Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1228/15-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Czy środki finansowe należne stypendyście, wymienione w pkt a) – c), tj.: a) środki przeznaczone na stypendium naukowe dla stypendysty, b) środki przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego c) środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dojazdy; koszt; nocleg; podróż; przejazdy; staż; stypendia; stypendia-stypendia naukowe; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 17 listopada 2015 r. (data nadania 19 listopada 2015 r., data wpływu 20 listopada 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 6 listopada 2015 r. Nr IPPB4/4511-1228/15-2/JK (data nadania 9 listopada 2015 r., data doręczenia 13 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty środków pieniężnych w ramach projektu – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania stypendium oraz zwrotu kosztów podróży do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty środków pieniężnych w ramach projektu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 listopada 2015 r. Nr IPPB4/4511-1228/15-2/JK (data nadania 9 listopada 2015 r., data doręczenia 13 listopada 2015 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 17 listopada 2015 r. (data nadania 19 listopada 2015 r., data wpływu 20 listopada 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W dniu 8 września 2015 r. pomiędzy Wnioskodawcą i N. (dalej N.) została zawarta umowa o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego, przyznanego w ramach konkursu. Przedmiotem umowy jest określenie terminu oraz warunków realizacji przez osobę wskazaną w umowie zwaną dalej „stypendystą” stypendium doktorskiego, wysokości przyznanych Wnioskodawcy środków finansowych, warunków ich przekazywania i rozliczenia. Warunkiem zrealizowania stypendium jest odbycie przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

Zgodnie z ww. umową na realizację stypendium Dyrektor N. przyznał Wnioskodawcy środki finansowe w wysokości 111.576,00 zł, z których:

1.  środki w wysokości 36.000,00 zł (3.000,00 miesięcznie) przeznaczone są na stypendium naukowe dla stypendysty,
2.  środki w wysokości 72.576,00 zł przeznaczone są na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego,
3.  środki w wysokości 3.000,00 zł są przeznaczone na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

W dniu 1 października 2015 r. została zawarta umowa pomiędzy Wnioskodawcą a stypendystą o wypłacanie przyznanych środków finansowych tytułem stypendium naukowego na przygotowanie rozprawy doktorskiej w wysokości 3.000,00 zł miesięcznie. Stypendysta nie ma zawartej umowy o pracę z Wnioskodawcą.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 17 listopada 2015 r. (data nadania 19 listopada 2015 r., data wpływu 20 listopada 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że kwota stypendium doktorskiego stanowi stypendium naukowe, którego zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Stypendysta ma zamiar odbyć staż w zagranicznym ośrodku naukowym w terminie do 12 miesięcy po zakończeniu pobierania stypendium naukowego. Środki na pokrycie kosztów stażu Wnioskodawca będzie wypłacać miesięcznie, zaliczkowo - § 6 ust. 2 i 3 umowy o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego. Na podstawie przekazanego przez stypendystę dokumentu „rozliczenie kosztów podróży” wraz z dołączonymi dokumentami (faktury, rachunki – nie dotyczy diet i ryczałtów) potwierdzającymi poszczególne miesięczne wydatki, tj. koszty noclegów, przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej zostaną rozliczone wypłaconą zaliczką i po zawnioskowaniu zostanie wypłacona następna. W podobny sposób zostaną rozliczone koszty podróży do i z zagranicznego ośrodka naukowego. Ze stypendystą została zawarta umowa (zgodnie z § 5 ust. 1 umowy zawartej miedzy N. i Wnioskodawcą), w której strony ustaliły, że stypendysta – w związku z odbytą podróżą – otrzyma od zleceniodawcy zwrot kosztów:

1.  wyżywienia – w wysokości diet określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej,
2.  przejazdów w wysokości ceny biletu określonego środka transportu albo do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu, czyli „kilometrówki”,
3.  noclegów – w wysokości wynikającej z faktury lub rachunku, a w razie jego braku – w wysokości ryczałtu, jaki przysługuje pracownikom sfery budżetowej na podstawie rozporządzenia MPiPS.

Według wiedzy Wnioskodawcy w przypadku gdy koszty podróży ponoszone są przez zleceniodawcę, co zostało zapisane w umowie, to stypendysta nie będzie miał prawa zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki finansowe należne stypendyście, wymienione w pkt a) – c), tj.:

1.  środki przeznaczone na stypendium naukowe dla stypendysty,
2.  środki przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego
3.  środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki, o których mowa w pkt a) korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39, ponieważ stypendium zostało przyznane zgodnie z zatwierdzonym w dniu 25 lipca 2013 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po wcześniejszym pozytywnym zaopiniowaniu przez Radę Główną Nauki i Szkolnictwa Wyższego – „Regulaminem przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Centrum”. Natomiast środki finansowe, o których mowa w pkt b) i c) przeznaczone na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy.

Stypendysta będzie otrzymywał środki na podróż oraz niezbędne wydatki związane z pobytem za granicą. Należy – zdaniem Wnioskodawcy – środki te uznać za podróż osoby niebędącej pracownikiem, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca opiera m.in. na stanowisku jakie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który uznał, „że pojęcia podróży nie należy utożsamiać z podróżą służbową. U pracowników zwolnieniem są objęte wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymywanych w związku z szeroko rozumiana podróżą.” - Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 229/15.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 9 zaliczono inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności” świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, a zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle zapisu art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stypendia należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy. Nie wszystkie stypendia podlegają jednak opodatkowaniu, niektóre z nich ustawodawca zwolnił od podatku, wymieniając w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów – Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 8 września 2015 r. pomiędzy Wnioskodawcą i N. (dalej N.) została zawarta umowa o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego, przyznanego w ramach konkursu. Przedmiotem umowy jest określenie terminu oraz warunków realizacji przez osobę wskazaną w umowie zwaną dalej „stypendystą” stypendium doktorskiego, wysokości przyznanych Wnioskodawcy środków finansowych, warunków ich przekazywania i rozliczenia. Warunkiem zrealizowania stypendium jest odbycie przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. Zgodnie z ww. umową na realizację stypendium Dyrektor N. przyznał Wnioskodawcy środki finansowe w wysokości 111.576,00 zł, z których: środki w wysokości 36.000,00 zł przeznaczone są na stypendium naukowe dla stypendysty, środki w wysokości 72.576,00 zł przeznaczone są na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego, środki w wysokości 3.000,00 zł są przeznaczone na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. W dniu 1 października 2015 r. została zawarta umowa pomiędzy Wnioskodawcą a stypendystą o wypłacanie przyznanych środków finansowych tytułem stypendium naukowego na przygotowanie rozprawy doktorskiej w wysokości 3.000,00 zł miesięcznie. Stypendysta nie ma zawartej umowy o pracę z Wnioskodawcą. Zgodnie z zawartą umową, stypendysta – w związku z odbytą podróżą – otrzyma od zleceniodawcy zwrot kosztów:

1.  wyżywienia – w wysokości diet określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej,
2.  przejazdów w wysokości ceny biletu określonego środka transportu albo do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu, czyli „kilometrówki”,
3.  noclegów – w wysokości wynikającej z faktury lub rachunku, a w razie jego braku – w wysokości ryczałtu, jaki przysługuje pracownikom sfery budżetowej na podstawie rozporządzenia MPiPS.

Według wiedzy Wnioskodawcy w przypadku gdy koszty podróży ponoszone są przez zleceniodawcę, co zostało zapisane w umowie, to stypendysta nie będzie miał prawa zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „stypendium”. W takiej sytuacji dla ustalenia jego znaczenia należy posłużyć się wykładnią językową. „Stypendium” oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa stypendium jako „pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy”. Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej.

Należy również wskazać na definicję zawartą w:

*   Nowym Słowniku Języka Polskiego pod red. B. Dunaj – „stypendium to środki przyznawane przez instytucję osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas”,
*   Słowniku Wyrazów Obcych PWN, który definiuje „stypendium jako stałą pomoc wypłacaną przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży lub na prace specjalne”,
*   Słowniku wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem, który wskazuje, że „stypendium to zasiłek, subwencja. Pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników naukowych, artystów itd. wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.”,
*   Słowniku Wyrazów Obcych W. Kopalińskiego – „stypendium to zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników nauki, artystów itd., wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.”.

Należy zauważyć, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie stypendia spełniające następujące przesłanki:

1.  dochody te są stypendiami, które zostały otrzymywane na podstawie przepisów wskazanych w analizowanym przepisie lub
2.  są stypendiami naukowymi i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Pierwsza grupa, obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów konkretnej ustawy, czyli aktu powszechnie obowiązującego.

Omawiane zwolnienie przywołuje bowiem stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. Nr 65, poz. 595, z późn. zm.) oraz stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164 poz. 1365, z późn. zm.).

Druga grupa, dotyczy innych (niż określonych w ustawach) stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje, w sposób autonomiczny w ramach prowadzonej przez nie działalności.

Jednakże, aby zapewnić stosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku wyłącznie do stypendiów, które w rzeczywistości mają charakter stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, a nie są stypendiami tylko i wyłącznie z nazwy, wprowadzono dodatkowy warunek: konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, bowiem wyłącznie te organy są kompetentne do potwierdzenia charakteru przyznawanych stypendiów.

Należy przy tym podkreślić, że użyte w analizowanym przepisie pojęcie „zatwierdzone” w odniesieniu do zasad przyznawania omawianych stypendiów oznacza, że dopiero zakończenie procesu zatwierdzania umożliwia zastosowanie powyższego zwolnienia podatkowego. Jeżeli zatem procedurę zatwierdzania kończy decyzja ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania albo do spraw szkolnictwa wyższego, to możliwość zwolnienia od podatku stypendiów, których dotyczy, istnieje dopiero od dnia jej wydania.

Wnioskodawca wskazał, że kwota stypendium doktorskiego została przyznana stypendyście w ramach projektu zgodnie z zatwierdzonym w dniu 25 lipca 2013 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po wcześniejszym pozytywnym zaopiniowaniu przez Radę Główną Nauki i Szkolnictwa Wyższego – „Regulaminem przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Centrum”.

Zatem w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić zatem należy, że środki finansowe obejmujące stypendium doktorskie wypłacone w ramach projektu korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do środków wypłaconanych stypendyście na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, należy zauważyć, że środki te nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, ponieważ nie stanowią żadnej kategorii stypendiów, w ogóle nie są stypendiami. Stypendysta w tym przypadku nie otrzymuje stypendium, ale środki na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz środki na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

Ze stanu faktycznego wynika, że ze stypendystą została zawarta umowa (zgodnie z § 5 ust. 1 umowy zawartej miedzy N. i Wnioskodawcą), w której strony ustaliły, że stypendysta – w związku z odbytą podróżą – otrzyma od zleceniodawcy zwrot kosztów:

1.  wyżywienia – w wysokości diet określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej,
2.  przejazdów w wysokości ceny biletu określonego środka transportu albo do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu, czyli „kilometrówki”,
3.  noclegów – w wysokości wynikającej z faktury lub rachunku, a w razie jego braku – w wysokości ryczałtu, jaki przysługuje pracownikom sfery budżetowej na podstawie rozporządzenia MPiPS.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia ie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono sie terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza sie jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujacy (art. 21 ust. 13 ustawy).

W świetle dyspozycji przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy podatkowej, zwolnienie z opodatkowania dotyczy świadczeń otrzymanych w związku z odbywaniem podróży oraz odnosi się do osób będących, jak i niebędących pracownikami. Zatem w przypadku tych osób zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności otrzymywane w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ww. ustawy.

Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 2 cyt. rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Zgodnie z ust. 2 tego rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Ustęp 3 § 13 wskazuje, że należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporzadzenia).

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3 (§ 14 ust. 1 ww. Rozporządzenia).

Jak wynika z § 14 ust. 2 Rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

Stosownie do § 14 ust. 3, w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio. Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety (§ 14 ust. 4 ww. Rozporządzenia).

Stosownie do § 16 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia (ust. 1). Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety ( 17 ust. 2).

Stosownie do § 17 ust. 3 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W odniesieniu do zwrotu kosztów przejazdu stypendysty, organ podatkowy stwierdza, że pokrywane przez Wnioskodawcę koszty przejazdów stypendysty w podróży zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

W dalszej kolejności odnosząc się do kosztów zakwaterowania/noclegu stypendysty organ podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju – stypendyście przysługuje zwrot kosztów zakwaterowaniea/noclegu podczas podróży w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. l i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem/noclegiem stypendysty w miejscowości odbywanego stażu, równowartość pokrywanych kosztów noclegu obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustosunkowując się natomiast do zwolnienia z opodatkowania ponoszonych zwrotu kosztów wyżywienia stypendysty, należy wskazać, że w sytuacji podróży zagranicznej, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne bowiem jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, w przypadku podróży zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód stypendysty z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego środki finansowe obejmujące stypendium doktorskie wypłacone w ramach projektu korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki, które zostały wypłacone stypendyście jako diety, bądź zwrot kosztów podróży będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy do wysokości wskazanej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., pod warunkiem że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy. Natomiast środki nie stanowiące diet, bądź zwrotu kosztów podróży oraz zwrot kosztów wypłaconym ponad limit określony w ww. rozporządzeniu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA, należy stwierdzić, że orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.