Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-726/09-3/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-11
Teza: 2. Czy w przypadku zbycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego gruntu przez spółkę osobową, wnioskodawca Spółka akcyjna, jako wspólnik spółki osobowej, uzyska dochód z tego tytułu wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości (użytkowania wieczystego) przez spółkę osobową a kosztami uzyskania tego przychodu rozumianymi jako wartość początkowa nieruchomości (użytkowania wieczystego) określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonanie przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; prawo; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka osobowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wspólnik; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.10.2009 r. (data wpływu 15.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową składników wniesionego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego (pytanie nr 2) – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową składników wniesionego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną zajmującą się głównie inwestycjami kapitałowymi. Jest też właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, które są przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. W związku z planowaną restrukturyzacją przedsiębiorstwa Spółki, wnioskodawca planuje wspólnie z innym podmiotem założyć spółkę osobową – spółkę komandytową, do której tytułem wkładu niepieniężnego (aport) zamierza wnieść własność posiadanych nieruchomości. Wartość aportu (wnoszonych nieruchomości) będzie określona według ich wartości rynkowej, która, po wycenie, może wykazać się wyższa niż ich wartość ujawniona w księgach rachunkowych Spółki. Z tytułu wniesionych wkładów Spółka będzie uczestniczyła w zysku spółki osobowej (komandytowej) w proporcji ustalonej w umowie spółki.

Utworzona spółka osobowa (komandytowa) będzie samodzielnie dysponować i zarządzać nieruchomościami, w tym w drodze oddawania w najem lub dzierżawę, a także zbywać zbędne nieruchomości lub ich części, w miarę potrzeb Spółki i maksymalizacji korzyści wspólników spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy wniesienie aportem własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów do spółki osobowej tytułem wkładu, będzie stanowiło przychód dla Spółki akcyjnej podlegający opodatkowaniu?
2.  Czy w przypadku zbycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego gruntu przez spółkę osobową, wnioskodawca Spółka akcyjna, jako wspólnik spółki osobowej, uzyska dochód z tego tytułu wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości (użytkowania wieczystego) przez spółkę osobową a kosztami uzyskania tego przychodu rozumianymi jako wartość początkowa nieruchomości (użytkowania wieczystego) określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonanie przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne?

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportem do spółki osobowej nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, spółka osobowa ustala wartość początkową dla objętych tytułem aportu środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) w oparciu o art. 22g ust.1 pkt 4 ustawy o pod. doch. od osób fizycznych, czyli wartość ustaloną przez wspólników nie wyższą od wartości rynkowej. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o pod. doch. od os. fiz. wartość ta, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie zatem z art. 5, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową, przychodem wnioskodawcy (spółki akcyjnej) byłby przychód określony w umowie sprzedaży natomiast kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy byłaby wartość początkowa nieruchomości (użytkowania wieczystego) określona przez wspólników na dzień wnoszenia wkładów nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonane przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne. Zarówno przychód jak koszty przypisane wnioskodawcy uwzględniałyby jego udział w zysku spółki osobowej ustalony w umowie spółki. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 02.07.2009 r., sygn. IPPB3/423-232/08-2/MS.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. W przedmiocie pytania nr 1 wydanie zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Ze stanu faktycznego wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje wspólnie z innym podmiotem założyć spółkę osobową – spółkę komandytową, do której tytułem wkładu niepieniężnego zamierza wnieść własność posiadanych nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu). W przypadku zbycia nieruchomości lub wieczystego użytkowania gruntu przez spółkę osobową przychodem wnioskodawcy byłby przychód określony w umowie sprzedaży natomiast kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy byłaby wartość początkowa nieruchomości (użytkowania wieczystego) określona przez wspólników na dzień wnoszenia wkładów nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonane przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne. Zarówno przychód jak i koszty przypisane wnioskodawcy uwzględniałyby jego udział w zysku spółki osobowej ustalony w umowie spółki.

Stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe, gdyż w jego założeniu leży nieprawidłowy sposób ustalania wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości (użytkowania wieczystego) oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna – spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taka zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki komandytowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową elementów składowych przedmiotowego wkładu niepieniężnego należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o pdop. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, siągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust.6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust.1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości (użytkowania wieczystego) pomniejszony o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego aport, które zaliczone zostały przez niego do kosztów uzyskania przychodów.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Biorąc powyższe pod uwagę, za wartość początkową wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości (użytkowania wieczystego) nie może być uznana wartość określona przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie nieruchomości (użytkowania wieczystego) przez Spółkę, które następnie zostały wniesione przez Spółkę do spółki komandytowej.

Reasumując Spółka jako wspólnik spółki osobowej w momencie zbycia przez spółkę osobową nieruchomości (użytkowania wieczystego) nie może rozpoznać z tego tytułu dochodu wyliczonego jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości (użytkowania wieczystego) przez spółkę osobową a kosztami uzyskania tego przychodu rozumianymi jako wartość początkowa nieruchomości (użytkowania wieczystego) określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonanie przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne. Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop będzie uprawniona, w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej, do uznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości (użytkowania wieczystego) pomniejszone o dokonane zarówno przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej jak i przez spółkę osobową po objęciu aportu odpisy amortyzacyjne. W związku z tym, dochodem Spółki będzie różnica między ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży nieruchomości (art.14 ust.1 ustawy o PDOP) a kosztami ustalonymi w sposób j.w.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie zauważyć, że powołana we wniosku interpretacja indywidualna z dnia 02.07.2009 r. sygn. IPPB3/423-232/08-2/MS została wydana w indywidualnej sprawie i co do zasady wiąże strony postępowania w konkretnej indywidualnej sprawie i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.