Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.98.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-08
Teza: Możliwość objęcia wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz obowiązek oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby tytoniowe-papierosy; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości objęcia wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz obowiązku oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości objęcia wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz obowiązku oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest krajowym producentem, importerem a także nabywa wewnątrzwspólnotowo płyny do papierosów elektronicznych (tzw. liquidy). Spółka jest jednym z największych i najnowocześniejszych wytwórców tych wyrobów w Europie.

W wyniku wejścia w życie uchwalonej w dniu 12 grudnia 2017 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (dalej: ustawa nowelizująca), płyny do papierosów elektronicznych zostały uznane za wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu akcyzą.

W okresie do 31 grudnia 2018 r. płyny do papierosów elektronicznych będą opodatkowane zerową stawką akcyzy. Stanowi o tym art. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym: „Do dnia 31 grudnia 2018 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy ”.

Spółka po dniu 1 stycznia 2019 r. będzie w posiadaniu płynów do papierosów elektronicznych, które zostały wyprodukowane po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej i wobec których powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł oraz które przed 1 stycznia 2019 r.:

*   oznaczono etykietą, a także
*   zapakowano w opakowania jednostkowe

\-zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwem używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 957, dalej: ustawa o ochronie zdrowia).

Powyższe wyroby będą więc stanowiły wyroby gotowe przeznaczone do sprzedaży. Przedmiotowe płyny do papierosów elektronicznych będą znajdować się na terenie zakładu Spółki, który stanie się składem podatkowym po dniu 1 stycznia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe, Spółka rozważa, czy płyny do papierosów elektronicznych, wyprodukowane po wejściu w życie ustawy nowelizującej, które przed dniem 1 stycznia 2019 r. zostały oznaczone etykietą i zapakowane w opakowania jednostkowe zgodne z regulacjami ustawy o ochronie zdrowia, znajdujące się na terenie zakładu Spółki, który stanie się składem podatkowym po 1 stycznia 2019 r., zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz czy po dniu 1 stycznia 2019 r. należy je oznaczyć legalizacyjnymi znakami akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy płyny do papierosów elektronicznych, wyprodukowane po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej i wobec których powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł oraz które przed 1 stycznia 2019 r. zostały oznaczone etykietą i zapakowane w opakowania jednostkowe zgodne z regulacjami ustawy o ochronie zdrowia, znajdujące się na terenie zakładu Spółki, który stanie się składem podatkowym po 1 stycznia 2019 r., mogą zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy?
2.  Czy płyny do papierosów elektronicznych, wyprodukowane po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej i wobec których powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł oraz które przed 1 stycznia 2019 r. zostały oznaczone etykietą i zapakowane w opakowania jednostkowe zgodne z regulacjami ustawy o ochronie zdrowia, znajdujące się na terenie zakładu Spółki, który stanie się składem podatkowym po 1 stycznia 2019 r. będzie należało oznaczyć legalizacyjnymi znakami akcyzy przed ich sprzedażą na rynek krajowy po 1 stycznia 2019 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki, płyny do papierosów elektronicznych, wyprodukowane po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej i wobec których powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł oraz które przed 1 stycznia 2019 r. zostały oznaczone etykietą i zapakowane w opakowania jednostkowe zgodne z regulacjami ustawy o ochronie zdrowia, znajdujące się na terenie zakładu Spółki, który stanie się składem podatkowym po 1 stycznia 2019 r., nie mogą zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, płyny do papierosów elektronicznych, wyprodukowane po dniu wejścia wżycie ustawy nowelizującej i wobec których powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł oraz które przed 1 stycznia 2019 r. zostały oznaczone etykietą i zapakowane w opakowania jednostkowe zgodne z regulacjami ustawy o ochronie zdrowia, znajdujące się na terenie zakładu Spółki, który stanie się składem podatkowym po 1 stycznia 2019 r. będzie należało oznaczyć legalizacyjnymi znakami akcyzy przed ich sprzedażą na rynek krajowy po 1 stycznia 2019 r.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Ad. 1.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, po dniu 1 stycznia 2019 r. będzie w posiadaniu płynów do papierosów elektronicznych, które zostały wyprodukowane po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej i wobec których powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł oraz które przed 1 stycznia 2019 r.:

*   oznaczono etykietą, a także
*   zapakowano w opakowania jednostkowe

\-zgodnie z regulacjami ustawy o ochronie zdrowia.

Przedmiotowe płyny do papierosów elektronicznych będą znajdować się na terenie zakładu Spółki, który stanie się składem podatkowym po dniu 1 stycznia 2019 r.

Ustawa akcyzowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 definiuje co należy rozumieć pod pojęciem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jest to procedura stosowana: „podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe”.

Z powyższej definicji legalnej pojęcia „procedura zawieszenia poboru akcyzy” wynika, że jest to procedura która może mieć zastosowanie wyłącznie wobec wyrobów od których nie powstało zobowiązanie w podatku akcyzowego. Celem zastosowania tej procedury jest uniknięcie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, aż do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Art. 45 ustawy akcyzowej wskazuje, że w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W świetle powyższego na gruncie regulacji akcyzowych nie jest możliwe objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów od których już powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Regulacje akcyzowe zawierają również definicję składu podatkowego. „Skład podatkowy” jest to: „miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego”.

Zgodnie z systemem podatku akcyzowego nie jest możliwe wprowadzenie do składu podatkowego i do procedury zawieszenia poboru akcyzy wyrobów, które znajdują się poza składem podatkowym i procedurą zawieszenia poboru akcyzy (jedyne wyjątki w tym zakresie dotyczą wyrobów zwolnionych i wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - art. 42 ust. 1a i ust. 1b ustawy akcyzowej).

Z powyższej definicji składu podatkowego wynika również, że w składzie podatkowym są wykonywane czynności głównie wobec wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jednakże, krajowe regulacje akcyzowe dopuszczają również możliwość wprowadzania do składu podatkowego wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (w tym wyrobów objętych stawką 0 zł) bez obejmowania ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Powyższe potwierdza m.in. art. 138a ust. 3 ustawy akcyzowej zgodnie z którym, ewidencja składu podatkowego powinna umożliwiać ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy czy też wyrobów od których została zapłacona akcyza.

Okoliczność więc, że po 1 stycznia 2019 r. wskazane we wniosku wyroby będą znajdowały się na terenie składu podatkowego nie oznacza, że wyroby te znajdą się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Podsumowując więc powyższe, w ocenie Spółki, płyny do papierosów elektronicznych, wyprodukowane po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej i wobec których powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł oraz które przed 1 stycznia 2019 r. zostały oznaczone etykietą i zapakowane w opakowania jednostkowe zgodne z regulacjami ustawy o ochronie zdrowia, znajdujące się na terenie zakładu Spółki, który stanie się składem podatkowym po 1 stycznia 2019 r., nie zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 118 ust. 2 ustawy akcyzowej: „Z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się także wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy”.

Gotowe płyny do e-papierosów (takie jak będące przedmiotem niniejszego wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej), wyprodukowane po wejściu w życie ustawy nowelizującej a przed 1 stycznia 2019 r., a więc wyroby od który powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł, w dalszym ciągu będą po 1 stycznia 2019 r. objęte stawką 0 zł.

Art. 118 ust. 2 ustawy akcyzowej można więc interpretować w taki sposób, że wyroby które po 1 stycznia 2019 r. będą w dalszym ciągu objęte stawką 0 zł nie muszą być oznaczane jakimikolwiek znakami akcyzy, w tym znakami legalizacyjnymi. Warto bowiem zauważyć, że art. 3 ustawy nowelizującej przewiduje obowiązek nakładania legalizacyjnych znaków akcyzy wyłącznie wobec wyrobów, które zostały wyprodukowane przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

Jednakże, zdaniem Spółki powyższa wykładnia nie jest prawidłowa.

W ocenie Spółki, art. 118 ust. 2 ustawy akcyzowej nie znajdzie zastosowania do płynów do e-papierosów po 1 stycznia 2019 r., gdyż od tego dnia wejdzie w życie efektywne opodatkowanie płynów do e-papierosów stawką akcyzy inną niż 0 zł. Tym samym, kategoria wyrobów akcyzowych jaką są płyny do e-papierosów nie będzie już dłużej objęta opodatkowaniem w wysokości 0 zł.

Jeżeli więc, po 1 stycznia 2019 r. Spółka będzie w posiadaniu wyrobów nieoznaczonych znakami akcyzy i znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które będą przeznaczone do dalszej sprzedaży na rynku krajowym, to zastosowanie powinien znaleźć art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej: „Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży ’.

W świetle więc powyższych regulacji, jeżeli płyny do e-papierosów znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą przeznaczone do dalszej sprzedaży po dniu 1 stycznia 2019 r., wtedy powinny zostać oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy.

W konsekwencji, płyny do papierosów elektronicznych, wyprodukowane po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej i wobec których powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł oraz które przed 1 stycznia 2019 r. zostały oznaczone etykietą i zapakowane w opakowania jednostkowe zgodne z regulacjami ustawy o ochronie zdrowia, znajdujące się na terenie zakładu Spółki, który stanie się składem podatkowym po 1 stycznia 2019 r. będzie należało oznaczyć legalizacyjnymi znakami akcyzy przed ich sprzedażą na rynek krajowy po 1 stycznia 2019 r.

Takie stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów prezentowanym w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy bez względu na kod CN został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 10, 11, 12, 17, 34 i 35 ustawy:

*   skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   znaki akcyzy - znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:
    1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
    2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży;
*   papierosy elektroniczne - urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki;
*   płyn do papierosów elektronicznych - roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5\. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje w dniu ich przemieszczenia na terytorium kraju – art. 10 ust. 5a ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 40 ustawy:

1\. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli:

1\. wyroby akcyzowe są:

1.  w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,
2.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,
3.  przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej;

1a. wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu lub dostarczenia przez podmiot, który posiadał te wyroby w celu zużycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i który nie zużył ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

2\. wyroby akcyzowe importowane i dopuszczone do obrotu są przemieszczane przez zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu na terytorium kraju do:

1.  składu podatkowego na terytorium kraju,
2.  urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1;

3\. (uchylony).

2\. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane:

1\. ze składu podatkowego na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego;

2\. ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju;

3\. w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju przez terytorium państw członkowskich do organu celnego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej;

4\. ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej;

5\. ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego przez terytorium kraju do organu celnego na terytorium innego państwa członkowskiego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej;

6\. ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1;

7\. ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1;

8\. przez terytorium kraju między składami podatkowymi na terytorium państw członkowskich;

9\. przez terytorium kraju ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1;

10\. w przypadku importu i dopuszczenia do obrotu, z miejsca importu na terytorium kraju, przez zarejestrowanego wysyłającego do:

1.  składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego,
2.  nabywcy na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy,
3.  podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1,
4.  organu celnego na terytorium państwa członkowskiego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej;

11\. w przypadku importu i dopuszczenia do obrotu, z miejsca importu na terytorium państwa członkowskiego, przez zarejestrowanego wysyłającego do:

1.  składu podatkowego na terytorium kraju,
2.  określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru tych wyrobów przez zarejestrowanego odbiorcę,
3.  podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1,
4.  urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej,
5.  organu celnego na terytorium państwa członkowskiego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej, przez terytorium kraju.

2a. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli w ramach przemieszczania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w ust. 2, wyroby te są przemieszczane przez terytorium państwa trzeciego.

3\. (uchylony).

4\. (uchylony).

5\. Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem.

6\. Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

7\. Procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się do energii elektrycznej, wyrobów gazowych, wyrobów węglowych oraz suszu tytoniowego.

8\. Procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się w przypadku przemieszczania między terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych dla sił zbrojnych wymienionych w art. 31 ust. 1 pkt 4, jeżeli do tego przemieszczania znajdzie zastosowanie procedura bezpośrednio oparta na Traktacie Północnoatlantyckim, chyba że inne postanowienia wynikają z porozumienia zawartego z państwem członkowskim Unii Europejskiej.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 45 ust. 1 ustawy.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – art. 45 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1.  wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;
2.  mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2016 r. poz. 859);
3.  piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;
4.  mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;
5.  wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;
6.  energii elektrycznej;
7.  wyrobów węglowych;
8.  suszu tytoniowego;
9.  wyrobów gazowych.

Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym – art. 47 ust. 2 ustawy.

Stosownie z art. 99b ustawy:

1.  Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.
2.  Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.
3.  Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach.
4.  Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,5 zł za każdy mililitr.
5.  W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4.
6.  W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5.

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy – art. 114 ustawy.

W poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono bez względu na kod CN płyn do papierosów elektronicznych.

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży – art. 116 ust. 3 ustawy.

Posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go do potwierdzenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego – art. 116 ust. 5 ustawy.

W myśl natomiast art. 2 ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 137) do dnia 31 grudnia 2018 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 116 ust. 3 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego wskazać w pierwszej kolejności należy, że od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych stał się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu. Równocześnie do 31 grudnia 2018 r. ustawodawca przewidział okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych opodatkowany jest zerową stawką akcyzy, a produkcja tych wyrobów nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy, dając tym samym podmiotom prowadzącym działalność w zakresie płynu do papierosów elektronicznych czas na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie objęcia wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych (wyprodukowanych po dniu wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, znajdujących się na terenie zakładu Spółki, który po 1 stycznia 2019 r. stanie się składem podatkowym) procedurą zawieszenia poboru akcyzy zauważyć należy, że względem wyrobów wyprodukowanych w okresie przejściowym (tj. od 1 lutego 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.) powstanie zarówno obowiązek podatkowy jak i zobowiązanie podatkowe, wynoszące 0 zł.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca pod pojęciem procedury zawieszenia poboru akcyzy należy rozumieć procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Celem bowiem zastosowania tej procedury jest uniknięcie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, aż do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z kolei fakt, że wyroby te znajdować się będą w składzie podatkowym nie oznacza automatycznego objęcia tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest bowiem uprawnieniem, którego zastosowanie wymaga spełnienie ściśle określonych wymagań.

W świetle zatem powyższego, co do zasady, nie jest możliwe objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów od których powstało już zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wyjątkiem od tej zasady są sytuacje wymienione w ustawie, które w analizowanej sprawie nie mają zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem pierwszym uznać należy za prawidłowe.

W kwestii oznaczenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem wniosku legalizacyjnymi znakami akcyzy zauważyć należy, że w stosunku do wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, wyprodukowanych w okresie przejściowym (tj. od 1 lutego 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.), które będą przeznaczone do sprzedaży po 1 stycznia 2019 r. zastosowanie znajdzie art. 116 ust. 3 ustawy.

Wyroby te bowiem będą wyrobami akcyzowymi znajdującymi się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie będą oznaczone znakami akcyzy i będą przeznaczone do dalszej sprzedaży. Zatem przed wprowadzeniem ich do sprzedaży po 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca winien te wyroby oznaczyć legalizacyjnymi znakami akcyzy zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.

Końcowo zastrzec należy, że znaki akcyzy winny być naniesione zgodnie z wymaganiami określonymi rozdziale 2 działu IV ustawy określającego zasady i tryb nanoszenia znaków akcyzy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.