Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.138.2023.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-11
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utraconej kaucji poniesionej przez Wnioskodawcę tytułem przystąpienia do aukcji.
Słowa kluczowe: aukcja; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); kaucja; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utraconej kaucji poniesionej przez Wnioskodawcę tytułem przystąpienia do aukcji.

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy energetycznej („Grupa”). Wnioskodawca jest spółką celową dedykowaną do rozwijania infrastruktury wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i do utrzymania tej infrastruktury w fazie produkcyjnej. W chwili obecnej, Spółka jest operatorem farmy fotowoltaicznej w fazie produkcyjnej.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w 2019 r. Wnioskodawca przystąpił do aukcji organizowanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki („Aukcja OZE”).

System aukcyjny jest instytucją prawa wprowadzoną przez ustawę z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1378, „Ustawa o OZE”).

Źródłem systemu aukcyjnego są przepisy unijne, które dopuszczają możliwość wspierania przez państwo członkowskie lokalnych wytwórców energii odnawialnej między innymi poprzez system aukcyjny. W aukcji mogą brać udział wytwórcy energii, którzy spełniają warunki do składania ofert w ramach systemu aukcyjnego. Oferta złożona przez wytwórcę stanowi zobowiązanie do sprzedaży określonej ilości energii elektrycznej w określonym czasie.

W wyniku aukcji wyłaniani są przedsiębiorcy, którzy zaoferowali najkorzystniejszą cenę sprzedaży energii z odnawialnych źródeł. Zwycięzca aukcji otrzymuje wsparcie w postaci gwarantowanej na okres 15 lat dopłaty do ceny sprzedaży energii, podlegającej waloryzacji o wskaźnik inflacji, mającej na celu pokrycie ujemnego salda związanego ze sprzedażą na rynku energii ze źródeł odnawialnych po cenie niższej niż określona w zwycięskiej ofercie.

Jednym z warunków przystąpienia do aukcji jest uiszczenie kaucji obliczonej według wzoru:

60 PLN x 1kW zainstalowanej mocy energii instalacji OZE

Wpłacona przez uczestnika aukcji kaucja nie zostaje zwrócona (tj. podlega przepadkowi na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki) w sytuacji, gdy uczestnik aukcji nie wywiąże się ze zobowiązania do sprzedaży energii wytworzonej w ramach odnawialnego źródła energii w terminie określonym w Ustawie o OZE.

Opłata poniesiona przez Wnioskodawcę tytułem przystąpienia do aukcji wyniosła 1.796.280 PLN („Kaucja”).

Wnioskodawca wygrał Aukcję, wobec czego pierwotnie do dnia 1 czerwca 2021 r. miał przystąpić do systemu aukcyjnego. Termin ten uległ wydłużeniu do 5 grudnia 2022 r., z uwagi na przedłużający się proces budowy farmy solarnej, spowodowany trudnościami związanymi z trwającą w tym okresie pandemią SARS-CoV-2.

Od momentu wygrania Aukcji, tj. od 2019 r. sytuacja na rynku energii uległa gwałtownym zmianom. Na przestrzeni ostatnich kilku lat poziom kontraktowanych cen zaczął spadać, a wskutek m.in. kryzysu energetycznego spowodowanego wojną w Ukrainie, notowania cen energii na Towarowej Giełdzie Energii osiągnęły bardzo wysoki, niespotykany dotąd pułap. Ceny (uwzględniające dopłaty) proponowane w ramach systemu aukcyjnego w 2019 r. odpowiadały ówczesnym warunkom rynkowym. Niemniej, obecnie ceny sprzedaży energii w ramach systemu aukcyjnego znacząco odbiegają od cen rynkowych.

Przy tak ukształtowanych warunkach rynkowych pozostanie w systemie aukcyjnym jest równoznaczne ze spadkiem przychodów.

Również okoliczności związane z pandemią SARS-CoV-2 począwszy od pierwszego kwartału 2020 r. do dzisiaj nie pozostają bez wpływu na rzeczywistość przedsiębiorców rozwijających swoją działalność. Sytuacja rynkowa wpłynęła niekorzystnie również na aspekt kosztów ponoszonych przez inwestorów. Wskutek znacznego wzrostu cen surowców i usług, wytwórcy energii ponoszą dużo wyższe (względem cen z 2019 r.) koszty inwestycyjne związane z budową instalacji OZE.

Tak daleko idące zmiany otoczenia rynkowego, w szczególności bardzo wysoki poziom cen energii na Towarowej Giełdzie Energii oraz znaczący wzrost kosztów budowy instalacji energetycznych spowodowały, że z perspektywy wytwórców energii z odnawialnych źródeł system aukcyjny przestał zapewniać rozwiązania wystarczające dla osiągnięcia pozytywnej rentowności projektów OZE.

Z uwagi na ryzyko związane z ww. warunkami cenowymi, mogące skutkować nierentownością działań produkcyjnych Spółki i poniesieniem ewentualnych strat wskutek braku odpowiednich środków uzyskiwanych ze sprzedaży energii, które pozwalałaby na rozwój dalszej działalności, mimo wygranej aukcji Wnioskodawca nie zdecydował się przystąpić do systemu aukcyjnego i nie złożył wymaganego oświadczenia o produkcji wolumenów wskazanych w ofercie.

Spółka podjęła natomiast decyzję o współpracy z zewnętrznymi inwestorami poza systemem aukcyjnym, na podstawie krótkoterminowych umów na sprzedaż energii elektrycznej umowy typu cPPA (ang. Corporate Power Purchase Agreement; „cPPA”), które na moment składania niniejszego wniosku obowiązują do końca 2023 r.

Kontrakt typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem będącym formą umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez producenta energii z odnawialnych źródeł i przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności. Celem tego typu kontraktu jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które dany podmiot będzie płacić w przyszłości. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat).

Jednocześnie, Spółka podejmuje działania zmierzające do zawarcia (tj. prawdopodobnie począwszy od 2024 r.) kolejnej umowy cPPA w formie kontraktu fizycznego, tzw. fizycznego PPA („Fizyczny cPPA”).

Mając na względzie panujące warunki rynkowe, po przeprowadzeniu stosownych analiz biznesowych i ekonomicznych Spółka przewiduje, że przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży energii w ramach cPPA mogą nawet kilkukrotnie przewyższyć przychody możliwe do uzyskania w ramach systemu aukcyjnego.

Należy zatem podkreślić, że w konsekwencji rezygnacji Wnioskodawcy o przystąpieniu do systemu aukcyjnego, Wnioskodawca jest w stanie generować na tym samym wolumenie sprzedanej energii dużo wyższe przychody, ponosząc jednocześnie dużo niższe ryzyko rynkowe. Rezygnacja z systemu aukcyjnego miała zatem bezpośredni wpływ na zapewnienie rentowności Spółki poprzez zabezpieczenie jej przychodów.

**Pytanie**

Czy Kaucja poniesiona przez Wnioskodawcę tytułem przystąpienia do Aukcji stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., „ustawa o CIT”) w momencie, w którym stała się bezzwrotna?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Kaucja poniesiona przez Spółkę tytułem przystąpienia do Aukcji stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie, w którym stała się bezzwrotna.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz utrwaloną praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

‒ wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ wydatek ten został należycie udokumentowany,

‒ wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów została ustawowo ograniczona).

Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej ocenie co do ich kwalifikacji podatkowej jako kosztów uzyskania przychodów lub wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Spółka wskazuje, iż Kaucja została poniesiona przez Wnioskodawcę z własnych środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczuplił majątek Spółki).

Jednocześnie, w przypadku nieprzystąpienia do systemu aukcyjnego Kaucja ulega przepadkowi na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i nie podlega zwrotowi Spółce w jakikolwiek sposób. Tym samym, Kaucja ma dla Spółki charakter definitywny (tj. w momencie rezygnacji przez Wnioskodawcę z przystąpienia do systemu aukcyjnego, Kaucja stała się wydatkiem o charakterze definitywnym i bezzwrotnym).

Wydatek poniesiony tytułem Kaucji był bezspornie związany z działalnością Spółki. Spółka jako podmiot celowo dedykowany do rozwijania i obsługi inwestycji z zakresu infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, po zakończeniu fazy budowy i przyjęciu infrastruktury wytwórczej do używania uzyskuje przychody ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej. Aby zabezpieczyć źródło przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, Spółka podjęła decyzję o przystąpieniu do Aukcji w 2019 r. Udział w systemie aukcyjnym zapewnia bowiem odbiór wytworzonej energii elektrycznej oraz zabezpiecza stałą cenę dla sprzedawanej energii elektrycznej.

Zatem przystąpienie do Aukcji w 2019 r. miało pozwolić Spółce na wykonywanie jej podstawowej działalności (w ramach systemu aukcyjnego) i zabezpieczenie stałego i stabilnego źródła przychodów. Równocześnie, przystąpienie do Aukcji uzależnione jest od wniesienia Kaucji do Prezesa URE - brak wypełnienia tego warunku, uniemożliwiłby Spółce udział w systemie.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, poniesienie wydatku tytułem Kaucji miało bezpośredni związek z działalnością Spółki - umożliwiając jej uczestnictwo w Aukcji i zabezpieczając tym samym źródło dochodu z tego tytułu.

Zgodnie z poglądem przyjętym w doktrynie oraz na gruncie przepisów ustawy o CIT należy rozumieć, że koszty uzyskania przychodów to wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Rozpatrując katalog z powyższego przepisu, szczególną uwagę należałoby zwrócić na wydatki opisane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, katalog kar umownych i odszkodowań określonych w powyższym przepisie jest katalogiem zamkniętym. W konsekwencji, w myśl ustawodawcy jedynie wymienione w ww. przepisie konkretne rodzaje kar i odszkodowań nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, nie można uznać Kaucji za karę umowną, z uwagi na fakt, że jest to jedynie wpłata umożliwiająca udział w Aukcji. Niemniej przepadek Kaucji jest pewnego rodzaju okolicznością penalizującą, co z kolei sprawia, iż Kaucja wykazuje podobieństwa do cech kar umownych, stąd, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zastosowanie per analogiam przykładów z praktyki orzeczniczej dotyczących podatkowego rozpoznania różnorodnych kar umownych.

Dokonując oceny danego wydatku pod kątem racjonalności jego poniesienia, należy badać całokształt postępowania podmiotu, uwzględniając również zmiany otoczenia gospodarczego i także pod tym kątem oceniać zasadność podjętych działań.

Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, m.in. zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12, gdzie NSA doszedł do wniosku, że: „W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika (\`(...)\`) Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3813/18, zgodnie z którym: „Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata Kaucji tytułem przystąpienia do Aukcji, a następnie podjęcie decyzji o nieprzystąpieniu do systemu aukcyjnego mimo przepadku Kaucji, stanowiło przejaw racjonalnego działania Wnioskodawcy, które było dostosowane do realiów panujących w obrocie gospodarczym. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - w chwili przystępowania do Aukcji, sprzedaż energii w ramach systemu aukcyjnego i gwarantowane kwoty wsparcia oferowane dla uczestników systemu aukcyjnego odpowiadały ówczesnym warunkom rynkowym, co na tamten moment było dla Wnioskodawcy korzystne z ekonomicznego punktu widzenia. Jednocześnie, wpłacenie Kaucji było niezbędnym warunkiem formalnym przystąpienia do Aukcji.

Na moment przystąpienia do Aukcji, Wnioskodawca nie miał możliwości przewidzenia, iż sytuacja na rynku energii ulegnie tak drastycznym zmianom - notowania cen energii na Towarowej Giełdzie Energii z czasem osiągnęły bardzo wysoki pułap (co zostało spowodowane m.in. kryzysem energetycznym wywołanym wojną w Ukrainie), natomiast ceny (biorąc również pod uwagę poziom dopłat do ceny sprzedaży energii) proponowane w ramach systemu aukcyjnego nie uległy już tak dynamicznym zmianom i w konsekwencji zaczęły znacząco odbiegać od cen rynkowych.

Także znaczny wzrost cen surowców i usług odnotowany na przestrzeni ostatnich kilku lat (m.in. spowodowany w dużej mierze pandemią SARS-CoV-2) sprawił, że wytwórcy energii zaczęli ponosić dużo wyższe koszty inwestycyjne związane z budową instalacji OZE.

W związku z tym, przystąpienie do systemu aukcyjnego stało się niecelowe i niekorzystne dla Spółki. Gdyby Wnioskodawca nie zdecydował się na rezygnację z przystąpienia do systemu aukcyjnego, istnieje istotne ryzyko, że generowałby znacząco niższe przychody z prowadzonej działalności, co w skrajnym przypadku mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której prowadzona przez Wnioskodawcę działalność mogłaby stać się nierentowna. Rezygnacja z systemu aukcyjnego i poniesienie kosztu Kaucji przez Wnioskodawcę było zatem działaniem uzasadnionym biznesowo, ponieważ poziom przychodów jakie Wnioskodawca ma możliwość uzyskać w wyniku zawarcia umów cPPA / Fizycznego cPPA w porównaniu do przychodów osiąganych w momencie pozostania w systemie aukcyjnym będą wyższe, nawet uwzględniając ich pomniejszenie o wysokość wpłaconej Kaucji.

Na kwestię zabezpieczenia wysokości generowanych przychodów zwrócono uwagę w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2022 r., sygn. 0111- KDWB.4010.82.2022.1.AW, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zapłata Kar Umownych została poniesiona w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodu. Gdyby nie niższe koszty prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, mogłoby się zdarzyć, że Wnioskodawca nie miałby środków na kolejne nabycia drewna, a tym samym musiałby ograniczyć skalę produkcji. Powyższe mogłoby w rezultacie prowadzić do sytuacji, gdzie Wnioskodawca generowałby niższe przychody z prowadzonej działalności. Odebranie drewna od Nadleśnictw i zapłata umówionej ceny mogłyby wiązać się także ze wzrostem cen towarów oferowanych przez Wnioskodawcę, a w efekcie ze spadkiem konkurencyjności Wnioskodawcy na rynku, co mogłoby prowadzić do zmniejszenia liczby zamówienia a tym samym ograniczenia przychodów podatkowych Wnioskodawcy”.

Choć przywołana interpretacja dotyczyła kwestii zapłaty kar umownych, to jednak w ocenie Wnioskodawcy analogiczne podejście powinno mieć zastosowanie do sytuacji przedstawionej w niniejszym stanie faktycznym w kontekście Kaucji.

Na konieczność adekwatnych reakcji wobec realiów gospodarczych zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r, sygn. II FPS 2/12, zgodnie z którą: „Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) powodować ich rewizję w nowych warunkach miejsca i czasu (\`(...)\`) Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p.”.

Wnioskodawca stanął zatem przed koniecznością weryfikacji uprzednio podjętych decyzji oraz dostosowania swoich działań do nowych realiów gospodarczych. Jednocześnie, Wnioskodawca zyskał możliwość podjęcia współpracy z zewnętrznymi inwestorami poza systemem aukcyjnym, na podstawie krótkoterminowych umów cPPA, a docelowo planuje zawarcie Fizycznego cPPA na warunkach umożliwiających poprawę rentowności biznesu Wnioskodawcy w porównaniu do pozostania w systemie aukcyjnym. Takie uwarunkowania, z punktu widzenia rentowności i kontynuacji działalności gospodarczej, zmusiły Wnioskodawcę do podjęcia wskazanych wyżej racjonalnych działań, opartych na dokonanych uprzednio stosownych analizach biznesowych i ekonomicznych.

W konsekwencji, decyzję Spółki o rezygnacji z przystąpienia do systemu aukcyjnego należy uznać za uzasadnioną z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez racjonalnego przedsiębiorcę, dążącego do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródeł uzyskania. Dlatego też, w ocenie Spółki decyzja o rezygnacji z przystąpienia do systemu aukcyjnego nie powinna przekreślać możliwości uznania Kaucji za koszt podatkowy, a wręcz - w obliczu gwałtownych zmian otoczenia gospodarczego i biznesowego - uzasadnia uznanie Kaucji za koszt podatkowy.

Spółka zwraca również uwagę, że wydatek związany z zapłatą Kaucji spełnia warunek należytego udokumentowania, ponieważ Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniem wniesienia Kaucji. Ponadto, Kaucja nie stanowi wydatku znajdującego się w katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony tytułem Kaucji będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie, w którym stał się on bezzwrotny.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

‒ przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

‒ potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Jak już wskazano powyżej, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka należy do międzynarodowej grupy energetycznej. W chwili obecnej, Spółka jest operatorem farmy fotowoltaicznej w fazie produkcyjnej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w 2019 r. Państwa Spółka przystąpiła do aukcji organizowanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W celu przystąpienia do aukcji ponieśli Państwo opłatę-kaucję.

Źródłem systemu aukcyjnego są przepisy unijne, które dopuszczają możliwość wspierania przez państwo członkowskie lokalnych wytwórców energii odnawialnej między innymi poprzez system aukcyjny. W aukcji mogą brać udział wytwórcy energii, którzy spełniają warunki do składania ofert w ramach systemu aukcyjnego. Oferta złożona przez wytwórcę stanowi zobowiązanie do sprzedaży określonej ilości energii elektrycznej w określonym czasie.

Państwa Spółka wygrała aukcję, wobec czego pierwotnie do dnia 1 czerwca 2021 r. miała przystąpić do systemu aukcyjnego. Termin ten uległ wydłużeniu do 5 grudnia 2022 r., z uwagi na przedłużający się proces budowy farmy solarnej, spowodowany trudnościami związanymi z trwającą w tym okresie pandemią SARS-CoV-2. Od momentu wygrania Aukcji, tj. od 2019 r. sytuacja na rynku energii uległa gwałtownym zmianom.

Z uwagi na ryzyko związane z ww. warunkami cenowymi, tj. SARS-CoV-2 mogącymi skutkować nierentownością działań produkcyjnych Spółki i poniesieniem ewentualnych strat wskutek braku odpowiednich środków uzyskiwanych ze sprzedaży energii, które pozwalałaby na rozwój dalszej działalności, mimo wygranej aukcji nie zdecydowali się Państwo się przystąpić do systemu aukcyjnego i nie złożyli wymaganego oświadczenia o produkcji wolumenów wskazanych w ofercie. W związku z tym, zabezpieczenie wniesione w drodze kaucji nie zostało Państwu zwrócone.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia poniesionego wydatku na zabezpieczenie wniesione w drodze kaucji do kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie, to przesłanki o charakterze ogólnym zakreślone w art. 15 ust. 1 updop mają podstawowe znaczenie dla oceny Państwa stanowiska. Wśród przesłanek konstruujących ustawowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop wymienić należy:

a) poniesienie kosztu przez podatnika,

b) definitywny (rzeczywisty) charakter poniesionego kosztu,

c) związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) cel poniesienia kosztu, którym jest; uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła,

e) właściwe udokumentowanie.

Co jednak istotne, w rozpoznawanej sprawie nie budzi zastrzeżeń organu interpretacyjnego wypełnienie przesłanek wskazanych w pkt a)-c) oraz w pkt e). To, co stoi natomiast na przeszkodzie do przyjęcia, iż wydatki poniesione na zabezpieczenie wniesione w drodze kaucji stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu jest brak wypełnienia przesłanki związanej z celowością wydatku, nakierowaniem go na osiągnięcie, zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodu. Należy mieć bowiem na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy.

Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Brak staranności w prowadzeniu własnych spraw nie może aktualizować prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać ryzyka gospodarczego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W konsekwencji „kosztowy” charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika, braku należytej staranności, czy też braku nadzoru. Wszystkie bowiem rodzaje winy, w przypadku, gdy można je przypisać postępowaniu podatnika, prowadzą do konstatacji, iż wydatek tak poniesiony ma charakter działań negatywnych. Poniesienie wydatku będącego rezultatem nienależytego postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania stanowiące konsekwencję negatywnego działania, którego źródło znajduje się w postępowaniu podatnika.

W niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją. Mimo wygranej aukcji nie zdecydowali się Państwo się przystąpić do systemu aukcyjnego i nie złożyli wymaganego oświadczenia o produkcji wolumenów wskazanych w ofercie. W związku z tym w wyniku niewywiązania się z umowy, zabezpieczenie wniesione w drodze kaucji nie zostało Państwu zwrócone. W konsekwencji Państwa postępowanie czyli minimalizowanie ryzyka poniesienia strat związanych z ewentualnym udziałem w systemie aukcyjnym nie może być utożsamiane z zabezpieczeniem źródła przychodu.

Tutejszy organ podatkowy ma świadomość, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą podejmuje wielokrotnie decyzje, lecz skutki niektórych decyzji, nie mogą być przenoszone na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Spółka jako podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a utracona kaucja w celu przystąpienia do aukcji OZE, stanowi konsekwencję tego ryzyka i nie może być przerzucana na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Wszystkie okoliczności podane we wniosku, które „usprawiedliwiają” poniesienie wydatku, jak niekorzystne warunki cenowe mogące skutkować nierentownością działań produkcyjnych Spółki i poniesieniem ewentualnych strat wskutek braku odpowiednich środków uzyskiwanych ze sprzedaży energii, które pozwalałaby na rozwój dalszej działalności stanowią jedynie konsekwencję nienależytego postępowania Spółki. Celem wydatku, zgodnie z art. 15 updop nie jest bowiem minimalizacja negatywnych skutków, których źródłem jest działanie podatnika. Celowość wydatku polega na podejmowaniu działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Pod hipotezę normy z art. 15 ust. 1 updop nie podlegają zaś takie wydatki, które zmniejszają przychód podatkowy. Działanie podatnika, które spowodowało utratę kaucji (zmniejszenia przychodu), jest jednoznacznym przykładem postępowania nakierowanego na zmniejszenie przychodu podatkowego.

Poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka prowadząc działalność gospodarczą podejmuje ryzyko związane z podejmowaniem decyzji, jednakże skutki tych decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania dochodu.

Odnosząc tak przedstawiony stan faktyczny do powołanych wcześniej norm prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione na zabezpieczenie wniesione w drodze kaucji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż nie spełniają ustawowych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wprawdzie to Państwo decydują o tym, jaki wydatek jest celowy z punktu widzenia prowadzonej przez Państwo działalności gospodarczej, ale to nie pozbawia w toku postępowania interpretacyjnego prawa do oceny, czy na gruncie podatkowym wydatek ten wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przy interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu tej ustawy.

Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków, o których mowa we wniosku a poniesionych przez Państwa sprzeczne jest z analizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy. Nie ulega wątpliwości, że ratio legis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.

Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2320/14:

Podatnik nie może sobie rekompensować poniesienia kosztów, stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego, za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa, przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Zatem nie mogą Państwo oczekiwać, że ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z podejmowanymi decyzjami w ramach działalności gospodarczej, ciężar tych decyzji spoczywał będzie na Skarbie Państwa.

Przerzucanie na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji, gdy przeciwko temu świadczą przepisy podatkowe jest w ocenie tut. organu nieuprawnione. (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2022 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3063/19:

Poniesienie kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, kwota wpłacona tytułem kaucji, która w związku z wygraną aukcją i rezygnacją z systemu aukcyjnego nie została Państwu zwrócona, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W konsekwencji Państwa stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za **nieprawidłowe.**

Mając jednocześnie na uwadze, że oczekują Państwo oceny stanowiska w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na kaucję do kosztów uzyskania przychodów, rozpatrywanie wniosku w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodu należało uznać za bezprzedmiotowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).