Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.583.2021.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, która ma być przedmiotem aportu do Spółki w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 8

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, która ma być przedmiotem aportu do Spółki w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 listopada 2021 r. (wpływ 22 listopada 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) zadania własne Gminy obejmują m. in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Przekształcenie Zakładu w Spółkę

Do dnia 30 kwietnia 2019 r. Gmina prowadziła gospodarkę wodno-kanalizacyjną za pośrednictwem zakładu budżetowego Samorządowy Zakład (…) w (…) (dalej: Zakład). Na podstawie uchwały Rady Miejskiej w (…) z dnia 23 stycznia 2019 r. nr (\`(...)\`)/2019 Gmina rozpoczęła proces przekształcania Zakładu w spółkę prawa handlowego, która rozpoczęła działalność 1 maja 2019 r.

W związku z powyższym, na terenie Gminy od 1 maja 2019 r. funkcjonuje Zakład (…) w (…) sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka odpowiedzialna jest za zarządzenie infrastrukturą kanalizacyjną na terenie Gminy. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy usługi odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone zostało w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679, dalej: „UGK”).

W ramach ww. trybu Gmina wniosła na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia Gminy będącego wcześniej w posiadaniu Zakładu oraz mienia, które Zakład miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Gminy. Przedmiotem aportu były takie środki trwałe jak: grunty, budynki, maszyny, urządzenia ogólnego zastosowania (wiertarki, pompy, komputery), maszyny i urządzenia specjalistyczne, urządzenia techniczne, środki transportu oraz składniki majątku Zakładu będące wartościami niematerialnymi i prawnymi (programy komputerowe, system rozliczania kosztów) itp.

Spółka kontynuuje działalność prowadzoną przez Zakład (tj. wykonuje czynności w zakresie gospodarki komunalnej wykonywane wcześniej przez Zakład). Jednocześnie Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejęła wykonywanie jego zadań. Ponadto doszło do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu stali się pracownikami Spółki.

Gmina pragnie zauważyć, iż w związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę, na rzecz Gminy wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 25 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.524.2017.1.KBR, w której potwierdzono, iż przeniesienie całej struktury i majątku Zakładu do Spółki stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), a więc czynność wyłączoną z opodatkowania VAT.

Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku

Gmina w latach 2018-2019 zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja). Inwestycja została sfinansowana częściowo ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych - Gmina uzyskała dofinansowanie do kwoty netto ponoszonych nakładów pochodzące ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW).

Ponoszone w przedmiotowym zakresie wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż przystąpiła do realizacji Inwestycji w momencie, w którym na terenie Gminy działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną prowadził Zakład. W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, została przeprowadzona tzw. centralizacja rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych. W konsekwencji, Gmina w łącznych, „scentralizowanych” rozliczeniach VAT uwzględniała czynności wykonywane przez znajdujący się wówczas w jej strukturze Zakład (tj. również w momencie, kiedy przystąpiła do realizacji Inwestycji). Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż wraz z podjęciem decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę, powzięła zamiar przekazania powstałej w ramach Inwestycji infrastruktury (dalej: Infrastruktura) aportem do Spółki. Przedmiotem wniosku jest wyłącznie infrastruktura kanalizacyjna zdefiniowana jako sieć powstała w wyniku realizacji konkretnej, wskazanej wyżej Inwestycji. Inwestycja została oddana do użytkowania 19 listopada 2019 r., niemniej z przyczyn od Gminy niezależnych, pozapodatkowych, nie doszło jeszcze do urzeczywistnienie ww. zamiaru Gminy. Nieomal cała pozostała infrastruktura wodno-kanalizacyjna należąca do Gminy, powstała w wyniku odrębnych inwestycji, została wniesiona aportem do Spółki zgodnie z zamiarem.

Brak możliwości wniesienia powstałego w ramach realizacji Inwestycji majątku wynikał z objęcia jej dofinansowaniem z NFOŚiGW, co oznaczało konieczność uzyskania zgody instytucji finansującej na przekazanie prawa własności majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji. Gmina wystąpiła więc niezwłocznie o przedmiotową zgodę i jest w trakcie jej uzyskiwania, jednakże na moment sporządzenia przedmiotowego wniosku nie została jeszcze ona udzielona.

Wskutek czasowej przeszkody w urzeczywistnieniu zamiaru Gminy, tj. przekazania Infrastruktury aportem do Spółki, powstały majątek został udostępniony Spółce. Dnia 2 stycznia 2020 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę użyczenia nieruchomości, której przedmiotem jest Infrastruktura. Głównym celem przedmiotowej umowy jest umożliwienie Spółce prowadzania działalności związanej z infrastrukturą kanalizacyjną na terenie Gminy, tj. możliwością odbierania i oczyszczania ścieków do dnia przekazania Infrastruktury Spółce w formie aportu. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, iż nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury ma charakter wyjątkowy, tymczasowy, tj. po uzyskaniu zgody instytucji finansującej Gmina dokona wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki. Ponadto w umowie użyczenia wskazano wprost, iż po uzyskaniu zgody instytucji finansującej Infrastruktura zostanie wniesiona aportem do Spółki.

Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne odprowadzanie ścieków), z tytułu których odprowadza podatek należny VAT.

Gmina we wspomnianej wcześniej interpretacji z dnia 25 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.412.524.2017.1.KBR, wydanej w jej sprawie, zaznaczyła że w przypadku inwestycji dofinansowanych (w tym Inwestycji), wniesienie aportem może odbyć się z opóźnieniem, jednak DKIS potwierdził, że mimo tego przeniesienie składników mienia w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę, stanowi zbycie ZCP i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ponadto w wydanej na wniosek Gminy interpretacji z dnia 3 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.488.2019.2.MP, DKIS potwierdził, że wnosząc w późniejszym terminie Infrastrukturę do Spółki (tj. po uzyskaniu zgody instytucji finansującej) transakcja taka będzie częścią wcześniejszej transakcji zbycia ZCP i również będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

O tym, że Gmina miała od początku zamiar wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki (i zamiar ten konsekwentnie utrzymuje i próbuje zrealizować), poza stwierdzeniem Gminy wyrażonym w niniejszym wniosku, stanowiącym element stanu faktycznego, świadczą takie obiektywne okoliczności:

‒ pomimo iż Gmina rozpoczęła realizację Inwestycji w momencie, w którym na jej terenie funkcjonował Zakład, wraz z chwilą podjęcia decyzji o jego przekształceniu w Spółkę, Gmina powzięła zamiar przekazania infrastruktury aportem do Spółki,

‒ Gmina wskazała, że ma zamiar wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w stanie faktycznym ww. wniosków o interpretację, złożonych przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania,

‒ Gmina wystąpiła do instytucji dofinansowującej o wyrażenie zgody na wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki - trwa wymiana korespondencji w tej sprawie,

‒ Gmina wniosła aportem niemal całą pozostałą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do Spółki,

‒ Umowa użyczenia Infrastruktury Spółce zawiera zapis, że po uzyskaniu zgody instytucji dofinansowującej, Infrastruktura zostanie wniesiona aportem do Spółki.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Gmina rozpoczęła inwestycję, o której mowa we wniosku, przed podjęciem ostatecznej decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę. W momencie podjęcia pierwszych czynności zmierzających do rozpoczęcia Inwestycji (tj. wystąpienie z wnioskiem o dofinansowanie w 2016 r.) Gmina nie rozważała jeszcze przekształcenia Zakładu w Spółkę, natomiast w momencie rozpoczęcia prac budowlanych związanych z Inwestycją rozważała już taką możliwość, a ostateczną decyzję podjęła w trakcie jej realizacji. Typowym w procesie inwestycyjnym jest branie pod uwagę różnych możliwości przyszłego zarządzania majątkiem, a jego ostateczny kształt może być ustalony w trakcie trwania procesu inwestycyjnego.

Uściślając - Gmina rozpoczęła realizację Inwestycji, o której mowa we Wniosku, w 2018 r. (pierwsze czynności zmierzające do pozyskania finansowania Inwestycji podjęto jeszcze w 2016 r.), a więc przed ostatecznym podjęciem decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę, które miało miejsce w 2019 r.

Gmina pragnie doprecyzować w tym kontekście również fragment stanu faktycznego wniosku, stwierdzający, że „Gmina miała od początku zamiar wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki”, który należy rozumieć w ten sposób że wraz z podjęciem ostatecznej decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę, Gmina podjęła również ostateczną decyzję o przekazaniu Infrastruktury aportem do Spółki.

Gmina informuje, iż w związku z faktem, że Inwestycja została rozpoczęta przed podjęciem ostatecznej decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę, infrastruktura powstała w ramach realizacji inwestycji miała być użytkowana w sposób analogiczny do reszty inwestycji kanalizacyjnych na terenie Gminy, tj. wykorzystywana przez Zakład w swojej działalności, a więc zarówno do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatnikiem.

Gmina ponosiła wydatki związane z Inwestycją oraz otrzymała faktury dokumentujące przedmiotowe wydatki w miesiącach: lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r., październik 2018 r., listopad 2018 r., grudzień 2018 r., kwiecień 2019 r., czerwiec 2019 r., lipiec 2019 r., listopad 2019 r. oraz grudzień 2019 r.

### Pytanie

Czy Wnioskodawcy w momencie poniesienia wydatków przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie w momencie poniesienia wydatków przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Gmina jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nabywając usługi oraz towary wykorzystywane do realizacji Inwestycji, którą Gmina po oddaniu do użytkowania miała/ma zamiar przekazać aportem do Spółki (a następnie Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych), Gmina działać będzie jako czynny podatnik VAT. Tym samym spełniona zostanie pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako czynność niepodlegająca ustawie o VAT

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ponadto, zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Jak zostało wskazane, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowa regulacja wynika z przepisów Dyrektywy VAT, która daje państwom członkowskim możliwość wdrożenia takiego rozwiązania - jak stanowi art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu”.

Uzasadnieniem wprowadzenia takich regulacji, bazując na orzecznictwie TSUE, jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności (wyrok TSUE z 27 listopada 2003 r. C‑497/01). Należy zauważyć, że polskie sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na błędną implementację do ustawy o VAT opisanego przepisu art. 19 ust. 2 Dyrektywy VAT (np. I FSK 1027/13, I FSK 1660/10), bowiem z ustawy o VAT nie wynika, aby w efekcie aportu przedsiębiorstwa podmiot otrzymujący aport stawał się następcą prawnym w podatku VAT podmiotu wnoszącego (mowa jedynie o korekcie odliczenia VAT w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT).

Zgodnie z uzyskanymi przez JST interpretacjami, Gmina przekształcając Zakład dokonała zbycia ZCP do Spółki, a więc dokonała transakcji niepodlegającej VAT. Mimo iż Infrastruktura nie została jeszcze wniesiona do Spółki aportem, to zgodnie z uzyskaną interpretacją wniesienie jej aportem również będzie odbywało się w ramach zbycia ZCP (mimo przesunięcia czasowego), a w konsekwencji również nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Jak stwierdził Dyrektor KIS: „W ocenie Organu należy uznać, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za element zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy aportu dokonuje się w jednym, czy w kilku etapach”.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych wyżej terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło (powstało) prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

System podatku VAT ustanawia zatem zasadę niezwłocznego odliczenia podatku VAT naliczonego przez podmiot działający w roli podatnika VAT z zamiarem wykorzystywania nabywanych towarów / usług do celów działalności opodatkowanej VAT. Co do zasady, nie można odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia VAT, w przypadku, gdy podatnik nabywa towary / usługi z podatkiem naliczonym z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (nie można bowiem przenosić kosztu tego podatku na podatnika wykonującego działalność opodatkowaną VAT). Jest to wyraz podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, której obowiązywanie zostało wielokrotnie potwierdzone w doktrynie jak i orzecznictwie sądów krajowych, jak również przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; dalej: TSUE) np. w sprawie o sygnaturze: C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Fakt, iż przeniesienie Infrastruktury do Spółki stanowi transakcję zbycia ZCP, tj. czynność niepodlegającą ustawie o VAT wpływa na to, że przesłanka warunkująca prawo do odliczenia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, mówiąca o związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT nie jest spełniona w sposób oczywisty i bezpośredni, niemniej nie oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP w drodze aportu niepodlegającego VAT, wyklucza prawo do odliczenia.

Gmina pragnie powołać się na kluczowe w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie TSUE, dotyczące bezpośrednio pytania zadanego przez Gminę. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 TSUE analizował sprawę, w której spółka cywilna została powołana wyłącznie w celu przygotowania powstania spółki akcyjnej i w tym celu nabywała towary i usługi, które następnie wniosła do nowopowstałej spółki akcyjnej jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a więc transakcji niepodlegającej ustawie o VAT. W takim stanie faktycznym, TSUE stwierdził, w uproszczeniu, że spółce cywilnej przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków, mimo iż nie wykorzystała ich do czynności opodatkowanych VAT, bowiem wystarczające jest, aby wykorzystał je do takich czynności podmiot, któremu przekazano zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tłumacząc anglojęzyczną tezę orzeczenia TSUE: „Spółka powstała wyłącznie w celu utworzenia spółki kapitałowej jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług jeżeli jej jedyną transakcją w ramach prowadzonej działalności było dokonanie w drodze formalnej czynności przeniesienia za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową oraz o ile, z tego względu że Państwo Członkowskie skorzystało z opcji przewidzianych w art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych, przeniesienia całości aktywów nie uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług. Nawet jeśli spółka ta nie zamierza dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu dotyczących jej samej, jako że jej jedynym celem było przygotowanie działalności spółki kapitałowej podatek, który chce odliczyć, odnosi się jednak do dóbr nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, nawet jeśli transakcje te są wyłącznie planowanymi transakcjami spółki kapitałowej”.

Powyższe tezy odpowiadają sytuacji Gminy bowiem, Infrastruktura będzie bezsprzecznie wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług opodatkowanych VAT (odpłatne odprowadzanie ścieków), a brak opodatkowania VAT aportu przedsiębiorstwa wynika z bardzo specyficznej regulacji, która nie jest równoznaczna z innymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Tożsame wnioski wynikają z wyroku z dnia 1 marca 2012 r. sygn. C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości przez wspólników spółki przed jej rejestracją. W omawianej sprawie TSUE potwierdził możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego przez wspólników spółki z tytułu nabycia nieruchomości (czyli przez podmioty, które nie wykorzystały nabytej nieruchomości do celów własnej działalności gospodarczej).

Wnioski wysunięte przez Gminę wydają się zgodne ze stanowiskiem Dyrektora KIS prezentowanym w wydawanych interpretacjach. Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na interpretację z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.571.2018.2.MC wydaną dla analogicznego stanu faktycznego, w której Organ stwierdził:

„Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy w związku z neutralnością transferu Przedmiotu Aportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i wynikającą z tego zasadą powiązania zakupów Spółki ze sprzedażą opodatkowaną Spółki powiązanej, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty zakupu przenoszonych składników majątku, poniesionych przez Spółkę przed przekazaniem maszyn/urządzeń Spółce powiązanej, jeżeli nie były one wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

(\`(...)\`)

Jak ustalono powyżej w niniejszej sprawie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki powiązanej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty zakupu przenoszonych składników majątku, poniesionych przez Wnioskodawcę przed przekazaniem maszyn/urządzeń Spółce powiązanej, (zakupy niewykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych). W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, Przedmiot Aportu będzie wykorzystywany przez Spółkę powiązaną do prowadzenia działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanym przypadku istnieje związek pomiędzy zakupami Wnioskodawcy a czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez Spółkę powiązaną przy wykorzystaniu Przedmiotu Aportu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przenoszonych przez Wnioskodawcę składników majątku należało uznać za prawidłowe”.

Jako inny przykład Gmina pragnie przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-417/16-2/BS, w której organ potwierdził prawo stowarzyszenia (zarejestrowanego dla celów VAT) do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która - zgodnie z opisem stanu faktycznego interpretacji - została wytworzona „wyłącznie z zamiarem jej przeniesienia na nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT” (tzn. wydatków niezwiązanych bezpośrednio ze sprzedażą realizowaną przez stowarzyszenie).

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-303/10/12-5/S/JL, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem wskazując: „(\`(...)\`) na podstawie art. 86 ustawy o VAT wniesienie aportem aktywów w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych przez Spółkę. Wydatki na realizację projektu deweloperskiego będą wykorzystywane w działalności gospodarczej NC, ponieważ po dokonaniu aportu będzie ona kontynuować działalność deweloperską Spółki”.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę, iż dokonanie przeniesienia Infrastruktury aportem do Spółki odroczone w czasie nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. W podobnej sprawie, rozstrzygniętej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.118.2018.4.DM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „(\`(...)\`) skoro założeniem realizowanego projektu było wniesienie przez Gminę, po zakończeniu budowy, węzła cieplnego aportem do Spółki z o.o. w zamian za udziały w tej Spółce, to wytworzenie ww. majątku nastąpiło w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a Gmina w tym zakresie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) W konsekwencji, skoro - jak wskazano we wniosku - Gmina była w stanie przy budowie węzła cieplnego przyporządkować ponoszone wydatki w całości do czynności opodatkowanych, miała prawo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od czynności dotyczących przekazania aportem węzła cieplnego do Spółki z o.o.”.

Gmina pragnie podkreślić, iż już od samego początku (tj. od momentu planowania Inwestycji) miała zamiar wykorzystania majątku do czynności opodatkowanych VAT, natomiast odsunięcie w czasie wniesienia Inwestycji aportem jest wyłącznie konsekwencją obiektywnej przeszkody w postaci nieotrzymania jeszcze zgody instytucji finansującej (a którą Gmina spodziewa się ostatecznie uzyskać).

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż za faktem, iż miała zamiar wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki przemawiają również poniższe dowody: 

‒ pomimo, iż Gmina rozpoczęła realizację Inwestycji w momencie, w którym na jej terenie funkcjonował Zakład, wraz z chwilą podjęcia decyzji o jego przekształceniu w Spółkę, powzięła zamiar przekazania infrastruktury aportem do Spółki,

‒ Gmina wniosła aportem do Spółki nieomal całą pozostałą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która nie była objęta dofinansowaniem z NFOŚiGW;

‒ Gmina złożyła pisma do instytucji finansującej zmierzające do uzyskania zgody na wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki;

‒ Gmina wskazała w zawartej ze Spółką umowie użyczenia, iż Infrastruktura będzie użyczona do momentu wniesienia jej aportem do Spółki;

‒ Gmina składając wnioski o uzyskanie interpretacji indywidualnych w zakresie ZCP wskazała wprost na zamiar wniesienia przedmiotowej infrastruktury aportem do Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Gminie w momencie ponoszenia wydatków przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji z uwagi na zamiar wykorzystywania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
--------------------------------------

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:
--------------------------------------------------------------------------------------------

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy natomiast:
---------------------------------------

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co istotne, prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2:

Rozporządzenie:

1.  określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2.  wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co istotne, powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
-----------------------------------

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
-----------------------------

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:
---------------------------------------

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
-------------------------------------------------------

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
-----------------------------------------------------------

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy oraz poprzez korektę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie art. 86 ust. 10 ustawy:
-------------------------------

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
-------------------------------------

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosowanie do art. 86 ust. 10c ustawy:
--------------------------------------

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:
-----------------------------------------

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:
---------------------------------

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy:
------------------------------

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy:
-----------------------------------

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:
--------------------------------

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosowanie do art. 91 ust. 3 ustawy:
------------------------------------

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:
----------------------------------------

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:
-----------------------------

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:
-----------------------------------

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy:
--------------------------------

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:
--------------------------------

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z informacji które Państwo przedstawili wynika, że do 30 kwietnia 2019 r. prowadzili Państwo gospodarkę wodno-kanalizacyjną za pośrednictwem Zakładu. Na podstawie uchwały Rady Miejskiej rozpoczęli Państwo proces przekształcania Zakładu w spółkę prawa handlowego, która rozpoczęła działalność 1 maja 2019 r.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka kontynuuje działalność prowadzoną przez Zakład (tj. wykonuje czynności w zakresie gospodarki komunalnej wykonywane wcześniej przez Zakład). Jednocześnie Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejęła wykonywanie jego zadań. Ponadto doszło do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu stali się pracownikami Spółki. W związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę, na rzecz Państwa wydana została interpretacja indywidualna DKIS z 25 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.524.2017.1.KBR, w której potwierdzono, iż przeniesienie całej struktury i majątku Zakładu do Spółki stanowi zbycie ZCP, a więc czynność wyłączoną z opodatkowania VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W latach 2018-2019 zrealizowali Państwo Inwestycję. Inwestycja została sfinansowana częściowo z Państwa środków własnych, a w części ze środków zewnętrznych – uzyskali Państwo dofinansowanie do kwoty netto ponoszonych nakładów pochodzące ze środków NFOŚiGW.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie wraz z podjęciem decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę, powzięli Państwo zamiar przekazania powstałej w ramach Inwestycji Infrastruktury aportem do Spółki. Inwestycja została oddana do użytkowania 19 listopada 2019 r., niemniej z przyczyn od Państwa niezależnych, pozapodatkowych, nie doszło jeszcze do urzeczywistnienia Państwa ww. zamiaru.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Rozpoczęli Państwo inwestycję, o której mowa we wniosku, przed podjęciem ostatecznej decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę. W związku z faktem, że Inwestycja została rozpoczęta przed podjęciem ostatecznej decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę, infrastruktura powstała w ramach realizacji inwestycji miała być użytkowana w sposób analogiczny do reszty inwestycji kanalizacyjnych na terenie Gminy, tj. wykorzystywana przez Zakład w swojej działalności, a więc zarówno do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatnikiem. Ponosili Państwo wydatki związane z Inwestycją oraz otrzymali Państwo faktury dokumentujące przedmiotowe wydatki w miesiącach: lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r., październik 2018 r., listopad 2018 r., grudzień 2018 r., kwiecień 2019 r., czerwiec 2019 r., lipiec 2019 r., listopad 2019 r. oraz grudzień 2019 r.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w momencie poniesienia wydatków przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z analizowanej sprawy wynika, że Inwestycja została rozpoczęta przed podjęciem ostatecznej decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę, i związku z tym Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji miała być użytkowana w sposób analogiczny do reszty inwestycji kanalizacyjnych na terenie Gminy, tj. wykorzystywana przez Zakład w swojej działalności, a więc zarówno do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatnikiem.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W zawiązku z powyższym do wydatków poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji przed podjęciem ostatecznej decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę miały zastosowanie powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwagi na fakt, że Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji miała być wykorzystywana zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, mieli Państwo - ponosząc wydatki przed podjęciem ostatecznej decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę na zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanej Inwestycji, które miały być wykorzystane za pośrednictwem Zakładu zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością - prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla Zakładu, tj. swojej jednostki organizacyjnej, która miała zgodnie z Państwa zamiarem wykorzystywać zakupione towary i usługi.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednakże, jak wskazano w opisie sprawy wraz z podjęciem ostatecznej decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę, podjęli Państwo również ostateczną decyzję o przekazaniu Infrastruktury aportem do Spółki. W związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę, na Państwa rzecz wydana została interpretacja indywidualna DKIS z 25 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.524.2017.1.KBR, w której potwierdzono, iż przeniesienie całej struktury i majątku Zakładu do Spółki stanowi zbycie ZCP, a więc czynność wyłączoną z opodatkowania VAT. Spółka odpowiedzialna jest za zarządzenie infrastrukturą kanalizacyjną na terenie Gminy. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy usługi odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przedmiotowej sprawie, przedmiot aportu w związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę będzie wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanym przypadku istnieje związek pomiędzy Państwa zakupami a czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez Spółkę przy wykorzystaniu przedmiotu aportu. Zatem biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku, po podjęciu ostatecznej decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę, nabyli Państwo pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji, zarówno przed jak i po podjęciu ostatecznej decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem, przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług poniesionych, w związku z realizacją Inwestycji, przed podjęciem ostatecznej decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, a realizacja tego prawa powinna nastąpić w trybie i na zasadach, o których mowa w art. 91 ust. 8 ustawy, w związku z art. 90c ust. 1 ustawy.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast w stosunku do wydatków dokonanych po podjęciu ostatecznej decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało Państwu na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, zawartych odpowiednio w art. 86 ust. 10, 11, 13 ustawy.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem Państwa stanowisko, z uwagi na nieuwzględnienie we własnym stanowisku, że dla wydatków ponoszonych przed podjęciem ostatecznej decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług poniesionych, w związku z realizacją Inwestycji powinna nastąpić na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, należy uznać za nieprawidłowe.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).