Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.48.2017.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-27
Teza: skutki podatkowe zawarcia umowy dożywocia
Słowa kluczowe: spadek; umowa-umowa dożywocia; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 22 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT3.4011.48.2017.1.AJ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 czerwca 2017 r. (data doręczenia 14 czerwca 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem złożonym w dniu 22 czerwca 2017 r., nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 19 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wraz z mężem była w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - współwłaścicielką odrębnej własności lokalu przy ul. … w … (Kw nr …) oraz użytkowania wieczystego gruntu, zabudowanego garażem (Kw nr …).

Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 10 lutego 2015 r. W dniu 23 lipca 2015 r. – notariusz … prowadząca Kancelarię Notarialną w … - sporządziła Akt Poświadczenia Dziedziczenia stwierdzający, że spadek po mężu na podstawie ustawy nabyła w całości jego żona, tj. Wnioskodawczyni. Na tej postawie Wnioskodawczyni została jedyną właścicielką obu nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem przeniesienia własności ww. lokalu mieszkalnego wraz z garażem - w zamian za dożywotnie utrzymanie (umowa dożywocia) – na rzecz swojego siostrzeńca ….

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni wskazała, że nabyła wspólnie z mężem własność ww. lokalu mieszkalnego (o powierzchni 60,4 m2) od … Spółdzielni Mieszkaniowej - na podstawie notarialnej umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu - zawartej w dniu 20 kwietnia 2009 r. Z kolei prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 35 m2, zabudowanego garażem o powierzchni 16,8 m2 - nabyli również od … Spółdzielni Mieszkaniowej, na podstawie notarialnej umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku – zawartej w dniu 23 lutego 2001 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie na osobę trzecią (siostrzeńca) własności lokalu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego garażem, w zamian za dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie na podstawie spadku 1/2 części ww. nieruchomości - stanowi w tej części źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) i c) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w orzecznictwie sądów administracyjnych przez pewien czas prezentowane były rozbieżne stanowiska co do opodatkowania umów dożywocia podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zapadały bowiem zarówno orzeczenia, które uznawały umowę dożywocia za umowę odpłatną z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale zapadały również orzeczenia odmienne.

W związku z wyraźną rozbieżnością orzeczniczą - Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 17 listopada 2014 r. Uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 4/14, w której rozstrzygnął budzące dotąd poważne wątpliwości ww. zagadnienie prawne. W Uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał - że co prawda umowa dożywocia jest umową wzajemną, w której świadczenie jednej strony są odpowiednikiem świadczenia drugiej strony, ale świadczeń tych nie sposób utożsamiać z ceną. Świadczenia nabywcy nieruchomości w zamian za opiekę są bowiem niepoliczalne, przez co nie stanowią ceny w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji oznacza to - że umowa dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli przeniesienie własności nieruchomości nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie na podstawie dziedziczenia.

Tak więc, w przypadku zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy dożywocia w stanie faktycznym przedstawionym w poz. - 74 jedynym wymaganym podatkiem będzie 2% podatek przewidziany w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntu.

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia i zbycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni będąc w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej wraz z mężem w dniu 20 kwietnia 2009 r. nabyli prawo odrębnej własności lokalu oraz w dniu 23 lutego 2001 r. prawo do użytkowania wieczystego gruntu, zabudowanego garażem. W dniu 10 lutego 2015 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 23 lipca 2015 r., spadek po zmarłym mężu nabyła w całości Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni zamierza przenieść na siostrzeńca, w ramach umowy dożywocia, należące do Niej przedmiotowe nieruchomości, w tym 1/2 część udziału po zmarłym w 2015 r. mężu.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459. z późn. zm.) – prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA Uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że „ (…) dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię zarówno udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, zabudowanego garażem oraz w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego, nabytych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku należy uznać lata, kiedy ww. nieruchomości nabyte zostały do majątku wspólnego małżonków, tj.: 2001 r. dla prawa użytkowania wieczystego gruntu, zabudowanego garażem oraz 2009 r. dla odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, na podstawie jakiej czynności prawnej Wnioskodawczyni dokona przeniesienia prawa własności do ww. nieruchomości.

Skoro, nabycie ww. nieruchomości nastąpiło odpowiednio w 2001 r. i 2009 r. to, przeniesienie w przyszłości prawa własności do przedmiotowych nieruchomości w ramach umowy dożywocia na rzecz siostrzeńca nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni w ogóle źródła przychodu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości, upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przeniesienie na siostrzeńca udziału 1/2 części w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z garażem w drodze umowy dożywocia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze względu na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodów z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem przeniesienie własności udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, zabudowanego garażem oraz w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie będzie stanowiło w ogóle źródła przychodu z uwagi na upływ 5 - letniego okresu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawczyni, tutejszy Organ nie odniósł się do kwestii opodatkowania umowy dożywocia 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zagadnienia te nie były przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.