Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1335/09-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-24
Teza: Wnioskodawca prawidłowo postąpi odliczając w całości podatek z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej, a w momencie gdy nastąpi zmiana przeznaczenia budynku na częściowo wykorzystywany do celów działalności zwolnionej z opodatkowania dokona korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; lokal; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; szkoły; usługi-usługi edukacyjne; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2009r. (data wpływu 18.12.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia oraz dokonania korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.12.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia oraz dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka została powołana przez czterech wspólników: dwie osoby fizyczne oraz dwa stowarzyszenia. Przedmiotem działania spółki ma być m.in. działalność edukacyjna (m.in. prowadzenie szkół: PKD 85.2; 85.3; 85.4) oraz działalność polegająca na wynajmie nieruchomości na własny rachunek. W roku 2010 spółka rozpoczyna proces inwestycyjny mający na celu wybudowanie budynku z przeznaczeniem na wynajem pomieszczeń oraz po uzyskaniu odpowiednich zezwoleń (w dalszej kolejności) działalności edukacyjnej.

Wnioskodawca podaje, iż przewidywany termin oddania do użytkowania budynku to sierpień roku 2011. Przewidywany termin rozpoczęcia działalności edukacyjnej to rok 2012.

W roku 2011 spółka będzie wynajmowała pomieszczenia budynku innym podmiotom. Cały przychód roku 2010 i 2011 będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

W dalszej części Wnioskodawca wskazuje, że jeśli spółka otrzyma odpowiednie zezwolenia w roku 2012 rozpocznie prowadzenie działalności edukacyjnej (prowadzenie szkół), z której to działalności przychód jest zwolniony z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy (poz. 7 załącznika nr 4) część pomieszczeń nadal wynajmując trzecim podmiotom. Zatem w roku 2012 Wnioskodawca oczekuje, że obok sprzedaży opodatkowanej wystąpi sprzedaż zwolniona i udział jej (sprzedaży zwolnionej) w obrocie ogółem nie przekroczy 98%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego spółka może odliczyć w roku 2010 i 2011 całość podatku naliczonego związanego z procesem inwestycyjnym, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy, a po rozpoczęciu sprzedaży zwolnionej w roku 2012 dokonywać korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy odliczenie całości podatku naliczonego w roku 2010 i 2011, w sytuacji gdy w tym okresie wystąpi wyłącznie sprzedaż opodatkowana, jest możliwe.

Na mocy art. 17 VI dyrektywy VAT zasadą jest odliczanie podatku naliczonego o ile spełnione jest kryterium przeznaczenia zakupów na cele działalności opodatkowanej bez względu na jej udział w sprzedaży ogółem. Stanowisko takie ETS potwierdza w orzecznictwie: Podatnik, który wykorzystuje dobra na potrzeby działalności gospodarczej ma prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych dóbr, zgodnie z zasadą określoną w art. 17, bez względu na to jak mały jest stopień ich wykorzystania na cele działalności zawodowej. Zasada lub praktyka administracyjna nakładająca ograniczenia ogólne na prawo do odliczeń w przypadkach gdzie istnieje ograniczone, ale jednak rzeczywiste wykorzystanie w ramach działalności zawodowej stanowi odstępstwo od art. 17 VI dyrektywy i obowiązuje tylko wówczas, gdy wymagania zawarte w art. 27 ust. 1 lub art. 27 ust. 5 tejże dyrektywy zostaną spełnione (Orzeczenie ETS w sprawie C-97/90: Hansgeorg Lennartz).

Korekta podatku naliczonego dokonywana w trybie art. 91 ustawy jest wtedy gdy wystąpią określone okoliczności (zdarzenia) faktyczne. Zatem podatnik ma prawo dokonywania odliczenia całości podatku naliczonego gdy faktycznie wykonuje sprzedaż opodatkowaną a koryguje podatek naliczony dopiero wtedy gdy faktycznie zacznie wykonywać obok sprzedaży opodatkowanej sprzedaż zwolnioną lub wyłącznie sprzedaż zwolnioną. Fakt, że wykonywanie działalności podlegającej zwolnieniu z podatku jest jednym z zamierzeń podatnika jest tutaj bez wpływu, gdyż zdarzenia przyszłe, co do zasady, nie są pewne, są uzależnione od spełnienia pewnych warunków, uzyskania zezwoleń jak również możliwych zmian prawa podatkowego (vide projekt zmian w klasyfikacji PKWiU na mocy której pewna część działalności edukacyjnej dziś zwolnionej z podatku od towarów i usług utraci takie zwolnienie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z cytowanego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do towarów i usług w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Przepis art. 91 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 3 ww. ustawy o VAT stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 4 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ww. ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem działalności spółki Wnioskodawcy jest działalność edukacyjna (zaklasyfikowana jako PKD 85.2, 85.3, 85.4) oraz działalność polegająca na wynajmie nieruchomości na własny rachunek.

W 2010 roku Wnioskodawca rozpoczął proces inwestycyjny mający na celu wybudowanie budynku z przeznaczeniem na wynajem pomieszczeń oraz po uzyskaniu odpowiednich zezwoleń (w dalszej kolejności) działalności edukacyjnej. Przedmiotowy budynek Wnioskodawca planuje oddać do użytkowania w sierpniu 2011 roku, a dopiero w 2012 roku rozpocząć działalność edukacyjną. Do tego momentu, czyli w 2011 roku spółka będzie wynajmowała pomieszczenia budynku innym podmiotom i jak wskazuje, iż cały przychód do tego momentu będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Następnie Wnioskodawca wskazuje, że jeśli spółka otrzyma odpowiednie zezwolenia (zdarzenia przyszłe co do zasady nie są pewne), w roku 2012 rozpocznie prowadzenie działalności edukacyjnej, z której to działalności przychód jest zwolniony z opodatkowania. W tym samym czasie Wnioskodawca nadal będzie wynajmował trzecim podmiotom część pomieszczeń.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca oczekuje, że w 2012 roku obok sprzedaży opodatkowanej wystąpi sprzedaż zwolniona, a udział jej w obrocie ogółem nie przekroczy 98%.

Odnosząc zatem brzmienie powołanych przepisów do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca prawidłowo postąpi odliczając w całości podatek z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej, a w momencie gdy nastąpi zmiana przeznaczenia budynku na częściowo wykorzystywany do celów działalności zwolnionej z opodatkowania dokona korekty podatku naliczonego.

Tym samym, przedstawione we wniosku, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.