Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.526.2020.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-08
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, nabywanych usług oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy.
Słowa kluczowe: kredyt; ocena; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pożyczka; usługi-usługi finansowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 3 grudnia 2020 r. (doręczone dnia 17 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, nabywanych usług oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, nabywanych usług oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 3 grudnia 2020 r. (doręczone dnia 17 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych dla klientów indywidualnych (konsumentów) oraz małych przedsiębiorstw (dalej „klienci” lub „pożyczkobiorcy”). Spółka posiada status instytucji pożyczkowej w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 993, ze zm., dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”).

Zawierając umowę pożyczki Wnioskodawca zobowiązuje się względem pożyczkobiorcy przenieść na jego własność określoną ilość pieniędzy, a w zamian pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić Spółce tą samą ilość pieniędzy oraz dodatkowo zapłacić Spółce wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki (tj. prowizję) oraz wynagrodzenie za czas korzystania ze środków pieniężnych Spółki (tj. odsetki).

Omawiana działalność gospodarcza Wnioskodawcy wiąże się jednak z ryzykiem, w szczególności z tzw. ryzykiem kredytowym polegającym na zagrożeniu, że płatności (raty) związane z obsługą umowy pożyczki nie zostaną przez pożyczkobiorcę uregulowane w terminie przewidzianym w umowie pożyczki w całości lub części. W skrajnym przypadku materializacji ryzyka kredytowego w odniesieniu do wielu zawartych przez Wnioskodawcę umów pożyczek, mogłoby to doprowadzić do niewypłacalności Spółki, a w efekcie nawet do jej upadłości.

Tym samym, kluczowym zagadnieniem z perspektywy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jest właściwa weryfikacja potencjalnych pożyczkobiorców sprowadzająca się do oceny zdolności kredytowej każdego klienta rozumianej jako jego zdolność do spłaty zaciągniętej pożyczki wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie pożyczki. Przedmiotowa weryfikacja potencjalnych pożyczkobiorców jest nie tylko koniecznością biznesową, ale i wymogiem prawnym, bowiem w świetle art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim, Spółka jest zobowiązana do oceny zdolności kredytowej klienta przed udzieleniem mu pożyczki. Ocena zdolności kredytowej potencjalnego kredytobiorcy dokonywana jest na podstawie danych ujawnionych przez klienta we wniosku o udzielenie pożyczki oraz na podstawie innych danych pozyskanych przez Spółkę, np. z odpowiednich baz.

W świetle powyższego, właściwa ocena zdolności kredytowej klienta jest podstawowym obowiązkiem Wnioskodawcy, uregulowanym prawnie, determinującym możliwość zawarcia umowy pożyczki z konkretnym klientem. Biorąc pod uwagę jak ważną rolę w działalności Wnioskodawcy odgrywa właściwa ocena zdolności kredytowej klientów, Spółka podjęła decyzję o zaangażowaniu w ten proces zewnętrznego podmiotu wyspecjalizowanego w świadczeniu usług oceny zdolności kredytowej potencjalnych klientów na zlecenie instytucji finansowych.

Mając powyższe na uwadze, od 2014 r. Wnioskodawca korzysta z usług wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego z siedzibą w E., historycznie należącego do grupy kapitałowej, do której należy też Spółka, którego zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie specjalistycznych usług oceny zdolności kredytowej potencjalnych klientów na zlecenie instytucji finansowych (tj. banków, firm pożyczkowych), zarówno z grupy kapitałowej jak i spoza niej (dalej „Usługodawca”). Utworzenie wyspecjalizowanego podmiotu w ramach grupy kapitałowej Wnioskodawcy, pozwoliło na koncentrację w jednym podmiocie najwyżej klasy specjalistów posiadających wieloletnie doświadczenie oraz odpowiednią wiedzę w zakresie oceny zdolności kredytowej, co doprowadziło do powstania eksperckiego know-how’u Usługodawcy. W przyszłości Wnioskodawca może powierzyć świadczenie analogicznych usług innemu wyspecjalizowanemu podmiotowi.

W efekcie zaangażowania specjalistycznego podmiotu zewnętrznego w proces oceny zdolności kredytowej, Wnioskodawca korzysta z jego wiedzy, doświadczenia oraz eksperckiego know-how poprzez nabywaną od Usługodawcy usługę oceny zdolności kredytowej potencjalnych klientów (dalej: „Usługa”) polegającą w szczególności na ocenie zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy Spółki dokonanej przez Usługodawcę w oparciu o tzw. tradycyjny model oceny zdolności kredytowej (ang. „Traditional Scoring Model”), w ramach którego dokonywana jest przez Usługodawcę analiza danych ujawnionych przez klienta we wniosku o udzielenie pożyczki, a efekt tej analizy prezentowany jest Spółce w formie punktowej oceny zdolności kredytowej klienta (tzw. scoring). Przedmiotowy model oceny zdolności kredytowej dla potencjalnych pożyczkobiorców Spółki został opracowany przez Usługodawcę wspólnie ze Spółką i jest dostosowywany do jej indywidualnych potrzeb, a także na bieżąco rozwijany i ulepszany przez Usługodawcę.

Dodatkowo, poza powyższym modelem tradycyjnym, Usługodawca dokonuje również równoległej oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy Spółki korzystając z alternatywnych modeli opartych o poszukiwanie danych w tzw. mediach społecznościowych (przede wszystkim Facebook) oraz innych dużych źródłach danych (ang. „Big Data Scoring Model”), w ramach którego punktowa ocena zdolności kredytowej oparta jest na:

*   analizie danych ujawnionych przez klienta w tzw. mediach społecznościowych, przede wszystkim na (\`(...)\`), oraz

*   analizie danych pozyskanych z innych dużych źródeł danych pozwalających prześledzić internetową aktywność potencjalnego pożyczkobiorcy, obejmującą w szczególności tzw. scoring behawioralny potencjalnego klienta wskazujący na jego upodobania, styl życia, zainteresowania, a w efekcie wiążące się z tym koszty życia (ang. „Digital Footprint Model”).

Ocena zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy wynikająca z Big Data Scoring Model traktowana jest przez Spółkę jako dodatkowa informacja.

Świadczenie przedmiotowej Usługi obywa się poprzez przesyłanie przez Spółkę do Usługodawcy zapytań odnośnie oceny zdolności kredytowej konkretnych potencjalnych pożyczkobiorców na podstawie danych pozyskanych z wniosków o udzielenie pożyczki, które to zapytania następnie analizowane są przy wykorzystaniu powyższych modeli oceny zdolności kredytowej, a efekt tej analizy odsyłany jest przez Usługodawcę do Wnioskodawcy z przypisaną wartością punktową (scoringiem) oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy. Jednocześnie, przesłana ilość indywidualnych zapytań jest podstawą kalkulacji wynagrodzenia Usługodawcy z tytułu świadczonej Usługi (strony umowy ustaliły stawkę za każde zapytanie ze strony Spółki przesłane do Usługodawcy).

Otrzymana przez Wnioskodawcę ocena zdolności kredytowej wyrażona w formie punktowej (scoring) jest jednym z najważniejszych elementów procesu decyzyjnego w Spółce o udzieleniu lub nie udzieleniu konkretnemu klientowi pożyczki. Bez tej oceny co do zasady nie jest możliwe udzielenie pożyczki.

Wnioskodawca podkreśla, że jako nabywca Usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabywanej Usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabywana przez Spółkę usługa oceny zdolności kredytowej, taka jak Usługa przedstawiona powyżej, podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana przez Spółkę usługa oceny zdolności kredytowej, taka jak Usługa przedstawiona powyżej, podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

1\. Uwagi wstępne

Zasadą ogólną na gruncie ustawy o VAT jest opodatkowanie transakcji tym podatkiem. Niemniej jednak, ustawa o VAT — w ślad za Dyrektywą 2006/112/WE \[Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z zm., dalej „Dyrektywa”)\] — zawiera również katalog usług, których świadczenie podlega zwolnieniu od podatku VAT. W szczególności, zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa, przewidują zwolnienie dla kategorii usług określanych jako finansowe.

Wśród omawianych zwolnień przewidzianych dla usług finansowych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Powyższy przepis ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Jak wynika z powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Jednocześnie, należy wskazać, że ustawodawstwo krajowe, nakłada na instytucje pożyczkowe (w tym Wnioskodawcę) szereg obowiązków, których wypełnienie stanowi warunek konieczny do zgodnego z wymogami regulacyjnymi prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. Takim szczególnym wymogiem regulacyjnym jest obowiązek dokonywania oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim: „kredytodawca przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki jest zobowiązany do dokonania oceny zdolności kredytowej konsumenta”. Przez umowę o kredyt konsumencki, ustawa rozumie również umowę pożyczki co wynika z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o kredycie konsumenckim. Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o kredycie konsumenckim „ocena zdolności kredytowej dokonywana jest na podstawie informacji uzyskanych od konsumenta lub na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich baz danych lub zbiorów danych kredytodawcy”.

Mając powyższe na uwadze, skoro ustawodawca nakłada na przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek obowiązek dokonywania oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy przed udzieleniem mu pożyczki, to - w ocenie Wnioskodawcy — powyższe potwierdza, że ocena zdolności kredytowej stanowi nieodłączny element przedmiotowej usługi finansowej, warunkujący jej wyświadczenie (tj. udzielenie pożyczki) w sposób zgodny z prawem. Spółka nie ma bowiem prawnej możliwości udzielenia pożyczki potencjalnemu klientowi bez uprzedniej oceny jego zdolności kredytowej.

W sytuacji gdyby Spółka posiadała odpowiednią wiedzę, doświadczenie i zasoby eksperckie, aby dokonywać oceny zdolności kredytowej w pełni wewnętrznie (tj. w ramach swojego przedsiębiorstwa), wówczas czynność ta zostałaby uznana za elementem świadczonej usługi finansowej w postaci udzielenia pożyczki. Natomiast, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka podjęła decyzję o zaangażowaniu w ten proces zewnętrznego podmiotu wyspecjalizowanego w świadczeniu oceny zdolności kredytowej potencjalnych klientów, który posiada wieloletnie doświadczenie, odpowiednią wiedzę w zakresie oceny zdolności kredytowej, a także ekspercki know-how. Innymi słowy, w tym zakresie Spółka podjęła decyzję o przekazaniu elementu świadczonej usługi finansowej do podmiotu zewnętrznego. W konsekwencji, obecnie Spółka chciałaby potwierdzić, że nabywana przez nią Usługa od podmiotu zagranicznego, która stanowi element świadczonej przez Wnioskodawcę usługi finansowej w zakresie udzielania pożyczek, powinna również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako element usługi finansowej.

Choć zwolnienie od podatku VAT dla usługi stanowiącej element usługi finansowej nie wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisu ustawy o VAT, to jednak w tym zakresie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE” lub „Trybunał”) wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku VAT podlegają nie tylko same usługi finansowe wymienione literalnie w art. 135 ust. 1 lit. a-g Dyrektywy, ale również usługi stanowiące element tych usług, o ile spełniają przesłanki określone przez Trybunał w jego orzecznictwie.

2\. Orzecznictwo TSUE w zakresie przesłanek do uznania danej usługi za element usługi finansowej

Pierwszym ważnym orzeczeniem zajmującym się problematyką usług pomocniczych (tj. usług stanowiących element usługi finansowej) do usług finansowych jest wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet. Właściwe zrozumienie znaczenia tego orzeczenia wymaga opisania stanu sprawy, na tle którego zapadł wyrok Trybunału.

SDC było zarejestrowanym dla potrzeb VAT stowarzyszeniem utworzonym przez banki. Stowarzyszenie to miało na celu świadczenie swoim członkom oraz innym klientom usług przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez klientów SDC, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. W szczególności SDC przetwarzało dane związane z typowymi transakcjami finansowymi, takimi jak transfery i handel papierami wartościowymi, zarządzenie depozytami oraz pożyczkami. SDC wykonywało czynności wyłącznie na zlecenie swoich klientów, tj. banków. Przykładowo zatem to bank przekazywał informacje do SDC, a nawet jeśli czynił to bezpośrednio klient banku, to tylko po otrzymaniu odpowiednich instrukcji od banku. SDC nie było związane żadnymi więzami prawnymi z klientami banków - nazwa SDC nawet się nie pojawiła w relacjach z nimi (np. wszelkie dokumenty kierowane przez SDC do klientów banku zawierały wyłącznie oznaczenie banku, w imieniu którego były sporządzane).

Na wstępie omawianego orzeczenia Trybunał potwierdził przedmiotowy charakter zwolnień dla usług finansowych, podkreślając, że nie są one uzależnione od statusu podatnika świadczącego usługę. Fakt, że transakcja objęta tymi przepisami jest wykonywana przez osobę trzecią, lecz jawi się klientowi jako usługa świadczona przez bank, nie wyklucza zwolnienia tej transakcji.

W dalszej kolejności TSUE rozważył kwestię relacji prawnej pomiędzy centrum przetwarzania danych a klientami banków. Stwierdził, że stosowaniu zwolnienia nie stoi na przeszkodzie fakt, że pomiędzy centrum rozliczeniowym a końcowym klientem nie ma umowy o świadczenie usług.

Po tych ustaleniach Trybunał przystąpił do rozstrzygnięcia, w jakim stopniu usługi centrum przetwarzania danych mogą korzystać ze zwolnień dla usług finansowych. Uznał, że aby można było usługi świadczone przez centrum rozliczeniowe scharakteryzować, jako transakcje zwolnione dla celów pkt 3 i 5 art. 13 część B lit. d VI Dyrektywy \[VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (dalej: „VI Dyrektywa”)\] (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy), usługi te muszą, z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi opisanej w tych dwóch punktach. Aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych.

Natomiast drugim istotnym z perspektywy usług pomocniczych (tj. usług stanowiących element usługi finansowej) wyrokiem TSUE jest wyrok w sprawie z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C- 235/00 Commissioners of Customs & Excise v. CSC Financial Services Ltd.

CSC świadczyło na rzecz instytucji finansowych usługi typu call centre. W tym konkretnie przypadku spór dotyczył usług związanych ze sprzedażą papierów wartościowych w postaci jednostek uczestnictwa w funduszu typu trust. Usługi CSC polegały na telefonicznym informowaniu potencjalnych klientów o warunkach subskrypcji jednostek uczestnictwa (w związku z ograniczeniami prawnymi, pracownicy CSC musieli ograniczać się do samego informowania potencjalnych klientów, bez udzielania im porad finansowych). CSC przyjmowało również formularze zgłoszeń i sprawdzało czy zostały prawidłowo wypełnione i czy dokonano płatności. Prawidłowe formularze były przykazywane do funduszu - CSC nie podpisywało umów, ani nie wydawało papierów wartościowych (jednostek uczestnictwa).

Jak podkreślił Trybunał, obrót papierami wartościowymi obejmuje czynności, które zmieniają sytuację prawną bądź finansową pomiędzy stronami i są porównywalne do czynności, które występowały w przypadku przelewu lub płatności. Świadczenie wyłącznie usług o charakterze fizycznym, technicznym, czy administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie wydaje się zatem objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy.

Trybunał stwierdził również, iż z brzmienia art. 13 pkt 3 część B lit. d) oraz pkt 4 i 5 VI Dyrektywy wynika, że żadna z transakcji opisanych w tych przepisach nie dotyczy operacji związanych z dostarczeniem informacji finansowych, co zatem nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym tymi przepisami.

Na koniec warto jeszcze wspomnieć o wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyi, który także potwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. W tej sprawie Trybunał oceniał czy do usługi SWIFT będzie mogło mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (jego odpowiednikiem jest art. 135 ust. 1 lit. d) i f) Dyrektywy).

TSUE zwrócił uwagę w swoich rozważaniach, że należy rozróżnić od usług finansowych zwolnionych od VAT towarzyszące im często świadczenia o charakterze fizycznym lub technicznym. Rozróżnienia - zdaniem Trybunału - tych czynności należy dokonywać w oparciu o analizę odpowiedzialności usługodawcy względem instytucji finansowych. Kierując się tym kryterium Trybunał doszedł do wniosku, że usługodawca usługi SWIFT ponosi odpowiedzialność tylko za techniczne aspekty swojej działalności i nie odpowiada za operacje finansowe, które dokonują instytucje finansowe korzystające z usługi SWIFT.

W konkluzji TSUE podniósł, że zwolnienie z art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (jego odpowiednikiem jest art. 135 ust. 1 lit. d) i f) Dyrektywy) nie ma zastosowania do usług typu SWIFT.

Podsumowując, jak wynika z przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku VAT mogą podlegać również usługi stanowiące element usług finansowych, pod warunkiem, że:

*   tworzą one odrębną całość,

*   obejmują specyficzne i niezbędne funkcje dla usługi zwolnionej,

*   pociągają za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,

*   odpowiedzialność usługodawcy nie jest ograniczona jedynie do aspektów technicznych.

Przy czym Trybunał nie uzależnia możliwości stosowania zwolnienia od podatku VAT od takich okoliczności jak status prawny usługodawcy, istnienie bezpośredniej umowy pomiędzy wykonującym usługi a ostatecznym odbiorcą, czy od sposobu fakturowania świadczeń (por. wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie Bookit Ltd, sygn. akt C-607/14).

3\. Charakter nabywanej Usługi w świetle orzecznictwa TSUE

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy (zdarzeń, które miały miejsce przed złożeniem niniejszego wniosku, jak również tych, które będą miały miejsce po jego złożeniu) - zdaniem Wnioskodawcy - w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału, nabywana przez niego Usługa powinna zostać uznana za element świadczonej przez niego usługi finansowej (udzielania pożyczek), a co za tym idzie, powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki uznania usługi za element usługi finansowej, o których mowa w orzecznictwie TSUE, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym są spełnione.

i. Przesłanka odrębności

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że Usługa nabywana przez Spółkę od Usługodawcy stanowi odrębną całość. Taka kwalifikacja nabywanej Usługi wynika przede wszystkim z zakresu zadań realizowanych na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawcę oraz faktu, że czynności te w całości wykonywane są przez podmiot odrębny od Wnioskodawcy. Na podstawie zawartej umowy, Usługodawca zobowiązał się bowiem do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy Usługi, obejmującej czynności w zakresie oceny ryzyka kredytowego potencjalnych pożyczkobiorców. Świadczone przez Usługodawcę czynności mają dla Wnioskodawcy ekonomiczny sens jedynie jako całość.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno również budzić wątpliwości, że świadczona Usługa stanowi element usługi finansowej świadczonej przez Spółkę jej klientom. Element ten stanowi - w ocenie Wnioskodawcy - funkcjonalną całość. Wyodrębnienie Usługi na gruncie prawnym przejawia się w uregulowaniu jej świadczenia na podstawie odrębnej umowy pomiędzy Usługodawcą a Wnioskodawcą, niezależnej od umów pożyczek zawieranych przez Wnioskodawcę z jego klientami.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nabywana Usługa stanowi odrębną całość i jest elementem usługi finansowej świadczonej przez Wnioskodawcę.

ii. Przesłanka specyficzności i niezbędności

Kolejną przesłanką warunkującą uznanie usługi za element usługi finansowej jest posiadanie przez tę usługę cech mających specyficzne i niezbędne funkcje dla usługi zwolnionej.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Usługa nabywana od zagranicznego podmiotu w zakresie oceny ryzyka kredytowego potencjalnych pożyczkobiorców jest niezbędna dla świadczenia usługi finansowej przez Spółkę, tj. usług udzielania pożyczek. Zagraniczny kontrahent Spółki niejako „wyręcza” Wnioskodawcę świadczącego zwolnioną usługę finansową w wykonaniu jednego z jej elementów.

W tym zakresie Wnioskodawca podkreśla, że nabywana przez niego Usługa odnosi się do kluczowego i niezbędnego procesu w działalności finansowej, jakim jest proces zarządzania ryzykiem kredytowym. Proces ten jest procesem, bez którego nie jest możliwe prowadzenie działalności finansowej. Brak zarządzania ryzykiem finansowym mógł w skrajnych sytuacjach doprowadzić do niewypłacalności Wnioskodawcy, gdyby pożyczkobiorcy przestali spłacać swoje zobowiązania.

Instytucja pożyczkowa prowadząca w sposób racjonalny działalność gospodarczą bada zdolność potencjalnego pożyczkobiorcy do spłacania przez niego zobowiązań. Udzielanie pożyczek bez uprzedniej oceny zdolności kredytowej i możliwości zaspokojenia się przez pożyczkodawcę z majątku klienta, byłoby działaniem oczywiście sprzecznym z jakąkolwiek logiką i najprawdopodobniej doprowadziłoby do konieczności zakończenia działalności w zakresie udzielania pożyczek ze względu na straty realizowane na tej działalności.

Proces zarządzania ryzykiem kredytowym jest zatem procesem nie tylko niezbędnym, ale również decydującym z punktu widzenia efektywności prowadzonego biznesu pożyczkowego. Potwierdzeniem niezbędności Usługi dla Wnioskodawcy jest fakt, że w praktyce w przypadku braku nabycia Usługi od zewnętrznego Usługodawcy, Wnioskodawca byłby zmuszony wykonywać ogół czynności w tym zakresie samodzielnie (wewnętrznie). W przypadku Wnioskodawcy względy merytoryczne i biznesowe zdecydowały jednak, że bardziej efektywnym jest nabycie czynności w tym zakresie od Usługodawcy, niż wykonywanie ich samodzielnie. Okoliczność ta nie powinna jednak zdaniem Wnioskodawcy prowadzić do dyskryminującego traktowania na gruncie podatku VAT takiego sposobu ukształtowania i funkcjonowania procesu zarządzania ryzykiem kredytowym.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym niezbędność Usługi dla usług finansowych świadczonych przez Wnioskodawcę jest art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim, który stanowi, że dokonanie oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy jest prawnym obowiązkiem każdej instytucji pożyczkowej. Nałożenie przez polskiego ustawodawcę na Wnioskodawcę obowiązku dokonania oceny zdolności kredytowej przed każdorazowym udzieleniem pożyczki potwierdza, że ocena zdolności kredytowej stanowi nieodłączny element przedmiotowej usługi finansowej, warunkujący jej wyświadczenie (tj. udzielenie pożyczki). Spółka nie ma bowiem prawnej możliwości udzielenia pożyczki potencjalnemu klientowi bez uprzedniej oceny jego zdolności kredytowej.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nabywana Usługa jest również specyficzna dla usługi finansowej w tym znaczeniu, że ocena zdolności kredytowej w praktyce występuje wyłącznie w branży finansowej, a jej nabycie nie miałoby gospodarczego sensu w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność w innych obszarach gospodarki.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że usługa oceny ryzyka kredytowego jest specyficzna i niezbędna dla świadczenia usługi finansowej w postaci udzielania pożyczek.

iii. Przesłanka zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron

Analizowana Usługa, jak zostało to już wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ma kluczowy wpływ na podjęcie decyzji przez Spółkę w zakresie udzielenia finansowania, w wyniku której dochodzi do zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron umowy pożyczki.

Tym samym, jeśli wynik przeprowadzonej oceny ryzyka kredytowego jest pozytywny, Spółka -po analizie pozostałych warunków potrzebnych do zawarcia umowy - podejmuje decyzję o udzieleniu pożyczki klientowi zmieniając w ten sposób swoją sytuację finansową (poprzez uszczuplenie posiadanych środków pieniężnych przeznaczonych na jej działalność operacyjną), jak i prawną (poprzez powstanie stosunku cywilnoprawnego, w którym Spółka będzie wierzycielem uprawnionym do żądania spełnienia świadczenia w określonym czasie). Na analogicznej zasadzie zmienia się również odpowiednio sytuacja finansowa i prawna pożyczkobiorcy, który staje się prawnym właścicielem pożyczonych mu pieniędzy i jednocześnie dłużnikiem Spółki.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nabywana Usługa skutkuje zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron umowy pożyczki.

iv. Przesłanka ponoszenia odpowiedzialności

Trybunał w omawianych wyrokach podkreślał także, że usługę stanowiącą element usługi finansowej należy odróżnić od usługi o charakterze fizycznym lub technicznym, która choć towarzyszy świadczeniu usługi zwolnionej to jednak nie jest jej elementem. TSUE podkreślał w tym aspekcie, że rozróżnienia tego najlepiej dokonać o analizę odpowiedzialności usługodawcy względem instytucji finansowej.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca podkreśla, że Usługodawca ponosi wobec Spółki odpowiedzialność na zasadach ogólnych za szkody wyrządzone wskutek niewykonania lub należytego wykonania Usługi (wynikających z przepisów właściwego prawa cywilnego) nieograniczającą się jedynie do aspektów technicznych wykonywanej Usługi.

Odpowiedzialność ta nie sprowadza się jedynie do aspektów technicznego wykonania tej Usługi, ale do aspektów merytorycznych tj. Usługodawca zobowiązany jest do wykonania Usługi z należytą starannością przy uwzględnieniu swojej wiedzy, doświadczenia oraz eksperckiego know-how w odniesieniu do opracowanego modelu oceny zdolności kredytowej, a następnie zastosowania tego modelu do poszczególnych zapytań o ocenę zdolności kredytowej konkretnych potencjalnych pożyczkobiorców.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiedzialność Usługodawcy za świadczoną Usługę ma charakter merytoryczny tj. Usługodawca ma obowiązek wykonania Usługi z należytą starannością, a nie wyłącznie techniczny.

4\. Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i praktyka organów podatkowych w zakresie uznania usług oceny zdolności kredytowej jako korzystających ze zwolnienia od podatku VAT

Dla poparcia zaprezentowanego powyżej przez Wnioskodawcę stanowiska oraz powołanego orzecznictwa TSUE, poniżej Wnioskodawca przytacza rozstrzygnięcia z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych, które zapadły w zbliżonych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych.

Przykładowo w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 67/12) stanął na stanowisku, że „(\`(...)\`) działania Banku polegające na tworzeniu, a przede wszystkim wykorzystaniu modeli ratingowych i scoringowych, trudno uznać za Ministerstwem Finansów za usługi, które nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej od podatku VAT świadczonej przez Bank. Niosą one w sobie istotne cechy takiej działalności, dotykające jej istoty (jądra), swoiste essentialia jakim jest udzielanie kredytów i pożyczek. Są to przecież działania charakterystyczne dla działalności bankowej na co sam Bank zwrócił uwagą odwołując się do przepisów Prawa bankowego.”

Do analogicznych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1249/13).

Stanowisko jak powyżej przytoczone można znaleźć również w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1464/11/14-S/BS) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko podatnika podsumowując, że: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż należąca do grupy S, świadczy usługi analizy kredytowej na rzecz podmiotów udzielających kredytów/pożyczek oraz podmiotów z grupy S. Jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku, analiza kredytowa świadczona jest tylko dla takich podmiotów, które podejmują decyzje w kwestii udzielenia kredytu/pożyczki. Zakres czynności Spółki obejmuje m.in. sprawdzanie zgodności wniosku kredytowego klienta z ofertą, ocenę zdolności kredytowej, ocenę punktowej transakcji (scoring), weryfikację dokumentacji kredytowej w zakresie źródła i wysokości dochodu czy ocenę sytuacji finansowo-ekonomicznej klienta oraz ocenę proponowanego zabezpieczenia. Realizacja usługi odbywa się poprzez każdorazowe złożenie zamówienia przez zleceniodawcę na daną usługę. Na podstawie wyników czynności Spółki zleceniodawca podejmuje decyzję w kwestii udzielenia kredytu (pożyczki).

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny na tle powołanych uregulowań prawnych (\`(...)\`) stwierdzić należy, że świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotów udzielających kredytów/pożyczek, w tym również podmiotów z grupy SKOK, usługi analizy kredytowej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że spełnione zostały wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotowe usługi”.

5\. Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej Usługa oceny zdolności kredytowej nabywana przez Spółkę podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa stanowiąca element usługi finansowej.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywana Usługa świadczona przez podmiot zagraniczny polegająca na ocenie zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy, stanowi element usługi finansowej Spółki w postaci udzielania pożyczek, która:

*   tworzy odrębną całość,

*   obejmuje specyficzne i niezbędne funkcje dla usługi zwolnionej,

*   pociąga za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych stron, a także

*   nie jest zwykłym świadczeniem o charakterze fizycznym czy technicznym, a odpowiedzialność Usługodawcy nie jest ograniczona jedynie do aspektów technicznych wykonywanej usługi.

W konsekwencji, przedmiotowa Usługa powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa stanowiąca element usługi finansowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie określenia miejsca świadczenia danej usługi.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112. Stosownie do przepisu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych dla klientów indywidualnych oraz małych przedsiębiorstw. Spółka posiada status instytucji pożyczkowej w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.

Zawierając umowę pożyczki Wnioskodawca zobowiązuje się względem pożyczkobiorcy przenieść na jego własność określoną ilość pieniędzy, a w zamian pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić Spółce tą samą ilość pieniędzy oraz dodatkowo zapłacić Spółce wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki (tj. prowizję) oraz wynagrodzenie za czas korzystania ze środków pieniężnych Spółki (tj. odsetki).

Omawiana działalność gospodarcza Wnioskodawcy wiąże się jednak z ryzykiem, w szczególności z tzw. ryzykiem kredytowym polegającym na zagrożeniu, że płatności (raty) związane z obsługą umowy pożyczki nie zostaną przez pożyczkobiorcę uregulowane w terminie przewidzianym w umowie pożyczki w całości lub części.

Kluczowym zagadnieniem z perspektywy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jest właściwa weryfikacja potencjalnych pożyczkobiorców sprowadzająca się do oceny zdolności kredytowej każdego klienta rozumianej jako jego zdolność do spłaty zaciągniętej pożyczki wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie pożyczki.

Wnioskodawca wskazał, że weryfikacja potencjalnych pożyczkobiorców jest nie tylko koniecznością biznesową, ale i wymogiem prawnym, bowiem w świetle art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim, Spółka jest zobowiązana do oceny zdolności kredytowej klienta przed udzieleniem mu pożyczki. Ocena zdolności kredytowej potencjalnego kredytobiorcy dokonywana jest na podstawie danych ujawnionych przez klienta we wniosku o udzielenie pożyczki oraz na podstawie innych danych pozyskanych przez Spółkę, np. z odpowiednich baz.

W świetle powyższego, właściwa ocena zdolności kredytowej klienta jest podstawowym obowiązkiem Wnioskodawcy, uregulowanym prawnie, determinującym możliwość zawarcia umowy pożyczki z konkretnym klientem. Biorąc pod uwagę jak ważną rolę w działalności Wnioskodawcy odgrywa właściwa ocena zdolności kredytowej klientów, Spółka podjęła decyzję o zaangażowaniu w ten proces zewnętrznego podmiotu wyspecjalizowanego w świadczeniu usług oceny zdolności kredytowej potencjalnych klientów na zlecenie instytucji finansowych.

Od roku 2014, Wnioskodawca korzysta z usług wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego z siedzibą w Estonii, historycznie należącego do grupy kapitałowej, do której należy też Spółka, którego zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie specjalistycznych usług oceny zdolności kredytowej potencjalnych klientów na zlecenie instytucji finansowych (tj. banków, firm pożyczkowych), zarówno z grupy kapitałowej jak i spoza niej. Utworzenie wyspecjalizowanego podmiotu w ramach grupy kapitałowej Wnioskodawcy, pozwoliło na koncentrację w jednym podmiocie najwyżej klasy specjalistów posiadających wieloletnie doświadczenie oraz odpowiednią wiedzę w zakresie oceny zdolności kredytowej, co doprowadziło do powstania eksperckiego know-how’u Usługodawcy. W przyszłości Wnioskodawca może powierzyć świadczenie analogicznych usług innemu wyspecjalizowanemu podmiotowi.

W efekcie zaangażowania specjalistycznego podmiotu zewnętrznego w proces oceny zdolności kredytowej, Wnioskodawca korzysta z jego wiedzy, doświadczenia oraz eksperckiego know-how poprzez nabywaną od Usługodawcy usługę oceny zdolności kredytowej potencjalnych klientów polegającą w szczególności na ocenie zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy Spółki dokonanej przez Usługodawcę w oparciu o tzw. tradycyjny model oceny zdolności kredytowej (ang. „Traditional Scoring Model”), w ramach którego dokonywana jest przez Usługodawcę analiza danych ujawnionych przez klienta we wniosku o udzielenie pożyczki, a efekt tej analizy prezentowany jest Spółce w formie punktowej oceny zdolności kredytowej klienta (tzw. scoring). Przedmiotowy model oceny zdolności kredytowej dla potencjalnych pożyczkobiorców Spółki został opracowany przez Usługodawcę wspólnie ze Spółką i jest dostosowywany do jej indywidualnych potrzeb, a także na bieżąco rozwijany i ulepszany przez Usługodawcę.

Dodatkowo, poza powyższym modelem tradycyjnym, Usługodawca dokonuje również równoległej oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy Spółki korzystając z alternatywnych modeli opartych o poszukiwanie danych w tzw. mediach społecznościowych (przede wszystkim Facebook) oraz innych dużych źródłach danych (ang. „Big Data Scoring Model”), w ramach którego punktowa ocena zdolności kredytowej oparta jest na:

*   analizie danych ujawnionych przez klienta w tzw. mediach społecznościowych, przede wszystkim na (\`(...)\`), oraz

*   analizie danych pozyskanych z innych dużych źródeł danych pozwalających prześledzić internetową aktywność potencjalnego pożyczkobiorcy, obejmującą w szczególności tzw. scoring behawioralny potencjalnego klienta wskazujący na jego upodobania, styl życia, zainteresowania, a w efekcie wiążące się z tym koszty życia (ang. „Digital Footprint Model”)

Ocena zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy wynikająca z Big Data Scoring Model traktowana jest przez Spółkę jako dodatkowa informacja.

Świadczenie przedmiotowej Usługi obywa się poprzez przesyłanie przez Spółkę do Usługodawcy zapytań odnośnie oceny zdolności kredytowej konkretnych potencjalnych pożyczkobiorców na podstawie danych pozyskanych z wniosków o udzielenie pożyczki, które to zapytania następnie analizowane są przy wykorzystaniu powyższych modeli oceny zdolności kredytowej, a efekt tej analizy odsyłany jest przez Usługodawcę do Wnioskodawcy z przypisaną wartością punktową (scoringiem) oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy. Jednocześnie, przesłana ilość indywidualnych zapytań jest podstawą kalkulacji wynagrodzenia Usługodawcy z tytułu świadczonej Usługi (strony umowy ustaliły stawkę za każde zapytanie ze strony Spółki przesłane do Usługodawcy).

Wnioskodawca wskazał, że otrzymana przez Niego ocena zdolności kredytowej wyrażona w formie punktowej (scoring) jest jednym z najważniejszych elementów procesu decyzyjnego w Spółce o udzieleniu lub nie udzieleniu konkretnemu klientowi pożyczki. Bez tej oceny co do zasady nie jest możliwe udzielenie pożyczki.

Wnioskodawca podkreślił, że jako nabywca Usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabywanej Usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do nabywanych usług oceny zdolności kredytowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W celu ustalenia, czy nabywane usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku należy uwzględnić orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych, w tym usług stanowiących element usług finansowych.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek). Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

W wyroku TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj Trybunał wypowiedział się w zakresie warunków uznania za zwolnione od VAT transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe. TSUE stwierdził, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, że „świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczeniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego”. Przelew jest bowiem „operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a bankiem”. Trybunał wskazał, że powyższa analiza ma również zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych. Dalej TSUE stwierdził, że „sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem”. Zauważył także, że „(\`(...)\`) skoro usługi Swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać również usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,

*   nie są zwykłym świadczeniem rzeczowym lub technicznym w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

Wskazać należy, że sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Podkreślić należy również, że zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, określenia zaś użyte do opisania tych zwolnień powinny być poddawane wykładni ścisłej, stanowią one bowiem odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega każda usługa i każda dostawa towarów dokonywana odpłatnie przez podatnika. Interpretacja rozszerzająca zakres zwolnienia poza ten, który wynika wprost z treści przepisu, jest niedozwolona. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dla przykładu wyrok w sprawie C 175/09 Axa UK – pkt 25 i przywołane tam orzecznictwo).

Analiza przytoczonego powyżej orzecznictwa na gruncie opisanej sprawy prowadzi do wniosku, że, aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione (jako element usługi finansowej), czynności te muszą być właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. „Właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk”. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Nabywana przez Wnioskodawcę usługa oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy stanowi odrębną całość. Wnioskodawca bowiem z procesu udzielania pożyczki wydzielił jeden z jej elementów i zlecił jego wykonywanie wyspecjalizowanemu podmiotowi.

Należy zatem przeanalizować, czy spełnia ona również specyficzne i istotne funkcje zwolnionej od podatku usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. W ocenie Organu nabywana usługa oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy obejmuje funkcje charakterystyczne dla zwolnionej usługi finansowej, tj. udzielanie pożyczek. Jest bowiem jednym z elementów składających się na usługę udzielania pożyczek, wynika m.in. z danych ujawnionych we wniosku składanym przez klienta o udzielanie pożyczki, tym samym jest powiązana bezpośrednio z wnioskiem o udzielenie pożyczki. Zebrane dane o kliencie są odpowiednio analizowane pod kątem możliwości spłaty potencjalnego zadłużenia klienta w kontekście m.in. wielkości udzielanej pożyczki. Jest również elementem koniecznym w procesie udzielania pożyczek, bez którego Wnioskodawca nie mógłby wykonywać usługi w zakresie udzielania pożyczki. Ocena zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy jest również czynnością charakterystyczną dla usług udzielania pożyczek. Ponadto, w wyniku dokonania oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy dochodzi do udzielenia pożyczki, zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron.

Zatem czynność polegająca na ocenie zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy spełnia warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, gdyż stanowi element usługi finansowej, ma odrębny charakter od usługi finansowej, ale jest też niezbędna do jej wykonania oraz właściwa w znaczeniu specyficzna (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Tym samym dla wymienionej usługi spełnione są ww. warunki wynikające z orzecznictwa TSUE.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je **za prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.