Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.676.2016.1.RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-13
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; transakcja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 13 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości **jest**:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1 oraz jest
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Y. Spółka komandytowa (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Obecnie Spółka planuje sprzedaż nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną nr 2765 o obszarze 6068 metrów kwadratowych, objętej księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych.

Wraz z prawem własności nieruchomości na Kupującego przejdą wszelkie przysługujące Spółce autorskie prawa majątkowe do korzystania i rozporządzania prawami do projektów opisanych w Załączniku do umowy przedwstępnej sprzedaży bez ograniczeń czasowych i terytorialnych na wszelkich znanych w dniu zawarcia ww. umowy polach eksploatacji.

Przybliżoną datą zawarcia transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest listopad 2016 roku.

Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem handlowo-usługowym, murowanym o powierzchni zabudowy 1.886,00 metrów kwadratowych (dalej jako „R.”), który został wybudowany przez Wnioskodawcę. W związku z budową R. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

R. został oddany do użytkowania na podstawie prawomocnej i ostatecznej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, wydanej dnia 30 maja 2014 roku, a wartość dokonanych od tego momentu ulepszeń nie przekraczała 30% wartości początkowej. Co więcej w dniu 28 lutego 2014 roku oddany został w najem pierwszy lokal w przedmiotowym R. na rzecz drogerii. Można więc stwierdzić, iż minęły dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia rozumianego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa” lub „ustawa o VAT”). Od tego czasu jest on wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali i powierzchni handlowych znajdujących się w R. W R nie ma „wolnych powierzchni”, wszystkie lokale są wynajęte. R. obejmuje 5 lokali przeznaczonych na wynajem. Od wynajmu lokali 1-4 upłynął okres dwóch lat, natomiast lokal numer 5 pozostawał niewynajmowany od ww. daty 30 maja 2014 roku do 30 maja 2016 roku - dopiero od tego czasu, a więc od niecałych 4 miesięcy lokal nr 5 jest również wynajmowany. Budynek R. był wykorzystywany w całości na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Spółka, oprócz działalności prowadzonej w R. prowadzi również inną działalność gospodarczą związaną z handlem (m.in. artykułami spożywczymi czy też chemicznymi). Dla działalności prowadzonej na sprzedawanej nieruchomości Wnioskodawca nie prowadzi oddzielnej księgowości.

Na Kupującego nie przejdą żadne inne umowy związane z nieruchomością lub samym Wnioskodawcą takie jak np. umowy dotyczące dostawy mediów, umowy serwisowe, umowa w zakresie obsługi finansowo - księgowej, czy też umowa o zarządzanie nieruchomością. W zakres transakcji nie wejdą również umowy z pracownikami Wnioskodawcy.

Składniki majątkowe, jakie zostaną objęte Umową Sprzedaży nie są wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W szczególności nie stanowią one oddziału, zakładu itp.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego.

Strony zamierzają, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, złożyć do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca i Kupujący zamierzają objąć dostawę Nieruchomości opodatkowaniem na zasadach ogólnych - faktura VAT wystawiona przez Wnioskodawcę będzie wobec tego zawierała kwotę podatku VAT naliczoną wg. stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów przepisów ustawy o VAT, w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wobec tego, iż nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy?
2.  Czy w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę oraz Kupującego zgodnego oświadczenia, o którym jest mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości opisana jako zdarzenie przyszłe w niniejszym wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zdarzeniu przyszłym objętym przedmiotowym wnioskiem nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z czym przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W przypadku złożenia zgodnego oświadczenia przez Wnioskodawcę i Kupującego o rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowej transakcji od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w trybie art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT) będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23%.

Ad. 1

Na początek Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż w związku z tożsamością definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w ustawie o VAT i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „ustawa o CIT”), będzie się on w swoim uzasadnieniu posiłkował również interpretacjami podatkowymi dotyczącymi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tejże.

Art. 6 ustawy o VAT wyłącza stosowanie ustawy w przypadku transakcji obejmujących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Aby odpowiedzieć na pytanie, czy transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym będzie podlegała opodatkowaniu VAT należy więc sprawdzić, czy jej przedmiot nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bądź przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, niemniej Wnioskodawca jest zdania, iż w tym zakresie należy sięgnąć do definicji z Kodeksu cywilnego. Za takim rozwiązaniem przemawia również to, iż ustawa o CIT bezpośrednio stanowi, że pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Biorąc pod uwagę, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest w obu ustawach tożsama, zasadnym wydaje się również takie samo definiowanie pojęcia przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, należy przeanalizować przedmiot transakcji opisanej w niniejszym wniosku pod kątem definicji przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, przepisy KC wymieniają elementy, które w szczególności obejmuje przedsiębiorstwo.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 55(1) KC są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Kluczowym jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem przedmiotem transakcji są wyłącznie poszczególne składniki majątkowe Wnioskodawcy, jak ma to miejsce w niniejszym przypadku, które nie pozwalają do samodzielnego kontynuowania działalności to nie można mówić o tym, iż przedmiotem transakcji będzie tu przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji nie będzie również zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.” (interpretacja indywidualna z dnia 12 sierpnia 2011 r. - nr IPPP2/443-625/11-4/KAN). W tej samej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę na istotny aspekt pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiąc, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także „czynnik ludzki”, czyli kadra pracownicza.”

W transakcji objętej niniejszym wnioskiem nie przechodzi na Kupującego tenże „czynnik ludzki”.

Zasadniczo aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT muszą zaistnieć pewne charakterystyczne cechy takie jak:

1.  wyodrębnienie organizacyjne - co do zasady powinno przybrać sformalizowany kształt:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r. - nr IPPP2/443-1158/13-2/DG);

1.  wyodrębnienie finansowe - sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wyodrębnienie funkcjonalne - rozumiane, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r. - nr IPPP2/443-1158/13-2/DG, jako:

„przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż właśnie trzecia z ww. cech - wyodrębnienie funkcjonalne - będzie kluczowe w kwestii interpretacji opisywanej transakcji. Niezależnie bowiem od pozostałych cech to właśnie brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu wyłącznie składników majątkowych nabytych przez Kupującego przesądzał będzie o braku możliwości zakwalifikowania przedmiotu transakcji, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego przedmiotowa transakcja powinna zostać zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Ad. 2

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie pierwszego pytania, należy poddać badaniu opodatkowanie dostawy przedmiotowej Nieruchomości pod kątem zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawę budynków zwalnia się z opodatkowania z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o VAT definiuje pierwsze zasiedlenie jako „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że od pierwszego zasiedlenia nieruchomości stanowiącej R. upłynął okres 2 lat (w związku z faktem, iż dnia 28 lutego 2014 roku został oddany w najem pierwszy lokal w przedmiotowym R. na rzecz drogerii, a także nie dokonywano żadnych istotnych ulepszeń, których wartość mogłaby osiągnąć 30% jej wartości początkowej - do transakcji objętej niniejszym wnioskiem mogłoby mieć zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obie strony transakcji zamierzają złożyć u właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania. Oświadczenie to będzie złożone zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT. Zostanie również spełniony warunek z art. 43 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT tj. zarówno nabywca, jak i podmiot dokonujący dostawy posiadają status czynnego podatnika VAT. W konsekwencji, przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową tj. 23%.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż w przypadku przyjęcia przez organ innego stanowiska co do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości, nie będzie mogła ona skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wobec czego dostawa objęta niniejszym wnioskiem tym bardziej będzie podlegała opodatkowaniem VAT w stawce 23%.

Konkludując, za prawidłowe należy uznać, iż w przedstawionych okolicznościach i po spełnieniu przez strony określonych prawem warunków, opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania 1 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości, którą stanowi działka zabudowana budynkiem handlowo usługowym „R.”.

Wraz z prawem własności nieruchomości na Kupującego przejdą wszelkie przysługujące Spółce autorskie prawa majątkowe do korzystania i rozporządzania prawami do projektów opisanych w Załączniku do umowy przedwstępnej sprzedaży bez ograniczeń czasowych i terytorialnych na wszelkich znanych w dniu zawarcia ww. umowy polach eksploatacji. Na Kupującego nie przejdą natomiast żadne inne umowy związane z nieruchomością lub samym Wnioskodawcą takie jak np. umowy dotyczące dostawy mediów, umowy serwisowe, umowa w zakresie obsługi finansowo-księgowej, czy też umowa o zarządzanie nieruchomością. W zakres transakcji nie wejdą również umowy z pracownikami Wnioskodawcy.

Składniki majątkowe, jakie zostaną objęte Umową Sprzedaży nie są wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W szczególności nie stanowią one oddziału, zakładu itp. Dla działalności prowadzonej na sprzedawanej nieruchomości Wnioskodawca nie prowadzi oddzielnej księgowości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana dostawa Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 55² Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza prawem własności działki gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem handlowo - usługowym R. oraz prawami majątkowymi do korzystania i rozporządzania prawami do projektów opisanych w Załączniku do umowy przedwstępnej sprzedaży nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Kupującego żadnych innych umów związanych z nieruchomością lub samym Wnioskodawcą. Przedmiotem analizowanej transakcji nie będą np. umowy dotyczące dostawy mediów, umowy serwisowe, umowa w zakresie obsługi finansowo-księgowej, czy też umowa o zarządzanie nieruchomością. W zakres transakcji nie wejdą również umowy z pracownikami Wnioskodawcy. Tym samym zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie są wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W szczególności nie stanowią one oddziału, zakładu itp. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej, gdyż Wnioskodawca nie prowadzi oddzielnej księgowości dla działalności prowadzonej na sprzedawanej nieruchomości. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze, to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem,że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż Nieruchomości, stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym R. Budynek został wybudowany przez Wnioskodawcę. W związku z budową ww. budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. R. został oddany do użytkowania na podstawie prawomocnej i ostatecznej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, wydanej dnia 30 maja 2014 roku. Wartość dokonanych od tego momentu ulepszeń nie przekraczała 30% wartości początkowej. W dniu 28 lutego 2014 roku oddany został w najem pierwszy lokal w przedmiotowym R. na rzecz drogerii. Od tego czasu budynek wykorzystywany jest przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali i powierzchni handlowych znajdujących się w R. R. obejmuje 5 lokali przeznaczonych na wynajem. Od wynajmu lokali o numerach 1-4 upłynął okres dwóch lat, natomiast lokal numer 5 jest wynajmowany od dnia 30 maja 2016 roku. W R. nie ma „wolnych powierzchni”, wszystkie lokale są wynajęte. Budynek R. był wykorzystywany w całości na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Przybliżoną datą zawarcia transakcji, o której mowa w niniejszym wniosku jest listopad 2016 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży opisanej Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku handlowo - usługowego R. nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT. W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że przedmiotowy budynek handlowo - usługowy służy działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na wynajmie lokali i powierzchni handlowych znajdujących się w R. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku względem tych powierzchni ww. budynku, które są przeznaczone pod najem pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania danej powierzchni budynku w najem.

Z opisu sprawy wynika, że R. obejmuje 5 lokali przeznaczonych na wynajem. Przed dniem dokonania planowanej Transakcji część powierzchni Budynku będzie wynajmowana przez okres dłuższy niż 2 lata (lokale 1-4), zaś część przez okres krótszy niż 2 lata (lokal 5). Ponadto, co istotne, Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie przedmiotowego budynku, których wartość przekraczała 30% wartości początkowej.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że dostawa tej części budynku handlowo-usługowego R., która była przedmiotem najmu i w stosunku, do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą planowanej Transakcji upłynie okres co najmniej 2 lat (lokale 1-4) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT bowiem w analizowanym przypadku nie zaistnieją wyjątki przedstawione w ww. przepisie, tj. planowana dostawa ww. powierzchni budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej powierzchni budynku. W sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia z podatku, planowana transakcja w ww. zakresie, będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do części powierzchni budynku handlowo-usługowego (lokal 5), do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy doszło w dniu 30 maja 2016 roku, tj. z chwilą oddania tej powierzchni w najem. Zatem względem tej części budynku handlowo - usługowego R. pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zostanie spełniona. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem, a dostawą tej części budynku. Z wniosku wynika, że umowa najmu trwa od 30 maja 2016 roku, a zatem między pierwszym zasiedleniem tej części budynku a planowaną dostawą nie upłynie okres, o którym stanowi ww. przepis, tj. okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym zbycie przez Wnioskodawcę tej części budynku (lokalu 5) przed upływem 2 lat od dnia, w którym lokal 5 został oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu, nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy tej powierzchni budynku handlowo-usługowego R., która jest przedmiotem najmu od dnia 30 maja 2016 roku (lokal 5) zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dla zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy spełnione powinny być łącznie obie przesłanki zawarte w tym przepisie. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

W analizowanej sprawie przy budowie budynku R. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, nie zostanie spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia z podatku określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a) ustawy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a ponadto Wnioskodawca wykorzystywał budynek, który ma być przedmiotem planowanej transakcji w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w analizowanym przypadku nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż części budynku R. (lokalu 5) oddanej w najem, ale w stosunku do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą planowanej transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Tym samym w sytuacji wyboru przez Strony transakcji opcji opodatkowania w odniesieniu do części powierzchni budynku, które będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (lokale 1-4), sprzedaż całego budynku handlowo-usługowego R. będzie podlegała opodatkowaniu wg. stawki podatku VAT w wysokości 23%. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęte przeniesienie prawa własności gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uważa, że od pierwszego zasiedlenia nieruchomości stanowiącej R. upłynął okres 2 lat ponieważ w dniu 28 lutego 2014 roku został oddany w najem pierwszy lokal w budynku na rzecz drogerii to pomimo, iż Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, ze względu na odmienną argumentację od przedstawionej w niniejszej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.