Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.113.2021.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-15
Teza: prawo do częściowego odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących budynku Urzędu Gminy, brak prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących budynku Gminnej Biblioteki Publicznej i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej
Słowa kluczowe: biblioteka; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących budynku Urzędu Gminy,

*   braku prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących budynku Gminnej Biblioteki Publicznej i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 6 kwietnia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … planuje złożyć wniosek o udzielenie dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … w ramach programu priorytetowego „Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej (…) –V edycja.

W ramach projektu będącego przedmiotem wniosku do WFOŚiGW w … planuje się przeprowadzenie następujących prac:

1.  w budynku Urzędu Gminy w … polegających na:
    *   usunięciu źródła ciepła z kotła opalanego na eko-groszek i zmianie lokalizacji kotła grzewczego opalanego gazem płynnym,
    *   wymianie grzejników i instalacji centralnego ogrzewania,
    *   wymianie drzwi zew. od strony zachodniej,
    *   wymianie klimatyzatorów,
    *   ociepleniu budynku na gruncie i poniżej gruntu.
2.  W budynku biblioteki i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w … polegających na:
    *   adaptacji pomieszczenia na kotłownię, nowy kocioł i montaż kotła,
    *   zbiornik na gaz – zakup,
    *   wymianie grzejników i instalacji centralnego ogrzewania,
    *   wymianie kratek wentylacyjnych,
    *   docieplenie podłogi na gruncie,
    *   ułożeniu warstwy wełny mineralnej dla przegrody stropodachu (nad pomieszczeniami nr 12, 13, 14, 15, 16).

Gmina … jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jednakże Gmina realizując ww. inwestycję nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z tym zadaniem.

Ww. projekt jest zadaniem o charakterze niedochodowym, polegającym na wykonaniu prac mających na celu racjonalizację zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej i o charakterze ogólnodostępnym, za korzystanie z których nie będą pobierane opłaty. Wytworzone dobra w ramach zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Operacja nie jest związana z działalnością gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.). Wykonując powyższy projekt Gmina … działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   Gmina … zamierza realizować zadanie pn.: „…” w 2022 roku.

*   W okresie 01.01.2022 – 30.12.2022 Gmina będzie ponosiła wydatki związane z realizacją ww. zadania.

*   Realizacja ww. zadania należy do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.).

*   Za pośrednictwem Urzędu Gminy są wykonywane następujące czynności:
    1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dostarczanie wody mieszkańcom, odprowadzanie ścieków, czynsze z najmu lokali użytkowych),
    2.  zwolnione od podatku od towarów i usług (czynsze mieszkalne, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.),
    3.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. czynności wykonywane w ramach zadań własnych gminy).

*   Za pośrednictwem Gminnej Biblioteki Publicznej w … Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:
    1.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (bieżąca działalność jednostki wynikająca ze statutu).

*   Za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w …:
    1.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (świadczenia dobry start, świadczenia 500+, karta dużej rodziny, świadczenia z funduszu alimentacyjnego).

*   Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania do poszczególnych jednostek organizacyjnych wydatków związanych z realizacją ww. zadania, tj. oddzielnie do budynku Urzędu Gminy oraz oddzielnie do części budynku, w której znajduje się Gminna Biblioteka Publiczna i oddzielnie do części budynku, w której znajduje się Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Urząd Gminy

*   Za pośrednictwem Urzędu Gminy Gmina będzie wykorzystywała efekty realizowanego zadania do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.).

*   Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

*   Efekty realizowanego zadania w ramach działalności gospodarczej będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Urzędu Gminy zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.

*   W przypadku, gdy efekty realizowanego zadania, dotyczące budynku Urzędu Gminy będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT, to Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

*   Wnioskodawca w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, dla Urzędu Gminy przyjmuje dane za poprzedni rok podatkowy.

*   Proporcja dla Urzędu Gminy w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy wynosi 11%.

*   Wnioskodawca w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług dla Urzędu Gminy nie przyjmuje danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

*   Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy wynosi 79%.

Na pytania Organu:

*   „W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pyt. nr 13, nie przekroczyła 2%, to należy wskazać czy Wnioskodawca uzna, iż wyniosła ona 0%?”

*   „Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 15 jest twierdząca, to należy wskazać ile wynosi proporcja w oparciu o dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy?”

*   „W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pyt. nr 16, nie przekroczyła 2%, to należy wskazać czy Wnioskodawca uzna, iż wyniosła ona 0%?”

*   „W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pyt. nr 18, nie przekroczyła 2%, to należy wskazać czy Wnioskodawca uzna, iż wyniosła ona 0%?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Nie dotyczy.”

Gminna Biblioteka Publiczna

*   Za pośrednictwem Gminnej Biblioteki Publicznej Gmina będzie wykorzystywała efekty realizowanego zadania do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.).

*   Efekty realizowanego zadania będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Gminnej Biblioteki Publicznej tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w …

*   Za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej Gmina będzie wykorzystywała efekty realizowanego zadania do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.).

*   Efekty realizowanego zadania będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na pytania Organu:

*   „W sytuacji, gdy efekty realizowanego zadania, będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Urzędu Gminy, Gminnej Biblioteki Publicznej i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

*   „W przypadku, gdy efekty realizowanego zadania, dotyczące budynku Urzędu Gminy oraz części budynku, w której znajduje się Gminna Biblioteka Publiczna i części budynku, w której znajduje Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”

*   „Czy Wnioskodawca w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, dla Urzędu Gminy, Gminnej Biblioteki Publicznej i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, przyjmuje dane za poprzedni rok podatkowy?”

*   „Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 12 jest twierdząca, to należy wskazać ile wynosi proporcja dla Urzędu Gminy, Gminnej Biblioteki Publicznej i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy?”

*   „W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pyt. nr 13, nie przekroczyła 2%, to należy wskazać czy Wnioskodawca uzna, iż wyniosła ona 0%?”

*   „Czy Wnioskodawca w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, dla Urzędu Gminy, Gminnej Biblioteki Publicznej i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, przyjmuje dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy?”

*   „Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 15 jest twierdząca, to należy wskazać ile wynosi proporcja w oparciu o dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy?”

*   „W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pyt. nr 16, nie przekroczyła 2%, to należy wskazać czy Wnioskodawca uzna, iż wyniosła ona 0%?”

*   „Ile wynosi proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy?”

*   „W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pyt. nr 18, nie przekroczyła 2%, to należy wskazać czy Wnioskodawca uzna, iż wyniosła ona 0%?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Nie dotyczy.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina … ma możliwość odzyskania podatku VAT od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku), Gmina \`(...)\` realizując projekt pn. „…” nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT od wydatków poniesionych na wykonanie ww. inwestycji.

Powyższy projekt jest zadaniem o charakterze niedochodowym, ogólnodostępnym, tj. dotyczy budynku urzędu gminy, biblioteki, GOPS-u, za korzystanie z których nie będą pobierane opłaty. Operacja nie jest związana z działalnością gospodarczą Gminy \`(...)\` w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), dlatego też Gminie nie przysługuje możliwość odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących realizację zadania.

Wykonując powyższy projekt, Gmina \`(...)\` działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, iż jej stanowisko co do możliwości odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie w części dotyczącej kosztów realizacji zadania w budynku Urzędu Gminy. Powyższe odliczenie podatku VAT naliczonego będzie możliwe w oparciu o prewspółczynnik wyliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy od podatków od towarów i usług (gdyż w Urzędzie Gminy realizowane są czynności opodatkowane podatkiem VAT i czynności niepodlegające opodatkowaniu) oraz o proporcję określoną zgodnie z art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług (gdyż za pośrednictwem Urzędu prowadzona jest działalność mieszana, tj. opodatkowana i zwolniona).

Natomiast w przypadku budynku GBP i GOPSu Gmina \`(...)\` dalej nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT od poniesionych kosztów zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stosownie do art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usług wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczonych usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści wniosku, Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT zamierza realizować zadanie pn. „…”. W ramach projektu Wnioskodawca planuje przeprowadzenie prac w budynku Urzędu Gminy oraz w budynku Gminnej Biblioteki Publicznej i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją ww. zadania do poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. oddzielnie do budynku Urzędu Gminy oraz oddzielnie do części budynku, w której znajduje się Gminna Biblioteka Publiczna i oddzielnie do części budynku, w której znajduje się Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Za pośrednictwem Urzędu Gminy Gmina będzie wykorzystywała efekty realizowanego zadania do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Efekty realizowanego zadania w ramach działalności gospodarczej będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Urzędu Gminy zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Za pośrednictwem Gminnej Biblioteki Publicznej oraz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej Gmina będzie wykorzystywała efekty realizowanego zadania do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zakresu pytania zadanego we wniosku powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności generujących podatek należny.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją ww. zadania niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, udzielając odpowiedzi w kwestii prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „…” w pierwszej kolejności wskazać należy, że – jak wynika z okoliczności sprawy – efekty przedmiotowego zadania w części dotyczącej budynku Gminnej Biblioteki Publicznej i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania w części dotyczącej ww. budynku.

Natomiast w przypadku towarów i usług nabytych w ramach realizowanego zadania w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy wskazać należy, że skoro efekty zadania w zakresie tego budynku będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, niepodlegających opodatkowaniu oraz do czynności zwolnionych od tego podatku, to Wnioskodawcy jako czynnemu zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części, w jakiej efekty realizowanego zadania dotyczącego budynku Urzędu Gminy związane będą z czynnościami opodatkowanymi.

Przy czym w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Z kolei przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), a Gmina nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

Jak wynika z okoliczności sprawy, nabywane towary i usługi w ramach realizowanego zadania w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany także do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W związku z powyższym wskazać należy, że Wnioskodawcy z tytułu wydatków poniesionych w ramach ww. zadania w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym, powyższe prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Reasumując uznać należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odzyskania podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „…” w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy, natomiast nie będzie miał prawa do odzyskania podatku VAT od wydatków dotyczących budynku Gminnej Biblioteki Publicznej i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.