Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-29/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-29
Teza: Czy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż budynków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2013r. (data wpływu 15 stycznia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2013r. (data wpływu 16 kwietnia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że:

*   planowaną transakcję sprzedaży nieruchomości w zakresie budynków i budowli opisanych w punktach b), c), f), g), i), j) oraz k) należy traktować na gruncie podatku od towarów i usług, jako dostawę budynków i budowli zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i z uwagi na to, Spółka w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT może z ww. zwolnienia zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy – **jest nieprawidłowe;**
*   w zakresie tej części budynku opisanego w punkcie a), która jest przedmiotem umowy najmu, co do zasady nie zostaną zrealizowane przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 wiążące się ze zwolnieniem od opodatkowania – **jest nieprawidłowe;**
*   w zakresie tej części budynku opisanego w punkcie a), która nie jest przedmiotem umowy najmu oraz budowli h), co do zasady nie zostaną zrealizowane przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT wiążące się ze zwolnieniem od opodatkowania, skutkiem czego w tym zakresie planowana dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23% – **jest nieprawidłowe;**
*   w zakresie budowli l), co do zasady nie zostaną zrealizowane przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT wiążące się ze zwolnieniem od opodatkowania, skutkiem czego w tym zakresie planowana dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 kwietnia 2013r. (data wpływu 16 kwietnia 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 3 kwietnia 2013r. nr IBPP1/443-29/13/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.Spółka z o.o. w upadłości układowej (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest obecnie właścicielem zabudowanej nieruchomości. Na nieruchomości tej Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży paliw w oparciu o umowę franczyzy w ramach sieci franchisingowej polskiego koncernu naftowego.

Niezależnie od tego, na podstawie umowy z roku 2001, część nieruchomości w postaci baru wraz z zapleczem magazynowym, zapleczem do przygotowania posiłków, toaletą dla pracowników, pomieszczeniem zmywalni została oddana do używania podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy najmu. Spółka wystawia na rzecz tego podmiotu faktury VAT na płatności czynszowe.

2.Nieruchomość ta została uzyskana przez spółkę w roku 1992 w ramach transakcji aportowej tj. nieruchomość ta została wniesiona do spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego na pokrycie nowo wydawanych udziałów. W dacie dokonywania wkładu niepieniężnego do Spółki nie obowiązywały przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Z tego m.in. względu Spółka nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego od dokonanej na swoją rzecz dostawy. Część budowli znajdujących się obecnie na ww. gruncie została zbudowana już po nabyciu nieruchomości przez Spółkę. W zakresie części budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości, były dokonywane wydatki na ich ulepszenie o różnej wartości, zaś część z nich nie była ulepszana. Natomiast w stosunku do budowli i budynku i całej nieruchomości były ponoszone inne wydatki np. remontowe, związane z ochroną, konserwacją itp. ujmowane na fakturach VAT, zaś Spółka pomniejszała swój podatek należny od podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

3.Szczegółowiej na nieruchomości znajdują się:

1.  Budynek handlowo-usługowy – nabyty w ramach aportu w roku 1992, wartość początkowa po przeszacowaniu w roku 1995 – kwota 230.483,41 zł, dokonano wydatków na ulepszenie w roku 1998 na kwotę 53.814,49 zł, w roku 2002 na kwotę 62.581,09 zł oraz w miesiącu grudniu 2008 roku na kwotę 3.500,00 zł. Przekroczenie 30% wartości początkowej miało miejsce w roku 2002, od wydatków na ww. ulepszenia oraz generalnie na budynek (remonty, konserwacja, ochrona), Spółka miała prawo i odliczała podatek VAT;
2.  Wiata ochronna nad dystrybutorami – nabyta w ramach aportu w roku 1992, wartość początkowa po przeszacowaniu w roku 1995 – kwota 125.141,45 zł, dokonano wydatków na ulepszenie w roku 2003 kwota 5.200,00 zł (poniżej 30% wartości początkowej), od wydatków na ww. ulepszenia oraz generalnie na budowlę (remonty, konserwacja, ochrona), Spółka miała prawo i odliczała podatek VAT;
3.  Drogi i place – nabyte w ramach aportu w roku 1992 – po nabyciu nie ponoszono wydatków na ulepszenie, od pozostałych wydatków w stosunku do ww. budowli np. remonty Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT;
4.  Dystrybutory – nabyte w ramach aportu w roku 1992, wartość początkowa po przeszacowaniu w roku 1995 – kwota 116.721,04 zł, dokonano wydatków na ulepszenie: w roku 2002 – kwota 16.000,00 zł, w roku 2003 – kwota 37.040,00 zł, w roku 2005 – kwota 12.990,00 zł, przekroczenie 30% wartości początkowej miało miejsce w roku 2003, od wydatków na ww. ulepszenia oraz generalnie na budynek (remonty, konserwacja, ochrona), Spółka miała prawo i odliczała podatek VAT;
5.  Dystrybutor 120 – ujawniony w księgach Spółki w roku 1999, zbudowany na nieruchomości, po budowie Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie, natomiast miała prawo do odliczenia VAT podatku od faktur na wydatki na budowę oraz innych późniejszych ponoszonych w stosunku do ww. budowli,
6.  Linie zasilania zewnętrznego (oświetlenie) – nabyte w ramach aportu w 1992r., nie dokonywano nakładów na ulepszenie, od pozostałych wydatków np. remonty ponoszonych w stosunku do ww. budowli Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT;
7.  Wanny żelbetowe, zbiorniki – nabyte w ramach aportu w roku 1992, nie dokonywano nakładów na ulepszenie, od pozostałych wydatków np. remonty ponoszonych w stosunku do ww. budowli Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT;
8.  Rurociągi wodociągowe zewnętrzne – nabyte w ramach aportu w roku 1992, wartość początkowa po przeszacowaniu w roku 1995 – kwota 10.041,03 zł, poniesiono wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej w roku 1998 – kwota 9.000,00 zł, od tamtej daty nie ponoszono wydatków kwalifikowanych jako wydatki na ulepszenie, od wydatków na ww. ulepszenia oraz generalnie na budynek (remonty, konserwacja, ochrona), Spółka miała prawo i odliczała podatek VAT;
9.  Rurociągi kanalizacyjne zewnętrzne – nabyte w ramach aportu w roku 1992, nie dokonywano nakładów na ulepszenie, od pozostałych wydatków np. remonty ponoszonych w stosunku do ww. budowli Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT;
10.  Oczyszczalnia wód przemysłowych – nabyta w 1992r., nie dokonywano nakładów na ulepszenie, od pozostałych wydatków np. remonty ponoszonych w stosunku do ww. budowli Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT;
11.  Zbiornik fekalny – wykazany jako nabyty w roku 1992, nie dokonywano nakładów na ulepszenie, od pozostałych wydatków np. remonty ponoszonych w stosunku do ww. budowli Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT;
12.  Oświetlenie parkingu lampami ogrodowymi, pojawia się w księgach rachunkowych Spółki w roku 1999, bez dalszych nakładów ulepszeniowych, od pozostałych wydatków ponoszonych w stosunku do ww. budowli Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT;
13.  Stacja tankowania propan-butan – wykazana w księgach od 2002r. wybudowana – wartość początkowa wykazana w kwocie 86.649,62 zł, nakłady poniesione w roku 2003 – kwota 1.800,00 zł (poniżej 30% wartości początkowej), innych nakładów tego typu nie było, od wydatków na budowę oraz ulepszenia jak i na utrzymanie budowli Spółka odliczała podatek VAT;
14.  transformator TNOST – wykazany w księgach w roku 1999, po czym zostały dokonane nakłady na ulepszenie ponad 30% wartości początkowej w roku następnym tj. 2000, Spółka miała prawo do rozliczania podatku VAT od wydatków na budowę oraz innych, które były ponoszone w stosunku do ww. budowli.

4.W najbliższym czasie Spółka zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. Przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży planowane jest oddanie nieruchomości ww. podmiotowi trzeciemu w dzierżawę, tak aby umożliwić mu pozyskanie koncesji na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży paliw. Pomiędzy zawarciem umowy dzierżawy a definitywną dostawą nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto:

1.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od momentu wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług VAT, tj. od dnia 5 lipca 1993r. Zgodnie z potwierdzeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 Wnioskodawca został zarejestrowany w dniu 4 czerwca 1993r.
2.  Nieruchomość, o której mowa we wniosku została wniesiona aportem w okresie przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług VAT, od momentu wejścia w życie tej ustawy była wykorzystywana w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
3.  Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.
4.  Obiekty znajdujące się na nieruchomości oznaczone we wniosku w punktach: d) Dystrybutor, e) Dystrybutor 120, m) Stacja tankowania propan-butan oraz n) Transformator TNOST – stanowią urządzenia związane z gruntem. Pozostałe obiekty wymienione we wniosku stanowią budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. Poniżej każdy z obiektów został opisany odpowiednim symbolem Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.
5.  Poniżej przedstawiono symbol PKOB do każdego z obiektów wymienionych w punktach od a) do n) wniosku, określony zgodnie z ww. rozporządzeniem. W zakresie pkt. d), pkt. e), pkt. m) i pkt. n) szczegółowa analiza doprowadziła do uznania, że obiekty te powinny być traktowane nie jako budynki i budowle ale jako urządzenia związane z gruntem. Poniżej w zestawieniu podano zatem odpowiednie ich oznaczenia zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych:

1.  Budynek handlowo-usługowy; PKOB Sekcja 1 Dział 12 Grupa 123 Klasa 1230 –BUDYNEK;
2.  Wiata ochronna nad dystrybutorami; PKOB Sekcja 1 Dział 12 Grupa 123 Klasa 1230 – BUDYNEK;
3.  Drogi i place; PKOB Sekcja 2 Dział 21 Grupa 211 Klasa 2112 – BUDOWLA;
4.  Dystrybutory; urządzenia, KŚT Grupa 4 Podgrupa 44 Rodzaj 449;
5.  Dystrybutor 120; urządzenia, KŚT Grupa 4 Podgrupa 44 Rodzaj 449;
6.  Linie zasilania zewnętrznego (oświetlenie); PKOB Sekcja 2 Dział 21 Grupa 211 Klasa 2112 – BUDOWLA;
7.  Wanny żelbetowe, zbiorniki; PKOB Sekcja 1 Dział 12 Grupa 125 Klasa 1252 –BUDYNEK;
8.  Rurociągi wodociągowe zewnętrzne; PKOB Sekcja 2 Dział 22 Grupa 221 Klasa 2212 – BUDOWLA;
9.  Rurociągi kanalizacyjne zewnętrzne; PKOB Sekcja 2 Dział 22 Grupa 221 Klasa 2212 – BUDOWLA;
10.  Oczyszczalnia wód przemysłowych; PKOB Sekcja 2 Dział 22 Grupa 222 Klasa 2223 – BUDOWLA;
11.  Zbiornik fekalny; PKOB Sekcja 1 Dział 12 Grupa 125 Klasa 1252 – BUDYNEK;
12.  Oświetlenie parkingu lampami ogrodowymi; PKOB Sekcja 2 Dział 21 Grupa 211 Klasa 2112 – BUDOWLA;
13.  Stacja tankowania propan-butan; urządzenia, KŚT Grupa 6 Podgrupa 60 Rodzaj 604;
14.  Transformator TNOST; urządzenia, KŚT Grupa 6 Podgrupa 61 Rodzaj 630.

7.  Wszystkie z podanych wyżej obiektów pozostają związane z gruntem. Pozycje d), e), m) i n) stanowią urządzenia związane z gruntem. Pozostałe obiekty stanowią budynki lub budowle trwale związane z gruntem.
8.  Co do budowli w postaci oświetlenia parkingu (poz. l) – budowla ta została wytworzona przez Spółkę w roku 1999 i wówczas budowla ta została ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Jeśli natomiast chodzi o transformator TNOST (poz. n), to został on zakupiony w dniu 30 listopada 1999r. i oddany do użytkowania w grudniu 1999r. Żaden z ww. obiektów tj. ani oświetlenie parkingu, ani też transformator TNOST nie został nabyty w ramach aportu w roku 1992.
9.  Bar z pomieszczeniami przynależnymi wynajmowany podmiotowi trzeciemu znajduje się w obiekcie opisanym we wniosku pod literą a) – tj. w budynku handlowo-usługowym trwale związanym z gruntem. Bar ten nie stanowi zatem odrębnego samodzielnego budynku.
10.  Przedmiotem sprzedaży pozostawać będzie jedynie działka zabudowana budynkami i budowlami stacji paliw, objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 27 września 2006r., przy czym zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego teren przedmiotowej nieruchomości określony jest jako KU/S - Teren Usług Komunikacji. W ramach tej sprzedaży nie będą sprzedawane inne działki, w szczególności działki niezabudowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca dokonując dostawy nieruchomości nabytej przez Spółkę w drodze aportu w roku 1992r. będzie uprawniony do jej opodatkowania podatkiem VAT wg stawki podstawowej, także przy zastosowaniu rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Planowaną transakcję sprzedaży nieruchomości w zakresie budynków i budowli – z wyłączeniem opisanych w pkt. a), d), e), h), l) m) i n) powyżej, należy traktować na gruncie podatku od towarów i usług jako dostawę budynków i budowli zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W przekonaniu Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków i budowli – co ma znaczenie dla ich statusu podatkowego – doszło w roku 1992 (aport) lub też ewentualnie, jeśli data 1992 nie byłaby traktowana jako data pierwszego zasiedlenia, do ww. pierwszego zasiedlenia doszło w roku 2001 w związku z zawarciem umowy najmu baru wraz z pomieszczeniami pomocniczymi. Z uwagi na to, Spółka w oparciu o art. 43 ust. 10 u.p.t.u. może z ww. zwolnienia zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, o ile Spółka oraz nabywca – podatnik czynny VAT – złożą odpowiednie oświadczenie właściwemu organowi podatkowemu.

2.Natomiast w zakresie pozostałych budynków i budowli tj. opisanych w pkt. a), d), e), h), l), m) i n) powyżej, co do zasady nie zostaną zrealizowane przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. wiążące się ze zwolnieniem od opodatkowania, skutkiem czego w tym zakresie planowana dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%.

3.Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca w pierwszym rzędzie wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 u.p.t.u. „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Z uwagi na to, o opodatkowaniu gruntu przy jego odpłatnym zbyciu oraz zastosowaniu właściwej stawki podatku decyduje status podatkowy wzniesionego na nim budynku/budowli. Konieczne jest zatem w pierwszym rzędzie ustalenie statusu podatkowego budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowym gruncie w kontekście definicji „pierwszego zasiedlenia” ujętej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u oraz dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

4.W zakresie statusu podatkowego budynków i budowli – poza opisanymi w pkt. a), d), e), h), l), m) i n) powyżej, wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. „zwalnia się od podatku (…) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”. Natomiast przez „pierwsze zasiedlenie”, zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. rozumie się: „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”. W konsekwencji co do zasady dostawa budynków, budowli i ich części podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub też pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął czas krótszy niż 2 lata.

5.W przekonaniu Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie budynków i budowli (z wyłączeniem dotyczącym budynków i budowli opisanych powyżej) nastąpiło w dacie ich nabycia w drodze wkładu niepieniężnego tj. w roku 1992, a zatem 20 lat temu. Nadto w zakresie budynków i budowli posadowionych na nieruchomości nie dokonywano wydatków ulepszeniowych, które by przekraczały ponad 30% wartości początkowej, nie doszło zatem na tej podstawie do kolejnego zasiedlenia. Skoro tak, to zgodnie z przepisami ustawy budynki i budowle znajdujące się na tym gruncie winny obecnie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Dostawa taka na rzecz Spółki (tj. w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego), mimo iż dokonana 20 lat temu spełnia bowiem obecną definicję odpłatnej dostawy towarów. Wiąże się to z faktem, że obecnie dostawa nieruchomości w związku z wniesieniem aportu jest traktowana z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług jak typowa dostawa towaru w tym m.in. sprzedaż. Jest to zatem co do zasady czynność opodatkowana podatkiem VAT, podobnie jak każda inna dostawa towarów. Bez znaczenia pozostaje przy tym, że w tym konkretnym przypadku transakcja, z uwagi na okoliczność, iż dostawa miała miejsce przed wprowadzeniem VAT w Polsce, nie mogła efektywnie być opodatkowana tym podatkiem. Przemawia za tym przede wszystkim analiza przepisów Dyrektywy 112 VAT. Przepis art. 135 ust. 1 lit. j przywołanej Dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla wszystkich nieruchomości, z wyjątkiem dostawy budynków przed pierwszym zasiedleniem. Przy czym podkreślić należy, że przepisy dyrektywy VAT nie zawierają definicji „pierwszego zasiedlenia”. Z przeglądu jednakże dostępnej dokumentacji oraz komentarzy do Dyrektywy wynika, że zasadniczo intencją europejskiego ustawodawcy było opodatkowanie VAT nowych budynków, a zwolnienie od podatku obrotu nieruchomościami na rynku wtórnym (nieruchomości używanych). Jak podkreślają teoretycy prawa podatkowego „intencją twórców Dyrektywy stojącą za zastosowaniem zwolnienia dla dostaw używanych nieruchomości (a zatem dostaw innych niż dokonywanych przed i w ramach pierwszego zasiedlenia względnie innych niż dokonywanych w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia), wraz z towarzyszącą mu opcją opodatkowania dostaw zwolnionych, było wprowadzenie jako zasady zwolnienia od podatku obrotu dokonywanego na rynku wtórnym (w szczególności dla nieruchomości mieszkaniowych – przedsiębiorcy – podatnicy mają możliwość wyboru opcji opodatkowania dostaw) i opodatkowanie obrotu dokonywanego na rynku pierwotnym (sprzedaż przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia) i obrotu spekulacyjnego (a zatem dokonywanego w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia)”, za T. Michalik, VAT komentarz, Wyd. CH.Beck 2012. Skoro zatem planowana operacja dokonywana jest na rynku wtórnym, to z tej przyczyny uwzględniając przepisy ustawodawstwa unijnego, które są również elementem systemu prawa obowiązującego w Polsce, przedmiotowa dostawa budynków posadowionych na nieruchomości podlega zwolnieniu od opodatkowania.

6.Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, która wskazuje, iż istotny problem wiąże się z przypadkami, w których nabycie budynku, budowli lub ich części miało miejsce przed wejściem w życie przepisów VATU. Zdaniem Tomasza Michalika, autora Komentarza do ustawy VAT, pojęcie pierwszego zasiedlenia (a w konsekwencji również możliwość stosowania zwolnienia) należy odnosić również do czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie VATU, jak również przed wejściem w życie poprzedniej ustawy o VAT, tj. ustawy z 1993r. – tak długo, jak byłyby one klasyfikowane z punktu widzenia obecnie obowiązujących przepisów jako czynności opodatkowane. Bez znaczenia powinien pozostawać fakt, iż czynność taka faktycznie nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż podatek ten w Polsce jeszcze nie obowiązywał”, za G. Kaptur „Pojęcie pierwszego zasiedlenia w podatku VAT – publ. Nieruchomości rok 2010 nr 7. Identycznie przyjmuje również orzecznictwo organów podatkowych. Przykładowo takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2009r. w sprawie o sygn. ILPP1/443-1056/09-6/AI, w której uznał, iż transakcje sprzed 1993 roku również mogą być uznane za pierwsze zasiedlenie. Z interpretacji tej wynika, że „powyższy zapis definicji pierwszego zasiedlenia nie związany jest z faktycznym naliczeniem podatku należnego od danej czynności, w związku z tym ma zastosowanie do dostaw dokonanych przed rokiem 1993, czyli przed wejściem w życie przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (…) Odnosząc powyższe do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, iż jeśli przykładowo spółka, od której wnioskodawca kupiłby nieruchomość zabudowaną byłaby pierwszym nabywcą – kupiłaby te budynki w latach przed wejściem ustawy o podatku od towarów i usług, to wówczas miałoby miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r.”. W takim stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, uznając, że do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków doszło w roku 1992 przy ich aporcie do Spółki, obecne zbycie podlegać winno zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Tym samym ww. dostawa nieruchomości mogłaby zostać objęta rezygnacją ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

7.Niezależnie od powyższego wskazać należy, że po uzyskaniu przedmiotowej nieruchomości w roku 1992, Spółka na podstawie umowy najmu z dnia 11 kwietnia 2001r. oddała w najem na rzecz podmiotu trzeciego część jednego z budynków posadowionych na nieruchomości tj. bar wraz z zapleczem o pow. użytkowej 75,5 m2 i w związku z ww. wynajmem Spółka do chwili obecnej uzyskuje płatności czynszowe opodatkowane podatkiem VAT wraz ze zwrotem kosztów zużycia energii elektrycznej. Ze względu na wskazaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia, niewątpliwie zawarcie i wykonanie tego typu umowy uznać należy za spełniające przesłanki z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. W związku z tym – o ile byłaby wątpliwość co do pierwszego zasiedlenia w roku 1992 – to niewątpliwie oddanie baru oraz pomieszczeń pomocniczych w najem wiąże się z zasiedleniem całości nieruchomości co najmniej w roku 2001. W konsekwencji, jako że od roku 2001 do daty czy to zawarcia planowanej umowy dzierżawy, czy też umowy dostawy minie ponad 2 lata – dostawa budynków i budowli znajdujących się na ww. nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Skutkiem tego Spółka w oparciu o art. 43 ust. 10 u.p.t.u., przy spełnieniu odpowiednich przesłanek, mogłaby zrezygnować z ww. zwolnienia i opodatkować dostawę nieruchomości.

8.Natomiast gdyby organ podatkowy uznał, że ww. stanowiska Wnioskodawcy pozostają nieuprawnione i że np. do pierwszego zasiedlenia dojdzie dopiero obecnie w związku z zawarciem umowy dzierżawy, to w takiej sytuacji, w przekonaniu Wnioskodawcy, dostawa ww. budynków i budowli podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem wg stawki podstawowej tj. 23%. Zdaniem Spółki nie znajdzie tutaj zastosowania zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem „Zwalnia się od podatku: a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”. Podkreślić należy, że dla zwolnienia od opodatkowania dostawy budynków i budowli oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Biorąc pod uwagę analizowany stan faktyczny wskazać trzeba, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków ulepszeniowych na budynki przekraczających 30% ich wartości początkowej. Tym samym przesłanka opisana w art. 43 ust. 10a pkt b) u.p.t.u. została zrealizowana. W zakresie natomiast przesłanki z art. 43 ust. 10a pkt a) u.p.t.u. wskazać należy, że jakkolwiek Spółka nie odliczyła podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości (nabycie nastąpiło w roku 1992), to prawo do odliczenia oraz faktyczne odliczenie realizowane było w stosunku do budynków i budowli posadowionych na nieruchomości w zakresie ich wykorzystywania w działalności gospodarczej Spółki, tj. w odniesieniu do ich remontów, poczynionych na nie nakładów ulepszeniowych, konserwacji, ochrony itp. Te wydatki dotyczące budynków i budowli dokumentowane były fakturami VAT rozliczanymi przez Spółkę na zasadach typowych. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że ustawodawca podatkowy w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, użył zwrotu, iż takie prawo przysługiwać ma „w stosunku do” obiektów, które są przedmiotem dostawy, zamiast zwrotu „przy ich nabyciu”, co stanowi bardzo istotne rozróżnienie. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przy nabyciu budynku, analizowany przepis niewątpliwie wyraźnie by na to wskazywał. Przykładowo w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca wskazując warunki do braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia, wyraźnie i jednoznacznie użył zwrotu „a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług”. Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamianie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Utożsamienie obu zwrotów podważałoby racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o podatku VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny. Jak się przyjmuje w doktrynie prawa podatkowego „przepis ten (tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a) u.p.t.u.) jest formułą opartą na regulacji art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176”. Warto podkreślić, iż ustawodawca odnosi się nie do podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części, ale posługuje się szerszym sformułowaniem „w stosunku” do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. To pozwala przyjąć, iż ustawodawca odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także i takich, które zostały przezeń wytworzone oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów (takich jak np. materiały budowlane). Dotyczy to analogicznie obydwu przypadków wymienionych w ust. 10a (a zatem także przypadków, gdy podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków, budowli lub ich części, a jeżeli je ponosił to nie przekraczały one 30% wartości początkowej ulepszanych nieruchomości), za Tomasz Michalik VAT komentarz rok wydania: 2012 Wydawnictwo: CH.Beck wydanie: 8. Ww. stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2011r. Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie w sygn. IPPP3/443-1300/11-2/KB, w której podniesiono, że „po otrzymaniu aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszącej, zbywca poniósł liczne koszty w odniesieniu do obiektów posadowionych na nieruchomości, związane z dokończeniem procesu inwestycyjnego, między innymi takie jak koszty prac wykończeniowych, koszty ochrony obiektów i inne. Ponieważ obiekty są przez zbywcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z kosztami ponoszonymi w odniesieniu do obiektów. Na prawo to nie ma wpływu fakt, że nieruchomość została otrzymana w drodze aportu zorganizowanej części, który nie podlegał opodatkowaniu VAT. Podsumowując zdaniem Spółki, zbywcy przysługiwało niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami wykończenia obiektów, utrzymania nieruchomości oraz innych kosztów związanych z nieruchomością. Tym samym należy stwierdzić że zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi obiektami. Zatem w stosunku do planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości, na której posadowione są obiekty, warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT nie został spełniony”.

9.Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w braku realizacji przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u., dostawa przedmiotowej nieruchomości winna podlegać opodatkowaniu podatkiem wg stawki podstawowej.

10.Natomiast w zakresie budowli, które zostały zbudowane już po nabyciu przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę, tj. dystrybutora 120, oświetlenia parkingu, stacji tankowania propan-butan oraz transformatora (opisanych w pkt. e), l), m) i n) powyżej, wskazać należy, że w tym zakresie obecnie planowana dostawa może być traktowana jako dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Ze względu na fakt, iż Spółka poniosła wydatki na ich budowę, od których był odliczany podatek VAT, jak również inne wydatki ich dotyczące, które były ujmowane fakturach VAT, a podatek tam wykazywany był przez Spółkę rozliczany – nie zostają zrealizowane przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji, w ww. sytuacji dostawa w zakresie ww. budowli powinna podlegać opodatkowaniu wg stawki podstawowej.

11.W zakresie budynku handlowo-usługowego opisanego w pkt. a), dystrybutorów opisanych w pkt. d) oraz rurociągów wodociągowych zewnętrznych, opisanych w pkt. h), ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło wprawdzie w roku 1992, jednakże ze względu na fakt, iż Spółka poniosła wydatki na ich ulepszenie w wartościach w każdym z tych przypadków przekraczających 30% wartości początkowej – przekazanie w ramach czynności opodatkowanych ww. składników majątkowych winno być traktowane w kategoriach pierwszego zasiedlenia.

12.W zakresie budynku handlowo-usługowego ostatnie wydatki na ulepszenie były poczynione w roku 2008, zatem dostawa ww. towaru obecnie powinna być opodatkowana podatkiem wg stawki podstawowej tj. 23%. Nie zachodzą w tym przypadku przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., ponieważ Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno od zakupów ulepszeniowych jak i innych ponoszonych w stosunku do tego budynku.

13.W przypadku dystrybutorów, w których także wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej, zachodzi analogiczna – jak w przypadku budynku handlowo-usługowego – podstawa do opodatkowania ich dostawy wg stawki podstawowej.

14.W zakresie budowli w postaci rurociągów wodociągowych zewnętrznych wskazać należy, że przekroczenie 30% wartości początkowej decydujące tutaj o pierwszym zasiedleniu nastąpiło w roku 1998. Natomiast, jak już wskazano powyżej, w roku 2001 cześć nieruchomości została oddana w najem podmiotowi trzeciemu, a zatem doszło tym samym także do kolejnego – po ulepszeniu – pierwszego zasiedlenia w zakresie przedmiotowej budowli. Skoro tak, to od tego zasiedlenia do planowanej obecnie dostawy nieruchomości minęło znacznie więcej aniżeli dwa lata, skutkiem czego dostawa w ww. zakresie powinna być zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) u.p.t.u. Jeśli jednakże doszłoby do uznania, że planowana obecnie dostawa stanowić będzie pierwsze zasiedlenie, to analiza przepisów prawa prowadziłaby do wniosku, że w tym zakresie dostawa ta powinna podlegać opodatkowaniu. W zakresie przedmiotowej budowli Spółka poniosła wydatki na ulepszenie, co do których miała prawo do odliczenia podatku należnego. To samo odnosi się do innych wydatków dotyczących przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji w takim stanie rzeczy status ww. budowli musiałby być rozpatrywany na zasadach analogicznych jak w przypadku budynku handlowo-usługowego oraz dystrybutorów, a tym samym dostawa ww. budowli powinna podlegać opodatkowaniu wg stawki podstawowej.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, iż w związku z ustaleniem, że obiekty wymienione w pkt. d) i e) oraz m) i n) wniosku pozostają urządzeniami a nie budynkami czy budowlami, Wnioskodawca wnosi o uwzględnienie stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku w zakresie budynków i budowli opisanych w pkt. a) – c), oraz f) – l). Natomiast charakter urządzeń związanych z gruntem, a zatem obiektów opisanych w pkt. d) i e), m) i n) nie powinien mieć w analizowanym zakresie znaczenia prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że planowaną transakcję sprzedaży nieruchomości w zakresie budynków i budowli opisanych w punktach b), c), f), g), i), j) oraz k) należy traktować na gruncie podatku od towarów i usług, jako dostawę budynków i budowli zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i z uwagi na to, Spółka w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT może z ww. zwolnienia zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że w zakresie tej części budynku opisanego w punkcie a), która jest przedmiotem umowy najmu, co do zasady nie zostaną zrealizowane przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 wiążące się ze zwolnieniem od opodatkowania;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że w zakresie tej części budynku opisanego w punkcie a), która nie jest przedmiotem umowy najmu oraz budowli h), co do zasady nie zostaną zrealizowane przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT wiążące się ze zwolnieniem od opodatkowania, skutkiem czego w tym zakresie planowana dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23%;
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, że w zakresie budowli l), co do zasady nie zostaną zrealizowane przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT wiążące się ze zwolnieniem od opodatkowania, skutkiem czego w tym zakresie planowana dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Treść art. 43 ust. 7a powyższej ustawy wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika natomiast, że ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 tej ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

2.budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3.budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a.obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest obecnie właścicielem zabudowanej nieruchomości, na której prowadzi działalność w zakresie sprzedaży paliw w oparciu o umowę franczyzy w ramach sieci franchisingowej polskiego koncernu naftowego.

Niezależnie od tego, na podstawie umowy z roku 2001, część nieruchomości w postaci baru wraz z zapleczem magazynowym, zapleczem do przygotowania posiłków, toaletą dla pracowników, pomieszczeniem zmywalni została oddana do używania podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy najmu. Spółka wystawia na rzecz tego podmiotu faktury VAT na płatności czynszowe. Nieruchomość ta została uzyskana przez spółkę w roku 1992 w ramach transakcji aportowej tj. nieruchomość ta została wniesiona do spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego na pokrycie nowo wydawanych udziałów. W dacie dokonywania wkładu niepieniężnego do Spółki nie obowiązywały przepisy dotyczące podatku od towarów i usług.

Z tego m.in. względu Spółka nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego od dokonanej na swoją rzecz dostawy. Na nieruchomości znajdują się:

1.  Budynek handlowo-usługowy – nabyty w ramach aportu w roku 1992, dokonano wydatków na ulepszenie, przekroczenie 30% wartości początkowej miało miejsce w roku 2002, od wydatków na ww. ulepszenia oraz generalnie na budynek (remonty, konserwacja, ochrona), Spółka miała prawo i odliczała podatek VAT – budynek PKOB 1230;
2.  Wiata ochronna nad dystrybutorami – nabyta w ramach aportu w roku 1992, dokonano wydatków na ulepszenie poniżej 30% wartości początkowej, od wydatków na ww. ulepszenia oraz generalnie na budowlę (remonty, konserwacja, ochrona), Spółka miała prawo i odliczała podatek VAT – budynek PKOB 1230;
3.  Drogi i place – nabyte w ramach aportu w roku 1992 – po nabyciu nie ponoszono wydatków na ulepszenie, od pozostałych wydatków w stosunku do ww. budowli np. remonty Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT – budowla PKOB 2112;
4.  Dystrybutory – nabyte w ramach aportu w roku 1992 – urządzenia KŚT 449;
5.  Dystrybutor 120 – ujawniony w księgach Spółki w roku 1999 – urządzenia KŚT 449;
6.  Linie zasilania zewnętrznego (oświetlenie) – nabyte w ramach aportu w 1992r., nie dokonywano nakładów na ulepszenie, od pozostałych wydatków np. remonty ponoszonych w stosunku do ww. budowli Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT – budowla PKOB 2112;
7.  Wanny żelbetowe, zbiorniki – nabyte w ramach aportu w roku 1992, nie dokonywano nakładów na ulepszenie, od pozostałych wydatków np. remonty ponoszonych w stosunku do ww. budowli Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT – budynek PKOB 1252;
8.  Rurociągi wodociągowe zewnętrzne – nabyte w ramach aportu w roku 1992, poniesiono wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej w roku 1998, od tamtej daty nie ponoszono wydatków kwalifikowanych jako wydatki na ulepszenie, od wydatków na ww. ulepszenia oraz generalnie na budynek (remonty, konserwacja, ochrona), Spółka miała prawo i odliczała podatek VAT – budowla PKOB 2212;
9.  Rurociągi kanalizacyjne zewnętrzne – nabyte w ramach aportu w roku 1992, nie dokonywano nakładów na ulepszenie, od pozostałych wydatków np. remonty ponoszonych w stosunku do ww. budowli Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT – budowla PKOB 2212;
10.  Oczyszczalnia wód przemysłowych – nabyta w 1992r., nie dokonywano nakładów na ulepszenie, od pozostałych wydatków np. remonty ponoszonych w stosunku do ww. budowli Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT – budowla PKOB 2223;
11.  Zbiornik fekalny – wykazany jako nabyty w roku 1992, nie dokonywano nakładów na ulepszenie, od pozostałych wydatków np. remonty ponoszonych w stosunku do ww. budowli Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT – budynek PKOB 1252;
12.  Oświetlenie parkingu lampami ogrodowymi – wytworzone przez Spółkę w roku 1999, bez dalszych nakładów ulepszeniowych, od pozostałych wydatków ponoszonych w stosunku do ww. budowli Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT – budowla 2112;
13.  Stacja tankowania propan-butan – wykazana w księgach od 2002r. – urządzenia KŚT 604;
14.  transformator TNOST – wykazany w księgach w roku 1999 – urządzenia KŚT 630.

W najbliższym czasie Spółka zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. Przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży planowane jest oddanie nieruchomości ww. podmiotowi trzeciemu w dzierżawę, tak aby umożliwić mu pozyskanie koncesji na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży paliw. Pomiędzy zawarciem umowy dzierżawy a definitywną dostawą nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata. Bar z pomieszczeniami przynależnymi wynajmowany podmiotowi trzeciemu znajduje się w obiekcie opisanym we wniosku pod literą a) – tj. w budynku handlowo-usługowym trwale związanym z gruntem. Bar ten nie stanowi zatem odrębnego samodzielnego budynku.

Na wstępie należy zaznaczyć, że dla rozstrzygnięcia wniosku w przedmiocie zadanego przez Wnioskodawcę pytania dotyczącego dostawy nieruchomości, nie będzie miała znaczenia dostawa urządzeń wymienionych w punktach d), e), m) oraz n) wniosku, bowiem Wnioskodawca podał, że nie stanowią one budynków, budowli lub ich części, tak więc do ich dostawy nie znajdą zastosowania przepisy art. 2 pkt 14 w zw. z art. 29 ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o których interpretację zwrócił się Wnioskodawca. Zatem – z uwagi na brzmienie powołanych przepisów regulujących ewentualne zwolnienie z podatku VAT – opodatkowanie dostawy przedmiotowej nieruchomości należy rozpatrywać przez pryzmat tych opisanych we wniosku obiektów, które są budynkami i budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 243 poz. 1623) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że nie można uznać aportu, wymienionych przez Wnioskodawcę nieruchomości, dokonanego w 1992r. za oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, gdyż w 1992r. nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku od towarów i usług, która definiowałaby czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można zatem uznać, by aport dokonany w 1992r. stanowił dla przedmiotowej nieruchomości pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę wynikający z wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy więc stwierdzić, że w odniesieniu do tej części budynku handlowo-usługowego opisanego w punkcie a), która nie jest przedmiotem umowy najmu, a także w odniesieniu do obiektów wymienionych we wniosku w punktach b), c), f), g), h), i), j), k) oraz l), nie będzie możliwe zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z wniosku, w stosunku do tych obiektów (do momentu planowego oddania ich w najem) nie nastąpi pierwsze ich zasiedlenie w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż po wybudowaniu lub ulepszeniu (gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej) obiekty te nie zostały wydane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast planowane przez Wnioskodawcę oddanie nieruchomości podmiotowi trzeciemu w dzierżawę spowoduje, że dojdzie do pierwszego zasiedlenia nieruchomości. Zatem planowana dostawa nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z wniosku wynika jednak, że pomiędzy zawarciem umowy dzierżawy a definitywną dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa części budynku handlowo-usługowego opisanego w punkcie a), która nie była przedmiotem umowy najmu, a także dostawa obiektów wymienionych w punktach b), c), f), g), h), i), j), k) oraz l) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż wystąpi wyłączenie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu, tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków i budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w stosunku do tej części budynku handlowo-usługowego opisanego w punkcie a), która jest przedmiotem umowy najmu zawartej w 2001r. obejmującej bar wraz z zapleczem magazynowym, zapleczem do przygotowywania posiłków, toaletą dla pracowników i pomieszczeniem zmywalni – będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak bowiem wynika z wniosku, część ta – po ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej dokonanym w 2002r. – była przez Wnioskodawcę wykorzystywana do realizacji usługi najmu, tj. oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Usługa najmu świadczona przez podatnika podatku VAT, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Powyższe wypełnia więc definicję pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT co oznacza, że dostawa wymienionej części budynku będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło w wyniku realizacji ww. usługi, a pomiędzy zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Wobec powyższego, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy tej części budynku, pod warunkami określonymi w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ww. ustawy.

W odniesieniu do planowanej sprzedaży obiektów wymienionych we wniosku w punktach b), c), f), g), i), j) oraz k) należy stwierdzić, że dostawa ta objęta będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, który przewiduje zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ – jak wynika z wniosku – w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla definicji wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje fakt ponoszenia pozostałych wydatków np. na remonty, od których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż przepis powyższy nie odnosi się do tego typu wydatków, lecz do ulepszeń (analogicznie do przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Nie każdy wydatek (w tym np. na remont) stanowi bowiem ulepszenie, o którym mowa w cytowanym przepisie.

W odniesieniu do planowanej dostawy tej części budynku handlowo-usługowego opisanego w punkcie a), która nie jest przedmiotem umowy najmu, a także budowli opisanej we wniosku w punkcie h) należy stwierdzić, że dostawa ta również objęta będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku:

*   przy nabyciu budynku a) i budowli h) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w momencie nabycia ich w formie aportu w 1992r. podatek VAT nie obowiązywał,
*   na budynek a) dokonano wydatków na ulepszenie, które w roku 2002r. przekroczyły 30% wartości początkowej, od wydatków na ww. ulepszenia Spółka miała prawo i odliczała podatek VAT,
*   na budowlę h) poniesiono wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej w 1998r., od wydatków na ww. ulepszenia Spółka miała prawo i odliczała podatek VAT.

Spełnione zatem zostały warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu. Jednakże w niniejszej sytuacji należy mieć na uwadze brzmienie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W punkcie 2 pisma z dnia 10 kwietnia 2013r. stanowiącego uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca podał, że nieruchomość, o której mowa we wniosku została wniesiona aportem w okresie przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług VAT, od momentu wejścia w życie tej ustawy była wykorzystywana w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej miały miejsce odpowiednio w 2002r. i 1998r., oznacza to, że powyższe obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W odniesieniu do planowanej dostawy budowli opisanej we wniosku w punkcie l) należy stwierdzić, że dostawa ta nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku:

*   budowla l) została wytworzona przez Spółkę w roku 1999 bez dalszych nakładów ulepszeniowych, od pozostałych wydatków ponoszonych w stosunku do ww. budowli Spółka miała prawo do odliczania podatku VAT.

Spełniony zatem został warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT wykluczający możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu, co skutkuje koniecznością zastosowania do dostawy powyższego obiektu stawki podatku wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w wysokości 23%.

Reasumując:

*   stanowisko Wnioskodawcy, że planowaną transakcję sprzedaży nieruchomości w zakresie budynków i budowli opisanych w punktach b), c), f), g), i), j) oraz k) należy traktować na gruncie podatku od towarów i usług, jako dostawę budynków i budowli zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i z uwagi na to, Spółka w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT może z ww. zwolnienia zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy – uznano za nieprawidłowe;
*   stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie tej części budynku opisanego w punkcie a), która jest przedmiotem umowy najmu, co do zasady nie zostaną zrealizowane przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 wiążące się ze zwolnieniem od opodatkowania – uznano za nieprawidłowe (z tym że Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i zastosować do tej dostawy 23% stawkę podatku VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT);
*   stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie tej części budynku opisanego w punkcie a), która nie jest przedmiotem umowy najmu oraz budowli h), co do zasady nie zostaną zrealizowane przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT wiążące się ze zwolnieniem od opodatkowania, skutkiem czego w tym zakresie planowana dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23% – uznano za nieprawidłowe,
*   stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie budowli l), co do zasady nie zostaną zrealizowane przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT wiążące się ze zwolnieniem od opodatkowania, skutkiem czego w tym zakresie planowana dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23% – uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż tutejszy organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji statystycznych obiektów budowlanych lecz dokonuje interpretacji w oparciu o wskazane przez wnioskodawcę klasyfikacje PKOB.

Jak wynika z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) – zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnego zakwalifikowania sprzedawanych obiektów według PKOB) bądź zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.