Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.175.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Powstaniem obowiązku podatkowego u Wydzierżawiającego z tytułu dzierżawy magazynu wraz z prawem do korzystania z maszyn służących do obróbki suszu tytoniowego
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; podatek-podatek akcyzowy; tytoń
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stwierdzenia czy dzierżawa magazynu wraz z prawem do korzystania z maszyn służących do obróbki suszu tytoniowego skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego u Wydzierżawiającego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stwierdzenia czy wydzierżawienie magazynu wraz z prawem do korzystania z maszyn służących do obróbki suszu tytoniowego skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego u Wydzierżawiającego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna posiadająca status rolnika indywidualnego prowadząca gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1405 z późn. zm.) zamierza wydzierżawić stanowiący jej własność magazyn wraz ze znajdującymi się w nim maszynami do obróbki suszu tytoniowego. Dzierżawcą miałaby być inna osoba fizyczna, również posiadająca status rolnika indywidualnego.

Podstawą prawną korzystania z magazynu będzie umowa dzierżawy w rozumieniu art. 693 § 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej jako „Kodeks cywilny”) z jednoczesnym prawem do nieodpłatnego korzystania przez Dzierżawcę z maszyn przeznaczonych do obróbki suszu tytoniowego.

Przedmiotem świadczenia ze strony wydzierżawiającego będzie zatem wydzierżawienie magazynu wraz z prawem do korzystania ze znajdujących się w nim maszyn, z kolei Dzierżawca będzie korzystał z magazynu i maszyn płacąc Wydzierżawiającemu umówiony czynsz dzierżawny.

W dzierżawionym magazynie, przy pomocy maszyn, Dzierżawca będzie dokonywał obróbki suszu tytoniowego w sposób samodzielny. Zarówno susz tytoniowy przed poddaniem go procesowi odżyłowania, jak i powstałe z niego liście i żyły tytoniu, stanowić będą wyłączną własność Dzierżawcy.

Wydzierżawiający nie będzie zaopatrywał Dzierżawcy w susz tytoniowy, nie będzie uczestniczył w procesie jego obróbki, jak również nie będzie brał udziału w ewentualnej dalszej odsprzedaży.

Praca maszyn w procesie odżyłowania polega na rozdzieleniu liścia tytoniowego na blaszkę (właściwy surowiec tytoniowy) oraz unerwienie tych liści (żyły tytoniowe). W wyniku tego procesu otrzymuje się pozbawione żył (lub z jej minimalną ilością) wolne elementy blaszki liściowej i oczyszczone z blaszki liściowej nerwy zwane żyłami tytoniowymi.

Na dalszym etapie maszyna dokonywać będzie pakowania powstałego produktu w specjalne kartony C-48 (waga netto kartonu ok. 14 kg) dostarczone przez Dzierżawcę (producenta). Blaszki liściowe i żyły tytoniowe będą pakowane i przechowywane oddzielnie, a następnie przewożone do producenta albo bezpośrednio do nabywcy. Wszelkie czynności związane z pakowaniem produktu, jak również przewozem, będzie wykonywał Dzierżawca we własnym zakresie i przy wykorzystaniu własnych środków transportu lub firm przewozowych.

Powstałe na skutek obróbki tytoniu wolne elementy blaszki liściowej i żyły tytoniowe, nie będą poddawane dalszej obróbce, w szczególności nie będą cięte lub w inny sposób dzielone, skręcane, sprasowane, zrolowane lub poszarpane.

Susz tytoniowy składowany będzie sukcesywnie w dzierżawionym magazynie, o czym zostanie poinformowany Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (KOWR), sprawujący kontrolę nad produkcją suszu tytoniowego.

Wnioskodawca nie prowadzi składu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy zawarcie umowy dzierżawy magazynu wraz z prawem do korzystania z maszyn służących do obróbki suszu tytoniowego, w której Dzierżawca będzie samodzielnie dokonywał obróbki stanowiącego jego własność suszu tytoniowego, skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego po którejkolwiek ze stron umowy, a jeśli tak to po której ze stron i jakim podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie dotyczącym pytania nr 1), zawarcie umowy dzierżawy magazynu wraz z prawem do korzystania ze znajdujących się w nim maszyn do obróbki suszu tytoniowego, nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego po którejkolwiek ze stron stosunku prawnego.

W art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864) zwanej w dalszej części „Ustawą”, został określony jej zakres przedmiotowy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe, organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy, do wyrobów akcyzowych zalicza się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do Ustawy.

Suszem tytoniowym w rozumieniu art. 99a ust. 1 Ustawy, jest tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym, bez względu na jego wilgotność.

W przypadku suszu tytoniowego, zgodnie z art. 9b ust. 1 Ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i Ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1026), zwaną dalej „grupą producentów”, oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;
3.  import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4.  zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5.  zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich;
6.  nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Tylko zatem wykonanie którejkolwiek z czynności przewidzianych w art. 9b ust. 1 Ustawy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wydzierżawiający i Dzierżawca nie będą podejmowali żadnych czynności z wymienionych w art. 9b ust. 1 Ustawy. Przedmiotem świadczenia ze strony Wydzierżawiającego będzie wydzierżawienie magazynu wraz z prawem do nieodpłatnego korzystania ze znajdujących się w magazynie maszyn służących do obróbki suszu tytoniowego, przy czym zarówno magazyn, jak i maszyny stanowią wyłączną własność Wydzierżawiającego, natomiast Dzierżawca będzie korzystał z magazynu oraz maszyn płacąc za dzierżawę umówiony czynsz oraz dokonując obróbki własnego suszu tytoniowego w sposób samodzielny.

Podstawą prawną korzystania z magazynu będzie, w zamiarze Wnioskodawcy, umowa dzierżawy w rozumieniu art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego wraz z prawem Dzierżawcy do nieodpłatnego korzystania ze znajdujących się w nim maszyn do obróbki suszu tytoniowego.

Przez umowę dzierżawy Wydzierżawiający zobowiązuje się oddać Dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a Dzierżawca zobowiązuje się płacić Wydzierżawiającemu umówiony czynsz, przy czym Dzierżawcy przysługiwać będzie również prawo do nieodpłatnego korzystania z maszyn znajdujących się w magazynie.

Samo wytworzenie żyły liścia oddzielonego od blaszki liścia suszu tytoniowego oraz liścia tytoniu po usunięciu z niego żyły liścia suszu tytoniowego, będzie należało do Dzierżawcy korzystającego z magazynu i maszyn na podstawie umowy dzierżawy, bez jakiejkolwiek aktywności ze strony Wydzierżawiającego.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 Ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Mając na uwadze, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku suszu tytoniowego ustawodawca objął podatkiem akcyzowym czynności wymienione w art. 9b ust. 1 Ustawy, zarówno Wydzierżawiający, jak i Dzierżawca, nie mogą zostać uznani za podatnika podatku akcyzowego z tytułu podejmowania opisanych we wniosku czynności.

Tym samym, ani Wydzierżawiający ani Dzierżawca, nie będą zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego od wytworzonych przez dzierżawcę żył liścia suszu tytoniowego i liści tytoniu z usuniętymi żyłami. Według Wnioskodawcy, Ustawa nie przewiduje opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy jakichkolwiek pomieszczeń, czy użyczenia jakichkolwiek maszyn na jakikolwiek cel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy (Wydzierżawiającego) i rozstrzyga wyłącznie w zakresie związanym z ustawą o podatku akcyzowym. W pozostałym natomiast zakresie zawartym we wniosku tj. w zakresie dotyczącym stwierdzenia czy dzierżawa magazynu wraz z prawem do korzystania z maszyn służących do obróbki suszu tytoniowego skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego u Dzierżawcy oraz w zakresie objętym pytaniem nr 2 i 3, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 45 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, wymieniono susz tytoniowy.

Za susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ustawy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1026) zwaną dalej "grupą producentów", oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;
3.  import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4.  zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5.  zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich;
6.  nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 – art. 9b ust. 2 ustawy.

W myśl zatem art. 9a ust. 2 pkt 1-8 w zw. z art. 9b ust. 2 ustawy za sprzedaż suszu tytoniowego uznaje się:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości – art. 9b ust. 3 ustawy.

W myśl art. 11a ustawy w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego;
2.  wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży;
3.  zużycia suszu tytoniowego;
4.  nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego;
5.  powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dzierżawa magazynu wraz z prawem do korzystania z maszyn służących do obróbki suszu tytoniowego nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy (Wydzierżawiającego).

Wydzierżawienie bowiem przez Wnioskodawcę magazynu wraz z prawem do korzystania z maszyn służących do obróbki suszu tytoniowego, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, której konsekwencją byłoby powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w akcyzie i uznania Wnioskodawcy za podatnika akcyzy w tym zakresie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Organ w tym miejscu zastrzega powtórnie, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy (Wydzierżawiającego) i rozstrzyga wyłącznie w zakresie związanym z ustawą o podatku akcyzowym. W pozostałym natomiast zakresie zawartym we wniosku tj. w zakresie dotyczącym stwierdzenia czy dzierżawa magazynu wraz z prawem do korzystania z maszyn służących do obróbki suszu tytoniowego skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego u Dzierżawcy oraz w zakresie objętym pytaniem nr 2 i 3, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.