Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1165.2016.1.IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-30
Teza: Czy wszystkie koszty wykonywanych usług programistyczno-projektowych przez Podwykonawców, którym zlecono stworzenie kompletnego i w pełni funkcjonalnego produktu (tj. określone koszty usług związanych ze stworzeniem oprogramowania i przekazaniem autorskich praw majątkowych do oprogramowania), realizowanych w ramach Modelu 2, mogą zostać zaliczone do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; komputery-program komputerowy; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; prawa-prawa autorskie; programy; sprzedaż; umowa-umowa o dzieło; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 7 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 12 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej wydatków poniesionych w ramach Modelu 2, tj.:

*   wynagrodzenia za usługę opracowania oprogramowania komputerowego – **jest nieprawidłowe,**
*   opłaty za przekazanie autorskich praw majątkowych do oprogramowania – **jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   wynagrodzenia za usługę opracowania oprogramowania komputerowego,
*   opłaty za przekazanie autorskich praw majątkowych do oprogramowania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”).

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz sprzedaż oprogramowania dla szkół, jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), jednostek organizacyjnych JST i jednostek oświatowych. Programy komputerowe będące następnie przedmiotem sprzedaży wytwarzane są przez pracowników Spółki i/lub podwykonawców działających na zlecenie Spółki (dalej: „Podwykonawcy”).

Zakres prac zleconych Podwykonawcom przez Spółkę może mieć różny zakres, zasadniczo jednak współpraca z Podwykonawcami przebiega według dwóch alternatywnych modeli:

1.  Spółka zleca Podwykonawcy (grupie Podwykonawców) przeprowadzenie określonych prac w procesie tworzenia, rozwijania i utrzymywania oprogramowania. Prace te mogą obejmować np. napisanie części kodu źródłowego programu, przygotowanie i wykonanie testów oprogramowania czy projektowanie makiet aplikacji. Jednocześnie jednak część działań w ramach opracowywania oprogramowania komputerowego podejmowana jest przez Spółkę we własnym zakresie (tj. przez pracowników Pionu Produkcji) (dalej: „Model 1”). Współpraca w Modelu 1 jest realizowana na podstawie umów zawartych z Podwykonawcami.
2.  Spółka zleca Podwykonawcy przygotowanie kompletnego i w pełni funkcjonalnego produktu (zasadniczo bez udziału pracowników Spółki, za wyjątkiem działań związanych z nadzorem realizacji zlecenia czy przekazywaniem uwag oraz oczekiwań co do rezultatów prac) (dalej: „Model 2”). Współpraca w tym zakresie realizowana jest z Podwykonawcą na podstawie stosownej umowy dotyczącej wytworzenia, rozwoju i utrzymania danego produktu. W efekcie realizacji umowy, ostateczny użytkownik oprogramowania, będący klientem Spółki otrzymuje produkt o określonej funkcjonalności wspierający realizację jego procesów biznesowych.

W ramach Modelu 1, efekty prac Podwykonawców zasadniczo nie mają samodzielnego charakteru, gdyż stanowią element szerzej zakrojonego procesu opracowywania produktów czy komponentów oprogramowania wytwarzanych we współpracy z pracownikami Spółki.

Na podstawie umów zawieranych z Podwykonawcami, Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w trakcie realizacji prac przez Podwykonawców (zarówno w Modelu 1, jak i Modelu 2). Nie jest wykluczone, że wynagrodzenie dla Podwykonawcy za prace realizowane w ramach Modelu 2 jest lub może zostać podzielone na wynagrodzenie za usługę opracowania oprogramowania oraz opłatę za przekazanie autorskich praw majątkowych do oprogramowania. Zarówno w przypadku Modelu 1, jak i Modelu 2 wartość wynagrodzenia za prace Podwykonawców przekracza kwotę 3 500 PLN.

Zasadniczo, w chwili wytworzenia (nabycia) oprogramowania Spółka nie jest w stanie określić liczby licencji, jaka zostanie udzielona na korzystanie z wytworzonego (nabytego) oprogramowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wszystkie koszty wykonywanych usług programistyczno-projektowych przez Podwykonawców, którym zlecono stworzenie kompletnego i w pełni funkcjonalnego produktu (tj. określone koszty usług związanych ze stworzeniem oprogramowania i przekazaniem autorskich praw majątkowych do oprogramowania), realizowanych w ramach Modelu 2, mogą zostać zaliczone do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wykonywanych usług programistyczno-projektowych przez Podwykonawców, którym zlecono stworzenie kompletnego i w pełni funkcjonalnego produktu (tj. określone koszty usług związanych ze stworzeniem oprogramowania i przekazaniem autorskich praw majątkowych do oprogramowania), realizowanych w ramach Modelu 2, mogą zostać zaliczone do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Z art. 16b ust. 1 updop, wynika, że amortyzacji podlegają m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, jak i licencje, a jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Podwykonawcą w Modelu 2, Podwykonawca jest zobowiązany do przygotowania kompletnego i w pełni funkcjonalnego produktu. W efekcie realizacji umowy ostateczny użytkownik oprogramowania, będący klientem Spółki otrzymuje produkt o określonej funkcjonalności wspierający realizację jego procesów biznesowych. Zatem, Spółka zleca Podwykonawcy opracowanie programu komputerowego, od którego następnie udzielane są licencje użytkownikom końcowym (klientom Spółki).

Tym samym, koszty usług Podwykonawcy, w ramach Modelu 2, ponoszone są w celu nabycia praw do oprogramowania komputerowego, co umożliwia Spółce zaoferowanie klientom licencji na program komputerowy, a w konsekwencji, potencjalnie osiągnięcie przychodów.

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie jest wykluczone, że w umowie z Podwykonawcą jego wynagrodzenie może składać się z opłaty za usługę stworzenia oprogramowania oraz opłaty za przekazanie autorskich praw majątkowych do oprogramowania. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę dotyczą zarówno wytworzenia oprogramowania, jak i przekazania autorskich praw majątkowych do oprogramowania.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Również stosownie do brzmienia art. 16g ust. 14 updop, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw.

Z kolei, zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Co prawda przepis art. 16g ust. 3 updop, definiując pojęcie ceny nabycia nie nawiązuje wprost do kosztów usługi opracowania nabywanej wartości niematerialnej i prawnej, to należy zaznaczyć, że zgodnie z jego brzmieniem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem.

Jak już zostało wcześniej wspomniane, zgodnie z umową z Podwykonawcą kwota należna zbywcy może obejmować koszt usługi programistycznej dotyczącej wytworzenia oprogramowania oraz koszt przekazania praw autorskich do oprogramowania. Zdaniem Spółki, oba te wydatki stanowią cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej w postaci praw autorskich do oprogramowania komputerowego, w rozumieniu art. 16g ust. 14 w zw. z art. 16g ust. 3 updop.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wykonywanych usług programistyczno-projektowych przez Podwykonawców, którym zlecono stworzenie kompletnego i w pełni funkcjonalnego produktu (nie tylko wprost określone koszty związane z przekazaniem autorskich praw majątkowych do oprogramowania), realizowanych w ramach Modelu 2, powinny zostać zaliczone do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
*   spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
*   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410),
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W powyższym katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wymienione zostały nabyte przez podatnika autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 666, dalej: „upapp”), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 upapp, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Z kolei, podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której sposób ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g updop.

I tak, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2−14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 14 updop, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W opisie sprawy wskazano, że nie jest wykluczone, że wynagrodzenie dla Podwykonawcy za prace realizowane w ramach Modelu 2 jest lub może zostać podzielone na wynagrodzenie za usługę opracowania oprogramowania oraz opłatę za przekazanie autorskich praw majątkowych do oprogramowania.

Odnosząc powyższe regulacje podatkowe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że nabyte przez Spółkę autorskie prawa majątkowe do oprogramowania bezspornie podlegają amortyzacji. Jednakże, podkreślenia wymaga, że amortyzacji podlegają wyłącznie wskazane w updop środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, a zgodnie z art. 16f ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzacji nie podlega więc wartość usług, w tym usługi polegającej na opracowaniu oprogramowania komputerowego. W ocenie tut. Organu, wydatki poniesione przez Spółkę na ww. usługę powinny zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 updop.

Zatem, stanowisko Spółki odnoszące się do możliwości zaliczenia do wartości początkowej wydatków poniesionych w ramach Modelu 2, tj.:

*   wynagrodzenia za usługę opracowania oprogramowania uznaje się za nieprawidłowe,
*   opłaty za przekazanie autorskich praw majątkowych do oprogramowania uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.