Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.72.2021.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-27
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych (których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) według proporcji wagowej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych (których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) według proporcji wagowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych (których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) według proporcji wagowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 marca 2021 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.72.2021.AZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (dalej: Miasto, Wnioskodawca) wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tj. jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług JPK\_V7M.

Realizując zadania własne, Miasto realizuje zadanie inwestycyjne pod nazwą „….”. Na przedmiotową inwestycję Miasto otrzymało dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014 - 2020, Oś Priorytetowa IV - Infrastruktura drogowa dla miast, Działanie 4.2 - Zwiększenie dostępności transportowej ośrodków miejskich leżących poza siecią drogową TEN-T i odciążenie miast od nadmiernego ruchu drogowego.

Realizacja projektu polega na przebudowie ulic ……. w ciągu drogi krajowej nr X w G., na odcinku około 3,6 km w granicach administracyjnych Miasta. Przedsięwzięcie inwestycyjne w swoim zakresie zakłada w obrębie poszczególnych odcinków następujące elementy:

1.  w ulicy W. (odcinek 1 długość 0,550 km i odcinek 2 długość 0,940 km): przebudowa istniejącej i budowa drugiej jezdni drogi krajowej nr x, 2 jezdnie oddzielone pasem dzielącym manewrowym, przebudowa 3 skrzyżowań: 2 skrzyżowania typu rondo turbinowe 4-wlotowe, 1 skrzyżowanie typu rondo duże 4-wlotowe, budowa kanalizacji deszczowej, i zbiorników retencyjnych, budowa oświetlenia drogowego w systemie LED, budowa chodników, budowa ciągów pieszo - rowerowych, budowa ścieżek rowerowych, usunięcie kolizji z torowiskiem tramwajowym i siecią trakcyjną, przebudowa i budowa zatok autobusowych, przebudowa zjazdów, zastosowanie elementów BRD celem uspokojenia ruchu i poprawy bezpieczeństwa, zastosowanie elementów ochrony środowiska poprzez zastosowanie „cichej nawierzchni”, wdrożenie systemu ITS jako rozwiązań transportowych i komunikacyjnych, budowa sygnalizacji świetlnej na przejściach dla pieszych i na przejazdach tramwajowych, przebudowa infrastruktury technicznej, wykonanie oznakowania pionowego i poziomego, montaż wiat przystankowych,
2.  w ulicy B. (odcinek 3 długość 0,860 km): budowa drugiej jezdni drogi krajowej nr x, przebudowa wlotów oraz wylotów istniejącej jezdni drogi krajowej nr x, przebudowa 2 skrzyżowań: 1 skrzyżowanie skanalizowane, wyniesione oddzielone pasem dzielącym, na prawo skręty, 1 skrzyżowanie typu rondo średnie 3-wlotowe, budowa kanalizacji deszczowej, budowa oświetlenia drogowego w systemie LED, budowa ciągów pieszo - rowerowych, przebudowa i budowa zatok autobusowych, przebudowa zjazdów, zastosowanie elementów BRD celem uspokojenia ruchu i poprawy bezpieczeństwa, zastosowanie elementów ochrony środowiska poprzez zastosowanie „cichej nawierzchni”, wdrożenie systemu ITS jako rozwiązań transportowych i komunikacyjnych, wykonanie oznakowania pionowego i poziomego, montaż wiat przystankowych, przebudowa infrastruktury technicznej,
3.  w ulicy Ł. (odcinek 4 długość 1,210 km): budowa drugiej jezdni drogi krajowej nr x, przebudowa wlotów oraz wylotów istniejącej jezdni drogi krajowej nr x, przebudowa drogi wewnętrznej „ul. Ł.”, na drogę publiczną klasy L dalej „X”, budowa barier energochłonnych drogowych w obszarze wiaduktu, budowa kanalizacji deszczowej, budowa przepompowni wraz z separatorami, » budowa oświetlenia drogowego w systemie LED, budowa ciągów pieszo - rowerowych, przebudowa i budowa zatok autobusowych, przebudowa zjazdów, zastosowanie elementów BRD celem uspokojenia ruchu i poprawy bezpieczeństwa, zastosowanie elementów ochrony środowiska poprzez zastosowanie „cichej nawierzchni”, wdrożenie systemu ITS jako rozwiązań transportowych i komunikacyjnych, przebudowa infrastruktury technicznej, wykonanie oznakowania pionowego i poziomego, montaż wiat przystankowych.

W ramach powyższego projektu Miasto poniesie następujące rodzaje wydatków związanych z projektem:

1.  prace przygotowawcze (studium wykonalności, program funkcjonalno-użytkowy, dokumentacja projektowa na roboty budowlane),
2.  roboty budowlane: wykonanie robót budowlanych związanych z budową drogi,
3.  zakup gruntów,
4.  informacja i promocja: tablice informacyjne, tablice pamiątkowe,
5.  nadzór inwestorski,
6.  koszty osobowe.

Efekty przedmiotowej inwestycji wykorzystywane będą w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz w części do czynności podlegających opodatkowaniu. Miasto świadczy usługi opodatkowane, tj. usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (sprzedając bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Do czynności opodatkowanych wykorzystywana będzie zatem powstała infrastruktura komunikacyjna (wydatki dotyczące infrastruktury tramwajowej i autobusowej). Dodatkowo odcinek torowiska objęty projektem jest również przedmiotem dzierżawy do spółki komunalnej Miasta. Drogi powstałe w wyniku inwestycji będą zaś dostępne dla wszystkich uczestników ruchu drogowego w sposób nieodpłatny. Planowane przez Wnioskodawcę wydatki na infrastrukturę związaną z transportem tramwajowym i autobusowym (czyli wykorzystywaną w całości do czynności podlegających opodatkowaniu) ujęte w dokumentach inwestycyjnych wynoszą 12.758.920,00 zł. Na powyższe wydatki składają się:

1.  dokumentacja projektowa w zakresie branży torowej i sieci trakcyjnej wraz z nadzorem autorskim,
2.  roboty torowe - torowisko,
3.  roboty torowe - sieć trakcyjna,
4.  system informacji pasażerskiej,
5.  branża torowa - przystanki,
6.  branża drogowa - zatoki autobusowe.

Planowane przez Wnioskodawcę wydatki na infrastrukturę związaną z transportem drogowym (związaną z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu) ujęte w dokumentach inwestycyjnych wynoszą 15.406.675,71 zł. Wydatki te obejmują:

1.  roboty przygotowawcze i ziemne,
2.  roboty drogowe - jezdnia i skrzyżowania,
3.  ścieżki rowerowe, chodniki i ciągi pieszo-rowerowe,
4.  branża architektoniczna - elementy zagospodarowania,
5.  kolizje drogowe z sieciami,
6.  wykonanie dwóch tablic informacyjnych i dwóch tablic pamiątkowych.

Jednocześnie wskazać należy, iż w ramach projektu, występują pewne wydatki mieszane, tj. związane zarówno z infrastrukturą wykorzystywaną jednocześnie do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu:

*   projekt budowlany, wykonawczy, materiały projektowe do uzyskania opinii, uzgodnień i pozwoleń wymaganych przepisami szczegółowymi, nadzór autorski - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   dokumentacja do pozwolenia na użytkowanie wraz z uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, dokumentacja powykonawcza, instrukcje obsługi i eksploatacji - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   koszty ogólne wykonawcy, w tym koszty ubezpieczenia i gwarancji, zaplecze budowy, koszt obsługi geodezyjnej i geotechnicznej - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   roboty sanitarne - kanalizacja deszczowa - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (kanalizacja deszczowa odprowadza wodę opadową zarówno z torowisk tramwajowych, jak i z dróg publicznych, a po drogach publicznych jeżdżą autobusy komunikacji publicznej),
*   branża elektryczna - oświetlenie drogowe - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (oświetlamy zarówno drogę publiczną jak i torowiska, przystanki itp.),
*   oznakowanie dróg i urządzenia bezpieczeństwa ruchu - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (oznakowanie służy zarówno ruchowi pojazdów samochodowych jak i komunikacji miejskiej - autobusy jeżdżą po drogach publicznych i korzystają z oznakowania. Także tramwaje mają swoje oznakowanie. Ponadto jest cała seria znaków i urządzeń bezpieczeństwa ruchu, które mają zapobiegać kolizjom z tramwajami),
*   zieleń drogowa - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   studium wykonalności - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   program funkcjonalno-użytkowy - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   nadzór inwestorski - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   system ITS - oznacza Inteligentny System Transportowy, czyli stanowiska operatorskie umożliwiające zarządzanie zabudowaną infrastrukturą. W ramach inwestycji zostaną wykonane następujące elementy inteligentnego systemu transportowego: znaki zmiennej treści systemu informacji dla kierowców i motorniczych - 11 szt. stacje meteorologiczne - 2 szt. tablice informacji pasażerskiej na przystankach - 3 szt. stanowisko obsługi systemu informacji dla kierowców - 1 szt. Wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   kolizje wspólne z sieciami - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przedmiotem interpretacji jest sposób obliczenia proporcji od wyżej wskazanych wydatków mieszanych związanych jednocześnie z infrastrukturą drogową (niedającą prawa do odliczenia podatku VAT) oraz infrastrukturą tramwajową i autobusową (dającą prawo do odliczenia podatku VAT).

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego podano poniższe informacje.

Doprecyzowując stan faktyczny wskazany we wniosku, Miasto pragnie podkreślić, iż wniosek o interpretację dotyczy odliczeń podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Miasto w 2019 roku.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż w momencie zliczenia rzeczywiście poniesionych wydatków związanych z infrastrukturą drogową oraz infrastrukturą tramwajową i autobusową dokona ponownego przeliczenia proporcji wagowej, tak ażeby oprzeć ją na wydatkach ostatecznych (a nie prognozowanych). Na dzień dzisiejszy, Wnioskodawca ażeby zaprezentować organowi interpretacyjnemu zasadę ustalania proporcji wagowej, posłużył się natomiast planowanymi na moment rozpoczęcia inwestycji kwotami wydatków wynikającymi z dokumentów inwestycyjnych.

Gmina ma zamiar zastosować proporcją opisaną we wniosku jako proporcję „wagową”. Proporcja ustalana będzie na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Na dzień dzisiejszy, Wnioskodawca nie ma tych wydatków ostatecznie rozliczonych, dlatego prezentuje schemat rozliczenia na podstawie zawartych w dokumentach inwestycyjnych planowanych wydatkach.

Na podstawie dokumentów inwestycyjnych, wynika, iż planowane przez Wnioskodawcę wydatki na infrastrukturę związaną z transportem tramwajowym i autobusowym (czyli wykorzysty¬waną w całości do czynności podlegających opodatkowaniu) wynoszą 12.758.920,00 zł. Na powyż¬sze wydatki składają się:

1.  dokumentacja projektowa w zakresie branży torowej i sieci trakcyjnej wraz z nadzorem autorskim,
2.  roboty torowe – torowisko,
3.  roboty torowe – sieć trakcyjna,
4.  system informacji pasażerskiej,
5.  branża torowa – przystanki,
6.  branża drogowa – zatoki autobusowe,

Planowane przez Wnioskodawcę wydatki na infrastrukturę związaną z transportem drogo¬wym (związaną z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu) ujęte w dokumentach inwesty-cyjnych wynoszą 15.406.675,71 zł. Wydatki te obejmują:

1.  roboty przygotowawcze i ziemne,
2.  roboty drogowe - jezdnia i skrzyżowania,
3.  ścieżki rowerowe, chodniki i ciągi pieszo-rowerowe,
4.  branża architektoniczna - elementy zagospodarowania,
5.  kolizje drogowe z sieciami,
6.  wykonanie dwóch tablic informacyjnych i dwóch tablic pamiątkowych.

Proporcja wagowa stanowi proporcję wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową i autobusową) w sumie wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wydatków związanych wyłącznie z działalno¬ścią niepodlegającą opodatkowaniu (wydatków na drogi publiczne).

W konsekwencji sposób określenia proporcji powinien zostać obliczony według następującego wzoru:

x = WTP/(WTP+WTD)

gdzie:

WTP oznacza ujęte w projekcie wydatki związane z transportem publicznym tramwajowym i autobusowym:

1.  dokumentacja projektowa w zakresie branży torowej i sieci trakcyjnej wraz z nadzorem autorskim,
2.  roboty torowe — torowisko,
3.  roboty torowe — sieć trakcyjna,
4.  system informacji pasażerskiej,
5.  branża torowa – przystanki,
6.  branża drogowa –zatoki autobusowe,

WTD oznacza ujęte w projekcie wydatki związane z transportem drogowym:

1.  roboty przygotowawcze i ziemne,
2.  roboty drogowe – jezdnia i skrzyżowania,
3.  ścieżki rowerowe, chodniki i ciągi pieszo-rowerowe,
4.  branża architektoniczna – elementy zagospodarowania,
5.  kolizje drogowe z sieciami,
6.  wykonanie dwóch tablic informacyjnych i dwóch tablic pamiątkowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, wysokość tych wydatków Wnioskodawca przy¬jął w oparciu o zawarte w dokumentach inwestycyjnych planowane przez Podatnika wydatki na realizację całego projektu. Wydatki te wynoszą w odniesieniu do WTP: 12.758.920,00 zł, w odnie¬sieniu do WTD: 15.406.675,71 zł. Zatem po podstawieniu do wzoru proporcja wagowa wynosi 45,30%.

Ustalony wedle powyższego schematu procent będzie wykorzystywany do wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia wynikającej z faktur (lub części faktur) dokumentujących wydatki mie¬szane, czyli związane jednocześnie z infrastrukturą drogową (nie dającą prawa do odliczenia po¬datku VAT) oraz infrastrukturą tramwajową i autobusową (dającą prawo do odliczenia podatku VAT).

Proporcja ta nazwana została proporcją „wagową” gdyż takie określenie, zdaniem Wnioskodawcy najlepiej opisuje sposób wyliczenia proporcji (będący wynikiem ilorazu). Określna ono bowiem wagowy udział wydatków na infrastrukturę tramwajową i autobusową (dającą prawo do odliczenia podatku VAT) w sumie wydatków na infrastrukturę drogową (niedającą prawa do odli¬czenia podatku VAT) i infrastrukturę tramwajową i autobusową (dającą prawo do odliczenia po¬datku VAT).

W odpowiedzi na pytanie o treści: „Przez jaką jednostkę organizacyjną Gminy wykorzystywana jest opisana we wnio¬sku infrastruktura?” Wnioskodawca podał, że „Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, efekty przedmiotowej inwestycji wykorzysty¬wane będą w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz w części do czynności podlegających opodatkowaniu.

Miasto świadczy usługi opodatkowane, tj. usługę komunikacji miejskiej w zakresie trans¬portu publicznego (sprzedając bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. — dalej: u.p.t.u.). Do czynności opodatkowanych wykorzystywana będzie zatem powstała infrastruktura komunikacyjna (wydatki dotyczące infrastruktury tramwajowej i au¬tobusowej). Dodatkowo odcinek torowiska objęty projektem jest również przedmiotem dzierżawy do spółki komunalnej Miasta. Drogi powstałe w wyniku inwestycji będą zaś dostępne dla wszystkich uczestników ruchu drogowego w sposób nieodpłatny.

W związku z powyższym, wskazać należy, iż zadaniami związanymi z transportem publicz¬nym oraz zarządem dróg, a zatem opisaną we wniosku infrastrukturą, zarządzają odpowiednie komórki organizacyjne w Urzędzie Miasta.

Zgodnie zatem z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - dalej rozporzą-dzenie MF), jednostką organizacyjną, której prewspółczynnik jest właściwy w przypadku odliczeń podatku naliczonego według prewspółczynnika określonego rozporządzeniem, jest Urząd Miasta.

Co do zasady, Urząd Miasta stosuje prewspółczynnik obliczony wedle rozporządzenia MF. W przypadku jednakże wybranych obiektów stosuje inny, indywidualnie określony prewspółczynnik, oparty na kryterium czasowym, powierzchniowym bądź obrotowym.

Projekt realizowany jest w latach 2017-2020.

Na prośbę organu o wskazanie argumentów potwierdzających ocenę Gminy, że „Wskazana przez Miasto metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna niż me¬toda wskazana w rozporządzeniu i pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospo¬darczej czynności opodatkowane, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Jak wskazywano efekty inwestycji będą wykorzystywane w przyszłości do dwóch funkcji – po pierwsze będą używane komercyjnie w związku prowadzoną przez Miasto działalnością w zakresie usług komunikacji miejskiej (infrastruktura tramwajowa i autobusowa). Po drugie - będą używane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Część wydatków tzw. wydatków miesza¬nych dotyczyć będzie jednocześnie efektów wykorzystywanych do działalności podlegającej opo¬datkowaniu i niepodlegającej opodatkowaniu.

Zastosowanie metodologii określonej rozporządzeniem MF w omawianym zakresie nie spełniłoby wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia MF względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W rozpoznawanym przypadku zachodzi konieczność sięgnięcia po inną metodę. W opinii Wnioskodawcy najbardziej adekwatne jest wsparcie się na danych dotyczących wartości poszcze¬gólnych wydatków przypadających na działalność podlegającą i niepodlegającą opodatkowaniu.

Klucz alokacji oparty na kryterium proporcji wydatków jest o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach związanych bezpośrednio z przedmiotową inwestycją niż klucz z rozporządzenia MF. Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków mieszanych związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu (świadczenie usług komunika¬cji miejskiej w zakresie transportu publicznego) i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (drogi publiczne) byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia on specyfiki działalności związanej z przedmio¬tową inwestycją.

Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być zatem konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością podatnika. Powyższa teza sta-nowi podstawę wydawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne orzeczeń (wskazanych we wniosku o interpretację), które wskazują, iż skoro infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna będą wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia pro¬porcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności jednostki organizacyjnej Gminy (będące podstawą wyliczenia wskaźnika preproporcji w oparciu o rozporządzenia MF) będą obiek¬tywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku.

Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. było zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Miastu prawa do odliczenia.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, mierzalnych, wyliczalnych, sprawdzalnych obrazujących specyfikę działalności i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Działalność prowadzona przez Gminę z wykorzystaniem powstałej infrastruktury nie jest finansowana ze środków innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o któ¬rych mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Dodatkowo wskazać należy, iż regułą rozliczeń transportu publicznego u Wnioskodawcy jest, iż Miasto jest emitentem biletów i świadczy usługi opodatkowane, tj. usługę komunikacji miej¬skiej w zakresie transportu publicznego (sprzedając bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%). Świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego prowadzi spółka komunalna Miasta (Miejski Zakład Komunikacji Spółka z ogra¬niczoną odpowiedzialnością), która wystawia na rzecz Mia¬sta faktury VAT za przejechane wozokilometry.

Wartości prestruktury (prewspółczynnika struktury) sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., wyliczona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych prze¬znaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280 ze zm. – dalej ustawa centralizacyjna) oraz rozporządzenia MF dla Urzędu Miasta wynosi:

*   w 2017 roku 20%,
*   w 2018 roku 13%,
*   w 2019 roku 10%.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorial¬nego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Na pytanie organu, w jaki sposób Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić zakres wykorzystania powsta¬łej infrastruktury do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawca odpowiedział, że jak wskazano we wniosku o interpretację Miasto jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu za pomocą maksymalnie obiektywnego kryte¬rium, jakim jest proporcja „wagowa” poniesionych wydatków.

Miasto ustaliło zakres wykorzystania powstałej infrastruktury do działalności opodatkowa¬nej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie stanu faktycznego – rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz rzeczywistych dokumentów.

Na pytanie, jaka jest wartość wydatków związanych z infrastrukturą wykorzystywaną jednocześnie do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowa¬niu, w odniesieniu do których Gmina ma zamiar stosować proporcję wagową, Wnioskodawca wskazał, że wartość planowanych wydatków wynikająca z dokumentów inwestycyjnych wynosi 11 939 620, 26 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (których Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według proporcji wagowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Proporcja wagowa stanowi proporcję wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową i autobusową) w sumie wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wydatków związanych wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (wydatków na drogi publiczne).

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie metody proporcji wagowej wskazanej przez Miasto jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. W związku z powyższym podatek naliczony ujęty w wydatkach mieszanych możliwy jest do odliczenia przez Miasto w części przy uwzględnieniu wskazanej powyżej proporcji wagowej.

W konsekwencji sposób określenia proporcji powinien zostać obliczony według następującego wzoru:

x = WTP/(WTP+WTD)

gdzie:

*   WTP oznacza ujęte w projekcie wydatki związane z transportem publicznym tramwajowym i autobusowym: dokumentacja projektowa w zakresie branży torowej i sieci trakcyjnej wraz z nadzorem autorskim, roboty torowe - torowisko, roboty torowe - sieć trakcyjna, system informacji pasażerskiej, branża torowa - przystanki, branża drogowa - zatoki autobusowe,
*   WTD oznacza ujęte w projekcie wydatki związane z transportem drogowym: roboty przygotowawcze i ziemne, roboty drogowe - jezdnia i skrzyżowania, ścieżki rowerowe, chodniki i ciągi pieszo-rowerowe, branża architektoniczna - elementy zagospodarowania, kolizje drogowe z sieciami, wykonanie dwóch tablic informacyjnych i dwóch tablic pamiątkowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, wysokość tych wydatków Wnioskodawca przyjął w oparciu o zawarte w dokumentach inwestycyjnych planowane przez Podatnika wydatki na realizację całego projektu. Wydatki te wynoszą w odniesieniu do WTP: 12.758.920,00 zł, w odniesieniu do WTD: 15.406.675,71 zł. Zatem po podstawieniu do wzoru proporcja wagowa wynosi 45,30%.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (\`(...)\`). Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W sytuacji, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje podatnikowi z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa „w szczególności”) metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Bezspornym jest również, że art. 86 ust. 2a-2c oraz 2 h u.p.t.u. oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - dalej rozporządzenie) przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (t.j. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, iż wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia.

Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h u.p.t.u. ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest „urzędowe” wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b u.p.t.u. (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć).

Jednocześnie zapewniono tym podmiotom „rezygnację” ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej. W relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a zd. drugie u.p.t.u.). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą na cele inne niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Po trzecie, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., uzna, że podany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że według Wnioskodawcy sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć jeśli będzie uwzględniać zaproponowaną przez Miasto metodę ustaloną w oparciu o proporcję wagową wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (wydatków na infrastrukturę tramwajową i autobusową) w sumie wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wydatków związanych wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (wydatków na drogi publiczne). W ocenie Wnioskodawcy takie działanie umożliwi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji i obliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami Miasta. Wskazana przez Miasto metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna niż metoda wskazana w rozporządzeniu i pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Prewspółczynnik obliczony przez Miasto opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, mierzalnych, wyliczalnych, sprawdzalnych obrazujących specyfikę przedmiotowej inwestycji. O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie budynku Urzędu Miasta, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Miasta i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne czy wręcz w praktyce niemożliwe, to w przypadku wydatków mieszanych związanych z przedmiotową inwestycją sytuacja jest całkowicie odmienna. Miasto jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest proporcja ,,wagowa” poniesionych wydatków.

Prewspółczynnik dochodowy przewidziany rozporządzeniem nie odzwierciedla więc właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta zakupów dotyczących wydatków mieszanych dotyczących przedmiotowej inwestycji. Jak wskazywano efekty inwestycji będą wykorzystywane w przyszłości do dwóch funkcji - po pierwsze będą używane komercyjnie w związku prowadzoną przez Miasto działalnością w zakresie usług komunikacji miejskiej (infrastruktura tramwajowa i autobusowa). Po drugie - będą używane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Część wydatków tzw. wydatków mieszanych dotyczyć będzie jednocześnie efektów wykorzystywanych do działalności podlegającej opodatkowaniu i niepodlegającej opodatkowaniu. Zastosowanie metodologii określonej rozporządzeniem w omawianym zakresie nie spełniłoby wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W rozpoznawanym przypadku zachodzi konieczność sięgnięcia po inną metodę.

W opinii Wnioskodawcy najbardziej adekwatne jest wsparcie się na danych dotyczących wartości poszczególnych wydatków przypadających na działalność podlegającą i niepodlegającą opodatkowaniu. Klucz alokacji oparty na kryterium proporcji wydatków jest o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach związanych bezpośrednio z przedmiotową inwestycją niż klucz z rozporządzenia. Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków mieszanych związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu (świadczenie usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego) i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (drogi publiczne) byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Miastu prawa do odliczenia. Zdaniem Miasta, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie drugie u.p.t.u., zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być zatem konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością podatnika. Powyższa teza stanowi podstawę wydawanych przez sądy administracyjne orzeczeń, które wskazują, iż skoro infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna będą wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności jednostki organizacyjnej Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku.

Dla przykładu wskazać należy wyroki:

*   WSA w xxx z dnia 28 marca 2019 roku, sygn. akt I SA/Go 107/19: „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.”;
*   WSA w xxx z dnia 21 marca 2019 roku, sygn. akt I SA/Ke 38/19: „Nie ma przeszkód do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodnokanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile stanowi reprezentatywny sposób określenia proporcji.”;
*   WSA w xxx z dnia 25 stycznia 2019 roku, sygn. akt I SA/Op 364/18: „Należy zaaprobować metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej gminy według tzw. kryterium metrażowego.”;
*   WSA w xxx z dnia 16 stycznia 2019 roku, sygn. akt I SA/Łd 649/18: „Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia.”;
*   NSA z dnia 10 stycznia 2019 roku, sygn. akt I FSK 1662/18: „O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy.”;
*   WSA w xxx z dnia 27 maja 2020 roku, sygn. akt I SA/Ke 48/20: „Podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, przy czym zasada ta znajduje zastosowanie do wszystkich podatników VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego. Podkreślić należy, że przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji.”;
*   WSA w xxx z dnia 16 marca 2020 roku, sygn. akt I SA/Bd 39/20: „Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) służy jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.”;
*   WSA w xxx z dnia 26 lutego 2020 roku, sygn. akt I SA/Bk 736/19: „Polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego.”.

Powyższe potwierdzają także wyroki NSA z dnia 07 lutego 2019 roku, sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 roku, sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 19 grudnia 2018 roku, sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 1448/18, oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 roku, sygn. akt I SA/Bk 203/18, w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2018 roku, sygn. akt I SA/Bd 161/18 i z dnia 23 stycznia 2018 roku, sygn. I SA/Bd 980/17, w Olsztynie z dnia 07 marca 2018 roku, sygn. akt I SA/Ol 79/18, w Rzeszowie z dnia 01 marca 2018 roku, sygn. akt I SA/Rz 62/18 i z dnia 12 czerwca 2018 roku, sygn. I SA/Rz 363/18, w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 roku, sygn. akt VIII SA/Wa 851/17, w Lublinie z dnia 10 października 2018 roku sygn. I SA/Lu 436/18. Jak nadto wywodził NSA w uzasadnieniu wyroku z 10 stycznia 2019 roku sygn. akt: I FSK 1662/18, proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2 h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. ), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z „ceną” wykonywanych czynności – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W świetle powyższego w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wskazanych we wniosku wynika, że Gmina realizuje zadanie inwestycyjne projektu polegające na przebudowie ulic w ciągu drogi krajowej w granicach administracyjnych Miasta. Efekty przedmiotowej inwestycji wykorzystywane będą w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz w części do czynności podlegających opodatkowaniu. Miasto świadczy usługi opodatkowane, tj. usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (sprzedając bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Do czynności opodatkowanych wykorzystywana będzie zatem powstała infrastruktura komunikacyjna (wydatki dotyczące infrastruktury tramwajowej i autobusowej). Dodatkowo odcinek torowiska objęty projektem jest również przedmiotem dzierżawy do spółki komunalnej Miasta. Drogi powstałe w wyniku inwestycji będą zaś dostępne dla wszystkich uczestników ruchu drogowego w sposób nieodpłatny. Planowane przez Wnioskodawcę wydatki na infrastrukturę związaną z transportem tramwajowym i autobusowym (czyli wykorzystywaną w całości do czynności podlegających opodatkowaniu) ujęte w dokumentach inwestycyjnych wynoszą 12.758.920,00 zł. Na powyższe wydatki składają się:

1.  dokumentacja projektowa w zakresie branży torowej i sieci trakcyjnej wraz z nadzorem autorskim,
2.  roboty torowe - torowisko,
3.  roboty torowe - sieć trakcyjna,
4.  system informacji pasażerskiej,
5.  branża torowa - przystanki,
6.  branża drogowa - zatoki autobusowe.

Planowane przez Wnioskodawcę wydatki na infrastrukturę związaną z transportem drogowym (związaną z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu) ujęte w dokumentach inwestycyjnych wynoszą 15.406.675,71 zł. Wydatki te obejmują:

1.  roboty przygotowawcze i ziemne,
2.  roboty drogowe - jezdnia i skrzyżowania,
3.  ścieżki rowerowe, chodniki i ciągi pieszo-rowerowe,
4.  branża architektoniczna - elementy zagospodarowania,
5.  kolizje drogowe z sieciami,
6.  wykonanie dwóch tablic informacyjnych i dwóch tablic pamiątkowych.

Jednocześnie w ramach projektu, występują pewne wydatki mieszane, tj. związane zarówno z infrastrukturą wykorzystywaną jednocześnie do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przedmiotem interpretacji jest sposób obliczenia proporcji od wydatków mieszanych związanych jednocześnie z infrastrukturą drogową (niedającą prawa do odliczenia podatku VAT) oraz infrastrukturą tramwajową i autobusową (dającą prawo do odliczenia podatku VAT). Wnioskodawca podkreśla, iż w momencie zliczenia rzeczywiście poniesionych wydatków związanych z infrastrukturą drogową oraz infrastrukturą tramwajową i autobusową dokona ponownego przeliczenia proporcji wagowej, tak ażeby oprzeć ją na wydatkach ostatecznych (a nie prognozowanych). Na dzień dzisiejszy, Wnioskodawca nie ma tych wydatków ostatecznie rozliczonych, i posłużył się planowanymi na moment rozpoczęcia inwestycji kwotami wydatków wynikającymi z dokumentów inwestycyjnych. Wartość planowana tych wydatków wynikająca z dokumentów inwestycyjnych wynosi 11 939 620, 26 zł. Gmina ma zamiar zastosować proporcją „wagową”. Proporcja ustalana będzie na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Proporcja wagowa stanowi proporcję wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową i autobusową) w sumie wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wydatków związanych wyłącznie z działalno¬ścią niepodlegającą opodatkowaniu (wydatków na drogi publiczne).

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – w ramach projektu, występują pewne wydatki mieszane, tj. związane zarówno z infrastrukturą wykorzystywaną jednocześnie do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wobec tego, w zakresie tych wydatków, Gmina winna w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, – kwotę podatku naliczonego związanego zarówno z infrastrukturą wykorzystywaną do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu, należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Odstępując od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem organu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny.

W opisie sprawy Gmina wskazała, że planuje zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji. Sposób ten polega na założeniu, że udział kosztów prac projektowych

i nadzoru inwestorskiego związanych z budową torowiska w kosztach tych prac i nadzoru dotyczących całości prowadzonej inwestycji (torowisko i ulica), jest taki sam jak udział kosztów robót torowych w całości kosztów związanych z budową ulicy (drogi) w zakresie robót budowlanych (w tym - materiałów budowlanych).

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W tym miejscu należy zauważyć, że na prośbę organu o podanie argumentów potwierdzających ocenę Gminy, że wskazana przez Miasto metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna niż me¬toda wskazana w rozporządzeniu i pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospo¬darczej czynności opodatkowane, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca tak naprawdę nie przedstawił żadnych argumentów.

Wnioskodawca podał, że „Zastosowanie metodologii określonej rozporządzeniem MF w omawianym zakresie nie spełniłoby wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia MF względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT”. Wnioskodawca nie przedstawił żadnego argumentu, dlaczego zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia MF względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Dalej Wnioskodawca twierdzi; „W rozpoznawanym przypadku zachodzi konieczność sięgnięcia po inną metodę. W opinii Wnioskodawcy najbardziej adekwatne jest wsparcie się na danych dotyczących wartości poszcze¬gólnych wydatków przypadających na działalność podlegającą i niepodlegającą opodatkowaniu”. Wnioskodawca nie wskazał przyczyn, dla których w rozpoznawanym przypadku zachodzi konieczność sięgnięcia po inną metodę. Podał tylko, że w opinii Wnioskodawcy najbardziej adekwatne jest wsparcie się na danych dotyczących wartości poszcze¬gólnych wydatków.

Wypada więc zauważyć, że stwierdzenie Wnioskodawcy iż, „Klucz alokacji oparty na kryterium proporcji wydatków jest o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach związanych bezpośrednio z przedmiotową inwestycją niż klucz z rozporządzenia MF”, nie jest żadnym uzasadnieniem stanowiska, że metoda proponowana przez Wnioskodawcę jest bardziej reprezentatywna niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Z żadnych informacji podanych przez Wnioskodawcę, nie wynika, dlaczego proponowana przez niego metoda rzeczywiście lepiej odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że Wnioskodawca oprócz deklaracji, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków mieszanych związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu (świadczenie usług komunika¬cji miejskiej w zakresie transportu publicznego) i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (drogi publiczne) byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku, nie wykazał w ogóle dlaczego proponowana metoda „wagowa” jest najbardziej reprezentatywna dla prowadzonej przez Gminę inwestycji.

Wnioskodawca wskazał, że „Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, mierzalnych, wyliczalnych, sprawdzalnych obrazujących specyfikę działalności i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia, należy zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy prewspółczynnik obliczony przez Gminę nie opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, mierzalnych, wyliczalnych, sprawdzalnych. Jest prawdą, że wsparcie się na danych dotyczących wartości poszcze¬gólnych wydatków może być precyzyjną metodą, jednak wątpliwości pojawiają się w kwestii przyporządkowania tych wydatków do działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu. Nie ulega wątpliwości, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda, sprawdzi się tylko w przypadku, gdy można precyzyjnie przyporządkować wydatek do konkretnej czynności. Kluczem dla ustalenia proporcji wydatków jest proporcja obrotu opodatkowanego do opodatkowanego i niepodlegającego, a w konsekwencji najistotniejsze jest prawidłowe ustalenie charakteru czynności jakie są wykonywane (opodatkowane czy też niepodlegające). Natomiast w przedstawionych okolicznościach kwestia ta budzi wątpliwości. Na pytanie organu, w jaki sposób Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić zakres wykorzystania powsta¬łej infrastruktury do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawca odpowiedział, że Miasto ustaliło zakres wykorzystania powstałej infrastruktury do działalności opodatkowa¬nej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie stanu faktycznego – rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz rzeczywistych dokumentów”.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy, taka odpowiedź budzi pewne kontrowersje. Nie do końca bowiem można się zgodzić z Wnioskodawcą co do zakwalifikowania wykonywanych czynności do opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazał jakie wydatki będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a jakie z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nie ulega jednak wątpliwości, że jest to subiektywna ocena Wnioskodawcy. Dokonany podział jest uznaniowy, a nie jest oparty na jednoznacznych i jasnych kryteriach, mierzalnych, wyliczalnych sprawdzalnych obrazujących specyfikę działalności.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach projektu, występują pewne wydatki mieszane, tj. związane zarówno z infrastrukturą wykorzystywaną jednocześnie do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu:

*   projekt budowlany, wykonawczy, materiały projektowe do uzyskania opinii, uzgodnień i pozwoleń wymaganych przepisami szczegółowymi, nadzór autorski - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   dokumentacja do pozwolenia na użytkowanie wraz z uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, dokumentacja powykonawcza, instrukcje obsługi i eksploatacji - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   koszty ogólne wykonawcy, w tym koszty ubezpieczenia i gwarancji, zaplecze budowy, koszt obsługi geodezyjnej i geotechnicznej - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   roboty sanitarne - kanalizacja deszczowa - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (kanalizacja deszczowa odprowadza wodę opadową zarówno z torowisk tramwajowych, jak i z dróg publicznych, a po drogach publicznych jeżdżą autobusy komunikacji publicznej),
*   branża elektryczna - oświetlenie drogowe - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (oświetlamy zarówno drogę publiczną jak i torowiska, przystanki itp.),
*   oznakowanie dróg i urządzenia bezpieczeństwa ruchu - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (oznakowanie służy zarówno ruchowi pojazdów samochodowych jak i komunikacji miejskiej - autobusy jeżdżą po drogach publicznych i korzystają z oznakowania. Także tramwaje mają swoje oznakowanie. Ponadto jest cała seria znaków i urządzeń bezpieczeństwa ruchu, które mają zapobiegać kolizjom z tramwajami),
*   zieleń drogowa - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   studium wykonalności - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   program funkcjonalno-użytkowy - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   nadzór inwestorski - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   system ITS - oznacza Inteligentny System Transportowy, czyli stanowiska operatorskie umożliwiające zarządzanie zabudowaną infrastrukturą. W ramach inwestycji zostaną wykonane następujące elementy inteligentnego systemu transportowego: znaki zmiennej treści systemu informacji dla kierowców i motorniczych - 11 szt. stacje meteorologiczne - 2 szt. tablice informacji pasażerskiej na przystankach - 3 szt. stanowisko obsługi systemu informacji dla kierowców - 1 szt. Wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   kolizje wspólne z sieciami - wydatek jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przedstawione przez Wnioskodawcę przyporządkowanie opisanych wydatków do poszczególnych kategorii czynności, jest całkowicie subiektywne, nie poparte żadnymi mierzalnymi kryteriami. Trudno tu również mówić o „faktycznych – rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych”. Organ nie podziela poglądu Wnioskodawcy co do wykorzystania np. kanalizacji deszczowej, która w ocenie Wnioskodawcy związana jest z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (kanalizacja deszczowa odprowadza wodę opadową zarówno z torowisk tramwajowych, jak i z dróg publicznych, a po drogach publicznych jeżdżą autobusy komunikacji publicznej), czy też zieleni drogowej, która również zdaniem Gminy związana jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług, tj. usług komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (autobusowego i tramwajowego) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Skoro, określenie czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, budzi wątpliwości oraz jest niewątpliwie subiektywne i uznaniowe, nieoparte na żadnych mierzalnych kryteriach, to w konsekwencji proporcja wagowa stanowiąca proporcję wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową i autobusową) w sumie wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wydatków związanych wyłącznie z działalno¬ścią niepodlegającą opodatkowaniu (wydatków na drogi publiczne), również budzi wątpliwości i nie jest oparta na obiektywnych i mierzalnych kryteriach.

Fakt, że proporcja ustalana będzie na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków, nie ma znaczenia, ponieważ istotą w opisanej metodzie jest prawidłowe zakwalifikowanie czynności

z jakimi te wydatki są związane, a w tym względzie nie można uznać, że Gmina dokonała obiektywnej oceny.

Ponadto należy wskazać, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego, w przypadku o którym mowa w art. 86 ust. 2a przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT), a podmioty objęte rozporządzeniem Ministra Finansów mogą przyjąć dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy. W przypadku Wnioskodawcy przyjęcie takich danych jest niemożliwe, bowiem inwestycja jest dopiero realizowana. Jednakże – jak już wskazano - podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, a przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2e i 2f ustawy).

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, organ potwierdza, że związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu. W ocenie organu dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do określonej działalności Gminy, w sytuacji gdy jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 (publ. j.w.), polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).

W treści wniosku wskazano, że zadaniami związanymi z transportem publicz¬nym oraz zarządem dróg, a zatem opisaną we wniosku infrastrukturą, zarządzają odpowiednie komórki organizacyjne w Urzędzie Miasta. Mając zatem na uwadze to, że w rozpatrywanej sprawie chodzi wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, Gmina ma prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności związanej z transportem publicz¬nym oraz zarządem dróg.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.

Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Infrastruktura transportowa i drogowa nie byłyby w stanie samodzielnie funkcjonować, bez środków zewnętrznych tj. bez środków pochodzących z budżetu Gminy, a niemających nic wspólnego z działalnością w powyższym zakresie. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Prewspółczynnik, ustalony na podstawie proporcji wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową i autobusową) w sumie wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wydatków związanych wyłącznie z działalno¬ścią niepodlegającą opodatkowaniu (wydatków na drogi publiczne), nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, nie pozwala bowiem w sposób obiektywny (wymierny) ustalić, w jakim zakresie nabyte usługi zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Proporcja zaproponowana przez Gminę nie pozwala na powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem Gmina nie jest w stanie ustalić obiektywnego kryterium według, którego kwalifikuje rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza z wykorzystaniem powstałej infrastruktury. Zastosowanie takiej metody mogłoby więc prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Nie sposób więc uznać, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda zagwarantuje bardziej dokładne wyliczenie podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Gminę aniżeli metoda wskazana w rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą w zakresie transportu i zarządzania drogami.

Podsumowując, Wnioskodawca – zdaniem Organu - nie wskazał argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez niego metoda jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy.

Zdaniem Organu sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.