Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.187.2024.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-17
Teza: Czy - na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Pożyczki udzielane na warunkach opisanych w stanie faktycznym stanowią dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków, który jest on zobowiązany opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; pożyczkobiorca; pożyczkodawca; umowa-umowa pożyczki; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - Pożyczki udzielane na warunkach opisanych w stanie faktycznym stanowią dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków, który jest on zobowiązany opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność od 2004 roku (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie koncesji nr (…), wydanej (…). Koncesja obejmuje działalność polegającą na obrocie paliwami gazowymi na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terytorium Polski. Działalność Wnioskodawcy w szczególności obejmuje następujące obszary:

\- dostawy gazu (…);

\- projektowanie i dostawa kompletnych instalacji (…);

\- zarządzanie projektami (…), co obejmuje:

\- projektowanie i dostawa kompletnych instalacji (…),

\- zarządzanie produkcją instalacji (…) w zakresie: ciepła i energii elektrycznej.

Wnioskodawca, począwszy od 2022 r. rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) na podstawie art. 28c i n. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), czyli korzysta z ryczałtowego opodatkowania dochodów (dalej: „estoński CIT”, „CITE”). Spółka spełniała i spełnia wszystkie warunki niezbędne do korzystania z możliwości opodatkowania CITE, w szczególności zaś przesłanki, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT. Zagadnienie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Udziałowcami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne, z czego jedna z nich posiada 95% udziałów w Spółce (dalej: „SJ”), a druga z nich 5% udziałów (dalej: „DB”). Jednocześnie SJ posiada 95% akcji w spółce akcyjnej (dalej: „Spółka Powiązana”), która nie jest powiązana w sposób bezpośredni z Wnioskodawcą, a jedynie przez osobę udziałowca.

W związku z koniecznością pozyskania przez Spółkę Powiązaną środków na rozwój, Wnioskodawca (jako Pożyczkodawca) udzielił na rzecz Spółki Powiązanej (jako Pożyczkobiorcy) dwóch pożyczek (dalej: „Pożyczki”). Zgodnie z treścią preambuł umów Pożyczki „Pożyczkobiorca zamierza pozyskać środki finansowe na rozwój działalności”. Jednocześnie w obu umowach (§ 1 ust. 2) Strony (Wnioskodawca i Spółka Powiązana) wprost wskazały - w odniesieniu do obu Pożyczek - że „Pożyczka ma charakter celowy i będzie przeznaczona na działalność operacyjną”. Podkreślić też należy, iż pożyczki udzielone na warunkach przewidzianych w art. 11g ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych i wydawanych na jego podstawie obwieszczeniach. Podkreślić zatem należy, że pożyczki te nie były udzielone na rzecz Spółki Powiązanej w związku z (pośrednim) prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy, a były pożyczkami udzielanymi na cele obrotowe Spółki Powiązanej, a ponadto na warunkach rynkowych i wynikających ze stosownego obwieszczenia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanego na podstawie wskazanego powyżej art. 11g art. 11g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pożyczki były zatem efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji.

Na tle tak zakreślonego stanu faktycznego, po stronie Wnioskodawcy pojawiło się pytanie, czy pożyczki udzielane na warunkach i zasadach opisanych powyżej stanowią dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu przepisów o estońskim CIT.

### Pytanie

Czy - na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Pożyczki udzielane na warunkach opisanych w stanie faktycznym stanowią dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków, który jest on zobowiązany opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie Pożyczek na rzecz Spółki Powiązanej nie może powodować automatycznie kwalifikacji takiej pożyczki do ukrytych zysków bez badania dodatkowych przesłanek w tym zakresie, w szczególności bez zbadania okoliczności udzielenia takiej pożyczki oraz tego czy wypłacona została w związku z prawem do udziału w zysku podatnika (tu: Wnioskodawcy). Wobec powyższego - w świetle treści art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Pożyczki udzielane na warunkach opisanych w stanie faktycznym nie stanowią dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków, który jest on zobowiązany opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym (dalej: „podatek CIT”) dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 28j-28l ustawy o CIT definiują przesłanki pozytywne i negatywne, których odpowiednio spełnienie i zachowanie musi być spełnione, aby podatnik podatku CIT mógł wybrać i podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”, „CITE”).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka spełnia powyższe warunki.

Natomiast art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód opowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podstawę opodatkowania estońskim CIT stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wy płaty lub wydatku.

W świetle powyższych przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pożyczki udzielane na warunkach opisanych w stanie faktycznym nie stanowią dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków, który jest on zobowiązany opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na kluczowy element definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, świadczenia stanowiące ukryty zysk muszą zostać wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Dopiero w dalszej części przepisu ustawodawca wskazuje na to jakiego rodzaju świadczenia, stanowią w szczególności ukryty zysk, wymieniającą pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych z udziałowcem danego podatnika. Konstrukcja tego przepisu świadczy zatem o tym, że aby daną pożyczkę uznać za dochód podatnika (tu: Wnioskodawcy) z tytułu ukrytego zysku, musi ona zostać wypłacana na rzecz podmiotu powiązanego (tu: Spółki Powiązanej) w związku z prawem do udziału w zysku. W przedstawionym stanie faktycznym, takiego związanie pożyczki z prawem do udziału w zysku nie występuje.

Co więcej - zdaniem Wnioskodawcy - udzielenie Pożyczek na rzecz Spółki Powiązanej nie może powodować automatycznie kwalifikacji takiej pożyczki do ukrytych zysków bez badania dodatkowych przesłanek w tym zakresie, w szczególności bez zbadania okoliczności udzielenia takiej pożyczki oraz tego czy wypłacona została w związku z prawem do udziału w zysku podatnika (tu: Wnioskodawcy). O fakcie, iż Pożyczki, o których mowa w stanie faktycznym nie były udzielone w związku z prawem do udziału w zysku świadczą przedstawione w stanie faktycznym okoliczności, których analiza przedstawiona została poniżej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Pożyczki - jak to wprost wynika z treści umów Pożyczek - miały charakter celowy i przeznaczone zostały na działalność operacyjną Spółki Powiązanej. Ponadto przez cel związany z działalnością operacyjną, należało rozumieć dalszy rozwój Spółki Powiązanej. Dalej, zwrócić należy uwagę, że pożyczka udzielona została na zasadach określonych w art. 11g ustawy o CIT i wydanych na jej podstawie obwieszczeń, innymi słowy - na zasadach safe harbour. Pożyczki udzielane na zasadach safe harbour cechują się tym, że organy podatkowe odstępują od badania oraz określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości oprocentowania takiej pożyczki. Powoduje to, że - z mocy prawa - pożyczka taka uznawana jest za pożyczkę udzieloną na warunkach rynkowych. Zatem Pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Powiązanej miały - z mocy prawa - charakter rynkowy.

Zestawiając ze sobą te dwie okoliczności, tj. udzielenie Pożyczek celowych, przeznaczonych na działalność operacyjną Spółki Powiązane, gdzie przez cel należało rozumieć dalszy rozwój, a jednocześnie rynkowość warunków takiej pożyczki, trudno w sposób obiektywny uznać, że Pożyczki te udzielone zostały w związku z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy. Samo powiązanie Wnioskodawcy i Spółki Powiązanej przez osobę jednego ze Wspólników, nie może świadczyć o tym, że Spółka powiązana korzystała w jakikolwiek sposób z prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy.

Ponadto, jak wskazano w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., wydanego przez Ministra Finansów (przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa): „Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku."

Udzielnie Pożyczek było - jak wskazano w stanie faktycznym - efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji. Ponadto, transakcje takie będą przeprowadzane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

A zatem należy uznać, że przedstawione zdarzenie przyszłe spełnia cechy świadczenia nieuznawanego za ukryte zyski zgodnie z Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodów spółek.

Co istotne, w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finansów wskazano, że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. W ocenie Wnioskodawcy, Pożyczka nie może być uznana za osiągającą taki sam efekt ekonomiczny, jak wypłata dywidendy, gdyż z natury swojej pożyczka jest zwrotna, odmiennie od dywidendy. Cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość co do sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność przysporzenia, podczas gdy pożyczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach (a ponadto - co należy ponownie podkreślić - na warunkach rynkowych). Stanowisko takie potwierdził m. in. w wyroku z dnia 12 maja 2023 roku (sygn. I SA/Gl 93/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wskazując, że: „Wbrew zatem stanowisku organu zarówno z treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Należy dodatkowo dokonać analizy czy to świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Organ interpretacyjny nie dokonując takiej analizy dopuścił się naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznał, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi ukryty zysk.”

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - udzielenie Pożyczek na rzecz Spółki Powiązanej nie może powodować automatycznie kwalifikacji takiej pożyczki do ukrytych zysków bez badania dodatkowych przesłanek w tym zakresie, w szczególności bez zbadania okoliczności udzielenia takiej pożyczki oraz tego czy wypłacona została w związku z prawem do udziału w zysku podatnika (tu: Wnioskodawcy). Wobec powyższego - w świetle treści art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - pożyczki udzielane na warunkach opisanych w stanie faktycznym nie stanowią dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków, który jest on zobowiązany opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wskazać należy, że opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 – 4 ustawy o CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) **kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi**, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, **lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem**, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%;

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne, z czego jedna z nich posiada również akcje w spółce akcyjnej, która nie jest powiązana ze Spółką w sposób bezpośredni, a jedynie przez osobę udziałowca. Z uwagi na konieczność pozyskania przez Spółkę Powiązaną środków na rozwój, udzieliliście Państwo na rzecz Spółki Powiązanej dwóch pożyczek o charakterze celowym i przeznaczonych na działalność operacyjną.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy - na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Pożyczki udzielane na warunkach opisanych w stanie faktycznym stanowią dla Państwa dochód z tytułu ukrytych zysków, który są Państwo zobowiązani opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z treścią cytowanego już art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest **udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi**, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, **lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem**, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Z treści cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest moment wypłaty pożyczki (kredytu). Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego stwierdzić należy, że kwota pożyczki udzielonej przez Państwa na rzecz Spółki Powiązanej z udziałowcem, będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym będzie podlegać (pełna kwota wypłaconej pożyczki) opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Fakt, że udzielone pożyczki zostały udzielone na warunkach rynkowych, mają charakter celowy i są przeznaczone na działalność operacyjną pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Pożyczki udzielane na warunkach opisanych w stanie faktycznym nie stanowią dla Państwa dochodu z tytułu ukrytych zysków, który są Państwo zobowiązani opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, Państwa stanowisko należało uznać **za nieprawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 93/23 z 12 maja 2023 r. zauważyć należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Co przy tym istotne ww. wyrok nie jest prawomocny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).