Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.386.2021.8.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-21
Teza: ‒ Uznanie czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na montażu Instalacji za czynności opodatkowane podatkiem VAT, ‒ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „...”, ‒ brak opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach, ‒ brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez Gminę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 503/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 czerwca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na montażu Instalacji za czynności opodatkowane podatkiem VAT,

‒ prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”,

‒ braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach,

‒ braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez Gminę.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn. „\`(...)\`”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii („OZE”). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.

Przedmiotem projektu jest zakup i instalacja pomp ciepła, kolektorów słonecznych, pieców na biomasę i ogniw fotowoltaicznych. Łączna ilość zamontowanych instalacji na obiektach prywatnych w Gminie A wyniesie (\`(...)\`). Rodzaje poszczególnych instalacji: (\`(...)\`). Dotychczasowe konwencjonalne źródła energii elektrycznej i cieplnej zostaną zastąpione darmową energią słoneczną, aerotermalną oraz biomasą. Realizacja celów szczegółowych wpłynie pośrednio na wzrost atrakcyjności turystycznej regionu, poprawę warunków życia jego mieszkańców oraz bezpośrednio na poprawę stanu środowiska naturalnego. Grupą docelową będą mieszkańcy gminy A (użytkownicy prywatni), którzy wyrazili chęć przystąpienia do projektu wyrażoną w formie ankiety. Wskaźniki projektu - dodatkowa moc wytwarzania energii odnawialnej - 0,79 MW. Produkcja energii elektrycznej -174,93 MW/rok. Liczba jednostek wytwarzania energii elektrycznej - 65. Produkcja energii cieplnej - 339,48 MW. Liczba jednostek wytwarzania energii cieplnej - (\`(...)\`) szt. Spadek emisji CO 2 - 268,95 Mg/rok.

Zakres rzeczowy projektu obejmuje dostawę i montaż poszczególnych instalacji na/w budynkach prywatnych, a także wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych. W ramach projektu, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, jak również zawrze ewentualnie aneksy porządkujące do niniejszych umów (dalej łącznie zwane umową o wzajemnych zobowiązaniach), które wspólnie będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatnością ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły instalacje solarne/instalacje fotowoltaiczne/pompy ciepła/piece na biomasę; udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu), bez konieczności zawierania odrębnych umów. Zgodnie z umowami i ewentualnymi aneksami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Do zadań Gminy w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji należy zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na który składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu, pod nazwą „\`(...)\`”. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych w ramach programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności od mieszkańca mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Zgodnie z zawartą umową Mieszkańcy zobowiązali się użyczyć Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, w której montowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji.

Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki - gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą - moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Większość budynków właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji projektu, może zdarzyć się także sytuacja, gdy budynek, na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m2 i tym samy budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich na poziomie 58% kosztów kwalifikowalnych i wkład własny mieszkańców - stanowiący pozostałą część wartości instalacji. Uczestnik projektu dobrowolnie zobowiązuje się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów opisanych powyżej, mieszkańcy Gminy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 przyznane Gminie A może zostać przeznaczone wyłącznie na sfinansowanie zakresu rzeczowego projektu pn. „\`(...)\`”, Gmina nie może przeznaczyć go na cel niezwiązany z przedmiotowym projektem, dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy.

Gmina nie realizowałaby przedmiotowego projektu, jeśli nie otrzymałaby dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020.

Uczestnikami projektu są właściciele nieruchomości zlokalizowanych na terenie Gminy A, którzy wyrazili chęć udziału w projekcie. Wnioskiem o dofinansowanie została objęta taka ilość instalacji, jaka wynikała z deklaracji uczestników projektu. Poziom dofinansowania instalacji został określony we wniosku o dofinansowanie i wynosi 58% kosztów netto, a był kalkulowany tak, aby projekt otrzymał jak najwięcej punktów, które decydowały o miejscu na liście rankingowej. Wysokość dofinansowania nie będzie uzależniona od ilości nieruchomości/ilości instalacji/ilości mieszkańców biorących udział w projekcie, gdyż zgodnie z założeniami projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do zrealizowania pełnego zakresu rzeczowego projektu. Może zdarzyć się sytuacja, gdy w przypadku rezygnacji uczestnika na jego miejsce nie znajdzie się uczestnik rezerwowy, jednak w tej sytuacji, Instytucja Zarządzająca RPO W\`(...)\` na lata 2014-2020 będzie musiała wyrazić zgodę na zmniejszenie zakresu rzeczowego, przy jednoczesnym zachowaniu poziomu dofinansowania, tj. zostanie ono utrzymane na poziomie 58% kosztów kwalifikowalnych projektu. Na etapie opracowania wniosku o dofinansowanie wysokość dotacji została oszacowana biorąc pod uwagę koszty zawarte w kosztorysie inwestorskim. Ostateczna kwota dotacji do instalacji zostanie wyliczona jako 58% od cen netto zaoferowanych przez wyłonionych wykonawców. Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych projektu, tj.:

‒ opracowania studium wykonalności projektu,

‒ opracowania dokumentacji technicznej,

‒ robót budowlanych - montażu w budynkach prywatnych instalacji solarnych, fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę,

‒ nadzoru inwestorskiego,

‒ wdrożenia inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych,

‒ promocji projektu,

‒ zarządzania projektem.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem Instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

Realizacja zadania w zakresie montażu instalacji odnawialnego źródła energii stanowi zadanie własne gminy, co wynika ze stanowiska organów podatkowych prezentowanych w interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.639.2018.1.EZ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Planując przystąpienie do realizacji projektu Gmina wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z art. 2 ust. 1, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, art. 6 ust. 1 - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 - sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy. Ustawa Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519) art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin”. Czynności montażu instalacji solarnych/fotowoltaicznych na prywatnych budynkach mieszkańców będą wykonywane w ramach termomodernizacji/elektromodernizacji obiektów budowlanych. W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 23, poz. 1459 ze zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi:

‒ ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;

‒ całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu, o którym mowa powyżej będą wystawiane na Gminę A. Podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego projektu.

W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Efekty realizowanego projektu, o którym mowa we wniosku, będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

### Pytania

a) Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji powinny być opodatkowane podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę?

b) Jeżeli wpłaty mieszkańców zostaną opodatkowane, to czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu?

c) Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

d) Czy otrzymana przez Gminę dotacja powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

a) otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na montaż Instalacji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

b) Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym.

c) Poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

d) Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji przeznaczonej na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu.

Ad. a)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od razu własności instalacji. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania instalacje pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą wykonaną usługę, tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w projekcie. Umowy mają charakter zobowiązaniowy, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową, Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż Instalacji oraz umowy z uczestnikami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. b)

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z wydatku dotyczącego inwestycji montażu Instalacji wykonywanych na rzecz mieszkańców Gminy, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi, jakie wykonuje Gmina (odpłatne świadczenie wykonane w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach), a związek dokonywanych zakupów z działalnością Gminy ma charakter bezpośredni. W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina jest uprawniona do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

Ad. c)

Jak wskazano w stanie faktycznym, wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości projektu), Instalacje staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w projekcie.

W tej sytuacji w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako element usługi termomodernizacji - jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby projekt miał sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z instalacji - zarówno w okresie trwałości projektu, jak i potem. W okresie trwałości projektu możliwość korzystania z instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania projektu i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z okresem trwałości projektu) Instalacje staną się własnością mieszkańców. Przyjęta w umowach o wzajemnych zobowiązaniach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Ad. d)

Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji, gdyż jest ona przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu. Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych, a podstawę rozliczeń z instytucją dofinansowującą stanowią faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący inwestycję (dofinansowanie wynosi 43% wartości poniesionych kosztów kwalifikowalnych netto).

Otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu, polegającego na zakupie i montażu instalacji solarnych przez Gminę, co oznacza, że występuje tu dotacja o charakterze zakupowym, a nie dopłata do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają od Gminy określone usługi, co podkreślił NSA w wyroku z dnia 24.06.2020 r. sygn. I FSK 74/18.

Dofinansowanie nie stanowi elementu bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z samą usługą realizowaną przez Gminę na rzecz konkretnych mieszkańców. Mamy w tym przypadku do czynienia z sytuacją, gdy kalkulacja jednostkowej ceny towaru i usługi, w tym stanie faktycznym, wpłaty mieszkańca tytułem świadczenia przez Gminę usługi termomodernizacji, jest związana tylko pośrednio, w sensie ekonomicznym, z otrzymaną dotacją. Dotacja taka nie podlega opodatkowaniu VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.386.2021.1.MG, w której uznałem Państwa stanowisko za:

‒ prawidłowe w zakresie uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na montażu Instalacji za czynności opodatkowane podatkiem VAT,

‒ prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”,

‒ prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach,

‒ nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez Gminę.

Interpretację doręczono Państwu 2 sierpnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

31 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 3 września 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1\. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2021 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.386.2021.1.MG w części odnoszącej się do uznania przez Organ za nieprawidłowe stanowiska dotyczącego braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez Gminę,

2\. zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 503/21, który stał się prawomocny 4 listopada 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął do mnie 23 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 503/21.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała projekt pn. „\`(...)\`”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. Przedmiotem projektu jest zakup i instalacja pomp ciepła, kolektorów słonecznych, pieców na biomasę i ogniw fotowoltaicznych. Zakres rzeczowy projektu obejmuje dostawę i montaż poszczególnych instalacji na/w budynkach prywatnych, a także wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych. W ramach projektu, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły instalacje solarne/instalacje fotowoltaiczne/pompy ciepła/piece na biomasę; udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu), bez konieczności zawierania odrębnych umów. Do zadań Gminy w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji należy zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na który składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich na poziomie 58% kosztów kwalifikowalnych i wkład własny mieszkańców - stanowiący pozostałą część wartości instalacji. Dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 przyznane Gminie A może zostać przeznaczone wyłącznie na sfinansowanie zakresu rzeczowego projektu pn. „\`(...)\`”. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu, o którym mowa powyżej będą wystawiane na Gminę A.

Mają Państwo wątpliwości odnośnie:

‒ uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na montażu Instalacji za czynności opodatkowane podatkiem VAT, a w konsekwencji opodatkowania otrzymanych przez Państwa Gminę wpłat z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji,

‒ prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”,

‒ braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach,

‒ braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez Gminę.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 503/21 cechy, opisujące charakter aktywności skarżącej gminy przy montowaniu: pomp ciepła, kolektorów słonecznych, pieców na biomasę i ogniw fotowoltaicznych w ramach realizacji projektu objętego dofinansowaniem, odpowiadają wymienionym przez TSUE w sprawie C-612/21 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika” (pkt 24).

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

WSA w Lublinie w wyroku z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 503/21 przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1454/18 i wskazał, że:

(…) gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpatrując Państwa skargę przeanalizował przedstawiony przez Państwa opis okoliczności sprawy i zauważył, że:

W tym stanie sprawy - podobnie jak w sprawach rozpatrywanych przez TSUE C-612/21 i przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. I FSK 1454/18 - skarżąca gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji: pomp ciepła, kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, ogniw fotowoltaicznych (OZE) i na rzecz nieoznaczonego kręgu odbiorców. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Dofinansowany projekt montażu OZE był adresowany wyłącznie do mieszkańców skarżącej gminy. Nie był realizowany przez skarżącą gminę w celu uzyskania zysku, ale w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 Działania 4.1. - Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii (OZE).

Zatem omawiana inwestycja z jednej strony miała poprawić standard życia mieszkańców skarżącej gminy, a z drugiej strony zapewnić jak najwyższe standardy ochrony środowiska.

Większa część kosztów realizacji opisanego projektu podlega sfinansowaniu ze środków publicznych (około 58% kosztów kwalifikowalnych). Wkład własny uczestników projektu ma na celu sfinansować pozostałą część wartości instalacji. Oznacza to, że suma dofinansowania przyznanego skarżącej gminie w ramach projektu oraz wpłat od uczestników projektu pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku przedsiębiorca montujący: pompy ciepła, kolektory słoneczne, piece na biomasę i ogniwa fotowoltaiczne w ramach wolnego rynku, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast skarżąca gmina ponosi jedynie ryzyko strat, bez perspektywy zysku.

W warunkach rynkowych nie jest przyjęta praktyka, polegająca na obciążaniu przez przedsiębiorcę odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie na poziomie 42% kosztów kwalifikowalnych inwestycji, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych. Taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne przedsiębiorcy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby dla niego nietypowy stopień niepewności, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak transakcje zostaną dokonane.

Ponadto skarżąca gmina ma montować OZE na rzecz swoich mieszkańców, w swoich granicach administracyjnych, w zamian za ich udział nieprzekraczający 42% kosztów kwalifikowalnych, podczas gdy wyłonionym wykonawcom zapłaci wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Ważne jest również, że skarżąca gmina zobowiązała się po upływie 5 lat (po upływie okresu trwania umów) przekazać uczestnikom projektu na własność zamontowane instalacje OZE wybudowane w ramach projektu należącego do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 Działania 4.1. - Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii (OZE).

Wszystkie wymienione wyżej cechy, opisujące charakter aktywności skarżącej gminy przy montowaniu: pomp ciepła, kolektorów słonecznych, pieców na biomasę i ogniw fotowoltaicznych w ramach realizacji projektu objętego dofinansowaniem, odpowiadają wymienionym przez TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny, a które świadczą o tym, że skarżąca gmina nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei uznanie, że skarżąca gmina nie prowadziła działalności gospodarczej przy realizacji projektu, polegającego na instalowaniu: pomp ciepła, kolektorów słonecznych, pieców na biomasę i ogniw fotowoltaicznych na rzecz uczestników projektu - swoich mieszkańców, skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje zagadnienie, czy otrzymane przez skarżącą gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektu w zakresie wsparcia wykorzystania odnawialnych źródeł energii (OZE) na jej terenie, wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie.

W dalszej części rozważań prawnych należy zatrzymać się na kwestii uprawnienia sądu do uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie odnoszącym się do kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania VAT.

Stanowisko TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 w istocie wykluczyło analizowaną aktywność skarżącej gminy z zakresu działalności gospodarczej, a tym samym z systemu VAT. Oznacza to, że w okolicznościach opisanych przez skarżącą gminę nie ma podstaw do rozpoznania czynności opodatkowanych VAT, obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania tym podatkiem, stawki podatkowej ani prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zatem z perspektywy orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21 poszczególne zagadnienia, które wywoływały wątpliwości prawne skarżącej gminy, ze swej podatkowej istoty nie stanowią odrębnych, niezależnych od siebie przedmiotów interpretacji indywidualnej. Natomiast są one ze sobą integralnie powiązane w tym znaczeniu, że nieistnienie czynności opodatkowanych VAT konsekwentnie wyklucza istnienie pozostałych elementów konstrukcyjnych opodatkowania tym podatkiem.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją WSA w Lublinie, wyrażoną w wyroku z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 503/21, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach – należy wskazać, że Państwa działania w związku z realizacją przez Państwa projekt pn. „\`(...)\`”, w ramach którego zakupią i zamontują Państwo Instalacje na/w budynkach prywatnych (pompy ciepła, kolektory słoneczne, piece na biomasę i ogniwa fotowoltaiczne), nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. projekt dotyczący zakupu i montażu Instalacji na/w budynkach prywatnych (pomp ciepła, kolektorów słonecznych, pieców na biomasę i ogniw fotowoltaicznych) nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się zatem do Państwa pytań – mając na względzie ww. wyrok WSA w Lublinie – należy wskazać, że:

‒ czynności wykonane przez Państwa Gminę na rzecz mieszkańców, polegające na montażu Instalacji nie będą stanowiły czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

‒ nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”,

‒ przekazanie mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT,

‒ dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji oceniając całościowo Państwa stanowisko uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 2 sierpnia 2021 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 503/21.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).