Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-943/13/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-21
Teza: Czy w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym likwidacją środka trwałego będzie Pani uprawniona do zaliczania powstałej w wyniku likwidacji straty (w wysokości nieumorzonej wartości początkowej środka trwałego), bezpośrednio i jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu - w części odpowiadającej udziałowi Pani w zysku Spółki?
Słowa kluczowe: amortyzacja; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto jest Pani wspólnikiem w spółce z o.o. sp. k. (dalej: Spółka), która jest firmą deweloperską i prowadzi działalność w zakresie budowy i wynajmu powierzchni biurowych.

Spółka w 2013 r. rozpoczęła proces likwidacji środka trwałego w postaci budynku, w skład którego wchodzi część nadziemna oraz podziemna. Zakończenie likwidacji środka trwałego planowane jest na 2014 r.

Środek Trwały do czasu zakończenia likwidacji nie zostanie w pełni zamortyzowany, a więc dla celów podatkowych będzie posiadał nieumorzoną wartość początkową.

Likwidacja środka trwałego nie zachodzi w związku ze zmianą rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a związana jest z podjęciem inwestycji polegającej na budowie nowego budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym likwidacją środka trwałego będzie Pani uprawniona do zaliczania powstałej w wyniku likwidacji straty (w wysokości nieumorzonej wartości początkowej środka trwałego), bezpośrednio i jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu - w części odpowiadającej udziałowi Pani w zysku Spółki?

Pani zdaniem likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nie będzie mieć związku ze zmianą rodzaju działalność gospodarczej, więc strata powstała w jej wyniku (w wysokości nieumorzonej wartość początkowej środka trwałego) może zostać zaliczona bezpośrednio jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części odpowiadającej udziałowi Pani w zysku spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki komandytowe (jako osobowe spółki prawa handlowego) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółki te są transparentne podatkowo, a podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach spółki. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku i łączy się z pozostałymi przychodami. Tę zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, uważa Pani, że będzie uprawniona do rozpoznania ponoszonych przez spółkę kosztów uzyskania przychodu, w części odpowiadającej udziałowi Pani w zysku spółki.

Z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, iż nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. A zatem jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności - jak to ma miejsce w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości początkowej środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodu. Realizacja planowanej inwestycji, polegającej na wytworzeniu nowego budynku, nie jest zmianą rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności.

Wskazuje Pani, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 sierpnia 2013 roku, nr IPTPB1/415-295/13-6/DS., w której wskazano: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności, mogą być uznane, stosownie do postanowień art. 22. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednorazowo za koszty uzyskania przychodów w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków,
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10,
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09,
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 29 sierpnia 2012 r., nr DD6/033-16/MDA/2010/PK-936/2008, w której wskazano: „Uwzględniając zatem literalne brzmienie podatkowych przepisów należy uznać, iż straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności, powinny być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu w wysokości ich niezamortyzowanej wartości”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne - odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W konsekwencji, w oparciu o wykładnię a contrario, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Cytowany art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Tym samym straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zatem, jeżeli następuje likwidacja środka trwałego bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności, a likwidacja była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie, wówczas strata z tego tytułu może być kosztem uzyskania przychodów.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do słownikowego pojęcia „likwidacja” w języku polskim wskazać należy, że oznacza ono zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż jest Pani wspólnikiem w spółce komandytowej, która jest firmą deweloperską i prowadzi działalność w zakresie budowy i wynajmu powierzchni biurowych. Spółka w 2013 r. rozpoczęła proces likwidacji środka trwałego w postaci budynku. Zakończenie likwidacji środka trwałego planowane jest na 2014 r. Środek trwały do czasu zakończenia likwidacji nie zostanie w pełni zamortyzowany.

Likwidacja środka trwałego nie zachodzi w związku ze zmianą rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Jak wykazano uprzednio, z przeanalizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności - w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków - mogą być uznane, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednorazowo, za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić więc należy, że wyłączenie określone w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem - jak wskazano we wniosku - likwidacja nie została spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

Reasumując, strata w wysokości niezamortyzowanej wartości budynku ustalona na dzień likwidacji, może być zaliczona bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Odnosząc się natomiast do kwestii przytoczonego we wniosku orzecznictwa: wyroków sądów, interpretacji indywidualnych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.