Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-450/16-1/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-02
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: banki; fundusz-fundusz gwarancyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka podpisała z bankiem umowę kredytową. Na mocy § 5 ust. 1 pkt 3 umowy Kredytobiorca (Podatnik) jest zobowiązany do zapłaty kwoty odpowiadającej obowiązkowej opłacie ostrożnościowej na Bankowy Fundusz Gwarancyjny ponoszonej przez Bank z tytułu kredytu naliczanych w trybie określonym przepisami z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (\`(...)\`). Opłaty naliczane są w złotych, o ile w księgach banku, w ostatnim dniu roboczym roku kalendarzowego występuje zaangażowania z tytułu niniejszej umowy, niezależnie od daty ostatecznej spłaty kredytu. O wysokości opłat i terminie Bank poinformuje Kredytobiorcę. Dalej we wniosku ww. opłata jako: ekwiwalent opłaty.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania.

1.  Czy ekwiwalent opłaty stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy do ekwiwalentu opłaty stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ekwiwalent opłaty stanowi koszt uzyskania przychodów. Do ekwiwalentu opłaty nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711, z późn. zm., dalej: ustawa o BFG).

Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. \[winno być: pkt\] 3 ustawy o BFG za podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania uważa się banki w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe oraz oddziały banków zagranicznych w rozumieniu tej samej ustawy, o ile \[nie są – dopisek organu\] uczestnikami systemu gwarantowania środków pieniężnych albo system gwarantowania, w których uczestniczą, \[nie – dopisek organu\] zapewnia gwarantowania środków pieniężnych co najmniej w zakresie i w wysokości określonych w ustawie. Ponadto, zgodnie z art. 14a ustawy o BFG podmioty objęte systemem gwarantowania wnoszą na rzecz Funduszu opłatę ostrożnościową w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, o której mowa w art. 13 ust. 1a. Przepisy art. 13 ust.2, 3, 3c i 5 oraz art. 14 ust.2, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Tak więc, treść artykułu 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiując opłatę ostrożnościową odsyła do art. 14a ustawy o BFG. On wspomina natomiast o tym, że obowiązek poniesienia opłaty mają podmioty objęte systemem gwarantowania. Za taki podmiot ww. ustawa uważa banki krajowe i oddziały banków zagranicznych (tj. za podmioty objęte systemem gwarantowania, por. art. 2 pkt 3 ustawy o BFG).

Mając to na względzie kredytobiorca nie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek wpłacania opłaty ostrożnościowej do BFG.

W konsekwencji przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania i ten wydatek należy kwalifikować jako koszt na zasadach ogólnych. Opłatę tą wnoszą bowiem tylko podmioty objęte systemem gwarantowania, a nie klienci banków (nie są oni bowiem nawet uprawnieni do takich wpłat na rzecz BFG). Już sam zapis umowy również o tym świadczy. Wspomina on bowiem o „kwocie odpowiadającej opłacie ostrożnościowej”. Jest to więc jedynie opłata będąca dla banku wyrównaniem wydatku poniesionego w postaci opłaty ostrożnościowej dla BFG.

Podatnik jednocześnie krytycznie odnosi się do interpretacji indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2015 r. (IPPB6/4510-73/15-2/AZ), w której organ stwierdził że: „Zgodnie z postanowieniami art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym -poniesienie opłaty rocznej i ostrożnościowej) w taki sposób, że uzależnia uzyskanie kredytu przez Spółkę od uiszczenia przez nią oprócz innych opłat związanych z kredytem bankowym - kwot opłaty rocznej i ostrożnościowej. Jednak z faktu tego nie można wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ekonomiczny ciężar ww. opłat może zostać co prawda przeniesiony na Wnioskodawcę na podstawie klauzuli umowy kredytowej, niemniej jednak nie zmienia to faktu, że to właśnie Bank jest podmiotem, na którym z mocy prawa ciąży obowiązek poniesienia tychże wydatków. Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tych opłat nie może wpływać na ich prawnopodatkową kwalifikację. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkowałoby możliwością kreowania wysokości dochodu podatkowego poprzez odpowiednie zwiększanie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tj. kosztów), na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który zobowiązany jest na podstawie przepisów prawa do jego poniesienia. Podsumowując w rozpatrywanej sprawie opisane we wniosku wydatki Spółki na refundację Bankowi opłat na Bankowy Fundusz Gwarancyjny nie spełniają dyspozycji art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak by można je było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki, ponieważ wydatki te związane są z działalnością Banku jako podmiotu objętego systemem gwarantowania i z przychodem osiąganym z tego tytułu przez Bank. Po pierwsze, należy uznać że treść czynności cywilnoprawnych wpływa na prawo podatkowe. Odpowiednia ich kwalifikacja pozwala na wybór właściwego podatku (np. od spadków i darowizn czy czynności cywilnoprawnych). Tak więc, treść umowy wywołuje określone skutki podatkowe. Sens prawny umowy może być podważony na podstawie stosownych przepisów Ordynacji podatkowej (np. art. 199a), jeśli dana umowa zmierza o uniknięcia opodatkowania. Jednakże, następuje to w rezultacie przeprowadzenia stosownego postępowania. Wyklucza się więc „odgórne" uznawanie rezultatów konstrukcji cywilnoprawnych jako niebędące kosztami podatkowymi, poza tymi wymienionymi w art. 16 ust. 1 updop. Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, że dyspozycja art. 15 ust. 1 updop wspomina wyłącznie o następujących przesłankach: 1) koszt został faktycznie poniesiony; 2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; 3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Wspomniana norma nic nie wspomina o tym, że do uznania danego wydatku za koszt podatkowy konieczna jest jeszcze dodatkowo analiza „ekonomicznych kosztów transakcji" czy „przerzucania ekonomicznych ciężarów" i na tej podstawie ich uznawanie lub nieuznawanie jako kosztów podatkowych. W przeciwnym razie prowadziłoby to do niepożądanych sytuacji w których, np. gdy sprzedający ponosiłby ciężar finansowy transportu towaru to stanowiłoby to koszt podatkowy, a gdyby kolejnym razem taki ciężar ponosiłby kupujący (na podstawie np. zmiany umowy), to już taki wydatek nie byłby kosztem podatkowym z powodu przerzucenia ekonomicznego ciężaru wydatku”.

Należy przy tym zaznaczyć, że tego rodzaju zapis umowny w żaden sposób nie prowadzi do uchylania się przed opodatkowaniem. Tego rodzaju ciężar jest bowiem kosztem dla kredytobiorcy, a jednocześnie przychodem podatkowym dla Banku. Jednocześnie opłaty ostrożnościowej w wysokości ekwiwalentu nie można uznać za koszty podatkowe. Przedstawiona przez organ interpretacja prowadzi do de facto podwójnej eliminacji ww. ciężaru z kosztów podatkowych (raz u Kredytobiorcy, drugi raz w Banku), co jest sprzeczne z wykładnią gramatyczną artykułu 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do takiego zjawiska dodałby w treści przepisu sformułowanie „i opłaty o w wysokości ekwiwalentnej do opłaty ostrożnościowej”. Jednakże tego ustawodawca nie uczynił.

W związku z tym należy przytoczyć uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. (FPK6/01, por., Pr. Gosp. 2001/7-8/57) „Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (\`(...)\`) Tak więc, w tym przypadku jeśli ekwiwalent opłaty nie jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nieważne czy w sposób zamierzony czy niezamierzony stanowi on koszt uzyskania przychodów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Dla spełnienia przesłanki poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów decydujące znaczenie ma celowość poniesienia danego wydatku, ale oceniana nie tylko z subiektywnego, ale i z obiektywnego punktu widzenia. Dokonując oceny spełnienia obiektywnego kryterium przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zwrócić należy szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych dotyczących danego wydatku i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (por. t. 1.2. do art. 15 w M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX).

Bliżej zasadę tę opisuje także wyrok NSA z dnia 16 października 2012r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę kredytową z bankiem. Zawarta umowa przewiduje zapłatę przez Wnioskodawcę kwoty odpowiadającej obowiązkowej opłacie ostrożnościowej na Bankowy Fundusz Gwarancyjny ponoszonej przez Bank z tytułu kredytu naliczanej w trybie określonym przepisami z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. opłaty. Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do obciążenia własnych kosztów podatkowych ww. wydatkiem.

Dla kwalifikacji prawnej przedmiotowego wydatku kluczowe znaczenie ma ocena, czy jest on poniesiony w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r., poz.1866) podmioty objęte systemem gwarantowania wnoszą na rzecz Funduszu wpłaty z tytułu opłaty ostrożnościowej, w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,2% i podstawy naliczania opłaty rocznej (…).

Podmioty objęte systemem gwarantowania, na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, to:

1.  banki krajowe w rozumieniu ustawy Prawo bankowe oraz
2.  oddziały banków zagranicznych w rozumieniu ustawy Prawo bankowe (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek wnoszenia opłat ostrożnościowych do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego ciąży jedynie na bankach i jest on nierozerwalnie związany z prowadzoną przez banki działalnością gospodarczą.

Skoro więc Wnioskodawca poniesie koszty związane z wykonaniem obowiązków ciążących na innych podatnikach, to nie będzie uprawniony do zaliczenia ich w ciężar kosztów własnej działalności, ponieważ wydatki te w rzeczywistości przeznaczone będą na pokrycie (zrekompensowanie) zobowiązań banków, które udzieliły mu kredytu. Wypłacana przez Wnioskodawcę na żądanie banków kwota odpowiadająca równowartości opłaty ostrożnościowej (w ustawowo określonej wysokości), którą banki muszą wpłacić do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, stanowi w istocie wydatek na uregulowanie zobowiązań innych podmiotów.

Zrekompensowanie bankom równowartości opłaty ostrożnościowej nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia działalności Spółki, która realizując cel w postaci uzyskania finansowania inwestycji, ponosi z związku z tym koszty w postaci odsetek i innych opłat dodatkowych od zaciągniętego kredytu. Banki natomiast realizując własny cel gospodarczy w postaci udzielenia kredytu i uzyskania w związku z tym przychodów z tytułu odsetek i innych opłat dodatkowych ponoszą koszty m.in. z tytułu opłat na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, w tym opłaty ostrożnościowej. Obciążenie Spółki tymi kosztami oznacza, że ponosi ona wydatki za bank, w sytuacji gdy koszty te są ustawowo związane z jego działalnością gospodarczą, a co za tym idzie z uzyskiwanymi przez niego przychodami.

Braku związku powyższych wydatków z przychodem Wnioskodawcy nie zmienia również okoliczność, że poniesienie tych kosztów przez niego jest wynikiem zawartej umowy kredytowej, na podstawie której jest zobowiązany do zapłaty na żądanie banku kosztów poniesionych przez bank, w związku z obowiązkiem wpłat do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Ekonomiczny ich ciężar został co prawda przeniesiony na Wnioskodawcę na podstawie postanowień umowy kredytowej, niemniej nie zmienia to faktu, że to właśnie bank jest de iure podmiotem, na którym ciąży obowiązek poniesienia tego wydatku.

Zgodnie z postanowieniami art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym – poniesienie wydatków z tytułu opłat na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego) w taki sposób, że uzależnia uzyskanie kredytu przez Wnioskodawcę od zrekompensowania bankowi, oprócz uzyskania przez niego odsetek i innych opłat, jeszcze pewnej kwoty dotyczącej pokrycia kosztów opłaty wnoszonej przez banki do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Z tego faktu nie można jednak wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić jeszcze raz należy, że bank z tytułu udzielenia kredytu otrzymuje wynagrodzenie (odsetki i inne opłaty), co skutkuje przyjęciem, że opłata ostrożnościowa bezpośrednio związana jest z usługą udzielenia kredytu i poniesiona została w związku z działalnością gospodarczą banków wpływając na sposób kalkulacji ich rachunku podatkowego. Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tego wydatku na inny podmiot nie może wpływać na jego prawnopodatkową kwalifikację. W analizowanej sprawie trudno jest przyjąć, że wydatki immanentnie związane z udzieleniem kredytu, dokonywane przez inny podmiot wyposażony w osobowość prawną, związane są z działalnością Wnioskodawcy. Związek ten zachodzi w stosunku do działalności banków, nie zaś Wnioskodawcy, co wyklucza możliwość uznania go za podatkowe koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią wykładanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkowałoby możliwością kreowania wysokości dochodu podatkowego poprzez odpowiednie zwiększenie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tj. kosztów) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który zobowiązany jest na podstawie konkretnego zdarzenia do jego poniesienia. Sytuacja taka podważałaby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego podmiotu) działalność gospodarcza.

Podobne zagadnienie, w którym podatnik został obciążony zwrotem poniesionych przez banki wydatków, a które zamierzał uznać jako własne koszty uzyskania przychodów z uwagi na ich związek z pozyskaniem finansowania w postaci pożyczki, było rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 5 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2161/11. NSA nie podzielił tego poglądu, stwierdzając że: „(\`(...)\`) Banki inwestycyjne realizowały własny cel gospodarczy w postaci wynagrodzenia za zaoferowane A. usługi związane z emisją jej obligacji, ponosząc zarazem koszty wynikające z nabycia usług doradczych kancelarii prawnych. Rachunek podatkowy u każdego z tych podmiotów (pomijając, że nie każdy z nich podlega polskiemu systemowi prawa podatkowego) jest więc klarowny, tak po stronie przychodowej, jak i kosztowej. Jest przy tym oczywiste, że z ekonomicznego punktu widzenia ostateczny koszt operacji gospodarczej w postaci emisji obligacji ponieść musi jej ostateczny beneficjent, czyli skarżąca. Powinno temu jednak służyć odpowiednie skalkulowanie wynagrodzeń na każdym z etapów obrotu gospodarczego. Wynagrodzenie żądane przez banki inwestycyjne powinno uwzględniać konieczność kosztów zakupu usług kancelarii prawnych, a wynagrodzenie żądanego przez A. za udzielenie pożyczki powinno uwzględniać także koszt wynagrodzenia wypłaconego bankom inwestycyjnym. Ekonomiczne koszty opisywanej operacji gospodarczej mogą być także przeniesione na skarżącą mocą umów cywilnoprawnych („cywilnoprawnych porozumień”, jak określa to skarżąca), jednakże nie prowadzi to do uzyskania spodziewanych przez skarżącą efektów podatkowych. Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (podatników), w operacji tej biorących udział. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego, dokonując oceny skutków czynności cywilnoprawnych podatników z punktu widzenia prawa podatkowego. Jej istotą jest wyodrębnianie kosztów poniesionych przez każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym w powiązaniu z przychodami uzyskanymi (spodziewanymi) przez ten podmiot. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w wielostronnym kontrakcie o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji – do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) każdego z tych podmiotów. Nierozróżnienie tych dwóch odrębnych porządków wydaje się leżeć u podstaw zaistniałego sporu”.

Podsumowując, przedmiotowy wydatek (ekwiwalent opłaty) stanowiący równowartość wydatku innego podatnika, jako niepozostający w związku osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.