Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-133/08/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-05-15
Teza: Czy składniki majątkowe przypisane do zakładu „Osiedle X" przenoszone na spółkę nowo zawiązaną w wyniku podziału spółki Y przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych konstytuują zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, póz. 654 ze zm., dalej Updop)?
Słowa kluczowe: aport; majątek; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2008r. (data wpływu do tut. Biura 15 lutego 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2008r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej Spółka lub Spółka dzielona, została zawiązana 23 sierpnia 2006r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest budownictwo (budowa osiedli domów jednorodzinnych). W chwili obecnej na podstawie podpisanych umów ze zleceniodawcami, przyszłymi nabywcami domów, Spółka realizuje dwa przedsięwzięcia inwestycyjne w ramach dwóch odrębnych zakładów samodzielnie sporządzających bilans:

*   „Osiedle X" - w trakcie realizacji oraz
*   „Osiedle X - etap II" - w trakcie organizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego.

„Osiedle X" jest inwestycją polegające na budowie dwunastu wolnostojących domów jednorodzinnych o podwyższonym standardzie; tytuł własności do gruntu przysługuje Spółce. Każdy dom posiada własną, odrębną ewidencyjnie działkę. Osiedle X jest ogrodzone, posiada system dróg wewnętrznych oraz chodników wraz oświetleniem.

Inwestycja „Osiedle X - etap II" polega na budowie siedmiu wolnostojących domów jednorodzinnych o podwyższonym standardzie; tytuł własności do gruntu przysługuje Spółce. Każdy dom posiada własną, odrębną ewidencyjnie działkę. Osiedle jest ogrodzone, posiada system dróg wewnętrznych oraz chodników wraz oświetleniem. Na potrzeby realizacji tego przedsięwzięcia Spółka dokonała następujących czynności prawnych i faktycznych:

1.  Dnia 1 sierpnia 2007 r. udziałowcy Spółki podjęli uchwałę określającą zasady rozliczeń i czynności prawnych związanych z planowanym nowym przedsięwzięciem inwestycyjnym. W niniejszej uchwale: a) zobowiązano Zarząd Spółki do podjęcia niezbędnych działań w celu realizacji nowego przedsięwzięcia inwestycyjnego, w tym do podpisania umów rezerwacyjnych ze zbywającymi nieruchomości dla nowego przedsięwzięcia, b) nowemu przedsięwzięciu nadano nazwę „Osiedle X - etap II", c) powołano nowy zakład dla „Osiedla X - etap II", dla którego będzie prowadzona odrębna księgowość bilansowa na kontach analitycznych (od 1 sierpnia 2007r.), d) ustalono relację podziału kosztów ogólnych w proporcji jak 4:1, przy czym 4 dla istniejącego zakładu pod nazwą „Osiedle X", 1 dla nowego zakładu pod nazwą „Osiedle X - etap II", e) zobowiązano Zarząd Spółki do sporządzania odrębnych (samodzielnych) bilansów w odstępach kwartalnych, odrębnie dla zakładu pod nazwą „Osiedle X - etap II, odrębnie dla zakładu pod nazwą „Osiedle X" oraz jednego zbiorczego dla obu zakładów, f) ustalono, że zakład samodzielnie sporządzający bilans pod nazwą „Osiedle X - etap II" będzie finansowany w około 20% ze środków Spółki, a w około 80% ze środków pozyskanych z kredytu bankowego.
2.  W okresie 17 sierpnia 2007 r. - 17 wrzesień 2007 r. Spółka podpisała umowy rezerwacyjne ze zbywającymi nieruchomości dla nowego przedsięwzięcia inwestycyjnego zorganizowanego w zakład samodzielnie sporządzający bilans pod nazwą „Osiedle X - etap II".
3.  7 grudnia 2007 r. oraz 14 grudnia 2007 r. Spółka podpisała notarialne umowy przedwstępne ze zbywającymi nieruchomości dla nowego przedsięwzięcia inwestycyjnego zorganizowanego w zakład samodzielnie sporządzający bilans pod nazwą „Osiedle X - etap II", uiszczając zadatki.
4.  11 lutego 2008 r. oraz 12 lutego 2008 r. podpisano notarialne umowy przenoszące własność ze zbywającymi nieruchomości dla nowego przedsięwzięcia inwestycyjnego zorganizowanego w zakład samodzielnie sporządzający bilans pod nazwą „Osiedle X - etap II", uiszczając ceny pomniejszone o uprzednio wpłacone zadatki.
5.  13 lutego 2008 r. Spółka zleciła sporządzenie wyceny zakupionych nieruchomości celem przedłożenia wyceny do wniosku o kredyt bankowy.
6.  Pomiędzy 18-22 lutym 2008r. Spółka planuje złożyć wniosek o przyznanie kredytu inwestorskiego na budowę budynków mieszkalnych w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego zorganizowanego w zakład samodzielnie sporządzający bilans pod nazwą „Osiedle X - etap II”

Celem kontroli przebiegu procesu inwestycyjnego, redukcji ewentualnego ryzyka inwestycyjnego zleceniodawców Spółka wyodrębniła dla każdego przedsięwzięcia zakład samodzielnie sporządzający bilans. Wspomniane wyodrębnienie organizacyjne nastąpiło z dniem 1 sierpnia 2007 r. na podstawie uchwały Zarządu spółki; stosownie do tej uchwały zmieniono opis polityki (zasad) rachunkowości, której zasady stosowania określił ustawodawca w art. 10 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej Uor). W aktualnym opisie polityki (zasad) rachunkowości postanowiono, iż dla każdego zakładu w ramach systemu księgowości Spółki prowadzona jest ewidencja analityczna dla każdego zakładu pozwalająca na określenie sytuacji finansowej każdego przedsięwzięcia inwestycyjnego, dla realizacji którego powołano odrębny zakład, który samodzielnie sporządza bilans na podstawie danych księgowości. Pozwala to na finansowe wyodrębnienie każdego z zakładów. Jest to niezbędne ze względu na kontrolę przebiegu realizacji procesu inwestycyjnego odrębnie w ramach każdego z przedsięwzięć, ale również ze względu na informacje dostarczane na żądanie banku finansującego proces inwestycyjny.

Proces inwestycyjny został rozpoczęty z początkiem 2007 r. Przewiduje się jego zakończenie z końcem drugiego kwartału 2008 r. Zakres robót obejmuje: fundamenty, ściany zewnętrzne, stropy, schody, balkony, balustrady, kominy, dach, poddasze, stolarkę, bramę garażową, instalacje (elektryczna, telewizyjna, telefoniczna, internetowa, alarmowa z możliwością rozbudowy inteligentnego budynku, gazowa, wodno-kanalizacyjna, centralnego ogrzewania, kominkowa - nawiewy z pompą do rozprowadzenia ciepłego powietrza po poddaszu budynku, ogrzewanie (gazowe, piec gazowy z zasobnikiem wody, grzejniki, ogrzewanie podłogowe w łazienkach), tynki i wylewki, infrastrukturę (przyłączy gazowych, wodnych, energetycznych), szambo ekologiczne, kompletne ogrodzenie każdego domu, zdalnie sterowana brama wjazdowa i furtka, kostka brukowa - podjazdy, chodniki, taras, działki - wyplantowane i wyrównanie, oświetlenie Osiedla, system dróg wewnątrz Osiedla. Dla Spółki sporządza się sprawozdanie finansowe według zasad określonych w art. 45 Uor oraz zgodnie z wzorcami stanowiącymi załączniki do ww. ustawy. W cyklach kwartalnych jest ono przedkładane w banku kredytującym działalność inwestycyjną Spółki wraz z innymi informacjami o sytuacji finansowej i majątkowej umożliwiających ocenę jej zdolności do terminowej spłaty zadłużenia.

Wyodrębnieniu na rzecz zakładu „Osiedle X" podlegają następujące składniki majątkowe:

*   majątek obrotowy (nakłady na budowę osiedla mieszkaniowego, różnego rodzaju należności oraz środki pieniężne przeznaczone na finansowanie działalności. Ogółem nakłady na budowę osiedla oraz środki pieniężne związane z budową tego osiedla stanowią przeważającą cześć sumy bilansowej. Do nakładów na budowę osiedla zaliczone zostały również grunty, na których posadowione są budynki realizowane w ramach budowy osiedla;
*   zobowiązania, w tym głównie kredyt bankowy oraz przedpłaty od osób finansujących nabycie domów.

W chwili obecnej Spółka ze względu na prowadzenie procesu deweloperskiego w trybie „construction management" nie posiada środków trwałych oraz nie zatrudnia pracowników, w związku z tym przeniesieniu zakładu „Osiedle X" nie będzie towarzyszyło przeniesienie zakładu pracy, o czym mowa w art. 23 (1) kodeksu pracy. Construction management obejmuje kilka faz: założenie spółki celowej dla realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, nabycie przez spółkę gruntu, zorganizowanie finansowania przedsięwzięcia przez bank, zlecenie prac projektowych, zlecenie prac budowlanych i wykończeniowych, ogólny nadzór inwestorski, rozliczenie przedsięwzięcia. Zadanie Spółki sprowadza się do czynności organizacyjnych, finansowych i nadzorczych w związku z realizowanym przedsięwzięciem; spółka nie jest wykonawcą robót. Czynności te wykonywane są przez Zarząd spółki lub na jej zlecenie. Powiązanie pomiędzy składnikami bilansowymi ma charakter ścisły i zwarty ze względów organizacyjnych, finansowych i logistycznych, a w szczególności ze względu na sposób prefinansowania budowy osiedla przez bank, system zabezpieczeń kredytowych na majątku związanym z realizacją osiedla. Planowany podział Spółki z przeniesieniem części jej majątku w postaci zakładu samodzielnie sporządzającego bilans na spółkę nowo zawiązaną dokonywany będzie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej Ksh). Podział zostanie dokonany dla biznesowego wyodrębnienia każdego przedsięwzięcia inwestycyjnego, jego odrębnego finansowania przez bank. Powoływanie spółki celowej dla realizacji zadania inwestycyjnego po okresie adaptacyjnym jest typowe na rynku developerskim.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składniki majątkowe przypisane do zakładu „Osiedle X" przenoszone na spółkę nowo zawiązaną w wyniku podziału spółki Y przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych konstytuują zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, póz. 654 ze zm., dalej Updop)?

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe przypisane do zakładu „Osiedle X", określone w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, przenoszone na spółkę nowo zawiązaną w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych konstytuują zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących przesłanek.

Instytucja prawna zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest przedmiotem regulacji dyrektywy 90/434/EEC w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz dyrektywy ją zmieniającej 2005/19/EC w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby spółki europejskiej lub spółdzielni europejskiej pomiędzy państwami członkowskimi. W pierwszej z powołanych dyrektyw mówi się o oddziale/zakładzie: „oddział/zakład" oznacza wszystkie aktywa i pasywa (zobowiązania) części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków. W tym przypadku oddział odpowiada angielskiemu terminowi „branch of activity" (art. 2(i) dyrektywy 90/434/EEC). Znani komentatorzy prawa wspólnotowego, B. Terra i J. Kajus, analizują bogate orzecznictwo ETS w zakresie rozumienia „branch of activity" oraz innego używanego zamiennie: „totality of assets", i dochodzą do wniosku, iż niezależnie od tego, jak określa się przekazywaną część składników majątkowych w ramach ww. dyrektyw i dyrektyw w zakresie podatku od wartości dodanej (transfer of undertaking, transfer of part of business), chodzi o możliwość zachowania kontynuacji działalności. Polski ustawodawca implementując ww. dyrektywy podał w art. 4a pkt 4 Updop legalną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa: „oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Definicja ta była przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych oraz przedstawicieli doktryny.

W wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., SA/Sz 2724/95, NSA stwierdził, iż zorganizowana część mienia przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład. Według niektórych komentatorów zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać za masę majątkową, jeżeli jej składniki:

*   stanowią zespół praw, obowiązków i rzeczy połączonych węzłem organizacyjnym i przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych:
*   stanowią wyodrębnioną funkcjonalnie i organizacyjnie część przedsiębiorstwa istniejącego w chwili sprzedaży;
*   umożliwiają nabywcy podjecie działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki.

W świetle powyższego jest zasadne mówienie o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli pod względem organizacyjnym, logistycznym, zasobów pracy, a w szczególności finansowym część podmiotowo rozumianego przedsiębiorstwa będzie miała siłę samodzielnie funkcjonować (tzn. będzie w stanie przetrwać gospodarczo). Nie oznacza to, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa w sensie zasobów będzie korzystała tylko ze swoich aktywów; to wszakże nie wyklucza objęcia pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa również kapitałów obcych (zobowiązań), o ile są perspektywy ich zaspokajania, a aktywa netto wycenione na poziomie wartości godziwej (wartości rynkowej) wykazują wartość dodatnią lub mogłyby taką wartość wykazywać jako skutek podjętych czynności restrukturyzacyjnych mających na celu zbycie tej części przedsiębiorstwa (np. wkład niepieniężny, podział przez rozdzielenie lub wydzielenie, sprzedaż).

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powyżej przeprowadzoną analizę pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można zdaniem Wnioskującego zasadnie twierdzić, iż przenoszony na spółkę nowo zawiązaną zakład samodzielnie sporządzający bilans pn. „Osiedle X" w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie konstytuuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa, albowiem:

*   zakład jest organizacyjnie i finansowo został wyodrębniony z całej Spółki (jej przedsiębiorstwa) i funkcjonuje niezależnie od drugiego zakładu zajmującym się nowym przedsięwzięciem inwestycyjnym;
*   zostało zorganizowane biuro sprzedaży oraz plac budowy;
*   zakład posiada zasoby majątkowe w postaci działek gruntu, na których wznoszone jest osiedle domów jednorodzinnych,
*   proces inwestycyjny budowy osiedla jest wysoko zaawansowany i przebiega zgodnie z harmonogramem; przewiduje się, że zostanie zakończony do końca pierwszej połowy roku 2008;
*   na wykonanie budowy domów podpisanych jest jedenaście z dwunastu domów umowy przedwstępne są na domów, czyli 91,6% umów; podpisanie ostatniej, dwunastej umowy jest w trakcie uzgodnień i negocjacji;
*   wpłaty dokonane przez przyszłych nabywców zabezpieczone są na specjalnym rachunku bankowym, tzn. rachunku wyodrębnionych wpływów;
*   proces inwestycyjny finansowany jest z środków własnych wspólników, przedpłat przyszłych nabywców domów oraz prefinansowany z kredytu bankowego;
*   przebieg procesu inwestycyjnego jest regularnie monitorowany przez bank prefinansujący proces inwestycyjny;
*   zakład jest finansowo i gospodarczo zrównoważony (ponoszone nakłady mają pełne swoje pokrycie w źródłach finansowania);
*   Spółka planuje spłatę kredytu do końca kwietnia 2008 r.;
*   zakład może samodzielnie funkcjonować tak w ramach Spółki jak i poza nią.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do definicji ustawowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy stwierdzić, iż zakład „Osiedle X” spełnia wszystkie jej elementy:

*   czy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych? Tak;
*   czy obejmuje zobowiązania? Tak;
*   czy wyżej wymieniony zespół składników przeznaczony jest do realizacji celów gospodarczych? Tak, przeprowadzenie procesu inwestycyjnego i sprzedaż domów;
*   czy mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?

Tak, ze względu na zrównoważenie finansowe i organizacyjne. Oprócz tego należy wskazać, że w omawianym przypadku „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, za pomocą których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników" (w innym przypadku w podobnym zakresie odpowiedział dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie analizując pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (IS.1/3-423/6/04, pismo z dnia 23 marca 2004 r.). W zajętym stanowisku podkreślono, że przenoszonym aktywom zakładu „Osiedle X" towarzyszą funkcjonalnie związane z nimi zobowiązania, tak kredytowe jak i z tytułu przedpłat przyszłych nabywców domów. Dokonanie transferu majątku w takiej postaci wzmacnia rozpoznanie ww. zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Odmienny przypadek rozpatrywał ETS; jego zdaniem nie może być uznane za transfer aktywów w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2(c) i 2(i) dyrektywy 90/434/EEC takie przeniesienie składników majątkowych, które zatrzymuje znaczne środki z pożyczki u przekazującego, a dług u nabywającego, nawet gdy przekazujący otrzymuje niewielką liczbę udziałów (wyrok z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie Andersen og Jensen ApS, C-43/00).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

**