Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.188.2021.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wskaźnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.), uzupełnionego pismem z 23 maja 2021 r. (data wpływu 23 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   w odniesieniu do zastosowania preferencyjnej 5% stawki opodatkowania do dochodów osiągniętych z przeniesienia praw do części oprogramowania wytworzonych przez Wnioskodawcę, które dopiero po połączeniu z elementami wytworzonymi przez inne podmioty stanowią program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 12 maja 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.188.2021.1.KB, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane 12 maja 2021 r., skutecznie doręczono 16 maja 2021 r., natomiast 23 maja 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenie przyszłe.

Od dnia 17 października 2016 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEiDG (Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej), w ramach której świadczy usługi związane z wytwarzaniem oprogramowania. Od 16 stycznia 2017 r., na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze spółką mającą siedzibę w (…), zajmującą się rozwojem oprogramowania (dalej: Spółka), Zainteresowany świadczy usługi programistyczne.

W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie (wynagrodzenie kalkulowane jest jako iloczyn godzin poświęconych na stworzenie oprogramowania lub jego części w danym miesiącu i przekazanego Spółce oraz uzgodnionej stawki godzinowej).

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ramach współpracy ze Spółką Wnioskodawca należał do zespołów, które pracowały nad następującymi projektami:

(…).

Oprogramowanie Wnioskodawca tworzy i rozwija samodzielnie, tj. nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych (B+R) prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów w celu wykonania usług obejmujących przekazanie majątkowych praw autorskich na rzecz Spółki.

Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z uwagi na wysoki poziom skomplikowania projektów, w których uczestniczy, Zainteresowany stosuje nowe, innowacyjne rozwiązania, a oprogramowanie tworzone jest, rozwijane i ulepszane przez Niego w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w ramach codziennej pracy (świadczenia usług na rzecz Spółki).

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami dotyczącymi tzw. ulgi IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania (podatek dochodowy) w stosunku do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej Mu ochronę prawnopodatkową.

Złożenie niniejszego wniosku jest również rekomendowane przez Ministerstwo Finansów w pkt 75 „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box”.

Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box posiada ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych (jest to ewidencja odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzona w formie arkusza kalkulacyjnego), pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT.

Ponieważ na podstawie umowy zawartej ze Spółką Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (oprogramowania) opisanego we wniosku, w roku 2020 będzie osiągał dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (jak również będzie osiągał takie dochody w kolejnych okresach). Dochody te chciałby rozliczyć, korzystając z ulgi IP Box.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje zatem nowe lub ulepszone produkty, procesy i usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej. Są one innowacyjne i odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku (są to aplikacje tworzone od nowa pod wymagania klientów).

Za usługi, które świadczy, Zainteresowany odpowiada wobec Spółki na zasadach ogólnych (ponosi ryzyko jak każdy przedsiębiorca).

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy ze Spółką nie są wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę – decyduje o tym we własnym zakresie. Oczywiście w ramach zespołów projektowych, w skład których Zainteresowany mogą wchodzić inni usługodawcy świadczący usługi na rzecz Spółki, są dokonywane założenia odnośnie harmonogramu danego projektu, jednak umowa, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi w żadnym przypadku nie przewiduje podległości organizacyjnej ani ram czasowych (godzinowych), w których świadczy usługi.

Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca prowadzi od dnia 1 stycznia 2020 r.

W przypadku modyfikacji oprogramowania, w zależności od sytuacji, właścicielem modyfikowanego oprogramowania może być klient Spółki albo Spółka, na której rzecz Zainteresowany świadczy usługi. W takim przypadku, jeśli tworzony przez Niego program komputerowy stanowi element większej całości, Spółka umożliwia Mu dostęp do oprogramowania na podstawie przysługujących jej praw.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował opis sprawy udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

*   Czy działalność prowadzona przez Pana w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania stanowi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług? Tak, stanowi.
*   Czy efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Pana są/będą programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, ze zm.), czy część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Oprogramowanie, które tworzy Wnioskodawca, jest częścią oprogramowania, które w połączeniu z częściami wytworzonymi przez inne podmioty, będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
*   W przypadku, gay Pan rozwija i ulepsza oprogramowanie, to czy nowe elementy, funkcjonalności itp. dodawane, wprowadzane do danego oprogramowania – wytworzone przez Pana w ramach jego rozwijania/ulepszania – przed implementacją (dołączeniem do oprogramowania, które jest/będzie rozwijane/ulepszane) stanowią odrębne od tego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
    *   jeżeli tak – czy przenosi Pan całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa.
    *   jeżeli nie – czy wynagrodzenie jest tylko Pana wynagrodzeniem za efekty Pana prac badawczo-rozwojowych?Tak, nowe elementy i funkcjonalności stanowią odrębne od tego oprogramowania programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tak, Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa.
*   Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowiły/nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonego, rozwijanego i modyfikowanego oprogramowania, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń? Nie, czynności wykonywane przeze mnie nie stanowią rutynowych i okresowych zmian.
*   Czy wskazaną we wniosku odrębną ewidencję prowadzi Pan na bieżąco, tzn. czy prowadzenie odrębnej ewidencji zostało zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia pracy nad danym prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem? Tak, ewidencja jest prowadzona na bieżąco.
*   Czy w odrębnej ewidencji wyodrębnia/będzie wyodrębniał Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej? Tak, w ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
*   Czy i w jaki sposób oblicza Pan tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? W swojej działalności Wnioskodawca nie ponosi kosztów związanych z zakupem prac badawczo-rozwojowych, oraz nie ponosi kosztów związanych z zakupem prac autorskich, dlatego przyjmuje, że wskaźnik nexus wynosi 1.
*   Czy ponosił/ponosi/będzie ponosił Pan jakiekolwiek koszty bezpośrednie związane z prowadzoną przez Pana działalnością opisaną w przedmiotowym wniosku związaną z wytwarzaniem oprogramowania? Tak, Wnioskodawca ponosi koszty związane z prowadzoną działalnością (leasing i utrzymanie samochodu, zakup sprzętu komputerowego).
*   Czy tworzone przez Pana oprogramowanie stanowi przejaw Pana działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)? Tak, tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze.
*   Czy wyeksponowane w opisie sprawy oraz uzupełnieniu okoliczności/informacje/fakty /warunki będą miały miejsce również w przyszłości? Tak, wyeksponowane w opisie sprawy będą miały miejsce również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez siebie oprogramowania?

Jak obliczyć wskaźnik nexus, jeśli wszystkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w danym miesiącu wynoszą 0?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT (prace rozwojowe), ponieważ polega ona na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania mającego twórczy charakter, służy tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po Jego stronie.

Po drugie, wykonywane przez Niego usługi obejmują zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania aplikacji użytkowych przy wykorzystaniu Jego wiedzy z zakresu szeroko pojętego wytwarzania oprogramowania.

Efekty działalności Zainteresowanego są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, tj. nie mają charakteru jednorazowego i są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

W 2020 r. Wnioskodawca przeniósł na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem, w Jego ocenie, osiągał dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o PIT, a tym samym będzie mógł użyć stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez siebie oprogramowania.

Natomiast odnosząc się do drugiego z zadanych pytań, Wnioskodawca uważa, że wskaźnik nexus oblicza się w skali roku, a nie dla każdego miesiąca osobno. Stąd nie ma znaczenia, czy pojedynczy miesiąc nie wygenerował kosztów prowadzenia działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   w odniesieniu do zastosowania preferencyjnej 5% stawki opodatkowania do dochodów osiągniętych z przeniesienia praw do części oprogramowania wytworzonych przez Wnioskodawcę, które dopiero po połączeniu z elementami wytworzonymi przez inne podmioty stanowią program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875, 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Należy także podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 tej ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Tym samym – stosowanie ulgi IP Box (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania przez Wnioskodawcę następuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; działania Wnioskodawcy obejmują prace rozwojowe, są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
3.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie współpracując z zespołem programistów, efektem Jego samodzielnej pracy jest część oprogramowania, która dopiero w połączniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – stanowi program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w sytuacji rozwijania i ulepszania przez Wnioskodawcę oprogramowania, nowe elementy, funkcjonalności itp. dodawane do tego oprogramowania stanowią odrębne od tego oprogramowania utwory, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy;
5.  Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do stworzonych przez siebie utworów;
6.  Wnioskodawca na bieżąco, od 1 stycznia 2020 r., prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że tylko dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w sytuacji gdy oprogramowanie to stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. Tylko w odniesieniu do takiego dochodu możliwe jest zastosowanie preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5% dochodu.

Tymczasem w niniejszej sprawie – jak wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia – Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej działa w zespole programistów, w którym współtworzy prawo autorskie do oprogramowania na rzecz Spółki. W takiej sytuacji efektem pracy Wnioskodawcy jest część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca również rozwija i ulepsza już istniejące oprogramowanie, wówczas nowe elementy, funkcjonalności dodawane do tego oprogramowania stanowią odrębne programy komputerowe, podlegające ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy, a Wnioskodawca uzyskuje dochód z tytułu sprzedaży tego prawa.

Wobec tego, w niniejszej sprawie 5% stawką podatkową może być opodatkowany tylko dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych powstałych w wyniku rozwoju i ulepszania istniejącego oprogramowania, podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż tylko w tej sytuacji następuje przeniesienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, tylko w tym przypadku Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP, uzyskanych od 2020 r. oraz w zeznaniu rocznym za lata kolejne, o ile sposób prowadzenia działalności w zakresie kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie ulegnie zmianie.

Natomiast, w odniesieniu do dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z przeniesienia prawa do utworów (części oprogramowania) wytworzonych przez Wnioskodawcę przy współpracy z zespołem programistów wskazać należy, że dochód ten nie będzie mógł korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Zaznaczenia bowiem wymaga w tym miejscu, że w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego, natomiast z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że w odniesieniu do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę przy współpracy z zespołem programistów nie mamy do czynienia z powstaniem odrębnego programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego prawa autorskie Wnioskodawca przenosiłby na Spółkę.

Jak wynika z treści zawartej w przesłanym przez Wnioskodawcę uzupełnieniu wniosku, w przypadku współtworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania, Wnioskodawca tworzy część programu, która dopiero łącznie z innymi częściami (inną częścią oprogramowania), wytworzonymi przez inne podmioty, stanowi program komputerowy, podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

A contrario można z tego wywieść, że sam utwór (część oprogramowania) stworzony przez Wnioskodawcę, nie stanowi programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym, dochód, jaki uzyskał Wnioskodawca za przeniesienie praw do przedmiotowego utworu (części oprogramowania) nie stanowi dochodu z tytułu przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Reasumując, w niniejszej sprawie tylko programy komputerowe wytworzone samodzielnie przez Wnioskodawcę, w ramach rozwijania i ulepszania oprogramowania, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, tylko w tej sytuacji Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP na podstawie umowy o świadczenie usług ze Spółką. Wnioskodawca może zastosować preferencyjną stawkę w powyższym zakresie poczynając od 2020 r.

Natomiast w przypadku współtworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania łącznie z innymi programistami, gdzie wytworzony samodzielnie przez Wnioskodawcę utwór (część oprogramowania) będzie stanowił program komputerowym dopiero po połączeniu z częściami wytworzonymi przez inne podmioty, nie stanowi kwalifikowanego IP. W związku z tym Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania ww. preferencyjnej 5% stawki opodatkowania do dochodów osiągniętych z przeniesienia prawa do części wytworzonych przez siebie, które dopiero po połączeniu z elementami wytworzonymi przez inne podmioty stanowią program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnosząc się natomiast do drugiego z zadanych pytań wyjaśnić należy, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Przy czym istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP Box, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Jak wynika z informacji przedstawionych w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca ponosi koszty związane z prowadzoną działalnością związaną z wytwarzaniem oprogramowania dotyczące leasingu i utrzymania samochodu oraz zakupu sprzętu komputerowego. Wnioskodawca nie ponosi kosztów związanych z zakupem prac badawczo-rozwojowych, ani kosztów związanych z zakupem prac autorskich. W związku z powyższym Zainteresowany przyjmuje, że wskaźnik nexus wynosi 1.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu obliczenia wskaźnika nexus w sytuacji, gdy w danym miesiącu nie poniósł kosztów podatkowych.

W związku z powyższym należy wskazać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych IP, nie natomiast w odniesieniu do poszczególnych miesięcy. Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP stanowi iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, zatem obliczany jest on na potrzeby zeznania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ponieważ wskaźnik nexus oblicza się w skali roku, a nie dla każdego miesiąca odrębnie, nie ma znaczenia, czy w każdym miesiącu Wnioskodawca poniósł koszty związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Tym samym, nawet gdy w pojedynczym miesiącu Wnioskodawca nie poniósł kosztów, ale w roku podatkowym, za który zamierza dokonać preferencyjnego rozliczenia ponosił koszty związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, wyliczenie wskaźnika nexus jest możliwe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.