Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-538/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-31
Teza: Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom po zmianie struktury i rozszerzeniu katalogu stanowisk, w części odpowiadającej wykonanej pracy, której efekt (rezultat) stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez Spółkę, jako płatnika, 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez Spółkę, jako płatnika, 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej „Spółka”) zamierzając wprowadzić dla określonych pracowników model wynagradzania, który uwzględnia podwyższone koszty z tytułu przekazania na jej rzecz praw autorskich do wytworów pracy osób zatrudnionych w Spółce, wg stawki 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej: „ustawa PIT”), powstałych w trakcie wykonywania obowiązków pracowniczych otrzymało interpretację indywidualną, gdzie stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

S.A. (dalej „Spółka”):

1.  wprowadziło dla określonych pracowników model wynagradzania, który uwzględnia podwyższone koszty z tytułu przekazania na jej rzecz praw autorskich do wytworów pracy osób zatrudnionych w Spółce, wg stawki 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej: „ustawa PIT”), powstałych w trakcie wykonywania obowiązków pracowniczych;
2.  rozszerzyło wykaz stanowisk, które obejmuje powyższy model wynagradzania,
3.  zmieniło Strukturę Organizacyjną Spółki.

Powyższy model wynagradzania ma zastosowanie do pracowników Spółki zatrudnionych na różnych szczeblach i w różnych działach, biurach i pracowniach.

Spółka w ramach swojej działalności zatrudnia pracowników w następujących podstawowych zespołach:

Pod bezpośrednim nadzorem Dyrektora Generalnego występują następujące komórki organizacyjne:

1.  Biuro Korporacyjne realizujące zadania z zakresu:
    *   zarządzania personelem,
    *   zarządzania infrastrukturą,
    *   obsługi administracyjnej,
2.  Biuro Sprzedaży,
3.  Dział Zakupów.

W Pionie Dyrektora Technicznego występują następujące komórki organizacyjne:

1.  Biuro Realizacji Inwestycji,
2.  Dział Wydzielonych Zadań Projektowych,
3.  Biuro ds. Projektowania z podległymi:
    *   Pracownią Studiów Strategicznych,
    *   Pracownią Analiz Technicznych,
    *   Pracownią Technologii i Przesyłu,
    *   Pracownią Budowlaną,
    *   Pracownią Instalacyjną,
    *   Działem Kosztorysowania.

W Pionie Dyrektora Finansowego występują następujące komórki organizacyjne:

1.  Dział Finansowo – Księgowy,
2.  Dział Controllingu.

Przed wdrożeniem nowego modelu wynagradzania Spółka zleciła zewnętrznemu podmiotowi przeprowadzenie analizy, której celem było ustalenie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu dla określonych pracowników.

W ramach przeprowadzonej analizy podmiot zewnętrzny przeprowadził rozmowy z poszczególnymi pracownikami Spółki w celu ustalanie zakresu prac wykonywanych przez pracowników na poszczególnych stanowiskach jak również weryfikacji podlegała dokumentacja stanowiąca efekt pracy twórczej pracowników.

Zmiana struktury organizacyjnej oraz funkcjonowanie modelu w roku 2013 były podstawą do analizy i uszczegółowienia stanowisk wraz z procentowym ujęciem zakresu pracy twórczej w całości wykonywanych zadań, który obecnie przedstawia się następująco:

Tabela – załącznik pdf – str. 3-5

\- (dalej łącznie jako „Pracownicy”).

Pracownicy na powyższych stanowiskach w ramach swoich obowiązków, oprócz zadań o charakterze administracyjnym i/lub zarządczym, wykonują szereg czynności merytorycznych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Realizowane przez Pracowników projekty, zmierzają z jednej strony do zwiększenia efektywności biznesowej Spółki, z drugiej zaś do usprawnienia procesów zachodzących w konkretnych działach.

Pracownicy są twórcami lub współtwórcami dzieł, które powstają jako efekt przeprowadzanych projektów.

Zakres prac Pracowników Spółki obejmuje m.in.:

*   projektowanie, przygotowywanie koncepcji, wykonywanie, wdrażanie oraz aktualizowanie dokumentacji,
*   projektowanie technologiczne, tworzenie specyfikacji technicznej,
*   opracowywanie i tworzenie budżetów,
*   opracowywanie instrukcji oraz planów pracy,
*   przygotowywanie planów, wycen z prognozą, analiz z rekomendacjami.

Praca wykonywana przez Pracowników jest pracą koncepcyjną o charakterze autorskim. Jej rezultaty, w zależności od rodzaju projektu, są wytworem intelektu pracownika (w projektach indywidualnych) lub wszystkich członków grupy, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Praca ta zawiera elementy twórcze, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do poszczególnych obszarów działalności oraz procesów zachodzących w Spółce, co możliwe jest przede wszystkim dzięki takim indywidualnym cechom pracowników, jak doświadczenie w danym obszarze, czy kreatywność w podejściu do pojawiających się w codziennej działalności Spółki zagadnień, wsparta szeroką wiedzą merytoryczną.

Rezultaty prac wykonywanych przez Pracowników, ze względu na ich walory twórcze, zdaniem Spółki mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.; dalej: „ustawa o prawie autorskim”). Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone w postaci tekstu i innych znaków graficznych.

Efekty prac są dokumentowane w formie:

*   raportów, analiz, opinii,
*   projektów umów,
*   projektów technicznych,
*   regulaminów, polityk,
*   strategii, koncepcji,
*   planów pracy,
*   specyfikacji.
*   prezentacji,
*   instrukcji,

a także innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego.

Spółka postanowiła dostosować strukturę wynagradzania do opisanego powyżej stanu faktycznego. W związku z powyższym, mając na uwadze autorski wymiar pracy wykonywanej przez Pracowników oraz przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka przygotowała projekty umów o pracę, do których wprowadziła regulację, zgodnie z którą stałe wynagrodzenie brutto Pracowników składało się z:

*   części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, objętych prawami autorskimi (honorarium autorskie za przeniesienie przez Pracowników na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych) oraz
*   części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie obowiązków zarządczych i/lub administracyjnych, jak również wszelkich innych pozostałych prac, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

Zgodnie z postanowieniami projektów umów Spółka, jest zobowiązana do archiwizowania stworzonych utworów. Ponadto w umowach o pracę z Pracownikami znajdą się wyraźne zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez Pracowników.

W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającego rezultatom wykonanej pracy, które stanowią przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka stosuje podwyższone koszty uzyskania przychodów (wg stawki 50%), o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (niezwiązanej z przeniesieniem praw autorskich) Spółka stosuje ogólne zasady rozliczeń (standardowa wysokość kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ustawy PIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom po zmianie struktury i rozszerzeniu katalogu stanowisk, w części odpowiadającej wykonanej pracy, której efekt (rezultat) stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Pracownikom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac.

Spółka zamierzając wprowadzić dla określonych pracowników model wynagradzania, który uwzględnia podwyższone koszty z tytułu przekazania na jej rzecz praw autorskich do wytworów pracy osób zatrudnionych w Spółce, wg stawki 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej: „ustawa PIT”), powstałych w trakcie wykonywania obowiązków pracowniczych otrzymała interpretację indywidualną, gdzie stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Z uwagi na wprowadzone zmiany organizacyjne w Spółce oraz rozszerzenia wykazu stanowisk objętych powyższym modelem wynagradzania, Spółka ponownie występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy czym - przy zmianie struktury organizacyjnej Spółki - charakter wykonywanych prac przez pracowników nie uległ zmianie.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzenia tym prawami, decyduje wyłącznie fakt:

*   wykonania czynności, której efekt stanowi przedmiot praw autorskich, oraz
*   uzyskania przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzenia tymi prawami.

Utwór będący przedmiotem praw autorskich

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Brak jest zamkniętego katalogu rodzajów twórczości, jakie mogą być uznane za utwory, jednakże - jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim - przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (m.in. literackie, publicystyczne, naukowe). Ponadto, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na tezę wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2007 r. (I ACa 800/07), zgodnie z którą „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu.”

W tym kontekście Spółka pragnie zaznaczyć, że charakter opisanych w stanie faktycznym efektów (rezultatów) czynności wykonywanych przez Pracowników, składających się w znacznej mierze na tworzenie/współtworzenie efektów projektów daje podstawę dla uznania ich za przedmiot prawa autorskiego w świetle wskazanych wyżej kryteriów określonych w ustawie o prawie autorskim.

W ocenie Spółki. Pracownicy mogą być uznani za twórców podejmujących się wykonania czynności, których efekty są przedmiotem ochrony przewidzianej w prawie autorskim, co wynika przede wszystkim z faktu, iż posiadają oni wysokie umiejętności kreacyjne, merytoryczne, analityczne, które to atrybuty umożliwiają im przygotowanie i utrwalenie innowacyjnego podejścia do wielu zagadnień związanych z działalnością Spółki oraz opracowanie kompleksowych rozwiązań.

Na spełnienie przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie rezultatów takiej pracy jako podlegających ochronie wynikającej z ustawy o prawie autorskim wskazują w szczególności następujące cechy i elementy odnoszące się do czynności Pracowników:

*   koncepcyjny, twórczy i indywidualny charakter,
*   autorska wizja określonego rozwiązania, będąca niepowtarzalnym wytworem intelektu pracownika,
*   niezależne wykonanie (bez korzystania z rezultatów cudzej pracy poprzez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób),
*   znaczny stopień oryginalności.

Spółka pragnie przy tym wskazać, że Ministerstwo Kultury uznało za pracę stanowiącą przedmiot prawa autorskiego, w wydawanych na wniosek podatników pismach, m.in. raporty i ekspertyzy (pismo z dnia 7 marca 2002 r. (DP/WPA.024/36/02)), plan funkcjonowania przedsiębiorstwa (pismo z 25 stycznia 2002 r. (DP/WPA.024/430/01)), czy zakładowy system jakości (pismo z 18 stycznia 2002 r. (DP/WPA.024/381/01)).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym spełniona jest wskazana w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT przesłanka wykonywania przez Pracowników Spółki czynności, których efekty stanowią przedmiot praw autorskich.

Uzyskanie przychodu z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że autorskie prawo majątkowe do rezultatów prac wykonywanych przez jej Pracowników może być przedmiotem rozporządzenia, a ich twórcom przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z tych rezultatów przez osoby trzecie (w tym przypadku - przez Spółkę jako pracodawcę), jeśli wynika to z ustawy lub umowy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w umowach o pracę z Pracownikami znajdą się zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez Pracowników. Zatem mamy w tym przypadku do czynienia z nabyciem przedmiotowych praw, w związku z rozporządzeniem dokonanym przez pracowników - zgodnie z postanowieniami umowy o pracę - za które pracownicy otrzymują uzgodnione honorarium (przychód), wyodrębnione wyraźnie w umowie z ogólnego wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym zostaje również spełniona przesłanka rozporządzenia przez twórców prawami autorskimi, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, dotyczącym zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

W tym kontekście warto przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2011 r. (IPTPB1/415-217/11-2/AG), który w odniesieniu do prac wykonywanych m.in. przez kadrę zarządzającą potwierdził możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2011 r. (IIPPB4/415-816/11-2/JK3).

Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki przewidziane z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT dla zastosowania przy zmienionej strukturze organizacyjnej i na kolejnych stanowiskach podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Pracownikom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac.

W szczególności, osoby te:

*   wykonują czynności, których efekty stanowią przedmiot praw autorskich, oraz
*   uzyskują przychód z tytułu rozporządzenia tymi prawami.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym dyspozycja przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT jest spełniona, a w konsekwencji Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego zgodnie z umową w związku z nabyciem praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez wskazanych w stanie faktycznym pracowników Spółki.

Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie słuszności jej stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Z kolei w myśl przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis ust. 9a ustawy stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z poźn. zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1 powołanej ostatnio ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe),

jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentacje w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję, to

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że Spółka zatrudnia pracowników. Rezultaty prac wykonywanych przez pracowników, ze względu na ich walory twórcze, mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone w postaci tekstu i innych znaków graficznych. Ponadto w umowach o pracę z pracownikami znajdą się wyraźne zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez pracowników.

Spółka przygotowała projekty umów o pracę, do których wprowadziła regulację, zgodnie z którą stałe wynagrodzenie brutto pracowników składało się z:

*   części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, objętych prawami autorskimi (honorarium autorskie za przeniesienie przez pracowników na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych) oraz
*   części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie obowiązków zarządczych i/lub administracyjnych, jak również wszelkich innych pozostałych prac, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

W konsekwencji, skoro istotnie pracownicy wykonują pracę, której część jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przekazują autorskie prawa majątkowe na rzecz pracodawcy a na podstawie prowadzonej rejestracji prac można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej, to do tej części wynagrodzenia Wnioskodawca może stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a powołanej ustawy, w myśl którego w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy należy stosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy niepozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.