Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1415/14-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-27
Teza: Czy w przypadku rozwiązania lub likwidacji spółki otrzymane przez Wnioskodawcę, zgodnie z umową spółki komandytowej, kwoty gotówkowe będą stanowiły jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (pdof) i czy ma na to wpływ przypadek, gdy Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą cześć majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników spółki komandytowej. (pyt. 1)
Słowa kluczowe: likwidacja; proporcja; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1415/14-2/EC z dnia 5 marca 2015 r. (data nadania 6 marca 2015 r., data doręczenia 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan J., zwany dalej Wnioskodawcą, zamierza przystąpić do spółki komandytowej jako jej komandytariusz. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowej będzie m.in. realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków, zarządzanie nieruchomościami, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, działalność w zakresie architektury i inżynierii, badania i analizy techniczne, udzielanie pożyczek oraz doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z przystąpieniem do spółki, Wnioskodawca wniesie do niej tytułem wkładu określoną w umowie spółki kwotę gotówki. Może okazać się, iż dla realizacji zakładanego przedsięwzięcia wspólnicy spółki komandytowej będą wnosili dodatkowe wkłady. Może okazać się, że ustalona na dzień wniesienia wartość wkładu Wnioskodawcy będzie niższa od wartości wkładu, który zamierza wnieść komplementariusz lub inni komandytariusze. Wnioskodawca nie wyklucza iż w przyszłości, w przypadku zajścia określonego zdarzenia, upływu czasu lub uchwały wspólników, działalność spółki komandytowej może ulec zakończeniu poprzez jej:

i) likwidację lub

ii) rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Z tego względu, konstruując umowę tej spółki, przyszli wspólnicy zamierzają określić zasady podziału majątku na wypadek jej likwidacji lub rozwiązania. Wnioskodawca przewiduje, że postanowienia jakie zostaną wprowadzone do umowy spółki komandytowej mogą przewidywać, iż w przypadku rozwiązania lub likwidacji spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez niego do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników tej spółki komandytowej.

Rozwiązanie spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, iż umowa spółki komandytowej będzie przewidywać dwa tryby ustania bytu prawnego spółki komandytowej - likwidację oraz rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa spółki komandytowej będzie stanowić, iż w przypadku jej rozwiązania w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki nie przeprowadza się likwidacji.

W przypadku zakończenia działalności spółki komandytowej w drodze jej rozwiązania lub likwidacji podziałowi między wspólników ulegnie majątek spółki składający się m.in. ze środków pieniężnych oraz innych składników majątku spółki komandytowej, w tym wierzytelności. Wierzytelności mogą dotyczyć również udzielonych przez spółkę pożyczek.

W związku z powyższym Wnioskodawca może otrzymać w przypadku rozwiązania lub likwidacji spółki, środki pieniężne i/lub wierzytelności pieniężne które uprzednio (przed likwidacją) przysługiwały spółce komandytowej oraz/lub inne aktywa (składniki majątku) spółki komandytowej.

Wnioskodawca pismem z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego oraz uzupełnił brakującą opłatę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  zdarzenie będące przedmiotem złożonego wniosku, t.j. likwidacja spółki komandytowej jeszcze nie nastąpiło, czyli będzie miało miejsce po 01 stycznia 2015 r.,
2.  przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej nie będzie obrót wierzytelnościami, a czynności te nie będą stanowić realizacji przedmiotu działalności gospodarczej tej spółki,
3.  jeżeli wierzytelności powstaną, będą to wierzytelności pieniężne. Na dzień dzisiejszy nie można określić jednoznacznie rodzaju wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowej. Należy ponadto wskazać, iż brak jest związku między rodzajem wierzytelności a powstaniem ewentualnego obowiązku podatkowego (lub jego brakiem) w związku z likwidacją spółki osobowej.
4.  wierzytelności które Wnioskodawca miałby otrzymać w ramach likwidacji spółki komandytowej w proporcji określonej umową spółki, będą uprzednio zarachowane jako przychód należny:
    *   u wspólnika, który wniesie te wierzytelności wraz z aportem przedsiębiorstwa do majątku spółki komandytowej, lub
    *   u Wnioskodawcy w proporcji wynikającej z jego udziału w zysku spółki komandytowej określonego umową spółki.
5.  „inne aktywa spółki" oznaczają składniki jej majątku które nie zostaną zbyte przed otwarciem likwidacji Spółki komandytowej oraz nie zostaną zbyte w trakcie jej likwidacji. Nie sposób na chwilę obecną przewidzieć jakie będą to aktywa. Mogą to być środki transportu, wyposażenie biurowe, nieruchomości Spółki komandytowej i inne. Część tych „innych aktywów spółki" będzie wynikała z realizacji przedmiotu działalności gospodarczej tej spółki, a część będzie stanowiła jej wyposażenie niezbędne do realizacji przedmiotu działalności gospodarczej tej spółki. Należy ponadto wskazać, iż brak jest związku między rodzajem „innych aktywów spółki" a powstaniem ewentualnego obowiązku podatkowego (lub jego brakiem) w związku z likwidacją spółki osobowej.
6.  sformułowanie użyte w pytaniu nr 3 odnosi się do aktywów Spółki komandytowej które nie zostaną zbyte przed otwarciem likwidacji Spółki komandytowej oraz nie zostaną zbyte w trakcie jej likwidacji i zostaną przekazane Wnioskodawcy po zakończeniu likwidacji Spółki komandytowej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jeżeli sprzeda te aktywa przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiła likwidacja Spółki komandytowej, to przychód z takiego zbycia będzie podlegał opodatkowaniu pdof na zasadach ogólnych, czyli takich jakie odnoszą się do prowadzenia działalności gospodarczej.
7.  Wnioskodawca uważa iż dla oceny opodatkowania w pdof takiego zbycia aktywów, nie ma znaczenia czy sprzeda te aktywa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej. Zbycie (sprzedaż) tych aktywów będzie traktowane jako przychód z działalności gospodarczej w każdym przypadku, jeżeli nastąpi wcześniej niż po upływie 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiła likwidacja Spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku rozwiązania lub likwidacji spółki otrzymane przez Wnioskodawcę, zgodnie z umową spółki komandytowej, kwoty gotówkowe będą stanowiły jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (pdof) i czy ma na to wpływ przypadek, gdy Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą cześć majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników spółki komandytowej.
2.  Czy w przypadku rozwiązania lub likwidacji spółki otrzymane przez Wnioskodawcę, zgodnie z umową spółki komandytowej, wierzytelności będą stanowiły jego przychód podlegający opodatkowaniu pdof. Czy w przypadku gdy wierzytelności te zostaną w późniejszym terminie spłacone, przychód ten będzie stanowił jego przychód podlegający opodatkowaniu i czy ma na to wpływ przypadek, gdy Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą cześć majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników spółki komandytowej,
3.  Czy w przypadku rozwiązania lub likwidacji spółki otrzymane przez Wnioskodawcę, zgodnie z umową spółki komandytowej, inne aktywa spółki będą stanowiły w dacie ich otrzymania jego przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu pdof i czy ma na to wpływ przypadek, gdy Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą cześć majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników spółki komandytowej, oraz czy w przypadku zbycia otrzymanych aktywów przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki komandytowej, przychód z takiego zbycia nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i będzie podlegał opodatkowaniu pdof na zasadach ogólnych.

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie podstawy rozwiązania i/lub likwidacji.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na treść art. 82 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), w myśl którego w przypadku spółki jawnej „ § 1. Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych § 2 Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku § 3. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze". Zgodnie z treścią art. 103 KSH, „w sprawach nie uregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednie przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej". Z uwagi na brak odmiennych od art. 82 postanowień ustawy dotyczących spółki komandytowej, stosuje się do niej przepisy tego artykułu.

Z powyższego przepisu w sposób bezsprzeczny wynika zatem, że po spłacie istniejących zobowiązań oraz po pozostawieniu kwot na zobowiązania niewymagalne lub sporne, majątek spółki osobowej może zostać podzielony między wspólników według dowolnej proporcji (pod warunkiem jednak, że zasady te określone zostaną w umowie spółki). Nie ma tym samym bezwzględnego obowiązku proporcjonalnego rozliczenia majątku spółki pozostałego na skutek jej likwidacji (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art, 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el.,2014).

W zakresie podstawy opodatkowania pdof.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 11 ust. 1 ustawy pdof, w myśl którego „przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

W myśl powyższej definicji, przychodem dla celów pdof są tym samym otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze oraz świadczenia, które faktycznie zostały mu przekazane. Co jednak niezwykle istotne, jak powszechnie przyjmuje się w literaturze przedmiotu (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 112}, nie są tym samym przychodem należności, którym nie można przypisać cechy wymagalności (z zastrzeżeniem wyjątków expressis verbis przewidzianych przepisami ustawy pdof).

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie sposobu podziału majątku likwidacyjnego spółki komandytowej (który nie odnosi się wprost do wartości wkładów czy praw do udziału w zysku) nie będzie prowadzić do powstania jakiegokolwiek przysporzenia w majątku Wnioskodawcy, które mogłoby być kwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu. Sam fakt zawarcia umowy spółki komandytowej przewidującej nieproporcjonalny podział majątku likwidacyjnego nie prowadzi bowiem do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiejkolwiek wymagalnej wierzytelności (przedmiotowa wierzytelność stanie się należna/wymagalna dopiero w momencie likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej). Co więcej, na moment zawierania umowy spółki komandytowej, czy nawet w trakcie jej funkcjonowania, nie sposób ustalić wartości majątku likwidacyjnego jaki ewentualnie przysługiwał będzie Wnioskodawcy na skutek likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, mimo ujęcia w umowie spółki komandytowej korzystnego dla niego zapisu, nie uzyska ona jakiegokolwiek trwałego czy definitywnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający, opodatkowaniu na gruncie ustawy pdof.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę podzielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie można wskazać na m.in.:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 11 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-982/13-4/TW), w której organ ocenił, iż „nie sposób (\`(...)\`) uznać, że ustalenie udziału Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym na poziomie proporcjonalnie większym niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki osobowej, odpowiadającym wysokości wniesionych przezeń wkładów, spowoduje po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Organ podkreślił, że „brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 17 maja 2012 r. (sygn.ILPB1/415-170/12-3/AP), w której organ podkreślił, że „zawarcie w umowach Spółek Osobowych określenia, iż w przypadku likwidacji każdej z tych spółek Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą cześć majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu";
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 8 maja 2012 r. (sygn. ILPB1/415-168/12-3/IM), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż „z samego określenia w umowach Spółek Osobowych, że w wypadku likwidacji Zainteresowany otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez niego do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych, nie uzyska żadnego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Reasumując:

W ocenie Wnioskodawcy, ustalenie w umowie spółki komandytowej zasad podziału majątku na wypadek jej likwidacji bądź rozwiązania, odbiegających od zasad podziału zysku i od relacji wartości wniesionych wkładów nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy zarówno z chwilą zawarcia umowy spółki komandytowej, jak i w trakcie jej funkcjonowania.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy pdof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie będąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 5a pkt 26 ustawy pdof stanowi, że przez spółkę nie będącą osobą prawną należy rozumieć spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy pdof, spółkę inną niż m.in. spółkę kapitałową czy spółkę komandytowo-akcyjną.

Zatem, na gruncie ww, uregulowań spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca jest spółką nie będącą osobą prawną. Tym samym, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowej zasadniczo powinien stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy pdof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ustawy pdof zostało ujęte przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 ustawy pdof zawiera zamknięty katalog przychodów nie podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy pdof przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy pdof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki nie będącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Równocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy pdof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyżej prezentowane przez niego stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe. W szczególności, pogląd, iż otrzymanie przez osobę fizyczną, wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych jak i innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-235a/14/DP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-236a/14/DP
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r,, sygn. ILPB1/415-1236/13-6/AG;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r,, sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r., sygn. IBPBJ/1/415-971/13/AB,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji Indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r„ sygn. IPTPB1 /415-534/12-2/ ASZ,
*   Dyrektor izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPTPB1/415-534/12-3/ASZ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPPB1/415-1096/12-2/ES,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. IPPB1/415-447/12-2/MS.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko podzielone zostało przez organy podatkowe także m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji Indywidualnej z 8 stycznia 2013 r. (sygn. 1LPB1/415-1129/13-5/AA), który ocenił, że „co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej otrzyma on składniki majątku, tj. m.in. udziały w spółkach kapitałowych, w momencie likwidacji spółki nie powstanie u niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania ww. składników należy wskazać, że co prawda czynność ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, lecz nastąpi to z innych przyczyn niż przez niego wskazane. Jak bowiem wskazano powyżej - zdaniem tut. Organu odpłatne zbycie przez Zainteresowanego udziałów w spółkach kapitałowych generować będzie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe i nie znajdzie tutaj zastosowania - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - art. 14 ust. 3 pkt 12b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-563/13-4/AG), wskazując, że „w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej ww. składników majątku zastrzec należy, że powołane w niniejszej interpretacji przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy (\`(...)\`) nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku aktywów w związku z likwidacją lub rozwiązaniem tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników, bowiem odpłatne ich zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej".Tym niemniej organ podkreślił, że „w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. akcji (\`(...)\`) jednakże przekazanie Wnioskodawcy akcji spółki akcyjnej z majątku spółki do majątku osobistego nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy". Organ podkreślił, że „poprzez tę czynność nie uzyska On żadnego przysporzenia majątkowego" i „nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności".

W zakresie braku przychodu z tytułu otrzymania składników majątku pozostałego po rozwiązaniu spółki komandytowej.

Jak wskazuje arb 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § 1 KSH ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Powyższe zasady określają zasady rozwiązania spółki jawnej, jednakże, na podstawie przepisu art. 103 KSH mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, wspólnicy spółki komandytowej mogą postanowić o zakończeniu jej działalności poprzez rozwiązanie spółki komandytowej bez jej likwidacji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania spółki osobowej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy podatkowe konsekwencje rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzenia jej likwidacji powinny być takie same jak w przypadku likwidacji spółki komandytowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. W szczególności, pogląd taki zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2014 r., sygn. ITPB1 /415-235a/14/DP, w której organ uznał, że „otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych oraz wierzytelności w związku z likwidacją lub rozwiązaniem tej spółki - nie będzie skutkować dla niej powstaniem przychodu stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-236a/l4/DP, w której organ uznał, że „otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych oraz wierzytelności w związku z likwidacją lub rozwiązaniem tej spółki - nie będzie skutkować dla niej powstaniem przychodu stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym ód osób fizycznych";
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB1/415-1236/13-6/AG, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof";
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-233/12-4/MD, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „otrzymanie przez Niego środków pieniężnych z tytułu rozwiązania N Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych środków pieniężnych nie będzie stanowić przychodu podatkowego".;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-233/12-5/MD, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „otrzymanie składników majątkowych z rozwiązania N Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie stanowiło przychodu".

W zakresie nieproporcjonalnego podziału majątku w ramach likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych powinien pozostać fakt, że przyjęta przez wspólników tej spółki komandytowej metoda podziału majątku spółki komandytowej nie będzie odnosić się do proporcji ustalonej według wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej przez poszczególnych wspólników bądź też do proporcji opartej o prawo do udziału w zysku. Otrzymanie środków pieniężnych i innych składników majątku, w tym wierzytelności powinno tym samym pozostać zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie updof niezależnie od wartości otrzymanego majątku.

Przepisy updof (w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w sposób jednoznaczny i bezsprzeczny stanowią bowiem o neutralności podatkowej wydania majątku likwidacyjnego na moment likwidacji/rozwiązania spółki osobowej. Brak jakichkolwiek ustawowych zastrzeżeń w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, sprawia z kolei, że postanowienia umowne w zakresie proporcji podziału majątku pozostałego po likwidacji lub rozwiązaniu spółki osobowej stanowią okoliczność zupełnie nieistotną z perspektywy opodatkowania wspólnika podatkiem dochodowym.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko podzielają organy podatkowe, w tym m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-982/13-5/TW) wydanej w zbliżonych okolicznościach faktycznych („Wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w majątku likwidacyjnym o wartości proporcjonalnie większej niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej") ocenił, że „Wnioskodawca słusznie uznaje, że wartość innych składników majątku spółki osobowej w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, otrzymanych przez Zainteresowanego z tytułu likwidacji Spółki osobowej, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy na moment otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych";
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB1/415-361/11-2/AO) wydanej w zbliżonych okolicznościach faktycznych („postanowienia jakie zostaną wprowadzone do umowy SK będą przewidywały, iż podział majątku likwidacyjnego nie będzie w pełni odpowiadał proporcji wniesionych przez wspólników wkładów") wskazał, że „nie sposób twierdzić, iż fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej". Organ podkreślił, że „brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu".

Reasumując:

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego w ramach rozwiązania lub likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątku, w tym wierzytelności o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki komandytowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy pdof.

Wobec powyższego:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez niego w przypadku rozwiązania lub likwidacji spółki, zgodnie z umową spółki komandytowej oraz zgodnie z art. 82 § 2 kodeksu spółek handlowych, kwoty gotówkowe, na podstawie art. 14 ust, 3 pkt 10 ustawy pdof, nie będą stanowiły jego przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od proporcji otrzymanych w ramach rozwiązania lub likwidacji wartości gotówki do wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki komandytowej.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez Niego stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m. in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowej. Konstruując umowę tej spółki, przyszli wspólnicy zamierzają określić zasady podziału majątku na wypadek jej likwidacji lub rozwiązania. Wnioskodawca przewiduje, że postanowienia jakie zostaną wprowadzone do umowy spółki komandytowej mogą przewidywać, iż w przypadku rozwiązania lub likwidacji spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez niego do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników tej spółki komandytowej. W przypadku likwidacji/rozwiązania spółki Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów na etapie funkcjonowania spółki, na dzień likwidacji spółki nie będą podlegały opodatkowaniu.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych będzie korzystać z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także wówczas gdy udział w majątku likwidacyjnym nie będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.