Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.339.2018.4.LB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży Nieruchomości C podatkiem od towarów i usług przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 19 września 2018 r. (data wpływu – 21 września 2018 r.), uzupełnionym 13 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków oraz budowli i naniesień na tym gruncie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków oraz budowli i naniesień na tym gruncie.

Jako że wniosek nie spełniał wymogów formalnych (zawierał braki), w piśmie z 31 października 2018 r. znak: 0114-KDIP4.4012.599.2018.2.IT, 0111-KDIB4.4014.339.2018.3.LB wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 13 listopada 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

G. Spółka z o.o. (Zainteresowany 1, Kupujący);

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (Zainteresowany 2, Sprzedający)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i) Wstęp oraz charakterystyka Kupującego i Sprzedającego.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: „Fundusz” lub „Sprzedający”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci budynków biurowych. Aktualnie Sprzedający rozważa sprzedaż nieruchomości (dalej: „Transakcja”) położonych w K. na rzecz G. sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”) z siedzibą w W.

Kupujący jest tzw. spółką celową, której przedmiotem działalności będzie długoterminowy najem powierzchni biurowej i handlowej w nieruchomości nabytej w wyniku powyższej Transakcji. Spółka rozpocznie prowadzenie aktywnej działalności gospodarczej po dokonaniu Transakcji. Kupujący najpóźniej na moment dokonania opisanej poniżej Transakcji będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług czynny oraz będzie dokonywał zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których będzie odliczał podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja Transakcji jest planowana na grudzień 2018 r., lecz w przypadku Nieruchomości C (zdefiniowanej poniżej) nie później niż do końca stycznia 2019 r., a w przypadku Nieruchomości D (zdefiniowanej poniżej) nie później niż do końca czerwca 2019 r. Transakcja może zatem obejmować sprzedaż obu Nieruchomości (zdefiniowanych poniżej) w jednym dniu, lub sprzedaż obu Nieruchomości w dwóch różnych datach.

Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z istniejącymi decyzjami administracyjnymi i projektami architektonicznymi), następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania oraz usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych zleca do innej spółki działającej jako inwestor zastępczy, za co Sprzedający płaci jej wynagrodzenie w formule koszt plus (zdarza się, że Sprzedający nabywa budynki już na zaawansowanym etapie budowy – również w celu zakończenia tego procesu i komercjalizacji obiektu). Inwestor zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym. Gdy natomiast budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Fundusz sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich, nie powiązanych z Funduszem (np. innych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy Sprzedającego zakłada, zatem, czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie, Fundusz prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich, w różnych fazach zaawansowania budowy. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i podlegają wycenie do wartości rynkowej dwa razy do roku (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Fundusz nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności na terytorium Polski są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym, dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników (tj. wstąpieniem Kupującego w stosunki pracy, których stroną byłby dotychczas Fundusz) w ramach przejścia zakładu pracy \[ art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.) \].

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to nieruchomości opisane w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Sprzedający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Ponieważ pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Kupujący i Sprzedający opisują: (ii) zakres Transakcji, (iii) historię nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji, jak również przedstawiają (iv) inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

(ii) Zakres Transakcji.

Transakcja dotyczyć będzie dwóch nieruchomości zlokalizowanych w K, na które to nieruchomości składają się dwa budynki biurowe wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, położone na trzech przylegających do siebie działkach gruntu.

Na działce 47/65 znajduje się budynek biurowy o nazwie handlowej C (dalej: „Budynek C”). Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym działki 47/65. Działka 47/65 zwana będzie „Gruntem C”. Oprócz Budynku C, na Gruncie C znajdują się także wybudowane przez Fundusz obiekty stanowiące elementy infrastruktury Budynku C, które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ich lista zamieszczona jest poniżej.

Budowle oraz elementy infrastruktury Budynku C na Gruncie C:

*   sieć wodociągowa,
*   kanalizacja sanitarna,
*   kanalizacja deszczowa,
*   sieć elektroenergetyczna,
*   sieć teletechniczna,
*   sieć ciepłownicza,
*   donice na zieleń,
*   teren utwardzony wokół budynku – ciąg pieszo-jezdny,
*   latarnie wolnostojące,
*   pylon reklamowy,
*   obudowa automatów – wiata (tj. na potrzeby bankomatu, paczkomatu),
*   maszty na flagi,
*   plac zabaw,
*   schody zewnętrzne.

Ww. elementy infrastruktury (z których co najmniej niektóre mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) w zakresie w jakim stanowią infrastrukturę związaną w Budynkiem C, zwane będą dalej „Budowlami C”. Budynek C wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą jest ukończony i zostało dla niego wydane 27 października 2016 r. pozwolenie na użytkowanie. Natomiast, w Budynku C prowadzone są i – zgodnie z przewidywaniem Sprzedającego – na moment Transakcji będą prowadzone prace wykończeniowe na potrzeby poszczególnych najemców.

Budynek C, Grunt C oraz Budowle C w dalszej części wniosku będą łącznie określane jako „Nieruchomość C”.

Na działce 71/32) znajduje się budynek biurowy o nazwie handlowej D, którego część podziemna m.in. garaż podziemny znajduje się na działce 47/66, (dalej: „Budynek D”). Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym obu działek. Działka 71/32 oraz działka 47/66, na których znajduje się Budynek D wraz z opisanymi poniżej Budowlami D zwane będą łącznie „Gruntem D”. Oprócz Budynku D, na Gruncie D znajdują się także wybudowane przez Fundusz obiekty stanowiące elementy infrastruktury Budynku D, które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ich lista zamieszczona jest poniżej.

Budowle oraz elementy infrastruktury Budynku D na Gruncie D:

*   sieć wodociągowa,
*   kanalizacja sanitarna (jedynie na działce 47/66),
*   kanalizacja deszczowa,
*   sieć elektroenergetyczna,
*   sieć teletechniczna,
*   sieć ciepłownicza (jedynie na działce 71/32),
*   donice na zieleń,
*   hydrant wolnostojący (jedynie na działce 71/32),
*   teren utwardzony wokół budynku – ciąg pieszo-jezdny,
*   latarnie wolnostojące,
*   pylon reklamowy,
*   wyrzutnia powietrza,
*   schody zewnętrzne (jedynie na działce 71/32),
*   pochylnia (jedynie na działce 71/32).

Ww. elementy infrastruktury (z których co najmniej niektóre mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) w zakresie w jakim stanowią infrastrukturę związaną w Budynkiem D, zwane będą dalej „Budowlami D”. Budynek D jest ukończony i zostało dla niego wydane 22 sierpnia 2018 r. pozwolenie na użytkowanie. W Budynku D prowadzone są obecnie i – zgodnie z przewidywaniem Sprzedającego – będą prowadzone na moment Transakcji prace wykończeniowe na potrzeby poszczególnych najemców.

Budynek D, Grunt D oraz Budowle D w dalszej części wniosku będą łącznie określane jako „Nieruchomość D”.

W dalszej części wniosku Nieruchomość C i D będą zwane łącznie „Nieruchomościami”, Budynki C i D – „Budynkami”, a Budowle C i D – „Budowlami”.

Zgodnie z Polska Klasyfikacją Obiektów budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), wszystkie wymienione powyżej obiekty będące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego mieszczą się pod oznaczeniem 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są związane z budynkiem. Dodatkowo pod tym oznaczeniem mieści się również teren zielony.

Fragmenty sieci dostarczających media do Budynków, w tym sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej i sieci teletechnicznej, znajdują się poza Gruntem C i Gruntem D. O ile na dzień Transakcji elementy takich sieci zlokalizowane poza Gruntem C i Gruntem D należeć będą do Sprzedającego, to będą także przedmiotem Transakcji.

Proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz komercjalizacji Budynku C i Budynku D, realizowany był przez Sprzedającego przy wsparciu innego podmiotu z grupy – sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Inwestor Zastępczy”) na podstawie umowy koordynacji projektu deweloperskiego pod nazwą S. W efekcie, w toku realizacji projektu Inwestor Zastępczy nabywał m.in. majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją Budynków, prawa z gwarancji jakości i rękojmi oraz inne umowne i ustawowe prawa i roszczenia związane z wadami prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynków lub utworami wykorzystanymi do ich realizacji. Na podstawie umowy koordynacji projektu deweloperskiego pod nazwą S., Sprzedającemu przysługuje roszczenie o przeniesienie powyższych praw na jego rzecz, bądź na rzecz podmiotu trzeciego przez niego wskazanego. W związku z planowaną Transakcją, na mocy umowy, która zostanie zawarta między Sprzedającym a Kupującym, Inwestor Zastępczy przeniesie na Kupującego świadczenie Inwestora Zastępczego polegające na przeniesieniu powyższych praw na zasadzie przekazu, o którym mowa w art. 9211 i nast. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.). Spełnienie świadczenia Inwestora Zastępczego nastąpi w dacie Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, planowana Transakcja obejmie:

*   przeniesienie na Kupującego prawa wieczystego użytkowania Gruntu C i Gruntu D oraz prawa własności do Budynku C, Budowli C oraz Budynku D i Budowli D,
*   przeniesienie własności środków trwałych stanowiących wyposażenie Budynków (związane z nimi w sposób trwały) oraz ruchomości służących ich prawidłowemu funkcjonowaniu,
*   wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w umowy najmu dotyczące powierzchni Budynków z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego, lub przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z takich umów na rzecz Kupującego, w zakresie w jakim powierzchnia najmu nie została jeszcze wydana najemcom,
*   przeniesienie praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców,
*   przeniesienie praw i obowiązków ściśle związanych z Budynkami i Budowlami, które Kupujący nabędzie bezpośrednio od Sprzedającego lub Inwestora Zastępczego na zasadzie przekazu, o którym mowa art. 9211 i nast. Kodeksu cywilnego, a więc np.:
    *   prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynków i Budowli,
    *   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomościami, m.in.: autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie uzyskanym przez Sprzedającego i prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących opracowania projektów architektonicznych oraz prawa do upoważniania osób trzecich do tworzenia opracowań projektów architektonicznych dotyczące Budynków i Budowli (z wyłączeniem projektów, co do których majątkowe prawa autorskie do wybranych Budowli zostały przeniesione na przedsiębiorców przesyłowych), jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Budynkami i Budowlami oraz prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynków i Budowli oraz prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkami i Budowlami,
*   licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynkach oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom tych budynków.

Przeniesienie na Kupującego prawa wieczystego użytkowania Gruntu C i Gruntu D oraz prawa własności posadowionych na nich Budynków i Budowli może nastąpić jednocześnie bądź etapowo.

Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości C i Nieruchomości D,
*   dokumentacji dotyczącej kosztów eksploatacyjnych,
*   dokumentacji budowlanej i projektowej dotyczącej Budynków (w wersjach papierowych i elektronicznych).

W szczególności, lista składników majątku Sprzedającego związanych z przedmiotem Transakcji, a niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Inwestorem Zastępczym,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych, ani umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością,
*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości.

Ponadto, po dokonaniu Transakcji, Sprzedający nie zostanie zlikwidowany.

Wskutek Transakcji nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego (w dacie Transakcji Sprzedający nie będzie zatrudniał pracowników).

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji, Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane – na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym lub Inwestorem Zastępczym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami – jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Po dokonaniu Transakcji, Sprzedający będzie realizować na rzecz Kupującego lub najemców, określone usługi polegające na wykończeniu powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców itp. oraz będzie poszukiwać przyszłych najemców, podejmować starania celem podpisania umów najmu z potencjalnymi najemcami oraz pokrywać własne koszty i wydatki związane z procesem wynajmu.

W stosunku do powierzchni w Budynkach, które w dniu Transakcji nie będą wynajęte, oraz części wynajętych powierzchni, Sprzedający zobowiąże się, na podstawie odrębnej umowy gwarancji czynszowej, do wypłaty na rzecz Kupującego odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, której celem będzie wynagrodzenie Kupującemu braku najemców. Aby zmniejszyć kwotę wypłacanej gwarancji czynszowej, po Transakcji Sprzedający będzie mógł podejmować działania zmierzające do zachęcenia nowych najemców do wynajęcia powierzchni w Budynkach i zawarcia przez nich nowych umów najmu z Kupującym (Sprzedający otrzyma od Kupującego stosowne pełnomocnictwa w tym zakresie).

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

W piśmie z 09 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali m.in. że zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, planowana Transakcja obejmie również:

*   przeniesienie przez Inwestora Zastępczego na Kupującego części praw i obowiązków z umowy dobrosąsiedzkiej zawartej z użytkownikiem wieczystym nieruchomości sąsiedniej, w zakresie m.in. wspólnego korzystania z infrastruktury potrzebnej do użytkowania obu nieruchomości, oraz
*   w przypadku uzyskania wymaganej zgody użytkowników wieczystych nieruchomości sąsiedniej, udzielenie przez Inwestora Zastępczego m.in. Kupującemu licencji niewyłącznej na korzystanie ze znaku towarowego „S.”

(iii) Historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji.

Sprzedający nabył Nieruchomości 29 kwietnia 2016 r. na mocy umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zawartej w formie aktu notarialnego z T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W.

W stosunku do Nieruchomości C umowa ta dotyczyła nabycia większej działki o numerze 47/64. Następnie decyzją Prezydenta Miasta z 4 października 2016 r., nastąpił podział działki 47/64 w taki sposób, że została z niej wydzielona działka o numerze 47/65 oraz działka o numerze 47/66.

Sprzedaż Nieruchomości podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług, przy czym dostawa Nieruchomości C (tj. działka 47/65 i przynależąca do Nieruchomości D działka 47/66 stanowiąca ówcześnie część większej działki 47/64) stanowiła dostawę gruntu zabudowanego budynkiem w ramach jego pierwszego zasiedlenia (tj. bez prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług), natomiast dostawa Nieruchomości D (tj. działka 71/32) stanowiła dostawę gruntu niezabudowanego, ze względu na wczesne stadium zaawansowania prac budowlanych Budynku D. Na moment nabycia przez Sprzedającego Budynek C nie był jeszcze ukończony, przy czym stan zaawansowania prac budowlanych pozwalał już zakwalifikować go na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako budynek. Od momentu nabycia Budynku C przez Sprzedającego, ponosił on wydatki na dokończenie budowy i przeprowadzenie prac wykończeniowych oraz dostosowujących powierzchnię budynku do potrzeb poszczególnych najemców. W chwili nabycia przez Fundusz w 2016 r., na Nieruchomości C oprócz Budynku C znajdowała się również część Budowli C. Zarówno w stosunku do Nieruchomości C jak i do Nieruchomości D, Funduszowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego, potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2016 r., znak: IPPP3/4512-309/16-4/KP.

Po nabyciu, Sprzedający korzystając z usług Inwestora Zastępczego, wykończył Budynek C oraz wzniósł lub wykończył Budowle C oraz 27 października 2016 r. otrzymał pozwolenie na ich użytkowanie. Budynek D oraz towarzyszące Budowle D zostały ukończone w 2018, a stosowane pozwolenie na ich użytkowanie zostało uzyskane 22 sierpnia 2018 r. Zarówno budowa jak i wykończenie Budynków i Budowli miały na celu wykonywanie przez Sprzedającego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a więc przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, wynikającego z zakupu towarów i usług związanych z budową.

Powyższe pozwolenia na użytkowanie Budynków zostały wydane pod warunkiem zakończenia prac wykończeniowych do odpowiednio 31 października 2019 r. w przypadku Budynku C i do 31 października 2021 r. w przypadku Budynku D. W związku z tym, zarówno w Budynku C jak i Budynku D toczyły się i na moment Transakcji mogą się jeszcze toczyć prace wykończeniowe i mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb ich najemców.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków związanych z wykonaniem tych prac.

Sprzedający jako zamknięty fundusz inwestycyjny, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie prowadził w 2016 r. i 2017 r. rejestru środków trwałych. Wydatki związane z wykończeniem Budynku C i Budynku D są w księgach Sprzedającego alokowane do lokaty inwestycyjnej, jaką stanowią przedmiotowe Nieruchomości, podlegającej okresowej półrocznej wycenie do wartości rynkowej. W związku z tym, Sprzedający nie ma możliwości ustalenia, czy wydatki poczynione na wykończenie Budynków oraz Budowli po nabyciu Nieruchomości w 2016 r. oraz wydatki mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb najemców przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków/budowli.

Wnioskodawcy pragną jednak zaznaczyć, iż poniesienie tych wydatków miało na celu doprowadzenie nowych budynków i budowli do poziomu ich pierwotnie zakładanej, docelowej użyteczności i jako takie nie ma charakteru „przebudowy” w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, mającej na celu istotną zmianę celu wykorzystania budynku lub warunków jego zasiedlenia. W związku z tym, zgodnie z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. w sprawie K. sp. z o.o., fakt realizacji tych prac i ponoszenia przedmiotowych wydatków przez Sprzedającego powinien pozostać bez wpływu na sposób opodatkowania dostawy Budynku C i Budowli C oraz Budynku D i Budowli D podatkiem od towarów i usług.

Zarówno Budynek C jak i Budynek D podlegają procesowi komercjalizacji. Obecnie Budynek C jest wynajęty w ok. 98%, i Sprzedający przewiduje, że taki stan wynajęcia pozostanie na moment zawierania planowanej Transakcji. Pierwsze przekazanie powierzchni w Budynku C najemcy nastąpiło 31 stycznia 2017 r. Z kolei Budynek D obecnie jest wynajęty w ok. 46%, a Sprzedający przewiduje, że stosunek ten wyniesie ok. 80% na moment zawierania planowanej Transakcji (choć istnieje możliwość, że stosunek ten będzie niższy, a strony dokonają zniesienia warunku dla zawarcia Transakcji przewidującego konieczność wynajęcia Budynku D na poziomie 80%). Pierwsze przekazanie powierzchni Budynku D najemcy nastąpiło 3 września 2018 r. Powyższy stan wynajęcia odnosi się do zawartych umów najmu, co nie oznacza, że wszystkie te powierzchnie zostaną już na ten moment wydane najemcom i rozpocznie się okres najmu. Należy zaznaczyć, iż podpisywane umowy najmu dotyczą wyłącznie powierzchni użytkowej w Budynkach, nie dotyczą natomiast Budowli. W związku z tym, nie można uznać iż w wyniku nawiązania stosunku najmu Budowle zostają bezpośrednio oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Niemniej jednak, Budowle stanowią elementy infrastruktury umożliwiającej sprawne funkcjonowanie Budynków, a więc w sposób pośredni są użytkowane na potrzeby wypełnienia obowiązków Sprzedającego, jako wynajmującego.

(iv) Inne okoliczności towarzyszące Transakcji.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców. Dodatkowo, jak nadmieniono powyżej, prawa z umów dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Kupującego, a Kupujący będzie zobowiązany do zawarcia nowych umów z dostawcami usług prowadzącymi działalność polegającą na obsłudze Nieruchomości (np. z dostawcami mediów). Zawarcie nowych umów będzie niezbędne dla zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości.

Nabycie Nieruchomości nastąpi wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne.

W zakresie w jakim planowana Transakcja będzie podlegała w całości lub w części zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, intencją Sprzedającego i Kupującego jest rezygnacja z tego zwolnienia i wybór opodatkowania Transakcji podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży Nieruchomości C podatkiem od towarów i usług przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży Nieruchomości C podatkiem od towarów i usług przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano – w opinii Zainteresowanych – Transakcja częściowo będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie spełnia warunków dla zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług oraz częściowo fakultatywnie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym intencją Sprzedającego i Kupującego jest w tym zakresie wybór opcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług i rezygnacji ze zwolnienia. W takiej sytuacji Transakcja nie będzie zatem w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), gdyż w całości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 29 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP4.4012.599.2018.3.IT.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że opisana we wniosku transakcja sprzedaży obejmie przeniesienie na Kupującego prawa użytkowania wieczystego gruntu (trzech działek). Na gruncie znajdują się dwa budynki biurowe oraz obiekty stanowiące elementy infrastruktury Budynków, które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Budynek, Grunt oraz Budowle określane są we Wniosku jako „Nieruchomość”. Ponadto, w ramach. Ponadto, w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione niektóre składniki majątkowe związane z Nieruchomością.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek przedmiotem interpretacji jest zapytanie Zainteresowanych dotyczące opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisana we wniosku Transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną 29 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP4.4012.599.2018.3.IT, w której wskazano, że: dostawa Nieruchomości C będzie dokonywana częściowo po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia i w tym zakresie spełnione zostaną warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, Sprzedającemu i Kupującemu będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowej dostawy podatkiem VAT, wyrażone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Natomiast planowana sprzedaż w zakresie pozostałych Budowli C (nieistniejących na moment nabycia Nieruchomości C przez Sprzedającego) nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT i będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki VAT. Również planowana Transakcja w zakresie sprzedaży Nieruchomości D nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w omówionych przepisach, a w rezultacie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Do dostawy gruntów stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków trwale z nimi związanych. Zatem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budynków/budowli będących przedmiotem zbycia – w myśl przywołanego art. 29a ust. 8 ustawy. Opisana we wniosku planowana sprzedaż wyposażenia powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla danego towaru.

A zatem, skoro omawiana transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności naniesień na tym gruncie (dostawa Nieruchomości) będzie w całości podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację przez Strony Transakcji ze zwolnienia w zakresie, w jakim zwolnienie z podatku od towarów i usług będzie im przysługiwało), to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do całości transakcji.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.