Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-586/16-3/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-30
Teza: w zakresie opodatkowania zaliczek wpłacanych na poczet usługi turystyki
Słowa kluczowe: marża; usługi-usługi turystyczne; zaliczka; zaliczka-opodatkowanie zaliczek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczek wpłacanych na poczet usługi turystyki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczek wpłacanych na poczet usługi turystyki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług turystycznych w oparciu o przepisy ustawy o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 55, poz. 578, z póź. zm.). Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz osób fizycznych jak i prawnych i jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni spełnia warunki przewidziane w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, działając na rzecz nabywców usług turystycznych we własnym imieniu i na własny rachunek, nabywając jednocześnie przy świadczeniu wspomnianych usług towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i w związku z tym określa podstawę opodatkowania w podatku VAT, stosując szczególną procedurę przewidzianą w art. 119 powołanej ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usługi turystycznej jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z powszechnie stosowaną praktyką w branży turystycznej Wnioskodawczyni pobiera od swoich klientów zaliczki na poczet później świadczonych usług turystycznych, których wysokość niejednokrotnie wynosi 100% wartości świadczonej usługi. Z uzyskanych w ten sposób środków dokonuje przedpłat dla świadczeniobiorców końcowych usługi turystycznej, tj. hoteli, przewoźników, muzeów i innych, gwarantując rezerwację miejsc i świadczeń. Nie wykonuje we własnym zakresie żadnej części świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty, tj. nie świadczy „usług własnych” w świetle art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 z póź. zm. dalej „u.p.t.u.”). Po zakończonej usłudze turystycznej Wnioskodawczyni wystawia dla kontrahenta fakturę VAT marża.

Wpływ na ostateczną marżę mają takie okoliczności jak:

*   niemożliwość jednoznacznego przewidzenia do czasu wykonania usługi ilości uczestników, którzy skorzystali z usługi,
*   różnice w kursach walut, jeżeli rozliczenie z kontrahentem zagranicznym następuje w walucie innej niż złoty,
*   nieznana jednoznacznie do chwili wykonania usługi ilości i ceny paliwa zużyta przez przewoźnika,
*   wszelkie nieprzewidziane koszty, jak dodatkowe posiłki, noclegi, przejazdy,
*   promocje, oferty last minutę i inne co do których Biuro Podróży nie jest w stanie przewidzieć jaka część usługi jest w cenach promocyjnych, a jaka po cenach „katalogowych”.

Jak wynika z powyższego koszty kreujące ostateczną marżę następują dopiero po przedstawieniu stosownej kalkulacji przez kontrahenta, co może następować dopiero po wykonaniu usługi turystycznej (faktury od świadczeniodawców trafiają do biura podróży z pewnym opóźnieniem w stosunku do daty ostatecznego wykonania usługi turystycznej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty na usługi świadczone, wpłacone przed wykonaniem usługi turystycznej, opodatkowanej ostatecznie zgodnie z zasadami opisanymi w art. 119 u.p.t.u., nie podlegały w chwili otrzymania obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług?
2.  Czy od dnia 1 stycznia 2014 r. mimo nowelizacji ustawy i skreślenia art. 29 u.p.t.u., stan prawny nie uległ zmianie bowiem nowy art. 29a ust. 1 tej ustawy zawiera taką samą regulację jak skreślony 29?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Odnośnie pytania pierwszego Wnioskodawczyni uważa, że zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, na świadczone usługi w 2015 r. wpłacone przed wykonaniem usługi turystycznej, opodatkowanej ostatecznie z zasadami z art. 119 u.p.t.u., nie podlegały w chwili otrzymania obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko uważam, że zaliczki (przedpłaty) są obrotem. Skoro obrót, w tym szczególnym przypadku nie stanowi podstawy opodatkowania, to również zaliczki, przedpłaty itp. nie stanowią podstawy opodatkowania. Wnioskodawczyni zaznacza, że w sytuacji kiedy obrót (zaliczka, przedpłata) nie stanowi w ogóle podstawy opodatkowania, przepis art. 119 ust. 11 u.p.t.u. dotyczący momentu opodatkowania zaliczek i przedpłat staje się w odniesieniu do usług turystycznych opodatkowany zgodnie z art. 119 tej ustawy, bezprzedmiotowy.

W zakresie drugiego pytania Wnioskodawczyni uważa, że odwołując się do nowelizacji od dnia 1 stycznia 2014 r., w postaci skreślenia art. 29 u.p.t.u., stan prawny nie uległ zmianie, bowiem art. 29a ust.1 u.p.t.u. zawiera identyczną regulację jak skreślony art. 29, tym samym zaliczki nadal nie stanowią podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług, dla których podstawą opodatkowania jest marża zgodnie z art. 119 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W opisanym we wniosku zdarzeniu Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystyki na rzecz osób fizycznych i prawnych a zatem Wnioskodawczyni wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w postaci odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki takich jak świadczone przez Wnioskodawczynię, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. sposobu określania podstawy opodatkowania. Oznacza to, że w stosunku do tego rodzaju usług zasady ogólne zawarte w przepisie art. 29 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 29a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) nie mają zastosowania. Zasadnicza różnica w określaniu podstawy opodatkowania usług turystyki w odniesieniu do innych usług, do których zastosowanie znajdują zasady ogólne polega na tym, że podstawę opodatkowania, w przypadku tych pierwszych, stanowi kwota marży.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 119 ust. 2 ustawy miał następującą treść: Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

A zatem, jak wskazano wcześniej, w przypadku usług turystyki podstawę opodatkowania stanowi marża rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą, jaką ma zapłacić nabywca usługi a faktycznymi kosztami poniesionymi przez usługodawcę. Przy czym zasada ta ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do usług turystyki, w zakresie których świadczący usługę nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W stosunku zaś do usług własnych przy obliczaniu podstawy opodatkowania należy stosować zasady ogólne. Wskazuje na to art. 119 ust. 3 ustawy, w myśl którego, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie zaś do art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) lub art. 29a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nie wykonuje we własnym zakresie żadnej części świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty, a zatem w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawczynię zastosowanie znajdzie jedynie art. 119 ustawy a nie art. 29 (do dnia 31 grudnia 2013 r.) lub 29a (od dnia 1 stycznia 2014 r.) ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 119 zawiera szczególne, odmienne od ogólnych, procedury dotyczące usług turystyki jednakże uregulowania te nie dotyczą wszystkich zagadnień, nie odnoszą się na przykład do określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że w tym zakresie należy stosować zasady ogólne.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z wniosku wynika, że zgodnie z powszechnie stosowaną praktyką w branży turystycznej Wnioskodawczyni pobiera od swoich klientów zaliczki na poczet później świadczonych usług turystycznych, których wysokość niejednokrotnie wynosi 100% wartości świadczonej usługi. Z uzyskanych w ten sposób środków dokonuje przedpłat dla świadczeniobiorców końcowych usługi turystycznej, tj. hoteli, przewoźników, muzeów i innych gwarantując rezerwację miejsc i świadczeń.

W przedstawionym zdarzeniu mamy do czynienia z sytuacją, gdy przed wykonaniem usługi nabywca usługi wpłaca świadczącemu tę usługę kwotę stanowiącą część (całość) wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi turystyki w przyszłości.

W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ponieważ żaden inny przepis ustawy jak również rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie zawiera odmiennych postanowień co do momentu określania powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki, zasada zawarta w art. 19a ust. 1, a w przypadku zaliczek ust. 8 tego artykułu, ma w tym przypadku zastosowanie.

Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawczynię od klienta zaliczki, na poczet przyszłej usługi turystyki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania. Ze względu na specyfikę usług turystyki i ewentualny brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawczyni jest zobowiązana opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Oznacza to, że Wnioskodawczyni może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych usług. Jeśli po wykonaniu usługi, gdy Wnioskodawczyni będzie znała faktyczną wartość poniesionych kosztów i rzeczywistą wysokość marży, okaże się że marża „końcowa” będzie inna od prognozowanej – Wnioskodawczyni będzie zobowiązana dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi.

Nie można, uzależniać powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet świadczenia przez Wnioskodawczynię usługi turystyki od treści art. 29 i 29a ustawy. Przepisy te regulują kwestię sposobu obliczania podstawy opodatkowania w przypadku usług, do których zastosowanie znajduje zasada ogólna. W przypadku usługi turystyki jaką świadczy Wnioskodawczyni podstawa opodatkowania obliczana jest na podstawie przepisu szczególnego tj. art. 119 ustawy. Pomimo tego, że dla wyliczenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 przyjmuje się faktyczne koszty poniesione przez podatnika, to jednak w przypadku otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi w przypadku braku wiedzy o wysokości tych kosztów, dla określenia podstawy opodatkowania na moment otrzymania zaliczki, należy przyjąć koszty prognozowane, a następnie dokonać ewentualnej korekty. To, że art. 119 nie posługuje się pojęciem zaliczki nie oznacza, że w stosunku do zaliczek otrzymywanych na poczet wykonania usług turystycznych nie powstaje obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do sytuacji prawnej obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestię określania momentu obowiązku podatkowego, w przypadku świadczenia usług turystyki, regulowało rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 19 ust. 22 ustawy.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) określono, na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w art. 19 ustawy, inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Z powyższego przepisu wynikało, że otrzymanie zaliczki na poczet przyszłego wykonania usługi turystyki (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) opodatkowanej na zasadach marży, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, nie powodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Obowiązek podatkowy powstawał dopiero z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Dla usług turystyki opodatkowanych marżą, obowiązek podatkowy został określony w sposób szczególny, dlatego też przepisy ogólne dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczek nie znajdowały zastosowania.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2014 r. ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług utraciło moc obowiązującą, w związku z tym do usług turystyki stosuje się zasady ogólne zawarte w art. 19a ustawy. Oznacza to, że zastosowanie znajduje również zasada dotycząca określania momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanych zaliczek, która została zawarta w ust. 8 tego artykułu.

W odpowiedzi na pytania Wnioskodawczyni, w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności, należy wskazać, że nowelizacja art. 29 ustawy nie ma wpływu na kwestię opodatkowania zaliczek wpłaconych Wnioskodawczyni przez klientów nabywających usługi turystyki. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawczyni nie ma obowiązku, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., rozliczyć podatku VAT z tytułu otrzymanej zaliczki. Taki obowiązek nakłada na Wnioskodawczynię przepis art. 19a ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.