Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.561.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-12
Teza: 1) Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości zostanie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? 2) Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu, które zostało przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Wnioskodawca będzie mógł z niego zrezygnować na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT i opodatkować planowaną sprzedaż Nieruchomości VAT stawką 23%?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia składników majątkowych przedsiębiorstwa, możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy budynku użytkowego, drogi oraz drogi wewnętrznej, oraz skorzystania z opcji opodatkowania planowanej dostawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia składników majątkowych przedsiębiorstwa, możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy budynku użytkowego, drogi oraz drogi wewnętrznej, oraz skorzystania z opcji opodatkowania planowanej dostawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działa Pani w formie jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także jako: „VAT”). Jest Pani polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Pani firma funkcjonuje na rynku od 15 grudnia 1990 r. i prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie. Na przestrzeni lat jej charakter, skala i przedmiot zmieniały się wielokrotnie w zależności od sytuacji gospodarczej i bieżących potrzeb. W chwili obecnej zasadnicza działalność sprowadza się jednak do opisanego w CEIDG jako przeważająca działalność gospodarcza pod nr PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ponadto z istotnych działań podejmowanych wskazać można PKD 69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa.

Wspólnie z mężem jest Pani właścicielką następujących nieruchomości, które wchodzą w skład ich majątku wspólnego (dalej łącznie: „Nieruchomości”):

*   działki gruntu nr 18/1, obręb XXXX, obszaru 1915 m2, zabudowanej budynkiem magazynu części samochodowych z funkcją handlową o powierzchni użytkowej 495,50 m2, położonej w B., przy ul. N. nr 13, objętej księgą wieczystą (dalej: „Grunt z budynkiem”);
*   działki gruntu nr 19/5, obręb XXXX, obszaru 300 m2, zabudowanej budowlą - drogą, położonej w B., przy ul. N., objętej księgą wieczystą (dalej: „Grunt z drogą”);
*   udziału 2/4 części w działce gruntu 19/8, obręb XXXX, obszaru 167 m2, stanowiącej drogę wewnętrzną, położonej w B. przy ul. N., objętej księgą wieczystą (dalej: „Grunt z drogą wewnętrzną”).

Nabyła Pan wspólnie z mężem własność gruntu z budynkiem na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 września 1997 r. Natomiast własność gruntu z drogą oraz gruntu z drogą wewnętrzną nabyła Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 1999 r. W dniu zawarcia ww. umów nastąpiło przyjęcie Nieruchomości do środków trwałych Pani firmy.

Dnia 18 grudnia 1998 r. Prezydent Miasta … wydał decyzję nr …./.. (…), w sprawie pozwolenia na użytkowane zrealizowanego budynku magazynu części samochodowych wraz z funkcją handlową, na Gruncie z budynkiem. Przyjęcie do użytkowania tego obiektu nastąpiło na podstawie protokołu przekazania w dniu 30 grudnia 1998 r.

W dniu 31 grudnia 2001 r. zawarła Pani umowę najmu Nieruchomości ze spółką akcyjną. Od 31 grudnia 2001 r. Nieruchomość jest wynajmowana tylko spółce akcyjnej. Nieruchomości były wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w związku z zawartą umową najmu. Wnioskodawca w związku z tą umową i wynajmem naliczał (i nalicza) 23 % VAT na tej czynności.

Nie ponosiła Pani wydatków na ulepszenie Nieruchomości o wartości co najmniej 30% ich wartości początkowej (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

Nieruchomości znajdują się na obszarze, który aktualnie nie został objęty obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta B., przyjętym Uchwałą z dnia 15 lipca 2009 r., nieruchomości są zlokalizowane na obszarze o następujących ustaleniach: „obszary aktywności usługowo-produkcyjnej". Dla Nieruchomości nie ma na chwilę obecną wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Obecnie rozważa Pani sprzedaż Nieruchomości. Na nabywcę być może przejdzie umowa najmu oraz wynikające z niej zobowiązania. Planuje Pani rozwiązać umowę najmu. Być może w chwili zawierania umowy sprzedaży Nieruchomości będzie biegł termin wypowiedzenia umowy najmu bądź termin ten już się zakończy.

W związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na nabywcę:

*   umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (inne niż ewentualnie umowa najmu oraz umowy z dostawcami mediów);
*   umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne Pani firmy;
*   umowy z pracownikami;
*   zobowiązania firmy;
*   księgi rachunkowe, rejestry i inna dokumentacja rachunkowa;
*   firma;
*   inne (niż objęte transakcją) prawa majątkowe;
*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa/firma przedsiębiorstwa);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   doświadczenie/know-how.

Nieruchomości nie zostaną formalnie wydzielone w istniejącej strukturze organizacyjnej Pani firmy jako dział, wydział, oddział, zakład itp. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie zostaną wyodrębnione rachunki bankowe dla Nieruchomości. Dla Nieruchomości już zostały wydzielone odrębne konta księgowe, dotyczące przychodów i kosztów, jedynie po to, żeby Pani mogła kontrolować osiągany na nich wynik.

Planuje Pani zbycie Nieruchomości na rzecz podatnika VAT bądź podmiotu niebędącego podatnikiem VAT. Na potrzeby niniejszego wniosku oraz zawartych w nim pytań przyjęto założenie, że Nieruchomości będą zbywane na rzecz podatnika VAT, który będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Pani oraz nabywca planują złożyć, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części. W złożonym oświadczeniu znajdą się następujące informacje:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowana data zawarcia umowy dostawy Nieruchomości,
3.  adres Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości zostanie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu, które zostało przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Wnioskodawca będzie mógł z niego zrezygnować na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT i opodatkować planowaną sprzedaż Nieruchomości VAT stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad.1

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie zostanie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale ze względu na przepis art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować z tego zwolnienia i opodatkować sprzedaż Nieruchomości VAT stawką 23 %.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad.1

Sprzedaż Nieruchomości nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uwagi wstępne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, kluczowe dla oceny konsekwencji podatkowych planowanego zbycia Nieruchomości jest ustalenie, czy Nieruchomości będą stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania VAT i należy go zatem interpretować ściśle. Zastosowanie tego przepisu, prowadzące do wyłączenia określonej transakcji z zakresu opodatkowania VAT, uzależnione jest od możliwości uznania tej transakcji za transakcję „zbycia", przy równoczesnym określeniu jej przedmiotu jako „przedsiębiorstwo" lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa". O ile określenie „transakcję zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do sprzedaży (oraz wszelkich czynności, w wyniku których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel), o tyle dla celów poniższego wniosku pojęcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) wymaga pogłębionej analizy.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r poz. 459, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewiduje, iż jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
3.  zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt ILPP2/443-38/14-4/MN, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt 3063- ILPP2-2.4512.32.2017.2.MŁ.

Aby spełniona była definicja ZCP, nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej - musi ona odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego przedsiębiorstwa, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników.

Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2014 r., sygn. I SA/Rz 594/14) wskazuje, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

*   zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład, poświadczone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego,
*   wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, kadra menedżerska, której podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej,

Równocześnie poprzez wyodrębnienie finansowe wskazuje się często:

*   zdolność do samodzielności finansowej,
*   prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym,
*   odrębny rachunek bankowy,
*   możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat),
*   należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższy opis wyodrębnienia finansowego został przedstawiony, przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13.

Dla uznania danej masy majątkowej za ZCP, konieczne jest także spełnienie przesłanki samodzielności, tj. by ZCP mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dodatkowo, jak podkreśla się w orzecznictwie (także tym najnowszym np. w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 oraz z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15) same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

Sprzedaż wyodrębnionych z takiej działalności pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa u zbywcy na moment ich zbycia.

Sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (tak też np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/121).

Analiza możliwości uznania Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Kwestia wyodrębnienia organizacyjnego.

Przenosząc powyżej wskazane kryteria oceny wyodrębnienia organizacyjnego ZCP na grunt zdarzenia przyszłego, w Pani opinii, warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie zostanie spełniony w odniesieniu do planowanego zbycia Nieruchomości.

Nieruchomości nie zostaną formalnie wydzielone w istniejącej strukturze organizacyjnej firmy jako dział, wydział, oddział, zakład itp. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie zostaną wyodrębnione rachunki bankowe dla Nieruchomości. W związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na nabywcę:

*   umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (inne niż umowa najmu oraz umowy z dostawcami mediów);
*   umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne;
*   umowy z pracownikami;
*   zobowiązania;
*   księgi rachunkowe, rejestry i inna dokumentacja rachunkowa;
*   firma;
*   inne (niż objęte transakcją) prawa majątkowe;
*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa/firma przedsiębiorstwa);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   doświadczenie/know-how.

Kwestia wyodrębnienia finansowego.

W Pani ocenie, będzie można uznać Nieruchomości za w pewnym sensie wyodrębnione finansowo w ramach firmy ze względu na możliwość przypisania do nich przychodów i kosztów.

Jednakże, Nieruchomości, które mają zostać sprzedane nie będą posiadały (również nigdy nie posiadały) zdolności do samodzielności finansowej. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie zostaną wyodrębnione rachunki bankowe dla Nieruchomości. Dla Nieruchomości już zostały wydzielone odrębne konta księgowe, dotyczące przychodów i kosztów, jedynie po to, żeby Wnioskodawca mógł kontrolować osiągany na nich wynik.

Ponadto, przedmiotem planowanej transakcji nie zostaną objęte należności, środki pieniężne ani inne aktywa związane z funkcjonowaniem Nieruchomości. Na kontrahenta nie przejdą także zobowiązania związane z Nieruchomością inne niż związane z umową najmu.

Ocena wyodrębnienia funkcjonalnego, samodzielności.

Ostatni warunek niezbędny do uznania Nieruchomości za ZCP odnosi się do wyodrębnienia funkcjonalnego.

Pani zdaniem, Nieruchomości, które zamierza zbyć, nie będą miały zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym po dokonaniu wydzielenia z przedsiębiorstwa. Nie będą mogły zostać również uznane za przedsiębiorstwo/ZCP ze względu na brak kluczowych elementów wchodzących w skład kompleksu zbywanych składników, które decydują o istnieniu przedsiębiorstwa/ZCP. W szczególności, wraz z Nieruchomościami nie planuje się przenieść żadnego z działów firmy ani żadnego pracownika itp.

W związku z powyższym, nie można stwierdzić, że Nieruchomości będą w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo w takim kształcie, w jakim mają zostać zbyte przez Pani firmę.

Podsumowanie.

Pani zdaniem, Nieruchomości będą w pewnym sensie wyodrębnione finansowo, ale nie będą wyodrębnione funkcjonalnie i organizacyjnie. Nieruchomości nie będą więc stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli wyodrębnionej funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa, gdyż nie będą spełniały wszystkich warunków koniecznych do uznania składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Równocześnie, Nieruchomości nie będą stanowiły niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W konsekwencji, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianemu w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ad. 2

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co oznacza, że nie będzie miał w tym przypadku zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Ze względu na przepis art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a tym samym będzie mógł opodatkować sprzedaż Nieruchomości VAT według stawki 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Jak wspominano w zdarzeniu przyszłym, dla Nieruchomości nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości znajdują się na obszarze, który aktualnie nie został objęty obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta B., przyjętym Uchwałą z dnia 15 lipca 2009 r., nieruchomości są zlokalizowane na obszarze o następujących ustaleniach: „obszary aktywności usługowo- produkcyjnej”. Dla Nieruchomości nie ma na chwilę obecną wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto należy zauważyć, że droga znajdująca się na Gruncie z drogą oraz droga wewnętrzna na Gruncie z drogą wewnętrzną są budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332; dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. obiekty liniowe. Obiektem liniowym - na podstawie art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego - jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt ILPP2/443-38/I4-4/MN stwierdził: „Zatem, droga - jako obiekt liniowy - stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt IPPP1/443-1225/14-2/EK. który zważył, co następuje: „Zatem, z uwagi na ww. przepisy ustawy Prawo budowlane stwierdzić należy, że droga stanowi budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Tym samym, działka nr 5/12 jest działką gruntu zabudowaną. Dostawa tej nieruchomości nie może podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Stanowisko, że droga jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego znajduje potwierdzenie również w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt IPPP 1/443- 1207/14-2/JL;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2016 r., sygn. akt IPPP3/4512- 802/15-4/WH;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt 1LPP2/4512-1- 240/16-4/MW;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt 3063-1LPP1- 2.4512.82.2017.1.TK.

Zatem w przypadku Nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W przypadku terenów budowlanych (zabudowanych), budynków, budowli i ich części, zastosowanie mogą znaleźć przepisy o zwolnieniach z opodatkowania VAT wskazane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w przypadku planowanego zbycia Nieruchomości znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ od chwili pierwszego zasiedlenia Nieruchomości do chwili zbycia Nieruchomości miną 2 lata. Pani wraz z mężem nabyli własność Gruntu z budynkiem na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 września 1997 r. Natomiast własność Gruntu z drogą oraz Gruntu z drogą wewnętrzną nabyła Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 1999 r. W dniu zawarcia ww. umów nastąpiło przyjęcie Nieruchomości do środków trwałych firmy. Ponadto zawarła Pani w dniu 31 grudnia 2001 r. umowę najmu Nieruchomości ze spółką akcyjną. Nieruchomości były wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w związku z zawartą umową najmu.

Według przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (elementy te muszą wystąpić łącznie, aby doszło do pierwszego zasiedlenia - tak też T. Michalik w komentarzu do art. 43 Ustawy VAT. VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017), a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także np. umowy najmu (dzierżawy) podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie oddania do użytkowania. Pojęcia tego nie definiuje wprost także Prawo budowlane, jednakże jego przepisy posługują się tym pojęciem, określając podstawowe tryby oddania obiektu budowlanego do użytkowania. Zgodnie przepisami tej ustawy, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z pewnymi wyjątkami, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy. Natomiast w przypadkach, określonych w art. 55 Prawo budowlane, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego, należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Zgodnie z przedstawionymi informacjami w zdarzeniu przyszłym, w dniu 18 grudnia 1998 r. wydano decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowane zrealizowanego budynku magazynu części samochodowych wraz z funkcją handlową, na Gruncie z budynkiem. Przyjęcie do użytkowania tego obiektu nastąpiło na podstawie protokołu przekazania w dniu 30 grudnia 1998 r.

Zgodnie z wykładnią pro-wspólnotową należy uznać, że w przypadku Nieruchomości pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie, gdy Wnioskodawca zaczął użytkować Nieruchomości do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Stanowisko to potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 zważył, co następuje: „W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt IPPP3/4512- 593/16-2/1G oraz z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt IPPP3/4512-554/ 16-2/IG.

Zatem, należy uznać, że pierwsze zasiedlenie, w omawianej sprawie, nastąpiło na moment rozpoczęcia użytkowania Nieruchomości przez Panią. W przypadku, gdyby wykładnia pro-wspólnotowa została zakwestionowana, co nie powinno mieć miejsca, to pierwsze zasiedlenie Nieruchomości miałoby miejsce w dniu wydania Nieruchomości do użytkowania na podstawie umowy najmu z 31 grudnia 2001 r. Również w tym przypadku minąłby termin 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanego zbycia Nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt IPPP3/4512-113/16-7/WH stwierdził:

„Wobec przywołanych wyżej przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że względem powierzchni budynków, która była przedmiotem najmu, z chwilą oddania danej powierzchni w najem, powstało pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy.”

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Jak wskazał Wnioskodawca, w jego ocenie pierwsze zasiedlenie miało już miejsce w momencie rozpoczęcia użytkowania Nieruchomości przez Wnioskodawcę (ewentualnie w momencie oddania Nieruchomości do użytkowania najemcy na skutek zawarcia umowy najmu w dniu 31 grudnia 2001 r.), a więc do dnia planowanego zbycia Nieruchomości upłynie okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że w przypadku planowanego zbycia Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Powyższe stwierdzenia znajdują przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt IPPP3/4512-113/16- 7/WH, który stwierdził, że: „W konsekwencji sprzedaż budynków bądź części budynków, które były przedmiotem najmu i pomiędzy oddaniem danego budynku bądź części budynku w najem a sprzedażą minie okres co najmniej 2 lat będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt ILPP2/4512-1-240/16-4/MW wskazuje, że: „Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że sprzedaż działki zabudowanej drogą (budowlą) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, ponieważ dostawa drogi, która znajduje się na działce nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata”.

Ze względu na to, że w omawianym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt l0a, który stanowi, że zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter fakultatywny. Bowiem, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Planuje Pani zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości z nabywcą będącym zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz złożyć odpowiednie oświadczenie zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy wypełnienie warunków wskazanych w powyższych przepisach pozwoli zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i opodatkować zbycie Nieruchomości VAT stawką 23 %.

Fakultatywność zwolnienia przewidzianego w- art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT potwierdzają również organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt 3063-ILPP 1-2.4512.82.2017.l.TK stwierdził:

„W konsekwencji, dostawa udziału we współwłasności ww. budowli - drogi położonej na działce nr 2276/360 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2014 r., nr ILPP2/443-38/I4-4/MN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt IPPP1/443- 1207/14-2/JL;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt 1462- IPPP3.4512.884.2016.1 .IG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt 3063- ILPP3.4512.6.2017.2. AR;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB3- 1.4012.13.2017.2.AB.

Dodatkowo podkreśliła Pani, że stosowanie zwolnień od podatku VAT ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy VAT.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt „dzieli byt prawny” budynków w zakresie opodatkowania VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części nie korzysta ze zwolnienia od podatku, że zwolnienia takiego nie korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wobec powyższego, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że magazyn części samochodowych, droga i droga wewnętrzna stanowią budynek i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pani, jako współwłaściciel nieruchomości, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla męża, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.