Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-397/11-6/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-04
Teza: B. PL nie będzie obowiązana do pobrania 20% podatku u źródła od odsetek wypłacanych do B. UK - odsetki wypłacane przez B. PL jako wynagrodzenie B. UK w przypadku przekazywania przez B. UK do B. PL środków finansowych na pokrycie ujemnego salda Rachunku I. będą podlegały opodatkowaniu 5% podatkiem u źródła, zgodnie z art. 11 Konwencji.
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; umowa; Wielka Brytania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.04.2011 r. (data wpływu 26.04.2011 r.), piśmie z dnia 16.06.2011 r. (data nadania 16.06.2011 r., data wpływu 20.06.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB2/436-152/11-2/MZ oraz IPPB5/423-397/11-2/JC z dnia 02.06.2011 r. (data doręczenia 09.06.2011 r.) oraz piśmie z dnia 15.07.2011 r. (data nadania 15.07.2011 r., data wpływu 18.07.2011 r. ) w odpowiedzi na wezwanie Nr IPPB2/436-152/11-4/MZ oraz IPPB5/423-397/11-4/JC z dnia 06.07.2011 r. (data doręczenia 11.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash poolingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

B. Sp. z o.o. \[B. PL\] jest polskim rezydentem, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[pdop\]. B. PL rozważa przystąpienie do umowy o zarządzanie płynnością finansową - bilansowania rachunków bankowych \[Umowa\] w ramach międzynarodowej Grupy B. Stroną takiej umowy jest B. PLC \[B. UK\] - brytyjski rezydent podatkowy, podmiot zarządzający płynnością finansową tzw. pool leader oraz C. (oddział w Wielkiej Brytanii). Oprócz B. PL do Umowy przystąpiły lub przystąpią inne podmioty z Grupy B., w charakterze analogicznym do B. PL (tj. beneficjenta usługi zarządzania płynnością finansową). B. UK jest podmiotem zajmującym się świadczeniem usług finansowych, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług/wartości dodanej \[VAT\] jako podatnik VAT czynny w Wielkiej Brytanii.

Przedmiotem działalności B. UK, zgodnie ze statutem tej spółki, jest m.in.:

*   prowadzenie działalności (para) bankowej, finansowej oraz ukierunkowanej na promowanie (rozwój) spółek,
*   zapewnianie finansowania w związku z każdym rodzajem działalności, w szczególności, ale nie wyłącznie, w stosunku do podmiotów powiązanych,
*   wypłacanie zaliczek lub udzielanie kredytów oraz udzielanie gwarancji związanych z wykonaniem jakiejkolwiek umowy lub zobowiązania przez jakikolwiek podmiot, ze szczególnym uwzględnieniem podmiotów powiązanych,
*   zaciąganie pożyczek pieniężnych oraz przyjmowanie środków pieniężnych w depozyt, udzielanie pożyczek oraz oddawanie środków pieniężnych w depozyt,
*   emisja obligacji oraz innych papierów dłużnych,
*   udzielanie zabezpieczeń (gwarancji) spłaty pożyczek.

W wykonywaniu statutowej działalności gospodarczej, B. UK podejmuje się m.in. zarządzania płynnością finansową określonych podmiotów, przy współpracy z instytucjami finansowymi (np. bankami).

B. UK i B. PL nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo w sposób bezpośredni: B. PL nie posiada udziałów w kapitale B. UK, jak również B. UK nie posiada udziałów w kapitale B. PL. B. PL i B. UK nie są również bezpośrednio powiązane poprzez wspólnego udziałowca. B. UK nie prowadzi w Polsce działalności przez położony tu zakład w rozumieniu Konwencji.

Umowa zakłada następujący sposób zarządzania płynnością finansową:

1.  B. PL posiada rachunek bankowy w złotych, prowadzony w Polsce przez Bank I. \[Rachunek I.).
2.  Wolne środki finansowe posiadane na tym rachunku będą, w cyklach dziennych (dni robocze) przekazywane na rachunek bankowy B. PL prowadzony w Polsce w złotych przez C. \[Rachunek C.\]. Rachunek C. jest niezbędny, jako że transfery środków w ramach zarządzania płynnością dokonywane są przez C. (stronę Umowy) między rachunkami prowadzonymi przez ten podmiot.
3.  Z Rachunku C. wolne środki będą przekazywane również codziennie na rachunek prowadzony przez C. w złotych w Wielkiej Brytanii \[Rachunek C. UK\], należący do B. UK. Z Rachunku C. UK środki pieniężne mogą być przekazywane dalej na rachunek posiadany przez B. UK, prowadzony w euro lub funtach brytyjskich, na którym docelowo gromadzone są środki pieniężne wpłacane do B. UK przez uczestników - strony Umowy (tzw. rachunek poolingowy). Środki z rachunku C. UK mogą być wykorzystywane przez B. UK na inne cele, tj. niekoniecznie związane z zasileniem rachunku poolingowego.
4.  Rachunek poolingowy wykorzystywany może być również przez B. UK do wypłaty środków do B. PL, gdy ta wykazuje niedobór środków finansowych na Rachunku I. Środki będą przekazywane do B. PL z rachunku poolingowego, poprzez Rachunek C. UK, Rachunek C. na Rachunek I. B. UK może również przekazywać środki na Rachunek C. UK niekoniecznie z rachunku poolingowego, ale z pozostałej działalności (innych rachunków bankowych).

W związku z realizacją Umowy, B. UK może otrzymywać wynagrodzenie w postaci odsetek (kalkulowanych od kwot rekompensujących niedobory na Rachunku I.). Odsetki będą naliczane raz w miesiącu i płacone (lub kompensowane) przez B. PL do B. UK.

B. PL z kolei za przekazywane do B. UK nadwyżki środków finansowych będzie otrzymywała od B. UK stosowne wynagrodzenie (odsetki).

Diagram przedstawia przepływ środków pieniężnych między rachunkami bankowymi:

Patrz Wniosek ORD-IN

Alternatywny model rozliczeń w ramach struktury zarządzania płynnością finansową zakłada przeniesienie Rachunku C. (należącego do B. PL) do Wielkiej Brytanii. W takiej sytuacji wypłaty transgraniczne będą dokonywane między Rachunkiem I. położonym w Polsce a Rachunkiem C. położonym w Wielkiej Brytanii, mających jednego właściciela (B. PL).

Patrz Wniosek ORD-IN

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16.06.2011 r. (data wpływu 20.06.2011 r. ) Spółka wskazała:

1.  Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Pozostałe podmioty biorące udział w systemie zarządzania płynnością finansową nie są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. są rezydentami podatkowymi krajów, w których mają siedzibę poza Polską i w związku z tym podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. B. UK jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii.
2.  Bank (C.) dokonuje transferów środków pieniężnych z rachunku B. UK na rachunki innych uczestników systemu zarządzania płynnością finansową (w tym B. PL) i odwrotnie z rachunków poszczególnych uczestników na rachunek B. UK. Bank zajmuje się również obliczaniem wysokości odsetek (według wartości rynkowej) od nadwyżek i niedoborów występujących na rachunkach bankowych uczestników cash-poolingu.
3.  B. UK jest właścicielem rachunku poolingowego, na który trafiają nadwyżki finansowe z rachunków bankowych innych uczestników systemu zarządzania płynnością finansową (w tym B.) lub z którego zasilane są te rachunki, w przypadku wykazywania ujemnego salda. Salda spółek uczestniczących w systemie zarządzania płynnością finansową, na określoną godzinę każdego dnia roboczego są bilansowane do 0 (czyli nie będą na nich występowały ani nadwyżki ani niedobory finansowe), poprzez zasilenie rachunku B. UK (transfer nadwyżek) lub zasilenie z tego rachunku (uzupełnienie niedoborów). B. UK pełni rolę „para-banku” w ramach grupy kapitałowej B. Jest odpowiedzialny za efektywne zarządzanie środkami finansowymi przez spółki z grupy kapitałowej B. oraz zapewnienie im finansowania na jak najkorzystniejszych warunkach. W tym celu, B. może używać środków finansowych zgromadzonych od podmiotów z grupy kapitałowej B., jak również i od podmiotów spoza grupy. B. UK w ramach swojej działalności udziela również finansowania w postaci pożyczek krótkoterminowych i długoterminowych podmiotom z grupy wykorzystując do tego celu środki finansowe pożyczone przez B. UK od podmiotów trzecich. W relacjach B. UK – B. PL, B. UK będzie wypłacać B. PL odsetki od nadwyżek finansowych na Rachunku C. (należącym do B. PL) przekazywanych każdego dnia z Rachunku C. na Rachunek C. UK (należącym do B. UK). I odwrotnie, w przypadku pokrycia niedoborów na Rachunku C. z Rachunku C. UK, B. UK będzie pobierać odsetki od B. PL. Odsetki będą kalkulowane i transferowane przez bank. Relacje te będą przypominać transakcję złożenia depozytu nieprawidłowego (w przypadku nadwyżki na Rachunku C. należącym do B. PL) oraz udzielenia pożyczki (w przypadku niedoboru na Rachunku C. należącym do B. PL).
4.  W przypadku ujemnego salda na Rachunku I., środki pieniężne na jego pokrycie będą pochodziły z Rachunku C. należącego do B. PL. Natomiast środki, które wpłyną na Rachunek C. będą pochodziły z Rachunku C. UK należącego do B. UK. Środki przekazane z rachunku C. UK (B. UK) na rachunek C. (B. PL) mogą pochodzić zarówno z własnych środków B. UK, środków zgromadzonych przez nią od innych podmiotów uczestniczących w systemie zarządzania płynnością finansową, a także środków pożyczonych od podmiotów zewnętrznych (spoza grupy). Jak zostało wskazane w pkt 3), B. UK pełni funkcję para-banku w ramach grupy kapitałowej B. Podobnie jak bank, B. UK gromadzi fundusze z różnych źródeł i na podstawie różnych tytułów prawnych (np. zaciągniętej pożyczki, emisji obligacji, otrzymanych „depozytów” od podmiotów z grupy B. czy też odsetek od udzielonego finansowania, w tym również dla spółek z grupy B.). Następnie te fundusze mogą być wykorzystywane na udzielenie finansowania (pokrycie niedoborów na rachunkach bankowych) podmiotów z grupy B. w ramach cash-poolingu albo w inny sposób, np. na udzielenie pożyczek podmiotom z grupy.
5.  Środki pieniężne (w tym odsetki) posiadane przez B. UK na Rachunku C. UK mogą być wykorzystywane przez B. UK do jej działalności finansowej (opisanej w pkt 4). Nie będzie następowało bezpośrednie i automatyczne alokowanie („rozdysponowanie”) tych odsetek do innych uczestników systemu. Innym uczestnikom będą przysługiwały odsetki od nadwyżek finansowych na ich rachunkach bankowych przekazanych na rachunek bankowy B. UK. Odsetki przysługujące i wypłacane poszczególnym uczestnikom systemu mogą pochodzić z różnych źródeł (np. pożyczek B. UK od podmiotów trzecich, nadwyżek finansowych innych podmiotów cash-poolingu przekazanych do B. UK, czy też odsetek otrzymanych przez B. UK, również od pozostałych lub niektórych uczestników cash-poolingu).
6.  W ramach systemu zarządzania płynnością finansową nie będą zawierane odrębne umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego. Podstawą transferów pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową jest umowa dotycząca tego systemu. Jednakże, jak zostało wskazane w pkt 2, relacje pomiędzy B. PL i B. UK będą przypominać udzielanie pożyczek i składanie depozytów nieprawidłowych.

Z kolei, w uzupełnieniu wniosku z dnia 15.07.2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r. ) Spółka wskazała:

W ramach systemu zarządzania płynnością finansową nie będą zawierane odrębne umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego pomiędzy B. PL i innymi uczestnikami systemu, a w szczególności B. UK. Podstawą transferów pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową jest umowa dotycząca tego systemu.

Umowa pożyczki jest umową nazwaną, określoną w art. 720 i niżej ustawy z 23 kwietnia 1965 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC). Zgodnie z art. 720 § 1 KC, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Odrębne umowy tego rodzaju nie będą zawierane między B. PL a innymi uczestnikami systemu cash-pooling, w szczególności B. UK.

Umowa depozytu nieprawidłowego jest również uregulowana w KC. Art. 845 KC wskazuje, że jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

W literaturze wskazuje się na 3 możliwe kwalifikacje depozytu nieprawidłowego:

1.  szczególny rodzaj umowy przechowania,
2.  odrębny rodzaj umowy nazwanej,
3.  szczególna konstrukcja normatywna, nie będąca ani odmianą przechowania, ani odrębnym typem umowy nazwanej (W. Pyzioł \[w:\] System Prawa Prywatnego, t. 8, Prawo zobowiązań – część szczegółowa, red. Janina Panowicz-Lipska, Warszawa 2004 r., s. 315).

Niezależnie od powyższej kwalifikacji depozytu nieprawidłowego, Spółka wyjaśnia, że nie będą zawierane odrębne umowy depozytu nieprawidłowego między B. PL a innymi uczestnikami systemu cash-pooling (głównie B. UK) w ramach tego systemu.

Odrębne umowy pożyczek lub depozytów nieprawidłowych mogą być zawierane przez B. UK (pełniącego funkcję „para-banku”), ale poza systemem cash-pooling i ich konsekwencje podatkowe nie stanowią przedmiotu zapytania Spółki. Okoliczność ta została wskazana we wniosku o interpretację w celu naświetlenia kontekstu działalności B. UK. Spółka wskazywała również, że w celu pokrycia niedoborów na rachunkach bankowych uczestników systemu cash-pooling, B. UK może wykorzystywać środki finansowe zgromadzone w ramach systemu cash-pooling od jego uczestników, jak i również spoza tego systemu od podmiotów trzecich. Ponadto, jak Spółka wskazywała we wniosku, źródłem, z którego potencjalnie zostanie zasilony jej rachunek w przypadku wykazywania niedoborów na tym rachunku, jest rachunek należący do B. UK, na który dokonywane są transfery m.in. z rachunku zbiorczego (rachunku poolingowego), który także należy do B. UK.

Spółka podkreśla, że nie istnieją przepisy szczególne normujące umowę cash-poolingu, stanowi ona umowę nienazwaną zawierającą m.in. elementy umów pożyczek i depozytów nieprawidłowych. Poszczególne umowy cash-poolingu mogą się różnić pomiędzy sobą w zależności od ich postanowień wynegocjowanych z bankiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z powyższym, B. PL wnosi o potwierdzenie, że:

1.  Transfery środków pieniężnych w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową pomiędzy B. PL i B. UK nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych \[pcc\].
2.  B. PL nie będzie obowiązana do pobrania 20% podatku u źródła od odsetek wypłacanych do B. UK - odsetki wypłacane przez B. PL jako wynagrodzenie B. UK w przypadku przekazywania przez B. UK do B. PL środków finansowych na pokrycie ujemnego salda Rachunku I. będą podlegały opodatkowaniu 5% podatkiem u źródła, zgodnie z art. 11 Konwencji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odsetki wypłacane jako wynagrodzenie do B. UK na podstawie Umowy za zarządzanie płynnością finansową podlegają w Polsce opodatkowaniu 5% podatkiem u źródła, zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840 – Konwencja).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 – updop) , podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek wynosi 20%. Art. 21 ust. 2 updop przewiduje, że art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, która powinna mieć zastosowanie jest Konwencja. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 11 ust. 2 Konwencji przewiduje, że odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia. W związku z brzmieniem art. 11 ust. 2 Konwencji, odsetki wypłacane z Polski do Wielkiej Brytanii mogą być opodatkowane 5% (zamiast 20%) stawką podatku u źródła, wynikającą z Konwencji, jeżeli spełnione są łącznie poniższe warunki:

1.  kwoty wypłacane z Polski do Wielkiej Brytanii są kwalifikowane jako odsetki w rozumieniu Konwencji, oraz
2.  odsetki powstają w Polsce, tj. płatnikiem odsetek jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce (polski rezydent podatkowy), oraz
3.  odsetki są wypłacane osobie będącej rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, oraz
4.  odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną w stosunku do płatności („beneficial owner”), oraz
5.  wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki nie jest związana z zakładem odbiorcy odsetek w Polsce.

W opinii B. PL odsetki płacone przez B. PL do B. UK spełniają powyższe kryteria. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała:

1.  Kwalifikacja płatności do B. UK jako odsetek w rozumieniu Konwencji.

W rozumieniu art. 11 ust. 4 Konwencji pojęcie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami artykułu 10 Konwencji.

W przypadku niedoborów na Rachunku I., B. PL będzie otrzymywała od B. UK środki finansowe, tak by saldo Rachunku I. na określoną godzinę w danym dniu wykazywało zero lub saldo dodatnie. W związku z powyższym B. UK będzie otrzymywać od B. PL wynagrodzenie (odsetki), które powinny być kwalifikowane jako dochód B. UK z tytułu środków przelanych na rachunek bankowy B. PL w celu pokrycia niedoboru na Rachunku I.. Wynagrodzenie B. UK otrzymywane od B. PL powinno być więc kwalifikowane jako odsetki w rozumieniu Konwencji.

1.  Odsetki płacone przez B. PL do B. UK powstają w Polsce.

Na gruncie Konwencji (art. 11 ust. 6) co do zasady przyjmuje się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jak wskazuje się w literaturze, za płatnika może być uznana osoba, która jest dłużnikiem z tytułu odsetek na gruncie prawa prywatnego (K. Vogel, DoubleTaxationConventions, wydanie 3, Kluwer Law International 1997, s. 751, nr b. 93).

W związku z powyższym, odsetki wypłacane przez B. PL do B. UK są odsetkami powstającymi w Polsce, ponieważ płatnikiem tych odsetek jest B. PL - polski rezydent podatkowy. Nie ma przy tym znaczenia, że odsetki mogą być wypłacane z zagranicznego rachunku bankowego B. PL ponieważ o powstaniu odsetek w Polsce decyduje rezydencja podatkowa płatnika, a nie rezydencja podatkowa banku, w którym jest prowadzony rachunek bankowy polskiego rezydenta podatkowego.

1.  Odsetki są wypłacane na rzecz rezydenta podatkowego w Wielkiej Brytanii.

Warunek ten jest spełniony, ponieważ B. UK jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę w Wielkiej Brytanii, która podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, co może być potwierdzone stosownym certyfikatem rezydencji podatkowej.

1.  B. UK jest podmiotem uprawnionym w stosunku do odsetek.

Zgodnie z wytycznymi OECD, pojęcie „osoby uprawnionej” powinno być rozumiane stosunkowe szeroko, mając na względzie cele umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu oraz unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, OECD 2008, komentarz nr 9 do art. 11).

Osoba uprawniona to taka, która ma prawo do decydowania o tym, kiedy korzyść (zysk) może zostać zrealizowana (tzn. kiedy kapitał lub inne składniki majątkowe mogą zostać wykorzystane) oraz posiada prawo do rozporządzania tą korzyścią. Nie jest przy tym istotne, czy „osobie uprawnionej” przysługuje prawo własności jako takie - wystarczające będzie, jeżeli będzie miała ona opisane wyżej władztwo co do podejmowania decyzji o realizacji korzyści i jej przeznaczeniu. W literaturze precyzuje się, że dla celów podatkowych osoba uprawniona to taka, która:

*   może swobodnie decydować, czy kapitał lub inny składnik majątku może zostać wykorzystany przez inne osoby, i/lub
*   może swobodnie decydować, w jaki sposób zyski z powyższego kapitału powinny zostać wykorzystane.

Pozwala to przyjąć, że osobą uprawnioną będzie np. użytkownik. Podobnie oceniany może być powiernik, jeśli posiada odpowiednie umocowania (K. Vogel, Double\`(...)\`, op. cit., s. 562, nr b. 9). Zatem, jak wskazano wyżej, także w sytuacji, w której dany podmiot nie posiada prawa własności (jako takiego) w odniesieniu do otrzymywanej płatności (jak np. agent czy powiernik), a ma jednak pełna swobodę w decydowaniu o przeznaczeniu pozyskanych środków, może być uznany za „osobę uprawnioną”.

W związku z powyższym, decydującym kryterium w celu uznania, czy odbiorca odsetek może być kwalifikowany jako osoba uprawniona, jest swobodne decydowanie o przeznaczeniu odsetek.

B. UK może zadecydować, jak zostaną wykorzystane odsetki otrzymane od B. PL, tj. B. UK nie ma obowiązku transferu odsetek na rachunek poolingowy zarządzany przez B. UK. W przedmiotowej sprawie odsetki płacone przez B. PL do B. UK trafiają na rachunek C. UK, skąd mogą zostać transferowane przez B. UK na rachunek poolingowy lub na inny rachunek bankowy i mogą zostać wykorzystane w dowolnym celu wybranym przez B. UK, w tym na regulowanie zobowiązań B. UK lub w celu świadczenia usług finansowych (także analogicznych, jak na rzecz B. PL). B. UK nie będzie więc działać w charakterze podmiotu pośredniczącego, agenta czy powiernika. B. UK będzie gromadzić wynagrodzenie/odsetki od B. PL i będzie wykorzystywać je dalej w swojej działalności, której częścią jest system zarządzania płynnością finansową w ramach Umowy. Cechą podmiotu pośredniczącego, czyli agenta lub powiernika jest konieczność wydania uzyskanych korzyści dla podmiotu zlecającego na podstawie stosunku zobowiązaniowego. Oznacza to, że agent/pośrednik nie może swobodnie dysponować uzyskanymi korzyściami, jest bowiem zobowiązany do ich przekazania dla zleceniodawcy - osoby uprawnionej. B. UK nie będzie jednak zobowiązana do przekazania odsetek na rachunek poolingowy zarządzany przez B. UK, ale ma taką możliwość. Ponieważ działalnością B. UK jest m.in. udostępnienie finansowania podmiotom powiązanym, dlatego też odsetki uzyskane od B. PL mogą być wykorzystane przez B. UK na udzielenie finansowania innym podmiotom powiązanym w ramach cash poolingu lub też np. na udzielenie indywidualnych pożyczek czy zabezpieczeń. B. UK może również wykorzystać te środki na swoją pozostałą działalność, np. pokrycie kosztów funkcjonowania, nabywanie udziałów lub akcji, wykup papierów dłużnych.

W związku z powyższym B. UK będzie zarówno prawnym, jak ekonomicznym właścicielem odsetek, a w konsekwencji będzie „osobą uprawnioną”, o której mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji.

1.  Wierzytelność B. UK w stosunku do B. PL nie będzie związana z zakładem B. UK w Polsce.

B. UK nie posiada zakładu w Polsce, dlatego też jej potencjalna wierzytelność w stosunku do B. PL nie jest związana z zakładem B. UK w Polsce.

Podsumowując, B. PL płacąc odsetki do B. UK będzie potrącała zryczałtowany pdop (podatek u źródła), przy czym zgodnie z Konwencją, podatek tak pobrany nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek (przy założeniu, że B. PL otrzyma certyfikat rezydencji podatkowej B. UK w Wielkiej Brytanii).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2 ww. ustawy, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Regulacja ta odzwierciedla zasadę wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Na podstawie art. 22b ustawy o pdop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop. Zgodnie z ust. 1 art. 26 powołanej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1g ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1.  udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2.  złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Ocena warunków określonych w ust. 1g dokonywana jest niezależnie od warunków istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowej między Rzecząpospolitą Polską a państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podmiot wymieniony w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ma siedzibę (art. 26 ust. 1h ustawy o pdop).

Zatem w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile taka obowiązuje).

W przedmiotowym przypadku pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek jest w sposób oczywisty spełniona z uwagi na jednoznaczne brzmienie wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę dochody z odsetek powstają w Polsce, a więc co do zasady Polska będzie miała prawo do opodatkowania tych dochodów.

Analizując drugą z ww. przesłanek należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała:

*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej: „Konwencja”, „umowa polsko-brytyjska”).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 tej Konwencji definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami artykułu 10 Konwencji.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 ww. artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem – art. 11 ust. 5 Konwencji.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Pomimo, iż Komentarz do Konwencji Modelowej OECD nie stanowi źródła prawa, to na mocy art. 3 lit. c Konwencji z dnia 14 grudnia 1960 r. o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490; dalej: Konwencja), Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań. Zgodnie z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich OECD. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdza ustęp 3 Wstępu do Komentarza, który stanowi, że organy podatkowe powinny się odwoływać do tego Komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. Polska nie złożyła takiego zastrzeżenia, stąd przy stosowaniu i interpretacji postanowień dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji powinna odwoływać się do Komentarza.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. W konsekwencji, jeżeli podmiot polski dokonuje wypłaty z tytułu odsetek, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na rzecz podatkowego rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do tych odsetek, to Polska nie jest ograniczona w swoim prawie do opodatkowania w Polsce takich należności odsetkowych.

W związku z tym interpretując pojęcie „beneficial owner” należy mieć na względzie zamiar stron w kształtowaniu transakcji cash pooling, a nie tylko samą formę jej przeprowadzenia. Określenia tego nie należy stosować w wąskim i technicznym znaczeniu lecz w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Modelowej Konwencji, a mianowicie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od płacenia podatków oraz oszustwom podatkowym.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Mając na uwadze charakter i sposób funkcjonowania cash poolingu można stwierdzić, iż jest to transakcja zarządzania funduszami w grupie, której celem jest zapewnienie maksymalnych korzyści finansowych i minimalnych strat finansowych. Sposób konstrukcji umowy cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash-poolingu (tzw. Pool leadera, Agenta), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

W opinii tut. Organu zasadne jest przytoczenie ogólnego rozumienia umowy typu cash pooling również ze względu na przedmiot działalności Pool leadera (B. UK - pełniącego funkcję „para-banku”). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spektrum działalności Pool leadera jest szerokie, jednakże tut. Organ przyjmuje za Spółką, iż „podstawą transferów pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową jest umowa dotycząca tego systemu” i dalej „odrębne umowy pożyczek lub depozytu nieprawidłowego mogą być zawierane przez B. UK (pełniącego funkcję „para-banku”), ale poza systemem cash-poolingu i ich konsekwencje podatkowe nie stanowią przedmiotu zapytania Spółki”.

Pool leader w systemie cash poolingu świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu, tworzenie możliwości pokrywania salda debetowego. Cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool leadera przez pozostałych uczestników.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. W rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 ustawy, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash - pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-brytyjskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik - tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek" według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, iż B. UK będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. B. UK nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Spółka ta realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem posiadającym prawo swobodnego decydowania o przeznaczeniu odsetek. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek.

Należy raz jeszcze podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera - w tym wypadku – B. UK przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Cash pooling opiera się zatem na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela rachunku poolingowego.

Podmiot działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za „beneficial owner”, ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Modelowej Konwencji. W związku z tym podmiot nieposiadający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem nie może być uznany za „beneficial owner”, tak w rozumieniu postanowień umowy polsko-brytyjskiej, jak i w odniesieniu do celów, dla których ta umowa została zawarta.

Reasumując, wbrew twierdzeniu Spółki – Spółka B. UK nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jej rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 ww. Konwencji.

Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację. Jednocześnie należy dodać, iż Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash - poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Z kolei, nieopodatkowanie odsetek wynikające z przepisów polsko-brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, znajdzie zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku tylko w przypadku, gdy Spółka B. UK będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek (właścicielem), tj. gdy zgodnie z umową cash poolingu będzie jej przysługiwał proporcjonalny do wielkości, salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej. Tylko wówczas znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i Spółka ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu brytyjskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz przy spełnieniu wszystkich wskazanych powyżej warunków.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

Celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku, co uczynił zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa tutejszy Organ podatkowy. Ewentualna weryfikacja opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z praktycznym zastosowaniem określonej normy prawnej może nastąpić w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w odrębnym trybie przez upoważnione organy skarbowe. Organ wydający przedmiotową interpretację, wskazał te elementy zdarzenia przyszłego, które jego zdaniem nie przemawiają za faktem uznania B. UK za osobę uprawnioną (beneficial owner) do odsetek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.