Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.422.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym różnice kursowe od środków pieniężnych powstałe w wyniku uczestnictwa w umowie cash poolingu w związku z wyceną rachunków bankowych powiązanych z cash poolingiem ustalane metodą rachunkową, powstają na koniec każdego miesiąca w związku z dokonywana wyceną bankowych rachunków dla rozliczeń uczestnictwa w Umowie?
Słowa kluczowe: cash pooling; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 7 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową w ramach struktury cash pollingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową w ramach struktury cash pollingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca na podstawie zezwolenia (dalej: „Zezwolenie”), o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm.; dalej: „Ustawa strefowa”) prowadzi działalność produkcyjną w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Wnioskodawca osiąga zarówno dochody w ramach działalności strefowej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody podlegające opodatkowaniu.

Wnioskodawca wraz z innymi spółkami zależnymi ze swojej grupy kapitałowej zawarł z bankiem mającym siedzibę za granicą (np. we Francji) i/lub bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”) umowę o koncentrację gotówki (Cash Concentration Agreement; dalej: „Umowa Koncentracji Gotówki” lub „Umowa”), których rezultatem jest świadczenie przez Bank usługi cash poolingu.

Stronami Umowy Koncentracji Gotówki są spółki zależne, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: „Uczestnicy”), przy czym są to zarówno polscy rezydenci podatkowi, jak i podmioty mające status nierezydentów. W zawartej Umowie Wnioskodawca nie pełni roli Pool Leadera, tj. podmiotu, na którego rachunku ma miejsce konsolidacja środków. 

Umowa dotyczy zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, iż na ich podstawie Bank świadczy na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników tzw. usługę cash poolingu. Celem usługi świadczonej przez Bank jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu na podstawie Umowy Koncentracji Gotówki Wnioskodawca oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawarły (każda odrębnie lub na Pool Leader na podstawie uzyskanego pełnomocnictwa) z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: „Rachunek”). Rachunek służy do prowadzenia bieżących rozliczeń na zlecenie danego Uczestnika.

Na podstawie Umowy Koncentracji Gotówki, systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostały Rachunki, które są prowadzone w walucie obcej (np. EUR, SEK). Zgodnie z Umową Koncentracji Gotówki, z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu Bank pobiera od Uczestników (w tym Pool Leadera) określone opłaty miesięczne związane z usługami świadczonymi przez Bank na rzecz każdego z Uczestników cash poolingu.

Mechanizm cash poolingu w ramach Umowy Koncentracji Gotówki jest oparty o mechanizm subrogacji (wyjaśniony niżej) oraz o mechanizm określany jako „sweeping” czyli „zerowanie” sald polegający na przenoszeniu sald z kont bankowych w hierarchii od najniższego do najwyższego lub bezpośrednio między najniższym a najwyższym (przelewy automatyczne). Rachunki w ramach Umowy Koncentracji Gotówki mogą być podzielone na następujące kategorie:

*   rachunek podstawowy (zw. „Secondary Account”), który jest najniższy w hierarchii (dalej: „Rachunek Podstawowy”),
*   rachunek pośredni (zw. „Intermediate Account”), który znajduje się pomiędzy Rachunkiem podstawowym a Rachunkiem Pool Leadera (dalej: „Rachunek Pośredni”),
*   rachunek konsolidujący (zw. „Master Account”), który znajduje się na szczycie w hierarchii (dalej: „Rachunek Pool Leadera”).

W przypadku wystąpienia na Rachunku Podstawowym i/lub Rachunku Pośrednim salda dodatniego, „sweeping” polega na transferze środków na Rachunek Pool Leadera lub, w razie transferu między Rachunkami Pośrednimi, na odpowiedni Rachunek Pośredni. Jeśli zaś na Rachunku Podstawowym i/lub Rachunku Pośrednim występuje saldo ujemne, to „sweeping” polega na transferze środków z Rachunku Pool Leadera na Rachunek Podstawowy i/lub Rachunek Pośredni lub, w razie transferu między Rachunkami Pośrednimi, z odpowiedniego Rachunku Pośredniego. Transfery te są dokonywane periodycznie w terminach zgodnych z decyzją Spółki, tj. codziennie. Celem transferów jest uzyskanie na Rachunkach salda zerowego lub założonego salda docelowego uzgodnionego w Umowie Koncentracji Gotówki. Rachunek Pool Leadera będzie przez cały czas miał wystarczające pokrycie czy to poprzez dostępny kredyt w rachunku (zw. „overdraft”) lub inne ekwiwalentne rozwiązanie (np. finansowanie przyznane przez Bank) zapewniające możliwość wykonywania transferów określanych jako „sweeping”. Uczestnicy udzielili Pool Leaderowi pełnomocnictwa do dokonywania szeregu czynności administracyjnych umożliwiających wykonywanie Umowy takich jak np. możliwość otwierania i zamykania Rachunków poszczególnych Uczestników, dokonywanie zmian hierarchii Rachunków, zamawianie i rezygnacja z opcjonalnych dodatkowych usług bankowych.

W przypadku Umowy Koncentracji Gotówki struktura cash poolingu, tj. wyzerowywanie Rachunków lub ewentualnie pozostawienie na nich uzgodnionego salda docelowego jest oparta o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako konwersja długu, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej: „KC”).

Transfery sald z Rachunków i na Rachunki Uczestników dokonywane są periodycznie, tj. codziennie. W związku z czym, odpowiednio Pool Leader dokonuje spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników cash poolingu z tytułu ich zadłużenia na Rachunkach lub Uczestnicy spłacają długi Pool Leadera wobec Banku z tytułu wykorzystania przez Pool Leadera środków na Rachunku Pool Leadera (tj. przyznanego przez Bank kredytu w rachunku bieżącym lub innego rodzaju finansowania). W ten sposób następuje konwersja długu, tj. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu, za zgodą spłacanego dłużnika (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC). Subrogacja jest dokonywana na linii Pool Leader - Uczestnik (Uczestnik - Pool Leader) lub na linii Uczestnik - Uczestnik, tzn. Pool Leader wstępuje w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika (albo odpowiednio: Uczestnik wstępuje w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Pool Leadera). Ewentualnie inny Uczestnik może wstąpić w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika. W wyniku wskazanych czynności, odpowiednio Pool Leader, jak i pozostali Uczestnicy nabywać będą roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat. Należy też wskazać, iż konwersja długu następuje na podstawie zgody wyrażonej przez dłużnika odrębnie od Umowy Koncentracji Gotówki a technicznie transfer jest dokonywany przez Bank, który działa w imieniu Uczestników jako ich przedstawiciel.

W wyniku dokonania konwersji długu, na początku każdego następnego dnia roboczego, po przeprowadzeniu sweepingu (transferu sald) saldo na każdym Rachunku wynosi zero.

W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej), w szczególności w związku z uczestnictwem w Umowie, Wnioskodawca dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz w walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych. Różnice kursowe są ustalane zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), czyli na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.; dalej: „Ustawa rachunkowa”), tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową (bilansową).

Dla cash poolingu oprócz trzech rachunków bieżących (Rachunki Podstawowe), są prowadzone trzy rachunki pomocnicze (Rachunki Pośrednie). Różnice kursowe wyliczane są zgodnie z Ustawą rachunkową. Płatności zobowiązań odbywają się z rachunku EUR zlokalizowanego w Polsce, natomiast należności wpływają na Rachunki bieżące w Polsce, Niemczech i Francji. Spółka księguje wszystkie transakcje po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji.

Następnie na koniec dnia Bank zeruje każdy z rachunków pomocniczych. Zerowanie salda przez Bank na rachunki pomocnicze księgowane jest przez Wnioskodawcę codziennie po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego transakcję. Na koniec miesiąca dokonywane są wyceny Rachunków bankowych zarówno bieżących jak i rachunków pomocniczych dla rozliczeń cash poolingu po kursie z ostatniego dnia miesiąca.

W wyniku dokonywanej przez Spółkę wyceny rachunków bankowych powstają różnice kursowe od środków pieniężnych zarówno na rachunkach bieżących (Rachunkach Podstawowych), jak i rachunkach pomocniczych (Rachunkach Pośrednich). Różnice kursowe od środków pieniężnych powstałe w wyniku wyceny zarówno rachunków bieżących jak i rachunków pomocniczych Spółka zalicza do przychodów lub kosztów z działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym różnice kursowe od środków pieniężnych powstałe w wyniku uczestnictwa w umowie cash poolingu w związku z wyceną rachunków bankowych powiązanych z cash poolingiem ustalane metodą rachunkową, powstają na koniec każdego miesiąca w związku z dokonywana wyceną bankowych rachunków dla rozliczeń uczestnictwa w Umowie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do ustalania różnic kursowych Wnioskodawca stosuje przepisy Ustawy rachunkowej. Metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych, wynikająca z art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zrealizowanych oraz niezrealizowanych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym, stosując metodę bilansową Spółka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, różnice kursowe dotyczące transferów dokonywanych w ramach struktury cash poolingu będą ustalane przez Wnioskodawcę wyłącznie w oparciu o zasady wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości. Przepis art. 15a ustawy o CIT nie będzie miał zatem w sprawie zastosowania.

Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, z racji wybrania przez Wnioskodawcę metody rachunkowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do zaliczania ujętych w księgach rachunkowych różnic kursowych z tytułu transakcji walutowych i wynikające z wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe ustalane metodą rachunkową powstają na koniec każdego miesiąca w związku z transferami sald jakie mają miejsce na koniec każdego dnia z Rachunków Spółki prowadzonych w ramach umowy cash poolingu. Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że różnice kursowe z tytułu uczestnictwa w umowie cash poolingu powstają w momencie wyceny Rachunków na ostatni dzień miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ustala różnice kursowe powstałe w wyniku rozliczeń w ramach struktury cash poolingu zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2, tj. na podstawie przepisów o rachunkowości, czyli tzw. metodą rachunkową (bilansową).

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Co istotne, w przypadku wyboru metody, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody (art. 9b ust. 3 ustawy o CIT). Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, podatnik, który zgodnie z zasadami rachunkowości ujął w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych może zaliczyć je odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przepis art. 15a ustawy o CIT, który dotyczy podatkowej metody ustalania różnic kursowych, nie ma w takim przypadku zastosowania.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o CIT. Jako że ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy o CIT. Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie w kosztach i przychodach podatkowych – stosownie do prowadzonej w Spółce ewidencji księgowej - ustalonych rachunkowo i wykazanych w wyniku różnic kursowych, bowiem skutki podatkowe bilansowych różnic kursowych zależą od ich traktowania rachunkowego. W przypadku, gdy dana wycena prowadzi do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, powstałe różnice kursowe należy rozpoznać w rachunku podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy dana wycena w świetle przepisów o rachunkowości nie generuje różnic kursowych, tak dokonanej wyceny nie należy rozpoznawać podatkowo jako różnicy kursowej.

W konsekwencji, w przypadku stosowania przez podatnika metody rachunkowej ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, poszczególne pozycje ksiąg rachunkowych badanych przez uprawniony do tego podmiot, stanowić winny podstawę ustalenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym różnice kursowe od środków pieniężnych powstałe w wyniku uczestnictwa w umowie cash poolingu w związku z wyceną rachunków bankowych powiązanych z cash poolingiem, ustalane metodą rachunkową, powstają na koniec każdego miesiąca, jest zatem prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.