Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/42/ILG/12/PK-799
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-10-30
Teza: opodatkowanie zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; faktura; finanse; kwota; nadwyżki; opodatkowanie; pracodawca; pracownik; wartość; wyżywienie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2009 r. Nr IPPB2/415-1513/08-2/AK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 7 listopada 2008 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pracownicy Wnioskodawcy odbywają podróże służbowe na terenie kraju. Wysyłając pracownika w delegację, Wnioskodawca zapewnia mu całodzienne wyżywienie, które jest dokumentowane fakturą wystawianą na Wnioskodawcę. Zazwyczaj kwota za całodzienne wyżywienie jest wyższa od diety przysługującej pracownikowi na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. nr 236, poz. 1990 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju).

Przy rozliczaniu należności z tytułu podróży służbowej, Wnioskodawca nie wypłaca pracownikowi diet, pokrywa jednak w całości koszty wyżywienia poniesione przez pracownika, potwierdzone fakturą wystawioną na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nadwyżka kwoty wynikającej z przedstawionej przez pracownika faktury za wyżywienie podczas podróży służbowej ponad kwotę diety określonej w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia, jest zwolniona z opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy nadwyżka rzeczywistych kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej pracownika pokrytych przez pracodawcę ponad wysokość diety, określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju, nie stanowi dla pracownika przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.).

Na podstawie § 3 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, przy czym ta ostatnia kategoria wydatków nie jest ograniczona co do wysokości. Zgodnie z § 4 pkt 1 ww. rozporządzenia dieta przeznaczona jest na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży, natomiast § 4 pkt 3 stanowi, że dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że pracodawca może albo zapewnić pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie, albo wypłacić mu dietę. Przepis powyższy nie ogranicza przy tym w żaden sposób kosztów całodziennego wyżywienia, zapewnianego pracownikowi.

W ocenie Wnioskodawcy zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej powinno być zatem zakwalifikowane zgodnie z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju do kategorii „innych udokumentowanych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb” które to są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16) lit. a) updof.

Zgodnie z przedmiotowym artykułem wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Wnioskodawca wskazuje, że dla powyższego znaczenie ma także fakt, iż koszty wyżywienia dokumentowane są fakturą wystawioną na pracodawcę, co wskazuje, że w tym wypadku nie ma miejsca zwrot wydatków z tytułu podróży służbowej na rzecz pracownika, lecz są one ponoszone bezpośrednio przez pracodawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2009 r. Nr IPPB2/415-1513/08-2/AK uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podjął w oparciu o przytoczone brzmienie art. 9 ust. 1, art. 11, art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 775 ustawy - Kodeks pracy oraz przepisy rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 772 § 2 ustawy - Kodeks pracy.

W interpretacji wskazano między innymi, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zapewnia mu całodzienne wyżywienie, które jest dokumentowane fakturą wystawianą na Wnioskodawcę, to wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu, pod warunkiem że Wnioskodawca sam finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Minister Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy, w dniu 19 grudnia 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych”.

Zgodnie z § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia dieta za dobę podróży wynosi 23 zł i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży. Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2).

Inne należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy określa § 3 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych, z tytułu podróży odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  noclegów,
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zatem przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w w/w rozporządzeniu.

Z kolei, jak stanowi art. 775 § 3-5 ustawy – Kodeks pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodek pracy.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy.

W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 23 zł za dobę podróży.

Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza bowiem, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest natomiast, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustaw – Kodeks pracy.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie ma znaczenia fakt, iż koszty wyżywienia dokumentowane są fakturą wystawioną na pracodawcę i w związku z tym są one ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę. O braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje okoliczność, iż faktury wystawione są na pracodawcę. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku. Nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik.

Jednocześnie stosownie do postanowień przepisów prawa pracy w zakresie podróży służbowych pracowników sfery budżetowej, nie jest możliwe pokrywanie przez pracodawcę udokumentowanych kosztów wyżywienia pracownika na podstawie § 3 pkt 4 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych, gdyż przedmiotowa regulacja odnosi się wyłącznie do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów i noclegów (np. zwrotu kosztów telefonicznych rozmów służbowych). Tym samym ww. regulacja nie może mieć zastosowania do kosztów wyżywienia, na pokrycie których zgodnie z przepisami rozporządzenia pracownikom odbywającym krajową podróż służbową przysługuje dieta w określonej wysokości.

W konsekwencji, błędnym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wydatki na wyżywienie podczas podróży służbowej mogą być kwalifikowane do innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, o których mowa w rozporządzeniu MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych.

Reasumując, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009 r. Nr IPPB2/415-1513/08-2/AK, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez organ upoważniony.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.