Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.74.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: uznanie wydatku poniesionego na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego za koszt o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozliczenie wydatku na zapłatę prowizji jednorazowej za przygotowanie kredytu w kosztach podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy kredytu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; prowizje; prowizje-prowizje bankowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. (data nadania 3 czerwca 2020 r., data wpływu 3 czerwca 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.74.2020.1.JG/AG z dnia 25 maja 2020 r. (data nadania 25 maja 2020 r., data odbioru 1 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania wydatku poniesionego na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego za koszt o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   rozliczenia wydatku na zapłatę prowizji jednorazowej za przygotowanie kredytu w kosztach podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy kredytu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatku poniesionego na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego za koszt o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zakresie rozliczenia wydatku na zapłatę prowizji jednorazowej za przygotowanie kredytu w kosztach podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy kredytu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), dalej zwana „Spółką” jest komplementariuszem spółki B. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, zwanej dalej Spółką Komandytową. Spółka Komandytowa zawarła umowę kredytu z bankiem C. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce na sfinansowanie zakupu nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na gruncie budynkiem. Nabyta nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę Komandytową w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, polegającą na odpłatnym wynajmie lokali. Umowa kredytu określiła kwotę zobowiązania Spółki Komandytowej w dwóch walutach:

*   euro – jako część finansująca część ceny nabycia netto nieruchomości oraz
*   pln – kwota odpowiadająca wartości VAT do zapłaty od przedmiotu transakcji kupna-sprzedaży.

Kwota kredytu w euro została udzielona na 6 lat, kwota w pln – na 9 miesięcy.

Umowa kredytu zakłada m.in., że Spółka Komandytowa będzie ponosiła koszty odsetek z tytułu otrzymanego finansowania (naliczane kwartalnie dla zadłużenia w euro oraz miesięcznie dla kwoty zadłużenia w PLN) oraz prowizję. Strony ustaliły jeden rodzaj prowizji – prowizję jednorazową za przygotowanie kredytu w wysokości 0,85% wartości przyznanego przez bank kredytu Spółce Komandytowej. Prowizja była płatna jednorazowo w dacie wystąpienia jednego z dwóch zdarzeń: 1 miesiąc od dnia podpisania umowy kredytu lub w dniu wykorzystania przyznanego kredytu. W księgach rachunkowych Spółki komandytowej, prowizja ta została ujęta jako rozliczenia międzyokresowe czynne i jest zaliczana do kosztów finansowych w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy kredytu. Należy zaznaczyć, że nabywana nieruchomość została oddana do użytkowania przed transakcją kupna-sprzedaży, do której przystąpiła Spółka Komandytowa, w związku z czym w księgach rachunkowych została wykazana jako długoterminowe inwestycje na aktywach a nie jako środki trwałe w budowie. Tym samym, zgodnie z ustawą o rachunkowości, koszty finansowania nabytej nieruchomości nie zwiększyły jej wartości początkowej.

Spółka Komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem są udziałowcy Spółki Komandytowej zgodnie z treścią art. 5 ustawy o CIT. Nabyta przez Spółkę Komandytową nieruchomość znajduje się na terytorium Polski.

Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce. Nie korzysta z ulg ani zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych. W Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. uzupełnił opisany stan faktyczny o następujące informacje:

B. Sp. z o.o. Sp. K nie użytkowała nieruchomości przed jej zakupem. Przedmiotem transakcji zakupu był budynek oddany już do użytkowania przez poprzedniego właściciela. Stąd w opisie stanu faktycznego stwierdzenie, że spółka nie wykazała w księgach rachunkowych wartości budynku i gruntu jako środki trwałe w trakcie budowy, a od początku jako długoterminową inwestycję. W zdaniu tym chodziło o to, że w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpił standardowy proces przy nabyciu budynku w trakcie budowy a przed oddaniem do użytkowania – inwestycja w trakcie budowy – wówczas zgodnie z treścią art. 16g ustawy o CIT wydatki związane z zakupem i zaciągnięciem kredytu zwiększają wartość początkową środka trwałego. Od dnia zakupu nieruchomości spółka komandytowa wykazała w bilansie inwestycję długoterminową i rozpoczęła dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatkowych nieruchomość została wykazana jako środek trwały, przyjęty do ewidencji w kwietniu 2019 roku. W ewidencji księgowej nieruchomość wraz z gruntem wykazana jest w aktywach trwałych jako inwestycje długoterminowe.

Umowa kredytu za sfinansowanie zakupu nieruchomości została zawarta 30 kwietnia 2019 roku.

Prowizja jednorazowa, o której mowa we wniosku o interpretację została zapłacona odpowiednio:

*   w dniu 15.05.2019 – „arrangement fee” w części kredytu na sfinansowanie podatku VAT – w kwocie 801 923,41 zł;
*   w dniu 15.05.2019 – „arrangement fee property facility” w części finansującej wartość netto inwestycji – w kwocie 549 100 EUR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wydatek poniesiony przez Spółkę Komandytową na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, stanowi koszt podatkowy o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Czy wydatek poniesiony przez Spółkę Komandytową na zapłatę prowizji jednorazowej za przygotowanie kredytu, zaciągniętego w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, powinien być zaliczany do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy kredytu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, opłacana przez Spółkę Komandytową prowizja z tytułu zaciągniętego kredytu na nabycie nieruchomości stanowi koszt podatkowy, jako wydatek o charakterze pośrednim. Spółka Komandytowa zaciągnęła kredyt na sfinansowanie zakupu nieruchomości, za pośrednictwem której prowadzi bieżącą działalność gospodarczą – najem lokali. Nieruchomość znajduje się na terytorium Polski. Nie ma więc wątpliwości, że ponoszone wydatki na prowizje od kredytu pozostają w związku z uzyskiwanym przychodem. Związek ten ma charakter pośredni, gdyż obowiązek zapłaty prowizji, jak i jej kwota nie pozostają w bezpośrednim związku z wysokością przychodu uzyskiwanego z tytułu najmu powierzchni w budynkach. Niezależnie bowiem od posiadanego kredytu, w danym roku może być wynajmowane 100% powierzchni użytkowej (jeśli będzie taki popyt na świadczone przez Spółkę Komandytową usługi) lub tylko ich część – w zależności od ilości podpisanych umów najmu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust 4d ustawy o CIT). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT. Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatko-twórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 – wszystkie publ. CBOSA).

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny do przywołanych powyżej przepisów należy wskazać, że prowizja za przygotowanie kredytu, zapłacona przez Spółkę Komandytową jednorazowo w dniu zaciągnięcia zobowiązania, dotyczy okresu dłuższego niż jeden rok podatkowy, jej kwota odnosi się bowiem do całego 5-letniego okresu finansowania. W związku z tym, zdaniem Spółki, zapłacona przez Spółkę Komandytową prowizja powinna stanowić koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy. Tym samym koszt dla celów podatkowych powinien być rozpoznany na tych samych zasadach, co koszt finansowy w księgach rachunkowych Spółki Komandytowej, w równych miesięcznych ratach przez cały okres trwania umowy kredytowej.

Należy również zaznaczyć, iż w treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ustawodawca zastrzegł, że nie uznaje się za koszt podatkowy wydatków o charakterze pośrednim, jeśli zostały ujęte w księgach podatnika jako rozliczenia międzyokresowe bierne. Koszty te stają się kosztem podatkowym w dacie ujęcia ich na kontach wynikowych, jako wydatki bieżącego okresu. Natomiast, jak wykazano powyżej, zapłacona prowizja została wykazana jako rozliczenie międzyokresowe czynne, w związku z czym powyższa regulacje nie ma zastosowania w analizowanym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania wydatku poniesionego na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego za koszt o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   rozliczenia wydatku na zapłatę prowizji jednorazowej za przygotowanie kredytu w kosztach podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy kredytu – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

*   musi być poniesiony przez podatnika,

*   musi być definitywny,

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

*   nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 updop,

*   musi być właściwie udokumentowany.

Zgodnie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast art. 16a ust. 1 updop stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Skoro zatem Wnioskodawca poniósł wydatki na zapłatę prowizji po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to wydatki te nie będą powiększać wartości początkowej środka trwałego. Z tej też przyczyny należy odnieść się do ogólnych zasad zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w updop.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 – wszystkie publ. CBOSA).

Zatem, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w Spółce Komandytowej. Spółka Komandytowa zawarła z bankiem umowę kredytu na sfinansowanie zakupu nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na gruncie budynkiem. Nabyta nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę Komandytową w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, polegającą na odpłatnym wynajmie lokali.

Umowa kredytu określiła kwotę zobowiązania Spółki Komandytowej w dwóch walutach:

*   euro – jako część finansująca część ceny nabycia netto nieruchomości oraz
*   pln – kwota odpowiadająca wartości VAT do zapłaty od przedmiotu transakcji kupna-sprzedaży.

Umowa kredytu zakłada m.in., że Spółka Komandytowa będzie ponosiła koszty odsetek z tytułu otrzymanego finansowania (naliczane kwartalnie dla zadłużenia w euro oraz miesięcznie dla kwoty zadłużenia w PLN) oraz prowizję. Strony ustaliły jeden rodzaj prowizji – prowizję jednorazową za przygotowanie kredytu w wysokości 0,85% wartości przyznanego przez bank kredytu Spółce Komandytowej. Prowizja była płatna jednorazowo w dacie wystąpienia jednego z dwóch zdarzeń: 1 miesiąc od dnia podpisania umowy kredytu lub w dniu wykorzystania przyznanego kredytu. Prowizja została zapłacona odpowiednio:

*   w dniu 15.05.2019 – „arrangement fee” w części kredytu na sfinansowanie podatku VAT – w kwocie 801 923,41 zł;
*   w dniu 15.05.2019 – „arrangement fee property facility” w części finansującej wartość netto inwestycji – w kwocie 549 100 EUR.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wydatek poniesiony przez Spółkę Komandytową na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego stanowi koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d updop oraz czy wydatek ten powinien być zaliczany do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy kredytu.

Ad. 1

Odnosząc przedstawione uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wątpliwości Wnioskodawcy w ww. zakresie należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że wydatki w postaci prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, które zostały poniesione na sfinansowanie zakupu nieruchomości, która to nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę Komandytową w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym wynajmie lokali, są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Wobec tego będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 updop, a zatem można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, jak zostało to wskazane powyżej, nie będą one podwyższały wartości początkowej środka trwałego, gdyż zostały poniesione po dniu przekazania środka trwałego do używania.

Wskazana we wniosku prowizja powinna być kwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednie, gdyż ich związek z potencjalnymi przychodami lub zabezpieczeniem czy zachowaniem źródła przychodów ma charakter pośredni.

W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (w zakresie, w jakim przypadają mu one z tytułu udziału w Spółce Komandytowej na podstawie art. 5 updop), ponieważ w sposób ogólny wpływają na przychody z działalności gospodarczej Spółki Komandytowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 sprowadzające się do twierdzenia, że opłacane przez Spółkę Komandytową prowizje z tytułu zaciągniętego kredytu inwestycyjnego na nabycie nieruchomości stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku na prowizję jednorazową za przygotowanie kredytu, dotyczącą całego okresu kredytowania, należy wskazać, że skoro Spółka Komandytowa była zobowiązana do zapłaty prowizji za przygotowanie kredytu, to sam charakter tej prowizji świadczy o tym, że prowizja ta warunkowała udzielenie kredytu, ponieważ dotyczyła jego przygotowania. Nie można zatem uznać, że opłata ta dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Kredyt został udzielony w 2019 r., co oznacza, że został spełniony warunek jego udzielenia. Okoliczność ta przemawia za tym, że wydatek na jednorazową prowizję przygotowawczą powinien być kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu jako koszt pośredni ponoszony jednorazowo w dacie jego poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop. Powyższego nie zmienia fakt ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych jako rozliczonego w czasie.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku numer 2, sprowadzające się do twierdzenia, że zapłacona przez Spółkę Komandytową jednorazowa prowizja za przygotowanie kredytu powinna stanowić koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do czasu trwania umowy kredytu, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.