Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-785/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-23
Teza: Czy w razie wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej za koszt uzyskania tego przychodu Wnioskodawca będzie mógł uznać kwotę wniesioną tytułem Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy, proporcjonalnie do obniżanego wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka komandytowa; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2014 r. (data wpływu do Biura – 25 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wniesionej tytułem wkładu pieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wniesionej tytułem wkładu pieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W 2004 r. wraz z inną osobą fizyczną, również będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej „Wspólnik”), Wnioskodawca zawarł umowę spółki prawa cywilnego celem prowadzenia działalności gospodarczej w postaci hurtowni książek (dalej „Spółka Cywilna”). Wnioskodawca oraz Wspólnik (dalej łącznie zwani „Wspólnikami”) wnieśli do Spółki Cywilnej wyłącznie wkłady pieniężne. Wkłady obu Wspólników były równe. Dla celów niniejszego wniosku wkład pieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki Cywilnej nazywany będzie dalej „Wkładem Gotówkowym nr 1”. Udziały w zyskach i stratach Spółki Cywilnej obu Wspólników były równe. Każdy ze Wspólników miał 50% udział w zyskach Spółki Cywilnej.

Ze względu na rozwój działalności gospodarczej Spółki Cywilnej w 2007 r. została podjęta decyzja o przekształceniu formy prawnej spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Z chwilą wpisania do rejestru przedsiębiorców KRS Spółka Cywilna stała się Spółką Jawną. Od tej chwili Spółce Jawnej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny Wspólników (art. 26 § 5 Kodeksu spółek handlowych) powstały w wyniku wniesienia wkładów do Spółki Cywilnej oraz prowadzenia w tej formie działalności gospodarczej.

Ponieważ Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia Spółki Cywilnej, wkłady wniesione przez Wspólników do Spółki Cywilnej stały się wkładami wniesionymi do Spółki Jawnej. Jako wkład wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej uznawano Wkład Gotówkowy nr 1.

Początkowo wspólnikami Spółki Jawnej byli wyłącznie Wnioskodawca i Wspólnik, jako wspólnicy spółki przekształcanej (Spółki Cywilnej). W umowie Spółki Jawnej postanowiono, że zyski będą dzielone między Wspólników po równo. W konsekwencji przysługiwało im po 50% udziału w zysku.

W 2012 r. do Spółki Jawnej przystąpił trzeci wspólnik − spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z o.o.”). W wyniku przystąpienia Spółki z o.o. udziały w zysku Spółki Jawnej posiadane przez Wnioskodawcę i Wspólnika zostały odpowiednio zmniejszone (do 49,5%). Udział w zyskach i stratach Spółki Jawnej przyznany Spółce z o.o. wyniósł bowiem 1%. Przystąpieniu Spółki z o.o. towarzyszyło wniesienie przez nią wkładu. Doszło też do zwiększenia wkładów Wspólników. Celem dokapitalizowania Spółki Jawnej zarówno Wnioskodawca, jak i Wspólnik, wnieśli wkłady gotówkowe. Innymi słowy poza Wkładem Gotówkowym nr 1 Wnioskodawca wniósł do Spółki Jawnej dodatkową kwotę pieniężną dalej zwaną „Wkładem Gotówkowym nr 2”. W wyniku wniesienia do Spółki Jawnej Wkładu Gotówkowego nr 2 wkład Wnioskodawcy w Spółce Jawnej został ustalony w kwocie odpowiadającej sumie Wkładu Gotówkowego nr 1 oraz Wkładu Gotówkowego nr 2 (dalej Wkład Gotówkowy nr 1 oraz Wkład Gotówkowy nr 2 zwane będą łącznie „Wkładem Gotówkowym Wnioskodawcy”). Na tej samej zasadzie swój wkład zwiększył Wspólnik. Innymi słowy wysokość wkładów gotówkowych wniesionych przez Wspólnika odpowiadała wysokości Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy (dalej „Wkład Gotówkowy Wspólnika”).

W dniu 11 grudnia 2012 r. podjęta została uchwała o przekształceniu Spółki Jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami art. 581 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Powstała w ten sposób spółka komandytowo-akcyjna (dalej „SKA”) stała się następcą prawnym Spółki Jawnej i wstąpiła w ogół jej praw i obowiązków.

W SKA Wspólnicy uzyskali pozycję akcjonariuszy, zaś Spółka z o.o. stała się komplementariuszem. Kapitał zakładowy SKA został określony w wysokości odpowiadającej sumie wartości Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy oraz Wkładu Gotówkowego Wspólnika. W podjętej uchwale doprecyzowano, że wszystkie akcje obejmowane przez Wspólników zostają pokryte w całości majątkiem Spółki Jawnej, a w szczególności wkładami gotówkowymi wniesionymi przez Wnioskodawcę i Wspólnika.

Wkład wniesiony przez Spółkę z o.o. do Spółki Jawnej został zaksięgowany na kapitale zapasowym SKA. W statucie SKA Spółce z o.o. przyznano prawo do 1% udziału w zysku, a prawo do pozostałej części zysku (99%) przeznaczono do równego podziału między Wspólników jako akcjonariuszy SKA.

Wnioskodawca doprecyzował, że przy przekształceniu Spółki Jawnej w SKA Wspólnicy nie wnieśli żadnych nowych wkładów. Przekształcenie zostało zarejestrowane 31 grudnia 2012 r. (dzień wpisania SKA do KRS). W związku z tym, Spółka Jawna w tym dniu stała się spółką komandytowo-akcyjną. Wspólnicy nie wnosili też żadnych wkładów po przekształceniu Spółki Jawnej w SKA.

W 2014 r. postanowiono przekształcić SKA w spółkę komandytową. SKA dokonała zmiany formy prawnej i na podstawie przepisów art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych przekształciła się w spółkę komandytową (dalej „Spółka Komandytowa”). Spółka Komandytowa została wpisana do KRS z dniem 1 lipca 2014 r. W wyniku przekształcenia Spółka z o.o. została komplementariuszem, zaś Wspólnicy komandytariuszami Spółki Komandytowej. Spółce z o.o. przyznane zostało prawo do 0,1% zysku. Pozostała część zysku (tj. 99,9%) dzielona jest równo między Wnioskodawcę i Wspólnika jako komandytariuszy.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych przekształcenie SKA w Spółkę Komandytową wymagało sporządzenia planu przekształcenia i podania wartości bilansowej majątku SKA. Wartość bilansowa majątku SKA została ustalona w kwocie odpowiadającej wysokości kapitałów własnych SKA. Na kwotę kapitałów własnych SKA składały się przede wszystkim dwie pozycje:

1.  Kapitał podstawowy (akcyjny) SKA − odpowiadający sumie Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy i Wkładu Gotówkowego Wspólnika,
2.  Zysk wykazany przez SKA za 2013 r. (dalej „Zysk”).

Należy przy tym wyjaśnić, że przed dniem przekształcenia SKA w Spółkę Komandytową Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA podjęło uchwałę o pozostawieniu Zysku w SKA i przekazaniu go na kapitał zapasowy SKA.

W umowie Spółki Komandytowej postanowiono, że wkład Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej stanowi majątek SKA odpowiadający wartości bilansowej akcji, które Wnioskodawca posiadał w SKA. W związku z tym, na wartość wkładu Wnioskodawcy składały się de facto dwie pozycje: wartość Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy oraz część Zysku, który przypadał na Wnioskodawcę i który na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA pozostał w SKA zwiększając kapitał zapasowy SKA.

Wnioskodawca poinformował organ podatkowy, że składał wniosek o interpretację celem ustalenia zasad opodatkowania Zysku na dzień przekształcenia SKA w Spółkę Komandytową. W odpowiedzi na ten wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał w dniu 26 maja 2014 r. interpretację indywidualną znak IBPB II/2/415-191/14/NG. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że kwota Zysku powinna podlegać opodatkowaniu na dzień przekształcenia.

W przyszłości możliwe jest zmniejszenie wkładu kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej zgodnie z art. 54 § 1 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Obniżenie to zostałoby dokonane poprzez zmianę umowy Spółki Komandytowej. W rezultacie takiej operacji Spółka Komandytowa byłaby zobowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości dokonanego obniżenia wkładu. Po dokonanym obniżeniu wartości wkładu Wspólnik pozostałby wciąż komandytariuszem Spółki Komandytowej. Zmniejszeniu uległaby wyłącznie wartość wkładu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że równocześnie z niniejszym wnioskiem złożył wniosek o interpretację przepisów podatkowych celem ustalenia, czy obniżenie wartości wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Niniejszy wniosek Wnioskodawca złożył na wypadek, gdyby organ podatkowy uznał, że otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takim wypadku dla Wnioskodawcy istotne będzie ustalenie kosztu uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej za koszt uzyskania tego przychodu Wnioskodawca będzie mógł uznać kwotę wniesioną tytułem Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy, proporcjonalnie do obniżanego wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej?

Innymi słowy, czy można uznać, że środki pieniężne przekazywane Wnioskodawcy tytułem częściowego zwrotu wkładu, wypłacone z tego tytułu przez Spółkę Komandytową − do wysokości kwoty odpowiadającej wartości Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy − nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie wykazania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej za koszt uzyskania tego przychodu Wnioskodawca będzie mógł uznać kwotę wniesioną tytułem Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy, proporcjonalnie do obniżanego wkładu kapitałowego.

Innymi słowy, można uznać, że środki pieniężne przekazywane Wnioskodawcy tytułem częściowego zwrotu wkładu, wypłacone z tego tytułu przez Spółkę Komandytową − do wysokości kwoty odpowiadającej wartości Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy − nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż operacja ta będzie neutralna podatkowo.

Wnioskodawca wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost skutków podatkowych, związanych z częściowym zwrotem wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki osobowej. Jeśli zatem uznać, że pomimo braku przepisu wprost kwalifikującego częściowy zwrot wkładu jako przychód podlegający opodatkowaniu, przysporzenie takie powinno być zaliczone do przychodów opodatkowanych, zaliczenie takie powinno być dokonane w oparciu o ogólne reguły określone w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że w razie wykazania przychodu z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania kosztu jego uzyskania na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku obniżenia wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej za koszt uzyskania będzie można uznać wartość Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy. Wkład Gotówkowy Wnioskodawcy został faktycznie wniesiony w gotówce, przy czym składał się on z Wkładu Gotówkowego nr 1 wniesionego do Spółki Cywilnej oraz Wkładu Gotówkowego nr 2 wniesionego do Spółki Jawnej.

Fakt wniesienia Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy do Spółki Cywilnej, a następnie do Spółki Jawnej nie powinien mieć jednak istotnego znaczenia. Zarówno Spółka Cywilna, jak i Spółka Jawna jest bowiem poprzednikiem prawnym Spółki Komandytowej. W przedmiotowej sprawie doszło do zmiany formy prawnej Spółki Cywilnej na Spółkę Jawną, Spółki Jawnej na SKA oraz SKA na Spółkę Komandytową. Każdej operacji zmiany formy prawnej towarzyszyła jednak sukcesja praw i obowiązków.

Z art. 26 § 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka cywilna może być przekształcona w spółkę jawną. Z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników.

Proces przekształcania spółek handlowych regulowany jest przepisami działu III Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te, co zgodnie podnosi się w literaturze podmiotu, statuują zasadę kontynuacji, zgodnie z którą w wyniku przekształcenia spółki nie następuje zmiana tożsamości podmiotu, lecz jedynie zmiana jego formy prawnej. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie zaś z art. 553 § 1 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Oznacza to, że istnieje pełna tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej. Art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych stanowi natomiast, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Zgodnie z powyższym, nie ulega zmianie również struktura osób posiadających prawa udziałowe. Zasada kontynuacji w powyższym kształcie jest również konsekwentnie wyrażana w orzecznictwie, od kiedy Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 13 grudnia 1991 r., sygn. III CRN 321/91 wskazał, iż przekształcenie spółek oznacza zmianę formy ustrojowej przy zachowaniu bytu prawnego. Zasady przekształcania spółek osobowych w inne typy spółek osobowych uregulowane zostały w art. 581 i nast. Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z art. 93a § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej wynika, że powyższe zasady stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Powyższy przepis wprowadza zasadę kontynuacji (sukcesji) na grunt prawa podatkowego. Oznacza to, że dla celów podatkowych należy uznać, że w wyniku przekształcenia spółek nieposiadających osobowości prawnej nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność spółki przekształcanej jest kontynuowana przez spółkę przekształconą w takim samym rodzaju i rozmiarze. Przyjmuje się, że przy przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę (szatę) prawną przez co zapewniana jest pełna tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego (Por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, t. IV. Warszawa 2004 r., s. 998 i 1022-1023;J. Weiss: Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Rejent 1997 nr 1 s. 63; L. Jaworski: Przekształcenie spółek kapitałowych. Prawo Spółek 1997 nr 7-8 s. 20: wyrok SN z 13 grudnia 1991 r., III CRN 32/91 - OSNCP 1992 nr 7-8 poz. 142; uchwała SN z 21 lipca 1992 r., III CZP 85/92 - OSNCP 1993 nr 1-2 poz. 16).

Spółka przekształcona jest więc sukcesorem praw i obowiązków podatkowych spółki przekształcanej. Pogląd taki jest powszechnie akceptowany w literaturze. Przykładowo podaje się, że „w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny” (Stefan Babiarz w: „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Sp. z o.o., Warszawa 2007, str. 427). Zwraca się też uwagę na to, że „przekształcony podmiot zachowuje swoją tożsamość. Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu.” („Ordynacja Podatkowa” red. Henryk Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2011, str. 744).

Wnioskodawca uważa, że w wyniku obniżenia wartości wkładu w Spółce Komandytowej odzyska część swojego majątku przekazanego tytułem wkładu poprzednikowi prawnemu Spółki Komandytowej (Spółce Cywilnej i Spółce Jawnej). Ponieważ Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny (Wkład Gotówkowy Wnioskodawcy) nie powinno być wątpliwości co do sposobu ustalenia poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku, a w konsekwencji kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w razie obniżenia wartości wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej i dokonania zwrotu pieniędzy na rzecz Wnioskodawcy będzie on mógł wykazać koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy (proporcjonalnie do wysokości obniżenia wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 marca 2013 r., znak IBPBI/2/423-1610/12/JD, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „należy uznać, iż w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Wnioskodawca będzie miał prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie udziałów w spółce komandytowej (wydatków na nabycie udziałów wniesionych na pokrycie wkładu w spółce komandytowej), tj. proporcjonalnie do wycofywanych wkładów”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 1 marca 2011 r. znak: IBPBI/2/423-102/11/MO, stwierdził: „wypłaty pieniężne lub świadczenia w naturze przez (\`(...)\`) spółkę osobową tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”.

Stanowisko Wnioskodawcy podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/GI 281/12, gdzie uznał, że „za koszty uzyskania przychodu - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku częściowego zwrotu wkładu w formie pieniężnej, należy uznać faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów proporcjonalnie do wycofanych wkładów”.

Podsumowując, za koszt uzyskania przychodów w sytuacji obniżenia wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej uznawane powinny być poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie praw do udziału w zysku Spółki Komandytowej, proporcjonalnie do wysokości obniżanego wkładu kapitałowego. Skoro prawo do udziału w zysku Spółki Komandytowej przyznane zostało Wnioskodawcy w związku z wniesieniem Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy to pieniądze przeznaczone na wniesienie tego właśnie wkładu będą stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji obniżenia wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej. Takiego stanowiska nie zmienia fakt, iż Wkład Gotówkowy Wnioskodawcy wniesiony był faktycznie do Spółki Cywilnej oraz Spółki Jawnej, gdyż podmioty te były poprzednikami prawnymi Spółki Komandytowej.

Z uwagi na powyższe, środki pieniężne przekazywane Wnioskodawcy tytułem częściowego zwrotu wkładu, wypłacone z tego tytułu przez Spółkę Komandytową − do wysokości kwoty odpowiadającej wartości Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy – nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż operacja ta będzie neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Organ podatkowy w interpretacji z 23 grudnia 2014 r. znak: IBPB II/1/415-786/14/JP uznał, że obniżenie wartości wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej (otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu) stanowi przychód podatkowy zaliczany do przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ww. Kodeksu spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 cyt. Kodeksu).

Zatem – w związku z ww. dyspozycją − w myśl postanowień art. 48 § 2 cyt. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 ww. Kodeksu).

Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 cyt. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku obniżenia wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej (funkcjonującej aktualnie – po procesie przekształcenia Spółki Cywilnej w Jawną, Spółki Jawnej w SKA i SKA w Spółkę Komandytową) Wnioskodawca za koszt uzyskania przychodu chce uznać kwotę wniesioną tytułem Wkładu Gotówkowego (wniesionego na etapie funkcjonowania Spółki cywilnej i Jawnej), proporcjonalnie do obniżanego wkładu kapitałowego.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy najpierw należy zaznaczyć, iż w interpretacji z 23 grudnia 2014 r. znak: IBPB II/1/415-786/14/JP wydanej dla Wnioskodawcy, Organ dokonał rozstrzygnięcia, iż obniżenie wartości wkładu kapitałowego w Spółce Komandytowej (otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu) stanowi przychód podatkowy zaliczany do przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji – a więc kwestii kosztów uzyskania tegoż przychodu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczegółowych rozwiązań dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przychodu otrzymanego tytułem obniżenia wkładów współce komandytowej. To oznacza, że zastosowanie ma ogólna zasada określona w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy.

W związku powyższymi ustaleniami należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej (zwracanej) części wkładu w Spółce Komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, tj. wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów w sytuacji wycofania (obniżenia) części wkładu wniesionego do spółki osobowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem.

Zatem w analizowanej sprawie bezspornym jest, że wkład pieniężny wniesiony do Spółki Cywilnej i następnie do Spółki Jawnej będzie miał wpływ na ustalenie dochodu do opodatkowania w przypadku otrzymania środków pieniężnych tytułem obniżenia wkładu w Spółce Komandytowej (aktualnie funkcjonującej − kolejnej formy prawnej powstałej w wyniku przekształceń). Wniesione bowiem do Spółki Cywilnej a następnie do Spółki Jawnej wkłady gotówkowe miały w efekcie wpływ na wartość objętych udziałów w Spółce Komandytowej.

Przy czym należy zauważyć, że ze względu na fakt, iż wysokość aktualnego wkładu (jego wartość) w Spółce Komandytowej nie została sfinansowana tylko wkładem pieniężnym, to przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu gotówkowego z dnia jego poniesienia, tj. w takiej części, w jakiej poniesiony wydatek (wniesiony uprzednio wkład gotówkowy) ma wpływ na uzyskanie aktualnie kwoty wypłaconej z tytułu obniżenia wkładu w Spółce Komandytowej. Aby bowiem w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar) związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie zatem – oczywiście proporcjonalnie do dokonywanego obniżenia − wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wkładu wnoszonego do Spółki Cywilnej i Spółki Jawnej (koszt historyczny), bowiem taki wydatek faktycznie został poniesiony przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.