Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.703.2023.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-28
Teza: Ustalenie czy premia pieniężna wypłacana na rzecz Pośrednika będzie stanowić wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Pośrednika oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Pośrednika faktury dokumentującej premię pieniężną.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-prawo do odliczenia; premia-premia pieniężna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy premia pieniężna wypłacana na rzecz Pośrednika będzie stanowić wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Pośrednika oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Pośrednika faktury dokumentującej premię pieniężną.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lutego 2024 r. (wpływ 28 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### **Opis stanu faktycznego**

Państwo jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako „Spółka” lub „Dystrybutor”) w swojej działalności zajmujecie się (\`(...)\`).

Państwo będąc Dystrybutorem zawieracie umowy o współpracy nie tylko z właścicielami aptek ale także z pośrednikami w obrocie produktów leczniczych (zwanym dalej „Pośrednikiem”) jako podmiotami prowadzącymi w imieniu i na rzecz aptek skupionych w sieciach franczyzowych oraz aptecznych grupach zakupowych działania handlowe i marketingowe.

W umowie przewidziano, we współpracy z Pośrednikami, długookresowy program premiowy, adresowany do aptek lub sieci aptek, dla których pośrednik wykonuje działania w postaci wspólnych zakupów i innych działań handlowych (zwany dalej „Programem”).

Umowa związana z Programem premiowym jest podpisywana pomiędzy Dystrybutorem a Pośrednikiem, który działa pośrednicząc na rzecz reprezentowanych przez niego aptek lub grupy aptek, zwanych dalej „aptekami”. Ze względu na strukturę rynku, ani Pośrednicy ani podmioty prowadzące apteki lub sieci aptek nie kupują towarów bezpośrednio od Dystrybutora, ale od hurtowni farmaceutycznych obecnych na rynku (sprzedawcami).

W ramach umowy podstawowym celem dla Pośrednika jest zakup przez apteki produktów dystrybuowanych przez Państwa od hurtowni farmaceutycznych za określoną wartość w okresie kwartału i roku. Celem Programu jest rozwój sprzedaży tych produktów w aptekach, które działają poprzez Pośrednika.

Program zakłada wypłatę premii kwotowej Pośrednikowi przez Dystrybutora, za osiągnięcie przez apteki określonego poziomu zakupów liczonego dla wszystkich aptek, za określoną wartość w okresie kwartału i roku a także realizacja celu odsprzedażowego - osiągnięcie wartości produktów sprzedanych przez wszystkie apteki na poziomie wynoszącym określony procent wartości zakupów tych produktów od sprzedawców.

Oprócz określonej wielkości zakupu, Pośrednik w czasie trwania programu, podejmuje działania, których efektem jest:

1) utrzymywanie przez wszystkie apteki, określonego zapasu magazynowego asortymentu uzgodnionego w umowie;

2) umieszczenie produktów w eksponowanym i widocznym miejscu dla odwiedzających te apteki.

Premia kwotowa wypłacana Pośrednikowi za podjęte przez niego działania może przyjmować trzy poziomy w zależności od poziomów realizacji celu zakupowego przez apteki. 100% wartości premii wypłacane jest w przypadku realizacji 100% celu zakupowego. 50% premii wypłacane jest w przypadku realizacji 90% celu zakupowego. 150% premii wypłacane jest przy realizacji 120% celu zakupowego. Brak realizacji warunków wymienionych powyżej powoduje umniejszenie wartości premii. Premia kwotowa jest wypłacana po każdym kwartale oraz roku, po weryfikacji wartości zakupów zrealizowanych przez apteki na podstawie raportu.

W przypadku, gdy podjęte przez Pośrednika działanie przynoszą osiągnięcie celu zakupowego na poziomie co najmniej 90%, Dystrybutor wypłaci Pośrednikowi na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT ustalone wynagrodzenie minimalne, będące zapłatą za podjęte przez niego w ramach umowy działania, jednak nie skutkujące osiągnięciem celu, dla którego przewidziana jest premia objęta umową.

Dystrybutor rozlicza premie kwotowe w systemie kwartalnym i rocznym na podstawie faktury VAT wystawianej przez Pośrednika na zasadach przewidzianych umową.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Podstawowym parametrem do ustalania premii i jej wysokości (50%/100%/150%) jest poziom zakupów (sell-in) raportowany przez Pośrednika w postaci arkusza (…) na wskazany w umowie adres e-mail. Raport w formacie (…) może być zastąpiony poprzez stosowne oprogramowanie używane do ewidencjonowania poziomu zakupów i sprzedaży, powszechnie stosowane w aptekach, tj. (…), (…), (…).

Warunki dodatkowe do otrzymania premii:

*   poziom odsprzedaży (sell-out) w wysokości min 90% wartości zakupów (sell-in). Weryfikowany na podstawie tego samego raportu co opisany powyżej, stanowiący załącznik do umowy,
*   zapewnienie dostępności wskazanego asortymentu - załącznik do umowy, zawierający wykaz produktów objętych obowiązkiem zapewnienia dostępności i zobowiązanie się Pośrednika w umowie do utrzymywania tejże dostępności w aptekach. Nie istnieją sposoby raportowania „dzień po dniu” zakresu dostępności, kontrola wyrywkowa (przewidziana w umowie) może dotyczyć jedynie sprawdzenia kryterium dostępności w konkretnej, pojedynczej dacie,
*   zapewnienie widoczności - oświadczenie pośrednika o realizacji tego warunku stanowi załącznik do umowy (zał. 5).

W celu uzyskania premii kwotowej Pośrednik nie jest zobowiązany do innych działań niż opisane powyżej: poziom zakupów, poziom sprzedaży, zapewnienie dostępności i widoczności. Jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabyta przez Pośrednika usługa będzie związana wyłącznie z wykonywaniem przez Państwa (Dystrybutora) czynności opodatkowanych związanych ze sprzedażą (dystrybucją) produktów.

**Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku**

1) Czy w ramach umowy Pośrednik świadczy na rzecz Dystrybutora usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Dystrybutor może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług?

2) Czy przyjęty model rozliczenia premii kwotowej w postaci faktury VAT, wystawianej przez Pośrednika na rzecz Dystrybutora jest prawidłowy? Jeśli nie, to jaki jest właściwy, aby Dystrybutor miał możliwość prawidłowego zaksięgowania dokumentu rachunkowego i dokonania odliczenia podatku od towarów i usług?

3) Czy istnieje jakakolwiek inna możliwość rozliczenia premii kwotowej objętej umową (ewentualnie minimalnego wynagrodzenia w razie braku realizacji celów, dla których przewidziano premię kwotową) uzyskiwanej przez Pośrednika od Dystrybutora, tak aby Dystrybutor mógł w sposób prawidłowy dokonać rozliczeń podatkowych i odliczyć podatek od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku**

Ad 1

Państwa zdaniem świadczone przez Pośrednika usługi objęte umową na rzecz Dystrybutora podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Pośrednik powinien zatem wystawić fakturę VAT zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Dystrybutorowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Pośrednika faktury VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Pośrednik w ramach umowy podejmuje działania mające na celu osiągnięcie przez reprezentowane przez niego apteki celów zakupowych i odsprzedażowych, a także podejmowania działań, w ramach których apteki utrzymają odpowiedni zapas magazynowy produktów dystrybuowanych przez Dystrybutora, jak i dokonają odpowiedniego umieszczenia tych produktów w eksponowanym i widocznym miejscu w ramach celów prosprzedażowych tych aptek. Mimo iż apteki nie nabywają produktów od Dystrybutora, a od innych sprzedawców - hurtowni farmaceutycznych, to działania Pośrednika przewidziane umową mogą przyczynić się do zwiększenia zainteresowania produktami dystrybuowanych przez Państwa, za które Pośrednik otrzyma wynagrodzenie w wysokości premii kwotowych przewidzianych umową lub wynagrodzenia minimalnego określonego w umowie w razie braku realizacji celów, dla których przewidziano premię kwotową.

Ad 2

Państwa zdaniem Pośrednik w ramach umowy świadczy usługi na rzecz Dystrybutora podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Powinien zatem wystawić fakturę VAT zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Dystrybutorowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Pośrednika faktury VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 3

Nie widzicie Państwo innej możliwości rozliczania premii kwotowej objętej umową (ewentualnie minimalnego wynagrodzenia w razie braku realizacji celów, dla których przewidziano premię kwotową). Pośrednik w ramach umowy świadczy usługi na rzecz Dystrybutora podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinien zatem Państwa zdaniem wystawić fakturę VAT zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Dystrybutorowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Pośrednika faktury VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Oznacza to, że premia pieniężna, w zależności od okoliczności faktycznych, może być różnie klasyfikowana na gruncie podatku VAT.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych, rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Z kolei zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów (zgodnie z art. 106j ustawy). Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Premia pieniężna może również stanowić wynagrodzenie w zamian za świadczenie usług.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bowiem bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej dla kwalifikacji danego świadczenia jako usługi podlegającej opodatkowaniu VAT niezbędne jest, aby:

1) świadczenie wykonywane było w ramach umowy zobowiązaniowej,

2) jedna ze stron takiej umowy była beneficjentem świadczenia,

3) wskutek wykonania świadczenia podmiot odniósł korzyść o charakterze majątkowym,

4) świadczenie miało charakter odpłatny,

5) istniał związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności o charakterze bezpośrednim i na tyle wyraźnym, aby można było stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w ramach zawartej umowy Pośrednik świadczy na Państwa rzecz usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji czego możecie Państwo dokonać odliczenia podatku od towarów i usług z faktury VAT wystawianej przez Pośrednika oraz czy istnieje jakakolwiek inna możliwość rozliczenia premii kwotowej objętej umową uzyskiwanej przez Pośrednika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwo w swojej działalności zajmujecie się (\`(...)\`). Zawieracie Państwo umowy o współpracy z Pośrednikami jako podmiotami prowadzącymi w imieniu i na rzecz aptek skupionych w sieciach franczyzowych oraz aptecznych grupach zakupowych działania handlowe i marketingowe. W umowie tej przewidziano długookresowy program premiowy, adresowany do aptek lub sieci aptek, dla których Pośrednik wykonuje działania w postaci wspólnych zakupów i innych działań handlowych.

W ramach umowy podstawowym celem dla Pośrednika jest zakup przez apteki produktów dystrybuowanych przez Państwa od hurtowni farmaceutycznych za określoną wartość w okresie kwartału i roku. Celem programu jest rozwój sprzedaży tych produktów w aptekach, które działają poprzez Pośrednika.

Program zakłada wypłatę premii kwotowej Pośrednikowi przez Dystrybutora, za osiągnięcie przez apteki określonego poziomu zakupów liczonego dla wszystkich aptek, za określoną wartość w okresie kwartału i roku a także realizacja celu odsprzedażowego - osiągnięcie wartości produktów sprzedanych przez wszystkie apteki na poziomie wynoszącym określony procent wartości zakupów tych produktów od sprzedawców.

Oprócz określonej wielkości zakupu, Pośrednik w czasie trwania programu, podejmuje działania, których efektem jest:

1) utrzymywanie przez wszystkie apteki, określonego zapasu magazynowego asortymentu uzgodnionego w umowie;

2) umieszczenie produktów w eksponowanym i widocznym miejscu dla odwiedzających te apteki;

3) zapewnienie dostępności wskazanego asortymentu.

Premia kwotowa wypłacana Pośrednikowi za podjęte przez niego działania może przyjmować trzy poziomy w zależności od poziomów realizacji celu zakupowego przez apteki. 100% wartości premii wypłacane jest w przypadku realizacji 100% celu zakupowego. 50% premii wypłacane jest w przypadku realizacji 90% celu zakupowego. 150% premii wypłacane jest przy realizacji 120% celu zakupowego. brak realizacji warunków wymienionych powyżej powoduje umniejszenie wartości premii. Premia kwotowa jest wypłacana po każdym kwartale oraz roku, po weryfikacji wartości zakupów zrealizowanych przez apteki na podstawie raportu.

W przypadku, gdy podjęte przez Pośrednika działanie przynoszą osiągnięcia celu zakupowego na poziomie co najmniej 90%, Dystrybutor wypłaci Pośrednikowi na postawie wystawionej przez niego faktury VAT ustalone wynagrodzenie minimalne, będące zapłatą za podjęte przez niego w ramach umowy działania, jednak nie skutkujące osiągnięciem celu, dla którego przewidziana jest premia objęta umową.

Dystrybutor rozlicza premie kwotowe w systemie kwartalnym i rocznym na podstawie faktury VAT wystawianej przez Pośrednika na zasadach przewidzianych umową.

Jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabyta przez Pośrednika usługa będzie związana wyłącznie z wykonywaniem przez Państwa (Dystrybutora) czynności opodatkowanych związanych ze sprzedażą (dystrybucją) produktów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że pomiędzy wypłacanymi Pośrednikowi premiami pieniężnymi bądź kwotą minimalną a usługą świadczoną przez Pośrednika na rzecz Państwa istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Zgodnie z zawartą umową w celu uzyskania premii kwotowej Pośrednik jest zobowiązany do działań, które zapewnią odpowiedni poziom zakupu i sprzedaży przez apteki towarów dystrybuowanych przez Spółkę, utrzymanie przez apteki określonego zapasu magazynowego asortymentu uzgodnionego w umowie oraz za ich umieszczenie w eksponowanym i widocznym miejscu w aptekach. Zatem Pośrednikowi z tytułu ww. czynności, zgodnie z zawartą umową, należne jest wynagrodzenie w postaci kwoty minimalnej powiększonej o premie kwotowe. Otrzymane wynagrodzenie jest zatem konsekwencją wykonania ww. świadczenia przez Pośrednika – działającego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – w sposób określony w umowie.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie istnieje wyraźny związek pomiędzy wykonywanymi przez Pośrednika czynnościami a wypłacanym mu przez Spółkę wynagrodzeniem, ponieważ przyznanie premii wynika ze spełnienia warunków ustalonych w umowie o świadczenie usług. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z rabatami obniżającymi podstawę opodatkowania, które stanowią obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

Przyznawane Pośrednikowi premie kwotowe stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Pośrednika usługi związane ze sprzedażą Państwa produktów. Zatem premie pieniężne stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług.

Podsumowując, stosunek prawny istniejący pomiędzy Spółką a Pośrednikiem, obligujący Pośrednika do wykonywania określonych czynności, za które otrzymuje premię pieniężną, przesądza o tym, iż przedmiotowa premia stanowi wynagrodzenie za usługę realizowaną na Państwa rzecz. Uzyskanie ww. środków jest uzależnione od konkretnie określonego zachowania Pośrednika, tj. zapewnienia dostępności i widoczności produktów w aptekach, poziomu zakupów i poziomu sprzedaży w aptekach. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy takie zachowanie Pośrednika należy uznać za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do sposobu dokumentacji opisywanych czynności należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Jak wcześniej ustalono, wypłacane przez Państwa środki stanowią w istocie wynagrodzenie za usługi świadczone na Państwa rzecz przez Pośrednika. Pośrednik jest podmiotem, który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonuje odpłatnego świadczenia usług polegających na zapewnieniu dostępności i widoczności produktów oraz poziomu zakupów, poziomu sprzedaży w aptekach. W związku z tym Pośrednik jest zobowiązany – zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – do wystawienia faktury z tytułu uzyskania premii pieniężnych.

Skoro wypłacane Pośrednikowi premie kwotowe stanowią wynagrodzenie za świadczoną na Państwa rzecz usługę, która jest udokumentowana fakturą to należy stwierdzić, że nie ma innej możliwości rozliczenia premii pieniężnej objętej umową pomiędzy Państwem a Pośrednikiem.

Ponadto w odniesieniu do przedstawionych wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Pośrednika faktury dokumentującej premię pieniężną wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Pośrednika faktury dokumentującej świadczenie opisanych usług.

W rozpatrywanej sprawie są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się Państwo (\`(...)\`). Zawierają Państwo jako Dystrybutor umowy o współpracy nie tylko z właścicielami aptek ale także z Pośrednikami w obrocie produktów leczniczych w zakresie działań handlowych i marketingowych. W tym celu, wprowadzili Państwo premię pieniężną. Jak ustalono powyżej, Pośrednik za świadczenie polegające na zapewnieniu dostępności i widoczności produktów oraz poziomu zakupów, poziomu sprzedaży otrzymuje od Państwa wynagrodzenie, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, jak wynika z wniosku nabyta przez Pośrednika usługa będzie związana wyłącznie z wykonywaniem przez Państwa (Dystrybutora) czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Pośrednika faktury dokumentującej premię pieniężną, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).