Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-187/14/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-12
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na diety, koszty podróży i noclegi pracowników za odbyte przez nich wyjazdy służbowe poza granicę województwa, w którym znajduje się ich miejsce zamieszkania
Słowa kluczowe: delegacja; delegacja-delegacja służbowa; dieta; kierowca; pracodawca; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2981/11 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 271/11, wniosku z 2 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 września 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na diety, koszty podróży i noclegi pracowników za odbyte przez nich wyjazdy służbowe poza granicę województwa, w którym znajduje się ich miejsce zamieszkania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2010 r wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na diety, koszty podróży i noclegi pracowników za odbyte przez nich wyjazdy służbowe poza granicę województwa, w którym znajduje się ich miejsce zamieszkania.

W dniu 8 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-1162/10/PP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Pismem z 28 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 28 stycznia 2011 r. Znak IBPBI/2/423W-187/10/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 3 marca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 marca 2011 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 7 kwietnia 2011 r. Znak IBPBI/2/4240-16/11/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami

sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 sierpnia 2011 r. uchylił zaskarżoną interpretację. Tut. Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2981/11 Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 271/11 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 13 lutego 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje w szczególności świadczyć usług opieki społecznej dla osób starszych i niepełnosprawnych na terytorium kraju i zagranicą, przede wszystkim w Niemczech. Usługi te mają obejmować między innymi:

1.  proste czynności pielęgnacyjne, do których w szczególności należą pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu, pomoc przy kąpieli, czuwanie przy łóżku chorego, pomoc przy transferze łóżko – toaleta, łóżko – wózek inwalidzki, itp.,
2.  czynności o charakterze społecznym, do których w szczególności należą towarzyszenie przy spacerach, wizytach towarzyskich i w punktach usługowych, dokonywanie zakupów, porządkowanie mieszkania itp.,
3.  usługi mające na celu poprawienie kondycji psychofizycznej pacjenta, do których w szczególności należą terapia ruchowo-zajęciowa, rozwiązywanie łamigłówek, itp.

Szczegółowy zakres usług określany będzie w zależności od potrzeb klienta w umowie pomiędzy Spółką a klientem.

Powyższe usługi Spółka zamierza wykonywać przy pomocy swoich pracowników, którzy zostaną zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę. Z uwagi na charakter usług, które Spółka zamierza wykonywać, jako miejsce pracy pracownika Spółka w umowie o pracę ustali obszar województwa, w którym dany pracownik Spółki ma swoje miejsce zamieszkania. Stosunek pracy, jaki zostanie nawiązany między pracownikami Spółki a Spółką na podstawie zawartej między stronami umowy o pracę, będzie pozostawać nienaruszony, niezależnie od tego, czy w danym momencie dany pracownik będzie przebywać w kraju, czy za granicą wykonując obowiązki pracownicze; bez znaczenia dla stosunku pracy będą również długość i częstotliwość wyjazdów pracowników za granicę.

Spółka szacuje, że wykonanie pojedynczej usługi trwać będzie od jednego do trzech miesięcy. Dotyczy to również wykonywania usług za granicą, przy czym wyjazd pracownika za granicę może się powtórzyć w ciągu roku kalendarzowego. Ponadto powtarzać się mogą wyjazdy do tego samego klienta (w kraju i za granicę). W zależności od danej sytuacji Spółka – pracodawca – będzie decydować, jaki pracownik, do kogo, z jaką częstotliwością i w jakich przedziałach czasowych będzie jechał w celu wykonywania ww. usług.

Zgodnie z treścią art. 775 § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) Spółka określi w regulaminie pracy obowiązującym w Spółce, że pracownikom wypłacane są należności z tytułu podróży służbowej na takich zasadach, jakie wynikają z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.), i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Zatem, za każdy powyżej opisany wyjazd służbowy, podczas którego pracownik przekroczy granicę województwa, w którym znajduje się jego miejsce zamieszkania, pracownik będzie otrzymywał – oprócz ustalonego w umowie o pracę wynagrodzenia – diety należne z tytułu krajowej lub zagranicznej podróży służbowej jak również zwrot kosztów dojazdów i noclegów potwierdzonych dokumentami (fakturami, rachunkami itp.) je dokumentującymi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłacone pracownikowi Spółki – zgodnie z ww. rozporządzeniami – diety i zwrócone mu udokumentowane koszty podróży i noclegu za odbyte przez niego wyżej opisane wyjazdy służbowe poza granicę województwa, w którym znajduje się jego miejsce zamieszkania?

Zdaniem Spółki, postąpi prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypłacone pracownikowi Spółki, zgodnie z ww. rozporządzeniami, diety i zwrócone mu udokumentowane koszty podróży i noclegu za odbyte przez niego wyżej opisane wyjazdy służbowe poza granicę województwa, w którym znajduje się jego miejsce zamieszkania.

Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w spółkach kapitałowych reguluje Rozdział 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
4.  został właściwie udokumentowany,
5.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu spoczywa każdorazowo na podatniku (Spółce). Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy bowiem wskazać, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), Spółka zamierza wypłacać swoim pracownikom diety za odbyte przez nich wyżej opisane wyjazdy służbowe poza granicę województwa, w którym znajduje się ich miejsce zamieszkania, i zwracać im udokumentowane koszty podróży i noclegów. Wypłata tych należności następować będzie zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminie pracy na takich zasadach, jakie wynikają z podanych powyżej rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej bądź samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju/poza granicami kraju. Warunkiem koniecznym dla stosowania tych zasad jest więc uznanie, że opisane powyżej wyjazdy służbowe pracowników Spółki poza granicę województwa, w którym znajduje się miejsce ich zamieszkania, są (krajowymi lub zagranicznymi) podróżami służbowymi.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia podróży służbowej, należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie Kodeks pracy. Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z przepisu tego wynika, że by określony wyjazd nazwać „podróżą służbową”, pracownik musi opuścić miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub miejsce stałego miejsca pracy. Identyczną interpretację powołanego przepisu wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 30 maja 2001 r. Sygn. akt I PKN 424/00, stwierdzając między innymi, \`(...)\`podróżą służbową poza granice kraju jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika. \`(...)\`Wykładnię, że dla definicji podróży służbowej istotne jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika (a nie tylko poza siedzibą pracodawcy) potwierdza nowelizacja Kodeksu pracy dokonana ustawą z dnia 22 grudnia 2000 r., o zmianie niektórych upoważnień ustawowych do wydawania aktów normatywnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 120, poz. 1268). Dodano nią nowy art. 775 KP, w którym stwierdza się (§ 1), że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową\`(...)\` . Zaprezentowaną interpretację można znaleźć również w wyroku Sądu Najwyższego z 22 stycznia 2004 r. Sygn. akt I PK 298/03. Podobny pogląd, w odniesieniu do przedsiębiorców, prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak np. w często powoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2005r. Sygn. akt FSK 2175/04 sąd stwierdził między innymi, że za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć można np. w wyrokach NSA z 31 stycznia 2008 r. Sygn. akt II FSK 1619/06 czy z 26 lipca 2007 r. Sygn. akt II FSK 943/06) jak również w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Lublinie z 17 stycznia 2007 r. Sygn. akt I SA/Lu 757/06 czy też wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 grudnia 2009 r. Sygn. akt SA/Go 549/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podróż służbowa jest wykonywaniem przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą zadań firmy poza jej siedzibą. Skoro przedmiotem działalności podatnika jest świadczenie usług transportowych, to do jego zadań należą właśnie w zdecydowanej większości podróże służbowe\`(...)\` (wyrok NSA z 8 kwietnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 1936/07).

W oparciu o przywołane przepisy prawa i przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe) należy stwierdzić, że wyjazdy służbowe pracowników Spółki poza granicę województwa, w którym znajduje się miejsce ich zamieszkania, tzn. poza określone w umowie o pracę zgodnie z art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy ich miejsce wykonywania pracy, stanowić będą podróże służbowe.

Ponoszone w związku z podróżami służbowymi wydatki służą bezpośrednio osiąganiu przez Spółkę przychodów, ponieważ bez ich odbycia Spółka nie mogłaby (fizycznie) wykonać konkretnych usług na rzecz swoich klientów, tzn. de facto realizować przedmiotu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wydatki te ponoszone będą definitywnie przez Spółkę, ponieważ to ona wypłacać będzie swoim pracownikom diety za odbyte przez nich podróże służbowe i zwracać im udokumentowane koszty tych podróży, tj. koszty przejazdów i noclegów. W katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto zakazu ani jakiegokolwiek ograniczenia co do możliwości zaliczenia wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracowników do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji oznacza to, że wypłacone przez Spółkę pracownikowi Spółki, zgodnie z ww. rozporządzeniami, diety i zwrócone mu udokumentowane koszty podróży i noclegu za odbyte przez niego wyżej opisane podróże służbowe, mające na celu osiągnięcie przychodu przez Spółkę, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z powołanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie to miało miejsce w momencie wypłaty lub faktycznego postawienia do dyspozycji tych należności uprawnionemu pracownikowi Spółki – wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 8 grudnia 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1162/10/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 271/11 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja nie udzielała jednoznacznego wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, jako że uzależniała powstanie skutków prawno-podatkowych od nierozstrzygniętego przez organ w treści tejże interpretacji zagadnienia kwalifikacji wyjazdów pracowników, jako podróży służbowych. Niedokonanie kwalifikacji okoliczności, celów, zadań wynikających z podróży pracownika jako podróży służbowej nadawało zaskarżonej interpretacji indywidualnej charakter warunkowy, a co za tym idzie jej treść nie dawała spółce pewności co do skutków prawno-podatkowych podjęcia działalności gospodarczej w przedstawionym we wniosku zakresie. Sąd podkreślił, że co prawda konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, jednakże przepisy te znajdują w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa aniżeli przepisy podatkowe stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie – ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu (por. wyrok NSA z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/19). Sąd zwrócił uwagę, że przyjęcie jakoby upoważnienie do wydania interpretacji indywidualnej – jak również sam jej zakres – mogły dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu ord. pod. – niweczyłby cel wprowadzenia tejże instytucji i funkcję jaką ma pełnić. Wskazał, że organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji winien był dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu aniżeli przepisy prawa podatkowego, albowiem od nich uzależniona była możliwość kwalifikacji wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. Sygn. akt II FSK 2981/11 oddalił skargę kasacyjną organu. W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Gliwicach stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura (wraz z aktami sprawy) w dniu 13 lutego 2014 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (j.t. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 2 września 2010 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Podkreślenia wymaga fakt, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze, jeżeli spełniają wskazane kryteria, określone w art. 15 ust. 1 updop. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracowników należy podkreślić, że w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop nie zawarto zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia, co do możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy, przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności: rodzaj pracy (pkt 1), miejsce wykonywania pracy (pkt 2), wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia (pkt 3), wymiar czasu pracy (pkt 4), termin rozpoczęcia pracy (pkt 5), o czym stanowi art. 29 § 1 Kodeksu pracy. Z kolei, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową (art. 775 § 1).

Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania – co stanowi § 3 art. 775 Kodeksu pracy.

Postanowienia tych dokumentów nie mogą jednak ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona odpowiednio w:

1.  rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
2.  rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) – art. 775 § 4 Kodeksu pracy.

Problematyka wzajemnej korelacji przepisów art. 775 § 1 i art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy w zakresie określeń „stałe miejsce pracy” i „miejsce wykonywania pracy” i wynikających z tego obowiązków stron stosunku pracy była wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Sądu Najwyższego. W uzasadnieniu do uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., sygn. II PZP 11/08 (OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166), Sąd uznał, że nie jest sprzeczne z prawem wskazanie w umowie o pracę pewnego obszaru geograficznego jako miejsca wykonywania pracy. Takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe, bowiem nie wyklucza tego żaden przepis prawa. Użyte w art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy określenie „miejsce wykonywania pracy” należy utożsamiać z zamieszczonym w art. 775 § 1 Kodeksu pracy określeniem „stałe miejsce pracy” bowiem to rozróżnienie nie ma doniosłości normatywnej. Użyta w art. 775 § 1 Kodeksu pracy wzmianka o stałym miejscu pracy wskazuje przy tym, że za punkt odniesienia należy przyjąć właśnie miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę, zgodnie z art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy. Pracownik mający wskazany w umowie o pracę określony obszar jako miejsce wykonywania pracy, nie jest w podróży służbowej, jeżeli tego obszaru nie opuszcza.

O podróży służbowej oraz należnych z tytułu jej odbywania należnościach decyduje zatem to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest przez pracownika poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako stałe miejsce jej wykonywania. Zatem, jeżeli pracownik wykonuje zadania związane ze stosunkiem pracy poza stałym miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę, przysługują mu należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Sam fakt wykonywania pracy w innym miejscu niż przewidziane w umowie o pracę musi wynikać z polecenia wyjazdu służbowego. Pracownicy odbywają więc „podróż służbową” wówczas, gdy otrzymali od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę. W przypadku świadczenia przez pracownika pracy poza określonym terenem może być ono uznane za wykonywanie zadań w ramach „podróży służbowej” jedynie wówczas, gdy wykonywanie tego zadania odbywa się w miejscu, które nie jest według umowy o pracę miejscem stałego jej wykonywania.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju – z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  noclegów,
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Wysokości i zasady naliczania przysługującej diety zawierają postanowienia § 4 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie § 8a ust. 3 omawianego rozporządzenia, do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju – z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów i dojazdów,
2.  noclegów,
3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Wysokości i zasady naliczania diety uregulowane są w § 4 i 5 powołanego rozporządzenia.

Na podstawie § 13 ust. 4 cyt. rozporządzenia, do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie przytoczonych przepisów prawa wskazuje, że Spółka postąpi prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, wypłacone pracownikom diety, a także zwrócone koszty podróży i noclegu za odbyte przez nich wyjazdy służbowe. Pracownicy, wyjeżdżający do pracy poza granicę województwa znajdują się bowiem w podróży służbowej. Jak wynika z treści wniosku – zgodnie z zawartą umową o pracę – miejsce pracy zatrudnionych pracowników to obszar województwa, w którym zamieszkują. Tym samym wyjazd poza granicę województwa wykonywany na zlecenie pracodawcy powoduje, że zgodnie z omawianym przepisem 775 § 1 Kodeksu pracy w powiązaniu z art. 29 tegoż Kodeksu pracownik znajduje się w podróży służbowej. To oznacza, że wypłacane pracownikom w podróży diety oraz należności z tytułu kosztów podróży – ustalone, jak wynika z wniosku, na zasadach określonych w powołanych rozporządzeniach – mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Na marginesie wskazać należy na zapis art. 15 ust. 4g updop, w myśl którego, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zatem w sytuacji, gdy należności z tyt. podróży służbowych są wypłacane w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.