Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.433.2017.16.S/KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 281/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 czerwca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1800/18 (data wpływu 5 stycznia 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 31 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 października 2017 r. (doręczone 25 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

24 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Wniosek został uzupełniony pismem z 31 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 października 2017 r. (doręczone 25 października 2017 r.).

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

27 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr 0114-KDIP4.4012.433.2017.2.KR.

Wnioskodawca na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 27 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.433.2017.2.KR złożył zażalenie z 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.).

23 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie nr 0114-KDIP4.4012.433.2017.3.KR/JŻ utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 27 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.433.2017.2.KR.

Wnioskodawca na postanowienie z 23 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.433.2017.3.KR/JŻ złożył skargę z 23 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 27 marca 2018 r. skierował do WSA w Warszawie odpowiedź na skargę nr 0114-KDIP4.4012.433.2017.5.KR.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 281/18 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.433.2017.2.KR

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 281/18 Organ wniósł skargę kasacyjną z 22 sierpnia 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1800/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 281/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 15 czerwca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:**

Gmina (dalej „Gmina”, „Wnioskodawca”) będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowana dla celów VAT, jako podatnik VAT czynny, będzie realizowała inwestycję pn. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami (…)”.

Inwestycja realizowana będzie w ramach zadania własnego polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.).

Inwestycja sfinansowana zostanie ze środków własnych Gminy oraz w ramach funduszy UE Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne dokumentowane będą fakturami VAT, które wystawiane będą na Gminę. Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Wnioskodawca realizuje przy pomocy spółki z o.o. ze 100% udziałem Gminy o nazwie Zakład (…) Sp. z o.o. (dalej: „Z.”, „Spółka”).

Po zakończeniu inwestycji, Gmina będzie zarządzać swoim majątkiem w ten sposób, że przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Z. w oparciu o umowę dzierżawy, na podstawie której Wnioskodawca udostępni Spółce przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem. Na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobiera z tego tytułu wynagrodzenie od Spółki. Wnioskodawca z tego tytułu wystawia na Spółkę faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. Umowa pomiędzy Gminą a Z. potwierdzą prawo Z. do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków.

Z. jest Spółką z o.o., w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wybudowana infrastruktura sanitarna pozostanie własnością Wnioskodawcy. Za jej pomocą Z. świadczy na terenie Gminy odpłatne usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Są one dokumentowane fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT wystawianymi na odbiorców przedmiotowych usług.

Wnioskodawca podkreśla, że od początku realizuje przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępniania do Z. odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury sanitarnej przekracza 15 tys. zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wysokość czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę z tytułu oddania inwestycji do użytkowania Zakładowi (…) Sp. z o.o., w której Gmina jest jedynym wspólnikiem, wynosiła będzie 1000 zł miesięcznie brutto (813,01 zł netto). Szacowana przez Wnioskodawcę całkowita wysokość poniesionych wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej wyniesie 1.665.780,39 zł netto.

Zgodnie z planem dochodów budżetowych Wnioskodawcy na dzień 31 października 2017 r. dochody całkowite Gminy wynoszą 61.537.440,26 zł. Biorąc pod uwagę wysokość czynszu dzierżawnego za okres 9 miesięcy (7.317,09 zł), to czynsz ten stanowi ok. 0,01% dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dokonując kalkulacji czynszu dzierżawnego uwzględnił następujące okoliczności: szacowany okres faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej, sytuację Z. (bilans tej spółki na dzień 30 września 2017 r. wykazuje stratę), wpływ wysokości czynszu dzierżawnego na wysokość opłat za wodę i odprowadzanie ścieków uiszczanej przez mieszkańców Gminy (z uwagi na sytuację finansową Z. podwyższenie stawki czynszu powyżej kwoty wskazanej powyżej skutkowałoby koniecznością istotnego podwyższenia tej opłaty uiszczanej przez mieszkańców), zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków należy do zadań własnych Gminy, które ma Ona obowiązek realizować.

Wnioskodawca wskazał również, że wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Z uzupełnienia wniosku wynika także, że wysokość czynszu została skalkulowana przez Gminę z uwzględnieniem realiów rynkowych. Gmina ustalając czynsz porównała wysokość czynszu dzierżawy z czynszami dzierżawy obowiązującymi w innych gminach sąsiadujących z Gminą i ustaliła, że jego wysokość nie odbiega od powszechnej praktyki rynkowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - gdyż Gmina jest podatnikiem podatku VAT a towary i usługi nabywane dla realizacji zadania „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami (…)” wykorzystane będą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto w myśl art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na zapłacie umówionego czynszu. A zatem, umówiony pomiędzy stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, stanowi świadczenie wzajemne.

Analiza powyższych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu.

Jednak, aby uznać czynność za podlegającą opodatkowaniu, w pierwszej kolejności podmiot wykonujący tę czynność powinien spełniać przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dodatkowo w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz ( zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd. Bowiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej.

Odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co skutkuje opodatkowaniem tej czynności.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Z. na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dla tej czynności niewątpliwie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na zasadach ogólnych.

W kontekście okoliczności wskazanych powyżej, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia istotne jest ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Jak zostało wskazane wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że z tytułu dzierżawy infrastruktury Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Z. W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która będzie działać w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi dzierżawy.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - gdyż Gmina jest podatnikiem podatku VAT a towary i usługi nabywane dla realizacji zadania „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami (…)” wykorzystane będą do wykonywania czynności opodatkowanych.

**W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 281/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1800/18, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego** **stanu faktycznego** **– jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie zrealizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowana dla celów VAT, jako podatnik VAT czynny, będzie realizowała inwestycję pn. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami (…)”.

Inwestycja realizowana będzie w ramach zadania własnego polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę.

Inwestycja sfinansowana zostanie ze środków własnych Gminy oraz w ramach funduszy UE Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne dokumentowane będą fakturami VAT, które wystawiane będą na Gminę. Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Wnioskodawca realizuje przy pomocy Spółki z o.o. ze 100% udziałem Gminy o nazwie Zakład (…) Sp. z o. o. („Z.”, „Spółka”).

Po zakończeniu inwestycji, Gmina będzie zarządzać swoim majątkiem w ten sposób, że przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Z. w oparciu o umowę dzierżawy, na podstawie której Wnioskodawca udostępni Spółce przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem. Na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobiera z tego tytułu wynagrodzenie od Spółki. Wnioskodawca z tego tytułu wystawia na Spółkę faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. Umowa pomiędzy Gminą a Z. potwierdzą prawo Z. do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków.

Z. jest spółką z o.o., w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Wybudowana infrastruktura sanitarna pozostanie własnością Wnioskodawcy. Za jej pomocą Z. świadczy na terenie Gminy odpłatne usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Są one dokumentowane fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT wystawianymi na odbiorców przedmiotowych usług.

Wnioskodawca podkreśla, że od początku realizuje przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępniania do Z. odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury sanitarnej przekracza 15 tys. zł.

Wnioskodawca wskazał, że wysokość czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę z tytułu oddania inwestycji do użytkowania Zakładowi Usług Komunalnych Sp. z o.o., w której Gmina jest jedynym wspólnikiem, wynosiła będzie 1000 zł miesięcznie brutto (813,01 zł netto). Szacowana przez Wnioskodawcę całkowita wysokość poniesionych wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej wyniesie 1.665.780,39 zł netto.

Zgodnie z planem dochodów budżetowych Wnioskodawcy na dzień 31 października 2017 r. dochody całkowite Gminy wynoszą 61.537.440,26 zł. Biorąc pod uwagę wysokość czynszu dzierżawnego za okres 9 miesięcy (7.317,09 zł), to czynsz ten stanowi ok. 0,01% dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dokonując kalkulacji czynszu dzierżawnego uwzględnił następujące okoliczności: szacowany okres faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej, sytuację Z. (bilans tej spółki na dzień 30 września 2017 r. wykazuje stratę), wpływ wysokości czynszu dzierżawnego na wysokość opłat za wodę i odprowadzanie ścieków uiszczanej przez mieszkańców Gminy (z uwagi na sytuację finansową Z. podwyższenie stawki czynszu powyżej kwoty wskazanej powyżej skutkowałoby koniecznością istotnego podwyższenia tej opłaty uiszczanej przez mieszkańców), zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków należy do zadań własnych Gminy, które ma Ona obowiązek realizować.

Wnioskodawca wskazał również, że wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Z uzupełnienia wniosku wynika także, że wysokość czynszu została skalkulowana przez Gminę z uwzględnieniem realiów rynkowych. Gmina ustalając czynsz porównała wysokość czynszu dzierżawy z czynszami dzierżawy obowiązującymi w innych gminach sąsiadujących z Gminą i ustaliła, że jego wysokość nie odbiega od powszechnej praktyki rynkowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Wskazać należy, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), zatem w związku z dzierżawą infrastruktury powstałej w ramach realizowanego projektu Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z opisanym projektem należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji mają związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Gmina powstałą w ramach przedmiotowego projektu infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystywała w inny sposób niż wydzierżawienie jej odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej Spółce.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektu, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy - infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest **prawidłowe**.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności, gdy efekty realizowanej inwestycji zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego z dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.