Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.488.2019.3.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-11
Teza: Możliwość obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych w marcu 2019 r.
Słowa kluczowe: deklaracje; kontrola; korekta; odliczenia-odliczenie od podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 10 listopada 2019 r. (data wpływu 10 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych w marcu 2019 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych w marcu 2019 r. Wniosek uzupełniono w dniu 17 września 2019 r. o potwierdzenie uiszczenia opłaty oraz w dniu 10 listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o informację odnośnie maksymalnego okresu (terminu), w jakim można dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (podatek od towarów i usług), w jego szczególnym przypadku.

Wyjaśnienie:

Dnia 8 marca 2019 r. Wnioskodawca założył działalność gospodarczą. Dnia 10 marca 2019 r. złożył przez internet (jak do niedawna myślał) formularz VAT-R, w celu rejestracji działalności, jako czynnego podatnika VAT. Jak się później okazało (12 czerwca 2019 r.) – to złożenie VAT-R nie zostało zakończone z sukcesem (jednak nie to jest istotą prośby Wnioskodawcy o informację).

W okresie od 8 marca 2019 r. do 31 marca 2019 r. Zainteresowany dokonał zakupów niezbędnych narzędzi do prowadzenia swojej działalności gospodarczej (związanej z analityką internetową).

W okresie od 8 marca 2019 r. do 12 czerwca 2019 r. Wnioskodawca składał deklaracje VAT-7, obniżając przy tym należny VAT z tytułu zakupów niezbędnych do prowadzenia swojej działalności, zgodnie z art. 86 ust. 10 (ustawy o podatku od towarów i usług), będąc przekonany, że wszystkie swoje działania są poprawne i zgodne z obowiązującym prawem.

Dnia 12 czerwca 2019 r. Zainteresowany dostał telefon z działu kontroli Urzędu Skarbowego, z prośbą o wyjaśnienie, dlaczego składa deklarację VAT-7 i dokonuje odliczenia podatku VAT należnego, skoro nie jest czynnym podatnikiem VAT oraz prośbę o niezwłoczną rejestrację, poprzez formularz VAT-R.

Dnia 13 czerwca 2019 r. Wnioskodawca złożył (tym razem z sukcesem) poprzez panel na stronie CEIDG, formularz VAT-R. Dnia 27 czerwca 2019 r. Zainteresowany odebrał pismo z działu kontroli Urzędu Skarbowego, z prośbą m.in. o korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. (ponieważ ten okres był poddany czynnościom kontrolnym).

Zdając sobie sprawę, że również i kolejne deklaracje VAT-7 (04.2019 oraz 05.2019) były błędne (ponieważ Wnioskodawca nie był – jak się okazało – czynnym podatnikiem VAT do 13 czerwca 2019 r.), Zainteresowany niezwłocznie złożył skorygowane deklaracje, co naturalnie spowodowało naliczenie należnego podatku VAT za skorygowane okresy.

W zaistniałej sytuacji (gdzie Wnioskodawca nie był czynnym podatnikiem VAT do 13 czerwca 2019 r.), oraz patrząc na fakt, że zakupy dokonane w marcu 2019 r. są dla Zainteresowanego niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (głównie sprzęt elektroniczny, ze względu na prowadzoną działalność z zakresu analityki internetowej i szkoleń z tym związanych), Wnioskodawca zadał pytanie.

W dniu 10 listopada 2019 r. uzupełniono wniosek o odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy elementy przedstawionego we wniosku opisu sprawy były w dniu złożenia wniosku o interpretację przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej? Jeżeli tak, to kiedy i czy postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji lub postanowienia organu podatkowego? Jeżeli sprawa została zakończona w inny sposób, należy wskazać w jaki sposób została zakończona? Wnioskodawcy absolutnie nic na ten temat nie wiadomo, aby w dniu składania wniosku (13 września 2019 r.), czy w momencie pisania tych słów (10 listopada 2019 r.), toczyło się wobec niego, czy opisanej sprawy postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa. Jak już Wnioskodawca zaznaczył – po otrzymaniu telefonu od Urzędu Skarbowego (12 czerwca 2019 r.), że powinien złożyć deklarację VAT-R oraz zapłacić źle obliczony podatek VAT za marzec 2019 r. do Urzędu Skarbowego, niezwłocznie złożył VAT-R (dnia 13 czerwca 2019 r.) oraz następnie skontaktował się z księgową, przedstawił sytuację i poprosił o korekty deklaracji VAT-7. Na ich podstawie zapłacił cały należny podatek VAT do US, w późniejszym okresie wraz z odsetkami (na początku sierpnia 2019 r., ponieważ musiał uzbierać te środki), który początkowo niesłusznie odliczył, będąc przekonanym, że poprawnie złożył przez system elektroniczny deklarację VAT-R już w marcu 2019 r. Krótko mówiąc: Wnioskodawca opłacił wszystkie należne podatki (do sierpnia 2019 r.) i jest „na czysto” z Urzędem Skarbowym. Zainteresowany nie dostawał od US żadnych dokumentów, wezwań czy informacji, które by świadczyły, że wobec Wnioskodawcy są jakiekolwiek czynności kontrolne prowadzone.
2.  Czy zakupione w marcu 2019 r. „niezbędne narzędzia” do prowadzenia działalności gospodarczej są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Wnioskodawca prowadzi działalność z zakresu analityki internetowej i marketingu internetowego. Bez sprzętu elektronicznego, który zakupił, nie byłby w stanie prowadzić w ogóle działalności i zarabiać. Jest także obecnie „vatowcem”, więc – z tego co rozumie – tak, jak najbardziej te „niezbędne narzędzia” do prowadzenia działalności gospodarczej służą jemu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – za te usługi Wnioskodawca wystawia fakturę VAT i dzięki temu opłaca podatek VAT od tych faktur do US.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy istnieje jakikolwiek mechanizm albo szansa, aby Wnioskodawca mógł obniżyć podatek VAT należny o kwotę podatku VAT naliczonego, od zakupów dokonanych w marcu 2019 r., w jakiejkolwiek przyszłej deklaracji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Art. 99 oraz poprzedzające art. 86 i art. 21 definiują, że w przypadku nowej działalności konieczne jest rozliczanie w okresach miesięcznych (art. 99 ust. 2-3a), do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Zestawiając to z art. 86 ust. 11 (definiującym możliwość rozliczenia w dwóch następujących okresach rozliczeniowych), ustawa przedstawia, że odliczeń za zakupy dokonane w marcu (których dotyczy sprawa), Wnioskodawca mógł dokonać w deklaracjach za marzec, kwiecień oraz za maj 2019 r. Niestety ten okres już minął.

Zaczynając od zdefiniowania czy i kiedy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku (VAT) należnego o kwotę podatku naliczonego:

*   Art. 86 ust. 10

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

„Okres” nie definiuje jeszcze w tym przypadku, czy jest to miesiąc, kwartał, czy np. rok. Czytając dalej – kiedy podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego?

Kiedy podatnik ma prawo do odliczenia?

*   Art. 86 ust. 10b

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Odnosząc się do art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a:

*   Art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a:

1.  Kwotę podatku naliczonego stanowi:
    1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        1.  nabycia towarów i usług
    2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
        1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Zatem możliwość odliczenia podatku VAT – zdaniem Wnioskodawcy – Zainteresowany miał w marcu 2019 r. Jednak przepisy także definiują, że jest możliwość odliczenia podatku w kolejnych okresach:

*   Art. 86 ust. 11

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem możliwe jest, aby podatnik VAT odliczył zakupy w momencie powstania obowiązku podatkowego oraz w dwóch następujących okresach.

10d – odnosi się do importu towarów (zatem nie ma tutaj zastosowania, ponieważ wszystkie dokonane zakupy miały miejsce na terenie kraju)

10e – odnosi się do stosowania metody kasowej odliczania podatku (metoda polegająca na zaksięgowaniu podatku w momencie otrzymania środków (płatności za fakturę) – także nie ma tutaj zastosowania).

Metoda kasowa:

*   Art. 21 ust. 1

1.  Mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:
    1.  z dniem otrzymania całości lub części zapłaty – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
    2.  z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1

– po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Podatnik, który wybrał metodę kasową, może rozliczać się kwartalnie, o czym mówi art. 99 ust. 2 – poniżej.

Jednak – zgodnie z ust. 3a art. 99, takiej formy rozliczenia nie może wybrać podatnik, który rejestracji VAT dokonał w ciągu ostatnich 12 miesięcy (zatem – zdaniem Wnioskodawcy – nie może on wybrać tej opcji):

*   Art. 99 ust. 2-3a

1.  Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.
2.  Mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

*   3a. Przepisów ust. 2 i 3 nie stosuje się do podatników:
    1.  rejestrowanych przez naczelnika urzędu skarbowego jako podatnicy VAT czynni – przez okres 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym dokonana została rejestracja.

Uzupełnienie – kim jest mały podatnik:

Art. 2

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

*   25) małym podatniku – rozumie się przez to podatnika podatku od towarów i usług:
    1.  u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro.

Zatem – zdaniem Wnioskodawcy – w jego przypadku nie było możliwości wybrania metody kasowej i rozliczania się kwartalnie.

Jak wskazał Zainteresowany, należałoby jeszcze zdefiniować kiedy należy złożyć deklarację jeżeli nie wybrana została metoda kasowa (przez wybór lub brak możliwości):

*   Art. 99 ust. 1

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Kim jest podatnik w myśl art. 15?

*   Art. 15 ust. 1

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

O jakiej działalności mowa?

*   Art. 15 ust. 2

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jakie są wyłączenia z art. 99 ust. 1, o których możemy przeczytać w art. 130c ust. 2-10 oraz art. 133?

*   Art. 130c

1.  Podatnicy zidentyfikowani na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT są obowiązani składać za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklaracje na potrzeby rozliczenia VAT, zwane dalej „deklaracjami VAT”, do Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, zwanego dalej „drugim urzędem skarbowym”.
2.  Deklaracje VAT składa się za okresy kwartalne w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

*   Art. 133

1.  Podmioty zagraniczne zidentyfikowane na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT są obowiązane składać za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklaracje VAT do drugiego urzędu skarbowego.
2.  Deklaracje VAT składa się za okresy kwartalne w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Ust. 3-10 art. 130c oraz ust. 2a-8 art. 133 definiują, jak powinny być składane deklaracje w ramach procedury szczególnej.

Co to jest procedura szczególna?

*   Art. 130a

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

*   procedurze szczególnej rozliczania VAT – rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji, w którym podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem wyłączenia i zasady przedstawione w art. 130c oraz 133 nie mają tutaj zastosowania.

Podsumowując:

Art. 99 oraz poprzedzające odniesienia do art. 86 i art. 21 definiują, że w przypadku działalności Wnioskodawcy konieczne jest rozliczanie w okresach miesięcznych, do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zestawiając to z art. 86 ust. 11 (definiującym możliwość rozliczenia w dwóch następujących okresach rozliczeniowych), ustawa przedstawia, że odliczeń za zakupy dokonane w marcu (czego dotyczy wniosek) Zainteresowany mógł dokonać w deklaracjach za 03.2019, 04.2019 oraz 05.2019. Niestety ten okres już minął.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawa ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2301).

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 8 marca 2019 r. Wnioskodawca założył działalność gospodarczą. Dnia 10 marca 2019 r. złożył przez internet formularz VAT-R, w celu rejestracji działalności, jako czynnego podatnika VAT. Jak się później okazało (12 czerwca 2019 r.) – to złożenie VAT-R nie zostało zakończone z sukcesem.

W okresie od 8 marca 2019 r. do 31 marca 2019 r. Zainteresowany dokonał zakupów niezbędnych narzędzi do prowadzenia swojej działalności gospodarczej (związanej z analityką internetową).

W okresie od 8 marca 2019 r. do 12 czerwca 2019 r. Wnioskodawca składał deklaracje VAT-7, obniżając przy tym należny VAT z tytułu zakupów niezbędnych do prowadzenia swojej działalności.

Dnia 12 czerwca 2019 r. Zainteresowany dostał telefon z działu kontroli Urzędu Skarbowego, z prośbą o wyjaśnienie, dlaczego składa deklarację VAT-7 i dokonuje odliczenia podatku VAT należnego, skoro nie jest czynnym podatnikiem VAT oraz prośbę o niezwłoczną rejestrację, poprzez formularz VAT-R.

Dnia 13 czerwca 2019 r. Wnioskodawca złożył (tym razem z sukcesem) formularz VAT-R. Dnia 27 czerwca 2019 r. Zainteresowany odebrał pismo z działu kontroli Urzędu Skarbowego, z prośbą m.in. o korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r.

Zdając sobie sprawę, że również i kolejne deklaracje VAT-7 (04.2019 oraz 05.2019) były błędne (ponieważ Wnioskodawca nie był – jak się okazało – czynnym podatnikiem VAT do 13 czerwca 2019 r.), Zainteresowany niezwłocznie złożył skorygowane deklaracje, co spowodowało naliczenie należnego podatku VAT za skorygowane okresy.

Zainteresowany nie dostawał od US żadnych dokumentów, wezwań czy informacji, które by świadczyły, że wobec Wnioskodawcy prowadzone są jakiekolwiek czynności kontrolne.

Wnioskodawca prowadzi działalność z zakresu analityki internetowej i marketingu internetowego. Bez sprzętu elektronicznego, który zakupił, nie byłby w stanie prowadzić w ogóle działalności i zarabiać – są to „niezbędne narzędzia” do prowadzenia działalności gospodarczej i służą one Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych w marcu 2019 r.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia w powyższym terminie, będzie mógł dokonać tego na podstawie art. 86 ust. 11 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ww. art. 86 ust. 13 ustawy).

Wobec powyższego, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało to prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o czym stanowi ww. art. 86 ust. 13 ustawy. Należy zaznaczyć, że podatnik może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Zatem – jak wcześniej wskazano – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W sytuacji, gdy podatnik faktycznie wykonując działalność gospodarczą, i działając w zaufaniu do organów podatkowych (pomimo niedopełnienia wymogów formalnych) zachowywał się jak podatnik VAT czynny, nie można pozbawiać go prawa do odliczenia podatku naliczonego – za okres przed dokonaniem przez niego rejestracji jako podatnik VAT czynny. W celu zapewnienia neutralności podatku VAT, podatnikowi nie powinno być odebrane prawo do odliczenia podatku, jednakże w tym celu powinny zostać wyeliminowane przesłanki negatywne do skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również w kontekście wystawionych przez niego, przed rejestracją jako podatnik VAT czynny, faktur z wykazaną kwotą podatku.

W celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Wnioskodawca winien dokonać prawidłowej rejestracji swojej działalności jako podatnika podatku VAT.

W zgłoszeniu tym Wnioskodawca powinien wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będzie rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawca może zrealizować powyższe poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji. Zatem okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej – poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności. W rozpatrywanej sprawie Zainteresowany dokonywał zakupów niezbędnych narzędzi do prowadzenia swojej działalności gospodarczej w okresie od 8 marca 2019 r. do 31 marca 2019 r. W konsekwencji w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R powinien on wskazać marzec 2019 r. jako okres, za który będzie składana pierwsza deklaracja VAT-7.

Następnie Wnioskodawca – jako podatnik VAT czynny – powinien ponownie skorygować deklaracje VAT-7 za okres od marca 2019 r. W odniesieniu do faktur dokumentujących zakupy dokonane przez Wnioskodawcę w marcu 2019 r. przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, tj. w deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury.

Jeżeli zatem Wnioskodawca otrzymał faktury dokumentujące ww. zakupy w marcu 2019 r., to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w deklaracji VAT-7 składanej za marzec 2019 r. Natomiast otrzymanie faktur w terminie późniejszym uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe (miesiące), w których te faktury otrzymał.

W konsekwencji, Wnioskodawca może obniżyć podatek VAT należny o kwotę podatku VAT naliczonego, od zakupów dokonanych w marcu 2019 r., poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało u Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże po uprzednim złożeniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową (03.2019).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż „(…) odliczeń za zakupy dokonane w marcu (…) mogłem dokonać w deklaracjach za 03.2019, 04.2019 oraz 05.2019. Niestety ten okres już minął” jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto nadmienia się, że zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.