Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.494.2017.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: Usługi w ramach C. będą świadczone na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych, które prowadzą działalność gospodarczą z zakresu usług finansowych niebędącą działalnością w interesie publicznym. Jak wskazano powyżej, zwolnienie dla niezależnej grupy osób dotyczy tylko i wyłącznie grup, których członkowie działają w interesie publicznym. Zwolnienie to nie dotyczy więc banków prowadzących działalność bankową. Zatem usługi świadczone w ramach C. na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych, które prowadzą działalność gospodarczą nie korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: banki; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zrzeszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, usług świadczonych w ramach Centrum Rozwoju Usług Zrzeszenia Banku Polskiej Spółdzielczości (C.) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, usług świadczonych w ramach Centrum Rozwoju Usług Zrzeszenia Banku Polskiej Spółdzielczości (C.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest częścią Grupy Banku Y. (dalej: „grupa Y.”), to jest grupy banków spółdzielczych zrzeszonych w Banku Polskiej Spółdzielczości S.A. (dalej: „Bank Y.” lub „Bank Zrzeszający”) – banku działającym w formie spółki akcyjnej i będącym bankiem zrzeszającym w rozumieniu ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 1826 ze zm., dalej: „ustawa o funkcjonowaniu banków spółdzielczych”). Banki spółdzielcze są akcjonariuszami Banku. Bank jest udziałowcem Wnioskodawcy.

Bank Y. zrzesza ponad 300 banków spółdzielczych (zwanych dalej łącznie „Zrzeszeniem” lub „Zrzeszeniem banków spółdzielczych”). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, bankiem spółdzielczym jest bank będący spółdzielnią, do którego działalności mają zastosowanie regulacje zawarte w ustawie Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1988, ze zm., dalej: „Prawo bankowe”) oraz w ustawie Prawo spółdzielcze (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 21 ze zm., dalej: „Prawo spółdzielcze”). W rozumieniu art. 1 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Tym samym można uznać, że bank spółdzielczy jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, w odróżnieniu od banków komercyjnych działających w formie spółki akcyjnej.

Zgodnie z art. 67 Prawa spółdzielczego, spółdzielnie prowadzą działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni. Dlatego, poza formą prawną, banki spółdzielcze od pozostałych banków odróżnia cel działalności, gdyż jako spółdzielnie nie działają sensu stricto w celu osiągnięcia zysków, ale na rzecz lokalnych społeczności, z których pochodzą ich członkowie. Członkom banków spółdzielczych przysługuje jedynie prawo udziału w wytworzonej nadwyżce bilansowej. Wynika to wprost z art. 18 § 2 pkt 5 i art. 21 Prawa spółdzielczego.

Zgodnie z pkt 2 art. 2 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, bankiem zrzeszającym jest bank działający w formie spółki akcyjnej, utworzony przez banki spółdzielcze, który musi zrzeszać co najmniej jeden bank spółdzielczy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, banki spółdzielcze zrzeszone na podstawie umowy zrzeszenia z bankiem zrzeszającym zobowiązane są do posiadania lub nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy zrzeszenia co najmniej jednej akcji banku zrzeszającego.

Wnioskodawca pragnie tym samym podkreślić, że charakter prawny i funkcja gospodarcza zrzeszonych banków spółdzielczych są odmienne od charakteru prawnego i funkcji gospodarczych banków komercyjnych, działających wyłącznie na podstawie przepisów prawa bankowego.

Misją Zrzeszenia jest wsparcie wzrostu spójności rozwoju gospodarczego w Polsce, w tym zmniejszenie wykluczenia cyfrowego. Zrzeszenie specjalizuje się w obsłudze rolnictwa i koncentruje się na wspieraniu rozwoju środowisk lokalnych.

Bank oraz Zrzeszone banki spółdzielcze, świadcząc usługi finansowe na rzecz lokalnych społeczności, prowadzą w większości działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Jednocześnie mogą wystąpić sytuacje, w których Bank lub Zrzeszone banki spółdzielcze będą w pewnym zakresie dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W celu poprawy efektywności procesów w ramach Zrzeszenia, Bank Y. zamierza zainicjować utworzenie Centrum Rozwoju Usług Zrzeszenia Banku Polskiej Spółdzielczości (dalej: „C.”). Rozważane jest, aby funkcję C. pełnił Wnioskodawca. Do C. zostanie przeniesiona część procesów realizowanych w Bankach zrzeszonych oraz zostanie w nim utworzona wspólna platforma zakupowa dla banków. Połączenie wybranych funkcji w ramach C. pozwoli na zwiększenie efektywności działania, optymalizację zatrudnienia i kosztów działania w zrzeszonych bankach spółdzielczych. Utworzenie C. pozwoli na oferowanie lepszych i bardziej innowacyjnych usług opartych na rozwiązaniach cyfrowych na rzecz lokalnych społeczności.

Jednocześnie, utworzenie C. będzie stanowić emanację „spółdzielczego” charakteru działalności grupy Y. oraz modelu współpracy Y. z Bankiem Y. oraz z Bankami zrzeszonymi. Projekt ten nie będzie nakierowany na osiąganie zysku przez Wnioskodawcę, lecz będzie miał na celu rozwój bankowości spółdzielczej w Polsce oraz poprawę otoczenia społeczno-gospodarczego Banków zrzeszonych.

W skład usług realizowanych przez C. będą mogły wchodzić m.in. następujące grupy systemów i procesów:

1.  sprzedaż, w tym m.in. sprzedaż kredytów, produktów depozytowych, sprzedaż zdalna prowadzona w formie call-center, sprzedaż produktów leasingowych oraz ubezpieczeniowych i inwestycyjnych;
2.  windykacja, w tym m.in. restrukturyzacja, windykacja miękka oraz windykacja twarda;
3.  systemy i procesy dotyczące rozliczeń i obsługi kart, w tym m.in. procesy kartowe i rozliczenia kartowe, rozliczenia krajowe i zagraniczne, obsługa płatności, zarządzanie gotówką, zajęcia egzekucyjne, operacje dokumentowe;
4.  obsługa posprzedażowa, w tym m.in. obsługa kredytów, archiwizacja dokumentacji, obsługa produktów depozytowych, leasingowych, faktoringowych, ubezpieczeniowych i inwestycyjnych;
5.  zarządzanie produktami w tym m.in. tworzenie oferty produktowej i wdrażanie produktów, polityka cenowa i parametryzacja produktów, obsługa narzędzi wspierających sprzedaż, dokumentacja produktowa oraz ewentualna współpraca z podmiotami zewnętrznymi;
6.  procesy skarbowe, w tym m.in. dotyczące rezerwy obowiązkowej, zarządzania płynnością, zawieranie i obsługa transakcji na instrumentach finansowych, obsługa transakcji wewnętrznych, dystrybucja cen instrumentów finansowych;
7.  zarządzanie ryzykiem operacyjnym, w tym m.in. regulacje wewnętrzne w obszarze ryzyka operacyjnego, rejestracja zdarzeń operacyjnych, wyliczenie wymogów z tytułu ryzyka operacyjnego;
8.  zarządzanie ryzykiem kredytowym, w tym m.in. sprawozdawczość nadzorcza, tworzenie i zarządzanie modelami scoringowymi i ratingowymi, zarządzanie systemami wymiany informacji, wyliczanie odpisów z tytułu utraty wartości;
9.  zarządzanie ryzykiem finansowym, w tym m.in. monitoring ryzyka rynkowego i płynności, wycena instrumentów finansowych limity zaangażowań oraz ryzyka płynnościowego i rynkowego;
10.  audyt, w tym m.in. instytucjonalna kontrola wewnętrzna oraz audyt ryzyk w Bankach zrzeszonych w Banku Y., monitoring implementacji zaleceń audytu wewnętrznego oraz zaleceń nadzorczych;
11.  zarządzanie zgodnością, w tym m.in. tworzenie polityk i procedur, szkolenia w zakresie compliance, obsługa pism formalnych, zarządzanie zgodnością w bankach zrzeszonych w Banku Y., walidacja modeli ryzyka;
12.  planowanie i kontroling, w tym m.in. regulacje wewnętrzne, informacja zarządcza, analizy rentowności, planowanie finansowe, kontroling kosztów, limity koncentracji zaangażowań oraz analizy makroekonomiczne;
13.  procesy wsparcia, w tym m.in. zarządzanie zasobami ludzkimi, komunikacja i PR, marketing, obsługa prawna, zarządzanie dokumentami;
14.  rachunkowość i sprawozdawczość, w tym m.in. sprawozdawczość finansowa, księgowość.

Wymienione wyżej procesy są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Zrzeszonych banków spółdzielczych (tj. dla świadczenia usług zwolnionych w sposób zgodny z przepisami i ekonomicznie efektywny) oraz gospodarczo uzasadnione. Produkty/usługi wytworzone przez C. w ramach powyższych obszarów działalności będą wykorzystywane przez Zrzeszone banki spółdzielcze do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT (działalności bankowej).

Usługi świadczone w ramach C. nie będą nastawione na osiągnięcie zysku przez Y. Celem powołania C. jest świadczenie usług Zrzeszonym bankom spółdzielczym. Istotą C. jest współdzielenie pewnych procesów bankowych, wykonywanych dotychczas przez poszczególne banki spółdzielcze w sposób rozproszony i nieskoordynowany. Utworzenie C. będzie przedsięwzięciem Zrzeszenia mającym na celu wsparcie rozwoju spółdzielczości i przedsiębiorczości w Polsce. C. będzie nową jednostką organizacyjną w strukturze Y., zajmującą się działalnością skierowaną wyłącznie do Zrzeszonych banków spółdzielczych.

Środki na organizację i działalność C. będą mogły pochodzić z różnych źródeł, m.in.:

1.  dofinansowania publicznego, ze środków Polskiego Funduszu Rozwoju, Narodowego Centrum Badań i Rozwoju lub innych środków publicznych;
2.  przedpłat w formie składek dokonywanych przez banki uczestniczące/korzystające z C.;
3.  wynagrodzenia otrzymywanego za świadczone usługi (bez marży) w różnych okresach rozliczeniowych od banków uczestniczących/korzystających z C. (zwrot poniesionych kosztów);
4.  środków własnych Y.

Środki na działalność C. będą mogły być wpłacane z góry, bądź też po wykonaniu określonych prac przez C. Dokonywane w ten sposób płatności mogą również obejmować inne okresy rozliczeniowe niż przyjęte przez C. w rozliczeniach z podmiotami trzecimi, stąd istnieć będzie możliwość powstania „przejściowych” strat bądź zysków po stronie C. Niemniej jednak wynagrodzenie C. będzie ukształtowane tak, aby długoterminowo nie generowało zysku po stronie C.

W celu efektywnego wykonywania usług C., Zrzeszenie rozważa sposób postępowania, w którym Y. będzie pełnił rolę C., jako wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot. W tym celu Y. zamierza funkcjonować jako opisana w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT niezależna grupa osób (dalej: „NGO” lub „grupa”), w ramach której usługi będą świadczone przez Y. na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem utworzenia NGO w formie C. nie jest osiąganie zysku przez Y. z tego tytułu, a jedynie podniesienie efektywności procesów świadczonych wewnątrz grupy, zgodnie z przedstawioną powyżej charakterystyką Zrzeszonych banków spółdzielczych.

Poza działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT w ramach NGO, Y. może również świadczyć na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych inne niż opisane powyżej, odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Usługi te będą świadczone poza strukturą C. i Y. nie zamierza stosować wobec przedmiotowych usług zwolnienia z opodatkowania VAT będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca może również świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów niż Zrzeszone banki spółdzielcze. Usługi te będą świadczone poza strukturą C. i będą podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Obecnie udziałowcem Y. jest Bank Y., którego akcjonariuszami są Zrzeszone banki spółdzielcze. Rozważany jest również wariant alternatywny, w którym Zrzeszone banki spółdzielcze, które będą korzystać z usług C., obejmą udziały w Y.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w pkt 1-14 stanu faktycznego usługi świadczone w ramach C. przez Y. na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych i Banku Y., będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w przypadku, gdy udziałowcem Wnioskodawcy będzie Bank Y., a Zrzeszone banki spółdzielcze będą posiadać udziały Wnioskodawcy w sposób pośredni (za pośrednictwem Banku Y.)?
2.  Czy opisane w pkt 1-14 stanu faktycznego usługi świadczone w ramach C. przez Y. na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych i Banku Y., będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w przypadku, gdy Zrzeszone banki spółdzielcze i Bank Y. będą posiadać udziały Wnioskodawcy w sposób bezpośredni?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  przedstawione w pkt 1-14 stanu faktycznego usługi świadczone w ramach C. przez Y. na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych i Banku Y., będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w przypadku, gdy udziałowcem Wnioskodawcy będzie Bank Y., a Zrzeszone banki spółdzielcze będą posiadać udziały Wnioskodawcy w sposób pośredni (za pośrednictwem Banku Y.).
2.  przedstawione w pkt 1-14 stanu faktycznego usługi świadczone w ramach C. przez Y. na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych i Banku Y., będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w przypadku, gdy Zrzeszone banki spółdzielcze i Bank Y. będą posiadać udziały Wnioskodawcy w sposób bezpośredni.

Zgodnie z dyspozycją z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei przepis art. 5 ust. 2 stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy istotny jest cel działania podatnika, a nie konkretna forma prawna, w którą ujął swoje działanie.

Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podatnikami podatku VAT, zgodnie z art. 15 ustawy o VAT mogą być osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustawa o VAT przewiduje szereg zwolnień, w tym zwolnienia przedmiotowe wymienione m.in. w art. 43 ustawy. Ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 21 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla usług świadczonych przez NGO. Przepis ten jest implementacją do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”). Artykuł ten nakazuje państwom członkowskim wprowadzenie zwolnienia usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwalnia się z VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W ocenie Wnioskodawcy analizując powyższy przepis można wskazać pięć następujących przesłanek, które muszą być łącznie spełnione, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia:

1.  istnienie niezależnej grupy osób, która będzie świadczyć usługi na rzecz swoich członków;
2.  działalność osób będących członkami grupy będzie zwolniona z podatku VAT lub w jej zakresie nie są oni uznawani za podatników;
3.  usługi wykonywane przez taką grupę na rzecz swoich członków powinny stanowić usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku;
4.  grupa będzie ograniczać się do żądania od swoich członków zwrotów kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach takiej grupy, poniesionych we wspólnym interesie;
5.  zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Jednocześnie jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begelei-dingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staats-secretaris van Financiën: „w świetle utrwalonego orzecznictwa pojęcia używane do opisania tych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. ww. wyrok w sprawie Stichting Uitvoering Financiële Acties, pkt 13; w sprawie Taksatorringen, pkt 36, oraz z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb. Orz. s. I-4793, pkt 16)”. Tym samym zwolnienia należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania VAT.

Jednocześnie Trybunał w cytowanym powyżej wyroku wskazał również, że „zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 16). Orzecznictwo Trybunału nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce (ww. wyrok w sprawie Taksatorringen, pkt 62)”. Dlatego zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT nie można interpretować w sposób nadmiernie restrykcyjny, który pozbawiłby podatnika prawa do skorzystania z nich.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spełnienia wszystkich powyższych warunków, usługi świadczone w ramach C. na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych i Banku Y., przez Y. działający jako niezależna grupa osób podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przewidywana działalność Y. w charakterze C. spełnia wszystkie powyższe przesłanki, zarówno w przypadku, gdy jego udziałowcem będzie Bank Y., a Zrzeszone banki spółdzielcze będą udziałowcami Banku Y. (pośrednimi udziałowcami Wnioskodawcy), jak i w sytuacji, gdy Zrzeszone banki spółdzielcze staną się bezpośrednimi udziałowcami Y.

1.  Istnienie niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków

Zgodnie z pierwszą przesłanką, aby móc skorzystać ze zwolnienia musi istnieć niezależna grupa osób, która będzie świadczyć usługi na rzecz swoich członków. Przepis wskazuje, że powinna to być organizacja o charakterze członkowskim. Pojęcie NGO nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT.

Pogląd ten podzielił TSUE w wyroku z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties v. Staats-secretaris van Financiën, który wskazał, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do NGO świadczących usługi na rzecz członków grup. W przedmiotowym wyroku, TSUE wskazał, że świadczenie usług na rzecz członków grupy nie będzie miało miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej.

Jednocześnie, w orzeczeniu w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez NGO stwierdzając, że „wykładni art. 13A ust. 1 lit. f szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków”. W przedmiotowym wyroku, TSUE wskazał, że nie należy uzależniać zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla NGO od warunku, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej NGO, ponieważ potrzeby członków grupy mogą różnić się w poszczególnych latach obrachunkowych.

Ponadto cechą NGO jest, że jest ona „niezależna” od swoich członków oraz innych podmiotów. Przez niezależność NGO, w ocenie Wnioskodawcy, należy rozumieć niezależność w działaniu i podejmowaniu decyzji. Powinna się ona objawiać w szczególności w postaci zdolności do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozwanym. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 25 kwietnia 2017 r. (sygn. IPPP1/443-341/12-6/AS) wskazał, że niezależność NGO „powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych i odrębnością podmiotową”.

Zdaniem Wnioskodawcy należy dalej uznać, że NGO może być prowadzona w dowolnej formie, w tym również spółki kapitałowej. Pogląd ten podzielają sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2104/14) wskazał, że „Skoro jednak zwolnienie przyznano niezależnej grupie osób, czyli grupie osób w żaden sposób niesformalizowanej, to tym bardziej nie ma powodów, aby odmówić tego zwolnienia grupie osób działających w określonej formie prawnej. Forma prawna nie jest bowiem wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT”.

W ocenie Wnioskodawcy, analizowana przesłanka będzie spełniona w przypadku, gdy Y. będzie pełnił rolę NGO. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jego udziałowcami – w sposób pośredni, poprzez Bank Y. – są zrzeszone banki spółdzielcze, które będą korzystać z usług C. Jako pośredni członkowie NGO.

Jednocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zmiany struktury własnościowej Y., w taki sposób, że zrzeszone banki spółdzielcze staną się bezpośrednimi udziałowcami Y., analizowana przesłanka również zostanie spełniona.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług przez Y. w ramach C. na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych będących bądź pośrednimi bądź to bezpośrednimi udziałowcami Y., powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług na rzecz członków NGO.

1.  Prowadzenie przez członków grupy działalności zwolnionej z VAT

Drugą przesłanką dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jest to, aby działalność osób będących członkami NGO była zwolniona z podatku VAT lub aby w jej zakresie nie byli oni uznawani za podatników.

Ustawodawca nie wskazał, aby członkowie NGO mogli prowadzić działalność wyłącznie zwolnioną z podatku VAT (lub aby byli oni wyłącznie nieuznawani za podatników). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, za dopuszczalne należy uznać dokonywanie przez członków NGO zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych.

Znane jest Wnioskodawcy stanowisko sądów administracyjnych popierające ten pogląd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w prawomocnym wyroku z 25 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2584/11) wskazał, „(\`(...)\`) Wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego”.

Analogiczny pogląd prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 25 kwietnia 2017 r. (sygn. IPPP1/443-341/12-6/AS) stwierdził, że „Wobec tego należy stwierdzić, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy”. Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2013 roku o sygn. IPPP3/443-496/11/13-5/S/SM „nie jest wymagane, aby podmioty tworzące niezależną grupę osób prowadziły wyłącznie działalność zwolnioną z VAT (\`(...)\`) zwolnienie dla usług wspólnych znajduje zastosowanie również w odniesieniu do podmiotów posiadających udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitej sprzedaży, pod warunkiem że podmiot ten prowadzi działalność co do zasady zwolnioną”.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on spełniał tę przesłankę. Udziałowcem Wnioskodawcy jest bowiem Bank Y., którego akcjonariuszami są Zrzeszone banki spółdzielcze. Zarówno Bank Y. jak i Zrzeszone banki spółdzielcze prowadzą głównie działalność zwolnioną z VAT (działalność banku i banków spółdzielczych). Wnioskodawca został natomiast powołany dla wsparcia działalności członków Zrzeszenia.

1.  Bezpośrednia niezbędność usług świadczonych przez NGO na rzecz jej członków

Trzecią przesłanką zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez NGO jest wymóg, aby usługi wykonywane przez NGO na rzecz jej członków stanowiły usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku.

Ustawa o VAT oraz przepisy Dyrektywy 112 nie definiują pojęcia „usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej”.

Istotnych wskazówek w tym zakresie dostarcza opinia Rzecznika Generalnego E. Sharpston z dnia 9 października 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begelei-dingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staats-secretaris van Financiën. Rzecznik stwierdził, że „(\`(...)\`) usługa, która wchodziła w zakresie celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnieniu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują”.

W rezultacie należy uznać, iż usługami niezbędnymi do wykonywania działalności powinny być zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne dla wykonywanej działalności zwolnionej.

Pogląd ten popierają również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 20 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP1/443-159/11/12-11/S/IGo wskazał, że: „Ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia. W rezultacie przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot”.

Ponadto Wnioskodawca pragnie pokreślić, że usługi należy zawsze rozważać w kontekście konkretnej działalności danego podatnika. Wynika to z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W kwestii tej zgodne są również organy podatkowe w wydanych indywidualnych interpretacjach, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 25 kwietnia 2017 r. (sygn. IPPP1/443-341/12-6/AS) wskazał, że „(\`(...)\`) pojęcie usług „bezpośrednio niezbędnych” należy odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie usługi, przestawione w pkt 1-14 w zdarzeniu przyszłym, świadczone w ramach C. na rzecz członków grupy będą im bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej, tj. działalności bankowej. Są to bowiem usługi (czynności) w sposób widoczny konieczne dla zgodnego z przepisami i efektywnego gospodarczo prowadzenia tej działalności.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on także przesłankę dotyczącą bezpośredniej niezbędności usług świadczonych przez NGO na rzecz swoich członków.

1.  Wynagrodzenie przysługujące NGO z tytułu świadczonych usług na rzecz członków

Czwartym wymogiem przewidzianym przez ustawodawcę w celu skorzystania ze zwolnienia jest, aby NGO ograniczyła się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach NGO, poniesionych we wspólnym interesie.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z powyższym NGO może świadczyć usługi na rzecz swoich członków bez tzw. marży. Wynagrodzenie, jakie będzie otrzymywać od członków za świadczone usługi, musi być ukształtowane jako zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka NGO.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że NGO może świadczyć na rzecz swoich członków różne usługi, w różnym czasie oraz o różnej intensywności. Z tego względu nie zawsze wszyscy członkowie będą w danym okresie korzystać z tych samych usług w tym samym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w ustawie o VAT pojęcie „zwrotu poniesionych kosztów” nie określa formy ani czasu, w jakich zwroty te mają być dokonywane. Z tego względu Wnioskodawca za dopuszczalną uważa możliwość dokonywania zapłaty przez członków NGO w postaci przedpłat (składek) na NGO od członków grupy, jak również przekazywanie środków własnych przez Y. na rzecz NGO. Wszystkie te środki będą jednak mieściły się w kategorii „zwrotów poniesionych kosztów” i nie będą uwzględniały marży na rzecz NGO (innymi słowy, nie zakłada się zysku Y. z działalności C.).

Środki na organizację i działalność C. będą mogły pochodzić z różnych źródeł, m.in:

1.  dofinansowania publicznego, ze środków Polskiego Funduszu Rozwoju, Narodowego Centrum Badań i Rozwoju lub innych środków publicznych;
2.  przedpłat w formie składek dokonywanych przez banki uczestniczące/korzystające z C.;
3.  wynagrodzenia otrzymywanego za świadczone usługi (bez marży) w różnych okresach rozliczeniowych od banków uczestniczących/korzystających z C. (zwrot poniesionych kosztów);
4.  środków własnych Y.

Sytuacja ta powinna być uznana za dopuszczalną dla NGO i niewykluczającą zastosowania zwolnienia z VAT.

Ponadto złożoność procesów gospodarczych, w tym:

*   nieodłącznie towarzyszący im element, jakim jest zmiana ceny nabywanych usług i towarów, która może wynikać z wielu niezależnych od nabywcy czynników,

*   czas trwania procesów inwestycyjnych, jak również

*   konieczność rozliczania się NGO z kontrahentami zewnętrznymi i z członkami grupy w różnych okresach i na różnych warunkach,

może spowodować powstanie po stronie NGO zysku/przychodu w danym okresie. Nie oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że grupa automatycznie utraci prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT, wynagrodzenie NGO (C.) będzie bowiem ukształtowane tak, aby długoterminowo nie generowało zysku po stronie NGO.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia analizowaną powyżej przesłankę.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że zwolnienie z opodatkowania VAT będące przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W związku z tym za dopuszczalne można przyjąć założenie, że podmiot pełniący funkcję NGO, może równocześnie prowadzić w jednym obszarze działalność zwolnioną z opodatkowania w VAT na rzecz swoich członków w ramach zwolnienia przewidzianego dla NGO, w innym obszarze zaś prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT na zasadach ogólnych, świadcząc usługi na rzecz podmiotów innych niż członkowie grupy.

Pogląd ten znajduje również poparcie wśród przedstawicieli doktryny, m.in. zdaniem T. Michalika (VAT. Komentarz, Wyd. 13, Warszawa 2017, Legalis, komentarz do art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT), który wskazuje iż „Konstrukcja omawianego warunku ma charakter przedmiotowy – zwolnione od podatku będą wyłącznie usługi wykonywane przez grupę na rzecz swoich członków. Nie oznacza to jednak, że przynajmniej teoretycznie, grupa ta nie może wykonywać usług także na rzecz innych podmiotów – w tym przypadku usługi te nie będą jednak korzystały ze zwolnienia”.

Równocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że usługi świadczone przez Y., poza C., na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych lub podmiotów zewnętrznych, będą opodatkowane podatkiem VAT lub zwolnione z VAT na zasadach ogólnych (jako usługi świadczone poza NGO i poza C.).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, bez wpływu na prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT pozostaje fakt, że Wnioskodawca jako spółka kapitałowa może osiągać zyski z tytułu innej działalności niż pełnienie funkcji C.

1.  Przyznanie prawa do zwolnienia z opodatkowania VAT, a naruszenie warunków konkurencji

Ostatnią przesłanką umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez NGO jest wymóg, aby przyznanie prawa do zwolnienia nie spowodowało naruszenia warunków konkurencji.

Ustawa o VAT nie zawiera wytycznych umożliwiających dokonanie oceny, kiedy przyznanie zwolnienia z opodatkowania może spowodować naruszenie warunków konkurencji. Zdaniem Wnioskodawcy, istotnych wskazówek w tym zakresie dostarcza jednakże orzecznictwo TSUE.

Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet, działający w imieniu Taksatorringen v. Skatteministeriet uznał, że dla oceny potencjalnego naruszenia konkurencji, która skutkowałaby utratą prawa do zwolnienia, należy wziąć pod uwagę jedynie naruszenie konkurencji wywołane samym stosowaniem zwolnienia, a nie jakiekolwiek inne czynniki.

W tym samym wyroku TSUE stwierdził, że ryzyko, że zwolnienie samo w sobie spowoduje zakłócenie konkurencji, musi być realne. W związku z tym należy odmówić przyznania zwolnienia z VAT, jeżeli istnieje rzeczywiste ryzyko, że zwolnienie może samo w sobie, niezwłocznie lub w przyszłości, spowodować zakłócenia konkurencji. Tym samym ryzyko musi mieć charakter realny, a nie hipotetyczny. Pogląd ten szeroko powtarzają również sądy administracyjne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 września 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2904/11) wskazał, że „Organ nie zwrócił uwagi, że w przytoczonym przezeń orzeczeniu TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. (w sprawie Taksatorringen – C-8/01) Trybunał wskazał, że zagrożenie zakłócenia konkurencji musi być realne, a nie tylko potencjalne”.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż przyznanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla NGO, w niektórych sytuacjach może de facto prowadzić do zwiększenia poziomu konkurencji na rynku. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego J. Mischo z dnia 3 października 2002 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet, działający w imieniu Taksatorringen v. Skatteministeriet. Rzecznik zauważył, że zwolnienie to może przyczynić się do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów, jak i inne znacznie mniejsze podmioty, które zobowiązane są do nabywania usług od podmiotów zewnętrznych, aby móc oferować takie same usługi jak duże podmioty.

Inne podmioty na rynku nie będą uprawnione do korzystania z usług C., gdyż nie będą jego członkami. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów poza C. będą natomiast opodatkowane VAT na zasadach ogólnych. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, proponowana działalność C. jako NGO nie narusza konkurencji.

Jednocześnie należy podkreślić, że inne podmioty na rynku (inni przedsiębiorcy, w tym banki spółdzielcze i inne banki) mogą skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na takich samych zasadach, jak Wnioskodawca, Bank i Zrzeszenie. Skorzystanie przez Wnioskodawcę i Zrzeszenie ze zwolnienia z VAT dla usług NGO nie może być więc uważane za naruszające konkurencję.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi, świadczone w ramach C. przez Y. na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesieni prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest częścią Grupy Banku Y. (grupa Y.), to jest grupy banków spółdzielczych zrzeszonych w Banku Polskiej Spółdzielczości S.A. (Bank Y., Bank Zrzeszający). Banki spółdzielcze są akcjonariuszami Banku, Bank jest udziałowcem Wnioskodawcy. Bank Y. zrzesza ponad 300 banków spółdzielczych (Zrzeszenie, Zrzeszenie banków spółdzielczych). Misją Zrzeszenia jest wsparcie wzrostu spójności rozwoju gospodarczego w Polsce, w tym zmniejszenie wykluczenia cyfrowego. Zrzeszenie specjalizuje się w obsłudze rolnictwa i koncentruje się na wspieraniu rozwoju środowisk lokalnych. Bank oraz Zrzeszone banki spółdzielcze, świadcząc usługi finansowe na rzecz lokalnych społeczności, prowadzą w większości działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Jednocześnie mogą wystąpić sytuacje, w których Bank lub Zrzeszone banki spółdzielcze będą w pewnym zakresie dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W celu poprawy efektywności procesów w ramach Zrzeszenia, Bank Y. zamierza zainicjować utworzenie Centrum Rozwoju Usług Zrzeszenia Banku Polskiej Spółdzielczości (C.), przy czym rozważane jest, aby funkcję C. pełnił Wnioskodawca. Do C. zostanie przeniesiona część procesów realizowanych w Bankach zrzeszonych oraz zostanie w nim utworzona wspólna platforma zakupowa dla banków. Połączenie wybranych funkcji w ramach C. pozwoli na zwiększenie efektywności działania, optymalizację zatrudnienia i kosztów działania w zrzeszonych bankach spółdzielczych. Utworzenie C. pozwoli na oferowanie lepszych i bardziej innowacyjnych usług opartych na rozwiązaniach cyfrowych na rzecz lokalnych społeczności. Jednocześnie, utworzenie C. będzie stanowić emanację „spółdzielczego” charakteru działalności grupy Y. oraz modelu współpracy Y. z Bankiem Y. oraz z Bankami zrzeszonymi. Projekt ten nie będzie nakierowany na osiąganie zysku przez Wnioskodawcę, lecz będzie miał na celu rozwój bankowości spółdzielczej w Polsce oraz poprawę otoczenia społeczno-gospodarczego Banków zrzeszonych. W skład usług realizowanych przez C. będą mogły wchodzić m.in. następujące grupy systemów i procesów:

1.  sprzedaż, w tym m.in. sprzedaż kredytów, produktów depozytowych, sprzedaż zdalna prowadzona w formie call-center, sprzedaż produktów leasingowych oraz ubezpieczeniowych i inwestycyjnych;
2.  windykacja, w tym m.in. restrukturyzacja, windykacja miękka oraz windykacja twarda;
3.  systemy i procesy dotyczące rozliczeń i obsługi kart, w tym m.in. procesy kartowe i rozliczenia kartowe, rozliczenia krajowe i zagraniczne, obsługa płatności, zarządzanie gotówką, zajęcia egzekucyjne, operacje dokumentowe;
4.  obsługa posprzedażowa, w tym m.in. obsługa kredytów, archiwizacja dokumentacji, obsługa produktów depozytowych, leasingowych, faktoringowych, ubezpieczeniowych i inwestycyjnych;
5.  zarządzanie produktami w tym m.in. tworzenie oferty produktowej i wdrażanie produktów, polityka cenowa i parametryzacja produktów, obsługa narzędzi wspierających sprzedaż, dokumentacja produktowa oraz ewentualna współpraca z podmiotami zewnętrznymi;
6.  procesy skarbowe, w tym m.in. dotyczące rezerwy obowiązkowej, zarządzania płynnością, zawieranie i obsługa transakcji na instrumentach finansowych, obsługa transakcji wewnętrznych, dystrybucja cen instrumentów finansowych;
7.  zarządzanie ryzykiem operacyjnym, w tym m.in. regulacje wewnętrzne w obszarze ryzyka operacyjnego, rejestracja zdarzeń operacyjnych, wyliczenie wymogów z tytułu ryzyka operacyjnego;
8.  zarządzanie ryzykiem kredytowym, w tym m.in. sprawozdawczość nadzorcza, tworzenie i zarządzanie modelami scoringowymi i ratingowymi, zarządzanie systemami wymiany informacji, wyliczanie odpisów z tytułu utraty wartości;
9.  zarządzanie ryzykiem finansowym, w tym m.in. monitoring ryzyka rynkowego i płynności, wycena instrumentów finansowych limity zaangażowań oraz ryzyka płynnościowego i rynkowego;
10.  audyt, w tym m.in. instytucjonalna kontrola wewnętrzna oraz audyt ryzyk IT w Bankach zrzeszonych w Banku Y., monitoring implementacji zaleceń audytu wewnętrznego oraz zaleceń nadzorczych;
11.  zarządzanie zgodnością, w tym m.in. tworzenie polityk i procedur, szkolenia w zakresie compliance, obsługa pism formalnych, zarządzanie zgodnością w bankach zrzeszonych w Banku Y., walidacja modeli ryzyka;
12.  planowanie i kontroling, w tym m.in. regulacje wewnętrzne, informacja zarządcza, analizy rentowności, planowanie finansowe, kontroling kosztów, limity koncentracji zaangażowań oraz analizy makroekonomiczne;
13.  procesy wsparcia, w tym m.in. zarządzanie zasobami ludzkimi, komunikacja i PR, marketing, obsługa prawna, zarządzanie dokumentami;
14.  rachunkowość i sprawozdawczość, w tym m.in. sprawozdawczość finansowa, księgowość.

Wymienione wyżej procesy są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Zrzeszonych banków spółdzielczych (tj. dla świadczenia usług zwolnionych w sposób zgodny z przepisami i ekonomicznie efektywny) oraz gospodarczo uzasadnione. Produkty/usługi wytworzone przez C. w ramach powyższych obszarów działalności będą wykorzystywane przez Zrzeszone banki spółdzielcze do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT (działalności bankowej). Usługi świadczone w ramach C. nie będą nastawione na osiągnięcie zysku przez Y. Celem powołania C. jest świadczenie usług Zrzeszonym bankom spółdzielczym. Istotą C. jest współdzielenie pewnych procesów bankowych, wykonywanych dotychczas przez poszczególne banki spółdzielcze w sposób rozproszony i nieskoordynowany. Utworzenie C. będzie przedsięwzięciem Zrzeszenia mającym na celu wsparcie rozwoju spółdzielczości i przedsiębiorczości w Polsce. C. będzie nową jednostką organizacyjną w strukturze Y., zajmującą się działalnością skierowaną wyłącznie do Zrzeszonych banków spółdzielczych.

Środki na organizację i działalność C. będą mogły pochodzić z różnych źródeł, m.in. dofinansowania publicznego, ze środków Polskiego Funduszu Rozwoju, Narodowego Centrum Badań i Rozwoju lub innych środków publicznych; przedpłat w formie składek dokonywanych przez banki uczestniczące/korzystające z C.; wynagrodzenia otrzymywanego za świadczone usługi (bez marży) w różnych okresach rozliczeniowych od banków uczestniczących/korzystających z C. (zwrot poniesionych kosztów); środków własnych Y.. Środki na działalność C. będą mogły być wpłacane z góry, bądź też po wykonaniu określonych prac przez C.. Dokonywane w ten sposób płatności mogą również obejmować inne okresy rozliczeniowe niż przyjęte przez C. w rozliczeniach z podmiotami trzecimi, stąd istnieć będzie możliwość powstania „przejściowych” strat bądź zysków po stronie C.. Niemniej jednak wynagrodzenie C. będzie ukształtowane tak, aby długoterminowo nie generowało zysku po stronie C.

W celu efektywnego wykonywania usług C., Zrzeszenie rozważa sposób postępowania, w którym Y. będzie pełnił rolę C., jako wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot. W tym celu Y. zamierza funkcjonować jako opisana w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT niezależna grupa osób (NGO, grupa), w ramach której usługi będą świadczone przez Y. na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych. Celem utworzenia NGO w formie C. nie jest osiąganie zysku przez Y. z tego tytułu, a jedynie podniesienie efektywności procesów świadczonych wewnątrz grupy, zgodnie z przedstawioną powyżej charakterystyką Zrzeszonych banków spółdzielczych. Poza działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT w ramach NGO, Y. może również świadczyć na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych inne niż opisane powyżej, odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Usługi te będą świadczone poza strukturą C. i Wnioskodawca nie zamierza stosować wobec przedmiotowych usług zwolnienia z opodatkowania VAT będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca może również świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów niż Zrzeszone banki spółdzielcze – usługi te będą świadczone poza strukturą C. i będą podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Obecnie udziałowcem Y. jest Bank Y., którego akcjonariuszami są Zrzeszone banki spółdzielcze. Rozważany jest również wariant alternatywny, w którym Zrzeszone banki spółdzielcze, które będą korzystać z usług C., obejmą udziały w Y..

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT usług świadczonych w ramach C. przez Y. na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych i Banku Y., w przypadku gdy udziałowcem Wnioskodawcy będzie Bank Y., a Zrzeszone banki spółdzielcze będą posiadać udziały Wnioskodawcy w sposób pośredni (za pośrednictwem Banku Y.) oraz w przypadku gdy Zrzeszone banki spółdzielcze i Bank Y. będą posiadać udziały Wnioskodawcy w sposób bezpośredni.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wynika, że warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia od podatku usług na jego podstawie są następujące przesłanki:

*   istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;

*   członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników;

*   usługi świadczone przez grupę są „bezpośrednio niezbędne” dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;

*   usługi są świadczone po kosztach własnych („całkowity zwrot kosztów”) – grupa nie może generować zysku;

*   zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Jednocześnie należy wskazać, że jedynie kumulatywne spełnienie ww. warunków uprawnia do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Wprowadzenie tego zwolnienia do ustawy o podatku od towarów i usług ma na celu dostosowanie zakresu usług zwolnionych do regulacji wynikających z przepisów unijnych. Cytowany przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

W kwestii wykładni art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który przewiduje zwolnienie z VAT usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 21 września 2017 r. w sprawie C-326/15 w postępowaniu DNB Banka AS przeciwko Valsts ieņēmumu dienests. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby odpowiedzieć na te pytania należy najpierw rozstrzygnąć kwestię, czy przepis ten ma zastosowanie w okolicznościach takich jak okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, dotyczącej usług świadczonych przez niezależną grupę osób, której członkowie prowadzą działalność gospodarczą w sektorze usług finansowych.

W tym względzie TSUE zaznaczył, że „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (wyroki: z dnia 26 kwietnia 2012 r., Able UK, C‑225/11, EU:C:2012:252, pkt 22; z dnia 4 kwietnia 2017 r., Fahimian, C‑544/15, EU:C:2017:255, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo)”. W odniesieniu do kontekstu, w który wpisuje się art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112 TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) przepis ten znajduje się w tytule IX tej dyrektywy, zawierającym rozdział 2, zatytułowany „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Tytuł ten wskazuje, że zwolnienie z VAT ustanowione w tym przepisie dotyczy jedynie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym”.

Zdaniem Trybunału „wykładnię taką potwierdza struktura tytułu IX tej dyrektywy, który dotyczy właśnie „\[z\]wolnień” z VAT.” W strukturze tej dyrektywy art. 132 ust. 1 lit. f) znajduje się bowiem nie w rozdziale 1 tytułu IX, zatytułowanym „Przepisy ogólne”, ale w rozdziale 2 tego tytułu. Ponadto, w tytule tym dokonano rozróżnienia pomiędzy rozdziałem 2, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” i rozdziałem 3, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące innych czynności”, rozróżnienia, które wskazuje, że zasady przewidziane w tym rozdziale 2 w odniesieniu do niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym nie mają zastosowania do innych czynności, o których mowa w rozdziale 3”.

Dalej TSUE wskazał, że „Z ogólnej systematyki dyrektywy 2006/112 wynika zatem, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 nie ma zastosowania do transakcji dokonywanych w sektorze usług finansowych, a tym samym, że usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność w tym sektorze, nie są objęte tym zwolnieniem”.

TSUE w wyroku tym wskazał również, że „W odniesieniu do roli, jaką odgrywa art. 132 ust. 1 lit. f) w dyrektywie 2006/112, należy przypomnieć, że celem ogółu przepisów art. 132 tej dyrektywy, które zmierzają do zwolnienia z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, jest ułatwienie dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT (wyrok z dnia 5 października 2016 r., TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). A zatem usługi świadczone przez niezależną grupę osób podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, jeżeli usługi te bezpośrednio przyczyniają się do czynności wykonywanych w interesie publicznym wymienionych w art. 132 tej dyrektywy (zob. analogicznie wyrok z dnia 5 października 2016 r., TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, pkt 31-33)”.

W konsekwencji, w sentencji ww. wyroku TSUE orzekł, że „Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy jedynie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują jedną z czynności w interesie publicznym, o których mowa w art. 132 tej dyrektywy, a zatem usługi świadczone przez grupę, której członkowie prowadzą działalność gospodarczą w sektorze usług finansowych, która to działalność nie stanowi czynności wykonywanych w interesie publicznym, nie korzystają z tego zwolnienia”.

W świetle przedstawionej treści wniosku oraz przywołanych przepisów, w szczególności wykładni zwolnienia dokonanej przez TSUE w powołanym wyroku z dnia 21 września 2017 r. w sprawie C‑326/15 należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach C. na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych i Banku Y. nie będą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest częścią Grupy Banku Y., tj. banku działającego w formie spółki akcyjnej, będącego bankiem zrzeszającym, który zrzesza ponad 300 banków spółdzielczych. W celu poprawy efektywności procesów w ramach Zrzeszenia Bank Y. zamierza utworzyć Centrum Rozwoju Usług Zrzeszenia Banku Polskiej Spółdzielczości, przy czym rozważane jest, aby tę funkcję pełnił Wnioskodawca. Jak wskazano w złożonym wniosku, produkty/usługi wytworzone przez C. będą wykorzystywane przez Zrzeszone banki spółdzielcze do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku VAT (działalności bankowej).

W konsekwencji, usługi w ramach C. będą świadczone na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych, które prowadzą działalność gospodarczą z zakresu usług finansowych niebędącą działalnością w interesie publicznym. Jak wskazano powyżej, zwolnienie dla niezależnej grupy osób dotyczy tylko i wyłącznie grup, których członkowie działają w interesie publicznym. Zwolnienie to nie dotyczy więc banków prowadzących działalność bankową. Zatem usługi świadczone w ramach C. na rzecz Zrzeszonych banków spółdzielczych, które prowadzą działalność gospodarczą nie korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

W kontekście przywołanych wyroków Organ zauważa, że orzeczenia te nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie analizowanej sprawy.

Należy wskazać, że w związku z skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny pytaniem prejudycjalnym Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w sprawie C-326/15 mający wpływ na stosowanie przez niezależne grupy osób zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie natomiast przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych: z dnia 25 kwietnia 2017 r. o sygn. IPPP1/443-341/12-6/AS, interpretacji z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. IPPP3/443-496/11/13-5/S/SM i interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP1/443-159/11/12-11/S/IGo należy wskazać, że interpretacje te wydane zostały w związku z rozstrzygnięciem spraw przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Organ wydający interpretację indywidualną jest związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Zatem wydając interpretację indywidualną przepisów prawa po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zapadłego w tejże sprawie, Organ jest związany przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, które to były przedmiotem analizy i rozważań uprzednio organu i następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i jako taki nie ulega on zmianie na etapie wydania interpretacji indywidualnej po wyroku sądu. W związku z tym, że przywołane interpretacje dotyczyły konkretnych stanów faktycznych nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.