Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.799.2020.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-15
Teza: Prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z odcinkiem infrastruktury wodociągowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; towar; usługi; wydatek; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z odcinkiem infrastruktury wodociągowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z odcinkiem infrastruktury wodociągowej.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Gmina O. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: jednostki oświatowe, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w O. (dalej: „GOPS”). Dodatkowo, w ramach wskazanej powyżej struktury funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w O., działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „Zakład” lub „Z.”). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostawy wody. Usługi te świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „odbiorcami zewnętrznymi”.

Dostarczanie wody ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. woda jest dostarczana: do scentralizowanych dla celów VAT jednostek Gminy (jednostki oświatowe, GOPS), oraz w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w szczególności do budynku Urzędu Gminy oraz w ramach zużycia w budynkach komunalnych Gminy, za które Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy).

W przypadku powyższych podmiotów, Zakład wystawia noty obciążeniowe za dostarczanie wody. Ponadto, woda dostarczana jest również w ramach zużycia Zakładu (zużycie w pomieszczeniach administracyjnych Zakładu związanych z całokształtem działalności Zakładu, tj. działalności dotyczącej również zadań spoza zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz zużycie w obiektach związanych z innymi niż gospodarka wodno-ściekowa obszarami działalności Zakładu, za które to zużycie koszty ponosi Z.).

W dalszej części niniejszego wniosku ww. podmioty, tj. scentralizowane dla celów VAT jednostki Gminy, Urząd Gminy, budynki komunalne w zakresie zużycia, od którego Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, a także Zakład w zakresie zużycia w pomieszczeniach administracyjnych Z. związanych z całokształtem działalności Zakładu lub w obiektach związanych z innymi niż gospodarka wodno-ściekowa obszarami działalności Zakładu (za zużycie mediów w których Z.ponosi koszty) nazywane będą łącznie „odbiorcami wewnętrznymi” lub „ow”. Ponadto, do zużycia na rzecz odbiorców wewnętrznych zaliczone jest także incydentalne zużycie wody na cele przeciwpożarowe poprzez hydranty (ilość m3 w tym zakresie Gmina określa na bazie danych udostępnianych przez Państwową Straż Pożarną).

Opis przedmiotu wniosku.

Gmina ponosi/będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne w związku z realizacją inwestycji wodociągowych (np. inwestycja pn. „…”). W ramach tych inwestycji można/będzie można wyróżnić wydatki związane np. z budową nowego lub przebudową istniejącego odcinka infrastruktury wodociągowej (określanego w dalszej części wniosku jako: „odcinek”). Gmina ponosi/ponosić będzie także wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem odcinka, np. wydatki na energię elektryczną służącą jego zasilaniu (w dalszej części niniejszego wniosku wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczące odcinka będą określane łącznie jako „wydatki”).

Wydatki są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki są/mogą być dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów (dostawców towarów lub świadczeniodawców usług, z tytułu których ponoszone są wydatki) fakturami VAT, z podaniem danych Gminy jako nabywcy.

Wykorzystanie odcinka.

Ponoszenie wydatków służy/będzie służyć przede wszystkim realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zadanie te Gmina realizuje/realizować będzie za pośrednictwem Zakładu. Odcinek nie jest/nie będzie przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ani też dzierżawy, a pozostanie we władaniu Zakładu jako jednostki organizacyjnej Gminy.

Przy pomocy odcinka, Gmina – za pośrednictwem Zakładu – świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi dostawy wody, tj. wykorzystuje/będzie wykorzystywać odcinek do czynności, które, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT oraz pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest/będzie przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7.

Beneficjentami świadczenia przez Gminę odpłatnych, opodatkowanych usług dostawy wody za pomocą odcinka są/będą wyłącznie odbiorcy zewnętrzni, w szczególności mieszkańcy i przedsiębiorcy. Odcinek, którego dotyczy niniejszy wniosek, nie jest/nie będzie natomiast wykorzystywany do dostawy wody na rzecz odbiorców wewnętrznych.

Innymi słowy, wydatki są/będą ponoszone wyłącznie w związku taką częścią infrastruktury wodociągowej (odcinkiem), który służyć ma jedynie na rzecz odbiorców zewnętrznych (nie przepływa/nie będzie przez niego przepływać woda dostarczana do odbiorców wewnętrznych).

Gmina dodatkowo informuje, że w skład odcinka wchodzą/mogą wchodzić hydranty – Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 roku o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1372) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest hipotetyczne (może w ogóle nie wystąpić i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji, tj. wystąpienia pożaru na terenie Gminy) i w praktyce absolutnie marginalne. Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty mogą również służyć płukaniu wodociągów celem usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty mogą służyć zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Aby podkreślić marginalny charakter używania hydrantów na cele przeciwpożarowe, Gmina pragnie przedstawić dane porównawcze. W odniesieniu do całej sieci wodociągowej, znajdującej się na terenie Gminy, w 2019 r. łączna ilość wody dostarczonej poprzez infrastrukturę wodociągową należącą do Gminy łącznie do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych wyniosła ok. 224.504 m3, podczas gdy zgodnie z danymi udostępnianymi przez Państwową Straż Pożarną (tabela: 23ˍ2\_Użyte środki gaśnicze, zaopatrzenie wodne w rozbiciu na województwo, powiat, gminę.xlsx na stronie \`(...)\`), w 2019 r. do gaszenia pożarów na terenie całej Gminy zużyto łącznie 73 m3 wody pochodzącej z hydrantów (łącznie z całej sieci wodociągowej), czyli ok. 0,03%(!) wody dostarczonej odbiorcom. Gmina podkreśla, że w praktyce zużycie wody pochodzącej z hydrantów wchodzących w skład odcinka na cele przeciwpożarowe może w danym roku nie wystąpić w ogóle lub może wystąpić w marginalnym stopniu.

Reasumując, Gmina wskazuje, że poza ewentualnym incydentalnym wykorzystywaniem hydrantów na cele przeciwpożarowe odcinek, o którym mowa we wniosku jest/będzie wykorzystywany wyłącznie w celu dostawy wody do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odbiorców zewnętrznych, a zatem do czynności opodatkowanych VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym wydatki (tj. wydatki inwestycyjne i bieżące związane z odcinkiem)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki (tj. wydatki inwestycyjne i bieżące związane z odcinkiem).

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Spełnienie przesłanek odliczenia pełnego.

Ponoszone przez Gmina wydatki na odcinek są niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Usługi te, w ocenie Wnioskodawcy, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie wydatki nie są/nie będą wykorzystywane w szczególności do świadczenia przez Gmina usług dostawy wody do odbiorców wewnętrznych.

W konsekwencji, w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż istnieje/istnieć będzie ścisły związek pomiędzy wydatkami dotyczącymi odcinka, które są/będą ponoszone przez Gminę a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który będzie wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Zdaniem Gminy, nie powinno być ono traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinno ono mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej, czego przykładem mogą być m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2020 r., sygn. 0112- KDIL1-2.4012.286.2020.2.AG, w której uznano, iż „Jak wynika z opisu sprawy, Beneficjentami świadczenia przez Miasto odpłatnych, opodatkowanych podatkiem VAT usług dostawy wody za pomocą Odcinka są/będą wyłącznie Odbiorcy zewnętrzni. Również hydranty znajdujące się na sieci wodociągowej – jak wynika z treści wniosku – będą niezbędne do zapewnienia dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (odpowietrzanie i płukanie sieci).

Z kolei wykorzystanie hydrantów na potrzeby przeciwpożarowe jest absolutnie zdarzeniem niepewnym i marginalnym (może w ogóle nie wystąpić i jest uzależnione wyłącznie od sytuacji losowej, tj. wystąpienia pożaru na terenie Miasta), co oznacza, że Miasto ma/będzie miało zamiar ww. Odcinek wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (\`(...)\`)

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z przedmiotowym Odcinkiem, ponieważ - jak wynika z treści wniosku - efekty ww. inwestycji wykorzystywane są/będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.764.2018.1.MD, w której uznano, iż „Jak wskazała Gmina z nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej nie będą korzystać jednostki organizacyjne Gminy. Wydatki na nabywane towary i usługi związane z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą służyły tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2017 r., sygn. 2041- IBPP3.4512.56.2017.2.SR, w której wskazano, że „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Jak wskazał Wnioskodawca, budowana oczyszczalnia ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą w całości będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z inwestycją polegającą na budowie nowej oczyszczalni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą zarówno w trakcie jej realizacji jak i po jej zakończeniu”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-454/14-4/IR, w której organ wskazał, iż „stwierdzić należy, iż rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie obydwa warunki będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizowanych ww. inwestycji, jak wynika z okoliczności sprawy, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową POŚ i LBOŚ”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-786b/12/AW, w której organ stwierdził, że „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących realizacji ww. inwestycji. Jak bowiem stwierdzono w interpretacji indywidualnej, czynności, które Gmina wykona na rzecz mieszkańców w ramach realizacji tego zadania, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, zatem poniesione wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi”.

Gmina zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Pełne prawo do odliczenia a kwestia hydrantów.

Zdaniem Gminy, na kwestię pełnego prawa do odliczenia VAT nie ma wpływu fakt, iż odcinek będzie obejmować także hydranty. Jak już zaznaczono, wykorzystanie sieci wodociągowych na potrzeby przeciwpożarowe ma charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, tj. może nie wystąpić w trakcie roku (innego czasu) i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji (wystąpienia pożaru na terenie Gminy). Gmina podkreśla, iż nie ma żadnego wpływu na to, czy na jej terenie dojdzie w danym roku, bądź nie do pożaru, a w konsekwencji do konieczności poboru wody z hydrantów umiejscowionych w obrębie odcinka. Gmina ponownie podkreśla, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie Odcinka w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody wyłącznie do Odbiorców zewnętrznych, natomiast nie jest jej celem budowa wspomnianych hydrantów (konieczność ich budowy, jak to już zostało wskazane, wynika z przepisów prawa i jest niezależna od zamiarów Gminy co do sposobu użytkowania przedmiotowego majątku). Innymi słowy, w świetle przepisów nie da się wybudować sieci wodociągowej bez hydrantów, a zatem stanowią one konieczny element inwestycji w tym zakresie i jako takie są niezbędne dla sprzedaży (dostawy) wody, tj. realizacji czynności opodatkowanych VAT. Co więcej, jak już wspomniano, hydranty mogą służyć też odpowietrzaniu lub płukaniu wodociągów, a zatem – dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Nie jest zatem tak, że hydranty są elementami infrastruktury służącymi wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (związanym z gaszeniem pożarów) – wręcz przeciwnie, są niezbędne do zapewnienia dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tak z punktu widzenia technicznego (zapewniając właściwe funkcjonowanie infrastruktury dzięki jej odpowietrzaniu i płukaniu), jak i prawnego (bez ich uwzględnienia w ramach inwestycji, infrastruktura w ogóle nie mogłaby powstać).

Sytuację Gminy należy ewidentnie porównać do podmiotów komercyjnych, które wybudowały infrastrukturę wodociągową i wykorzystują ją na potrzeby dostarczania wody do podmiotów trzecich. Na podstawie wskazanych wyżej ustaw, także przedsiębiorcy komercyjni są zobowiązani do zainstalowania na sieciach wodociągowych hydrantów przeciwpożarowych. Tym samym, w ocenie Gminy, potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe (narzucone ustawowo) jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie infrastruktury wodociągowej – nie stanowi wykorzystywania przez podatnika majątku do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina podkreśla również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania VAT przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. zostało wskazane, że: „definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą” \[strona 3 broszury\].

Jak Gmina wskazała, w jej ocenie, potencjalne sporadyczne, losowe i de facto niezależne od woli Gminy użycie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury na potrzeby przeciwpożarowe (w przypadku ewentualnego wystąpienia takiego wykorzystania) jest/będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy. Użycie dla celów przeciwpożarowych nie wystąpiłoby bowiem, gdyby Gmina nie wybudowała i wykorzystywała infrastruktury dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT – dostawy wody dla podmiotów trzecich. Nie jest jednak tak, że Gmina buduje infrastrukturę dla celów przeciwpożarowych – mają one charakter wtórny i niezależny od działań Gminy w stosunku do omawianej infrastruktury.

Zdaniem Gminy, podobna sytuacja występuje w przypadku gminnych targowisk, na których jednostki samorządu terytorialnego wydzierżawiają powierzchnie handlowe i jednocześnie pobierają opłatę targową od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, w omawianym przypadku nie występuje wykorzystanie (a więc aktywna działalność) przez gminy targowisk do celów innych niż działalność gospodarcza (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., sygn. I FSK 990/16).

Podobna sytuacja ma miejsce przykładowo także w przypadku środków komunikacji miejskiej (tramwajów, autobusów) wykorzystywanych przez jednostki samorządu terytorialnego zasadniczo do świadczenia odpłatnych usług transportu dla podmiotów trzecich. Na podstawie przepisów szczególnych jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do zapewnienia bezpłatnego przejazdu osobom wskazanym w tych przepisach. Jednakże nawet w przypadku wystąpienia takiej nieodpłatnej czynności, nie można twierdzić, że nie ma ona związku z działalnością gospodarczą gminy – infrastruktura komunikacyjna służy bowiem JST w takim przypadku do wykonywania przede wszystkim odpłatnej (opodatkowanej VAT) działalności (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.601.2017.l.SJ).

Zatem – analogicznie – również hydranty, nawet w przypadku zrealizowania się ich incydentalnego użycia na cele przeciwpożarowe – nie powinny w żaden sposób ograniczać zakresu prawa do odliczenia po stronie Gminy. Wydatki poniesione w związku z hydrantami mają bowiem związek z dostawą wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, a ewentualne zużycie na cele przeciwpożarowe jest incydentalne i bardzo marginalne (zasadniczo wynoszące ułamek procentu dostarczonej wody).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje/będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki (tj. wydatki inwestycyjne i bieżące związane z odcinkiem).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ponosi/będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne w związku z realizacją inwestycji wodociągowych. W ramach tych inwestycji można/będzie można wyróżnić wydatki związane np. z budową nowego lub przebudową istniejącego odcinka infrastruktury wodociągowej. Gmina ponosi/ponosić będzie także wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem odcinka, np. wydatki na energię elektryczną służącą jego zasilaniu. Przy pomocy odcinka, Gmina – za pośrednictwem Zakładu – świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi dostawy wody, tj. wykorzystuje/będzie wykorzystywać odcinek do czynności, które, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT oraz pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest/będzie przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7. Beneficjentami świadczenia przez Gminę odpłatnych, opodatkowanych usług dostawy wody za pomocą odcinka są/będą wyłącznie odbiorcy zewnętrzni, w szczególności mieszkańcy i przedsiębiorcy. Odcinek, którego dotyczy niniejszy wniosek, nie jest/nie będzie natomiast wykorzystywany do dostawy wody na rzecz odbiorców wewnętrznych. Wydatki są/będą ponoszone wyłącznie w związku z taką częścią infrastruktury wodociągowej (odcinkiem), który służyć ma jedynie na rzecz odbiorców zewnętrznych (nie przepływa/nie będzie przez niego przepływać woda dostarczana do odbiorców wewnętrznych).

W skład odcinka wchodzą/mogą wchodzić hydranty – Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 roku o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1372) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest hipotetyczne (może w ogóle nie wystąpić i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji, tj. wystąpienia pożaru na terenie Gminy) i w praktyce absolutnie marginalne. Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty mogą również służyć płukaniu wodociągów celem usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty mogą służyć zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Jak wskazano powyżej, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił wydatki dotyczące wchodzących w skład infrastruktury wodociągowej (odcinka) hydrantów, które są związane m.in. z realizacją zadania własnego Gminy polegającego na zapewnieniu ochrony przeciwpożarowej, co do którego jest zobligowany na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina jest zobowiązana do realizacji przedsięwzięć mających na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem, klęską żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, klęski żywiołowej. Jednak, jak wynika z opisu sprawy użycie hydrantów ma jedynie charakter hipotetyczny, incydentalny i trudny do określenia w przyszłości. Podstawowym zadaniem sieci wodociągowej jest zaopatrywanie mieszkańców w wodę. Zaś wykorzystanie sieci do ewentualnych akcji gaśniczych w związku z zamontowanymi hydrantami stanowi sytuacje losowe.

Mając na względzie uregulowania wynikające z cytowanych wyżej przepisów oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy podstawowe przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, zostaną spełnione. Jak wynika bowiem z przedstawionych okoliczności, powstała w wyniku inwestycji infrastruktura wodociągowa (odcinek) będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy działającej w charakterze podatnika VAT. Natomiast ewentualne wykorzystanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (w związku z potrzebami przeciwpożarowymi) jest zbyt odległe, mające charakter losowy, a zatem może w ogóle nie wystąpić.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki (tj. wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy hydranty zostaną wykorzystane przez Gminę lub jej jednostki do celów przeciwpożarowych i w tym zakresie nastąpi zmiana przeznaczenia to konieczna będzie stosowna korekta części odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowi one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana. Ponadto wskazany przez Wnioskodawcę wyrok dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.