Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-440/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-16
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług bankomatowych.
Słowa kluczowe: bankomat; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług bankomatowych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług bankomatowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej C., która specjalizuje się w świadczeniu usług związanych z zapewnieniem dostępu do środków finansowych przy wykorzystaniu rozbudowanej sieci bankomatów zlokalizowanych w różnych krajach na całym świecie.

Aktualnie C. rozpoczyna działalność na rynku polskim. W ramach rozpoczynanej działalności Spółka będzie wykorzystywać sieć bankomatów, w skład której mogą wchodzić zarówno bankomaty bezpośrednio należące do Spółki, jak również urządzenia użytkowane przez Spółkę na podstawie umów dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (dalej: „Sieć bankomatów”).

Jednym z kluczowych obszarów rozpoczynanej przez Spółkę działalności w Polsce jest świadczenie usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych / debetowych / kredytowych itp. (dalej: „Karty”) wydawanych przez banki, a także inne podmioty i obsługiwanych przez różne organizacje kartowe (tj. organizacje obsługujące proces autoryzacji i rozliczeń międzybankowych transakcji dokonywanych przy użyciu wydanych przez banki Kart zawierających logo tej organizacji), dokonywanie przy wykorzystaniu Sieci bankomatów Spółki szeregu czynności związanych z dysponowaniem środkami zgromadzonymi przez posiadaczy Kart na rachunkach bankowych, zarządzaniem rachunkami bankowymi, dla których wydane zostały Karty, jak również wykonywaniem innych czynności możliwych do zrealizowania poprzez Sieć bankomatów (dalej: „Transakcje bankomatowe”). W tym zakresie Spółka zamierza umożliwić posiadaczom Kart realizację w szczególności następujących rodzajów Transakcji bankomatowych:

*   wypłata gotówki dokonywana z wykorzystaniem posiadanych Kart wydanych w ramach Organizacji Płatniczych w oparciu o przetworzenie danych zawartych na pasku magnetycznym lub w oparciu o mikroprocesor,
*   zasilenie telefonów GSM działających w systemie pre-paid dla poszczególnych sieci telefonii komórkowych, dla wszystkich Kart wydanych w ramach Organizacji Płatniczych,
*   sprawdzenie salda dla Kart wydanych w ramach Organizacji Płatniczych,
*   zmiana numeru PIN dla danej Karty,
*   odblokowanie PIN’u offline dla danej Karty,
*   skorzystanie z usługi DCC w przypadku kart zagranicznych i kart nieprowadzonych w złotówkach (Dynamic Currency Conversion (DCC), która oznacza usługę finansową polegającą na dynamicznym przeliczeniu walut, z jednej z walut obcych na walutę polską, która dostępna jest dla kart zagranicznych lub kart nieprowadzonych w złotówkach. Usługa ta zapewnia posiadaczowi Karty wypłacającemu środki z bankomatu możliwość dokonania natychmiastowego przewalutowania, tj. dokładnego określenia podczas dokonywania wypłaty z bankomatu kwoty, jaką kwotą zostanie obciążony rachunek bankowy posiadacza Karty oraz wskazanie, jaki kurs przeliczeniowy zostanie zastosowany, biorąc pod uwagę parametry złożonej przez posiadacza Karty dyspozycji wypłaty).

Przy czym, z uwagi na specyficzne uwarunkowania rynku usług płatniczych oraz obowiązujące zasady rozliczeń transakcji dokonywanych przy użyciu Kart, wskazane powyżej transakcje nie mogą być zrealizowane bez pośrednictwa jednej z międzynarodowych organizacji płatniczych (dalej: „Organizacje płatnicze”). Wskazane powyżej transakcje mogą zostać zrealizowane tylko za pośrednictwem systemu jednej z Organizacji płatniczych odpowiedzialnej za przetwarzanie i autoryzację transakcji dokonywanych przy użyciu Kart z logo danej Organizacji płatniczej. Przedmiotowy system Organizacji płatniczej zapewnia w szczególności identyfikację podmiotów biorących udział w transakcji oraz bezpieczny przepływ informacji pomiędzy systemami banku oraz podmiotu, z którego bankomatu korzysta osoba dokonująca transakcji. Identyfikacja podmiotów biorących udział w tego typu transakcjach dokonywana jest przez Organizację płatniczą za pomocą przyznawanych przez nią specjalnych numerów identyfikacyjnych, unikalnych dla każdego podmiotu (tzw. „Bank Identification Number” dalej: BIN). Oznacza to, że wskazane powyżej transakcje dokonywane mogą być wyłącznie przez podmioty posiadające BIN.

Mając na uwadze szczególne uregulowania prawne obowiązujące w tym zakresie, BIN przyznawany jest jedynie licencjonowanym instytucjom finansowym lub płatniczym. Z uwagi natomiast na fakt, że Spółka nie spełnia ustanowionych kryteriów, samodzielne uzyskanie przez nią numeru BIN jest niemożliwe. W konsekwencji, realizacja wskazanych powyżej transakcji dokonywanych przez posiadaczy Kart wystawionych przez banki możliwa jest jedynie pod warunkiem uczestnictwa innego podmiotu, który posiada odpowiednie numery BIN, które to numery mogą zostać dedykowane do obsługi transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Sieci bankomatów Spółki.

Mając na uwadze powyższe aspekty prawne związane ze świadczeniem usług płatniczych, celem prawidłowego wykonywania opisanych powyżej Transakcji bankomatowych Spółka nawiązała współpracę z jednym z banków mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej jako „Bank”). W ramach tej współpracy, w zamian za wynagrodzenie, Bank uczestniczy w wykonywaniu przez Spółkę Transakcji bankomatowych, w szczególności udostępniając Spółce własne numery BIN. Dzięki temu, w Sieci bankomatów Spółki możliwe jest realizowanie transakcji przy użyciu Kart z logo Organizacji płatniczych. W związku bowiem z faktem, że Spółka nie jest licencjonowaną instytucją finansową ani płatniczą, nie posiada ona własnego numeru BIN i w konsekwencji nie może bezpośrednio uczestniczyć w systemie realizacji płatności (systemie Organizacji płatniczych). Ponadto, w ramach zawartej umowy, Bank będzie świadczył na rzecz Spółki dodatkowe usługi, m.in.: konfigurację i wdrożenie Sieci Bankomatów, udostępnianie gotówki na zasilenie poszczególnych bankomatów, zarządzanie gotówką, włącznie z cash processingiem, transportem gotówki, zasilenia i odsilenia bankomatów - przy czym, niniejszy wniosek nie dotyczy wskazanych powyżej usług świadczonych przez Bank, niemniej jednak, w celu zapewnienia kompletności stanu faktycznego Spółka przedstawia informacje również w tym zakresie.

Z uwagi na wskazane szczególne zasady obowiązujące w ramach realizacji transakcji płatniczych, w tym w szczególności fakt, że w ramach przedmiotowych transakcji podmioty w niej uczestniczące identyfikowane są za pomocą numerów BIN, z punktu widzenia innych uczestników transakcji (Organizacji płatniczych) Transakcje bankomatowe realizowane są przez Bank, którego numery BIN są dedykowane do obsługi transakcji Spółki. Przy czym, Transakcje bankomatowe - usługi umożliwiające ich realizację - świadczone są w pierwszej kolejności przez Spółkę (przy wykorzystaniu Sieci bankomatów Spółki), i jedynie „w dalszym kroku” Bank świadczy te same usługi na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w transakcji płatniczej (Organizacje płatnicze). Należy przy tym wskazać, iż, ostatecznym odbiorcą przedmiotowych usług jest każdorazowo osoba (podmiot) realizująca(y) Transakcje bankomatowe przy wykorzystaniu Sieci bankomatów Spółki, a więc osoba (podmiot) wykonująca dane czynności związane z dysponowaniem środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym, zarządzaniem rachunkami bankowymi, czy wykonująca inne czynności możliwe do zrealizowania poprzez Sieć bankomatów.

W konsekwencji powyższego, dzięki wykorzystaniu posiadanej Sieci bankomatów oraz współpracy z Bankiem w ramach czynności związanych z szeroko pojętym funkcjonowaniem Sieci bankomatów, możliwe będzie prawidłowe funkcjonowanie Sieci bankomatów Spółki, które zapewnia użytkownikom Kart możliwość dokonywania Transakcji bankomatowych.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że z uwagi na opisane wyżej uwarunkowania prawne i biznesowe, Spółka otrzymywać będzie wynagrodzenie z tytułu przeprowadzanych Transakcji bankomatowych od Banku. Poziom wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu transakcji przeprowadzonych przez posiadaczy Kart przy wykorzystaniu Sieci bankomatów Spółki uzależniony będzie np. od liczby Transakcji bankomatowych przeprowadzonych za pośrednictwem Sieci bankomatów Spółki (przy czym wynagrodzenie to kalkulowane będzie w oparciu o stawki Organizacji płatniczych) lub wartość Transakcji bankomatowych przeprowadzonych przez użytkowników Kart.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z zaprezentowanym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Spółka zwraca się z pytaniem, czy świadczone przez Spółkę usługi polegające na umożliwieniu posiadaczom kart dokonywania, przy wykorzystaniu Sieci bankomatów Spółki, szeregu czynności związanych z dysponowaniem środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, zarządzanie rachunkami bankowymi, dla których wydane zostały Karty, jak również wykonywanie innych czynności możliwych do zrealizowania poprzez Sieć bankomatów objęte są zwolnieniem z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na umożliwieniu realizacji Transakcji bankomatowych w Sieci bankomatów Spółki powinny zostać uznane za objęte zwolnieniem na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Świadczeniem usług jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Równocześnie, w ustawie o VAT przewidziano zwolnienia dla wybranych czynności. W tym zakresie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że świadczone przez Spółkę usługi powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   usługi świadczone przez Spółkę stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT,
*   usługa, której element stanowią usługi świadczone przez Spółkę nie jest usługą pośrednictwa dla usługi podlegającej zwolnieniu,
*   usługi świadczone przez Spółkę stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Zdaniem Spółki, do świadczonych przez nią usług polegających na umożliwieniu realizacji Transakcji bankomatowych w Sieci bankomatów Spółki, tj. umożliwieniu dokonywania przez osobę posiadającą dane konto (będącą upoważnioną do jego wykorzystywania), przy wykorzystaniu Sieci bankomatów Spółki, szeregu czynności związanych z dysponowaniem środkami zgromadzonymi przez posiadaczy Kart na rachunkach bankowych, zarządzaniem rachunkami bankowymi, dla których wydane zostały Karty, jak również wykonywaniem innych czynności możliwych do zrealizowania poprzez Sieć bankomatów - zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Świadczenie usług polegających na umożliwieniu realizacji Transakcji bankomatowych polega bowiem na niezbędnym wsparciu działalności banków w procesie oferowania i świadczenia usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, w tym zapewnienia klientom dostępu do środków zdeponowanych w bankach. W ramach wykonywanych usług, Spółka dzięki posiadanej Sieci bankomatów oraz współpracy z Bankiem zapewnia posiadaczowi Karty możliwość realizacji Transakcji bankomatowych poprzez Sieć bankomatów Spółki na takich samych zasadach, na jakich transakcje te przeprowadzane byłyby w bankomacie należącym do banku.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Transakcje bankomatowe, które mogą być wykonywane przez posiadaczy Kart, mogą prowadzić (w zależności od zakresu czynności wykonywanych przez daną osobę / posiadacza Karty) do zmiany stanu środków na rachunku bankowym (wypłata środków, zasilenie telefonów GSM, usługi DCC), jak również umożliwiają sprawdzenie stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym (sprawdzenie salda) lub zmianę określonych warunków korzystania z rachunku bankowego (zmiana numeru PIN). W konsekwencji, świadczone przez Spółkę usługi polegające na umożliwieniu realizacji Transakcji bankomatowych nierozerwalnie, związane są z rachunkiem pieniężnym prowadzonym przez bank wystawcy karty.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi niewątpliwie stanowią element usługi finansowej polegającej na prowadzeniu przez banki rachunków pieniężnych. Dzięki umożliwieniu przez Spółkę dokonywania Transakcji bankomatowych, klienci banków (posiadacze Kart) uzyskują dostęp do środków pieniężnych znajdujących się na rachunku oraz mogą zarządzać rachunkami pieniężnymi w wielu atrakcyjnych lokalizacjach, w których w innych okolicznościach nie mogliby dokonać powyższych transakcji. Tym samym, w ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi stanowią realizację podstawowych funkcji związanych z posiadaniem rachunku bankowego (zarządzaniem nim) i wydanej do niego Karty. Jednocześnie, należy zaznaczyć, iż usługi te nie stanowią elementu usługi pośrednictwa, gdyż pomimo, że transakcje dokonywane są przy udziale innych podmiotów (Bank, Organizacje płatnicze uczestniczących w procesie autoryzacji i rozliczania poszczególnych transakcji), z perspektywy klienta banku - posiadacza Karty, efektywnie są one elementem usługi świadczonej przez bank wystawcy Karty bezpośrednio na rzecz danego ostatecznego klienta - posiadacza rachunku bankowego i Karty, za pomocą której uzyskuje on dostęp do rachunku.

Równocześnie, mając na uwadze wskazane powyżej warunki wynikające z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, uznać należy, że przedmiotowe usługi:

1.  stanowią odrębną całość

W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na umożliwieniu realizacji Transakcji bankomatowych, stanowią odrębną całość. Przede wszystkim zauważyć bowiem należy, że przedmiotowe usługi mogą być świadczone przez podmioty odrębne od banków czy też Organizacji płatniczych. Spółka jako profesjonalny podmiot jest w stanie świadczyć usługi, dzięki którym klienci banków uzyskują możliwość dokonywania przy wykorzystaniu Sieci bankomatów Spółki szeregu czynności związanych z dysponowaniem środkami zgromadzonymi przez posiadaczy Kart na rachunkach bankowych, zarządzaniem rachunkami bankowymi, dla których wydane zostały Karty, jak również wykonywaniem innych czynności związanych z rachunkiem bankowym możliwych do zrealizowania poprzez Sieć bankomatów. Jednocześnie, w ocenie Spółki fakt, że przedmiotowe usługi świadczone są przez Spółkę a nie bank nie wpływa w żaden sposób na możliwość zastosowania do nich zwolnienia z VAT. Należy bowiem pokreślić, że w zakresie stosowania zwolnienia z VAT do usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych, ani ustawa o VAT ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”) nie zawierają ograniczeń o charakterze podmiotowym, a jedynie określają przedmiotowy charakter tych usług implikujący ich zwolnienie z VAT. Innymi słowy, zakres zwolnienia ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. W konsekwencji uznać należy, że ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych korzystać mogą wszystkie podmioty (a nie tylko np. banki) świadczące usługi spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT. Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być m.in. pogląd zaprezentowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym TSUE stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Mając na uwadze przywołane powyżej stanowisko Trybunału można stwierdzić, że usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

1.  są właściwe dla transakcji zwolnionych

Świadczone przez Spółkę usługi polegające na umożliwieniu realizacji Transakcji bankomatowych, ze względu na swoją specyfikę, tj. ścisłe dopasowanie i adekwatność do wykonywanych przez banki usług finansowych, uznać należy za właściwe dla transakcji finansowych zwolnionych z podatku VAT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wykonywanie przez niego przedmiotowych usług pozbawione byłoby jakiegokolwiek sensu ekonomicznego, w sytuacji gdyby przedmiotowe usługi miały być świadczone w oderwaniu od operacji wykonywanych przez banki na rzecz ich klientów w związku z prowadzonymi przez banki rachunkami bankowymi. Innymi słowy, świadczenie przez banki usług finansowych w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, do których wydawane są Karty, warunkuje wykreowanie popytu na usługi świadczone przez Spółkę.

Ponadto, podkreślić należy, że dostęp do rachunków pieniężnych za pośrednictwem Karty wydanej przez bank do danego rachunku stanowi jeden z podstawowych sposobów korzystania z rachunków pieniężnych. W konsekwencji, wydana Karta w połączeniu z usługami umożliwiającymi realizację Transakcji bankomatowych umożliwia klientom banków pełne korzystanie ze zwolnionych z podatku VAT usług finansowych, do jakich zalicza się prowadzenie rachunków pieniężnych.

Przy czym, w ocenie Spółki fakt, że Spółka w ramach świadczenia usług umożliwiających realizację Transakcji bankomatowych ze względu na prawne oraz ekonomiczne i biznesowe aspekty świadczenia przedmiotowych usług (związane m.in. z brakiem własnego numeru BIN) współpracuje z Bankiem, nie zmienia charakteru świadczenia realizowanego przez Spółkę - świadczone usługi mają na celu umożliwienie klientom banków korzystanie z rachunków bankowych w dogodnym miejscu i czasie.

1.  są niezbędne dla realizacji przez bank zwolnionych usług finansowych na rzecz klientów

O niezbędności przedmiotowych usług w stosunku do usług finansowych realizowanych przez bank świadczy w szczególności fakt, że podejmowane w ich ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez banki (tj. działalnością z zakresu świadczenia zwolnionych usług finansowych). Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze świadczenia usług polegających na prowadzeniu rachunków bankowych. Z punktu widzenia banków, zapewnienie dostępu do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku klienta w jak największej liczbie lokalizacji (m.in. umożliwiane posiadaczom Kart dostępu do środków zgromadzonych na ich rachunkach bankowych przez Sieć bankomatów Spółki) jest bowiem niezbędnym elementem usługi świadczonej przez bank. W konsekwencji Spółka jest zdania, że świadczone przez nią usługi umożliwiające realizację Transakcji bankomatowych są niezbędne (czyli bezwzględnie potrzebne i nieodzowne) z punktu widzenia klientów banków (a więc i samych banków). Możliwość wypłacenia gotówki z rachunku bankowego (w tym w ramach usługi DCC), zasilania telefonów GSM środkami zgromadzonymi na rachunku, jak również realizacja innych usług związanych z rachunkiem bankowym (sprawdzenie stanu środków, zmiany określonych warunków korzystania z rachunku bankowego) jest koniecznym elementem usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunku bankowego. Innymi słowy, bez zapewnienia pełnego dostępu do rachunku pieniężnego, w tym w szczególności bez zapewnienia usług umożliwiających realizację Transakcji bankomatowych, funkcjonalność rachunków bankowych prowadzonych przez banki byłaby istotnie ograniczona.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na umożliwieniu realizacji Transakcji bankomatowych sprowadzają się do wspierania banków w zakresie wykonywanej przez nie działalności polegającej na prowadzeniu rachunków pieniężnych. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż świadczone przez nią usługi polegające na umożliwieniu realizacji Transakcji bankomatowych stanowią element usługi finansowej polegającej na prowadzeniu przez banki rachunków pieniężnych, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej i tym samym spełniają warunki do ich zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ponadto, jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Spółki, na kwalifikację przedmiotowych usług dla potrzeb podatku VAT nie wpływa fakt, że przy ich świadczeniu Spółka współpracuje z Bankiem. Konieczność uczestniczenia w transakcji dodatkowego podmiotu wynika bowiem, co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, ze szczególnych zasad obowiązujących w ramach realizacji transakcji płatniczych (m.in. konieczność posiadania numeru BIN).

Spółka pragnie również zasygnalizować, iż prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska potwierdzona została przez organy podatkowe, m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych wydanych dnia 24 listopada 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1288/11-2/AW, IPPP1/443-1290/11-2/AP, IPPP1/443-1292/11-2/PR.

W tym miejscu Spółka pragnie również wskazać, że prezentowane przez nią stanowisko zgodne jest z przepisami Dyrektywy VAT, w tym z art. 135 Dyrektywy VAT określającymi zakres zwolnienia. Przy czym zgodnie z orzecznictwem TSUE, w którym wielokrotnie dokonywano doprecyzowania zakresu zwolnień, aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą stanowić:

*   odrębną całość;
*   być właściwe dla transakcji zwolnionych oraz
*   mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (m.in. sprawy C-2/95 Sparekassemes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Zdaniem Spółki, usługami spełniającymi kryteria sformułowane przez TSUE są niewątpliwie świadczone przez Spółkę usługi polegające na umożliwieniu realizacji Transakcji bankomatowych, które mogą być wykonywane przez posiadaczy Kart i które mogą prowadzić do zmiany stanu środków na rachunku bankowym (wypłata środków, zasilenie telefonów GSM, usługi DCC), jak również umożliwiać sprawdzenie stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym (sprawdzenie salda) lub zmianę określonych warunków korzystania z rachunku bankowego (zmiana numeru PIN). Jak wykazano bowiem powyżej, przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę, niewątpliwie stanowią odrębną całość, są właściwe dla transakcji zwolnionych oraz mają zasadnicze znaczenie dla realizacji przez banki usług finansowych na rzecz ich klientów (posiadaczy Kart). W konsekwencji, zdaniem Spółki, również biorąc pod uwagą przepisy prawa wspólnotowego, nie ulega wątpliwości, że świadczone przez nią usługi objęte są zakresem zwolnienia z VAT. Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są świadczone przez spółki z grupy kapitałowej Cardtronics również w innych państwach należących do Unii Europejskiej. Przy czym, kwalifikacja przedmiotowych usług na gruncie przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej obowiązujących w poszczególnych państwach (zharmonizowanych w ramach systemu podatku VAT regulowanego Dyrektywą VAT), w których świadczone są takowe usługi jest spójna z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem Spółki - usługi takie kwalifikowane są jako usługi zwolnione z VAT.

Dodatkowo, zwolnienie świadczonych przez Spółkę usług znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy VAT.

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy VAT nie odzwierciedlają w sposób adekwatny zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy VAT może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzanie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych finansowych, KOM(2007) 746 wersja ostateczna/2, dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda, Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy unijnego, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie jego obecnego zakresu określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie definicji usług ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo na zasadność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazywać może wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r.; sygn.: III SA/Wa 319/08, w którym sąd powołał się na planowaną zmianę prawa wspólnotowego).

Zdaniem Spółki, treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku VAT ze zwolnionymi usługami finansowymi. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku”, zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Projekt Rozporządzenia zakłada m.in. wprowadzenie przepisu zawierającego definicję terminu „prowadzenie kont” określonego obecnie w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, będącego odpowiednikiem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie z proponowanym brzmieniem definicji, prowadzenie kont ma obejmować między innymi „wpłatę, przelew i wypłatę środków pieniężnych z lub na konto bankowe drogą elektroniczną lub nieelektroniczną”. W konsekwencji, proponowane brzmienie Rozporządzenia zakłada, że wypłata środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym z bankomatów stanowi element usługi prowadzenia rachunku pieniężnego i jako taka, expressis verbis podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie Dyrektywy VAT.

Zakres usług będących przedmiotem niniejszego wniosku świadczonych przez Spółkę jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z treścią powyższego punktu, przedstawiającego czynności zwolnione z opodatkowania VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na umożliwieniu realizacji Transakcji bankomatowych przed posiadaczy Kart - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez banki zwolnionych z VAT usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegać powinny zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.