Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.588.2016.1.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: agio; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca w niedługim czasie obejmie udziały w kapitale zakładowym nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce za wkłady pieniężne. Wraz z Wnioskodawcą do Spółki przystąpi inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka 2”), która obejmie udziały w Spółce powyżej ich wartości nominalnej za wkład niepieniężny w postaci całego swojego przedsiębiorstwa. Możliwe jest również, że do Spółki przystąpi również kolejna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka 3”), która obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki po ich wartości nominalnej za wkład pieniężny albo osoba fizyczna, która również obejmie udziały w kapitale zakładowym po wartości nominalnej za wkład pieniężny.

Przed wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółka 2 będzie posiadała zyski wypracowane w poprzednich latach obrotowych, które będą zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki 2.

Nie jest wykluczone, że w celu uelastycznienia formy prowadzonej działalności Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka Przekształcona”). W przypadku przekształcenia w spółkę komandytową, Wnioskodawca stanie się jej komandytariuszem.

W Spółce na moment przekształcenia będzie istniał kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy. Na kapitale zapasowym będą zgromadzone środki pochodzące z agio, tj. części wkładu Spółki 2 (przedsiębiorstwa) przewyższającego wartość nominalną objętych za te wkłady udziałów.

Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że na moment przekształcenia Spółki na kapitale zapasowym Spółki, obok agio pochodzącego z aportu przedsiębiorstwa dokonanego przez Spółkę 2 mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy lub zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia i niepodzielone przez wspólników Spółki jak i nieprzekazane na kapitał zapasowy. Na chwilę obecną nie jest bowiem wiadome czy i kiedy dojdzie do przekształcenia Spółki.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca występuje jako przyszły udziałowiec Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę Przekształconą będącą spółką komandytową wartość wkładów wniesionych na kapitał zapasowy (agio powstałe wskutek aportu przedsiębiorstwa Spółki 2) będzie wiązało się z powstaniem po stronic Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę Przekształconą będącą spółką komandytową wartość wkładów wniesionych na kapitał zapasowy (agio powstałe w skutek aportu przedsiębiorstwa Spółki 2) nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu.

Opodatkowaniu na moment przekształcenia będą podlegać (o ile w ogóle wystąpią):

1.  zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy ;
2.  zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia i niepodzielone przez wspólników Spółki jak i nieprzekazane na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku odchodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie mowa jest o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w tym m.in. spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z ogólną zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych, dochody (przychody) podlegające opodatkowaniu są kwalifikowane według źródeł przychodu, które zostały określone w art. 10 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 4 pkt 8 (prawidłowo powinno być: art. 24 ust. 5 pkt 8) ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika wprost, że w obecnym stanie prawnym w przypadku przekształcenia Spółki, tj. również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w stosunku do której stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu podlegają wyłącznie niepodzielone zyski, tj. zyski, które nie zostały w żaden sposób rozdysponowane przez walne zgromadzenie spółki, a także zyski, które wprawdzie zostały podzielone, ale w wyniku tego podziału zostały przeznaczone na zasilenie kapitału zapasowego. Tylko te dwa rodzaje środków stanowią podstawę opodatkowania w przypadku transakcji w postaci przekształcenia spółki będącej podatnikiem w spółkę osobową, tj. spółkę transparentną podatkowo.

Wnioskodawca podnosi, że agio, tj. nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów w spółce przekształcanej (Spółce) przekazana na kapitał zapasowy tej Spółki, jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego i nie może być uznana za zysk niepodzielony. Na gruncie przepisów KSH, kategoria zysku niepodzielonego obejmuje zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała. Nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym nie stanowi zysku wypracowanego przez Spółkę. Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla ustalenia skutków podatkowych przekształcenia Spółki w spółkę komandytową będzie również to, że przed wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółka 2 – tj. jeden ze wspólników Spółki, będzie posiadała niepodzielone zyski.

Niepodzielone zyski Spółki 2 należy, zdaniem Wnioskodawcy, rozpatrywać wyłącznie w stosunku do spółki, która je wypracowała. Innymi słowy, niepodzielone zyski Spółki 2 mogą rodzić skutki podatkowe wyłącznie w przypadku likwidacji lub przekształcenia Spółki 2. Aport przedsiębiorstwa nie powoduje bowiem, że na Spółkę przechodzą prawa i obowiązki korporacyjne związane z działalnością Spółki 2. Spółka 2 pomimo zbycia przedsiębiorstwa może dalej prowadzić działalność, np. w innym zakresie niż przed dokonaniem aportu. Wspólnicy Spółki 2 mogą również dokonać innego rozporządzenia zyskami, które zostały wypracowane wcześniej, i które zostały przeznaczone na kapitał zapasowy Spółki 2, tj. np. mogą podjąć decyzję o wypłacie dywidendy.

Wnioskodawca podkreśla, że agio stanowi szczególną formę wkładu, która nie podlega dystrybucji na rzecz udziałowców podczas trwania spółki. Zgodnie z przepisem art. 344 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, podczas trwania spółki nic wolno zwracać akcjonariuszom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, z wyjątkiem przypadków określonych w cytowanym dziale KSH. W nauce prawa wskazuje się, że przepis ten obejmuje również zakaz zwrotu wkładów w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość udziałów objętych przez danego wspólnika (agio) i przekazanych na kapitał zapasowy (tak Z. Jara (red.) Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 6, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, Legalis oraz A. Opalski, Dywidenda po nowelizacji kodeksu spółek handlowych, Prawo Spółek 2004, Nr 6, s. 3). Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby sprzeczne z celem przepisu, czyli ochroną wierzycieli i uprzywilejowaniem ich wobec wspólników spółki, a także z naturą spółki, jako odrębnej od wspólników osoby prawnej. Konsekwentnie należy zatem uznać, że agio przelane na kapitał zapasowy spółki z o.o. nie będzie stanowiło „niepodzielonego zysku” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuznawania wartości kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio za zysk niepodzielony znajduje poparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2014 r., nr ILPB1/415-161/14-3/AP, w której Organ w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nadwyżka wartości wkładu do spółki kapitałowej nad wartością nominalną nowych udziałów tej spółki przekazana na jej kapitał zapasowy, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2013 r., nr IBPBII/2/415-1425/12/AK oraz z dnia 16 listopada 2012 r., nr IBPBII/2/415-1130/12/NG, zgodnie z którymi nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W drugiej z powyższych interpretacji organ, zgadzając się z Wnioskodawcą stwierdził dodatkowo, że ,,norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają „niepodzielone zyski” a nie ,.kapitał zapasowy”. Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2011 r., nr IPPB3/423-407/11-4/JG, wydanej na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (którego treść jest identyczna z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, według którego „wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego. W konsekwencji wartość ta nie będzie podlegała opodatkowaniu i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia od niej podatku dochodowego”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2014 r., w której Organ stwierdził, że „odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że agio, które jak wskazał wnioskodawca we wniosku powstanie z nadwyżki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nad wartością nominalną udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę (w wyniku przekształcenia działalności Wnioskodawcy w Spółkę), przekazanej na kapitał zapasowy Spółki, nie będzie stanowić zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem, agio powstałe na skutek wniesienia przez innego wspólnika aportu w postaci całego swojego przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.