Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-579/08/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-10-01
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy bez konieczności ponoszenia kosztów usługi grawiury Spółka korzysta z grawiury nabytej lub wykonanej przez AW i odsprzedanej bezpośrednio koncernowi tytoniowemu (model rozliczeń powyżej opisany jako drugi), Spółka uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP?
Słowa kluczowe: korzyści; przychód; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 08 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 lipca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest drukarnią prowadzącą, działalność gospodarczą, w zakresie produkcji opakowań papierosów przy wykorzystaniu metody wklęsłodruku. Druk odbywa się przy użyciu cylindrów drukarskich. Właścicielem wszystkich cylindrów wykorzystywanych przez Spółkę jest spółka należąca do tej samej grupy kapitałowej (dalej: AW) z siedzibą w Austrii. Spółka korzysta z tych narzędzi na podstawie umowy najmu zawartej z AW.

Przygotowanie cylindrów do druku wymaga m.in. wykonania na nich usługi grawiury. Usługa ta polega na nałożeniu na cylinder zewnętrznej warstwy metalu, na której wygrawerowany jest wzór opakowania, tzw. grawiura. Grawiura na cylindrze jest koniecznym warunkiem rozpoczęcia druku opakowań produkowanych przez Spółkę, jako że za wzór odbijany na opakowaniach papierosów odpowiada właśnie wykonana na cylindrze grawiura. Spółka nie wykonuje we własnym zakresie grawiury na cylindrach z uwagi na brak odpowiednich możliwości technicznych. Usługi te są wykonywane przez wyspecjalizowane podmioty, m.in. AW oraz innych usługodawców niepowiązanych ze Spółką. Usługodawcy w swoich jurysdykcjach podatkowych opłacają podatki związane z przychodami uzyskanymi w związku ze świadczeniem usług grawiury.

W praktyce stosowane są dwa modele biznesowe rozliczania usług grawiury:

1.  W przypadku opakowań produkowanych dla części ostatecznych klientów Spółki, Spółka jest obciążana przez usługodawcę kosztami wykonania grawiury i nabywa wszelkie prawa do tej grawiury - staje się jej właścicielem. Koszt ten jest następnie fakturowany z niewielką marżą na odbiorcę opakowań Spółki, bądź jako osobna pozycja na fakturze, bądź poprzez odpowiednie zwiększenie ceny opakowań. Koszt usług grawiury jest więc w efekcie neutralny dla Spółki z finansowego punktu widzenia - koszt ten jest w całości przenoszony na ostatecznego odbiorcę opakowań.
2.  W przypadku opakowań produkowanych dla innych klientów, usługodawcy nie obciążają Spółki kosztami wykonania grawiury niezbędnej do wykonania druku. Kosztami tymi obciążany jest AW (lub sam je ponosi, jeśli to on jest usługodawcą), który z kolei fakturuje za usługę grawiury ostatecznego odbiorcę usług drukarskich Spółki (do wykonania których wykorzystywana jest dana grawiura) - koncern tytoniowy. Takie rozliczenie usług grawiury wynika w tym przypadku z ustaleń na poziomie międzynarodowym między koncernem tytoniowym, a grupą kapitałową, do której należy Spółka.

W przypadku takiego modelu rozliczeń, Spółka wykorzystuje grawiurę do druku dla koncernu tytoniowego, który pokrył koszt jej wykonania, jednak w żadnym momencie transakcji nie staje się jej właścicielem. Właścicielem grawiury jest bowiem najpierw AW, który następnie odsprzedaje ją koncernowi tytoniowemu. Jednocześnie koncern tytoniowy zastrzega, że Spółka nie ma prawa wykorzystywać otrzymanej grawiury do druku dla jakiegokolwiek innego podmiotu, zmieniać jej, usunąć z cylindrów bądź w jakikolwiek inny sposób nią rozporządzać bez zgody lub wyraźnego polecenia koncernu tytoniowego. Spółka ma jedynie prawo dokonywać bieżących napraw i konserwacji grawiury w celu jej utrzymania w stanie niepogorszonym i umożliwiającym druk dla danego koncernu.

Obecnie, z ostrożności, Spółka traktuje wartość otrzymanych w tym modelu usług grawiury jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy bez konieczności ponoszenia kosztów usługi grawiury Spółka korzysta z grawiury nabytej lub wykonanej przez AW i odsprzedanej bezpośrednio koncernowi tytoniowemu (model rozliczeń powyżej opisany jako drugi), Spółka uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP?

Zdaniem Spółki w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Spółka nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP z tytułu otrzymania usługi grawiury.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu, przychodami są w szczególności wartości otrzymywanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez pojęcie "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się do określenia sposobu i kryteriów ustalania wartości takiego świadczenia. Konieczne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie, gdzie nieodpłatne świadczenie definiowane jest najczęściej jako wszystkie zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy wyrok (WSA z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. I SA/Łd 1226/07). Inne formułowane definicje wskazują, że jest to świadczenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści przez jeden podmiot kosztem drugiego, bądź przedmiot zobowiązania, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1998 r. I SA/Kr 1277/97). Podobne stanowisko NSA zajął również w wyroku z dnia 30 grudnia 1998 r. (SA/Sz 105/98).

Zdaniem Spółki w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, nie odnosi Ona jednostronnej korzyści z tytułu wykonania usługi grawiury bez obciążenia Spółki kosztami tej usługi. Spółka nie uzyskuje bowiem z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego - w żadnym momencie transakcji nie nabywa bowiem prawa własności do grawiury. Zostaje ona jedynie powierzona Spółce przez koncern tytoniowy, będący w ostatecznym rozrachunku właścicielem grawiury, w celu wykonania usługi druku na rzecz tego koncernu. Spółka nie otrzymuje zatem żadnej korzyści powodującej zwiększenie wartości jej majątku.

Co więcej w razie ustalenia przez strony, że Spółka byłaby obciążona kosztami wykonania grawiury (model opisany w stanie faktycznym jako pierwszy), koszty te -zgodnie z normalną procedurą przyjętą w Spółce - zostałyby zafakturowane dalej na koncern tytoniowy. Efekt ekonomiczny byłby zatem identyczny z osiąganym w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku - w obu przypadkach usługi grawiury są neutralne finansowo dla Spółki. Co więcej, to właśnie uznanie, że w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, powoduje niesymetryczny efekt finansowy omawianych operacji. W takim bowiem przypadku Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu usług grawiury nie mając jednocześnie prawa do rozpoznania jakiegokolwiek kosztu. Sytuacja taka nie znajduje uzasadnienia w ekonomicznym sensie dokonywanych operacji, w wyniku których Spółka nie otrzymuje jakiegokolwiek przysporzenia, które mogłoby uzasadniać rozpoznanie przychodu. Należy bowiem zaznaczyć, że usługa grawiury dostarczana Spółce dotyczy wyłącznie produkcji opakowań papierosów sprzedawanych później podmiotowi, który zapłacił za grawiurę - koncernowi tytoniowemu. Opisane w stanie faktycznym modele różnią się zatem jedynie sposobem rozliczeń - w pierwszym modelu Spółka jest "pośrednikiem" między wykonawcą usługi grawiury a koncernem tytoniowym (czyli podmiotem nabywającym i odsprzedającym usługę grawiury), a w drugim modelu jest to AW. Należy też podkreślić, że podmioty świadczące usługę grawiury opodatkowują w swoich jurysdykcjach podatkowych dochód osiągnięty z tytułu sprzedaży tych usług, a AW opodatkowuje dochód z tytułu ich odsprzedaży na rzecz koncernu tytoniowego.

W praktyce zatem ani AW ani żaden inny podmiot nie świadczy usługi grawiury w celu przysporzenia jednostronnej korzyści Spółce. Potwierdza to fakt, że Spółka nie ma prawa zmieniać grawiury, usuwać jej z cylindrów czy też rozporządzać nią w jakikolwiek inny sposób bez zgody lub polecenia koncernu tytoniowego. Nie można zatem mówić o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie Spółki, która w żadnym momencie transakcji będącej przedmiotem wniosku nie staje się właścicielem grawiury i nie może z niej swobodnie korzystać. Właścicielem jest bowiem koncern tytoniowy, na rzecz którego grawiura jest wykorzystywana.

Transakcja otrzymania przez Spółkę usługi grawiury jest w swojej naturze zbliżona do często spotykanej w obrocie tzw. umowy toolingowej. Jest to umowa nienazwana, na podstawie której odbiorca przekazuje producentowi określone urządzenie bez wynagrodzenia, z zastrzeżeniem, że urządzenie to może być wykorzystywane wyłącznie do produkcji na rzecz tego odbiorcy. Producent nie nabywa prawa własności urządzenia, nie może w żaden sposób nim rozporządzać i jest zobowiązany do utrzymywania go w stanie niepogorszonym. Celem gospodarczym takiej umowy jest dla podmiotu przekazującego urządzenie z jednej strony pewność, że producent będzie korzystał ze sprzętu zapewniającego odpowiednią jakość wyrobów, a z drugiej obniżenie kosztu nabycia tych wyrobów - skoro bowiem producent nie ponosi kosztów amortyzacji maszyny, to koszt produkcji wyrobów a w konsekwencji ich cena ulegają obniżeniu. Sytuacja ta odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w niniejszym wniosku, z tym że Spółka nie korzysta z urządzeń (cylindry wynajmowane są na podstawie odrębnej umowy), a z efektu usługi. Również w sytuacji Spółki prowadzi to do obniżenia ceny usługi drukarskiej - jak już wyjaśniano, w razie obciążenia Spółki kosztem usługi grawiury, koszt ten zostałby doliczony do ceny usługi druku bądź refakturowany odrębnie z niewielką marżą.

Umowa toolingu była przedmiotem szeregu interpretacji organów podatkowych, w których wskazywano, że nie powoduje ona powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie otrzymującego urządzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP. Przykładowo Łódzki Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 7 września 2007 r. (sygnatura: ŁUS-II-2-423/185/07/AG) stwierdził, że: "w umowie dotyczącej współpracy jednoznacznie określono, iż formy wtryskowe powierzone zostały w celu realizacji produkcji i nadal pozostają własnością Spółki zleceniodawcy. W związku z tym spółka współpracująca, która będzie używała maszyn tylko i wyłącznie w celu wywiązania się z zawartej umowy (\`(...)\`) nie uzyska przysporzenia majątkowego, które na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegałoby opodatkowaniu".

Stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku jest również zgodne z interpretacjami organów podatkowych dotyczących świadczeń nieodpłatnych jako takich. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 marca 2008 r. (sygnatura: IP-PB3-423-565/07-3/GJ) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym "Przekazanie przez Spółkę odzieży roboczej, materiałów oraz samochodu do używania nie będzie następowało na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia a na podstawie oraz w związku z wykonaniem odpłatnej umowy o przedstawicielstwo. Wskazane środki majątkowe oraz pojazdy będą ściśle służyły realizacji świadczeń na rzecz usługobiorców, w tym na rzecz klientów Spółki. W opinii Spółki, w tej sytuacji uznać należy, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przekazanie pojazdów do używania nie może być uznane za przychód". Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 11 lutego 2008 r. (sygnatura: IBPB3/423-296/07/PP/KAN-2054/07).

Na zakończenie Spółka pragnie wskazać, że zwracała się już z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w podobnej kwestii, tj. w odniesieniu do otrzymania usług grawiury bez wynagrodzenia, do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, który wydał interpretację o sygnaturze: DP1/423-T1/05/1 T44/06 (w załączeniu). Interpretacja ta została jednak wydana w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego. Przede wszystkim w stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny organu podatkowego właścicielem cylindrów, na których wykonana została usługa grawiury, była Spółka (sytuacja ta uległa zmianie od stycznia 2008 r).

Ponadto przedmiotem oceny organów była sytuacja, gdy jedynie pierwszy komplet grawiur był wykonywany przez odbiorcę usługi drukarskiej na własny koszt, a Spółka była zobowiązana nie tylko do dbałości o utrzymanie tej grawiury w stanie niepogorszonym, ale również do wykonania następnych kompletów grawiur, co obecnie praktycznie nie ma miejsca. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego zajął w tym stanie faktycznym stanowisko, podtrzymane następnie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 marca 2006 r. (sygn. PD-1/42180-4/06, decyzja w załączeniu), zgodnie z którym w przypadku różnicy wartości świadczeń wykonywanych i otrzymywanych przez Spółkę, otrzyma ona częściowo nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP skutkujące powstaniem przychodu. Jednak jak już wyjaśniono, stan faktyczny będący przedmiotem oceny organów podatkowych w wydanych interpretacjach istotnie różnił się od opisanego w niniejszym wniosku. W konsekwencji interpretacje te nie mogą znaleźć zastosowania dla aktualnego stanu faktycznego i Spółka postanowiła ponownie wystąpić o interpretację przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Spółki nie dochodzi w tej sytuacji do naruszenia art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 4 stycznia 2005 r. Dz.U. Nr 8 poz. 60).

Konkludując, mając na uwadze treść zaprezentowanego uzasadnienia, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe. Spółka wnosi o potwierdzenie tej prawidłowości w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ul. Rakowicka 10 31-511 Kraków.