Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.655.2016.1.AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-31
Teza: W zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych oraz niepodleganie opodatkowaniu VAT transakcji wniesienia aportu ww. ZCP do Spółki Nabywającej w zamian za udziały.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2016 r. (data wpływ 7 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych oraz niepodleganie opodatkowaniu VAT transakcji wniesienia aportu ww. ZCP do Spółki Nabywającej w zamian za udziały – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych oraz niepodleganie opodatkowaniu VAT transakcji wniesienia aportu ww. ZCP do Spółki Nabywającej w zamian za udziały.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest jednocześnie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

W zakresie realizacji zdarzeń przedstawionych w niniejszym opisie zaistniałego stanu faktycznego Spółka należała do międzynarodowej grupy kapitałowej S. (dalej: „Grupa” lub „Grupa S.”) będącej jednym z dwóch czołowych producentów oświetlenia na świecie. W skład Grupy wchodziły i nadal wchodzą spółki z siedzibą w Niemczech oraz w innych krajach świata. Wspólnikiem Spółki była spółka S. GmbH (dalej: „Spółka Matka”) będąca niemieckim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie wspólnikiem Spółki jest L. GmbH będąca niemieckim rezydentem podatkowym analogicznie jak Spółka Matka.

Do dnia 1 lipca 2016 r. Spółka prowadziła działalność w trzech głównych obszarach (dalej: „Obszary Działalności”):

1.  Dystrybucji lamp w technologii tradycyjnej (w tym żarówek i świetlówek) oraz lamp LED (dalej: „Dział dystrybucji lamp”),
2.  Dystrybucji elektroniki, w tym zewnętrznych elektronicznych układów zasilających do modułów LED, systemów sterowania oświetleniem, opraw oświetleniowych, a także innych podobnych produktów niestanowiących lamp, i dystrybucji systemów oświetleniowych w ramach dużych projektów (dalej: „Dział dystrybucji specjalistycznej”) oraz
3.  Świadczenia usług wspólnych typu „back-office” (np. administrowanie dokumentami kadrowymi, rozliczenia delegacji, administrowanie szkoleniami, wsparcie rekrutacyjne itp.) dla innych podmiotów z Grupy S. za pośrednictwem działu usług wspólnych zlokalizowanego w Poznaniu (dalej: „Dział usług wspólnych”).

W wyniku realizacji założeń biznesowych Grupy S. zrealizowany został plan restrukturyzacyjny, w wyniku którego w państwach, w których funkcjonowały podmioty należące do Grupy, w tym w Polsce, wszystkie obszary działalności niezwiązane bezpośrednio z działalnością w zakresie dystrybucji lamp zostały rozdzielone od obszarów związanych z lampami poprzez wyodrębnienie do innych podmiotów prawnych.

W Polsce powyższe plany Grupy zostały zrealizowane poprzez aport dwóch części przedsiębiorstwa Spółki - Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych - do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Nabywająca”), która została założona przez Spółkę oraz Spółkę Matkę. W wyniku tego aportu w Spółce pozostał jedynie Dział dystrybucji lamp. Spółka otrzymała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej w wartości nominalnej równej wysokości wartości wniesionego aportu.

Obydwa Obszary Działalności, które Spółka wniosła aportem do Spółki Nabywającej - Dział dystrybucji specjalistycznej i Dział usług wspólnych - były wyodrębnionymi pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym jednostkami organizacyjnymi w Spółce.

Wyodrębnienie to wynikało przede wszystkim z tego, że każdy z trzech Obszarów Działalności posiadał innych klientów, a co za tym idzie inną specyfikę funkcjonowania, która powodowała istotną biznesową autonomię każdego z nich w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Podział klientów Spółki pomiędzy poszczególnymi Obszarami Działalności przejawiał się w wydzielonych kanałach sprzedażowych (dalej: „Kanały Sprzedażowe”), które były przypisane do jednego z trzech Obszarów Działalności. Przed wniesieniem aportu do Spółki Nabywającej w Spółce funkcjonowało siedem Kanałów Sprzedażowych.

Dział dystrybucji lamp obsługiwał i nadal obsługuje klientów przyporządkowanych do:

*   kanału sprzedaży dedykowanej klientom hurtowym (hurtownie elektryczne);

*   kanału sprzedaży dedykowanej sklepom wielkopowierzchniowym.

Dział dystrybucji specjalistycznej obsługiwał klientów przyporządkowanych do:

*   kanału sprzedaży projektowej, w ramach którego Spółka zajmowała się realizacją inwestycji nie mieszczących się w zakresie Działu dystrybucji lamp ze względu na rozmiary realizowanych inwestycji i ich specyfikę. Przykładowo, w ramach tego Kanału Sprzedażowego prowadzona była inwestycja w postaci sprzedaży i montażu opraw oświetleniowych i innych innowacyjnych produktów oświetleniowych z zastosowaniem technologii LED na Stadionie,

*   kanału sprzedaży OEM, tj. sprzedaży na rzecz producentów, którzy w toku procesu produkcyjnego wykorzystywali towary sprzedawane przez Spółkę jako część składową produktu finalnego,

*   kanału sprzedaży produktów samochodowych,

*   kanału sprzedaży związanego z projekcją obrazu.

Dział usług wspólnych prowadził odrębny od dystrybucyjnego rodzaj działalności i obsługiwał spółki wewnątrz Grupy S., które choć nie kwalifikowały się do kategorii klientów Grupy, to z perspektywy Spółki stanowiły swoisty odrębny Kanał Sprzedażowy.

Na podstawie uchwały zarządu w Spółce przyjęto przed aportem strukturę organizacyjną odzwierciedlającą opisane wcześniej Obszary Działalności. Schemat organizacyjny zawierał opis działalności prowadzonej w każdym z Obszarów Działalności, a każdemu z nich zostały przypisane wymienione wcześniej Kanały Sprzedażowe oraz osoby realizujące w nich działalność sprzedażową.

Spośród działów pomocniczych, wspólnych dla wszystkich trzech Obszarów Działalności, Spółka pragnie wskazać, że w działach marketingu oraz obsługi klienta istniało rozdzielenie stanowisk pracowników do poszczególnych Obszarów Działalności Spółki ze względu na klientów, jakimi zajmowały się dane osoby. Również pracownicy innych działów pomocniczych (np. księgowość, IT) zostali przypisani do poszczególnych Obszarów Działalności.

O organizacyjnym wyodrębnieniu trzech Obszarów Działalności w Spółce decydował ponadto fakt odrębnego raportowania do Grupy S.. Każdy Kanał Sprzedażowy posiadał przełożonego na szczeblu Grupy.

W zakresie wyodrębnienia finansowego poszczególnych obszarów działalności, Spółka zwraca uwagę, że choć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystała z jednego systemu księgowo-rachunkowego dla celów sprawozdawczości finansowej oraz podatkowej, to system ten umożliwiał sporządzenie odrębnej sprawozdawczości dla każdego z trzech Obszarów Działalności Spółki przy wykorzystaniu manualnej alokacji niektórych pozycji bilansowych oraz rachunku zysków i strat do poszczególnych Obszarów Działalności. Dzięki temu dla każdego z Obszarów Działalności Spółki można było ustalić określone dane finansowe, w tym zwłaszcza przychody i koszty oraz należności i zobowiązania na moment wnoszenia aportu.

W zakresie przychodów i należności, Spółka wskazuje, że przypisanie każdego klienta do jednego z wyżej wymienionych Kanałów Sprzedażowych pozwalało na przyporządkowanie przychodów i należności do każdego z Obszarów Działalności Spółki. Każdy z tych Obszarów oferował inny zakres towarów lub usług, adresowanych do różnych odbiorców, stąd też charakter organizacyjny pozwalał na jednoznaczne wyodrębnienie przychodów każdego z tych Obszarów Działalności, a co za tym idzie - także należności funkcjonalnie z nimi związanych.

Odnosząc się do kwestii kosztów i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną, Spółka pragnie wskazać, że podobnie jak w zakresie przychodów i należności istniała możliwość przypisania do poszczególnych Obszarów Działalności Spółki tych kosztów i zobowiązań, które bezpośrednio związane były ze sprzedażą na rzecz określonych klientów w poszczególnych Kanałach Sprzedażowych.

Przykładowo takimi kosztami i zobowiązaniami były te wobec dostawców dostarczających towary i/lub usługi wykorzystywane w konkretnych Kanałach Sprzedażowych (np. towary nabywane od spółek z Grupy w celu odsprzedaży, usługi architektów świadczone dla Kanału sprzedaży projektowej lub opłaty na rzecz leasingodawcy z tytułu leasingu samochodów), a także związane z pracownikami sprzedaży przypisanymi do danego Obszaru Działalności (np. rezerwa na urlopy). W wyniku przyjętych schematów oraz harmonogramów rozliczeń z podmiotami z Grupy na dzień aportu funkcjonalnie związane i wymagalne zobowiązania bilansowe względem tych podmiotów zostały w pełni uregulowane.

Spółka wskazuje ponadto, że w systemie księgowo-rachunkowym Spółki zostały wyodrębnione tzw. centra kosztów, które pozwalały na przyporządkowanie (według odpowiedniej, wcześniej określonej na podstawie analizy proporcji) kosztów operacyjnych i związanych z nimi zobowiązań wspólnych dla wszystkich trzech Obszarów Działalności do każdego Obszaru Działalności z osobna.

Funkcjonowanie trzech wyżej wymienionych Obszarów Działalności Spółki pozwalało na wyodrębnienie trzech części przedsiębiorstwa, z których każda posiadała potencjalnie zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Przed wniesieniem aportu do Spółki Nabywającej Spółka wynajmowała powierzchnie biurowe w trzech budynkach, które były wykorzystywane do celów jej działalności gospodarczej. Dział dystrybucji lamp oraz Dział dystrybucji specjalistycznej prowadziły działalność w budynkach usytuowanych w Warszawie, natomiast Dział usług wspólnych, ze względu na swoją istotną odrębność co do charakteru działalności, ulokowany był w wynajmowanym budynku położonym w Poznaniu.

Po dokonanym aporcie, Dział dystrybucji specjalistycznej nadal prowadzi działalność w budynku usytuowanym i wynajmowanym w Warszawie, natomiast Dział usług wspólnych nadal funkcjonuje w Poznaniu, przy czym oba te Obszary Działalności są już prowadzone w ramach przedsiębiorstwa Spółki Nabywającej.

Przed wniesieniem aportu do Spółki Nabywającej, pracownicy przypisani do Działu sprzedaży specjalistycznej ulokowani zostali w wynajętej przez Spółkę powierzchni biurowej w Warszawie. Prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu do tego budynku zajmowanego przez Dział sprzedaży specjalistycznej zostały przeniesione na Spółkę Nabywającą w celu umożliwienia dalszego funkcjonowania tego Działu po aporcie. Pod adresem nowo wynajętej powierzchni biurowej w dniu wnoszenia aportu została zarejestrowana siedziba statutowa Spółki Nabywającej. Pracownicy Działu dystrybucji lamp, który pozostał w Spółce, w dalszym ciągu zajmują jeden z dwóch wymienionych budynków wykorzystywanych przez Spółkę w Warszawie w ramach jej działalności gospodarczej przed aportem.

Końcowo, Spółka pragnie wskazać składniki materialne i niematerialne, które były przedmiotem aportu Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych do Spółki Nabywającej.

W skład aportowanego Działu dystrybucji specjalistycznej wchodziły funkcjonalnie powiązane z tą działalnością składniki materialne i niematerialne, w tym niektóre zobowiązania niewymagalne, przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych tym Obszarem Działalności, a w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej w Warszawie, w której na moment aportu znajdował się Dział dystrybucji specjalistycznej oraz która stanowiła zarazem miejsce siedziby statutowej Spółki Nabywającej od dnia wniesienia aportu;

*   roszczenia wynikające z umów o wykonanie mebli, w tym krzeseł, przeznaczonych do biura Spółki Nabywającej;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z przedstawicielami handlowymi wykonującymi czynności na rzecz Działu dystrybucji specjalistycznej;

*   środki trwałe niezbędne do wykonywania zadań przez Dział dystrybucji specjalistycznej, w tym meble, urządzenia biurowe, sprzęt komputerowy, a także specjalistyczne urządzenia wykorzystywane w tym Dziale (np. miernik iluminacji);

*   wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w Dziale dystrybucji specjalistycznej;

*   istniejące na dzień aportu rezerwy wobec pracowników wykonujących czynności na rzecz Działu dystrybucji specjalistycznej utworzone na poczet niewykorzystanych urlopów wypoczynkowych;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z klientami oraz dostawcami Spółki o dostawę towarów lub wykonanie usługi w zakresie w jakim bezpośrednio dotyczą Działu dystrybucji specjalistycznej (np. umowy z dostawcami usług wykorzystywanych przez Kanał sprzedaży projektowej oraz umowy leasingu samochodów wykorzystywanych w tym Obszarze Działalności), z wyjątkiem należności od klientów i zobowiązań względem dostawców.

W skład aportowanego Działu usług wspólnych wchodziły funkcjonalnie powiązane z tą działalnością składniki materialne i niematerialne, w tym niektóre zobowiązania niewymagalne, przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych tym Obszarem Działalności, a w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu budynku usytuowanego w Poznaniu;

*   środki trwałe niezbędne do wykonywania zadań związanych z Działem usług wspólnych, w tym meble, urządzenia biurowe i sprzęt komputerowy;

*   istniejące na dzień aportu rezerwy wobec pracowników wykonujących czynności na rzecz Działu usług wspólnych utworzone na poczet niewykorzystanych urlopów wypoczynkowych;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z klientami oraz dostawcami Spółki w zakresie jakim dotyczą Działu usług wspólnych, w tym umowy na świadczenie usług zawarte z innymi spółkami Grupy S., a także umowy leasingu samochodów wykorzystywanych przez pracowników Działu, z wyjątkiem należności od klientów i zobowiązań względem dostawców.

Przypisanie i przeniesienie powyższych składników materialnych i niematerialnych w ocenie Spółki pozwoliło na umożliwienie kontynuowania przez Spółkę Nabywającą działalności zarówno Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i Działu usług wspólnych.

W ramach transakcji doszło do tzw. przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy. W istocie zasadne w ocenie Spółki jest stwierdzenie, że na gruncie zaistniałego stanu faktycznego doszło do przejścia dwóch odrębnych części zakładu pracy Spółki, ponieważ do Spółki Nabywającej przeszli zarówno pracownicy świadczący pracę w ramach Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i pracownicy wykonujący zupełnie odrębne funkcje w ramach Działu usług wspólnych w Poznaniu. W tym względzie należy podkreślić, że stosownie do treści art. 232 § 2 Kodeksu pracy Spółka Nabywająca ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na Spółkę Nabywającą,

Końcowo Spółka pragnie wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 24 lutego 2016 r. w świetle zbliżonego opisu zdarzenia przyszłego interpretację indywidualną w podatku od towarów i usług dla Spółki (sygn. IPPP3/4512-1080/15-4/WH), w której uznając stanowisko Wnioskodawcy w pełni za prawidłowe stwierdził, że „opisany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tworzący Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem transakcję wniesienia aportem do Spółki Nabywającej Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych należy uznać za czynności niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy”. Ze względu na to, że pomiędzy datą złożenia wniosku (22 grudnia 2015 r.) a datą dokonania aportu opisanych powyżej i wyodrębnionych ze Spółki części przedsiębiorstwa (Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych) ze względów biznesowych doszło do pozostawienia w Spółce istniejących na dzień aportu pozabilansowych, przyszłych i niepewnych zobowiązań gwarancyjnych związanych ze sprzedanymi przez Dział dystrybucji specjalistycznej produktami oraz należności od klientów, Spółka zdecydowała się ponownie wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji, tym razem w oparciu o zaistniały stan faktyczny. Podjęta decyzja o wyłączeniu ww. zobowiązań pozabilansowych została umotywowana względami relacji z klientami, którzy będą mogli w dalszym ciągu realizować ewentualne roszczenia gwarancyjne w siedzibie Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane powyżej i wyodrębnione ze Spółki części przedsiębiorstwa (Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych) stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego obejmującego powyższe części przedsiębiorstwa do Spółki Nabywającej, w związku z którym Spółka otrzymała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy przeniesienie w ramach aportu opisanych powyżej i wyodrębnionych ze Spółki części przedsiębiorstwa (Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych) roszczeń związanych z Działem dystrybucji specjalistycznej, wynikających z umów o wykonanie mebli przeznaczonych do biura Spółki Nabywającej, nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT nawet w przypadku uznania, że przenoszone części przedsiębiorstwa Spółki (Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych) nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki opisane powyżej i wyodrębnione ze Spółki części przedsiębiorstwa (Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych) stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego obejmującego powyższe części przedsiębiorstwa do Spółki Nabywającej, w związku z którym Spółka otrzymała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Spółki przeniesienie w ramach aportu opisanych powyżej i wyodrębnionych ze Spółki części przedsiębiorstwa (Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych) roszczeń związanych z Działem dystrybucji specjalistycznej, wynikających z umów o wykonanie mebli przeznaczonych do biura Spółki Nabywającej, nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT nawet w przypadku uznania, że przenoszone części przedsiębiorstwa Spółki (Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych) nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ilekroć w Ustawie o VAT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący funkcjonalnie powiązane z nimi zobowiązania (o ile istnieją);

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki zarówno Dział dystrybucji specjalistycznej, jak i Dział usług wspólnych w momencie dokonania aportu spełniały wszystkie z wymienionych powyżej warunków, a zatem powinny zostać uznane za ZCP. Poniżej Spółka przedstawia argumentację na poparcie tej tezy w odniesieniu do każdego z powyższych warunków.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego istniejące zobowiązania

Podstawowym warunkiem dla uznania części przedsiębiorstwa za ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT jest stwierdzenie istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego istniejące zobowiązania.

W praktyce orzeczniczej organów podatkowych podkreśla się, że ZCP tworzą składniki będące w takich wzajemnych relacjach, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość), co podkreślił między innymi Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 lipca 2015 r. o sygn. IBPP3/4512- 376/15/SR. Dodatkowo, warto wskazać, że w powołanej interpretacji DIS uznał, że „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

W kwestii zobowiązań Spółka w pełni podziela i uznaje za własny pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego w skład ZCP nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stwierdził w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. II FSK 607/12, że „z definicji ZCP wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.”

W tym względzie za słuszny należy w ocenie Spółki uznać fragment wyroku NSA z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. II FSK 2297/12, w którym Sąd podzielił pogląd, stosownie do którego „nie jest niezbędne, aby jednym z elementów zespołu składników \[\`(...)\`\] były zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników w przedsiębiorstwie głównym, podobnie jak nie jest konieczne, aby ten zespół składników zapewniał realizację usług o charakterze pomocniczym (na przykład usługi w zakresie kadr, informatyczne, finansowe), jak również aby zapewnione było samodzielne finansowanie całości zadań gospodarczych, które ten zespół składników ma realizować.”

Odnosząc się natomiast do innych niż zobowiązania składników majątkowych, Spółka podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie, który w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1929/13 stwierdził, że nie ma znaczenia, czy zespół składników majątkowych wyodrębniany celem wniesienia go aportem do spółki kapitałowej obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie wnoszącego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. Innymi słowy, zdaniem Spółki nie jest istotne to, czy jako aport wniesione zostały wszystkie składniki, które składały się na ZCP wnoszącego, a to, czy składniki te w zakresie, w jakim zostały wniesione aportem mogły zostać uznane za ZCP. Podobny pogląd wyraził również NSA w ww. wyrokach oraz w orzeczeniach z dnia 30 sierpnia 2011 r. o sygn. II FSK 502/10 oraz z dnia 23 marca 2012 r. o sygn. II FSK 2314/10. W ocenie NSA możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot ZCP zależy od tego, czy dany zespół składników majątkowych pozwala na realizację działań gospodarczych, do których ZCP została powołana.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że podziela pogląd zawarty w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym żaden z przepisów prawa nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości, co wyraził NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r, o sygn. II FSK 2529/11 oraz w ww. wyroku z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. II FSK 2297/12 podzielając stanowisko, zgodnie z którym „nie jest konieczne, aby w skład \[\`(...)\`\] zespołu składników wchodziło prawo do władania nieruchomością, na której w ramach przedsiębiorstwa głównego realizowane były z wykorzystaniem tych składników określone zadania gospodarcze”. W konsekwencji, NSA stanął na stanowisku, że dla kwalifikacji części przedsiębiorstwa jako ZCP wystarczający jest inny tytuł prawny do nieruchomości lokalowej lub budynkowej, w szczególności prawo do używania nieruchomości w ramach zawartej umowy najmu.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki z definicji ZCP wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań tworzących u wnoszącego aport ZCP nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP. A zatem w ocenie Spółki warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych został spełniony w zaistniałym stanie faktycznym, ponieważ zarówno w ramach Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i Działu usług wspólnych Spółka posiadała i wykorzystywała szereg powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych stanowiły dwa zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, ponieważ w skład tych dwóch przeniesionych do Spółki Nabywającej Obszarów Działalności wchodziły wskazane w przedstawionym stanie faktycznym funkcjonalnie powiązane z każdą z tych działalności odrębne składniki materialne i niematerialne, w tym ww. zobowiązania, przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych zakresem działalności każdego z tych Obszarów Działalności, w tym kluczowe dla prowadzenia działalności prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z klientami oraz dostawcami o dostawę towarów lub wykonanie usługi w zakresie w jakim bezpośrednio odnosiły się one do przeniesionych Obszarów Działalności.

O prawidłowości stanowiska Spółki świadczy również okoliczność, że po dokonaniu aportu Spółka Nabywająca na potrzeby prowadzenia działalności mogła korzystać z powierzchni biurowych w Warszawie i w Poznaniu stanowiących przedmiot umów najmu, których stroną pozostawała Spółka w momencie dokonania aportu. Nieprzerwana możliwość prowadzenia działalności właściwej dla Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych wynikała z tego, że w ramach aportu na Spółkę Nabywającą przeszły:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej w Warszawie, w której na moment aportu znajdował Dział dystrybucji specjalistycznej, oraz która stanowiła zarazem miejsce siedziby statutowej Spółki Nabywającej od dnia wniesienia aportu oraz

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu budynku usytuowanego w Poznaniu, w którym prowadzona była działalność właściwa dla Działu usług wspólnych.

Co warte podkreślenia, funkcjonalność biura w Warszawie została zapewniona przed dokonanym aportem Działu dystrybucji specjalistycznej w ramach przedsiębiorstwa Spółki, zaś w ramach samego aportu na Spółkę Nabywającą przeszły roszczenia wynikające z umów o wykonanie mebli, w tym krzeseł, przeznaczonych do tego biura.

Spółka pragnie zaznaczyć, że w jej ocenie kwalifikacji składników materialnych i niematerialnych związanych z Działem dystrybucji specjalistycznej oraz Działem usług wspólnych jako zorganizowanych zespołów składników pozostających w ww. wzajemnych relacjach nie neguje w szczególności pozostawienie w Spółce istniejących na dzień aportu pozabilansowych, przyszłych i niepewnych zobowiązań gwarancyjnych związanych ze sprzedanymi przez Dział dystrybucji specjalistycznej produktami, ponieważ w świetle definicji ZCP nie było konieczne przeniesienie w ramach wniesionego do Spółki Nabywającej aportu wszystkich zobowiązań wymagalnych lub niewymagalnych, do których uregulowania była lub mogłaby być zobowiązana Spółka w ramach wykonywania działalności w przenoszonych Obszarach Działalności.

Zdaniem Spółki, na powyższą kwalifikację nie mógł wpłynąć brak przeniesienia w ramach aportowanych Obszarów Działalności niektórych zobowiązań jedynie pośrednio związanych z Działem dystrybucji specjalistycznej lub Działem usług wspólnych, przykładowo z tytułu nabywanych od zewnętrznych podmiotów usług dotyczących częściowo każdego z Obszarów Działalności, a także brak przeniesienia uregulowanych (spłaconych) zobowiązań z tytułu dostaw towarów lub usług wykorzystywanych przez oba Obszary Działalności, który wynikał z przyjętych zasad rozliczeń z podmiotami z Grupy S., ponieważ zobowiązania te wygasły, co pod względem prawnym uniemożliwiło ich przeniesienie.

W ocenie Spółki ww. kwalifikacji nie mogło zmienić również pozostawienie w Spółce gotówki, co było podyktowane tym, że Spółka Nabywająca w dniu wniesienia części przedsiębiorstwa Spółki została dokapitalizowana wkładem pieniężnym przez Spółkę Matkę, a tym samym uzyskała środki pieniężne w wysokości pozwalającej na dalsze prowadzenie działalności nabytych w ramach aportu dwóch Obszarów Działalności.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że w ramach transakcji doszło do tzw. przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy. W istocie zasadne w ocenie Spółki jest stwierdzenie, że na gruncie zaistniałego stanu faktycznego doszło do przejścia dwóch odrębnych części zakładu pracy Spółki, ponieważ do Spółki Nabywającej przeszli zarówno pracownicy świadczący pracę w ramach Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i pracownicy wykonujący zupełnie odrębne funkcje w ramach Działu usług wspólnych w Poznaniu.

W tym względzie, nawiązując do zobowiązań przeniesionych w ramach aportu należy podkreślić, że stosownie do treści art. 232 § 2 Kodeksu pracy Spółka Nabywająca ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na Spółkę Nabywającą. W szczególności w wyniku wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego obejmującego ww. dwa Obszary Działalności Spółki doszło do przeniesienia na Spółkę Nabywającą istniejących na dzień aportu rezerw wobec pracowników wykonujących czynności zarówno na rzecz Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i na rzecz Działu dystrybucji specjalistycznej utworzonych na poczet niewykorzystanych urlopów wypoczynkowych.

Skoro przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przewiduje, że ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, nie precyzując charakteru wchodzących w jego skład zobowiązań, to w świetle podstawowej zasady wykładni językowej, zgodnie z którą tam gdzie ustawa nie rozróżnia, nie jest rzeczą interpretatora wprowadzać rozróżnienie (łac. lege non distinguente nec nostrum est distinguere) nie sposób uznać, aby powołany przepis wymagał przeniesienia wymagalnych zobowiązań, jak również, aby wymagał przeniesienia wszystkich wymagalnych i niewymagalnych zobowiązań. Istota definicji ZCP polega bowiem na tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Sprawia to, że samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki należy uznać, że zarówno składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Działu usług wspólnych stanowiły w strukturze przedsiębiorstwa Spółki zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący ww. istniejące zobowiązania. W konsekwencji Spółka uważa, że warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego istniejące zobowiązania został spełniony w zaistniałym stanie faktycznym zarówno w przypadku przenoszonego Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i Działu usług wspólnych.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z dominującą praktyką orzeczniczą organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa może świadczyć umiejscowienie danej ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako dział, wydział bądź oddział. Jednocześnie istotne jest, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Stanowisko takie zaprezentował przykładowo DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 28 lipca 2015 r, o sygn. IBPP3/4512 - 380/15/KG.

Jak wynika z przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w strukturze organizacyjnej Spółki można było wyróżnić Dział dystrybucji lamp, Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych. Struktura organizacyjna Obszarów Działalności Spółki funkcjonowała na podstawie uchwały zarządu. Schemat organizacyjny przyjęty w wyniku tej uchwały w Spółce zawierał opis działalności prowadzonej w każdym z Obszarów. Ponadto, każdemu z Obszarów Działalności przypisane były wymienione wcześniej Kanały Sprzedażowe oraz osoby realizujące w nich działalność sprzedażową.

Spośród działów pomocniczych wspólnych dla wszystkich trzech Obszarów Działalności, Spółka pragnie wskazać, że w działach marketingu oraz obsługi klienta istniało rozdzielenie stanowisk pracowników do poszczególnych Obszarów Działalności Spółki ze względu na klientów jakimi zajmowały się dane osoby, co również świadczyło o organizacyjnym wyodrębnieniu Obszarów Działalności w strukturze Spółki. Argumentem na rzecz uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, jest w jej ocenie także fakt odrębnego raportowania do Grupy S., ponieważ każdy Kanał Sprzedażowy posiadał odrębnego przełożonego na szczeblu Grupy.

Jak opisano wcześniej, w Obszarach Działalności obejmujących Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych Spółka wykorzystywała odrębne zespoły funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, zaś sam Dział usług wspólnych był usytuowany w odrębnej geograficznie lokalizacji (Poznań).

W rezultacie, w ocenie Spółki zasadne jest stwierdzenie o kwalifikacji istniejących w strukturze przedsiębiorstwa Spółki Działu dystrybucji specjalistycznej i Działu usług wspólnych jako wyodrębnionych organizacyjnie Obszarów Działalności w formie działów prowadzących określoną działalność (różną dla obu tych Obszarów Działalności), która była istotnie odrębna od przedmiotu działalności Działu dystrybucji lamp, który po aporcie pozostał w Spółce.

W konsekwencji, w opinii Spółki warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT został spełniony w świetle zaistniałego stanu faktycznego zarówno w stosunku do Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i Działu usług wspólnych. W świetle poczynionych wyżej uwag co do spełnienia pierwszego warunku kwalifikacji części przedsiębiorstwa Spółki jako ZCP pozwala to na konstatację, że składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Działu usług wspólnych stanowiły w strukturze przedsiębiorstwa Spółki wyodrębniony organizacyjnie i zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący ww. istniejące zobowiązania.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 roku o sygn. IBPP3/4512-376/15/SR.

W konsekwencji kluczowe dla stwierdzenia istnienia wyodrębnienia finansowego części przedsiębiorstwa jest wykazanie możliwości przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Spółki warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko DIS w Katowicach wyrażone w interpretacji z dnia 10 września 2015 r., zgodnie z którym „w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Co więcej, Ustawa o VAT nie wskazuje czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Spółka podziela stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu dla ZCP. Tak przykładowo uznał DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 19 stycznia 2011 r. o sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG oraz DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. o sygn. ILPB3/423-769/10-4/EK.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki ww. zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym istniejących zobowiązań, składające się na każdy z przeniesionych Obszarów Działalności do Spółki Nabywającej były w momencie dokonania aportu wyodrębnione finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Spółka w ramach działalności gospodarczej korzystała bowiem z systemu finansowo-księgowego, który umożliwiał sporządzanie odrębnej sprawozdawczości dla każdego z trzech Obszarów Działalności Spółki przy wykorzystaniu dodatkowej manualnej alokacji niektórych pozycji bilansowych i rachunku zysków i strat do poszczególnych Obszarów Działalności. Dzięki temu dla każdego z Obszarów Działalności Spółki mogła ustalić określone dane finansowe, w tym zwłaszcza przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

W zakresie przychodów i należności w Spółce występowało przypisanie każdego klienta do jednego z wyżej wymienionych Kanałów Sprzedaży, które pozwalało na przyporządkowanie przychodów i należności do każdego z Obszarów Działalności Spółki. Każdy z tych Obszarów oferował bowiem inny zakres towarów lub usług adresowanych do różnych odbiorców, stąd też charakter organizacyjny pozwalał na jednoznaczne wyodrębnienie przychodów każdego z tych Obszarów Działalności, a co za tym idzie również należności funkcjonalnie z nimi związanych.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną. Spółka pragnie wskazać, że podobnie jak w zakresie przychodów i należności istniała możliwość przypisania do poszczególnych Obszarów Działalności Spółki tych kosztów i zobowiązań, które bezpośrednio związane były ze sprzedażą na rzecz określonych klientów w poszczególnych Kanałach Sprzedażowych. Przykładowo takimi kosztami i zobowiązaniami były niewymagalne zobowiązania wobec pracowników z tytułu niewykorzystanych urlopów wypoczynkowych, którzy przeszli do Spółki Nabywającej w ramach aportu, a którzy byli przypisanymi do danego Obszaru Działalności. W wyniku funkcjonujących w grupie schematów i harmonogramów rozliczeń z podmiotami z Grupy S. na dzień aportu Spółka nie posiadała wewnątrzgrupowych funkcjonalnie związanych zobowiązań z przenoszonymi Obszarami Działalności ze względu na ich uregulowanie skutkujące wygaśnięciem, a w konsekwencji uniemożliwiające ich przeniesienie pod względem prawnym.

Spółka wskazuje jednak, że w systemie finansowo-księgowym Spółki zostały wyodrębnione tzw. centra kosztów, które pozwalały na przyporządkowanie (według odpowiedniej, wcześniej określonej na podstawie analizy proporcji) kosztów operacyjnych i związanych z nimi zobowiązań wspólnych dla wszystkich trzech Obszarów Działalności do każdego Obszaru Działalności z osobna.

W konsekwencji, mając na względzie powołane okoliczności, z których wynika, że Spółka była w stanie przypisać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do Obszarów Działalności, zdaniem Spółki zespoły składników materialnych i niematerialnych stanowiące Dział dystrybucji specjalistycznej i Dział usług wspólnych, wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki, spełniały na moment dokonania aportu warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji ZCP sformułowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Na gruncie Ustawy o VAT część przedsiębiorstwa w celu jej uznania za ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP obiektywnie oceniając powinna ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP powinny zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez DIS w Katowicach w interpretacji z 24 lipca 2015 roku o sygn. IBPP3/4512-376/15/SR.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie mogłaby w oparciu o taki zespół składników samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

Spółka pragnie w tym względzie podkreślić, że dla zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze nie miało w jej ocenie znaczenia pozostawienie gotówki w ramach aportu, co było podyktowane tym, że Spółka Nabywająca w dniu wniesienia aportu została dokapitalizowana wkładem pieniężnym przez Spółkę Matkę, a tym samym uzyskała środki pieniężne w wysokości pozwalającej na dalsze prowadzenie działalności nabytych w ramach aportu Obszarów Działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka pragnie podkreślić, że składniki materialne i niematerialne związane z przeniesionymi Obszarami Działalności pozwalały na w pełni samodzielną realizację działalności prowadzonej w ramach Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych, a ich przeniesienie w ramach aportu pozwoliło na jej kontynuację w ramach struktur Spółki Nabywającej, która po otrzymaniu ZCP w formie wkładu niepieniężnego mogła w sposób nieprzerwany kontynuować działalność w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne.

W szczególności Spółka pragnie zauważyć, że na kontynuację prowadzenia działalności właściwej dla Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych w ramach Spółki Nabywającej pozwoliło dalsze korzystanie z majątku nieruchomego wynajmowanego przez Spółkę odpowiednio w Poznaniu i w Warszawie na potrzeby aportowanych Obszarów Działalności.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie powyższe zespoły składników majątkowych pozwoliłyby na funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działalność w zakresie przeniesionych Obszarów Działalności z uwagi na to, że składniki te obejmowały wszelkie niezbędne elementy pozwalające na prowadzenie Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych, w szczególności przypisani byli do nich wykwalifikowani pracownicy, którzy zostali przeniesieni do Spółki Nabywającej w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Mając na względzie powołane okoliczności w ocenie Spółki Obszary Działalności były wyodrębnione funkcjonalnie i posiadały zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Sprawia to, że przy uwzględnieniu - spełnienia wcześniej wskazanych warunków zasadne jest stwierdzenie, że opisane powyżej i wyodrębnione ze Spółki części przedsiębiorstwa (Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych) stanowiły ZCP w rozumieniu art, 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Neutralność podatkowa aportu na gruncie Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powołany przepis stanowi w ocenie Spółki implementację art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., nr 347, str. 1, dalej: „Dyrektywa”). Stosownie do treści art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W ocenie Spółki, zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „transakcji zbycia” konotuje szerszy zakres znaczeniowy niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem czynności prawnej skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycia” w ocenie Spółki należy rozumieć także zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność prawną skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. o sygn. III SA/Wa 368/09 „transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji DIS w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-234/16-4/AD, w której organ ten stwierdził, że „pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)”.

W świetle przedstawionej argumentacji, stosownie do której zarówno Dział dystrybucji specjalistycznej, jak i Dział usług wspólnych stanowiły w ocenie Spółki dwie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zdaniem Spółki wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego obejmującego powyższe części przedsiębiorstwa do Spółki Nabywającej, w związku z którym Spółka otrzymała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) obejmującego ZCP należało traktować jako formę zbycia ZCP w rozumieniu tego przepisu.

Ad. 2

Drugie z zadanych pytań przez Spółkę wynika z chęci uzyskania pełnego obrazu konsekwencji podatkowych dokonanego przez Spółkę wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego dwie części przedsiębiorstwa do Spółki Nabywającej składające się na Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych w przypadku uznania przez Ministra Finansów, że opisana powyżej i wyodrębniona ze Spółki część przedsiębiorstwa obejmująca Dział dystrybucji specjalistycznej nie stanowiła ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT w momencie wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Nabywającej. W takim przypadku, w ocenie Spółki przeniesienie w ramach aportu roszczeń związanych z Działem dystrybucji specjalistycznej, wynikających z umów o wykonanie mebli, przeznaczonych do biura Spółki Nabywającej, nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT nawet przy braku kwalifikacji Działu dystrybucji specjalistycznej jako ZCP.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towary zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, stosownie do którego ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ze względu na to, że przeniesione w ramach aportu roszczenia związane z Działem dystrybucji specjalistycznej wynikające z umów o wykonanie mebli, w tym krzeseł, do biura Spółki Nabywającej nie stanowiły towarów w postaci rzeczy lub ich części, lecz prawa podmiotowe, których treścią było uprawnienie do żądania od wykonawcy mebli zachowania się w określony sposób, nie sposób w ocenie Spółki uznać, aby w momencie dokonania aportu doszło do odpłatnej dostawy towarów w tym zakresie.

Przechodząc do analizy drugiej z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu w świetle przepisów Ustawy o VAT, czyli odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, wskazania wymaga, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez ww. odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Spółki, żadnego ze wskazanych przypadków podlegającego opodatkowaniu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju nie można przyporządkować do przeniesienia roszczeń związanych z Działem dystrybucji specjalistycznej wynikających z umów o wykonanie mebli, przeznaczonych do biura Spółki Nabywającej w ramach wkładu niepieniężnego. Tym samym, przeniesienie tych roszczeń, zdaniem Spółki, nie podlegało opodatkowaniu w świetle przepisów Ustawy o VAT ze względu na to, że stanowiło jedynie przejaw wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałych z innego tytułu.

Należy zauważyć w tym względzie, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Komisję Europejską z perspektywy zbywcy zbycie wierzytelności własnych nie powinno być traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Komisja Europejska uznała, że sprzedaż własnych wierzytelności, jako wykonywanie prawa własności, nie podlega opodatkowaniu VAT (Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno- Finansowych z dnia 1 stycznia 2005 r., nr 1).

Powyższe stanowisko było wielokrotnie podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W tym względzie Spółka pragnie powołać fragment wyroku NSA z dnia 4 października 2011 r. o sygn. I FSK 537/11, w którym NSA uznał, że:

„zbycie wierzytelności nie stanowi \[\`(...)\`\] świadczenia usługi gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy \[\`(...)\`\] że czynność wniesienia do spółki przedmiotowego wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Również w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych można dostrzec pogląd, stosownie do którego przeniesienie wierzytelności nie może być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług. Pogląd ten został wyrażony między innymi w:

*   interpretacji DIS w Warszawie z dnia 3 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP1/443- 1479/11- 2/ISz), w której organ stwierdził, że „czynność polegająca na wniesieniu \[\`(...)\`\] aportem wierzytelności własnej, nie można uznać za dostawę towaru. Wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Czynność tego rodzaju nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. ”

*   interpretacji DIS w Bydgoszczy z dnia 7 września 2015 r. (sygn. ITPP2/4512- 730/15/AK), w której organ stwierdził, że „czynności polegającej na aporcie wierzytelności własnych nie można bowiem uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru. Aport wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest on jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). ” oraz w

*   interpretacji DIS w Warszawie z dnia 15 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512- 1274/15- 2/AOg), w której organ stwierdził, że „czynności polegającej na wniesieniu wierzytelności w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Aport własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. ”

Podsumowując, w ocenie Spółki przeniesienie w ramach aportu opisanych powyżej i wyodrębnionych ze Spółki części przedsiębiorstwa (Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Działu usług wspólnych) roszczeń związanych z Działem dystrybucji specjalistycznej wynikających z umów o wykonanie mebli, przeznaczonych do biura Spółki Nabywającej, nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT nawet w przypadku uznania, że przenoszone części przedsiębiorstwa Spółki (Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych) nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo tut. Organ informuje, że odpowiedź na pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.