego podatku. Przez sprzedaż – wedle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem czynności wykonywane przez Spółkę w ramach transakcji forward nie stanowią odpłatnego świadczenia, dlatego też nie zawierają się w zakresie pojęcia sprzedaż. W konsekwencji należy uznać, iż przy ustalaniu współczynnika proporcji nie uwzględnia się kwot uzyskanych przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie wyrażonego powyżej stanowiska.

W dniu 20 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w zakresie pytania pierwszego wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-864/12/IK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast w dniu 3 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w zakresie pytania drugiego wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-1119/12/IK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 27 listopada 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 20 listopada 2012 r. znak: IBPP2/443-864/12/IK poprzez zmianę ww. interpretacji.

Pismem z 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 3 grudnia 2012 r. znak: IBPP2/443-1119/12/IK poprzez zmianę ww. interpretacji.

W odpowiedzi na ww. wezwania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, odpowiednio pismami z 8 stycznia 2013 r. znak: IBPP2/4432-87/12/IK oraz IBPP2/4432-90/12, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z 20 listopada 2012 r. znak: IBPP2/443-864/12/IK oraz z 3 grudnia 2012 r. znak: IBPP2/443-1119/12/IK.

Wnioskodawca na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego z 20 listopada 2012 r. znak: IBPP2/443-864/12/IK oraz z 3 grudnia 2012 r. znak: IBPP2/443-1119/12/IK złożył skargi z 4 lutego 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.), w których wniósł o uchylenie zaskarżonych interpretacji w całości.

Wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 185/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że stanowisko organu jest nie do zaakceptowania i wypacza w rzeczywistości cel jakiemu miała służyć transakcja, tj. zabezpieczenie przed wahaniem kursów walutowych i minimalizowanie strat z nich wynikających. Trudno, tylko na podstawie tego, że w określonych na rynku sytuacjach, w wyniku transakcji forward spółka osiągnie zysk, uznać ją za usługodawcę względem banku. Powyższego stanowiska nie może podważać powoływanie się przez organ na zawarte w słowniku finansowym definicje kontraktu terminowego czy też forwardu walutowego, wskazujące na wzajemny charakter tych zobowiązań. Wzajemność stosunku zobowiązaniowego polega na tym, że strony są wzajemnie względem siebie uprawnione jak i zobowiązane. Nawet jednak przy założeniu, że jedna ze stron takiego stosunku prawnego jest usługodawcą, nie można przesądzić, że zobowiązania drugiej strony przybiorą postać usługi, co sugeruje organ. Sąd podziela argumentację spółki, że do uznania dokonywanych przez nią czynności za świadczenie usług, stoi na przeszkodzie brak samodzielnego charakteru. Dokonywane przez nią rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację transakcji forward i wynikających z niej zabezpieczeń wahań walutowych. Słusznie Spółka podnosi, że wykonanie tych czynności nie jest wynikiem procesu decyzyjnego, lecz jest wynikiem sytuacji na rynku kursu walut i jest jego bezpośrednia konsekwencją. Przeczy uznaniu tych rozliczeń za świadczenie usług także fakt, że jedynym ich beneficjentem jest Spółka, podczas gdy bank jako aktywny uczestnik rynku instrumentów pochodnych bierze udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest niejako kreatorem rynku instrumentów pochodnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd zgodził się ze Spółką, że dokonywane przez nią czynności nie wyczerpują desygnatów świadczenia usług i nie będą podlegały podatkowi VAT.

Dalej Sąd WSA wskazał, że w związku z przyjęciem, że z tytułu rozliczania transakcji forward Spółka nie jest podatnikiem, a dokonywane przez nią w jej ramach czynności nie są świadczeniem usług słuszne jest również stanowisko Spółki, że w dokonywanej proporcji o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie będzie ona zobowiązana do uwzględnienia kwot otrzymanych z tytułu transakcji forward.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem tego Sądu z 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1609/13 skarga kasacyjna została oddalona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward, jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług są m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Ponadto aby czynność uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu, to czynność ta musi być wykonana odpłatnie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć: kontrakt terminowy, kontrakt forward.

Zgodnie ze słownikiem finansowym – kontrakt terminowy to umowa dwóch stron o wykonanie transakcji kupna, w której kupujący zobowiązuje się do zakupu, a sprzedający do sprzedaży określonej ilości danego dobra, po określonej cenie, w określonym czasie w przyszłości.

Kontrakty terminowe wykorzystywane są przede wszystkim do zabezpieczania ryzyka wynikającego z faktu posiadania instrumentu bazowego, na który kontrakt został wystawiony. Kontraktami terminowymi można zabezpieczyć na przykład posiadany portfel akcji przed utratą wartości lub przykładowo w przypadku kontraktów na kursy walut, chronić wynik finansowy przedsiębiorstwa, gdy jest on obarczony ryzykiem walutowym. Pozwala on na zawarcie w danym momencie umowy, dzięki której będzie można sprzedać lub kupić (zależnie od rodzaju kontraktu) dany instrument bazowy w przyszłości po określonej z góry cenie.

Przy czym - forward walutowy - jest to transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji). W przypadku rzeczywistej transakcji forward dochodzi do faktycznej wymiany walut, w przypadku transakcji nierzeczywistych (NDF - non delivery forward) następuje rozliczenie transakcji poprzez wypłatę jednej ze stron transakcji kwoty rozliczenia stanowiącej różnicę pomiędzy ustalonym kursem terminowym a kursem rzeczywistym w dniu realizacji transakcji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu (w tym przypadku banku), polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym.

Wzajemność stosunku zobowiązaniowego w transakcjach walutowych polega na tym, że strony są wzajemnie względem siebie uprawnione jak i zobowiązane.

Założeniu, że jedna ze stron takiego stosunku prawnego jest usługodawcą, nie może przesądzić, że zobowiązania drugiej strony przybiorą postać usługi, bowiem do uznania dokonywanych przez Spółkę czynności za świadczenie usług, stoi na przeszkodzie brak samodzielnego charakteru. Dokonywane przez Spółkę rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację transakcji forward i wynikających z niej zabezpieczeń wahań walutowych. Wykonanie tych czynności nie jest wynikiem procesu decyzyjnego lecz jest wynikiem sytuacji na rynku kursu walut i jest jego bezpośrednia konsekwencją. Ponadto jedynym beneficjentem usług jest Spółka, podczas gdy bank jako aktywny uczestnik rynku instrumentów pochodnych bierze udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest niejako kreatorem rynku instrumentów pochodnych.

W świetle powyższego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward, jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku gdy Spółka zawiera transakcje forward z Bankiem, który w ramach takiej transakcji jest zobowiązany do dokonania określonego świadczenia na rzecz Spółki (w zakresie transakcji forward - do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości), za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji powinien zostać uznany Bank.

Zatem dokonywane przez Spółkę czynności nie wyczerpują desygnatów świadczenia usług i nie będą podlegały podatkowi VAT.

Zgodnie natomiast z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

W związku z przyjęciem, że z tytułu rozliczania transakcji forward Spółka nie jest podatnikiem, a dokonywane przez nią czynności w ramach ww. transakcji nie są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w dokonywanej proporcji o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia kwot otrzymanych z tytułu transakcji forward.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta, 2a 43-300 Bielsko-Biała.