Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.656.2017.3.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu; w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji kolektorów słonecznych oraz w zakresie stawki podatku dla usługi montażu ww. instalacji.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) oraz z 6 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji kolektorów słonecznych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usługi montażu ww. instalacji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu, określenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji kolektorów słonecznych oraz stawki podatku dla usługi montażu ww. instalacji. Wniosek uzupełniono 6 lutego 2018 r. poprzez wskazanie prawidłowego adresu do doręczeń oraz 9 lutego 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie dodatkowej wymaganej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Opis Projektu Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna m.in. za realizację projektów inwestycyjnych na obszarze swojego działania. W 2018 roku Gmina w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 – 2020 Osi Priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.1 Energia oparta na odnawialnych źródłach energii (dalej: „RPO”) będzie realizowała projekt „Energia odnawialna dla mieszkańców gminy A.” (dalej: „Projekt”). We wniosku o przyznanie dotacji na realizację Projektu Gmina wskazała, że podatek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. W ramach projektu na terenie Gminy zostanie zakupionych i zamontowanych 140 instalacji solarnych. Montaż kolektorów słonecznych posłuży dywersyfikacji źródeł energii poprzez wykorzystanie energii słonecznej. Dzięki realizacji Projektu zostanie osiągnięty pozytywny efekt ekologiczny – ograniczone zostanie zużycie surowców konwencjonalnych, których spalanie powoduje emisję zanieczyszczeń do powietrza i efekt cieplarniany. Konsekwencją będzie poprawa stanu środowiska naturalnego w regionie. Pozytywnym efektem będzie rozwój obszaru wiejskiego, wzrost atrakcyjności gospodarczej i poprawa warunków życia lokalnej społeczności. Inwestycja promująca odnawialne źródła energii poprawi wizerunek Gminy jako regionu proekologicznego i dbającego o jakość życia swoich mieszkańców. Ponadto, skutkować może wzrostem liczby turystów odwiedzających obszar i dywersyfikacją działalności prowadzonej przez mieszkańców poprzez tworzenie przedsiębiorstw w sektorze turystycznym. W ramach Projektu na terenie Gminy zostanie zainstalowanych 137 zestawów kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy oraz 3 na gruncie przy budynkach mieszkalnych. Źródłem finansowania projektu będzie w 75% dotacja ze środków europejskich przyznana w ramach RPO oraz w 25% wkład własny Gminy.
2.  Zakres usług świadczonych na rzecz mieszkańców Montaż zestawów kolektorów nastąpi na podstawie umowy zawieranej przez Gminę z mieszkańcami. Umowa będzie regulować wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z instalacją urządzeń solarnych. Zgodnie z umową, kolektory słoneczne zostaną zamontowane na budynkach mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących (na dachu bądź na ścianie). W trzech przypadkach kolektory zostaną zamontowane obok budynku, na gruncie. Mieszkańcy Gminy, w związku z instalacją kolektorów na należących do nich budynkach bądź gruntach, zobowiążą się do dokonania wpłaty tytułem partycypacji w kosztach inwestycji. Kwota wpłaty jest stała, niezależna od wartości montowanego na danej nieruchomości kolektora słonecznego – wartość kolektorów montowanych na poszczególnych nieruchomościach może różnić się od siebie. Gmina zobowiązuje się w umowie, że zapewni realizację projektu, tj.: wyłoni wykonawcę projektu i robót, zapewni realizację usługi instalacji zestawów kolektorów słonecznych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych i przeglądów gwarancyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu kolektora słonecznego pozostaną własnością Gminy przez cały czas trwania projektu, tj. przez 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu. Po upływie wskazanego okresu własność zestawu kolektora słonecznego przejdzie na użytkowników.
3.  Usługi nabywane od podmiotów trzecich w celu realizacji Projektu W okresie trwania projektu Gmina będzie występować jako inwestor oraz właściciel instalacji zamontowanych na budynkach mieszkańców. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz przeprowadzania przeglądów serwisowych instalacji przez okres trwałości projektu. Do wykonania prac związanych z realizacją projektu Gmina będzie zatrudniać zewnętrzne podmioty specjalizujące się w instalacji kolektorów słonecznych. Gmina będzie korzystać z usług podmiotów będących czynnymi podatnikami VAT.
4.  Finansowanie Projektu Projekt będzie finansowany w 75% ze środków uzyskanych z dotacji, udzielonej Gminie wyłącznie na przeprowadzenie Projektu oraz w 25% ze środków własnych. Środki własne Gminy będą pochodziły w głównej mierze z wpłat dokonanych przez mieszkańców. Dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych. Jest dotacją kosztową na pokrycie wydatków związanych z nabyciem i instalacją zestawów kolektorów słonecznych. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie status prawny kolektorów po okresie trwania Projektu. Należy wskazać, że udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest bezpośrednio zależna od ilości nieruchomości objętych Projektem. W ramach Projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 75% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w Projekt. Również wartość dofinansowania przypadająca na poszczególne instalacje nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach będą instalowane zestawy o różnej wartości. Dofinansowanie z RPO obejmuje całość wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, w ramach których mieszczą się także koszty ogólne Projektu:
    *   studium wykonalności;
    *   dokumentacja techniczna;
    *   roboty budowlane;
    *   nadzór inwestorski.Wysokość wpłat dokonywana przez mieszkańców nie jest bezpośrednio zależna od wartości przyznanej dotacji – jest to stała kwota, niezależna od wartości instalowanego na danej nieruchomości zestawu. Dodatkowo Gmina wniesie wkład własny w inwestycję w postaci wydatków m.in. na wynagrodzenia dotyczące obsługi prawnej, podatkowej i doradczej związane z Projektem, a także bieżące wydatki administracyjno-biurowe związane z obsługą projektu, bądź inne wydatki niekwalifikowane, które zostaną poniesione w związku z projektem.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Zgodnie z informacją zawartą we wniosku, Gmina będzie występować jako inwestor oraz właściciel instalacji zamontowanych na budynkach mieszkańców. Gmina będzie właścicielem instalacji do czasu upływu 5-letniego okresu, po którym kolektory zostaną przekazane na własność użytkowników. W celu wykonania prac związanych z realizacją Projektu Gmina będzie zatrudniać zewnętrzne podmioty specjalizujące się w instalacji kolektorów słonecznych. W związku z tym, na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu „Energia Odnawialna dla mieszkańców gminy A.” jako nabywca będzie wskazana Gmina A.

Gmina wykona na rzecz mieszkańców kompleksową usługę instalacji zestawu kolektorów słonecznych, stanowiącą usługę termomodernizacji.

W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 23, poz. 1459, z późn. zm.) znajduje się definicja przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne.

Gmina zobowiązuje się w umowach zawartych z mieszkańcami do montażu instalacji kolektorów słonecznych, oddania ich do użytkowania, a następnie wydania instalacji po okresie trwałości Projektu. Jak wskazano we wniosku, montaż kolektorów słonecznych służy dywersyfikacji źródeł energii poprzez wykorzystanie energii słonecznej, stanowiącej odnawialne źródło energii. Niewątpliwie świadczone przez Gminę usługi mają na celu częściową zamianę źródeł energii wykorzystywanej przez mieszkańców Gminy na energię ze źródeł odnawialnych. W konsekwencji, jak wskazano na wstępie, świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji.

Projektem zostaną objęte budynki mieszkalne jednorodzinne wolnostojące. Może się także zdarzyć, że będą to budynki w zabudowie bliźniaczej bądź szeregowej. Budynki, na których zostaną zamontowane instalacje kolektorów słonecznych są klasyfikowane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jako 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT „przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b”.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT „do budownictwo objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2”.

W projekcie biorą udział wyłącznie budynki mieszkalne jednorodzinne (wolnostojące bądź w zabudowie bliźniaczej lub szeregowej). Większość budynków będą stanowiły budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji Projektu może zdarzyć się także, że budynek na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m2 i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W projekcie mogą brać udział budynki o różnej powierzchni. Niektóre budynki będą stanowiły budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. W ramach realizacji Projektu może zdarzyć się także, że budynek, na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m2.

Na pytanie tyt. organu: „Czy realizacja Projektu, o którym mowa we wniosku jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania?” Zainteresowany wskazał, że: „Wnioskodawca pragnie podkreślić, że rozpatrywanie, czy projekt pod nazwą „Energia odnawialna dla mieszkańców gminy A.” zostałby zrealizowany w przypadku braku dotacji, powodowałoby kreowanie alternatywnego zdarzenia przyszłego, które nie jest przedmiotem złożonego wniosku. Należy wskazać, że interpretacje indywidualne wydawane są w celu udzielenia wnioskodawcom informacji o sposobie stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, nie zaś porady prawnej w zakresie wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych.

W złożonym przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono konkretny projekt inwestycyjny pod nazwą „Energia odnawialna dla mieszkańców gminy A.”, na który otrzymano dofinansowanie z dotacji. W związku z tym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku braku dotacji realizowałaby Projekt, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie.

Niemniej jednak należy wskazać, że w ocenie Gminy, realizacja Projektu nie jest uzależniona od otrzymanej dotacji. Równie dobrze Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki związane z Projektem z budżetu Gminy.

Należy zauważyć, że udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości Projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości Projektu”.

Na pytanie tut. organu: „Czy gdyby Projekt nie był dofinansowany opłaty pobierane od mieszkańców na realizację Projektu byłyby wyższe?” Wnioskodawca wskazał, że: „Gmina nie jest wstanie określić, czy w przypadku braku dotacji na realizację Projektu, opłaty pobierane od mieszkańców byłyby wyższe. Gdyby Projekt nie był współfinansowany, Gmina mogłaby zaciągnąć na jego realizację kredyt, zrezygnować z innej inwestycji i przeznaczyć środki na jego realizację z budżetu Gminy, bądź pozyskać finansowanie z innych źródeł, np. z innej dotacji. W takiej sytuacji mogłoby się okazać, że mieszkańcy zapłacą więcej, ale równie dobrze ich wpłaty mogłyby być niższe.

Niemniej jednak, w ocenie Gminy, rozważanie, czy w przypadku zaistnienia innych okoliczności wysokość wpłat mieszkańców uległaby zmianie, powoduje kreowanie odrębnego zdarzenia przyszłego. Prezentacja hipotetycznego zdarzenia przyszłego pozostaje bez znaczenia dla wskazanego przez Gminę konkretnego i sprecyzowanego opisu zdarzenia przyszłego i zadanych pytań”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu?

1.  Czy podstawą opodatkowania usługi instalacji kolektorów słonecznych wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców będzie wartość dokonanych przez mieszkańców wpłat tytułem wkładu własnego?
2.  Jaką stawką VAT opodatkowana będzie usługa instalacji kolektorów słonecznych wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabywane w związku z realizacją przedmiotowego Projektu towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Ad. 2

Podstawą opodatkowania dla usługi montażu zestawu kolektora słonecznego, która zostanie wykonana przez Gminę na rzecz mieszkańców, będzie kwota wpłaty uiszczonej przez mieszkańców na podstawie umowy cywilnoprawnej, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego.

Ad. 3

Usługa montażu zestawu kolektora słonecznego na dachu lub ścianie budynku mieszkalnego będzie opodatkowana stawką VAT 8%, jeżeli instalacje montowane będą na budynkach, których powierzchnia nie przekracza 300 m2.

Natomiast usługa montażu zestawu kolektora słonecznego na przydomowym gruncie oraz na budynkach mieszkalnych o powierzchni powyżej 300 m2 (w części przekraczającej powierzchnię 300 m2) będzie opodatkowana stawką VAT 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z powyżej wskazanymi regulacjami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wydatki związane z realizacją Projektu, tj. nabycie niezbędnych materiałów, zestawów kolektorów słonecznych oraz usług projektowych, montażowych itp. są niezbędne do wykonania przez Gminę czynności opodatkowanych obejmujących usługi instalacji zestawów kolektorów słonecznych. W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina jest uprawniona do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją Projektu w pełnej wysokości. Całość poniesionych wydatków będzie bowiem bezpośrednio związana z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę. W związku z tym, Gmina nie będzie zobowiązana do ustalania proporcji podatku podlegającego odliczeniu, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, Gmina stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w celu wykonania usługi instalacji zestawów kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy w ramach Projektu.
2.  Podstawa opodatkowania Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:
    
    *   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
    *   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
    
    Z powyżej wskazanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) wchodzą w skład podstawy opodatkowania, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zostanie zaliczone wyłącznie dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensata z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Nie stanowi podstawy opodatkowania natomiast ogólna dotacja, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, która ma jedynie na celu sfinansowanie kosztów inwestycji. Przykładowo, w wyroku I FSK 810/14 z 3 lipca 2015 r. NSA potwierdził, że: „skoro zaś pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Tym samym otrzymana dotacja ze środków unijnych oraz z budżetu państwa, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT”. W odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego, mając na uwadze, że:
    
    *   dofinansowanie, które zostanie przyznane Gminie na realizację Projektu będzie przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji inwestycji;
    *   dofinansowanie Projektu nie będzie w żaden sposób związane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy;
    *   dofinansowanie jest dotacją do kosztu zakupu i montażu zestawów kolektorów słonecznych, których Gmina będzie właścicielem przez okres trwałości Projektu;
    *   warunki rozliczenia dofinansowania oraz jego wysokość w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, do którego pokrycia zgodnie z zasadami udzielania dofinansowań z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) jest zobowiązana Gmina,
    *   warunki dofinansowania oraz jego wysokość nie są uzależnione od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości Projektu (czy pozostaną one nadal własnością Gminy, czy też zostaną przekazane na własność mieszkańcom),
    *   wysokość dofinansowania na realizację Projektu nie będzie uzależniona od ceny zestawów zbywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców po okresie trwałości Projektu,
    
    należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację Projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę usług na rzecz mieszkańców. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, nie stanowią przy tym rekompensaty za obniżenie ceny usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:
    *   interpretacja indywidualna znak 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ z 7 lipca 2017 r.;
    *   interpretacja indywidualna znak 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR z 30 czerwca 2017 r.;
    *   wyrok NSA z 3 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 810/14;
    *   wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 157/14;
    *   wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 821/13;
    *   wyrok NSA z 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2057/13;
    *   wyrok NSA z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 176/13.Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Do podstawy opodatkowania nie będzie natomiast zaliczana wartość otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację Projektu.
3.  Stawka VAT Wysokość stawek podatku VAT została uregulowana w art. 41 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 2, wynosi 8%. Art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wskazuje, że stawkę 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Przy czym, w myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:
    
    1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
    2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
    
    Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni. Czynności, które Gmina zobowiązuje się wykonać na rzecz mieszkańców, stanowią kompleksową usługę, polegającą na realizacji Projektu, w tym montażu zestawu kolektora słonecznego. Zgodnie z powyższymi regulacjami, stawka podatku dla usług montażu zestawów kolektorów słonecznych, uzależniona jest od miejsca ich montażu i będzie następująca:
    *   montaż kolektorów słonecznych na dachu lub przytwierdzenie do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2, powinny być opodatkowane według stawki obniżonej 8%;
    *   montaż kolektorów słonecznych na gruncie (poza budynkiem) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.
4.  Podsumowanie Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:
    1.  Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu polegającego na montażu zestawów kolektorów słonecznych na obszarze jej działania.
    2.  Podstawą opodatkowania dla usługi montażu zestawu kolektora słonecznego, która zostanie wykonana przez Gminę na rzecz mieszkańców, będzie kwota wpłaty uiszczonej przez mieszkańców na podstawie umowy cywilnoprawnej, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego.
    3.  Usługa montażu zestawu kolektora słonecznego na dachu lub ścianie budynku mieszkalnego będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%, jeżeli instalacje montowane będą na budynkach, których powierzchnia nie przekracza 300 m2.
    4.  Natomiast usługa montażu zestawu kolektora słonecznego na przydomowym gruncie oraz na budynkach mieszkalnych o powierzchni powyżej 300 m2 (w części przekraczającej powierzchnię 300 m2) będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu oraz stawki podatku dla usługi montażu ww. instalacji,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji kolektorów słonecznych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 ustawy.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKO w dziale 11.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, tj. kolektorów słonecznych, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W przedmiotowej sprawie, czynnością jaką Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz mieszkańca jest – zgodnie z zawartą umową – usługa montażu instalacji kolektorów słonecznych. Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od razu własności instalacji. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania instalacje pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy instalacja, (tj. po okresie 5 lat) zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. W ramach Projektu na terenie Gminy zostanie zainstalowanych 137 zestawów kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy oraz 3 na gruncie przy budynkach mieszkalnych. W projekcie biorą udział wyłącznie budynki mieszkalne jednorodzinne (wolnostojące bądź w zabudowie bliźniaczej lub szeregowej). Większość budynków będą stanowiły budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji Projektu może zdarzyć się także, że budynek na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m2 i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Gmina wykona na rzecz mieszkańców kompleksową usługę instalacji zestawu kolektorów słonecznych, stanowiącą usługę termomodernizacji. Budynki, na których zostaną zamontowane instalacje kolektorów słonecznych są klasyfikowane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jako 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji kolektorów słonecznych jest wykonany na dachu lub przytwierdzony do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu instalacji dotyczą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2), jeśli są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2, usługa jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

W przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym, tj. na gruncie przy budynku mieszkalnym, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji poza budynkiem mieszkalnym jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 uznano za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii określenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji kolektorów słonecznych należy wskazać, że obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Według art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy – w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że dofinansowanie ze środków europejskich wynosi 75% kosztów kwalifikowanych Projektu. Wysokość wkładu własnego Gminy będzie wynosić 25%, a środki własne Gminy będą pochodziły w głównej mierze z wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Wysokość wpłat dokonywanych przez mieszkańców jest kwotą stałą, niezależną od wartości instalowanego na danej nieruchomości zestawu. Dofinansowanie przyznane w ramach RPO jest przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z nabyciem i instalacją kolektorów słonecznych.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana Gminie dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie. Z wniosku wynika, że opisany projekt realizowany będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Otrzymana dotacja odnosi się więc bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć – zgodnie z art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.) – przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie, zawieranej między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą. W związku z tym, że „przedsięwzięcie” jest terminem bardzo ogólnym, stosowanym w wielu aktach normatywnych i można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną, należy rozważyć, czy dofinansowanie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, czy też ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji „projektu”, jako pewnej całości.

Tym samym, przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie pokrywające 75% wartości usługi ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji – montażu określonej ilości zestawów kolektorów słonecznych. Poza tym, dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W świetle powyższego kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji projektu, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych na/w konkretnych budynkach oraz gruntach.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu „Energia odnawialna dla mieszkańców gminy A.”, w części w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego zestawu kolektorów słonecznych dla danego mieszkańca, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należność za świadczone usługi. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku mieszkańca bądź gruntach. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działalnie związane z realizacją projektu: studium wykonalności, dokumentacja techniczna, roboty budowlane, nadzór inwestorki.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że dotacja otrzymana przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu będącego przedmiotem wniosku w części w jakiej dofinansowuje ona cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług stanowi podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu „Energia odnawialna dla mieszkańców gminy A.” w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych obejmować będzie nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), ale również dofinansowanie (współfinansowanie) otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Natomiast do podstawy opodatkowania wliczeniu nie będzie podlegał wkład Gminy w realizację projektu. Wskazać bowiem należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie będzie wypełnić dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dojdzie bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie będzie stanowić po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu „Energia odnawialna dla mieszkańców gminy A.” wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wszystkie towary i usługi związane z realizacją projektów będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Bowiem jak wyżej wskazano usługi montażu kolektorów słonecznych będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT (w przypadku montażu ww. instalacji na/w budynkach mieszkalnych), proporcjonalnie do powierzchni użytkowej wg 8% i 23% stawki (w przypadku montażu ww. instalacji na/w obiektach niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni mieszkaniowej powyżej 300m2) oraz stawką 23% (w przypadku montażu poza bryłą budynku).

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż ww. instalacji), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

Podkreślić jednak należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie, gdyż nie jest to przedmiotem złożonego wniosku – Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu „Energia odnawialna dla mieszkańców gminy A.”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.