Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.347.2019.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-29
Teza: Przedmiot transakcji wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, której sprzedaż podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenie z opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenie z opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanych niebędących stronami postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) oraz Sp. z o.o. (dalej: „Polska Spółka Serwisowa”) są spółkami z siedzibą na terytorium Polski oraz polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Ponadto Spółka oraz Polska Spółka Serwisowa są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Spółka oraz Polska Spółka Serwisowa będą dalej łącznie określane jako „Wnioskodawcy”.

Wnioskodawcy (i) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) działającej w branży hotelarskiej i (ii) są (oraz będą w dniu Transakcji - zdefiniowanej poniżej) podmiotami powiązanymi w rozumieniu polskich przepisów o PDOP i VAT. Spółka

Spółka prowadzi hotele w Polsce, jak również posiada udziały w spółkach prowadzących (jako właściciele lub dzierżawcy) hotele zlokalizowane, m.in., w Rumunii, Czechach, na Węgrzech i na Litwie (dalej: „Spółki Zależne”). Działalność Spółki i Spółek Zależnych obejmuje dwa główne segmenty:

*   tzw. aktywa ciężkie (ang. Heavy Assets), co obejmuje głównie posiadanie (jako właściciel, użytkownik wieczysty lub dzierżawca) nieruchomości (w tym głównie hoteli) oraz prowadzenie typowej działalności hotelarskiej w oparciu o te nieruchomości przez Spółkę lub Spółki Zależne przy wykorzystaniu własnych zasobów (dalej: „Działalność Hotelarska”);
*   tzw. aktywa lekkie (ang. Light Assets), co obejmuje głównie:
    1.  wykorzystywanie licencji udzielonej Spółce przez jej bezpośredniego akcjonariusza (dalej: „Akcjonariusz”) na używanie m.in. wybranych znaków towarowych i marek hotelarskich należących do Grupy, jak również projektów przestrzeni wspólnych i know-how opracowanych przez Grupę (dalej: „Licencja”),
    2.  zawieranie i wykonywanie umów franczyzy i/lub umów o zarządzanie hotelami zawartych z podmiotami trzecimi (z siedzibą w Polsce lub za granicą) będącymi posiadaczami hoteli. W ramach zawieranych umów działalność Spółki i Spółek Zależnych jest ograniczona (w porównaniu do Działalności Hotelarskiej wykonywanej przez Spółkę lub Spółki Zależne w oparciu o posiadane przez nie nieruchomości) i polega, w zależności od przypadku, na (i) przyznaniu prawa do użytkowania, franczyzy i obsługi marek należących do Grupy lub na (ii) wybieraniu i nadzorowaniu dyrektorów generalnych danych hoteli, a także umożliwieniu właścicielom hoteli czerpania korzyści z marek należących do Grupy,
    3.  zawieranie i wykonywanie umów serwisowych (wewnątrzgrupowych lub z podmiotami trzecimi) dotyczących np. pomocy technicznej, marketingu, programów lojalnościowych, dystrybucji lub usług IT (dalej: “Działalność Serwisowa”).

Innymi słowy, w ramach Działalności Hotelarskiej Spółka działa jako właściciel lub dzierżawca hoteli, które prowadzi we własnym zakresie i przy użyciu własnych zasobów. Jest to typowa działalność hotelarska polegająca na udzielaniu gościny przyjezdnym w przygotowanych do tego obiektach bazy noclegowej. Realizowane w ramach tej działalności funkcje są skierowane głównie (w zależności od rodzaju obiektu) na zaspokajanie potrzeb wypoczynku, noclegu, wyżywienia, utrzymania higieny osobistej, ochrony zdrowia i mienia, łączności z otoczeniem oraz rozrywek kulturalnych. Z kolei Działalność Serwisowa polega obecnie na zapewnianiu hotelom posiadanym przez inne podmioty poszczególnych usług na podstawie szeregu umów i porozumień (zarówno wewnątrzgrupowych, jak i zawartych z podmiotami trzecimi). W ramach Działalności Serwisowej oferowane są m.in. usługi zarządzania hotelem i franczyzy, w tym możliwość korzystania z marek należących do Grupy, usługi rezerwacji online, marketingu, dystrybucji, programów lojalnościowych czy IT.

Standardowa umowa o zarządzanie hotelem (dalej: „Umowa HMA”) określa w szczególności, że Spółka - jako menedżer - realizuje na rzecz właściciela hotelu usługi zarządzania hotelem w związku z wykonywaniem przez tego właściciela działalności gospodarczej i prowadzeniem przez niego hotelu. W niektórych przypadkach menedżer reprezentuje właściciela, jednak nie na podstawie stosunku agencyjnego, relacji mocodawca- zleceniobiorca, pełnomocnictwa albo podobnego stosunku (Umowa HMA jest bowiem umową o świadczenie usług). W ramach Umowy HMA menedżer jest odpowiedzialny za zarządzanie działalnością hotelu, która może być prowadzona przy asyście dyrektora generalnego hotelu. Ponadto, odbiorcy usług świadczonych w ramach Umów HMA, w związku z działalnością danego hotelu, korzystają z niektórych znaków towarowych należących do Grupy.

Standardowa umowa franczyzowa (dalej: „Umowa FA”) określa w szczególności, że Spółka - jako franczyzodawca - wyłącznie na potrzeby funkcjonowania hotelu, oferuje franczyzobiorcy, przykładowo, następujące prawa i usługi: prawo przyłączenia do sieci hoteli - jako franczyzobiorca - w celu prowadzenia hotelu, prawo do używania znaku towarowego, prawo do obsługi hotelu pod daną marką, prawo do korzystania z know- how oraz szeregu usług opracowanych i dostarczanych przez Grupę i franczyzodawcę dla sieci hoteli, takich jak: system rezerwacji, wsparcie marketingowe i handlowe, dystrybucja, system poleceń dostawców i system szkoleń. Ponadto, na podstawie Umowy FA franczyzodawca oferuje bieżące wsparcie franczyzobiorcy oraz okresowo wizytuje obsługiwany hotel. W miarę możliwości, franczyzodawca oferuje także franczyzobiorcy możliwość wykorzystania usług niektórych ekspertów Grupy w celu zapewnienia usług przygotowawczych w związku z otwarciem hotelu.

Zaznaczyć należy, że w ramach prowadzonej przez siebie Działalności Serwisowej Spółka zawarła Umowy HMA lub FA nie tylko z polskimi właścicielami hoteli, ale także z właścicielami hoteli położonych w Bośni i Hercegowinie, Chorwacji, Serbii, Słowenii, Estonii, Bułgarii, Albanii i na Łotwie. Planowane jest obecnie, że w najbliższej przyszłości zostanie nawiązana współpraca również z właścicielami hoteli z innych krajów (odpowiednie umowy są obecnie negocjowane). W związku z powyższym, poza działalnością związaną z hotelami (Działalność Hotelarska), aktualnie Spółka funkcjonuje również jako regionalny ośrodek świadczący usługi zarządzania hotelami i/lub udzielania franczyzy na rzecz podmiotów trzecich będących właścicielami hoteli w różnych krajach Europy Środkowo-Wschodniej (Działalność Serwisowa).

Dodatkowo, Spółka posiada udziały w polskiej spółce zależnej świadczącej usługi zakupowe (dalej: „Spółka Zakupowa”) na potrzeby prowadzonej działalności. Usługi te mają na celu głównie wybór i rekomendację dostawców towarów i usług dla hoteli, a także kontrolę ich jakości i zgodności z zasadami Grupy.

Spółka posiada również udziały w innych polskich podmiotach, ale nie prowadzą one bezpośrednio Działalności Serwisowej, w związku z czym udziały w tych podmiotach nie będą przedmiotem planowanej Transakcji (zdefiniowanej poniżej).

Obsługa obu ww. głównych segmentów działalności Spółki jest prowadzona również przez pracowników lub współpracowników świadczących tzw. usługi wspólne (takie jak HR, usługi płacowe lub finanse, dalej: „Usługi Wspólne”), które mają charakter pomocniczy w stosunku do obu ww. obszarów działalności.

Podsumowując, Spółka prowadzi obecnie działalność w dwóch głównych obszarach - Działalność Hotelarską (związaną z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, tj. głównie hoteli) i Działalność Serwisową (związaną ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich będących właścicielami hoteli z różnych krajów Europy Środkowo-Wschodniej, w tym Polski, głównie w ramach Umów HMA i Umów FA, a także polegającą na świadczeniu określonych usług, np. IT, innym podmiotom z Grupy).

Planowana transakcja

W celu przyspieszenia procesów związanych ze zmianą modelu biznesowego i rozwojem Grupy podjęto decyzję o kontynuowaniu wewnątrzgrupowych działań reorganizacyjnych (co do zasady, podobne działania zostały zrealizowane lub są planowane w ramach Grupy również w innych krajach) i objęciu nimi również podmiotów z regionu Europy Środkowo-Wschodniej (dalej: „CEE”). W związku z tym, planowane jest rozdzielenie Działalności Serwisowej od Działalności Hotelarskiej w spółkach Grupy działających w regionie CEE (w tym w Spółce i w Spółkach Zależnych) i utworzenie oddzielnej struktury prawnej realizującej zadania biznesowe z zakresu Działalności Serwisowej (dalej: „Spółki Serwisowe”), z centralą - dla regionu CEE - w Polsce.

Po wspomnianym powyżej rozdzieleniu, Spółki Serwisowe będą realizować Działalność Serwisową za wynagrodzeniem na rzecz (i) podmiotów z Grupy kontynuujących Działalność Hotelarską (głównie na podstawie Umów HMA) oraz (ii) podmiotów trzecich będących właścicielami hoteli objętych Umowami HMA lub Umowami FA.

Zgodnie z aktualnymi oczekiwaniami i celami biznesowymi Grupy, wspomniana powyżej reorganizacja powinna w szczególności pozwolić na:

*   zwiększenie elastyczności finansowej w celu przyspieszenia rozwoju Grupy;
*   dalszy rozwój sieci i marek należących do Grupy, realizację nowych inicjatyw, oferowanie nowych innowacyjnych produktów i usług oraz kontynuowanie procesu cyfryzacji;
*   zapewnienie inwestorom zewnętrznym możliwości inwestowania w Działalność Hotelarską w celu zabezpieczenia długofalowego rozwoju Grupy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka planuje sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia Działalności Serwisowej (dalej: „Polska Działalność Serwisowa”) na rzecz Polskiej Spółki Serwisowej (dalej: „Transakcja”).

Składniki wchodzące w skład Polskiej Działalności Serwisowej

Polska Działalność Serwisowa będąca przedmiotem planowanej Transakcji stanowi zorganizowany zespół aktywów materialnych i niematerialnych niezbędnych i wystarczających do samodzielnego prowadzenia podstawowej Działalności Serwisowej, tj. świadczenia usług zarządzania hotelami oraz franczyzy na podstawie Umów HMA lub Umów FA zawieranych obecnie z podmiotami trzecimi będącymi właścicielami hoteli w różnych krajach regionu CEE.

W szczególności, w skład Polskiej Działalności Serwisowej na moment Transakcji wchodzić będą następujące elementy:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy Licencji, Umów HMA i Umów FA;
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów (ok. 300) o świadczenie usług (wewnątrzgrupowych i na rzecz podmiotów trzecich), w ramach których obecnie Spółka świadczy lub nabywa usługi, takie jak pomoc techniczna, program lojalnościowy, usługi ściągania długów, archiwizacji, leasingu samochodów, dostarczanie internetu, kursy i szkolenia, usługi marketingowe lub IT, związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w ramach Umów HMA i Umów FA;
3.  prawa i obowiązki wynikające z listów intencyjnych dotyczących przyszłych Umów HMA lub Umów FA;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów regulujących zasady współpracy z osobami zaangażowanymi w prowadzenie Działalności Serwisowej;
5.  przedmioty wykorzystywane do prowadzenia Działalności Serwisowej, takie jak sprzęt informatyczny i biurowy, telefony komórkowe, pojazdy, itp.;
6.  oprogramowanie i aplikacje wykorzystywane przez Spółkę (dalej: „Aplikacje”) do prowadzenia Działalności Serwisowej (takie jak narzędzia do zarządzania, monitorowania, szkolenia, obliczania i fakturowania);
7.  znak towarowy „…” i know-how, które są udostępniane podmiotom trzecim na mocy dedykowanych umów franczyzowych (dotyczy restauracji w hotelach);
8.  prawa i obowiązki wynikające z ramowej umowy franczyzowej na znak towarowy oraz markę „….” (dotyczy hoteli);
9.  należności i zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności Serwisowej, w tym gwarancje udzielone przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich – właścicieli obsługiwanych hoteli - w związku z wykonywaniem Umów HMA;
10.  tajemnice przedsiębiorstwa;
11.  udziały w Spółce Zakupowej;
12.  rachunki bankowe Spółki dedykowane do prowadzenia Działalności Serwisowej;
13.  część gotówki zdeponowanej na rachunkach bankowych Spółki;
14.  księgi i dokumenty (np. handlowe, prawne, księgowe itp.) związane z Działalnością Serwisową.

W ramach Transakcji nastąpi przejście części zakładu pracy Spółki do Polskiej Spółki Serwisowej na podstawie art. 231 Kodeksu pracy (o czym szczegółowo mowa poniżej).

Aktywa rzeczowe (np. hotele wraz z powiązaną infrastrukturą), wartości niematerialne i prawne (np. znak towarowy Spółki, domeny internetowe), pracownicy i współpracownicy, zobowiązania, należności i wszelkie inne elementy, które są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do prowadzenia Działalności Hotelarskiej, nie będą przedmiotem Transakcji i pozostaną w Spółce.

Nieruchomości

Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą zarówno w budynku należącym do Spółki, gdzie mieści się jej główne biuro (prowadzona jest tam zarówno Działalność Serwisowa, jak i Działalność Hotelarska), jak również w hotelach należących do Spółki (gdzie prowadzona jest wyłącznie Działalność Hotelarska). Również Polska Spółka Serwisowa wykorzystuje powierzchnię w budynku należącym do Spółki na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką (prawa i obowiązku z tej umowy nie będą przedmiotem Transakcji). Spółka nie wykorzystuje odrębnych pomieszczeń dla każdego z ww. rodzajów działalności. Niemniej, przed Transakcją Spółka oraz Polska Spółka Serwisowa zmienią siedzibę i przeprowadzą się do innej lokalizacji (umowa najmu została już podpisana przez Spółkę), w której Działalność Serwisowa oraz Działalność Hotelarska będą fizycznie oddzielone. Przed Transakcją Spółka i Polska Spółka Serwisowa planują renegocjować warunki zawartej przez Spółkę umowy najmu i - w zależności od wyniku negocjacji - Polska Spółka Serwisowa w odniesieniu do powierzchni wykorzystywanej na potrzeby Działalności Serwisowej najpóźniej w dniu Transakcji:

1.  zawrze własną umowę najmu z wynajmującym, natomiast powierzchnia wynajmowana przez Spółkę ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu; albo
2.  zawrze ze Spółką umowę podnajmu powierzchni biurowej w zakresie niezbędnym dla potrzeb prowadzenia Działalności Serwisowej, jeżeli zawarcie nowej umowy najmu, o której mowa w pkt (i) powyżej, nie będzie możliwe z perspektywy prawnej lub biznesowej.

Tym samym, prawa i obowiązki z (i) umowy najmu zawartej przez Polską Spółkę Serwisową ze Spółką, (ii) umowy najmu zawartej przez Spółkę z wynajmującym oraz (iii) nowej umowy najmu zawartej przez Polską Spółkę Serwisową z wynajmującym lub umowy podnajmu zawartej przez Polską Spółkę Serwisową ze Spółką (w zależności od ostatecznie wypracowanego rozwiązania), dotyczących nowej lokalizacji siedziby Spółki i Polskiej Spółki Serwisowej, nie będą przedmiotem Transakcji.

Personel

Jak wspomniano powyżej, w ramach Transakcji nastąpi przejście części zakładu pracy Spółki do Polskiej Spółki Serwisowej na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Pracownicy odpowiedzialni za podstawowe funkcje Działalności Serwisowej, takie jak sprzedaż, rozwój, zarządzanie, dystrybucja, marketing, zarządzanie przychodami, audyt, IT i projektowanie, będą przypisani (w całości lub w części) do Departamentu Usług (zdefiniowanego poniżej) i - w wyniku Transakcji - zostaną pracownikami (lub współpracownikami, w zależności od konkretnej osoby) Polskiej Spółki Serwisowej. Ponadto przewidywane jest, że również niektórzy pracownicy świadczący Usługi Wspólne oraz część zespołu prawnego Spółki zostanie przeniesiona w wyniku Transakcji do Polskiej Spółki Serwisowej.

Niemniej jednak, nie można całkowicie wykluczyć, że niektórzy pracownicy odpowiedzialni za dany obszar Usług Wspólnych (np. usługi płacowe) pozostaną w Spółce, a po Transakcji Polska Spółka Serwisowa może nabywać dane usługi wspólne od:

1.  Spółki na podstawie krótkookresowych (tymczasowych) umów o świadczenie usług (do czasu, aż Polska Spółka Serwisowa zatrudni pracowników do realizacji tych zadań lub zawrze umowę z zewnętrznym dostawcą takich usług) lub
2.  zewnętrznych usługodawców.

Decyzja biznesowa w powyższym zakresie nie została jeszcze podjęta. W każdym jednak przypadku, w ramach Transakcji pracownicy zajmujący się wykonywaniem podstawowych zadań w ramach Działalności Serwisowej przejdą do Polskiej Spółki Serwisowej.

Aplikacje

Niektóre Aplikacje są wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia Działalności Serwisowej (i jako takie zostaną przeniesione ze Spółki do Polskiej Spółki Serwisowej lub zduplikowane na potrzeby Transakcji), zaś niektóre z nich są współdzielone pomiędzy Działalnością Serwisową i Działalnością Hotelarską. Tym samym, z perspektywy biznesowej i operacyjnej nie ma potrzeby przenoszenia wszystkich Aplikacji współdzielonych do Polskiej Spółki Serwisowej. W związku z powyższym, rozważa się następujące rozwiązania:

1.  Spółka i Polska Spółka Serwisowa zawarłyby po Transakcji umowy o świadczenie usług, w ramach których Spółka umożliwiłaby Polskiej Spółce Serwisowej korzystanie, przez okres przejściowy, z wybranych Aplikacji dla celów biznesowych (dotyczy to głównie oprogramowania przeznaczonego na potrzeby kadr i płac); lub
2.  wybrane Aplikacje nie byłyby przedmiotem planowanej Transakcji, a Polska Spółka Serwisowa z wykorzystaniem własnych środków nabyłaby właściwe Aplikacje lub alternatywne, oferujące podobne funkcje (dotyczy to głównie (i) oprogramowania wykorzystywanego w sprawach pracowniczych, takich jak rekrutacja, rejestracja szkód lub e-learning dla pracowników, (ii) systemów operacyjnych (Windows) albo (iii) oprogramowania biurowego zwykle używanego przez personel (np. MS Office)).

Ponadto w niektórych przypadkach - z przyczyn technicznych lub operacyjnych - Aplikacje są (lub będą w przyszłości) zainstalowane na sprzęcie należącym do Spółki lub konkretnego hotelu obsługiwanego obecnie przez Spółkę. Wynika to głównie z faktu, że w celu świadczenia usług w ramach Umów HMA i Umów FA usługodawca powinien mieć dostęp do informacji/baz danych dotyczących odbiorcy danej usługi (tj. właściciela hotelu). Zasadniczo takie Aplikacje zostałyby również udostępnione przez Spółkę Polskiej Spółce Serwisowej w ramach Transakcji, niemniej faktycznie pozostałyby zainstalowane na sprzęcie będącym własnością Spółki albo danego podmiotu trzeciego, będącego właścicielem hotelu.

Niemniej, w ramach Transakcji, w każdym przypadku Aplikacje niezbędne do realizowania podstawowych zadań w ramach Polskiej Działalności Serwisowej zostaną przeniesione do Polskiej Spółki Serwisowej lub będą jej udostępnione.

Udziały w Spółce Zakupowej

Polska Działalność Serwisowa obejmuje także udziały w Spółce Zakupowej. Po Transakcji Spółka Zakupowa będzie świadczyła (bezpośrednio lub pośrednio) usługi zakupowe w ramach Działalności Serwisowej. Nie można całkowicie wykluczyć, że po Transakcji Polska Spółka Serwisowa (będąca wówczas udziałowcem Spółki Zakupowej) przejmie działalność Spółki Zakupowej, np. w drodze połączenia spółek lub na skutek likwidacji Spółki Zakupowej.

Przyszła współpraca Spółki z Polską Spółką Serwisową oraz outsourcing

Począwszy od dnia Transakcji, Spółka będzie współpracowała z Polską Spółką Serwisową oraz innymi dostawcami z Grupy. W szczególności:

1.  Polska Spółka Serwisowa będzie realizowała na rzecz Spółki usługi zarządzania hotelami i usługi zakupowe (te ostatnie bezpośrednio lub przy udziale Spółki Zakupowej). W ramach Transakcji zostaną zawarte również odpowiednie umowy ramowe będące podstawą dla zawarcia i wykonywania ww. umów o świadczenie usług;
2.  Spółka będzie realizowała różne usługi na rzecz Polskiej Spółki Serwisowej, takie jak usługi płacowe i - ewentualnie - wynajmu sprzętu IT lub udzielania licencji na systemy tzw. back office.

W świetle powyższego należy zauważyć, że usługi, które byłyby świadczone (ostateczne decyzje, co do zakresu tych usług nie zostały jeszcze podjęte) na rzecz Polskiej Spółki Serwisowej przez Spółkę na podstawie ww. umów nie są niezbędne do kontynuowania podstawowych funkcji realizowanych w ramach Działalności Serwisowej przez Polską Spółkę Serwisową po Transakcji. Są to bowiem głównie usługi wspierające tę działalność lub usługi zwykle wymagane w bieżącym funkcjonowaniu każdej spółki będącej oddzielnym podmiotem prawnym i pracodawcą. Dlatego też nie są one konieczne do kontynuowania zasadniczych funkcji Działalności Serwisowej przez Polską Spółkę Serwisową.

Poza ww. obszarami, w związku z Transakcją nie jest przewidywane zawarcie przez Polską Spółkę Serwisową dodatkowych umów serwisowych związanych bezpośrednio z wykonywaniem podstawowych zadań w ramach Działalności Serwisowej.

Wydzielenie Polskiej Działalności Serwisowej w ramach Spółki

Jak wskazano powyżej, Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą w dwóch obszarach - Działalność Hotelarską (związaną z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, tj. głównie hoteli) i Działalność Serwisową (związaną ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich będących właścicielami hoteli z różnych krajów, w tym Polski, głównie w ramach Umów HMA i Umów FA). Oba te obszary są wyodrębnione z perspektywy funkcjonalnej i operacyjnej (tzn. pełnią one różne funkcje i realizują odmienne cele gospodarcze).

Obecnie oba ww. rodzaje działalności są prowadzone w ramach jednej struktury korporacyjnej Spółki i nie istnieje wewnątrz Spółki formalna dokumentacja regulująca lub potwierdzająca wewnętrzne wyodrębnienie Działalności Hotelarskiej i Działalności Serwisowej. Niemniej, co do zasady, zasoby posiadane i wykorzystywane przez Spółkę mogą być bezpośrednio alokowane do jednego z ww. rodzajów działalności (z wyjątkiem dotyczącym zasobów wykorzystywanych do świadczenia Usług Wspólnych).

W celu odzwierciedlenia w strukturze korporacyjnej Spółki funkcjonalnej, finansowej i organizacyjnej odrębności Polskiej Działalności Serwisowej i pozostałych składników majątku Spółki wykorzystywanych w toku Działalności Hotelarskiej, zamierza ona przed Transakcją formalnie wyodrębnić - w sposób opisany poniżej - Polską Działalność Serwisową od składników majątku wykorzystywanych w pozostałej działalności Spółki.

Wyodrębnienie organizacyjne

Planowane jest, że w okresie poprzedzającym Transakcję Zarząd Spółki podejmie uchwałę o wyodrębnieniu zbywanej Polskiej Działalności Serwisowej w strukturze Spółki poprzez powołanie departamentu prowadzącego Działalność Serwisową (dalej: „Departament Usług”). Na podstawie tej uchwały wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne składające się na Polską Działalność Serwisową zostaną przypisane Departamentowi Usług. Ponadto, zgodnie z uchwałą, Spółka przyjmie regulacje wewnętrzne w zakresie (i) przypisania określonych zadań i obowiązków Departamentowi Usług oraz (ii) ustanowienia (lub potwierdzenia - w odniesieniu do struktury pracowniczej już istniejącej w strukturze korporacyjnej Spółki) hierarchii obowiązującej w Departamencie Usług.

Wyodrębnienie finansowe

Na moment wyodrębnienia Departamentu Usług (oraz na dzień Transakcji) możliwa będzie - na podstawie ksiąg i zapisów Spółki - alokacja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Polską Działalnością Serwisową (i Departamentem Usług), jak również ustalanie jej wyniku finansowego. Głównymi strumieniami przychodów przypadającymi na Polską Działalność Serwisową będą przychody wynikające z Umów HMA i Umów FA. Głównymi kategoriami kosztów przypisanymi do Polskiej Działalności Serwisowej będą koszty bezpośrednie (koszty zatrudnienia), opłaty licencyjne/usługowe należne Akcjonariuszowi w odniesieniu do Licencji oraz koszty usług wsparcia związanych z realizowaniem zadań w zakresie marketingu, działań dystrybucyjnych lub szkoleń.

Przewidywane jest również, że przed Transakcją zostanie sporządzony bilans pro-forma i rachunek zysków i strat oraz zostanie ustalony odrębny budżet dla Departamentu Usług. Ponadto zostaną otwarte oddzielne rachunki bankowe, dedykowane Departamentowi Usług, które będą wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb prowadzenia Działalności Serwisowej.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Na moment wyodrębnienia Departamentu Usług (oraz na dzień Transakcji), Polska Działalność Serwisowa (prowadzona w ramach Departamentu Usług) będzie przeznaczona dla celów realizacji wyznaczonych zadań gospodarczych, tj. Działalności Serwisowej, i będą do niej przypisane wszelkie elementy wymagane do samodzielnego kontynuowania Działalności Serwisowej przez Polską Spółkę Serwisową po Transakcji.

Pozostałe istotne informacje dotyczące planowanej Transakcji

Na potrzeby Transakcji, Polska Działalność Serwisowa będzie podlegać wycenie według jej wartości rynkowej (godziwej) przez wyspecjalizowany, zewnętrzny podmiot. Obecnie przewidywane jest, że w wyniku Transakcji powstanie dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), związana z nabyciem Polskiej Działalności Serwisowej.

W ramach reorganizacji Grupy rozważane jest również nabycie przez Polską Spółkę Serwisową Działalności Serwisowej prowadzonej przez litewską Spółkę Zależną, a następnie zawarcie przez Polską Spółkę Serwisową Umowy HMA z litewską Spółką Zależną w celu świadczenia tej ostatniej usług zarządzania w odniesieniu do hoteli należących do litewskiej Spółki Zależnej.

Analogiczne działania planowane są także w ramach innych spółek z Grupy działających w regionie CEE. W szczególności, planowane jest przeniesienie Działalności Serwisowej prowadzonej przez spółki z Czech, Rumunii i Węgier do nowoutworzonej węgierskiej spółki serwisowej, której udziałowcem będzie Polska Spółka Serwisowa. Dodatkowo planowane jest, iż analogiczny model współpracy, jak ten opisany w sekcji „Przyszła współpraca Spółki z Polską Spółką Serwisową oraz outsourcing” powyżej, zostanie zaimplementowany również w relacjach pomiędzy Spółkami Zależnymi (za wyjątkiem Litwy) prowadzącymi (po wydzieleniu Działalności Serwisowej) Działalność Hotelarską a węgierską spółką serwisową.

W konsekwencji, na skutek reorganizacji Grupy działalność Polskiej Spółki Serwisowej i węgierskiej spółki serwisowej będzie koncentrowała się na obsłudze i działaniach mających na celu rozwój Działalności Serwisowej w regionie CEE (tj. działalności związanej z obsługą spółek z Grupy prowadzących Działalność Hotelarską i podmiotów trzecich będących właścicielami hoteli położonych w różnych krajach regionu CEE, w tym Polski, przede wszystkim w oparciu o Umowy HMA i Umowy FA, a także związanej ze świadczeniem określonych usług, np. usług IT, innym podmiotom Grupy w regionie CEE), podczas gdy Działalność Hotelarska w Polsce byłaby kontynuowana przez Spółkę.

Powyższe działania nie są jednak objęte niniejszym wnioskiem, którego celem jest jedynie potwierdzenie konsekwencji podatkowych Transakcji, czyli sprzedaży Polskiej Działalności Serwisowej przez Spółkę na rzecz Polskiej Spółki Serwisowej.

Na marginesie powyższego należy także wskazać, że Spółka jest spółką akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych, a plan sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki został zakomunikowany w raporcie giełdowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), będący przedmiotem Transakcji, tj. Polska Działalność Serwisowa, będzie na dzień Transakcji stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawców, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji, tj. Polska Działalność Serwisowa, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednakże, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższą definicję, w interpretacjach organów podatkowych, w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danego zespołu składników za ZCP.

Wymaganym i koniecznym do uznania składników majątku za ZCP jest:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w którego skład wchodzą również zobowiązania,
2.  wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie, oraz
4.  wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo, samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Powyższe jest również akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak trafnie podsumował WSA w Gliwicach w wyroku z 8 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/G1 6/17): „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności (widocznym z zewnątrz). Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednia ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.)”.

Wobec powyższego, aby zorganizowany zespół składników niematerialnych (w tym zobowiązań) i materialnych mógł zostać uznany - dla celów podatku VAT - za ZCP, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji, tj. Polska Działalność Serwisowa, będzie na moment Transakcji stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, gdyż spełnia wszystkie powyżej wymienione (tj. w punktach a, b, c i d) kryteria niezbędne do takiej kwalifikacji. Polska Działalność Serwisowa stanowi bowiem zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. Zbywane składniki w pełni umożliwią kontynuowanie przez Polską Spółkę Serwisową działalności gospodarczej odpowiadającej działalności Spółki w zakresie Działalności Serwisowej, prowadzonej w oparciu o te składniki przed dniem Transakcji.

Ad. a)

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w którego skład wchodzą również zobowiązania.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będą zasadniczo wszystkie elementy używane obecnie przez Spółkę do prowadzenia Działalności Serwisowej. W szczególności, w ramach Transakcji Spółka przeniesie (na podstawie umowy sprzedaży) na rzecz Polskiej Spółki Serwisowej zespół następujących składników materialnych i niematerialnych, służący do prowadzenia Działalności Serwisowej i składający się na Polską Działalność Serwisową, tj.:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy Licencji, Umów HMA i Umów FA;
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług (wewnątrzgrupowych i na rzecz podmiotów trzecich), w ramach których obecnie Spółka świadczy lub nabywa usługi, takie jak pomoc techniczna, program lojalnościowy, usługi ściągania długów, archiwizacji, leasingu samochodów, dostarczanie internetu, kursy i szkolenia, usługi marketingowe lub IT, związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w ramach Umów HMA i Umów FA;
3.  prawa i obowiązki wynikające z listów intencyjnych dotyczących przyszłych Umów HMA lub Umów FA;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów regulujących zasady współpracy z osobami zaangażowanymi w prowadzenie Działalności Serwisowej;
5.  przedmioty wykorzystywane do prowadzenia Działalności Serwisowej, takie jak sprzęt informatyczny i biurowy, telefony komórkowe, pojazdy, itp.;
6.  oprogramowanie i aplikacje wykorzystywane przez Spółkę (dalej: „Aplikacje”) do prowadzenia Działalności Serwisowej (takie jak narzędzia do zarządzania, monitorowania, szkolenia, obliczania i fakturowania);
7.  znak towarowy „….” i know-how, które są udostępniane podmiotom trzecim na mocy dedykowanych umów franczyzowych (dotyczy restauracji w hotelach);
8.  prawa i obowiązki wynikające z ramowej umowy franczyzowej na znak towarowy oraz markę „….” (dotyczy hoteli);
9.  należności i zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności Serwisowej, w tym gwarancje udzielone przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich - właścicieli obsługiwanych hoteli - w związku z wykonywaniem Umów HMA;
10.  tajemnice przedsiębiorstwa;
11.  udziały w Spółce Zakupowej;
12.  rachunki bankowe Spółki dedykowane do prowadzenia Działalności Serwisowej;
13.  część gotówki zdeponowanej na rachunkach bankowych Spółki;
14.  księgi i dokumenty (np. handlowe, prawne, księgowe itp.) związane z Działalnością Serwisową.

W związku z Transakcją dojdzie także do przejścia części zakładu pracy (na podstawie art. 231 Kodeksu pracy) Spółki, tj. pracowników zajmujących się obecnie - z wykorzystaniem elementów wchodzących w skład przedmiotu Transakcji - bezpośrednią obsługą Działalności Serwisowej, niektórych pracowników świadczących Usługi Wspólne, jak również część zespołu prawnego Spółki do Polskiej Spółki Serwisowej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem Transakcji będzie istniejący w strukturze Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych ze sobą przede wszystkim ze względu na rolę (cel gospodarczy), jaką pełnią one w ramach przedsiębiorstwa Spółki - składniki te (wszystkie razem - jako zespół) służą lub są ściśle związane z obsługą Działalności Serwisowej. Tym samym, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych należy uznać za spełnioną w odniesieniu do przedmiotu Transakcji.

Co więcej, w skład wspomnianego powyżej zespołu składników wchodzą również zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności Serwisowej, które są elementem legalnej definicji ZCP. W rezultacie, również w tym aspekcie przedmiot Transakcji wypełnia przesłanki do jego kwalifikacji jako ZCP.

Zdaniem Wnioskodawców, bez znaczenia dla powyższej konkluzji pozostaje fakt, iż nie można całkowicie wykluczyć, że niektórzy pracownicy odpowiedzialni za dany obszar Usług Wspólnych (np. usługi płacowe) pozostaną w Spółce. Podobnie bez wpływu pozostanie to, że niektóre Aplikacje nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji albo to, że niektóre z przenoszonych Aplikacji faktycznie pozostałyby zainstalowane na sprzęcie będącym własnością Spółki albo danego właściciela hotelu. Dla uznania przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo albo ZCP nie jest bowiem niezbędne, aby wszystkie elementy wchodzące w skład takiego przedsiębiorstwa albo ZCP były przedmiotem transakcji. Konieczne i wystarczające jest jedynie, aby dany zespół składników mógł na moment transakcji stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. W tym zakresie Wnioskodawcy wskazują, że żaden ze wskazanych powyżej elementów, który potencjalnie może nie zostać przeniesiony na rzecz Polskiej Spółki Serwisowej w ramach Transakcji nie jest konieczny lub niezbędny do prowadzenia lub kontynuowania Działalności Serwisowej, a przez to nie ma istotnego wpływu na możliwość funkcjonowania Polskiej Działalności Serwisowej jako niezależnego przedsiębiorstwa.

Jak bowiem Wnioskodawcy wskazywali w opisie zdarzenia przyszłego, pracownicy zajmujący się wykonywaniem podstawowych zadań w ramach Działalności Serwisowej (czyli bezpośrednią obsługą Umów FA i HMA) przejdą w ramach Transakcji do Polskiej Spółki Serwisowej. W konsekwencji, na dzień Transakcji zapewniona będzie możliwość niezakłóconego funkcjonowania i kontynuowania Działalności Serwisowej przez Polską Spółkę Serwisową, która będzie mogła realizować podstawowe zadania gospodarcze za pomocą Polskiej Działalności Serwisowej w takim samym stopniu i zakresie, w jakim ma to obecnie miejsce w Spółce.

Na powyższe nie powinna mieć wpływu okoliczność, iż część pracowników i aktywów wykorzystywanych do świadczenia Usług Wspólnych pozostanie po Transakcji w majątku Spółki, która będzie po Transakcji świadczyć usługi na rzecz Polskiej Spółki Serwisowej. Jak wspomniano, usługi te nie są bowiem kluczowe do kontynuowania Działalności Serwisowej przez Polską Spółkę Serwisową. Są to jedynie usługi pomocnicze, służące zapewnieniu Polskiej Spółce Serwisowej odpowiedniego wsparcia w bieżącym funkcjonowaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zlecanie wykonywania podobnych usług pomocniczych innym podmiotom (tzw. outsourcing) nie powinno mieć istotnego znaczenia z perspektywy oceny, czy przedmiot danej transakcji stanowi ZCP.

Przykładowo, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1643/10): „Usługi niematerialne nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego”.

Również w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/10) NSA podkreślił, że brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych: „zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego — wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c.”.

Analogiczne stanowisko przyjął również NSA w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10), a którym sąd kasacyjny wskazał, iż: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych ”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, potencjalne nabywanie usług przez Polską Spółkę Serwisową od Spółki lub zewnętrznych usługodawców nie powinno mieć wpływu na kwalifikację zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji (tj. Polskiej Działalności Serwisowej) jako ZCP.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku Aplikacji. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że nieprzeniesione w ramach Transakcji pozostaną jedynie te Aplikacje, których transfer nie jest absolutnie konieczny z perspektywy biznesowej i funkcjonalnej (gdyż są, np., wykorzystywane zarówno w Działalności Serwisowej, jak i Działalności Hotelarskiej), zaś Aplikacje niezbędne do realizowania istoty i kluczowych zadań Działalność Serwisowej zostaną przeniesione na rzecz Polskiej Spółki Serwisowej wraz z pozostałymi elementami składającymi się na Polską Działalność Serwisową (niezależnie od tego, że - głównie z przyczyn operacyjnych - niektóre z nich będą faktycznie zainstalowane na sprzęcie niebędącym własnością Polskiej Spółki Serwisowej).

Zdaniem Wnioskodawców, bez znaczenia dla kwalifikacji przedmiotu Transakcji jako ZCP będzie również okoliczność, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do korzystania z nieruchomości (w zależności od wyniku negocjacji, na dzień Transakcji Polska Spółka Serwisowa będzie stroną umowy zawartej we własnym zakresie z wynajmującym lub podnajmu ze Spółką).

Zgodnie z ugruntowanym w praktyce podatkowej poglądem nie jest konieczne, aby wśród składników majątkowych ZCP znajdowało się prawo do nieruchomości. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2288/11): „Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład lak wyodrębnionej całości. Natomiast ocena, czy dany zbiór składników może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo dokonywana jest każdorazowo in concreto. Zbiór ten obejmować powinien składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo (\`(...)\`). Trudno jest się nie zgodzić z konstatacją sądu pierwszej instancji, że prawo do nieruchomości nie jest elementem determinującym świadczenie opisanych we wniosku usług bankowych. Stawianie takiego wymogu przez organ interpretacyjny jest nieracjonalne i nie odpowiada rodzajowi działalności gospodarczej prowadzonej przez opisany zespół składników”. Tym samym fakt, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa władania nieruchomością nie powinien mieć wpływu na klasyfikację przedmiotu Transakcji jako ZCP.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem Transakcji jest zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący również zobowiązania, które zgodnie z prawem mogą zostać przeniesione na inny podmiot. Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje fakt, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia niektórych elementów, które nie warunkują możliwości prowadzenia przez Spółkę i kontynuowania przez Polską Spółkę Serwisową Działalności Serwisowej za pomocą Polskiej Działalności Serwisowej. W konsekwencji należy uznać, że przesłanka wskazana w punkcie a) będzie spełniona na dzień Transakcji.

Ad. b)

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Niezbędne dla uznania określonych składników majątku za ZCP jest ich wyodrębnienie organizacyjne w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności, do jednego podmiotu gospodarczego.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które wskazują, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę, jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Ponadto przy rozpatrywaniu tego kryterium istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, potwierdził, że przy rozpatrywaniu tego kryterium istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej, bowiem „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL).

W tym zakresie Wnioskodawcy zaznaczają, że w okresie poprzedzającym Transakcję w strukturze Spółki wyodrębniony zostanie Departament Usług, do którego przypisane zostaną składniki materialne i niematerialne, wykorzystywane do prowadzenia Działalności Serwisowej. Co więcej, przed Transakcją, przyjęte zostaną w Spółce również regulacje wewnętrzne w zakresie (i) przypisania określonych zadań i obowiązków Departamentowi Usług oraz (ii) ustanowienia (lub potwierdzenia - w odniesieniu do struktury pracowniczej już istniejącej w strukturze korporacyjnej Spółki) hierarchii obowiązującej w Departamencie Usług.

Zdaniem Wnioskodawców, opisane powyżej wyodrębnienie Departamentu Usług potwierdza powiązanie organizacyjne składników wchodzących w skład Polskiej Działalności Serwisowej z uwzględnieniem roli, jaką pełnią one obecnie w strukturze Spółki - są to bowiem elementy wykorzystywane w ramach jednej rodzajowo działalności usługowej, polegającej na zarządzaniu hotelami, świadczeniu usług pomocniczych, wykorzystywaniu Licencji oraz zawieraniu umów franczyzy tj. Działalności Serwisowej.

Dodatkowo, na moment Transakcji, Polska Działalność Serwisowa oraz pozostałe składniki majątku Spółki wykorzystywane w toku Działalność Hotelarskiej będą fizycznie od siebie odseparowane, gdyż Spółka przed Transakcją przeprowadzi się do nowej lokalizacji, w której oba rodzaje działalności Spółki będą prowadzone na innych piętrach budynku.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż przedmiot Transakcji (tj. Polska Działalność Serwisowa) będzie na dzień Transakcji wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Spółki.

Ad. c)

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przesłanką wymaganą do uznania za ZCP danych składników majątku jest również ich wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i praktyce organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. W szczególności nie oznacza ono konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla ZCP.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.772.2018.2.EK, „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-1.4512.11.2017.2.AWA).

Zatem wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań, do ZCP.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment wyodrębnienia Departamentu Usług (oraz na dzień Transakcji) możliwa będzie - na podstawie ksiąg i zapisów Spółki - alokacja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Polską Działalnością Serwisową (i Departamentem Usług), jak również ustalanie jej wyniku finansowego. Przewidywane jest również, że przed Transakcją zostanie sporządzony bilans pro-forma i rachunek zysków i strat oraz zostanie ustalony odrębny budżet dla Departamentu Usług. Ponadto zostaną otwarte oddzielne rachunki bankowe, dedykowane Departamentowi Usług, które będą wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb prowadzenia Działalności Serwisowej.

Tym samym, wyodrębniona w ramach Spółki (w formie Departamentu Usług) Polska Działalność Serwisowa będzie na dzień Transakcji wyodrębniona finansowo w taki sposób, iż - na podstawie odpowiednich ewidencji - będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Polskiej Działalności Serwisowej (Departamentu Usług). W konsekwencji Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż na dzień Transakcji przesłanka wyodrębnienia finansowego przedmiotu Transakcji (Polskiej Działalności Serwisowej) będzie spełniona.

Ad. d)

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Mając na uwadze definicję legalną ZCP, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład ZCP musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że mowa jest o rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej ZCP (zob. przykładowo: S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 53). Powszechnie przyjmuje się, że zdolność ta wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem, istotą tego kryterium jest ustalenie, czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, poczynając od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe rozumienie kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.666.2018.1.MJ wskazał, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

W szczególności, na moment Transakcji, na zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem Transakcji (tj. Polska Działalność Serwisowa) służący do prowadzenia Działalności Serwisowej będą składały się następujące składniki:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy Licencji, Umów HMA i Umów FA;
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług (wewnątrzgrupowych i na rzecz podmiotów trzecich), w ramach których obecnie Spółka świadczy lub nabywa usługi, takie jak pomoc techniczna, program lojalnościowy, usługi ściągania długów, archiwizacji, leasingu samochodów, dostarczanie internetu, kursy i szkolenia, usługi marketingowe lub IT, związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w ramach Umów HMA i Umów FA;
3.  prawa i obowiązki wynikające z listów intencyjnych dotyczących przyszłych Umów HMA lub Umów FA;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów regulujących zasady współpracy z osobami zaangażowanymi w prowadzenie Działalności Serwisowej;
5.  przedmioty wykorzystywane do prowadzenia Działalności Serwisowej, takie jak sprzęt informatyczny i biurowy, telefony komórkowe, pojazdy, itp.;
6.  oprogramowanie i aplikacje wykorzystywane przez Spółkę (dalej: „Aplikacje”) do prowadzenia Działalności Serwisowej (takie jak narzędzia do zarządzania, monitorowania, szkolenia, obliczania i fakturowania);
7.  znak towarowy „…” i know-how, które są udostępniane podmiotom trzecim na mocy dedykowanych umów franczyzowych (dotyczy restauracji w hotelach);
8.  prawa i obowiązki wynikające z ramowej umowy franczyzowej na znak towarowy oraz markę „….” (dotyczy hoteli);
9.  należności i zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności Serwisowej, w tym gwarancje udzielone przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich – właścicieli obsługiwanych hoteli - w związku z wykonywaniem Umów HMA;
10.  tajemnice przedsiębiorstwa;
11.  udziały w Spółce Zakupowej;
12.  rachunki bankowe Spółki dedykowane do prowadzenia Działalności Serwisowej;
13.  część gotówki zdeponowanej na rachunkach bankowych Spółki;
14.  księgi i dokumenty (np. handlowe, prawne, księgowe itp.) związane z Działalnością Serwisową.

Zdaniem Wnioskodawców, składniki te składające się na Polską Działalność Serwisową, nie stanowią zbioru przypadkowych elementów, lecz są zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy - są one przeznaczone do realizowania podstawowych zadań z zakresu Działalności Serwisowej. W związku z powyższym, w odniesieniu do tych składników spełniony jest warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawców, w oparciu o nabyty w wyniku Transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych Polska Spółka Serwisowa będzie mogła prowadzić Działalność Serwisową w analogicznym zakresie jak obecnie realizowana przez Spółkę w oparciu o te składniki. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wykorzystywanych do prowadzenia Działalności Serwisowej, będący przedmiotem Transakcji obejmuje bowiem wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych w istniejących strukturach przedsiębiorstwa Spółki. Oznacza to m.in., że przedmiot Transakcji może stanowić niezależne źródło przychodów, dzięki któremu Spółka jest, zaś Polska Spółka Serwisowa - po dniu Transakcji - będzie w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założenia gospodarcze w zakresie Działalności Serwisowej, przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych i niemajątkowych oraz przy zaangażowaniu pracowników.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż niektóre (opisane w zdarzeniu przyszłym) elementy, w tym w szczególności wykorzystywane obecnie zarówno w ramach Działalności Serwisowej, jak i w Działalności Hotelarskiej - z uwagi na wskazane w opisie zdarzenia przyszłego uwarunkowania prawne lub biznesowe - nie będą przedmiotem Transakcji. Wnioskodawcy dopuszczają bowiem wprowadzenie szeregu mechanizmów umownych, które faktycznie umożliwią Polskiej Spółce Serwisowej wykorzystywanie tych elementów do kontynuowania Działalności Serwisowej, jeżeli tylko będzie to uzasadnione z perspektywy biznesowej (nieprzenoszone elementy nie są bowiem niezbędne do kontunuowania Działalności Serwisowej przez Polską Spółkę Serwisową po Transakcji).

Podsumowując przedmiot Transakcji (tj. Polska Działalność Serwisowa) - potencjalnie wyposażony również w prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów regulujących współpracę Spółki i Polskiej Spółki Serwisowej - będzie w stanie niezależnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie analogicznym do działalności prowadzonej przez Spółkę w oparciu o przedmiot Transakcji.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z przyjętym w praktyce podatkowej poglądem, pozyskiwanie od podmiotów zewnętrznych usług niematerialnych wykorzystywanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno mieć istotnego wpływu na kwalifikację przedmiotu transakcji jako ZCP. Powyższe znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej w tym zakresie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo orzecznictwo cytowane w treści uzasadnienia do punktu a) powyżej). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, okoliczność nabywania niektórych usług przez Polską Spółkę Serwisową od Spółki lub zewnętrznych usługodawców nie powinna mieć wpływu na kwalifikację zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji (tj. Polskiej Działalności Serwisowej) jako ZCP.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że na dzień Transakcji kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego przedmiotu Transakcji będzie spełnione.

W świetle powyższego, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który zostanie zbyty w ramach Transakcji na rzecz Polskiej Spółki Serwisowej (tj. Polska Działalność Serwisowa), stanowi ZCP z uwagi na:

*   wyodrębnienie organizacyjne,
*   wyodrębnienie finansowe,
*   wyodrębnienie funkcjonalne, oraz
*   zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, planowana sprzedaż przedmiotu Transakcji przez Spółkę na rzecz Polskiej Spółki Serwisowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji (tj. Polska Działalność Serwisowa), będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi hotele w Polsce, jak również posiada udziały w spółkach prowadzących (jako właściciele lub dzierżawcy) hotele zlokalizowane, m.in., w Rumunii, Czechach, na Węgrzech i na Litwie (dalej: „Spółki Zależne”). Działalność Spółki i Spółek Zależnych obejmuje dwa główne segmenty:

*   tzw. aktywa ciężkie (ang. Heavy Assets), co obejmuje głównie posiadanie (jako właściciel, użytkownik wieczysty lub dzierżawca) nieruchomości (w tym głównie hoteli) oraz prowadzenie typowej działalności hotelarskiej w oparciu o te nieruchomości przez Spółkę lub Spółki Zależne przy wykorzystaniu własnych zasobów (dalej: „Działalność Hotelarska”);
*   tzw. aktywa lekkie (ang. Light Assets), co obejmuje głównie:
    1.  wykorzystywanie licencji udzielonej Spółce przez jej bezpośredniego akcjonariusza (dalej: „Akcjonariusz”) na używanie m.in. wybranych znaków towarowych i marek hotelarskich należących do Grupy, jak również projektów przestrzeni wspólnych i know-how opracowanych przez Grupę (dalej: „Licencja”),
    2.  zawieranie i wykonywanie umów franczyzy i/lub umów o zarządzanie hotelami zawartych z podmiotami trzecimi (z siedzibą w Polsce lub za granicą) będącymi posiadaczami hoteli. W ramach zawieranych umów działalność Spółki i Spółek Zależnych jest ograniczona (w porównaniu do Działalności Hotelarskiej wykonywanej przez Spółkę lub Spółki Zależne w oparciu o posiadane przez nie nieruchomości) i polega, w zależności od przypadku, na (i) przyznaniu prawa do użytkowania, franczyzy i obsługi marek należących do Grupy lub na (ii) wybieraniu i nadzorowaniu dyrektorów generalnych danych hoteli, a także umożliwieniu właścicielom hoteli czerpania korzyści z marek należących do Grupy,
    3.  zawieranie i wykonywanie umów serwisowych (wewnątrzgrupowych lub z podmiotami trzecimi) dotyczących np. pomocy technicznej, marketingu, programów lojalnościowych, dystrybucji lub usług IT (dalej: “Działalność Serwisowa”).

W ramach Działalności Hotelarskiej Spółka działa jako właściciel lub dzierżawca hoteli, które prowadzi we własnym zakresie i przy użyciu własnych zasobów. Jest to typowa działalność hotelarska polegająca na udzielaniu gościny przyjezdnym w przygotowanych do tego obiektach bazy noclegowej. Realizowane w ramach tej działalności funkcje są skierowane głównie (w zależności od rodzaju obiektu) na zaspokajanie potrzeb wypoczynku, noclegu, wyżywienia, utrzymania higieny osobistej, ochrony zdrowia i mienia, łączności z otoczeniem oraz rozrywek kulturalnych. Z kolei Działalność Serwisowa polega obecnie na zapewnianiu hotelom posiadanym przez inne podmioty poszczególnych usług na podstawie szeregu umów i porozumień (zarówno wewnątrzgrupowych, jak i zawartych z podmiotami trzecimi). W ramach Działalności Serwisowej oferowane są m.in. usługi zarządzania hotelem i franczyzy, w tym możliwość korzystania z marek należących do Grupy, usługi rezerwacji online, marketingu, dystrybucji, programów lojalnościowych czy IT.

Zaznaczyć należy, że w ramach prowadzonej przez siebie Działalności Serwisowej Spółka zawarła Umowy HMA lub FA nie tylko z polskimi właścicielami hoteli, ale także z właścicielami hoteli położonych w Bośni i Hercegowinie, Chorwacji, Serbii, Słowenii, Estonii, Bułgarii, Albanii i na Łotwie. Planowane jest obecnie, że w najbliższej przyszłości zostanie nawiązana współpraca również z właścicielami hoteli z innych krajów (odpowiednie umowy są obecnie negocjowane). W związku z powyższym, poza działalnością związaną z hotelami (Działalność Hotelarska), aktualnie Spółka funkcjonuje również jako regionalny ośrodek świadczący usługi zarządzania hotelami i/lub udzielania franczyzy na rzecz podmiotów trzecich będących właścicielami hoteli w różnych krajach Europy Środkowo-Wschodniej (Działalność Serwisowa).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi obecnie działalność w dwóch głównych obszarach - Działalność Hotelarską (związaną z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, tj. głównie hoteli) i Działalność Serwisową (związaną ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich będących właścicielami hoteli z różnych krajów Europy Środkowo-Wschodniej, w tym Polski, głównie w ramach Umów HMA i Umów FA, a także polegającą na świadczeniu określonych usług, np. IT, innym podmiotom z Grupy).

Wnioskodawca w celu przyspieszenia procesów związanych ze zmianą modelu biznesowego i rozwojem Grupy podjął decyzję o kontynuowaniu wewnątrzgrupowych działań reorganizacyjnych (co do zasady, podobne działania zostały zrealizowane lub są planowane w ramach Grupy również w innych krajach) i objęciu nimi również podmiotów z regionu Europy Środkowo-Wschodniej (dalej: „CEE”). W związku z tym, zaplanował rozdzielić Działalność Serwisową od Działalności Hotelarskiej w spółkach Grupy działających w regionie CEE (w tym w Spółce i w Spółkach Zależnych) i utworzenie oddzielnej struktury prawnej realizującej zadania biznesowe z zakresu Działalności Serwisowej (dalej: „Spółki Serwisowe”), z centralą - dla regionu CEE - w Polsce.

Po wspomnianym powyżej rozdzieleniu, Spółki Serwisowe będą realizować Działalność Serwisową za wynagrodzeniem na rzecz (i) podmiotów z Grupy kontynuujących Działalność Hotelarską (głównie na podstawie Umów HMA) oraz (ii) podmiotów trzecich będących właścicielami hoteli objętych Umowami HMA lub Umowami FA.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka planuje sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia Działalności Serwisowej (dalej: „Polska Działalność Serwisowa”) na rzecz Polskiej Spółki Serwisowej (dalej: „Transakcja”).

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą w dwóch obszarach - Działalność Hotelarską (związaną z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, tj. głównie hoteli) i Działalność Serwisową (związaną ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich będących właścicielami hoteli z różnych krajów, w tym Polski, głównie w ramach Umów HMA i Umów FA). Oba te obszary są wyodrębnione z perspektywy funkcjonalnej i operacyjnej (tzn. pełnią one różne funkcje i realizują odmienne cele gospodarcze).

Z opisu sprawy wynika, że ww. rodzaje działalności są prowadzone w ramach jednej struktury korporacyjnej Spółki i nie istnieje wewnątrz Spółki formalna dokumentacja regulująca lub potwierdzająca wewnętrzne wyodrębnienie Działalności Hotelarskiej i Działalności Serwisowej. Niemniej, co do zasady, zasoby posiadane i wykorzystywane przez Spółkę mogą być bezpośrednio alokowane do jednego z ww. rodzajów działalności (z wyjątkiem dotyczącym zasobów wykorzystywanych do świadczenia Usług Wspólnych).

W celu wyodrębnienia w strukturze korporacyjnej Spółki funkcjonalnej, finansowej i organizacyjnej odrębności Polskiej Działalności Serwisowej i pozostałych składników majątku Spółki wykorzystywanych w toku Działalności Hotelarskiej, zamierza formalnie dokonać wyodrębnienia Polskiej Działalności Serwisowej od składników majątku wykorzystywanych w pozostałej działalności Spółki.

Planowane jest, że w okresie poprzedzającym Transakcję Zarząd Spółki podejmie uchwałę o wyodrębnieniu zbywanej Polskiej Działalności Serwisowej w strukturze Spółki poprzez powołanie departamentu prowadzącego Działalność Serwisową (dalej: „Departament Usług”). Na podstawie tej uchwały wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne składające się na Polską Działalność Serwisową zostaną przypisane Departamentowi Usług. Ponadto, zgodnie z uchwałą, Spółka przyjmie regulacje wewnętrzne w zakresie (i) przypisania określonych zadań i obowiązków Departamentowi Usług oraz (ii) ustanowienia (lub potwierdzenia - w odniesieniu do struktury pracowniczej już istniejącej w strukturze korporacyjnej Spółki) hierarchii obowiązującej w Departamencie Usług.

Na moment wyodrębnienia Departamentu Usług (oraz na dzień Transakcji) możliwa będzie - na podstawie ksiąg i zapisów Spółki - alokacja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Polską Działalnością Serwisową (i Departamentem Usług), jak również ustalanie jej wyniku finansowego. Głównymi strumieniami przychodów przypadającymi na Polską Działalność Serwisową będą przychody wynikające z Umów HMA i Umów FA. Głównymi kategoriami kosztów przypisanymi do Polskiej Działalności Serwisowej będą koszty bezpośrednie (koszty zatrudnienia), opłaty licencyjne/usługowe należne Akcjonariuszowi w odniesieniu do Licencji oraz koszty usług wsparcia związanych z realizowaniem zadań w zakresie marketingu, działań dystrybucyjnych lub szkoleń.

Przewidywane jest również, że przed Transakcją zostanie sporządzony bilans pro-forma i rachunek zysków i strat oraz zostanie ustalony odrębny budżet dla Departamentu Usług. Ponadto zostaną otwarte oddzielne rachunki bankowe, dedykowane Departamentowi Usług, które będą wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb prowadzenia Działalności Serwisowej.

Na moment wyodrębnienia Departamentu Usług (oraz na dzień Transakcji), Polska Działalność Serwisowa (prowadzona w ramach Departamentu Usług) będzie przeznaczona dla celów realizacji wyznaczonych zadań gospodarczych, tj. Działalności Serwisowej, i będą do niej przypisane wszelkie elementy wymagane do samodzielnego kontynuowania Działalności Serwisowej przez Polską Spółkę Serwisową po Transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), będący przedmiotem Transakcji, tj. Polska Działalność Serwisowa, będzie na dzień Transakcji stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą w dwóch obszarach - Działalność Hotelarską (związaną z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, tj. głównie hoteli) i Działalność Serwisową (związaną ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich będących właścicielami hoteli z różnych krajów, w tym Polski, głównie w ramach Umów HMA i Umów FA). Oba te obszary są wyodrębnione z perspektywy funkcjonalnej i operacyjnej (tzn. pełnią one różne funkcje i realizują odmienne cele gospodarcze).

Obecnie oba ww. rodzaje działalności są prowadzone w ramach jednej struktury korporacyjnej Spółki i nie istnieje wewnątrz Spółki formalna dokumentacja regulująca lub potwierdzająca wewnętrzne wyodrębnienie Działalności Hotelarskiej i Działalności Serwisowej. Niemniej, co do zasady, zasoby posiadane i wykorzystywane przez Spółkę mogą być bezpośrednio alokowane do jednego z ww. rodzajów działalności (z wyjątkiem dotyczącym zasobów wykorzystywanych do świadczenia Usług Wspólnych).

Wnioskodawca zamierza formalnie wyodrębnić Polską Działalność Serwisową od składników majątku wykorzystywanych w pozostałej działalności Spółki. Zarząd Spółki podejmie uchwałę o wyodrębnieniu zbywanej Polskiej Działalności Serwisowej w strukturze Spółki poprzez powołanie departamentu prowadzącego Działalność Serwisową (dalej: „Departament Usług”). Na podstawie tej uchwały składniki materialne i niematerialne składające się na Polską Działalność Serwisową zostaną przypisane Departamentowi Usług. Ponadto, zgodnie z uchwałą, Spółka przyjmie regulacje wewnętrzne w zakresie (i) przypisania określonych zadań i obowiązków Departamentowi Usług oraz (ii) ustanowienia (lub potwierdzenia - w odniesieniu do struktury pracowniczej już istniejącej w strukturze korporacyjnej Spółki) hierarchii obowiązującej w Departamencie Usług.

Z opisu sprawy wynika, że możliwa będzie - na podstawie ksiąg i zapisów Spółki - alokacja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Polską Działalnością Serwisową (i Departamentem Usług), jak również ustalanie jej wyniku finansowego. Głównymi strumieniami przychodów przypadającymi na Polską Działalność Serwisową będą przychody wynikające z Umów HMA i Umów FA. Głównymi kategoriami kosztów przypisanymi do Polskiej Działalności Serwisowej będą koszty bezpośrednie (koszty zatrudnienia), opłaty licencyjne/usługowe należne Akcjonariuszowi w odniesieniu do Licencji oraz koszty usług wsparcia związanych z realizowaniem zadań w zakresie marketingu, działań dystrybucyjnych lub szkoleń. Zostanie również sporządzony bilans pro-forma i rachunek zysków i strat oraz zostanie ustalony odrębny budżet dla Departamentu Usług. Ponadto zostaną otwarte oddzielne rachunki bankowe, dedykowane Departamentowi Usług, które będą wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb prowadzenia Działalności Serwisowej.

W chwili wyodrębnienia Departamentu Usług (oraz na dzień Transakcji), Polska Działalność Serwisowa (prowadzona w ramach Departamentu Usług) będzie przeznaczona dla celów realizacji wyznaczonych zadań gospodarczych, tj. Działalności Serwisowej, i będą do niej przypisane wszelkie elementy wymagane do samodzielnego kontynuowania Działalności Serwisowej przez Polską Spółkę Serwisową po Transakcji.

W momencie Transakcji, na zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem Transakcji (tj. Polska Działalność Serwisowa) służący do prowadzenia Działalności Serwisowej będą składały się następujące składniki:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy Licencji, Umów HMA i Umów FA;
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług (wewnątrzgrupowych i na rzecz podmiotów trzecich), w ramach których obecnie Spółka świadczy lub nabywa usługi, takie jak pomoc techniczna, program lojalnościowy, usługi ściągania długów, archiwizacji, leasingu samochodów, dostarczanie internetu, kursy i szkolenia, usługi marketingowe lub IT, związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w ramach Umów HMA i Umów FA;
3.  prawa i obowiązki wynikające z listów intencyjnych dotyczących przyszłych Umów HMA lub Umów FA;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów regulujących zasady współpracy z osobami zaangażowanymi w prowadzenie Działalności Serwisowej;
5.  przedmioty wykorzystywane do prowadzenia Działalności Serwisowej, takie jak sprzęt informatyczny i biurowy, telefony komórkowe, pojazdy, itp.;
6.  oprogramowanie i aplikacje wykorzystywane przez Spółkę (dalej: „Aplikacje”) do prowadzenia Działalności Serwisowej (takie jak narzędzia do zarządzania, monitorowania, szkolenia, obliczania i fakturowania);
7.  znak towarowy „…” i know-how, które są udostępniane podmiotom trzecim na mocy dedykowanych umów franczyzowych (dotyczy restauracji w hotelach);
8.  prawa i obowiązki wynikające z ramowej umowy franczyzowej na znak towarowy oraz markę „…” (dotyczy hoteli);
9.  należności i zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności Serwisowej, w tym gwarancje udzielone przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich – właścicieli obsługiwanych hoteli - w związku z wykonywaniem Umów HMA;
10.  tajemnice przedsiębiorstwa;
11.  udziały w Spółce Zakupowej;
12.  rachunki bankowe Spółki dedykowane do prowadzenia Działalności Serwisowej;
13.  część gotówki zdeponowanej na rachunkach bankowych Spółki;
14.  księgi i dokumenty (np. handlowe, prawne, księgowe itp.) związane z Działalnością Serwisową.

Podkreślić należy, że składniki te, składające się na Polską Działalność Serwisową, nie stanowią zbioru przypadkowych elementów, lecz są zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy - są one przeznaczone do realizowania podstawowych zadań z zakresu Działalności Serwisowej. W związku z powyższym, w odniesieniu do tych składników spełniony jest warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Podsumowując, wyniku Transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych Polska Spółka Serwisowa będzie mogła prowadzić Działalność Serwisową w analogicznym zakresie jak obecnie realizowana przez Spółkę w oparciu o te składniki. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wykorzystywanych do prowadzenia Działalności Serwisowej, będący przedmiotem Transakcji obejmuje bowiem wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych w istniejących strukturach przedsiębiorstwa Spółki. Oznacza to m.in., że przedmiot Transakcji może stanowić niezależne źródło przychodów, dzięki któremu Spółka jest, zaś Polska Spółka Serwisowa - po dniu Transakcji - będzie w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założenia gospodarcze w zakresie Działalności Serwisowej, przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych i niemajątkowych oraz przy zaangażowaniu pracowników.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Podsumowując, należy uznać, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji (tj. Polska Działalność Serwisowa), będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Z opisu sprawy wynika, że na dzień Transakcji możliwa będzie – na podstawie ksiąg i zapisów Spółki – alokacja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Polską Działalnością Serwisową, jak również ustalenie jej wyniku finansowego. Głównymi strumieniami przychodów przypadających na Polską Działalność Serwisową będą przychody wynikające z Umów HMA i Umów FA. Głównymi kategoriami kosztów przypisanymi do Polskiej Działalności Serwisowej będą koszty bezpośrednie (koszty zatrudnienia), opłaty licencyjne oraz koszty usług wsparcia związanych z realizowaniem zadań w zakresie marketingu, dystrybucji lub szkoleń. Zostaną otwarte oddzielne rachunki bankowe, dedykowane, Departamentowi Usług, które będą wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb prowadzenia Działalności Serwisowej.

Na podstawie uchwały o wyodrębnieniu zbywanej Polskiej Działalności Serwisowej nastąpi wyodrębnienie organizacyjne, a Spółka przyjmie regulacje wewnętrzne w zakresie (i) przypisania określonych zadań i obowiązków Departamentowi Usług oraz (ii) ustanowienia (lub potwierdzenia - w odniesieniu do struktury pracowniczej już istniejącej w strukturze korporacyjnej Spółki) hierarchii obowiązującej w Departamencie Usług.

Na moment wyodrębnienia Departamentu Usług (oraz na dzień Transakcji), Polska Działalność Serwisowa (prowadzona w ramach Departamentu Usług) będzie przeznaczona dla celów realizacji wyznaczonych zadań gospodarczych, tj. Działalności Serwisowej, i będą do niej przypisane wszelkie elementy wymagane do samodzielnego kontynuowania Działalności Serwisowej przez Polską Spółkę Serwisową po Transakcji.

Z uwagi na powyższą analizę rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który zostanie zbyty w ramach Transakcji na rzecz Polskiej Spółki Serwisowej (tj. Polska Działalność Serwisowa), stanowi ZCP z uwagi na:

*   wyodrębnienie organizacyjne,
*   wyodrębnienie finansowe,
*   wyodrębnienie funkcjonalne, oraz
*   zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, planowana sprzedaż przedmiotu Transakcji przez Spółkę na rzecz Polskiej Spółki Serwisowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji (tj. Polska Działalność Serwisowa), będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącym kwestii zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), będących przedmiotem Transakcji, będących na dzień Transakcji stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP i w konsekwencji, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP, Polska Spółka Serwisowa będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku Transakcji zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy dodać, że ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, rozstrzygniecie przyjęte w niniejszej interpretacji dotyczące opodatkowania zbywanych składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie przyjęte w tym zakresie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.