Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-737/14/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-03
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako wydatkowanego na wybudowanie lub nabycie lokalu mieszkalnego jeżeli Wnioskodawca przeznaczy ten lokal, wybudowany w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na własne potrzeby mieszkaniowe i wyodrębni oraz wyksięguje z kosztów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wydatki poniesione na jego wybudowanie.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działalność-działalność gospodarcza
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2014 r. (data otrzymania 8 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 21 i 23 października 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości jeżeli zostaną wyodrębnione i wyksięgowane z kosztów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wydatki poniesione na wybudowanie lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości jeżeli zostaną wyodrębnione i wyksięgowane z kosztów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wydatki poniesione na wybudowanie lokalu mieszkalnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 9 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-737/14/HS, IBPP1/443-784/14/MS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 21 i 23 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem jego działalności gospodarczej jest między innymi wznoszenie budynków mieszkalnych. W 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego z przeznaczeniem do sprzedaży lokali mieszkalnych. Wszelkie wydatki związane z budową Wnioskodawca zalicza bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, jako wydatki na zakup materiałów oraz usług. Odlicza również podatek VAT zawarty w fakturach dokumentujących zakup powyższych materiałów i usług. Wartość kosztów poniesionych na zakup materiałów w 2013 r. została uwzględniona w remanencie końcowym sporządzonym na 31 grudnia 2013 r. Sprzedaż pierwszych mieszkań nastąpi prawdopodobnie jeszcze w 2014 r. Z uwagi na niskie zainteresowanie ofertą sprzedaży Wnioskodawca zamierza jeden lokal mieszkalny przeznaczyć na prywatne cele mieszkaniowe i zamieszkać w nim wraz z rodziną.

W 2012 r. Wnioskodawca uzyskał dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości (transakcja zakupu i sprzedaży nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej). W obowiązującym terminie tj. do 30 kwietnia 2013 r. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-39, w której wykazał uzyskany dochód jako wolny od podatku dochodowego, w związku z zamiarem przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Ww. nieruchomość została zakupiona przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego 10 stycznia 2011 r., do majątku osobistego, a zakup ten nie był związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytania:

Czy wartość wydatków, która zostanie wyodrębniona i wyksięgowana z kosztów działalności gospodarczej (z wartości wszystkich nakładów poniesionych w ramach działalności gospodarczej na wybudowanie budynku mieszkalnego) dotycząca lokalu, który Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na prywatne cele mieszkaniowego może być uznana jako poniesienie wydatków związanych z budową własnego lokalu mieszkalnego? Czy w ten sposób poniesione wydatki dają Wnioskodawcy prawo skorzystania ze zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości? (pytania oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się między innymi: wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, lokalu, jego części lub udział w takim budynku, lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. W ocenie Wnioskodawcy jeśli zatem w terminie do końca 2014 r. wyłączy z kosztów działalności gospodarczej wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, to dochód uzyskany w 2012 r. ze sprzedaży nieruchomości będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. pytań oznaczonych we wniosku nr 1). W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w 2011 r. zakupił do majątku osobistego nieruchomość, natomiast w 2012 r. dokonał jej sprzedaży. Zakup ani sprzedaż nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jeżeli zatem zbyta przez Wnioskodawcę nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana w działalności gospodarczej i nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to w sytuacji kiedy jej zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto (tj. przed 1 stycznia 2017 r.), dochód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. Przy czym przedmiotem zapytania nie była kwestia ustalenia źródła przychodu ze sprzedaży nabytej w 2011 r. nieruchomości. Tę informację Organ przyjął za Wnioskodawcą.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniósł w związku ze sprzedażą nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów – stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy – ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 – podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W omawianej sprawie Wnioskodawca chciałby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdząc, że wydatki dotyczące wybudowanego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lokalu mieszkalnego, które wyodrębni i wyksięguje z kosztów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej mogą zostać uznane jako wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego albo na nabycie lokalu mieszkalnego, co tym samym będzie uprawniało go do zwolnienia.

Wskazać zatem należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest spełnienie warunków wskazanych w ustawie, takich jak ten aby przychód ze sprzedaży został wydatkowany nie wcześniej niż od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub prawa wyłącznie na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w tym na nabycie lokalu mieszkalnego, jego części lub udziału w takim lokalu a także na budowę własnego lokalu mieszkalnego przy jednoczesnym niespełnieniu negatywnych przesłanek wymienionych w ust. 28 i 30.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „został wydatkowany”. Zamiarem ustawodawcy tworzącego ww. zwolnienie było zachęcanie podatników m.in. do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości, innych nieruchomości przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym aby móc skorzystać ze zwolnienia musi nastąpić wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia. Pojęcie „wydatkować” oznacza „wydać pieniądze na coś, zużyć”. Musi zatem nastąpić faktyczny przepływ środków z majątku nabywającego do majątku zbywającego, aby mówić, że pieniądze zostały wydatkowane.

Tymczasem w sprawie Wnioskodawcy warunek ten nie zostanie spełniony. Słuszne jest zatem twierdzenie, że wyodrębnienie i wyksięgowanie z kosztów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wydatków dotyczących lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na prywatne cele mieszkaniowe i zamieszkać w nim z rodziną nie uprawnia go do skorzystania z omawianego zwolnienia.

Po pierwsze działanie podatnika wskazuje wyłącznie na chęć skorzystania ze zwolnienia w celu uniknięcia obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży w 2012 r. nieruchomości a nie o poniesieniu wydatków na realizację własnych celów mieszkaniowych. Świadczą o tym podane przez Wnioskodawcę we wniosku informacje. Wnioskodawca wskazał, że lokal ma zamiar przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe dlatego, że istnieje małe zainteresowanie kupnem lokali w wybudowanym przez niego w ramach działalności gospodarczej budynku. Lokal ten nie był zatem budowany z zamiarem wykorzystania dla własnych potrzeb mieszkaniowych tylko budowany był na sprzedaż. Jedynie z powodów finansowych i ekonomicznych lokal obecnie ma zostać przeznaczony dla celów prywatnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca ocenił najwyraźniej, że skoro może nie sprzedać lokalu ze względu na brak zainteresowania ze strony kupujących, to przeznaczy go na cele prywatne i skorzysta ze zwolnienia wskazując, że wydatki na budowę tego lokalu zostały poniesione ze środków ze sprzedaży w 2012 r. nieruchomości prywatnej. Byłoby to dla niego rozwiązanie korzystne ze względów finansowych. Myli się jednak Wnioskodawca uważając, że takie działanie uchroni go przed koniecznością zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której podatnik w celu skorzystania ze zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu najpierw poniesie wydatki na budowę budynku w ramach działalności gospodarczej, po czym ze względów finansowych będzie chciał wydatki te wyksięgować z kosztów działalności gospodarczej i uznać je za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Prowadziłoby to bowiem do uchylenia się od opodatkowania i pomijałoby cel przedmiotowego zwolnienia.

Powyższe stanowisko Organu potwierdza również fakt, że budowa lokalu od początku była inwestycją w ramach działalności gospodarczej i wszystkie wydatki na materiały i usługi związane z budową stanowiły koszty w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Skoro materiały budowlane wykorzystane do budowy budynku, w którym znajduje się lokal zostały uprzednio zakupione w ramach działalności gospodarczej i uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu w pozarolniczej działalności gospodarczej nieuprawnionym jest twierdzenie, że Wnioskodawca poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Cały budynek (w tym lokal, który Wnioskodawca pozostawi dla własnych celów) od początku był budowany w celu sprzedaży w ramach działalności, którą zajmuje się Wnioskodawca. Nie sposób zatem uznać, że możliwe jest obecnie wyksięgowanie kosztów budowy tego lokalu z kosztów działalności gospodarczej po to by skorzystać ze zwolnienia. W momencie ponoszenia wydatków budynek, w tym lokal, budowane były na sprzedaż.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami należnymi są wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy do czynienia wówczas, gdy określone czynności są wykonywane przez jeden podmiot (usługodawcę) na rzecz innego podmiotu (usługobiorcy). Świadczenie usług jest efektem zawarcia umowy, która jest zawsze oświadczeniem woli co najmniej dwóch stron – jest czynnością dwustronną.

W sprawie Wnioskodawcy z pewnością ze względu na charakter prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca do budowy budynku (w tym lokalu) wykorzystywał zasoby własnej firmy. Usługi były z pewnością realizowane przy wykorzystaniu pracy pracowników prowadzonej przez Wnioskodawcę firmy. W takim wypadku Wnioskodawca nie byłby w stanie udokumentować wydatków za usługi dokumentami, które stanowiłby dowód poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, ponieważ w ogóle nie dochodzi do świadczenia usługi. Nie może być mowy o zawarciu umowy o świadczenie usług, skoro usługi budowy budynku wykonywane były dla samego siebie. Wnioskodawca nie otrzymał także od samego siebie odpłatności z tytułu świadczonych usług, a zatem nie mógłby posiadać dokumentów, które dokumentować będą rzeczywiste wydatkowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Nie ma w takim przypadku przesunięcia środków z majątku Wnioskodawcy do majątku innego podmiotu a zatem trudno mówić o wydatkowaniu przychodu na własne cele mieszkaniowe. Ponadto Wnioskodawca nie płacił sam sobie, a zatem nie może posiadać dokumentów, które potwierdzałyby rzeczywiste wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zatem, możliwości aby ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 mógł skorzystać podatnik, który sam sobie wybuduje budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie uprawnia również Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia twierdzenie, że wydatki na wybudowanie lokalu, które zostaną wyłączone z kosztów działalności można uznać za poniesione na nabycie tego lokalu, co będzie uprawniało do skorzystania ze zwolnienia. Wnioskodawca chciałby skorzystać ze zwolnienia twierdząc, że przeznaczy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego, który należy już do Wnioskodawcy, ale jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Takiej możliwości jednak nie ma. Zauważyć bowiem należy, że kwestią wątpliwą jest fakt zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, której stronami transakcji byłby ten sam podmiot – Wnioskodawca, ponieważ z jednej strony Wnioskodawca występowałby jako kupujący a z drugiej jako sprzedający lokal mieszkalny, tyle że w postaci osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie ma odrębnej podmiotowości prawnej, nie dysponuje wyodrębnionym majątkiem. Nie może być mowy o zawarciu umowy z samym sobą. W takiej sytuacji nie byłoby również mowy o przesunięciu środków z majątku Wnioskodawcy do majątku innego podmiotu. Mielibyśmy do czynienia z tą samą osobą i z tym samym majątkiem do niej należącym.

Niemożliwe byłoby otrzymanie od samego siebie środków pieniężnych z tytułu podpisania umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, a zatem nie doszłoby do „wydatkowania” – Wnioskodawca nie dysponowałby zatem dokumentem potwierdzającym rzeczywiste wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe czyli po jego stornie w ogóle nie doszłoby do uszczuplenia w majątku. W takim przypadku nie można mówić o wydatkowaniu przychodu na własne cele mieszkaniowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza do sytuacji, aby ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 mógł skorzystać podatnik, który sam od siebie zamierza kupić lokal mieszkalny należący do niego jako do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Lokal ten zmieni tylko przeznaczenie – z tego przeznaczonego na sprzedaż, na lokal przeznaczony dla Wnioskodawcy. Zmiana przeznaczenia nie jest natomiast nabyciem, które wiąże się z wydatkowaniem środków.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca nie może uzyskiwać przychodu od samego siebie ani „wydatkować” na rzecz samego siebie, bowiem byłoby to sprzeczne z istotą i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi podatku dochodowego.

Należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są nie tylko odstępstwem od zasady wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, lecz również stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Podsumowując, dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie związanej z działalnością gospodarczą, którą Wnioskodawca nabył w 2011 r. a sprzedał w 2012 r. a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem nie są wydatkami uprawniającymi do zwolnienia wydatki na wybudowanie lokalu w ramach działalności gospodarczej, następnie przeznaczonego dla celów prywatnych.

Natomiast w odniesieniu do wydatków na nabycie od samego siebie lokalu mieszkalnego nie będzie miało miejsca faktyczne wydatkowanie środków ze sprzedaży. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca chciałby bowiem przeznaczyć na zakup lokalu mieszkalnego należącego do Wnioskodawcy jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W tej sytuacji miałoby dojść do zawarcia umowy Wnioskodawcy z samym sobą, jednakże na gruncie prawnym nie jest to możliwe. Wnioskodawca nie mógłby zapłacić należności sam sobie, a więc nie będzie mieć też potwierdzenia dokumentującego rzeczywiste wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zgodnie z powyższymi argumentami stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.