Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-363/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-27
Teza: Opodatkowanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych dla lekarzy stomatologów i ortodontów.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011r. (data wpływu 23 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2011r. (data wpływu 12 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych dla lekarzy stomatologów i ortodontów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych dla lekarzy stomatologów i ortodontów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2011r. (data wpływu 12 maja 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 maja 2011r. znak: IBPP1/443-363/11/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż wyrobów medycznych i ortopedycznych, a także prowadzenie pozaszkolnych form kształcenia dla lekarzy stomatologów i ortodontów, które do 31 grudnia 2010r., były klasyfikowane jako usługi w zakresie edukacji, podlegające zwolnieniu z VAT, na podstawie załącznika nr 4, poz. 7, symbol PKWiU ex 80 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2011r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych, został uchylony. Przy określeniu zwolnień odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych. W zakresie usług edukacyjnych zwolniono od podatku od dnia 1 stycznia 2011r. m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług).

Szkolenia w zawodzie lekarza są ściśle uregulowane w przepisach ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2005r. Nr 226, poz. 1943, Nr 175, poz. 1461; z 2006r. Nr 117, poz. 790, Nr 191, poz. 1410 i Nr 220, poz. 1600).

Wnioskodawca szkolenia specjalistyczne dla lekarzy stomatologów i ortodontów prowadzi od 1993r.

W dniu 23 grudnia 2004r., na podstawie art. 19 pkt 2 oraz 19c ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodzie lekarzy (Dz. U. z 2002r. Nr 21, poz. 204 z późn. zm.) i uchwały nr 1621/I/04 Okręgowej Rady Lekarskiej, Wnioskodawca został wpisany do Rejestru podmiotów uprawnionych do kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów Okręgowej Izby Lekarskiej.

Wnioskodawca uzyskał status „Organizatora kształcenia zawodowego”.

Każdy kurs szkoleniowy jest odpowiednio udokumentowany. Na dokumentację przebiegu kształcenia składa się program i tematyka zajęć edukacyjnych, wymagania wstępne dla uczestników kursu, czas trwania i sposób organizacji kursu, dokumenty potwierdzające kwalifikacje wykładowców, lista obecności, rejestr wydanych zaświadczeń.

Informacje ogólne i szczegółowe określa regulamin szkoleń.

Program kursów wraz ze szczegółową informacją o formie i trybie kształcenia, kwalifikacjach wykładowców, regulaminie szkoleń oraz innych wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006r. Nr 31, poz. 216), wysyłany jest do zaopiniowania Naczelnej Izby Lekarskiej, która każdorazowo dla każdego organizowanego kursu potwierdza spełnienie warunków kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów dla Wnioskodawcy uchwałą Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej. Wszystkie kursy organizowane przez Wnioskodawcę zostały pozytywnie zaopiniowane przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Działalność w zakresie kształcenia zawodowego osób dorosłych prowadzi na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego oraz wpisu do Rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów Okręgowej Izby Lekarskiej, na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy „Kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”. Wnioskodawca jest takim „organizatorem kształcenia”.

Zgodnie z art. 19a ustawy „Kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT).

Świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia zawodowe dla lekarzy dentystów i stomatologów są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa to:

1.  ustawa z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008r. Nr 136, poz. 857 j.t. z późn. zm.),
2.  rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2004r. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.),
3.  rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2006r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2006r. Nr 239, poz. 1739),
4.  rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006r. Nr 31, poz. 216),
5.  uchwała Naczelnej Rady Lekarskiej Nr 98/04/IV z dnia 17 grudnia 2004r. w sprawie doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Biul. NRL 2005, Nr 1/2010)

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę nie są w całości, ani w żadnej części finansowane ze środków publicznych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szkoleń lekarzy stomatologów i ortodontów nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług wchodzą kursy mające na celu doskonalić i poszerzać wiedzę w zawodzie lekarza stomatologa i ortodonty, zapoznawać uczestników szkoleń z najnowocześniejszymi dopuszczonymi metodami leczenia pacjentów.

Odbiorcami świadczonych usług są głównie lekarze stomatolodzy i ortodonci. W szkoleniach uczestniczą czasami także asystenci lekarzy. Przedmiotowe usługi są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.

Osoby biorące udział w szkoleniach będą wykorzystywały nabytą wiedzę bezpośrednio w pracy, w ramach wykonywanego zawodu, podczas leczenia pacjentów. Usługi w zakresie szkolenia lekarzy stomatologów i ortodontów obejmują kształcenie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym przez lekarza zawodem. Kursy szkoleniowe mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy zawodowej, podwyższenie kwalifikacji, poznanie najnowszych i najnowocześniejszych metod leczenia stomatologicznego i ortodontycznego.

Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę nie są zlecane przez pracodawców uczestników szkoleń. Są to szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę, adresowane bezpośrednio do osób prowadzących praktyki lekarskie stomatologiczne i ortodontyczne lub pracujące w takich praktykach i mają na celu doskonalenie zawodu lekarza, nauczanie nowych metod leczenia, poszerzenie wiedzy oraz ogólne podwyższanie kwalifikacji zawodowych. Zdobytą wiedzę na kursach lekarze bezpośrednio stosują w swojej codziennej pracy zawodowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy osoba prawna świadcząca usługi szkoleniowe dla lekarzy stomatologów i ortodontów, wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy Okręgowej Izby Lekarskiej, może korzystać nadal z dniem 01 stycznia 2011r. ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie świadczonych usług edukacyjnych na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca spełnia warunki ustawowe do zwolnienia z VAT kursów szkoleniowych dla lekarzy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenia w zawodzie lekarza są ściśle uregulowane w przepisach ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2005r. Nr 226, poz. 1943, Nr 175 poz. 1461; z 2006r. Nr 117, poz. 790, Nr 191, poz. 1410 i Nr 220, poz.1600).

Zgodnie z art. 18 Ustawy. „Lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego”.

Zgodnie z art. 19 ustawy „Kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Wnioskodawca jest takim „organizatorem szkolenia”.

Zgodnie z art. 19a ustawy „Kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.)”.

Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów. Potwierdza to wpis do Rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów Okręgowej Izby Lekarskiej.

Szkolenia są organizowane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006r. Nr 31, poz. 216). Kursy szkoleniowe i przebieg kształcenia jest odpowiednio udokumentowany przez Wnioskodawcę, który jest „Organizatorem szkolenia” zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia. Usługi edukacyjne dla lekarzy w świetle ww. przepisów prawa, są kształceniem zawodowym prowadzonym w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Są więc zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, z 2010r. poz.1476). W przypadku uczestników szkoleń z innych grup zawodowych niż lekarze dentyści i ortodonci (m. in. asystenci, technicy dentystyczni, dystrybutorzy wyrobów stomatologicznych i ortodontycznych) zwolnienia z opodatkowania nie stosuje się. W takim przypadku kursy szkoleniowe dla tych osób należy opodatkować stawką VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.)

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m. in. prowadzenie pozaszkolnych form kształcenia dla lekarzy stomatologów i ortodontów.

Szkolenia w zawodzie lekarza są ściśle uregulowane w przepisach ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2005r. Nr 226, poz. 1943, Nr 175, poz. 1461; z 2006r. Nr 117, poz. 790, Nr 191, poz. 1410 i Nr 220, poz. 1600).

Wnioskodawca szkolenia specjalistyczne dla lekarzy stomatologów i ortodontów prowadzi od 1993r.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT).

Świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia zawodowe dla lekarzy dentystów i stomatologów są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa to:

1.  ustawa z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008r. Nr 136, poz.857 j.t. z późn. zm.),
2.  rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2004r. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.),
3.  rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2006r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2006r. Nr 239, poz. 1739),
4.  rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006r. Nr 31, poz. 216),
5.  uchwała Naczelnej Rady Lekarskiej Nr 98/04/IV z dnia 17 grudnia 2004r. w sprawie doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Biul. NRL 2005, Nr 1/2010).

W zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług wchodzą kursy mające na celu doskonalić i poszerzać wiedzę w zawodzie lekarza stomatologa i ortodonty, zapoznawać uczestników szkoleń z najnowocześniejszymi dopuszczonymi metodami leczenia pacjentów.

Odbiorcami świadczonych usług są głownie lekarze stomatolodzy i ortodonci. Przedmiotowe usługi są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.

Osoby biorące udział w szkoleniach będą wykorzystywały nabytą wiedzę bezpośrednio w pracy, w ramach wykonywanego zawodu, podczas leczenia pacjentów. Usługi w zakresie szkolenia lekarzy stomatologów i ortodontów obejmują kształcenie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym przez lekarza zawodem. Kursy szkoleniowe mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy zawodowej, podwyższenie kwalifikacji, poznanie najnowszych i najnowocześniejszych metod leczenia stomatologicznego i ortodontycznego.

Są to szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę, adresowane bezpośrednio do osób prowadzących praktyki lekarskie stomatologiczne i ortodontyczne lub pracujące w takich praktykach i mają na celu doskonalenie zawodu lekarza, nauczanie nowych metod leczenia, poszerzenie wiedzy oraz ogólne podwyższanie kwalifikacji zawodowych. Zdobytą wiedzę na kursach lekarze bezpośrednio stosują w swojej codziennej pracy zawodowej.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1, 2 i 3 ww. o zawodach lekarza i lekarza dentysty kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia odpowiednio stażu podyplomowego, specjalizacji lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    *   cel (cele) kształcenia,
    *   przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    *   formę (formy) kształcenia,
    *   wymagane kwalifikacje uczestników,
    *   sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    *   sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

W myśl art. 19b ust. 1 oraz 19c ust. 1 ww. ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6. Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska.

Zgodnie z art. 19c ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, do rejestru wpisuje się następujące dane:

1.  numer wpisu organizatora kształcenia do rejestru;
2.  nazwę organizatora kształcenia;
3.  miejsce zamieszkania albo siedzibę i adres organizatora kształcenia;
4.  formę organizacyjno-prawną organizatora kształcenia;
5.  określenie przedmiotu, zakresu i form kształcenia podyplomowego;
6.  początek i koniec okresu planowanego prowadzenia kształcenia podyplomowego;
7.  numer wpisu do rejestru przedsiębiorców albo ewidencji działalności gospodarczej –w przypadku przedsiębiorcy;
8.  numer i datę uchwały o wpisie do rejestru;
9.  numer i datę uchwały o zmianie wpisu do rejestru;
10.  numer i datę wystawienia zaświadczenia o wpisie do rejestru;
11.  daty i wyniki przeprowadzonych kontroli, o których mowa w art. 19e;
12.  dane, o których mowa w art. 19c ust. 5 pkt 1-6;
13.  datę i numer uchwały o wykreśleniu z rejestru.

Organizator kształcenia wpisany do rejestru jest obowiązany zgłaszać organowi prowadzącemu rejestr wszelkie zmiany danych, o których mowa w ust. 3 pkt 2-7 oraz w ust. 5 pkt 1-6, w terminie 14 dni od dnia ich powstania.

Organizator kształcenia wpisany do rejestru jest obowiązany do przekazania organowi prowadzącemu rejestr, nie później niż na 30 dni przed rozpoczęciem szkolenia, następujących informacji dotyczących określonej formy szkolenia:

1.  przedmiotu i szczegółowego programu kształcenia podyplomowego;
2.  terminu rozpoczęcia i zakończenia kształcenia podyplomowego;
3.  miejsca i adresu kształcenia podyplomowego;
4.  regulaminu kształcenia podyplomowego zawierającego w szczególności:
    *   sposób i tryb kształcenia,
    *   zasady i tryb naboru uczestników,
    *   uprawnienia i obowiązki osób uczestniczących w kształceniu,
    *   szczegółowy sposób weryfikacji wyników kształcenia,
    *   wysokość opłaty za udział w kształceniu;
5.  szczegółowych danych dotyczących kwalifikacji wykładowców i innych osób prowadzących nauczanie teoretyczne i zajęcia praktyczne;
6.  szczegółowych danych dotyczących kwalifikacji kierownika naukowego kształcenia;
7.  wzoru dokumentu potwierdzającego ukończenie kształcenia.

W myśl § 2 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2006r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 239, poz. 1739) organizator kształcenia, zamierzający wykonywać działalność na obszarze działania okręgowej izby lekarskiej właściwej dla swojej siedziby, przedstawia okręgowej radzie lekarskiej tej izby dane potwierdzające spełnienie warunków prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów, zwanego dalej „kształceniem podyplomowym”, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, zwanej dalej "ustawą", wraz z wnioskiem o wpis do rejestru.

Organizator kształcenia, zamierzający wykonywać działalność na obszarze okręgowej izby lekarskiej, innej niż określona w ust. 1, przedstawia okręgowej radzie lekarskiej właściwej ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia podyplomowego dane potwierdzające spełnienie warunków prowadzenia kształcenia podyplomowego, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy, a po uzyskaniu potwierdzenia spełnienia tych warunków składa wniosek o wpis do rejestru do okręgowej rady lekarskiej właściwej dla swojej siedziby.

Organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność na terenie całego kraju przedstawia Naczelnej Radzie Lekarskiej dane potwierdzające spełnienie warunków prowadzenia kształcenia podyplomowego, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy, a po uzyskaniu potwierdzenia spełnienia tych warunków składa wniosek o wpis do rejestru do okręgowej rady lekarskiej właściwej dla swojej siedziby.

Zgodnie z treścią § 1 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 ze zm.) ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o lekarzu, rozumie się przez to również lekarza dentystę. Doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na szkoleniu podnoszącym kwalifikacje stomatologów i ortodontów, jakkolwiek nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz w rozporządzeniach Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów oraz w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca stwierdza, że każdy kurs szkoleniowy jest odpowiednio udokumentowany. Na dokumentację przebiegu kształcenia składa się program i tematyka zajęć edukacyjnych, wymagania wstępne dla uczestników kursu, czas trwania i sposób organizacji kursu, dokumenty potwierdzające kwalifikacje wykładowców, lista obecności, rejestr wydanych zaświadczeń.

Informacje ogólne i szczegółowe określa regulamin szkoleń.

Program kursów wraz ze szczegółową informacją o formie i trybie kształcenia, kwalifikacjach wykładowców, regulaminie szkoleń oraz innych wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006r. Nr 31, poz. 216), wysyłany jest do zaopiniowania Naczelnej Izbie Lekarskiej, która każdorazowo dla każdego organizowanego kursu potwierdza spełnienie warunków kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów uchwałą Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej. Wszystkie kursy organizowane przez Wnioskodawcę zostały pozytywnie zaopiniowane przez Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że w dniu 23 grudnia 2004r., na podstawie art. 19 pkt 2 oraz 19c ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodzie lekarzy (Dz. U. z 2002r. Nr 21, poz. 204 z późn. zm.) i uchwały nr 1621/I/04 Okręgowej Rady Lekarskiej, Wnioskodawca został wpisany do Rejestru podmiotów uprawnionych do kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów Okręgowej Izby Lekarskiej.

Wnioskodawca uzyskał status „Organizatora kształcenia zawodowego”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż prowadzone szkolenia podnoszące kwalifikacje stomatologów i ortodontów od 1 stycznia 2011r. korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z dnia 10 maja 2011r. stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 21 lutego 2011r. Wnioskodawca stwierdził, że w szkoleniach uczestniczą czasami także asystenci lekarzy.

Jak już wskazano zasady organizowania i przeprowadzania szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz w rozporządzeniach Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów oraz w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Przedmiotowe zasady organizowania i przeprowadzania szkoleń nie dotyczą zatem asystentów lekarzy w konsekwencji nie spełniona zostanie w odniesieniu do tej grupy zawodowej przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, tzn. szkolenia dla asystentów lekarzy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę nie są w całości, ani w żadnej części finansowane ze środków publicznych.

Zatem wskazane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w części świadczone dla uczestników szkoleń z innych grup zawodowych niż lekarze i ortodonci nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jak również art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i lit. c) tej ustawy i na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.