Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-467/08-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-25
Teza: Czy do przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową stosuje się przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) Czy Spółka, skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego w stosunku do przychodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) Jakie będą zasady opodatkowania Spółki z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Kapitałowej po przekształceniu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) Jaka będzie ustalona wartość początkowa nieruchomości jako środka trwałego po przekształceniu Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową? (druga część pytania oznaczonego we wniosku Nr 4)
Słowa kluczowe: nieruchomości; przekształcanie; udział-objęcie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; wartość-wartość początkowa; wkład; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy do przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową stosuje się przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w stosunku do przychodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   zasad opodatkowania Spółki z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Kapitałowej po przekształceniu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości jako środka trwałego po przekształceniu Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową (druga część pytania oznaczonego we wniosku Nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy do przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową stosuje się przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w stosunku do przychodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa,

*   zasad opodatkowania Spółki z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Kapitałowej po przekształceniu,

*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości jako środka trwałego po przekształceniu Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową.

.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej (dalej jako "Spółka Osobowa") wkład w postaci nieruchomości.

Jednym z wariantów planowanej transakcji jest późniejsze przekształcenie Spółki Osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka Kapitałowa"), gdzie wartość bilansowa majątku Spółki Osobowej pokryje udziały wspólników w Spółce Kapitałowej.

W toku planowanej transakcji możliwa jest również sprzedaż wniesionych aktywów przez Spółkę Kapitałową w toku prowadzonej przez nią działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy do przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową stosuje się przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

*   Czy Spółka, skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego w stosunku do przychodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

*   Jakie będą zasady opodatkowania Spółki z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Kapitałowej po przekształceniu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

*   Jaka będzie ustalona wartość początkowa nieruchomości jako środka trwałego po przekształceniu Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową? (druga część pytania oznaczonego we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawa z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako "KSH") w art. 551 § 1 wprowadziła dopuszczalność przekształcenia każdej spółki handlowej w inną spółkę handlową, z wyjątkiem spółki w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, oraz spółki w upadłości.

Przekształcenie spółki handlowej polega na zmianie jej formy organizacyjno-prawnej z jednoczesną ciągłością w zakresie praw i obowiązków. Ponieważ spółka przekształcana nie przestaje istnieć w sensie ekonomicznym, możliwa jest pełna kontynuacja między spółką przekształcaną a spółką przekształconą - w granicach nakreślonych w obowiązujących przepisach. I tak, art. 553 KSH stanowi, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem przede wszystkim zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Powyższa regulacja jest charakteryzowana w literaturze jako teoria kontynuacji, bądź tożsamości podmiotów.

Z art. 552 KSH wynika, iż spółka ulegająca przekształceniu (przekształcana) staje się spółką docelową (przekształconą) w tzw. dniu przekształcenia, a więc z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Nie przeczy temu też charakter prawny wpisu spółki do rejestru.

W art. 37 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ustawodawca wskazuje, że wpis do rejestru w tym przypadku może skutkować uzyskaniem przez nią osobowości prawnej, ale zaznacza, że przepisy szczególne mogą stanowić inaczej.

Instytucja przekształcenia spółki i następujący w jej toku wpis spółki przekształconej do rejestru, są przykładem takiego odmiennego unormowania. Możliwe są w tym przypadku dwa rozwiązania:

*   wpis spółki do rejestru może skutkować uzyskaniem przez nią osobowości prawnej (przekształcenie spółki osobowej w kapitałową),

*   wpis spółki do rejestru nie powoduje uzyskania przez nią osobowości prawnej (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę kapitałową), z uwagi na to, że osobowość prawną posiadała do momentu wpisania jej do rejestru, przy procesie jej zakładania.

Powyższe rozważania komplikują się w przypadku przekształcania spółki osobowej w kapitałową. Nie można w tym przypadku mówić o kontynuacji, bądź tożsamości podmiotów, ponieważ w wyniku tego przekształcenia powstaje nowy podmiot - osoba prawna.

„Istniała spółka osobowa, jednostka organizacyjna wyposażona w zdolność prawną, ale nie posiadająca osobowości prawnej, a powstaje spółka kapitałowa, wyposażona we wszystkie atrybuty podmiotu prawa - nie tylko zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, ale przede wszystkim osobowość prawną, co czyni z niej całkowicie niezależny i autonomiczny podmiot" (Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 31 maja 2005 roku, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto, sygn. ZDC/415/29/LUG/05).

Z punktu widzenia prawa handlowego, o czym mowa była powyżej, przy przekształceniu nie można mówić o sukcesji generalnej, ale o kontynuacji.

Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, tekst jednolity, ze zm., dalej jako „Ordynacja Podatkowa") inaczej określają zasady przejścia praw i obowiązków spółek przekształcanych.

Art. 93a § 1 Ordynacji Podatkowej stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

*   przekształcenia innej osoby prawnej,

*   przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółk

Powyższy przepis konstytuuje zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego" (Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 31 maja 2005 roku, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto, sygn. ZDC/415/29/LUG/05).

Ad. Nr 1 i 2

Jak to wynika z zasady kontynuacji, majątek spółki osobowej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki kapitałowej.

Przepisy KSH nakazują określić wysokość kapitału zakładowego w przypadku, gdy spółką przekształconą będzie spółka kapitałowa. Uchwała o przekształceniu powinna wskazywać wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę wartość majątku spółki przekształcanej (spółka osobowa). Nie jest oczywiście konieczne, żeby kapitał zakładowy miał tę samą wysokość, co wartość majątku spółki. Gdy wartość kapitału będzie niższa niż wartość majątku spółki, należy pozostałą część majątku przeznaczyć na kapitał zapasowy. Przekształcenie spółek w świetle przepisów Ordynacji Podatkowej różni się zasadniczo od przyjętego w regulacjach prawa handlowego, gdyż wyraźnie przyjmuje koncepcję następstwa prawnego (sukcesji generalnej). Z punktu widzenia prawa podatkowego, ten model należy przyjąć za właściwy.

Mając powyższe na uwadze, dla celów podatkowych trzeba przyjąć, że majątek spółki osobowej jest aportem w postaci przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki kapitałowej. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 31 maja 2005 roku, sygn. ZDC/415/29/LUG/05.

Tym samym udziały w Spółce Kapitałowej będą objęte za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej jako „PDOP”), przychodami jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Według omawianej regulacji z chwilą objęcia udziałów (akcji) podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części uzyskuje przychód zwolniony od opodatkowania.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej jako „PDOF") art. 21 ust. 1 pkt 109 bezpośrednio stanowi, iż zwolniona jest od podatku dochodowego nominalna wartość udziałów w spółce - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. „Reasumując, wartość nominalna udziałów w Spółce z o.o. objęta w zamian za wkład niepieniężny (przedsiębiorstwo) zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych". (Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 23 marca 2006 roku, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, sygn. USIA/415/13/2006). „Gdyby wspólnikami przekształcanej spółki jawnej były osoby prawne, to podobnie jak w przypadku osób fizycznych dochód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w razie zbycia udziałów spółki z o.o." (L. Boczek „Jak się rozliczać po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o.", Rzeczpospolita z dnia 28 lutego 2008 roku).

Podsumowując, wspólnicy Spółki Kapitałowej skorzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do przychodu uzyskanego w związku z objęciem w niej udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki Osobowej.

Ad. Nr 3

Dochód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w razie zbycia udziałów otrzymanych w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 PDOP w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W konsekwencji, także koszt podatkowy nie powstaje na dzień objęcia udziałów w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, ale dopiero w razie zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – na dzień zbycia.

Koszt ten odpowiada wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień uprzedniego objęcia udziałów w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a obecnie odpłatnie zbywanych. W ten sposób ustalony koszt uzyskania przychodów nie może być jednak wyższy niż wartość nominalna objętych udziałów z dnia objęcia w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując, przy odpłatnym zbyciu udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód oraz koszt uzyskania przychodów dla wspólników Spółki powstanie dopiero przy odpłatnym zbyciu tych walorów (a nie w momencie ich objęcia).

Ad. Nr 4

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis nie odwołuje się jednak do sposobu ustalenia wartości początkowej w przypadku wniesienia przez spółkę kapitałową aportu do spółki osobowej.

Definicja taka zawarta jest w art. 22g ust. 1 pkt 4 PDOF, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 12 PDOP przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14 PDOP.

Art. 14 ust. 2 PDOP stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W przypadku więc, gdy wartość początkowa znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy może wezwać do zmiany ich wartości.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że „ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem przez Sp. z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej należy dokonać w wysokości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu w wartości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu" (Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 grudnia 2006, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, sygn. II/423/29/06/AN).

Powyższe stanowisko potwierdza również Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 września 2007 roku, sygn. 1438/DF2/415-73b/289/07/AZ. W PDOF „uregulowane zostały metody ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy - za ich wartość początkową przyjmuje się wartość ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu".

Podsumowując, wartość początkową nieruchomości wniesionej do Spółki Osobowej stanowić winna wartość przyjęta przez wspólników, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa. Z uwagi na to, że stosownej regulacji brakuje w przepisach PDOP, zastosowanie powinien znaleźć art. 22g ust. 1 pkt 4 PODF, który odnosi się wprost do ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 PDOP w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 16g ust. 10 PODP w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

*   suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

*   różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Z powyższego wynika, że sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych aportem uzależniony jest od przedmiotu aportu. Jeżeli aport stanowią jedynie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne to podstawą do ustalenia ich wartości początkowej jest art. 16g ust. 1 pkt 4 PDOP (tj. wartością początkową będzie tu wartość poszczególnych środków ustalona przez podatnika na dzień wnoszenia aportu nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej).

Jeśli zaś aportem wniesiona zostanie m.in. zorganizowana część przedsiębiorstwa, to wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy określić zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 PDOP. W tym przypadku sposób ustalenia wartości początkowej nabytych w takiej formie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony będzie od wartości firmy.

Reasumując w przypadku gdy do Spółki Kapitałowej aportem zostanie wniesione przedsiębiorstwo (Spółka Osobowa) łączna wartość początkowa nabytych w tej formie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie sumą ich wartości rynkowej tylko w przypadku wystąpienia dodatniej wartości nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej jego części), w przeciwnym razie Spółka Kapitałowa będzie zobowiązana ustalić tę wartość na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 PDOP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu dotyczy on sytuacji w której dochodzi do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Dyspozycją tego przepisu nie są zatem objęte te wszystkie zdarzenia prawne w wyniku których dochodzi co prawda do objęcia udziałów, ale nie jest ono następstwem wniesionego aportu.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Nie można bowiem utożsamiać wniesienia aportu z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Jeżeli zatem wyżej powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 updop znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji wniesienia aportu i jednocześnie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wniesienia aportu a jedynie do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową należy stwierdzić, że w takim przypadku przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 updop nie znajdzie zastosowania.

Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest zatem prawidłowe pomimo błędnego utożsamienia przekształcenia formy prawnej z aportem; okoliczność ta nie ma wpływu na określenie skutków podatkowych tego zdarzenia prawnego.

Ad. 2

Zwolnienia przedmiotowe w podatku dochodowym od osób prawnych zostały wymienione w art. 17 updop. Normy wynikające z zastosowanie art. 17 updop stanowią formę ulg podatkowych. Żaden z punktów wyżej wymienionego artykułu nie zwalnia z opodatkowania objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie możemy mówić o zwolnieniu przedmiotowym w stosunku do przychodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują w jakiej wysokości należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

Wobec braku szczególnych unormowań zastosowanie znajdą przepisy ogólne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (…).

W przypadku zbycia udziałów przez Spółkę kosztem uzyskania przychodu, rozpoznawalnym w momencie zbycia, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład do spółki osobowej, ustalona na dzień wpisu do rejestru Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia. A zatem w sytuacji, gdy całość kapitału przekształcanej spółki osobowej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wartość nominalna objętych udziałów w spółce kapitałowej będzie odpowiadać wycenie wkładu dokonanego przez podatnika w momencie jego wniesienia do spółki osobowej.

W zawartym stanowisku Spółka błędnie powołała się na przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 updop. Przepis ten ma zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny. Jak wykazano odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z aportem a zatem przepis ten nie będzie miał zastosowania chociaż skutki ekonomiczne zastosowania się do jego normy będą identyczne jak te, które wynikają z normy art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Ad. 4

Zgodnie z art. 16g ust. 9 tej ustawy w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Natomiast z art. 16g ust. 10 ww. ustawy wynika, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wyżej cytowany art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma jednak zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym ponieważ dotyczy nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie przekształcenia formy prawnej podmiotów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.