Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-698/12-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-02
Teza: Należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, tym samym dla Wnioskodawczyni powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, natomiast jak podano w treści wniosku planowane zbycie udziałów zostanie dokonane bez wynagrodzenia, a zatem będzie miało charakter nieodpłatny.
Słowa kluczowe: przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 24.07.2012 r. (data wpływu 30.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów bez wynagrodzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym, posiadającym udziały w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: polska spółka kapitałowa).

W przyszłości, planowane jest umorzenie przez polską spółkę kapitałową udziałów należących do Wnioskodawczyni. Umorzenie to zostanie dokonane bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawczyni. Innymi słowy, polska spółka kapitałowa nieodpłatnie nabędzie od Wnioskodawczyni należące do niej udziały w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie bez wynagrodzenia udziałów przysługujących Wnioskodawczyni w polskiej spółce kapitałowej będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie podatku PIT, tzn. po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie z tego tytułu dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia na rzecz polskiej spółki kapitałowej będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku PIT, gdyż transakcja nieodpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej nie została zaliczona do żadnego ze źródeł przychodów wskazanych w ustawie o podatku PIT, a ponadto nieodpłatny charakter analizowanej transakcji powoduje, iż nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu), który stanowiłby podstawę opodatkowania podatkiem PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku PIT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z kolei z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tego przepisu.

Dochód (przychód) osiągnięty na transakcji zbycia udziałów w spółce kapitałowej w celu ich umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku PIT. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten obejmuje wyłącznie należne, choćby nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Analizowany przepis ma zatem zastosowanie wyłącznie do transakcji odpłatnych, nie obejmuje natomiast nieodpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw wynikających z udziałów, zarówno o charakterze majątkowym, jaki korporacyjnym. Tryb umorzenia udziałów został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej jako: ”KSH”.

Umorzenie udziałów może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę -jest to tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia). W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia (art. 199 § 3 Ksh).

W świetle powyższych przepisów ustawy o podatku PIT oraz KSH, umorzenie udziałów w polskiej spółce kapitałowej bez wynagrodzenia, stanowiące nieodpłatne zbycie udziałów w polskiej spółce kapitałowej na rzecz tej spółki w celu umorzenia zbywanych udziałów, nie stanowi przychodu ze źródeł przychodów wskazanych w ustawie o podatku PIT. W szczególności, z uwagi na swój nieodpłatny charakter, transakcja umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, tj. transakcja nieodpłatnego zbycia udziałów w polskiej spółce kapitałowej w celu ich umorzenia, nie może zostać uznana za przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku PIT.

Ponadto, analizowana w niniejszym wniosku transakcja nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, natomiast podstawą opodatkowania podatkiem PIT jest, co do zasady, właśnie przysporzenie majątkowe określane jako dochód (przychód).

Jak wynika z przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku PIT od dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu, różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

W przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, dojdzie wprawdzie do zbycia udziałów w spółce kapitałowej (polskiej spółce kapitałowej), jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, a tym samym po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie dochód (przychód) z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Neutralność podatkowa transakcji nieodpłatnego zbycia udziałów w spółce w celu ich umorzenia została potwierdzona jednolitym stanowiskiem organów podatkowych, prezentowanym w licznych Interpretacjach indywidualnych wydawanych przez te organy, między innymi, w:

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (dalej jako: „MF”) z dnia 21.06.2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPRB2/415-427/12-4/AK, w której to organ stwierdził, iż: „w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów/akcji, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, natomiast jak podano w treści wniosku planowane zbycie udziałów/akcji zostanie dokonane bez wynagrodzenia, a zatem będzie miało charakter nieodpłatny”.

*   interpretacji indywidualnej MF z dnia 10.06.2011 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/415-313/11-2/AMN, w której to organ wskazał, iż: ,,dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. (\`(...)\`) W przypadku gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów będzie miało charakter nieodpłatny nie spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu.”

*   interpretacji MF z dnia 12.05.2011 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-185/11-2/AK, w której to organ analizował wprawdzie skutki podatkowe związane z darowizną udziałów na rzecz Spółki z siedzibą na Cyprze, jednakże w swojej wypowiedzi zawarł również odniesienie do sytuacji tożsamej z analizowaną w niniejszym wniosku: „nieodpłatne zbycie udziałów lub akcji nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy i w związku z tym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych.”

*   interpretacji indywidualnej MF z dnia 29.04.2011 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-98/11-5/MK, w której to organ konstatuje; „w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, po stronie tego wspólnika nie dochodzi do powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Reasumując, należy stwierdzić, iż planowana nieodpłatna transakcja zbycia udziałów w polskiej spółce kapitałowej w celu ich umorzenia będzie na gruncie podatku PIT neutralna dla Wnioskodawczyni i nie spowoduje powstania po jej stronie dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż udziały, których Wnioskodawca jest właścicielem mogą zostać umorzone. Umorzenie to zostanie dokonane bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawczyni. Innymi słowy, polska spółka kapitałowa nieodpłatnie nabędzie od Wnioskodawczyni należące do niej udziały w celu ich umorzenia.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia akcji (udziałów).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika. Zatem osiągnięty przychód ze zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, tym samym dla Wnioskodawczyni powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, natomiast jak podano w treści wniosku planowane zbycie udziałów zostanie dokonane bez wynagrodzenia, a zatem będzie miało charakter nieodpłatny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.