Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.75.2021.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-15
Teza: 1. Czy prace realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy, rozpoznawane wewnętrznie przez Spółkę jako Działalność B+R, stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy Koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulga opisaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT („Ulga B+R”)? 2. Czy wynagrodzenia Pracowników bezpośrednio wykonujących prace w ramach Działalności B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego oraz czy wynagrodzenia Współpracowników (z wyłączeniem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i 2017 r.) bezpośrednio wykonujących prace B+R, wraz z ich pochodnymi, w tym premie, nagrody i składki PPK, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w odniesieniu do Pracowników i Współpracowników, stanowią Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT („Koszty kwalifikowane”)? 3. Czy wynagrodzenia Pracowników sprawujących funkcje kierownicze nad Działalnością B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w odniesieniu do Pracowników, stanowią Koszty kwalifikowane? 4. Czy amortyzacja podatkowa komputerów użytkowanych przez Pracowników oraz Współpracowników na potrzeby prowadzonej Działalności B+R stanowi Koszty kwalifikowane?
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; działalność; prace-prace badawczo-rozwojowe; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2021 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 9 i 12 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   prace realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy, rozpoznawane wewnętrznie przez Spółkę jako Działalność B+R, stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy Koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulga opisaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT („Ulga B+R”),
*   wynagrodzenia Pracowników bezpośrednio wykonujących prace w ramach Działalności B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego oraz czy wynagrodzenia Współpracowników (z wyłączeniem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i 2017 r.) bezpośrednio wykonujących prace B+R, wraz z ich pochodnymi, w tym premie, nagrody i składki PPK, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w odniesieniu do Pracowników i Współpracowników, stanowią Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT („Koszty kwalifikowane”),
*   wynagrodzenia Pracowników sprawujących funkcje kierownicze nad Działalnością B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w odniesieniu do Pracowników, stanowią Koszty kwalifikowane,
*   amortyzacja podatkowa komputerów użytkowanych przez Pracowników oraz Współpracowników na potrzeby prowadzonej Działalności B+R stanowi Koszty kwalifikowane

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 kwietnia 2021 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.75.2021.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 9 i 12 kwietnia 2021 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Y” lub „Spółka”) jest podmiotem dominującym grupy (…). Y jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie reklamy, baz danych, transmisji danych, działalności portali internetowych, pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hostingiem) oraz podobną działalnością. Zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Y jest „Działalność portali internetowych” (PKD 63.12.Z).

Y wspiera małe i średnie przedsiębiorstwa oferując (…). Y wykorzystuje przy tym wszystkie dostępne kanały dotarcia oraz przestrzega obowiązujących w branży zasad. Korzystając z własnych zasobów, Spółka działa jako usługodawca i doradca klientów w obszarach doboru narzędzi i rozwiązań tworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność Y w dużej mierze obejmuje prace nastawione na rozwój, które opierają się głównie na automatyzacji i udoskonaleniu usług marketingu online, przede wszystkim poprzez rozwój narzędzi opartych na innowacyjnych technologiach. W dalszej części wniosku prace te opisywane są jako działalność badawczo-rozwojowa (B+R), Spółka rozpoznaje je w ten sposób m.in. na własne potrzeby. W ramach wniosku, Spółka chciałaby potwierdzić, czy wspomniana działalność B+R spełnia ustawowe przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, na potrzeby skorzystania z ulgi B+R.

Słowem wyjaśnienia, Y dokonała przejęcia spółki zależnej (…) sp. z o.o. z dniem 1 stycznia 2019 r., w wyniku czego stała się jedynym udziałowcem X sp. z o.o. (dalej: „X”). X prowadzi względnie tożsamą w stosunku do Y działalność gospodarczą, w ramach czego Y i X częstokroć współpracują w ramach realizowanych projektów.

X powstała w 1992 roku i jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi w Polsce działalność w zakresie reklamy, baz danych, transmisji danych, działalności portali internetowych, pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hostingiem) i podobną działalnością. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej X jest - zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - „Działalność portali internetowych” (PKD 63.12.Z). X specjalizuje się w (…)

Działalność badawczo-rozwojowa

Spółka działa w ramach grupy kapitałowej, gdzie w celu zwiększenia efektywności prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi bardzo zbliżoną działalność gospodarczą w stosunku do podmiotów powiązanych - m.in. X. W ramach grupy identyfikuje się wspólne potrzeby związane z rozwojem i innowacyjnością, w związku z czym, Y i X wespół planują i realizują działalność nakierowaną na rozwój procesów, w tym m.in. rozwój narzędzi z których wspólnie korzystają, a także nakierowaną na rozwój produktów i usług, które świadczą w tym samym obszarze, tj. w zakresie szeroko pojętego marketingu internetowego, opisanego bardziej szczegółowo we wcześniejszej części. W związku z tym, część działalności B+R Spółki realizowana jest w całości ramach własnych zasobów, a część przy współpracy z zasobami spółki powiązanej, Wniosek dotyczy stricte działalności gospodarczej Y oraz związanych z nią kosztów rozpoznawanych przez Spółkę. Wskazaną działalność o charakterze rozwojowym, Spółka rozpoznaje na własne potrzeby jako działalność badawczo-rozwojową (dalej: „Działalność B+R”). Ma ona charakter ciągły, tj. nastawiona jest na stały rozwój procesów, produktów i usług. W ramach niniejszego wniosku, Wnioskodawca chce m.in. potwierdzić, że opisana niżej Działalność B+R rozpoznawana wewnętrznie przez Spółkę, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT.

W celu usystematyzowania Działalności B+R i umożliwienia jej dokładnego planowania, monitorowania oraz koordynowania, Spółka realizuje prace w ramach projektów, dla których prowadzona jest odrębna ewidencja. Spółka rozpoznaje i ewidencjonuje koszty związane z prowadzonymi przez siebie projektami. Poszczególne projekty rozpoznawane w ewidencji mogą przykładowo dotyczyć opracowania zupełnie nowego produktu, systemu lub też udoskonalenia obecnego już produktu, systemu w formie np. utworzenia nowych funkcjonalności.

Działalność B+R Spółki można podzielić na cztery główne obszary rozwoju działalności, opisane w dalszej części wniosku. Poniżej przedstawiony został charakter prac podejmowanych w ramach obszarów działalności oraz przypisanych do nich projektów, które Spółka uznaje za Działalność B+R. Jednocześnie zaznacza się, że Działalność B+R rozpoznawana na wewnętrzne potrzeby Spółki i opisana niżej nie obejmuje projektów dotyczących rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Tym samym, działalność tego typu nie stanowi przedmiotu zapytania w ramach niniejszego wniosku. Każdy z projektów B+R identyfikowanych przez Spółkę przypisywany jest do jednego z niżej wskazanych obszarów. Celem dokładnego przedstawienia charakteru prac podejmowanych w ramach obszaru, Wnioskodawca w dużej mierze posługuje się przykładami m.in. opracowanych dotychczas w ramach projektów funkcjonalności. Znaczna część projektów opisywanych niżej wciąż jest i będzie realizowana w przyszłości, do momentu osiągnięcia celów zakładanych w ramach projektów B+R lub też do momentu rezygnacji z prac, w przypadku gdy nie uda się finalnie opracować danego rozwiązania (np. ze względu na wyzwania technologiczne, które to uniemożliwiają).

i. Rozwój serwisów (istniejących oraz nowych) zwiększający możliwość form reklamy dla klientów Spółki lub pozwalający na automatyzację i inne ułatwienia w tworzeniu reklam - projekty realizowane w ramach obszaru opierają się na tworzeniu szeregu narzędzi mających na celu usprawnienie wewnętrznych procesów Spółki oraz ciągły rozwój produktów i usług, głównie w formie serwisów internetowych. Prace w ramach obszaru opierają się w dużej mierze na rozwoju innowacyjnych systemów dedykowanych do obsługi automatycznych kampanii marketingowych. W ramach projektów opracowywane są funkcjonalności systemów, które znacznie usprawniają procesy w Spółce, m.in. możliwość automatycznej obsługi podstawowej komunikacji użytkowników serwisów. W ramach obszaru występują również prace ukierunkowane na umożliwienie automatycznego lokowania przedsiębiorców, jak też ich produktów i usług (automatyzacja obejmuje przykładowo możliwość generowania zaawansowanych portali dla poszczególnych branż) w ramach serwisów internetowych tworzonych przez Spółkę. Tworzone narzędzia mają na celu m.in. umożliwienie wyszukiwania danych na portalach wraz z technologią wyszukiwania kontekstowego, niestosowaną wcześniej w tym zakresie. Tworzone są również narzędzia, które badają jakość stron internetowych w kontekście SEO (tj. tzw. Search Engine Optimization - optymalizacja serwisu internetowego pod kątem wyszukiwarek internetowych) oraz różnego rodzaju aspektów technicznych (weryfikacja technologii stron, CMS itp.). Inne projekty w ramach tworzonych narzędzi zakładają rozbudowę tzw. zapleczy dla SEO (tj. automatyzację przy generowaniu stron internetowych, mających zawierać odnośniki do klientów Spółki oraz ich produktów/usług, dzięki czemu będą oni lepiej pozycjonowani, w ramach wyszukiwarek internetowych), umożliwiających efektywniejsze promowanie klientów w obszarze publikacji artykułów w ich imieniu.

Dzięki opisywanym pracom, powstają nowe obszary wiedzy i postęp technologiczny. Przykładowo, w zakresie możliwości generowania serwisów odnoszących się do poszczególnych branż klienckich, opracowano bazy pośredniczące sprzyjające dalszej automatyzacji procesów (w tym analizie jakości serwisów internetowych w kontekście SEO), przyśpieszono proces wyszukiwania i przechowywania dużej ilości danych o firmach, jak też zmniejszono koszty procesów produkcyjnych w Spółce. Dzięki zdobywanej wiedzy, w istotny sposób zwiększana jest efektywność prac zarówno w ramach realizowanego projektu jak i w kontekście pozostałej działalności. Kolejnym przykładowym przejawem postępu technologicznego jest fakt, iż w ramach jednego z projektów uzyskano możliwość masowej aktualizacji danych na stopie codziennej, które wykorzystywane są w systemach służących do tworzenia rankingów firm. Przed podjęciem prac dane aktualizowane były z duża mniejszą częstotliwością, wobec czego w ramach projektu znacząco ulepszone zostały oferowane usługi. W ramach prac podejmowane są czynności takie jak opracowanie algorytmów minimalizujących ryzyko powstania niepożądanych błędów, czy też zapewnienie optymalnego podziału infrastruktury serwisów, w taki sposób aby każdy element mógł funkcjonować na odpowiedniej liczbie maszyn wirtualnych. Prace pozwalają na osiągnięcie postępu technologicznego, przykładowo w zakresie umożliwienia efektywnego dodawania kolejnych serwerów wirtualnych (łatwa skalowalność), co znacznie usprawnia różne obszary działalności Spółki. Podejmowane prace umożliwiają również pozyskanie nowej wiedzy, przykładowo w ramach jednego z projektów szczegółowo analizowane były zachowania użytkowników przy korzystaniu z serwisów (np. w jaki sposób operują oni kursorem), dzięki czemu możliwe było znaczne usprawnienie produktu m.in. w postaci opracowania efektywniejszego interfejsu serwisu. Podejmowane prace B+R w ramach obszaru charakteryzują się dużym poziomem niepewności w kontekście możliwości uzyskania zakładanych rezultatów, czy też sposobu oraz czasochłonności opracowania zaplanowanych rozwiązań. Przykładowo, w ramach podejmowanych prac niezbędne jest wykorzystanie wielu różnych technologii (różne języki programowania, narzędzia Microsoft), co rodzi szereg wyzwań i ryzyka związane z możliwością osiągnięcia celu projektu. W praktyce, zdarza się, że opracowywane w ramach obszaru rozwiązania nie są finalnie wdrażane właśnie ze względu na wspomniane wyzwania o technologicznym charakterze.

ii. Rozwój systemów backoffice w celu obsługi coraz większej liczby klientów, procesów klienckich oraz optymalizacji wewnętrznych procesów - prace w ramach obszaru skupiają się głównie na rozwoju systemów typu CRM, dzięki czemu stale automatyzowanych i usprawnianych jest wiele procesów kluczowych w ramach działalności Spółki. Zazwyczaj firmy wykorzystują systemy tego typu nabywając je od zewnętrznych dostawców. Mają one jednak ograniczone funkcjonalności wobec czego Spółka samodzielnie od podstaw rozwija innowacyjne systemy backoffice, które przede wszystkim dopasowane są do charakterystyki działalności Spółki, a także stale rozwijane są w zależności od dostępnych technologii i bieżących potrzeb, związanych m.in. z rozwojem produktów i usług. Spółka cały czas analizuje bieżące potrzeby i odpowiednio rozwija systemy CRM oraz integruje je. W ramach działalności B+R Spółka opracowywała kolejne wersje i moduły w obszarze CRM, coraz bardziej automatyzując wiele kluczowych procesów (zarówno wewnętrznie jak i pod kątem obsługi klienta) w ramach swojej działalności. Zaawansowane systemy CRM pozwalają również na zwiększenie jakości oferowanych usług. Jednym z podprojektów był rozwój aplikacji typu work-flow o nazwie „Mrok”, która wspomaga pracę osób optymalizujących kod stron www, w ramach optymalizacji typu SEO. Jednym z głównych wyzwań w ramach projektu było opracowanie koncepcji i wdrożenie w życie mechanizmu powiązania, pozyskania i prezentacji informacji z różnych systemów, tak aby system mógł zbierać w jednym miejscu informacje potrzebne pracownikom, przy jednoczesnym ograniczeniu ryzyka ewentualnych konfliktów oprogramowania, które mogłyby nawet uniemożliwić prowadzenie kluczowych operacji biznesowych. W kontekście ograniczenia kosztów administracyjnych opracowano m.in. portal obsługi klientów, który umożliwia klientom weryfikowanie różnych informacji związanych z wystawionymi fakturami i świadczonymi usługami, jak również autoryzować klientów poprzez specjalny system. Dzięki samodzielnemu opracowaniu systemu Spółka mogła wdrożyć rozwiązania w dużo większym stopniu zaawansowane niż te oferowane przez zewnętrznych usługodawców. Y rozwija swoje systemy CRM, które stanowią swego rodzaju linię produkcyjną, pozwalającą usprawnić procesy związane z poszczególnymi produktami Y i X. Tworzone są dedykowane podsystemy pozwalające generować raporty w zakresie efektywności działania Spółki (m.in. monitorowanie prowizji, rentowności produktów etc.).

Podejmowane prace B+R w ramach obszaru charakteryzują się dużym poziomem niepewności w kontekście możliwości uzyskania zakładanych rezultatów, czy też sposobu oraz czasochłonności opracowania zaplanowanych rozwiązań. Jednym z najczęstszych wyzwań technologicznych pojawiających się w ramach prac jest integracja poszczególnych technologii, modułów etc. w ramach jednego, spójnego ekosystemu, a przede wszystkim również analiza możliwości, warunków i skutków przeprowadzenia takiej integracji. Istotnym wyzwaniem był też przykładowo dobór optymalnej technologii umożliwiającej bezpieczne wystawienie serwisów na zewnątrz intranetu, w ramach prac opracowano niestosowane wcześniej w Spółce innowacyjne sposoby autoryzacji.

Praca w ramach projektów składających się na powyższy obszar wpłynęła na pozyskanie wiedzy skutkującej sprawniejszym następowaniem procesów automatyzacji oraz możliwością monitorowania różnego rodzaju procesów i mierzenia ich efektywności. Wiedza pozyskana w ramach prowadzonych projektów wiązała się między innymi z konstruowaniem procedury SQL zbierającej i grupującej dane, algorytmy czy też same bazy danych, aby możliwe było wygenerowanie informacji (raportów) o określonej treści i strukturze. Tym samym skrócono czas pobierania danych i ich przetwarzania. Warto przytoczyć przykład pierwszego, pilotażowego systemu CRM1, w ramach którego zdecydowano się wykorzystać technologię, która okazała się nieefektywna. Dopiero po podjęciu prac Spółka uzyskała odpowiednią wiedzę w tym zakresie, która pozwoliła na opracowanie kolejnej, dużo bardziej zaawansowanej wersji CRM2, w oparciu o zmodyfikowaną koncepcję, poprzez wykorzystanie nowych technologii.

Niepewności rozchodziły się między innymi na wielowymiarowe testy, zarówno na poziomie sekcji deweloperów, jak również w warunkach produkcyjnych (gdzie często powstawały nieznane wcześniej błędy). Istotny problem stanowił również wybór optymalnej technologii do zastosowania w określonych przypadkach (np. opracowanie technologii integrującej różne moduły w ramach jednego systemu).

iii. Rozwój systemów produkcyjnych służących standaryzacji, automatyzacji działań produkcyjnych w Spółce oraz ułatwieniu komunikacji produkcyjnej z klientem - projekty realizowane w ramach obszaru obejmują m.in. utworzenie aplikacji typu work-flow oraz generowanie wymaganych przez obowiązujące regulacje załączników do umów, tj. utworzono swego rodzaju automatyzację w obszarze prawnym. Aplikacje typu work-flow wspomagające pracę osób optymalizujących serwisy internetowe pozwoliły na oznaczanie różnych etapów produkcji, statusów, jak również przechowywanie szczątkowych danych dla celów polepszenia wydajności pracy specjalistów zajmujących się optymalizacją kodu serwisów internetowych pod względem SEO. W ramach prac opracowano innowacyjną dla Spółki funkcjonalność pozwalającą na przechowywanie fragmentów kodu stron www (która jednocześnie wspiera systemy typu back-office). Przed podjęciem prac nie było takiej możliwości, ponieważ systemy obiegowe nie były dostosowane i mogły nie rozpoznać odpowiednio danego fragmentu kodu, co mogłoby prowadzić do konfliktu oprogramowania skutkującego nawet unieruchomieniem głównych systemów w Spółce i uniemożliwieniem jej bieżącej działalności.

Równocześnie inne systemy produkcyjne typu work-flow umożliwiły rozdzielenie pracy w odpowiedniej strukturze wraz z przydzieleniem jej do odpowiednich osób. Wraz ze wzrostem skali produkcji, Spółka podjęła prace dot. utworzenia systemu zarządzania pracą w organizacji Spółki. Efektem opisywanych prac było m.in. przyśpieszenie i automatyzacja produkcji w obszarze SEO oraz rozwiązań prawnych (np. RODO). W tym przypadku dokumenty prawne mogły zostać wygenerowane w ciągu kilkunastu minut pracy, w miejsce dotychczasowych kilku godzin. Jednym z kluczowych rozwiązań wchodzących w skład opisywanego obszaru było powstanie narzędzia do kreowania serwisów internetowych. Jego głównym celem była standaryzacja i automatyzacja procesów produkcyjnych związanych z tworzeniem stron internetowych, co zarówno usprawnia procesy wewnętrzne Spółki, ale też wpływa na atrakcyjność produktu dla klienta. Narzędzie umożliwiło znacznie szybsze opracowanie produktu dla klienta, a także pozwoliło na zaoferowanie dużo lepszej jakości usługi w określonym przedziale cenowym. Osiągnięto przełomowy dla Spółki postęp technologiczny - przed podjęciem projektu, przy dostępnych zasobach firma mogła tworzyć ok. 5-10 stron internetowych miesięcznie, podczas gdy przy wykorzystaniu narzędzia jest to aż 350-500 stron. Dodatkowo, narzędzie jest innowacyjne na skalę rynku, ponieważ jako jedyne daje możliwość przeniesienia stworzonej strony internetowej na zewnętrzne serwery, na których strona może być dalej rozwijana. Istnieją na rynku kreatory stron internetowych, jednak działają one wyłącznie wewnątrz systemu danego kreatora. Opracowano również specjalny kreator do tworzenia mniejszych stron internetowych oraz do generowania plików CSV, co skutkowało jeszcze większą automatyzacją i przyśpieszeniem produkcji. W ramach projektu opracowano również predefiniowane układy i szablony stron w celu automatyzacji i indywidualizacji oferty, a także zapewniono system raportowania procesów utrzymaniowych dla Klientów.

Podejmowane prace B+R w ramach obszaru charakteryzują się dużym poziomem niepewności w kontekście możliwości uzyskania zakładanych rezultatów, czy też sposobu oraz czasochłonności opracowania zaplanowanych rozwiązań. Przykładowo, w kontekście opracowania aplikacji typu work-flow, zasadnicze wyzwanie stanowiło opracowanie koncepcji wraz z utworzeniem mechanizmu powiązania, pozyskania i prezentacji informacji z różnych systemów tak, aby były one zebrane w jednym miejscu oraz były dostępne dla pracowników. Ponadto duży poziom niepewności wiązał się z doborem optymalnej technologii tworzenia narzędzia, które było początkowo tworzone z założeniem znacznie mniejszej skali produkcji, na skutek czego, przy większej ilości obsługiwanych prac, rozwiązanie mogło przestać być efektywne. Równocześnie w zakresie automatyzacji rozwiązań prawnych, konieczna była współpraca z prawnikami, którzy musieli stworzyć odpowiedni system zapytań oraz z informatykami, którzy mieli za zadanie dopracować system w taki sposób, aby prezentował klientom odpowiednie dokumenty. Ponadto, prace w ramach części projektów umożliwiły później wdrożenie coraz bardziej zaawansowanych rozwiązań w oparciu o zdobytą dotychczas wiedzę. Przykładowo, zbudowanie systemu typu work-flow znacznie usprawniło również prace w innym projekcie dotyczącym systemu wykorzystywanego do raportowania usług SEO zarówno wewnątrz Spółki jak i do klientów. Podobnie, dzięki doświadczeniu, które zdobyto w ramach opracowania i wdrożenia pierwszego systemu automatyzującego obszar RODO (projekt koncepcyjnie opracowany od zera), w kolejnym kroku możliwe było stworzenie bardziej zaawansowanej kolejnej wersji, przy jednoczesnym przyspieszeniu prac związanych z jej rozwojem.

iv. Rozwój systemów sprzedażowych w celu lepszego zobrazowania klientom ich potrzeb marketingowych oraz efektów działań reklamowych Spółki dla klienta - tworzone i rozwijane są innowacyjne aplikacje, które polegają m.in. na umożliwieniu przeprowadzenia darmowego audytu strony internetowej potencjalnego klienta pod względem SEO (na rynku brak jest tego typu narzędzi, które były by bezpłatne oraz tak zaawansowane), jak też stworzeniu wyspecjalizowanych aplikacji, czyli tzw. kalkulatorów ofertowych. Aplikacje te pozwalają na generowanie elastycznych ofert w prosty i szybki sposób, umożliwiając tym samym sprzedawanie produktów oferowanych przez Spółkę w pakietach przez konsultantów Y. Audyty opierają się na automatycznej analizie strony internetowej klienta za pomocą API, w ramach których, w razie wykrycia różnego rodzaju błędów, są one prezentowane potencjalnemu klientowi w postaci raportu SEO w celu optymalizacji jego strony internetowej. Natomiast wskazane wyżej kalkulatory ofertowe umożliwiają Spółce sprostanie wysublimowanym oczekiwaniom klientów, poprzez włączenie lub też wyłączenie części produktów wchodzących w skład oferty. Cały czas badane są możliwości rozszerzenia funkcjonalności kalkulatora. Przykładowo, właściciele produktów tworzący oferty zgłaszają zapotrzebowanie na połączenie narzędzia z systemem głównym służącym do obsługi zamówień klientów. Takie połączenie na ten moment nie jest dostępne - trwają aktualnie prace w celu zbadania czy jest możliwe zapewnienie takiej funkcjonalności oraz czy będzie to opłacalne, a także w jaki sposób należałoby optymalnie opracować nową funkcjonalność (istnieją dwie alternatywne koncepcje technologiczne, tj. rozbudowanie obecnego narzędzia lub przeniesienie do innego systemu). W celu usprawnienia prac nad rozwojem, kalkulator ofertowy został udostępniony do spółki zależnej w celu zwiększenia postępu nad badaniami.

Podejmowane prace B+R w ramach obszaru charakteryzują się dużym poziomem niepewności w kontekście możliwości uzyskania zakładanych rezultatów, czy też sposobu oraz czasochłonności opracowania zaplanowanych rozwiązań. Niepewnością pozostawała przykładowo możliwość zapewnienia odporności aplikacji przeprowadzających audyty na dużą ilość zapytań, jak również na potencjalną możliwość wykorzystania narzędzia przez konkurencyjne przedsiębiorstwa z uwagi na fakt, iż narzędzie Spółki jest wystawione „na zewnątrz”. Biorąc pod uwagę cykliczność przeprowadzania audytów skutkuje to koniecznością badania przez aplikacje Spółki około 500 tysięcy domen na kwartał. Natomiast, tworzenie spersonalizowanych ofert wymagało dotychczas bardzo dużej wiedzy o produktach oraz o zależnościach między składowymi produktów, jak również o obowiązujących różnego rodzaju wykluczeniach między tymi składowymi. Kalkulatory wprowadziły stosowną elastyczność, jednocześnie zabezpieczając pozycję Spółki przed niewłaściwym budowaniem ofert dla potencjalnych klientów. Dzięki temu udało się zmniejszyć ilość reklamacji wynikających z tego, że klient mógł coś źle zrozumieć, lub też konsultant oferujący dane produkty, obiecał klientowi więcej niż zakładała dana oferta. Projekt dot. kalkulatorów ofertowych ma charakter ewolucyjny, a narzędzie jest stopniowo rozwijane w ramach kolejnych etapów (kolejne wersje kalkulatora: SEO, WEB, MBX, FB) z wykorzystaniem wiedzy zdobytej we wcześniejszych fazach.

Prace w ramach Działalności B+R prowadzone są przez osoby zatrudnione w ramach umowy o pracę (dalej: „Pracownicy”) oraz osoby, z którymi zawarto umowę zlecenie lub umowę o dzieło (dalej: „Współpracownicy”). Zasadniczo, w ramach prowadzonych przez Spółkę prac zaangażowane są osoby wykonujące bezpośrednio merytoryczne zadania niezbędne w ramach podejmowanej Działalności B+R - głównie programiści oraz testerzy, których prace w głównym zakresie obejmują projektowanie rozwiązań, programowanie algorytmów, opracowanie architektury aplikacji, uspójnianie, separację i przygotowanie zagregowanych danych, przygotowanie mechanizmów walidujących i ograniczających powstawanie błędów, testowanie, a także przygotowanie odpowiednich procedur. Osoby te prowadzą również wszelkie niezbędne analizy merytoryczne na potrzeby optymalizacji prac, w tym m.in. w kontekście wyboru odpowiedniej technologii, integracji różnych systemów oraz wszelkie inne czynności o charakterze merytorycznym, niezbędne do zrealizowania celów założonych w ramach Działalności B+R. W prace B+R bezpośrednio jest również zaangażowana osoba, która w oparciu o prowadzone przez siebie analizy i badania, przygotowuje strategiczne wytyczne dotyczące ukierunkowania prac przede wszystkim programistów. Osoba na tym stanowisku w całości skupia się na rozwoju produktów, a jej praca polega przede wszystkim na stawianiu oraz weryfikowaniu różnych hipotez dot. skuteczności poszczególnych koncepcji, w celu identyfikacji odpowiednich kierunków prac. W celu realizacji prac, osoby bezpośrednio zaangażowane w prace B+R współpracują z odpowiednimi osobami z różnych działów Spółki, aby uzyskać niezbędną wiedzę oraz dokonać analizy potrzeb biznesowych, co jest niezbędne w kontekście realizacji celów założonych w ramach Działalności B+R. Równocześnie, w ramach podejmowanej Działalności B+R zaangażowane są osoby, które nadzorują prace osób wykonujących bezpośrednio zadania niezbędne w zakresie Działalności B+R. Prace wykonywane przez osoby sprawujące funkcje kierownicze są nieodzownym i niezbędnym elementem prowadzonej Działalności B+R. Główne zadania tych osób polegają na merytorycznym planowaniu i zarządzaniu pracą poszczególnych osób, ustalaniu priorytetu poszczególnych zadań i optymalizacji wykonywanych prac, weryfikacji prawidłowego przeprowadzenia prac oraz analizie kluczowych aspektów technicznych wpływających na koncepcje prowadzonych prac. Warto również odnotować, że ww. Pracownicy oraz Współpracownicy wykonujący bezpośrednio prace B+R oraz osoby na odpowiedzialne za kierowanie pracami B+R, kooperują m.in. z tzw. specjalistami SEO, którzy zajmują się analizą kodu stron internetowych w odniesieniu do najnowszych wymagań stawianych przez wyszukiwarki internetowe wraz z jego optymalizacją.

Wyodrębnienie prac i wydatków na Działalność badawczo-rozwojową

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, na potrzeby ulgi B+R, Spółka wyodrębniła w prowadzonej ewidencji koszty Działalności B+R. W ramach wyodrębnionej ewidencji przygotowano m.in. księgi pomocnicze w formie arkuszy kalkulacyjnych, z pomocą których ewidencjonowane jest zaangażowanie poszczególnych Pracowników i Współpracowników w projekty B+R. Dokumentacja przygotowywana jest m.in. w oparciu o systemy ewidencji czasu pracy uzupełniane przez Pracowników oraz Współpracowników świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, które Spółka wykorzystywała wcześniej również na potrzeby rachunkowe. W ramach wyodrębnionej ewidencji, na potrzeby skorzystania z odliczenia w ramach ulgi B+R, Spółka kalkuluje koszty wynagrodzeń oraz amortyzacji komputerów zgodnie z proporcjonalnym ich powiązaniem z prowadzoną Działalnością B+R.

Celem określenia części wydatków z tytułu umów pracę i umów cywilnoprawnych podlegającej alokacji do wydatków na rzecz Działalności B+R, dokonywana jest analiza nieobecności Pracowników i Współpracowników (zarówno ze względu na urlopy, jak i zwolnienia zdrowotne). Dodatkowo, dla każdego Pracownika oraz Współpracownika określa się jaka część jego czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu dotyczyła projektów B+R. W celu alokacji kosztów do ulgi B+R, z całkowitych wynagrodzeń odejmowana jest odpowiednia część związana z nieobecnościami oraz czasem poświęconym na obowiązki inne niż Działalność B+R.

W przypadku wynagrodzeń w ramach umowy o pracę, Spółka rozpoznaje zatem koszty wynagrodzeń w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu. Wynagrodzenia Pracowników Y składają się ze stałego, miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego oraz z pochodnych wynagrodzenia, takich jak m.in.: premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (m.in. karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe oraz odprawy zwalnianego.

W przypadku wynagrodzeń Współpracowników zatrudnionych w ramach umowy zlecenie lub umowy o dzieło, Spółka rozpoznaje koszty w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie Działalności B+R pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Na wynagrodzenia Współpracowników Y składa się właściwe wynagrodzenie, a także m.in. nagrody i premie oraz składki PPK.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 ustawy o CIT, koszty związane z Działalnością B+R nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Spółka nie prowadzi również działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie przepisów o Specjalnych Strefach Ekonomicznych ani też w zakresie Polskiej Strefy Inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prace realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy, rozpoznawane wewnętrznie przez Spółkę jako Działalność B+R, stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy Koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulga opisaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT („Ulga B+R”)?
2.  Czy wynagrodzenia Pracowników bezpośrednio wykonujących prace w ramach Działalności B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego oraz czy wynagrodzenia Współpracowników (z wyłączeniem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i 2017 r.) bezpośrednio wykonujących prace B+R, wraz z ich pochodnymi, w tym premie, nagrody i składki PPK, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w odniesieniu do Pracowników i Współpracowników, stanowią Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT („Koszty kwalifikowane”)?
3.  Czy wynagrodzenia Pracowników sprawujących funkcje kierownicze nad Działalnością B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w odniesieniu do Pracowników, stanowią Koszty kwalifikowane?
4.  Czy amortyzacja podatkowa komputerów użytkowanych przez Pracowników oraz Współpracowników na potrzeby prowadzonej Działalności B+R stanowi Koszty kwalifikowane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Prace realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy, rozpoznawane wewnętrznie przez Spółkę jako Działalność B+R, stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a w konsekwencji Koszty kwalifikowane tych prac objęte są Ulgą B+R.

Ad. 2.

Wynagrodzenia Pracowników bezpośrednio wykonujących prace w ramach Działalności B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego oraz wynagrodzenia Współpracowników (z wyłączeniem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i 2017 r.) bezpośrednio wykonujących prace B+R, wraz z ich pochodnymi, w tym premie, nagrody i składki PPK, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w odniesieniu do Pracowników i Współpracowników, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika lub Współpracownika w danym miesiącu, stanowią Koszty kwalifikowane.

Ad. 3.

Wynagrodzenia Pracowników sprawujących funkcje kierownicze nad Działalnością B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w odniesieniu do Pracowników, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na sprawowanie funkcji kierowniczych nad Działalnością B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu, stanowią Koszty kwalifikowane.

Ad. 4.

Amortyzacja podatkowa komputerów użytkowanych przez Pracowników oraz Współpracowników na potrzeby prowadzonej Działalności B+R stanowi Koszty kwalifikowane.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Regulacje prawne - ustawa o CIT

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na podstawie przytoczonej definicji, należy wyodrębnić poniższe przesłanki świadczące o prowadzeniu działalności B+R:

*   działalność ma charakter twórczy,
*   działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe,
*   działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,
*   działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W dalszej części Wnioskodawca uzasadnił swoje stanowisko dot. spełnienia powyższych przesłanek.

Należy wskazać, że ulga B+R funkcjonuje od początku 2016 r., a definicja badań naukowych i prac rozwojowych uległa od tego okresu nieznacznej zmianie. Zgodnie z dalszym uzasadnieniem, Działalność B+R Spółki spełnia definicję w obecnym i poprzednim stanie prawnym.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 478; dalej: „PoSWiN”), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PoSWiN.

Stosownie do art. 4 ust. 3 PoSWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wedle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. do 1 października 2018 r., zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  Badaniach naukowych - oznacza to:
    1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych;
2.  Pracach rozwojowych - oznacza to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania, wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426. ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 266, ze zm.; dalej: „ustawa o SUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi wzakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
3.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
4.  nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
5.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PoSWiN, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
6.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
7.  nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
8.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku podatników nieposiadających statusu centrum badawczo-rozwojowego, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 100% kosztów wskazanych powyżej.

Według stanu prawnego obowiązującego w 2016 i 2017 r., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2017 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% kosztów, a w przypadku podatników nieposiadających statusu MŚP, nie może również przekroczyć 30% kosztów wskazanych w punktach 2 - 5. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2016 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% kosztów, a w przypadku podatników nieposiadających statusu MŚP, nie może również przekroczyć 10% kosztów wskazanych w punktach 2 - 5.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, przysługiwanie prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, w ramach zeznania podatkowego jest uzależnione od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność B+R,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika KUP w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność B+R mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,
4.  ww. KUP stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT,
5.  podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

2\. Spełnienie przesłanek uznania za działalność badawczo-rozwojową

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności B+R, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, co będzie opierało się na weryfikacji spełnienia następujących kryteriów:

*   „twórczości”,
*   „systematyczności” i
*   „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Podejmowane prace muszą również wpisywać się w definicję badań naukowych lub prac rozwojowych.

Twórczy charakter podejmowanej działalności

Z ustawowej definicji działalności B+R wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Twórczość jest związana z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej w stopniu minimalnym wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się z opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika (ust. 32 i 33 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX; dalej: „Objaśnienia”, str. 12).

Zgodnie z treścią Podręcznika Frascati (zob. OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl; dalej: „Podręcznik”), twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Zważając na przedmiot opisanych w stanie faktycznym (winno być: oraz w zdarzeniu przyszłym) Wniosku prac, w ocenie Spółki, mają one twórczy charakter. Zgodnie z opisem stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego), w ramach podejmowanej Działalności B+R Spółka opracowuje w sposób twórczy rozwiązania, które pozwalają jej osiągnąć zakładane cele biznesowe. Przejawia się to m.in. w konieczności każdorazowego podjęcia prac o charakterze koncepcyjnym, które polegają np. na szczegółowej i zaawansowanej analizie dostępnych technologii pod kątem możliwości wykorzystania ich w danym rozwiązaniu oraz pod kątem optymalizacji prac. Prace koncepcyjne przejawiają się również w konieczności opracowania i analizy różnego rodzaju metodologii prac, które pozwolą zapewnić zakładane funkcjonalności w sposób najbardziej efektywny. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego), wszystkie prace w ramach obszarów Działalności B+R nakierowane są na opracowanie innowacyjnych w skali Spółki rozwiązań. Spółka opracowuje wszelkie narzędzia i produkty samodzielnie, a konieczność podjęcia prac o twórczym charakterze wynika również w 0dużej mierze z faktu, iż brak jest możliwości zastosowania gotowych rozwiązań z zewnątrz czy też użytkowanych wcześniej wewnętrznie. Prace każdorazowo wymagają indywidualnego podejścia pod kątem przyjętego celu (funkcjonalności do opracowania) i nie mają charakteru odtwórczego.

Systematyczny charakter podejmowanej działalności

Ponadto, działalność B+R musi być podejmowana w systematyczny sposób. Prowadzenie w sposób systematyczny oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zaplanowanie, uporządkowanie). Zgodnie z Objaśnieniami, działalność B+R jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogramy i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (ust. 39 i 40 Objaśnień, str. 14).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

Zważając na przedmiot opisanych w stanie faktycznym (winno być: oraz w zdarzeniu przyszłym) Wniosku prac B+R, w ocenie Spółki, prowadzone są one w sposób systematyczny. Prace w ramach poszczególnych obszarów realizowane są w sposób uporządkowany. W celu umożliwienia odpowiedniego planowania prac i przypisanych do nich zasobów oraz monitorowania tych obszarów, Spółka wyodrębnia w ewidencji oddzielne projekty, które często również dzielone są nawet na poszczególne funkcjonalności w ramach danego produktu/systemu /narzędzia, co wynika z wysokiego stopnia zaawansowania prac i dużej czasochłonności opracowania nawet pojedynczej funkcjonalności. W ramach projektów poszczególni pracownicy tworzą nowe rozwiązania, nad którymi nadzór i kierownictwo sprawuje zespół kierowniczy. W ramach prac w sposób bieżący monitorowane są postępy w celu weryfikacji prowadzenia prac zgodnie z założonym harmonogramem oraz analizowane są różnego rodzaju aspekty techniczne oraz otoczenie biznesowe, w celu potwierdzenia zasadności kontynuowania prac w założonym zakresie. Każdy projekt ma jasno określony cel do osiągnięcia, który wynika z konkretnych potrzeb biznesowych. Co więcej, Działalność B+R prowadzona przez Spółkę ma charakter ciągły i jest efektem polityki stałego rozwoju. Ważnym elementem jest też odpowiednia współpraca w ramach projektów pomiędzy Y i Spółką, co było niemożliwe bez odpowiedniego usystematyzowania prac. W ramach projektów opisywane w stanie faktycznym (winno być: oraz w zdarzeniu przyszłym) wyzwania każdorazowo rozwiązywane są w sposób metodyczny, w celu optymalizacji prac zarówno pod kątem czasochłonności jak i pod kątem stricte ekonomicznym. W celu realizacji projektów Spółka prowadzi również systematyczną komunikację pomiędzy różnymi działami zainteresowanymi w kontekście prowadzonych prac. Tym samym, prowadzona przez Spółkę Działalność B+R, wedle przywołanych znamion, może być określana jako systematyczna.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Równocześnie, Działalność B+R powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Działalność B+R to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego, czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat (ust. 43 i 45 Objaśnień, str. 16). W swoim stanowisku Ministerstwo Finansów wskazało również, że w kontekście prac rozwojowych, poprzez „nowe zastosowania” należy rozumieć planowanie produkcji oraz projektowanie i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług (ust. 44 Objaśnień, str. 16). Odnosząc się również do podręcznika Frascati, charakterystycznym elementem dla działalności B+R jest też osiągnięcie postępu technologicznego, co niewątpliwie nie byłoby możliwe bez wykorzystania dostępnej lub nowej wiedzy, w celu tworzenia nowych zastosowań. W dużej mierze osiągnięcie postępu technologicznego wskazuje na fakt, że działalność spełnia analizowaną przesłankę.

Zważając na przedmiot opisanych w stanie faktycznym (winno być: oraz w zdarzeniu przyszłym) Wniosku prac B+R, w ocenie Spółki, jej Działalność B+R podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Na potrzeby osiągnięcia założonych celów prowadzonej Działalności B+R, Spółka podejmuje działania skutkujące zwiększeniem zasobów wiedzy m.in. w zakresie możliwości, efektywności oraz sposobu wykorzystania poszczególnych technologii w celu nowych zastosowań w postaci innowacyjnych narzędzi, produktów lub usług. Bardzo często w ramach tych prac okazuje się, że dana technologia nie jest optymalna lub w ogóle nie daje możliwości opracowania zakładanych rozwiązań, co również samo w sobie jest dla Spółki nowym zasobem wiedzy. Choć w tym przypadku nie została ona wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania (ze względu na brak wdrożenia danej funkcjonalności w planowanej koncepcji), to niewątpliwie działalność w ramach projektu podejmowana była w celu utworzenia takiego zastosowania. Należy jednocześnie wskazać, że wiedza w kontekście danej technologii, która powstaje w ramach „nieudanego” projektu bardzo często może zostać wykorzystana w ramach innych obszarów działalności. Należy również wskazać, że działalność B+R z założenia jest nacechowana ryzykiem i jednocześnie skorzystanie z ulgi B+R nie jest uwarunkowane finalnym wdrożeniem opracowywanego rozwiązania. W kontekście powyższego istotne jest również stanowisko Ministerstwa Finansów (ust. 42 Objaśnień, str. 15), zgodnie z którym „prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów”. Zgodnie z opisem stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego), nowe obszary wiedzy generowane w ramach projektów wielokrotnie pozwalały opracowywać nowe zastosowania w postaci innowacyjnych dla Spółki rozwiązań (m.in. ulepszona wyszukiwarka kontekstowa oparta na nowych technologiach, nowatorski rodzaj serwisu pozwalający na lepsze promowanie firm z określonej branży, czy też ulepszony system CRM automatyzujący działalność Spółki w wielu powiązanych ze sobą obszarach). Tym samym, prowadzona przez Spółkę Działalność B+R, wedle przywołanych znamion spełnia analizowaną przesłankę.

Zgodność z definicją badań naukowych lub prac rozwojowych

Zgodnie z treścią ustawy CIT, aby działalność mogła zostać uwzględniona w ramach ulgi B+R musi spełniać definicję badań naukowych lub prac rozwojowych. Należy przede wszystkim zauważyć, że aby skorzystać z ulgi B+R, wystarczające jest prowadzenie jedynie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Podejmowane przez Spółkę projekty prowadzone w ramach opisanych wyżej obszarów Działalności B+R spełniają definicję prac rozwojowych. Stosownie do art. 4 ust. 3 PoSWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy zauważyć, że pod kątem interpretacji aktualna definicja prac rozwojowych w głębi rzeczy nie uległa zmianie względem poprzedniej wersji, lecz jedynie polegała na doprecyzowaniu, że działalność tego typu podejmowana jest również w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, a więc w ramach obszaru działalności Spółki. Tym samym, argumentacja Wnioskodawcy odnosi się jednocześnie do obecnego jak i poprzedniego brzmienia definicji prac rozwojowych.

Należy zauważyć, że analiza niniejszej przesłanki, tj. w przypadku Spółki spełnienie definicji prac rozwojowych, jest zbieżna z analizą poprzedniej przesłanki o tym, że działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wynika to z brzmienia definicji prac rozwojowych oraz faktu, że poprzez „nowe zastosowania” (analizowane w poprzedniej przesłance), zgodnie z Objaśnieniami (ust. 44 Objaśnień, str. 16), należy rozumieć właśnie „planowanie produkcji oraz projektowanie i tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług” (zgodnie z definicją prac rozwojowych). Wcześniejsza argumentacja uzasadnia zatem w tej części zbieżność z definicją prac rozwojowych. Należy też wskazać, że poprzez omawiane produkty, procesy lub usługi powinny być nowe lub ulepszone co najmniej w skali Spółki - zgodnie z opisem stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego) wszystkie prace B+R nakierowane są na opracowanie rozwiązań innowacyjnych w skali Spółki. Warto również wskazać na fakt, iż wszelkie rozwiązania opracowywane przez Spółkę w ramach obszarów Działalności B+R, każdorazowo walidowane są i testowane pod kątem możliwości zastosowania ich w warunkach docelowych (produkcyjnych), co stanowi charakterystyczny element prac rozwojowych.

Należy jednak zauważyć, że definicja prac rozwojowych dodatkowo wyłącza z jej zakresu prace obejmujące rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zgodnie z opisem stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego), prace B+R każdorazowo wymagały koncepcyjnej pracy o twórczym charakterze i polegały na ewolucyjnym rozwoju narzędzi, produktów oraz usług, wobec czego nie stanowiły rutynowych ani okresowych zmian. Na potrzeby skorzystania z ulgi B+R Spółka przeanalizowała wszystkie projekty zgodnie z prowadzoną ewidencją, a w przypadku pojawienia się projektów, które miały charakter rutynowy i polegały jedynie na drobnych usprawnieniach i już z tego powodu nie spełniały ustawowych przesłanek działalności B+R, wyłączyła je z zakresu Działalności B+R. Tym samym, projekty tego typu nie stanowią przedmiotu zapytania w ramach wniosku.

Podsumowując, opisana w stanie faktycznym (winno być: oraz w zdarzeniu przyszłym) działalność prowadzona w ramach przedstawionych obszarów, rozpoznawana wewnętrznie przez Spółkę jako Działalność B+R, spełnia wszystkie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co potwierdza powyższe uzasadnienie spełnienia następujących kryteriów:

*   „twórczości”,
*   „systematyczności”,
*   „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”,
*   „zgodności z definicją badań naukowych lub prac rozwojowych”.

W konsekwencji, Koszty kwalifikowane tych prac mogą być objęte ulgą opisaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

3\. Uznanie wynagrodzeń Pracowników oraz Współpracowników bezpośrednio zaangażowanych w prace w ramach Działalności B+R wraz z ich pochodnymi za Koszty kwalifikowalne

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za Koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń Pracownika lub Współpracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby osoba faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, gdyż jedynie wówczas wynagrodzenie takiej osoby będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany. Taka praktyka interpretacyjna stosowana jest zarówno w odniesieniu do aktualnego jak i poprzedniego stanu prawnego, od początku funkcjonowania instrumentu jakim jest ulga B+R. Należy podkreślić, iż art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o CIT, odnoszą się do proporcji, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika lub świadczenia usługi przez Współpracownika w danym miesiącu.

Zatem, w przypadku, gdy Pracownik lub Współpracownik wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego), celem określenia części wydatków z tytułu umów pracę i umów cywilnoprawnych podlegającej alokacji do wydatków na rzecz Działalności B+R, dokonywana jest analiza nieobecności Pracowników i Współpracowników (zarówno ze względu na urlopy, jak i zwolnienia zdrowotne). Dodatkowo, dla każdego Pracownika oraz Współpracownika określa się jaka część jego czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu dotyczyła projektów B+R. W celu alokacji kosztów do ulgi B+R, z całkowitych wynagrodzeń odejmowana jest odpowiednia część związana z nieobecnościami oraz czasem poświęconym na obowiązki inne niż Działalność B+R.

W przypadku osób wykonujących bezpośrednio zadania niezbędne w ramach podejmowanej Działalności B+R, są to głównie zatrudnieni, których prace w głównym zakresie obejmują projektowanie rozwiązań, programowanie algorytmów, opracowanie architektury aplikacji, uspójnianie, separację i przygotowanie zagregowanych danych, przygotowanie mechanizmów walidujących i ograniczających powstawanie błędów, testowanie oraz przygotowanie odpowiednich procedur. Osoby te prowadzą również wszelkie niezbędne analizy merytoryczne na potrzeby optymalizacji prac, w tym m.in. w kontekście wyboru odpowiedniej technologii, integracji różnych systemów, a także wszelkie inne czynności o charakterze merytorycznym, niezbędne do zrealizowania celów założonych w ramach Działalności B+R.

Zgodnie z ustawą o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” wskazuje na katalog otwarty przychodów ze stosunku pracy, wobec czego tego rodzaju przychodem są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika PIT powstaniem przysporzenia majątkowego mającym swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W rezultacie, wynagrodzenia zasadnicze Pracowników wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, mogą stanowić koszty kwalifikowane.

Należy równocześnie wskazać, że począwszy od 1 stycznia 2018 r., obowiązujące regulacje dają możliwość uznania za Koszty kwalifikowane również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wobec powyższego, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności B+R powinny zostać zaliczone wydatki zarówno na wynagrodzenia Pracowników bezpośrednio realizujących prace B+R, z którymi zostały zawarte umowy o pracę, jak i na wynagrodzenia Współpracowników bezpośrednio realizujących prace B+R, z którymi zawarta została umowa zlecenie lub umowa o dzieło. Kluczową kwestią jest to, że osoby te wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności B+R.

Zgodnie z uzasadnieniem, w przypadku wynagrodzeń w ramach umowy o pracę, Spółka prawidłowo, zgodnie z wymogami ustawy o CIT, rozpoznaje koszty wynagrodzeń w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, koszty te mogą obejmować wynagrodzenia zasadnicze wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS.

W przypadku wynagrodzeń Współpracowników zatrudnionych w ramach umowy zlecenie lub umowy o dzieło (wliczając także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS), Spółka prawidłowo, zgodnie z wymogami ustawy o CIT, rozpoznaje koszty kwalifikowane w postaci wynagrodzeń właściwych wraz z ich pochodnymi, w tym premie, nagrody i składki PPK, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Należy jednocześnie wskazać, że koszty Współpracowników, z którymi zawarta została umowa zlecenie lub umowy o dzieło, nie będą kwalifikowalne w ramach ulgi B+R w zakresie kosztów uzyskania przychodów lat podatkowych 2016 i 2017.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza praktyka interpretacyjna, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 29 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.370.2020.2.APO: wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R oraz wynagrodzenia współpracowników kooperujących ze Spółką w celu realizacji prac B+R zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia wraz z ich pochodnymi, w tym premie i nagrody uznaniowe oraz regulaminowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, odprawa emerytalna oraz karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej, ubezpieczenia na życie, bony i karty podarunkowe, jak również związane z prowadzeniem prac B+R koszty szkoleń pracowników i ich podróży służbowych, które Spółka zalicza do przychodów ze stosunku pracy pracowników/współpracowników na podstawie art. 12 ust. 1 updof, lub art. 13 pkt 8 lit. a updof, poniesione przez Spółkę, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, powinny zostać uznane za Koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a updop.

Podsumowując, wynagrodzenia Pracowników bezpośrednio wykonujących prace w ramach Działalności B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego oraz wynagrodzenia Współpracowników (z wyłączeniem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i 2017 r.) bezpośrednio wykonujących prace B+R, wraz z ich pochodnymi, w tym premie, nagrody i składki PPK, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w odniesieniu do Pracowników i Współpracowników, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika lub Współpracownika w danym miesiącu, stanowią Koszty kwalifikowane. Kwalifikowane będzie również wynagrodzenie osoby, która w oparciu o prowadzone przez siebie analizy i badania, przygotowuje strategiczne wytyczne dotyczące ukierunkowania prac B+R.

4\. Uznanie wynagrodzeń Pracowników sprawujących funkcje kierownicze nad Działalnością B+R wraz z ich pochodnymi za Koszty kwalifikowalne

Odnosząc się do pytania nr 3, powyższa argumentacja (w kontekście Pracowników i Współpracowników bezpośrednio wykonujących prace B+R) w pełni znajduje również odzwierciedlenie w zakresie Pracowników sprawujących funkcje kierownicze nad Działalnością B+R. Koszty wynagrodzeń tych osób powinny zostać zaliczone do Kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac badawczo-rozwojowych pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu.

Prace wykonywane przez osoby sprawujące funkcje kierownicze są nieodzownym i niezbędnym elementem prowadzonej Działalności B+R. Główne zadania takich osób polegają na merytorycznym planowaniu i zarządzaniu pracą poszczególnych osób, ustalaniu priorytetu poszczególnych zadań i optymalizacji wykonywanych prac, weryfikacji prawidłowego przeprowadzenia prac oraz na analizie kluczowych aspektów technicznych wpływających na koncepcje prowadzonych prac. W ramach prowadzonej ewidencji, Spółka wyodrębnia czas poświęcony przez ww. osoby na poszczególne projekty B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty tych Pracowników należy uznać za koszty kwalifikowane proporcjonalnie do ich faktycznego zaangażowania w Działalność B+R. Ustawodawca nie wyłącza z tej kategorii osób pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze, co znajduje odzwierciedlenie zarówno w ostatnich interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądownictwa administracyjnego, w tym:

1.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gliwicach z 23 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1588/19: Po drugie, art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. in fine mówi o „kosztach kwalifikowanych”, jako wydatkach poniesionych na rzecz pracownika. Wydatki w tym zakresie mogą bowiem stanowić „koszt kwalifikowany” w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Z literalnej wykładni tej regulacji wynika, że chodzi o wydatki związane z każdym „pracownikiem” realizującym działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca nie precyzuje dalej o kategorie których pracowników chodzi w tym przepisie. W szczególności nie wyłącza z tej kategorii pracowników pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze. Jeśli zatem ustawodawca w analizowanym obecnie aspekcie nie rozróżnia pracowników, którzy „własnoręcznie” realizują działalność B+R (np. własnoręcznie przeprowadzają symulacje komputerowe, czy własnoręcznie testują prototyp) od pracowników, którzy kontrolują, czy nadzorują te czynności oraz doradzają w tymże procesie - to interpretatorowi także tego czynić nie wolno.
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.189.2020.1.AK.
3.  Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.321.2020.1.PC.
4.  Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.420.2020.1.JKU.

Wobec powyższego, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, do Kosztów kwalifikowanych prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności B+R powinny zostać zaliczone wydatki na wynagrodzenia Pracowników sprawujących funkcje kierownicze nad Działalnością B+R, z którymi zostały zawarte umowy o pracę.

Zgodnie z uzasadnieniem, w przypadku wynagrodzeń w ramach umowy o pracę, Spółka prawidłowo, zgodnie z wymogami ustawy o CIT, rozpoznaje koszty wynagrodzeń w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, koszty te mogą obejmować wynagrodzenia zasadnicze, wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS.

Podsumowując, Wynagrodzenia Pracowników sprawujących funkcje kierownicze nad Działalnością B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym (takie jak karnety sportowe, dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej), ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, nagrody jubileuszowe, odprawy zwalnianego, a także sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w odniesieniu do Pracowników, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na sprawowanie funkcji kierowniczych nad Działalnością B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu, stanowią Koszty kwalifikowane.

5\. Uznanie amortyzacji podatkowej komputerów użytkowanych przez Pracowników i Współpracowników na potrzeby prowadzonej Działalności B+R za Koszty kwalifikowane

Odnosząc się do pytania nr 4, za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT, uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W celu realizacji prac opisanych w stanie faktycznym (winno być: oraz w zdarzeniu przyszłym) niezbędne jest wykorzystanie komputerów, które użytkowane są przez każdego z Pracowników i Współpracowników zaangażowanych w prace B+R. Komputery przypisane są do poszczególnych osób, dzięki czemu, w ramach ewidencji Spółka jest w stanie wyodrębnić kwalifikowalny koszt amortyzacji komputerów, proporcjonalnie do faktycznego zaangażowania danego Pracownika lub Współpracownika w Działalność B+R w danym miesiącu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, może on uznać koszt amortyzacji podatkowej komputerów użytkowanych przez Pracowników i Współpracowników na potrzeby prowadzonej Działalności B+R. Stanowisko Wnioskodawcy ma również odzwierciedlenie w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej organów skarbowych, o czym świadczy przykładowo indywidualna Dyrektora KIS z 17 września 2020 r., nr 0111-KDIB1- 3.4010.420.2020.1.JKU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.