Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-190/15-4/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-02
Teza: Koszty uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; mieszkanie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spółdzielnie; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2015 r. (data wpływu: 23 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu: 25 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, pismem z 14 maja 2015 r. nr ILPB2/4511-1-190/15-2/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 14 maja 2015 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło 19 maja 2015 r.), zaś 25 maja 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 20 maja 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1991 r., po wniesieniu wkładu mieszkaniowego i podpisaniu weksla bankowego na zaciągnięcie kredytu mieszkaniowego przez spółdzielnię, Wnioskodawca uzyskał spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Zainteresowany otrzymał przydział w 1992 r. i w tym samym roku zamieszkał w przedmiotowym mieszkaniu. Lokal był oddany w stanie deweloperskim, więc Wnioskodawca musiał ponieść koszty wykończeni (podłogi, kafelki, tapety, itp.). Od 1992 r. Zainteresowany spłaca kredyt mieszkaniowy w ratach miesięcznych w kwocie wyznaczonej przez ustawodawcę. Wnioskodawca spłacał raty nieprzerwanie do 2005 r. W tym też roku Zainteresowany spłacił wszystkie zobowiązania wobec Budżetu Państwa z tytułu skapitalizowanych odsetek od kredytu w spłacie długoterminowej (przejściowo wykupione przez Budżet Państwa). W 2010 r. Wnioskodawca wystąpił do Spółdzielni Mieszkaniowej o przekształcenie mieszkania w odrębną własność. Okazało się, że Zainteresowany ma do spłacenia jeszcze kwotę nominalnego umorzenia kredytu.

W czerwcu 2010 r. Wnioskodawca spłacił tę kwotę, a w październiku tego roku przekształcił mieszkanie aktem notarialnym w odrębną własność.

W 2011 r. Zainteresowany odsprzedał mieszkanie nowemu nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodów z tej sprzedaży Wnioskodawca może zaliczyć całość spłaty kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami, wkładu mieszkaniowego oraz kosztów wykończenia i ulepszenia lokalu i czy kwota tych kosztów podlega rewaloryzacji o wskaźnik inflacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów może wliczyć całość spłaty kredytu mieszkaniowego i wkładu mieszkaniowego oraz koszty wykończenia i ulepszenia mieszkania.

W opinii Zainteresowanego, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 – co wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbytu mogła dojść do skutku.

Z kolei stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy poczynione w czasie ich posiadania.

Co się zaś tyczy rewaloryzacji tych kwot, to w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy, do roku poprzedzającego rok podatkowy w którym nastąpiło ich zbycie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi inflacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

O zastosowaniu właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, decyduje ustalenie daty jego nabycia przez Wnioskodawcę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w 2010 r. Zainteresowany wystąpił do spółdzielni mieszkaniowej o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność. W październiku 2010 r., po uregulowaniu należności związanych z wkładem mieszkaniowym oraz ze spłatą kredytu mieszkaniowego (wraz odsetkami) zaciągniętego przez spółdzielnię dokonano w formie aktu notarialnego przekształcenia prawa do przedmiotowego lokalu w odrębną własność. Ponadto, w czasie posiadania lokalu Wnioskodawca czynił nakłady na jego wykończenie oraz ulepszenie.

W 2011 r. Zainteresowany dokonał odpłatnego zbycia mieszkania, o którym mowa powyżej.

Skoro zatem prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego zostało nabyte w 2010 r. to tym samym, stwierdzić należy, że na gruncie badanej sprawy zastosowanie winny znaleźć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zauważyć należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną. Istotne jest, aby między tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem istniał związek przyczynowo – skutkowy.

Jak wyżej wskazano, podstawę opodatkowania stanowi dochód, który określa się jako różnicę pomiędzy przychodem (pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu.

W myśl art. 22 ust. 1, zdanie pierwsze, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) cyt. ustawy, koszty te ustala się wg zasad określonych w art. 22 ust. 6c-6f ustawy.

I tak, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f ww. ustawy).

Z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w październiku 2010 r. (data przekształcenia przez Zainteresowanego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność) – wynika, że na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać:

1.  zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie;
2.  określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu;
3.  określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu;
4.  inne postanowienia określone w statucie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal.

Biorąc powyższe pod uwagę warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności jest spłata przypadającej na ten lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, tj. pokrycie w całości kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na lokal poprzez wniesienie wkładu mieszkaniowego, o ile oczywiście wkład ten nie został w całości wpłacony.

Gdy członek spółdzielni mieszkaniowej nie wniósł jeszcze całego wkładu mieszkaniowego, ponieważ nadal spłaca kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię, który służył pokryciu części wkładu mieszkaniowego zobowiązany jest pokryć odpowiednią częścią zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami.

Ponadto – jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – członek spółdzielni zobowiązany jest do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na: wkład mieszkaniowy, spłatę ww. kredytu oraz spłatę nominalnej kwoty umorzenia są bezpośrednio związane z nabyciem prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i w konsekwencji stanowią koszt jego nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że udokumentowane koszty dotyczące wkładu mieszkaniowego oraz spłaty kredytu (wraz odsetkami) zaciągniętego przez spółdzielnię, jak również udokumentowane wydatki na wykończenie i ulepszenie przedmiotowego lokalu – poniesione przez Zainteresowanego w okresie posiadania tego lokalu – mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania.

Nadmienić przy tym należy, że – stosownie do art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty nabycia są corocznie podwyższane w oparciu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.