Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.560.2024.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-20
Teza: Uprawnienie do stosowania ryczałtu od dochodów spółek w
sytuacji posiadania przez spółkę decyzji o wsparciu, o której
mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych
inwestycji.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu
podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
podmiot-podmiot nieuprawniony
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z
    tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku
    dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu
    przyszłym Wnioskodawca nie będzie spełniać przesłanki zawartej w art. 28k ust. 1 pkt 3
    ustawy o CIT i w konsekwencji będzie uprawniony do stosowania ryczałtu od dochodów
    spółek na podstawie zawiadomienia ZAW-RD złożonego przed uchyleniem decyzji o
    wsparciu (DoW). Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem
    podatkowym (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”).
    Spółka zakłada osiąganie w przyszłości zysków, a następnie ich reinwestycję w dalszy
    rozwój. Z tego powodu Spółka rozważa:
      - wystąpienie z wnioskiem o wsparcie na podstawie ustawy z 10 maja 2018 r. o
        wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. 2024 poz. 459); lub
      - przejście przez Spółkę na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (estoński
        CIT).
    Decyzja o wsparciu (DoW)
    W ramach decyzji o wsparciu (DoW) Spółka będzie zobowiązana do zrealizowania nowej
    inwestycji na wskazanym terenie inwestycyjnym (planowana jest budowa hali).
    Jednocześnie z uwagi na ceny i dostępność materiałów oraz ich spodziewany znaczący
    wzrost, a także dostępność zaufanych kontrahentów tj. ekipy budowlanej, Spółka
    poniesienie wydatki typowo budowlane (wykonanie fundamentów pod halę produkcyjną)
    przed złożeniem wniosku o DoW.
    Spółka powzięła wątpliwość, czy poniesienie wydatków na halę przed złożeniem wniosku o
    DoW spowoduje, że planowana inwestycja nie będzie traktowana jako „nowa” w
    rozumieniu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. W rezultacie Spółka nie będzie miała
    prawa do zwolnienia swojego dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15
    lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).
    Wskazana wątpliwość zostanie zaadresowana w ramach odrębnego wniosku o
    interpretację indywidualną.
    Z uwagi na powyższe, a także inne powody biznesowe Spółka rozważa również przejście
    na opodatkowanie estońskim CIT.
    Estoński CIT
    Jeżeli Spółka rozpocznie opodatkowanie estońskim CIT, to w takim wypadku wystąpi dla
    porządku z wnioskiem o uchylenie przyznanej jej DoW. Tym samym harmonogram
    planowanych czynności będzie wyglądać następująco:
      1) Poniesienie wydatków na halę – planowana data listopad 2024 r.,
      2) Złożenie wniosku o DoW – planowana data listopad/grudzień 2024 r.,
      3) Przyznanie Spółce DoW – planowana data grudzień 2024 r./styczeń 2025 r.,
      4) Rozpoczęcie przez Spółkę opodatkowania zgodnie z zasadami estońskiego CIT –
        pierwszy dzień miesiąca „X” w 2025 r. w związku ze złożeniem zawiadomienia ZAW-
        RD,
      5) Złożenie wniosku o uchylenie przyznanej Spółce DoW – spodziewany termin „X + ok.
        7 dni” 2025 r.,
      6) Uchylenie DoW – spodziewany termin „X + ok. 20 dni” 2025 r.

    Spółka zakłada, że pomiędzy rozpoczęciem opodatkowania według estońskiego CIT (krok
    4), a uchyleniem DoW (krok 6) nie osiągnie dochodów z nowej inwestycji (budowy hali).
    Wynika to z faktu, iż:
      - do tego czasu budowa hali nie zostanie ukończona (nie będzie zatem możliwe
        uzyskiwanie z niej dochodów);
      - dochody Spółki z tytułu budowy hali mogą być nieuznawane jako dochody z nowej
        inwestycji (zob. sekcja „Decyzja o wsparciu (DoW)” powyżej).
    Na dzień rozpoczęcia przez Spółkę opodatkowania zgodnie z zasadami estońskiego CIT
    (krok 3) należy przyjąć, że Spółka będzie spełniać wszystkie warunki, o których mowa art.
    28j ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie Spółka nie będzie podlegać pod wyłączenia
    podmiotowe, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-2 oraz 4-6 ustawy o CIT.
    Art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jest natomiast przedmiotem niniejszego wniosku.

## Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie spełniać przesłanki
    zawartej w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i w konsekwencji będzie uprawniony do
    stosowania ryczałtu od dochodów spółek na podstawie zawiadomienia ZAW-RD złożonego
    przed uchyleniem DoW?
    Państwa stanowisko
    Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie
    spełniać przesłanki zawartej w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i w konsekwencji będzie
    uprawniony stosowania ryczałtu od dochodów spółek na podstawie zawiadomienia ZAW-
    RD złożonego przed uchyleniem DoW.
    Zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przepisów o ryczałcie od dochodów spółek nie
    stosuje się do podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34
    lub 34a. Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT jako zwolnione od opodatkowania, z
    zastrzeżeniem ust. 4-6d, wskazano dochody podatników z działalności gospodarczej
    osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w
    ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i uzyskane na terenie
    określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w
    formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla
    przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w
    największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
    Jednocześnie w odniesieniu do powyższego przepisu zwolnienie przysługuje wyłącznie z
    tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji
    o wsparciu. Z przepisu art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że to
    osiąganie określonej kategorii dochodów, a nie wydanie na imię podatnika decyzji o
    wsparciu wyłącza możliwość skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania
    (estońskiego CIT). W związku z powyższym jakikolwiek nie byłby charakter zwolnienia od
    opodatkowania przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, decydujące znaczenie
    ma kwestia osiągania określonego rodzaju dochodów.
    Treść powołanego wyżej przepisu nie daje zdaniem Spółki podstaw do utożsamiania faktu
    dysponowania przez podatnika decyzją o wsparciu, a osiąganiem przez niego dochodu z
    realizacji inwestycji, której decyzja ta dotyczy. Taki pogląd organu uznać należy za zbyt
    daleko idący, a przede wszystkim nieznajdujący oparcia w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o
    CIT. Z oczywistych powodów, jeśli podatnik nie osiąga dochodów, to nie mogą one
    podlegać zwolnieniu, choćby obligatoryjnemu. Zatem rozważania na tle sformułowań
    zawartych w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT „wolne od podatku są”, czy „wolne od podatku
    mogą być” uznać należy za nieistotne.

    Powyższe potwierdza m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 lutego 2024 r. sygn. I SA/Bd 622
    /23 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lutego
    2023 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.40.2023.1.OK.
    Zwolnienie dochodów na podstawie DoW
    Podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o
    CIT jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Decyzja o
    wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz
    warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić (art. 15 ustawy o wspieraniu
    nowych inwestycji). Moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17
    ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT określony został w § 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w
    sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych
    inwestycji z 27 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2861 z późn. zm.).
    Zgodnie z brzmieniem § 9 ust. 1 rozporządzenia: wsparcie z tytułu kosztów
    kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w
    którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do
    wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy
    regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem
    wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6.
    Przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia jednoznacznie reguluje moment, od którego podatnik
    może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia dochodów uzyskanych z nowej inwestycji – jest
    to miesiąc, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o
    wsparciu. W ujęciu tego przepisu za rozpoczęcie nowej inwestycji uznaje się rozpoczęcie
    robót budowlanych lub pierwsze prawnie wiążące zobowiązanie do zamówienia urządzeń
    lub inne zobowiązanie, które sprawia, że inwestycja staje się nieodwracalna, zależnie od
    tego, co nastąpi najpierw.
    W przedmiotowej sprawie Spółka poniesie wydatki na nową inwestycję przed przyznaniem
    jej DoW, a jednocześnie planuje (jeżeli przejdzie na estoński CIT) dla porządku uchylić
    przyznaną jej DoW zanim ukończy prowadzoną inwestycję. W związku z tym, w momencie
    rozpoczęcia opodatkowania estońskim CIT Spółka nie będzie podatnikiem osiągającym
    dochody zwolnione od podatku, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.
    Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 3 września 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.328.2024.1.JKU.
    Pierwszeństwo wykładni językowej w prawie podatkowym
    Prymat wykładni językowej w prawie podatkowym wywodzi się z art. 217 Konstytucji
    Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej: „Konstytucja RP”), zgodnie z którym
    nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów
    opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz
    kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
    Wskazana norma konstytucyjna oznacza obowiązek uregulowania powyższych kwestii w
    akcie prawnym rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny, ponieważ z
    zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna
    ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej
    określoności. W związku z tym, zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyznaje się
    pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, a pozostałe zasady
    wykładni, w tym wykładnię systemową oraz funkcjonalną traktować jako pomocnicze w
    sytuacjach, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej za pomocą
    wykładni językowej.
    Pogląd taki akcentowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2021 r. o sygn. akt II FSK 979
    /21: Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni

    językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy
    wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia
    wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.
    W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w
    myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów,
    przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i
    umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze
    ustawy.
    Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść
    prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Ponadto w judykaturze podkreśla się,
    że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej
    zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco
    niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami
    aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych.
    Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne
    względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości,
    które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między
    różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu
    prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi.
    Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej – wiąże się
    z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych
    przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy.
    Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i
    celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za
    pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16
    stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz
    piśmiennictwo, a ponadto:
      - uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15;
      - wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13;
      - wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09;
      - wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/ Kr 133/14).
    Stanowisko to należy przy tym uznać za ugruntowane, mając na względzie, że zostało ono
    również odzwierciedlone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99), w której wskazano: Jednakże
    rezultaty tej ostatniej wykładni (systemowej – przypis własny) nie mogą wykraczać poza
    granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko
    jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w
    ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.
    Mając na względzie powyższe, zgodnie z przytoczonymi zasadami wykładni, uwzględniając
    prymat wykładni językowej należy stwierdzić, że art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT odnosi
    się jedynie do osiągania przez podatnika dochodu z realizacji inwestycji (decyzji o
    wsparciu), której decyzja ta dotyczy, a nie samego faktu jej posiadania. W związku z czym,
    stosując zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, zdaniem Spółki należy przyjąć, że
    posiadanie ważnej (nieuchylonej) DoW na moment rozpoczęcia opodatkowania estońskim
    CIT nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej korzystanie z tego reżimu.
    In dubio pro tributario – orzekanie na korzyść podatnika
    W przypadku zaistnienia wątpliwości dotyczących treści prawa podatkowego, ma
    zastosowanie art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako:
    „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którym: Niedające się usunąć wątpliwości co do treści

    przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wskazuje się, że
    celem wprowadzonej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest
    zwiększenie ochrony podatnika, w szczególności w sytuacjach, w których jakość
    legislacyjna wprowadzanych przepisów podatkowych budzi uzasadnione wątpliwości.
    Powyższa reguła interpretacyjna nakazuje rozstrzyganie wszelkich wątpliwości
    interpretacyjnych na rzecz podatnika oraz zakazuje takiej wykładni przepisów, która
    rozszerzałaby zakres obowiązków podatkowych podatnika (tak. m.in. Brolik, Wykładnia
    prawa podatkowego oraz jej determinanty, ZNSA 2014, nr 3, s. 54-75).
    A zatem wykładnia, która prowadziłaby do uznania, że dla Spółki sam fakt posiadania DoW
    oznacza osiąganie dochodów zwolnionych od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a
    ustawy o CIT rozszerzałaby zakres obowiązków podatkowych podatnika, co stanowiłoby
    naruszenie zasady in dubio pro tributario.
    Podsumowanie
    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie będzie spełniać kryterium zawartego w
    art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i w konsekwencji będzie uprawniony do opodatkowania
    swoich dochodów zgodnie z zasadami estońskiego CIT, w szczególności ze względu na:
      - brak możliwości utożsamiania faktu dysponowania przez podatnika decyzją o
        wsparciu, a osiąganiem przez niego dochodu z realizacji inwestycji, której decyzja ta
        dotyczy;
      - brak możliwości zwolnienia przez Spółkę dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a
        ustawy o CIT ze względu na moment rozpoczęcia ponoszenia wydatków na nową
        inwestycję tj. przed przyznaniem DoW;
      - brak możliwości zwolnienia przez Spółkę dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a
        ustawy o CIT ze względu na rezygnację (tj. uchylenie) DoW przyznanej Spółce przed
        momentem zakończenia inwestycji;
      - orzeczenia i interpretacje wydawane w podobnej sprawie;
      - pierwszeństwo w literalnej wykładni przepisów podatkowych;
      - zasadę rozstrzygania wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego
        na korzyść podatnika.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do Państwa stanowiska oraz zadanego pytania
    wyznaczających granice rozpatrywanego wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji
    indywidualnej jest wyłącznie ocena czy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą Państwo
    spełniać przesłanki zawartej w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i czy w konsekwencji tego
    będą Państwo uprawnieni do opodatkowania swoich dochodów zgodnie z zasadami
    estońskiego CIT.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określają jakie warunki
    zobowiązany jest spełnić podatnik aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci
    ryczałtu od dochodu spółek, czyli tzw. estoński CIT.
    Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:
      Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1,
      jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
      1) (uchylony)

      2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku
      podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i
      usług, pochodzi:
      a) z wierzytelności,
      b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
      c) z części odsetkowej raty leasingowej,
      d) z poręczeń i gwarancji,
      e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych
      praw,
      f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
      g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w
      przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana
      pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
      3) podatnik:
      a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na
      pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego
      podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy
      rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych -
      przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
      b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność
      przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu
      wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa
      o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami
      ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń
      podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem
      składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
      ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach
      opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
      4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki
      akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej,
      której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie
      osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do
      otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu
      lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z
      wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;
      5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w
      funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i
      obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych
      związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub
      beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o
      charakterze powierniczym;
      6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych
      zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
      7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego
      wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca
      pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być
      opodatkowany ryczałtem.
    Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu
    podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:
      Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:
      1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;
      2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r.
      o kredycie konsumenckim;
      3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

      4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;
      5) podatników, którzy zostali utworzeni:
      a) w wyniku połączenia lub podziału albo
      b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału
      podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku
      likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje)
      tych innych likwidowanych podatników, albo
      c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został
      utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do
      niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo,
      zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa
      o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro
      przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski
      w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono
      te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników
      oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14
      - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym
      bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy
      od dnia utworzenia;
      6) podatników, którzy:
      a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo
      b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
      - uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część
      przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości
      przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej
      według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym
      dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki
      majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się,
      stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
      - składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych
      podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych
      podatników
      - w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w
      roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez
      okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.
    Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT:
      Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności
      gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu,
      o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.
      U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o
      wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia
      nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej
      dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości,
      zgodnie z odrębnymi przepisami;
    Natomiast art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że:
      Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują
      podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności
      gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu
      dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji
      o wsparciu.

    W myśl art. 17 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.
    U. z 2024 r., poz. 459, dalej: „ustawa o WNI”)
      Prawo do korzystania ze zwolnienia, od podatku dochodowego, na zasadach
      określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych
      albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem
      okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo
      stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.
      Minister właściwy do spraw gospodarki uchyla decyzję o wsparciu również na
      wniosek złożony przez przedsiębiorcę.
    Jak stanowi art. 17 ust. 5 ustawy o WNI:
      Minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza wygaśnięcie decyzji o wsparciu na
      wniosek przedsiębiorcy, który nie skorzystał z pomocy publicznej w ramach tej
      decyzji, albo przedsiębiorcy, który skorzystał z pomocy publicznej i spełnił wszystkie
      warunki określone w tej decyzji o wsparciu oraz warunki udzielania pomocy
      publicznej, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.
    Zgodnie z art. 21 ustawy o WNI:
      Do postępowań w sprawie wydania, uchylenia, zmiany, wygaśnięcia i stwierdzenia
      nieważności decyzji o wsparciu stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r.
      - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 i 803).
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że planują Państwo realizację nowej
    inwestycji – budowę hali – na wskazanym terenie inwestycyjnym. Rozważają Państwo
    wystąpienie z wnioskiem o wsparcie na podstawie ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu
    nowych inwestycji lub przejście na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek
    (estoński CIT).
    Jeżeli rozpoczną Państwo opodatkowanie estońskim CIT, to jak wynika z opisanego we
    wniosku harmonogramu planowanych czynności, mają Państwo zamiar w pierwszej
    kolejności uzyskać decyzję o wsparciu (DoW), złożyć zawiadomienie o wyborze
    opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (ZAW-RD), a następnie wystąpić o
    uchylenie DoW.
    Zakładają Państwo, że pomiędzy rozpoczęciem opodatkowania według estońskiego CIT, a
    uchyleniem DoW Spółka nie osiągnie dochodów z nowej inwestycji.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą
    Państwo spełniać przesłanki zawartej w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i w konsekwencji
    będą Państwo uprawnieni do stosowania ryczałtu od dochodów spółek na podstawie
    zawiadomienia ZAW-RD złożonego przed uchyleniem decyzji o wsparciu .
    Mając na uwadze treść wniosku zauważyć należy, że w „Przewodniku do Ryczałtu od
    dochodów spółek” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów
    prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe)
    wskazano:
      Wyłączeniu z prawa do korzystania z ryczałtu, podlega również podatnik
      nieosiągający dochodów z wyżej wymienionej działalności w SSE lub PSI
      prowadzonej w oparciu odpowiednio o zezwolenie lub decyzję, ale ponoszący na niej
      stratę. Wyłączeniu podlega również podatnik, który posiadając wymienione wyżej
      zezwolenie lub decyzję na działalność gospodarczą nie zaczął jeszcze osiągać z niej
      przychodów. Podatnicy tacy podlegają bowiem pod reżim stosowania art. 17 ust. 1
      pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.
      Oznacza to, że podatnicy osiągający aktualnie dochody zwolnione na podstawie
      decyzji o wsparciu lub zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE - bez względu
      na to czy w całości czy w części – są wyłączone z możliwości opodatkowania
      ryczałtem. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub

      wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w
      przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania.
    W orzecznictwie SN i NSA oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, zgodnie z
    którym przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym
    brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie prowadzi do
    ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni
    w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi,
    jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i
    nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.
    Kierując się zatem wykładnią językową stwierdzić należy, że dopiero po uchyleniu lub
    wygaśnięciu decyzji o wsparciu podatnik spełniający warunki określone w przepisach o
    ryczałcie może wybrać tą formę podatkowania. Dopiero bowiem wówczas nie będzie do
    niego miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.
    Dopiero w momencie, w którym wydana dla Państwa decyzja o wsparciu przestanie
    obowiązywać nie znajdzie do Państwa zastosowania wyłączenie z art. 28k ust. 1 pkt 3
    ustawy o CIT i dopiero wtedy będą Państwo uprawnieni do wyboru Ryczałtu od dochodów
    spółek zakładając, że Spółka będzie spełniać wszystkie warunki, o których mowa art. 28j
    ust. 1 ustawy o CIT.
    Tym samym, przedstawione przez Państwa we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż
    dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym
    stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w
    każdej z nich zawarte są wiążące.
    Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy
    zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są
    wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie
    indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i
    innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią
    materialnego prawa podatkowego.
    W kwestii zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:
      Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego
      rozstrzyga się na korzyść podatnika,
    Organ zauważa, że w sprawie brak jest wątpliwości co do wykładni omawianych
    przepisów, co tym samym wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji
    podatkowej.
    Aby powyższy przepis znalazł zastosowanie, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości
    dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny
    mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą
    zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania
    (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 781/17).

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W

    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.