Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-608/11/15-7/S/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-27
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działalność-działalność gospodarcza; ewidencja-ewidencja środków trwałych; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3337/11 (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 1992 r. Pani Maria W. (dalej „Podatnik”) wraz z mężem zawarli z Warszawską Spółdzielnią Mieszkaniową umowę dzierżawy części nieruchomości z prawem wybudowania na niej z własnych środków budynku usługowego.

Budynek został wybudowany w latach 1992-1993 (dalej „Budynek”).

Do 2000 r. na podstawie umowy użyczenia budynek wykorzystywany był na cele biurowe spółki E., której współudziałowcem był mąż Podatnika, a następnie na podstawie umowy najmu -firmie A. Sp. z o.o. W związku z podjętą przez Państwa W. decyzją o sprzedaży Budynku, w dniu 9 lutego 2005 r. Spółdzielnia ustanowiła w stosunku do Budynku spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu użytkowego - pawilonu handlowo - biurowego. Małżonkowie uzyskali ww. prawo, na zasadzie równych udziałów, gdyż pomiędzy małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 29 maja 2006 r. sprzedali oni Budynek (pawilon). Nakłady na budynek zaliczono na wkład budowlany w całości. W dniu 9 czerwca 2006 r. Podatnik wraz z mężem złożyli w Urzędzie Skarbowym stosowne oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatku dochodowego i jednocześnie wskazali, że znany jest im obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że wydatkują przychód ze sprzedaży w wys. po 250 tys. każde z nich, w okresie nie później niż 2 lat od dnia sprzedaży na cele wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oświadczeniach wskazano, iż przedmiot sprzedaży (Budynek) nabyto w 1992 r.

W dniu 20 października 2006 r. Podatnik wraz z mężem zakupili działkę budowlaną za kwotę 254 tys. zł. Przeznaczenie działki - działka budowlana zurbanizowane tereny niezabudowane, budownictwo mieszkaniowe. Następnie w dniu 9 kwietnia 2008 r. Podatnik zawarł umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego na zakup działki - nieruchomość niezabudowana przeznaczona na cele budowlane, tereny mieszkaniowe za kwotę 300 tys. zł. Kwota wynikająca z umowy przedwstępnej została w całości uiszczona do końca upływu dwuletniego terminu (do dnia 29 maja 2008 r.).

Umowa przyrzeczona do dnia dzisiejszego nie została zawarta. W stosunku do działki toczy się postępowanie o zasiedzenie. W tej sprawie zostało wydane orzeczenie sądowe o zwrot ww. kwoty z uwagi na niewykonanie umowy przedwstępnej. Jednak kwota do dnia dzisiejszego nie została zwrócona. Umowa przedwstępna została zawarta przed upływem terminu do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Przed tym terminem Podatnik również dokonał zapłaty ceny za nieruchomość.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni doprecyzowała iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą X. Od dnia 1 grudnia 2004 r. do dnia 30 listopada 2005 r. Budynek został użyczony na podstawie umowy użyczenia firmie „X. W ramach tej działalności Budynek był wynajmowany spółce. Od dnia zakończenia umowy użyczenia do dnia sprzedaży, budynek nie był użytkowany. Budynek był wynajmowany przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Podatnik z tytułu sprzedaży Budynku wybudowanego w latach 1992 r. - 1993 r., który w 2005 r. uzyskał status spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego nie podlega w ogóle obowiązkowi podatkowemu z uwagi na upływ pięcioletniego okresu licząc od końca roku, w którym nastąpiło wybudowanie?
2.  W przypadku, gdy stanowisko Podatnika wskazane w zakresie pytania nr 1 nie zostanie uznane za prawidłowe, czy Podatnik ma prawo w całości skorzystać z ulgi w podatku dochodowym, z uwagi na fakt, iż środki w postaci 250 tys. zł zostały wydatkowane w ustawowym okresie na cele określone w ustawie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca powiązał skutki prawne bądź z momentem nabycia, bądź z momentem wybudowania (oddania do użytkowania) nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie, dla oceny skutków podatkowych należy brać pod uwagę datę wybudowania (oddania do użytkowania) Budynku, do którego w późniejszym okresie Podatnik uzyskał prawo spółdzielcze własnościowe. Odmienna interpretacja prowadziłaby do stosowania zawężającej interpretacji ograniczającej wiązanie skutków prawnych wyłącznie z momentem nabycia tego prawa.

Uzasadnienie stanowiska

Ad.1

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust, 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W przypadku zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zatem moment ich nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) przez podatnika. Zatem ten przepis nie wskazuje, ażeby przy ocenie skutków podatkowych dla danej transakcji zbycia nieruchomości brać pod uwagę tytuł prawny do nieruchomości. Od czasu wybudowania Budynku (lata 1992 r. -1993 r.). Podatnik był w posiadaniu przedmiotowego Budynku dysponował nim w sensie ekonomicznym (poniósł wydatki na jego wybudowanie). Zmiana jednak tytułu prawnego do nieruchomości, tzn. ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w stosunku do Budynku nie ma wpływu na fakt, że wybudowanie Budynku, od której należy liczyć wskazany w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) pięcioletni termin, nastąpiło w latach 1992 r.-1993 r. Zatem w przedmiotowej sprawie, dla oceny skutków podatkowych należy brać pod uwagę datę wybudowania (oddania do użytkowania) Budynku do którego w późniejszym okresie Podatnik uzyskał prawo spółdzielcze własnościowe. Odmienna interpretacja prowadziłaby do stosowania zawężającej interpretacji ograniczającej wiązanie skutków prawnych wyłącznie z momentem nabycia tego prawa.

Podsumowując, sprzedaż Budynku, w stosunku do którego zostało ustanowione spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego w ogóle nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt upływu pięcioletniego terminu od momentu wybudowania Budynku o którym mowa w art. 10 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, akt notarialny zawarty w dniu 9 kwietnia 2008 r. jest dokumentem wiążącym w świetle prawa. Zgodnie z tym aktem kwota 300 tys. zł została wpłacona w terminie, przed którym pieniądze ze sprzedaży Budynku w dniu 26 maja 2006 r. miały być w całości przeznaczone na zakup innej nieruchomości. Dlatego Wnioskodawczyni jest zdania, że dotrzymała terminów i nie powinna być obciążona podatkiem od sprzedaży działki. Dodatkowo wydatkowała w 2006 r. wspólnie z mężem kwotę 254 tys. zł na nabycie działki pod zabudowę mieszkaniową.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2010 r. Nr 51 poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na podstawie art. 7 ust 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W sytuacji gdyby stanowisko Podatnika wskazane w pkt 1 niniejszego wniosku nie zostało uznane mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe przepisy, stwierdzić należy, że do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do Budynku w 2006 r., które Podatnik wraz z mężem nabyła w 2005 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2006 r.

W myśl art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy dotyczącej nabycia prawa własności nowej nieruchomości, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w umowie sprzedaży. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zarówno umowa przedwstępna, jak i wpłata pokrywająca cenę za nieruchomość została dokonana przez Podatnika przed upływem terminu dwuletniego, przed którym Podatnik był zobowiązany do wydatkowania środków pieniężnych na określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych cel. Po podpisaniu umowy przedwstępnej i zapłacie ceny, zostało wszczęte postępowanie o zasiedzenie, które nadal się toczy.

W wyniku tego postępowania, nie doszła do skutku umowa przyrzeczona i zostało wydane orzeczenie w postępowaniu sądowym w zakresie zwrotu wpłaconej kwoty tytułem ceny za nieruchomość. Jednakże kwota ta nie została jeszcze zwrócona. Podkreślenia jednak wymaga fakt, że określona kwota została wydatkowana przed upływem ustawowego terminu w celu skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest faktyczne wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Istotne znaczenie będzie zatem miała data dokonania zapłaty ceny określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży nabywanej nieruchomości. Nie ma znaczenia natomiast fakt, że do zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło i to z przyczyn niezależnych od Podatnika. Nie może on bowiem ponosić negatywnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających z działań niezależnych od woli Podatnika (nie z jego winy).

W sytuacji przedstawionej we wniosku, z uwagi na fakt, iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży Budynku w całości wydatkowano na poczet nabycia nowej nieruchomości w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży Budynku zostały spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Tym samym Podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży Budynku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. Nr IPPB1/415-608/11-4/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 18 sierpnia 2011 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.).

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 23 września 2011 r. Nr IPPB1/415-608/11-6/MS (skutecznie doręczonym w dniu 5 października 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pełnomocnik Wnioskodawcy w dniu 4 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-608/11-4/MS z dnia 4 sierpnia 2011 r. uznającej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3337/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani M. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2011 r. Nr IPPB1/415-608/11-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 30 kwietnia 2013 r. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2854/12 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn akt III SA/Wa 3337/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez stronę. Nie weryfikuje ich i nie gromadzi materiału dowodowego. Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. W świetle, art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: „Op”), opis ten powinien być wyczerpujący. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi zatem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Czyli podany stan faktyczny jest wiążący zarówno dla organu podatkowego, jak i dla Sądu. Dodać warto, że jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie znajduje zastosowania w sprawie) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródło przychodów stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych (\`(...)\`), w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych (\`(...)\`).

Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż twierdzenie, że przychód ze zbycia składnika majątku, który nie został ujęty przez podatnika w ewidencji środków trwałych, stanowi przychód z działalności gospodarczej jest sprzeczne z wynikami wykładni językowej przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w świetle których to przepisów, tylko przychód ze zbycia składnika majątku przedsiębiorcy, który został ujęty w ewidencji środków trwałych, może zostać zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonych przepisów wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczyć należy przychody z odpłatnego zbycia składników majątku w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, a w tym środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych o określonej wartości początkowej, które spełniają dodatkowy warunek w postaci ujęcia ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, albo też nie spełniają tego warunku jeżeli chodzi o składniki majątku wymienione pod lit. b) ust. 2 art. 14 oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego bądź udział w takim prawie. Art. 14 ust. 2c pozostaje poza zakresem rozważań, ponieważ nie dotyczy zdarzenia opisanego we wniosku.

Powyższe oznacza, że ustawa wprost określa, kiedy odpłatne zbycie składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych powoduje powstanie - przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność-gospodarcza. Co do zasady wymagane jest, ażeby składnik majątku (środek trwały, wartość niematerialna i prawna) były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a odstąpienie od tego wymogu dotyczy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego bądź udziału w takim prawie.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, zgodnie z którymi wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację w zakresie opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku podatnika wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08 oraz z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjny na stronie www.nsa.gov.pl; dalej: „CBOSA").

Przytoczone przepisy zawierają dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, tj. sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych (przesłanka druga). Przesłanki te powinny zostać spełnione łącznie. Dokonując wykładni art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Minister Finansów bezpodstawnie pominął zdaniem Sądu drugą z przesłanek, która nie została spełniona, gdyż Skarżąca spornych składników majątkowych nie ujęła w ewidencji środków trwałych. To zaś oznacza, że do przychodu z ich zbycia nie znajdują zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Gdyby tak jak chce tego organ, powstanie przychodu wywodzić z ogólnej definicji przychodu (z działalności gospodarczej), o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - to regulacja art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. w zakresie obejmującym odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - byłaby zbędna. Wystarczyłby bowiem ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności, sprzedaży innych tego rodzaju (nie wpisanych do ewidencji) składników majątkowych (tak też NSA wyrok z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 312/08 i z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 709/08, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Ponadto Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 11 września 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wa 3428/11, że w artykule 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. mowa jest o „wybudowaniu". Jednak w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skoro wybudowanie nie może dotyczyć ani własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu ani użytkowania wieczystego, ani też gruntu, warunek „wybudowania" odnosi się jedynie do budynku wzniesionego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (i stanowiącym wówczas odrębny od gruntu przedmiot własności), ewentualnie budynku wybudowanego na gruncie podatnika. Daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste czy też nabycia prawa własności działki gruntu niejednokrotnie nie pokrywają się z datami wzniesienia na nich budynków przez właścicieli czy też użytkowników wieczystych. Z tego też powodu ustawodawca wprowadził do cytowanego artykułu odwołanie do „wybudowania”. Nie jest możliwe przyjęcie wykładni, że możliwe jest nabycie lub wybudowanie prawa użytkowania wieczystego, czy też nabycie lub wybudowanie działki gruntu, stanowiącej nieruchomość zgodnie z art. 46 K.c. Wobec powyższego nie można przy wykładni art. 10 ust. 1 pk 8 lit. a-c u.p.d.o.f. ograniczyć się jedynie do dyrektywy językowej i to do w odniesieniu do jedynie części analizowanego przepisu, gdyż prowadzi to do wniosków nie do przyjęcia.

Ponadto organ powinien wziąć pod uwagę okoliczności stanu faktycznego, mianowicie to, że jak to wynika z opisu tego stanu Spółdzielnia ustanowiła w stosunku do budynku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (pawilonu handlowo-biurowego) 9 lutego 2005 r. i ustanowiła je na rzecz osób fizycznych, a nie przedsiębiorców. Najem budynku rozpoczął się 1 grudnia 2004 r. i trwał do 30 listopada 2005 r. Tak więc spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, które zostało ustanowione 9 lutego 2005 r. nie mogło być przedmiotem najmu.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3337/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 lit. a tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Mając na uwadze treść powołanego powyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży wskazanych w nim składników majątku za przychód z działalności gospodarczej:

1.  sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych,
2.  ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Brak wpisu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż określonego składnika majątku nie ujętego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie generuje przychodu z działalności gospodarczej, lecz ewentualnie przy zachowaniu pozostałych warunków, przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem w 1992 r. zawarła z Warszawską Spółdzielnią Mieszkaniową umowę dzierżawy części nieruchomości z prawem wybudowania na niej z własnych środków budynku usługowego. Budynek został wybudowany w latach 1992-1993. Budynek był wynajmowany przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na cele biurowe na podstawie umowy użyczenia od dnia 1 grudnia 2004 r. do 30 listopada 2005 r. W dniu 9 lutego 2005 r. Spółdzielnia ustanowiła w stosunku do Budynku spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu użytkowego - pawilonu handlowo - biurowego. Małżonkowie uzyskali ww. prawo, na zasadzie równych udziałów, gdyż pomiędzy małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Od dnia zakończenia umowy użyczenia do dnia sprzedaży, budynek nie był użytkowany.

W świetle powyższego, skutki podatkowe sprzedaży ww. Budynku, oceniać należy w świetle cytowanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź jej części, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem w 1992 r. zawarła z Warszawską Spółdzielnią Mieszkaniową umowę dzierżawy części nieruchomości z prawem wybudowania na niej z własnych środków budynku usługowego. Budynek został wybudowany w latach 1992-1993. W dniu 9 lutego 2005 r. Spółdzielnia ustanowiła w stosunku do Budynku spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu użytkowego - pawilonu handlowo - biurowego.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o „wybudowaniu” przedmiotowego lokalu i w tej dacie upatrywać jego nabycia. Wybudowanie nie może bowiem dotyczyć ani własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu ani użytkowania wieczystego, ani też gruntu. Warunek „wybudowania” odnosi się jedynie do budynku wzniesionego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (i stanowiącym wówczas odrębny od gruntu przedmiot własności), ewentualnie budynku wybudowanego na gruncie podatnika, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić należy, że w dniu 9 lutego 2005 r. Spółdzielnia ustanowiła w stosunku do Budynku spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu użytkowego. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej ustawy Kodeks cywilny- „Własność i inne prawa rzeczowe”.

Zatem za datę nabycia przedmiotowego Budynku, potrzebną do obliczenia 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu użytkowego.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że zbycie przedmiotowego Budynku przed upływem 5 lat licząc od końca 2005 r., w którym nastąpiło nabycie, powoduje obowiązek zapłaty podatku od przychodu z tej sprzedaży.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do przepisów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Na mocy art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku, podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, jednak nie wcześniej niż uzyskany został ten przychód. Natomiast jeżeli Wnioskodawczyni nie spełni powyższego warunku, obowiązana będzie do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 29 maja 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali Budynek (pawilon). W dniu 9 czerwca 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyli w Urzędzie Skarbowym stosowne oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatku dochodowego i jednocześnie wskazali, że znany jest im obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że wydatkują przychód ze sprzedaży w wys. po 250 tys. każde z nich, w okresie nie później niż 2 lat od dnia sprzedaży na cele wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 20 października 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupili działkę budowlaną za kwotę 254 tys. zł. Przeznaczenie działki - działka budowlana zurbanizowane tereny niezabudowane, budownictwo mieszkaniowe. Następnie w dniu 9 kwietnia 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego na zakup działki - nieruchomość niezabudowana przeznaczona na cele budowlane, tereny mieszkaniowe za kwotę 300 tys. zł. Kwota wynikająca z umowy przedwstępnej została w całości uiszczona do końca upływu dwuletniego terminu (do dnia 29 maja 2008 r.).Umowa przyrzeczona do dnia dzisiejszego nie została zawarta. W stosunku do działki toczy się postępowanie o zasiedzenie. W tej sprawie zostało wydane orzeczenie sądowe o zwrot ww. kwoty z uwagi na niewykonanie umowy przedwstępnej. Jednak kwota do dnia dzisiejszego nie została zwrócona. Umowa przedwstępna została zawarta przed upływem terminu do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Przed tym terminem Podatnik również dokonał zapłaty ceny za nieruchomość.

Tym samym uznać należy, że przychód z odpłatnego zbycia w dniu 29 maja 2006 r. Budynku nabytego w 2005 r. w części przypadający na Wnioskodawczynię, wydatkowany w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym został uzyskany, na nabycie w dniu 20 października 2006 r. działki budowlanej za kwotę 254 tys. zł (½ przypadająca na Wnioskodawczynię) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast przychód z odpłatnego zbycia w dniu 29 maja 2006 r. Budynku nabytego w 2005 r. w części przypadający na Wnioskodawczynię, wydatkowany w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym został uzyskany, na nabycie w dniu 9 kwietnia 2008 r. na zakup działki podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, jeżeli przed upływem tego okresu, nastąpiłoby przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni prawa własności działki w formie aktu notarialnego.

Należy zauważyć, że „nabyciem” w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jest uzyskanie prawa własności (art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Brak umowy, zawartej w formie aktu notarialnego, przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zawarcie przedwstępnej umowy kupna/sprzedaży w formie aktu notarialnego bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie jest z nim równoważne.

Norma prawna art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „\`(...)\`w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie (\`(...)\`)” jednoznacznie stanowi, że wolny od podatku jest dochód w takiej części w jakiej przychód zostanie wydatkowany na nabycie np. gruntu skutkujące przeniesieniem własności. Jednocześnie nabycie to musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3015/11. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) "Nabycie", o którym mowa w ust. 25 lit. a-c) art. 21 u.p.d.o.f. oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normo-dawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 k.c.). Tak więc, dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (lokal mieszkalny, budynek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). (\`(...)\`) Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego (\`(...)\`) jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność (\`(...)\`). ”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że:

*   Przychód ze sprzedaży Budynku w części przeznaczony na zakup przez Wnioskodawczynię działki budowlanej za kwotę 254 tys. zł (½ tej wartości) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   Przychód ze sprzedaży Budynku w części przeznaczony na zakup przez Wnioskodawczynię działki za kwotę 300 tys. zł nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, że nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej kupna przedmiotowej działki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.