Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-863/12/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-23
Teza: Podstawa opodatkowania przy realizacji bonów towarowych oraz korekta wykazanej pierwotnie kwoty podatku należnego.
Słowa kluczowe: bony-bony towarowe; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paragon-paragon fiskalny; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012r. (data wpływu 14 sierpnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2012r. (data wpływu 12 listopada 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy realizacji bonów towarowych oraz korekty wykazanej pierwotnie kwoty podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy realizacji bonów towarowych oraz korekty wykazanej pierwotnie kwoty podatku należnego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2012r. (data wpływu 12 listopada 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 31 października 2012r. znak: IBPP1/443-863/12/AZb.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 24 grudnia 2007r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych.

W celu zachęcenia klientów do dokonywania w sklepie zakupów, Wnioskodawca podejmuje działania promocyjne zmierzające do zwiększenia sprzedaży i przychodów. Działania te polegają między innymi na zachęcaniu klientów do założenia karty klienta. Za zakupy klient uzyskuje punkty, za które otrzymuje nieodpłatnie bon towarowy (wydruk bonu własny), o określonej wartości nominalnej w zależności od ilości uzyskanych punktów. Przy pomocy bonu towarowego, klient ma możliwość dokonania zapłaty za towary zakupione w sklepie Firmy. Przekazanie bonu przez klienta jest traktowane jako dokonanie przez niego płatności równej wartości nominalnej określonej na bonie. Bony nie mogą być wymieniane przez klientów na gotówkę. Jeśli więc wartość nominalna bonu jest większa od kwoty należnej, którą klient jest zobowiązany zapłacić za nabywane towary, różnicę klient dopłaca gotówką. Firma nalicza podatek należny VAT z tytułu sprzedaży towarów według właściwych stawek VAT od całej wartości obrotu, przyjmując dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania, iż kwotą należną z tytułu danej sprzedaży jest suma kwoty faktycznie otrzymanej od klienta oraz wartości zrealizowanego bonu. Oznacza to, że w przypadku, gdy cena sprzedawanych towarów wynosi np. 27 złotych, a przy zapłacie klient realizuje bon o wartości 20 złotych, wówczas przyjmuje się jako cenę detaliczną brutto pełną wartość towarów, czyli 27 złotych. Tym samym, sposób dokonania płatności przez klienta (z wykorzystaniem bonu bądź nie) nie wpływa na podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego VAT wykazanego przez Firmę z tytułu danej transakcji sprzedaży. Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży detalicznej towarów przez Firmę prowadzona jest przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wszystkie transakcje tego typu sprzedaży dokumentowane są za pomocą paragonów fiskalnych. Co do zasady, Firma nie wystawia faktur VAT nabywcom indywidualnym, chyba że takiego dokumentu zażąda klient. W przypadku sprzedaży towarów w ramach których, klienci realizują płatność częściowo za pomocą bonów, na paragonie fiskalnym zawarta jest informacja, jaka część należności została zapłacona przy zastosowaniu bonu towarowego.

Wnioskodawca nadmienia, że system fiskalnej ewidencji sprzedaży detalicznej nie ma możliwości automatycznego obniżenia ceny sprzedawanych towarów o wartość bonu towarowego w momencie sprzedaży. Zarówno w systemie ewidencjonującym sprzedaż detaliczną jak i na wydawanych klientom paragonach wykazywana jest cała wartość sprzedaży i podatku VAT należnego bez pomniejszenia o wartość udzielonego na podstawie bonu rabatu. Również w rozliczeniu podatku VAT za okres dokonania sprzedaży wykazywana jest pierwotnie pełna wartość sprzedaży i podatku VAT należnego bez uwzględnienia bonów.

Jednocześnie dzięki stosowanemu przez Firmę elektronicznemu systemowi przechowywania danych i zważywszy na to, iż każdy bon jest oznaczony indywidualnym numerem, Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania konkretnych bonów do konkretnych transakcji sprzedaży towarów, a tym samym określenia, w których transakcjach zostały wykorzystane bony wydane bezpłatnie. Po zebraniu odpowiednich danych z systemu Wnioskodawca zamierza dokonywać korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego (w podziale na poszczególne stawki) o odpowiednie kwoty wynikające ze zrealizowanych bonów poprzez skorygowanie pierwotnego rozliczenia podatku VAT za okres dokonania sprzedaży.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 7 listopada 2012r. wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 4 kwietnia 2000 roku, prowadzi działalność gospodarczą - sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach.

Bon towarowy przysługuje z tytułu zakupów za punkty zrealizowane wyłącznie w sklepie Wnioskodawcy. Punkty nie podlegają wymianie na gotówkę.

Warunkiem otrzymania bonu towarowego jest:

1.  wypełnienie „karty stałego klienta” z danymi osobowymi oraz adresem
2.  dokonanie przez klienta pełnej zapłaty za zakupy o wartości:

*   od 10 zł klient otrzymuje na kartę 1 punkt,
*   od 20 zł - 2 punkty
*   od 30 zł - 3 punkty itp.

4.  uzyskania niezbędnej ilości punktów tj.

*   za 50 punktów klient otrzymuje bon towarowy o wartości 10 zł,
*   za 100 punktów bon towarowy o wartości 20 zł.

Klient ma możliwość zapłaty bonem towarowym za zakup wszystkich towarów dostępnych w sklepie firmy Wnioskodawcy, oprócz alkoholi i wyrobów tytoniowych.

W związku z tym, że przy zakupie więcej niż jednego towaru, wartość nominalna realizowanego bonu towarowego (kwota rabatu) jest odjęta od wartości zakupionego towaru, a system kasy fiskalnej nie pozwala na automatyczne obniżenie ceny sprzedawanych towarów według proporcji do każdego towaru, konieczne jest obliczenie kwoty rabatu procentowego w tej samej wysokości dla każdego towaru w ramach danej transakcji.

Regulamin programu lojalnościowego „Karta klienta”, jak również inne dokumenty, nie zawierają postanowienia w tej kwestii.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu, czy przedmiotem zapytania są sytuacje, w których transakcja sprzedaży towarów została udokumentowana wyłącznie poprzez wystawienie paragonu fiskalnego, czy również sytuacje, w których transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na żądanie klienta, Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem zapytania jest wyłącznie sytuacja, w której transakcja sprzedaży towarów została udokumentowana poprzez wystawienie paragonu fiskalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy zapłata za sprzedaż towarów dokonywana jest przez klientów z wykorzystaniem bonów nieodpłatnie przekazanych przez Firmę, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota obrotu odpowiadająca wartości sprzedawanych towarów, pomniejszonej o proporcjonalną wartość bonów przyjętych przez Firmę w ramach zapłaty i pomniejszona o proporcjonalną kwotę należnego podatku VAT.
2.  Czy prawidłowy będzie sposób skorygowania podatku należnego wykazanego przez Firmę w przeszłości w odniesieniu do sprzedaży towarów, w ramach której klienci zrealizowali bony nieodpłatnie przekazane przez Firmę, polegający na skorygowaniu podatku należnego w poszczególnych deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okresy rozliczeniowe, w których podatek VAT należny został pierwotnie wykazany.
3.  Czy w sytuacji gdy bon towarowy wydany przez Firmę nieodpłatnie realizowany jest przy zakupie więcej niż jednego towaru, prawidłowe jest obniżenie przez Firmę podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla poszczególnych towarów o część wartości bonu ustaloną według proporcji wartości zrealizowanego Bonu do łącznej wartości wszystkich sprzedanych towarów w ramach danej transakcji (paragonu fiskalnego).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W sytuacji dokonywania przez klientów zakupów z wykorzystaniem bonów wydanych nieodpłatnie, podstawa opodatkowania podatkiem VAT powinna uwzględniać jedynie kwotę faktycznie otrzymaną od klientów. Wartość nieodpłatnie wydanych bonów, wykorzystanych w ramach danej transakcji powinna zostać potraktowana jako rabat udzielony przez Firmę na rzecz klienta. W związku z tym wartość nieodpłatnie wydanego bonu nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów.

W sytuacji gdy klienci przy zakupie towarów realizują bony otrzymane bezpłatnie, czyli dokonują oni zakupu towarów po obniżonych cenach, a Firma udziela im rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w wysokości wynikającej z nieodpłatnie wydanego bonu przyjętego w ramach danej transakcji sprzedaży towarów. Wynika to z faktu, że w momencie nieodpłatnego przekazania bonu Firma zobowiązuje się do udzielenia rabatu w wysokości wynikającej z wartości nominalnej bonu w odniesieniu do transakcji sprzedaży, przy której klient wykorzysta taki bon. W momencie przyjęcia do realizacji nieodpłatnie wydanego bonu, nie uzyskuje się w tej części zapłaty od klienta, a jedynie wywiązuje się z ciążącego na niej zobowiązania, podjętego już w momencie nieodpłatnego wydania bonu, a polegającego na zobowiązaniu się do udzielenia rabatu. Wartość nominalna bonu wyraża więc jedynie kwotę przyrzeczonego rabatu, w części, w jakiej nieodpłatnie wydany bon przyjmowany jest jako zapłata za towary. Firma nie uzyskuje wynagrodzenia, czyli obniżeniu ulega kwota należna od klienta z tytułu sprzedaży towarów w ramach danej transakcji. Mając na uwadze, że zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udzielonych rabatów, w odniesieniu do transakcji, przy których klient realizuje nieodpłatnie wydane bony, Wnioskodawca powinien uwzględniać w podstawie opodatkowania jedynie kwotę faktycznie uzyskaną od klienta. W podstawie opodatkowania podatkiem VAT nie powinna być uwzględniana wartość nieodpłatnych bonów.

Ad. 2

W związku z niesłusznym naliczaniem podatku VAT należnego w przypadku sprzedaży towarów, w ramach, których klienci realizowali bony wydane nieodpłatnie, zdaniem Wnioskodawcy, posiada on prawo do dokonania korekty rozliczeń z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy w przeszłości (które nie uległy przedawnieniu). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przy użyciu kas rejestrujących Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż towarów, w ramach której wykorzystywane są bony, wydając klientom paragony fiskalne, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem obowiązek podatkowy dla celów podatku VAT powstaje w momencie sprzedaży (wydania towarów). W omawianym stanie faktycznym, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie wystawia faktur VAT z tytułu dokonanej sprzedaży, nie ma również podstaw do wystawienia faktur korygujących w celu skorygowania niesłusznie wykazanego podatku VAT należnego. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie realizowanie bonu następuje przy zakupie towaru, rabat udzielany jest klientom już w momencie sprzedaży detalicznej towarów, za które nastąpiła zapłata bonem udokumentowana paragonem fiskalnym. W konsekwencji, nie występuje „posprzedażowa” korekta obrotu. W szczególności, nie mają również zastosowania przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących. Nie może mieć tym samym zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, który obliguje podatnika do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Korekta podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży towarów z wykorzystaniem nieodpłatnie wydanych bonów powinna zatem nastąpić w odniesieniu do okresu, w którym ten podatek został niesłusznie wykazany (tj. momentu powstania obowiązku podatkowego - wydania towarów). W związku z tym Wnioskodawca powinien skorygować w tym zakresie deklaracje VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których podatek ten został niesłusznie wykazany. W tym celu zasadne jest wystawienie dowolnego wewnętrznego dokumentu księgowego.

Ad. 3

W sytuacji gdy bon towarowy realizowany jest przy zakupie więcej niż jednego towaru, podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży każdego towaru powinna zostać pomniejszona proporcjonalnie o taką część, jaka wynika z proporcji wartości zrealizowanego bonu do całkowitej wartości sprzedaży wykazanej na paragonie w ramach danej transakcji sprzedaży. Biorąc pod uwagę fakt, iż klienci dokonują płatności za towary z wykorzystaniem bonów w odniesieniu do różnych towarów, które mogą podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu różnych stawek VAT, uzasadnionym jest przyjęcie, iż wysokość rabatu wynikająca z bonu powinna przypadać proporcjonalnie na każdy z nabywanych towarów w ramach danej transakcji sprzedaży. Proporcja ta zakłada udzielenie rabatu procentowego w tej samej wysokości dla każdego towaru w ramach danej transakcji.

Przykład: Klient dokonuje zakupów na łączną wartość 30,18 zł realizując bon o wartości 20 zł. Wówczas klient płaci faktycznie 10,18 zł za dokonane zakupy, a wysokość przyznanego mu rabatu wynosi 66,27%. Zatem rabat tej wysokości powinien być udzielony do każdego zakupionego towaru. Pomocniczym dokumentem korygującym sprzedaż w danym okresie rozliczeniowym byłoby przykładowe zestawienie oraz załączony paragon fiskalny z danej transakcji dokumentu:

tabela – załącznik PDF – strona „9”

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie ceny każdego z towarów powinno być traktowane jak odrębny rabat cenowy w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Tym samym, w momencie udzielenia rabatu przez Spółkę, podstawa opodatkowania sprzedaży każdego z towarów zostanie odpowiednio obniżona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 31 grudnia 2010r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie, stosownie do art. 111 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Natomiast, w myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy wynika, iż udzielenie rabatu, powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania, o ile nie jest niedozwolone na podstawie innych przepisów prawa. Ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane.

Rabat polega na udzieleniu zniżki od ustalonej ceny towaru i może być stosowany na wszystkich szczeblach obrotu towarowego.

Należy jednak zauważyć, iż kwestia dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego, a więc również przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Również pojęcie „bon towarowy” nie występuje w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Mały Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 1994):

*   rabat – to zniżka, opust od sumy należnej za towar, przyznawany np. przy kupnie dużej ilości towaru;
*   skonto – to procentowe zmniejszenie sumy należności, przyznane nabywcy towaru na warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem;
*   opust – to rabat;
*   bonifikata – to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 1994, bon to dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie wartości lub usługi wymienionej na dowodzie: bony towarowe.

W sytuacji udzielenia przez sprzedawcę rabatu na nabywany przez klienta towar lub usługę, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT, z uwzględnieniem udzielonego rabatu.

Rabaty mogą przybierać różne formy. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług, rabaty można podzielić na dwie grupy:

1.  udzielone przed powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku (rabaty transakcyjne),
2.  udzielone po powstaniu tego obowiązku (rabaty potransakcyjne).

Rabat udzielony przed powstaniem obowiązku podatkowego może zostać zrealizowany w dwojakiej formie:

1.  kwota rabatu przy transakcji dokumentowanej nie jest wskazywana w dowodzie sprzedaży; realizowana faktycznie cena sprzedaży ujęta w dokumencie uwzględnia już wartość przyznanego rabatu,
2.  w dokumencie sprzedaży wystawca wykazuje cenę pierwotną (nieuwzględniającą preferencji cenowej dla danego towaru), kwotę rabatu oraz ostateczną cenę z uwzględnieniem rabatu.

Zarówno jedna jak i druga metoda jest prawnie dopuszczalna, gdyż przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze tej ustawy nie zawierają unormowań z zakresu techniki dokumentowania faktu udzielenia rabatu.

Przedstawione zasady ewidencjonowania rabatu transakcyjnego znajdą również zastosowanie przy sprzedaży potwierdzonej paragonami fiskalnymi. W dowodzie tym, o ile doszło do udzielenia rabatu, winna być wskazywana – co najmniej – ostateczna kwota należności – cena po rabacie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podejmuje działania promocyjne polegające między innymi na zachęcaniu klientów do założenia karty klienta. Za zakupy klient uzyskuje punkty, za które otrzymuje nieodpłatnie bon towarowy (wydruk bonu własny), o określonej wartości nominalnej w zależności od ilości uzyskanych punktów. Przy pomocy bonu towarowego, klient ma możliwość dokonania zapłaty za towary zakupione w sklepie Firmy. Przekazanie bonu przez klienta jest traktowane jako dokonanie przez niego płatności równej wartości nominalnej określonej na bonie. Bony nie mogą być wymieniane przez klientów na gotówkę. Jeśli więc wartość nominalna bonu jest większa od kwoty należnej, którą klient jest zobowiązany zapłacić za nabywane towary, różnicę klient dopłaca gotówką.

Wnioskodawca nalicza podatek należny VAT z tytułu sprzedaży towarów według właściwych stawek VAT od całej wartości obrotu, przyjmując dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania, iż kwotą należną z tytułu danej sprzedaży jest suma kwoty faktycznie otrzymanej od klienta oraz wartości zrealizowanego bonu. Tym samym, sposób dokonania płatności przez klienta (z wykorzystaniem bonu bądź nie) nie wpływa na podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego VAT wykazanego przez Firmę z tytułu danej transakcji sprzedaży.

Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży detalicznej towarów przez Firmę prowadzona jest przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wszystkie transakcje tego typu sprzedaży dokumentowane są za pomocą paragonów fiskalnych. Co do zasady, Firma nie wystawia faktur VAT nabywcom indywidualnym, chyba że takiego dokumentu zażąda klient. W przypadku sprzedaży towarów w ramach których, klienci realizują płatność częściowo za pomocą bonów, na paragonie fiskalnym zawarta jest informacja, jaka część należności została zapłacona przy zastosowaniu bonu towarowego.

System fiskalnej ewidencji sprzedaży detalicznej nie ma możliwości automatycznego obniżenia ceny sprzedawanych towarów o wartość bonu towarowego w momencie sprzedaży. Zarówno w systemie ewidencjonującym sprzedaż detaliczną jak i na wydawanych klientom paragonach wykazywana jest cała wartość sprzedaży i podatku VAT należnego bez pomniejszenia o wartość udzielonego na podstawie bonu rabatu. Również w rozliczeniu podatku VAT za okres dokonania sprzedaży wykazywana jest pierwotnie pełna wartość sprzedaży i podatku VAT należnego bez uwzględnienia bonów.

Jak wskazano powyżej, obrót można pomniejszyć tylko o kwoty udokumentowanych rabatów.

Okoliczności sprawy wskazują, iż realizacja bonów, czyli wymiana bonów na towar, jest udokumentowana w kasie fiskalnej, bowiem na paragonie fiskalnym zawarta jest informacja, jaka część należności została zapłacona przy zastosowaniu bonu towarowego.

Jednocześnie dzięki stosowanemu przez Wnioskodawcę elektronicznemu systemowi przechowywania danych i ze względu na to, iż każdy bon jest oznaczony indywidualnym numerem, Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania konkretnych bonów do konkretnych transakcji sprzedaży towarów, a tym samym określenia, w których transakcjach zostały wykorzystane bony wydane bezpłatnie.

Należy w tym miejscu również odnieść się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-126/88 z dnia 27 marca 1990r., w którym Trybunał rozpatrywał zagadnienia związane z regulowaniem części należności za nabywane w sieci handlowej towary, przy pomocy kuponów, wyciętych z opakowań towarów nabytych uprzednio w tej samej sieci. TSUE w wydanym orzeczeniu stwierdził, iż kupon rabatowy jest tylko przyrzeczeniem udzielenia rabatu w wysokości kwoty wydrukowanej na kuponie. Ponadto stwierdził, że: „z charakterystyki prawnej i ekonomicznej kuponu (\`(...)\`) wyraźnie widoczne jest, że chociaż na kuponie jest określona jego „wartość nominalna”, kupon nie został otrzymany przez klienta w zamian za wynagrodzenie i nie jest niczym innym, jak tylko dokumentem inkorporującym zobowiązanie przyjęte (\`(...)\`) do udzielenia posiadaczowi kuponu w zamian za ten kupon rabatu w momencie zakupu towarów promocyjnych. W konsekwencji „wartość nominalna” wyraża jedynie kwotę przyrzeczonego rabatu”. (J. Martini, Ł. Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Wydawnictwo Podatkowe C.H. BECK, Warszawa 2005).

Dalej Trybunał stwierdził, że „artykuł 11(A)(3)(b) VI Dyrektywy, należy interpretować tak, iż wyrażenie „obniżki cen oraz rabaty udzielone klientowi i uwzględnione w momencie dostawy” obejmuje różnicę pomiędzy zwykłą detaliczną ceną sprzedaży dostarczanych towarów a kwotą rzeczywiście otrzymaną przez dostawcę tych towarów, w przypadku gdy detalista przyjmuje od klienta kupon, który wręczył on klientowi przy poprzednim zakupie po zwykłej cenie sprzedaży detalicznej.”

Z powyższego wynika, iż bon towarowy stanowi jedynie przyrzeczenie udzielenia w przyszłości rabatu, do realizacji którego w istocie może nigdy nie dojść. Bon nabiera wartości dopiero w chwili, gdy nabywca towarów realizuje kolejny zakup, uzyskując przy tym rabat w kwocie, jaka widnieje na otrzymanym wcześniej bonie towarowym. Zatem dopiero realizacja praw - zagwarantowanych wręczonym uprzednio bonem - wywołuje skutki równoznaczne z udzieleniem rabatu.

W przedmiotowej sprawie realizacja praw zagwarantowana otrzymanymi bonami towarowymi następuje przy zakupie przez klienta kolejnego towaru (w przypadku zapłaty przedmiotowymi bonami za te zakupy). Powyższe oznacza, iż mamy do czynienia w rabatem rozumianym jako obniżenie ceny danego towaru, udzielonym w momencie sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie efektem ostatecznym realizowanej promocji jest bowiem faktycznie zmniejszenie cen towarów, objętych transakcją sprzedaży (za wyjątkiem alkoholi i wyrobów tytoniowych, za które – jak wskazał Wnioskodawca - nie ma możliwości zapłaty bonem towarowym).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że udzielanie udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), pomniejsza obrót, czyli podstawę opodatkowania. Podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, zaś kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (lub osoby trzeciej). W przedmiotowej sprawie kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, pomniejszona o rabat. Podstawę opodatkowania stanowi zatem kwota faktycznie zapłacona, czyli uwzględniająca rabat udzielony przy jego sprzedaży.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji dokonywania przez klientów zakupów z wykorzystaniem bonów wydanych nieodpłatnie, podstawa opodatkowania podatkiem VAT powinna uwzględniać jedynie kwotę faktycznie otrzymaną od klientów, natomiast wartość bonu nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii skorygowania podatku należnego za okresy rozliczeniowe, w których podatek VAT należny został pierwotnie wykazany, należy przytoczyć przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wszystkie transakcje tego typu sprzedaży dokumentowane są za pomocą paragonów fiskalnych. Co do zasady, Firma nie wystawia faktur VAT nabywcom indywidualnym, chyba że takiego dokumentu zażąda klient.

Wnioskodawca zaznaczył jednak, że przedmiotem zapytania jest wyłącznie sytuacja, w której transakcja sprzedaży towarów została udokumentowana poprzez wystawienie paragonu fiskalnego.

Wnioskodawca nalicza podatek należny VAT z tytułu sprzedaży towarów według właściwych stawek VAT od całej wartości obrotu, przyjmując dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania, iż kwotą należną z tytułu danej sprzedaży jest suma kwoty faktycznie otrzymanej od klienta oraz wartości zrealizowanego bonu.

System fiskalnej ewidencji sprzedaży detalicznej nie ma możliwości automatycznego obniżenia ceny sprzedawanych towarów o wartość bonu towarowego w momencie sprzedaży. Zarówno w systemie ewidencjonującym sprzedaż detaliczną jak i na wydawanych klientom paragonach wykazywana jest cała wartość sprzedaży i podatku VAT należnego bez pomniejszenia o wartość udzielonego na podstawie bonu rabatu. Również w rozliczeniu podatku VAT za okres dokonania sprzedaży wykazywana jest pierwotnie pełna wartość sprzedaży i podatku VAT należnego bez uwzględnienia bonów.

Jak już uprzednio zaznaczono, skoro realizacja bonu towarowego następuje w momencie dokonywania zakupu przez klienta, zatem mamy do czynienia z rabatem transakcyjnym udzielonym w momencie dokonywania sprzedaży towarów, za które nastąpiła zapłata bonem towarowym. Podstawa opodatkowania winna już uwzględniać udzielony rabat – bowiem jak wskazano wyżej, za podstawę opodatkowania należy uznać kwotę faktycznie zapłaconą (czyli pomniejszoną o udzielony przy sprzedaży rabat). W konsekwencji, w tej konkretnej sytuacji nie mamy do czynienia z korektą obrotu następującą po dokonaniu sprzedaży, lecz z ustaleniem prawidłowej podstawy opodatkowania.

Należy nadmienić, iż nie mają zastosowania przepisy § 13 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r., w zakresie wystawiania faktur korygujących, jak również przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT dotyczący obowiązku potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Zatem skoro na podstawie ww. przepisu art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, to zmniejszenie obrotu ze względu na fakt, że klienci uiszczają kwoty należne za dokonane zakupy częściowo za pomocą nieodpłatnie otrzymanych bonów, powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w tej sytuacji zmniejszenie obrotu podlegającego opodatkowaniu i kwoty podatku należnego o kwoty „zapłacone” przy użyciu nieodpłatnie wydanych bonów, winno zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w tych okresach rozliczeniowych, w których ujęto i wykazano w deklaracjach VAT-7 dokonanie dostawy (sprzedaży towarów, w ramach których klienci zrealizowali bony nieodpłatnie przekazane przez Wnioskodawcę).

Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z bonów towarowych odpowiednio za miesiąc, w którym ujęto i wykazano w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 wartość sprzedaży towarów za które „zapłata” nastąpiła przy użyciu przedmiotowych bonów (z uwzględnieniem przepisów ww. ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących terminów przedawnienia). W tym celu zasadne jest wystawienie innego dowodu księgowego wewnętrznego.

Dokonując korekty podatku należnego, Wnioskodawca winien mieć na względzie przepis art. 70 § 1 powołanej w sentencji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że posiada prawo do dokonania korekty rozliczeń z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy w przeszłości (które nie uległy przedawnieniu).

Odnosząc się natomiast do kwestii proporcjonalnego obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla poszczególnych towarów, w przypadku gdy bon jest realizowany przy zakupie więcej niż jednego towaru, należy zauważyć, iż Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż w przypadku sprzedaży towarów, w ramach których klienci realizują płatność częściowo za pomocą bonów, na paragonie fiskalnym zawarta jest informacja, jaka część należności została zapłacona przy zastosowaniu bonu towarowego.

Dzięki stosowanemu przez Wnioskodawcę elektronicznemu systemowi przechowywania danych i zważywszy na to, iż każdy bon jest oznaczony indywidualnym numerem, Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania konkretnych bonów do konkretnych transakcji sprzedaży towarów, a tym samym określenia, w których transakcjach zostały wykorzystane bony wydane bezpłatnie.

Klient ma możliwość zapłaty bonem towarowym za zakup wszystkich towarów dostępnych w sklepie firmy Wnioskodawcy, oprócz alkoholi i wyrobów tytoniowych.

W związku z tym, że przy zakupie więcej niż jednego towaru, wartość nominalna realizowanego bonu towarowego (kwota rabatu) jest odjęta od wartości zakupionego towaru, a system kasy fiskalnej nie pozwala na automatyczne obniżenie ceny sprzedawanych towarów według proporcji do każdego towaru, konieczne jest obliczenie kwoty rabatu procentowego w tej samej wysokości dla każdego towaru w ramach danej transakcji. Regulamin programu lojalnościowego „Karta klienta”, jak również inne dokumenty, nie zawierają postanowienia w tej kwestii.

Po zebraniu odpowiednich danych z systemu Wnioskodawca zamierza dokonywać korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego (w podziale na poszczególne stawki) o odpowiednie kwoty wynikające ze zrealizowanych bonów poprzez skorygowanie pierwotnego rozliczenia podatku VAT za okres dokonania sprzedaży.

Wnioskodawca przedstawił sposób kalkulacji dotyczący wyliczenia proporcji, która zakłada udzielenie rabatu procentowego w tej samej wysokości dla każdego towaru w ramach danej transakcji.

Jeśli zatem w przedmiotowej sprawie na paragonach fiskalnych, dokumentujących transakcję sprzedaży towarów wraz z rabatem zawarta jest informacja jaka część należności zapłacona została przy zastosowaniu bonu, to tylko ten obrót może być objęty rabatem.

Skoro jest możliwe powiązanie konkretnie udzielonego rabatu (należności zapłaconej przy zastosowaniu bonu) z konkretną sprzedażą towarów udokumentowaną przedmiotowymi paragonami fiskalnymi, zaś Wnioskodawca zamierza dokonać obliczenia kwoty rabatu procentowego w tej samej wysokości dla każdego towaru (niezależnie od tego, jaką stawką podatku został opodatkowany) w ramach danej transakcji, wówczas – przy braku odmiennych uregulowań wynikających z regulaminu promocji czy też innych dokumentów – zasadnym jest przyjęcie, iż obniżenie przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla poszczególnych towarów może nastąpić proporcjonalnie, tj. według proporcji wartości zrealizowanego bonu do łącznej wartości wszystkich towarów sprzedanych w ramach danej transakcji (z wyłączeniem oczywiście towarów nieobjętych promocją).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Podatnik ma prawo swobodnie układać swoje przedsięwzięcia tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednak stosując upusty cenowe i mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie, jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje.

Na zakończenie, odnośnie stwierdzeń Wnioskodawcy, że system fiskalnej ewidencji sprzedaży detalicznej nie ma możliwości automatycznego obniżania ceny sprzedawanych towarów o wartość bonu towarowego w momencie sprzedaży, należy zauważyć, że przeszkody natury technicznej nie mogą determinować sposobu rozliczania podatku od towarów i usług. Wnioskodawca organizując akcje promocyjne, w ramach których udziela klientom rabatów, winien w taki sposób dokumentować sprzedaż i oznaczać wydane nieodpłatnie bony, umożliwiające klientowi uzyskanie rabatu, aby w momencie sprzedaży i w ewidencji tej sprzedaży móc zidentyfikować obrót objęty rabatem.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.