Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.11.2017.2.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług mechanizmem odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: gwarancje; konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; roboty-roboty budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług mechanizmem odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług mechanizmem odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniono w dniu 2 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Świadczy usługi budowlane i jako jeden z przedmiotów działalności gospodarczej zgłosił PKD 42.99.Z - Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca podpisał umowę Konsorcjum ze spółką sp. z o.o. W Konsorcjum spółka Sp z o.o. została liderem Konsorcjum, a Wnioskodawca partnerem Konsorcjum. Spółka sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Konsorcjum zostało zawarte w celu wspólnego występowania w nieograniczonym przetargu na zadanie pt. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy - etap II zad. 3 - budowa kanalizacji sanitarnej” ogłoszonym przez wójta gminy, a po jego wygraniu do realizacji niniejszego zadania.

Strony ustaliły podział robót związanych z przedmiotem kontraktu Konsorcjum i określiły ten podział w załączniku nr 1 do umowy Konsorcjum jeszcze przed złożeniem oferty przetargowej.

Po wygraniu przetargu strony Konsorcjum wykonały zadania zgodnie z ustalonym podziałem prac. W styczniu 2017 r. Konsorcjum zostało zobowiązane przez gminę do gwarancyjnej naprawy wcześniej wykonanych przez Konsorcjum robót - do odtworzenia nawierzchni drogowych.

W załączniku nr 1 Konsorcjum w poz. 4.2 wykonawcą tej części robót był lider Konsorcjum czyli spółka sp. z o.o. W celu gwarancyjnej naprawy wcześniej wykonanych robót spółka sp. z o.o. zleciła tą naprawę firmie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykonał te roboty w miesiącu lutym 2017 r.

Po wykonaniu wyżej opisanych robót Wnioskodawca wystawił dla spółki sp. z o.o. fakturę VAT bez naliczania podatku VAT - zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia.

W uzupełnieniu z dnia 31 maja 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  Lider Konsorcjum, na podstawie aneksu do umowy Konsorcjum, jest zobowiązany do wykonywania gwarancyjnych napraw wcześniej wykonanych przez Konsorcjum robót będących przedmiotem wniosku.
2.  Lider Konsorcjum zawarł z Wykonawcą czyli firmą Wnioskodawcy osobną umowę na realizację napraw gwarancyjnych (nie objętych umową Konsorcjum). Roboty gwarancyjne wykonywane przez firmę Wnioskodawcy na rzecz Lidera miały charakter odpłatny. Wysokość wynagrodzenia jest określona w umowie na wykonanie tych robót.
3.  Zarówno Wnioskodawca oraz Lider są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust.1 bądź 9 ustawy.
4.  Czynności wykonywane przez firmę Wnioskodawcy będące przedmiotem złożonego wniosku są sklasyfikowane w klasyfikacji statystycznej pod symbolem 42.91.20.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadcząc usługi dla firmy, która zleciła Wnioskodawcy roboty w ramach napraw gwarancyjnych do których ona była zobowiązana, Wnioskodawca mógł potraktować usługodawcę jako podatnika tej usługi - czyli wystawić fakturę bez naliczania podatku VAT z adnotacją ,,odwrotne obciążenie”?

Zdaniem Wnioskodawcy, inwestorem jest gmina. To ona zleciła wykonanie robót Konsorcjum. Każda ze stron Konsorcjum wykonała te roboty zgodnie z wcześniej ustalonym podziałam zadań. Naprawy gwarancyjne wynikające z umowy pomiędzy Gminą a Konsorcjum, każda ze stron powinna realizować w swoim zakresie.

Skoro spółka sp. z o.o. nie była w stanie wywiązać się z tego zadania i zleciła te naprawy firmie Wnioskodawcy, inwestorem jest gmina.

Wykonując roboty budowlane dla spółki sp. z o.o. Wnioskodawca mógł zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia ponieważ spółka sp. z o.o. została zobowiązana do wykonania tych robót jako podwykonawca.

W związku z powyższym spełnione zostały warunki dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ponieważ:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
3.  usługodawca czyli firma sp. z o.o. świadczy te usługi jako podwykonawca;
4.  usługa ta została wymieniona w zał. nr 14 do ustawy w poz. nr 4 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 14 wymienione zostały roboty ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych mieszczące się pod symbolem PKWiU 42.91.20.0.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane przepisy ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Ustalenie zatem, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Świadczy usługi budowlane i jako jeden z przedmiotów działalności gospodarczej zgłosił PKD 42.99.Z - Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca podpisał umowę Konsorcjum ze spółką sp. z o.o. W Konsorcjum spółka Sp z o.o. została liderem Konsorcjum, a Wnioskodawca partnerem Konsorcjum. Spółka sp z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Konsorcjum zostało zawarte w celu wspólnego występowania w nieograniczonym przetargu na zadanie pt. „Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy - etap II zad. 3 - budowa kanalizacji sanitarnej” ogłoszonym przez wójta gminy, a po jego wygraniu do realizacji tego zadania.

Strony ustaliły podział robót związanych z przedmiotem kontraktu Konsorcjum i określiły ten podział w załączniku nr 1 do umowy Konsorcjum jeszcze przed złożeniem oferty przetargowej.

Po wygraniu przetargu strony Konsorcjum wykonały zadania zgodnie z ustalonym podziałem prac. W styczniu 2017 r. Konsorcjum zostało zobowiązane przez gminę do gwarancyjnej naprawy wcześniej wykonanych przez Konsorcjum robót - do odtworzenia nawierzchni drogowych.

W załączniku nr 1 Konsorcjum w poz. 4.2 wykonawcą tej części robót był lider Konsorcjum czyli spółka sp. z o.o. W celu gwarancyjnej naprawy wcześniej wykonanych robót spółka sp. z o.o. zleciła tą naprawę firmie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykonał te roboty w miesiącu lutym 2017 r.

Po wykonaniu wyżej opisanych robót Wnioskodawca wystawił dla spółki sp. z o.o. fakturę VAT bez naliczania podatku VAT - zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia.

Lider Konsorcjum, na podstawie aneksu do umowy Konsorcjum, jest zobowiązany do wykonywania gwarancyjnych napraw wcześniej wykonanych przez Konsorcjum robót będących przedmiotem wniosku. Lider Konsorcjum zawarł z Wykonawcą czyli firmą Wnioskodawcy osobną umowę na realizację napraw gwarancyjnych (nie objętych umową Konsorcjum). Roboty gwarancyjne wykonywane przez firmę Wnioskodawcy na rzecz Lidera miały charakter odpłatny. Wysokość wynagrodzenia jest określona w umowie na wykonanie tych robót. Zarówno Wnioskodawca jak i Lider są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust.1 bądź 9 ustawy. Czynności wykonywane przez firmę Wnioskodawcy będące przedmiotem złożonego wniosku są sklasyfikowane w klasyfikacji statystycznej pod symbolem 42.91.20.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku powinien wystawić fakturę VAT na lidera z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Okoliczności sprawy wskazują zatem jednoznacznie, iż pomimo zawarcia odrębnej umowy na świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego (Lidera Konsorcjum), Wnioskodawca wykonuje te usługi w charakterze podwykonawcy, gdyż są one bezsprzecznie powiązane ze zrealizowaną inwestycją budowlaną – zadaniem pt. ,,Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy – etap II zad. 3 – budowa kanalizacji sanitarnej”, zleconą przez inwestora (Gminę) wykonawcy (Konsorcjum), o czym świadczy fakt, że wykonawca (w ramach Konsorcjum – Lider tj. sp. z o.o.) dokonał dalszego zlecenia (podzlecenia) Wnioskodawcy prac w ramach własnych działań gwarancyjnych.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca świadcząc usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**