Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.476.2018.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-25
Teza: Rozliczenia związane z wniesieniem przedsiębiorstwa w formie aportu.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia; przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP - 27 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa w formie aportu:

*   dla pytań nr 1-8 i 10-11 - **jest prawidłowe,**

*   dla pytania nr 9 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa w formie aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą (dalej: „Wnoszący aport”) zamierza wnieść prowadzone przedsiębiorstwo (dalej: „Przedsiębiorstwo”) do spółki komandytowej, tj. spółki nieposiadającej osobowości prawnej (dalej: „Wnioskodawca”). Przedsiębiorstwo zajmuje się produkcją i sprzedażą różnego rodzaju profesjonalnych folii, taśm i artykułów samoprzylepnych. Dniem wniesienia aportu będzie dzień zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność Przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo jest w ruchu, tzn. będzie w normalnym trybie w trakcie wniesienia prowadzić działalność gospodarczą. W szczególności prowadzona będzie w normalnym trybie sprzedaż i zakupy towarów lub usług oraz będą wystawiane, otrzymywane i korygowane faktury, itp.

Wnoszący aport nie będzie po dniu wniesienia aportu kontynuował działalności gospodarczej w zakresie działalności Przedsiębiorstwa. Niemniej będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, w ramach której pozostanie czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca po dniu wniesienia aportu będzie kontynuował działalność Przedsiębiorstwa, w związku z czym będzie m.in. wystawiał i otrzymywał faktury, faktury korygujące, noty korygujące, duplikaty faktur, w tym w formie elektronicznej, udzielał i otrzymywał rabaty związane z Przedsiębiorstwem, może korzystać z ulgi na złe długi.

W związku z powyższym powstają wątpliwości dotyczące poszczególnych praw i obowiązków wynikających z przepisów Ustawy o VAT, dotyczących m.in. zasad wystawiania faktur, faktur korygujących, not korygujących, duplikatów faktur, obniżania podstawy opodatkowania w związku z fakturami korygującymi, oraz tzw. „ulgą na złe długi”, czy zgody na wystawianie faktur w postaci elektronicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnoszącego aport zarówno w przypadku, gdy fakturę jak i towary otrzymał Wnoszący aport lub usługę wykonano (w tym częściowo) na rzecz Wnoszącego aport, który nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach, jak i w przypadku, gdy towar otrzymano lub usługę wykonano przed dniem wniesienia aportu, zaś faktury zostaną doręczone po dniu wniesienia aportu, jak i w sytuacji odwrotnej, gdy fakturę otrzymano przed dniem wniesienia aportu, zaś towary dostarczono lub usługę wykonano po dniu wniesienia aportu?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do wystawienia not korygujących do faktur otrzymanych przez Wnoszącego aport?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo do potwierdzania not korygujących do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport?
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo i obowiązek wystawienia faktur sprzedaży dotyczących towarów dostarczonych przez Wnoszącego aport przed dniem wniesienia aportu, w przypadku, gdy termin wystawienia faktury upływa po dniu wniesienia aportu, zaś Wnoszący aport nie wystawił faktury?
5.  Czy Wnioskodawca ma prawo i obowiązek wystawiania duplikatów faktur do faktury wystawionych przez Wnoszącego aport w sytuacji zgłoszenia takiego żądania przez nabywcę?
6.  Czy Wnioskodawca ma prawo do skorygowania faktur sprzedaży wystawionych przez Wnoszącego aport, dotyczących towarów dostarczonych przez niego przed dniem wniesienia aportu i zwróconych Wnioskodawcy po dniu wniesienia aportu oraz obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie takich faktur, po spełnieniu warunków ustawowych?
7.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania faktur i ma obowiązek rozliczenia faktur korygujących nabycie (zmniejszenie podatku naliczonego) w przypadku zwrotu towarów dostawcy, które były dostarczone Wnoszącemu aport i zwrócone przez niego przed dniem wniesienia aportu, zaś faktura została otrzymana po dniu wniesienia aportu, lub zostały zwrócone już przez Wnioskodawcę?
8.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu tzw. „ulgi na złe długi” w stosunku do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport przed dniem wniesienia aportu, jeśli spełnienie warunków, tj. upływ 150 dnia po terminie płatności nastąpi po dniu wniesienia aportu?
9.  Czy uzyskana przez Wnoszącego aport zgoda nabywcy na wystawianie faktur elektronicznych, jest skuteczna także wobec Wnioskodawcy?
10.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony i obowiązany do wystawienia faktur do paragonów, które wystawił Wnoszący aport?
11.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do żądania wystawienia faktur w odniesieniu do paragonów, które otrzymał Wnoszący aport?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej „Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej”. Przepis ten ustanawia sukcesję uniwersalną w przypadku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, sukcesja nie obejmuje wyłącznie praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej, jednak takie prawa nie występują w zakresie objętym niniejszą interpretacją.

Z kolei zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT: „przepisów ustawy nie stosuje się do (\`(...)\`) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Jest to przepis szczególny wobec rozwiązań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że jeśli przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP), to w zakresie VAT występuje sukcesja praw i obowiązków, nawet jeśli takiej sukcesji nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. W zakresie objętym wnioskiem sukcesja uniwersalna wynika w całości z przepisów Ordynacji podatkowej. Z samego literalnego brzmienia art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie wynika zasada sukcesji.

Przy jego wykładni należy jednak uwzględniać, że stanowi on implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z przepisem art. 19 Dyrektywy VAT: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

Polska skorzystała z tego rozwiązania. W konsekwencji, zarówno na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o VAT w analizowanej sytuacji dochodzi do pełnej sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Następuje zatem przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Takie rozumienie sukcesji prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług potwierdzają zarówno polskie sądy administracyjne w wydawanych przez siebie wyrokach, jak i organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 29 maja 2014 r. (I FSK 1027/13). Sąd wskazał w nim, że „ Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego, ale w szczególności nadal może np. dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych na zbywcę”. Sąd stwierdził również, że: „ Art. 19 Dyrektywy 112 stanowi o pełnym następstwie w zakresie podatku od towarów i usług związanym z wnoszonym przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji, nie tylko korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 VAT-u może być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112 to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Wnoszącego aport związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa i będzie miał obowiązek ich wykonywania w zakresie związanym z prowadzeniem Przedsiębiorstwa. W tym zakresie poszczególne przepisy ustawy o VAT nie mają znaczenia dla przejęcia praw i obowiązków przez Wnioskodawcę i możliwości realizacji przez niego tych praw oraz konieczności realizacji poszczególnych obowiązków. Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnoszącego aport zarówno w przypadku, gdy fakturę jak i towary otrzymał Wnoszący aport lub usługę wykonano (w tym częściowo) na rzecz Wnoszącego aport, który nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach, jak i w przypadku, gdy towar otrzymano lub usługę wykonano (w tym częściowo) przed dniem wniesienia aportu, zaś faktury zostaną doręczone po dniu wniesienia aportu, jak i w sytuacji odwrotnej, gdy fakturę otrzymano przed dniem wniesienia aportu, zaś towary dostarczono lub usługę wykonano po dniu wniesienia aportu.
2.  Wnioskodawca ma prawo do wystawienia not korygujących do faktur otrzymanych przez Wnoszącego aport.
3.  Wnioskodawca ma prawo do potwierdzania not korygujących do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport.
4.  Wnioskodawca ma prawo i obowiązek wystawienia faktur sprzedaży dotyczących towarów dostarczonych przez Wnoszącego aport przed dniem wniesienia aportu, w przypadku, gdy termin wystawienia faktury upływa po dniu wniesienia aportu, zaś Wnoszący aport nie wystawił faktury.
5.  Wnioskodawca ma prawo i obowiązek wystawiania duplikatów faktur do faktury wystawionych przez Wnoszącego aport w sytuacji zgłoszenia takiego żądania przez nabywcę.
6.  Wnioskodawca ma prawo do skorygowania faktur sprzedaży wystawionych przez Wnoszącego aport dotyczących towarów dostarczonych przez niego przed dniem wniesienia aportu i zwróconych Wnioskodawcy po dniu wniesienia aportu oraz obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie takich faktur, po spełnieniu warunków ustawowych.
7.  Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania faktur i ma obowiązek rozliczenia faktur korygujących nabycie (zmniejszenie podatku naliczonego) w przypadku zwrotu towarów dostawcy, które były dostarczone Wnoszącemu aport i zwrócone przez niego przed dniem wniesienia aportu, zaś faktura została otrzymana po dniu wniesienia aportu, lub zostały zwrócone już przez Wnioskodawcę.
8.  Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu tzw. „ulgi na złe długi” w stosunku do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport przed dniem wniesienia aportu, jeśli spełnienie warunków, tj. upływ 150 dnia po terminie płatności nastąpi po dniu wniesienia aportu.
9.  Uzyskana przez Wnoszącego aport zgoda nabywcy na wystawianie faktur elektronicznych jest skuteczna także wobec Wnioskodawcy.
10.  Wnioskodawca jest uprawniony i obowiązany do wystawienia faktur do paragonów, które wystawił Wnoszący aport.
11.  Wnioskodawca jest uprawniony do żądania wystawienia faktur w odniesieniu do paragonów, które otrzymał Wnoszący aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczeń związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa w formie aportu dla pytań nr 1-8 i 10-11 jest prawidłowe, dla pytania nr 9 jest nieprawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Należy wskazać, że artykuł 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”) stanowi, że „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”

Wyrazem skorzystania przez Polskę z opcji przewidzianej w zacytowanym powyżej artykule 19 Dyrektywy VAT jest ww. artykuł 6 pkt 1 ustawy; do omawianej opcji wynikającej z artykułu 19 Dyrektywy VAT odnosi się także częściowo przepis artykułu 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Co prawda przepisy ustawy nie artykułują wprost, że nabywca (podmiot otrzymujący aport) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest traktowany jak następca praw i obowiązków podmiotu wnoszącego aport na gruncie podatku VAT. Niemniej, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 Zita Modes, dotyczącym zasad interpretowania artykułu 19 Dyrektywy VAT (poprzednio regulacja ta zawarta była w artykule 5(8) tzw. VI Dyrektywy VAT):

*   (pkt 30) Przepis ten \[ art. 5(8) tzw. VI Dyrektywy, który stanowił odpowiednik artykułu 19 Dyrektywy VAT\] należy traktować jako wyczerpujący, jeśli chodzi o warunki, na których Państwo Członkowskie, korzystające z opcji przewidzianej w pierwszym zdaniu tego ustępu, może ograniczyć zakres zastosowania zasady braku dostawy.

*   (pkt 31) Z powyższego wynika, że Państwo Członkowskie, które korzysta z opcji przyznanej w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy musi stosować zasadę braku dostawy do jakiejkolwiek transakcji zbycia całości aktywów lub jej części i nie może ograniczać zastosowania tej zasady wyłącznie do niektórych transakcji zbycia, z zastrzeżeniem jedynie warunków określonych w zdaniu drugim tego samego ustępu.

*   (pkt 43) Artykuł 5(8) VI Dyrektywy stanowi, że nabywcę należy traktować jako następcę prawnego zbywcy. Z brzmienia tego przepisu wynika, jak słusznie wskazuje Komisja, że sukcesja nie stanowi warunku zastosowania tego artykułu, a jest jedynie skutkiem uznania, iż nie nastąpiła w tym przypadku dostawa.

Z wytycznych zawartych w powyższym wyroku, jak również z treści artykułu 19 Dyrektywy VAT można wyprowadzić następujące wnioski:

*   po pierwsze, państwa członkowskie nie mają obowiązku wdrażania regulacji, zgodnie z którą transfer przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega VAT;

*   po drugie, jeżeli państwa członkowskie zdecydują się na wdrożenie tej opcji, nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków, nieprzewidzianych w przepisach Dyrektywy VAT, ograniczających zastosowanie tej opcji. Innymi słowy, albo państwa członkowskie wdrażają tą opcję w kształcie przewidzianym w Dyrektywie VAT, albo nie wdrażają jej wcale;

*   po trzecie, jeżeli państwa członkowskie wdrożą omawianą opcję, to w takim przypadku konsekwencją transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest to, że jego nabywca jest następcą na gruncie podatku od towarów i usług praw i obowiązków przysługujących zbywcy wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT oraz funkcjonalnie związanych z przeniesionymi składnikami majątku.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą („Wnoszący aport”) zamierza wnieść prowadzone przedsiębiorstwo („Przedsiębiorstwo”) do spółki komandytowej, tj. spółki nieposiadającej osobowości prawnej („Wnioskodawca”). Dniem wniesienia aportu będzie dzień zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność Przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo jest w ruchu, tzn. będzie w normalnym trybie w trakcie wniesienia prowadzić działalność gospodarczą, tj. sprzedaż i zakupy towarów lub usług oraz będą wystawiane, otrzymywane i korygowane faktury, itp.

Wnoszący aport nie będzie po dniu wniesienia aportu kontynuował działalności gospodarczej w zakresie działalności Przedsiębiorstwa. Wnioskodawca po dniu wniesienia aportu będzie kontynuował działalność Przedsiębiorstwa, w związku z czym będzie m.in. wystawiał i otrzymywał faktury, faktury korygujące, noty korygujące, duplikaty faktur, w tym w formie elektronicznej, udzielał i otrzymywał rabaty związane z Przedsiębiorstwem, może korzystać z ulgi na złe długi.

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące poszczególnych praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej (w przedmiotowym przypadku – przepisu art. 93a § 5 Ordynacji), regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo/jego zorganizowaną część i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Wystąpienie sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatku od towarów i usług w przypadkach transferu całego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   odnosi się do tych praw i obowiązków, funkcjonalnie związanych z transferowanym przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

*   wynika ze zdarzeń mających miejsce przed zbyciem przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

*   dotyczy praw i obowiązków, które nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (sytuacje takie definiowane są jako tzw. „stany otwarte”).

Tym samym w opisanej sytuacji, zarówno w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca, jako nabywca przedsiębiorstwa, będzie sukcesorem praw Wnoszącego aport, tj.:

1.  Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnoszącego aport zarówno w przypadku, gdy Wnoszący aport otrzymał fakturę i towary lub na jego rzecz wykonano usługę (w tym częściowo) i nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach, jak i w przypadku, gdy towar otrzymano lub usługę wykonano (w tym częściowo) przed dniem wniesienia aportu, zaś faktury zostaną doręczone po dniu wniesienia aportu, jak i w sytuacji odwrotnej, gdy fakturę otrzymano przed dniem wniesienia aportu, zaś towary dostarczono lub usługę wykonano po dniu wniesienia aportu;
2.  Wnioskodawca ma prawo do wystawienia not korygujących do faktur otrzymanych przez Wnoszącego aport;
3.  Wnioskodawca ma prawo do potwierdzania not korygujących do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport;
4.  Wnioskodawca ma prawo i obowiązek wystawienia faktur sprzedaży dotyczących towarów dostarczonych przez Wnoszącego aport przed dniem wniesienia aportu, w przypadku, gdy termin wystawienia faktury upływa po dniu wniesienia aportu, zaś Wnoszący aport nie wystawił faktury;
5.  Wnioskodawca ma prawo i obowiązek wystawiania duplikatów faktur do faktury wystawionych przez Wnoszącego aport w sytuacji zgłoszenia takiego żądania przez nabywcę;
6.  Wnioskodawca ma prawo do skorygowania faktur sprzedaży wystawionych przez Wnoszącego aport dotyczących towarów dostarczonych przez niego przez dniem wniesienia aportu i zwróconych Wnioskodawcy po dniu wniesienia aportu oraz obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie takich faktur, po spełnieniu warunków ustawowych;
7.  Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania faktur i ma obowiązek rozliczenia faktur korygujących nabycie (zmniejszenie podatku naliczonego) w przypadku zwrotu towarów dostawcy, które były dostarczone Wnoszącemu aport i zwrócone przez niego przed dniem wniesienia aportu, zaś faktura została otrzymana po dniu wniesienia aportu, lub zostały zwrócone już przez Wnioskodawcę;
8.  Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu tzw. „ulgi na złe długi” w stosunku do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport przed dniem wniesienia aportu, jeśli spełnienie warunków, tj. upływ 150 dnia po terminie płatności nastąpi po dniu wniesienia aportu;
9.  Wnioskodawca jest uprawniony i obowiązany do wystawienia faktur do paragonów, które wystawił Wnoszący aport;
10.  Wnioskodawca jest uprawniony do żądania wystawienia faktur w odniesieniu do paragonów, które otrzymał Wnoszący aport.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-8 i 10-11 jest zatem prawidłowe.

Nie można jednak uznać za zasadne przyjęcie w pytaniu nr 9, że uzyskana przez Wnoszącego aport zgoda nabywcy na wystawianie faktur elektronicznych jest skuteczna także wobec Wnioskodawcy.

W myśl art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca, zarówno w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, będzie sukcesorem praw Wnoszącego aport (jako nabywca przedsiębiorstwa).

Ww. zgody nabywcy na wystawianie faktur nie można jednak rozpatrywać jako prawo Wnioskodawcy, lecz jako warunek stosowania tej formy rozliczeń.

Akceptacja odbiorcy do wystawiania faktur elektronicznych powinna być analizowana w kontekście uprawnień odbiorcy, a nie wystawcy tej faktury.

Tym samym uzyskana przez Wnoszącego aport zgoda nabywcy na wystawianie faktur elektronicznych nie jest skuteczna wobec Wnioskodawcy (musi on wystąpić o nią ponownie).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.