Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.116.2021.2.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-02
Teza: opodatkowanie wpłat od mieszkańców, dokonanych na rachunek bankowy gminy jako zaliczka na poczet wykonanych prac, prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy Instalacji, opodatkowania otrzymanej dotacji
Słowa kluczowe: dotacja; instalacja; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 kwietnia 2021 r. (doręczone dnia 20 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłat od mieszkańców, dokonanych na rachunek bankowy gminy jako zaliczka na poczet wykonanych prac – **jest prawidłowe,**

*   prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy Instalacji – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania otrzymanej dotacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat od mieszkańców, dokonanych na rachunek bankowy gminy jako zaliczka na poczet wykonanych prac, prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy Instalacji oraz opodatkowania otrzymanej dotacji. Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tutejszego organu z dnia 20 kwietnia 2021 r. (doręczone dnia 20 kwietnia 2021 r.) pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Do czynności tych zalicza m.in.: dzierżawę gruntów, wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do transakcji zwolnionych zalicza wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne.

Gmina przystąpiła do realizacji projektu polegającego na budowie jednostek wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej z OZE dla budynków mieszkalnych. Projekt dotyczy obiektów znajdujących się na terenie gminy, których właścicielami są mieszkańcy gminy.

Wszystkie instalacje staną się własnością gminy po podpisaniu protokołu odbioru i dokonaniu płatności za wykonaną instalację przez okres 5 lat liczonych od zakończenia realizacji inwestycji. Na ten okres gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Po upływie okresu trwałości projektu tj. 5 lat instalacje zostaną przekazane mieszkańcom na własność. Wszystkie montowane instalacje będą stanowiły mikroinstalacje.

Projekt będzie finansowany z trzech źródeł:

1.  Dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 ENERGIA PRZYJAZNA ŚRODOWISKU, działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE wynoszące 41,21% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych.
2.  Wkład własny mieszkańca wynosi 58,79% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych oraz podatek VAT, który nie jest wydatkiem kwalifikowanym (dotyczy zadań 1-3, polegających na montażu instalacji).
3.  Wkład gminy - 58,79% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych oraz podatek VAT, który nie jest wydatkiem kwalifikowanym (dotyczy zadań 4-7, tj. usługi informatyczne, nadzór inwestorski, promocja, zarządzanie projektem).

Wysokość dofinansowania została określona w zawartej umowie i będzie stanowiła stały procent bez względu na ilość zrealizowanych instalacji. Głównym celem projektu jest zwiększenie wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych, tj. słońca na cele ogrzewania C.W.U. oraz produkcji energii elektrycznej.

Grupą docelową są mieszkańcy gospodarstw domowych, w których montowane będą urządzenia - 488 osób. Projekt obejmuje zakup i montaż 67 szt. instalacji fotowoltaicznych (o mocy 1,86 kW - 7szt, 3,1 kW - 41 szt. oraz 4,34 kW - 19 szt.), oraz 55 szt. instalacji solarnych (o mocy 2,72 4W - 42 szt. oraz o mocy 4,08 kW - 13 szt.). Łączna moc zainstalowanych urządzeń wyniesie 0,3898 MW (0,1672 MW - łączna moc instalacji do produkcji energii cieplnej, 0,2225 MW - łączna moc urządzeń do produkcji energii elektrycznej).

Instalacje montowane będą w pierwszej kolejności na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych, a w przypadku braku miejsca - na gruncie. Planowane do zakupu instalacje wyprodukują rocznie 107,38 MWH energii cieplnej oraz 211,45 MWH energii elektrycznej. Zastąpienie energii ze źródeł kopalnych energią z OZE spowoduje, iż ograniczona zostanie emisja szkodliwych substancji do atmosfery (redukcja o 198,83 t.ró.CO2/r).

Wykonanie projektu spowoduje obniżenie produkcji energii cieplnej do przygotowania C.W.U. z dotychczasowych źródeł, którymi w większości są indywidualne kotłownie opalane węglem, miałem, drewnem. Ponadto z uwagi na montaż instalacji fotowoltaicznych ograniczona zostanie produkcja energii elektrycznej z surowców kopalnych w skali kraju wpływając zarówno na ograniczenie zużycia surowców kopalnych w skali globalnej, jak i na dywersyfikację wytwarzania energii elektrycznej.

Dzięki powyższym, inwestycja wpływa na realizację celów pakietu energetyczno-klimatycznego Unii Europejskiej oraz Strategii Europa 2020, a także zgodna jest z Programem ochrony powietrza dla strefy (…).

Dofinansowaniem objęto następujące zadania:

1.  Montaż instalacji fotowoltaicznych - zadanie obejmuje montaż 7 szt. instalacji fotowoltaicznych o mocy 1,86 kW, 41 szt. instalacji o mocy 3,1 kW oraz montaż 19 szt. instalacji o mocy 4,34 kW, które montowane będą na budynkach mieszkalnych, niemieszkalnych lub na gruncie.
2.  Montaż instalacji solarnych - zadanie obejmuje montaż 37 szt. instalacji solarnych dwupanelowych o mocy 2,72 kW oraz montaż 10 szt. instalacji solarnych trzypanelowych o mocy 4,08 kW, które montowane będą na budynkach mieszkalnych.
3.  Montaż instalacji solarnych - zadanie obejmuje montaż 5 szt. instalacji solarnych dwupanelowych o mocy 2,72 kW oraz montaż 3 szt. instalacji solarnych trzypanelowych o mocy 4,08 kW, które montowane będą na budynkach niemieszkalnych.
4.  Serwis ICT - zadanie obejmuje wykonanie serwisu (portalu) internetowego.
5.  Nadzór inwestorski.
6.  Promocja - działania promocyjne obejmujące zakup tablicy informacyjno-pamiątkowej oraz naklejek na zakupionych inwestycjach.
7.  Zarządzanie projektem.

Dofinansowaniem nie jest objęte zadanie 8. Dostawa, montaż i podłączenie drugiej (górnej) wężownicy pojemnościowego podgrzewacza wody, wraz z pompą, armaturą i orurowaniem.

Zakończenie finansowe realizacji projektu, zgodnie z umową, planowane jest na dzień 31 października 2022 r. Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, które będą obejmować projekt, budowę instalacji, zakup niezbędnych towarów. Wszystkie umowy z mieszkańcami zawarte będą na tych samych warunkach, z uwzględnieniem rodzaju dokonywanej inwestycji. Jednak wysokość wynagrodzenia otrzymywanego od właściciela zostanie zróżnicowana w zależności od mocy instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego, która zostanie zamontowana na danej nieruchomości oraz od miejsca zamontowania instalacji.

W przypadku montażu instalacji fotowoltaicznej, zostanie zastosowana stawka 8%. W przypadku instalacji solarnych, gdy instalacje te zostaną zamontowane na budynkach mieszkalnych, to wynagrodzenie zostanie opodatkowane według stawki 8%, natomiast stawką 23% przy montażu instalacji solarnych poza tymi budynkami. W związku z tym, że plebanie mieszczą się w klasyfikacji PKOB w dziale Budynki Mieszkalne w grupie Budynki zbiorowego zamieszkania, to zgodnie z art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, wynagrodzenie opodatkowane jest stawką 8%. Mieszkańcy będą zobowiązani do wpłaty kwoty netto + podatku VAT na rachunek bankowy Gminy.

Wykonawcą instalacji będzie przedsiębiorca wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego, z którym gmina zawrze umowę na realizację zadania. Będzie on podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wykonawca będzie wykonywał roboty budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Montaż instalacji będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Budynki objęte projektem będą stanowiły budynki jednorodzinne, w większości klasyfikowane jako „budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m², jednak może się zdarzyć, że powierzchnia przekroczy 300 m². Jest także możliwe, że instalacje będą montowane na budynkach gospodarczych i na gruncie. Gmina jeszcze nie wyłoniła wykonawcy zadania, mieszkańcy natomiast nie dokonali jeszcze żadnych wpłat na poczet wykonania montażu instalacji OZE. Gmina nie otrzymała także jeszcze żadnego zaliczkowego dofinansowania ze środków unijnych.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że realizacja projektu należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 poz. 713 ze zm.), sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gminy.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 poz. 1219 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy.

Realizacja projektu nie byłaby możliwa, gdyby gmina nie otrzymała dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Otrzymane dofinansowanie może być wykorzystane tylko w celu realizacji przedmiotowego Projektu. Nie może być przeznaczone na inny projekt lub na ogólną działalność gminy. W przypadku, gdy gmina nie otrzymałaby dofinansowania ze środków UE, wpłaty od mieszkańców gminy byłyby znacznie wyższe. W przypadku niezrealizowania inwestycji, Gmina będzie miała obowiązek zwrócić dotację. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości zamontowanych instalacji, tj. od liczby mieszkańców biorących udział w projekcie. Dotacja została ustalona w sposób procentowy.

Umowy zawarte z mieszkańcami Gminy nie przewidują możliwości odstąpienia od umowy przez mieszkańców. Prawo do odstąpienia będzie miała Gmina w przypadku gdy: mieszkaniec nie dokona wpłaty wkładu własnego, będzie korzystał z instalacji OZE w niewłaściwy sposób lub w przypadku zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa mieszkańca jako strony umowy lub w przypadku, gdy mieszkaniec zrezygnuje z udziału w projekcie (tj. nie dokona wpłaty wkładu własnego).

Obowiązki wynikające dla Gminy - na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych: prowadzenie wszelkich spraw związanych z rzeczywistą realizacją projektu, w tym jego rozliczenia i promocji, sprawowania nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu, zakupu, dostarczenia, montażu i uruchomienia instalacji OZE, przeprowadzenia odbiorów końcowych, przeszkolenie mieszkańca z zakresu obsługi i konserwacji instalacji, usunięcia w ramach gwarancji usterek i wad towaru.

Obowiązki wynikające dla mieszkańca: przygotowanie budynku do instalacji układu wraz z urządzeniami i instalacjami towarzyszącymi, zgodnie z zaleceniami przekazanymi przez Gminę lub Wykonawcę, udostępnienie, w terminie wyznaczonym przez Gminę, budynku Wykonawcy w celu dokonania przeglądu istniejącego stanu instalacji, określenia zakresu niezbędnych adaptacji i przeróbek, realizacji dostawy oraz prac montażowych w terminach określonych niniejszą umową, mieszkaniec zobowiązuje się do wykorzystywania uzyskanej energii elektrycznej i cieplnej jedynie w budynku mieszkalnym, nie może jej wykorzystywać w działalności gospodarczej, agroturystycznej lub rolniczej. Wszelkie prace wykraczające poza podstawowy zakres montażu układu wynikające np. ze złego stanu technicznego istniejącej instalacji albo konieczności rozdziału instalacji elektrycznej na budynki gospodarcze, co wiąże się z zakupem i montażem drugiego licznika w instalacjach fotowoltaicznych są zadaniem i kosztem własnym mieszkańca, mieszkaniec zobowiązuje się we własnym zakresie i na własny koszt do wykonania drobnych prac poprawkowych, wymaganych w następstwie prac montażowych takich jak malowanie, drobne prace przywracające estetykę budynku. Mieszkaniec nie może dokonywać jakichkolwiek zmian lub przeróbek zamontowanego układu bez pisemnego powiadomienia i uzyskania zgody Gminy i Wykonawcy.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji OZE będą wystawiane na Gminę (…)jako nabywcę. Faktury będą wystawiane odrębnie dla wydatków, które zostaną poniesione na nadzór inwestorski, promocję projektu oraz zakup niezbędnych usług informatycznych.

Po wyłonieniu wykonawców inwestycji zostaną pobrane od każdego mieszkańca biorącego udział w projekcie wpłaty w celu pokrycia części kosztów montażu instalacji. Gmina wówczas wystawi faktury VAT właścicielom nieruchomości na wpłaty będące ich udziałem finansowym w kosztach projektu. Przekazanie instalacji mieszkańcom po okresie trwałości projektu (tj. po upływie 5 lat) nastąpi nieodpłatnie.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej nieruchomości mieszkańców Gminy, tj. dotyczące zakupu i montażu instalacji OZE, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi dostawy i montażu urządzeń, za które będą częściowo pobierane opłaty od mieszkańców gminy. Nabyte towary i usługi przez gminę w związku z realizacją przedmiotowego projektu, nie są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z wykonanymi czynnościami tej części projektu, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu):

1.  Czy otrzymywane przez gminę wpłaty od mieszkańców (właścicieli nieruchomości dla których będą montowane instalacje fotowoltaiczne i solarne), dokonane na rachunek bankowy gminy jako zaliczka na poczet wykonanych prac są opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Czy gmina posiada prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na fakturach zakupowych dotyczących budowy instalacji fotowoltaicznych i solarnych?
3.  Czy dotacja otrzymana na realizację Projektu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w pełnej wysokości, tj. dotacja otrzymana na wszystkie zadania składające się na całość Projektu, czy tylko w części dotyczącej zadań 1-3 Projektu, które mają bezpośredni wpływ na cenę usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zdaniem Gminy, kompleksowe świadczenie usługi, która polega na montażu instalacji fotowoltaicznych oraz solarnych na budynkach lub gruntach należących do mieszkańców Gminy stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej. W omawianej sytuacji, czynnością jaka zostanie dokonana na rzecz mieszkańca, będzie kompleksowa usługa montażu instalacji OZE. Wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usługi.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowy na montaż instalacji wchodzi w rolę świadczącego usługę. A co za tym idzie, wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę podlegającą VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku spełnienia jednocześnie dwóch warunków: odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina (…)jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie świadczyć odpłatnie usługi na podstawie umów z mieszkańcami, które są umowami cywilnoprawnymi. Czynności jakie będzie wykonywała Gmina na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym nabyte towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, występuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 3.

Dotacja otrzymana na realizację Projektu podlega opodatkowaniu VAT w części otrzymanej na realizację zadań 1-3, tj. montaż instalacji OZE. W części otrzymanej na realizację zadań 4-7 nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów i towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług przez podatnika, zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT.

Podstawa opodatkowania (zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT) obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, koszty dodatkowe, tj. prowizje, koszty opakowania, transportu, ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina (…)będzie sprawować nadzór inwestorski w celu osiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu przewidzianych w Projekcie. Dodatkowo będą prowadzone działania informatyczne, promocyjne oraz polegające na zarządzaniu Projektem. Dotacja na te działania nie jest związana w sposób bezpośredni ze świadczeniem usług, ma charakter ogólny. Jest to dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji Projektu przez Gminę, nie zwiększa więc podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców, dokonanych na rachunek bankowy gminy jako zaliczka na poczet wykonanych prac,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy Instalacji,

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina przystąpiła do realizacji projektu polegającego na budowie jednostek wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej z OZE dla budynków mieszkalnych. Projekt dotyczy obiektów znajdujących się na terenie gminy, których właścicielami są mieszkańcy gminy.

Wszystkie instalacje staną się własnością gminy po podpisaniu protokołu odbioru i dokonaniu płatności za wykonaną instalację przez okres 5 lat liczonych od zakończenia realizacji inwestycji. Na ten okres gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Po upływie okresu trwałości projektu tj. 5 lat instalacje zostaną przekazane mieszkańcom na własność. Wszystkie montowane instalacje będą stanowiły mikroinstalacje.

Projekt będzie finansowany z trzech źródeł: dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej wynoszące 41,21% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych, wkład własny mieszkańca - 58,79% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych oraz podatek VAT, który nie jest wydatkiem kwalifikowanym (dotyczy zadań 1-3, polegających na montażu instalacji), wkład gminy - 58,79% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych oraz podatek VAT, który nie jest wydatkiem kwalifikowanym (dotyczy zadań 4-7, tj. usługi informatyczne, nadzór inwestorski, promocja, zarządzanie projektem).

Wysokość dofinansowania została określona w zawartej umowie i będzie stanowiła stały procent bez względu na ilość zrealizowanych instalacji. Głównym celem projektu jest zwiększenie wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych, tj. słońca na cele ogrzewania C.W.U. oraz produkcji energii elektrycznej. Grupą docelową są mieszkańcy gospodarstw domowych, w których montowane będą urządzenia - 488 osób. Projekt obejmuje zakup i montaż 67 szt. instalacji fotowoltaicznych oraz 55 szt. instalacji solarnych.

Instalacje montowane będą w pierwszej kolejności na dachach budynków mieszkalnych i gospodarczych, a w przypadku braku miejsca - na gruncie. Wykonanie projektu spowoduje obniżenie produkcji energii cieplnej do przygotowania C.W.U. z dotychczasowych źródeł, którymi w większości są indywidualne kotłownie opalane węglem, miałem, drewnem. Ponadto z uwagi na montaż instalacji fotowoltaicznych ograniczona zostanie produkcja energii elektrycznej z surowców kopalnych w skali kraju wpływając zarówno na ograniczenie zużycia surowców kopalnych w skali globalnej, jak i na dywersyfikację wytwarzania energii elektrycznej.

Dofinansowaniem objęto następujące zadania:

1.  Montaż instalacji fotowoltaicznych - zadanie obejmuje montaż 7 szt. instalacji fotowoltaicznych o mocy 1,86 kW, 41 szt. instalacji o mocy 3,1 kW oraz montaż 19 szt. instalacji o mocy 4,34 kW, które montowane będą na budynkach mieszkalnych, niemieszkalnych lub na gruncie.
2.  Montaż instalacji solarnych - zadanie obejmuje montaż 37 szt. instalacji solarnych dwupanelowych o mocy 2,72 kW oraz montaż 10 szt. instalacji solarnych trzypanelowych o mocy 4,08 kW, które montowane będą na budynkach mieszkalnych.
3.  Montaż instalacji solarnych - zadanie obejmuje montaż 5 szt. instalacji solarnych dwupanelowych o mocy 2,72 kW oraz montaż 3 szt. instalacji solarnych trzypanelowych o mocy 4,08 kW, które montowane będą na budynkach niemieszkalnych.
4.  Serwis ICT - zadanie obejmuje wykonanie serwisu (portalu) internetowego.
5.  Nadzór inwestorski.
6.  Promocja - działania promocyjne obejmujące zakup tablicy informacyjno-pamiątkowej oraz naklejek na zakupionych inwestycjach.
7.  Zarządzanie projektem.

Dofinansowaniem nie jest objęte zadanie 8. Dostawa, montaż i podłączenie drugiej (górnej) wężownicy pojemnościowego podgrzewacza wody, wraz z pompą, armaturą i orurowaniem.

Zakończenie finansowe realizacji projektu, zgodnie z umową, planowane jest na dzień 31 października 2022 r. Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, które będą obejmować projekt, budowę instalacji, zakup niezbędnych towarów. Wszystkie umowy z mieszkańcami zawarte będą na tych samych warunkach, z uwzględnieniem rodzaju dokonywanej inwestycji. Jednak wysokość wynagrodzenia otrzymywanego od właściciela zostanie zróżnicowana w zależności od mocy instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego, która zostanie zamontowana na danej nieruchomości oraz od miejsca zamontowania instalacji.

Wykonawcą instalacji będzie przedsiębiorca wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego, z którym gmina zawrze umowę na realizację zadania.

Montaż instalacji będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Budynki objęte projektem będą stanowiły budynki jednorodzinne, w większości klasyfikowane jako „budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym”. Gmina jeszcze nie wyłoniła wykonawcy zadania, mieszkańcy natomiast nie dokonali jeszcze żadnych wpłat na poczet wykonania montażu instalacji OZE. Gmina nie otrzymała także jeszcze żadnego zaliczkowego dofinansowania ze środków unijnych.

Realizacja projektu nie byłaby możliwa, gdyby gmina nie otrzymała dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Otrzymane dofinansowanie może być wykorzystane tylko w celu realizacji przedmiotowego Projektu. Nie może być przeznaczone na inny projekt lub na ogólną działalność gminy. W przypadku, gdy gmina nie otrzymałaby dofinansowania ze środków UE, wpłaty od mieszkańców gminy byłyby znacznie wyższe. W przypadku niezrealizowania inwestycji, Gmina będzie miała obowiązek zwrócić dotację. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości zamontowanych instalacji, tj. od liczby mieszkańców biorących udział w projekcie. Dotacja została ustalona w sposób procentowy.

Umowy zawarte z mieszkańcami Gminy nie przewidują możliwości odstąpienia od umowy przez mieszkańców. Prawo do odstąpienia będzie miała Gmina w przypadku gdy: mieszkaniec nie dokona wpłaty wkładu własnego, będzie korzystał z instalacji OZE w niewłaściwy sposób lub w przypadku zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa mieszkańca jako strony umowy lub w przypadku, gdy mieszkaniec zrezygnuje z udziału w projekcie (tj. nie dokona wpłaty wkładu własnego).

Obowiązki wynikające dla Gminy - na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych: prowadzenie wszelkich spraw związanych z rzeczywistą realizacją projektu, w tym jego rozliczenia i promocji, sprawowania nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu, zakupu, dostarczenia, montażu i uruchomienia instalacji OZE, przeprowadzenia odbiorów końcowych, przeszkolenie mieszkańca z zakresu obsługi i konserwacji instalacji, usunięcia w ramach gwarancji usterek i wad towaru.

Obowiązki wynikające dla mieszkańca: przygotowanie budynku do instalacji układu wraz z urządzeniami i instalacjami towarzyszącymi, zgodnie z zaleceniami przekazanymi przez Gminę lub Wykonawcę, udostępnienie, w terminie wyznaczonym przez Gminę, budynku Wykonawcy w celu dokonania przeglądu istniejącego stanu instalacji, określenia zakresu niezbędnych adaptacji i przeróbek, realizacji dostawy oraz prac montażowych w terminach określonych niniejszą umową, mieszkaniec zobowiązuje się do wykorzystywania uzyskanej energii elektrycznej i cieplnej jedynie w budynku mieszkalnym, nie może jej wykorzystywać w działalności gospodarczej, agroturystycznej lub rolniczej. Wszelkie prace wykraczające poza podstawowy zakres montażu układu są zadaniem i kosztem własnym mieszkańca. Mieszkaniec nie może dokonywać jakichkolwiek zmian lub przeróbek zamontowanego układu bez pisemnego powiadomienia i uzyskania zgody Gminy i Wykonawcy.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji OZE będą wystawiane na Gminę (…) jako nabywcę. Faktury będą wystawiane odrębnie dla wydatków, które zostaną poniesione na nadzór inwestorski, promocję projektu oraz zakup niezbędnych usług informatycznych.

Po wyłonieniu wykonawców inwestycji zostaną pobrane od każdego mieszkańca biorącego udział w projekcie wpłaty w celu pokrycia części kosztów montażu instalacji. Gmina wówczas wystawi faktury VAT właścicielom nieruchomości na wpłaty będące ich udziałem finansowym w kosztach projektu. Przekazanie instalacji mieszkańcom po okresie trwałości projektu (tj. po upływie 5 lat) nastąpi nieodpłatnie.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej nieruchomości mieszkańców Gminy, tj. dotyczące zakupu i montażu instalacji OZE, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy otrzymywane przez gminę wpłaty od mieszkańców, dokonane na rachunek bankowy gminy jako zaliczka na poczet wykonanych prac są opodatkowane podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji OZE, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę (zaliczkę na poczet wykonanych prac) – wkładu własnego, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montażu i uruchomieniu instalacji OZE). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż instalacji OZE oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz tych mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu i uruchomienia instalacji OZE, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji będą stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wobec powyższego, analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. Projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy dotacja otrzymana na realizację Projektu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w całości czy też w części.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w przypadku braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi od towarów i usług.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że Gmina realizuje projekt współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…). Projekt obejmuje zakup i montaż 67 szt. Instalacji fotowoltaicznych oraz 55 szt. Instalacji solarnych. Otrzymane dofinansowanie może być wykorzystane tylko w celu realizacji przedmiotowego Projektu. Nie może być przeznaczone na inny projekt lub na ogólną działalność gminy. Realizacja projektu nie byłaby możliwa, gdyby gmina nie otrzymała dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. W przypadku, gdy gmina nie otrzymałaby dofinansowania ze środków UE, wpłaty od mieszkańców gminy byłyby znacznie wyższe. W przypadku niezrealizowania inwestycji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej dotacji. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości zamontowanych instalacji, tj. od liczby mieszkańców biorących udział w projekcie. Dotacja została ustalona w sposób procentowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z okoliczności sprawy, otrzymane dofinansowanie będzie wykorzystywane na określone działanie. Zatem, jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – montażu instalacji OZE. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że dofinansowanie na realizację ww. Projektu jest wypłacane Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz Mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Nie ulega wątpliwości, że Mieszkaniec nie musi płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (dofinansowaniem). Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…), czyli na realizację Projektu w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz mieszkańców.

Co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest przykładowo usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł z mieszkańcami umowy, których przedmiotem jest montaż Instalacji w budynkach mieszkalnych mieszkańców w ramach Projektu. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz mieszkańców usługi złożone, na które składa się kilka elementów składowych, których realizacji oczekują mieszkańcy. Świadczeniem zasadniczym będzie montaż Instalacji fotowoltaicznych i solarnych, zaś określone czynności związane z serwisem ICT, usługi nadzoru inwestorskiego, działania promocyjne oraz zarządzanie projektem będą stanowiły element pomocniczy do usługi głównej.

Na realizację ww. usług, Wnioskodawca pozyskał dofinansowanie, które nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten którego dotyczy przedmiotowe dofinansowanie. Jak zostało wyjaśnione powyżej, świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, m.in. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację projektu pn.: „ (…)” stanowi część podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w całości, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.