Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.827.2016.1.KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-24
Teza: 1. Czy odpłatne udostępnianie Hali sportowej przez Gminę na rzecz zainteresowanych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki podatku - obecnie 8%, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT? 2. Czy w związku z planowanym wykorzystaniem Hali sportowej przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki Gminy (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Halą sportową, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie przeznaczona przez Gminę do działalności gospodarczej - odpłatnego udostępniania, tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Regulaminu? 3. Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali sportowej na cele gminne Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; hala-hala sportowa; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Hali sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Hali sportowej na cele gminne (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Halą, według udziału procentowego, w przypadku jej wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Hali sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych, obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Hali sportowej na cele gminne oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Halą, według udziału procentowego, w przypadku jej wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 2015 r. Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy hali sportowej przy Gimnazjum nr … (dalej również: Hala sportowa). Gmina planuje zakończenie realizacji inwestycji w IV kwartale 2016 r.

W ramach ponoszonych przez Gminę w tym zakresie wydatków inwestycyjnych nabywane są / będą towary i usługi związane m.in. z zaprojektowaniem obiektu, wykonaniem prac budowalnych, sprawowaniem nadzoru nad pracami etc. (dalej również: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne stanowią / będą stanowiły wybudowanie budynku (wytworzenie nieruchomości) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto, od momentu przyjęcia przez Gminę Hali sportowej do użytkowania Gmina ponosić będzie także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości, przeglądów technicznych oraz wyposażenia obiektu (dalej również: wydatki bieżące).

Wydatki inwestycyjne oraz bieżące są / będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

Od początku realizacji inwestycji budowy Hali sportowej zamiarem Gminy było wykorzystywanie obiektu w dwojaki sposób, tj. do odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich oraz nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (np. prowadzenie lekcji wychowania fizycznego dla uczniów szkół). Powyższe potwierdza złożony przez Gminę wniosek do instytucji współfinansującej budowę Hali sportowej w którym Gmina wskazała, iż obiekt będzie przeznaczony na zajęcia wychowania fizycznego i pozaszkolne formy aktywności uczniów oraz na odpłatne imprezy widowiskowo-kulturalne, w tym poprzez odpłatne udostępnianie Hali na rzecz organizacji / klubów sportowych i osób indywidualnych zgodnie z ustanowionym regulaminem udostępniania obiektu. Przedmiotowy sposób udostępniania Hali sportowej odpowiadać będzie bowiem potrzebom mieszkańców Gminy / innych podmiotów i jednocześnie pozwoli na zachowanie analogicznego systemu udostępniania Hali sportowej jak w przypadku innych tego typu obiektów Gminy. Ponadto, odpłatne udostępnianie Hali sportowej w pewnym zakresie na rzecz zainteresowanych zapewni Gminie najbardziej efektywne wykorzystanie obiektu (w czasie poza zajęciami szkolnymi) i pokrycie części wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem.

Ze względu na taki zamiar wykorzystywania Hali sportowej Gmina jeszcze przed przyjęciem obiektu do użytkowania podejmie działania zmierzające do sfinalizowania kwestii formalnych związanych z wprowadzeniem odpłatności za korzystanie z Hali sportowej, tak by bezpośrednio po rozpoczęciu użytkowania Hali sportowej możliwe było jej wykorzystywanie przez Gminę w opisany wyżej sposób, tj. zarówno do realizacji zajęć szkolnych i pozaszkolnych oraz w celu odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych według zapotrzebowania. W tym celu Gmina w szczególności ustanowi regulamin korzystania z Hali sportowej, z którego będzie wynikała możliwość odpłatnego korzystania z Hali sportowej przez zainteresowanych w określonych godzinach według ustanowionego przez Gminę cennika (dalej: Regulamin).

Jak zostało wskazane, Gmina od momentu przyjęcia Hali sportowej do użytkowania, zgodnie z przygotowanym wcześniej Regulaminem będzie udostępniała przedmiotowy obiekt w dwojaki sposób, tj. Hala będzie jednocześnie:

1.  odpłatnie udostępniana po godzinach zajęć lekcyjnych i pozalekcyjnych zajęć szkolnych oraz w dni wolne od nauki szkolnej na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (w tym przedsiębiorców i osób indywidualnych), tj. przykładowo w celu organizacji rozgrywek sportowych / meczów (dalej również: odpłatne udostępnianie); w ramach odpłatnego udostępniania Gmina będzie umożliwiała zainteresowanym za wynagrodzeniem wynikającym z Regulaminu, w szczególności wstęp do Hali sportowej oraz korzystanie z powierzchni obiektu i urządzeń w celach uprawiania sportu przez zainteresowanych;
2.  nieodpłatnie udostępniana w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego i zajęć pozalekcyjnych uczniów oraz szkolnych zawodów sportowych, co będzie stanowiło cele gminne (dalej również: nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

Podział dni / godzin, w których Hala sportowa będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne zostanie określony w Regulaminie. W oparciu o Regulamin, Gmina będzie tym samym w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do łącznej liczby godzin otwarcia Hali sportowej (tj. przeznaczenia zarówno do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, jak i odpłatnego udostępniania) - dalej również: udział czasowy.

Opłaty za udostępnianie Hali sportowej stanowić będą dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina będzie ujmować w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozliczać z tego tytułu podatek VAT należny według właściwej stawki w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina wystąpi do właściwego organu statystycznego w celu potwierdzenia, iż odpłatne udostępnianie Hali sportowej na rzecz zainteresowanych będzie stanowiło czynność klasyfikowaną jako: „usługi związane z działalnością obiektów sportowych" (symbol PKWiU: 93.11.10.0).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnianie Hali sportowej przez Gminę na rzecz zainteresowanych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki podatku - obecnie 8%, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2.  Czy w związku z planowanym wykorzystaniem Hali sportowej przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki Gminy (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Halą sportową, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie przeznaczona przez Gminę do działalności gospodarczej - odpłatnego udostępniania, tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Regulaminu?
3.  Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali sportowej na cele gminne Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Odpłatne udostępnianie Hali sportowej przez Gminę na rzecz zainteresowanych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki podatku - obecnie 8%, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
2.  W związku z planowanym wykorzystaniem Hali sportowej przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki Gminy (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Halą sportową, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie przeznaczona przez Gminę do działalności gospodarczej - odpłatnego udostępniania, tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Regulaminu.
3.  Z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali sportowej na cele gminne Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1. Opodatkowanie VAT odpłatnego udostępniania Hali sportowej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że odpłatne udostępnianie Hali sportowej przez Gminę na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich nie będzie stanowić dostawy towaru (nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), stanowić będzie ono świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT oraz rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują jednocześnie zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności udostępniania przez Gminę Hali sportowej na rzecz podmiotów trzecich.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów/porozumień cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Tym samym odpłatne udostępnianie przez Gminę Hali sportowej na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich na podstawie cywilnoprawnych umów/porozumień (zawieranych na podstawie Regulaminu) powinno stanowić odpłatne świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w analogicznych sprawach, przykładowo w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. ILPP2/443-496/14-2/MR, w której organ podatkowy stwierdził, iż: „odpłatne udostępnianie przez Gminę boiska na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, i tym samym jest/będzie opodatkowane wg właściwej stawki podatku VAT”.

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-277/13-7/AK, w której potwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu sali gimnastycznej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisach szczególnych. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%. W myśl regulacji przejściowej art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto w poz. 179 usługi związane z działalnością obiektów sportowych (symbol PKWiU: 93.11.10.0).

W ocenie Gminy Hala sportowa bez wątpienia stanowi obiekt sportowy. Ponadto, odpłatne udostępnianie przez Gminę Hali sportowej na rzecz zainteresowanych w celu uprawiania przez nich sportu i rekreacji w obiekcie powinno stanowić usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Tym samym, przedmiotowa czynność powinna stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki podatku wynikającej z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w szczególności przy założeniu, że właściwy organ statystyczny potwierdzi Gminie zaklasyfikowanie tej czynności do grupowania PKWiU: 93.11.10.0.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych przez odpowiednie organy interpretacyjne:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-678/13-4/MG: „do usługi udostępniania za odpłatnością obiektów sportowych (kortów tenisowych, boisk, hali sportowej), sklasyfikowanej zgodnie z PKWiU w grupowaniu 93.11.10.0, można stosować obniżoną stawkę podatku VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-368/15/JP: „świadczone przez Wnioskodawcę usługi odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej, które Wnioskodawca klasyfikuje pod numerem PKWiU 93.11.10.0 (Usługi związane z działalnością obiektów sportowych) zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) podlegać będą opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 146a pkt 2 w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy”.

Reasumując, w ocenie Gminy, odpłatne udostępnianie Hali sportowej przez Gminę na rzecz zainteresowanych będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki podatku - obecnie 8%, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 2. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Halę sportową

1.  Zakres prawa Gminy do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy Gmina będzie wykorzystywać Halę sportową po jej przyjęciu do użytkowania zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych, jak i udostępniania nieodpłatnego na cele gminne. Jak wskazano powyżej, udostępnianie odpłatne Hali będzie stanowić, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej Gminy. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Hali sportowej przez Gminę na cele gminne, zgodnie z dalszą argumentacją Gminy przedstawioną w odpowiedzi na pytanie 3, czynność ta, w opinii Gminy, nie jest objęta regulacjami VAT.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym, Gmina w pierwszej kolejności będzie zobowiązana do przypisania poszczególnych wydatków na Halę sportową do działalności dającej prawo do odliczenia VAT - odpłatnego udostępniania obiektu oraz do działalności nie dającej prawa do odliczenia - nieodpłatnego udostępniania na cele Gminne. W przypadku natomiast wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą Gminy (odpłatnym udostępnianiem Hali) oraz działalnością statutową (niepodlegającą opodatkowaniu), takich jak wskazane w opisie sprawy wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące, w przypadku, gdy Gmina nie będzie w stanie przypisać ich w całości do jednego z rodzajów udostępniania Hali sportowej, Gmina będzie stosowała metody częściowego odliczenia podatku wskazane w przepisach szczególnych (omówionych poniżej).

Kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego w takim przypadku w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na Halę sportową (na wytworzenie nieruchomości) regulował w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ponadto, zgodnie z art. 90a ust. 1 w wersji obowiązującej do końca 2015 r. w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT otrzymał brzmienie: w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych,, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. w ustawie o VAT zostały wprowadzone ponadto dodatkowe przepisy (w tym art. 86 ust. 2a-2h), regulujące zasady odliczania podatku VAT naliczonego w przypadku ponoszenia wszelkiego rodzaju wydatków (także innych niż na wytworzenie nieruchomości) związanych zarówno z wykonywaną działalnością gospodarczą podatnika, jak i innymi obszarami jego działalności, które to przepisy znajdą, w ocenie Gminy, zastosowanie zarówno do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na Halę ponoszonych przez Gminę od dnia 1 stycznia 2016 r.

Ponadto, w ustawie o VAT z dniem 1 stycznia 2016 r. został dodany art. 90c zgodnie z którym, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Tym samym, w ocenie Gminy, od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b nie znajdzie zastosowania do sytuacji Gminy (tj. ponoszenia przez nią wydatków inwestycyjnych na budowę Hali sportowej), lecz zastosowanie do takich wydatków (jak również przyszłych wydatków bieżących Gminy na ten obiekt) będą miały ogólne regulacje z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, iż Hala sportowa nie będzie wykorzystywana przez Gminę do celów prywatnych Gminy (osobistych), o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r., a także w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) w myśl którego, przepis art. 90c ustawy o VAT (a tym samym także art. 86 ust. 2a) ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej ustawy zmieniającej ustawę o VAT w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z ust. 2b wskazanego przepisu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust 2c ustawodawca przewidział przykładowe metody obliczania podatku naliczonego, wskazując, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków przedstawionych w opisie sprawy związanych z Halą sportową (wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących), którą Gmina będzie wykorzystywać zarówno do działalności gospodarczej (odpłatnego udostępniania), jak i do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem ustawy VAT (nieodpłatnego udostępniania na cele gminne), Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki według ustalonej proporcji, zgodnie z wytycznymi wskazanymi w powołanych przepisach.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-1028/11-6/MM, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż „w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (\`(...)\`) Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IBPP3/443-366/12/UH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „Inwestycja (\`(...)\`) polegać będzie na zmianie sposobu ogrzewania całego budynku oraz jego ociepleniu. Na podstawie zawartych umów, Gmina wydzierżawia część lokali mieszczących się w tym budynku wraz z jego wyposażeniem (łącznie ok. 53%+4% powierzchni budynku). W pozostałej części budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, znajdują się w niej pomieszczenia niezbędne do funkcjonowania tego budynku (\`(...)\`). W budynku tym znajdują się również pomieszczenia związane z działalnością samorządową (\`(...)\`). Gmina posiada możliwość ustalenia dokładnej powierzchni całkowitej budynku oraz powierzchni będącej przedmiotem umowy dzierżawy. (\`(...)\`) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów lub usług związanych z modernizacją ww. Ośrodka Zdrowia”.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., w szczególności na gruncie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, ustawodawca nie sprecyzował ściśle, w jaki sposób podatnik powinien określić część podatku VAT naliczonego podlegającą odliczeniu w przypadku ponoszenia wydatków na wytworzenie nieruchomości, wykorzystywanej do działalności gospodarczej oraz innych celów. Zgodnie z tym przepisem, podatek naliczony należy obliczyć według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej podatnika.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził natomiast bardziej precyzyjne regulacje, dotyczące zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących, wskazujące przykładowe metody obliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z działalnością gospodarczą podatnika oraz jego pozostałą działalnością, np. publicznoprawną. Przy czym na gruncie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wdrożona przez podatnika metodologia obliczenia podatku VAT polegającego odliczeniu powinna zapewnić dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Należy wskazać jednak, iż ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie wskazał podatnikowi zamkniętego katalogu metod określania proporcji. Potwierdza to zwrot „w szczególności” użyty w tym przepisie, a także treść art. 86a ust. 2a in fine.

Kolejną metodę określenia proporcji, tzw. metodę przychodową, określoną przez ustawodawcę jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności, przewiduje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: „Rozporządzenie”). Przedmiotowa metoda, jakkolwiek adekwatna w odniesieniu do wydatków związanych z całokształtem działalności Gminy (np. wydatków dotyczących funkcjonowania Urzędu Gminy), nie powinna być jednak stosowana w przypadku wydatków opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, gdyż te dotyczą konkretnego obiektu, którego zakres wykorzystania do działalności gospodarczej nie znajduje odzwierciedlenia w proporcji obliczonej na podstawie tzw. metody przychodowej.

Zdaniem Gminy, najbardziej obiektywną metodą, pozwalającą na określenie udziału wykorzystania Hali sportowej do celów działalności gospodarczej, jest tzw. klucz czasowy, proporcja przedstawiona w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wynikająca z Regulaminu i określająca w jakim czasokresie - w skali danego roku kalendarzowego - Hala sportowa jest / będzie przeznaczona a) do odpłatnego udostępniania oraz b) do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne.

Zdaniem Gminy, metoda ta pozwala możliwie najdokładniej oraz w sposób adekwatny określić stopień wykorzystania Hali do czynności opodatkowanych. Metoda zaproponowana przez Gminę zasadniczo gwarantuje przy tym niezmienność wyliczonej proporcji przez cały okres, w którym Gmina zobowiązana byłaby dokonywać ewentualnej korekty przewidzianej w art. 91 ustawy o VAT (tj. przez okres 10 lat). Z kolei zastosowanie np. rekomendowanej przez ustawodawcę metody przychodowej obligowałoby Gminę do dokonywania corocznej korekty odliczonego podatku mimo, iż stopień wykorzystywania Hali do czynności opodatkowanych (pod warunkiem niezmienności Regulaminu) byłby zasadniczo corocznie taki sam. Dodatkowo, pomijając nieadekwatność takiej proporcji, metoda przychodowa w nieuzasadniony sposób generowałoby po stronie Gminy nieproporcjonalny do zamierzonych intencji ustawodawcy nakład pracy.

Co więcej, prawidłowość proponowanej przez Gminę metodologii w analogicznych stanach faktycznych znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2014 r., o sygn. ILPP1/443-885/14-5/JSK, w której organ podatkowy, ustosunkowując się do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od kosztów dotyczących lodowiska, wykorzystywanego zarówno do działalności gospodarczej oraz działalności własnej Gminy, stwierdził, że „Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane każdego roku wydatki związane z funkcjonowaniem Lodowiska (\`(...)\`) w oparciu o klucz czasowy (tj. w stosunku, w jakim okres komercyjnego przeznaczenia obiektu pozostaje do łącznego czasu wykorzystywania Lodowiska)”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. IBPP3/443-366/12/UH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „Inwestycja (\`(...)\`) polegać będzie na zmianie sposobu ogrzewania całego budynku oraz jego ociepleniu. Na podstawie zawartych umów, Gmina wydzierżawia część lokali mieszczących się w tym budynku wraz z jego wyposażeniem (łącznie ok. 53%+4% powierzchni budynku). W pozostałej części budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, znajdują się w niej pomieszczenia niezbędne do funkcjonowania tego budynku (\`(...)\`). W budynku tym znajdują się również pomieszczenia związane z działalnością samorządową (\`(...)\`). Gmina posiada możliwość ustalenia dokładnej powierzchni całkowitej budynku oraz powierzchni będącej przedmiotem umowy dzierżawy. (\`(...)\`) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów lub usług związanych z modernizacją ww. Ośrodka Zdrowia”.

Powyższe interpretacje indywidualne co prawda zostały wydane w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2016 r. (tj. m.in. przed wprowadzeniem w ustawie o VAT art. 86 ust 2a i 2c), natomiast dotyczą one, analogicznie jak w niniejszym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, kwestii sposobu określenia proporcji wykorzystania nieruchomości przed podatnika VAT do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków związanych z Halą (zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących), określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w opinii Gminy, ma ona prawo do zastosowania proporcji, określającej w jakim stopniu Hala jest / będzie przeznaczona do wykorzystywania jej przez Gminę na cele udostępniania odpłatnego na rzecz zainteresowanych oraz na cele stricte gminne. W konsekwencji, w opinii Gminy, z każdej faktury dokumentującej wydatki związane z Halą, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego w oparciu o wskazany w opisie sprawy udział procentowy.

W ocenie Gminy, z uwagi na specyfikę funkcjonowania Hali sportowej, omawiana metoda w postaci udziału czasowego przedstawionego w opisie sprawy powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do obliczenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na Halę sportową, związanych jednocześnie z odpłatnym udostępnianiem Hali sportowej oraz jej nieodpłatnym wykorzystywaniem.

Według Gminy, z powyższych przyczyn, udział czasowy zapewniłby najbardziej skuteczne i rzetelne wyodrębnienie podatku naliczonego od wydatków na Halę sportową związanego z działalnością gospodarczą w tym obiekcie. Należy bowiem przypomnieć, iż Hala sportowa po przyjęciu do użytkowania będzie udostępniana zgodnie z przyjętym przez Gminę Regulaminem, z którego będzie wynikał podział dni / godzin, w których Hala sportowa będzie przeznaczona wyłącznie do odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych oraz wyłącznie do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. W oparciu o Regulamin, Gmina będzie tym samym w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala będzie przeznaczona wyłącznie do odpłatnego udostępniania (do działalności gospodarczej), w stosunku do łącznej liczby godzin otwarcia Hali sportowej (tj. przeznaczenia zarówno do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, jak i odpłatnego udostępniania).

W ocenie Gminy, powyższa metodologia będzie znajdowała zastosowanie również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na Halę sportową poniesionych do końca 2015 r. Jak zostało bowiem wskazane, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT podatek naliczony od wydatków na wytworzenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej podatnika, jak i na inne cele oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej podatnika.

Zastosowanie udziału czasowego zarówno w stosunku do wydatków poniesionych w 2015 r., jak i od 2016 r., w ocenie Gminy, w sposób właściwy odzwierciedlać będzie zakres (udział procentowy), w jakim Hala sportowa może być przez Gminę wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT od momentu przyjęcia jej do użytkowania. Wydatki inwestycyjne poniesione w 2015 r. efektywnie bowiem posłużą działalności opodatkowanej VAT Gminy po przyjęciu w 2016 r. Hali sportowej do użytkowania - ich zakres wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT będzie zatem analogiczny, jak w stosunku do wydatków ponoszonych w okresach późniejszych.

Ponadto, podkreślenia wymaga, iż to na podatniku spoczywa zasadniczo obowiązek określenia - właściwej dla specyfiki prowadzonej przez niego działalności - proporcji odliczenia podatku naliczonego, związanego z różnymi rodzajami prowadzonej przez tego podatnika działalności. Podatnik ma zasadniczo swobodę wyboru metody, o ile pozostanie to w zgodzie z ogólnymi wytycznymi z obowiązujących przepisów, w szczególności pozwoli zapewnić odzwierciedlenie wysokości odliczenia VAT od konkretnych wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej podatnika opodatkowanej VAT.

Na konieczność samodzielnego ustalenia przez podatnika części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wskazuje również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-392/13-5/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości. (\`(...)\`) W tym miejscu wskazać należy, iż obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14 a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie”.

Gmina wskazuje również na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-515/13-7/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do podobnego stanu faktycznego, potwierdził, iż „Gminie będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r., związanych ze zrealizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14 a ustawy. A zatem Gmina będzie musiała określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu hala sportowa będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-925/15-6/AK, w której organ uznał, iż „w zakresie wyboru metody określenia proporcji należy wskazać, że Wnioskodawca podał, że zastosuje metodę czasową określenia proporcji. Wskazać należy, że w sytuacji, gdy metoda ta będzie odzwierciedlała wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy metodę, tj. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością - metoda wybrana przez Zainteresowanego będzie prawidłowa”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w celu odliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków związanych z Halą sportową (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych), Gmina może posłużyć się proporcją (udziałem procentowym) określającą, w jakim stopniu przedmiotowy obiekt będzie przeznaczony do wykorzystywania przez Gminę na cele udostępniania odpłatnego (w celu prowadzenia działalności gospodarczej).

Reasumując, w związku z zamiarem wykorzystania przez Gminę Hali sportowej zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące według zakresu (udziału procentowego), w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie przez Gminę przeznaczona do działalności gospodarczej - odpłatnego udostępniania, tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Regulaminu.

B. Moment powstania prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Gmina od początku realizacji budowy Hali sportowej posiadała (posiada również nadal) zamiar wykorzystywania tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatnego udostępniania Hali na rzecz zainteresowanych). Tym samym, Gmina powinna być uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług służących do budowy Hali sportowej i jej późniejszego bieżącego utrzymania na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT.

Powyższe podejście w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Halę sportową wynika w szczególności z zasad neutralności VAT oraz niezwłocznego odliczenia podatku, w myśl których nie można odmawiać podatnikowi tego podatku prawa do odliczenia, w przypadku, gdy podatnik nabywa towary usługi z podatkiem naliczonym z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT i następnie wykorzysta je faktycznie do czynności opodatkowanych VAT (nie można bowiem przenosić kosztu tego podatku na podatnika wykonującego lub zamierzającego wykonywać działalność opodatkowaną VAT). Dopiero, gdy nabyte przez podatnika towary / usługi zostaną faktycznie wykorzystane do działalności niedającej prawa do odliczenia podatku, podatnik jest zobowiązany do dokonania odpowiedniej korekty odliczonego wcześniej podatku zgodnie z przepisami szczególnymi, co jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Stanowisko Gminy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-925/15-6/AK, w której organ uznał, iż: „Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej”.

Tym samym, w ocenie Gminy, związku z zamiarem wykorzystywania przez Gminę Hali sportowej po jej przyjęciu do użytkowania w przedstawiony w opisie sprawy sposób, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał / powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym Gmina otrzymała / otrzyma fakturę VAT.

Ad 3. Brak obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania Hali sportowej na cele gminne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie zatem konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Hali sportowej (a więc de facto zarówno wydatków inwestycyjnych jak i bieżących związanych z jej utrzymaniem) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. W związku z czasowym udostępnieniem przez Gminę majątku Hali sportowej do nieodpłatnego korzystania w ramach realizacji celów gminnych nie dochodzi / nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel, zatem czynność ta nie stanowi / nie będzie stanowić podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, w przypadku wykorzystania Hali sportowej również do zadań pozostających poza zakresem VAT potencjalnie zastosowanie może znaleźć pkt 1 wskazanej regulacji. Wynika to z faktu, że Hala sportowa znajduje się / będzie znajdowała się w majątku Gminy i w konsekwencji jej nieodpłatne udostępnianie / wykorzystanie stanowi / będzie stanowić użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa (jakkolwiek takie wykorzystanie nie powinno podlegać opodatkowaniu zgodnie z argumentacją przedstawioną w dalszej części).

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie natomiast zastosowania pkt 2 przedmiotowej regulacji, bowiem po stronie Gminy nie jest dokonywana / nie zostanie dokonana żadna aktywność polegająca na wykonywaniu jakiejkolwiek usługi, lecz Gmina udostępnia / udostępni jedynie nieodpłatnie Halę sportową w celu realizacji celów statutowych. W szczególności brak jest / będzie konkretnych odbiorców potencjalnych usług, w przypadku bowiem, np. organizacji zajęć wychowania fizycznego (w których udział de facto jest obligatoryjny) nie sposób określić konkretnego odbiorcę czy grupę odbiorców takiej usługi.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy / konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w: VAT Komentarz, 2011, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, gdzie wskazano, że „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). "Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc "konsumpcja świadczenia"”.

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Poniżej Gmina odnosi się do ewentualnej możliwości opodatkowania VAT nieodpłatnego udostępniania Hali sportowej na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

1.  Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika.

Należy natomiast podkreślić, iż Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia etc, w tym również wykorzystania Hali sportowej w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw etc, pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter będzie mieć wykorzystanie Hali sportowej w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), a tym samym nie ma po stronie Gminy konieczności naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali sportowej w celach gminnych (np. zajęcia wychowania fizycznego i pozalekcyjne zajęcia edukacyjne, szkolne zawody sportowe etc).

B. Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Hali sportowej będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, np. na rzecz prowadzenia zajęć wychowania fizycznego. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W analogicznym stanie faktycznym DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR., stwierdził, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   DIS w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. ITPP2/4512-857/15/AD, w której organ uznał, iż: „w rozpatrywanej sprawie - jak wynika z analizy stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych - Świetlice są/będą udostępniane nieodpłatnie celem realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, a zatem w zakresie wykraczającym poza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji - w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - wykorzystywanie Świetlic przez Gminę do czynności nieodpłatnego udostępniania na cele „gminne" (np. dla potrzeb organizowania zajęć integracyjnych dla dzieci i młodzieży, przeprowadzanie wyborów, zebrań wiejskich), w zakresie których Gmina nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika (wykonywanie zadań publicznoprawnych) nie stanowi/nie będzie stanowić podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, ani też świadczenia usług. Dlatego też nieodpłatne wykonywanie ww. czynności nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina nie jest/nie będzie z tego tytułu zobowiązana do naliczania podatku należnego”;
*   DIS w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą Z. określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzona przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;
*   DIS w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;
*   DIS w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   DIS w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że: Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   DIS w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali sportowej na cele gminne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe - w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Hali sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Hali sportowej na cele gminne (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3),
*   nieprawidłowe - w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Halą, według udziału procentowego, w przypadku jej wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (pytanie nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Od 2015 r. realizuje inwestycję w zakresie budowy hali sportowej przy Gimnazjum (zakończenie realizacji inwestycji w IV kwartale 2016 r.). W ramach ponoszonych przez Gminę w tym zakresie wydatków inwestycyjnych nabywane są/będą towary i usługi związane m.in. z zaprojektowaniem obiektu, wykonaniem prac budowalnych, sprawowaniem nadzoru nad pracami etc. (wydatki inwestycyjne). Ponadto, od momentu przyjęcia przez Gminę Hali sportowej do użytkowania Gmina ponosić będzie także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości, przeglądów technicznych oraz wyposażenia obiektu. Wydatki inwestycyjne oraz bieżące są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT.

Od początku realizacji inwestycji budowy Hali sportowej zamiarem Gminy było wykorzystywanie obiektu w dwojaki sposób, tj. do odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich oraz nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (np. prowadzenie lekcji wychowania fizycznego dla uczniów szkół).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania udostępniania przez Gminę Hali na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz kwestii obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Hali na cele gminne.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dalej zwanej k.c. – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Natomiast, zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 k.c. – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że – co do zasady – oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę najmu lub dzierżawy, świadczy na rzecz najemcy/dzierżawy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu lub dzierżawy dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (hala sportowa) pozostanie jej własnością i wynajmowany/dzierżawiony będzie za odpłatnością, co stanowi/stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie Hali na podstawie umów cywilnoprawnych, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowych po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), wymienione zostały towary i usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką, wynoszącą obecnie 8%.

W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.

Należy zauważyć, że z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wynika, że w sekcji R mieszczą się „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne”.

W dziale 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały: 93.1 Usługi związane ze sportem:

93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,

93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, jak też okoliczności przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, że dla prawidłowego opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług obniżoną stawką podatku VAT 8% istotne znaczenie ma ich klasyfikacja statystyczna. Zatem, o ile odpłatne udostępnianie Hali sportowej na rzecz zainteresowanych będzie faktycznie stanowiło – jak wskazał Wnioskodawca - czynność klasyfikowaną jako: „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” o symbolu PKWiU: 93.11.10.0, usługa ta będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy w powiązaniu z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Bowiem z treści powołanego powyżej art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Jak wskazała Gmina w opisie sprawy, nieodpłatnie udostępnianie Hali sportowej w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego i zajęć pozalekcyjnych uczniów oraz szkolnych zawodów sportowych, stanowi cele stricte gminne. Wnioskodawca podkreślił, że Hala sportowa jest udostępniana przez Gminę w odpowiednich godzinach w dni powszednie nieodpłatnie na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu Hali sportowej, odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych Gminy. Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Z uwagi na powyższe, czynność nieodpłatnego udostępniania Hali stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tej czynności Gmina działa/będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji korzysta/będzie korzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. A zatem, z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali na cele gminne, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Halą, według udziału procentowego, w przypadku jej wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie powołanych wcześniej przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy uznać należy, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadził szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Natomiast z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie ma on natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy, uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia VAT w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostały również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych oraz zasady dokonania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Jednak od dnia 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie przepis art. 90a ust. 1 ustawy w zdaniu pierwszym. Dodano także art. 90c ustawy.

Po zmianie, z art. 90a ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.).

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, od 1 stycznia 2016 r., dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., zatem w odniesieniu do tego rodzaju nieruchomości nie są konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierające uregulowania, które powinny być stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą VAT, według ustalonego przez niego klucza podziału, nie wymagają również wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach przed 1 stycznia 2016 r. podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazano, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Należy zauważyć, że w świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wobec powyższego Wnioskodawca jest zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Hala sportowa jest wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że w ramach ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane (nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku), to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację swojej jednostki jest w stanie wyodrębnić właściwą część podatku naliczonego, związaną z prowadzona działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Zatem należy uznać, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Z kolei na mocy art. 86 ust. 2a ustawy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.) – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych1 w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych2, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,
*   otrzymanie przez komorników sądowych zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji (zwrotu wydatków takich jak np. należności biegłych, koszty ogłoszeń w pismach, koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości, koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym, koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia),
*   zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, dalej zwane „celami osobistymi” lub „celami prywatnymi”. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast czynności pozostające poza działalnością gospodarczą obejmują sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników: odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (od 2015 r.) realizuje inwestycję w zakresie budowy hali sportowej przy Gimnazjum (zakończenie realizacji inwestycji w IV kwartale 2016 r.). Zamiarem Gminy jest wykorzystywanie obiektu w dwojaki sposób, tj. do odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich oraz nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (np. prowadzenie lekcji wychowania fizycznego dla uczniów szkół).

Podział dni / godzin, w których Hala sportowa będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne zostanie określony w Regulaminie. W oparciu o Regulamin, Gmina będzie tym samym w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do łącznej liczby godzin otwarcia Hali sportowej (tj. przeznaczenia zarówno do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, jak i odpłatnego udostępniania) - dalej również: udział czasowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego (udział procentowy) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na Halę.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei, art. 7 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Tym samym, zadania realizowane przez Gminę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, finansowane z dotacji lub innych dopłat o podobnych charakterze nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawy towarów stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tut. organ, wskazał, że odpłatne udostępnianie Hali na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast czynność nieodpłatnego udostępniania Hali stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, z powyższej analizy wynika, że w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Gminę, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te, które wykonywane są w celach innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnianiem na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych Hali sportowej, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na Halę w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność gospodarcza).

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 lit. a-g oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego – urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W niniejszej sprawie, zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących, Wnioskodawca uznał za najbardziej reprezentatywny „sposób określania proporcji” według udziału procentowego, w jakim hala sportowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego obiektu (tj. według udziału czasowego wynikającego z Regulaminu). Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała, że jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej na podstawie Regulaminu i jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. Gmina uważa, że ustalony na podstawie Regulaminu określającego zasady korzystania z Hali, udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie Hali do wykonywania poszczególnych czynności. Zdaniem Wnioskodawcy, dana metoda daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do których Hala jest wykorzystywana.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których metoda według udziału procentowego najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Jedynym argumentem, według Gminy, przemawiającym za zastosowaniem udziału procentowego jest możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do których Hala jest wykorzystywana. Nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Ponadto, metoda procentowa (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Regulaminu) nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, bowiem nie uwzględnia czasu, w którym Hala nie jest wykorzystywana w ogóle, poza godzinami jej udostępniania. Tym samym, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda procentowa (według udziału czasowego) stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda według udziału procentowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda według udziału procentowego oddaje czas, w którym miało miejsce zajęcie Hali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody według udziału procentowego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ww. zakupów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej hali sportowej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Należy zauważyć, że metoda proponowana przez Wnioskodawcę wskazuje jedynie ile procent czasu – zgodnie z regulaminem – hala sportowa może zostać wykorzystana do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z jej funkcjonowaniem do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni hali sportowej może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na wynajem bez uwzględnienia faktycznej ilości osób (uczniów) korzystających z Hali w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.

Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, według udziału procentowego, w jakim Hala będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu (tj. według udziału czasowego wynikającego z Harmonogramu) jest nieprawidłowy.

Ponadto należy stwierdzić, że w ocenie tut. organu, nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Odnosi się on do jednego z obiektów wykonanych przez Gminę, tj. Hali sportowej. Tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nie naliczaniem podatku należnego, np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw itp.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Halą, według wskazanej przez Wnioskodawcę metody procentowej opartej wyłącznie na udziale czasowym, w przypadku jej wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.