Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-352/15-2/AC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny.
Słowa kluczowe: agio; aport; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, z adresem głównego miejsca wykonywania działalności w Polsce. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, jak również prawo własności nieruchomości, (dalej łącznie: Nieruchomości). W przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonać wniesienia Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do będącej polskim rezydentem podatkowym i mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa) w zamian za objęcie odpowiednio udziałów lub akcji w jej kapitale zakładowym. W chwili aportu Wnioskodawca, jak również Spółka Kapitałowa będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Ponadto na dzień wniesienia aportu Spółka Kapitałowa będzie już podmiotem istniejącym, zarejestrowanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wspólnikiem Spółki Kapitałowej (jej udziałowcem lub akcjonariuszem) będzie na dzień wniesienia aportu wyłącznie Wnioskodawca.

W związku z rozważanym aportem dokonane zostaną wyceny aktualnej wartości rynkowej Nieruchomości (wyceny zostaną wykonane przez profesjonalny podmiot). Wynikająca z wycen wartość rynkowa Nieruchomości będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów/akcji, jakie Wnioskodawca obejmie w Spółce Kapitałowej w zamian za aport Nieruchomości. Cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji Spółki Kapitałowej wyemitowanych w zamian za Nieruchomości, tzn. wartość rynkowa Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki Kapitałowej. Część wartości rynkowej odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej będzie odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów/akcji Spółki Kapitałowej, pozostała część wartości rynkowej będzie stanowiła tzw. agio emisyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości będzie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT), wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem, z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, będzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wartość nominalna udziałów/akcji Spółki Kapitałowej w podwyższonym kapitale zakładowym.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ustawodawca w art. 5 ww. ustawy zawarł definicje legalne pojęć i zwrotów użytych w tej ustawie. I tak stosownie do punktu 28 tego artykułu, ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce, oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4 str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca nie zawarł jednak w ustawie o PIT definicji legalnej wyrażenia „nominalna wartość”. W rezultacie, w celu określenia zakresu znaczeniowego „nominalnej wartości” dla potrzeb określenia wysokości przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, odwołać się należy do słownikowego znaczenia tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „wartość nominalna” to „wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, także znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich” (Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, tom II, str. 369). Zdaniem Wnioskodawcy, słownikowa definicja wartości nominalnej wskazuje zatem, że jest to wartość uwidoczniona bądź określona dla danego dokumentu.

W dalszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, interpretując art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT niezbędne jest również posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną, odwołującą się do uregulowań prawa handlowego. Stosownie bowiem do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: KSH), „umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników”. Zatem, wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to co do zasady wartość stała (z zastrzeżeniem przewidzianych w KSH procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego). Należy dodać, że w zakresie akcji i ich wartości nominalnej regulacje są analogiczne, jak powyżej przedstawione w zakresie udziałów.

Na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 KSH zabrania jedynie, by udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, to jest by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów (ewentualnie akcji). Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu przewyższa wartość nominalną udziałów. Określenie wartości nominalnej udziałów otrzymywanych w zamian za wkład jest kwestią ustalenia pomiędzy stronami transakcji odpowiedniego parytetu. Strony mogą ustalić, że wartość udziałów dla potrzeb rozliczenia aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy tak ustaloną łączną wartością emisyjną otrzymywanych udziałów (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu) a łączną wartością nominalną tych udziałów (agio) zostaje wówczas odniesiona na kapitał zapasowy spółki.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wykazać jako przychód z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) wartość nominalną objętych udziałów. Ustawodawca nie przewidział wyjątku dla sytuacji, w której udziały byłyby obejmowane powyżej ich wartości nominalnej.

Przedstawiona powyżej interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT pozostająca w zgodzie z uregulowaniami KSH, pozostaje również zgodna z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej pozostałych uregulowań ww. ustawy. Zgodnie np. z art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Prezentowana przez Wnioskodawcę interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT jest również zgodna z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), mocą którego wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z zestawienia uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (to jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów i jest także podstawą dla spółki otrzymującej wkład do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Niego udziałów w Spółce Kapitałowej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Jego przychodem, z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, będzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wartość nominalna udziałów/akcji Spółki Kapitałowej w podwyższonym kapitale zakładowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zakresu i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.