Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-415/11-5/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-28
Teza: zwolnienia w zakresie usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: import-import usług; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 07.03.2011 r. (data wpływu 14.03.2011 r.), uzupełnionego w dniu 24.06.2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-415/11-2/SM z dnia 09.06.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług szkoleniowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług szkoleniowych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 24.06.2011 r. (w zakresie sprecyzowania własnego stanowiska) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-415/11-2/SM z dnia 09.06.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organem gminy zgodnie z art. 118 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) jest wójt (burmistrz, prezydent). Na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy, zaś w myśl ust. 3 jest jego kierownikiem. Zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Zadania własne gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty zdefiniowane zostały w art. 7 tej ustawy. W myśl art. 33 ust. 6 ustawy status prawny pracowników samorządowych określa odrębna ustawa. Ustawą tą jest ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 223, poz. 1458 z późn. zm.).

W myśl art. 2 tej ustawy pracodawcą pracowników samorządowych jest urząd. Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego i ich związki. W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy środkami publicznymi są dochody publiczne oraz środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej.

Dochodami publicznymi są zaś zgodnie z art. 5 ust. 2:

1.  daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw,
2.  inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych.

Z uwagi na fakt, iż zakres działania Gminy określony w ustawie o samorządzie gminnym jest bardzo szeroki, w Urzędzie Miasta są zatrudnieni pracownicy o różnych zawodach, specjalnościach i doświadczeniu. Ze względu na różnorodność działań, jak i występujący stopień ich trudności i skomplikowania, w Urzędzie Miasta prowadzona jest polityka podnoszenia kwalifikacji zatrudnionych osób poprzez zamawianie różnego rodzaju szkoleń prowadzonych przez podmioty zewnętrzne z zakresu obsługi programów komputerowych, biurowych, pozyskiwania środków unijnych, rachunkowości, finansów publicznych, podatkowych, kadrowo-płacowych, nauki języków obcych, inżynierskich, BHP. Jest to zgodne z brzmieniem przepisu art. 29 ustawy o pracownikach samorządowych. W myśl art. 29 ust. 1 pracownicy samorządowi uczestniczą w różnych formach podnoszenia wiedzy i kwalifikacji zawodowych, zaś zgodnie z ust. 2 w planach finansowych jednostek, o których mowa w art. 2, przewiduje się środki finansowe na podnoszenie wiedzy i kwalifikacji zawodowych.

Szczegółowe kwestie związane z tematyką podnoszenia kwalifikacji zawodowych reguluje w Urzędzie Miasta Zarządzenie Prezydenta Miasta z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie ustalenia regulaminu podnoszenia kwalifikacji zawodowej pracowników Urzędu Miasta . Na podstawie ww. cytowanych przepisów ustawy o finansach publicznych Urząd Miasta. dysponuje środkami publicznymi. Szkolenia te są więc finansowane ze środków publicznych zarówno własnych jak i pozyskanych ze środków unijnych. Do 31 grudnia 2010 r. firmy prowadzące szkolenia w wystawianych na rzecz Gminy fakturach stosowały zwolnienie od podatku. Podstawą takiego działania były zapisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca ub.r. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 1 zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 7 ww. załącznika umieszczono usługi w zakresie edukacji PKWiU „80”. Jednak od 01 stycznia 2011 r. uchylono pkt 1 w art. 43 ust. 1 oraz załącznik nr 4. Ponadto do treści art. 43 ust. 1 dodano pkt 29. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Po 01 stycznia 2011 r. na tle dalszego zwolnienia od podatku usług szkoleniowych pojawiło się wiele wątpliwości w związku z faktem, iż ww. usługi nie są już identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jak to miało miejsce w przeszłości. Jednocześnie jednostka samorządu terytorialnego – gmina, której celem jest zaspokojenie potrzeb zbiorowych wspólnoty nie powinna w cenie usług regulować podatku, którego ewentualne naliczenie może mieć charakter nienależny, gdyż uszczuplało by to już i tak skromne środki, którymi dysponuje na realizację zadań ustawowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   czy usługi szkoleniowe dla Gminy świadczone przez podatników podatku od towarów i usług, które zamawiane są celem podnoszenia wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych pracowników Urzędu Miasta i które finansowane są w całości ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)?
*   czy ewentualny sporadyczny import tego typu usług zgodnie z uregulowaniami art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28g ust. 2 ustawy o VAT służących podniesieniu kwalifikacji, umiejętności i wiedzy pracowników Urzędu Miasta finansowany w całości ze środków publicznych korzystać będzie po stronie zamawiającego importera (Gminy L.) ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku, iż zamawiane przez nią usługi szkoleniowe (w tym ich sporadyczny import) będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. O tym, czy po zmianie przepisów od 01 stycznia 2011 r. usługi tego typu nadal korzystają ze zwolnienia podmiotowego określonego w ww. przepisie decydują dwa czynniki: 1) uznanie, iż mamy do czynienia z usługami „kształcenia zawodowego” lub „przekwalifikowania zawodowego” 2) finansowanie ich zakupu ze środków publicznych. Jeżeli chodzi o spełnienie warunku pierwszego, to zdaniem Wnioskodawcy będziemy mieli do czynienia w przypadku usług na rzecz Gminy z usługami „kształcenia zawodowego”. W Urzędzie Miasta zatrudniani są pracownicy po przeprowadzonym postępowaniu konkursowym - zgodnie z przepisami ustawy o pracownikach samorządowych (rozdział 12) - spełniający wymogi dotyczące odpowiedniego wykształcenia, wiedzy i umiejętności, co oczywiście nie może oznaczać, iż w obecnych czasach nie występuje konieczność stałego podnoszenia kwalifikacji z różnych dziedzin, którymi zajmuje się Gmina, a jak podkreślono zadania Gminy wyznaczone przez ustawę o samorządzie gminnym są bardzo szerokie. W myśl art. 29 ustawy o pracownikach samorządowych jednostki zatrudniające pracowników w planach finansowych muszą na ten cel przewidzieć środki finansowe. W ocenie Wnioskodawcy podobny wniosek można wysnuć z informacji zamieszczonych ostatnio na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, a które dotyczą szkoleń BHP i kursów nauki jazdy, gdzie tego typu usługi Ministerstwo Finansów uznało za usługi szkolenia zawodowego (z wyjątkiem szkoleń na prawo jazdy kategorii A - co Gminy nie dotyczy). Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wymóg drugi w przypadku Gminy jest również spełniony. Jednostka samorządu terytorialnego -gmina nie dysponuje innymi środkami niż publiczne. Przesądzają o tym cytowane w poz. 54 wniosku przepisy ustawy o finansach publicznych. Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż w oparciu o cytowany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy zamawiane przez nią usługi szkoleniowe, w tym ich ewentualny i sporadyczny import (dawniej kwalifikowane jako usługi w zakresie edukacji PKWiU „80”) służące podwyższaniu i doskonaleniu kwalifikacji zawodowych pracowników Urzędu Miasta, a których zakup finansowany jest w całości ze środków publicznych, korzystać będą ze zwolnienia od podatku.

W odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-415/11-2/SM z dnia 09.06.2011 r. Gmina stwierdziła, iż ewentualny import usług szkoleniowych, jeżeli miałyby one charakter zamknięty kierowany tylko do pracowników Urzędu Miasta i związany byłyby z podnoszeniem ich wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, również mógłby korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - analogicznie jak miałoby to miejsce w przypadku nabycia tego typu usług od firm szkoleniowych mających siedzibę na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 23e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Na podstawie zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Tym samym w ocenie Gminy L. przy imporcie tego typu usług podatnikiem jest nabywca będący usługobiorcą, gdyż miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę. W tym zakresie miejsce świadczenia tego typu usług dla podatnika VAT będącego osobą prawną określa art. 28b ust. 1, nie zaś art. 28g ust. 2 przywołany we wniosku.

Jednocześnie z przyczyn opisanych szeroko we wniosku odnośnie usług nabywanych od firm mających siedzibę na terenie kraju, usługi importowane także korzystałyby ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy - z uwagi na spełnienie dwóch wymienionych w przepisie przesłanek - a mianowicie dotyczyłyby usług „kształcenia zawodowego” oraz byłyby „finansowane ze środków publicznych”. Jak omówiono we wniosku Gmina dysponuje takimi środkami, o których mowa w ustawie o finansach publicznych. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy z żadnego przepisu nie wynika różnicowanie stawki (lub zwolnienia od podatku) od tego, czy usługa jest nabywana w ramach importu usług czy też od usługodawcy mającego siedzibę na trenie kraju. Jedyna różnica polega jedynie na zdefiniowaniu podatnika. W przypadku usług świadczonych przez podmioty mające siedzibę na terenie kraju podatnikami są ci usługodawcy. W przypadku importu usług podatnikiem jest nabywca.

Reasumując, w świetle w/w przepisów, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko odnośnie zwolnienia od podatku opisanych usług zarówno w odniesieniu do nabywanych od firm mających siedzibę na terenie kraju, jak i w ramach importu usług.

W przedmiotowej odpowiedzi na wezwanie Gmina odniosła się także do kwestii uznania ją za Zainteresowanego, który może wystąpić z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Gmina pragnie podkreślić, iż obciążanie jej nienależnym podatkiem w cenie nie jest tylko kwestią finansową ograniczającą się do faktu, iż płacić może ona ze środków publicznych zawyżoną cenę usług.

Jako podatnik VAT Gmina ma niezbywalne prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (choć korzysta z niego w bardzo ograniczonym zakresie z uwagi na fakt, iż zdecydowana większość czynności dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nie podlega przepisom ustawy lub jest zwolniona od podatku). Gmina nie dokonuje odliczenia podatku od w/w usług opisanych we wniosku, gdyż do tej pory kwalifikowała je jako nie związane ze sprzedażą opodatkowaną, jak również ze względu na treść art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W przypadku więc uznania w przyszłości (czego nie można wykluczyć), iż niektóre usługi byłyby związane ze sprzedażą opodatkowaną (spełnienie przesłanki art. 86 ust.1 ustawy), odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usługi zwolnionej od podatku, którą to sprzedawca nieprawidłowo opodatkował na fakturze skutkowałoby po stronie nabywcy zawyżeniem podatku naliczonego, co w konsekwencji doprowadziłoby do sytuacji, iż nabywca nie wywiązałby się prawidłowo z własnego obowiązku poprzez zawyżenie wykazanej kwoty nadwyżki lub zaniżenie zobowiązania. Rodziłoby to wystąpienie zaległości podatkowej, powstanie odsetek za zwłokę, a nawet odpowiedzialność karno-skarbową. Z całą stanowczością podkreślić więc należy, iż obciążanie nabywcy tj. Gminy nienależnym podatkiem w cenie przez świadczącego usługi nie jest tylko i wyłącznie problemem finansowym polegającym na wyasygnowaniu zwiększonych środków (publicznych) na zakup tychże usług, lecz również może, w przypadku skorzystania z prawa o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, doprowadzić do negatywnych skutków przy sporządzaniu własnego rozliczenia podatkowego.

Gmina stoi więc na stanowisku, iż będąc nabywcą, a nie tylko sprzedawcą danych usług może wystąpić do Ministra Finansów w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej o wydanie interpretacji podatkowej, gdyż nabywca w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT ma interes prawny w uzyskaniu takiej interpretacji w sytuacji, gdy wydaje się wątpliwą i nieprawidłową praktyka obciążania go podatkiem przez niektórych świadczących usługi i rodzi ona ryzyko nieprawidłowego rozliczenia również po stronie tego nabywcy.

Treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi złożeniu takiego wniosku naprzeciw.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Gmina jest podatnikiem, ma interes prawny i jest podmiotem żywotnie zainteresowanym w swojej indywidualnej sprawie polegającej na uzyskaniu interpretacji indywidualnej w związku z faktem, iż pomimo zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy obciążana jest przez niektórych sprzedających podatkiem VAT w cenie, którego nawet przy zaistnieniu przesłanek o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie mogłaby odliczyć ze względu na przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i to pomimo jego uregulowania w cenie - przy uznaniu oczywiście, iż opisane usługi korzystają z w/w zwolnienia, co jest przedmiotem odmiennych interpretacji przez część sektora usług szkoleniowych.

Gmina pragnie podkreślić również iż występowała już do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jako organu działającego z upoważnienia Ministra Finansów w charakterze podatnika będącego nabywcą, nie zaś sprzedawcą usług. Ostatnim razem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 stycznia 2010 r. znak: IPPP3-443-1032/09-4/JK nie podzielił stanowiska Gminy, iż usługi świadczone na rzecz Gminy będącej nabywcą przez gospodarstwo pomocnicze nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i tym samym obciążenie w cenie podatkiem Gminy przez gospodarstwo pomocnicze uznał za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że świadczone na rzecz Gminy szkolenia będzie można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jak zauważa Wnioskodawca, ze względu na różnorodność działań, jak i występujący stopień ich trudności i skomplikowania, w Urzędzie Miasta prowadzona jest polityka podnoszenia kwalifikacji zatrudnionych osób poprzez zamawianie różnego rodzaju szkoleń prowadzonych przez podmioty zewnętrzne z zakresu obsługi programów komputerowych, biurowych, pozyskiwania środków unijnych, rachunkowości, finansów publicznych, podatkowych, kadrowo-płacowych, nauki języków obcych, inżynierskich, BHP.

Ponadto należy uznać, że ww. usługi są finansowane w całości ze środków publicznych, bowiem zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne; (\`(...)\`)
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych (\`(...)\`).

Natomiast dochodami publicznymi są (w myśl art. 5 ust. 2):

1.  daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
2.  inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;

(\`(...)\`).

Uwzględniając powyższe, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2011 r., świadczenie usług szkoleniowych na rzecz Gminy w wyżej opisanej sytuacji będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Odnośnie natomiast importu przedmiotowych usług zauważyć należy, iż podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Ponadto przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Miejsce świadczenia usług uregulowane zostało w przepisach art. 28a-28n ustawy. Art. 28b ust. 1 ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zatem zgodnie z ww. przepisami, usługi szkoleniowe świadczone na terytorium Polski przez podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu:

*   w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania – w przypadku gdy świadczone są na rzecz podatnika,
*   w miejscu, w którym usługa jest świadczona – w przypadku gdy świadczone są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3, Działu IV ustawy, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem w przypadku nabycia przez Gminę usług szkoleniowych od podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski będzie miał miejsce import usług (bowiem miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski, z uwagi na brzmienie art. 28b ust. 1 ustawy, co zostało także stwierdzone przez Gminę w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-415/11-2/SM z dnia 09.06.2011 r.), a Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do jego rozliczenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uwagi zatem na fakt spełnienia w zaistniałej sytuacji dwóch ww. przesłanek dla uznania nabywanych przez Gminę szkoleń jako zwolnionych od podatku (tj. są one szkoleniami zawodowymi, finansowanymi w całości ze środków publicznych – o czym szerzej mowa powyżej), także ich import przez Wnioskodawcę w myśl cytowanych przepisów będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Zatem stanowisko Gminy należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie udzielenia odpowiedzi na pierwsze z przedstawionych przez Gminę pytań tut. Organ pragnie zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do wskazanych we wniosku podmiotów świadczących usługi szkoleniowe na rzecz Gminy, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo-prawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Nadmienia się, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na pisemny wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych. W związku z powyższym niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się jedynie do Wnioskodawcy – Gminy. Natomiast jeżeli wymienione we wniosku podmioty (podatnicy podatku od towarów i usług), świadczący usługi szkoleniowe na rzecz Gminy, zainteresowani są otrzymaniem interpretacji indywidualnej, mogą złożyć odrębne wnioski i przedstawić odpowiedni dla nich stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), zapytanie i własne stanowisko w sprawie oraz wnieść odrębną opłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.