Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-289/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-01
Teza: określenie miejsca świadczenia usług polegających na sprzedaży praw majątkowych wynikających z certyfikatów wytworzenia energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii
Słowa kluczowe: giełda; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012r. (data wpływu 2 maja 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług polegających na sprzedaży praw majątkowych wynikających z certyfikatów wytworzenia energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na sprzedaży praw majątkowych wynikających z certyfikatów wytworzenia energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednym z najdłużej działających domów maklerskich w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność Wnioskodawcy obejmuje m.in. usługi maklerskie świadczone na Towarowej Giełdzie Energii SA (dalej: TGE).

TGE jest jedyną w Polsce giełdą towarową energii elektrycznej. Giełda została utworzona w 1999r. a w 2003 roku (jako pierwsza i do tej pory jedyna). TGE uzyskała licencję od Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (obecnie Komisji Nadzoru Finansowego) na prowadzenie giełdy towarowej. Istniejące regulacje prawne i nadzór KNF zapewniają prawidłowe funkcjonowanie rynku i skutecznie zapobiegają ewentualnym patologiom spekulacyjnym.

TGE prowadzi giełdę towarową - zgodnie z przepisami ustawy o giełdach towarowych (Tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 48, poz. 84 ze zm.), na której przedmiotem obrotu może być:

*   energia elektryczna,
*   paliwa ciekłe i gazowe,
*   limity wielkości produkcji, w szczególności produkcji elektrycznej,
*   limity wielkości emisji zanieczyszczeń,
*   prawa majątkowe, których wartości energii elektrycznej, paliw ciekłych lub gazowych, limitów wielkości produkcji lub limitów wielkości emisji zanieczyszczeń.

Oprócz powyższego, TGE prowadzeni rejestr świadectw pochodzenia dla energii z Odnawialnych Źródeł Energii i z Kogeneracji.

Zgodnie z obowiązującymi na TGE regulaminami, transakcje na TGE mogą być zawierane wyłącznie przez podmioty posiadające status Członka Giełdy. Członkiem Giełdy mogą być domy maklerskie, towarowe domy maklerskie, przedsiębiorstwa energetyczne (posiadające koncesje na wytwarzanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną (dalej: EE)), podmioty będące uprawnionymi odbiorcami (do korzystania z usług przesyłowych), zagraniczne osoby prawne, o których mowa w art. 50 ustawy o giełdach towarowych oraz niebędące towarowymi domami maklerskimi spółki handlowe prowadzące działalność w zakresie obrotu towarami giełdowymi.

Rozliczeniami związanymi z transakcjami na TGE zajmuje się Izba Rozliczeniowa Giełd Towarowych SA (dalej: IRGIT), która pobiera od Członków Giełdy stosowne opłaty rozliczeniowe. W odniesieniu zaś do rozliczeń z tytułu EE, IRGIT zgłasza również te transakcje saldem do Operatora Systemu Przesyłowego (PSE - Operator SA).

W ramach tej działalności, Wnioskodawca - jako zarejestrowany uczestnik TGE (Członek Giełdy) - zawiera transakcje dotyczące kupna lub sprzedaży EE lub praw majątkowych wynikających z certyfikatów wytworzenia energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii (dalej: PE), działając w imieniu własnym lecz na rachunek swoich klientów. Klientami Wnioskodawcy są krajowe i zagraniczne podmioty, głównie pośrednicy w obrocie EE I PE, jak i inne podmioty z branży energetycznej, które nie są jednocześnie Członkami TGE.

Zgodnie z obowiązującym na TGE modelem rozliczeń, stroną transakcji dotyczących EE lub PE, jest zawsze Wnioskodawca (jako Członek Giełdy), który działając w imieniu własnym lecz na rachunek swoich klientów, zawiera transakcje kupna lub sprzedaży EE lub PE. W zależności od rodzaju transakcji (zakup/sprzedaż), Wnioskodawca albo nabywa EE lub PE od swoich klientów (nie będących Członkami TGE), które następnie są oferowane i sprzedawane na TGE, bądź też Wnioskodawca nabywa EE lub PE na TGE (działając w imieniu własnym lecz na rachunek klienta), a następnie odsprzedaje je klientowi - zgodnie z wcześniej przyjętym zleceniem klienta.

W przypadku zatem transakcji sprzedaży EE lub PE na TGE Wnioskodawca najpierw nabywa EE lub PE od klienta, odliczając jednocześnie VAT naliczony od całej wartości transakcji na wystawionych przez klienta fakturach (ewentualnie dokonując samo-naliczenia VAT - w przypadku zagranicznych kontrahentów), następnie zaś Wnioskodawca sprzedaje (za pośrednictwem TGE) EE lub PE wystawiając jednocześnie fakturę VAT na całą wartość EE lub PE i naliczając VAT należny.

W przypadku natomiast transakcji zakupu EE lub PE na TGE, Wnioskodawca zakupuje od TGE EE lub PE w ilości zgodnej z uprzednio przyjętymi zleceniami kupna złożonymi przez klientów i otrzymując od TGE stosowne faktury VAT odlicza w całości VAT naliczony. Następnie zaś, Wnioskodawca odsprzedaje nabytą EE lub PE do klienta, wystawiając na klienta faktury VAT na całą wartość transakcji (w zależności od statusu kontrahenta, na fakturach Wnioskodawca wykazuje VAT według podstawowej stawki, bądź uznaje, że VAT podlega rozliczeniu w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez klienta – w przypadku klientów zagranicznych).

Dodatkowo, Wnioskodawca od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży EE lub PE realizowanych na zlecenie klientów pobiera od nich stosowną prowizję. Prowizja ta jest rozliczana i fakturowana odrębnie od samej transakcji zakupu/sprzedaży EE lub PE. Wnioskodawca traktuje należną prowizję jako wynagrodzenie za usługę opodatkowaną według podstawowej stawki VAT. Ewentualnie - w przypadku klientów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności (uczestniczące w transakcji) poza Polską - Wnioskodawca uznaje, że jej usługi podlegają opodatkowaniu VAT poza Polską i wystawia w takim przypadku faktury bez VAT, wskazując, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w stosunku do transakcji dotyczących PE, w których Wnioskodawca odsprzedaje nabyte na TGE PE na rzecz zagranicznych klientów (posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Unii Europejskiej lub w krajach trzecich) w odniesieniu do ustalenia miejsca opodatkowania VAT, zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do transakcji dotyczących PE, w których Wnioskodawca odsprzedaje nabyte na TGE PE na rzecz zagranicznych klientów (posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Unii Europejskiej lub w krajach trzecich) w odniesieniu do ustalenia miejsca opodatkowania VAT, zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy transakcje dotyczące zakupu lub sprzedaży PE stanowią w świetle przepisów o VAT świadczenie usług, w których podmiotem świadczącym jest podmiot dokonujący zbycia PE. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towary w rozumieniu przywołanej ustawy oznaczają rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Konsekwentnie, dostawa towarów została zdefiniowana w art. 7 ust 1 ustawy o VAT, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z drugiej strony, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym m.in. również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W ocenie Wnioskodawcy, zbycie PE (prawa majątkowe wynikające z certyfikatów wytworzenia energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii) jako określonych praw majątkowych nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu przepisów o VAT, lecz powinno zostać uznane za świadczenie usług w świetle regulacji o VAT. W konsekwencji, określenie miejsca świadczenia dla transakcji dotyczących zbycia PE, powinno być określane w oparciu o art. 28b ustawy o VAT (jeżeli transakcja jest realizowana pomiędzy podatnikami VAT - co w opisanym we wniosku stanie faktycznym ma miejsce).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 28 b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przywołane regulacje stanowią jednocześnie implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 44 Dyrektywy VAT.

Konsekwentnie, w przypadku odsprzedaży nabytych na TGE (zgodnie ze zleceniem) PE do klienta nieposiadającego w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, zastosowanie powinny znaleźć przywołane wyżej regulacje, co oznacza, że dla celów VAT, odsprzedaż tych praw do zagranicznego klienta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwana ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdzie przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko na zasadzie uznania za usługę każdej odpłatnej czynności która nie stanowi dostawy towarów. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu.

Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że certyfikaty wytworzenia energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii są prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego co oznacza, że na gruncie podatku VAT obrót tymi prawami majątkowymi na gruncie podatku VAT winien być rozpoznany jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że nabyte przez Wnioskodawcę na giełdzie usługi (prawa majątkowe wynikające z certyfikatów wytworzenia energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii) są przedmiotem dalszej odsprzedaży bądź to w kraju bądź też poza krajem. Klientami Wnioskodawcy są krajowe i zagraniczne podmioty, głównie pośrednicy w obrocie EE i PE, jak i inne podmioty z branży energetycznej, które nie są jednocześnie Członkami TGE.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 w Dziale IV dot. miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z faktem, że dla usług sprzedaży przedmiotowych praw majątkowych prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia to przy określaniu tego miejsca zajdzie zastosowanie powyższa zasada ogólna zgodnie, z którą miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania usługi powiązane jest miejscem odbioru (konsumpcji) tej usługi.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż sprzedaż przedmiotowych certyfikatów przez Wnioskodawcę na rzecz podatników, spełniających definicję z art. 28a, ustawy, będą opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy ewentualnie w kraju w którym nabywca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jeżeli usługa jest świadczona dla tego miejsca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Informuje się jednocześnie, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-4 oraz 6-8 zawartych we wniosku zawarta została w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.