Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1079/11/15-5/S/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Skutki podatkowe występujących powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami komandytowymi
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; limit; przychód; spółki-spółka komandytowa; transakcja; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1683/12 z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu określania wysokości przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz spółek komandytowych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   określenia powiązania pomiędzy podmiotami (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   sposobu liczenia limitu wynikającego z art. 9a ust. 2 ustawy CIT (pytanie nr 3) – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych występujących powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami komandytowymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako Q lub Spółka) jest spółką holdingową, która jako komandytariusz posiada większość udziałów w spółkach komandytowych, mających rezydencję podatkową na terytorium Polski (dalej również jako Spółki celowe). Spółka planuje restrukturyzację obecnego modelu funkcjonowania grupy polegającą na przekształceniu się w spółkę akcyjną.

W ramach współpracy pomiędzy Q a Spółkami celowymi, Q pełni rolę centrum usługowego świadczącego, w szczególności, następujące usługi:

*   prowadzenie spraw ekonomiczno-finansowo-rachunkowych,
*   zastępstwa inwestycyjnego,
*   świadczenia pomocy i obsługi prawnej oraz doradztwa podatkowego,
*   kadrowe i obsługi płacowej,
*   sprzedaży i marketingu,
*   podnajmu powierzchni i sprzętu biurowego.

Wskazane powyżej usługi świadczone są na podstawie umów zawartych oddzielnie dla każdej z usług. Wynagrodzenie należne Q w ramach każdej z ww. umów obliczane jest metodą koszt plus (metoda rozsądnej marży).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Spółka powinna określić wysokość przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz spółek komandytowych?
2.  Czy Spółka oraz Spółki celowe powinny być traktowane jako podmioty powiązane w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy Spółka w związku z transakcjami realizowanymi z tymi Spółkami celowymi będzie podlegała obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ustawy?
3.  Gdyby odpowiedź na pyt. nr 2 była twierdząca, w jaki sposób należałoby liczyć przewidziany w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych limit 30.000 Euro?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz spółek komandytowych wyłącznie w tej części wynagrodzenia, która nie odpowiada udziałowi Q w przedmiotowych spółkach. Innymi słowy, Spółka nie powinna rozpoznać przychodu z tytułu świadczonych usług, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółkach komandytowych. W części, w jakiej Spółka posiada udziały w spółkach komandytowych świadczenie usług wymienionych w stanie faktycznym jest bowiem świadczeniem na własną rzecz. Tym samym, podatkowo ma ono charakter neutralny i jako takie nie powinno być ujmowane ani w przychodach, ani w kosztach Spółki.

Przykładowo: w sytuacji gdyby Spółka świadczyła usługi na rzecz spółek komandytowych o wartości równej 100, w których posiadałaby 90% udziałów, za przychód podatkowy powinna uznać wyłącznie 10. Pozostała część wynagrodzenia, czyli 90 byłoby bowiem świadczeniem „na własną rzecz” i jako takie nie może zostać uwzględnione jako przychód podatkowy. Reasumując, z tytułu przedmiotowego świadczenia Spółka nie powinna rozpoznać przychodu w kwocie 100 oraz kosztu w kwocie 90, a wyłącznie przychód o wartości 10.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, zarówno Spółka, jak i Spółki celowe nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mają obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Ad. 3

W przypadku uznania, że Q oraz Spółki celowe są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy, obowiązek ten powstałby dopiero w momencie przekroczenia w danym roku podatkowym progu 30.000 euro liczonego osobno dla każdej umowy i zgodnie z zasadami ustalania przychodu, które zostały przez Spółkę opisane w pkt 1 powyżej.

Uzasadnienie Ad.1. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych na podstawie art. 5 ust. 2 ww. ustawy.

Z powołanego przepisu wynika, iż przychody oraz koszty spółki osobowej, w części w jakiej wspólnik spółki osobowej posiada w niej udziały, stanowią jego przychody i koszty. W związku z powyższym, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, jest to „świadczenie dla samego siebie”, w części w jakiej posiada on udziały w przedmiotowej spółce. Odnosząc powyższy przepis na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż z podatkowego punktu widzenia świadczenie usług przez Q na rzecz spółek komandytowych ma charakter neutralny, w części w jakiej przychody z tego świadczenia osiągnięte przez Q równe są kosztom wynikającym z uczestniczenia w spółkach komandytowych. Wobec powyższego Spółka powinna rozpoznać przychód wyłącznie w tej części, która nie odnosi się do świadczenia na własną rzecz, a więc która nie odpowiada udziałowi Q w spółkach komandytowych.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPBI/415-982/08-2/AG), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2004 (sygn. akt I SA/Bd 2920/03) oraz piśmie Podsekretarza Stanu z dnia 4 kwietnia 2002 r. do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z zaprezentowaną w przedmiotowych pismach tezą: „jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim „przychody i koszty spółki osobowej” stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom.”

Ad. 2.

Zgodnie z treścią art. 11 UPDOP, podmiotami powiązanymi są podmioty spełniające następujące przesłanki:

1.  podatnik podatku dochodowego posiadający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium RP (podmiot krajowy), który bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą albo w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa; albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca siedzibę (zarząd) albo miejsce zamieszkania za granicą (podmiot zagraniczny), bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego; albo
3.  te same osoby fizyczne lub prawne biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 4, o powiązaniu może też być mowa jeśli:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jak wynika z analizy treści powołanych przepisów, ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje podmiotów: krajowy i zagraniczny, przy czym może nim być tylko osoba fizyczna lub prawna, która jest podatnikiem podatku dochodowego. Należy więc dojść do wniosku, że tylko wzajemne relacje pomiędzy podmiotami tego rodzaju zostały objęte treścią art. 11 UPDOP. W ramach cytowanego powyżej art. 11 nie sposób znaleźć odwołania do podmiotu o kształcie i charakterze odpowiadającym Spółkom celowym (tj. do spółki osobowej). Spółka osobowa nie jest ani osobą prawną ani fizyczną. Jest natomiast jednostką organizacyjną nie posiadającą cech do uznania jej za „podmiot” w rozumieniu art. 11 UPDOP.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było rozszerzenie katalogu „podmiotów” z art. 11, to w sposób bezpośredni powinien odwołać się do „spółki niebędącej osobą prawną” a więc pojęcia zdefiniowanego wprost w słowniczku ustawowym w art. 4a pkt 14 UPDOP, które oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a więc m.in. spółkę komandytową).

Dodatkowym argumentem za twierdzeniem, że treść art. 11 UPDOP nie znajduje zastosowania do wzajemnych relacji pomiędzy Q a Spółkami celowymi jest fakt, że Spółki celowe jako spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, tzn. są podatkowo neutralne. Podatnikiem tego podatku jest dopiero wspólnik takiej spółki.

Mając powyższe na uwadze, w opinii wnioskodawcy, wzajemne relacje gospodarcze pomiędzy Q a Spółkami celowymi nie zostały objęte regulacjami art. 11 UPDOP. Jednocześnie, zarówno Q, jak też Spółki celowe nie będą obowiązane do sporządzania dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a UPDOP.

Art. 9a UPDOP nakłada obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacja cen transferowych) do transakcji dokonywanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 lub ust. 4 UPDOP. Skoro więc, jak zostało to wykazane powyżej, brak jest podstaw do uznania, że Q oraz Spółki celowe są ze sobą powiązane w rozumieniu art. 11 „to brak jest podstawowej przesłanki, której wystąpienie warunkuje powstanie obowiązku sporządzenia omawianej dokumentacji (nie wspominając o limitach kwot, o których mowa w ust. 2 art. 9a). W konsekwencji, zarówno Q, jak też każda ze Spółek celowych nie będzie mieć obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych.

Stanowisko, zgodnie z którym przepisy UPDOP nie nakładają obowiązku dokumentowania transakcji dokonywanych pomiędzy spółką komandytową oraz jej udziałowcem-spółką kapitałową zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 sierpnia 2010 r. (nr ILPB3/423-471/10-4/MM),

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 marca 2010 r. (nr ILPB3/423-19/10-6/MM),

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu z 17 grudnia 2009 r. (nr ILPB3/423-817/09-5/MM) oraz

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2009 r. (nr IBPBI/2/423-115/09/PP),

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2011 r. (nr ILPB3/423-96/11-4/EK).

W powołanych interpretacjach dyrektorzy stwierdzili, iż jeżeli podatnik zawierać będzie transakcje z mającą siedzibę w Polsce spółką osobową, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu (chyba że zapłata będzie dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu z tzw. raju podatkowego).

Ad. 3

Niezależnie od powyższego, w przypadku gdyby uznane zostało, że pomiędzy Q a Spółkami celowymi wystąpi powiązanie, o którym mowa w art. 11 UPDOP i konsekwentnie, dojedzie do powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, to w opinii wnioskodawcy obowiązek ten powstałby:

1.  oddzielnie w odniesieniu do każdej z usług świadczonych przez Q na rzecz każdej ze Spółek celowych; oraz
2.  tylko po przekroczeniu w danym roku podatkowym kwoty 30.000 Euro liczonym zgodnie z zasadami opisanymi w pkt 1 powyżej, tj. tylko w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która nie odpowiada udziałowi Q w przedmiotowych spółkach.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 UPDOP obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 100.000 Euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 30.000 Euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 50.000 Euro – w pozostałych przypadkach.

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym ewentualne zastosowanie znajdzie limit 30.000 Euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe, oznacza, że nie w każdym przypadku Skarżąca ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Obowiązek ten powstaje, dopiero gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji dokonywanej z podmiotem powiązanym lub gdy zapłata należności wynikających z takich transakcji przekracza określone w ustawie wartości.

Należy jeszcze wyjaśnić pojęcie „transakcja”. Przepisy art. 9a są w tym zakresie nieprecyzyjne, gdyż brzmienie art. 9a ust. 2 można interpretować na wiele sposobów. Zgodnie bowiem z tym przepisem: „Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w toku podatkowym świadczeń przekracza równowartość (\`(...)\`)”.

W ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw. Mając na uwadze cel ustawodawcy – objęcie obowiązkiem dokumentacyjnym tylko transakcji o największym wolumenie – można uznać, że pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Innymi słowy, jedna umowa dotycząca świadczenia usług o określonym charakterze stanowi jedną transakcję w rozumieniu art. 9a UPDOP. W przypadku zawarcia np. 3 umów, dotyczących świadczenia usług różnego rodzaju, w dodatku objętych odrębnymi zasadami kalkulacji wynagrodzenia, dojdzie do realizacji trzech transakcji w rozumieniu przepisów UPDOP.

Mając powyższe na uwadze, każda z umów zawarta pomiędzy Q a Spółką celową będzie stanowić jedną, odrębną transakcję w rozumieniu art. 9a. Z uwagi na brak ustalenia sztywnej ceny w przedmiotowych umowach, dopiero przekroczenie w ciągu roku podatkowego, w ramach konkretnej umowy, kwoty 30.000 Euro spowoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do usług świadczonych na jej podstawie. Limit ten będzie musiał być liczony od nowa z początkiem każdego roku podatkowego, w podziale na poszczególne umowy oraz z uwzględnieniem faktu, iż z podatkowego punktu widzenia świadczenie usług przez Q na rzecz spółek komandytowych ma charakter neutralny, w części w jakiej przychody z tego świadczenia osiągnięte przez Q równe są kosztom wynikającym z uczestniczenia w spółkach komandytowych. Wobec powyższego, dla celów obliczenia, czy limit 30.000 Euro został już w danym roku przekroczony, czy jeszcze nie, Spółka powinna brać pod uwagę przychód wyłącznie w tej części, która nie odnosi się do świadczenia na własną rzecz, a więc która nie odpowiada udziałowi Q w spółkach komandytowych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 2 lutego 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-1079/11-2/DG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie:

*   sposobu określania wysokości przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz spółek komandytowych – za nieprawidłowe,

*   określenia powiązania pomiędzy podmiotami – za nieprawidłowe,

*   sposobu liczenia limitu wynikającego z art. 9a ust. 2 ustawy CIT (pytanie nr 3) – za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził co następuje:

Uwagi ogólne

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką holdingową, która jako komandytariusz posiada większość udziałów w spółkach komandytowych (Spółki celowe), mających rezydencję podatkową na terytorium Polski. W ramach współpracy ze Spółkami celowymi, Wnioskodawca pełni rolę centrum usługowego świadczącego, w szczególności, następujące usługi:

*   prowadzenie spraw ekonomiczno-finansowo-rachunkowych,
*   zastępstwa inwestycyjnego,
*   świadczenia pomocy i obsługi prawnej oraz doradztwa podatkowego,
*   kadrowe i obsługi płacowej,
*   sprzedaży i marketingu,
*   podnajmu powierzchni i sprzętu biurowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika zatem, że pomiędzy tymi Spółkami występują powiązania, o których mowa w przepisie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej ustawa o CIT. Szczegółowa subsumcja stanu faktycznego do przepisów prawa, w zakresie każdego z pytań nastąpi w dalszej części niniejszej interpretacji indywidualnej, podkreślenia wymaga jednak, że fakt ustalenia, charakteru transakcji pomiędzy spółkami powiązanymi, przesądza o podatkowym traktowaniu każdego z rozstrzyganych zagadnień.

Podkreślić również należy, że z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Spełnienie tego pierwszego wymogu oznacza wskazanie wszystkich faktów istotnych z uwagi na treść przepisu, jaki ma mieć w ocenie pytającego zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Stan faktyczny przyjmowany jest więc według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje jedynie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie „interpretacyjne” opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W przypadku instytucji pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obowiązuje bowiem reguła prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej a organ podatkowy, dokonujący interpretacji nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Opiera się wyłącznie na treści wniosku.

Ad. 1

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. Wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich, jakie mogą stanowić przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty. Należy mieć również na uwadze regulacje wynikające z art. 12 ust. 4 ustawy, gdzie w sposób enumeratywny, wymieniono kategorie niestanowiące przychodu. Dopiero powiązanie tych dwóch regulacji pozwala na określenie, czy dana kategoria jest przychodem, czy też nim nie jest. Należy również pamiętać o tym, że za przychody uznaje się również przychody należne, a zatem jeszcze faktycznie nieotrzymane należności, o czym przesądza treść art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Przy ustalaniu wysokości przychodów, które po pomniejszeniu o wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów decydować będą o wielkości dochodów opodatkowanych stawką określoną w art. 19 ustawy o CIT, a więc opodatkowanych na zasadach ogólnych:

1.  nie uwzględnia się przychodów określonych w art. 12 ust. 4 ustawy,
2.  nie uwzględnia się przychodów określonych w art. 2 ust. 1 ustawy (przychody z działalności rolniczej, przychody z gospodarki leśnej, przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy),
3.  nie uwzględnia się przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany, określonych w art. 21 (z zastrzeżeniem przypadku, o którym jest mowa w art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy) i 22 ustawy (przychody z tytułu należności licencyjnych, odsetek, przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych),
4.  uwzględnia się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT określa, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy o CIT, określa przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, przez które uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, który będzie zobowiązany wykazać Wnioskodawca, będący spółką kapitałową z tytułu świadczonych usług dla spółek celowych, istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, a w przedmiotowej sprawie wykonania usługi. Przy tym przepisy ustawy podatkowej, które odnoszą się do osiąganych przychodów z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też, można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (\`(...)\`), stanowiącą, że „należny” to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Z tego względu przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Zatem powstanie przychodu należnego co do zasady związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta.

Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między Stronami, na skutek wykonania usługi.

Stronami usług w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

*   prowadzenia spraw ekonomiczno-finansowo-rachunkowych,
*   zastępstwa inwestycyjnego,
*   świadczenia pomocy i obsługi prawnej oraz doradztwa podatkowego,
*   kadrowych i obsługi płacowej,
*   sprzedaży i marketingu,
*   podnajmu powierzchni i sprzętu biurowego,

jest Wnioskodawca (świadczeniodawca) będący spółką kapitałową, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz świadczeniobiorca, tj. spółka osobowa będąca spółką komandytową. Należy zatem podkreślić, że powyższe usługi świadczone są pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami w sensie podatkowym czy gospodarczym. Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi, musi z tego tytułu rozpoznać przychód związany z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Przy czym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania argumentacja podatnika, jakoby „świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz spółek komandytowych ma charakter neutralny, w części w jakiej przychody z tego świadczenia osiągnięte przez Q równe są kosztom wynikającym z uczestniczenia w spółkach komandytowych. Wobec powyższego Spółka powinna rozpoznać przychód wyłącznie w tej części, która nie odnosi się do świadczenia na własną rzecz, a więc która nie odpowiada udziałowi Q w spółkach komandytowych.”

Powyższe twierdzenia nie mają oparcia w przepisach podatku dochodowego od osób prawnych. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy przepisem kształtującym wielkość osiągniętego przychodu z tytułu świadczonych usług nie będzie przepis art. 5 ustawy o CIT. Przepis określa przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz spółek komandytowych przywołania wymaga, również treść art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym spółką komandytową, jest spółka osobowa, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zatem należy uznać, że na gruncie art. 5 ustawy o CIT, przychody osiągane na poziomie spółki komandytowej są przyporządkowywane wspólnikom tej spółki w proporcji do posiadanego udziału w przychodach spółki. Wysokość tego udziału może być ustalona w umowie spółki, bądź umowa ta może pozostawiać w tej materii decyzję wspólnikom, którzy podejmować będą na jej podstawie uchwały o podziale zysku. Taka sama zasada odnosi się do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez wspólników z tytułu udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Każdy ze wspólników łączy przychody z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej z innymi swoimi przychodami.

Przepisy powyższe określają zatem sposób ustalenia przychodów i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej, co bez wpływu pozostaje na wielkość dochodu uzyskiwanego ze świadczonych na rzecz spółek komandytowych usług. Usługi świadczone są bowiem na rzecz odrębnego podmiotu, tj. spółki komandytowej, dlatego przychód z tytułu świadczonych usług powinien zostać rozpoznany w rzeczywistej wartości tych usług, a nie z potrąceniem „w części w jakiej przychody z tego świadczenia osiągnięte przez Q równe są kosztom wynikającym z uczestniczenia w spółkach komandytowych”. Jak zostało to już podkreślone jedynie przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, określa przychody neutralne podatkowo, a więc nie stanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, dokonując ich wyczerpującego, enumeratywnego wyliczenia. Przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy tez zawężeniu poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej. W zakresie wyłączeń, nie znajduje się sugerowane przez Wnioskodawcę „potrącenie” z tytułu udziału w spółce komandytowej. W tej części należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że interpretacja Ministra Finansów z dnia 4.04.2002 r. sygn. PB4/AK-031-23/02, dotyczy stosunków łączących wspólnika spółki osobowej z tą spółką, w których szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Uznano w niej, że „wspólnik spółki osobowej wykonujący świadczenie na rzecz tej spółki, z podatkowego punktu widzenia świadczy „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim „przychody i koszty spółki osobowej” stanowią jego przychody i jego koszty”. Jeżeli wspólnik spółki osobowej, będący osobą fizyczną, wykonuje pracę na rzecz tej spółki, to w sensie podatkowym również działa bezpośrednio w celu osiągnięcia własnego przychodu. Stan faktyczny i uregulowania prawne zawarte w powyższym piśmie dotyczą zupełnie odmiennej sytuacji od tej występującej w niniejszym wniosku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Stosownie do art. 9a ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi, obowiązek powyższy obejmuje transakcję lub transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

*   100 000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

*   30 000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

*   50 000 EURO - w pozostałych przypadkach.

W celu określenia kategorii podmiotów, transakcje z którymi mogą skutkować obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odnieść się do regulacji art. 11 ust. 1 i 4.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W doktrynie dominuje pogląd, iż wymieniony w pkt 2 przypadek obejmuje również sytuację, gdy jedna osoba prawna lub fizyczna bierze równocześnie bezpośrednio lub pośrednio udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli, albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza przy tym sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 % (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jak wynika z powołanych przepisów, art. 11 ust. 1 określa, kiedy mamy do czynienia z podmiotem powiązanym w obrocie międzynarodowym, zaś art. 11 ust. 4 - w obrocie krajowym.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest spółką holdingową, która jako komandytariusz posiada większość udziałów w spółkach komandytowych (Spółki celowe), mających rezydencję podatkową na terytorium Polski.

Stosownie do art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie natomiast z art. 8 § 1 tej ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby (wspólnika) w stosunku do jego prawa w udziale w zysku. Z powyższym zharmonizowane są także przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych: ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. Z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), z których wynika, że spółki osobowe obowiązane są prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych przekroczą ustawowo znaczącą wartość - także i ksiąg rachunkowych. Powołane przepisy z obszaru księgowości normują w szczególności dokumentowanie oraz rozliczanie zdarzeń i wartości mających wpływ na określenie zysku i dochodu spółki osobowej prawa handlowego.

Z przywołanych zapisów prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy, iż podobną sytuację mamy z przychodami spółki komandytowej. Nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego, a sposób opodatkowania posiadanych w niej udziałów uregulowany jest poprzez konstrukcję art. 5 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe ustalenia oraz powołane przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż zarówno Spółka jako podatnik podatku dochodowego (od osób prawnych) oraz spółka komandytowa, w której udziałowcy są podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej stanowią podmioty krajowe, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc stan faktyczny na grunt ww. przepisów podatkowych, stwierdzić należy, iż w przedmiotowym przypadku spełnione zostały przesłanki art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Wnioskodawca jako komandytariusz posiada większość udziałów w spółkach komandytowych.

Wobec powyższego, stwierdza się, iż Spółkę (tj. Wnioskodawcę) oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w spółce komandytowej, należy uznać za podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego, na mocy art. 9a ust. 1 w zw. z ust. 2 omawiane ustawy, na Wnioskodawcy jako podatniku dokonującym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4, może ciążyć obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej tych transakcji, jeżeli ich łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w art. 9a ust. 2 pkt 1-3.

Organ zauważa przy tym, że nie można wykluczyć zastosowania wobec Spółki przepisów art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji zaistnienia przesłanek w nim określonych. Powyższy przepis jest jednak wprost skierowany do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej prowadzących postępowanie w sprawie określenia dochodu podatnika na podstawie art. 11 tej ustawy, i nie podlega ocenie w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zatem podsumowując należy uznać, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT, dotyczącej cen transakcyjnych, przy równoczesnym zaistnieniu następujących warunków:

1.  transakcje są dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi,
2.  w wyniku tych powiązań podatnicy nie wykazują takich dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tych powiązań nie było (stosowanie warunków nierynkowych - cen transakcyjnych - zaniżanie dochodu),
3.  nastąpiło przekroczenie odpowiednich kwot transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT,
4.  obowiązek przedłożenia dokumentacji wystąpi w związku z żądaniem organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej - w terminie 7 dni od daty doręczenia żądania (art. 9a ust. 4 updop).

Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy realizacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT. Podmiotem krajowym jest podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem podsumowując należy uznać, że dopiero łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ww. ustawy. W przypadku spełnienia wszystkich powyższych przesłanek, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa dochód i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących między tymi podmiotami. Dokonując oceny czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków wykonywania świadczenia oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej – chociaż celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, to nie można wyprowadzić z tego prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu, warunków i okoliczności, w jakich jest przeprowadzana.

Na poparcie nie zasługuje argumentacja Wnioskodawcy, iż w odniesieniu do spółek komandytowych nie można stosować szacowania dochodów, gdyż art. 11 skierowany jest wyłącznie do podatników podatku dochodowego, a spółka takim podatnikiem nie jest. Zdaniem tut. organu pomimo tego, iż ustawa nie wyraża tego wprost, jednak w celu określenia przychodu jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna dla ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki. Dlatego też w stosunku do spółki komandytowej pomimo, iż nie jest ona bezpośrednio podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosuje się zasady regulujące zarówno przychód jak i koszty wynikające z ustawy regulującej ten podatek. Faktem jest, iż art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przez podmiot krajowy nakazuje rozumieć podatnika podatku dochodowego. Niemniej zwrócić należy uwagę, iż art. 1 ust 1 cyt. ustawy jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych uważa wyłącznie osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej. Mimo to zasady podatkowe wynikające z cyt. ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowych właśnie poprzez konstrukcje art. 5.

Na podstawie art. 9a ust. 5 ww. ustawy, wyrażone w EURO wielkości, o których mowa w ust. 2 i 3, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem, o którym mowa w ust. 1.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawcę i spółki komandytowe należy uznać za podmioty powiązane na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, które o ile spełnią pozostałe przesłanki wynikające z przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o CIT zobowiązane będą do dokumentacji cen transferowych.

Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy – Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe, konieczne do zbadania wystąpienia wszystkich trzech przesłanek wynikających z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujących jego zastosowanie i w konsekwencji określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących między podmiotami dokonującymi transakcji. Natomiast regulacje art. 14 ustawy – Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem pełna weryfikacja dokonywanych transakcji z podmiotami powiązanymi możliwa jest jedynie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym.

Odnosząc się do powołanej we wniosku przez Spółkę interpretacji indywidualnej ILPB3/423-96/11-4/EK, stwierdzić, należy że prezentuje ona odmienne stanowisko od zajętego przez Wnioskodawcę. Treść powyższej interpretacji stanowi potwierdzenie prawidłowości stanowiska zajętego przez tut. organ. Zgodnie z nim, „w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i podmioty powiązane z tą spółką utworzą spółkę osobową, a warunki transakcji zawieranych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką osobową i transakcji zawieranych przez pozostałych powiązanych ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wspólników z taką spółką osobową odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskiwałaby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z pozostałymi wspólnikami spółki osobowej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe – na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogłyby określić dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.” Treść pozostałych przywołanych we wniosku interpretacji zawiera podobne twierdzenia.

Ad. 3

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Odnosząc się do treści powyższego przepisu zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie określają formy w jakiej powinna być prowadzona dodatkowa dokumentacja dotycząca dokonanych transakcji z podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 powołanej ustawy, wskazuje natomiast w sposób szczegółowy jakie informacje podatnik powinien uwzględnić sporządzając taką dokumentację.

Wartościowo rodzaje transakcji, do których zastosowanie ma obowiązek sporządzania szczegółowej dokumentacji podatkowej został wymieniony w art. 9a ust. 2 i 3 cyt. ustawy. W myśl tych przepisów obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, iż pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Transakcja jest definiowana jako:

1.  „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”
2.  „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (tak: Słownik Języka Polskiego. PWN, wyd. internetowe).

W ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów, i ustępstw.

Z art. 9a ust. 1 ustawy wynika obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej obejmującej m. in.: określenie funkcji podmiotów dokonujących transakcję, metodę i sposób kalkulacji, określenie ceny, oczekiwanych korzyści przez podmiot sporządzający dokumentację … etc (szczegółowy jej zakres zawiera art. 9a ust. 1 pkt 1–6 ustawy), w następujących przypadkach:

1.  gdy transakcje są dokonywane przez podatników z podmiotami z nim powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  gdy zapłata wynikająca z transakcji jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję.

Jednakże należy podkreślić, że obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, został ograniczony – w art. 9a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do transakcji, w której łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń, przekracza określone kwoty.

W art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały określone kwoty dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, po przekroczeniu których powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zastosowanie ma limit 30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe, oznacza, że nie w każdym przypadku Podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Obowiązek ten powstaje, dopiero gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji dokonywanej z podmiotem powiązanym lub gdy zapłata należności wynikających z takich transakcji przekracza określone w ustawie wartości.

Przepis art. 9a ust. 2 punkt 2 ustawy używa formuły „\`(...)\`w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń\`(...)\`”. Ustawa dwukrotnie wskazuje tu na łącznie rozpatrywaną kwotę (wartość) świadczeń, czyli na sumę tych wartości.

W ramach praktycznie możliwych konfiguracji umownych istnieć mogą następujące sytuacje:

1.  w danym roku podatkowym przedmiotem transakcji będzie jedno świadczenie (usługa) w ramach jednej umowy,
2.  przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach jednej umowy,
3.  przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach wielu umów.

W ocenie organu podatkowego nie istnieją na gruncie literalnej wykładni art. 9a ust. 2 punkt 2 ustawy żadne argumenty, aby fakt wyboru jednej ze wskazanych opcji, a więc okoliczność o charakterze technicznym i pozostawiona arbitralnej ocenie kontrahentów, miał determinować istnienie obowiązku dokumentacyjnego. To, czy cena każdej z tych usług będzie ustalana odrębnie, czy też kontrahenci ustalą jedną wspólną cenę szeregu usług, jest z punktu widzenia praktycznego, ekonomicznego, nieistotne, gdyż każdej ze stron kontraktu jest obojętne, w jaki sposób, jakie elementy i jakie usługi złożą się ostatecznie na wynegocjowaną, sumarycznie ujętą cenę. Skoro ta cena ostateczna odpowiadać będzie jednej ze stron umowy - usługodawcy, to z tego względu nie ma prawnego i ekonomicznego znaczenia, czy za usługę przykładowo sprzedaży i marketingu druga strona – usługobiorca, gotowa jest zapłacić np. 28 000 EURO, zaś za usługę przykładowo kadrowej i obsługi płacowej – 10 000 EURO, choć usługodawca oszacował pierwotnie wartości tych usług na – odpowiednio – np. 34 000 EURO oraz 4 000 EURO. W zgodnej opinii obydwu stron transakcji łączna wartość tych dwóch usług wynosi bowiem tyle samo – 38 000 EURO.

Przyjmując argumentację Spółki należałoby uznać, że samo „odrębne” ustalanie ceny na każdą z tych (przykładowo podanych przez organ) usług i stwierdzenie obiektywnego faktu, że w wyniku tego „odrębnego” ustalenia ceny wartość żadnej z tych usług nie przekracza limitu 30 000 EURO, eliminuje obowiązek dokumentacyjny, choć istniałby on w razie zsumowania wynegocjowanych cen za poszczególne usługi (sumą jest 38 000 EURO), a także w razie przyjęcia przez kontrahentów pierwotnej opcji usługodawcy (wartość usługi sprzedaży i marketingu oszacował on pierwotnie na kwotę 34 000 EURO).

Powyższy przykład jednoznacznie ilustruje, że akcentowana przez Spółkę metoda odrębnego ustalania ceny za poszczególne transakcje prowadzi do oczywistego wniosku, iż „przerzucanie” części ceny jednej usługi na inną umożliwia obejście obowiązku dokumentacyjnego. Takie z kolei obejście zaprzecza ratio legis instytucji dokumentowania transakcji z podmiotem powiązanym i w efekcie umożliwia unikanie kontroli, czy zastosowane ceny transferowe odpowiadają warunkom rynkowym.

Podany wyżej przykład nie jest jedynym, który obrazuje możliwości obejścia art. 9a ustawy - podać można też i taki przykład, kiedy kontrahenci w sposób sztuczny dzielą okres objęty transakcją, a czynią to w tym celu, aby zaniżyć wartość świadczenia w ramach usługi poniżej limitu 30 000 EURO. Dalej – możliwe jest też dzielenie dostawy towaru według kryterium jego przedmiotu, tj. np. w ramach dostawy artykułów biurowych „odrębne” określenie ceny dla dostawy papieru, „odrębne” dla dostawy tonerów, „odrębne” dla dostawy urządzeń kserograficznych i drukarek, itd. Możliwa gama takiego „odrębnego” ustalania cen na poszczególne usługi bądź towary jest praktycznie nieograniczona. W przedmiotowym przypadku zachodzi ponadto dodatkowa sytuacja obejścia art. 9a poprzez ustalenie ceny za usługę z uwzględnieniem praw udziałowych w spółkach komandytowych w wysokości niższej od ceny rzeczywistej świadczenia w wyniku, czego zaniżony zostanie dochód do opodatkowania.

Organ podatkowy posłużył się podanymi przykładami dla wskazania, że choć na gruncie literalnego, gramatycznego brzmienia art. 9a ust. 2 ustawy nie daje on niezawodnych, pewnych wyników interpretacyjnych (przepis nie wskazuje, czy użyty dwukrotnie przymiotnik „łączny” odnosi się do wartości świadczenia odrębnie ustalanej przy każdej usłudze, czy do sumy świadczeń), to jednak ratio legis omawianej instytucji wydaje się oczywiste. Wykładnia tego przepisu przyjęta przez Spółkę prowadzi natomiast wprost do zanegowania tej instytucji poprzez łatwe obejście prawa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przesłanką obowiązku dokumentacyjnego jest wartość transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym w momencie gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym ww. poziomów.

Reasumując, w ocenie tut. organu, w sytuacji gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z danej umowy czy też umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym z podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym przekroczy progi (w niniejszej sprawie 30.000 Euro) wskazane w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy sporządzać ww. dokumentację do wszystkich transakcji realizowanych z tym podmiotem.

Powyżej wskazano, co należy rozumieć poprzez termin „transakcja”. Stwierdzono również, że w sytuacji przekroczenia konkretnego limitu przewidzianego w ustawie wnioskodawca obowiązany jest do sporządzania szczegółowej dokumentacji cen transferowych.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że do powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, dochodzi:

1.  oddzielnie w odniesieniu do każdej z usług świadczonych przez Q na rzecz każdej ze Spółek celowych; oraz
2.  tylko po przekroczeniu w danym roku podatkowym kwoty 30.000 Euro liczonym zgodnie z zasadami opisanymi w pkt 1 powyżej, tj. tylko w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która nie odpowiada udziałowi Q w przedmiotowych spółkach.

Jak zostało wykazane powyżej dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem (spółką celową) w danym roku podatkowym. Za nieprawidłowy należy również uznać sposób liczenia limitu 30 000 euro, tylko w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która nie odpowiada udziałowi Q w przedmiotowych spółkach, gdyż jak wykazano w odpowiedzi do pytania nr 1, przyjęta metoda określania przychodu podatkowego nie ma oparcia w obowiązujących przepisach, nie znajdzie również zastosowania w metodologii liczenia limitu wynikającego z art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

Reasumując Spółka o ile spełni warunek określony w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, tj. przekroczenia limitu obowiązana jest do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zawarcia szeregu umów o świadczenie usług.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) w dniu 17 lutego 2012 r. wezwała organ podatkowy (data wpływu 21 luty 2012 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 23 marca 2012 r. znak IPPB5/423-1079/11-4/DG stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie:

*   art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.);

*   art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej ustawa o CIT.

W dniu 16 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1683/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Q Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2012 r. Nr IPPB5/423-1079/11-2/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz spółek komandytowych, w których Skarżąca jako komandytariusz posiada większość udziałów. Ponadto, przedmiotem sporu jest kwestia określenia powiązania pomiędzy podmiotami oraz sposobu liczenia limitu wynikającego z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Co do pierwszej z ww. kwestii Spółka uznała, że powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz spółek komandytowych wyłącznie w tej części wynagrodzenia, która nie odpowiada udziałowi Skarżącej w przedmiotowych spółkach. Innymi słowy, Spółka nie powinna rozpoznać przychodu z tytułu świadczonych usług, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółkach komandytowych.

Zdaniem Ministra Finansów, przychód z tytułu świadczonych usług powinien zostać rozpoznany w rzeczywistej wartości tych usług, a nie z potrąceniem w części w jakiej przychody z tego świadczenia osiągnięte przez Skarżącą równe są kosztom wynikającym z uczestniczenia w spółkach komandytowych. Minister Finansów podkreślił, iż przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., określa przychody neutralne podatkowo, a więc nie stanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, dokonując ich wyczerpującego, enumeratywnego wyliczenia. Przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej. W zakresie wyłączeń, nie znajduje się sugerowane przez Skarżącą „potrącenie” z tytułu udziału w spółce komandytowej.

Sąd zauważa, że w tym zakresie spór stron wynikał w istocie z przyjętego w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. sposobu opodatkowania przychodów z udziału w spółce osobowej.

Przepis ten stanowi bowiem, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie zaś z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa należy do spółek osobowych.

Podkreślić należy, że w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca w żaden sposób nie zróżnicował sytuacji spółek osobowych w zależności od ich zdolności do samodzielnego występowania w obrocie prawnym. Na gruncie tego przepisu spółka cywilna i osobowe spółki prawa handlowego traktowane są tak samo. W każdym przypadku podatnikiem jest wspólnik. Okoliczność, że wystąpi świadczenie usług na rzecz spółek komandytowych, które są odrębnymi podmiotami, które mogą samodzielnie występować w obrocie prawnym, nie ma zatem znaczenia z punktu widzenia oceny jej podatkowych skutków.

Ponieważ ustawodawca nie opodatkował przychodu spółki osobowej, a opodatkował przychód osiągany przez każdego ze wspólników, do ustalenia przychodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w u.p.d.o.p. dla każdego podatnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się przychód wspólników z udziału w spółce.

Zatem, zgodnie z obecnie obowiązującym w tym zakresie cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., już przychód przypadający na wspólnika łączy się z innymi jego opodatkowanymi przychodami. Uprawniony jest więc wniosek, że już na etapie ustalania przychodu z udziału w spółce osobowej uwzględnić należy okoliczności dotyczące poszczególnych wspólników. Innymi słowy, to nie spółka osobowa, a jej wspólnik uzyskuje przychód.

Konsekwentnie stwierdzić zatem należy, że podmiotem któremu można przypisać przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki komandytowej jest wspólnik, a nie spółka.

W rezultacie ocena w jaki sposób wspólnik powinien określić wysokość przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki komandytowej musi uwzględniać okoliczności indywidualne dotyczące tegoż wspólnika, także tę okoliczność, iż jest on usługodawcą.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił przyjęty w orzecznictwie pogląd, przytoczony przez Skarżącą w złożonej skardze, zgodnie z którym jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim „przychody i koszty spółki osobowej” stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1146/04; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 2920/03, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 2442/11).

Sąd stwierdza, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że przychody uzyskiwane przez wspólnika (spółkę z o.o.) od jego spółki osobowej (komandytowej) nie są przychodami podatkowymi w tej części, w jakiej są przychodami uzyskiwanymi dla wspólnika od tego samego wspólnika. Podobnie – można twierdzić, że dla spółki osobowej (komandytowej), a ściślej rzecz biorąc dla tego jej wspólnika, od którego dany koszt pochodzi – nie są kosztami uzyskania przychodów te koszty, z uwagi na fakt, że byłyby to koszty ponoszone przez samego siebie dla samego siebie.

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Następnie organ interpretacyjny zobowiązany będzie odnieść się do kwestii określenia powiązania pomiędzy podmiotami oraz sposobu liczenia limitu wynikającego z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ocenę stanowiska Skarżącej w tym zakresie wyrażonego.

W tej bowiem kwestii należy wskazać, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako „O.p.”) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dalej, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Podkreślić jednocześnie trzeba, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek „wyczerpującego” opisania tego stanu (zdarzenia przyszłego). Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Oczywistym przy tym jest, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy jest związany przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) i nie ma prawa do kwestionowania tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani też do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Dokonując interpretacji organ podatkowy nie jest także uprawniony do modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca przedstawiając we wniosku stan faktyczny i uzasadniając prezentowane stanowisko wskazała, że Spółka jest spółką holdingową, która jako komandytariusz posiada większość udziałów w spółkach komandytowych, mających rezydencję podatkową na terytorium Polski (dalej również jako Spółki celowe). Spółka planuje restrukturyzację obecnego modelu funkcjonowania grupy polegającą na przekształceniu się w spółkę akcyjną. W ramach współpracy pomiędzy Skarżącą a Spółkami celowymi, Skarżąca pełni rolę centrum usługowego świadczącego, w szczególności, wskazane we wniosku usługi. Wskazane usługi świadczone są na podstawie umów zawartych oddzielnie dla każdej z usług. Wynagrodzenie należne Skarżącej w ramach każdej z ww. umów obliczane jest metodą koszt plus (metoda rozsądnej marży).

W związku z powyższym, stwierdzenie Ministra Finansów, iż „odnosząc powyższe ustalenia oraz powołane przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż zarówno Spółka jako podatnik podatku dochodowego (od osób prawnych) oraz spółka komandytowa, w której udziałowcy są podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej stanowią podmioty krajowe, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” oznacza, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie oparł się na przedstawionym stanie faktycznym, bowiem dokonał modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego.

Również stanowisko organu interpretacyjnego stwierdzające, iż „Spółkę (tj. Wnioskodawcę) oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w spółce komandytowej, należy uznać za podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego, na mocy art. 9a ust. 1 w zw. z ust. 2 omawianej ustawy, na Wnioskodawcy jako podatniku dokonującym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4, może ciążyć obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej tych transakcji, jeżeli ich łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w art. 9a ust. 2 pkt 1-3” (str. 12 zaskarżonej interpretacji) nie znajduje także oparcia we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Jak już podkreślono powyżej, Spółka przedstawiając stan faktyczny, nie wskazała, aby pozostałymi udziałowcami spółek komandytowych były osoby fizyczne.

Zasadnie również strona skarżąca podnosi, iż nie odniosła się w żadnym miejscu w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do kwestii, czy organ ma prawo szacować dochód. Biorąc pod uwagę powyższe, trafnie zauważa Skarżąca, iż stwierdzenie organu podatkowego, że „Na poparcie nie zasługuje argumentacja Wnioskodawcy, iż w odniesieniu do spółek komandytowych nie można stosować szacowania dochodów, gdyż art. 11 skierowany jest wyłącznie do podatników podatku dochodowego, a spółka takim podatnikiem nie jest. Zdaniem tut. organu pomimo tego, iż ustawa nie wyraża tego wprost, jednak w celu określenia przychodu jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka” należy uznać za pozbawione podstaw, gdyż kwestia szacowania dochodu nie stanowiła przedmiotu wniosku z dnia 2 listopada 2011 r.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA /Ke 472/09 (publ. LEX nr 630343), w którym Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W sytuacji więc, gdy Minister Finansów zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uznać należy, iż naruszył powołane art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Tym samym, udzielona interpretacja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, jako pozostająca w oderwaniu od stanu faktycznego podanego przez podatnika.

Wobec przestawionych naruszeń prawa o charakterze formalnym, do jakich doszło w postępowaniu interpretacyjnym w analizowanym zakresie, Sąd uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie w pozostałych kwestiach objętych zaskarżoną interpretacją dotyczących stanowiska Ministra Finansów w zakresie sformułowanych we wniosku pytań nr 2 i 3 byłaby przedwczesna.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów wyda interpretację indywidualną w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Jeśli – zgodnie z jego uprawnioną oceną – przedstawiony stan faktyczny nie będzie wyczerpujący, zastosuje art. 169 § 1 O.p.

Jeżeli uzna stanowisko zajęte przez Skarżącą za nieprawidłowe, ocenę tę wyczerpująco uzasadni oraz wskaże prawidłowe stanowisko wraz z jego jednoznacznym i wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: „p.p.s.a.”. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 25 października 2011 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1683/12 z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   sposobu określania wysokości przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz spółek komandytowych (pytanie nr 1) – **za prawidłowe,**

*   określenia powiązania pomiędzy podmiotami (pytanie nr 2) – **za nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych (pytanie nr 2) – **za prawidłowe,**

*   sposobu liczenia limitu wynikającego z art. 9a ust. 2 ustawy CIT (pytanie nr 3) – **za bezprzedmiotowe.**

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2.  ceny odprzedaży;
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jak stanowi art. 11 ust. 5 tej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

W tym miejscu wskazać należy, iż artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 ww. ustawy kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268).

W tym miejscu wskazać również należy, iż zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowa jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest ich wspólnikom. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również jako Q lub Spółka) jest spółką holdingową, która jako komandytariusz posiada większość udziałów w spółkach komandytowych, mających rezydencję podatkową na terytorium Polski (dalej również jako Spółki celowe). Spółka planuje restrukturyzację obecnego modelu funkcjonowania grupy polegającą na przekształceniu się w spółkę akcyjną.

W ramach współpracy pomiędzy Q a Spółkami celowymi, Q pełni rolę centrum usługowego świadczącego, w szczególności, następujące usługi:

*   prowadzenie spraw ekonomiczno-finansowo-rachunkowych,
*   zastępstwa inwestycyjnego,
*   świadczenia pomocy i obsługi prawnej oraz doradztwa podatkowego,
*   kadrowe i obsługi płacowej,
*   sprzedaży i marketingu,
*   podnajmu powierzchni i sprzętu biurowego.

Wskazane powyżej usługi świadczone są na podstawie umów zawartych oddzielnie dla każdej z usług. Wynagrodzenie należne Q w ramach każdej z ww. umów obliczane jest metodą koszt plus (metoda rozsądnej marży).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy podkreślić, iż użycie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu: „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”, świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż z regulacji zawartej w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż określone w niej „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonych przez podmioty powiązane spółek osobowych, jak również warunków umów zawieranych przez takie spółki osobowe (tj. podmioty formalnie niepowiązane, ale reprezentowane przez podmioty powiązane), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań.

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca i podmioty powiązane z Wnioskodawcą utworzą spółkę osobową, a warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z tą spółką i transakcji zawieranych przez pozostałych powiązanych z Wnioskodawcą wspólników z tą spółką osobową odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Wnioskodawcy z pozostałymi wspólnikami spółki osobowej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe – na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogłyby określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Tym niemniej wskazać należy, iż przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji w zakresie:

*   transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób o którym jest mowa w art. 11 ust. 1 i 4,

*   transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 11 ust. 4a), oraz

*   sposobu określania przez osobę zagraniczną posiadającą położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w zakresie dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu (art. 11 ust. 8a).

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca zawierać będzie transakcję z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką osobową prawa handlowego, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Wówczas z tyt. ww. transakcji, jeśli zajdą okoliczności wskazane w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten będzie miał zastosowanie do Spółki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 w zakresie określenia powiązania pomiędzy podmiotami należało uznać za nieprawidłowe zaś w kwestii braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

Uwzględniając odpowiedź na pytanie nr 2, za bezprzedmiotową należy uznać odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.