Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.5.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-03
Teza: w zakresie: 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychodem Spółki w związku z przeprowadzeniem Transakcji będzie wyłącznie kwota należna od Nabywcy tytułem ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, czy też przychód ten należy powiększyć o kwotę równą wartości zobowiązań funkcjonalnie związanych z przenoszoną masą majątkową, które zostaną przejęte przez Nabywcę, bądź czy też w wartości przedmiotowych zobowiązań (przejętych przez Nabywcę) należy rozpoznać osobny przychód podatkowy Spółki? 2. Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu przeprowadzenia Transakcji powstanie w momencie zawarcia Umowy Przyrzeczonej? 3. Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym Spółki w związku z przeprowadzeniem Transakcji będzie suma kosztów uzyskania przychodów dotyczących każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład przedmiotu Transakcji, a w związku z tym, czy prawidłowym jest również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do wchodzących w skład przedmiotu Transakcji: a. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, b. zapasów, c. wierzytelności, d. środków pieniężnych? 4. Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt podatkowy przeprowadzenia Transakcji będzie mieć charakter kosztu bezpośrednio związanego z osiąganymi przez Spółkę przychodami, który tym samym powinien być potrącony w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu przeprowadzenia Transakcji? 5. Czy przychód i koszt podatkowy związany z przeprowadzeniem Transakcji, będzie stanowić przychód i koszt podatkowy Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku tej Spółki?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa w części dotyczącej:

*   sposobu ustalenia przychodu (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe;
*   momentu powstania przychodu (pytanie oznaczone nr 2) – jest prawidłowe;
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do (pytanie oznaczone nr 3):
    1.  środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż wartość firmy – **jest prawidłowe**, w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe**,
    2.  zapasów – **jest prawidłowe**,
    3.  wierzytelności – **jest nieprawidłowe**,
    4.  środków pieniężnych – **jest nieprawidłowe**;
*   momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe**;
*   określenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki (pytanie oznaczone nr 5) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka”). Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychody oraz koszty odpowiednio każdego z jej wspólników, które określa się proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku takiej spółki. Z tego tytułu Wnioskodawca jest zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży akwarystycznej, specjalizując się w wytwarzaniu wysokiej jakości akwariów, terrariów, mebli i oświetlenia. Siedziba Spółki mieści się w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka planuje zbyć za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce), zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „Transakcja”).

Spółka zawarła z Nabywcą „umowę inwestycyjną - przedwstępną umowę sprzedaży przedsiębiorstwa” (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Na mocy Umowy Przedwstępnej Spółka i Nabywca zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę, jako zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmujących wszystko co wchodzi w jego skład w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), w terminie do dnia 1 marca 2018 r. (dalej: „Umowa Przyrzeczona”).

I. Przedmiot Transakcji

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie sprzedaż zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności obejmującego następujące elementy:

1.  prawa z umowy dzierżawy dotyczącej nieruchomości stanowiących własność osób trzecich lub będących przedmiotem użytkowania wieczystego oraz związana z tymi nieruchomościami infrastruktura,
2.  księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dokumenty dotyczące przejętych należności i zobowiązań,
3.  środki pieniężne,
4.  środki trwałe,
5.  zapasy,
6.  należności z tytułu dostaw i usług związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
7.  zobowiązania i obciążenia z tytułu dostaw, usług, kredytów, pożyczek, leasingu,
8.  wartości niematerialne i prawne, w szczególności wynikające z zarejestrowanych lub wykorzystywanych znaków towarowych lub patentów, jak również know-how, licencje, zezwolenia, koncesje,
9.  wierzytelności wymagalne.

Doprecyzowując powyższe, Wnioskodawca pragnie również poinformować, iż w roku 2016 komandytariusz wniósł do Spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). W skład wniesionego przedsiębiorstwa weszły w szczególności środki trwałe oraz dodatnia wartość firmy ustalona na etapie rozliczenia aportu. Wyżej wymienione przedsiębiorstwo (wniesione w 2016 r. do Spółki aportem) tym samym również wchodzi w skład zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a stanowiących przedmiot planowanej Transakcji, bowiem weszło ono w skład jednej masy majątkowej funkcjonującej od dnia wniesienia ww. aportu w ramach Spółki.

Z kolei w odniesieniu do wierzytelności mających stanowić element przedmiotu Transakcji, Wnioskodawca pragnie w uzupełnieniu dodać, iż będą to wierzytelności własne (tj. nie nabyte od osób trzecich), które uprzednio (tj. do dnia przeprowadzenia Transakcji) zostaną zarachowane przez Spółkę do przychodów należnych. W ramach przedmiotowych wierzytelności mogą jednak wystąpić wierzytelności już ujęte - przed dokonaniem Transakcji - w kosztach uzyskania przychodu Spółki w jakiejkolwiek innej formie (np. jako wierzytelności nieściągalne), a także wierzytelności przedawnione.

Wnioskodawca pragnie także dodatkowo wyjaśnić, iż w wyniku dokonania Transakcji, na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, Nabywca przejmie od Spółki wszystkie zobowiązania Spółki związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę w ramach przedmiotu Transakcji, pod warunkiem wyrażenia niezbędnej zgody przez poszczególnych wierzycieli Spółki będących stroną danej umowy. Pomiędzy Spółką a Nabywcą dojdzie więc do zbycia przedmiotu Transakcji, w tym przejęcia długu w postaci zobowiązań Spółki związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę w ramach przedmiotu Transakcji, pod warunkiem wyrażenia niezbędnej zgody przez poszczególnych wierzycieli Spółki będących stroną danej umowy, o ile zgoda taka stosownie do przepisów prawa i właściwości danego stosunku prawnego będzie wymagana.

Ponadto Spółka zatrudnia pracowników i w związku z zawarciem Umowy Przyrzeczonej poinformuje zatrudnionych o przejściu zakładu pracy na innego pracodawcę, w trybie określonym w art. 231 § 3 i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 108 z późn. zm.), a Nabywca wstąpi w stosunki pracy z tymi pracownikami.

Spółka jest także stroną umów cywilnoprawnych o charakterze długookresowym oraz krótkookresowym. Prawa i obowiązki wynikające z tych umów przejdą na Nabywcę z chwilą zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

II. Inne okoliczności związane z Transakcją

1.  Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, Spółka dzierżawi nieruchomości gruntowe i budynkowe. Natomiast najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej Spółka będzie właścicielem bądź zawrze umowę o nabyciu użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości. Spółka po przeprowadzeniu Transakcji zamierza bowiem rozpocząć nową działalność w zakresie wydzierżawiania nieruchomości i w tym celu już po zawarciu Transakcji nabędzie dotychczas dzierżawione nieruchomości a następnie wydzierżawi je Nabywcy. Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, powyższe należy rozumieć w ten sposób że:
    1.  przedmiotowe nieruchomości nie wchodzą w skład przedmiotu Transakcji, bowiem na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej Spółka nie posiada do nich tytułu prawnego w postaci prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego; Spółka na podstawie zawartej umowy dzierżawy, dzierżawi jednak przedmiotowe nieruchomości (stanowiące na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej własność osób trzecich lub będących w użytkowaniu wieczystym przez osoby trzecie) i wynikające z tej umowy dzierżawy prawa i obowiązki stanowią element przedmiotu Transakcji;
    2.  niezwłocznie po zawarciu Umowy Przyrzeczonej Spółka nabędzie prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego tych nieruchomości;
    3.  następnie - zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej - Spółka i Nabywca zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy dzierżawy, na podstawie której Nabywcy zostaną oddane do używania i pobierania pożytków przedmiotowe nieruchomości na okres 5 lat, z zastrzeżonym na rzecz Nabywcy prawem pierwokupu nieruchomości, w tym samym terminie, co Umowa Przyrzeczona.Spółka i Nabywca w Umowie Przedwstępnej ustaliły ponadto, że przyrzeczona umowa dzierżawy, o której mowa powyżej, zostanie zawarta w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, przy czym Spółka w tym dniu przed zawarciem przyrzeczonej umowy dzierżawy przedstawi Nabywcy akt notarialny potwierdzający nabycie własności i zawarcie umowy o przeniesienie użytkowania wieczystego przedmiotu dzierżawy. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż w wyżej opisanym stanie prawnym nieruchomości, aktualnym na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej (tj. w sytuacji gdy prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości przysługuje osobom trzecim), przedmiot Transakcji nie będzie obejmował elementów i urządzeń stale powiązanych z tymi nieruchomościami (jako niebędących własnością Spółki), takich jak: budynki (m.in. hala) wraz z towarzyszącymi instalacjami grzewczymi, elektrycznymi, wodno-kanalizacyjnymi, monitoringiem, stacją transformatorową.
2.  W toku prowadzonych negocjacji Spółka i Nabywca określili cenę sprzedaży przedmiotu Transakcji na poziomie jego wartości rynkowej. Przy czym Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wartość ta nie została ustalona jako suma wartości poszczególnych składników przedmiotu Transakcji, lecz jako wartość całego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, rozpatrywanych łącznie. Na poczet tak ustalonej ceny sprzedaży, przy zawarciu Umowy przedwstępnej Nabywca zapłacił zadatek, poprzez przelanie kwoty zadatku na wyodrębniony rachunek bankowy Spółki, do której to kwoty ma zastosowanie przepis art. 394 Kodeksu cywilnego o zadatku. Natomiast z chwilą zawarcia Umowy Przyrzeczonej zapłacona przez Nabywcę kwota zadatku, zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, iż w Umowie Przyrzeczonej Spółka i Nabywca określą, iż przedmiot Transakcji nie będzie obejmował środków pieniężnych zgromadzonych na wyżej opisanym - specjalnie utworzonym do otrzymania ceny Transakcji - wyodrębnionym rachunku bankowym, na którym na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej zgromadzone będą środki pieniężne otrzymane od Nabywcy na poczet ceny Transakcji. Wnioskodawca ponownie pragnie nadmienić, iż środki te nie stanowią i nie będą wchodzić w skład przedmiotu Transakcji, bowiem zostały uzyskane na poczet przyszłej ceny Transakcji. Również kolejna część ceny Transakcji, którą Spółka otrzyma zgodnie z Umową Przedwstępną najpóźniej w chwili zawarcia Umowy Przyrzeczonej może być uzyskana - jako wpływ na ww. wyodrębniony rachunek bankowy - przed dokonaniem Transakcji, jednakże i w tym wypadku nie będzie wchodzić w skład przedmiotu Transakcji. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie doprecyzować, iż część ceny Transakcji (nie wliczając w to zadatku) jaką zgodnie z Umową Przedwstępną Spółka ma otrzymać od Nabywcy najpóźniej w chwili zawarcia Umowy Przyrzeczonej, będzie zgodnie z intencją Spółki i Nabywcy (choć nie uregulowaną wprost w Umowie Przedwstępnej) płatnością o charakterze zaliczkowym w przypadku jej otrzymania przed dokonaniem Transakcji i gdyby z jakichkolwiek względów do zawarcia Umowy Przyrzeczonej nie doszło, wówczas Spółka zobowiązana będzie do zwrotu przedmiotowej płatności w pełnej wysokości. Ponadto Umowa Przedwstępna wskazuje również, iż w przypadku zawarcia Umowy Przyrzeczonej, kolejna część ceny Transakcji zostanie zapłacona ratalnie w przyszłości według ustalonego harmonogramu. Jednocześnie w Umowie Przedwstępnej ustalono, iż w celu sprawdzenia stanu majątkowo-finansowego Spółki (czyli de facto sprawdzenia wartości przedmiotu Transakcji), w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej Spółka zobowiązuje się sporządzić, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej, aktualny bilans oraz rachunek zysków i strat. W przypadku gdyby z zestawienia bilansu, o którym mowa powyżej oraz bilansu sporządzonego na dzień poprzedzający dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej wynikało, iż wartość aktywów netto przedsiębiorstwa uległa zmianie (powiększeniu lub pomniejszeniu), wówczas Spółka i Nabywca odpowiednio podwyższą (w przypadku wzrostu wartości aktywów netto) lub obniżą (w przypadku zmniejszenia wartości aktywów netto) ustaloną cenę sprzedaży o kwotę równą różnicy między wartościami aktywów netto wynikającymi z ww. bilansów. Dodatkowo, wnioskodawca pragnie także poinformować, iż przy kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, Spółka i Nabywca uwzględnili (w szczególności) również fakt przejęcia zobowiązań Spółki przez Nabywcę.
3.  W celu ułatwienia Nabywcy uzyskania władania nad przedmiotem Transakcji, Spółka udzieli Nabywcy w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej nieodwołalnego pełnomocnictwa, które upoważniać będzie Nabywcę do poinformowania osób lub podmiotów trzecich, stron umów cywilnoprawnych, których stroną jest Spółka o zmianie podmiotu uprawnionego do odbioru świadczeń.
4.  Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, Spółka zobowiązała się wydać w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej wszelkie dokumenty dotyczące przedmiotu Transakcji, w tym kopie akt osobowych pracowników, dokumentację płacową, karty gwarancyjne, opisy techniczne i wszelkie dokumenty dotyczące produktów przedsiębiorstwa, wszelkie umowy którymi przedsiębiorstwo było i jest związane, dokumenty księgowe związane z przejętymi należnościami i zobowiązaniami, dokumenty handlowe oraz inne dokumenty, które wiążą się z nabytym przez Nabywcę przedmiotem Transakcji.
5.  W dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej Spółka i jej komplementariusz zmienią swoje oznaczenia indywidualizujące, w tym firmę, na inne i niezwłocznie zgłoszą do rejestracji te zmiany w rejestrze przedsiębiorców.
6.  Od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej, Spółkę, wspólników Spółki, komplementariusza oraz małżonkę komandytariusza obowiązuje zakaz podejmowania lub prowadzenia działalności konkurencyjnej.
7.  W Umowie Przyrzeczonej Spółka i Nabywca ustalą, iż Spółka będzie zobowiązana do zaspokojenia wszelkich roszczeń zgłoszonych Nabywcy po zawarciu Umowy Przyrzeczonej, nieujawnionych w księgach Spółki do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej, a istniejących przed dniem zawarcia tej umowy lub wynikających bezpośrednio ze zdarzeń zaistniałych przed dniem zawarcia tej umowy, powyżej przyjętego „sumarycznego” limitu kwotowego.
8.  W myśl postanowień Umowy Przedwstępnej, przedmiotem sprzedaży w ramach Transakcji są wszystkie wierzytelności Spółki. Spółka i Nabywca ustalili, iż Nabywca nie wstępuje jednak do postępowań sądowych (literalnie określonych przez Spółkę i Nabywcę), których stroną jest Spółka. W wypadku postępowań, w których dochodzone są należności Spółki od osób trzecich Nabywca w odrębnej umowie zawartej po zawarciu Umowy Przyrzeczonej sprzeda te wierzytelności Spółce nie dokonując zmian podmiotowych w postępowaniach sądowych oraz nie zawiadamiając dłużników o nabyciu wierzytelności z uwagi na jedynie chwilowe ich posiadanie, zaś co do postępowań, w których Spółka jest pozwana - Spółka zobowiązuje się prowadzić te postępowania nadal w swym imieniu i w razie gdyby z jakichkolwiek względów osoby trzecie kierowały do Nabywcy swe roszczenia w tym zakresie - zwolnić Nabywcę z odpowiedzialności i naprawić poniesioną szkodę. Ponadto Nabywca na żądanie Spółki złożone z uzasadnieniem będzie zobowiązany do wydania wszelkich dokumentów i informacji, jakie będą niezbędne w ww. sprawach. Odmowa wydania dokumentów i informacji uchyla odpowiedzialność Spółki w zakresie związanych z tym roszczeń osób trzecich.
9.  Wydanie przedmiotu Transakcji nastąpi w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej i umowy dzierżawy nieruchomości - niezwłocznie po podpisaniu ww. umów, Spółka i Nabywca sporządzą protokół zdawczo-odbiorczy.

III. Podsumowanie

Reasumując powyższe ustalenia, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną całość zdolną do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania wysokiej jakości akwariów, terrariów, mebli i oświetlenia. Innymi słowy, składniki stanowiące przedmiot Transakcji są organizacyjnie i funkcjonalnie powiązane ze sobą w ten sposób, iż umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w ww. zakresie przez Nabywcę.

Z kolei Nabywca zamierza kontynuować działalność na podstawie nabytych składników majątku - a contrario Nabywca nie ma zatem planów natychmiastowej likwidacji działalności gospodarczej, realizowanej w oparciu o przedmiot Transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

6\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychodem Spółki w związku z przeprowadzeniem Transakcji będzie wyłącznie kwota należna od Nabywcy tytułem ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, czy też przychód ten należy powiększyć o kwotę równą wartości zobowiązań funkcjonalnie związanych z przenoszoną masą majątkową, które zostaną przejęte przez Nabywcę, bądź czy też w wartości przedmiotowych zobowiązań (przejętych przez Nabywcę) należy rozpoznać osobny przychód podatkowy Spółki?

7\. Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu przeprowadzenia Transakcji powstanie w momencie zawarcia Umowy Przyrzeczonej?

8\. Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym Spółki w związku z przeprowadzeniem Transakcji będzie suma kosztów uzyskania przychodów dotyczących każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład przedmiotu Transakcji, a w związku z tym, czy prawidłowym jest również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do wchodzących w skład przedmiotu Transakcji:

e. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

f. zapasów,

g. wierzytelności,

h. środków pieniężnych?

9\. Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt podatkowy przeprowadzenia Transakcji będzie mieć charakter kosztu bezpośrednio związanego z osiąganymi przez Spółkę przychodami, który tym samym powinien być potrącony w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu przeprowadzenia Transakcji?

10\. Czy przychód i koszt podatkowy związany z przeprowadzeniem Transakcji, będzie stanowić przychód i koszt podatkowy Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku tej Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku (jako zdarzenie przyszłe) Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 4a pkt 3 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z tym, pojęcie „przedsiębiorstwa” koresponduje pod względem znaczeniowym z każdą normą prawną regulującą stosunki podatkowo-prawne w tej materii, kształtowane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Artykuł 551 Kodeksu cywilnego stanowi więc o tym, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem, do składników przedsiębiorstwa należą m.in. wierzytelności, jednak nie należą zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Tak więc zbycie przedsiębiorstwa to przeniesienie jego aktywów, w związku z czym długi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostają co do zasady przy zbywcy, który odpowiada za nie bez ograniczenia. Nie oznacza to jednak, że przy zbyciu przedsiębiorstwa nie może dojść jednocześnie do przejęcia długu przez nabywcę. Podstawę prawną takiej czynności stanowi bowiem art. 519 Kodeksu cywilnego, który w § 1 wskazuje, iż osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Zgodnie natomiast z § 2 pkt 2 tego artykułu, przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. Taka też sytuacja wystąpi w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, bowiem w wyniku dokonania Transakcji, na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, Nabywca przejmie od Spółki wszystkie zobowiązania Spółki związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę w ramach zbywanego przedsiębiorstwa, pod warunkiem wyrażenia niezbędnej zgody przez poszczególnych wierzycieli Spółki będących stroną danej umowy. Pomiędzy Spółką a Nabywcą dojdzie więc do zbycia przedsiębiorstwa oraz przejęcia długu w postaci zobowiązań Spółki związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę w ramach zbywanego przedsiębiorstwa, pod warunkiem wyrażenia niezbędnej zgody przez poszczególnych wierzycieli Spółki będących stroną danej umowy, o ile zgoda taka stosownie do przepisów prawa i właściwości danego stosunku prawnego będzie wymagana.

Przenosząc powyższe rozważania - w odniesieniu do zobowiązań, które będą przejęte przez Nabywcę - na grunt prawa podatkowego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w analizowanej sprawie nie dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, bowiem, w ocenie Wnioskodawcy, nie można tutaj mówić o umorzeniu zobowiązań na gruncie podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia umorzenia zobowiązań, należy w tym zakresie posłużyć się definicją tego terminu zawartą w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Tym samym, „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego wskutek zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Konsekwencją umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Należy przy tym podkreślić, iż zaprezentowana wykładnia językowa pojęcia umorzenia zobowiązań jest powszechnie akceptowana przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, czego potwierdzeniem są wydawane wyroki i interpretacje indywidualne. Skutkiem umorzenia jest więc zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela za jego zgodą, co w konsekwencji prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zatem w wyniku zastosowania przedmiotowej instytucji cywilnoprawnej, tj. w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, nie dochodzi do zlikwidowania samego zobowiązania, a dokonana czynność prawna jest skuteczna wyłącznie wobec dłużnika i osoby trzeciej, nie wpływając jednak na zakres praw i obowiązków wierzyciela.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, iż z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest więc wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy. Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia. Należy jednak podkreślić, iż w tym wypadku wierzyciel absolutnie nie rezygnuje (całkowicie lub częściowo) ze ściągania swoich należności, a zatem w przypadku instytucji przejęcia długu, nie można mówić o jego umorzeniu w wyżej opisanym znaczeniu.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż przesłanką powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT jest warunek „nieodpłatności” umorzenia zobowiązań (przejęcia długu). Jak bowiem wynika z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy po stronie podatnika dochodzi do przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. A zatem również i w takim podejściu nie można mówić o powstaniu przychodu, bowiem przejęcie przez Nabywcę zobowiązań Spółki funkcjonalnie związanych ze zbywanym przedsiębiorstwem, nie będzie mieć charakteru „nieodpłatnego”, gdyż odzwierciedlone to zostanie w cenie sprzedaży przedmiotu Transakcji. Jak bowiem wykazano w opisie zdarzenia przyszłego, przy kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, Spółka i Nabywca uwzględnili również fakt przejęcia zobowiązań Spółki przez Nabywcę.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie przedmiotu Transakcji wraz ze związanymi z nim funkcjonalnie zobowiązaniami nie doprowadzi do umorzenia tych zobowiązań. W konsekwencji, w takim przypadku nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

W odniesieniu natomiast do sposobu ustalenia przychodu Spółki w związku z przeprowadzeniem Transakcji, Wnioskodawca uważa, iż przychodem tym będzie kwota należna od Nabywcy (tj. cena sprzedaży przedmiotu Transakcji), określona w zawartej przez Spółkę i Nabywcę Umowie Przyrzeczonej, przy czym wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z przenoszoną masą majątkową, które w ramach Transakcji zostaną przejęte przez Nabywcę, nie powinna powiększać tak ustalonego przychodu - zobowiązania funkcjonalnie związane z przenoszoną masą majątkową powinny być bowiem w sensie prawnym oraz ekonomicznym i podatkowym traktowane na tożsamych zasadach co pozostałe składniki przedsiębiorstwa.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z kolei ust. 2 niniejszego artykułu wskazuje, iż wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przychód Spółki z tytułu przeprowadzenia przedmiotowej Transakcji powinien zostać określony na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, przy ustalaniu przychodu Spółki z powyższego tytułu należy wziąć pod uwagę wyłącznie cenę wskazaną w Umowie Przyrzeczonej, która jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu Transakcji.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym przychodem Spółki w związku z przeprowadzeniem Transakcji będzie wyłącznie kwota należna od Nabywcy tytułem ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, jaka zostanie określona w Umowie Przyrzeczonej, bez jej powiększania o kwotę równą wartości zobowiązań funkcjonalnie związanych z przenoszoną masą majątkową, które zostaną przejęte przez Nabywcę, a ponadto w wartości zobowiązań przejętych przez Nabywcę nie należy rozpoznawać jakiegokolwiek osobnego przychodu podatkowego dla Spółki, w tym w szczególności w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Ad pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu przeprowadzenia Transakcji powstanie w momencie zawarcia Umowy Przyrzeczonej, na podstawie której dojdzie do realizacji Transakcji, tj. wydania przedsiębiorstwa Nabywcy.

Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności zauważyć, iż konsekwentnie podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym opisana we wniosku (jako zdarzenie przyszłe) Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa. A zatem, w opinii Wnioskodawcy, przychód z tego tytułu należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przy czym Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Z kolei zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A zatem w tak zdefiniowanym pojęciu działalności gospodarczej mieści się również, w ocenie Wnioskodawcy, także transakcja zbycia przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe, należy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, odwołać się do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, który wskazuje, iż za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wydanie przedmiotu Transakcji nastąpi w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej i umowy dzierżawy nieruchomości, a niezwłocznie po podpisaniu ww. umów Spółka i Nabywca sporządzą protokół zdawczo-odbiorczy. Wprawdzie przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej Spółka otrzymała zadatek, a także może otrzymać kolejną płatność na poczet ceny (której jednak należy przypisać charakter zaliczkowy), to jednak kwotom tym nie można nadać cech trwałego, bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia majątkowego, a zatem cech świadczących o osiągnięciu przychodu - innymi słowy, płatności te pozostają, w ocenie Wnioskodawcy, bez wpływu na moment powstania przychodu w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Natomiast kolejna przesłanka mogąca determinować moment powstania przychodu podatkowego, tj. wystawienie faktury, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie mieć miejsca, bowiem, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja zbycia przedsiębiorstwa pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie której wystawiane są w obrocie gospodarczym faktury. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w tej sytuacji moment powstania przychodu podatkowego determinować będzie wyłącznie data wydania przedsiębiorstwa Nabywcy.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż realizacja Transakcji przez Spółkę na rzecz Nabywcy nastąpi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i tym samym, przychód podatkowy z tego tytułu należy uznać za przychód związany z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy powstanie w momencie zawarcia Umowy Przyrzeczonej, na podstawie której dojdzie do realizacji Transakcji, tj. wydania przedsiębiorstwa Nabywcy.

Na poparcie powyższego stanowiska, Wnioskodawca pragnie powołać się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 248/10, w którym wskazano m.in., że: „(…) jeżeli wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub całkowite albo częściowe wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury bądź uregulowaniem należności, to momentem powstania przychodu jest moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi. (\`(...)\`) Należy w tym miejscu zauważyć, że w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. podobnie jak w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot »kwoty (przychody) należne« użyty został nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane (por. wyrok WSA z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 561/09). Ustawodawca nie określił w przepisach prawa podatkowego, na czym polega wydanie rzeczy. Przyjmuje się, że wydanie rzeczy to przekazanie posiadania rzeczy, przekazanie prawnej kontroli nad rzeczą. Niewątpliwie pojęcie »wydanie rzeczy« należy rozumieć w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje gałąź prawa operująca tym pojęciem, a więc prawo cywilne. A zatem wydaniem rzeczy jest przekazanie innej osobie władztwa nad rzeczą. Ponadto do wydania rzeczy dochodzi wskutek wydania dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również dają faktyczną władzę nad rzeczą”.

Ad pytania nr 3

Jak już powyżej wskazano - w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 - zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku (jako zdarzenie przyszłe) Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

Tym samym Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać, iż definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 4a pkt 3 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z tym, pojęcie „przedsiębiorstwa” koresponduje pod względem znaczeniowym z każdą normą prawną regulującą stosunki podatkowo-prawne w tej materii, kształtowane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak przepisów szczególnych, określających sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, nie określa również żadnego szczególnego sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu dotyczącego takiej sprzedaży. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, określenie przedmiotowego kosztu powinno polegać na ustaleniu kosztu uzyskania przychodu odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zawierającego swego rodzaju normatywną klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego wynika zatem, iż kosztem podatkowym sprzedanego przedsiębiorstwa będzie suma kosztów uzyskania przychodów dotyczących każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy czym zgodnie z generalną zasadą, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest zatem konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Przy czym podkreślenia wymaga, iż przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zwrócić jeszcze uwagę na okoliczność, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie „koszty”, których definicja normatywna jednakże nie została zawarta we wskazanej ustawie. Zgodnie jednak z poglądami doktryny prawa podatkowego pod pojęciem kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Ponadto, doktryna wskazuje także, że nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów. Zauważyć należy również, że ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych ograniczeń dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii uszczupleń majątku podatnika za koszty uzyskania przychodu, oprócz tych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że tytuł czy też charakter w jakim ów koszt jest ponoszony nie powinien mieć znaczenia dla uznania go za koszt uzyskania przychodu, za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kosztem podatkowym sprzedanego przedsiębiorstwa, będzie suma kosztów uzyskania przychodów dotyczących każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, stąd Spółka musi indywidualnie ustalić koszt uzyskania przychodu przypisany do każdego z tych składników, tj. w odniesieniu do analizowanej Transakcji dotyczący: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, wierzytelności, środków pieniężnych.

1\. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach opisanej Transakcji można - co do zasady - uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Spółkę, na nabycie lub ulepszenie, nie w pełni zamortyzowanych przed dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tzw. wartości netto, tj. w wartości początkowej pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów), wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wyżej wymienionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zarówno środki trwałe jak i wartości niematerialne i prawne (stanowiące składnik przedmiotu Transakcji) podlegały amortyzacji (za wyjątkiem dodatniej wartości firmy, ustalonej na etapie rozliczenia aportu) oraz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym miejscu Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż Spółka nie jest i nie będzie właścicielem gruntów, ani też nie jest i nie będzie wieczystym użytkownikiem gruntów na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej). Na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej nie wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostaną w pełni zamortyzowane. Generalnie zatem, w opinii Wnioskodawcy, Spółka może w związku z tym uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub ulepszenie nie w pełni zamortyzowanych przed dniem zawarcia Transakcji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w ich wartości początkowej pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (z zastrzeżeniem dalszych ustaleń, co do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedsiębiorstwa oraz dodatniej wartości firmy ustalonej na etapie rozliczenia przedmiotowego aportu).

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte w ramach wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedsiębiorstwa.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie odnieść się do faktu, iż w roku 2016 komandytariusz wniósł do Spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), w skład którego weszły w szczególności środki trwałe oraz dodatnia wartość firmy ustalona na etapie rozliczenia aportu. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, również wyżej wymienione przedsiębiorstwo (wniesione do Spółki aportem) wchodzi w skład zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a stanowiących przedmiot planowanej Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynikających z przedmiotowego aportu, należy odnieść się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 1s oraz ust. 1u ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Kierując się zatem brzmieniem art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej, w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionego przedsiębiorstwa, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Stosownie zaś do art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy o CIT, w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący wkład. Wskazane wyżej przepisy przewidują zatem zasadę kontynuacji amortyzacji w przypadku nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących element przedsiębiorstwa wnoszonego aportem. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, ustalając w analizowanej sytuacji koszt uzyskania przychodów w odniesieniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, wartość początkową określoną w powyższy sposób, należy pomniejszyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, tj. obejmującą zarówno odpisy amortyzacyjne dokonane przez samą Spółkę, jak i dokonane w ramach wniesionego przedsiębiorstwa przed datą dokonania aportu.

W odniesieniu natomiast do dodatniej wartości firmy (ustalonej na etapie rozliczenia ww. aportu), Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności wskazać, iż w najprostszym ujęciu, wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości. Wartość firmy w takim ujęciu bywa często utożsamiana z dochodowością, lokalizacją, organizacją marketingową, reputacją czy też klientelą przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Stanowi ona swoisty stan faktyczny, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot, który nie znajduje jednakże swojego odbicia w księgach rachunkowych tego podmiotu. Materializuje się dopiero w momencie dokonania zbycia takiego organizmu gospodarczego, odzwierciedlając stopień dobrania i złączenia różnych jego składników. W rezultacie nie jest niczym innym, niż pewną kategorią ekonomiczną w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych.

Na uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, zasługuje fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują specjalne zasady dotyczące ustalania wartości początkowej wartości firmy oraz zasady jej amortyzacji.

Wartość początkową wartości firmy wyznaczają bowiem regulacje przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym, uwzględniając definicję składników majątkowych - określoną w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT - zgodnie z którą składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszane o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, należy uznać, iż wartość początkowa wartości firmy wyznaczana jest w sposób następujący: wartość firmy = wartość nominalna wydanych udziałów - (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości - długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy).

Powyższe przepisy stanowią zatem lex specialis w stosunku do ogólnej zasady kontynuacji ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wynikającej z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT.

W odniesieniu natomiast do amortyzacji wartości firmy Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jako wartość niematerialna i prawna, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Powyższy przepis doprecyzowany jest jeszcze przez art. 16c pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Tym samym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują szczególny sposób ustalania wartości początkowej wartości firmy, która powstała w wyniku aportu, jednocześnie wprowadzając zasadę, iż wartość firmy powstała w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nie podlega amortyzacji.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższej analizy wynika zatem, iż art. 15 ust. 1s i ust. 1u ustawy o CIT oraz art. 16g ust. 10a ustawy o CIT w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dwóch powodów, a mianowicie:

1.  wartość firmy znajduje się poza zakresem zastosowania wspomnianych przepisów, gdyż nie spełnia ona warunków wynikających z art. 15 ust. 1s przewidujących, że:
    *   składniki powinny wchodzić w skład przedsiębiorstwa,
    *   składniki powinny istnieć u podmiotu wnoszącego wkład.Wartość firmy powstaje dopiero w księgach nabywcy przedsiębiorstwa - nie można zatem mówić o nabyciu wartości firmy lecz raczej o jej powstaniu w wyniku aportu;
2.  art. 16g ust. 2 samodzielnie reguluje wartość początkową wartości firmy.

W związku z powyższym, skoro przepisy art. 15 ust. 1s i ust. 1u ustawy o CIT oraz art. 16g ust. 10a ustawy o CIT w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do wartości firmy stanowiącej element składowy przedmiotu Transakcji powinien być ustalony w oparciu o generalne zasady ustalania kosztu przy sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tzn. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 sierpnia 2011 r. Znak: ILPB3/423-204/11-2/MM, w której organ podatkowy ocenił, że wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia przedmiotu aportu, również zostanie sprzedana, stanowić będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT - koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Podsumowanie

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących element przedmiotu Transakcji, koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony następująco:

2\. Zapasy

W odniesieniu do zapasów, które będą stanowić element przedmiotu Transakcji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup lub wytworzenie przedmiotowych zapasów, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w ramach opisanej Transakcji.

Tak jak wskazywał już bowiem Wnioskodawca, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

A zatem w świetle powyższego, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, oraz że wydatek ten nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka zbędzie - w ramach przedmiotu Transakcji - także zapasy będące jej własnością na moment przeprowadzenia Transakcji, które do tej pory nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Wydatki na zakup lub wytworzenie przedmiotowych zapasów zostały (lub zostaną) natomiast poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a poniesienie owych wydatków podyktowane jest celem, jakim jest wygenerowanie przychodu. Wydatki te zostały (lub - w odniesieniu do przyszłych nabyć lub produkcji - zostaną) również właściwie udokumentowane przez Spółkę. Ponadto art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera również żadnych ograniczeń w uznawaniu tego rodzaju wydatków za koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów związanych z dokonaniem Transakcji będzie można zaliczyć całość poniesionych wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem przedmiotowych zapasów. Ich zbycie odbędzie się bowiem na analogicznych zasadach jak gdyby Spółka dokonała ich sprzedaży w ramach bieżącej działalności (tj. nie w ramach przedmiotu Transakcji), a zatem w sytuacji, w której Spółce z pewnością przysługiwałaby możliwość zaliczenia owych wydatków na poczet kosztów uzyskania przychodu. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jeszcze podkreślić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym przychody zostaną osiągnięte przez Spółkę w postaci ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji.

Podsumowując, wartość wydatków poniesionych na zakup lub wytworzenie zapasów stanowiących element przedmiotu Transakcji, będzie, w opinii Wnioskodawcy, stanowić koszt uzyskania przychodu w ramach opisanej Transakcji. Fakt, iż zbycie zapasów nastąpi w ramach przedmiotu Transakcji nie ma bowiem, w ocenie Wnioskodawcy, znaczenia dla potrącenia kosztów uzyskania przychodu według zasad ogólnych, gdyż, jak już wcześniej wykazano, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzają w tym względzie żadnej regulacji szczególnej na okoliczność zbycia przedsiębiorstwa.

3\. Wierzytelności

W przypadku ustalenia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do wierzytelności stanowiących element przedmiotu Transakcji, Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności zauważyć, iż - jak wykazano w opisie zdarzenia przyszłego - wierzytelności stanowiące przedmiot Transakcji to wierzytelności własne (tj. nie nabyte od osób trzecich), które uprzednio (tj. do dnia przeprowadzenia Transakcji) zostaną zarachowane przez Spółkę do przychodów należnych i w ramach przedmiotu Transakcji zostaną zbyte przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

Definiując pojęcie wierzytelności, należy, w ocenie Wnioskodawcy, wskazać, iż wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Z kolei przepisy Kodeksu cywilnego w tytule IX dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Jednakże pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż zbycie wierzytelności własnej jest innym, nowym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru czy usługi, która to stanowi źródło powstania tej wierzytelności. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku bowiem sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, przychodem są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, a ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2050/10 oraz z 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2273/10, w których stwierdzono, że: „Sąd pierwszej instancji nie podzielając tego poglądu prawidłowo wywiódł, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia przez Spółkę wierzytelności własnych w ramach przedmiotu Transakcji, za który została ustalona cena całościowa (tj. uwzględniająca wszystkie składniki majątkowe - aktywa oraz pasywa wchodzące w jego skład) nie ma zatem podstaw by wyodrębniać zbycie wierzytelności własnych z całej kwoty przychodu uzyskanego z tej transakcji i rozliczać je odrębnie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zbycie przedmiotu Transakcji (przedsiębiorstwa) wraz ze składającymi się na nie wierzytelnościami własnymi stanowi bowiem według Wnioskodawcy jedno źródło przychodu, o którym mowa w art. 14 ustawy o CIT, podlegające pomniejszeniu o odpowiadające mu koszty jego uzyskania. Z kolei koszty te, jak już wyżej wskazano, powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, a zatem w tym również dla wierzytelności własnych Spółki. Przy czym, jak już wspomniano, warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o powyższe, należy, zdaniem Wnioskodawcy, zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. W powyższym przepisie ustawodawca wprowadził zatem ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, wskazując iż kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest przy tym również, aby przed sprzedażą nie nastąpiło ujęcie już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie, np. jako wierzytelności nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a ustawy o CIT) oraz że wierzytelność nie może być przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Wobec powyższego, dla zbywanych przez Spółkę wierzytelności własnych, zarachowanych uprzednio jako przychody należne, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania, a tym samym znajdzie zastosowanie ogólna zasada, wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, strata z odpłatnego zbycia przez Spółkę wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę wierzytelności własnych (w ramach przedmiotu Transakcji), jest wartość o jaką Spółka uszczupla swój majątek zbywając wierzytelności na rzecz Nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy również zaznaczyć, iż art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie określa wysokości kosztu w wartości netto wierzytelności czy brutto, a jedynie uzależnia prawo do rozpoznania kosztów od wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodu podatkowego. Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji także straty z tytułu zbycia wierzytelności nie ma zatem znaczenia, że wierzytelność - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT - została uprzednio zaliczona do przychodów w wartości netto (tj. bez należnego podatku od towarów i usług). Należy bowiem podkreślić, iż źródłem przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie jest działalność gospodarcza, lecz zbycie prawa majątkowego. A zatem w związku z wystąpieniem różnych źródeł przychodu nie należy utożsamiać wysokości straty z wartością netto wierzytelności.

Ustalając zatem stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, nie należy wywodzić jej wysokości z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, a jedynie z ogólnych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ustawy o CIT. Obliczając zatem wysokość straty nie należy utożsamiać pojęcia wierzytelności z przychodem należnym. W tym przypadku występuje bowiem odrębne źródło przychodu, tj. zbycie wierzytelności w ramach przedsiębiorstwa a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje bowiem całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę wierzytelności własnych, w ramach przedmiotu Transakcji, będzie kwota wierzytelności w wartości nominalnej (tj. wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), gdyż o taką wartość Spółka uszczupla swój majątek zbywając wierzytelności na rzecz Nabywcy. Oznacza to, że w ten sposób sama ewentualna strata na zbyciu wierzytelności własnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny, jest kosztem uzyskania przychodów. Wyłączeniem zaś z kosztów uzyskania przychodów objęte byłyby tylko wierzytelności ujęte przed dokonaniem Transakcji w kosztach uzyskania przychodu Spółki w jakiejkolwiek innej formie (np. jako wierzytelności nieściągalne), a także wierzytelności przedawnione.

4\. Środki pieniężne

W opinii Wnioskodawcy, wartość środków pieniężnych, stanowiąca element przedmiotu Transakcji, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu w ramach opisanej Transakcji, w wartości nominalnej tych środków.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca pragnie ponownie powtórzyć już uprzednio poczynione ustalenia, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstw. A w związku z powyższym uznać należy, że rozliczanie poszczególnych kategorii wydatków jako kosztów uzyskania przychodu następuje według ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. A zatem zgodnie z tymi uregulowaniami, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Innymi słowy, ustawa o CIT daje możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, oraz że wydatek ten nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby również ponownie zwrócić uwagę na okoliczność, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie „koszty”, których definicja normatywna jednakże nie została zawarta we wskazanej ustawie. Dlatego też zgodnie z poglądami doktryny prawa podatkowego pod pojęciem kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Ponadto, doktryna wskazuje także, że nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów. Zauważyć należy również, że ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych ograniczeń dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii uszczupleń majątku podatnika za koszty uzyskania przychodu, oprócz tych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Mając powyższe na uwadze, uznać więc należy, że tytuł czy też charakter w jakim ów koszt jest ponoszony nie powinien mieć znaczenia dla uznania go za koszt uzyskania przychodu, za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianego zagadnienia, w opinii Wnioskodawcy, przekazane Nabywcy, w ramach przedmiotu Transakcji, środki pieniężne Spółki będą stanowiły koszt dotyczący opisanej Transakcji w rozumieniu ustawy o CIT, jako że na skutek ich przekazania dojdzie do uszczuplenia aktywów Spółki. Mając ponadto jednocześnie na uwadze okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych nastąpi w wykonaniu postanowień Umowy Przyrzeczonej, w związku z którą Spółka otrzyma również wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, dlatego powiązanie tego kosztu z celem jakim będzie osiągnięcie przychodu wydaje się być niewątpliwe. W opinii Wnioskodawcy, wydanie środków pieniężnych w opisanej sytuacji wypełni również pozostałe przesłanki uznania wskazanego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. zostanie poniesiony przez Spółkę, będzie miał charakter definitywny, pozostawał będzie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu, zostanie udokumentowany oraz nie znajdzie się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w oparciu o powyższe ustalenia, uznać należy, w opinii Wnioskodawcy, iż wartość środków pieniężnych, stanowiąca element przedmiotu Transakcji i która zostanie wydana Nabywcy, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu, w ramach opisanej Transakcji, w wartości nominalnej tych środków.

Ad pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje ustawy o CIT, przewidują dwie kategorie kosztów, tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz tzw. koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie, których poniesienie przekłada się wprost (tj. w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, którym wprawdzie nie można przypisać konkretnego przychodu, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wprawdzie ustawodawca nie określił, jak koszty bezpośrednie powinny być potrącalne w trakcie roku podatkowego, to jednak w oparciu o ww. regulacje należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać, iż w trakcie roku koszty bezpośrednie powinny być potrącalne w tym miesiącu, w którym uzyskano przychody, których koszty te bezpośrednio dotyczą.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, koszt podatkowy przeprowadzenia Transakcji (która, w opinii Wnioskodawcy, jak już wielokrotnie we wniosku podkreślano, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa) odnosił się będzie bezpośrednio do uzyskanego przez Spółkę z tego tytułu przychodu. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, moment poniesienia przedmiotowego kosztu uzyskania przychodu przez Spółkę - rozumianego jako suma kosztów uzyskania przychodów dotyczących każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa - powinien zostać ustalony na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zważywszy w szczególności, iż, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT nie przewidują w tym względzie odrębnych uregulowań w odniesieniu do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszt podatkowy przeprowadzenia Transakcji, będzie miał charakter kosztu bezpośrednio związanego z osiąganymi przez Spółkę przychodami, który tym samym powinien być potrącony w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu przeprowadzenia Transakcji.

Ad pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przychód podatkowy osiągnięty przez Spółkę z tytułu realizacji Transakcji, jak i odpowiadający temu przychodowi koszt uzyskania, w części ustalonej proporcjonalnie do określonego w umowie Spółki udziału Wnioskodawcy (jako komplementariusza) w zysku Spółki, będzie stanowić przychód i koszt podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Jednocześnie Wnioskodawca konsekwentnie podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym opisana we wniosku (jako zdarzenie przyszłe) Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie natomiast do przepisu art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w przepisach dotyczących spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Biorąc pod uwagę, iż udział komplementariusza w zysku spółki nie został w sposób szczegółowy uregulowany w przepisach Kodeksu spółek handlowych, dlatego też stosownie do powyższych ustaleń, należy w tej kwestii stosować przepisy o spółce jawnej. Zgodnie natomiast z art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu; określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach, przy czym umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. W tym miejscu należy jednak wskazać, iż z uwagi na dyspozycyjny charakter tego przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego wspólnikom spółki komandytowej.

Powyższy status spółki komandytowej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy, co wynika z art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT. W zależności zatem od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem spółki komandytowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego, stąd skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością takiej spółki przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, jeżeli komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Należy więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej wspólnik partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustawy o CIT nie wprowadzają w tym względzie żadnych wyjątków, a już w szczególności nie przewidują odrębnych zasad podziału pomiędzy wspólników przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą przedsiębiorstwa.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przychód podatkowy osiągnięty przez Spółkę z tytułu realizacji Transakcji, jak i odpowiadający temu przychodowi koszt uzyskania, w części ustalonej proporcjonalnie do określonego w umowie Spółki udziału Wnioskodawcy (jako komplementariusza) w zysku Spółki, będzie stanowić przychód i koszt podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, częściowo nieprawidłowe.

Ad pytań nr 1 i nr 2

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2.

Ad pytania nr 3

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), jak słusznie zauważył Wnioskodawca, nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów Ustawy o CIT, w szczególności art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika;
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy wyjaśnić, że, co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku (w rozpatrywanej sprawie - składnika sprzedawanego przedsiębiorstwa) jest koszt jego nabycia bądź wytworzenia (ewentualnie powiększony o nakłady czynione na ten składnik majątku).

Na gruncie przepisów ustawy o CIT, wydatki poniesione na nabycie albo wytworzenie składników majątku podatnika, spełniające przesłankę celowości określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, mogą być rozliczane w różnych trybach, w zależności od zaistniałych okoliczności faktycznych. I tak:

1.  wydatki na:
    1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
    2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
    3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnychnie są uważane za koszty uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;
2.  wydatki na nabycie albo wytworzenie innych składników majątku niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w przypadku, gdy składniki te zostały nabyte albo wytworzone w celu ich późniejszego zbycia - stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze zbycia tych składników majątku, potrącalne co do zasady w dacie powstania tego przychodu (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT);
3.  wydatki na nabycie albo wytworzenie innych składników majątku niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w przypadku, gdy składniki te zostały nabyte albo wytworzone w celu ich wykorzystywania w działalności podatnika - stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne co do zasady w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Odrębna regulacja dotyczy składników majątku nabytych m.in. w drodze aportu przedsiębiorstwa, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

W myśl art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Specyficznym składnikiem majątkowym jest wartość firmy, która w ustawie o CIT, również kwalifikowana jest jako wartość niematerialna i prawna (art. 16b ust. 2 pkt 2). Stosownie do tego przepisu, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Jak stanowi art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że wartość firmy powstaje w sytuacji, gdy:

*   wystąpiła cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo gdy
*   za wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w formie wkładu niepieniężnego wydawane są udziały lub akcje.

Tymczasem z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedsiębiorstwo zostało wniesione do spółki osobowej. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła zatem żadna z ww. okoliczności albowiem nie wystąpiła cena nabycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (przedsiębiorstwo nie zostało kupione) a także w związku z wniesieniem aportu nie nastąpiło wydanie udziałów lub akcji (wydanie udziałów lub akcji może bowiem mieć miejsce w sytuacji wniesienia aportu do spółki kapitałowej, a nie spółki osobowej). Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie wartość firmy nie powstała, to nie może ona być kosztem uzyskania dla przychodu powstałego ze zbycia przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do (pytanie nr 3 pkt a):

*   środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż wartość firmy – jest prawidłowe,
*   wartości firmy – jest nieprawidłowe.

Jak wcześniej wskazano, koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganym przychodem lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zapasów stanowią koszty uzyskania dla przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa w skład którego wchodzą. Koszt ten odpowiada cenie zakupu zbywanych w ramach przedsiębiorstwa zapasów.

Stanowisko Spółki w tym zakresie (pytanie nr 3 pkt b) jest zatem prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem – wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa – wierzytelności własnych należy stwierdzić, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa wierzytelności własnych zaliczonych uprzednio do przychodów należnych jest nieprawidłowy.

Zbywając wierzytelność własną Spółka uzyskuje przychód. Podstawę do jego rozpoznania stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Sprzedaż wierzytelności własnej, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, została zarachowana jako przychód należny, traktować należy jako odrębne zdarzenie, które skutkuje powstaniem przychodu należnego ze zbycia wierzytelności.

Uzyskując ww. przychód Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów jego uzyskania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności własnej zaliczonej uprzednio do przychodów należnych może być jedynie wartość wierzytelności tylko do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 pkt c (wierzytelności) jest zatem nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, jednym ze składników sprzedawanego przedsiębiorstwa będą środki pieniężne.

Należy zwrócić uwagę, że środki pieniężne to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń. A zatem stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Oznacza to, że „powstanie” środków pieniężnych nie jest obciążone kosztami. Spółka nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowych środków pieniężnych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kosztem podatkowym z tytułu zbycia środków pieniężnych, w ramach przedsiębiorstwa, będzie ich wartość nominalna, gdyż, jak wcześniej podkreślono, kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust.1 ustawy o CIT, może być wyłącznie koszt poniesiony. Natomiast w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem Spółka nie poniosła wydatków na nabycie środków pieniężnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 pkt d (środki pieniężne) jest zatem nieprawidłowe.

Ad pytań nr 4 i nr 5

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i nr 5 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i nr 5.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13: „(…) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.