Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-212/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-02
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego konstrukcja umowy leasingu zawierająca postanowienia przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, pozwala na zakwalifikowanie w/w umowy jako podatkowej umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy CIT?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; prawa-prawa majątkowe; umowa-umowa leasingu; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.03.2012 r. (data wpływu 02.04.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zakwalifikowania umowy jako podatkowej umowy leasingu finansowego

*   gdy przedmiotem umowy są środki trwałe określone w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 1 ustawy - **jest prawidłowe,**
*   gdy przedmiotem są inwestycje w obcych środkach trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.04.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność leasingową. W związku z dynamicznym rozwojem oraz aby spełnić oczekiwania klientów (dalej: Klienci) Wnioskodawca zamierza poszerzyć katalog oferowanych usług. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa zawieranie umów leasingu finansowego, których przedmiotem będą podlegające amortyzacji i określone w art. 16a ustawy CIT środki trwałe (w szczególności komputery, serwery, meble, elementy wyposażenia placówek/oddziałów Klientów, w tym też stanowiące inwestycje w obcych budynkach i lokalach etc), jak również określone w art. l6b ustawy CIT wartości niematerialne i prawne (w szczególności: licencje na oprogramowanie komputerowe, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe). Warunki przedmiotowych umów leasingu zostałyby ukształtowane w następujący sposób:

*   Umowa leasingu będzie zawarta na czas oznaczony,
*   W trakcie trwania umowy Klienci będą uiszczali raty leasingowe, zawierające w sobie zarówno część kapitałową jak i część odsetkową,
*   Po zakończeniu umowy Klient będzie miał prawo (lub obowiązek) wykupu przedmiotu leasingu za określoną w umowie cenę wykupu,
*   Suma opłat ustalonych w umowie leasingu (obejmująca również cenę wykupu) pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu,
*   W podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający (Klient). Harmonogram spłat rat leasingowych zostanie uzgodniony w ten sposób, że cena wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu będzie znaczna w stosunku do sumy rat leasingowych spłaconych przez Klienta w podstawowym okresie umowy leasingu. W konsekwencji, cena wykupu może stanowić np. 80%-90% sumy wszystkich opłat leasingowych czyli znakomitą większość wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w szczególności dopuszczalności tak ustalonego harmonogramu spłat rat leasingowych w świetle wymagań określonych w art. 17f ust. 1 ustawy CIT (umowa leasingu finansowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego konstrukcja umowy leasingu zawierająca postanowienia przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, pozwala na zakwalifikowanie w/w umowy jako podatkowej umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy CIT?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego umowa leasingu stanowi podatkową umowę leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy CIT (tzw. umowę leasingu finansowego). W konsekwencji, z perspektywy Wnioskodawcy jako finansującego przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wyłącznie część odsetkowa rat leasingowych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy CIT, przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, tzw. finansujący, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Warunki umowy, kwalifikujące ją jako umowę leasingu finansowego, zostały uregulowane w art. 17f ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, umowa zawarta z osobą inną niż osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, powinna spełniać następujące warunki:

1.  Umowa leasingu powinna zostać zawarta na czas oznaczony.
2.  Suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
3.  Umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Należy również wskazać, iż jedynym przepisem odnoszącym się do wysokości opłat leasingowych jest art. 17g ustawy CIT zgodnie z którym, w przypadku przeniesienia przez finansującego na korzystającego własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy CIT, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu pomniejszone o spłatę wartości początkowej, tj. pomniejszone o faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g w podstawowym okresie umowy leasingu. Natomiast przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, umowa będąca przedmiotem pytania w niniejszym wniosku, zostanie zawarta na czas oznaczony. Jednocześnie, suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, w której zostanie uwzględniona cena, po której Klient, jako korzystający, będzie miał prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy (cena wykupu), będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, a zatem zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 17f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17j ust. 1 ustawy CIT. Należy również wskazać, że cena sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu finansowego ustalona w umowie między Wnioskodawcą a Klientem, może znacznie odbiegać od wartości rynkowej, co nie stoi w sprzeczności z art. 14 ustawy CIT, ze względu na brzmienie art. 17g ust. 1 pkt l in fine ustawy CIT, który umożliwia ustalenie nierynkowej ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa umowa, zgodnie z którą cena wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy będzie znacząco przewyższać sumę rat leasingowych spłaconych przez Wnioskodawcę w podstawowym okresie umowy leasingu będzie spełniać wszystkie wymogi stawiane dla tzw. umowy leasingu finansowego, uregulowanej w art. 17f ustawy CIT. Przepisy ustawy CIT nie regulują bowiem wysokości poszczególnych rat leasingowych ustalonych przez strony umowy leasingu, a zatem mogą one być kształtowane przez strony umowy leasingu w sposób dowolny, o ile spełniają wymogi określone w art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy CIT dotyczące sumy opłat.

Tym samym, należałoby uznać, iż opisana w stanie faktycznym umowa leasingu, w której cena wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy będzie znacząco przewyższać sumę rat leasingowych spłaconych przez Klienta w podstawowym okresie umowy leasingu, stanowi podatkową umowę leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy CIT.

W konsekwencji, z perspektywy Wnioskodawcy jako finansującego przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wyłącznie część odsetkowa rat leasingowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, gdy przedmiotem umowy są środki trwałe określone w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 1 ustawy uznaje się za prawidłowe; gdy przedmiotem są inwestycje w obcych środkach trwałych za nieprawidłowe.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu, której definicję określa art. 17a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, dalej: updop) decydują następujące jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

*   Przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz grunty,
*   Świadczenie polega na tym, że jedna ze stron, zwana finansującym oddaje drugiej zwanej korzystającym przedmiot leasingu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków.

Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu , ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego ( art. 17b ustawy) lub podatkowej umowy leasingu finansowego ( art. 17f ustawy).

Warunkiem uznania umowy jako podatkowej umowy leasingu finansowego jest spełnienie trzech podstawowych warunków, jakie nakłada art. 17f ust. 1 updop; wymogi te są następujące:

*   umowa została zawarta na czas oznaczony,
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
*   umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osoba wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej

Z powyższego wynika, że jedną z istotnych cech umowy leasingu finansowego jest wymóg, aby suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przy czym wartość tę określa się zgodnie z art. 16g updop.

Podstawowymi opłatami, które wchodzą w skład sumy opłat są opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu leasingu. Jeżeli zaś w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy , cenę tę uwzględnia się w sumie opłat ( art. 17j ust. 1 updop).

W zakresie proporcji kształtowania się powyższych dwóch rodzajów opłat: rat leasingowych i ceny wykupu, ustawodawca nie określa ich wysokości, pozostawiając to woli stron umowy. Zarówno raty leasingowe wynikające z umowy leasingu finansowego, aby mogły być rozliczane w kosztach podatkowych w dacie poniesienia, mogą być kształtowane w zmiennej, dowolnej wysokości, co nie stoi w sprzeczności z zapisami art. 17f updop, jak również określona w umowie cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu, może być dowolnie kształtowana przez strony.

Jeżeli przedmiotem umowy leasingu finansowego będą środki trwałe wymienione w art. 16a updop za wyjątkiem inwestycji w obcych środkach trwałych oraz wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 16b updop, Wnioskodawca jako finansujący osiąga przychody w wysokości odsetkowej części rat leasingowych. Jednocześnie, jeżeli w umowie leasingu została określona cena wykupu, po której Klient Wnioskodawcy jako korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, nawet w sytuacji, gdy cena ta stanowi 80-90% sumy wszystkich opłat.

Powyższe stwierdzenia uznające za prawidłowe stanowisko Spółki nie odnoszą się do umowy mającej za przedmiot inwestycje w obcych środkach trwałych. Oddanie przez Spółkę jako finansującego inwestycji w obcych środkach trwałych do używania przez Klienta nie może być zakwalifikowane jako podatkowa umowa leasingu finansowego. „Inwestycja w obcym środku trwałym”, wyodrębniona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16a ust. 2 pkt 1, jest fikcją prawną, stworzoną przez ustawodawcę dla tych podatników, którzy ponoszą znaczne nakłady finansowe na składniki majątkowe, które nie są ich własnością, mimo że są używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiących jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (Ożóg I. Inwestycje w obcych środkach trwałych, P. Pod. 1997, nr 7, str. 1).

Ustawodawca podatkowy umożliwił podatnikom, którzy ponoszą wydatki na obce środki trwałe, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sumy tych wydatków (nakładów), niezależnie od przewidywanego okresu używania i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nakłady podatnika ustawodawca nazywa środkami trwałymi. W tym miejscu należy podkreślić, że mimo nazwania nakładów środkami trwałymi, de facto środkiem trwałym nie staje się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki. Nie jest to środek trwały sensu stricte, wymieniony przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1, lecz jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.10.2003r., sygn. akt III SA 1226/02 „(…) zgodnie z regułami prawa cywilnego nakłady poniesione na modernizację (…) (środka trwałego – przyp. organu), które nie stanowią własności podatnika, są prawem majątkowym.

Prawa majątkowe z tytułu poniesionych nakładów nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych określonych przez ustawodawcę podatkowego w art. 16b updop, w którym wymieniono:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego;
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
5.  licencje;
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.);
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Przepisy art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają zamknięty katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast art. 16c wymienia składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji. Wartości niematerialne i prawne, jeżeli nie są wymienione w art. 16b, nie mogą podlegać amortyzacji.

Skoro prawa majątkowe związane z poczynionymi ulepszeniami w obcym środku trwałym nie mieszczą się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu. Ustawodawca bowiem w definicji umowy leasingu na gruncie ustawy podatkowej zawartej w art. 17a pkt 1) updop mówi o podlegających amortyzacji wartościach niematerialnych i prawnych. Powyższe oznacza, że wierzytelności z tytułu nabycia nakładów na obcy środek trwały nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego.

Reasumując, co do zasady , jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu, cenę tę nawet znacząco przewyższającą sumę rat leasingowych uwzględnia się w sumie opłat, o której mowa w art. 17f ust. 1 pkt 2 updop. Wynika to wprost z art. 17j ust. 1 updop.

Jednocześnie należy zauważyć, że w zakresie kwalifikacji umowy jako umowy leasingu, wprawdzie umowy leasingu operacyjnego, gdy przedmiotem umowy są inwestycje w obcych środkach trwałych organ wyraził już swoje stanowisko w interpretacji z dnia 09.02.2012r. nr IPPB3/423-982/11-4/GJ, która została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także w interpretacji z dnia 23.05.2012r. nr IPPB3/423-72/12-4/GJ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock