Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.536.2023.2.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-09
Teza: Możliwość opodatkowania podatkiem liniowym.
Słowa kluczowe: lekarze; podatek-podatek liniowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9a-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 26 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania podatkiem liniowym. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 września 2023 r. (wpływ 28 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Od 1 marca 2018 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, która została zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalność opodatkowana jest podatkiem liniowym. Jest to indywidualna praktyka lekarska zakwalifikowana jako PKD 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna. Nie jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie od 2 lipca 2018 r. do 18 lipca 2023 r. była Pani zatrudniona w Szpitalu Uniwersyteckim w … (dalej: „Szpital” lub „Pracodawca”) na podstawie umowy o pracę, jako lekarz rezydent szkolący się w dziedzinie \`(...)\`. Czas trwania umowy ograniczony był ramami szkolenia specjalizacyjnego. Czynności wynikające z umowy rezydenckiej wykonywane były przez Panią w ramach stosunku pracy w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). Zakres obowiązków w zakresie wykonywanych świadczeń medycznych wynikał z Programu specjalizacji w dziedzinie \`(...)\` dla lekarzy nieposiadających odpowiedniej specjalizacji II stopnia lub tytułu specjalisty w odpowiedniej dziedzinie medycyny w treści obowiązującej od 2018 r., zgodnie z załącznikiem nr 5, pkt 1 „Wykaz specjalizacji lekarskich”, lp. 3 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 2 stycznia 2013 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów. W związku z przeprowadzanym konkursem ofert na podstawie ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej otrzymała Pani propozycję zawarcia umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych na stanowisku lekarza specjalisty w zakresie \`(...)\`.

Planuje Pani od września 2023 r. zawrzeć kontrakt ze Szpitalem w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na stanowisku lekarz specjalista (dalej: „Kontrakt”). Zakres obowiązków w ramach Kontraktu będzie się częściowo różnić od zakresu obowiązków, które Pani wykonywała w ramach umowy o pracę w trakcie rezydentury. Przede wszystkim wskazuje Pani, że mimo braku zmiany miejsca wykonywania świadczeń medycznych, zmienią się znacznie obowiązki i odpowiedzialność, ponieważ z osoby wykonującej swoją pracę pod nadzorem specjalisty stanie się Pani osobą pracującą bez nadzoru, okresowo nadzorującą innych lekarzy, wykonującą specjalistyczne zabiegi oraz wykonującą konsultacje specjalistyczne. Dodatkowo, w czasie rezydentury wykonywała Pani ściśle określone co do rodzaju i ilości procedury, kursy i staże wynikające z regulaminu szkolenia. Będąc zatrudnioną w ramach Kontraktu, jako lekarz specjalista będzie Pani samodzielnie, bez nadzoru wykonywała wszystkie zabiegi oferowane w placówce oraz będzie samodzielnie kwalifikować pacjentów. Wskazuje Pani zatem, że mimo, że zakres obowiązków wykonywanych w oparciu o umowę o pracę będzie częściowo pokrywać się z zakresem obowiązków wykonywanych na podstawie Kontraktu, co wynika z samego charakteru świadczenia usług medycznych w ramach danej specjalizacji, to jednak zakres obowiązków świadczonych w oparciu o Kontrakt będzie szerszy, w szczególności w odniesieniu do zakresu odpowiedzialności oraz możliwości wykonywania specjalistycznych zabiegów oraz konsultacji (czego jako lekarz rezydent nie miała prawa Pani wykonywać). A zatem, zakres świadczeń wykonywanych na rzecz Szpitala w ramach umowy o pracę będzie się częściowo różnić od zakresu świadczeń wykonywanych na podstawie Kontraktu.

W uzasadnieniu wniosku doprecyzowała Pani, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Pani praca jako lekarz rezydent polegała na wykonywaniu pracy lekarza według Programu specjalizacji. Oznacza to, że była Pani zobowiązana do realizacji staży kierunkowych, tj. pracy przez określony czas na różnych oddziałach z zakresu chorób wewnętrznych, m.in. kardiologii, diabetologii, a także innych dziedzin medycyny jak neurologii, czy psychiatrii. Równocześnie przez 2 ostatnie lata trwania umowy o pracę wykonywała Pani obowiązki lekarza na oddziale \`(...)\`, a także \`(...)\`. Przez cały okres umowy o pracę, jako lekarz rezydent pracowała Pani pod nadzorem lekarza specjalisty. Równolegle w ramach trwania umowy o pracę w zakresie Programu specjalizacji była Pani zobowiązana do odbycia obowiązkowych kursów specjalizacyjnych. Szczegółowe czynności które była Pani zobowiązana wykonać również określone są w Programie szkolenia specjalizacyjnego - w zależności od oddziału w którym odbywała staż. Polegały one na badaniu podmiotowym i przedmiotowym chorych, ustalaniu leczenia farmakologicznego w warunkach oddziałów szpitalnych.

W ramach Kontraktu podejmuje Pani pracę, jako lekarz specjalista. Pani obowiązki będą obejmowały pracę ambulatoryjną w poradni chorób naczyń, wykonywanie zabiegów \`(...)\` oraz pełnienie dyżurów medycznych w oddziale \`(...)\`. Ponadto, do zakresu Pani obowiązków w ramach Kontraktu będzie należeć wykonywanie specjalistycznych zabiegów oraz konsultacji. Będzie Pani pracować samodzielnie, bez nadzoru innych lekarzy specjalistów. Do zakresu Pani obowiązków będzie także należeć nadzorowanie innych lekarzy.

Usługi świadczone w ramach działalności (Kontraktu) nie będą odpowiadały czynnościom, które Pani wykonywała na podstawie umowy o pracę, jako lekarz rezydent. Usługi świadczone w ramach Kontraktu będą odbiegały od tych świadczonych jako lekarz rezydent co wynika przede wszystkim ze zmiany Pani stanowiska - z rezydenta na specjalistę. W związku z powyższym, będzie Pani wykonywać samodzielnie zabiegi \`(...)\` oraz wykonywać konsultacje specjalistyczne w poradni chorób naczyń, wewnątrzszpitalne konsultacje specjalistyczne, a także kwalifikować chorych do procedur \`(...)\`, czego nie miała Pani prawa robić będąc lekarzem rezydentem. Są to zatem czynności, których nie miała Pani w zakresie swoich obowiązków i nie wykonywała ich w ramach umowy o pracę.

Po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie Pani nadal zatrudniona na podstawie umowy o pracę ze Szpitalem. Umowa o pracę w ramach szkolenia specjalizacyjnego była zawarta na czas określony w programie specjalizacji tj. 5 lat i wygasła 18 lipca 2023 r. Będzie Pani wykonywać czynności wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie uzyskuje Pani dochodów podlegających opodatkowaniu z innych źródeł przychodów niż indywidualna działalność gospodarcza (prowadzi Pani działalność gospodarczą świadcząc usługi medyczne od 2018 r.).

Pod stwierdzeniem, że „Zakres obowiązków w ramach Kontraktu będzie się częściowo różnić od zakresu obowiązków, które Pani wykonywała w ramach umowy o pracę w trakcie rezydentury” rozumie Pani fakt, że w części istotnej dla sprawy, tj. faktycznego zakresu świadczonych usług, zakres obowiązków w ramach Kontraktu będzie się różnić od zakresu obowiązków wykonywanych w ramach umowy o pracę. Pod pojęciem „częściowo się różnić” rozumie Pani, że zakres czynności wykonywanych na podstawie Kontraktu i umowy o pracę będzie się w niektórych aspektach powielać, niemniej jednak wynika to wyłącznie z obowiązków wpisanych w zawód lekarza. Do takich obowiązków zaliczane są m.in. przeprowadzanie badania podmiotowego i przedmiotowego chorych, wystawianie recept, czy możliwość orzekania o zdolności do pracy. Są to natomiast czynności, które wykonuje każdy lekarz, niezależnie od posiadanej specjalizacji, czy też bez jej ukończenia. Natomiast w związku z tym, że Pani, jako specjalista świadczący usługi w ramach Kontraktu faktycznie będzie miała zwiększony zakres obowiązków i odpowiedzialności, to w konsekwencji zakres świadczeń na podstawie Kontraktu znacząco będzie się różnić od czynności wykonywanych jako rezydent w ramach umowy o pracę.

### Pytanie

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, po zawarciu ze Szpitalem (byłym Pracodawcą) Kontraktu zachowa Pani prawo do opodatkowania osiąganych dochodów na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w oparciu o tzw. podatek liniowy 19%?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, dochody uzyskane z tytułu świadczenia usług lekarskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Kontraktu będą mogły być opodatkowane, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: „ustawy o PIT”). Stanowisko lekarza rezydenta nie jest bowiem tożsame ze stanowiskiem lekarza specjalisty.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

· stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek procy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcję rolną, proca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1),

· pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) .

W myśl art. 12 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową.

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu no jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) (uchylony)

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku procy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowo w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jak wynika z treści przedstawionego powyżej przepisu podatnik traci (jest pozbawiony) prawa do rozliczania przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 30c ustawy o PIT, w przypadku, w którym uzyskuje w danym roku podatkowym przychody ze świadczonych w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz byłego/obecnego pracodawcy. Przy czym, ww. wyłączenie występuje jedynie w sytuacji, w której wykonywane w ramach świadczonych usług czynności będą odpowiadały czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

W tym miejscu należy wskazać, że wyjaśnienie znaczenia sformułowania „odpowiadających czynnościom” stanowiło przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreśla Pani, że na uwagę zasługuje przede wszystkim wyrok z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09, w którym sąd wyjaśniając ww. pojęcie odwołał się do reguł wykładni językowej. W uzasadnieniu wskazał, że: „(\`(...)\`) zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” (\`(...)\`) nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. „Odpowiadający” to przymiotnik odczasownikowy od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, Str. 658), być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kroków 2009, str. 550).

Reasumując należy przyjąć, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o PIT zwrot normatywny „odpowiadający czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Omawiany zwrot normatywny należy odnieść do faktycznie wykonywanych przez pracownika czynności powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę lub spółdzielczą umowę o pracę, (tak również NSA w wyrokach: z 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2163/09; z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1069/13; z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1915/13).

Mając na uwadze powyższe, przy dokonaniu interpretacji pojęcia „odpowiadający czynnościom”, należy, zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności tożsame, czyli takie same. Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z rozliczenia podatkiem liniowym.

Sądy administracyjne wskazują ponadto, że porównując zakres czynności wykonywanych na podstawie umowy o pracę oraz realizowanych w ramach działalności gospodarczej wystąpić powinna całkowita, a nie częściowa tożsamość. Nawet jeżeli w pewnym zakresie jedne i drugie usługi się pokrywają, to nie jest to wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do rozliczania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16, w którym Sąd wskazał, że: „Użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f zwrot „odpowiadający czynnościom” należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywa! w ramach stosunku procy lub spółdzielczego stosunku pracy.”

Powołany wyrok dotyczył sytuacji lekarza zatrudnionego na umowę o pracę, który wykonywał w ramach działalności gospodarczej usługi prywatnej praktyki lekarskiej. Pomimo tego, że czynności te były w pewien sposób zbieżne, co niejako wynika z samej specyfiki tego zawodu, to jednak wskazane przez skarżącą różnice wykonywanych czynności słusznie zostały uznane za istotne z punktu widzenia braku ich tożsamości. Zatem, nawet pomimo występowania wspólnych elementów, istotne jest, czy zakres usług jest identyczny i pokrywa się w pełni.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że czynności wykonywane przez Panią na stanowisku lekarza rezydenta w ramach umowy o pracę nie będą w całości odpowiadać zakresowi zadań realizowanych w przyszłości w ramach działalności gospodarczej na podstawie Kontraktu na stanowisku lekarza specjalisty. Przede wszystkim mimo braku zmiany miejsca wykonywania świadczeń medycznych, zmienią się znacznie obowiązki i Pani odpowiedzialność, ponieważ z osoby wykonującej swoją pracę pod nadzorem specjalisty stanie się Pani osobą pracującą bez nadzoru, okresowo nadzorującą innych lekarzy, wykonującą specjalistyczne zabiegi oraz przeprowadzającą specjalistyczne konsultacje, do czego nie miała prawa będąc zatrudnioną na stanowisku lekarza rezydenta.

W związku z powyższym, po rozpoczęciu uzyskiwania dochodów w oparciu o Kontrakt zachowa Pani w przyszłości prawo opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy).

Takie stanowisko w zakresie podatku liniowego potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niemal identycznych sprawach:

\- z 15 czerwca 2023 r., Nr 0112-KDIL2-2.4011.413.2023.1.AG:

„Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że od 2016 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą rozliczaną na podatku liniowym. W ramach tej działalności świadczy Pani usługi na rzecz przychodni jako lekarz. Dodatkowo pracuje Pani w szpitalu na umowie o pracę no stanowisku lekarz rezydent. Dnia 7 lipca 2023 r. kończy się Pani umowo o pracę i planuje Pani zawrzeć kontrakt w szpitalu w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na stanowisku lekarz specjalista. Obowiązki na stanowisku lekarz rezydent i lekarz specjalista jedynie częściowo się pokrywają. Poza tym, lekarz specjalista ma dodatkowe obowiązki, których nie ma lekarz rezydent. Zatem nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując po zawarciu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej umowy z pracodawcą, z którym do 7 lipca 2023 r. ma Pani zawartą umowę o pracę, może Pani nadal korzystać z opodatkowania podatkiem liniowym 19%, ponieważ nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

\- z 19 maja 2023 r., Nr 0115-KDIT1.4011.248.2023.1.PSZ:

„Wskazała Pani, że pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach stanowisk (młodszy i starszy asystent-specjalista) ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Stanowisko starszego asystenta-specjalisty wiąże się jednocześnie z większą odpowiedzialnością za podejmowane działania. Oznacza to, że świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi dla podmiotu X nie są tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani na podstawie umowy o pracę z tym podmiotem. Zatem nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny może Pani opodatkować dochody z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

\- z 26 lipca 2021 r., Nr 0112-KDWL.4011.88.2021.2:

„Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawo podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - jak wskazano we wniosku - czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej na rzecz Szpitala nie są tożsame z wykonywanymi na podstawie umowy rezydenckiej (tj. wykonywanymi w ramach stosunku pracy), to przychody z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane 19% podatkiem liniowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem podjęcie procy przez Wnioskodawcę w tym samym roku podatkowym (2021), w tym samym szpitalu, w ramach umowy cywilno-prawnej pomiędzy szpitalem (\`(...)\`) a prowadzoną przez Wnioskodawcę Indywidualną Praktyką Lekarską (\`(...)\`) nie będzie skutkowało utratą prawa do rozliczania się podatkiem liniowym”;

\- z 6 lutego 2023 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.1105.2022.2.LS,

\- z 15 lutego 2023 r., Nr 0115-KDIT3.4011.113.2023.1.AD,

\- z 21 lutego 2023 r., Nr 0115-KDIT1.4011.854.2022.1.MR.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowała Pani, że Pani zdaniem, uzyskiwane dochody z tytułu świadczenia usług lekarskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Kontraktu mogą być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy PIT. Stanowisko lekarza rezydenta i wynikający z niego zakres obowiązków nie jest tożsamy ze stanowiskiem oraz obowiązkami lekarza specjalisty.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

· stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

· pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) (uchylony)

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że od 1 marca 2018 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, która została opodatkowana jest podatkiem liniowym. Jest to indywidualna praktyka lekarska zakwalifikowana jako PKD 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna. Jednocześnie od 2 lipca 2018 r. do 18 lipca 2023 r. była Pani zatrudniona w Szpitalu na podstawie umowy o pracę, jako lekarz rezydent szkolący się w dziedzinie \`(...)\`. Czas trwania umowy ograniczony był ramami szkolenia specjalizacyjnego. Czynności wynikające z umowy rezydenckiej wykonywane były przez Panią w ramach stosunku pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Planuje Pani od września 2023 r. zawrzeć Kontrakt ze Szpitalem w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na stanowisku lekarz specjalista. Usługi świadczone w ramach działalności (Kontraktu) nie będą odpowiadały czynnościom, które Pani wykonywała na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent. Usługi świadczone w ramach Kontraktu będą odbiegały od tych świadczonych jako lekarz rezydent, co wynika przede wszystkim ze zmiany Pani stanowiska - z rezydenta na specjalistę. W związku z powyższym, będzie Pani wykonywać samodzielnie zabiegi \`(...)\` oraz wykonywać konsultacje specjalistyczne w poradni chorób naczyń, wewnątrzszpitalne konsultacje specjalistyczne, a także kwalifikować chorych do procedur \`(...)\`, czego nie miała prawa robić będąc lekarzem rezydentem. Są to zatem czynności, których nie miała Pani w zakresie swoich obowiązków i nie wykonywała ich w ramach umowy o pracę. Po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę ze Szpitalem. W części istotnej dla sprawy, tj. faktycznego zakresu świadczonych usług, zakres obowiązków w ramach Kontraktu będzie się różnić od zakresu obowiązków wykonywanych w ramach umowy o pracę. W związku z tym, że Pani, jako specjalista świadczący usługi w ramach Kontraktu faktycznie będzie miała zwiększony zakres obowiązków i odpowiedzialności, to w konsekwencji zakres świadczeń na podstawie Kontraktu znacząco będzie się różnić od czynności wykonywanych jako rezydent w ramach umowy o pracę.

Odnosząc się do przedstawionego przez Panią opisu sprawy na podstawie powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że jeżeli w istocie - jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu – usługi świadczone w ramach działalności (Kontraktu) nie będą odpowiadały czynnościom, które Pani wykonywała na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent, to może Pani opodatkować dochody z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzec należy, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), wydając interpretację prawa podatkowego nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które Pani wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podjętych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach, w których zostały wydane.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).