Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-830/10/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-14
Teza: „Czy w opisanym stanie faktycznym odsetki od otrzymanej pożyczki będą dla Spółki stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich spłaty bądź kapitalizacji?”
Słowa kluczowe: kapitalizacja; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09 czerwca 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 24 czerwca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w spółce stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji lub zapłaty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w spółce stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji lub zapłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 06 stycznia 2010r. Spółka zawarła umowę pożyczki ze spółką G. (dalej: „Pożyczkodawca”) należącą do tej samej grupy kapitałowej. Celem pożyczki wskazanym w tej umowie jest sfinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej i inwestycyjnej pożyczkobiorcy, w szczególności na nabycie udziałów w innych podmiotach. Ze środków uzyskanych z pożyczki zostały nabyte udziały dwóch innych spółek kapitałowych.

Pożyczka została udzielona na okres 10 lat z możliwością wcześniejszej spłaty. Kwota pożyczki zostanie spłacona na końcu dziesięcioletniego okresu wskazanego w umowie pożyczki. Oprocentowanie będzie naliczane i płatne lub kapitalizowane od udzielonej kwoty pożyczki w okresach półrocznych na dzień 30 kwietnia oraz na dzień 31 października danego roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym odsetki od otrzymanej pożyczki będą dla Spółki stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich spłaty bądź kapitalizacji?

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym odsetki od otrzymanej pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty lub kapitalizacji.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazuje, iż odsetki które wystąpią w związku z uzyskaną pożyczką, nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów, lecz jako zapłatę za pożyczkę, dlatego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej spłaty bądź kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej: PDOPrU) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty odsetek od pożyczki niewątpliwie pozostają w związku z przychodami Spółki co pozwala zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) PDOPrU, skapitalizowane odsetki od pożyczki będą stanowiły dla Spółki (pożyczkobiorcy) koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji. Natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 wynika, iż za koszty uzyskania przychodów uważa się naliczone i zapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z powyższymi przepisami, skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodów. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczone również zapłacone odsetki od pożyczki.

Kapitalizację odsetek należy traktować na równi z ich zapłatą ponieważ dochodzi do uregulowania zobowiązania z tytułu odsetek. Prezentowany pogląd znajduje szerokie odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie jak i wykładni organów skarbowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2010r. sygn. ITPB3/423-829a/09/DK w której czytamy: ,,(\`(...)\`) skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodów. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczone również zapłacone odsetki od pożyczek. (\`(...)\`) kapitalizację odsetek - tj. operację polegającą na dopisaniu/dodaniu kwoty odsetek do kwoty pożyczki (kwoty głównej albo kapitału pożyczki) - należy traktować na równi z ich zapłatą (dochodzi bowiem w ten sposób do „uregulowania" odsetek). W wyniku kapitalizacji odsetek, zobowiązanie pożyczkobiorcy z tytułu odsetek wygasa z zaspokojeniem pożyczkodawcy, a oprocentowanie liczone jest od kwoty głównej pożyczki powiększonej o kwotę skapitalizowanych (tj. dopisanych/dodanych) odsetek.” Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2009r. Sygn. ITPB3/423-663a/08/MT stwierdzono, iż „odsetki od pożyczek i kredytów stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki.”

Zasada uznania odsetek od pożyczki za koszty uzyskania przychodów znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 12 ust. 4 pkt 1 PDOPrU zgodnie z którym otrzymane pożyczki nie stanowią przychodu z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowanie również art. 16 ust. 1 pkt 8 POOPrU, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie u udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

Jednakże, użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji ale dopiero z chwilą sprzedaży tych udziałów lub akcji. Zauważyć jednak należy, iż takiego charakteru nie można przypisać wydatkom związanym z zaciągniętą pożyczką. Wydatki te nie warunkują skutecznego nabycia udziałów. Rozróżnić bowiem należy wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU nie będzie miał zastosowania w sytuacji Spółki.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 06 kwietnia 2010r. Sygn. ILPB3/423-69/10-2/AP, w której czytamy: „koszty zaciągniętego kredytu bankowego na zakup akcji czy udziałów, tj. odsetki, prowizje bankowe, nie są wydatkami na nabycie udziałów i akcji, lecz zapłatą za kredyt, wobec czego stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r. Sygn. IBPBI/2/423-1466/09/MO w którym stwierdzono, że: „Przez wydatki, o których mowa w tym przepisie należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji czy udziałów, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Innymi słowy, użycie przez ustawodawcę określenia „wydatków na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Natomiast odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w celu finansowania nabycia udziałów w spółce nie zalicza się do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.”

W oparciu o przedstawioną analizę przepisów, należy stwierdzić, że odsetki od zaciągniętej pożyczki, nie są wydatkami na nabycie udziałów Spółki, lecz zapłatą za pożyczkę, wobec czego są one zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU kosztami uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej spłaty lub kapitalizacji.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-156/10/AP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1326/09/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów", zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków jeżeli pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

Wskazany przepis zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustaleniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć preferować należy wykładnię gramatyczną, to jest znaczenie jakie danemu wyrazowi nadaje się w języku potocznym. W „Słowniku języka polskiego” pod redakcją prof. dr M. Szymczaka (PWN Warszawa, wyd. VIII 1993 r., t. III, str. 793) podaje się, że wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. W zakresie znaczeniowym tego wyrazu zawiera się zatem element bezpośredniości poniesienia wydatku „na coś”.

Natomiast odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w celu finansowania nabycia udziałów w spółce nie zalicza się do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.

Jakkolwiek Kodeks cywilny posługuje się pojęciem odsetek, to jednak nie definiuje tego terminu. Tym niemniej w literaturze przedmiotu pod pojęciem odsetek rozumie się wynagrodzenie (zapłatę) za korzystanie z cudzych pieniędzy w ciągu pewnego czasu. W tym kontekście odsetek nie należy traktować jako bezpośrednich wydatków na nabycie akcji, a zatem do omawianych odsetek nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

W konsekwencji zapłacone lub skapitalizowane odsetki od kredytu (pożyczki), który został zaciągnięty w celu zwiększenia możliwości produkcyjnych i dystrybucyjnych firmy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli fakt poniesienia wydatków (na nabycie udziałów oraz związanych ze źródłami ich finansowania), jak również ich związek z przychodem będzie przez Spółkę właściwie udokumentowany, należy uznać, że odsetki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast skapitalizowane odsetki od kredytu (pożyczki) będą stanowiły dla kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a, w dacie ich kapitalizacji.

Na marginesie sprawy należy dodatkowo wskazać, że gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki (kredytu) udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cytowanej ustawy wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od takich pożyczek. Mianowicie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy).

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.