Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.61.2025.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-02
Teza: Ustalenie, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na
realizację Prac Fit; out, w tym Prace Fit; out wykonane na
podstawie Aneksu, niezwiększające wartości użytkowej
środków trwałych i nie stanowiące nowych środków trwałych,
stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art.
15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy rozpoznać
proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej
umowy najmu/aneksu do umowy najmu.
Słowa kluczowe: adaptacja
koszt-koszty pośrednie
koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów
umowa-umowa najmu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada
zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z
przychodami (koszty pośrednie)
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne
przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4e
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 6
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16-ust. 1
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
    ustalenia czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out, w tym
    Prace Fit-out wykonane na podstawie Aneksu, niezwiększające wartości użytkowej
    środków trwałych i nie stanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty uzyskania
    przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w
    art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu
    obowiązywania danej umowy najmu/aneksu do umowy najmu.
    Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 12 marca 2025 r. (wpływ tego
    samego dnia).
    Treść wniosku jest następująca :
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest
    podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest właścicielem
    nieruchomości komercyjnej, tj. budynku biurowego, przyjętego kilka lat temu do
    używania. Działalność Wnioskodawcy skupia się na wynajmie komercyjnym powierzchni w
    budynku na rzecz podmiotów trzecich i zarządzaniu tą nieruchomością. Czynsze za najem
    powierzchni w budynku stanowią główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Umowy
    najmu standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie (zwykle 5-10 lat, ale mogą to być
    też inne okresy).
    Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu zachęcania
    potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu lub obecnych najemców do
    kontynuowania umowy najmu po upływie pierwotnego okresu obowiązywania umowy
    najmu lub zwiększenia wynajmowanej powierzchni (rozszerzenia przedmiotu najmu),
    Spółka ponosi koszty prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu

    /adaptacji wynajmowanych powierzchni do potrzeb danego najemcy (dalej: "Prace Fit-
    out"). W wyniku ustaleń Wnioskodawcy i najemców ustalana jest określona koncepcja
    wykończenia przedmiotu najmu zgodnie z potrzebami i oczekiwaniami najemcy,
    stanowiącego najczęściej część piętra lub piętro w budynku. Praktyka taka jest
    powszechna na rynku długoterminowego wynajmu nieruchomości komercyjnych i jest
    ukierunkowana na zawieranie atrakcyjnych umów najmu lub aneksów do umów najmu na
    długoletnie okresy. W efekcie zaoferowania sfinansowania prac wykończeniowych (lub ich
    części), Spółce udaje się zawierać umowy najmu lub aneksy do umów najmu na dłuższe
    okresy i z wyższymi stawkami czynszu. Prace Fit-out mogą być przeprowadzane przez
    najemców, za zwrotem kosztów (lub ich części) przez wynajmującego, tj. Wnioskodawcę
    (jest to większość przypadków), ale mogą być też przeprowadzane przez wynajmującego.
    Prace Fit-out wykonywane przez najemcę przeprowadzane są w porozumieniu ze Spółką,
    przy czym Spółka może nie mieć wpływu na to kto zrealizuje Prace Fit-out, jednak będą
    one nadzorowane przez ekspertów technicznych Wnioskodawcy. Wszelkie adaptacje
    wykonywane są po podpisaniu umów najmu lub aneksów do umów najmu.
    Zakres Prac Fit-out określany jest w umowie najmu/aneksie do umowy najmu oraz
    dotyczy prac wykonywanych na indywidualne potrzeby najemcy danego lokalu. Prace Fit-
    out wykonywane są zgodnie z aranżacją i zagospodarowaniem lokalu oraz zgodnie ze
    standardem oraz wytycznymi wykonania uzgodnionymi z najemcami. Najemca wskazuje
    własne standardy wykonania pomieszczeń oraz zazwyczaj stosowne projekty.
    Prace Fit-out mogą dotyczyć prac wykończeniowych na potrzeby kolejnego najemcy danej
    powierzchni najmu (jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni) – fit-outy
    wtórne. Prace Fit-out wtórne mogą być też wykonywane na rzecz dotychczasowego
    najemcy w przypadku przedłużenia umowy najmu na kolejny okres lub rozszerzenia
    przedmiotu najmu jeżeli najemca będzie wymagał zmiany dotychczasowego wykończenia
    powierzchni.
    Prace aranżacyjne mogą być też wykonywane po raz pierwszy na danej powierzchni
    budynku – fit-outy pierwotne – natomiast niniejszy Wniosek nie obejmuje tego rodzaju
    prac.
    Przykładowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w zakresie Prac Fit-out, w zależności
    od potrzeb najemcy, dotyczą:
        robót budowlanych związanych ze zmianą układu pomieszczeń na wynajmowanej
        powierzchni, w szczególności w zakresie rozbiórki istniejących i stawiania nowych
        ścianek działowych, przedścianek, malowania ścian, montażu drzwi wewnętrznych
        dla nowego rozkładu pomieszczeń, dostosowanie sufitów i podłóg w systemie
        podwieszanym do celów rearanżacji, prace wykończeniowe, naprawa elementów
        zniszczonych,
        robót instalacyjno-sanitarnych dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnej,
        wentylacji, klimatyzacji, ogrzewania w zakresie dostosowania ich do nowego układu
        pomieszczeń i naprawy zużytych elementów,
        robót instalacyjno-elektrycznych dotyczących okablowania i tras kablowych,
        oświetlenia, rozdzielni i oprzyrządowania, gniazd i instalacji niskoprądowych, w
        zakresie dostosowania ich do nowego układu pomieszczeń i naprawy zużytych
        elementów,
        robót instalacji teleinformacyjnych czy systemów bezpieczeństwa, w zakresie
        dostosowania ich do nowego układu pomieszczeń i naprawy zużytych elementów,

        wymiana istniejących elementów na inne (np. z uwagi na wymaganą inną
        kolorystykę, czy inny standard kolejnego najemcy).
    Prace Fit-out wykonywane są obecnie, jak również będą wykonywane w przyszłości. Prace
    Fit-out są wykonywane w zależności od potrzeb danego najemcy i są uzgadniane w
    ramach negocjacji prowadzonych z najemcą podczas zawierania umowy najmu lub
    aneksu do umowy najmu. Ich rezultaty z kolei, z uwagi na zindywidualizowany charakter
    prac, zazwyczaj są wykorzystywane jedynie przez najemcę, pod potrzeby którego są
    czynione. Z uwagi na to, po zakończonym okresie najmu, każdy nowy najemca, zgodnie z
    panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania wynajmowanego lokalu do
    jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące u danego najemcy
    standardy są, co do zasady, zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy
    zajmującego daną powierzchnię. Z reguły wykonanie Prac Fit-out po zakończeniu umowy
    najmu wiąże się z usunięciem/demontażem/ponowną aranżacją w sytuacji, gdy dochodzi
    do zmiany najemcy lub zmiany aranżacji lokalu w momencie przedłużenia okresu
    obowiązywania umowy najmu z dotychczasowym najemcą. Pojedyncze elementy aranżacji
    mogą zostać wykorzystane przez nowego najemcę, jednakże nie ma takiej pewności i
    każdorazowo jest to ustalane w drodze negocjacji pomiędzy najemcą, a Spółką. W wyniku
    tego, okres ekonomicznej przydatności zrealizowanych Prac Fit-out jest powiązany z
    długością trwania umowy najmu (lub długością nowego okresu w aneksie do umowy
    najmu) z danym najemcą i nie ma możliwości określenia jaka część kosztów (wydatków)
    dotyczy danego roku podatkowego. Również kalkulacja ekonomiczna Prac Fit-out jest
    przeprowadzana z założeniem okresu najmu, czynszu należnego za cały okres umowy
    /aneksu oraz wydatków związanych z Pracami Fit-out.
    W stosunku do Prac Fit-out opisanych w niniejszym wniosku Wnioskodawca zakłada, że
    zasadniczo nie zwiększają wartości początkowej (użytkowej) środków trwałych (budynku,
    budowli lub odrębnych środków trwałych), z uwagi na to, że stanowią kolejną aranżację
    dotychczasowej powierzchni biurowej oraz pozostają w ścisłym związku z oczekiwaniami
    aranżacyjnymi konkretnego najemcy (okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności
    danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną
    umowę najmu). Natomiast w grupie Prac Fit-out mogą znajdować się prace zwiększające
    wartość użytkową środka trwałego (budynku), które spełniają warunki ulepszenia z art.
    16g ust. 13 Ustawy o CIT lub stanowiące odrębne środki trwałe.
    W przypadku jeżeli w grupie Prac Fit-out znajdują się prace, których rezultaty skutkują
    wytworzeniem, nabyciem lub ulepszeniem środka trwałego Spółki oraz Spółka staje się ich
    właścicielem, wówczas Spółka wprowadza takie środki trwałe (lub ulepszenie) do ewidencji
    środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje odpowiedniej
    klasyfikacji na potrzeby ustalenia stawki amortyzacji podatkowej. Zwykle zgodnie z
    postanowieniami umów najmu lub aneksów do umów najmu, najemca jest zobowiązany
    do przeniesienia na Spółkę prawa własności części nakładów, które stały się integralną
    częścią budynku oraz elementów stanowiących odrębne środki trwałe do maksymalnej
    wysokości pokrytej Kontrybucją Wynajmującego (zdefiniowaną poniżej).
    Koszty Prac Fit-out ponoszone są przez Spółkę w sposób każdorazowo ustalony z najemcą
    i mogą być przykładowo rozliczane w poniższy sposób:
    1. Spółka pokrywa koszt Prac Fit-out wykonanych przez najemcę, do określonego w
      umowie limitu kwotowego (dalej: „Kontrybucja Wynajmującego”) (zaistniały stan
      faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), lub
    2. Spółka może też, wykonywać we własnym zakresie i na własny koszt Prace Fit-out
      uzgodnione w umowie najmu.

    Zawierane przez Spółkę umowy najmu przewidują indywidualne zasady refundowania
    przez Wnioskodawcę prac mających na celu dokonanie adaptacji wynajętych powierzchni.
    Tym samym, prace Fit-out ekonomicznie obciążają Spółkę w uzgodnionej części w umowie
    najmu lub w aneksie do umowy najmu.
    W przypadku przeprowadzenia prac przez najemcę, Kontrybucja Wynajmującego
    wypłacana jest przez Spółkę na rzecz danego najemcy na podstawie wystawionej przez
    niego faktury VAT po zakończeniu każdego z etapów Prac Fit-out zgodnie z warunkami
    wskazanymi w umowie najmu lub aneksie do umowy najmu.
    Celem Spółki jest uzyskiwanie dochodu z wynajmu powierzchni, w związku z czym
    ponosząc ekonomiczny ciężar wydatków na Prace Fit-out, Wnioskodawca ponosi je z
    uwzględnieniem zakładanych przychodów z umowy najmu (aneksu do umowy najmu) w
    okresie najmu. W przypadku przedwczesnego zakończenia umowy najmu z przyczyn
    leżących po stronie najemcy, najemca zobowiązany jest do zwrotu wartości nakładów
    poniesionych przez Wnioskodawcę na Prace Fit-out w odpowiedniej proporcji biorąc pod
    uwagę faktyczny czas najmu powierzchni przez danego najemcę do uzgodnionego w
    umowie najmu (aneksie) okresu najmu. Wydatki związane z Pracami Fit-out są więc
    związane z okresem umowy najmu/aneksu do umowy najmu.
    Spółka dodatkowo wskazuje, że na podstawie aneksu z dnia 9 grudnia 2022 roku do
    umowy najmu (dalej: „Aneks”) za 2024 r. poniosła istotne koszty Prac Fit-out w postaci
    Kontrybucji Wynajmującego, na rzecz najemcy B. sp. z o. o. (dalej: „Kontrahent”). Prace
    zostały wykonane przez Kontrahenta. W Aneksie został ustalony maksymalny limit
    Kontrybucji Wynajmującego, do którego Wnioskodawca zobowiązany był pokryć Prace Fit-
    out. Prace te dotyczyły rozszerzenia przedmiotu najmu o dodatkowe pomieszczenia
    biurowe. Prace Fit-out wykonane na podstawie Aneksu stanowiły fit-outy wtórne i
    stanowiły kolejną aranżację powierzchni biurowej. Wszelkie aspekty dotyczące prac
    wykończeniowych związanych z powierzchnią wynajętą przez Kontrahenta są analogicznie
    do opisanych w niniejszym Wniosku założeń dla Prac Fit-out. W szczególności były to prace
    wykonane zgodnie z koncepcją wykończenia przedmiotu najmu zgodnie z potrzebami i
    oczekiwaniami Kontrahenta, oraz są związane z okresem najmu uzgodnionym w Aneksie.
    Prace Fit-out wykonane przez najemcę w ramach Aneksu obejmowały w szczególności:
        roboty budowlane związane ze zmianą układu pomieszczeń na wynajmowanej
        powierzchni, obejmujące m.in. rozbiórkę istniejących i stawianie nowych ścianek
        działowych, montaż ścianek mobilnych i drzwi wewnętrznych dla nowego rozkładu
        pomieszczeń, naprawa elementów zniszczonych w obrębie podłogi w systemie
        podwieszanym i sufitów podwieszanych, dostosowanie sufitów w poszczególnych
        miejscach do celów rearanżacji, prace wykończeniowe,
        roboty dotyczące dostosowania do nowego układu pomieszczeń, następujących
        instalacji: instalacji ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji, instalacji wodociągowej
        pożarowej, w tym naprawa elementów zużytych,
        roboty w zakresie instalacji elektrycznej i oświetleniowej, dotyczące m.in.
        dostosowania okablowania i tras kablowych do nowego układu pomieszczeń, a
        także naprawy zużytych elementów,
        roboty w zakresie dostosowania instalacji wodno-kanalizacyjnych do nowego
        układu pomieszczeń oraz instalacji urządzeń do zaopatrywania w wodę użytkową,
        naprawa elementów zużytych,

        roboty dotyczące dostosowania do nowego układu pomieszczeń instalacji w
        zakresie bezpieczeństwa i ochrony elektronicznej, oraz zintegrowanej
        automatyzacji, naprawa elementów zużytych.
    Zgodnie z postanowieniami Aneksu, Kontrybucja Wynajmującego płatna była w dwóch
    częściach:
    (1) w wysokości 75% ustalonej kwoty, pod warunkiem poniesienia przez najemcę kosztów
    prac na powierzchni najmu, w wysokości nie niższej niż 75% Kontrybucji Wynajmującego,
    (2) w wysokości pozostałych 25% Kontrybucji Wynajmującego, pod warunkiem
    zakończenia prac Kontrahenta napowierzchni najmu. Zgodnie z Aneksem, Kontrahent
    wystawił dwie faktury (pierwszą w marcu 2024 r., drugą w grudniu 2024 r.). Prace objęte
    Kontrybucją Wynajmującego zostały wykonane do końca 2023 r., a okres najmu nowej
    powierzchni rozpoczął się 1 stycznia 2024 r.
    Kontrybucja Wynajmującego w ramach Aneksu wypłacana jest przez Spółkę po
    przekazaniu przez Kontrahenta oraz po akceptacji przez Spółkę:
        protokołu końcowego prac budowlanych wykonywanych w ramach Prac Fit-out za
        każdy etap prac,
        protokołów odbioru prac przez najemcę od wykonawców i podwykonawców,
        udokumentowanych kosztów poniesionych przez Najemcę tj. faktur VAT,
        potwierdzeń zapłaty w. w. faktur VAT.
    Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość rozliczania aktualnych Prac Fit-out wtórnych,
    których koszty poniosła w 2024 r. i które może ponosić w latach kolejnych. Określenie
    „Prace Fit-out” użyte w niniejszym Wniosku oraz opis stanu faktycznego / zdarzenia
    przyszłego odnosi się do prac fit-out wtórnych.
    Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Spółka informuje, że w związku z indywidualnymi negocjacjami z każdym z najemców co
    do Prac Fit-out, każdorazowo zakres tych prac może być różny w zależności od wymagań
    konkretnego najemcy. Jednakże, Spółka pragnie wskazać, że na cele niniejszego wniosku
    wydatki wymienione w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym należy potraktować
    jako katalog zamknięty, gdyż Spółka prosi o potwierdzenie podatkowego traktowania
    wyłącznie Prac Fit-out wymienionych we wniosku. Podobnie, w zakresie Prac Fit-out
    wykonanych przez najemcę na podstawie Aneksu, wymienione wydatki stanowią katalog
    zamknięty.
    Spółka informuję, że w zależności od najemcy oraz wynajmowanych pomieszczeń zakres
    Prac Fit-out różni się od siebie. Zakres Prac Fit-out każdorazowo jest negocjowany
    indywidualnie z konkretnym najemcą i dostosowany jest do jego potrzeb. Co więcej, jak
    wskazano w stanie faktycznym wniosku, Prace Fit-out wykonywane są zgodnie z aranżacją
    i zagospodarowaniem lokalu oraz zgodnie ze standardem oraz wytycznymi wykonania
    uzgodnionymi z najemcami. Najemca wskazuje własne standardy wykonania pomieszczeń
    oraz zazwyczaj stosowne projekty. Natomiast Spółka wskazuje, że w zakresie niniejszego
    wniosku prosi o potwierdzenie podatkowego traktowania Prac Fit-out wskazanych w
    stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym. Spółka potwierdza, że suma wydatków na
    Prace Fit-out w roku podatkowym przekroczy 10 000 zł. Spółka potwierdza, że efekty Prac
    Fit-out każdorazowo wykorzystywane są w okresie dłuższym niż rok.
    Pytania
    Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out, w tym Prace Fit-
    out wykonane na podstawie Aneksu, niezwiększające wartości użytkowej środków
    trwałych i nie stanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty uzyskania

    przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w
    art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu
    obowiązywania danej umowy najmu/aneksu do umowy najmu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-
    out, w tym Prace Fit-out wykonane na podstawie Aneksu, niezwiększające wartości
    użytkowej środków trwałych i nie stanowiące nowych środków trwałych, stanowią koszty
    uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których
    mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy je rozpoznać proporcjonalnie do długości
    okresu obowiązywania danej umowy najmu/aneksu do umowy najmu.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Koszt uzyskania przychodu
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty
    poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania
    albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
    1 Ustawy o CIT.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu,
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu
    a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu
    podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.
    Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
    cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,
    jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością
    powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:
        został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
        może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
        został właściwie udokumentowany,
        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy
        o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca
    wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:

        bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na
        uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w
        jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - oraz
        inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób
        przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako
        prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
    Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" -
    brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych,
    niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego
    związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W
    efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych
    pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana
    w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech
    działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli
    określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu
    na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z
    ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów
    ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio
    związane.
    Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio
    związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w
    sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem
    bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na
    nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
    Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego
    odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać
    konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty
    ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę
    prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami,
    nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest
    możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód
    uzasadniający potrącenie takich kosztów.
    Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów
    Kwestie związane z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów reguluje art.
    15 ust. 4-4e Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania
    przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających
    rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w
    którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne
    niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
    Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe
    określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią
    koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    W myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z
    zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach
    rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień,
    na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku),
    z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
    międzyokresowych kosztów.

    Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy
    z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy
    amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, przy czym w
    przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych
    do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie
    z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia
    środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    Wartość początkowa środków trwałych
    Mając na uwadze charakter wydatków na Prace Fit-out opisanych przez Wnioskodawcę
    zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jak i art.
    16g ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT.
    Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania
    przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13
    powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów
    amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami,
    pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1,
    są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków
    trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
    W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
    odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która
    odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych
    środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy
    opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek
    formie.
    Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c,
    stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym
    zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
    1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
    2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
    3. inne przedmioty
    - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika
    na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane
    do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt
    1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.
    W art. 16g Ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej
    składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
    Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz
    wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie
    wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.
    Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie
    nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i
    wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne
    koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu
    wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz
    pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności
    odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do
    dnia przekazania środka trwałego do używania.
    Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących
    koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z

    konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym.
    Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na
    jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka
    trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.
    W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka
    trwałego należą:
        wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do
        wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został
        wykonany środek trwały,
        wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia
        środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka
        trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do
        wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np.
        kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę,
        usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego
        związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów
        budowlanych,
        koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń
        dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
        inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
    Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4
    Ustawy o CIT - zalicza się koszty poniesione w związku z jego wytworzeniem od momentu
    rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.
    Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w
    wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość
    początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę
    wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub
    peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe
    uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę,
    rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym
    przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do
    wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności
    okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą
    ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc, jednakże pod uwagę linię
    orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie
    środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika
    majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub
    nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie
    standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.
    Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w
    stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się
    wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki
    bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za
    nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów
    poprzez odpisy amortyzacyjne powinien decydować zakres przeprowadzonych robót.

    Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Prace Fit-out stanowią koszty uzyskania
    przychodów. Celem poniesienia tych wydatków przez Spółkę jest zachęcenie
    potencjalnego najemcy do zawarcia i kontynuowania negocjowanej umowy najmu oraz
    stworzenie korzystnych warunków do rozpoczęcia lub kontynuowania współpracy z
    najemcą. Poniesienie przedmiotowych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze
    uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem często
    oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego
    najemcy na koszt wynajmującego. Zdaniem Spółki istnieje zatem nierozerwalny związek
    funkcjonalny i przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami na Prace Fit-
    out, a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Koszty te należy uznać za poniesione w
    celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W
    ocenie Wnioskodawcy, spełnione są zatem wszystkie przesłanki dla uznania tych
    wydatków za koszt uzyskania przychodu.
    Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu
    przyszłym, Prace Fitout nie będą stanowiły ulepszenia i tym samym nie znajdzie
    zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT. Jak wskazuje Wnioskodawca na
    wstępie niniejszego wniosku, gospodarczo uzasadnionym powodem poniesienia kosztu z
    tytułu Prac Fit-out jest pozyskanie i utrzymanie najemcy, a Prace Fit-out mają służyć tylko
    specyfice działalność danego najemcy i nie stanowią ulepszenia środka trwałego z uwagi
    na to, że nie zwiększają obiektywnie jego wartości użytkowej (dla potrzeb kolejnego
    najemcy konkretna aranżacja powierzchni najmu na potrzeby poprzedniego najemcy jest
    z reguły nieakceptowalna i wymagane jest przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, tak
    aby wykonać nową aranżację dla kolejnego najemcy). W świetle powyższego, wydatki
    Wnioskodawcy na przeprowadzenie Prac Fit-out są ponoszone w celu osiągania
    przychodów z najmu (bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć
    korzystnych umów najmu na długoletnie okresy i w rezultacie zapewnić osiągania
    przychodów przez cały okres obowiązywania danej umowy najmu) i stanowią zdaniem
    Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z uzyskiwanym
    przychodem z najmu, które rozliczane będą proporcjonalnie do długości okresu
    obowiązywania danej umowy najmu.
    Ponadto w kontekście wzrostu wartości użytkowej środka trwałego od wartości z dnia jego
    przyjęcia do używania, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wartość lokalu będącego
    przedmiotem każdorazowej umowy najmu w wyniku przeprowadzonych i opisanych we
    Wniosku Prac Fit-out nie zmienia się. Prace te przeprowadzane są w związku ze ściśle
    sprecyzowanymi oczekiwaniami konkretnego najemcy i nie mają one jakiejkolwiek
    obiektywnej wartości dla Spółki, a co więcej ze względu na swój indywidualny charakter,
    nie stanowią jakiejkolwiek wartości także dla kolejnego najemcy, ponieważ co do zasady
    każdorazowo lokal przywracany jest do stanu pierwotnego przed wykonaniem aranżacji
    dla kolejnego najemcy. Zatem wartość lokalu / budynku nie wzrasta w wyniku
    przeprowadzenia Prac Fit-out, ponieważ ich wykonanie, a następnie likwidacja po
    wygaśnięciu umowy poprzez przywrócenie stanu pierwotnego lub aranżację powierzchni,
    na potrzeby nowego najemcy są wpisane w jego normalny cykl eksploatacyjny.
    W związku z powyższym, wydatki na Prace Fit-out opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu
    przyszłym nie zwiększą wartości początkowej budynku (tj. nie są uwzględniane w wartości
    początkowej środka trwałego) i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania
    przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów
    pośrednich) proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, bez
    względu na rodzaj konta do jakiego zostały przypisane.
    Wnioskodawca, pragnie zaznaczyć, że w grupie Prac Fit-out mogą znajdować się prace
    zwiększające wartość użytkową środka trwałego (budynku), które spełniają warunki
    ulepszenia z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT lub stanowiące odrębne środki trwałe.
    Natomiast te nie zostały opisane w niniejszym Wniosku.

    W przypadku jeżeli w grupie Prac Fit-out znajdują się prace, których rezultaty skutkują
    wytworzeniem, nabyciem lub ulepszeniem środka trwałego Spółki, wówczas Spółka
    wprowadza takie środki trwałe (lub ulepszenie) do ewidencji środków trwałych i wartości
    niematerialnych i prawnych i dokonuje odpowiedniej klasyfikacji na potrzeby ustalenia
    stawki amortyzacji podatkowej.
    Dla celów określenia momentu poniesienia tych kosztów zastosowanie będzie miała więc
    zasada określona w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, która stanowi lex specialis
    w stosunku do zasady wskazanej w zdaniu pierwszym tego przepisu. Mając na uwadze, że
    Prace Fit-out są powiązane z konkretnym najemcą i podlegają likwidacji po zakończeniu
    umowy najmu, to Wnioskodawca jest w stanie wskazać jakiego okresu (na ogół
    kilkuletniego) dotyczą te wydatki. Okres ten pokrywa się z okresem, na jaki zawarto daną
    umowę najmu. Jednocześnie, charakter tych wydatków sprawia, że nie można przypisać
    konkretnych kwot dotyczących danego roku podatkowego. W rezultacie zastosowanie ma
    zasada, zgodnie z którą wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie
    do długości okresu, którego dotyczą. A więc przykładowo, w przypadku umowy najmu
    zawartej na 5 lat, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania
    przychodów w jednym roku podatkowym kwoty wydatków odpowiadającej jednej piątej
    wydatków na dane Prace Fitout.
    Powyższy wniosek potwierdza pośrednio orzeczenie NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn.
    II FSK 231/16, w którym to wskazano, że w przypadku braku możliwości określenia
    długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić
    koszt jednorazowy. Skoro Wnioskodawca jest w stanie określić długość okresu, którego
    dotyczą wydatki na Prace Fit-out, to koszty należy rozliczać proporcjonalnie do okresu,
    którego dotyczą. Wobec zastosowania zasady ze zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o
    CIT, zastosowania nie ma zasada ze zdania pierwszego tego przepisu, tj. potrącanie
    kosztów w dacie ich poniesienia.
    Choć koszty poniesione na Prace Fit-out związane są ze świadczeniem wykonywanym
    jednorazowo, to efekt tych prac (i poniesienia kosztów) powiązany jest z czasowym
    wymiarem umowy najmu. Od poniesienia takiego kosztu uzależnione jest nie tylko
    zawarcie umowy najmu i wydanie jej przedmiotu, ale także obowiązek zwrotu
    poniesionych nakładów w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu.
    Wydatki na Prace Fit-out jedynie pośrednio, poprzez kalkulację ekonomiczną i ocenę
    projektu inwestycyjnego prowadzonego przez Spółkę uwzględniane są, oprócz innych
    czynników, przy ustalaniu wysokości czynszu najmu. Choć więc wydatki na Prace Fit-Out
    nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, możliwe jest jednoznaczne
    powiązanie tych wydatków z okresem, z którym wydatki te są związane, to jest z
    poszczególnymi umowami najmu.
    Przedstawione rozumowanie Wnioskodawcy zostało w całości potwierdzone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2024 r. sygn. II FSK 1486/21, a także
    poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia
    15 września 2021 r. sygn. III SA/Wa 260/21. Jak wskazano w przywołanym orzeczeniu, z
    treści art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT wynika, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w
    dacie ich poniesienia chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w
    zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt
    proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt
    pośredni musi zatem dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy (warunek
    pierwszy) i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku
    podatkowego (warunek drugi), wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt
    proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.
    Jak wyjaśniono, strony zawierając umowę najmu czynią to po to, ażeby "oddać najemcy
    rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony" - co leży w interesie najemcy
    oraz ażeby najemca płacił wynajmującemu umówiony czynsz (do czego zobowiązuje się
    najemca w umowie) - co leży w interesie wynajmującego. W tym zakresie zatem samo

    zawarcie umowy nie tyle jest celem stron (jako takim), ile środkiem do celu jakim jest
    realizacja tej umowy o charakterze czasowym i osiągania z niej wskazanych korzyści
    (używanie przez najemcę, czynsz dla wynajmującego). Co do zasady ani wynajmujący ani
    najemca nie po to zawierają umowę, ażeby legitymować się dokumentem jako takim
    (niezależnie od tego, że samo zawarcie takiej umowy może powodować określone inne
    korzyści np. w zakresie zwiększenia wiarygodności danego podmiotu), lecz po to, ażeby
    realizować jej postanowienia i odnosić z tego tytułu zamierzone korzyści. Powyższe
    potwierdza również to, że koszt prac adaptacyjnych przekracza wielokrotnie należny
    miesięczny czynsz. Celem poniesienia takich wydatków jest nie tylko zawarcie umowy
    najmu, ale osiąganie przychodów z najmu w perspektywie długoterminowej. Co więcej,
    kalkulacja ekonomiczna Prac Fit-out jest przeprowadzana z założeniem pełnego okresu
    danej umowy najmu i czynszu należnego za cały okres umowy. Spółka (jako wynajmujący)
    nie zgodziłaby się na wykonanie na własny koszt danych prac, jeżeli nie miałaby na
    uwadze długości okresu, na jaki jest zawierana dana umowa najmu i tym samym
    zakładanych wpływów z tytułu czynszu w takiej perspektywie czasowej.
    W tym znaczeniu zatem wykonanie Prac Fit-out stanowi wprawdzie warunek zawarcia
    umowy, lecz samo zawarcie tej umowy jest jedynie środkiem do celu jakim jest realizacja
    jej postanowień i osiąganie korzyści przez kilka lat. Wydatek w postaci kosztów związanych
    z wykonaniem prac adaptacyjnych związany jest zatem z osiąganiem korzyści z zawartej
    na czas określony w umowie i jako taki dotyczy okresu określonego w umowie, tj. w
    związku z zawarciem umowy na kilka lat, okresu przekraczającego rok podatkowy.
    Przedmiotowy koszt dotyczy zatem okresu przekraczającego rok podatkowy, co oznacza,
    że zdefiniowany wcześniej warunek pierwszy możliwości zastosowania art. 15 ust. 4d zd.
    drugie Ustawy o CIT został spełniony.
    Jeśli chodzi o kwestię spełnienia warunku drugiego sformułowanego w art. 15 ust. 4d zd.
    drugie Ustawy o CIT, tj. braku możliwości określenia, jaka część kosztów (wydatków)
    dotyczy danego roku podatkowego, również ten warunek został spełniony. Koszty
    (wydatki) są ponoszone najczęściej w całości przed rozpoczęciem obowiązywania danej
    umowy najmu i równomiernie dotyczą całego okresu obowiązywania danej umowy najmu,
    nie jest więc możliwe określenie jaka część kosztów (wydatków) dotyczy konkretnie
    danego roku podatkowego. Prace Fit-out podlegają likwidacji lub remontowi po
    zakończeniu danej umowy najmu. Potwierdza to ścisły związek tych wydatków z całym
    okresem obowiązywania danej umowy najmu. Prace wtórne obejmują elementy
    aranżacyjne i wykończeniowe budynku i związanych z nim środków trwałych. Mają zatem
    charakter materialny i tracą swoją funkcjonalność wraz z ustaniem danego stosunku
    najmu (w odróżnieniu od różnych wydatków o charakterze niematerialnym, których nie
    trzeba likwidować). Dowodzi to również ich związku z określonym okresem
    obowiązywania danej umowy najmu. Dzięki możliwości prostego określenia tego okresu
    (na podstawie zapisów umownych) w naturalny sposób można zastosować zasadę
    płynącą z ostatniej części przepisu, tj. zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania
    przychodów "proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w następujących interpretacjach
    podatkowych, m.in.:
        sygn. 0111-KDIB1-2.4010.619.2024.1.EJ z dnia 24 grudnia 2024 r.,
        sygn. 0114-KDIP2-1.4010.538.2024.1.MR1 z dnia 20 listopada 2024 r.,
        sygn. 0111-KDIB1-1.4010.400.2022.1.AW z dnia 6 września 2022 r.,
        sygn. 0111-KDIB1-1.4010.517.2021.2.MF z dnia 1 stycznia 2022 r.,
        sygn. 0111-KDIB1-1.4010.545.2021.2.AW z dnia 14 stycznia 2022 r.,
        sygn. 0114-KDIP2-1.4010.298.2020.3.SP z dnia16 grudnia 2020 r.

    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez
    Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż
    koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o
    CIT i należy je rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania
    poszczególnych umów najmu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 287; dalej: „updop”),
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu
    a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź
    też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
    cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,
    jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością
    powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
    Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów
    podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z
    prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na
    wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez
    podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione
    następujące warunki:
        został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła
        przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
        został właściwie udokumentowany,
        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy
        o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie
    wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania
    przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi

    przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła
    przychodu.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów
    na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż
    bezpośrednio związane z przychodami).
    Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio
    związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w
    sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe
    jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do
    tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do
    określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku
    kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie
    jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
    Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się
    przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako
    prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi
    przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej
    wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in.
    koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów,
    obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww.
    wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w
    sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu
    jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
    Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca
    zróżnicował zasady ich potrącalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 4 updop,
      koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w
      latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w
      tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z
      zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    W myśl art. 15 ust. 4d updop,
      koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
      przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
      przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
      dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą
    Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop,
      za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
      uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
      podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
      podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem
      sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
      międzyokresowych kosztów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop,
      kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z
      art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące
      środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku

      podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy
      amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w
      tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały
    wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.
    W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop,
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
      a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat
      za wieczyste użytkowanie gruntów,
      b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a
      środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również
      wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
      c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość
      środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
      - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę
      odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak
      kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych
      lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;
    W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop,
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad
      określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada
      poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych
      środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy
      opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w
      jakiejkolwiek formie;
    Stosownie do art. 16a ust. 1 updop,
      amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i
      zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
      1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
      2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3) inne przedmioty
      - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
      podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
      gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
      umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po
    spełnieniu następujących warunków:
        zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
        stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej
        podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo
        własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie
        umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,

        są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie
        określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia
        składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne
        pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne
        technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji
        i pozwoleń na użytkowanie,
        przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie
        używany dany składnik decyduje sam podatnik,
        są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez
        niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy
        najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
        nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.
    Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy:
      podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą
      działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości
      początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których
      mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.
    W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy:
      składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji
      środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1,
      najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin
      wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej
      i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.
    Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość
      początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia
      do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest
      równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą
      dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w
      miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i
      prawnej, albo w miesiącu następnym.
    Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o
      których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art.
      16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas
      koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
    W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop,
      odpisów amortyzacyjnych dokonuje sięod wartości początkowej środków trwałych
      lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od
      pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość
      wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w
      którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością
      początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich
      niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których
      zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

    W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników
    majątku trwałego stanowiące podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
    W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
      z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
      w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
    Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy:
      za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z
      zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej
      i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i
      wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów
      oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek,
      prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków,
      gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi
      podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego
      podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o
      podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i
      podatek akcyzowy od importu składników majątku.
    Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop,
      za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia
      środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,
      kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć
      do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się:
      kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów
      operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek
      (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia
      przekazania środka trwałego do używania.
    Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w
    czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności
    gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków
    trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania
    danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek
    amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących
    załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy,
      rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków,
      ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie,
      w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których
      jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za
      ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
      rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza
      10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z
      dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem
      używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą
      ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia.
    Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że
    ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość
    techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym

    celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech
    użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub
    obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie
    jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do
    używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione
    nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy
    też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów
    uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym
    zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się
    za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
    rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000
    zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia
    przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania,
    zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków
    trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych - jest więc:
        przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi
        jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub
        technicznych,
        rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten
        środek trwały,
        rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi
        odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
        adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie
        danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których
        został zbudowany lub użytkowany,
        modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.
    O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje
    wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów
    wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość
    początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego
    środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem
    wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich
    kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której
    dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
    Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku wynika, że
    Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości komercyjnej, tj. budynku biurowego,
    przyjętego kilka lat temu do używania. Działalność Wnioskodawcy skupia się na wynajmie
    komercyjnym powierzchni w budynku na rzecz podmiotów trzecich i zarządzaniu tą
    nieruchomością. Czynsze za najem powierzchni w budynku stanowią główne źródło
    przychodów Wnioskodawcy. Umowy najmu standardowo zawierane są na okresy
    kilkuletnie (zwykle 5-10 lat, ale mogą to być też inne okresy).
    Spółka ponosi koszty prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu
    /adaptacji wynajmowanych powierzchni do potrzeb danego najemcy (dalej: "Prace Fit-
    out").
    Prace Fit-out mogą być przeprowadzane przez najemców, za zwrotem kosztów (lub ich
    części) przez wynajmującego, tj. Wnioskodawcę (jest to większość przypadków), ale mogą

    być też przeprowadzane przez wynajmującego. Prace Fit-out wykonywane przez najemcę
    przeprowadzane są w porozumieniu ze Spółką, przy czym Spółka może nie mieć wpływu
    na to kto zrealizuje Prace Fit-out, jednak będą one nadzorowane przez ekspertów
    technicznych Wnioskodawcy. Wszelkie adaptacje wykonywane są po podpisaniu umów
    najmu lub aneksów do umów najmu.
    Prace Fit-out mogą dotyczyć prac wykończeniowych na potrzeby kolejnego najemcy danej
    powierzchni najmu (jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni) – fit-outy
    wtórne. Prace Fit-out wtórne mogą być też wykonywane na rzecz dotychczasowego
    najemcy w przypadku przedłużenia umowy najmu na kolejny okres lub rozszerzenia
    przedmiotu najmu jeżeli najemca będzie wymagał zmiany dotychczasowego wykończenia
    powierzchni.
    Przykładowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w zakresie Prac Fit-out, w zależności
    od potrzeb najemcy, dotyczą:
        robót budowlanych związanych ze zmianą układu pomieszczeń na wynajmowanej
        powierzchni, w szczególności w zakresie rozbiórki istniejących i stawiania nowych
        ścianek działowych, przedścianek, malowania ścian, montażu drzwi wewnętrznych
        dla nowego rozkładu pomieszczeń, dostosowanie sufitów i podłóg w systemie
        podwieszanym do celów rearanżacji, prace wykończeniowe, naprawa elementów
        zniszczonych,
        robót instalacyjno-sanitarnych dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnej,
        wentylacji, klimatyzacji, ogrzewania w zakresie dostosowania ich do nowego układu
        pomieszczeń i naprawy zużytych elementów,
        robót instalacyjno-elektrycznych dotyczących okablowania i tras kablowych,
        oświetlenia, rozdzielni i oprzyrządowania, gniazd i instalacji niskoprądowych, w
        zakresie dostosowania ich do nowego układu pomieszczeń i naprawy zużytych
        elementów,
        robót instalacji teleinformacyjnych czy systemów bezpieczeństwa, w zakresie
        dostosowania ich do nowego układu pomieszczeń i naprawy zużytych elementów,
        wymiana istniejących elementów na inne (np. z uwagi na wymaganą inną
        kolorystykę, czy inny standard kolejnego najemcy).
    Natomiast prace Fit-out wykonane przez najemcę w ramach Aneksu obejmowały:
        roboty budowlane związane ze zmianą układu pomieszczeń na wynajmowanej
        powierzchni, obejmujące m.in. rozbiórkę istniejących i stawianie nowych ścianek
        działowych, montaż ścianek mobilnych i drzwi wewnętrznych dla nowego rozkładu
        pomieszczeń, naprawa elementów zniszczonych w obrębie podłogi w systemie
        podwieszanym i sufitów podwieszanych, dostosowanie sufitów w poszczególnych
        miejscach do celów rearanżacji, prace wykończeniowe,
        roboty dotyczące dostosowania do nowego układu pomieszczeń, następujących
        instalacji: instalacji ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji, instalacji wodociągowej
        pożarowej, w tym naprawa elementów zużytych,
        roboty w zakresie instalacji elektrycznej i oświetleniowej, dotyczące m.in.
        dostosowania okablowania i tras kablowych do nowego układu pomieszczeń, a
        także naprawy zużytych elementów,

        roboty w zakresie dostosowania instalacji wodno-kanalizacyjnych do nowego
        układu pomieszczeń oraz instalacji urządzeń do zaopatrywania w wodę użytkową,
        naprawa elementów zużytych,
        roboty dotyczące dostosowania do nowego układu pomieszczeń instalacji w
        zakresie bezpieczeństwa i ochrony elektronicznej, oraz zintegrowanej
        automatyzacji, naprawa elementów zużytych.
    Prace Fit-out są wykonywane w zależności od potrzeb danego najemcy i są uzgadniane w
    ramach negocjacji prowadzonych z najemcą podczas zawierania umowy najmu lub
    aneksu do umowy najmu. Ich rezultaty z kolei, z uwagi na zindywidualizowany charakter
    prac, zazwyczaj są wykorzystywane jedynie przez najemcę, pod potrzeby którego są
    czynione. Z uwagi na to, po zakończonym okresie najmu, każdy nowy najemca, zgodnie z
    panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania wynajmowanego lokalu do
    jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące u danego najemcy
    standardy są, co do zasady, zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy
    zajmującego daną powierzchnię.
    W stosunku do Prac Fit-out opisanych w niniejszym wniosku Wnioskodawca zakłada, że
    zasadniczo nie zwiększają wartości początkowej (użytkowej) środków trwałych (budynku,
    budowli lub odrębnych środków trwałych), z uwagi na to, że stanowią kolejną aranżację
    dotychczasowej powierzchni biurowej oraz pozostają w ścisłym związku z oczekiwaniami
    aranżacyjnymi konkretnego najemcy (okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności
    danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną
    umowę najmu). Natomiast w grupie Prac Fit-out mogą znajdować się prace zwiększające
    wartość użytkową środka trwałego (budynku), które spełniają warunki ulepszenia z art.
    16g ust. 13 Ustawy o CIT lub stanowiące odrębne środki trwałe.
    W przypadku jeżeli w grupie Prac Fit-out znajdują się prace, których rezultaty skutkują
    wytworzeniem, nabyciem lub ulepszeniem środka trwałego Spółki oraz Spółka staje się ich
    właścicielem, wówczas Spółka wprowadza takie środki trwałe (lub ulepszenie) do ewidencji
    środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje odpowiedniej
    klasyfikacji na potrzeby ustalenia stawki amortyzacji podatkowej.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia czy wydatki ponoszone przez
    Wnioskodawcę na realizację Prac Fit-out, w tym Prace Fit-out wykonane na podstawie
    Aneksu, niezwiększające wartości użytkowej środków trwałych i nie stanowiące nowych
    środków trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio
    związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy
    rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu
    /aneksu do umowy najmu, należy mieć na uwadze, że w związku z tym, że wydatki o
    których mowa nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku)
    zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki
    majątkowe, które stanowią środki trwałe, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania
    przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o
    których mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww.
    wydatki na przeprowadzone prace Fit-out przełożą się na osiąganie przychodów z najmu,
    natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego
    przychodu. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach
    wynikających z art. 15 ust. 4e oraz z ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych.
    Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w
    roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je
    proporcjonalnie. Jak wskazano we wniosku Prace Fit-out są wykonywane w zależności od
    potrzeb danego najemcy i są uzgadniane w ramach negocjacji prowadzonych z najemcą

    podczas zawierania umowy najmu lub aneksu do umowy najmu. Ich rezultaty z kolei, z
    uwagi na zindywidualizowany charakter prac, zazwyczaj są wykorzystywane jedynie przez
    najemcę, pod potrzeby którego są czynione.
    Z reguły wykonanie Prac Fit-out po zakończeniu umowy najmu wiąże się z usunięciem
    /demontażem/ponowną aranżacją w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany najemcy lub
    zmiany aranżacji lokalu w momencie przedłużenia okresu obowiązywania umowy najmu z
    dotychczasowym najemcą. Pojedyncze elementy aranżacji mogą zostać wykorzystane
    przez nowego najemcę, jednakże nie ma takiej pewności i każdorazowo jest to ustalane w
    drodze negocjacji pomiędzy najemcą, a Spółką. W wyniku tego, okres ekonomicznej
    przydatności zrealizowanych Prac Fit-out jest powiązany z długością trwania umowy
    najmu (lub długością nowego okresu w aneksie do umowy najmu) z danym najemcą i nie
    ma możliwości określenia jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku
    podatkowego. Również kalkulacja ekonomiczna Prac Fit-out jest przeprowadzana z
    założeniem okresu najmu, czynszu należnego za cały okres umowy/aneksu oraz wydatków
    związanych z Pracami Fit-out.
    Zatem skoro koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie
    będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim
    przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości
    okresu, którego będą dotyczyć.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez
    Spółkę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
    bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i
    należy je rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy
    najmu/aneksu do umowy, należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
        Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
        prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
        Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
        prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu
    pytania. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte
    pytaniami nie mogą być
    zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.