Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-493/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-25
Teza: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących wartość należności od kontrahenta w roku podatkowym od tej części, która była uprzednio zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych, w wartości nieobejmującej kwoty podatku VAT., oraz przychodu z odszkodowania
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; przychód; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015r. (data wpływu 28 maja 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. jest spółką z siedzibą w Polsce zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie żywienia zwierząt, produkcji syropów skrobiowych, i glutenu oraz alkoholu etylowego, handlu zbożami i śrutą sojową oraz słonecznikową, importu olejów, tłuszczów roślinnych, soków i koncentratów, proszków kakaowych itp., produkcji dodatków dla przemysłu mięsnego i mleczarskiego.

Spółka posiada zawartą umowę dotyczącą ubezpieczenia transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę w zakresie płatności za dostarczone towary oraz świadczone usługi. W przypadku niedokonania płatności przez kontrahenta Spółki przez określony w umowie okres po upływie terminu wymagalności oraz spełnieniu warunków określonych w umowie ubezpieczyciel wypłaci Wnioskodawcy odszkodowanie w wysokości określonej w umowie (np. 50% wartości brutto wierzytelności). Umowa zawarta z ubezpieczycielem podlega prawu Anglii i Walii.

Podkreślenia wymaga, że w związku z wypłatą odszkodowania na ubezpieczyciela nie jest dokonywana cesja/nie następuje zbycie wierzytelności na rzecz ubezpieczyciela. Umowa z ubezpieczycielem przewiduje wprawdzie możliwość cesji i przejęcia wierzytelności przez ubezpieczyciela jednak w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego ubezpieczyciel nie korzysta z takiego uprawnienia. W rezultacie, Wnioskodawca po otrzymaniu odszkodowania w dalszym ciągu występuje w charakterze wierzyciela i ma prawo dochodzenia wierzytelności od kontrahenta. Natomiast w przypadku skutecznego wyegzekwowania wierzytelności od kontrahenta kwota odzyskana od dłużnika podlega podziałowi w ustalonej proporcji pomiędzy Spółkę i ubezpieczyciela. Mając na uwadze powyższe, Spółka podkreśla, że intencją stron umowy zawartej z ubezpieczycielem jest ubezpieczenie transakcji handlowych Spółki, a nie kupno wierzytelności Spółki przez ubezpieczyciela.

Określone powyżej ubezpieczenie obejmuje również będące przedmiotem niniejszego wniosku wierzytelności przysługujące Spółce wobec jednego kontrahentów Spółki (dalej: Kontrahent) z tytułu faktur wystawionych od października 2013 r.

Spółka dokonywała sprzedaży towarów na rzecz Kontrahenta i wystawiała faktury sprzedaży, które w kwocie netto wykazywane były jako przychody należne podlegające opodatkowaniu CIT.

Jednocześnie z uwagi na pogłębiające się problemy finansowe, kontrahent nie dokonał płatności za nabywane towary i w dniu 16 lipca 2014 roku złożył wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z otrzymanymi informacjami postępowanie zostało wszczęte w dniu 17 lipca 2014 roku.

W efekcie wszczętego postępowania Sąd Rejonowy, XI Wydział Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych, postanowieniem z dnia 7 listopada 2014 r. wydanym w sprawie ogłosił upadłość dłużnika - Kontrahenta, z możliwością zawarcia układu z wierzycielami i ustanowił zarząd własny upadłego co do całości majątku.

Dodatkowo w dniu 14 kwietnia 2015 roku w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zostało zamieszczone ogłoszenie wymagane przez prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym wobec kontrahenta Sąd Rejonowy, XI Wydział Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych, postanowieniem z dnia 23 marca 2015 roku, zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego wobec kontrahenta w upadłości układowej z postępowania prowadzonego w celu zawarcia układu z wierzycielami na postępowanie w celu likwidacji majątku upadłego kontrahenta.

W związku z ogłoszeniem upadłości przez kontrahenta planowane jest wypłacenie przez ubezpieczyciela odszkodowania i na rzecz Spółki, będące formą rekompensaty z tytułu nieotrzymania przez Spółkę należności od kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących wartość należności od kontrahenta w roku podatkowym, trwającym od 1 czerwca 2014 roku do 31 maja 2015 roku, określonych w ustawie o rachunkowości od tej części, która była uprzednio zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych, w całości wartości należności netto, tj. w wartości nieobejmującej kwoty podatku VAT ?
2.  Czy w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu ubezpieczenia za szkody wynikłe z nieściągalności wierzytelności wobec kontrahenta, Spółka powinna rozpoznać przychód w kwocie równej kwocie otrzymanego odszkodowania w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych od ubezpieczyciela ?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących wartość należności od kontrahenta w roku podatkowym, trwającym od 1 czerwca 2014 roku do 31 maja 2015 roku, określonych w ustawie o rachunkowości od tej części, która była uprzednio zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych, w całości wartości należności netto, tj. w wartości nieobejmującej kwoty podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została I ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, odpisy aktualizujące wartość należności mogą być kosztem dla celów podatku CIT przy spełnieniu następujących przesłanek:

1.  odpisy są dokonane od tych części należności, które stanowiły przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (a więc powinny być to wierzytelności powstałe na skutek prowadzonej działalności gospodarczej);
2.  nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem Spółka jedynie w przypadku ziszczenia się obu ww. warunków uprawniona będzie zaliczać odpis aktualizujący do i kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, z treści ww. przepisów, wynika że do kosztów podatkowych może być zaliczona wyłącznie należność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT została zarachowana jako przychód należny.

W tym miejscu zdaniem Spółki należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, podatek należny od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiotowe należności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku VAT, to odpisy aktualizujące wartość tych samych należności uprawdopodobnionych jako nieściągalne, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto (bez podatku należnego VAT).

Tym samym, na gruncie regulacji art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o CIT, Spółka w roku za rok podatkowy trwający od 1czerwca 2014 roku do 31 maja 2015 roku będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot netto wynikających z faktur wystawionych na Kontrahenta i objętych odpisem aktualizacyjnym.

Powyższe wynika z faktu, że wobec kontrahenta w dniu 17 lipca 2014 roku zostało wszczęte postępowania upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Następnie w dniu 17 listopada 2014 roku Sąd Rejonowy, XI Wydział Gospodarczy do spraw Upadłościowych i i Naprawczych, wydał postanowienie w sprawie ogłoszenia upadłości dłużnika - Kontrahenta, z możliwością zawarcia układu z wierzycielami.

Jednocześnie, wierzytelności objęte odpisem aktualizacyjnym wykazywane były przez Spółkę jako przychody należne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących wartość należności od kontrahenta w roku podatkowym, trwającym od 1 czerwca 2014 roku do 31 maja 2015 roku, określonych w ustawie o rachunkowości od tej części, która była uprzednio zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych, w całości wartości należności netto, tj. w wartości nieobejmującej kwoty podatku VAT, jeżeli wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu zostało wszczęte w dniu 17 lipca 2014 roku i zostało wydane postanowienie z dnia 7 listopada 2014 roku, w sprawie ogłoszenia upadłości dłużnika - Kontrahenta, z możliwością zawarcia układu z wierzycielami.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-964/12-2/AG Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:„Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych, przy założeniu, że: nieściągalność wierzytelności została właściwie udokumentowana zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP - w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, bądź nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2a pkt ustawy o PDOP - w przypadku dokonania odpisów aktualizujących.”

*   interpretacji z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. IPPB3/423-863/12-2/DP Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:„Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne, umorzone bądź ujęte jako odpis aktualizujący będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.
Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach: art. 16 ust 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych, przy założeniu, że: nieściągalność wierzytelności została właściwie udokumentowana zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP - w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, bądź nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2a pkt ustawy o PDOP - w przypadku dokonania odpisów aktualizujących”.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu ubezpieczenia za szkody wynikłe z nieściągalności wierzytelności wobec kontrahentów, Spółka powinna rozpoznać przychód w kwocie równej kwocie otrzymanego odszkodowania w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych od ubezpieczyciela.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w celu zabezpieczenia zapłaty należności od kontrahentów Spółka wykupiła polisę ubezpieczenia, na mocy której ubezpieczyciel zapewnia wypłatę odszkodowania w przypadkach nieściągalności prawnie uzasadnionych wierzytelności z tytułu dostaw, jeśli dostawa miała miejsce w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia. Wypłata na rzecz Spółki odszkodowania na podstawie zawartej umowy następuje w przypadku nieuregulowania przez klienta należności z tytułu transakcji sprzedaży towaru, które to należności zostały zakwalifikowane wcześniej przez Spółkę jako przychód należny.

W związku z powyższym ubezpieczyciel zobowiązany jest do wypłaty na rzecz Spółki odszkodowania na zasadach wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia w przypadku nieuregulowania należności przez kontrahenta Spółki. W tym miejscu należy wskazać, że sama wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela nie następuje w celu uiszczenia wierzytelności Spółki wobec kontrahenta i nie powinna być traktowana jako zapłata należności przez ubezpieczyciela w imieniu kontrahenta.

Innymi słowy moment uzyskania odszkodowania przez Spółkę nie ma wpływu na wysokość nieściągalnych wierzytelności Spółki wobec kontrahenta i nie jest również związane z regulowaniem przez ubezpieczyciela nieściągalnych wierzytelności Spółki wobec kontrahenta. Odszkodowanie te jest przede wszystkim formą rekompensaty za szkody poniesione przez Spółkę z tytułu nieuregulowanych należności kontrahenta wobec Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki otrzymanie odszkodowania z powyższego tytułu spowoduje powstanie przychodu stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym powoduje obowiązek wykazania Spółkę otrzymanego odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Reasumując, w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu ubezpieczenia za szkody wynikłe z nieściągalności wierzytelności wobec kontrahenta, Spółka powinna rozpoznać przychód w kwocie równej kwocie otrzymanego odszkodowania w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych od ubezpieczyciela, (tj. w momencie wpływu kwoty odszkodowania na rachunek bankowy Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu opisu zdarzenia przyszłego, należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.