Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.63.2018.7.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-05
Teza: Skutki podatkowe zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt hipoteczny; kredyt-spłata kredytu; przychód; spadek; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe
=====================================================================================================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 24 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2021 r. sygn. akt II FSK 389/19 i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego oraz nieprawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lutego 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 24 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 marca 2018 r. (wpływ 23 marca 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych

W dniu 23 marca 2007 r. rodzice (łączy ich wspólność majątkowa małżeńska) małoletniej Wnioskodawczyni oraz trzy inne osoby zawarły umowę kredytu hipotecznego mieszkaniowego na finansowanie zakupu niezabudowanych działek A i B z przeznaczeniem na potrzeby własne.

W dniu 29 marca 2007 r. rodzice małoletniej Wnioskodawczyni oraz trzy inne osoby na podstawie aktu notarialnego nabyły działkę A i B w udziale 1/3 części. W planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomości te przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i zabudowę usługową. Na nabytych działkach A i B ustanowiono hipoteki: zwykłą łączną oraz kaucyjną.

W dniu 27 listopada 2009 r. w formie aneksu do umowy kredytu hipotecznego dokonano zmiany w treści hipotek w taki sposób, iż współobciążono hipoteką łączną i kaucyjną również nieruchomość położoną (…), stanowiącą własność rodziców małoletniej Wnioskodawczyni.

W dniu (\`(...)\`) marca 2013 r. zmarł ojciec małoletniej Wnioskodawczyni. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 8 maja 2013 r. spadek po zmarłym nabyli:

· żona spadkodawcy, tj. matka Wnioskodawczyni;

· małoletnia córka spadkodawcy, tj. Wnioskodawczyni;

· małoletni syn spadkodawcy, tj. brat Wnioskodawczyni;

po 1/3 części każde z nich, z dobrodziejstwem inwentarza.

W dniu 8 kwietnia 2015 matka Wnioskodawczyni działając w imieniu własnym, jak również w imieniu i na rzecz małoletniej córki i w imieniu i na rzecz małoletniego syna wraz z współwłaścicielami dokonała sprzedaży działek A i B na podstawie aktu notarialnego.

Na wyżej opisaną sprzedaż w imieniu i na rzecz małoletniej córki oraz w imieniu i na rzecz małoletniego syna zgodę wyraził sąd rodzinny a w postanowieniu nie została wyszczególniona kwota opodatkowania ani nie został wskazany obowiązek podatkowy.

W 2015 roku ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek A i B dokonano całkowitej spłaty kredytu hipotecznego z dnia 23 marca 2007 r., tj. kapitału całkowitego oraz odsetek. Ze środków ze sprzedaży opłacono również prowizję za przedterminową spłatę kredytu. W wyniku spłaty kredytu zwolniona została hipoteka nieruchomości położonej (…), która stanowi miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni i jest wykorzystywana na jej własne cele mieszkaniowe.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawczyni z uwagi na sprzedaż nieruchomości A i B może skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w sytuacji gdy cała kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu można uznać kwotę spłaty kredytu w udziale przypadającym na Wnioskodawczynię za koszt uzyskania przychodów?

### Pani stanowisko w sprawie

W odniesieniu do pytania nr 1, Wnioskodawczyni uważa, że może skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki te zostały udokumentowane. Należy również wskazać, że na sprzedaż nieruchomości przez matkę Wnioskodawczyni w imieniu i na rzecz małoletniej córki oraz w imieniu i na rzecz małoletniego syna zgodę wyraził sąd rodzinny a w postanowieniu nie została wyszczególniona kwota opodatkowania ani nie został wskazany obowiązek podatkowy. Ponadto zgodnie z zasadą podstawą opodatkowania spadku jest jego czysta wartość, czyli sama wartość odziedziczonych składników majątku lub praw majątkowych pomniejszona o odziedziczone długi i inne ciężary. Długi, to są to wszelkie roszczenia pieniężne związane ze spadkiem, które pomniejszają podstawę opodatkowania. Za ciężary uznaje się inne obciążenia nabytych składników majątku bądź praw, które w chwili nabycia spadku pomniejszają jego wartość. Zgodnie z powyższym na pomniejszenie podstawy opodatkowania wpływa hipoteka, ponieważ ciąży ona na nieruchomości wchodzącej w skład opisanego spadku. Wskazuje na to wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2010 r. sygn. III SA/Wa 1219/09. W opinii sądu hipotekę można odliczyć od wartości spadku do opodatkowania nawet wówczas kiedy zabezpiecza ona kredyt zaciągnięty przez spadkobiercę. Jak wynika z powyższego Wnioskodawczyni uzyskała w spadku nie tylko udziały w aktywach (przypadające po jednej 1/6 na dziecko spadkodawcy), ale także w pasywach (wartości kredytu do spłacenia, w wysokości 1/6 na dziecko spadkodawcy). Dlatego spłata kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę z części przychodu przypadającego na małoletnią Wnioskodawczynię uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w sytuacji gdy cała kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu można uznać kwotę spłaty kredytu w udziale przypadającym na Wnioskodawczynię za koszt uzyskania przychodów. Jeżeli Wnioskodawczyni odziedziczyła po ojcu spadek w udziale 1/3 części, a więc po 1/3 udziału w działce i po 1/3 zobowiązania kredytowego, to sprzedając ten spadek i równocześnie spłacając kredyt (matka uzyskała na to zgodę sądu) osiągnęła przychód, ale koszty uzyskania tego przychodu to kwota spłaty kredytu.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 30 marca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-2.4011.63.2018.2.MK, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 6 kwietnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

7 maja 2018 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wniosła Pani o zmianę interpretacji ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej do dalszego prowadzenia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę na interpretację – wyrokiem z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 560/18.

Wniosła Pani skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 października 2021 r. sygn. akt II FSK 389/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 października 2021 r.

W dniu 5 maja 2022 r. otrzymałem zwrot akt.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego oraz nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

W analizowanej sprawie nabycie nieruchomości przez Panią nastąpiło w 2013 r. dokładnie (\`(...)\`) marca 2013 r. – w dniu śmierci ojca.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.)

spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 ww. Kodeksu:

spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 925 analizowanej kodyfikacji:

spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie natomiast do art. 1012 Kodeksu:

spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem dokonana przez spadkobierców, w tym przez Panią sprzedaż ww. nieruchomości przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego z ustawy podatkowej stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pierwszego pytania stoi Pani na stanowisku, że opisana we wniosku sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu, z którego uzyskany dochód podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w przedmiocie drugiego pytania reprezentuje Pani pogląd, zgodnie z którym spłata kredytu w proporcji w jakiej dziedziczy w majątku spadkowym, tj. 1/3 stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po myśli art. 30e ust. 2 analizowanej ustawy podatkowej:

podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 cyt. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Po myśli art. 30e ust. 5 ustawy:

dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W zgodzie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, ponieważ przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte nieodpłatnie (dziedziczenie).

W myśl tegoż uregulowania:

za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Po myśli art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej:

wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy:

za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W myśl natomiast art. 21 ust. 25 pkt 2 cyt. ustawy:

za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

d) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ustawy:

przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich.

Na podstawie art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zagadnieniem budzącym spór w sprawie jest zdefiniowanie własnych celów mieszkaniowych na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Stosownie zaś do artykułu 97 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należy uznać, że w realiach niniejszej sprawy Skarżąca niewątpliwie weszła w prawa i obowiązki po zmarłym kredytobiorcy – ojcu i kredyt w momencie przyjęcia spadku stał się jej zobowiązaniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko Organu interpretującego, zbyt wąsko ujął realizację własnych celów mieszkaniowych, przez to zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika w sposób oczywisty, że ojciec małoletniej Strony zaciągnął wspomniany kredyt na własne cele mieszkaniowe. Spadkodawca wraz z innymi osobami zakupili nieruchomości gruntowe A i B pod budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na cele własne. Zgodnie z założeniami miał zostać wybudowany wielorodzinny budynek, w którym docelowo mieli zamieszkać m.in. Skarżąca z rodziną, jej dziadkowie oraz pozostali współkredytobiorcy. Bezsporne w przedstawionym stanie faktycznym było, iż nieruchomości oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako A i B były zakupione i obciążone kredytami hipotecznymi w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych. Następnie, 27 listopada 2009 r. w formie aneksu do umowy kredytu hipotecznego dokonano zmiany w treści hipotek w taki sposób, iż współobciążono hipoteką łączną i kaucyjną również nieruchomość położoną (…), która była własnością rodziców małoletniej Strony i stanowi miejsce zamieszkania rodziny. Po śmierci spadkodawcy kontynuacja wyżej wymienionej inwestycji nie była już możliwa albowiem głównym inicjatorem tego pomysłu był zmarły ojciec Skarżącej. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 8 maja 2013 r. spadek po zmarłym nabyli: żona spadkodawcy, tj. matka Strony; małoletnia córka spadkodawcy, tj. Strona; małoletni syn spadkodawcy, tj. brat Strony, po 1/3 części każde z nich, z dobrodziejstwem inwentarza. Następnie, 8 kwietnia 2015 r. matka Strony działając w imieniu własnym, jak również w imieniu i na rzecz swoich dzieci (za zgodą Sądu) wraz z współwłaścicielami dokonała sprzedaży działek A i B na podstawie aktu notarialnego. W 2015 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek A i B dokonano spłaty kredytu hipotecznego z 23 marca 2007 r., tj. kapitału całkowitego oraz odsetek. Ze środków ze sprzedaży opłacono również prowizję za przedterminową spłatę kredytu. W wyniku spłaty kredytu zwolniona została hipoteka nieruchomości położonej (…), która stanowi miejsce zamieszkania Strony i jest wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach niniejszej sprawy, spłata kredytu, który był zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe rodziców, wypełnia definicję własnego celu mieszkaniowego małoletnich dzieci, skoro na mocy art. 97 §1 O.p. małoletnia Skarżąca przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy – tj. kredyt zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe po zmarłym ojcu, to spłata tegoż kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek A i B, daje Stronie możliwość ze skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust 1. pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem małoletnie dzieci realizują cel mieszkaniowy wraz z rodzicami. Działania Strony zmierzające do zwolnienia zamieszkiwanej nieruchomości, spod ustanowionej hipoteki służyły zatem do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W sytuacji gdy ojciec Skarżącej zaciągnął kredyt na realizację własnych celów mieszkaniowych (za kwotę tego kredytu miał zostać wybudowany budynek mieszkaniowy w którym miał zamieszkać m.in. Skarżąca z rodziną), obciążając hipoteką aktualnie zamieszkiwany lokal, a finalnie inwestycja ta nie została zrealizowana z przyczyn losowych – śmierci kredytobiorcy – nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem przyjętym przez Organ i Sąd pierwszej instancji. Raz jeszcze podkreślenia wymaga, iż w realiach tej konkretnej sprawy, spłatę kredytu i uwolnienie spod obciążenia hipotecznego aktualnie zamieszkiwanej przez Stronę nieruchomości, należy uznać za realizację własnych potrzeb mieszkaniowych. (…) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Z uwagi jednak na przedstawione powyżej stanowisko NSA ustosunkowanie do tego zarzutu stało się bezprzedmiotowe.

**Zatem biorąc pod uwagę powyższą konstatację Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że może Pani skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do spłaty kredytu, który był zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe rodziców, ponieważ począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.**

Przechodząc do oceny Pani stanowiska odnośnie pytania drugiego należy wyjaśnić, że w myśl wyżej cytowanego już art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

§ udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

§ kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje więc, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Zauważyć należy, że długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem spadkobiercy, które musi uregulować, co wynika z ustawy Kodeks cywilny.

Niewątpliwie kredyt hipoteczny zaciągnięty przez spadkodawcę na skutek przyjęcia spadku po zmarłym ojcu jest Pani osobistym zobowiązaniem z racji bycia spadkobiercą. Jednakże skoro spłata kredytu nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonych udziałów w nieruchomościach, a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Panią wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży.

**W konsekwencji należy stwierdzić, że nie może Pani pomniejszyć przychodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku o kwotę spłaconego kredytu hipotecznego (tzw. długów spadkowych), ponieważ nie stanowi ona ani kosztu odpłatnego zbycia, ani kosztu uzyskania przychodu. W związku z tym stanowisko odnośnie pytania nr 2 należało uznać jako nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).