Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.3.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; najem; nieruchomości; ogrodzenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży wynajmowanej części budynku oraz nieużytkowanej części budynku, znajdującego się na działkach nr 282/2 i 283/4 oraz sprzedaży małego, tymczasowego budynku znajdującego się na działkach nr 283/4 i 108/26 **– jest prawidłowe;**

*   zwolnienia od podatku sprzedaży ogrodzenia znajdującego się na działkach nr 282/2, 283/4 i 108/26 **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości o numerach 282/2, 283/4 i 108/26.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz przedstawienie stanowiska Wnioskodawczyni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług zgodnie z art. 14b § 1.

Prośba o interpretację indywidualną będzie dotyczyć działki na którą składają się długie wąskie działki Nr 282/2, 283/4 i 108/26 z jedną księgą wieczystą Nr … .

O wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni zwraca się po raz kolejny ze względu na to, iż po dokonaniu pomiarów geodezyjnych działki Wnioskodawczyni okazało się, że jedno z opisanych w poprzedniej interpretacji zdarzeń nie pokrywa się z obecnym stanem faktycznym. Uległ zmianie opis, że tymczasowy budynek pobudowany na działce 283/4 w 1992 r. (mimo, że był wytyczany przed budową przez geodetę) wchodzi w granicy na winklu w działkę 108/26 zakupioną dopiero w 2004 r. 1 m na długości i 4 m na szerokości. Zgodnie ze stanem faktycznym Wnioskodawczyni nabyła tą działkę 108/26 na poprawienie wyglądu działek 283/4 i 282/2, czyli wyrównanie kształtu tych działek, a o jej zabudowie nie było mowy w akcie notarialnym. Poza tym Wnioskodawczyni nigdy nie ubiegała się o jej zabudowę, działka nie ma uzbrojenia ani planu zabudowy i zagospodarowania terenu. Tylko nie będzie aktualny opis, że Wnioskodawczyni nie udostępniała działki na cele wynajmu, bowiem tymczasowy budynek, który wchodzi w działkę był wynajmowany po wcześniejszym remoncie, którego koszty nie przekroczyły 30% wartości na działalność gospodarczą w latach 2007-2016 r. Wcześniej służył jako zaplecze do budowy.

Pozostały opis zdarzeń dotyczących działki 108/26 282/2, 283/4 w interpretacji indywidualnej jest aktualny. W związku z powyższym jako szczegółowy opis działki Wnioskodawczyni działki 282/2, 283/4 i 108/26 Wnioskodawczyni załącza otrzymaną wcześniej interpretację indywidualną z dn. 20.08.2018 r. Nr 0012-KDIL2-3.4012.282.2018.3.EZ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z prośbą o wydanie ponownej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem tej zmiany powstałej w wyniku pomiarów działki i budynków.

Wnioskodawczyni nadmienia również, że zmieniła się powierzchnia działki 282/2 wynosiła, 1167 – wynosi obecnie 1158 – zmieniła się też pow. budynku częściowo oddanego do użytku w 2004 r. z 65 m2 na 63 m2.

Wnioskodawczyni prosi o uwzględnienie szczegółowego opisu stanu faktycznego w uzasadnieniu dołączonej do wniosku indywidualnej interpretacji z uwzględnieniem wyżej wymienionych zmian.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała opis sprawy o informacje:

*   Działka objęta zakresem interpretacji składa się z trzech wąskich działek 283/4 o pow. 647 m2 zakupiona w 1992 r. bez VAT, 282/2 o pow. 1158 m2 dokupiona w 1993 r. bez VAT i działka 108/26 o pow. 117 m2 zakupiona w 2004 r. na wyrównanie granic działki 283/4, 282/2. Zakup tych działek był konieczny by powstała normalnie wyglądająca jedna działka z jedną księgą wieczystą. Zakupione działki były niezabudowane, budynki na działkach 283/4, 282/2 zostały pobudowane.

*   Budynek na działce 283/4, 282/2 został wybudowany w latach 1994-1997 r. Został pobudowany wg prawa budowlanego o symbolu 1230 w klasyfikacji PKOB. Przedmiotowy budynek jest trwale związany z gruntem, jest w stanie surowym nakrytym, bez ścian działowych, bez mediów, otwory okienne i drzwiowe zabite są deskami. Obecnie ściany jego są zamoczone, kruszą się, bo dach jest załamany i budynek nadaje się do rozbiórki.

*   Wykończone są z niego tylko 63 m2 odmurowane i wynajęte Najemcy na działalność gospodarczą. Umowa najmu z Najemcą jak i umowa z Wykonawcą wskazanym przez Najemcę na roboty wykończeniowe bez ulepszeń została podpisana 30 lipca 2003 r. Roboty wykończeniowe trwały od grudnia 2003 do 10.01.2004 r. i nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

*   Sklep został otwarty 15.01.2004 r. do dziś. Pozostała część budynku nie jest przedmiotem najmu. Budynek w budowie, który nie był przedmiotem najmu, nie był wykorzystywany do żadnych celów, a w szczególności do celów działalności gospodarczej, do dziś stoi z pozabijanymi otworami. W związku z budową tego budynku na działce 283/4, 282/2 Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, ponieważ art. 88 ust. 44 z dn. 11.03.2004 r. wyklucza odliczenie, gdy się nie jest zarejestrowanym czynnym płatnikiem podatku VAT i nie prowadzi się działalności gospodarczej zgodnie z przeznaczeniem budynku. Na budowę tego budynku duża część materiałów budowlanych była zakupiona w 1992 r. bez VAT. Jako płatnik podatku VAT z tytułu najmu Wnioskodawczyni dopiero zarejestrowała się w 2004 r. po wykończeniu części budynku o pow. 63 m2 i oddaniu go w najem. Wnioskodawczyni dokonała odpisu nakładów na wykończenie wynajętego najemcy lokalu o pow. 63 m2, które to nakłady nie przekroczyły 30% wartości. Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia, bo była już czynnym płatnikiem podatku VAT z działalności najmu.

*   Część budynku, która została wykończona o pow. 63 m2 pod wynajem jest przedmiotem najmu od 15 stycznia 2004 r. do chwili obecnej. Umowa zawarta jest do 2024 r. z możliwością wypowiedzenia.

*   Na działce 283/4 pobudowany jest mały do tymczasowego użytku budynek warunkowo dopuszczony do użytku, ponieważ z chwilą zakończenia budowy głównego budynku miał być wyburzony. Został on pobudowany na działce 283/4 w 1992 r. i służył jako zaplecze do budowy. Wg PKOB nie wyróżnia się obiektów budowlanych tymczasowych, nie są one traktowane jako obiekty budowlane i nie są ujęte w klasyfikacji. Od 2007 r. po zatynkowaniu dziur, pomalowaniu i pokryciu papą został wynajęty najemcy. Koszty nie przekroczyły 30% wartości. Były to umowy odpłatne, wystawiane były f-r VAT. Pierwsza umowa trwała od stycznia 2007 do 2010 r., były też kolejne, a to handel towarami i drukarkami, handel odzieżą używaną, sprzedaż pieczywa, warzyw i owoców itd. Wynajem trwał do lipca 2016 r., ponieważ ściany zaczęły się kruszyć i stan techniczny budynku pogarszać. VAT od nakładów na adaptację Wnioskodawczyni rozliczyła sobie w deklaracji VAT, ponieważ była czynnym płatnikiem podatku VAT z tytułu najmu. Najem tego budynku trwał więcej jak 5 lat.

*   Działka 108/26 o pow. 117 m została zakupiona w 2004 r. na wyrównanie granic działki 283/4, 282/2. Działka 108/26 nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

*   Położona jest na terenie nieobjętym decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, bez uzbrojenia. Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów na jej uzbrojenie, ani nie starała się o jej zabudowę. Działka 108/26 nie była wykorzystywana do żadnych celów – leży tuż przy drodze publicznej, jest pasem zieleni. W związku z nabyciem działki 108/26, bo była zakupiona z VAT Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ f-ra VAT była wystawiona na Wnioskodawczynię i męża Wnioskodawczyni, a VATu nie można dzielić na połowę. Obecnie jednak po pomiarach geodezyjnych całej działki 283/4, 282/2, 108/26 okazało się, że mały tymczasowy budynek stojący na działce 283/4 pobudowany w 1992 r. wchodzi w działkę 108/26 zakupioną dopiero w 2004 r. (jako pustą) w granicy na winklu 1 m na długości i ok. 4 m szerokości. Innego użytkowania jej nie było. W związku z tym, użytkowanie małego tymczasowego budynku stojącego na działce 283/4 przekłada się na użytkowanie działki 108/26. Wnioskodawczyni zaznaczy, że obecnie mały tymczasowy budynek jest niewykorzystywany do niczego, stoi zdewastowany.

*   Na działce 282/2 blaszane przenośnie garaże są własnością Najemców gruntu. Przedmiotem najmu na tej działce jest tylko grunt.

Najem gruntu jest prowadzony na działce 282/2 od 2004 r. na podstawie co roku odnawianych umów. Przenośnie blaszane garaże postawione na gruncie nieutwardzonym, są tymczasowym obiektem budowalnym i wg PKOB nie są ujęte w klasyfikacji. Można je odłączyć od gruntu bez uszkodzenia i rozebrać. Nie są częścią składową gruntu. Obecnie Wnioskodawczyni nosi się ze sprzedażą działek 283/4, 282/2 108/26, więc wymówiła umowy najmu gruntu na działce 282/2 Najemcom. Najemcy gruntu będą musieli usunąć garaże z wynajmowanego gruntu z chwilą sprzedaży. Kiedy to nastąpi to zostaną o tym poinformowani. Wnioskodawczyni doda, że działka 282/2 oprócz najmu gruntu nie była wykorzystywana do żadnych celów.

*   Działka 283/4, 282/2, 108/26 są ogrodzone prowizorycznym ogrodzeniem. Działka 283/4, 282/2 były tak ogrodzone przy ich zakupie 1992/93 r., dogrodzona została tylko działka 108/26 o pow. 117 m2 zakupiona w 2004 r. elementami ogrodzeniowymi, które zostały z rozebranego ogrodzenia dzielącego działkę 283/4 z działką 282/2.

Ogrodzenie działki 108/26 i częściowo ogrodzenie działki 283/4 stoi przy drodze publicznej, więc jest traktowane jako budowla.

*   Wnioskodawczyni nie odpisywała, więc żadnych nakładów, bo nie były tu ponoszone żadne koszty.

*   Przed planowaną dostawą działek 283/4, 282/2, 108/26 nie będzie rozbiórki pobudowanych na działce budynków, będą przedmiotem sprzedaży w takim stanie w jakim się aktualnie znajdują.

*   Zgodnie z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług od 1.08.2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy działka 283/4, 282/2, 108/26 objęta jedną księgą wieczystą, na której Wnioskodawczyni prowadziła najem na własny rachunek po części w oparciu o umowę bezpłatną użyczenia, była czynnym podatnikiem VAT z tytułu Najmu, obecnie Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług od 1.08.2016 r., przy sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), w myśl art. 15 ust. 1 ustawy dostawa nieruchomości co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT kiedy jest wykonywana przez podmiot, który z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Wg powyższego można stwierdzić, że dostawa nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność, która podlega podatkowi VAT może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy dostawą budynku a pierwszym zasiedleniem upłynął okres 2 lat. Pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytku w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, art. 2 pkt 14 ustawy, jeżeli wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym przypadku warunki zostały spełnione odnośnie części budynku posadowionego na działce nr 282/2, 283/4 o pow. 63 m2, którą to część Wnioskodawczyni wynajmuje Najemcy na działalność gospodarczą w zakresie handel art. spożywczymi jak i małego tymczasowego budynku znajdującego się na działce 283/4 i 1 m na długości i 4 m szerokości na działce 108/26. Wynika to z faktu, że część budynku na działce 283/4 i 282/2 jest przedmiotem dzierżawy od 30.07.2003, natomiast mały tymczasowy budynek na działce 283/4 i 108/26 od 2007 również był przedmiotem dzierżawy. W odniesieniu do tych obiektów nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Doszło, więc na działkach 283/4, 282/2, 108/26 do pierwszego zasiedlenia, a ponadto, co również jest ważne od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Dlatego znajdzie tu zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ przesłanki zostały spełnione do objęcia zwolnieniem planowanej dostawy od podatku od towarów i usług.

Natomiast pozostała część budynku w budowie znajdującego się na działkach 283/4, 282/2, która to część nie była przedmiotem najmu, nie była wykorzystywana do żadnych celów, a w szczególności do celów działalności gospodarczej, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, nie spełnia przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10, znajdzie więc tu zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W myśl tego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku VAT, a jeżeli poniósł takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej.

Zgodnie z tym art. 43 ust. 1 pkt 10a zostały spełnione wszystkie przesłanki do objęcia zwolnieniem planowanej dostawy od podatku od towarów i usług.

Z kolei w odniesieniu ogrodzenia na działce 283/4 i 108/26, które mimo, że jest ogrodzeniem prowizorycznym, ale że jest od drogi publicznej to jest traktowane jako budowla, również znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ działka 283/4, 108/26 jest działką zabudowaną budynkami pierwszego zasiedlenia. Ponadto nie dokonywano tu żadnych nakładów na ulepszenie tego ogrodzenia, czyli ww. budowli.

W związku z powyższym dostawa ogrodzenia znajdującego się na działce 283/4, 108/26 jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując swoje rozważania Wnioskodawczyni uważa, że działki 283/4, 282/2, 108/26 objęta jedną księgą wieczystą choć podlega podatkowi VAT to z chwilą sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia od podatku towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 10a, znajdzie też zastosowanie art. 29 ust. 8 ustawy, który mówi, że dostawa gruntu, na którym posadowione są wyżej wymienione budynki i budowle – na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – korzysta ze zwolnienia od podatku VAT tak samo jak budynek, budowla, z którym grunt ten jest związany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży wynajmowanej części budynku oraz nieużytkowanej części budynku, znajdującego się na działkach nr 282/2 i 283/4 oraz sprzedaży małego, tymczasowego budynku znajdującego się na działkach nr 283/4 i 108/26 **– jest prawidłowe;**

*   zwolnienia od podatku sprzedaży ogrodzenia znajdującego się na działkach nr 282/2, 283/4 i 108/26 **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak wynika z powyższego, dostawa nieruchomości – co do zasady – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie m.in., czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działki 283/4, 282/2, 108/26. Wnioskodawczyni jako płatnik podatku VAT zarejestrowała się w 2004 r. Zakupione działki były niezabudowane, budynki na działkach 283/4, 282/2 zostały pobudowane. Budynek na działce 283/4, 282/2 został wybudowany w latach 1994-1997 r. Wykończone są z niego tylko 63 m2 odmurowane i wynajęte Najemcy na działalność gospodarczą. Pozostała część budynku nie jest przedmiotem najmu. Budynek w budowie, który nie był przedmiotem najmu, nie był wykorzystywany do żadnych celów, a w szczególności do celów działalności gospodarczej, do dziś stoi z pozabijanymi otworami. Na działce 283/4 pobudowany jest mały do tymczasowego użytku budynek. Został on pobudowany na działce 283/4 w 1992 r. i służył jako zaplecze do budowy. Mały tymczasowy budynek stojący na działce 283/4 wchodzi w działkę 108/26. Od 2007 r. po zatynkowaniu dziur, pomalowaniu i pokryciu papą został wynajęty najemcy. Działka 283/4, 282/2, 108/26 są ogrodzone prowizorycznym ogrodzeniem.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy sprzedaż opisanej nieruchomości objęta jest zwolnieniem od podatku VAT.

W celu rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości Wnioskodawczyni należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dla opisanej transakcji Wnioskodawczyni występuje w roli podatnika, a w konsekwencji, czy przedmiotowa dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wynajmowała budynek posadowiony na działkach nr 283/4 i 282/2 oraz mały, tymczasowy budynek znajdujący się na działce 283/4 i 108/26.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 ww. artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Stosownie do treści powołanych przepisów, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Najem jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu wskazuje, że ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji, najem stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego wskazać należy, że Wnioskodawczyni świadcząc usługi najmu we własnym imieniu i na własny rachunek występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, ponieważ zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, dokonuje czynności polegających na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym sprzedaż budynków oraz gruntów, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej polegającej na najmie, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej w sprawie w związku z dostawą opisanej nieruchomości Wnioskodawczyni wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy, pozwalające uznać sprzedaż nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone, m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych, spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy działek nr 282/2, 283/4 i 108/26 znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do obiektów znajdujących się na tych działkach miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie nastąpiło zarówno w odniesieniu do części budynku posadowionego na działkach nr 282/2 oraz 283/4, którą to część Wnioskodawczyni wynajmuje, jak i małego, tymczasowego budynku znajdującego się na działkach nr 283/4 i 108/26. Powyższe wynika z faktu, że umowa najmu części budynku znajdującego się na działkach nr 282/2 oraz 283/4 została podpisana z Najemcą 30 lipca 2003 r. Natomiast mały, tymczasowy budynek od 2007 r. został wynajęty (pierwsza umowa trwała od stycznia 2007 do 2010 r., były też kolejne, a wynajem trwał do lipca 2016 r.). Ponadto w odniesieniu do ww. obiektów Wnioskodawczyni nie ponosiła nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro w stosunku do wynajmowanej części budynku posadowionego na działkach nr 282/2 oraz 283/4 oraz małego, tymczasowego budynku znajdującego się na działkach nr 283/4 i 108/26 doszło do pierwszego zasiedlenia, a ponadto – co istotne w sprawie – od ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata, to zostały spełnione przesłanki do objęcia planowej dostawy ww. obiektów zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa wynajmowanej części budynku posadowionego na działkach nr 282/2 oraz 283/4 oraz małego, tymczasowego budynku znajdującego się na działkach nr 283/4 i 108/26 korzystać będzie ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

W odniesieniu natomiast do tej części budynku, znajdującego się na działkach nr 282/2 oraz 283/4, która to część – jak wskazała Wnioskodawczyni – nie była przedmiotem najmu, nie była wykorzystywana do żadnych celów, a w szczególności do celów działalności gospodarczej, wskazać należy, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia, co skutkuje tym, że planowana dostawa tej części budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia. W związku z powyższym, jak wskazano powyżej, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Jak wynika z opisu sprawy, w związku z budową budynku posadowionego na działkach nr 282/2 oraz 283/4 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, a ponadto Zainteresowana nie ponosiła nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku. W konsekwencji wskazać należy, że w odniesieniu do dostawy tej części budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym, należy stwierdzić, że skoro dostawa znajdujących się na przedmiotowych działkach budynków korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to – zgodnie z cyt. wyżej art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. budynki są posadowione.

Odnosząc się do sprzedaży ogrodzenia znajdującego się na działkach nr 282/2, 283/4 oraz 108/26 należy rozstrzygnąć czy ogrodzenie jest budowlą. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przytoczonych wyżej definicji można wyprowadzić wniosek, że niektóre z urządzeń budowlanych np. ogrodzenie występując samodzielnie, nie będąc związanym z obiektem budowlanym (np. budynkiem), traci niejako status urządzenia budowlanego, a staje się obiektem budowlanym (budowlą).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro na działkach nr 282/2 i 283/4 oraz 108/26 znajdują się budynki to ww. działki są działkami zabudowanymi.

Należy wskazać, że ogrodzenie znajdujące się na działkach nr 282/2, 283/4 i 108/26, nie stanowi samodzielnej budowli, zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, ww. składnik majątku stanowi urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. W związku z tym, że urządzenie budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków/budowli, podlegający opodatkowaniu łącznie z budynkami/budowlami, z którymi jest powiązane, to dostawa ww. urządzenia budowlanego będzie zwolniona z opodatkowania VAT, jeżeli zwolniona będzie dostawa budynków, z którymi jest związane.

W związku z tym, że urządzenie budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków, podlegający opodatkowaniu łącznie z budynkami, z którymi jest powiązane, to z uwagi na okoliczność, że dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, również dostawa urządzenia budowlanego (ogrodzenia) znajdującego się na działkach nr 282/2, 283/4 i 108/26 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż opisanej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym zbycie:

*   wynajmowanej części budynku, posadowionego na działkach nr 282/2 oraz 283/4, jak i małego, tymczasowego budynku znajdującego się na działkach nr 283/4 i 108/26, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

*   nieużytkowanej części budynku, znajdującego się na działkach nr 282/2 oraz 283/4, spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

*   ogrodzenia znajdującego się na działkach nr 282/2, 283/4 i 108/26, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT tak, jak budynki, z którymi jest związane.

Jednocześnie wskazać należy, że dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – korzysta ze zwolnienia od podatku VAT analogicznie jak budynki, z którymi grunt ten jest związany.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży wynajmowanej części budynku oraz nieużytkowanej części budynku, znajdującego się na działkach nr 282/2 i 283/4 oraz sprzedaży małego, tymczasowego budynku znajdującego się na działkach nr 283/4 i 108/26 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w związku z rozstrzygnięciem przez tut. Organ, że ogrodzenie nie jest samodzielną budowlą, a urządzeniem budowlanym i jego zbycie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT tak, jak budynki, z którymi jest związane, to stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia od podatku zbycia ogrodzenia należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Zatem należy wskazać, że w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia wynajmowanej części budynku, znajdującego się na działkach nr 282/2 i 283/4 oraz małego, tymczasowego budynku znajdującego się na działkach nr 283/4 i 108/26 a od ich zajęcia (używania) do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży wynajmowanej części budynku, znajdującego się na działkach nr 282/2 i 283/4 oraz małego, tymczasowego budynku znajdującego się na działkach nr 283/4 i 108/26 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa gruntu, na którym ww. budynki są posadowione również korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w odniesieniu do nieużytkowanej części budynku, znajdującego się na działkach nr 282/2 oraz 283/4, należy zauważyć, że w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie również nie doszło do pierwszego zasiedlenia ww. części budynku, bowiem ta część budynku po wybudowaniu nie była zajęta/używana, a jej dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym dostawa gruntów przypisanych do tej części budynku również korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.