Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.162.2023.2.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-09
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Bank dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz pomocowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłaty dodatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wpłat uiszczanych przez Bank na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 17 maja 2023 r. – pismem z 29 maja 2023 r. (data wpływu 1 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. Spółka Akcyjna (dalej: „Bank") jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 z późn. zm.; dalej: „Prawo bankowe"). Jest członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „Wnioskodawca” lub „PGK”), którą tworzy wraz ze spółkami: B. S.A., C. Sp. z o.o. oraz D. S.A. Głównym przedmiotem działalności Banku jest pozostałe pośrednictwo pieniężne sklasyfikowane pod pozycją 64.19.Z PKWiU. Działalność Banku podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym, jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego.

Bank jest kredytodawcą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudniej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 z późn. zm; dalej: „ustawa o wsparciu kredytobiorców”).

W związku z powyższym, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, Bank jako kredytodawca jest zobowiązany do dokonywania kwartalnych wpłat na rzecz Funduszu Wsparcia Kredytobiorców (dalej odpowiednio: „Fundusz” oraz „kwartalne wpłaty”). Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o wsparciu kredytobiorców kwartalne wpłaty są dokonywane proporcjonalnie do wartości bilansowej brutto posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni.

Z uwagi na wzrost stóp referencyjnych Narodowego Banku Polskiego, w 2022 roku nastąpił wzrost oprocentowania kredytów hipotecznych. Skutkiem tego wzrostu jest m.in. zwiększenie miesięcznej wysokości rat kredytów mieszkaniowych.

W obliczu powyższej sytuacji, polski ustawodawca wprowadził nowe mechanizmy pomocy kredytobiorcom.

Jedno z takich rozwiązań zostało wprowadzone ustawą z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. poz. 1488; dalej: „ustawa o finansowaniu społecznościowym”). Na podstawie art. 89 ww. ustawy kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu kredytobiorców zostali zobowiązani do wniesienia dodatkowych wpłat do Funduszu (dalej: „dodatkowe wpłaty”) - w wysokości i terminie określonych uchwałą Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców.

Bank dokonał dodatkowej wpłaty do Funduszu w wysokości i terminie wynikającym z uchwały Rady tj. do 30 września 2022 r.

Ponadto, istnieje możliwość, że Bank będzie również zobligowany dokonać kolejnych dodatkowych wpłat na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym - w wysokości i terminach określonych potencjalnie w kolejnych uchwałach Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców.

Mając powyższe na uwadze, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy poniesiony przez Bank wydatek w postaci dodatkowej wpłaty do Funduszu stanowi (ew. będzie stanowić w przyszłości) dla Wnioskodawcy (jako podatkowej grupy kapitałowej, w której skład wchodzi Bank) koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania w części wynikającej z rozliczeń Banku.

**Pytanie**

Czy kwota dokonanej przez Bank dodatkowej wpłaty do Funduszu stanowi (ew. będzie stanowić w przyszłości) dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy kwota dokonanej przez Bank dodatkowej wpłaty do Funduszu stanowi (ew. będzie stanowić w przyszłości) dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów (dalej: „KUP") są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Za KUP uznaje się przy tym wydatki, które:

‒ zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika (tzn. zostały faktycznie i definitywnie pokryte z majątku podatnika),

‒ pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

‒ zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

‒ są należycie udokumentowane,

‒ nie znajdują się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

(por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 15.).

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy powyższe warunki zostały spełnione.

Spełnienie kryteriów uznania za KUP na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT

Po pierwsze, Bank poniósł wydatek definitywnie - był zobowiązany dokonać dodatkowej wpłaty do Funduszu na podstawie art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym i rzeczywiście jej dokonał w zakreślonym terminie. Dokonanie dodatkowej wpłaty wiązało się z trwałym uszczupleniem majątku Banku, z uwagi na fakt, że dodatkowe wpłaty do Funduszu mają charakter bezzwrotny.

Po drugie, wydatek ten wiązał się z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Zgodnie z art.138 ust. 3 pkt. 3 i 4 Prawa bankowego, gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów Prawa bankowego lub przepisów innych ustaw regulujących działalność banku, Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może:

‒ ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych;

‒ uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku.

Ponadto, niewywiązywanie się z obowiązku dokonania dodatkowych wpłat mogłoby również wiązać się z uchyleniem przez Komisję Nadzoru Finansowego zezwolenia na prowadzenia działalności bankowej przez Bank na podstawie art. 138 ust. 6 Prawa bankowego, co skutkowałoby brakiem możliwości wykonywania działalności gospodarczej i osiągania przychodów.

W związku z powyższym, wypełnienie obowiązku dokonania dodatkowej wpłaty było niezbędne dla zapewnienia kontynuacji działalności gospodarczej Banku na podstawie Prawa bankowego.

Po trzecie, z powyższych względów wypełnienie obowiązku dokonania dodatkowej wpłaty do Funduszu zmierzało również do zachowania źródła przychodów Banku.

Ponadto, dokonanie dodatkowej wpłaty do Funduszu przez Bank zostało należycie udokumentowane - Bank dysponuje bowiem potwierdzeniem dokonanego przelewu.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wydatek miał charakter definitywny, pozostawał w związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów oraz został należycie udokumentowany.

Brak wyłączenia dodatkowych wpłat do Funduszu z KUP na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje również, że dodatkowe wpłaty do Funduszu nie są wyłączone z KUP na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, do dodatkowych wpłat do Funduszu nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za KUP wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców.

Przywołany przepis odnosi się wprost do kwartalnych wpłat o których mowa w ustawie o wsparciu kredytobiorców, natomiast dodatkowe wpłaty do Funduszu wynikają z innego aktu prawnego tj. z ustawy o finansowaniu społecznościowym.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przywołany wyżej przepis nie dotyczy dodatkowych wpłat będących przedmiotem pytania, co znajduje potwierdzenie w:

a) wykładni językowej przepisów (i jej pierwszeństwa w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego),

b) zakazie stosowania wykładni rozszerzającej do przepisów ustanawiających wyjątki,

c) zasadzie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

a) Pierwszeństwo wykładni językowej w prawie podatkowym

Prymat wykładni językowej w prawie podatkowym wywodzi się z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. dalej: „Konstytucja RP”), zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wskazana norma konstytucyjna oznacza obowiązek uregulowania powyższych kwestii w akcie prawnym rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny, ponieważ z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności.

W związku z tym, zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyznaje się pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, a pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową oraz funkcjonalną traktować jako pomocnicze w sytuacjach, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej za pomocą wykładni językowej.

Powyższy pogląd odzwierciedlono w szczególności w wyroku z dnia 26 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 979/21), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną”.

Jednocześnie podkreśla się, że jeżeli wykładnia językowa jest niewystarczająca, prowadzi do rozstrzygnięć absurdalnych, godzi w cel instytucji prawnej, pomija oczywisty błąd legislacyjny czy też doprowadza do sprzeczności z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi, uzupełnienie wykładni językowej poprzez zastosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej jest uzasadnione (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/09, a także: J. Brolik, Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, ZNSA 2014, nr 3, s. 54-75).

Stanowisko to należy przy tym uznać za ugruntowane, mając na względzie, że zostało ono również odzwierciedlone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99), w której wskazano: „Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni \[systemowej - przypis własny\] nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnio językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Mając na względzie powyższe, zgodnie z przytoczonymi zasadami wykładni, uwzględniając prymat wykładni językowej należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT odnosi się jedynie do wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców - tj. nie dotyczy żadnych innych płatności w tym dodatkowych wpłat do Funduszu, o których mowa w art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym. Należy zauważyć, że kwartalne wpłaty oraz dodatkowe wpłaty zostały wprowadzone na podstawie dwóch różnych ustaw. Wobec tego, stosując zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że dodatkowe wpłaty nie są objęte wyłączeniem z KUP wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, a w konsekwencji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

b) Zakaz stosowania wykładni rozszerzającej do przepisów ustanawiających wyjątki

Powyższe wnioski są również zgodne z inną z przyjętych norm wykładni - tj. z zakazem stosowania wykładni rozszerzającej do przepisów prawa podatkowego - w szczególności ustanawiających wyjątki wiążące się ze zwiększeniem kwoty podatku.

W doktrynie i judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich „literalnym brzmieniem”.

Przykładowo w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r. (II FSK 3972/17) Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że „Wskazać również należy na regułę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająca (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z tą zasadą nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania - przez rozszerzenie zakresu modyfikatora - jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302).” (podobnie również np.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 1914/11; Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008r. s.l08n) - „Poprzez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawę.” (K. Radzikowski, Analogio w prawie podatkowym, PP 2007, nr 4, s. 18-22.)

Jak również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2000, str. 201). Z tego też powodu nie jest dopuszczalna - jak wskazuje NSA (wyrok z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA) - wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego)" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., II FSK 21/12).

Art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zasady ogólnej dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów definitywnych wydatków pozostających w związku z działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Rozszerzające stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 76 do innych płatności niż wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, w istocie zmierzałoby do zwiększenia zakresu opodatkowania bez wyraźnej podstawy w przepisie rangi ustawowej.

W związku z powyższym, zgodnie z zasadą, że wyjątków od ogólnych zasad nie należy interpretować rozszerzające, art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT powinien być interpretowany w sposób ścisły, tj. powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za z KUP jedynie wskazane wprost w tym przepisie wpłaty na rzecz Funduszu, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców. Natomiast dodatkowe wpłaty, o których mowa w art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym nie zostały wskazane wart. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, dlatego zgodna z ugruntowanymi zasadami wykładni interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku o niezasadności poglądu, że z mocy tego przepisu nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

c) Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku zaistnienia wątpliwości dotyczących treści prawa podatkowego, ma zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawo podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wskazuje się, że celem wprowadzonej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest zwiększenie ochrony podatnika, w szczególności w sytuacjach, w których jakość legislacyjna wprowadzanych przepisów podatkowych budzi uzasadnione wątpliwości (M. Popławski \[w:\] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. l-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 2(a)). Powyższa reguła interpretacyjna nakazuje rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na rzecz podatnika oraz zakazuje takiej wykładni przepisów, która rozszerzałaby zakres obowiązków podatkowych podatnika (Tak. m.in. Brolik, Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, ZNSA 2014, nr 3, s. 54-75).

W związku z powyższym, nawet w przypadku ewentualnego uznania, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT nie jest jednoznaczny w swojej treści, jego wykładnia, która prowadziłaby do uznania, że dodatkowe wpłaty podlegałyby wyłączeniu z KUP (pomimo braku wskazania wprost takiego wyłączenia w ustawie o CIT) stanowiłaby naruszenie zasady in dubio pro tributario. Taka wykładnia rozszerzałaby bowiem zakres obowiązków podatkowych podatnika bez wyraźnej podstawy w przepisach prawa podatkowego.

Koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Bank zobowiązany został do wpłacenia dodatkowych dopłat do Funduszu na podstawie uchwały Rady, jako kredytodawca, w celu zabezpieczenia źródła przychodu - wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o jakim mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy kwota dokonanej przez Bank dodatkowej wpłaty do Funduszu stanowi (ew. będzie stanowić w przypadku dalszych dodatkowych wpłat) dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT, ponieważ wydatek:

‒ został faktycznie i definitywnie pokryty z majątku Banku,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku,

‒ został poniesiony w celu uzyskania zachowania źródła przychodów Banku,

‒ został należycie udokumentowane, nie znajdują się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Warto pamiętać o tym, kiedy wydatek staje się rzeczywiście kosztem. Sam fakt jego opłacenia nie zawsze pozwala na automatyczne zaliczenie go do kosztów. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wskazuje na przynależność określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Taka konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) ­− pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec tego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej na podstawie Prawa bankowego działalności udzielacie Państwo kredytów mieszkaniowych. W związku z tym jesteście Państwo zobowiązani na podstawie ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm., dalej: „Ustawa o wsparciu”) do dokonywania wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Na mocy ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 1488; dalej: „ustawa o finansowaniu społecznościowym”) zostali Państwo zobowiązani do wniesienia dodatkowych wpłat do Funduszu – w wysokości i terminie określonych uchwałą Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Dodatkowej wpłaty dokonali Państwo w wymaganym terminie.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest możliwość zaliczenia Dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanej przez Bank do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: „Fundusz”) został powołany w 2016 r. ustawą z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (t. j. Dz. U. 2022 poz. 298 ze zm., dalej: ustawa o wsparciu kredytobiorców).

Z Funduszu mogą korzystać osoby, które muszą spłacać kredyt hipoteczny, ale znalazły się w trudnej sytuacji materialnej. Na ten cel pozyskuje się środki finansowe od kredytodawców, którzy zasilają Fundusz, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej. Zgodnie z tym przepisem:

Na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców.

Dodatkowo, na podstawie art. 23a ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej:

1\. Kredytodawcy przekazują Radzie Funduszu półroczną informację dotyczącą:

1) liczby wniosków, o których mowa w art. 6 ust. 1,

2) przesłanek, na jakich oparte zostały wnioski, o których mowa w art. 6 ust. 1,

3) liczby odrzuconych wniosków, o których mowa w art. 6 ust. 1, wraz ze wskazaniem przesłanek ich odrzucenia

– w terminie 30 dni od dnia zakończenia półrocza.

2\. Rada Funduszu przekazuje ministrowi właściwemu do spraw instytucji finansowych półroczną informację o funkcjonowaniu Funduszu, sporządzoną w szczególności na podstawie danych, o których mowa w ust. 1.

3\. Informacja, o której mowa w ust. 2, jest przekazywana w terminie 30 dni od dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 1.

4\. Minister właściwy do spraw instytucji finansowych przedstawia sejmowej komisji właściwej do spraw instytucji finansowych roczną informację dotyczącą funkcjonowania Funduszu oraz działań Rady Funduszu, będących realizacją ustawy, w terminie do końca pierwszego kwartału roku następnego.

Ustawa o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej nie określa przy tym kwoty, jaka ma być zebrana przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Co do zasady Komitet Stabilności Finansowej ocenia co kwartał, czy nie ma potrzeby wnoszenia wpłat przez kredytodawców na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Zgodnie z ustawą o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej taka opinia wydawana jest dla Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców i na jej podstawie Rada ustala kwartalną wysokość wpłat kredytodawców. Uwzględnia się przy tym dane dotyczące wielkości portfeli kredytów mieszkaniowych i informacje przekazywane od Banku Gospodarstwa Krajowego o stanie środków Funduszu oraz ilości wniosków o wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które wskazują na stopień wykorzystania zgromadzonych środków. Stan środków zgromadzonych przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i zakres ich wykorzystania są zatem cyklicznie monitorowane. Dokonywane na tej podstawie analizy umożliwiają efektywne wykorzystywanie środków zgromadzonych w Funduszu i w razie konieczności powodują także zmiany ustawodawcze.

Jedną z nowelizacji podjętych przez ustawodawcę w 2019 r. w celu umożliwienia bardziej celowego dostosowania otrzymywanych środków było wprowadzenie zmiany w art. 16 ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, które korespondowało ze zmianą art. 14 w zakresie uzyskiwanych wpłat na Fundusz.

W nowelizowanej ustawie wyodrębniono w ramach Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dwa specjalistyczne Fundusze:

‒ Fundusz Wspierający, przeznaczony dla wszystkich kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, oraz

‒ Fundusz Restrukturyzacyjny, zapewniający finansowanie procesu wsparcia dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty innej niż ta, w której kredytobiorca uzyskuje dochód.

Znowelizowane przepisy stały się swego rodzaju wytycznymi dla Rady Funduszu do ustalania wysokości kwartalnych wpłat na poszczególne subfundusze.

W konsekwencji ww. zmian, również w ustawie o CIT wprowadzono z dniem 1 stycznia 2020 r. nowelizację, której celem było zapewnienie neutralności podatkowej w zakresie zarówno wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i środków, które kredytodawca otrzyma na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody.

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2020 r. art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

76) wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488).

Tym samym ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wpłat z kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, zgodnie z art. 16a ust. 2b o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej:

Wysokość wpłat na Fundusz powinna zapewniać stałe utrzymanie środków Funduszu na poziomie zabezpieczającym bieżące realizowanie umów, o których mowa w art. 8 ust. 1

‒ czyli na wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które przyznawane są odpowiednio na podstawie umowy o udzieleniu wsparcia lub umowy pożyczki na spłatę zadłużenia zawieranej przez kredytobiorcę z kredytodawcą.

Dodatkowo, ustawą z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r., poz. 1448), która wprowadza, m.in. możliwość zawieszenia przez kredytobiorców spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w walucie polskiej przez okres do ośmiu miesięcy w latach 2022-2023 („wakacje kredytowe”), kredytodawcy na podstawie uchwały Rady Funduszu zobowiązani zostali do uiszczania dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców w celu zasilenia Funduszu dodatkowo kwotą 1,4 mld zł.

Zauważyć zatem należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z uwagi na zmieniające się uwarunkowania społeczno-gospodarcze funkcjonuje w nowej formule. Powyższe jest reakcją na pogłębiający się kryzys w sektorze kredytów hipotecznych i umożliwia pozyskiwanie środków finansowych na prawidłowe funkcjonowanie Funduszu, stosownie do aktualnego zapotrzebowania.

Stosownie do art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom ustalono, że:

1\. Do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66, w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł.

2\. Terminy wpłat, o których mowa w ust. 1, oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy zmienianej w art. 66, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, **stosuje się odpowiednio**.

3\. Do dochodzenia należności z tytułu wpłat, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej w art. 66 **stosuje się odpowiednio**.

Dodatkowe wpłaty ustalono w związku z koniecznością zwiększenia środków Funduszu do 2 miliardów złotych. Wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich „odpowiednie stosowanie”. Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi.

Ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nie może zostać zaliczona przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki, które Państwo ponieśli z tego tytułu dotyczą wpłat na Fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez kredytodawców wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, co uniemożliwia zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych.

**Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).