Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.120.2018.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-20
Teza: opodatkowanie sprzedaży nieruchomości obejmującej także sprzedaż nakładów inwestycyjnych według stawki właściwej dla zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: budowa-pozwolenie na budowę; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości obejmującej także sprzedaż nakładów inwestycyjnych według stawki właściwej dla zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości obejmującej także sprzedaż nakładów inwestycyjnych według stawki właściwej dla zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest firmą zajmującą się obrotem nieruchomościami, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. W latach 2005-2011 głównym przedmiotem działalności Spółki było planowanie i przygotowanie projektu budowy budynku mieszkalnego z usługami i garażami podziemnymi oraz infrastrukturą techniczną. W celu realizacji ww. inwestycji Spółka nabyła nieruchomość, w skład której wchodziło prawo wieczystego użytkowania działek wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków o charakterze mieszkalno-użytkowym. Pierwotna koncepcja inwestycji przyjęta przez Spółkę zakładała wyburzenie istniejących budynków i wybudowanie w ich miejsce nowego kompleksu mieszkalno-użytkowego. Na etapie planowania inwestycji Spółka zakładała, że proces inwestycyjny zostanie rozpoczęty w 2006 roku, natomiast budowa nowego obiektu zostanie ukończona w 2008 roku. Plany inwestycyjne dotyczyły wybudowania budynku w celu osiągania pożytków z najmu lokali mieszkalnych i usługowych.

W chwili nabycia przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości, część lokali znajdujących się w budynkach była wynajmowana na cele mieszkalne lub komercyjne. Własność 19/20 udziałów w nieruchomości została zakupiona przez Spółkę w dniu 22 grudnia 2005 roku. Pozostały udział (1/20) w nieruchomości został nabyty od osoby fizycznej w październiku 2006 roku, w wyniku zawarcia umowy odpłatnego zniesienia współwłasności.

W późniejszym okresie Spółka zawierała również umowy najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych, w celu osiągania pożytków z nieruchomości, w okresie długotrwałego planowania inwestycji i procesu uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy i następnie pozwolenia na budowę. W październiku 2006 dokonano wspomnianego odpłatnego zniesienia współwłasności i Spółka stała się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

Jednocześnie, od lipca 2006 roku Spółka podjęła działania zmierzające do zakończenia umów najmu lokali kwaterunkowych i opróżnienia budynku przez lokatorów. Opróżnienie budynku z mieszkańców było konieczne ze względu na planowane wyburzenie i budowę nowego obiektu. W tym celu Spółka zawarła umowę z zewnętrznym zleceniobiorcą, który był odpowiedzialny za negocjacje i działania zmierzające do rozwiązania istniejących umów najmu, w zamian za odszkodowanie oraz pokrycie kosztów związanych z opuszczeniem lokali (koszty przeprowadzki). Ostatnie ugody z najemcami zostały zawarte w grudniu 2008 roku i w lutym 2009 roku proces wysiedlenia mieszkańców został zakończony.

W międzyczasie, tj. w latach 2006-2010 Spółka podejmowała działania zmierzające do pozyskania finansowania zewnętrznego na dalszą realizację inwestycji, opracowania koncepcji architektonicznej obiektu, przygotowania odpowiedniej dokumentacji prawnej i geodezyjnej inwestycji oraz ustalenia warunków zabudowy dla budynku mieszkaniowo-użytkowego i na jego podstawie pozyskania pozwolenia na budowę.

W maju 2006 roku Spółka złożyła wniosek o wydanie warunków zabudowy dla planowanej inwestycji. W grudniu 2008 roku, po długim procesie konsultacji i uzgodnień urzędowych (m.in. z konserwatorem zabytków, wydziałem kształtowania środowiska, regionalnym zarządem gospodarki wodnej) oraz społecznych (protesty mieszkańców przeciwko inwestycji) Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał postanowienie o odmowie uzgodnienia przedłożonego projektu decyzji ustalającej warunki zabudowy dla planowanej inwestycji.

Uzasadnieniem dla wydanego postanowienia był przede wszystkim zabytkowy charakter kamienic oraz ogrodów znajdujących się na terenie sąsiadującej nieruchomości. Z tego względu konserwator zabytków nie wydal zgody na całkowitą wymianę istniejących budynków oraz budowę parkingów podziemnych w projektowanym kształcie. Jednocześnie w wydanym postanowieniu konserwator zabytków wskazał na te warunki techniczne inwestycji, których spełnienie umożliwi wydanie pozytywnej decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji na przedmiotowej nieruchomości.

Na tej podstawie Spółka wnioskowała o ustalenie warunków zabudowy dla zmienionych projektów inwestycji, uwzględniających warunki wskazane przez konserwatora zabytków. Zmieniony projekt inwestycji zakładał przebudowanie i modernizację istniejącej bryły budynków przy zachowaniu najcenniejszych, zabytkowych elementów konstrukcji oraz dobudowanie nowego obiektu i dodatkowej kubatury do istniejących budynków w dozwolonym miejscu i kształcie. Nowa inwestycja zakładała także zmniejszenie ilości kondygnacji parkingu podziemnego. Zmieniony projekt inwestycji uwzględniający warunki określone przez konserwatora zabytków, ograniczył powierzchnię całkowitą planowanej inwestycji z pierwotnych 10.200 m2 w części nadziemnej i 4.500 m2 w części podziemnej (tj. przy planach budowy nowych budynków) do ok. 4.700 m2 (tj. przy założeniu przebudowy i częściowej rozbudowy istniejących budynków). W odniesieniu do skorygowanych planów inwestycji, została wydana 26 lutego 2010 roku decyzja w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla przedmiotowej inwestycji, która uprawomocniła się 2 kwietnia 2010 roku.

W kwietniu 2010 roku, tj. po ostatecznym uprawomocnieniu się decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej inwestycji, stało się możliwe podjęcie działań zmierzających do rozpoczęcia faktycznej budowy. Przed podjęciem decyzji o kontynuowaniu inwestycji, kierownictwo Spółki dokonało ponownej analizy aktualnych uwarunkowań na rynku nieruchomości i w funkcji tego analizy opłacalności realizacji rozpoczętej inwestycji w nowym kształcie. Jak wskazano powyżej, zmieniony projekt inwestycji uwzględniający warunki określone przez konserwatora zabytków, ograniczył powierzchnię użytkową planowanej inwestycji. Zmiana ta wpłynęła znacząco na oczekiwaną rentowność inwestycji. Dodatkowo, na przełomie 2008 i 2009 roku nastąpiła gwałtowna zmiana sytuacji makroekonomicznej i w Polsce rozpoczął się sukcesywny spadek koniunktury, który w szczególności dotknął rynek nieruchomości. W rezultacie nastąpił znaczący spadek popytu na lokale mieszkalne oraz usługowe i idący za nim spadek cen sprzedaży oraz najmu nieruchomości. W tej sytuacji Spółka ustaliła, że rozpoczęcie i kontynuowanie prac budowlanych straciło uzasadnienie ekonomiczne, a jakiekolwiek prace w tym zakresie będą generować dalsze wydatki dla Spółki, przy braku możliwości osiągnięcia oczekiwanej rentowności inwestycji.

Nowe warunki techniczne inwestycji (zmniejszenie powierzchni) razem z czynnikami natury ekonomicznej doprowadziły Spółkę do podjęcia decyzji o wstrzymaniu inwestycji na etapie projektu, w celu minimalizowania ewentualnych strat. Utrzymująca się niekorzystna sytuacja na rynku nieruchomości, sprawiła, że w 2011 roku Spółka podjęła decyzję o definitywnym zaprzestaniu dalszego procesu inwestycyjnego.

Niemniej, w okresie 2012-2017 Spółka ponosiła jeszcze wydatki związane z planowaną inwestycją przebudowy/nadbudowy/rekonstrukcji istniejącej nieruchomości. W dniu 14 marca 2017 r. Prezydent Miasta wydał decyzję o udzieleniu pozwolenia na budowę utrzymaną w mocy przez Wojewodę w decyzji z dnia 4 września 2017 r. Zarówno warunki zabudowy, jak i pozwolenie na budowę są ostateczne, niemniej ten ostatni akt został zaskarżony do sądu administracyjnego. Poza opisywanym postępowaniem ani warunki zabudowy ani pozwolenie na budowę nie zostały w jakikolwiek sposób wzruszone, nie są kwestionowane oraz nie wygasły.

W chwili obecnej Spółka rozważa zbycie przedmiotowej nieruchomości, a także nakładów poniesionych na planowaną inwestycję związanych z jej przebudową/rekonstrukcją/adaptacją. Innymi słowy, przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego gruntu, nieruchomość (budynek) posadowiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym oraz dokumentacja projektowa i inna (np. ekspertyzy) dotycząca i związana z projektem złożonym do otrzymania pozwolenia na budowę oraz prawa autorskie do ww. prac.W ramach uzgodnień biznesowych z nabywcą ww. kompleksu, zobowiązał się on zrealizować inwestycję polegającą na remoncie posadowionych na nieruchomości zabudowań, dokonać niezbędnych zmian budowlanych i przystosować zabudowania do zamierzonego użytku, w tym do wynajmu lub sprzedaży lokali lub dalszego zabudowania nieruchomości w oparciu o pozwolenia otrzymane przez Spółkę. Cena zbycia całej nieruchomości (poszczególnych jej elementów określonych powyżej) określona w akcie notarialnym będzie podzielona jedynie na cenę za zbycie budynku oraz cenę za sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów. Nie będzie natomiast wyodrębniana cena za zbycie nakładów inwestycyjnych (inwestycji w toku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż nieruchomości obejmująca także sprzedaż nakładów inwestycyjnych poczynionych na tę nieruchomość w postaci m.in. na nabycie planów/dokumentacji projektowej/pozwolenia na budowę, praw autorskich do warunków zabudowy oraz praw autorskich do pozwolenia na budowę etc. stanowi jedno świadczenie kompleksowe, tj. dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla zbycia nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości obejmująca także sprzedaż nakładów inwestycyjnych poczynionych na tę nieruchomość w postaci m.in. nabycia planów/dokumentacji projektowej/pozwolenia na budowę, praw autorskich do warunków zabudowy oraz praw autorskich do pozwolenia na budowę etc. stanowią jedno świadczenie kompleksowe, tj. dostawy towaru podlegającą opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla zbycia nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Kluczową kwestią, którą należy przeanalizować jest to, czy w ramach sprzedaży nieruchomości mamy do czynienia z jedną dostawą towaru, tj. budynku/ów wraz z pracami inwestycyjnymi mającymi na celu jego przebudowę/rekonstrukcję (plany, projekty, pozwolenia, prawa autorskie do tych utworów), czy też mamy do czynienia z dwoma transakcjami podlegającymi opodatkowaniu VAT: dostawy towarów (nieruchomość) oraz świadczeniem usług (zbycie praw i obowiązków związanych z procesem inwestycyjnym). Innymi słowy, przedmiotem analizy jest kwestia, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym) opodatkowanym wg jednej stawki VAT właściwej dla sprzedaży nieruchomości czy też z niezależnymi transakcjami z perspektywy podatku VAT.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”), a także polskich sądów oraz w praktyce organów podatkowych przyjęło się, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa/dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, które obejmuje różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. W analizowanej sprawie usługa pomocnicza w postaci sprzedaży nakładów inwestycyjnych nie stanowi celu samego w sobie (o czym szerzej w dalszej części wniosku), lecz jest środkiem do pełnego wykorzystania świadczenia zasadniczego (zbycia nieruchomości). Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi.

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny więc być dzielone dla celów podatkowych, kiedy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że transakcja zbycia praw i obowiązków związanych z procesem inwestycyjnym nie ma charakteru samoistnego – nabywca nieruchomości nie ma bowiem możliwości nabycia analogicznej wiązki praw i obowiązków związanych z procesem inwestycyjnym od innego podmiotu zewnętrznego w tak krótkim czasie.

Przedmiotowe zagadnienie było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i przez sądy administracyjne (wyroki TSUE zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV; jednoznacznie z nich wynika, że w sytuacji gdy (\`(...)\`) dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, bezsprzecznym pozostaje fakt, że dokonując zakupu przedmiotowej nieruchomości jej nabywca planuje dokonać jej przebudowy/rozbudowy/rekonstrukcji w oparciu o plany, ekspertyzy, pozwolenia etc. posiadane jak dotąd przez Spółkę. Proces uzyskiwania ww. pozwoleń jest na tyle długotrwały, że w interesie nabywcy nie leży rozpoczynanie go na własną rękę od początku, lecz kontynuowanie prac poczynionych jak dotąd przez Spółkę. Stąd też zainteresowany jest on zakupem całości dokumentacji związanej z prowadzonym procesem inwestycyjnym, a samo nabycie nieruchomości w jej aktualnej formie nie jest dla niego opłacalne z perspektywy ekonomicznej. Innymi słowy, jest on zainteresowany nabyciem całego kompleksu świadczeń, tj. nieruchomości posadowionej na prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z planami/dokumentacją projektową/pozwoleniem na budowę, prawami autorskimi do warunków zabudowy oraz prawami autorskimi do pozwolenia na budowę etc.

Co więcej, z perspektywy kontrahenta nabycie samej dokumentacji projektowej i pozwolenia na budowę pozostaje bezzasadne jako że ww. prace dotyczyły tej konkretnej nieruchomości i pozostają bezużyteczne, gdyby okazać się miało, że można nabyć tylko tę dokumentację. Nabywca zainteresowany jest wyłącznie nabyciem całości świadczeń.

Abstrahując nawet od biznesowych planów nabywcy, analogiczna sytuacja miałaby miejsce gdyby zaoferować tę nieruchomość do sprzedaży na wolnym rynku – żaden kontrahent nie dokonałby nabycia wyłącznie planów/dokumentacji projektowej/pozwolenia na budowy. Nabycie tych aktywów ma sens wyłącznie, gdy równocześnie przedmiotem transakcji jest nieruchomość budynkowa.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, ww. świadczenia – nieruchomość i nakłady inwestycyjne są na tyle ściśle ze sobą powiązane, że ich rozdzielenie miałoby absolutnie sztuczny charakter. W związku z tym winny być potraktowane jako świadczenie kompleksowe i opodatkowane stosownie do zasad opodatkowania świadczenia wiodącego, tj. sprzedaży nieruchomości.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Elementem charakterystycznym omawianej transakcji jest nieruchomość, bowiem to wokół niej zasadza się ekonomiczny sens transakcji. Zwrócić należy także uwagę, iż w każdym z cytowanych wyżej wyroków TSUE zaakcentowana została konieczność przeanalizowania podłoża ekonomicznego dokonywanych czynności, przed przystąpieniem do oceny i analizy sposobu ich opodatkowania (z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2247/09). Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż z perspektywy ekonomicznej sens mieć będzie tylko zbycie nieruchomości wraz z nakładami na nią poczynionymi.

Podsumowując, w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa (zbycie nieruchomości), której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej (zbycie dokumentacji i pozwolenia na budowę), ustalając właściwą stawkę podatku VAT powinno się przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej, a więc w analizowanym przypadku – stawkę właściwą dla zbycia zabudowanej nieruchomości. Zaprezentowane stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 499/06 oraz z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tezą stawianą przez Spółkę jest kwestia skalkulowania ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jako że cena zbycia całej nieruchomości (poszczególnych jej elementów określonych powyżej) określona w akcie notarialnym będzie podzielona jedynie na cenę za zbycie budynku oraz cenę za sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów. Nie będzie natomiast wyodrębniana cena za zbycie nakładów inwestycyjnych (inwestycji w toku). Tym samym, Spółka nawet faktycznie nie będzie miała możliwości określenia potencjalnej podstawy opodatkowania dla zbycia nakładów inwestycyjnych. Z argumentami przemawiającymi za ujęciem całości przedmiotu sprzedaży jako jednego świadczenia w związku z określeniem jednej ceny za całość poszczególnych jego elementów zgadzają się organy podatkowe. Co prawda w wydawanych interpretacjach jest mowa o rozbiciu ceny jako argumentu przemawiającego za oddzielnym podatkowym traktowaniem elementów wchodzących w skład danego świadczenia, niemniej, wnioskując a contrario, w przypadku niemożności rozbicia ceny będziemy mieć do czynienia ze świadczenie kompleksowym, opodatkowanym stosownie do zasad opodatkowania świadczenia wiodącego.

Przykładowo, taka teza wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2017 r. (nr 1462-IPPP3.4512.107.2017.l.RM). W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. W ocenie organu podatkowego, dla określenia prawidłowych zasad opodatkowania omawianej transakcji kluczowe jest ustalenie, czy w jej przypadku dochodzi do tzw. świadczenia kompleksowego. Jak stwierdził Dyrektor, to, że podatnik ustala odrębne wynagrodzenie zarówno dla dostawy towaru, jak i jego montażu świadczy o tym, że oba świadczenia mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. W konsekwencji, nie występuje między nimi tak ścisły związek, aby można było mówić o świadczeniu kompleksowym, w związku, z czym oba świadczenia mogą podlegać odrębnym zasadom opodatkowania. Do podobnych wniosków prowadzi również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r. (nr 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW). Podsumowując, Wnioskodawca w nosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez dostawę towarów uważa się również zbycie prawa użytkowania wieczystego, o czym stanowi ust. 1 pkt 7 cyt. artykułu.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którą, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt (prawo wieczystego użytkowania), jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2005-2011 głównym przedmiotem działalności Spółki było planowanie i przygotowanie projektu budowy budynku mieszkalnego z usługami i garażami podziemnymi oraz infrastrukturą techniczną. W celu realizacji ww. inwestycji Spółka nabyła nieruchomość, w skład której wchodziło prawo wieczystego użytkowania działek wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków o charakterze mieszkalno-użytkowym. Pierwotna koncepcja inwestycji przyjęta przez Spółkę zakładała wyburzenie istniejących budynków i wybudowanie w ich miejsce nowego kompleksu mieszkalno-użytkowego. W latach 2006-2010 Spółka podejmowała działania zmierzające do pozyskania finansowania zewnętrznego na dalszą realizację inwestycji, opracowania koncepcji architektonicznej obiektu, przygotowania odpowiedniej dokumentacji prawnej i geodezyjnej inwestycji oraz ustalenia warunków zabudowy dla budynku mieszkaniowo-użytkowego i na jego podstawie pozyskania pozwolenia na budowę. W grudniu 2008 roku, Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał postanowienie o odmowie uzgodnienia przedłożonego projektu decyzji ustalającej warunki zabudowy dla planowanej inwestycji. Jednocześnie w wydanym postanowieniu konserwator zabytków wskazał na te warunki techniczne inwestycji, których spełnienie umożliwi wydanie pozytywnej decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji na przedmiotowej nieruchomości. W odniesieniu do skorygowanych planów inwestycji, została wydana 26 lutego 2010 roku decyzja w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla przedmiotowej inwestycji, która uprawomocniła się 2 kwietnia 2010 roku.

W 2011 roku Spółka podjęła decyzję o definitywnym zaprzestaniu dalszego procesu inwestycyjnego. Niemniej, w okresie 2012-2017 Spółka ponosiła jeszcze wydatki związane z planowaną inwestycją przebudowy/nadbudowy/rekonstrukcji istniejącej nieruchomości. W dniu 14 marca 2017 r. Prezydent Miasta wydał decyzję o udzieleniu pozwolenia na budowę utrzymaną w mocy przez Wojewodę w decyzji z dnia 4 września 2017 r. W chwili obecnej Spółka rozważa zbycie przedmiotowej nieruchomości, a także nakładów poniesionych na planowaną inwestycję związanych z jej przebudową/rekonstrukcją/adaptacją. Innymi słowy, przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego gruntu, nieruchomość (budynek) posadowiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym oraz dokumentacja projektowa i inna (np. ekspertyzy) dotycząca i związana z projektem złożonym do otrzymania pozwolenia na budowę oraz prawa autorskie do ww. prac.

W ramach uzgodnień biznesowych z nabywcą ww. kompleksu, zobowiązał się on zrealizować inwestycję polegającą na remoncie posadowionych na nieruchomości zabudowań, dokonać niezbędnych zmian budowlanych i przystosować zabudowania do zamierzonego użytku, w tym do wynajmu lub sprzedaży lokali lub dalszego zabudowania nieruchomości w oparciu o pozwolenia otrzymane przez Spółkę. Cena zbycia całej nieruchomości (poszczególnych jej elementów określonych powyżej) określona w akcie notarialnym będzie podzielona jedynie na cenę za zbycie budynku oraz cenę za sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów. Nie będzie natomiast wyodrębniana cena za zbycie nakładów inwestycyjnych (inwestycji w toku).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwość, czy sprzedaż nieruchomości obejmująca także sprzedaż nakładów inwestycyjnych poczynionych na tę nieruchomość w postaci m.in. na nabycie planów/dokumentacji projektowej/pozwolenia na budowę, praw autorskich do warunków zabudowy oraz praw autorskich do pozwolenia na budowę etc. stanowi jedno świadczenie kompleksowe, tj. dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla zbycia nieruchomości.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, sprzedaż nieruchomości obejmująca także sprzedaż nakładów inwestycyjnych poczynionych na tę nieruchomość w postaci nakładów na nabycie planów/dokumentacji projektowej/pozwolenia na budowę, praw autorskich do warunków zabudowy oraz praw autorskich do pozwolenia na budowę, stanowi jedno świadczenie kompleksowe, tj. dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla zbycia nieruchomości. Zbycie praw i obowiązków wynikających z planów/dokumentacji projektowej/pozwolenia na budowę, praw autorskich do warunków zabudowy oraz praw autorskich do pozwolenia na budowę są w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależną od dostawy nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) czynnością.

Należy bowiem uznać, że co do zasady, sprzedaż nakładów inwestycyjnych w postaci planów/dokumentacji projektowej/pozwolenia na budowę, praw autorskich do warunków zabudowy oraz praw autorskich do pozwolenia na budowę oraz sprzedaż nieruchomości mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno opisane we wniosku nakłady inwestycyjne (plany/dokumentacja projektowa/pozwolenia na budowę, prawa autorskie do warunków zabudowy oraz prawa autorskie do pozwolenia na budowę), jak i sprzedaż nieruchomości są rodzajem świadczeń, które nabywca może kupić oddzielnie. W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz sprzedaż planów/dokumentacji projektowej/pozwolenia na budowę, praw autorskich do warunków zabudowy oraz praw autorskich do pozwolenia na budowę dokonywane są w ramach jednej transakcji, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Poniesione nakłady będą bowiem podlegać odrębnemu opodatkowaniu. W ustawie o podatku od towarów i usług określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, a odsprzedaż nakładów poniesionych na własnym gruncie jest świadczeniem na rzecz tego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. W analizowanym przypadku nie ma znaczenia, że z perspektywy kontrahenta nabycie samej dokumentacji projektowej i pozwolenia na budowę pozostaje bezzasadne jako że ww. prace dotyczyły tej konkretnej nieruchomości i pozostają bezużyteczne, gdyby okazać się miało, że można nabyć tylko tą dokumentację. Fakt, że Nabywca zainteresowany jest wyłącznie nabyciem całości świadczeń, nie oznacza, że nie ma możliwości nabycia tych świadczeń oddzielnie, a przede wszystkim nie oznacza, że nabycie tej konkretnej dokumentacji projektowej (czyli świadczenia pomocniczego) jest niezbędne, aby móc z nieruchomości korzystać. Nabywca może nabyć dokumentację oddzielnie i wtedy świadczenie to byłoby opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla tego świadczenia. Nabywca może skorzystać z dokumentacji będącej w posiadaniu Wnioskodawcy ale nie jest to konieczne. Okoliczność, że nabywca nieruchomości nie ma możliwości nabycia analogicznej wiązki praw i obowiązków związanych z procesem inwestycyjnym od innego podmiotu zewnętrznego w tak krótkim czasie, nie oznacza, że nabywca w ogóle nie ma takiej możliwości. Sporządzenie dokumentacji projektowej i innej związanej z projektem złożonym do otrzymania pozwolenia na budowę stanowi cel sam w sobie. Sprzedaż nieruchomości oraz ww. dokumentacji nie są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Niewątpliwie istnieje możliwość nabywania tej usługi od podmiotów zewnętrznych, jak również istnieje możliwość odrębnego fakturowania tej usługi. Fakt, że w akcie notarialnym nie będzie wyodrębniana cena za zbycie nakładów inwestycyjnych nie może przesądzać o sposobie opodatkowania tych świadczeń. Podkreślenia również wymaga, że trudności techniczne prawidłowego rozliczenia podatku VAT mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na kwestie podatkowe. Nie można bowiem interpretować przepisów prawa podatkowego przez pryzmat udogodnień sfery techniczno-organizacyjnej, jakie niesie ze sobą w praktyce stosowanie określonej normy prawnej.

Niniejsze okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku świadczenie na rzecz nabywcy, tj. sprzedaż nieruchomości, będącej w wieczystym użytkowaniu wraz z planami/dokumentacją projektową/pozwoleniem na budowę, prawami autorskimi do warunków zabudowy oraz prawami autorskimi do pozwolenia na budowę, nie jest jedną kompleksową usługą. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. sprzedażą nieruchomości, będącej w wieczystym użytkowaniu oraz odrębnym świadczeniu usług związanych z dokumentacją projektową i otrzymaniem pozwolenia na budowę.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości obejmująca także sprzedaż nakładów inwestycyjnych poczynionych na tę nieruchomość w postaci m.in. nabycia planów/dokumentacji projektowej/pozwolenia na budowę, praw autorskich do warunków zabudowy oraz praw autorskich do pozwolenia na budowę, nie stanowi jednego świadczenia kompleksowego. Tym samym nie stanowi dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla zbycia nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. Jednocześnie informuje się, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.-

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.