Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-64/12/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-11
Teza: Opodatkowanie dostawy "mediów" podlega opodatkowaniu wedlug stawki podstawowej właściwej dla najmu lokali użytkowych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 22% na podstawie faktur (refaktur) dokumentujacych dostawę "mediów".
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; media; najem; odliczenia; podatek-podatek naliczony; refakturowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu 17 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania „mediów” na rzecz najemców – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z refaktur dotyczących „mediów” i usług komunalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania mediów na rzecz najemców oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z refaktur dotyczących mediów i usług komunalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka świadczy usługi najmu i dzierżawy nieruchomości użytkowych lub ich części dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W ramach tych usług Spółka obciąża najemców i dzierżawców za media oraz tzw. usługi komunalne, m.in. pobór wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości – czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki obniżonej (8%). Opłaty za media i usługi komunalne są refakturowane osobno. W zawartych umowach najmów i dzierżawy zawarto postanowienie o dodatkowym obciążaniu za koszty mediów i usługi komunalne na podstawie otrzymanych faktur od dostawców i świadczeniodawców. W opłacie za czynsz nie ma elementu składowego w postaci dodatkowych opłat za media i usługi komunalne.

Spółka nabywa również usługi najmu i dzierżawy lokali użytkowych od innych podmiotów i w ramach tych czynności wynajmujący i wydzierżawiający dokonują tzw. refaktury kosztów mediów i usług komunalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Według jakiej stawki Spółka powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług dostawę i świadczenie usług w zakresie tzw. mediów i usług komunalnych w związku ze świadczeniem usługi najmu lub dzierżawy nieruchomości i lokali użytkowych?
*   Czy Spółka, w przypadku otrzymania od wynajmującego lub wydzierżawiającego refaktury za media i usługi komunalne, które co do zasady podlegają opodatkowaniu według stawki obniżonej, a zostały przez wynajmującego lub wydzierżawiającego opodatkowane według stawki podstawowej, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego, czy tylko co do wartości 8% podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedając nabytą uprzednio usługę, np. w zakresie dostaw wody, odprowadzania ścieków oraz wywozu śmieci, Spółka powinna czynności te opodatkować wg właściwych stawek podatku od towarów i usług, o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy nieruchomości i lokali użytkowych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2, a także art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W świetle ww. przepisów Spółka stwierdza, że zakup towarów oraz usług (tzw. mediów i usług komunalnych) przez podatnika we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odsprzedaż na rzecz innych podmiotów wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 ustawy, zatem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Wobec powyższego oraz poz. 140-142 i 149 załącznika nr 3 do ustawy, usługi związane z dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem wody, usuwaniem odpadów innych niż niebezpiecznych podlega podatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki obniżonej 8%.

Spółka zauważa, że w rozpatrywanym przypadku nie można uznać usługi najmu lub dzierżawy oraz dostarczania mediów i usług komunalnych za czynności kompleksowe. Spółka wskazała na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w której Trybunał orzekł, że usługa wynajmu mieszkania i usługa sprzątania części wspólnych budynku, które są odrębnie fakturowane nie stanowią usługi kompleksowej, są to usługi odrębne i podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla tych usług – usługa najmu mieszkania korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, a usługa sprzątania części wspólnych budynku jest opodatkowana według stawki podstawowej.

Podobne stanowisko, jak wskazuje Spółka, zostało zaprezentowane w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 czerwca 2010 r., nr ITTP1/443-273a/10/MN.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem, które nie mają zastosowania w rozważanym stanie faktycznym. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 88 określa przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponieważ brak jest podobnego przepisu, który wyłączałby prawo do odliczenia podatku w części lub w całości w przypadku naliczenia w fakturze podatku według stawki wyższej od prawidłowej, to w przypadku otrzymania faktury (refaktury za media), na której jej wystawca (wydzierżawiający lub wynajmujący) naliczy podatek według stawki wyższej od prawidłowej, w ocenie Spółki, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w pełnej kwocie określonej na fakturze za media i świadczenie usługi komunalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania „mediów” na rzecz najemców,
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z refaktur dotyczących „mediów” i usług komunalnych.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ww. ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy wymieniono m.in.:

*   w poz. 140 – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0),
*   w poz. 141 – usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30.0),
*   w poz. 142 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex37),
*   w poz. 149 – usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.21.2).v

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi najmu lokali użytkowych, za które pobiera czynsz oraz refakturuje faktyczne koszty zużycia mediów przez najemców oraz tzw. usługi komunalne, m.in. pobór wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (media czy tzw. usługi komunalne, m.in. pobór wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów czy usług komunalnych, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów czy usług komunalnych) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi najmu i dzierżawy nieruchomości użytkowych lub ich części dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców i dzierżawców nieruchomości użytkowych lub ich części opłaty za media czy usługi komunalne, dotyczące tych nieruchomości, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, iż powołany przez Spółkę wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Sprawa ta dotyczyła bowiem kwestii wynajmu mieszkania i usługi sprzątania części wspólnych nieruchomości. Trybunał wskazał, iż usługi te mogą stanowić odrębne świadczenie, stanowiąc dla klienta cel sam w sobie. W wyroku tym TSUE orzekł, że usługa wynajmu mieszkania i usługi sprzątania części wspólnych nieruchomości,które są odrębnie fakturowane, nie stanowią usługi kompleksowej, są to usługi odrębne i podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla tych usług.

Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, jak już wykazano, otrzymywane przez Spółkę od najemców i dzierżawców nieruchomości użytkowych lub ich części opłaty za media czy usługi komunalne, dotyczące tych nieruchomości stanowią składnik kwoty należnej za usługę najmu, jako jednolite świadczenie.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z refaktur kosztów mediów i usług komunalnych w związku z nabywaniem przez Spółkę usług najmu i dzierżawy lokali użytkowych od innych podmiotów, należy stwierdzić, co następuje.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług o ile dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi i nie zachodzą negatywne przesłanki, wykluczające prawo do odliczenia, zawarte m.in. w art. 88 ust. 3a ustawy.

Z art. 88 ust. 3a, wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
4.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
5.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

7.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
8.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka nabywa usługi najmu i dzierżawy lokali użytkowych od innych podmiotów i w ramach tych czynności wynajmujący i wydzierżawiający dokonują tzw. refaktury kosztów mediów i usług komunalnych.

W ocenie Spółki, w przypadku naliczenia przez wystawcę (wydzierżawiającego lub wynajmującego) w fakturze (refakturze za media czy usługi komunalne) podatku według stawki wyższej od prawidłowej, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w pełnej kwocie określonej na tej fakturze.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także mając na względzie fakt, iż jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji, w przypadku najmu lokali użytkowych opłaty za media czy usługi komunalne są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu (w tym przypadku 23%) stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur (refaktur za „media”, czy usługi komunalne) w zakresie, w jakim nabyte usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy.

Należy jednak nadmienić, iż mając na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług, ewentualne błędne zastosowanie stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem - jak słusznie wskazano we wniosku – nie stanowi negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ust. 3a ustawy.

Końcowo należy wskazać, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla wystawcy faktur (refaktur) otrzymywanych przez Spółkę, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.