Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-77/15-7/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu podatkowego w przypadku likwidacji spółki kapitałowej prawa cypryjskiego.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; majątek; objęcie (nabycie); przychód; spółki-spółka kapitałowa; transakcja; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udziałowiec; wartość-wartość nominalna; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu podatkowego w przypadku likwidacji spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony o brakującą opłatę 27 marca 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia przychodu podatkowego z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (pytanie nr 1),
*   ustalenia przychodu podatkowego w przypadku likwidacji spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w kraju opodatkowaniu od całości osiąganych przez nią dochodów (dalej: SPV lub Spółka).

Osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce i podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów (dalej: Udziałowiec) posiada obecnie udziały większościowe w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: CypCo), odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Aktualnie Udziałowiec rozważa wniesienie posiadanych udziałów w CypCo do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego, w zamian za który SPV wyda Udziałowcowi udziały własne w jej podwyższonym kapitale zakładowym (wymiana udziałów).

Na skutek dokonanego aportu udziałów w CypCo, SPV uzyska bezwzględną większość głosów w CypCo. Wartość nominalna udziałów wydanych przez SPV na rzecz Udziałowca w zamian za udziały w CypCo będzie odpowiadała wartości udziałów w CypCo wnoszonych do SPV.

Jednocześnie Spółka przewiduje, że z przyczyn ekonomicznych lub biznesowych może w przyszłości dojść do umorzenia udziałów w CypCo lub likwidacji CypCo.

W przypadku umorzenia udziałów CypCo wyda na rzecz SPV – w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały – środki pieniężne lub/oraz wierzytelność pożyczkową przysługującą jej wobec Udziałowca (z tytułu wcześniej udzielonej mu pożyczki).

Podobnie w razie dokonania likwidacji CypCo, w ramach przysługującego SPV udziału w majątku likwidacyjnym, SPV otrzyma środki pieniężne lub/oraz powyższą wierzytelność pożyczkową (tj. wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej na rzecz Udziałowca przez CypCo).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała następujące pytania odnoszące się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o CIT):

1.  Czy w przypadku nabycia udziałów w CypCo w ramach transakcji wymiany udziałów, przychód podatkowy Spółki z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w CypCo, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, należy obliczyć jako dodatnią różnicę pomiędzy kwotą/wartością otrzymanego od CypCo wynagrodzenia a wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w CypCo, tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Udziałowca w zamian za otrzymane udziały w CypCo? W konsekwencji nominalna wartość udziałów SPV wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały CypCo nie będzie stanowiła przychodu podatkowego?
2.  Czy w przypadku nabycia udziałów w CypCo w ramach transakcji wymiany udziałów, przychód Spółki z tytułu likwidacji CypCo podlegający opodatkowaniu, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, będzie stanowiła nadwyżka wartości majątku Spółki otrzymanego w związku z likwidacją CypCo (o ile wystąpi) ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów CypCo, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów SPV wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały CypCo? W konsekwencji nominalna wartość udziałów SPV wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały CypCo nie będzie stanowiła przychodu podatkowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 12 maja 2015 r. nr ILPB4/4510-1-77/15-6/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku objęcia udziałów w CypCo w ramach wymiany udziałów dochodem (przychodem) Spółki z tytułu łikwidacji CypCo będzie nadwyżka wartości majątku CypCo otrzymanego w związku z likwidacją CypCo (o ile wystąpi) ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów CypCo, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów SPV wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały CypCo.

Uzasadnienie.

Koszt uzyskania przychodu w przypadku likwidacji CypCo.

W myśl z art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna podlegać jedynie wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego, która przewyższa koszt nabycia udziałów (akcji) w likwidowanej osobie prawnej/spółce.

Zauważyć przy tym należy, że powyższa regulacja nie precyzuje jak należy rozumieć określenie koszt nabycia bądź objęcia. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) – nabyć – nabywać oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” lub „zyskać coś lub zdobyć”. Podobnie uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-0, 2003 – nabyć – nabywać to „otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)” oraz „osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)”.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT (obowiązującego do 31.12.2014 r., który miał analogiczne brzmienie) nie budziła wątpliwości kwestia, że kosztem nabycia udziałów mogą być nie tylko sumy (środki pieniężne) wydatkowane przez spółkę na nabycie udziałów innej spółki. W szczególności kosztem tym są np. udziały/akcje własne wydawane w zamian za aport. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 28 kwietnia 2008 roku (I SA/Bk 155/08) wskazał „Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy jego podstawowe funkcje: miernik wartości, środek płatniczy, środek tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski. Warszawa 2001, s. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie wydatek nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych”.

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 57/04) Sąd wskazał, że „Skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową, powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje (por. J. Frąckowiak. Kodeks handlowy – Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1998, s. 398 i nast.). Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (Funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła (art. 16 ust. 1 pkt 8 p.d.p)”.

Stosownie z kolei do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT (jak wskazano już powyżej) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Spółki brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację podatników likwidujących spółkę (udziały której otrzymali aportem) od podatników zbywających jej udziały i w związku z tym w odmienny sposób interpretować określenia „koszt nabycia” z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT i „wydatki na nabycie” z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy udziały zostaną objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem tym będzie wartość nominalna udziałów wydawanych przez Spółkę w zamian za aport, ponieważ będzie to koszt, który Spółka faktycznie poniesie, aby nabyć/objąć udziały w CypCo. Zatem będzie to wydatek dokonany przez Spółkę, aby uzyskać na własność udziały CypCo, dokonany wprawdzie nie w pieniądzu, ale przez zwiększenie pasywów Spółki (tj. wydanie w zamian własnych udziałów).

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że w wyniku likwidacji CypCo – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – uzyska ona przychód z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją CypCo, pomniejszonej – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 tej ustawy – o koszt nabycia przez Spółkę udziałów w CypCo. Przy czym, koszt ten powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych Udziałowcowi w zamian za aport w postaci udziałów CypCo.

Jednocześnie w przypadku, gdy wartość majątku likwidacyjnego nie będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów wydanych przez SPV wskutek wymiany udziałów, Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24.06.2014 r. (nr IPPB3/423-398/14-2/MS1), gdzie organ potwierdził w ślad za swoją wcześniejszą interpretacją z 9.03.2012 r. (nr IPPB3/423-1065/11-2/PK1), że: „Pomimo, iż hipoteza normy art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT dotyczy transakcji zbycia udziałów (akcji) nie zaś likwidacji spółki, to w ocenie organu interpretacyjnego nie ma przeszkód, znajdujących swoje podłoże w wykładni systemowej, ażeby «koszt nabycia» przy wymianie udziałów określony w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wskazywać w innej wysokości aniżeli wartość nominalna wydawanych udziałów przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w Spółkach nabywanych. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji CypCo, przychodem Spółki z tytułu likwidacji będzie wartość otrzymanego przez Spółkę majątku likwidacyjnego pomniejszona o nominalną wartość udziałów Spółki wydanych przez Spółkę wspólnikowi w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów CypCo otrzymanych przez Spółkę w ramach procedury tzw. wymiany udziałów”.
*   Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3.10.2014 r. (nr ILPB4/423-322/14-2/MC) wskazując jak powyżej, że: „w przypadku likwidacji CypCo przychodem Spółki z tytułu likwidacji będzie wartość otrzymanego przez Spółkę majątku likwidacyjnego pomniejszona o nominalną wartość udziałów Spółki wydanych przez Spółkę wspólnikowi w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów CypCo otrzymanych przez Spółkę w ramach procedury tzw. wymiany udziałów”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18.02.2014 r. (nr ILPB4/423-459/13-2/MC) potwierdził z kolei, że: „w wyniku likwidacji Spółki zagranicznej – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki zagranicznej pomniejszonej – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy – o koszt nabycia udziałów w Spółce zagranicznej przez Wnioskodawcę. Przy czym, koszt nabycia udziałów Spółki zagranicznej powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów własnych wydanych udziałowcom w zamian za aport w postaci udziałów Spółki zagranicznej”.
*   Podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 4.09.2014 r. (nr IPTPB3/423-206/14-2/KJ).

Na koniec należy wskazać, że zmiana art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT oraz dodanie pkt 22 od dnia 1.01.2015 r. nie miała wpływu na dotychczasową praktykę w zakresie wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. i do obu pytań pozostaje ona aktualna. Zgodnie z uzasadnieniem projektu nowelizacji m.in. ustawy CIT (druk nr 2330 str. 45):

„ Art. 1 pkt 8 (zmiana dotycząca art. 12)

*   ust. 4 pkt 3, 21 i 22 – zmiana ma na celu poprawę redakcji przepisu poprzez wyodrębnienie z dotychczasowej jednostki redakcyjnej (pkt 3) dwóch dodatkowych przepisów (pkt 21 i 22);”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.