Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1451/11-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-17
Teza: 1) Obowiązek i zasady korekty podatku w związku ze zmianą przeznaczenia oraz opodatkowanie zaliczki na poczet zakupu nieruchomości. 2) Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości 3) Określenie sposobu w jaki należy wydzielić wartość podatku VAT, przypadającego na poszczególne lokale znajdujące się w budynku.
Słowa kluczowe: deweloper; korekta; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 17 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku w związku ze zmianą przeznaczenia lokali mieszkalnych, które pierwotnie miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż), a faktycznie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku (najem),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zasad, na podstawie których Zainteresowany będzie zobowiązany dokonać korekty w związku ze zmianą przeznaczenia towaru,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku korekty podatku w związku ze zmianą przeznaczenia lokali mieszkalnych, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku (najem), a w związku z ich sprzedażą będą ostatecznie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i zasad korekty podatku w związku ze zmianą przeznaczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym rodzajem działalności Spółki jest działalność deweloperska polegająca na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. Przedmiotem budowy są lokale mieszkalne, garaże oraz lokale użytkowe. Klienci na podstawie umów przedwstępnych zawartych z deweloperem dokonują wpłat zaliczek na poczet zakupu lokalu. Przeniesienie własności (sprzedaż lokalu) w formie aktu notarialnego ma miejsce z reguły kilka miesięcy po odbiorze budynku przez nadzór budowlany i w większości przypadków po wpłacie 100% zaliczki na poczet ceny. Czasami sytuacja finansowa klienta wymusza wydłużenie wcześniej przyjętych terminów wpłat zaliczek, zawartych w umowie przedwstępnej i przesunięcie podpisania aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż lokali opodatkowana jest w przypadku mieszkań 8% stawką podatku VAT, a w przypadku garaży i lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT.

Przykładowo w czerwcu 2011 r. deweloper wybudował budynek mieszkalny (odbiór przez nadzór budowlany w tymże miesiącu) składający się z lokali mieszkalnych oraz z garaży przeznaczonych na sprzedaż. Większość z tych lokali została sprzedana (akt notarialny) według pierwotnie założonych terminów w umowach przedwstępnych, część lokali pozostaje bez potencjalnych nabywców (brak umowy przedwstępnej), natomiast na część lokali podpisane są umowy przedwstępne, które ze względów na możliwości finansowe przyszłych właścicieli mają wydłużone terminy płatności zaliczek na poczet ceny (maksymalnie do sierpnia 2012 r.). Część lokali, na zakup których podpisane są umowy przedwstępne z wydłużonym terminem płatności została wynajęta - w dwóch przypadkach przyszłym właścicielom, a w jednym osobie trzeciej. Umowy najmu mają charakter krótkoterminowy przejściowy i są zawarte na okres nie dłuższy niż do sierpnia 2012 r., więc do momentu zapłaty całości zaliczek na poczet zakupu lokali przewidzianych w umowach przedwstępnych. Faktury VAT za najem lokali mieszkalnych wystawiane są ze stawką VAT - ZW, natomiast za najem garaży ze stawką 23%. Wybudowane przez dewelopera lokale są ewidencjonowane w księgach rachunkowych jako produkty gotowe, natomiast przynależny do nich grunt - w postaci udziału w prawie własności bądź też udziału w prawie użytkowania wieczystego - jako towar. Również w przypadku przejściowego najmu, o którym mowa wyżej, nie następuje zmiana kwalifikacji przedmiotowych lokali w księgach rachunkowych.

Na koszty wytworzenia lokali składają się zarówno zakupy opodatkowane jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Sprzedaż wynajętych lokali nastąpi niezwłocznie po spełnieniu warunków umowy przedwstępnej - zapłacie 100% zaliczek na poczet zakupu, a więc najpóźniej niezwłocznie po sierpniu 2012 r. Ww. sprzedaż Spółka zamierza opodatkować podatkiem VAT w wysokości 8% - w przypadku mieszkań i 23% w przypadku garaży - nie miną bowiem 2 lata od pierwszego zasiedlenia (wynajmu).

Spółka budując budynek mieszkalny odliczała podatek VAT naliczony, wynikający z faktur zakupowych związanych z budową - w całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka jest zobowiązana do dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego VAT (określonych w art. 91 ustawy o VAT), przypadającego na lokale wynajęte, który został wcześniej odliczony? Uwzględniając 3 sytuacje:
    *   lokal wynajmowany jest przyszłemu właścicielowi i jednocześnie jest z nim podpisana umowa przedwstępna zakupu lokalu, a umowa najmu obejmuje okres krótszy niż 2 lata, natomiast planowana sprzedaż (dostawa) lokalu nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata - licząc od dnia pierwszego zasiedlenia (czyli wynajmu) i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
    *   lokal wynajmowany jest osobom trzecim (innym niż przyszły właściciel), ale jednocześnie jest podpisana umowa przedwstępna zakupu z przyszłym właścicielem, a Umowa najmu obejmuje okres krótszy niż 2 lata, natomiast planowana sprzedaż (dostawa) lokalu nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata - licząc od dnia pierwszego zasiedlenia (czyli wynajmu) i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT,
    *   lokal wynajmowany jest osobom trzecim - na zakup którego nie jest podpisana umowa przedwstępna zakupu - brak potencjalnego przyszłego właściciela. Jednocześnie umowa najmu obejmuje okres krótszy niż 2 lata, natomiast planowana sprzedaż (dostawa) lokalu nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata - licząc od dnia pierwszego zasiedlenia (czyli wynajmu) i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, kiedy i na jakich zasadach należy dokonać korekty VAT naliczonego, przypadającego na wynajęte lokale mieszkalne? Czy mimo nie zaliczenia przez Spółkę lokali do środków trwałych należy stosować 10-letni okres korekty, przewidziany dla nieruchomości?
3.  Jeśli organ stwierdzi, iż konieczne jest dokonanie korekty podatku naliczonego przypadającego na wynajęte lokale mieszkalne w oparciu o art. 91 ust. 7d ustawy o VAT- czy w przypadku sprzedaży przedmiotowych lokali przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia w związku z tym opodatkowaniem takiej sprzedaży, Spółka powinna dokonać korekty „In plus” wcześniej skorygowanego podatku naliczonego, w deklaracji rozliczeniowej składanej za okres, w którym nastąpiła sprzedaż?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Spółka w żadnej z przedstawionych sytuacji nie jest zobowiązana do dokonywania korekt odliczonego naliczonego podatku VAT, ponieważ w efekcie finalnym wynajmowane lokale w momencie sprzedaży zostaną opodatkowane podatkiem VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z założenia bowiem w każdej z trzech sytuacji jest to wynajem przejściowy, krótkotrwały mający na celu rekompensatę dla dewelopera kosztów utrzymania nie sprzedanych lokali i trwający krócej niż 2 lata, więc sprzedaż takich lokali nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując - nie następuje tutaj zmiana przeznaczenia lokali, tj. wyłącznie na wynajem - cały czas zamierzeniem Spółki jest ich sprzedaż co potwierdzają w dwóch pierwszych sytuacjach zawarte umowy przedwstępne zakupu wynajętych lokali, ponadto nie następuje zmiana ich kwalifikacji w księgach rachunkowych w związku z tym Spółka miała prawo odliczyć naliczony podatek VAT w całości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy i nie musi dokonywać jego korekty.

Ad. 2. Jeśli Spółka byłaby zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, przypadającego na lokale wynajęte (wynajem opodatkowany stawką ZW) należałoby w tym przypadku zastosować 10 letni okres korekty, właściwy dla nieruchomości, zgodnie z art. 91 ust. 7a w nawiązaniu do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - zgodnie z art. 91 ust. 7a w nawiązaniu do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Reasumując za każdy rok wynajmu (opodatkowanego stawką zwolnioną) należałoby skorygować po zakończeniu roku wartość odliczonego podatku VAT przypadającego na lokal wynajęty o 10% w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ad. 3. Spółka uważa, iż w przypadku konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 7d, jeśli sprzedaż wynajętych lokali mieszkalnych nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata, licząc od pierwszego zasiedlenia, należałoby skorygować w całości ,,In plus” wcześniej skorygowany naliczony podatek VAT w deklaracji rozliczeniowej składanej za okres, w którym nastąpiła sprzedaż, ponieważ taka sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z tym ma ponownie miejsce zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku w związku ze zmianą przeznaczenia lokali mieszkalnych, które pierwotnie miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż), a faktycznie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku (najem),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zasad, na podstawie których Zainteresowany będzie zobowiązany dokonać korekty w związku ze zmianą przeznaczenia towaru,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku korekty podatku w związku ze zmianą przeznaczenia lokali mieszkalnych, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku (najem), a w związku z ich sprzedażą będą ostatecznie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Nadmienić należy, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Zatem najem stanowi usługę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma jednak charakter prognozowany i planowany. Ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku w oparciu o faktyczne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty, stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania inwestycji, determinuje prawo do jego odliczenia.

Zatem w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, iż podstawowym rodzajem działalności Spółki jest działalność deweloperska polegająca na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. Przedmiotem budowy są lokale mieszkalne, garaże oraz lokale użytkowe. Klienci na podstawie umów przedwstępnych zawartych z deweloperem dokonują wpłat zaliczek na poczet zakupu lokalu. Przeniesienie własności (sprzedaż lokalu) w formie aktu notarialnego ma miejsce z reguły kilka miesięcy po odbiorze budynku przez nadzór budowlany i w większości przypadków po wpłacie 100% zaliczki na poczet ceny. Czasami sytuacja finansowa klienta wymusza wydłużenie wcześniej przyjętych terminów wpłat zaliczek, zawartych w umowie przedwstępnej i przesunięcie podpisania aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż lokali opodatkowana jest w przypadku mieszkań 8% stawką podatku VAT, a w przypadku garaży i lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT. Przykładowo w czerwcu 2011 r. deweloper wybudował budynek mieszkalny (odbiór przez nadzór budowlany w tymże miesiącu) składający się z lokali mieszkalnych oraz z garaży przeznaczonych na sprzedaż. Większość z tych lokali została sprzedana (akt notarialny) według pierwotnie założonych terminów w umowach przedwstępnych, część lokali pozostaje bez potencjalnych nabywców (brak umowy przedwstępnej), natomiast na część lokali podpisane są umowy przedwstępne, które ze względów na możliwości finansowe przyszłych właścicieli mają wydłużone terminy płatności zaliczek na poczet ceny (maksymalnie do sierpnia 2012 r.). Część lokali, na zakup których podpisane są umowy przedwstępne z wydłużonym terminem płatności została wynajęta – w dwóch przypadkach przyszłym właścicielom, a w jednym osobie trzeciej. Umowy najmu mają charakter krótkoterminowy przejściowy i są zawarte na okres nie dłuższy niż do sierpnia 2012 r., więc do momentu zapłaty całości zaliczek na poczet zakupu lokali przewidzianych w umowach przedwstępnych. Faktury VAT za najem lokali mieszkalnych wystawiane są ze stawką VAT - ZW, natomiast za najem garaży ze stawką 23%. Wybudowane przez dewelopera lokale są ewidencjonowane w księgach rachunkowych jako produkty gotowe, natomiast przynależny do nich grunt - w postaci udziału w prawie własności bądź też udziału w prawie użytkowania wieczystego - jako towar. Również w przypadku przejściowego najmu, o którym mowa wyżej, nie następuje zmiana kwalifikacji przedmiotowych lokali w księgach rachunkowych.

Na koszty wytworzenia lokali składają się zarówno zakupy opodatkowane jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT. Sprzedaż wynajętych lokali nastąpi niezwłocznie po spełnieniu warunków umowy przedwstępnej - zapłacie 100% zaliczek na poczet zakupu, a więc najpóźniej niezwłocznie po sierpniu 2012 r. Ww. sprzedaż Spółka zamierza opodatkować podatkiem VAT w wysokości 8% - w przypadku mieszkań i 23% w przypadku garaży - nie miną bowiem 2 lata od pierwszego zasiedlenia (wynajmu). Spółka budując budynek mieszkalny odliczała podatek VAT naliczony, wynikający z faktur zakupowych związanych z budową – w całości.

Jak wynika z powyższego, w okresie realizacji budowy budynku mieszkalnego Wnioskodawca odliczył w całości podatek naliczony związany z opisaną inwestycją, która pierwotnie miała służyć działalności opodatkowanej – sprzedaż lokali mieszkalnych i lokali użytkowych. W związku z wynajmem części lokali mieszkalnych osobom prywatnym na cele mieszkaniowe (na okres krótszy niż 2 lata), która to czynność na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy korzysta ze zwolnienia od podatku, nastąpiła zmiana przeznaczenia z jakim wzniesione zostały te lokale. Ze zmianą przeznaczenia mamy bowiem do czynienia w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Istotny w przedmiotowej sprawie jest jednak także fakt, iż w niektórych przypadkach lokale wynajmowane są przyszłym właścicielom, którzy wpłacają na poczet zakupu tych mieszkań zaliczki lub wynajmowane są osobom trzecim ale przyszli właściciele tych lokali wpłacają na poczet ceny tych lokali zaliczki. W tych sytuacjach zmiana przeznaczenia nastąpiła tylko częściowo – w związku z usługą najmu lokalu mieszkalnego, natomiast w odniesieniu do zaliczek, które przyszli nabywcy mieszkań wpłacają na poczet ich ceny, nie można mówić o zmianie przeznaczenia, bowiem zaliczka na poczet ceny towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z treści art. 19 ust. 11 ustawy, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy (zdefiniowany w art. 19 ust. 1 ustawy), powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na mocy art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Ponadto w analizowanym przypadku kluczowe dla określenia obowiązku i metody korekty podatku jest to, iż jak wynika z opisu sprawy wybudowane przez dewelopera lokale są ewidencjonowane w księgach rachunkowych jako produkty gotowe, natomiast przynależny do nich grunt - w postaci udziału w prawie własności bądź też udziału w prawie użytkowania wieczystego - jako towar. W przypadku przejściowego najmu, nie następuje zmiana kwalifikacji przedmiotowych lokali w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym w analizowanych sytuacjach, tj. w przypadku, gdy lokale mieszkalne wynajmowane są przyszłym właścicielom, którzy wpłacają na poczet zakupu tych mieszkań zaliczki lub wynajmowane są osobom trzecim ale przyszli właściciele tych lokali wpłacają na poczet ceny tych lokali zaliczki, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Ponieważ w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji, do których odnosi się art. 91 ust. 2, korekty podatku dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy.

W konsekwencji, korekty podatku w ww. sytuacjach należy dokonać po zakończeniu roku, w którym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej, na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Natomiast w sytuacji, gdy Zainteresowany wynajmuje lokale mieszkalne, dla których nie ma potencjalnych nabywców, którzy dokonywaliby wpłat zaliczek na poczet przyszłego zakupu takiego mieszkania, mamy do czynienia z sytuacją, gdzie zmieniło się przeznaczenie z jakim wybudowane zostały przedmiotowe lokale. A zatem, w analizowanym przypadku poczynione zakupy inwestycyjne związane z budową tychże lokali mieszkalnych nigdy nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W konsekwencji zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług (dotyczących budowy ww. lokali), które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego ale do dnia tej zmiany nie zostały wykorzystanie zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem.

W związku z tym, iż zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług nastąpiła przed oddaniem tych lokali mieszkalnych do użytkowania i przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych, Zainteresowany zobowiązany będzie do korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Obowiązek ten wynika z art. 91 ust. 7d ustawy, który reguluje zasady korekty podatku naliczonego między innymi od towarów i usług, które nie były wykorzystywane w działalności. Zatem, w miesiącu dokonania czynności powodującej zmianę przeznaczenia lokali mieszkalnych, Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego, przyjmując, że lokale te będą wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku.

Ad. 1 i Ad. 2.

Reasumując, w sytuacji, gdy:

*   najemcą jest przyszły właściciel mieszkania, który wpłaca zaliczki na poczet ceny mieszkania oraz w przypadku gdy najemcą jest osoba trzecia, ale przyszły nabywca lokalu wpłaca na poczet ceny tego mieszkania zaliczki, Zainteresowany jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego w związku z najmem tychże lokali mieszkalnych na podstawie art. 91 ust 7b ustawy na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy, tj. po zakończeniu roku, w którym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
*   Zainteresowany wynajmuje lokale mieszkalne, dla których nie ma potencjalnych nabywców, którzy dokonywaliby wpłat zaliczek na poczet przyszłego zakupu takiego mieszkania, winien dokonać korekty podatku odliczonego na etapie budowy tych mieszkań zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła zmiana.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania, z uwagi to, iż przedmiotowe nieruchomości nie są zaliczone przez Spółkę do środków trwałych, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące 10-letniego okresu korekty dla nieruchomości.

Ad. 3.

Jak dowiedziono wyżej, w sytuacji, gdy Zainteresowany wynajmuje lokale mieszkalne, dla których nie ma potencjalnych nabywców, obowiązany jest dokonać korekty, odliczonego uprzednio na etapie budowy tych mieszkań, podatku na podstawie z art. 91 ust. 7d ustawy. Jeżeli ww. lokale Wnioskodawca następnie sprzeda, a sprzedaż ta jak wynika z opisu sprawy będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w odniesieniu do tych lokali po raz kolejny nastąpi zmiana przeznaczenia, która generuje obowiązek dokonania korekty podatku. Zainteresowany nie miał bowiem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z najmem tych lokali a następnie, w wyniku ich sprzedaży zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty podatku na zasadach określonych w art. 91 ust. 7c ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana. Przy czym korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i zasad korekty podatku w związku ze zmianą przeznaczenia. Odpowiedzi na pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości udzielono interpretacją z dnia 17 lutego 2012 r. nr ILPP1/443-1451/11-3/KG. Natomiast kwestię dotyczącą określenia sposobu w jaki należy wydzielić wartość podatku VAT, przypadającego na poszczególne lokale znajdujące się w budynku załatwiono postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 17 lutego 2012 r. nr ILPP1/443-1451/11-4/KG.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.