Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.209.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Brak zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego.
Słowa kluczowe: dochód; podatnik-mały podatnik; stawka-stawki podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność m.in. (\`(...)\`). Jednocześnie, Spółka jest (\`(...)\`).

Usługodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem brokerskim, realizującym pośrednictwo handlowe i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa reklamowego i sponsorskiego. Usługodawca jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o PDOP z uwagi na powiązania kapitałowe.

Spółka oraz Usługodawca są stroną umowy handlowej o pozyskiwanie przekazów handlowych. W ramach tej umowy, Usługodawca zobowiązuje się do prowadzenia we własnym imieniu i na rzecz Spółki negocjacji z reklamodawcami oraz sponsorami oraz zawieranie z nimi umów dotyczących m.in. emisji reklam czy sponsoringu, lokowania produktów, itd. (Spółka zobowiązuje się do udostępnienia reklamodawcom i sponsorom wskazanym przez Usługodawcę określonego czasu reklamowego). Innymi słowy, Usługodawca zobowiązuje się do aktywnego pozyskiwania klientów dla Spółki, którym Spółka będzie świadczyć m.in. usługi reklamowe i sponsorskie.

Na podstawie umowy, Usługodawca zobowiązał się, że przychody Spółki ze sprzedaży reklam, sponsoringu, itd. za pośrednictwem Usługodawcy w danym roku rozliczeniowym nie będą niższe niż określona kwota (kwota gwarantowana). Spółka natomiast zobowiązała się do wypłaty na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia prowizyjnego, stanowiącego określony procent od przychodów ze sprzedaży wygenerowanej za pośrednictwem Usługodawcy (wysokość prowizji jest uzależniona od wysokości wygenerowanych przychodów – im wyższe przychody, tym wyższa prowizja). Wynagrodzenie to jest wypłacane na podstawie faktur wystawianych przez Usługodawcę na rzecz Spółki.

Z perspektywy rozliczeń podatkowych, przychody ze sprzedaży wygenerowanej przez Spółkę za pośrednictwem Usługodawcy stanowią przychody podatkowe Spółki. Wynagrodzenie prowizyjne należne Usługodawcy z tytułu wygenerowanej sprzedaży, może natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca nie posiada informacji o sposobie klasyfikacji, dla celów statystycznych, usług świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy. Niemniej jednak, mając na względzie charakter świadczeń otrzymywanych przez Wnioskodawcę, gdyby Wnioskodawca miał dokonać takiej klasyfikacji, grupowaniem najpełniej oddającym charakter nabywanych usług jest grupowanie PKWiU z 2015 r. o numerze 73.12.1 Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe (w różnych mediach).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, czy wynagrodzenie prowizyjne wypłacane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, stanowiące koszt podatkowy po stronie Spółki, jest objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Dla potrzeb wniosku Spółka przyjmuje, iż wskazane wynagrodzenie może stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP (tj. pozostaje w związku z przychodami Spółki i nie jest objęte katalogiem kosztów niepodatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na zakres świadczenia Usługodawcy?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 jest nieprawidłowe, to czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek tego kosztu z usługami świadczonymi przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na zakres świadczenia Usługodawcy.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Z powyższego przepisu wynika więc, iż koszty określonych świadczeń poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, mogą zostać wykluczone z kosztów podatkowych (o ile ich wartość przekracza określony limity). Przepis ten jednak nie wskazuje, jakoby koszty usług podobnych do świadczonych przez Usługodawcę mogłyby być objęte tą restrykcją. Przepis dotyczy bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, natomiast świadczenie Usługodawcy to pośrednictwo w pozyskiwaniu klientów dla Spółki (reklamodawców czy sponsorów). Natura usług Usługodawcy jest zupełnie odmienna od usług objętych restrykcjami, w związku z czym świadczenia Usługodawcy nie powinny być utożsamiane ze świadczeniami, których koszty podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W tym kontekście należy również wskazać, iż świadczeń Usługodawcy nie można utożsamiać z usługami o podobnym charakterze do tych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Praktyka organów podatkowych i sądów dotycząca definicji „usług o podobnym charakterze” wskazuje (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG), że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać jedynie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu usług niematerialnych, powinno ono spełnić jednakowe przesłanki albo powinno implikować takie same prawa i obowiązki dla stron, jak świadczenia główne (do których należy odnosić podobieństwo). Skoro świadczenie Usługodawcy jest odmienne swoim charakterem od usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to koszty tego świadczenia nie są objęte restrykcjami wskazanymi w tym przepisie.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. jest nieprawidłowe, to w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek tego kosztu z usługami świadczonymi przez Spółkę.

Jak stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Innymi słowy, nawet jeśli koszty danego świadczenia wchodzą w zakres przedmiotowy wskazany w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to i ile pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem towaru czy świadczeniem usługi, są wyłączone z restrykcji.

W tym kontekście należy wskazać na rozumienie pojęcia bezpośredniego związku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w wyjaśnieniach do przepisu art. 15e ustawy o PDOP:

„(\`(...)\`) przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (\`(...)\`) nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. (\`(...)\`) Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (…)”.

Innymi słowy, funkcjonalny związek pomiędzy kosztem ponoszonym przez Spółkę a przychodami/ceną sprzedawanych towarów i usług, warunkuje wyłączenie tego kosztu z restrykcji wskazanej w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W przypadku kosztów świadczeń nabywanych od Usługodawcy, taki związek występuje – żeby bowiem Spółka świadczyła usługi reklamy czy sponsoringu niezbędne jest pośrednictwo w sprzedaży tych usług. Spółka osiąga przychody z tych usług, ale ich osiągnięcie jest wcześniej warunkowane pośrednictwem realizowanym przez Usługodawcę.

Na funkcjonalny i bezpośredni związek wskazuje również sposób kalkulacji wynagrodzenia Usługodawcy – prowizja od wartości usług sprzedanych przez Spółkę. Oznacza to więc, iż koszt tej prowizji jest inkorporowany w przychodach (cenie sprzedaży) uzyskiwanych przez Spółkę ze świadczenia usług. Potwierdza to więc, iż koszty świadczeń Usługodawcy są wyłączone z restrykcji określonej w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w związku z przepisem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Powyższe podejście jest spójne z praktyką organów podatkowych, która wskazuje, że koszty licencji i usług niematerialnych, których wysokość jest kalkulowana w oparciu o przychody podmiotu ponoszącego koszty, są traktowane jako koszty funkcjonalnie powiązane z towarami czy usługami, a tym samym wyłączone spod ograniczenia. Takie stanowisko wskazano m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.295.2018.1.MK uznał, że: „prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ww. Opłaty będą stanowić koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie do nich zastosowania. Rozważając, czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.241.2018.2.KK: „(\`(...)\`) Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie Licencji stanowi określony procent wartości sprzedaży, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów realizowanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące przedmiotowych licencji są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop (…)”;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.381.2018.1.SO: „(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka wykazała, że Opłata licencyjna jest ściśle związana z wytworzeniem bądź nabyciem przez Wnioskodawcę towarów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz towarów handlowych podlegających odsprzedaży na podstawie „Koncepcji Biznesowej”. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłaty licencyjnej a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybuowanymi towarami (\`(...)\`)”.

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.308.2018.1.AW, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „Wysokość Opłaty licencyjnej bezpośrednio więc zależy od poziomu przychodów osiągniętych przez Spółkę ze sprzedaży. W konsekwencji przedmiotowe Opłaty licencyjne należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

W myśl natomiast art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczania usług telewizji i internetu na rzecz klientów (głównie klientów indywidualnych). Jednocześnie, Spółka jest nadawcą określonych programów i treści telewizyjnych drogą satelitarną i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może świadczyć usługi reklamowe.

Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem brokerskim, realizującym pośrednictwo handlowe i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa reklamowego i sponsorskiego. Spółka oraz Usługodawca są stroną umowy handlowej o pozyskiwanie przekazów handlowych. W ramach tej umowy, Usługodawca zobowiązuje się do aktywnego pozyskiwania klientów dla Spółki, którym Spółka będzie świadczyć m.in. usługi reklamowe i sponsorskie.

Na podstawie umowy, Usługodawca zobowiązał się, że przychody Spółki ze sprzedaży reklam, sponsoringu, itd. za pośrednictwem Usługodawcy w danym roku rozliczeniowym nie będą niższe niż określona kwota (kwota gwarantowana). Spółka natomiast zobowiązała się do wypłaty na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia prowizyjnego, stanowiącego określony procent od przychodów ze sprzedaży wygenerowanej za pośrednictwem Usługodawcy (wysokość prowizji jest uzależniona od wysokości wygenerowanych przychodów – im wyższe przychody, tym wyższa prowizja).

Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku usługi pośrednictwa w sprzedaży można zakwalifikować do kwalifikacji PKWiU z 2015 r. pod symbolem: 73.12.1 Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe (w różnych mediach).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług marketingowych” oraz „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług doradczych” (w przypadku trzech ostatnich – wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć „usług pośrednictwa”, „usług marketingowych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług doradczych”.

Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

„Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu podatkowego opisane we wniosku czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w realizowanej na rzecz Spółki Umowie pośrednictwa z podmiotem powiązanym. Jakkolwiek powyższa Umowa posiada również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia prowizyjnego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego wypłacanego na rzecz Usługodawcy za wykonanie usługi, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zadanego przez Wnioskodawcę pytania Nr 2, wskazać należy, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie oznaczone Nr 2, należy stwierdzić, że wydatkom na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe (w różnych mediach), choć są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Nie sposób bowiem stwierdzić, że koszty ww. usług są niezbędne w świadczeniu usług, które są przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Nabywane od Usługodawcy usługi niewątpliwie wspierają działalność Wnioskodawcy co nie oznacza jednak, że działalność ta bez wsparcia Usługodawcy nie jest możliwa. Wydatki na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe (w różnych mediach) nie stanowią zatem kosztów, które w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi, jako jeden z wydatków niezbędnych do świadczenia tej usługi.

Sam bowiem fakt, że przedsiębiorstwo kalkulując cenę zbywanego produktu, towaru czy usługi uwzględnia wszystkie ponoszone w procesie produkcji, nabycia czy świadczenia usługi koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku) nie oznacza, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru produktu czy też usługi.

Kosztom wskazanych we wniosku usług pomimo zatem, że bezspornie są związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy nie można przypisać bezpośredniego związku ze świadczeniem konkretnej usługi, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy nie są także przywołane w uzasadnieniu stanowiska własnego interpretacje indywidualne. Zostały one bowiem wydane w innych stanach faktycznych – dotyczą one opłat licencyjnych. Kosztów tych nie da się porównać do kosztów usług pośrednictwa będących przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek tego kosztu z usługami świadczonymi przez Spółkę należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.