Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4011.1.2023.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-15
Teza: Ustalenie, czy należności z tytułu licencji gier komputerowych oraz należności z tytułu procesu dystrybucji, świadczenia usługi serwisowej i marketingowej dotyczących oprogramowania będą polegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.
Słowa kluczowe: Australia; dystrybucja (rozprowadzanie); należność-należności licencyjne; podatek-podatek pobierany u źródła; rezydencja-certyfikat rezydencji; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi serwisowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Szczególne zasady pobory zaliczek i zryczałtowanego podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 -ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 -ust. 1-pkt 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 -ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 -ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy należności z tytułu licencji gier komputerowych oraz należności z tytułu procesu dystrybucji, świadczenia usługi serwisowej i marketingowej dotyczących oprogramowania będą polegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 maja 2023 r. (wpływ 19 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X Sp. z o.o. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), ul. (…), zarejestrowaną w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy w (…) i (…) w (…), pod numerem KRS (…), posiadająca numer NIP (…), numer REGON (…) (dalej jako: Wnioskodawca, Licencjobiorca, Strona, Wydawca) jest podmiotem zajmującym się tworzeniem gier komputerowych, tworzeniem cyfrowych wersji gier planszowych, a także przenoszeniem gier na nowe platformy (…), (…), (…) i (…), a także do niezależnych sklepów. Jednocześnie dodatkową usługą Wnioskodawcy jest sprzedaż usług w postaci pomocy innym podmiotom w przenoszeniu ich gier na nowe platformy.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca zawarł umowę z Panem Y, adres: (…) Australia, (dalej jako: Kontrahent, Partner, Strona, Licencjodawca). Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są warunki umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem.

Ogólny opis warunków współpracy

Przedmiotem Umowy jest podjęcie przez Strony odpłatnej współpracy w zakresie konwersji (dalej jako: portowanie, rozumiane jako proces przeniesienia wersji programu komputerowego na inną platformę sprzętową lub programistyczną, która posiada inną architekturę procesora lub system operacyjny. Port powstaje w wyniku implementacji danego programu na inną platformę, a zatem przeniesienia już istniejącego kodu) gry planszowej oraz dystrybucji gry komputerowej (oprogramowania) wraz z udzieleniem licencji przez Partnera na rzecz Wydawcy.

Opis przedmiotu Umowy:

\- Gra: (…)

\- Platforma/y: (…), (…), (…)

\- Terytorium: bez ograniczeń terytorialnych (cały świat)

\- Data konwersji: 31 listopada 2019 roku

\- Data premiery: 28 lutego 2020 roku

\- Udział partnera: 60%

\- Wersje językowe opisów sklepów: arabski, chiński uproszczony, duński, holenderski, fiński, francuski, niemiecki, włoski, koreański, norweski, polski, portugalski, rosyjski, hiszpański, szwedzki, turecki, kanadyjski francuski, latynoamerykański, hiszpański.

Lokalizacja (wersje językowe gry): angielski, polski, niemiecki, francuski, hiszpański, brazylijski, portugalski, japoński, rosyjski, chiński uproszczony.

W zakresie swoich obowiązków wynikających z Umowy Strony wskazują, że każda ze Stron:

1) posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie zawodowe, narzędzia i materiały niezbędne do wykonania obowiązków określonych w Umowie,

2) zobowiążą się do wykonania tych obowiązków z należytą starannością.

Partner zobowiązuje się do współpracy z Wydawcą w zakresie niezbędnym do wykonania przedmiotu Umowy. W przypadku zwłoki Partnera we współpracy z Wydawcą, terminy określone w Umowie ulegają przedłużeniu o czas opóźnienia we współpracy Partnera.

W przypadku powierzenia części lub całości zobowiązań wynikających z Umowy osobie trzeciej, Strona odpowiada za działania i zaniechania tej osoby trzeciej jak za własne działania i zaniechania. Każda ze Stron poinformuje niezwłocznie drugą Stronę o powierzeniu części lub całości zobowiązań z Umowy wraz z opisem tej osoby.

Konwersja/Lokalizacja

Wydawca zrealizuje (lub powierzy wykonanie takiej osobie trzeciej odpłatnie) konwersję Gry na Platformę, zgodnie z wymaganiami określonymi przez właścicieli Platformy lub dystrybutorów. Wydawca zobowiązuje się do wykonania (lub powierzenia osobie trzeciej za wynagrodzeniem) lokalizacji Gry i przechowywania opisów Gry, zgodnie z ustaloną przez Wydawcę szczegółową specyfikacją, uprzednio zatwierdzoną przez Partnera oraz wymogami określonymi przez właścicieli lub dystrybutorów Platformy (np. (…)).

Wydawca pokrywa koszty konwersji Gry (dalej jako: „Koszty Konwersji”), koszty uzyskania wymaganych certyfikatów wieku zgodnie z wymaganiami określonymi przez właścicieli lub dystrybutorów danej Platformy (dalej jako: „Koszty Certyfikatu Wieku”) oraz koszty stworzenia lokalizacji Gry i opisów Gier (m.in. lokalizacja metadanych w postaci osiągnięć i opisów gier w sklepach lub innych platformach dystrybucyjnych) (dalej jako: „Koszty lokalizacji”).

Przy dokonywaniu konwersji lub lokalizacji Gry oraz opisów Gry, Wydawca zapewnia należytą staranność wymaganą od podmiotu profesjonalnie świadczącego usługi informatyczne w tym zakresie, w tym przy projektowaniu i wdrażaniu rozwiązań informatycznych lub poprzez dobór osoby trzeciej spełniającej powyższe kryteria.

Partner udziela Wydawcy nieodwołalnego upoważnienia z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do wykonywania dóbr osobistych Partnera w zakresie niezbędnym do dokonania konwersji/lokalizacji Gry oraz opisów Gry, w szczególności do dokonywania zmian i modyfikacje w zakresie objętym prawem integralności Gry. Wydawcy przysługują wszelkie autorskie prawa majątkowe (w tym prawa pochodne) do praw własności intelektualnej wynikających z konwersji/lokalizacji Gry oraz opisów Gry.

Partner zobowiązuje się dostarczyć wszelkie materiały niezbędne do wykonania konwersji lub lokalizacji Gry, w tym kod źródłowy Gry.

Dystrybucja/Marketing

Wydawca podejmie działania zmierzające do rozpoczęcia dystrybucji Gry powstałej w wyniku konwersji i/lub lokalizacji nie później niż w Dniu Premiery (Strony mogą ustalić odrębne terminy wydania Lokalizacji, a w przypadku braku takich ustaleń dystrybucja rozpocznie się w terminie określonym przez Wydawcę, nie później niż w Dniu Premiery).

Wydawca prowadzi dystrybucję Gry samodzielnie lub we współpracy z wybranymi przez siebie podmiotami trzecimi (np. operatorami platform, dystrybutorami), na zasadach szczegółowo określonych w umowach zawieranych z tymi podmiotami trzecimi.

Wydawca w ramach umowy przekaże ustaloną kwotę na marketing i promocję Gry po konwersji i lokalizacji (dalej „Koszty marketingowe”), przy czym Strony ustalają, że Wydawca ma wyłączne prawo decydowania o:

1) działalność gospodarcza związana z marketingiem i promocją Gry po konwersji i/lub lokalizacji opisów,

2) wysokość Kosztów Marketingowych i sposób ich podziału,

3) negocjowanie kwestii biznesowych oraz ustalanie warunków dystrybucji, promocji i marketingu gier po konwersji i/lub lokalizacji.

Wszelkie działania Partnera, np. wpisy w mediach społecznościowych, udział w targach, kontakt z graczami w ramach społeczności fanów, wymagają uprzedniej zgody Wydawcy w formie wiadomości e-mail. Wydawca na bieżąco konsultuje ważne działania biznesowe, marketingowe i promocyjne, jednak ostateczna decyzja w tym zakresie należy wyłącznie do Wydawcy.

Licencja

Z chwilą zawarcia Umowy lub ewentualnie z chwilą powstania (w zakresie praw własności intelektualnej stworzonych przez Partnera w ramach realizacji Umowy) Partner udziela Wydawcy wyłącznej, nieodwołalnej i odpłatnej licencji na Gry (i wszystkich jej elementów), na czas nieokreślony, jednakże wyłącznie w celu dokonania konwersji i lokalizacji Gry oraz opisów Gry, a następnie w celu dystrybucji (w tym w formie detalicznej i cyfrowej), promocji i marketingu Gry po konwersji i lokalizacji (dalej łącznie jako „Utwór”) na terytorium, platformie i wersjach językowych (lokalizacjach), z prawem do udzielania dalszych licencji (sublicencji), na polach eksploatacji określonych w ust. 2 poniżej.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca celem doprecyzowania wskazuje, że wspomniana powyżej lokalizacja to proces, który obejmuje następujące etapy:

1) Ekstrakcja materiałów z dostarczonej gry oraz przygotowanie tzw. localisation kit, czyli zestawu materiałów: teksty, grafiki, audio

2) Tłumaczenie

3) Nagrania oraz przerabianie grafik

4) Implementacja

5) Testy

6) Poprawa błędów

7) Implementacja

Licencja udzielana jest na wszystkich znanych w chwili zawarcia Umowy polach eksploatacji, obejmujących w szczególności:

1) wymienione w art. 50, 74 i 75 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2) trwałe lub czasowe utrwalanie lub zwielokrotnianie całości lub części Utworu jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, niezależnie od formatu, systemu lub standardu, w szczególności w zakresie utrwalania i zwielokrotnianie Utworu lub jego części - wytwarzanie dowolną techniką, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,

3) wprowadzanie Utworu do pamięci komputera lub innego urządzenia elektronicznego w całości lub w części albo czasowe utrwalanie lub odtwarzanie takich zapisów, w tym sporządzanie kopii oraz jakiekolwiek wykorzystywanie i rozpowszechnianie tych kopii,

4) stosowanie, uruchamianie, wyświetlanie, transmitowanie i przechowywanie niezależnie od formatu, systemu lub standardu oraz dostępu do Utworu lub jego części, w szczególności prawo do wykonywania kopii zapasowych Utworu lub jego części,

5) publiczne rozpowszechnianie, w szczególności udostępnianie w taki sposób, aby każdy miał do nich dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym, w tym udostępnianie elektroniczne na żądanie, w szczególności rozpowszechnianie w Internecie oraz w sieciach zamkniętych, niezależnie od sposób łączenia tych sieci,

6) publiczne wyświetlanie, wyświetlanie i odtwarzanie utworu lub nośnika, na którym został on utrwalony,

7) użyczanie egzemplarza lub oryginału Utworu lub nośnika, na którym Utwór został utrwalony,

8) w zakresie obrotu oryginałem lub egzemplarzami, na których utrwalono Utwór lub jego część - wprowadzanie do obrotu, użyczanie lub najem oryginału lub egzemplarzy oraz udzielanie licencji, sublicencji, używania, dzierżawy lub innego udzielania praw do korzystania z Praca na wszystkich lub wybranych polach eksploatacji,

9) tłumaczenie, adaptacja, zmiana układu lub dokonywanie jakichkolwiek innych zmian lub modyfikacji w Utworze, w najszerszym prawnie dopuszczalnym zakresie oraz dokonywanie przedruków w całości lub w części, a także rozporządzanie i korzystanie z takich opracowań i/lub utworów zależnych na wszystkie lub wybrane pola eksploatacji,

10) prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotniania Utworu w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w dowolnej formie, a także opracowywania (modyfikacji, adaptacji lub jakichkolwiek innych zmian) - bez ograniczania dopuszczalności tych czynności,

11) korzystanie i rozporządzanie Utworem w całości lub w części oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z całości lub części Utworu na wszystkich lub wybranych polach eksploatacji,

12) określania nazw Utworu, pod którymi będzie ono wykorzystywane lub rozpowszechniane, w tym nazw handlowych, w tym prawa do rejestracji w jego imieniu znaków towarowych, które będą oznaczać Utwór lub znaków towarowych użytych w Utworze,

13) wykorzystywanie Utworu do celów marketingowych lub promocyjnych, w tym reklamowych, sponsoringowych, promocyjnych sprzedaży, a także do oznaczania lub identyfikowania produktów i usług oraz innych działań, a także w celach edukacyjnych lub szkoleniowych,

14) korzystanie z Utworu lub jego części oraz udostępnianie Utworu lub jego części do czasowego korzystania w ograniczonych wersjach w celach testowych,

15) rozporządzania utworami składającymi się na Utwór i jego opracowania oraz prawo do udostępniania ich do korzystania, w tym upoważniania osób trzecich do korzystania w jakiejkolwiek prawnie dopuszczalnej formie, na wszystkich lub na wybranych polach eksploatacji,

16) zezwalania na wykonywanie powyższych praw na wszystkich lub wybranych polach eksploatacji, na wszystkich znanych platformach,

17) w zakresie wszelkich praw zależnych (w tym adaptacji, opracowań, tłumaczeń), w tym ulepszania, modyfikowania, rozwijania i reprodukcji wszystkich lub jakichkolwiek elementów Utworu,

18) eksploatacja na wszystkich znanych platformach sprzętowych i funkcjonalnych oraz w Internecie, oraz

Partner gwarantuje, że Gra nie była obciążona prawami osób trzecich ani zbywana, a wszelkie prawa należały do Partnera, a w przypadku korzystania przez Partnera z osób trzecich (np. pracowników), Partner przejął wszelkie prawa niezbędne do zawarcia i realizacji Umowy, w tym przyznania Wydawcy praw własności intelektualnej w zakresie objętym Umową. Partner gwarantuje również, że korzystanie (eksploatowanie) przez Wydawcę praw własności intelektualnej objętych Umową zgodnie z jej postanowieniami nie będzie naruszać praw osób trzecich.

Licencja obejmuje wszystkie utwory zależne od Utworu (w tym opracowania, aktualizacje, modyfikacje).

W przypadku jakichkolwiek roszczeń osób trzecich wobec Wydawcy dotyczących naruszenia praw autorskich z winy Partnera, Partner zwolni Wydawcę z odpowiedzialności wobec tych osób, przejmie wszelkie zobowiązania Wydawcy i zastąpi Wydawcę w postępowaniu sądowym wszczętym przeciwko Wydawcy, a ponadto niezwłocznie przekaże Wydawcy wszelkie dokumenty i informacje związane z powyższymi roszczeniami. Partner jest zobowiązany do uzyskania i okazania na żądanie Wydawcy, w tym także po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Umowy, dokumentacji potwierdzającej posiadanie praw autorskich i praw pokrewnych do Utworów powstałych w ramach wykonywania niniejszej Umowy.

Wraz z licencją udzieloną Wydawca udziela Partnerowi niewyłącznej licencji na wszelkie tłumaczenia w dowolnym języku, które są wykonywane przez Wydawcę w ramach wykonywania Umowy (dalej „Licencja na tłumaczenia”). Partnerowi wolno dokonywać dowolnych modyfikacji w tłumaczeniach licencjonowanych oraz łączyć tłumaczenia z innymi elementami. Partner może udzielać dalszych sublicencji.

Opłata licencyjna

Wydawca zapłaci Partnerowi wynagrodzenie brutto w formie honorariów autorskich (dalej „Należności licencyjne”) stanowiących iloczyn Procentu Partnera i dochodu netto („Dochód netto”) uzyskiwanego przez Wydawcę z tytułu eksploatacji licencji.

Dochód netto oznacza przychody uzyskiwane przez Wydawcę z tytułu korzystania z licencji, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów Wydawcy, w szczególności podatki (w tym VAT, potrącenie), koszty wytworzenia egzemplarzy (detaliczne, cyfrowe), koszty dystrybucji (np. prowizje dystrybutorów, opłaty) oraz inne wydatki lub koszty z tym związane (np. rabaty, zwroty, reklamacje). Opłaty licencyjne są kwotami brutto (w przypadku faktury zawierają podatek VAT, jeśli ma zastosowanie).

Z wyłączeniem Kosztów Konwersji, które w całości pokryje Wydawca, Tantiemy będą wypłacane od momentu zrekompensowania przez Wydawcę wszystkich kosztów poniesionych w związku z wykonaniem Umowy, w tym Kosztów Certyfikatów Wieku, Kosztów Lokalizacji oraz Kosztów Marketingu (dalej „Wydatki”) tj. od uzyskania przez Wydawcę Przychodu Netto w wysokości odpowiadającej wysokości Kosztu („Okres Odzyskiwania”).

Po zakończeniu Okresu Recoup (Finansowanie udzielane przez Wydawcę ma charakter finansowania dłużnego - finansowanie podlega zwrotowi z przyszłych przychodów ze sprzedaży gry - tzw. „recoup”) wypłata Partnerowi zostanie wypłacona w formie Honorarium, przy czym w celu uniknięcia wątpliwości, Honoraria będą naliczane wyłącznie od Przychodu Netto zarobionych przez Wydawcę po zakończeniu Okresu Rekuperacji.

Wypłata Tantiem będzie dokonywana na podstawie faktycznych wpływów pieniężnych na konta Wydawcy w oryginalnych walutach. Płatności będą przekazywane na rachunki Partnera właściwe dla poszczególnych walut, zgodnie z danymi zawartymi w fakturach przekazywanych Wydawcy przez Partnera (w przypadku, gdy Partner nie posiada rachunków walutowych, wysokość tantiem zostanie pomniejszona o koszty przewalutowanie i wpłata na rachunek bankowy Partnera w PLN).

Wydawca obliczy i poinformuje Partnera o wysokości Przychodu Netto oraz wysokości Prowizji (po Okresie Odzysku) w terminie 2 tygodni (czternastu dni) od dnia zakończenia każdego miesiąca obowiązywania Umowy, nie wcześniej jednak niż po Data premiery (lub rozpoczęcie płatnej dystrybucji Gry po konwersji lub lokalizacji).

Partner wystawi fakturę VAT zawierającą kwotę Tantiemy. Jeżeli faktura nie zostanie wystawiona w ciągu 14 (czternastu) dni kalendarzowych od dnia uzyskania informacji o wysokości Tantiemy wówczas płatność zostanie przesunięta na kolejny okres rozliczeniowy.

W ramach opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, jakie zagadnienia są wątpliwe dla Wnioskodawcy:

Wnioskodawca, w celu dokładnego zaprezentowania stanu faktycznego wskazuje na kilka kluczowych aspektów, które należy przeanalizować.

\- Udzielenie licencji i przeniesienie praw autorskich:

\- Licencjodawca udziela Licencjobiorcy, a Licencjobiorca akceptuje licencję na używanie nazwy Gry, logo, projektu i grafiki wyłącznie w celu lub w związku z produkcją, dystrybucją i sprzedażą Gry Cyfrowej. Licencja nie jest ograniczona terytorialnie. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą dodatkową zawartość Gry, w tym tryby gry, poprawki, dodatki;

\- Licencjobiorca wykorzysta nazwę i grafikę logo („Nazwa i logo”) dostarczone przez Licencjodawcę do umieszczenia na Licencjonowanych produktach w sposób określony przez Licencjodawcę. Strony uzgadniają, że niezależnie od jakichkolwiek innych postanowień niniejszej Umowy, Licencjobiorca może używać Nazwy i Logo na zasadzie niewyłączności;

\- udzielona licencja obejmuje również prawo do wykonywania zależnych praw autorskich, w tym do tłumaczenia, modyfikacji, adaptacji, na tych samych polach eksploatacji, jak określono powyżej.

\- Tworzenie gry:

\- tytuł, projekt, format i części Gry Cyfrowej pozostawia się uznaniu Licencjobiorcy. Licencjodawca może zgłaszać Licencjobiorcy sugestie, które zostaną rozsądnie rozważone przez Licencjobiorcę, w szczególności biorąc pod uwagę wszelkie uwagi i sugestie dotyczące kwestii twórczych. Licencjobiorca jest uprawniony do zgłaszania i nabywania wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej dotyczących tytułu, zasad, części/formatu oraz projektu/układu Gry Cyfrowej.

\- w ramach udzielonej licencji, Licencjodawca umożliwia Licencjobiorcy nieodpłatne korzystanie z istniejących tłumaczeń Gry Planszowej na potrzeby Gry Cyfrowej, w tym tworzenie Gry Cyfrowej, dystrybucję, reklamę, na tych samych polach eksploatacji, jak określono powyżej.

\- Dystrybucja:

Licencja obejmuje w szczególności następujące pola eksploatacji:

a) w obrocie oryginałem lub egzemplarzami - wprowadzenie do obrotu w całości lub w części w szczególności przez zbycie, rozpowszechnianie, wymianę, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy z prawem udzielania licencji i prawo do wprowadzania zmian;

b) w zakresie rozpowszechniania - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, przedstawienie i nadawanie, publiczne udostępnianie utworu w każdy sposób, w tym w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym

c) tłumaczenie, adaptacja, aranżacja, łączenie z innymi przedmiotami lub utworami lub jakakolwiek inna zmiana;

d) przekształcenie lub dostosowanie sprzętu, oprogramowania, platform systemowych;

e) wdrożenie do oprogramowania lub aplikacji (mobilnych i webowych) na różne urządzenia takie jak: komputer, smartfon, telefon, tablet, iPad, narzędzia VR lub inne urządzenia przenośne i inne podobnie działające urządzenia mobilne;

f) transmisja pomiędzy serwerami a użytkownikami sieci z wykorzystaniem wszelkich środków komunikacji i transmisji danych.

\- Serwis pogwarancyjny:

Udzielona licencja obejmuje w szczególności następujące pola eksploatacji: w zakresie utrwalania i odtwarzania produkcji lub wytwarzania dowolną technologią.

\- Marketing:

Bezpłatne korzystanie i wykonywanie w celach promocyjnych, reklamowych i marketingowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy i jeśli tak to, które z poniższych podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła za każdy rok, realizacji umowy, a zatem za rok 2022:

\- należności licencyjne,

\- dystrybucja,

\- usługa marketingowa.

Licencjodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Powyższy opis stanu faktycznego odnosi się do sytuacji, w której podmiot Licencjodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej, niemniej z uwagi na problemy techniczne związane z uzyskaniem certyfikatu rezydencji podatkowej przez Licencjodawcę, Wnioskodawca chciałby uzyskać informację co w sytuacji, gdy nie będzie w posiadaniu takiego certyfikatu.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 19 maja 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że kwoty wskazanych we wniosku należności licencyjnych nie przekroczą 2 mln zł w roku podatkowym. Spółka i kontrahent zagraniczny nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Państwo, w którym znajduje się miejsce zamieszkania Pana Y to Australia. Ww. Nierezydent, na rzecz którego wypłacane są należności - nie posiada na terytorium Polski zagranicznego zakładu (art. 5 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 5 Umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), a wypłacenie należności nie są związane z działalnością prowadzoną za pośrednictwem zakładu.

Następnie Wnioskodawca wskazał czynności, jakie obejmuje usługa marketingowa i co wchodzi w zakres tej usługi:

\- czynności promocyjne i reklamowe cyfrowej wersji gry planszowej wykonanej przez Wnioskodawcę;

\- co wchodzi w zakres: promocja online cyfrowej wersji gry planszowej oraz organizowanie eventów promocyjnych dla graczy (eventy organizowane są online - gracze w czasie rzeczywistym grają w cyfrową wersję gry planszowej).

Z kolei usługa serwisowa cyfrowej wersji gry planszowej polega na świadczeniu wsparcia technicznego i aktualizacji dla cyfrowej wersji gry planszowej.

Usługa serwisowa może obejmować wiele różnych parametrów, w zależności od konkretnych wymagań gry i potrzeb graczy.

Czynności, które obejmuje usługa serwisowa to:

\- aktualizacje gry - serwisant może zapewnić graczy regularne aktualizacje gry, które poprawiają błędy, wprowadzają nowe funkcje i rozszerzają rozgrywkę,

\- obsługa klienta - serwisant może zapewnić graczom pomoc techniczną w przypadku problemów z grą lub jej instalacją,

\- tworzenie i udostępnianie nowych scenariuszy - serwisant może tworzyć i udostępniać nowe scenariusze dla gry, które wprowadzają nowe wyzwania i możliwości,

\- ochrona przed piractwem - serwisant może zapewnić ochronę przed piractwem i nielegalnym kopiowaniem gry,

\- integracja z platformami cyfrowymi - serwisant może zapewnić integrację gry z platformami cyfrowymi, takimi jak (…) co ułatwia zakup i instalację gry.

Wnioskodawca podał również opis procesu dystrybucji - dystrybucja odbywa się za pośrednictwem platform cyfrowych, takich jak np. (…). Gracze pobierają i instalują grę bezpośrednio na swoje komputery, a klucz aktywacyjny jest zazwyczaj przypisywany do konta gracza na platformie.

Przebieg procesu dystrybucji - przebieg procesu dystrybucji rozpoczyna się od weryfikacji czy wszystkie elementy umożliwiające wprowadzenie produktu na rynek zostały spełnione, w szczególności:

\- w ramach obrotu oryginałem lub kopiami - wprowadzenie do obrotu w całości lub części;

\- publiczne wykonanie, wystawienie, projekcja, prezentacja i nadawanie, udostępnienie utworu w sposób publiczny w dowolny sposób, w tym w taki sposób, że każdy mógłby uzyskać do niego dostęp w miejscu i czasie wybranym przez siebie;

\- tłumaczenie, adaptacja, aranżacja, łączenie z innymi przedmiotami lub dziełami lub jakiekolwiek inne przeróbki;

\- dostosowanie do sprzętu, oprogramowania, platform systemowych;

\- implementacja w oprogramowaniu lub aplikacjach (mobilnych i internetowych) dla różnych urządzeń, takich jak: komputery, smartfony, telefony, tablety, iPady, narzędzia VR lub inne przenośne urządzenia i podobne urządzenia mobilne, funkcji umożliwiających użytkownikom korzystanie z produktu;

\- przesyłanie między serwerami a użytkownikami sieci z wykorzystaniem każdego środka komunikacji i transmisji danych.

Następnie odpowiednio zweryfikowany pod względem parametrów produkt trafia do gracza. Aby nabyć grę cyfrową, gracz musi najpierw otworzyć konto na wybranej platformie cyfrowej i dokonać zakupu gry za pośrednictwem tej platformy. Po dokonaniu zakupu gra jest automatycznie przypisywana do konta gracza, a on może ją pobrać i zainstalować na swoim komputerze za pomocą specjalnego klienta (oprogramowania).

Wnioskodawca wyjaśnił, że przebieg procesu dystrybucji przebiega na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a jego Kontrahentem. Są to licencje niewyłączne dotyczące korzystania z cyfrowej wersji gry planszowej przez graczy udzielane graczowi w momencie zakupu (założenia konta i zakupu), natomiast Licencja wyłączna dotyczy przeniesienia praw do gry planszowej w celu przygotowania i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej przez Kontrahenta Wnioskodawcy na Wnioskodawcę.

Licencjodawca udziela Licencjobiorcy, a Licencjobiorca akceptuje warunki umowy licencyjnej.

W dalszej części uzupełnienia Wnioskodawca wskazał, że krajem zamieszkania Pana Y jest Australia.

### Pytania

1) Czy należności licencyjne podlegają pod opodatkowanie podatkiem u źródła?

2) Czy proces dystrybucji podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła?

3) Czy usługa serwisowa podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła?

4) Czy usługa marketingowa podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła?

5) Czy należności licencyjne podlegają pod opodatkowanie podatkiem u źródła, w sytuacji, gdy Licencjodawca nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu?

6) Czy proces dystrybucji podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła w sytuacji, gdy Licencjodawca nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu?

7) Czy usługa serwisowa podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła w sytuacji, gdy Licencjodawca nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu?

8) Czy usługa marketingowa podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła w sytuacji, gdy Licencjodawca nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu?

**Państwa stanowisko w sprawie (stanowiska w zakresie pytania od nr 1 do nr 8 zostały ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Stanowisko w zakresie pytania numer 1 i 5 nie są ze sobą sprzeczne. Wnioskodawca wskazuje poniżej główne założenia dotyczące odpowiedzi 1 i 5:

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie należności licencyjnych - w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej oraz mając na uwadze fakt, że należności te nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 2 mln PLN, Wnioskodawca będzie zobligowany do zapłaty podatku u źródła w obniżonej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie należności licencyjnych - w sytuacji braku certyfikatu rezydencji podatkowej oraz mając na uwadze fakt, że należności te nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 2 mln PLN, Wnioskodawca będzie zobligowany do zapłaty podatku u źródła, natomiast nie będzie mógł skorzystać z obniżonej stawki przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

1\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy o PIT, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

2) z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

5) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

2\. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

3\. Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (Dz.U.2022.2647 t.j. z dnia 2022.12.16, dalej: „ustawa o PIT”).

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W przepisach ustawy o PIT wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z kontrahentem, którego główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się w Australii.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej jako: UPO), zgodnie z którą:

art. 12 (należności licencyjne)

1\. Należności licencyjne powstające w jednym z Umawiających się Państw, należne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Należności te mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności.

3\. Określenie „należności licencyjne” oznacza w rozumieniu tego artykułu płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu:

a) użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku towarowego lub innej podobnej własności lub prawa, lub

b) użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub

c) udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub

d) udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a), urządzenia wymienionego w punkcie b) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c), lub

e) użytkowania lub prawa do użytkowania:

1) ruchomych filmów obrazkowych albo

2) filmów lub taśm dla telewizji, albo

3) taśm do nadań radiowych, albo

f) całkowitego lub częściowego powstrzymywania się od korzystania lub udzielania jakiejkolwiek własności lub prawa wymienionego w tym ustępie.

W niniejszej sprawie cytowane przepisy umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi. Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o uniknięciu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że:

„Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”.

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu.

Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-australijskiej podkreślenia wymaga, że Państwo-Strona umowy zaliczyła do wszelkiego rodzaju należności, które są płacone w rozumieniu tego artykułu płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu:

a) użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku towarowego lub innej podobnej własności lub prawa, lub

b) użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub

c) udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub

d) udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a), urządzenia wymienionego w punkcie b) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c), lub

e) użytkowania lub prawa do użytkowania:

1) ruchomych filmów obrazkowych albo

2) filmów lub taśm dla telewizji, albo 3) taśm do nadań radiowych, albo

f) całkowitego lub częściowego powstrzymywania się od korzystania lub udzielania jakiejkolwiek własności lub prawa wymienionego w tym ustępie.

W świetle art. 12 ust. 3 umowy określenie „należności licencyjne” oznacza m.in. płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego. To, czy płatności na rzecz australijskiego podmiotu będą stanowiły należności licencyjne w rozumieniu powyższego artykułu zależy od charakteru udostępnienia tych praw:

\- jeżeli Kontrahent z Australii przekaże do Strony zlokalizowanej w Polsce jedynie prawo do ograniczonego użytkowania wskazanych w opisie stanu faktycznego pól eksploatacji (tzn. właścicielem prawa autorskiego pozostanie australijska spółka, a polskiemu licencjobiorcy będzie przysługiwało prawo do korzystania jedynie w granicach określonych licencją), płatności z tytułu użytkowania licencji będą stanowiły należności licencyjne podlegające podatkowi u źródła 10% podatkiem.

W tym zakresie dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, bowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w ww. umowie o uniknięciu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (opodatkowanie należności licencyjnych), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 UPO, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Wobec powyższego, odnosząc się do ww. przepisów oraz definicji należności licencyjnych należy stwierdzić, że programy komputerowe są objęte zakresem art. 12 UPO.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest podmiotem zajmującym się m.in. tworzeniem gier komputerowych, tworzeniem cyfrowych wersji gier planszowych, a także przenoszeniem gier na nowe platformy. Na gruncie zawartej umowy strony uzgodniły, że Licencjodawca przyznaje Wnioskodawcy wyłączne prawo do produkcji, reklamy, promocji, sprzedaży i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej. Jednocześnie Licencjodawca zagwarantował, że jest wynalazcą gry planszowej i jest wyłącznym właścicielem praw autorskich do przedmiotowej gry planszowej. Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy licencję na używanie nazwy gry planszowej, logo, designu i grafiki wyłącznie w celu lub w związku z wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą gry cyfrowej. Licencja nie jest ograniczona terytorialnie. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą, dodatkową zawartość do gry planszowej, w tym tryby gry, poprawki, pakiety rozszerzające. Wnioskodawca jest uprawniony do wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej co do tytułu, zasad, części/formatu i designu/układu gry cyfrowej. Wnioskodawca będzie używał nazwy, grafiki i logo dostarczonych przez Licencjodawcę dla umieszczania na licencjonowanych produktach w taki sposób, jak wyznacza Licencjodawca. Licencjodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu.

Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza do Modelowej Konwencji wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej, a contrario należności licencyjne stanowi wykorzystywanie programów komputerowych dla celów komercyjnych, powielanie ich w celu odsprzedaży.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku programu komputerowego zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje polska firma oraz w jaki sposób zamierza zakupione materiały wykorzystać.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest podmiotem zajmującym się tworzeniem gier komputerowych, tworzeniem cyfrowych wersji gier planszowych, a także przenoszeniem gier na nowe platformy (…), a także do niezależnych sklepów. Jednocześnie dodatkową usługą Wnioskodawcy jest sprzedaż usług w postaci pomocy innym podmiotom w przenoszeniu ich gier na nowe platformy. Na gruncie zawartej umowy strony uzgodniły, że Licencjodawca przyznaje Wnioskodawcy wyłączne prawo do produkcji, reklamy, promocji, sprzedaży i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej. Jednocześnie Licencjodawca zagwarantował, że jest wynalazcą gry planszowej i jest wyłącznym właścicielem praw autorskich do przedmiotowej gry planszowej. Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy licencję na używanie nazwy gry planszowej, logo, designu i grafiki wyłącznie w celu lub w związku z wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą gry cyfrową. Licencja nie jest ograniczona terytorialnie. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą, dodatkową zawartość do gry planszowej, w tym tryby gry, poprawki, pakiety rozszerzające. Wnioskodawca jest uprawniony do wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej co do tytułu, zasad, części/formatu i designu/układu gry cyfrową. Wnioskodawca będzie używał nazwy, grafiki i logo dostarczonych przez Licencjodawcę dla umieszczania na licencjonowanych produktach w taki sposób, jak wyznacza Licencjodawca.

W przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Licencjobiorca określił również konkretną datę rozpoczęcia komercjalizacji, ilość egzemplarzy pierwszego i kolejnych wydań oraz cenę sprzedaży każdego wydania.

Licencjobiorca będzie ponadto uprawniony do tłumaczenia i dostosowania gry cyfrowej w innych językach, dialektach, wersjach lub sformułowaniach, jeśli to konieczne, w różnych krajach terytorium objętego umową.

Wątpliwości Wnioskodawcy poruszone w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy należności licencyjne podlegają pod opodatkowanie podatkiem u źródła, w sytuacji, gdy Licencjodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej.

Zakres udzielonej Wnioskodawcy licencji wskazuje, że wypłacone należności kontrahentowi podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła i Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek na podstawie art. 29 ust. 1-3 i pobrać podatek u źródła zgodnie z obowiązującą stawką podatku. Ponadto w sprawie możliwe jest zastosowanie przepisów umowy polsko-australijskiej tylko w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta. W sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego oraz mając na uwadze przepis art. 12 umowy polsko-australijskiej stwierdzić należy, że Wnioskodawca może skorzystać z obniżonej stawki podatku wynikającej ze wskazanej polsko-australijskiej umowy.

Wnioskodawca w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji będzie zobowiązany zgodnie z UPO do zapłaty podatku u źródła z tytułu należności licencyjnej w obniżonej wysokości.

2\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dystrybucji.

Usługa dystrybucji nie jest objęta treścią art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT. W tym zakresie usługi te mają na celu utrzymanie i rozwój systemów informatycznych Wnioskodawcy, w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku oraz przetwarzania danych (gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem), prawnych (które mogą mieć podobny charakter do usług doradczych, a także mogą polegać na reprezentowaniu zlecającego itp.), reklamowych (nakierowanych na realizację określonych działań marketingowych), usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (mających na celu głównie przeprowadzenie procesu rekrutacyjnego) oraz gwarancji i poręczeń (mających na celu uzyskanie gwarancji lub poręczenia).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że uzyskane przez nierezydenta należności z tytułu świadczenia usług dystrybucji) nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT.

Wynagrodzenie wypłacane na podstawie umów dystrybucyjnych nie stanowi wynagrodzenia za usługi w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT, a co za tym idzie - spółka nie ma obowiązku występowania w roli płatnika WHT.

Fakt posiadania certyfikatu rezydencji uprawnia do zastosowania przepisów z UPO, ale nie powoduje konieczności opodatkowania usługi dystrybucji, które nie są objęte dyspozycją art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT.

Zatem w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacane na rzecz kontrahenta a dotyczące dystrybucji jest objęte zakresem art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT, Spółka nie ma obowiązku występowania w roli płatnika podatku u źródła, nawet w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji.

3\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usługi serwisowej.

Należy zauważyć, że przedstawione w opisie stanu faktycznego należności dotyczą również świadczenia przez Kontrahenta usług serwisowych.

Usługi serwisowe nie są objęte treścią art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT. W tym zakresie usługi te mają na celu utrzymanie i rozwój systemów informatycznych Wnioskodawcy, w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku oraz przetwarzania danych (gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem), prawnych (które mogą mieć podobny charakter do usług doradczych, a także mogą polegać na reprezentowaniu zlecającego, itp.), reklamowych (nakierowanych na realizację określonych działań marketingowych), usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (mających na celu głównie przeprowadzenie procesu rekrutacyjnego) oraz gwarancji i poręczeń (mających na celu uzyskanie gwarancji lub poręczenia).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że uzyskane przez nierezydenta należności z tytułu świadczenia usług serwisowych dotyczących oprogramowania w części nie obejmującej usług marketingowych nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT.

Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz Kontrahenta nie jest obowiązany, na podstawie do pobrania od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów.

Fakt posiadania certyfikatu rezydencji uprawnia do skorzystania z preferencyjnych przepisów z UPO, ale nie powoduje konieczności opodatkowania należności, które nie są objęte dyspozycją art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT.

4\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usługi marketingowej.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu oraz art. 29 ust. 1 pkt 5: z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zawarty w ww. przepisie katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 -5 ustawy o PIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w omawianym przepisie wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług reklamowych” oraz pojęcia marketingu.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej, jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia - „usługi reklamowe” - przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Tym samym, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego, działania marketingowe stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT, tj. do usług reklamowych i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych jako podobne do usług reklamowych płaconych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w tym zakresie na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika tego podatku. Fakt posiadania certyfikatu rezydencji uprawnia do zastosowania przepisów umowy polsko-australijskiej.

5\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie należności licencyjnych, w sytuacji braku certyfikatu rezydencji podatkowej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy o PIT: Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)- pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

2) z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

4) zyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie, z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

5) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

2\. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

3\. Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (Dz.U.2022.2647 t.j. z dnia 2022.12.16, dalej: „ustawa o PIT”).

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o PIT: Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W przepisach ustawy o PIT wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl, której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z kontrahentem, którego główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się w Australii.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej jako: UPO), zgodnie z którą:

art. 12 (należności licencyjne)

1\. Należności licencyjne powstające w jednym z Umawiających się Państw, należne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Należności te mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności.

3\. Określenie należności licencyjne oznacza w rozumieniu tego artykułu płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu:

a) użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku towarowego lub innej podobnej własności lub prawa, lub

b) użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub

c) udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub

d) udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a), urządzenia wymienionego w punkcie b) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c), lub

e) użytkowania lub prawa do użytkowania:

1) ruchomych filmów obrazkowych albo

2) filmów lub taśm dla telewizji, albo

3) taśm do nadań radiowych, albo

f) całkowitego lub częściowego powstrzymywania się od korzystania lub udzielania jakiejkolwiek własności lub prawa wymienionego w tym ustępie.

W niniejszej sprawie cytowane przepisy umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi. Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą www. umowie o uniknięciu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że:

„Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”.

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-australijskiej, która oznacza w rozumieniu tego artykułu płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu:

a) użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku towarowego lub innej podobnej własności lub prawa, lub

b) użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub

c) udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub

d) udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a), urządzenia wymienionego w punkcie b) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c), lub

e) użytkowania lub prawa do użytkowania:

1) ruchomych filmów obrazkowych albo

2) filmów lub taśm dla telewizji, albo

3) taśm do nadań radiowych, albo

f) całkowitego lub częściowego powstrzymywania się od korzystania lub udzielania jakiejkolwiek własności lub prawa wymienionego w tym ustępie.

W świetle art. 12 ust. 3 umowy określenie „należności licencyjne” oznacza m.in. płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego. To, czy płatności na rzecz australijskiego podmiotu będą stanowiły należności licencyjne w rozumieniu powyższego artykułu zależy od charakteru udostępnienia tych praw:

\- jeżeli Kontrahent z Australii przekaże do Strony zlokalizowanej w Polsce jedynie prawo do ograniczonego użytkowania wskazanych w opisie stanu faktycznego pól eksploatacji (tzn. właścicielem prawa autorskiego pozostanie australijska spółka, a polskiemu licencjobiorcy będzie przysługiwało prawo do korzystania jedynie w granicach określonych licencją), płatności z tytułu użytkowania licencji będą stanowiły należności licencyjne podlegające podatkowi u źródła 10% podatkiem.

W tym zakresie dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, bowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w ww. umowie o uniknięciu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (opodatkowanie należności licencyjnych), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji ,,należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 UPO, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Wobec powyższego, odnosząc się do ww. przepisów oraz definicji należności licencyjnych należy stwierdzić, że programy komputerowe są objęte zakresem art. 12 UPO.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest podmiotem zajmującym się m.in. tworzeniem gier komputerowych, tworzeniem cyfrowych wersji gier planszowych, a także przenoszeniem gier na nowe platformy. Na gruncie zawartej umowy strony uzgodniły, że Licencjodawca przyznaje Wnioskodawcy wyłączne prawo do produkcji, reklamy, promocji, sprzedaży i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej. Jednocześnie Licencjodawca zagwarantował, że jest wynalazcą gry planszowej i jest wyłącznym właścicielem praw autorskich do przedmiotowej gry planszowej. Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy licencję na używanie nazwy gry planszowej, logo, designu i grafiki wyłącznie w celu lub w związku z wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą gry cyfrowej. Licencja nie jest ograniczona terytorialnie. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą, dodatkową zawartość do gry planszowej, w tym tryby gry, poprawki, pakiety rozszerzające. Wnioskodawca jest uprawniony do wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej co do tytułu, zasad, części/formatu i designu/układu gry cyfrowej. Wnioskodawca będzie używał nazwy, grafiki i logo dostarczonych przez Licencjodawcę dla umieszczani na licencjonowanych produktach w taki sposób, jak wyznacza Licencjodawca. Licencjodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu.

Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza do Modelowej Konwencji wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej, a contrario należności licencyjne stanowi wykorzystywanie programów komputerowych dla celów komercyjnych, powielanie ich w celu odsprzedaży.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku programu komputerowego zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje polska firma oraz w jaki sposób zamierza zakupione materiały wykorzystać.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest podmiotem zajmującym się tworzeniem gier komputerowych, tworzeniem cyfrowych wersji gier planszowych, a także przenoszeniem gier na nowe platformy (…) i (…), a także do niezależnych sklepów. Jednocześnie dodatkową usługą Wnioskodawcy jest sprzedaż usług w postaci pomocy innym podmiotom w przenoszeniu ich gier na nowe platformy. Na gruncie zawartej umowy strony uzgodniły, że Licencjodawca przyznaje Wnioskodawcy wyłączne prawo do produkcji, reklamy, promocji, sprzedaży i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej. Jednocześnie Licencjodawca zagwarantował, że jest wynalazcą gry planszowej i jest wyłącznym właścicielem praw autorskich do przedmiotowej gry planszowej. Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy licencję na używanie nazwy gry planszowej, logo, designu i grafiki wyłącznie w celu lub w związku z wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą gry cyfrową. Licencja nie jest ograniczona terytorialnie. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą, dodatkową zawartość do gry planszowej, w tym tryby gry, poprawki, pakiety rozszerzające. Wnioskodawca jest uprawniony do wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej co do tytułu, zasad, części/formatu i designu/układu gry cyfrową. Wnioskodawca będzie używał nazwy, grafiki i logo dostarczonych przez Licencjodawcę dla umieszczania na licencjonowanych produktach w taki sposób, jak wyznacza Licencjodawca.

W przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Licencjobiorca określił również konkretną datę rozpoczęcia komercjalizacji, ilość egzemplarzy pierwszego i kolejnych wydań oraz cenę sprzedaży każdego wydania.

Licencjobiorca będzie ponadto uprawniony do tłumaczenia i dostosowania gry cyfrowej w innych językach, dialektach, wersjach lub sformułowaniach, jeśli to konieczne, w różnych krajach terytorium objętego umową.

Wątpliwości Wnioskodawcy poruszone w pytaniu nr 5 dotyczą ustalenia, czy należności licencyjne podlegają pod opodatkowanie podatkiem u źródła, w sytuacji, gdy Licencjodawca nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej.

Zakres udzielonej Wnioskodawcy licencji wskazuje, że wypłacone należności kontrahentowi podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła i Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek na podstawie art. 29 ust. 1-3 i pobrać podatek u źródła zgodnie z obowiązującą stawką podatku. Ponadto w sprawie możliwe jest zastosowanie przepisów umowy polsko-australijskiej tylko w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta. W sytuacji braku certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego oraz mając na uwadze przepis art. 12 umowy polsko-australijskiej stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może skorzystać z obniżonej stawki podatku wynikającej ze wskazanej polsko-australijskiej umowy.

6\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dystrybucji, w sytuacji braku certyfikatu rezydencji podatkowej

Usługa dystrybucji nie jest objęta treścią art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT. W tym zakresie usługi te mają na celu utrzymanie i rozwój systemów informatycznych Wnioskodawcy, w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku oraz przetwarzania danych (gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem), prawnych (które mogą mieć podobny charakter do usług doradczych, a także mogą polegać na reprezentowaniu zlecającego itp.), reklamowych (nakierowanych na realizację określonych działań marketingowych), usług rekrutacji pracownikowi pozyskiwania personelu (mających na celu głównie przeprowadzenie procesu rekrutacyjnego) oraz gwarancji i poręczeń (mających na celu uzyskanie gwarancji lub poręczenia).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że uzyskane przez nierezydenta należności z tytułu świadczenia usług dystrybucji) nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT.

Wynagrodzenie wypłacane na podstawie umów dystrybucyjnych nie stanowi wynagrodzenia za usługi w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT, a co za tym idzie - spółka nie ma obowiązku występowania w roli płatnika WHT.

Fakt posiadania certyfikatu rezydencji uprawnia do zastosowania przepisów z UPO, ale nie powoduje konieczności opodatkowania usługi dystrybucji, które nie są objęte dyspozycją art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT.

Zatem w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacane na rzecz kontrahenta a dotyczące dystrybucji jest objęte zakresem art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT, Spółka nie ma obowiązku występowania w roli płatnika podatku u źródła, nawet w sytuacji, gdy nie posiada certyfikatu rezydencji.

7\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usługi serwisowej, w sytuacji braku certyfikatu rezydencji podatkowej

Należy zauważyć, że przedstawione w opisie stanu faktycznego należności dotyczą również świadczenia przez Kontrahenta usług serwisowych.

Usługi serwisowe nie są objęte treścią art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT. W tym zakresie usługi te mają na celu utrzymanie i rozwój systemów informatycznych Wnioskodawcy, w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku oraz przetwarzania danych (gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem), prawnych (które mogą mieć podobny charakter do usług doradczych, a także mogą polegać na reprezentowaniu zlecającego itp.), reklamowych (nakierowanych na realizację określonych działań marketingowych), usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (mających na celu głównie przeprowadzenie procesu rekrutacyjnego) oraz gwarancji i poręczeń (mających na celu uzyskanie gwarancji lub poręczenia).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że uzyskane przez nierezydenta należności z tytułu świadczenia usług serwisowych dotyczących oprogramowania w części nie obejmującej usług marketingowych nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT.

Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz Kontrahenta nie jest obowiązany, na podstawie do pobrania od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów.

Fakt posiadania certyfikatu rezydencji uprawnia do skorzystania z preferencyjnych przepisów z UPO, ale nie powoduje konieczności opodatkowania należności, które nie są objęte dyspozycją art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT, a w konsekwencji brak certyfikatu rezydencji nie materializuje u Wnioskodawca obowiązku uiszczenia należności z tytułu usługi serwisowej.

8\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usługi marketingowej, w sytuacji braku certyfikatu rezydencji podatkowej

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu oraz art. 29 ust. 1 pkt 5: z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zawarty w ww. przepisie katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 -5 ustawy o PIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w omawianym przepisie wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług reklamowych” oraz pojęcia marketingu.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia - „usługi reklamowe” - przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Tym samym, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego, działania marketingowe stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT, tj. do usług reklamowych i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych jako podobne do usług reklamowych płaconych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w tym zakresie na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika tego podatku, natomiast brak posiadania certyfikatu rezydencji nie uprawnia do zastosowania przepisów umowy polsko-australijskiej. W sytuacji braku certyfikatu rezydencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania przepisów ustawy o PIT i pobrania jako płatnik podatku u źródła od wypłaconych kontrahentowi należności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku.

W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”),

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 7 updof,

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 2d updof,

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

W myśl art. 4a ustawy updof,

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 updof.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 updof,

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

2) z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

5) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Z treści ww. przepisu wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydentów w trybie i na zasadach wymienionych w art. 29 updof.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że o tym, czy dane świadczenie należy zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 updof, sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Pierwszą grupę w tym przepisie stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazywanych. O możliwości zakwalifikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 updof wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do wymienionej przez ustawodawcę w ww. przepisie.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest więc wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług doradczych” i „usług reklamowych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dalej jako: ,,SJP PWN”) doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii, wyrażeniem opinii w danej sprawie, jest pozbawione czynnika samego działania.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Tym samym, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 updof,

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Stosownie do treści art. 29 ust. 5 updof,

Przepis ust. 4 stosuje się, jeżeli istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Obowiązki płatników podatku dochodowego określone zostały w art. 41 i art. 42 updof.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 updof,

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 updof,

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 updof,

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 updof,

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Mając na uwadze przytoczony powyżej art. 29 ust. 2 updof należy odnieść się do zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a państwem, w których Kontrahent Wnioskodawcy posiada miejsce zamieszkania. Ponieważ każda umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w odrębny sposób normuje kwestie związane z opodatkowaniem tych samych czynności, dlatego w przedmiotowej sprawie kwestię unikania podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać pod kątem konkretnej umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a danym krajem.

Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z Kontrahentem, którego miejsce zamieszkania znajduje się w Australii. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz.U. z 1992 r., Nr 41, poz. 177, ze zm., dalej: „UPO”, „umowa polsko-australijska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Australię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 251).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 UPO,

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, do których stosuje się odrębne uregulowania innych artykułów niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO,

Należności licencyjne powstające w jednym z Umawiających się Państw, należne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Należności te mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności.

Art. 12 ust. 3 UPO stanowi, że:

Określenie „należności licencyjne” oznacza w rozumieniu tego artykułu płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu:

a) użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku towarowego lub innej podobnej własności lub prawa, lub

b) użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub

c) udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub

d) udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a), urządzenia wymienionego w punkcie b) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c), lub

e) użytkowania lub prawa do użytkowania:

1) ruchomych filmów obrazkowych albo

2) filmów lub taśm dla telewizji, albo

3) taśm do nadań radiowych, albo

f) całkowitego lub częściowego powstrzymywania się od korzystania lub udzielania jakiejkolwiek własności lub prawa wymienionego w tym ustępie.

Na podstawie art. 12 ust. 4 i ust. 5 UPO,

Postanowień ustępu 2 nie stosuje się, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Uważa się, że należności licencyjne dla celów podatkowych powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka administracyjna, władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, niezależnie od tego, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty tych należności licencyjnych, i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, w którym położony jest ten zakład lub ta stała placówka.

Stosownie do treści art. 3 ust. 3 UPO,

Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatku, obowiązującego w czasie stosowania niniejszej umowy.

W niniejszej sprawie ww. artykuł określający zakres pojęcia „należności licencyjne” jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 29 ust. 1 pkt 1 updof. Przepis ten nie wskazuje jednak wyraźnie programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie przesądza to o wyłączeniu takiego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu, ale co do zasady przy stosowaniu Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2509, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim wynika, że:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim,

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim,

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim,

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym. Skoro program komputerowy jest utworem w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim to zasadne jest włączenie płatności za udzielenie licencji czy sublicencji do oprogramowania komputerowego do należności licencyjnych.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko-australijskiej odnoszącego się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

W tym miejscu, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 29 ust. 1 pkt 1 updof oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że należności z tytułu licencji gier komputerowych co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

Stwierdzić należy, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 41 ust. 4 updof dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 updof.

Ad. 1 i Ad. 5

Wątpliwości Wnioskodawcy poruszone w pytaniu nr 1 i nr 5 dotyczą ustalenia, czy należności licencyjne podlegają pod opodatkowanie podatkiem u źródła, w sytuacji, gdy Licencjodawca posiada lub nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu.

Zaznaczyć należy, że naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku zakupu programu komputerowego (gry cyfrowej) zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje Wnioskodawca oraz w jaki sposób zamierza zakupione materiały wykorzystać.

Z opisu wniosku i jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca jako Licencjobiorca akceptuje licencję na używanie nazwy, logo, projektu i grafiki Gry wyłącznie w celu lub w związku z produkcją, dystrybucją i sprzedażą Gry Cyfrowej. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą dodatkową zawartość Gry, w tym tryby gry, poprawki, dodatki.

Licencjobiorca wykorzysta nazwę i grafiki logo dostarczone przez Licencjodawcę do umieszczenia na Licencjonowanych produktach w sposób określony przez Licencjodawcę. Strony uzgadniają, że niezależnie od jakichkolwiek innych postanowień Umowy, Licencjobiorca może używać Nazwy i Logo na zasadzie niewyłączności. Udzielona licencja obejmuje również prawo do wykonywania zależnych praw autorskich, w tym do tłumaczenia, modyfikacji, adaptacji, na tych samych polach eksploatacji. Licencjobiorca jest uprawniony do zgłaszania i nabywania wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej dotyczących tytułu, zasad, części/formatu oraz projektu/układu Gry Cyfrowej. W ramach udzielonej licencji, Licencjodawca umożliwia Licencjobiorcy nieodpłatne korzystanie z istniejących tłumaczeń Gry Planszowej na potrzeby Gry Cyfrowej, w tym tworzenie Gry Cyfrowej, dystrybucję, reklamę, na tych samych polach eksploatacji. Licencja udzielana jest na wszystkich polach eksploatacji (wymienione w pkt 1-18 opisu stanu faktycznego).

Państwo, w którym znajduje się miejsce zamieszkania Pana Y to Australia. Ww. Nierezydent, na rzecz którego wypłacane są należności - nie posiada na terytorium Polski zagranicznego zakładu (art. 5 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 5 Umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), a wypłacenie należności nie są związane z działalnością prowadzoną za pośrednictwem zakładu. Licencjodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej, niemniej z uwagi na problemy techniczne związane z uzyskaniem certyfikatu rezydencji podatkowej przez Licencjodawcę, Wnioskodawca chciałby uzyskać informację co w sytuacji, gdy nie będzie w posiadaniu takiego certyfikatu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jako twórca gier komputerowych oraz twórca cyfrowych gier planszowych jest uprawniona do korzystania z licencji. Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy licencji na używanie nazwy, logo, projektu i grafiki Gry w związku z produkcją, dystrybucją i sprzedażą Gry Cyfrowej. Udzielona licencja daje prawo do wykonywania zależnych praw autorskich, w tym do tłumaczenia, ulepszenia, modyfikacji, na wskazanych polach eksploatacji – Wnioskodawca ma więc możliwość ingerowania w dane dzieło, modyfikowania i dystrybuowania kolejnym odbiorcom, w celach komercyjnych z czego uzyskiwane są korzyści finansowe. Spółka nabywa licencje, prawa autorskie oraz prawa do znaków towarowych oraz prawo ich użytkowania i wykorzystywania przy tworzeniu gier. Z powyższego, bez wątpienia, wynika, że zakres udzielonej Wnioskodawcy licencji wskazuje, że wypłacone należności kontrahentowi australijskiemu podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła i Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 updof w zw. z art. 41 ust. 4 updof pobrać podatek u źródła zgodnie z obowiązującą 20% stawką podatku.

Ponadto w sprawie możliwe jest zastosowanie przepisów umowy polsko-australijskiej tylko w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta.

W sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego oraz mając na uwadze przepis art. 12 umowy polsko-australijskiej, stwierdzić należy, że Wnioskodawca może skorzystać z obniżonej stawki podatku wynikającej ze wskazanej polsko-australijskiej umowy.

Nie posiadanie certyfikatu rezydencji spowoduje, że Wnioskodawca na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 updof w związku z art. 41 ust. 4 tej ustawy jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła w wysokości 20% na podstawie updof.

Należy zauważyć, że z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca uważa że w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji będzie zobowiązany zgodnie z UPO do zapłaty podatku u źródła z tytułu należności licencyjnej w obniżonej wysokości. Z kolei w przypadku braku certyfikatu rezydencji także będzie zobowiązany do zapłaty podatku u źródła, natomiast nie będzie mógł skorzystać z obniżonej stawki przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 12 UPO).

Tym samym mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 5 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i Ad. 6

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jaka wynika z pytań nr 2 i nr 6 jest kwestia ustalenia, czy proces dystrybucji podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła w sytuacji, gdy Licencjodawca posiada lub nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu.

We wniosku i jego uzupełnieniu Wnioskodawca opisał proces dystrybucji wskazując, że dystrybucja odbywa się za pośrednictwem platform cyfrowych. Gracze pobierają i instalują grę bezpośrednio na swoje komputery. Przebieg procesu dystrybucji rozpoczyna się od weryfikacji czy wszystkie elementy umożliwiające wprowadzenie produktu na rynek zostały spełnione, w szczególności:

\- w ramach obrotu oryginałem lub kopiami - wprowadzenie do obrotu w całości lub części w szczególności przez zbycie, rozpowszechnianie, wymianę, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy z prawem udzielania licencji i prawo do wprowadzania zmian;

\- publiczne wykonanie, wystawienie, projekcja, prezentacja i nadawanie, udostępnienie utworu w sposób publiczny w dowolny sposób, w tym w taki sposób, że każdy mógłby uzyskać do niego dostęp w miejscu i czasie wybranym przez siebie;

\- tłumaczenie, adaptacja, aranżacja, łączenie z innymi przedmiotami lub dziełami lub jakiekolwiek inne przeróbki;

\- dostosowanie do sprzętu, oprogramowania, platform systemowych;

\- implementacja w oprogramowaniu lub aplikacjach (mobilnych i internetowych) dla różnych urządzeń, takich jak: komputery, smartfony, telefony, tablety, iPady, narzędzia VR lub inne przenośne urządzenia i podobne urządzenia mobilne, funkcji umożliwiających użytkownikom korzystanie z produktu;

\- przesyłanie między serwerami a użytkownikami sieci z wykorzystaniem każdego środka komunikacji i transmisji danych.

Następnie odpowiednio zweryfikowany pod względem parametrów produkt trafia do gracza.

Wnioskodawca wyjaśnił, że Licencje niewyłączne dotyczące korzystania z cyfrowej wersji gry planszowej przez graczy udzielane są graczowi w momencie zakupu (założenia konta i zakupu), natomiast Licencja wyłączna dotyczy przeniesienia praw do gry planszowej w celu przygotowania i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej przez Kontrahenta na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie wypłacane na podstawie umów dystrybucyjnych nie stanowi wynagrodzenia za usługi w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 1-5 updof, a co za tym idzie - Spółka nie ma obowiązku występowania w roli płatnika podatku u źródła.

W ocenie Organu, z powyżej prezentowanym podejściem nie można się zgodzić.

Zauważyć należy, że odnośnie usługi dystrybucji Wnioskodawca wskazał, że licencja obejmuje wprowadzenie do obrotu w całości lub w części w szczególności przez zbycie, rozpowszechnianie, wymianę, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy z prawem udzielania licencji i prawo do wprowadzania zmian. Utwór zostanie publicznie udostępniony.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nabycie powyższych praw do udzielania licencji i prawo do wprowadzania zmian na egzemplarzach gier jako wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 1 updof prowadzą do przeniesienia praw autorskich i używania tych praw. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta australijskiego mieszczą się w dyspozycji art. 29 ust. 1 pkt 1 updof.

Opisane usługi dystrybucji nie stanowią jednak usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 updof, ponieważ przedmiot tych usług (przekształcanie lub dostosowanie sprzętu, oprogramowania i platform systemowych, czy zapewnienie transmisji pomiędzy serwerami a użytkownikami sieci z wykorzystaniem wszelkich środków komunikacji i transmisji danych) nie odpowiada zakresowi żadnej z usług wymienionych ww. przepisie.

Ponadto ww. usług nie można także uznać za świadczenia o podobnym charakterze do m.in. usług doradczych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych. Tym samym, usługi dystrybucji nie mieszczą się w dyspozycji art. 29 ust. 1 pkt 5 updof, ponieważ zakres tych usług jest inny od świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Skoro płatności wypłacane na podstawie umów dystrybucyjnych stanowią wynagrodzenia za należności na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 updof, to Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek w zw. z art. 41 ust. 4 updof pobrać podatek u źródła od wypłacanych należności na rzecz kontrahenta australijskiego. W sytuacji braku posiadania certyfikatu rezydencji Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania przepisów updof i pobrania jako płatnik podatku u źródła od wypłaconych należności kontrahentowi australijskiego zgodnie z obowiązującą 20% stawką podatku wynikającą z updof.

Przy czym jeżeli Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji zagranicznego kontrahenta, to ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania wynikającej z art. 12 umowy polsko-australijskiej.

Fakt posiadania certyfikatu rezydencji uprawnia do zastosowania przepisów z UPO, ale nie powoduje konieczności opodatkowania należności, które nie są objęte dyspozycją art. 29 ust. 1 updof.

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w zakresie pytania 2 i 6 zawarł stwierdzenie „gdy wynagrodzenie wypłacane na rzecz kontrahenta a dotyczące dystrybucji jest objęte zakresem art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT, Spółka nie ma obowiązku występowania w roli płatnika podatku u źródła”. Jednak z wcześniejszych sformułowań zawartych w uzupełniniu własnego stanowiska Wnioskodawcy, wynika jednoznacznie że Wnioskodawca uważa, że wypłata wynagrodzenia na podstawie umów dystrybucyjnych nie stanowi wynagrodzenia za usługi w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 1-5 updof a Wnioskodawca nie ma obowiązku występowania w roli płatnika podatku u źródła.

Tym samym mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 6, w sytuacji gdy:

\- wynagrodzenie wypłacane na rzecz kontrahenta australijskiego a dotyczące dystrybucji jest objęte zakresem art. 29 ust. 1 pkt 1 updof, Spółka ma obowiązek występowania w roli płatnika podatku u źródła – zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe,

\- z uwagi na brak certyfikatu rezydencji Wnioskodawca będzie zobligowany do uiszczenia należności wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof w związku z art. 41 ust. 4 updof – zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

\- wynagrodzenie wypłacane na rzecz Kontrahenta australijskiego a dotyczące dystrybucji nie jest objęte zakresem art. 29 ust. 1 pkt 5 updof, Spółka nie ma obowiązku występowania w roli płatnika podatku u źródła – zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe,

\- z uwagi na brak certyfikatu rezydencji Wnioskodawca nie będzie zobligowany do uiszczenia należności wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 5 updof w związku z art. 41 ust. 4 updof – zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad. 3 i Ad. 7

Kolejną kwestią, jaka budzi wątpliwość Wnioskodawcy i wynika z pytania nr 3 i nr 7, jest ustalenie, czy usługa serwisowa podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła w sytuacji, gdy Licencjodawca posiada lub nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu.

We wniosku i jego uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że udzielona licencja obejmuje m.in. następujące pola eksploatacji w zakresie utrwalenia i odtwarzania produkcji lub wytwarzania dowolną technologią. Usługa serwisowa cyfrowej wersji gry planszowej polega na świadczeniu wsparcia technicznego i aktualizacji dla cyfrowej wersji gry planszowej.

Usługa serwisowa może obejmować wiele różnych parametrów, w zależności od konkretnych wymagań gry i potrzeb graczy.

Czynności, które obejmuje usługa serwisowa to:

\- aktualizacje gry - serwisant może zapewnić graczom regularne aktualizacje gry, które poprawiają błędy, wprowadzają nowe funkcje i rozszerzają rozgrywkę,

\- obsługa klienta - serwisant może zapewnić graczom pomoc techniczną w przypadku problemów z grą lub jej instalacją,

\- tworzenie i udostępnianie nowych scenariuszy - serwisant może tworzyć i udostępniać nowe scenariusze dla gry, które wprowadzają nowe wyzwania i możliwości,

\- ochrona przed piractwem - serwisant może zapewnić ochronę przed piractwem i nielegalnym kopiowaniem gry,

\- integracja z platformami cyfrowymi – serwisant nie może zapewnić integrację gry z platformami cyfrowymi, co ułatwia zakup i instalację gry.

Odnosząc cytowane przepisy do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę charakter świadczonych usług serwisowych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi te nie są objęte treścią art. 29 ust. 1 pkt 1-5 updof. Zakres usług serwisowych jest odmienny od świadczeń wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 updof tym samym nie ma podstaw aby uznać je m.in. za usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ani nie są świadczeniami o podobnym charakterze do wymienionych w tym przepisie. Wnioskodawca dokonując wypłat z tego tytułu na rzecz kontrahenta australijskiego nie jest zobowiązany, na podstawie art. 41 ust. 4 updof do pobrania podatku u źródła.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 dotyczące uznania, że usługa serwisowa nie podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła jest prawidłowe.

Fakt posiadania certyfikatu rezydencji uprawnia do skorzystania z preferencyjnych przepisów z UPO, ale nie powoduje konieczności opodatkowania należności, które nie są objęte dyspozycją art. 29 ust. 1 updof.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7, z którego wynika, że brak certyfikatu rezydencji nie materializuje u Wnioskodawcy obowiązku uiszczania należności z tytułu usługi serwisowej, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4 i Ad. 8

Z kolei wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i nr 8 dotyczy kwestii ustalenia, czy usługa marketingowa podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła w sytuacji, gdy Licencjodawca posiada lub nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu.

We wniosku i jego uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, jakie czynności obejmuje usługa marketingowa i co wchodzi w zakres tej usługi, a mianowicie:

\- czynności promocyjne i reklamowe cyfrowej wersji gry planszowej wykonanej przez Wnioskodawcę;

\- promocja online cyfrowej wersji gry planszowej oraz organizowanie eventów promocyjnych dla graczy (eventy organizowane są online - gracze w czasie rzeczywistym grają w cyfrową wersję gry planszowej).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego, działania marketingowe nie zostały literalnie wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 updof jednak posiadają cechy charakterystycznych do usług wymienionych w pkt 5 ww. przepisu tj. do usług reklamowych.

„Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych jako podobne do usług reklamowych płaconych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta australijskiego, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 updof i w tym zakresie na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika tego podatku.

Fakt posiadania certyfikatu rezydencji uprawnia do zastosowania przepisów polsko-australijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W sytuacji nie posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania przepisów updof i pobrania jako płatnik podatku u źródła od wypłaconych kontrahentowi australijskiemu należności.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i nr 8 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).