Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.38.2025.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-24
Teza: Kwalifikacji i momentu poniesienia kosztów uzyskania
przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
moment
najem-najem na cele działalności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi
    na wezwanie – 12 marca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest
    podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej Spółka zajmuje się wynajmowaniem i zarządzaniem nieruchomościami ... w
    szczególności zaś: wynajmem powierzchni ... (dalej: „Lokale”) w budynku stanowiącym jej
    własność (dalej: „Budynek”). Z tytułu świadczenia usług najmu, Wnioskodawca uzyskuje
    pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych. Spółka jest
    właścicielem Budynku, który już został przyjęty do używania. Jednocześnie Spółka może
    dokonywać w przyszłości również nowych inwestycji dotyczących budowy nowych
    budynków pod wynajem komercyjny lub też rozbudowy istniejącego Budynku w celu
    zwiększenia powierzchni komercyjnych pod wynajem (dalej: „Inwestycje”). Z uwagi na
    konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu skłonienia najemców
    /potencjalnych najemców do zawarcia/kontynuowania umowy najmu Lokalu/Lokali,
    Spółka stosuje różnego rodzaju zachęty. Zachęty te podzielić można na dwie podstawowe
    grupy:
    1. Cash Contribution – stanowiącą, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczaną w
      różny sposób: opłatę za wejście lub opłatę prolongacyjną, a polegającą na wypłacie na
      rzecz najemcy ustalonej przez strony z góry kwoty pieniężnej na ustalony cel lub bez
      jego określenia, lub
    2. Fit-Out – stanowiące, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczane w różny
      sposób: wsparcie dla najemcy w przystosowaniu Lokalu pod jego indywidualne
      potrzeby bądź to poprzez wykonywanie stosownych prac adaptacyjnych
      /aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji Lokali przez Spółkę zgodnie z
      ustaleniami z najemcą i według jego oczekiwań bądź też poprzez partycypację Spółki w
      kosztach tego typu prac ponoszonych samodzielnie przez najemcę – w granicach
      ustalonych przez strony.
    Cash Contribution stanowi świadczenie pieniężne – inne niż przewidywane w ramach Fit-
    Out (o czym dalej). Wypłacane jest ono przez wynajmującego (Spółkę) na rzecz najemcy. W
    przypadku nowych najemców – jest to opłata „za wejście” najemcy do Lokalu, tj. zawarcie
    umowy najmu i faktyczne otwarcie Lokalu dla klientów w danej lokalizacji na zasadach
    ustalonych przez strony. W przypadku przedłużania umowy najmu najemcy
    dotychczasowego – jest to opłata „prolongacyjna”, która może być związana bądź to z
    samym faktem przedłużenia umowy najmu o kolejny okres, bądź też z otwarciem sklepu
    najemcy „w nowym formacie”, tj. albo w Lokalu dotychczasowym ale w zmienionej
    koncepcji albo w Lokalu nowym. Celem takiej opłaty jest przede wszystkim zachęta
    najemcy do otwarcia/utrzymania działalności w danej lokalizacji. Utrzymanie bowiem w
    swoich lokalizacjach najemców atrakcyjnych i rozpoznawanych decyduje często o
    atrakcyjności nie tylko konkretnego Lokalu, ale Budynku jako całości, a co za tym idzie –
    opłacalności bądź nieopłacalności całej działalności związanej z najmem komercyjnym. Cel
    takiej opłaty może być przez strony ustalony, ale nie musi. W zależności od konkretnych
    ustaleń – opłata taka może być płatna w różny sposób, w szczególności:
    1) jednorazowo z góry,
    2) jednorazowo z dołu,
    3) jednorazowo po upływie ustalonego okresu,
    4) w kilku częściach w określonych transzach lub
    5) częściami za kolejne okresy rozliczeniowe trwania umowy najmu – przez cały jej okres
      lub przez ustalony jej okres.
    Opłata z tytułu Cash Contribution jest bezzwrotna.

    Prace Fit-Out z kolei wynikają z charakteru prowadzonej przez konkretnych najemców
    działalności. Rodzaj i zakres takich prac określane są każdorazowo w zawieranych
    umowach najmu i załączonych do nich specyfikacjach uzupełniających. Prace takie
    wykonywane są przez Spółkę lub też przez samego najemcę na jego potrzeby i według
    jego oczekiwań, a któremu to najemcy służyć mają one potem w ramach prowadzonej
    przez niego w Lokalu działalności gospodarczej. Prace Fit-Out pozostają w związku z
    konkretnym najemcą i dotyczą na przykład nowego układu ścian lub wykończenia ścian w
    materiale i kolorystyce nawiązującej do barw/logo danego najemcy, przearanżowania
    instalacji elektrycznych/wodno-kanalizacyjnych/ grzewczych/klimatyzacyjnych
    /wentylacyjnych, wymianie wykładzin i podłóg na odpowiadające potrzebom najemcy itp.).
    Prace te wykonywane są pod warunkiem sine qua non zawarcia/przedłużenia umowy
    najmu i jej wejścia w życie.
    Rezultaty takich prac mogą być wykorzystane co do zasady tylko przez konkretnego
    najemcę, pod potrzeby którego są czynione i przez którego są one oczekiwane/przez
    okres umowy najmu w ramach której są czynione. Zgodnie z panującym standardem
    biznesowym, każdy kolejny najemca oczekuje bowiem przystosowania wynajmowanego
    lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące standardy u
    danego najemcy są co do zasady zupełnie odmienne od standardów najemcy dotychczas
    zajmującego daną powierzchnię. Zatem okres ekonomicznej użyteczności Fit-Outów
    Spółka określa jako nie mające trwałego wpływu na wartość Budynku, w którym
    zlokalizowane są Lokale będące przedmiotem najmu. Zdecydowana większość prac
    aranżacyjnych w ramach prac Fit-Out, stanowi/stanowić będzie bowiem wartość użytkową
    ściśle dla konkretnego najemcy, tj. zwłaszcza w przypadku, gdy zakłada się, że okres
    ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie
    wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu/na który przewiduje się jako
    okres współpracy stron (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego
    najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami w czasie trwania jego umowy
    najmu) i nie zwiększa wartości użytkowej Budynku.
    Wspomnieć należy, że z uwagi na status Budynku i udostępnianych w nim Lokali (Budynek
    już oddany do używania), na dzień dzisiejszy prace Fit-Out to prace adaptacyjne
    /aranżacyjne wtórne („Fit-Out Wtórne”). Dotyczą one więc głównie prac wykonywanych na
    potrzeby kolejnych najemców danych Lokali (zmiany dotychczasowego wykończenia
    wynajmowanych powierzchni). W przypadku jednak realizacji przez Spółkę dalszych
    Inwestycji, możliwym jest, że konieczne będzie w przyszłości również wykonywanie prac
    adaptacyjnych/aranżacyjnych pierwotnych („Fit-Out Pierwotne”), tj. prac
    wykończeniowych, wykonywanych po raz pierwszy na nowych powierzchniach najmu –
    uzyskanych w ramach nowych Inwestycji. Również i tutaj będą to prace dodatkowo
    adaptujące Lokal do konkretnych potrzeb pierwszego ich użytkownika (najemcy). Ich
    realizacja możliwa będzie przy tym zarówno przed, jak i po oddaniu Inwestycji do
    używania. Zawierane przez Spółkę umowy najmu przewidują/mogą przewidywać
    indywidualne zasady realizacji prac Fit-Out – czy to przez Wnioskodawcę, czy to przez
    najemcę za ustaleniem odpowiedniego mechanizmu partycypowania drugiej strony w
    kosztach prac mających na celu dokonanie adaptacji Lokali, zgodnie z potrzebami
    poszczególnych najemców. Prace aranżacyjne realizowane i rozliczane są/mogą być w
    poniżej opisanych modelach biznesowych.
    Model 1.
    W ramach tego modelu rozliczeniowego, Spółka i najemca zawierają umowę najmu na
    czas określony, zwykle co najmniej kilkuletni. Strony ustalają w umowie najmu zakres prac
    Fit-Out do wykonania. Przykładowo na zakres takich prac mogą składać się takie elementy
    jak: koszty projektów wnętrz i projektów branżowych dotyczących wynajmowanej
    powierzchni Lokalu, wykończenia podłóg, wykonanie sufitu podwieszanego, wykonanie

    ścianek działowych wraz z ich konstrukcją, malowanie ścian, montaż mebli w zabudowie,
    wykonanie niektórych elementów indywidualnej instalacji (np. elektrycznej, klimatyzacji i
    wentylacji, telefonicznej).
    Fit-Out realizowane są obecnie w wybudowanym i oddanym do użytkowania Budynku
    Spółki w celu zapewnienia zgodności Lokali z przepisami prawa i umożliwienia najemcom
    używania Lokali w sposób określony w umowie najmu (Fit-Out Wtórne). Prace takie
    jednakże będą mogły być również zlecane w ramach nowych powierzchni – w związku z
    realizacją przez Spółkę ewentualnych nowych Inwestycji (Fit-Out Pierwotne). Prace takie
    (ani Fit-Out Wtórne, ani ewentualnie Fit-Out Pierwotne) nie polegają/nie będą polegać przy
    tym na trwałym ulepszeniu budynku (Budynku). Nie prowadzą one do zwiększenia
    wartości użytkowej budynku (Budynku).
    Zgodnie z przyjętą koncepcją pierwszą: Spółka zleca najemcy jako wykonawcy, a najemca
    przyjmuje do wykonania prace Fit-Out wyspecyfikowane w umowie najmu. Prace Fit-Out
    wykonywane są zgodnie z zaakceptowanym i zatwierdzonym przez Spółkę projektem
    odpowiadającym standardowi przyjętemu przez najemcę oraz zgodnie z harmonogramem
    prac ustalonym przez strony. Jednocześnie Spółka przeznacza najemcy budżet w kwocie
    netto o określonej z góry wysokości, powiększony o podatek VAT. Budżet ten służyć ma
    pokryciu kosztów prac Fit-Out, tj. przeznaczony jest na prace aranżacyjne i wyposażenie
    powierzchni najmu (dalej: „Kontrybucja na Fit-Out”). Kontrybucja na Fit-Out może przy tym
    odnosić się do (przewidywanej) wartości prac Fit-Out, ale nie musi. Ustalana jest
    najczęściej w zryczałtowanej kwocie według stawki określonej np. w EUR netto + VAT za
    każdy m2 powierzchni wynajmowanego Lokalu. W przypadku, jeśli wydatki związane z
    pracami Fit-Out przekraczają finalnie ustaloną między stronami kwotę Kontrybucji na Fit-
    Out, wydatki te w zakresie nadwyżki obciążają już wyłącznie najemcę. Kontrybucja na Fit-
    Out może być wypłacana jednorazowo bądź w transzach, na zasadach każdorazowo
    określonych w umowie najmu.
    Przykładowym schematem wypłaty Kontrybucji na Fit- Out w transzach mogą być
    następujące zasady:
    1. I transza w wysokości 1/2 kwoty Kontrybucji na Fit-Out w momencie odebrania Lokalu
      przez najemcę,
    2. II transza w wysokości 1/2 kwoty Kontrybucji na Fit-Out po osiągnięciu stanu
      zaawansowania rzeczowego prac Fit-Out na poziomie 100% i podpisaniu protokołu
      zdawczo-odbiorczego tych prac lub po dniu otwarcia Lokalu dla klientów.
    Wypłaty Kontrybucji na Fit-Out dokonywane są na podstawie wystawionych przez najemcę
    faktur VAT zgodnie z harmonogramem określonym w umowie najmu. Oferowanie
    najemcy Kontrybucji na Fit-Out ma na celu efektywną komercjalizację wolnych
    powierzchni, zwłaszcza zapewnienie osiągania przez Spółkę przychodów z najmu Lokali.
    Model 2.
    W ramach drugiego modelu rozliczeniowego, Spółka i najemca również zawierają umowę
    najmu na czas określony, zwykle co najmniej kilkuletni. Strony ustalają w umowie najmu
    zakres prac Fit-Out do wykonania.
    Prace Fit-Out polegają tu na wykończeniu pomieszczeń wynajmowanego Lokalu, a zatem
    na odpowiednim wykończeniu np. podłóg, ścian oraz sufitu, wstawieniu wybranych drzwi,
    przygotowaniu witryny wejściowej Lokalu, rozprowadzeniu i dostosowaniu instalacji
    elektrycznej, telekomunikacyjnej, kilmatyzacyjno-wentylacyjnej, wodno-kanalizacyjnej,
    przeciwpożarowej dostosowanej do aranżacji konkretnego Lokalu dla potrzeb
    konkretnego najemcy, itp.).
    Fit-Out realizowane są obecnie w wybudowanym i oddanym do użytkowania Budynku
    Spółki w celu zapewnienia zgodności Lokali z przepisami prawa i umożliwienia najemcom
    używania Lokali w sposób określony w umowie najmu (Fit-Out Wtórne). Prace takie będą

    mogły być również realizowane w ramach nowych powierzchni – w związku z realizacją
    przez Spółkę ewentualnych nowych Inwestycji (Fit-Out Pierwotne). Prace takie (ani Fit-Out
    Wtórne, ani ewentualnie Fit-Out Pierwotne) nie polegają/nie będą polegać przy tym na
    trwałym ulepszeniu budynku (Budynku). Nie prowadzą one do zwiększenia wartości
    użytkowej budynku (Budynku).
    Zgodnie z przyjętą tu koncepcją, w ramach zawartej umowy najmu: Spółka na swój koszt
    realizuje prace Fit-Out wyspecyfikowane w umowie najmu. Prace te mają na celu
    dostosowanie podstawowego standardu wykończenia Lokalu i adaptację wynajmowanego
    Lokalu do potrzeb konkretnego najemcy Lokalu, w tym również zapewnienie zgodności
    Lokalu z przepisami prawa oraz umożliwienie najemcy otwarcia Lokalu w jak najkrótszym
    czasie. Za realizację prac Fit-Out odpowiada tu wyłącznie Spółka. Wszelkie, związane z tym
    koszty obciążają Spółkę („Koszty Fit-Out Spółki”). Najemcy nie partycypują w kosztach tych
    prac (koszty tych prac nie są przenoszone na najemców).
    Co istotne: wykonywanie przez wynajmującego prac aranżacyjnych w Lokalach na koszt
    własny mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości
    komercyjnych, na którym działa Spółka. Działania takie ukierunkowane są bowiem na
    korzystną komercjalizację powierzchni najmu i związane z tym zapewnienie osiągania
    przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych.
    Wydatki ponoszone na wykonanie prac Fit-Out są konieczne w celu zawarcia umowy
    najmu, bowiem potencjalny najemca może uzależnić i w praktyce zwykle uzależnia swoją
    decyzję dotyczącą najmu Lokalu/przedłużenia okresu najmu Lokalu od ich wykonania.
    Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach prac Fit-Out w obu opisanych modelach są
    bezzwrotne.
    Wskazać należy w tym miejscu, że prace wykonywane w ramach Fit-Out w obu ww.
    modelach współpracy z najemcą, stanowią prace inne niż związane z doprowadzeniem
    Budynku i Lokalu do stanu surowego, w którym dany Lokal mógłby zostać wydany
    dowolnemu najemcy (dalej: „Prace Shell&Core”).
    Prace Shell&Core mogą obejmować np.: prace konstrukcyjne i deweloperskie takie jak
    wykonanie kolumn podtrzymujących sufit, wykonanie konstrukcji dachu, podłogi
    betonowej, jak również płyty konstrukcyjnej oraz doprowadzenie niezbędnych mediów do
    granic Lokalu. Wydatki na Prace Shell&Core ponosi co do zasady bezpośrednio
    Wnioskodawca. Najemca nie partycypuje w kosztach tych prac (koszty tych prac nie są
    przenoszone na najemców). Zważywszy, że użyteczność takich prac przekracza zwykle
    okres wynajmowania powierzchni budynku przez poszczególnych najemców,
    Wnioskodawca stosował dotychczas i planuje stosować nadal (również w ramach
    ewentualnych przyszłych Inwestycji) praktykę rozliczania takich wydatków poprzez
    zwiększenie wartości początkowej danego budynku (Budynku lub w przyszłości:
    Inwestycji). Wniosek nie dotyczy tym samym wydatków z zakresu Prac Shell&Core.
    Co istotne: Wnioskodawca stosował zachęty jak opisane wyżej dotychczas i przewiduje, że
    stosować je będzie również w przyszłości. Praktyka taka jest bowiem powszechna w
    branży, na rynkach jak obsługiwane przez Spółkę. Stosowanie takich zachęt lub ich brak
    decyduje bowiem często o zainteresowaniu najemców – dotychczasowych lub nowych –
    daną ofertą. Zachęty takie najczęściej stanowią tym samym warunek konieczny dla
    zawarcia nowych/przedłużenia obowiązujących dotychczas umów najmu Lokali na kolejne
    okresy, a tym samym przekłada się na rentowność całej działalności prowadzonej przez
    Spółkę.
    W końcu wskazać należy, że poza zachętami, Spółka niezależnie może stosować w
    umowach najmu również inne postanowienia, mające na celu zapewnienie
    odpowiedniego stopnia stabilności jej działalności – tj. poprzez zniechęcanie z kolei
    najemców już pozyskanych do rezygnacji ze współpracy ze Spółką w danej lokalizacji, w
    szczególności: zniechęcanie do skracania umówionych okresów obowiązywania umów, co
    wpływałoby negatywnie na funkcjonowanie jej działalności jako całości, w tym

    utrudniałoby racjonalne gospodarowanie i planowanie strategii w zakresie całego
    Budynku.
    Jak już wspomniano bowiem: utrzymanie w Lokalach najemców atrakcyjnych i
    rozpoznawanych decyduje często o atrakcyjności nie tylko konkretnego Lokalu, ale
    Budynku jako całości i to zarówno z perspektywy klientów jak i innych najemców danego
    obiektu.
    W umowach możliwym jest więc również m.in. zastrzeganie minimalnego, oczekiwanego
    przez Spółkę okresu trwania umowy i zastrzeżenia takie Spółka w praktyce stosuje. W
    takiej sytuacji – rozwiązanie umowy przed ww. terminem minimalnym – który może
    odpowiadać długości zawartej umowy najmu lub przewidywać termin krótszy, może
    wiązać się z koniecznością wypłaty przez najemcę na rzecz Spółki odpowiedniej kwoty
    pieniężnej.
    Zastrzeżenie takie pozostaje niezależne od innych elementów umowy najmu w tym
    sensie, że może się ono znaleźć w danej umowie bez względu na to, czy umowa taka
    przewiduje Cash Contribution, Kontrybucję na Fit-Out, Koszty Fit-Out Spółki, czy też nie
    posiadałaby ona takich regulacji wcale. Kwota ta może stanowić wartość ustaloną z góry
    ryczałtowo lub też może być ustalana według uzgodnionej przez strony kalkulacji.
    Płatność taka, z perspektywy Spółki, ma charakter odszkodowawczy (dalej:
    „Odszkodowanie”). Regulowana jest w oparciu o odpowiednie postanowienia
    przewidującej taką płatność umowy najmu oraz stosowne dokumenty księgowe,
    wystawione przez Spółkę (nota księgowa).
    Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując,
    że:
    - Cash Contribution dotyczą nie tyle trwania umów najmu i ich okresu, lecz samej
    możliwości zawarcia takich umów lub ich przedłużenia na dalszy okres w ogóle. Cash
    Contribution, choć wypłacana może być w całości lub w częściach/z góry lub z dołu, ma
    charakter samoistny, definitywny i jednorazowy,
    - wydatki na Fit-Out dotyczą nie tyle trwania umów najmu i ich okresu, lecz samej
    możliwości zawarcia takich umów lub ich przedłużenia na dalszy okres w ogóle.
    Pytania:
    1. Czy wydatki Wnioskodawcy na Cash Contribution stanowią koszty uzyskania
      przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa
      w art. 15 ust. 4d CIT i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów
      jednorazowo, tj. w całości w dacie poniesienia tego kosztu? – dotyczy stanu
      faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
    2. Czy wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na
      przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem Kosztów Fit-Out
      Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie Fit-Out
      Wtórnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio
      związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT i należy rozpoznać je w
      momencie poniesienia? - dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
    3. Czy wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na
      przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem Kosztów Fit-Out
      Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie Fit-Out
      Pierwotnych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
      bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT i należy
      rozpoznać je w momencie poniesienia? - dotyczy zdarzenia przyszłego.
    4. Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć wartość Odszkodowania do przychodów w dacie
      wystawienia noty księgowej w wartości wynikającej z tej noty, czy też w dacie

      otrzymania Odszkodowania – w wartości faktycznie otrzymanej? - dotyczy stanu
      faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wydatki Wnioskodawcy na Cash Contribution stanowią koszty uzyskania przychodów,
      inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust.
      4d CIT i Wnioskodawca może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów
      jednorazowo, tj. w całości w dacie poniesienia tego kosztu.
    2. Wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na
      przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem Kosztów Fit-Out
      Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie Fit-Out
      Wtórnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio
      związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT i należy rozpoznać je w
      momencie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach
      rachunkowych.
    3. Wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na
      przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem Kosztów Fit-Out
      Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie Fit-Out
      Pierwotnych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
      bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT i należy
      rozpoznać je w momencie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt
      w księgach rachunkowych.
    4. Wnioskodawca powinien zaliczyć Odszkodowanie do przychodów w dacie jego
      otrzymania i w wartości faktycznie otrzymanej.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej „CIT”) [winno być: t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278,
    dalej „CIT” – przyp. organu] „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
    osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
    źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...)”.
    Definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma więc
    charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika
    powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
    Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do
    kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego
    rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku
    przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną
    szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo
    zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji
    prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek
    zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a
    powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek
    przyczynowy.
    Na podstawie art. 15 ust. 1 CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych
    wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość
    osiągniętego przychodu.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

    1) Został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
      pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu
      podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby
      inne niż podatnik),
    2) Jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
      podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
    3) Pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    4) Poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów
      lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    5) Został właściwie udokumentowany,
    6) Nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 CIT, nie
      uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie
    wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 CIT, mogą stanowić koszt uzyskania
    przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi
    przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła
    przychodów. Dalej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują
    podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie
    (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Ustawa nie zawiera jednakże definicji
    kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”.
    Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio
    związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w
    sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe
    jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do
    tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone/przypisane do
    określonych wyrobów bądź usług.
    Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w
    jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia
    tej jednostki towaru. Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki,
    których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie
    uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym
    związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Brak jest możliwości ustalenia, w jakim
    okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów
    zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie
    obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z
    ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się
    w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić,
    uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Mając na uwadze
    zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów, ustawodawca zróżnicował zasady ich
    potrącalności. Kwestie te regulują art. 15 ust. 4-4e CIT.
    Stosownie do art. 15 ust. 4 CIT: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
    przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku
    podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały
    odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.
    Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4d CIT: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
    bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty
    te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich
    część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
    przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”.

    Dalej: w myśl art. 15 ust. 4e CIT: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z
    zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach
    rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień,
    na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), [
    albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury
    (rachunku) – przyp. organu], z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty
    rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”
    W końcu, zgodnie z art. 15 ust. 6 CIT: „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu
    zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy
    amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek
    nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1
    Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z
    przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia
    środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.”
    Mając na uwadze charakter wydatków na prace Fit-Out, zasadne jest dalej dokonanie ich
    oceny zarówno pod kątem art. 15 ust. 1 CIT jak i art. 16g ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c
    w zw. z art. 16g ust. 13 CIT. I tak: składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości
    niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c CIT.
    W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
    1) wydatków na:
    a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za
      wieczyste użytkowanie gruntów,
    b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w
      skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
    c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość
      środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
    - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę
    odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem
    uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości
    niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.”.
    W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z
    tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych,
    według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada
    poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków
    lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania
    podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.”
    Stosownie do art. 16a ust. 1 CIT: „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c,
    stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym
    zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
    1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
    2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
    3) inne przedmioty
    - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika
    na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane
    do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt
    1, zwane środkami trwałymi.”

    Zgodnie z powyższym, wymienione wyżej środki trwałe będą podlegały więc amortyzacji
    po spełnieniu następujących warunków:
    1) Zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
    2) Stanowią własność lub współwłasność podatnika (amortyzacji podatkowej podlegają
      wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z
      wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu
      finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 CIT),
    3) Są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (ustawodawca nie
      określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia
      składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne
      pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne
      technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i
      pozwoleń na użytkowanie),
    4) Przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (o tym, jak długo będzie używany
      dany składnik decyduje sam podatnik),
    5) Są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego
      działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,
      dzierżawy lub umowy leasingu,
    6) Nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c CIT.
    W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 CIT: „Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości
    początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem
    art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten
    środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego
    miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością
    początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich
    niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z
    art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów”.
    W art. 16g CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników
    majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
    Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 CIT: „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia
    we własnym zakresie koszt wytworzenia.”
    Zgodnie z art. 16g ust. 4 CIT: „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia,
    zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i
    wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne
    koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu
    wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz
    pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności
    odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do
    dnia przekazania środka trwałego do używania.”
    Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących
    koszt wytworzenia środka trwałego jest więc możliwość powiązania danego wydatku z
    konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym.
    Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na
    jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka
    trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.
    W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka
    trwałego należą:

    1) Wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia
      środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek
      trwały,
    2) Wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia
      środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka
      trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do
      wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów
      prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług
      projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z
      prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
    3) Koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla
      pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
    4) Inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
    Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 CIT, wyłączono z kosztu wytworzenia
    środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty
    operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i
    prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka
    trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją
    inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika. Oznacza to, że tylko wydatki
    bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę
    opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z
    tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisy amortyzacyjne). Tak więc, do kosztów
    wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do
    wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją
    inwestycji.
    Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 CIT –
    zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu
    rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. O tym, czy
    wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego
    związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów
    wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość
    początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego
    środka trwałego, to znaczy: związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to
    bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są
    elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości
    początkowej, od której co do zasady dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
    W końcu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania
    przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13
    powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów
    amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami,
    pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1,
    są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków
    trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.
    Zgodnie zaś z art. 16g ust. 13 CIT: „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku
    przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową
    tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich
    ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych,
    których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za
    ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
    rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000
    zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia
    przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania,

    zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków
    trwałych i kosztami ich eksploatacji.”.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia
    „ulepszenia”. Biorąc, pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie więc stwierdzić należy, że
    ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość
    techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym
    celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech
    użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub
    obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być więc
    zasadniczo zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia
    środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.
    Przekładając powyższe na analizowany stan faktyczny, wskazać należy więc co następuje.
    Ad 1.
    CASH CONTRIBUTION
    W odniesieniu do Cash Contribution uznać należy, że spełnione są wszystkie przesłanki,
    do uznania takich płatności za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT.
    Płatności takie bowiem:
    1) Dokonywane są przez Wnioskodawcę – z jego zasobów majątkowych,
    2) Są definitywne, tj. są ostateczne i nie są zwracalne na rzecz Wnioskodawcy,
    3) Pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą
      polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych,
    4) Ponoszone są w celu uzyskania/zachowania źródła przychodów, tj.: pozyskania
      nowych najemców/utrzymania dotychczasowych najemców na kolejne okresy najmu,
      a którzy to najemcy bez otrzymania Cash Contribution nie zawarliby/nie przedłużyliby
      umów najmu na Lokale,
    5) Zostały właściwie udokumentowane: umowami najmu oraz fakturami VAT,
    6) Nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 CIT, nie uważa się
      za koszty uzyskania przychodów.
    Wydatki tytułem Cash Contribution nie stanowią nakładów na środki trwałe i wartości
    niematerialne i prawne. W świetle stanu faktycznego istotnym jest natomiast w
    szczególności, że brak poniesienia przez Spółkę tych kosztów uniemożliwiałoby
    pozyskiwanie/utrzymywanie najemców w Lokalach czego konsekwencją byłby brak
    możliwości prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie
    powierzchni komercyjnych i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. Zauważyć należy
    bowiem, iż kwestia zawierania kolejnych umów najmu często zależna jest od wcześniej już
    zawartych/funkcjonujących najmów. Najemcy bowiem – analizując oferowane lokalizacje,
    weryfikują nie tylko warunki stricte finansowe, ale również – a nawet w głównej mierze –
    gospodarcze, tj. istotna pozostaje zarówno atrakcyjność lokalizacji samej w sobie
    (lokalizacja budynku/lokalu) jak i atrakcyjność lokalizacji pod względem jej
    zagospodarowania (portfolio najemców, w tym stanowiących lub niestanowiących
    konkurencji dla danego najemcy w danej lokalizacji i ich rozkład w poszczególnych
    lokalach, rozpoznawalność poszczególnych marek i ich atrakcyjność dla klienta
    jednostkowa jak i atrakcyjność rozumiana całościowo – w odniesieniu do całego obiektu
    na określonym poziomie komercjalizacji ilościowej i jakościowej). Od takich czynników
    zależy bowiem dalej z kolei opłacalność prowadzonej przez najemcę w Lokalu działalności.
    Wydatków tych nie sposób powiązać więc z uzyskiwaniem konkretnego przychodu (nie
    mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę

    przychodów z tytułu najmu danego lokalu, osiąganych w danym okresie). Tym samym
    wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty
    bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich).
    Cash Contribution stanowi zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów, o których
    mowa w art. 15 ust. 4d CIT. Wskazać należy ponadto, że Cash Contribution dotyczą nie tyle
    trwania umów najmu i ich okresu, lecz samej możliwości zawarcia takich umów lub ich
    przedłużenia na dalszy okres w ogóle. Standardem na rynku wynajmu nieruchomości
    komercyjnych jest bowiem wypłacanie najemcom zachęt finansowych, bez wypłaty
    których najemcy nie zawarliby/nie przedłużyliby umowy najmu. Cash Contribution, choć
    wypłacana może być w całości lub w częściach/z góry lub z dołu, ma charakter samoistny,
    definitywny i jednorazowy. Opłata ta z zasady nie jest wobec tego przypisana do opłat
    uiszczanych przez najemców w trakcie obowiązywania zawartych z ich zastosowaniem
    poszczególnych umów najmu. Nie należy więc też wiązać Cash Contribution z okresem
    obowiązywania tych umów, ale z samą możliwością ich zawarcia. Cash Contribution nie są
    więc również kosztami przekraczającymi rok podatkowy.
    W związku z powyższym, wydatki takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania
    przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze CIT, tj. jednorazowo w dacie ich
    poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e CIT.
    Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach i
    indywidualnych. W szczególności:
    1) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 września 2015
      r., sygn. IBPB-1-3/4510-137/15/AB: „(...) wydatek, który SK zamierza ponieść z tytułu
      wypłaty jednorazowej kwoty, stanowiącej zachętę do zawarcia negocjowanej umowy
      najmu nie stanowi bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie jest
      on związany z konkretnym przychodem, nie przekłada się wprost na wysokość
      uzyskanego przychodu. Stanowił on będzie pośredni koszt uzyskania przychodów”;
    2) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2020 r.,
      0111- KDIB2-1.4010.47.2020.1.PB: „(...) koszty Cash Contribution powinny zostać
      rozpoznane jednorazowo w momencie ich poniesienia. Jednocześnie, zgodnie z art. 15
      ust. 4e CIT, powołanym już powyżej, co do zasady za dzień poniesienia kosztu
      uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych
      (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który
      ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z
      wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych
      rozliczeń międzyokresowych kosztów”.
    Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy na Pytanie 1 odpowiedzieć należałoby w ten sposób,
    że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem Cash Contribution stanowią koszty
    uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których
    mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i Wnioskodawca może zaliczyć je do kosztów
    uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w całości w dacie poniesienia tego kosztu w
    rozumieniu art. 15 ust. 4e CIT.
    Ad 2-3.
    FIT-OUT W odniesieniu do Kontrybucji na Fit-Out i Kosztów Fit-Out Spółki uznać należy, że
    bez względu czy mowa o świadczeniach Pierwotnych czy Wtórnych – w obu przypadkach
    spełnione są wszystkie przesłanki, do uznania takich płatności za koszt uzyskania
    przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT.
    Płatności takie bowiem:
    1) Dokonywane są przez Wnioskodawcę – z jego zasobów majątkowych,
    2) Są definitywne, tj. są ostateczne i nie są zwracalne na rzecz Wnioskodawcy,

    3) Pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą
      polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych,
    4) Ponoszone są w celu uzyskania/zachowania źródła przychodów, tj.: pozyskania
      nowych najemców/utrzymania dotychczasowych najemców na kolejne okresy najmu,
      a którzy to najemcy bez ustaleń w zakresie poniesienia/partycypowania przez
      wynajmującego w kosztach Fit-Out nie zawarliby/nie przedłużyliby umów najmu na
      Lokale,
    5) Zostały właściwie udokumentowane: umowami najmu oraz fakturami VAT,
    6) Nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 CIT, nie uważa się
      za koszty uzyskania przychodów.
    W zakresie ustalenia sposobu rozliczenia tych kosztów uzyskania przychodu wskazać
    należy, że: wydatki Spółki na Kontrybucję na Fit-Out, przekazywane najemcy na
    przeprowadzenie prac Fit-Out na zasadach opisanych w Modelu 1 oraz Koszty Fit-Out
    Spółki ponoszone na zasadach opisanych w Modelu 2 – oba w zakresie Fit-Out Wtórnych
    nie zwiększają wartości użytkowej Budynku.
    Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wartość Lokalu, będącego przedmiotem
    każdorazowej umowy najmu w wyniku przeprowadzonych prac Fit-Out Wtórnych, nie
    zmienia się. Prace te przeprowadzane są zwykle w związku ze ściśle sprecyzowanymi
    oczekiwaniami konkretnego najemcy, mają bowiem służyć specyfice jego działalności. Tym
    samym – nie mają one obiektywnej wartości dla Spółki, a co więcej ze względu na swój
    indywidualny charakter, co do zasady nie stanowią jakiejkolwiek wartości także dla
    kolejnego najemcy. Zasadą jest bowiem, że każdorazowo lokal przywracany jest do stanu
    pierwotnego przed wykonaniem aranżacji dla kolejnego najemcy. Zatem wartość Lokalu
    nie wzrasta w wyniku przeprowadzenia prac Fit-Out Wtórnych, ponieważ ich wykonanie, a
    następnie likwidacja (po wygaśnięciu umowy poprzez przywrócenie stanu pierwotnego
    lub aranżację powierzchni, na potrzeby nowego najemcy) są wpisane w normalny cykl
    eksploatacyjny Lokalu. Wobec tego, zdaniem Spółki, nieuzasadnionym byłoby
    kwalifikowanie prac Fit-Out Wtórnych, przeprowadzanych w celu każdorazowego
    adaptowania Lokalu do wymagań kolejnych najemców, jako ulepszenia zwiększającego
    wartość początkową środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 CIT.
    Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową
    przedmiotu najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększa się jego wartość. Wydatki te
    nie powinny być więc uwzględniane w wartości początkowej Budynku. Wydatki te
    niewątpliwie ponoszone są jednakże w celu pozyskania/utrzymania najemców (zawarcia
    /przedłużenia umów najmu). Brak poniesienia przez Spółkę tych kosztów
    uniemożliwiałoby pozyskiwanie/utrzymywanie najemców w Lokalach czego konsekwencją
    byłby brak możliwości prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej polegającej na
    wynajmie powierzchni komercyjnych i uzyskiwania z tego tytułu przychodów.
    Zauważyć należy bowiem jak wcześniej, iż kwestia zawierania kolejnych umów najmu
    często zależna jest od wcześniej już zawartych/funkcjonujących najmów. Najemcy bowiem
    – analizując oferowane lokalizacje, weryfikują nie tylko warunki stricte finansowe, ale
    również – a nawet w głównej mierze – gospodarcze, tj. istotna pozostaje zarówno
    atrakcyjność lokalizacji samej w sobie (lokalizacja budynku/lokalu) jak i atrakcyjność
    lokalizacji pod względem jej zagospodarowania (portfolio najemców, w tym stanowiących
    lub niestanowiących konkurencji dla danego najemcy w danej lokalizacji i ich rozkład w
    poszczególnych lokalach, rozpoznawalność poszczególnych marek i ich atrakcyjność dla
    klienta jednostkowa jak i atrakcyjność rozumiana całościowo – w odniesieniu do całego
    obiektu na określonym poziomie komercjalizacji ilościowej i jakościowej).
    Od takich czynników zależy bowiem dalej z kolei opłacalność prowadzonej przez najemcę
    w Lokalu działalności. Wydatków tych nie sposób powiązać więc z uzyskiwaniem
    konkretnego przychodu (nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do

    uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu danego lokalu, osiąganych w
    danym okresie).
    Tym samym wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów
    innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), o
    których mowa w art. 15 ust. 4d CIT.
    Wskazać należy, że wydatki jak wyżej i tutaj dotyczą nie tyle trwania umów najmu i ich
    okresu, lecz samej możliwości zawarcia takich umów lub ich przedłużenia na dalszy okres
    w ogóle. Standardem na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych jest bowiem
    wypłacanie najemcom zachęt finansowych, bez wypłaty których najemcy nie zawarliby/nie
    przedłużyliby umowy najmu. Nie należy więc wiązać takich wydatków z okresem
    obowiązywania tych umów, ale z samą możliwością i chwilą ich zawarcia. Nie są to więc
    również koszty przekraczające rok podatkowy. W związku z powyższym, wydatki takie
    powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d
    zd. pierwsze, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e CIT.
    Dalej wskazać należy, że analiza przywołanych wcześniej przepisów w zakresie zasad
    amortyzacji wykazuje, iż wydatki Spółki na Kontrybucję na Fit-Out, przekazywane najemcy
    na przeprowadzenie prac Fit-Out na zasadach opisanych w Modelu 1 oraz Koszty Fit-Out
    Spółki, które ponoszone miałyby być na zasadach opisanych w Modelu 2 – oba w zakresie
    Fit-Out Pierwotnych również nie będą zwiększać wartości użytkowej Budynku/Inwestycji –
    niezależnie od momentu ich poniesienia jako niezwiązane bezpośrednio z daną inwestycją.
    Prace Fit-Out Pierwotne bowiem również będą miały na celu dostosowanie
    podstawowego standardu wykończenia danego lokalu do potrzeb konkretnego najemcy.
    Trudno mówić więc o wzroście wartości użytkowej, skoro dane Fit-Out Pierwotne będą
    dedykowane konkretnemu najemcy i tylko dla niego zasadniczo stanowić będą wartość
    użytkową (dla potrzeb kolejnego najemcy konkretna aranżacja powierzchni lokalu w
    ramach prac Fit-Out Pierwotnych będzie z reguły nieakceptowalna i w razie zawarcia
    nowej umowy najmu, wymagane będzie przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego oraz
    wykonanie nowych prac adaptacyjnych – wtórnych).
    Tym samym okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności prac Fit-Out Pierwotnych nie
    będzie wykraczać poza okres, na który zawarta zostanie dana umowa najmu/planowany
    okres współpracy stron (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego
    najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami). Prace te będą wykonywane
    według wytycznych najemcy, a także podyktowane będą jego oczekiwaniami oraz
    specyfiką działalności tego konkretnego najemcy.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na prace Fit-Out Pierwotne nie
    zwiększą wartości użytkowej środków trwałych, a tym samym nie zwiększą wartości
    początkowej Inwestycji i nie powinny być uwzględniane w wartości początkowej środka
    trwałego. Nieuzasadnionym byłoby bowiem kwalifikowanie prac przeprowadzanych
    jedynie w celu adaptowania lokalu będącego przedmiotem najmu do wymagań
    konkretnego najemcy, jako kosztu wytworzenia (w zakresie prac przed oddaniem
    Inwestycji do używania) lub ulepszenia zwiększającego wartość początkową budynku jako
    środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 CIT (w zakresie prac po oddaniu
    Inwestycji do używania).
    Przedmiotowym pracom nie sposób bowiem przypisać charakteru zmieniającego (w
    szczególności zwiększającego) funkcję użytkową przedmiotu najmu. Nie wiążą się one
    również z powstaniem nowych środków trwałych. W końcu wskazać należy, iż bez
    znaczenia pozostawać powinien moment przeprowadzenia prac Fit- Out Pierwotnych
    również ze względów słusznościowych, tj. rozpoczęcie wykonania prac Fit-Out Pierwotnych
    ewentualnie jeszcze przed oddaniem Inwestycji do używania nie powinno wpływać na
    kwalifikację poniesionych w tym zakresie wydatków.
    Nie powinny one być uwzględniane w wartości początkowej Inwestycji z samego względu
    na ich tymczasowy charakter, a nie moment ich wykonania. Nieuzasadnionym byłoby

    bowiem choćby wstrzymywanie prac Fit-Out Pierwotnych do czasu administracyjnego
    oddania Inwestycji do użytkowania, gdyby kwalifikacja tych kosztów miała być zależna od
    momentu ich poniesienia. Jak najwcześniejsze zrealizowanie tych prac ma bowiem na celu
    jak najszybsze doprowadzenie do otwarcia Lokalu i generowanie przychodów dla stron.
    Moment wykonania takich prac (przed lub po oddaniu Inwestycji), nie ma tymczasem
    żadnego wpływu na zakres planowanych prac Fit-Out Pierwotnych, ich specyfikę i
    charakter, nie powinien więc w żaden sposób wpływać na sposób kwalifikowania tych
    wydatków do kosztów podatkowych.
    Bez znaczenia pozostaje tu również model rozliczenia prac Fit-Out Pierwotnych, tj. czy
    koszty te ponosi samodzielnie Spółka, czy też najemca z udziałem Spółki. Także te wydatki
    ponoszone są w uzasadnionym celu, tj. pozyskania najemców (zawarcia umów najmu) w
    znaczeniu zachęcenia danego najemcy (potencjalnego najemcy) do zawarcia
    negocjowanej umowy najmu poprzez stworzenie korzystnych warunków do rozpoczęcia
    współpracy z tym najemcą.
    Poniesienie tych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż
    standardem oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb
    konkretnego najemcy na koszt wynajmującego, bądź też partycypowanie przez
    wynajmującego w kosztach prac Fit-Out obciążających najemcę. Koszty te należy uznać za
    poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła
    przychodów.
    Wydatków tych również i tu nie sposób będzie zaś powiązać z uzyskiwaniem konkretnego
    przychodu. Tym samym wydatki te również powinny zostać zaliczone do kosztów
    uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw.
    kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT.
    Zważywszy, że wydatki jak wyżej, również dotyczyć będą nie tyle trwania umów najmu i ich
    okresu, lecz samej możliwości ich zawarcia w ogóle, nie należy wiązać ich z okresem
    obowiązywania poszczególnych umów. Nie są to więc również koszty przekraczające rok
    podatkowy. W związku z powyższym, wydatki takie powinny zostać zaliczone do kosztów
    uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze, tj. jednorazowo w dacie
    ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e CIT.
    Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach
    indywidualnych. W szczególności:
    - Pismo z dnia 28 grudnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-
      KDIB1-2.4010.497.2022.2.EJ: „Wydatki Spółki na Kontrybucje na Fit-out ponoszone w
      celu pozyskania najemców do zawarcia umowy najmu, które nie będą zwiększać
      wartości użytkowej budynków, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania
      przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów
      pośrednich), ponieważ nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do
      uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu Lokalu, osiąganych w danym
      okresie (...). Zatem koszty te, jako koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do
      kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w związku z art.
      15 ust. 4e u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto
      koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury od najemcy.”.
    - Pismo z dnia 29 czerwca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-
      KDIP2-1.4010.272.2023.1.MR1: „Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki
      Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazane najemcy na przeprowadzenie
      Prac Fit-out pierwotnych nie będą zwiększać wartości początkowej inwestycji
      niezależnie od momentu poniesienia.”.
    Reasumując więc, zdaniem Wnioskodawcy na Pytania 2 i 3 odpowiedzieć należałoby w ten
    sposób, że: wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na
    przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem Kosztów Fit-Out Spółki
    na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie zarówno Fit-Out

    Wtórnych jak i Fit-Out Pierwotnych, stanowią/stanowić będą koszty uzyskania
    przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w
    art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i Wnioskodawca może zaliczać je do kosztów
    uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w całości w dacie poniesienia tych kosztów w
    rozumieniu art. 15 ust. 4e CIT.
    Ad 4.
    Zgodne z art. 12 ust. 1 pkt 1 CIT przychodami podatkowymi są w szczególności otrzymane
    pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    Podatek dochodowy od osób prawnych, obejmuje więc swoim zakresem wszelkie wpływy
    majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z
    innych tytułów.
    W art. 12 ust. 4 CIT określono rodzaje przychodów, których nie zalicza się do przychodów
    podatkowych. Brak w nim wyłączenia z opodatkowania przychodu pochodzącego z
    odszkodowania.
    Odszkodowanie nie jest również wymienione w art. 17 ust. 1 CIT, zawierającym katalog
    dochodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych.
    Opodatkowanie dotyczy więc również przychodów z tytułu otrzymanych odszkodowań czy
    kar umownych, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej.
    Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji
    rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się co do zasady należne przychody, choćby
    nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów,
    udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 CIT).
    W myśl art. 12 ust. 3a CIT: za datę powstania przychodu związanego z działalnością
    gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania
    usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
    Obowiązek wypłaty odszkodowania nie stanowi jednakże ani wydania rzeczy, ani zbycia
    praw majątkowych ani wykonania usługi.
    Datę powstania przychodu w tym zakresie ustalić należy więc na podstawie art. 12 ust. 3e
    CIT, zgodnie z którym: „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do
    którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień
    otrzymania zapłaty”.
    W świetle powyższego, w przypadku gdy na podstawie zawartej umowy najmu,
    zaktualizują się przesłanki do żądania od najemcy wypłaty na rzecz Spółki Odszkodowania,
    Spółka udokumentuje to zobowiązanie notą księgową.
    Spółka zobowiązana będzie rozpoznać wynikający z tego tytułu przychód. Przychód ten
    Spółka rozpozna jednakże nie w dacie wystawienia noty księgowej ani nie w wartości w tej
    nocie wskazanej, ale dopiero w dacie otrzymania Odszkodowania od najemcy i w wartości
    faktycznie od niego otrzymanej.
    W taki sposób również np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w
    Katowicach z 17 listopada 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-927/09/MO.
    Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy na Pytanie 4 odpowiedzieć należałoby w ten sposób,
    że: Wnioskodawca zobowiązany będzie do zaliczenia Odszkodowania do przychodów
    podatkowych jednakże dopiero w dacie jego otrzymania i w wartości faktycznie od
    najemcy otrzymanej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.