Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1071/14/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-08
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z termomodernizacja budynku uczelni wykorzystywanego do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT, proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 3 ma zastosowanie tylko do działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 18 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) oraz pismem z 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez wykonawcę termomodernizacji w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez wykonawcę termomodernizacji w związku z realizacją projektu pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 listopada 2014 r. znak: IBPP3/443-1071/14/AŚ oraz pismem z 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 18 listopada 2014 r. oraz pismem z 1 grudnia 2014 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest publiczną akademicka szkołą wyższą, działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. 164, poz. 1365). Uczelnia posiada osobowość prawną i jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, prowadzi pełną księgowość oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Roczne sprawozdania Uczelni podlegają badaniu przez biegłych rewidentów.

Wnioskodawca rozpoczął inwestycję, której przedmiotem jest termomodernizacja budynku głównego o powierzchni 7 487,10 m2, obejmująca: ocieplenie ścian osłonowych, szczytowych, przyziemia, dachów, przebudowę instalacji CO., budowę szybu windowego, a także wydzielenie ścieżki przeciwpożarowej i oddymianie klatek schodowych. Powierzchnia 236,29 m2 to wynajmowane przez Uczelnię lokale użytkowe, pozostała część to pomieszczenia służące ściśle działalności edukacyjnej (np. sale wykładowe, dziekanaty) oraz działalności mieszanej (pomieszczenia administracji, hall główny). Zatem Wnioskodawca w modernizowanym obiekcie prowadzi trzy rodzaje działalności: opodatkowaną (najem), zwolnioną (usługi edukacyjne) oraz mieszaną (administracja). Uczelnia, z posiadanej dokumentacji, jest w stanie obliczyć i wydzielić, jaka powierzchnia budynku przypada na poszczególne rodzaje działalności.

Wykonawca wystawił fakturę za pierwszy etap modernizacji, w której nie zostały wyszczególnione prace wykonane w remontowanych lokalach, a jedynie posłużył się ogólną nazwą: „…”.

Uczelnia, chcąc odliczyć podatek naliczony VAT od wyżej opisanej faktury, zastosowała się do zasady, wedle której odliczenie VAT naliczonego na podstawie ogólnej proporcji obrotu za rok poprzedzający (w 2013 r. struktura wynosi 27%) jest możliwe tylko wtedy, gdy nie jest się w stanie bezpośrednio przypisać kwot przypadających na czynności opodatkowane i zwolnione. Został zatem obliczony dodatkowy klucz podziału całości podatku VAT naliczonego widniejącego na fakturze wedle powierzchni, jaka przypada na sprzedaż opodatkowaną, mieszaną oraz zwolnioną.

Uczelnia na tej podstawie odliczyła cały udział podatku naliczonego VAT od sprzedaży opodatkowanej, 27 % udziału podatku naliczonego VAT od sprzedaży mieszanej (ogólna struktura). Od pozostałej powierzchni podatek naliczony VAT nie został odliczony (sprzedaż zwolniona).

Termomodernizowany budynek główny Uczelni służy do realizacji działalności zarówno zwolnionej, opodatkowanej oraz niepodlegającej VAT.

Uczelnia realizuje czynności, które klasyfikuje jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT tj. pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Uczelnia wykorzystuje termomodernizowany budynek główny do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (lokale użytkowe)
*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu od towarów i usług (studia stacjonarne i niestacjonarne mające wspólną powierzchnie użytkową).

Uczelnia z posiadanych planów jest w stanie wydzielić powierzchnie służące wyłącznie opodatkowanej działalności komercyjnej (najmy). Do obliczenia klucza powierzchni uczelnia wydzieliła powierzchnie: tzw. „komercyjną” i powierzchnię służącą działalności edukacyjnej (przez taką działalność Wnioskodawca rozumie czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Pozostała część budynku została zakwalifikowana do działalności mieszanej, przez którą Wnioskodawca rozumie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną z podatku od towarów i usług, a także niepodlegającą opodatkowaniu od towarów i usług.

Powierzchnia przeznaczona jest do celów komercyjnych, edukacyjnych i mieszanych (działalność opodatkowana podatkiem VAT, zwolniona z podatku VAT oraz niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT) na moment przeprowadzenia termomodernizacji jest stała.

Na powierzchnię służącą działalności komercyjnej składają się poszczególne pomieszczenia wydzielone od reszty budynku (wynikające z planów), których przeznaczenie nie ulegnie zmianie.

Powierzchnia zakwalifikowana do celów mieszanych (części wspólne budynku, część działów administracji i sale wykładowe) jest również stała i równocześnie służy działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (np. każda sala wykładowa poza godzinami zajęć dydaktycznych studiów stacjonarnych i niestacjonarnych może zostać wynajęta).

Uczelnia zgodnie z posiadanymi planami może wyodrębnić części wspólne (klatki schodowe, hall główny, pomieszczenia administracyjno-biurowe) które ze względu na swój charakter mogą być wyłącznie przyporządkowane do działalności mieszanej.

Budynek jest termomodernizowany w 2014 r. Data zakupu faktur: 6 maja 2014 i 12 września 2014 r.

Zakup dokonany w związku z realizacja projektu: „….” stanowi wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Uczelnia postąpiła prawidłowo obliczając dodatkowy klucz podziału podatku naliczonego VAT od faktury wystawionej przez wykonawcę termomodernizacji, czy też powinna zastosować jedynie ogólna proporcję obrotu za rok poprzedzający ?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on odliczać naliczony podatek VAT kluczem powierzchni ustalonym dla poszczególnych rodzajów działalności, gdyż jest w stanie wydzielić zarówno powierzchnię komercyjną jak i powierzchnię przeznaczoną do celów edukacyjnych i mieszanych.

Jednakże, Uczelnia ma obawy, gdyż zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, Ustawodawca nie dał możliwości wyboru sposobu odliczenia podatku naliczonego i jedynym wspomnianym w ustawie kryterium odliczenia podatku VAT jest ustalona struktura obrotu, która za 2013 rok wynosi 27 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawidłowość sposobu odliczenia podatku naliczonego od faktury wystawionej przez wykonawcę termomodernizacji w związku z realizacją projektu pn. „…”.

W cytowanym art. 86 ustawy prawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26.09.2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Ponadto, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C‑515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane «w celach innych» niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu” (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego (studia stacjonarne).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i zwolnioną z opodatkowania oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej zakupy dokonane w celu realizacji projektu pn. „…” są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z okoliczności sprawy zakupy związane z rozbudową budynku dotyczą:

*   Powierzchni służących wyłącznie opodatkowanej działalności komercyjnej (najmy)
*   powierzchni służących działalności edukacyjnej (przez taką działalność Wnioskodawca rozumie czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług)
*   powierzchni służących działalności mieszanej, przez którą Wnioskodawca rozumie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną z podatku od towarów i usług, a także niepodlegającą opodatkowaniu od towarów i usług.

Oznacza to, że termomoedrnizowany budynek będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

Unormowaniem doprecyzowującym ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, że w stosunku do wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości związanych z termomodernizacja budynku głównego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim cała nieruchomość będzie wykorzystywana do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. do czynności niepodlegających podatkowi VAT, z tytułu których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Co w rozpatrywanej sprawie oznacza, że w odniesieniu do zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do pomieszczeń zajmowanych przez najemców lokali użytkowych, czyli pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zakupów, które Wnioskodawca na podstawie klucza powierzchniowego jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności edukacyjnej (czyli w ramach działalności gospodarczej – działalności zwolnionej od podatku VAT) Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do zakupów przyporządkowanych do działalności mieszanej, wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych, i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT) jaki i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające VAT), stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności winien określić udział procentowy, w jakim ww. zakupy będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Podatek naliczony związany z częścią budynku wykorzystywaną do celów innych niż działalność gospodarcza tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

W konsekwencji w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę zakupów związanych z działalnością mieszaną, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w stosunku zakupów przyporządkowanych do działalności mieszanej (tj. opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej VAT) prawidłowo postąpił odliczając podatek VAT na podstawie proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano w odniesieniu do zakupów towarów i usług stanowiących wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu budynku głównego do użytkowania zmieni się stopień ich wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich budowę.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.