Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1006/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-14
Teza: Czy X.tv będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „updop”)? Czy Oddział będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop? Czy podział przez wydzielenie Spółki polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku związanego z działalnością inwestycyjną (Oddziału) oraz przeniesieniu tej części majątku na inną, istniejącą spółkę, podczas gdy część majątku Spółki związana z działalnością telewizyjną (X.tv) pozostanie w Spółce, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spólki?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydzielonego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa **– jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydzielonego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Telewizja Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie nadawania programów telewizyjnych ogólnodostępnych i abonamentowych

Poza powyższym rodzajem działalności, Spółka zamierza prowadzić również działalność inwestycyjną, polegająca np. na nabywaniu, posiadaniu i zbywaniu udziałów i akcji w spółkach, otrzymywaniu i udzielaniu pożyczek od i do podmiotów powiązanych. Obecnie Spółka posiada 100% udziałów w M. z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „M.”) oraz pożyczkę od MF. Pożyczka ta zostanie przeznaczona na nabywanie instrumentów finansowych, np. akcji spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Spółka planuje w najbliższym czasie wyraźnie oddzielić dwa powyższe rodzaje działalności, tj. działalność telewizyjną oraz działalność inwestycyjną. Wydzielenie w ramach Spółki działalności telewizyjnej oraz działalności inwestycyjnej jest uzasadnione różnym charakterem i różną specyfiką obu rodzajów działalności.

W tym celu:

1.  dokonana zostanie zmiana umowy Spółki, rozszerzającą przedmiot działalności Spółki o:
    *   działalność holdingów finansowych (PKD 64.20.Z);
    *   pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z);
    *   pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z);
    *   pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z);
2.  Spółka będzie prowadzić działalność telewizyjną i działalność inwestycyjną w dwóch różnych miejscach:
    *   w siedzibie statutowej Spółki znajdującej się w Y., gdzie prowadzona jest działalność związana z nadawaniem programów telewizyjnych ogólnodostępnych i abonamentowych, dalej „X.”;
    *   w oddziale Spółki, który Spółka utworzy poza głównym miejscem prowadzenia swojej działalności, który zostanie zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako oddział spółki w rozumieniu art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U.; 2013 r. poz. 672, dalej: „usdg”), samodzielnie sporządzający bilans, gdzie prowadzona będzie działalność inwestycyjna, dalej: „Oddział”;
3.  X. i Oddział będą prowadzić samodzielne, odrębne księgi rachunkowe i będą sporządzać odrębne, samodzielne bilanse oraz rachunki zysków i strat;
4.  X. będzie dysponować samodzielnym, oddzielnym zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej zorientowanej na nadawanie programów telewizyjnych ogólnodostępnych i abonamentowych, a w szczególności:
    1.  prawami i zobowiązaniami wynikającymi z umów o produkcję i nadawanie programów telewizyjnych oraz reklam;
    2.  prawami i zobowiązaniami wynikającymi z umów najmu nieruchomości, których korzysta X.;
    3.  prawami i zobowiązaniami wynikającymi z umów z pracownikami i współpracownikami (zleceniobiorcami) związanymi z działalnością X. ;
    4.  prawami i zobowiązaniami wynikającymi z innych umów związanych z działalnością X., jak np. umów doradczych, reklamowych, dostawy materiałów biurowych;
    5.  majątkiem ruchomym X. (takim jak np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony, samochody);
    6.  wartościami niematerialnymi i prawnymi (np. licencją na oprogramowanie);
    7.  dokumentacją korporacyjną i prawną (w tym dokumentacją pracowniczą, rachunkową, księgami rachunkowymi) związaną z X.;
    8.  środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunku bankowym;
5.  Oddział będzie dysponować samodzielnym, odrębnym zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do prowadzenia działalności inwestycyjnej zorientowanej np. na nabywanie, posiadanie i zbywanie udziałów i akcji w spółkach, otrzymywanie i udzielanie pożyczek od i do podmiotów powiązanych, a w szczególności:
    1.  prawami i zobowiązaniami wynikającymi z własności udziałów w M. ;
    2.  prawami i zobowiązaniami wynikającymi z umowy najmu lokalu, z którego korzysta Oddział;
    3.  prawami i zobowiązaniami wynikającymi z umów z pracownikami związanymi z działalnością Oddziału;
    4.  prawami i zobowiązaniami wynikającymi z innych umów związanych z działalnością Oddziału, jak np. umów doradczych;
    5.  majątkiem ruchomym Oddziału (takim jak np. komputery, telefony);
    6.  wartościami niematerialnymi i prawnymi (np. licencją na oprogramowanie);
    7.  dokumentacją korporacyjną i prawną (w tym dokumentacją pracowniczą rachunkową, księgami rachunkowymi) związaną z Oddziałem;
    8.  środkami pieniężnymi znajdującymi się na oddzielnym rachunku bankowym;
    9.  inwestycjami w akcje w spółkach, zarejestrowanymi na oddzielnym rachunku w biurze maklerskim.

W przyszłości Spółka dopuszcza możliwość, że po powyższym rozdzieleniu działalności telewizyjnej (X.) i działalności inwestycyjnej (Oddziału), w Spółce będzie miał miejsce podział przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), tj. podział przez wydzielenie. Polegał on będzie na wydzieleniu ze Spółki części majątku związanego z działalnością inwestycyjną (Oddziału) oraz przeniesieniu tej części majątku na inną, istniejącą spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy X. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „updop”)?
2.  Czy Oddział będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop?
3.  Czy podział przez wydzielenie Spółki polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku związanego z działalnością inwestycyjną (Oddziału) oraz przeniesieniu tej części majątku na inną, istniejącą spółkę, podczas gdy część majątku Spółki związana z działalnością telewizyjną (X.) pozostanie w Spółce, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spólki?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. i 2.

X. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Zdaniem Spółki, także Oddział będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: updop).

Niniejszym, X. i Oddział będą dwoma, oddzielnymi, samodzielnymi zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle powyższego. zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych:

*   istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,
*   wyodrębnionym organizacyjnie,
*   wyodrębnionym finansowo,
*   mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi pewien agregat przedmiotów materialnych i składników niematerialnych, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, na określonym stopniu organizacji i służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, dla określenia czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa najistotniejsze są trzy ostatnie wymienione powyżej kryteria, które formułują warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzając o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych „niepowiązanych ze sobą” składników, przy pomocy których w przyszłości można będzie prowadzić działalność, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników (które pozostają wobec siebie w ścisłej organizacyjnej relacji).

Co do wyodrębnienia finansowego, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż nie oznacza ono koniecznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w świetle powołanej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, agregat (kompleks) majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia.

Takie stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 (listopada 2012 r. nr IPTPB3/423-318/12-2/GG lub Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr IPPB5/423-425/12-2/DG.

Spółka ponadto pragnie nadmienić, iż w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów skarbowych zostały wypracowane dodatkowe kryteria, nieuwzględnione wprost w przepisach updop, stosowane pomocniczo dla oceny istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście wartym przywołania jest fragment orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r. (sygnatura akt III SA/Wa 674/09): „Z powyższego przepisu (art. 4a pkt 4 ustawy pdop) wynika, iż podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie, jak słusznie zauważa Minister Finansów, ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, zarówno X. jak i Oddział będą stanowić dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, ponieważ zostaną spełnione, w odniesieniu do nich, wszystkie przesłanki z art. 4a pkt 4 updop, tj.:

*   wyodrębnienie organizacyjne - w Spółce nastąpi wyodrębnienie X. i Oddziału odpowiadających za realizowanie określonych i różnych zadań gospodarczych. Struktura Spółki będzie wyodrębniać składniki majątku(środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), należności i zobowiązania (prawa i zobowiązania wynikające z umów), które wiążą się odpowiednio: z jednostką odpowiedzialną za działalność telewizyjną (siedziba statutowa Spółki, X.) oraz jednostką odpowiedzialną za działalność inwestycyjną (Oddział). Powyższa alokacja dotyczy środków trwałych (m.in. urządzeń biurowych, podstawowego wyposażenia pomieszczeń biurowych, samochodów), wartości niematerialnych i prawnych (m.in. licencji na programy komputerowe), praw oraz zobowiązań (m.in. umów o pracę, umów najmu, umów o usługi).
*   wyodrębnienie finansowe - realizowane poprzez sporządzanie odrębnego bilansu przez X. i Oddział, a także prowadzenie przez X. i Oddział odrębnej rachunkowości zarządczej. Spółka, z chwilą rejestracji Oddziału, rozpocznie prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej kosztów i przychodów na potrzeby Oddziału i na potrzeby X. . Niniejszym, funkcjonowanie X. i Oddziału pozwoli na odpowiednią ewidencję przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do nich alokowanych.
*   wyodrębnienie funkcjonalne - Spółka dokona czytelnego podziału funkcjonalnego na część zajmującą się działalnością telewizyjną (X.) oraz jednostkę (Oddział) dedykowaną działalności inwestycyjnej Spółki.

Dodatkowo, zarówno zespół składników majątkowych X. jak i zespół składników majątkowych Oddziału mogłyby stanowić dwa niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Głównym zadaniem gospodarczym X. i Oddziału będzie optymalizacja zysków i rozwój działalności Spółki w dwóch różnych obszarach biznesowych (działalności telewizyjnej i działalności inwestycyjnej), wymagających odmiennej wiedzy i doświadczenia.

W ocenie Spółki, zarówno X. jak i Oddział będą posiadać zasoby materialne i niematerialne pozwalające na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując, w opinii Spółki, zarówno X., gdzie prowadzona będzie działalność telewizyjna, jak i Oddział jako oddział Spółki w rozumieniu art. 5 pkt 4 usdg (samodzielnie sporządzający bilans), gdzie prowadzona będzie działalność inwestycyjna, stanowiąc dwa odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych organizacyjnie finansowo od siebie nawzajem, mogące samodzielnie prowadzić niezależną działalność gospodarczą, stanowić będą dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, podział przez wydzielenie Spółki polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku związanego z działalnością inwestycyjną (Oddziału) oraz przeniesieniu tej części majątku na inną, istniejącą spółkę, podczas gdy część majątku Spółki związana z działalnością telewizyjną (X.) pozostanie w Spółce, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Niniejszym, na gruncie updop, podział przez wydzielenie jest neutralny, jeżeli zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane część przedsiębiorstwa. Ta neutralność na gruncie podatku dochodowego polega w szczególności na tym, że wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego ani dla spółki przejmującej ani dla spółki dzielonej (Spółka).

Mając na uwadze stanowisko Spółki przedstawione w pkt 1 i 2 powyżej, uznające, że X. i Oddział będą dwoma, oddzielnymi, samodzielnymi, zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, podział przez wydzielenie Spółki polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku związanego z działalnością inwestycyjną (Oddziału) oraz przeniesieniu tej części majątku na inną, istniejącą spółkę, podczas gdy część majątku Spółki związana z działalnością telewizyjną (X.) pozostanie w Spółce, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.