Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-104/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-17
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego od licencji. Wystawienie faktury zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawienie faktury; licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; okres-okres rozliczeniowy; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z 8 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do licencji udzielonej przez Licencjodawcę,
2.  momentu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi udzielenia licencji.

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do licencji udzielonej przez Licencjodawcę,
2.  momentu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi udzielenia licencji.

Wniosek uzupełniono pismem z 8 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 26 kwietnia 2016 r. nr IBPP1/4512-104/16/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. \[dalej: Wnioskodawca lub Licencjodawca\] jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł umowę \[dalej: Umowa\], na podstawie której udzieli odpłatnej licencji na korzystanie z platformy informatycznej \[dalej: Licencja\] powiązanej spółce kapitałowej \[dalej: Licencjobiorca\].

Licencja zostanie udzielona na zdefiniowany w Umowie okres \[dalej: Okres\]. Licencja zostanie udzielona poprzez przekazanie Licencjobiorcy kluczy dostępu do platformy informatycznej. Wartość opłaty za udzielenie Licencji \[dalej: Opłata Licencyjna\] została zdefiniowana w Umowie i jest znana z góry stronom Umowy. Uiszczenie Opłaty Licencyjnej zostanie rozłożone na cały Okres i będzie płatne w kwartalnych ratach o równej wysokości \[dalej: Raty\]. Raty płatne będą z góry, z początkiem każdego kwartału, dla którego zostały ustalone. Umowa nie będzie przewidywała możliwości przedterminowej spłaty całości lub część poszczególnych Rat.

Opłata Licencyjna będzie stanowić wynagrodzenie wyłącznie za prawo do korzystania z platformy informatycznej. W Umowie przewidziana będzie również opłata utrzymaniowa za dodatkowe świadczenia związane z udostępnianiem przez Licencjodawcę platformy informatycznej Licencjobiorcy, płatna na odrębnie ustalonych zasadach. Niemniej, powyższa opłata utrzymaniowa nie dotyczy udzielenia Licencji oraz nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Faktura dokumentującą usługę udzielania Licencji, dla celów podatku od towarów i usług, zostanie wystawiona z początkiem Okresu \[dalej: Faktura\]. Faktura będzie zawierała kwotę Opłaty Licencyjnej z wyszczególnieniem wysokości wszystkich Rat oraz przypisaniem ich do każdego kwartału świadczenia usługi udzielania Licencji.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Zgodnie z umową licencyjną, licencja zostaje udzielona na okres 2 lat.
2.  Usługa świadczona przez Spółkę, polegająca na udzieleniu licencji ma charakter ciągły, obejmuje pewne stałe zachowania w czasie trwania umowy, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności Spółki.
3.  Przekazanie kontrahentowi kluczy dostępu do platformy informatycznej jest równoznaczne z przekazaniem przez Spółkę klientowi prawa do korzystania z usługi.
4.  Klucze dostępu mają formę loginu i hasła przesłanego kontrahentowi pocztą elektroniczną. Dane umożliwiają klientowi zalogowanie się na platformie informatycznej i korzystanie z jej funkcjonalności.
5.  Klient nabywa prawo do skorzystania z usługi dostępu do platformy informatycznej z uzgodnionym dniem rozpoczęcia trwania umowy, który jest równoznaczny z dniem przekazania kluczy dostępu.
6.  Korzystanie z platformy informatycznej przez klienta będzie polegało na umożliwieniu klientowi tworzenia i obsługi rozbudowanych serwisów internetowych, poprzez korzystanie z zawartych w platformie funkcjonalności, w tym w szczególności na:

*   umożliwieniu umieszczania i zarządzania treścią w formie tekstów, grafik, filmów video, w innych formach w serwisach internetowych,
*   umożliwieniu redagowania ww. treści w serwisach internetowych,
*   udostępnianiu i prezentacji serwisów internetowych ich końcowym użytkownikom w sieci Internet na różnych urządzeniach (PC/mobile/TV),
*   umożliwieniu zarządzania kontami użytkowników serwisu internetowego,
*   umożliwieniu analizy statystyk dotyczących portalu internetowego (np. aktywności użytkowników portalu internetowego, popularność treści).

8.  W ramach udzielonej licencji, klient będzie miał prawo dostępu do platformy informatycznej i korzystania z jej funkcjonalności oraz wszelkich aktualizacji, kolejnych wersji oraz rozszerzeń platformy i funkcjonalności wprowadzonych lub dodanych przez Spółkę w okresie udzielenia licencji. Stąd działania Spółki podejmowane w odniesieniu do klienta, w okresie, na który udzielono licencji i w ramach opłaty licencyjnej, będą polegały na rozwijaniu i rozbudowywaniu w sposób ciągły tych funkcjonalności (w ramach aktualizacji, kolejnych wersji oraz rozszerzeń platformy).
Tak jak wskazano we wniosku o interpretację, Spółka, poza opłata licencyjną, będzie otrzymywała od klienta opłatę utrzymaniową za dodatkowe świadczenia związane z platformą informatyczną. Świadczenia Spółki będą polegały na ciągłym utrzymaniu platformy, w tym na konsultacjach z klientem dotyczących sposobu obsługi platformy, rozwiązywaniu problemów klienta z obsługą platformy (za pośrednictwem emaila, telefonicznie, z pomocą konta klienta w platformie lub innymi kanałami). Ponadto, równolegle do umowy licencyjnej, na podstawie odrębnej umowy i za odrębną opłatą Spółka będzie świadczyła na rzecz klienta Usługi serwisowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do Licencji udzielonej przez Licencjodawcę, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części każdej Raty w odniesieniu do otrzymanej kwoty?
2.  Czy Faktura dokumentująca wykonanie usługi udzielenia Licencji, obejmująca cały Okres, może zostać wystawiona przez Licencjodawcę zgodnie z art. 106i ust. 1 w zw. z art. 106i ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, z początkiem Okresu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\] w odniesieniu do Licencji udzielonej przez Licencjodawcę, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT) będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części każdej Raty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie na usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że odpłatne udzielenie Licencji Licencjobiorcy, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT, należy uznać za świadczenie usług. Udzielenie Licencji jest dwustronnym stosunkiem prawnym, w którym określony został podmiot świadczący (Licencjodawca) oraz odbiorca świadczenia (Licencjobiorca), a także przedmiot świadczenia (udzielenie Licencji). Świadczenie usługi udzielenia Licencji na korzystanie ze złożonego oprogramowania informatycznego tworzącego platformę informatyczną polega na udzieleniu prawa do korzystania z tej platformy informatycznej na określonych polach eksploatacji, przez umówiony okres czasu. Świadczenie Licencjodawcy polega na godzeniu się, że Licencjobiorca będzie, przez umówiony Okres, korzystał z platformy informatycznej Licencjodawcy i pobierał z niej pożytki.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, który wyraża zasadę ogólną powstawania obowiązku podatkowego w VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Należy w tym miejscu podkreślić, że ustawa VAT zasadniczo nie wskazuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. W konsekwencji, o momencie wykonania usługi decyduje natura tej usługi oraz postanowienia umowy zwartej pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przepis ten wprowadza zatem fikcję prawną w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności.

Z kolei, przepis art. 19a ust. 8 ustawy VAT wskazuje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przed wykonaniem usługi usługodawca otrzymał całość lub część zapłaty. Wtedy to obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego. Umowa przewiduje następujące po sobie terminy płatności, zgodnie z którymi Raty płatne będą z góry, z początkiem każdego kwartału, dla którego zostały ustalone. Umowa nie będzie przewidywała możliwości przedterminowej spłaty całości lub części poszczególnych Rat.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy, będącej przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 19a ust. 3 usługę udzielenia Licencji należy, co do zasady, uznać za wykonaną z upływem każdego kwartału, do którego odnoszą się ustalone następujące po sobie terminy płatności Rat. Niemniej, biorąc pod uwagę fakt, że przed wykonaniem usługi Licencji tj. przed upływem każdego kwartału. Wnioskodawca otrzyma całość lub część Raty należnej za ten kwartał, obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie otrzymania całości lub części tej Raty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy będzie powstawał przy każdej zapłacie przez Licencjobiorcę całości lub części Raty ustalonej dla danego kwartału, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, o ile zapłata nastąpi przed upływem kwartału, do którego się odnosi.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, znajduje potwierdzenie m.in. w:

1.Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2014 r. sygn. IPPP2/443-1313/13-2/BH, w której organ podatkowy wskazał, że: „W tej sytuacji umowa licencyjna zawierana jest na czas określony (np. rok, 3 lata, 5 lat). Umowa wskazuje okresy rozliczeniowe, za które należy wnosić kolejne opłaty licencyjne (np. kwartalne – w żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku) przez cały okres obowiązywania umowy. Wnioskodawca otrzymuje płatności z tytułu opłat licencyjnych z góry, tj. przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, którego dotyczą (np. opłata licencyjna za I kwartał 2014 wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy w styczniu lub lutym 2014) (…).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w związku ze świadczeniem usługi strony umowy ustaliły następujące po sobie okresy rozliczeń np. kwartalne. W żadnym przypadku okres rozliczeniowy nie będzie przekraczał 1 roku. A zatem za dzień wykonania usługi należy uznać ostatni dzień każdego ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego tj. ostatni dzień kwartału bądź ostatni dzień roku. Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 19a ust. 8 ustawy w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Skoro, w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca będzie otrzymywał poszczególne płatności, przed wykonaniem usługi (z góry), w rozumieniu art. 19a ust 3 ustawy, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy. Wnioskodawca winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania płatności w odniesieniu do jej wysokości”.

2.Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443-216/14-2/ISZ, w której organ podatkowy stwierdził: „Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W art. 19a ust. 3 jest mowa o rozliczeniach (płatnościach), do których te rozliczenia czy płatności się odnoszą. Należy zatem uznać, że w opisanej we wniosku sytuacji okresem rozliczeniowym nie jest miesiąc kalendarzowy, lecz okres rozliczeniowy, który jak wskazano we wniosku może pokrywać się z danym miesiącem kalendarzowym lub trwać na przestrzeni dwóch miesięcy kalendarzowych i wynosić 30 - 31 dni. (\`(...)\`)

Wobec tego usługę należy uznać za wykonaną z upływem każdego okresu rozliczeniowego, a co za tym idzie, w przypadku braku otrzymania przez Spółkę należności za ten okres rozliczeniowy przed jego zakończeniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wykonania w myśl uregulowań art. 19a ust. 3 ustawy. Natomiast w przypadku otrzymania przez Spółkę zapłaty całości bądź części należnego wynagrodzenia przeć upływem okresu rozliczeniowego, którego to wynagrodzenie dotyczy, obowiązek podatkowy będzie powstawał w chwili otrzymania płatności, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy”.

Ad. 2.

Faktura dokumentująca wykonanie usługi udzielenia Licencji, obejmująca cały Okres, może zostać wystawiona przez Licencjodawcę, zgodnie z art. 106i ust. 1 w zw. z art. 106i ust. 7 i 8 ustawy VAT, z początkiem Okresu.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Z kolei, przepis art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy VAT wskazuje, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Natomiast art. 106i ust. 8 ustawy VAT stanowi, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zgodnie z powyższymi przepisami, dla usług, do których stosuje się przepisy art. 19a ust. 3 ustawy VAT, faktura powinna zostać wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. Dla powyższych usług nie określono najwcześniejszego możliwego terminu wystawienia faktury. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy VAT nie zawierają ograniczeń co do najwcześniejszego możliwego terminu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usług, dla których ustalono następujące po sobie okresy płatności.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1 niniejszego wniosku, usługę udzielenia Licencji, co do zasady, uznaje się za wykonaną z upływem każdego kwartału, do którego odnoszą się ustalone, następujące po sobie terminy płatności Rat, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że (i) Faktura będzie dokumentowała wykonanie usług, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy VAT, tj. usługi, dla których ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności oraz (ii) Faktura będzie zawierała informacje o wysokości Rat oraz przypisaniu ich do poszczególnych kwartałów, ograniczenie możliwości wystawienia Faktury przed wykonaniem usługi udzielenia Licencji, wynikające z art. 106i ust. 7 ustawy VAT, nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie -zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Faktura dokumentująca wykonanie usługi udzielenia Licencji, powinna zostać wystawiona przez Licencjodawcę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upływa każdy kwartał, do którego odnoszą się ustalone następujące po sobie terminy płatności Rat. Tym samym, Faktura, obejmująca cały Okres, może być wystawiona z początkiem okresu na jaki zostanie udzielona Licencja, niezależnie od tego, że obowiązek podatkowy w zakresie usługi udzielenia Licencji powstanie, zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania całości lub części Raty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stanowisko Wnioskodawcy, w powyższym zakresie, znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 września 2014 r., sygn. ITPP2/443-787/14/AW, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym, prawnie dopuszczalne jest wystawienie faktury, dokumentującej wykonanie usług na gruncie art. 19a ust. 3 ustawy VAT, wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (otrzymania zapłaty).

W powyższej interpretacji wnioskodawca przedstawił opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym:

„Gmina Miasta, stosując przepis art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera pierwszą opłate i opłaty roczne. Pierwsza opłata podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste (w niektórych przypadkach z możliwością rozłożenia na oprocentowane raty). Opłaty roczne, począwszy od roku następującego po roku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, są wnoszone przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Prezydent Miasta, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego”

Do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  „Czy Gmina Miasta ma prawo do wystawienia faktury dokumentującej opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego gruntu wcześniej niż na 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego\`(...)\`
2.  Czy data wystawienia faktury dokumentującej opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ma wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego\`(...)\`”.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, że:

„(…) w przypadku opłat rocznych (do których stosuje się przepisy art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy) fakturę \[wnioskodawca – przypis autor wniosku\] może wystawić wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (pod warunkiem wskazania okresu rozliczeniowego, tj. roku, którego opłata dotyczy), w tym także przed ustawowym terminem płatności przypadającym na 31 marca każdego roku. W związku z tym Gmina uważa, że ma prawo wystawić faktury dokumentujące opłaty roczne wcześniej niż na 30 dni przeć ostatnim dniem roku podatkowego, jak również ma prawo wystawić faktury przed ustawowym terminem płatności opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, przy czym obowiązek podatkowy powstanie w terminach opisanych powyżej, tj. w momencie otrzymania zapłaty, nie później niż w ostatnim dniu roku podatkowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W przedmiotowej sprawie licencja zostanie udzielona na zdefiniowany w umowie okres. Opłata za udzielenie licencji będzie należna Wnioskodawcy w okresach rozliczeniowych obejmujących kwartały kalendarzowe. Każda z części opłaty będzie płatna z góry, z początkiem każdego okresu rozliczeniowego.

Licencja zostaje udzielona na okres 2 lat. Usługa świadczona przez Spółkę, polegająca na udzieleniu licencji ma charakter ciągły, obejmuje pewne stałe zachowania w czasie trwania umowy, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności Spółki. Przekazanie kontrahentowi kluczy dostępu do platformy informatycznej jest równoznaczne z przekazaniem przez Spółkę klientowi prawa do korzystania z usługi. Klient nabywa prawo do skorzystania z usługi dostępu do platformy informatycznej z uzgodnionym dniem rozpoczęcia trwania umowy, który jest równoznaczny z dniem przekazania kluczy dostępu. W ramach udzielonej licencji, klient będzie miał prawo dostępu do platformy informatycznej i korzystania z jej funkcjonalności oraz wszelkich aktualizacji, kolejnych wersji oraz rozszerzeń platformy i funkcjonalności wprowadzonych lub dodanych przez Spółkę w okresie udzielenia licencji. Stąd działania Spółki podejmowane w odniesieniu do klienta, w okresie, na który udzielono licencji i w ramach opłaty licencyjnej, będą polegały na rozwijaniu i rozbudowywaniu w sposób ciągły tych funkcjonalności (w ramach aktualizacji, kolejnych wersji oraz rozszerzeń platformy).

Spółka, poza opłatą licencyjną, będzie otrzymywała od klienta opłatę utrzymaniową za dodatkowe świadczenia związane z platformą informatyczną. Ponadto na podstawie odrębnej umowy i za odrębną opłatą, Spółka będzie świadczyła na rzecz klienta Usługi serwisowe.

A zatem, w przedmiotowej sprawie, za dzień wykonania usługi należy uznać ostatni dzień każdego ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego tj. ostatni dzień kwartału. Jednakże, z zgodnie z cytowanym wcześniej art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Skoro, w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca będzie otrzymywał poszczególne płatności, przed wykonaniem usługi (z góry), w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 tej ustawy. Wnioskodawca winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania płatności w odniesieniu do jej wysokości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Kwestie wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 1 tej ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 106i ust. 2 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 cyt. ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Według art. 106i ust. 8 powołanej ustawy przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz brzmienie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie usługa udzielenia Licencji będzie uznana za wykonaną z upływem każdego kwartału, do którego odnosić się będą ustalone w umowie, następujące po sobie terminy płatności poszczególnych rat. Umowa nie będzie przewidywała możliwości przedterminowej spłaty całości lub części tych rat.

Jeżeli zatem faktura będzie dokumentowała wykonanie usług, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy VAT, tj. usług, dla których ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności oraz będzie również zawierała informacje o wysokości rat i przypisaniu ich do poszczególnych kwartałów – to na podstawie art. 106i ust. 8 ustawy o VAT – nie będzie miało zastosowania ograniczenie możliwości wystawienia faktury przed wykonaniem usługi udzielenia Licencji wynikające z art. 106i ust. 7 powołanej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że faktura dokumentująca wykonanie usługi udzielenia Licencji, obejmująca cały Okres, może zostać wystawiona przez Licencjodawcę, zgodnie z art. 106i ust. 1 w zw. z art. 106i ust. 7 i 8 ustawy VAT, z początkiem Okresu – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.