Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-406/13-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-09
Teza: Czy obrót z tyt. sprzedaży ww. nieruchomości środków trwałych Gminy, wskazanych w stanie faktycznym, należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obrót; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 lipca 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również jako: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. W związku ze specyfiką prowadzonej działalności, Gmina prowadzi sprzedaż zarówno niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jak i opodatkowaną VAT oraz zwolnioną od VAT. Część zakupionych przez Gminę towarów i usług jest związana zarówno ze sprzedażą zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, jak również opodatkowaną VAT, w związku z czym na potrzeby odliczenia podatku naliczonego, Gmina obliczać musi proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ze względu na specyfikę struktury sprzedaży, Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalania proporcji na potrzeby odliczenia podatku VAT. Gmina w ramach prowadzonej działalności gospodaruje również posiadanymi nieruchomościami, stanowiącymi jej środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Jednym ze sposobów zagospodarowania jest oddanie części ww. nieruchomości, stanowiących środki trwałe Gminy w trwały zarząd swojej wewnętrznej jednostce organizacyjnej. Innym sposobem zagospodarowania jest natomiast sprzedaż posiadanych nieruchomości stanowiących środki trwałe na rzecz podmiotów zewnętrznych. Ww. nieruchomości stanowią środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają amortyzacji, lecz jedynie dla potrzeb prawa bilansowego.

Zdarza się również, iż część nieruchomości oddanych w trwały zarząd po pewnym czasie jest zbywana przez Gminę. W ramach dokonywanej sprzedaży część ww. transakcji jest zwolniona od opodatkowania VAT, natomiast pozostałe z nich są opodatkowane VAT.

W związku z tym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ww. transakcje winny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu z dnia 9 lipca 2013 r. Zainteresowany wskazał, iż dostawa nieruchomości przez Gminę charakteryzuje się ograniczoną częstotliwością w stosunku do realizacji przez Gminę innych zadań. Ilość transakcji dostawy nieruchomości jest w poszczególnych okresach rozliczeniowych nieregularna, a w niektórych okresach nie występuje w ogóle. Natomiast brak jest w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych cechy przypadkowości, ponieważ zbywanie posiadanych nieruchomości służyć ma zapewnieniu środków finansowych niezbędnych do funkcjonowania Gminy, jak również aktywizacji sprzedawanych nieruchomości.

Dostawa nieruchomości nie należy do zakresu głównej działalności Gminy. Stanowi ona jedynie uzupełnienie głównej działalności Gminy.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż na gruncie analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje regulacja art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ nieruchomości będące przedmiotem transakcji stanowią środki trwałe Gminy, jak zostało to wykazane w treści przedmiotowego wniosku o interpretację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obrót z tyt. sprzedaży ww. nieruchomości (środków trwałych) Gminy, wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tyt. sprzedaży nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowiących środki trwałe Gminy, nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu proporcji, zgodnie z regulacjami art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT:

„Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Natomiast ust. 3 ww. artykułu stanowi, iż ww. proporcję „ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii kluczowy jest natomiast ust. 5 ww. przepisu, który stanowi, iż:

„Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”.

Wnioskodawca powziął więc wątpliwość, czy obrót z tyt. sprzedaży ww. nieruchomości (środków trwałych), które wcześniej wykorzystywane były przez Gminę na potrzeby jej działalności statutowej, poprzez oddanie ich w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Gminy, stanowi obrót, o którym mowa w cytowanym ust. 5.

W ocenie Wnioskodawcy, obrót z tyt. ww. transakcji stanowi obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i jako taki nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ww. ustawy.

Jak wynika z zapisów ust. 5, aby dany obrót z tyt. transakcji sprzedaży majątku podatnika nie był uwzględniany przy obliczaniu ww. proporcji, przedmiot ww. transakcji powinien spełniać następujące warunki:

1.  na podstawie przepisów o podatku dochodowym powinien być zaliczany przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  być używany przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Niewątpliwie nieruchomości stanowiące własność Wnioskodawcy zaliczane są do jego środków trwałych podlegających amortyzacji. Ich wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania przekraczała bowiem 3.500 zł, były one wówczas kompletne i zdatne do użytku, zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, a przewidywany okres używania przekraczał jeden rok.

Jak wykazano w dalszej części uzasadnienia były one również używane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, zatem niewątpliwie pierwszy z wymienionych warunków jest spełniony.

Podobnie również, drugi warunek jest wypełniony w przypadku ww. składników majątku (środków trwałych Gminy), tj. nieruchomości oddanych uprzednio w zarząd jednostce organizacyjnej Gminy.

Oddanie nieruchomości w zarząd jednostce organizacyjnej jest sposobem użytkowania majątku (nieruchomości) posiadanego prze Gminę. Wskazać w tym miejscu należy na zapisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, która określa między innymi zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 pkt 1). Art. 18 tejże ustawy stanowi, iż „Nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością”.

Na tle powyższego niewątpliwie zatem oddanie w trwały zarząd jest jednym ze sposobów użytkowania nieruchomości przez Gminę. Co prawda trwały zarząd ustanawiany przez Wnioskodawcę ma charakter nieodpłatny, jednak wynika to ze specyficznych stosunków łączących Gminę oraz Jej jednostki organizacyjne.

Na gruncie podatku dochodowego Gmina oraz Jej jednostka organizacyjna są de facto jednym podatnikiem, a zatem wprowadzanie odpłatności w tym zakresie nosiłoby znamiona czynności pozornej. Co więcej możliwość nieustalania opłat pomiędzy Gminą a Jej jednostką organizacyjną dopuścił również ustawodawca, co jasno potwierdza brzmienie zacytowanego przepisu.

Fakt, iż oddanie w trwały zarząd jest formą użytkowania potwierdza również to, iż oddane nieruchomości pozostają własnością Gminy, a co za tym idzie jednostka organizacyjna nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w trwały zarząd nieruchomości. Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja tutejszej Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. ILPB4/423-418/11-4/DS.

Gmina zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem koszty ponoszone w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu również nie stanowią kosztów podatkowych. W związku z tym, Gmina nie dokonuje amortyzacji ww. środków trwałych dla celów podatkowych.

Co więcej, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Prawo do dokonywania takich odpisów amortyzacyjnych (niezaliczanych do kosztów podatkowych), od składników majątku oddanych do nieodpłatnego użytkowania potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, w tym np. interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1142/10/JD, wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

Jak wynika z powyższego, również sama treść ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym potwierdza pośrednio, iż oddanie do nieodpłatnego używania stanowi formę użytkowania nieruchomości. Ustawodawca pośrednio wskazuje, iż podatnika ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich składników majątku, jednak wprowadzając przepis szczególny, ogranicza mu prawo zaliczenia takich odpisów do kosztów podatkowych. Natomiast jak wynika z brzmienia art. 16a ustawy o podatku dochodowym, jednym z warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego jest używanie (wykorzystywanie w związku z prowadzoną działalnością) go na potrzeby działalności podatnika, dokonującego odpisy.

Zatem niewątpliwie oddanie w trwały zarząd składnika majątku Gminy na rzecz własnej wewnętrznej jednostki organizacyjnej jest formą użytkowania takiego środka trwałego przez oddającego (Wnioskodawcę). Jak wynika z powyższego wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym środki trwałe spełniają przesłanki art. 90 ust. 5 ww. ustawy i jako takie nie stanowią one obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tejże ustawy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, nie należy uwzględniać obrotu z tyt. sprzedaży ww. nieruchomości, stanowiących środki trwałe Gminy, co potwierdza jednoznacznie powyższa argumentacja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy wynika z art. 174 Dyrektywy ust. 2 lit. a i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy wskazać, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl). Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy przy tym również zaznaczyć, iż przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsätze”, co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny”.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (…)” .

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność polegająca na sprzedaży nieruchomości stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
*   sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodaruje również posiadanymi nieruchomościami, stanowiącymi jej środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Jednym ze sposobów zagospodarowania jest oddanie części ww. nieruchomości, stanowiących środki trwałe Gminy, w trwały zarząd swojej wewnętrznej jednostce organizacyjnej. Innym sposobem zagospodarowania jest natomiast sprzedaż posiadanych nieruchomości stanowiących środki trwałe na rzecz podmiotów zewnętrznych. Ww. nieruchomości stanowią środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają amortyzacji, lecz jedynie dla potrzeb prawa bilansowego.

Zdarza się również, iż część nieruchomości oddanych w trwały zarząd po pewnym czasie jest zbywana przez Gminę. W ramach dokonywanej sprzedaży część ww. transakcji jest zwolniona od opodatkowania VAT, natomiast pozostałe z nich są opodatkowane VAT.

Ponadto, Zainteresowany wskazał, iż dostawa nieruchomości przez Gminę charakteryzuje się ograniczoną częstotliwością w stosunku do realizacji przez Gminę innych zadań. Ilość transakcji dostawy nieruchomości jest w poszczególnych okresach rozliczeniowych nieregularna, a w niektórych okresach nie występuje w ogóle. Natomiast brak jest w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych cechy przypadkowości, ponieważ zbywanie posiadanych nieruchomości służyć ma zapewnieniu środków finansowych niezbędnych do funkcjonowania Gminy, jak również aktywizacji sprzedawanych nieruchomości.

Dostawa nieruchomości nie należy do zakresu głównej działalności Gminy. Stanowi ona jedynie uzupełnienie głównej działalności Gminy.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ww. transakcje sprzedaży nieruchomości winny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji zgodnie z art. 90 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, iż dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości – jak wskazał Zainteresowany – charakteryzuje się brakiem przypadkowości, ponieważ zbywanie posiadanych nieruchomości służyć ma zapewnieniu środków finansowych, niezbędnych do funkcjonowania Gminy, jak również aktywizacji sprzedawanych nieruchomości. Jednakże wskazać należy, że ilość przedmiotowych transakcji jest nieregularna, a w niektórych okresach nie występuje w ogóle.

Dodatkowo, Zainteresowany informuje, że dostawa nieruchomości nie należy do zakresu jego głównej działalności. Wobec tego, należy stwierdzić, iż transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

Zatem, w związku z tym, iż przedmiotowa sprzedaż stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, nie może być uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości gminnych, stanowiących środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. W związku z powyższym, należy uwzględnić ww. obrót przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Powyższe stanowisko, zdaniem tut. Organu, znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1046/12.

Reasumując, Wnioskodawca powinien uwzględnić obrót uzyskany z tytułu opisanych we wniosku dostaw nieruchomości, stanowiących środki trwałe Gminy, w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.