Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-311/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy.
Słowa kluczowe: dług; dług-dług zły; dłużnik; korekta; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; termin-termin płatności; ulga; wierzyciel; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **jest prawidłowe** w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy – w odniesieniu do wierzytelności w stosunku do których ustalono nowy termin płatności;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy – w odniesieniu do części wierzytelności, które zostały umorzone.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i handlu artykułami papierniczymi i reklamowymi (kartki pocztowe, kubki z nadrukami itp.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary i usługi. Na początku roku 2013 Spółka utraciła płynność finansową, zaprzestając regulowania swoich zobowiązań, w tym m.in. na rzecz sprzedawców towarów i wykonawców usług. W kwietniu 2013 r. Zainteresowany wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. W sierpniu 2013 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. W trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego Wnioskodawca zawarł układ z wierzycielami. Układ został zatwierdzony przez Sąd postanowieniem z dnia 19 marca 2015 r. Postanowienie o zatwierdzeniu układu uprawomocniło się z dniem 26 marca 2015 r.

W ramach zawartego układu wierzytelności objęte układem zostały generalnie podzielone na dwie kategorie. Pierwsza kategoria obejmuje wierzytelności „drobne” (o należności głównej do 5.000 zł). Wierzytelności te zostaną przez Spółkę zapłacone w całości (jednak bez należności ubocznych), w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu. Druga kategoria obejmuje pozostałe należności (tj. o należności głównej ponad 5.000 zł). Wierzytelności z tej grupy zostały zredukowane o 50% należności głównej oraz umorzono wszelkie koszty i należności uboczne. Tak zredukowane wierzytelności po umorzeniu będą płatne w 12 ratach kwartalnych, przy czym zapłata pierwszej raty nastąpi w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zawarciem przez Spółkę w toku postępowania upadłościowego układu z wierzycielami, w ramach którego w odniesieniu do części wierzytelności ustalono nowy termin zapłaty, a w odniesieniu do pozostałej części dokonano umorzenia części wierzytelności i ustalono na nowo płatność w ratach, wierzyciele Spółki są uprawnieni po ukończeniu postępowania upadłościowego do skorzystania z instytucji „ulgi na złe długi” (art. 89a ustawy o VAT), a Spółka jest obowiązana dokonać korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur dokumentujących wierzytelności objęte układem (art. 89b ustawy o VAT)?
2.  W razie odpowiedzi twierdzącej, tj. że wskutek zawarcia przez Spółkę układu z wierzycielami i bliskiego ukończenia prowadzonego postępowania upadłościowego, aktualizuje się możliwość skorzystania przez wierzycieli Spółki z prawa do „ulgi na złe długi”, o wyjaśnienie, czy uprawnienie to dotyczy wszystkich wierzytelności objętych układem (tj. również rozłożonych na raty), czy tylko tej części wierzytelności, która podlegała umorzeniu (wierzytelności o należności głównej większej niż 5.000 zł, zredukowane o połowę)?
3.  Czy w związku z zawarciem przez Spółkę w toku postępowania upadłościowego układu z wierzycielami, w ramach którego płatność części wierzytelności została ukształtowana na nowo – poprzez wskazanie nowych terminów zapłaty i w części rozłożenie na raty – przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w postaci braku zapłaty należności za fakturę przez 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności obliczana jest od dnia zapłaty ustalonego w układzie, czy od terminu płatności wskazanego pierwotnie w fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W związku z zawarciem przez Spółkę w toku postępowania upadłościowego układu z wierzycielami, w ramach którego w odniesieniu do części wierzytelności ustalono nowy termin zapłaty, a w odniesieniu do pozostałej części dokonano umorzenia części wierzytelności i ustalono na nowo płatność w ratach, po ukończeniu postępowania upadłościowego wierzyciele Spółki nie są uprawnieni do skorzystania z instytucji „ulgi na złe długi” (art. 89a ustawy o VAT), a Spółka nie jest obowiązana dokonać korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur dokumentujących wierzytelności objęte układem (art. 89b ustawy o VAT), przy założeniu że zawarty układ zostanie przez Spółkę prawidłowo wykonany.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, wskutek zawarcia układu z wierzycielami i zakończenia postępowania upadłościowego, nie aktualizuje się po stronie wierzycieli prawo do skorzystania z „ulgi na złe długi” (patrz odpowiedź na pytanie 1/ powyżej).

Z ostrożności – gdyby jednak prawo takie wierzycielom przysługiwało, mogłoby ono mieć zastosowanie wyłącznie do tej części wierzytelności, które w wyniku zawartego układu zostały umorzone (50% wysokości należności głównej). W odniesieniu do wierzytelności ze spłatą rozłożoną na raty „ulga na złe długi” nie przysługuje.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, wskutek zawarcia układu z wierzycielami i zakończenia postępowania upadłościowego ustalane są na nowo terminy wymagalności wierzytelności objętych układem. Wskutek powyższego dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, termin 150 dni braku zapłaty od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, winien być liczony od dnia zapłaty ustalonego na nowo w zawartym układzie, a nie od pierwotnego terminu wynikającego z faktury.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Dla ułatwienia rozważań, Spółka odwołuje się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. Ewentualne wierzytelności stwierdzone fakturami wystawionymi w roku 2012 nie dają już obecnie prawa do skorzystania z „ulgi na złe długi” (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy wszczęcie wobec podatnika-dłużnika postępowania upadłościowego i zawarcie w jego trakcie układu dłużnika z wierzycielami, w istotny sposób modyfikuje uprawnienia wierzycieli do skorzystania z „ulgi na złe długi” (art. 89a ustawy o VAT). Powołany przepis umożliwia wierzycielom korektę podatku należnego VAT w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona, gdy nie została zapłacona w terminie 150 dni od daty wymagalności wskazanej na fakturze bądź w umowie. Należy uznać za w pełni dopuszczalną umowną zmianę terminu płatności wierzytelności. Jako umowną zmianę dotychczasowego terminu płatności należy również uznać układ zawarty przez upadłego z wierzycielami w trakcie trwającego postępowania upadłościowego.

Zgodnie z ogólnie przyjętym stanowiskiem doktryny, układ zawierany w postępowaniu upadłościowym jest złożonym aktem prawnym, na który składają się dwa komponenty: porozumienie o charakterze cywilnoprawnym zawarte między wierzycielem (usiłującym dokonać korekty), a dłużnikiem oraz orzeczenie sądu o charakterze konstytutywnym, które nadaje moc prawną (sankcjonuje) porozumienie zawarte między stronami (tak F. Zedler. Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Kraków 2003, s. 727, S. Gurgul. Komentarz do prawa upadłościowego i naprawczego, Warszawa 2004, s. 761). W wyniku zawarcia układu, a następnie jego zatwierdzenia przez sąd, doszło do modyfikacji pierwotnego stosunku prawnego łączącego Spółkę (dłużnika) z jej wierzycielami. Zmiana dotyczyła zarówno terminu płatności jak i kwoty wierzytelności (częściowe umorzenie). Dokonując zatwierdzenia zawartego układu, sąd wyraził zgodę na umowną modyfikację stosunków prawnych istniejących między stronami.

Zawarty i zatwierdzony układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności są objęte układem – nawet jeżeli nie wyrażali zgody na układ – tak co do zasady jak i co do warunków (art. 290 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Układ określa zatem na nowo zasady i terminy zaspokojenia wierzycieli upadłego. Nowe wysokości wierzytelności i nowe terminy ich płatności posiadają z punktu widzenia upadłego (Spółki) charakter ochronny. Z chwilą zatwierdzenia układu przez sąd, wierzytelności te stają się wymagalne jedynie na warunkach i w terminie wynikającym z samego układu.

Prawo do korekty podatku wynikające z art. 89a ustawy o VAT musi uwzględniać skutki prowadzonego postępowania upadłościowego i postanowienia zawartego w jego trakcie układu (o ile oczywiście dotyczy wierzytelności objętych przedmiotowo prawem do korekty). Aby wierzyciel mógł skorzystać z „ulgi na złe długi”, musi mu w tym zakresie przysługiwać uprawnienie, w szczególności zaś musi istnieć uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Wskutek zawarcia układu uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności upada (zostają ustalone nowe terminy jej wymagalności).

Gdyby przyznać wierzycielom prawo korzystania z „ulgi na złe długi” (art. 89a ustawy o VAT) mimo zawarcia przez dłużnika (Spółkę) układu z wierzycielami, mogłoby dojść do niedopuszczalnej ingerencji w treść porozumienia zawartego przez strony (dłużnika i jego wierzycieli), a nawet nieuprawnionego faworyzowania części wierzycieli. Ponieważ z prawem do korekty wierzyciela (art. 89a ustawy o VAT), skorelowany jest obowiązek dłużnika skorygowania wysokości odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych w terminie faktur (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT), wierzyciele korzystający z „ulgi na złe długi” otrzymaliby w praktyce korzyść większą, niż wynikająca z zawartego układu (spłata od dłużnika i korekta/obniżenie podatku VAT). Ponadto konieczność pomniejszenia przez dłużnika (Spółkę) wysokości podatku naliczonego i złożenia stosownych korekt oraz zapłaty tego podatku, mogłaby zagrozić wykonaniu zawartego układu. W konsekwencji korekta na podstawie art. 89a ustawy o VAT ingeruje w przyjęty do realizacji układ, czyniąc wszelkie odstępstwa od jego ustaleń zagrożeniem dla wykonania układu przez uznanie, że dłużnik zaspokaja wierzytelności wybranych wierzycieli z pominięciem układu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy prawa upadłościowego posiadają w stosunku do prawa podatkowego charakter legis specialis (tak np. wyrok NSA z 25 lipca 2002 r., sygn. III SA 84/01). Tym samym przy realizacji określonych obowiązków wynikających z prawa podatkowego (w tym wypadku – prawa do „ulgi na złe długi” – należy bezwzględnie uszanować postanowienia prawa upadłościowego, tj. ochronę dłużnika i modyfikację trybu spłaty zadłużenia).

Pogląd, iż z chwilą zawarcia w toku postępowania upadłościowego układu z dłużnikiem, wierzyciele tracą prawo do dokonania korekty podatku (art. 89a ustawy o VAT) zdaje się potwierdzać treść art. 89a ust. 1a. Przepis ten wymaga, aby w ramach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, wierzytelność ta nadal przysługiwała wierzycielowi \[„(\`(...)\`) gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie”\]. Jeżeli wierzytelność już nie istnieje (nie przysługuje wierzycielowi), korekta nie jest dopuszczalna. W rozważanym stanie faktycznym – w ramach układu zawartego przez dłużnika z wierzycielami – doszło do redukcji (umorzenia) części wierzytelności o 50%. Tym samym w części umorzonej układem wierzytelności te już nie przysługują wierzycielom, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu skutecznej korekty.

Przy założeniu, że wskutek układu zawartego przez upadłego z wierzycielami ulegają modyfikacji terminy spełnienia wierzytelności, ustalone w ten sposób terminy zapłaty stanowią jednocześnie terminy początkowe do obliczania 150 dniowego terminu, umożliwiającego wierzycielom dokonanie korekty podatkowej w odniesieniu do zmodyfikowanych wierzytelności.

Powyższy pogląd znajduje pełne oparcie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. (sygn. I FSK 1245/13). Podobny pogląd został również zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 8 października 2013 r. (sygn. I FSK 1474/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy – w odniesieniu do wierzytelności w stosunku do których ustalono nowy termin płatności oraz jest nieprawidłowe w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy – w odniesieniu do części wierzytelności, które zostały umorzone.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z przepisem art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze – art. 89a ust. 1a ustawy.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Z kolei przepisy dotyczące dłużnika zawarte są w art. 89b ustawy. I tak, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i handlu artykułami papierniczymi i reklamowymi (kartki pocztowe, kubki z nadrukami itp.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary i usługi. Na początku roku 2013 Spółka utraciła płynność finansową, zaprzestając regulowania swoich zobowiązań, w tym m.in. na rzecz sprzedawców towarów i wykonawców usług. W kwietniu 2013 r. Zainteresowany wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. W sierpniu 2013 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. W trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego Wnioskodawca zawarł układ z wierzycielami. Układ został zatwierdzony przez Sąd postanowieniem z dnia 19 marca 2015 r. Postanowienie o zatwierdzeniu układu uprawomocniło się z dniem 26 marca 2015 r.

W ramach zawartego układu wierzytelności objęte układem zostały generalnie podzielone na dwie kategorie. Pierwsza kategoria obejmuje wierzytelności „drobne” (o należności głównej do 5.000 zł). Wierzytelności te zostaną przez Spółkę zapłacone w całości (jednak bez należności ubocznych), w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu. Druga kategoria obejmuje pozostałe należności (tj. o należności głównej ponad 5.000 zł). Wierzytelności z tej grupy zostały zredukowane o 50% należności głównej oraz umorzono wszelkie koszty i należności uboczne. Tak zredukowane wierzytelności po umorzeniu będą płatne w 12 ratach kwartalnych, przy czym zapłata pierwszej raty nastąpi w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego, mają na celu przede wszystkim uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji.

Możliwość skorygowania przez podatnika – sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który możnaby odliczyć. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z tymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego.

Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Jak wskazują przepisy art. 89a ustawy, wierzyciele mają prawo – przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z art. 89a ust. 2 ustawy – do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z upływem 150. dnia od dnia upływu terminu płatności określonego w poszczególnych fakturach (lub umowach).

Natomiast z treści złożonego wniosku wynika, że na skutek zawarcia układu z wierzycielami i zakończenia postępowania upadłościowego, ustalone zostały nowe zasady spłaty wierzytelności, jak również ustalono nowe terminy ich płatności (wymagalności).

Zatem, w odniesieniu do wierzytelności, objętych zawartym układem – mając na uwadze treść art. 89b ust. 1 ustawy – jeżeli w drodze zawartego układu zmienione zostały terminy płatności (wymagalności) zobowiązań, to 150. dzień będzie liczony od nowego ustalonego układem terminu, a tym samym w takiej sytuacji nie powstanie po stronie wierzycieli Spółki uprawnienie do tzw. „ulgi za złe długi” na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy. W rezultacie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast w części dotyczącej umorzonych zawartym układem wierzytelności należy wskazać, że skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności doznaje ograniczenia, o którym mowa w art. 89a ust. 3 ustawy. W przepisie tym ustawodawca postanowił, że korekta podatku należnego w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy może nastąpić pod warunkiem, że od dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Ponadto, do kwestii uregulowania wierzytelności lub jej zbycia odwołuje się także art. 89a ust. 4 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), „uregulować” oznacza uiścić jakąś należność.

Zatem, sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W konsekwencji biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Natomiast, jak wynika z definicji słownikowej - „umorzyć” oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakiś należności pieniężnych (Słownik Języka Polskiego – www.sjp.pwn.pl).

W przypadku umorzenia długu nie dochodzi zatem do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Powyższa analiza jednoznacznie wskazuje, że umorzenie wierzytelności, czyli zwolnienie dłużnika z długu przez wierzyciela nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika) lub zbyciem w jakiejkolwiek innej formie.

W konsekwencji, w odniesieniu do części należności nieściągalnych, które zostały przez wierzycieli (na podstawie zawartego układu) umorzone – uwzględniając powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy – należy stwierdzić, że wierzyciele na mocy art. 89a ust. 1 ustawy mają prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Umorzenie wierzytelności nie jest bowiem równoznaczne z ich uregulowaniem.

Tym samym, Wnioskodawca w odniesieniu do części wierzytelności, które zostały umorzone ma – zgodnie z art. 89b ustawy – obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku w części przypadającej na nieuregulowaną (umorzoną) należność.

W rezultacie stanowisko Zainteresowanego w ww. zakresie (wyrażone zasadniczo w pkt 1 własnego stanowiska) jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.