Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.294.2021.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-06
Teza: Sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym (data wpływu 10 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. Transakcji, prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. Transakcji, prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sprzedawca jest spółką prawa polskiego, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Sprzedawca jest firmą mediową, właścicielem znanych magazynów oraz serwisów internetowych dla kobiet. Do portfolio Spółki należą m.in.: (…) - serwis i społeczność beauty wraz katalogiem kosmetyków, serwis parentingowy ….pl oraz marketplace ….pl. Firma wydaje też popularne dwutygodniki dla kobiet: (…), (…) oraz magazyny dla rodziców. Spółka jest założycielem działającej od 21 lat fundacji charytatywnej „(…)” pomagającej dzieciom m.in. z domów dziecka i rodzin zastępczych.

A. Opis nieruchomości

Sprzedawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (prawo użytkowania wieczystego ustanowione do 20 stycznia 2099 r.), położonej przy ulicy (…) w (…), działki ewidencyjnej nr 1 (obręb ewidencyjny (…) o powierzchni 900 m2 oraz właścicielem posadowionego na tym gruncie stanowiącego odrębną nieruchomość budynku biurowego o faktycznej powierzchni użytkowej 3604,89 m2 (zgodnie z KW powierzchnia użytkowa wynosi 2213,8 m2, natomiast wartość ta zostanie zaktualizowana) („Budynek”), dla których Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (prawo użytkowania wieczystego wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku o charakterze biurowym zwane jest dalej: „Nieruchomością”). Budynek jest zabytkową neorenesansową kamienicą wybudowaną w latach 1893-1894, rozbudowaną, i adaptowaną na cele biurowe, wpisaną do Gminnej Ewidencji Zabytków.

Sprzedawca jest także właścicielem środków trwałych, obejmujących majątek ruchomy stanowiący wyposażenie Nieruchomości (dalej: „Wyposażenie”), przykładowo - infrastruktura technologiczna, systemy bezpieczeństwa, sprzęt audiowizualny, sprzęt komputerowy, drukarki, meble (regały, fotele, biurka, szafy), wyposażenie kuchni / kafeterii, czytniki kart, kamery, alarmy. Wyposażenie stanowią towary nie objęte obniżoną stawką VAT.

Zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami ewidencji kosztów do celów rachunkowości zarządczej, koszty są alokowane do poszczególnych miejsc powstawania kosztów („MPK”). Na moment złożenia wniosku, w Spółce funkcjonuje około 300 MPK. Spółka alokuje koszty dotyczące Nieruchomości do poszczególnych kont księgi głównej ze znacznikiem MPK-nieruchomość od 2012 roku. Spółka księguje przychody z najmu na osobnych kontach księgi głównej od 2008 roku (konieczność taka wynikała z wymogów w zakresie raportowania statutowego).

W przeszłości, w ślad za praktyką stosowaną przez podmioty zagraniczne grupy A, Spółka miała plany odnośnie rozwijania działalności w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości. W tym celu były prowadzone działania zmierzające do nabycia dodatkowego budynku w celu wynajmu. Jednakże, ze względu na zmiany biznesowe (planowaną przez grupę A sprzedaż części biznesu Spółki) oraz trudną sytuację na rynku nieruchomościowym (zwiększenie przez przedsiębiorców etatów pracy zdalnej i tzw. hotdesków, co spowodowało zwiększoną ilość pustostanów w Warszawie, jak również wzrost powierzchni dostępnej na rynku w pod-wynajem - ze względu na pandemię COVID-19), Spółka zaprzestała realizacji planów rozwijania działalności nieruchomościowej. Historycznie, powierzchnia Nieruchomości była i jest wynajmowana na rzecz podmiotów niepowiązanych w mniej niż 5% (np. kafeteria, incydentalny wynajem sal konferencyjnych, powierzchnia pod kręcenie filmów). W pozostałym zakresie Spółka przede wszystkim używa Nieruchomości na potrzeby własne, oraz wynajmuje powierzchnię podmiotom powiązanym z grupy A. Spółka nie sporządzała ani nie sporządza osobnych zestawień finansowych, bilansów, rachunków zysków i strat, planów biznesowych w zakresie działalności nieruchomościowej.

Na zadania związane z Nieruchomością jeden z pracowników poświęca około 30% czasu pracy. Do zadań pracownika w zakresie Nieruchomości należy m.in. zarządzanie kwestiami związanymi z obowiązkami wynikającymi z faktu bycia właścicielem Nieruchomości (np. prowadzenie książki obiektu budowlanego, dbanie o przeglądy okresowe budynku oraz wykonywanie zaleceń z przeglądów, organizowanie odśnieżania). Do zadań pracownika nie należy poszukiwanie nowych najemców. Na moment złożenia niniejszego wniosku, pracownik nie jest (i nie będzie na moment Transakcji przypisany) formalnie przypisany do Nieruchomości, a koszty jego zatrudnienia są księgowane na ogólnych kontach kosztowych (bez znacznika MPK nieruchomość).

Spółka nie jest i nie była właścicielem innych nieruchomości niż Nieruchomość.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku:

1.  Spółka wynajmuje 15,2% powierzchni użytkowej Budynku (co stanowi jednocześnie 12,8% całkowitej powierzchni Budynku), przy czym 100% najemców to podmioty powiązane, 79% powierzchni użytkowej Spółka wykorzystuje na potrzeby działalności własnej;
2.  Spółka nie zawarła z podmiotem trzecim umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  Spółka - w odniesieniu do Nieruchomości - nie sporządza budżetów, planów biznesowych, raportów dla zarządu, bilansów oraz rachunków zysków i strat, ani nie wydziela części dotyczącej Nieruchomości w sprawozdaniach finansowych ani w polityce rachunkowości;
4.  Spółka nie wyodrębnia należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością (ewidencjonowane są na kontach księgi głównej razem z innymi należnościami i zobowiązaniami);
5.  Nieruchomość nie jest wydzielona organizacyjnie w strukturach Spółki jako dział/oddział/wydział etc.

Przedmiot transakcji

A. S.A. z siedzibą w (…) (Szwajcaria), która jest wspólnikiem Sprzedawcy i Nabywcy, planuje dokonać zbycia linii biznesowych należących do Sprzedawcy na rzecz podmiotu niepowiązanego („Podmiot trzeci”). Jedną z koncepcji planowanej sprzedaży biznesu jest sprzedaż przez A Groupe 100% akcji Sprzedawcy. Jednakże, Podmiot trzeci jest zainteresowany wyłącznie określonymi liniami biznesowymi i nie planuje nabycia innych składników majątku Sprzedawcy, w tym nie jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości. W związku z powyższym, Spółka planuje dokonać zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy (będącego spółką z grupy A, powiązaną ze Sprzedawcą).

Nabywca jest spółką prawa polskiego, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Nabywcy jest m.in. działalność firm centralnych (holdingów, w tym finansowych), pozostałe pośrednictwo pieniężne, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Sprzedawca zamierza zawrzeć z Nabywcą warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości oraz Wyposażenia (dalej zwana łącznie jako: „Warunkowa Umowa Sprzedaży”). Intencją Wnioskodawców jest zawarcie umowy przyrzeczonej zbycia Nieruchomości wraz z Wyposażeniem w 2021 r. (dalej: „Transakcja”).

Nieruchomość wraz z Wyposażeniem nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, prawami czy roszczeniami osób trzecich, ani ograniczeniami w rozporządzaniu nimi, za wyjątkiem prawa pierwokupu przysługującego Miastu na podstawie art. 111a ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w stosunku do Nieruchomości, tzw. prawo pierwokupu, jak i praw wynikających z zawartych umów najmu.

Obecnie Nieruchomość jest wykorzystywana w większości przez Sprzedawcę na własne cele (związane z prowadzeniem opisanej powyżej działalności wydawniczej), pozostała część powierzchni jest wynajmowana na podstawie umów najmu na rzecz podmiotów (głównie) powiązanych - zgodnie z opisem powyżej (dalej: „Umowy najmu”). Zgodnie z kodeksem cywilnym (art. 678), w przypadku zbycia przedmiotu najmu, Nabywca wstąpi automatycznie w umowy najmu w miejsce Zbywcy.

Nabywca po przeprowadzeniu Transakcji będzie prowadził działalność w zakresie wynajmowania powierzchni w Budynku na rzecz najemców, która będzie stanowić jego główną działalność. Nabywca nie będzie prowadzić działalności wydawniczej. Jedną z opcji (opcja preferowana) przewidywanych przez Nabywcę jest zbycie Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. Jednocześnie, to czy Nabywca dokona sprzedaży będzie uzależnione od otoczenia rynkowego.

Następujące składniki nie wejdą w skład zbywanej Nieruchomości:

1.  istniejące i wymagane na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne dotyczące Nieruchomości (najemcy rozliczą się ze Sprzedawcą bezpośrednio za okres najmu do daty zbycia Nieruchomości);
2.  know-how Sprzedawcy;
3.  dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedawcy;
4.  zobowiązania Sprzedawcy inne niż wynikające z umów najmu;
5.  firma Sprzedawcy;
6.  pracownik (pracownicy) ani zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy.

Intencją Sprzedawcy jest sprzedaż jedynie Nieruchomości i Wyposażenia, nie zaś całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedmiot Transakcji nie jest i nie będzie na moment Transakcji wyodrębniony organizacyjnie (jako np. dział, wydział, oddział).

Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją

W Warunkowej Umowie Sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Nabywcą określonym składnikom majątkowym będącym przedmiotem Transakcji mogą zostać przypisane określone części Ceny.

W skład Nieruchomości nie będą wchodzić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (Sprzedawca nie posiada takich obiektów).

Warunkowa Umowa Sprzedaży stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 158 Kodeksu cywilnego wywołuje jedynie skutki zobowiązujące, zaś zawarcie umowy o skutkach rozporządzających uzależnione będzie od niewykonania prawa pierwokupu przysługującego Miastu w stosunku do Nieruchomości na podstawie art. 111a ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawcy zobowiążą się zawrzeć umowę sprzedaży (dalej: „Umowę Rozporządzającą”) będącą wykonaniem Umowy Warunkowej Sprzedaży w terminie 2 miesięcy od dnia, w którym spełni się warunek niewykonania prawa pierwokupu, o którym mowa powyżej.

Nabywca po zawarciu Umowy Rozporządzającej i zakończeniu Transakcji zamierza zawrzeć dodatkowe umowy najmu, umowy z dostawcami dotyczącymi Nieruchomości, oraz będzie prowadzić działalność w zakresie wynajmu nieruchomości przy pomocy własnego personelu, w przypadku konieczności będzie pozyskiwać niezbędne finansowanie. Nabywca nie będzie prowadzić w Nieruchomości działalności wydawniczej.

Sposób nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę wraz z informacjami o wydatkach ponoszonych od chwili nabycia

Sprzedawca nabył Nieruchomość wraz z wyodrębnionymi lokalami na podstawie umowy sprzedaży, udokumentowanej aktami notarialnymi - rep. A nr (…), rep. A nr (…), rep. A nr (…) sporządzonymi w dniu 8 września 2000 r. Zatem, Spółka nabyła Nieruchomość w 2000 roku. Transakcja nabycia nie była opodatkowana VAT.

Następnie aktem notarialnym z dnia 12 czerwca 2001 r. (Repertorium A nr (…)), zniesiono odrębną własność lokali wyodrębnionych w budynku.

Na moment zakupu Budynek nie nadawał się z powodów technicznych do użytkowania. Sprzedawca w marcu 2001 r. rozpoczął prace budowlane, modernizacyjne oraz rozbudowę, które zostały zakończone pod koniec marca 2002 r. i miały na celu dostosowanie Budynku do możliwości jego używania do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z decyzją (…) wydaną w dniu 19 kwietnia 2002 r. przez burmistrza gminy (…) (znak decyzji: (…)) budynek został oddany do użytkowania Sprzedawcy 19 kwietnia 2002 r.

Wartość początkowa na dzień przyjęcia do użytkowania Budynku przez Sprzedawcę wyniosła 32.154.761,58 zł, obejmując cenę zakupu budynku (10.475.707,05 zł) oraz wartość prac budowlanych poniesionych do dnia oddania Budynku do używania i innych kosztów (21.679.054,53 zł). Następnie w 2002 r., wartość początkowa została skorygowana o koszty pośrednie (pomniejszona o kwotę 387.824,39 zł), zatem ostateczna wartość początkowa Budynku przyjęta przez Spółkę wyniosła 31.766.937,29 zł.

W kolejnych latach (2002-2020), Sprzedawca ponosił nakłady stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o CIT, które powiększały wartość początkową Budynku dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Nakłady były związane z bieżącą eksploatacją budynku i nie zmieniały przeznaczenia Budynku w żaden sposób albo jego części. Największe nakłady zostały poniesione w roku 2019 m.in. na klimatyzację i wentylację w Budynku.

Poniższa tabela przedstawia kwoty nakładów powiększających wartość początkową Budynku dla celów podatku dochodowego.

Tabela 1: Nakłady powiększające wartość początkową Budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych


| Lp. | Kwota | Rok 
| 1 | 1 051 895,61 zł | 2002 
| 2 | 7 456,00 zł | 2003 
| 3 | 36 352,43 zł | 2005 
| 4 | 17 050,00 zł | 2006 
| 5 | 24 365,61 zł | 2007 
| 6 | 190 863,76 zł | 2008 
| 7 | 29 575,60 zł | 2009 
| 8 | 235 776,50 zł | 2010 
| 9 | 24 775,00 zł | 2011 
| 10 | 64 290,00 zł | 2012 
| 11 | 8 540,00 zł | 2013 
| 12 | 7 378,00 zł | 2014 
| 13 | 108 592,00 zł | 2015 
| 14 | 155 477,50 zł | 2016 
| 15 | 133 070,00 zł | 2017 
| 16 | 157 770,40 zł | 2018 
| 17 | 1780 151,27 zł | 2019 
| 18 | 95 593,00 zł | 2020 
| Razem (poz. 1-18): | 4 128 972,68 zł |  

Od wydatków modernizacyjnych wykazanych w pkt 1-18 (ulepszeń) objętych VAT podatek był odliczany przez Spółkę na zasadach ogólnych.

Jak wynika z przedstawionej Tabeli, Sprzedawca nie poniósł wydatków na ulepszenie Nieruchomości, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej (30%\*(31.766.937,19 zł) wynosi 9.530.081,16 zł, a zatem suma wszystkich nakładów (poz. 1-18 powyżej – 4.128.972,68 zł) nie przekroczyła ww. kwoty).

Sprzedawca prowadzi w Nieruchomości działalność wydawniczą (opodatkowaną stawką 23% - usługi reklamowe, 8% - dostawa czasopism oraz 5% - dostawa książek) oraz działalność w zakresie wynajmu (opodatkowaną stawką 23%). Sprzedawca prowadzi(ł) także w sposób incydentalny sprzedaż zwolnioną, nie związaną z głównym przedmiotem działalności, np. udzielanie pożyczek (sprzedaż zwolniona stanowi poniżej 2% całej sprzedaży Spółki).

W związku z planowaną Transakcją, Sprzedawca i Nabywca zamierzają złożyć, przed dniem Transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości 23% VAT (dalej „Wybór Opodatkowania VAT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze Rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystałaby ze zwolnienia z tego podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
3.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania 1

Przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zatem planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania 2

W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania 3

Mając na uwadze rezygnację przez Sprzedającego i Nabywcy ze zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Pytanie 1

1.1. Uwagi ogólne

Celem udzielenia odpowiedzi na pytania Wnioskodawców należy przede wszystkim ustalić, czy Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a tym samym konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy planowana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy - a więc również budynki, budowle i grunty oraz ich części - a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy o VAT, za dostawę towarów uważa się także oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa do użytkowania wieczystego.

Dodatkowo zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, dzieli los opodatkowania budynków. Konsekwentnie, o stawce VAT dla transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego decyduje status budynku (budowli).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP).

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - tj. przedsiębiorstwa oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, ponieważ rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT albo podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, należy dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.2. Brak podstaw do klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego uznaje się, iż dla celów podatku VAT, pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 poz. 1740 ze zm.). Powyższe potwierdzają interpretacje organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS") z 30 listopada 2018 r., sygn. 0114 KDIP4.4012.646.2018.1.KM czy z 20 lutego 2019 r, sygn. 0114-KDIP1 1.4012.18.2019.2.AM) oraz orzeczenia sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2260/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1225/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 marca 2019 r., sygn. I SA/Ke 482/18).

W ujęciu Kodeksu cywilnego pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo w ujęciu Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo w szczególności obejmuje:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Zaznaczenia wymaga, że katalog wyżej wymienionych składników przedsiębiorstwa nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. W rozumieniu Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Analizując powyższe, przedsiębiorstwem dla celów podatkowych jest ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów kontrahentów i odbiorców, reputacji przedsiębiorstwa czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz innych wartości (np. systemu organizacyjnego, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie podmiot prowadzący przedsiębiorstwo (właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami spaja w zorganizowany zespół majątkowy.

Kluczowym zatem, dla oceny, czy przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (a co za tym idzie, także w rozumieniu Ustawy o VAT), jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa, gdyż Sprzedawca nie przenosi swojego przedsiębiorstwa (obejmującego przede wszystkim działalność wydawniczą) na Nabywcę, a jedynie określone składniki majątkowe (Nieruchomość). W szczególności, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Jak zostało wskazane w wyroku NSA z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 41/10: „W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa”. Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 3209/17: „(\`(...)\`) dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby na nabywcę przeniesione zostały takie zobowiązania, których przejście nie jest tylko konsekwencją ich prawnego powiązania z danym dobrem materialnym bądź niematerialnym. Zobowiązania te muszą być bowiem tak związane ze wskazanymi dobrami, aby tworzyły z nimi pewną logiczną całość, która może służyć do wykonywania działalności gospodarczej.”

Należy również wskazać, że Sprzedawca prowadzi działalność, która po Nabyciu przez Kupującego Nieruchomości nie będzie kontynuowana przez Kupującego. Nabywca nie będzie prowadzić działalności wydawniczej, a w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Nabywca będzie podejmował dodatkowe działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zatrudnienie personelu) pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji. Dodatkowo, Nabywca będzie poszukiwał kolejnego nabywcy (podmiotu trzeciego) do nabycia Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawców, brak transferu szeregu kluczowych składników składających się na przytoczoną powyżej definicję przedsiębiorstwa, należy uznać za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszone na Kupującego składniki umożliwią mu kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego bez uzupełnienia o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa Kupującego).

Powyższe oznacza zdaniem Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.3. Brak podstaw do klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W ocenie Wnioskodawców, składniki majątku przenoszone w wyniku planowanej Transakcji, nie stanowią również ZCP. Pojęcie „ZCP” - w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” - zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W kontekście tej definicji, dokonując identyfikacji danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zespół ten powinien charakteryzować się tym, że:

1.  posiada zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  składniki tego zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
5.  składniki tego zespołu mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola składników majątkowych, jaką one pełnią w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Ad. a) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Ustawy podatkowe nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które składają się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy więc odnieść się do orzecznictwa. Zgodnie z utrwaloną linią zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi zbioru składników należących do jednego przedsiębiorcy, lecz zespół wzajemnie powiązanych zorganizowanych składników, a z perspektywy oceny istotna jest rola, jaką poszczególne składniki spełniają w funkcjonowaniu tej zorganizowanej części. Składniki majątkowe składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą być wzajemnie tak skorelowane, że po odłączeniu od przedsiębiorstwa będą mogły realizować odpowiadające im zadania gospodarcze i być uznane za odrębne przedsiębiorstwo (vide interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 lutego 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.575.2019.2.AB.)

Istotnym jest również, aby do zespołu składników materialnych i niematerialnych zaliczane były także zobowiązania (vide wyrok NSA z 12 maja 2011 r. sygn. II FSK 222/09.)

W ramach planowanej Transakcji Kupujący nabędzie Nieruchomość wraz z Wyposażeniem, oraz przejmie z mocy prawa zobowiązania wynikające z umów najmu. Inne zobowiązania (w tym finansowe), jak również wartości niematerialne i prawne, ani inne umowy nie zostaną przeniesione na Nabywcę.

Powyższe oznacza, zdaniem Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie tworzy zespołu składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę, lecz składa się jedynie z Nieruchomości, Wyposażenia oraz umów najmu (które przechodzą z mocy prawa).

Ad. b) Wyodrębnienie organizacyjne

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego”, tak jak pojęcie zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych. Tym samym należy odnieść się do orzecznictwa. Wyodrębnienie organizacyjne w strukturze przedsiębiorstwa następuje wtedy, gdy wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych może podejmować samodzielne działania niezależne od pozostałej części przedsiębiorstwa - vide wyroki NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17 oraz z 23 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2288/16.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy np. poprzez funkcjonujący już w tym przedsiębiorstwie niezależny dział. Oceny tej dokonuje się według kryterium, jaką rolę pełnią składniki majątkowe oraz związane z nimi prawa materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) w dotychczasowym funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Trafnie pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zdefiniował NSA w wyroku z 20 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2463/16, stwierdzając: „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie”.

W odniesieniu do Nieruchomości, nie stanowi ona wyodrębnionego działu, oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej Sprzedawcy. Nie jest także wyodrębniona formalnie w strukturze Spółki. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

Ad. c) Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza, że przyjęty sposób prowadzenia ewidencji i rejestracji zdarzeń gospodarczych (rachunkowość) konkretnego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności od klientów, zobowiązań do kontrahentów oraz majątku do realizowanych zadań gospodarczych określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych organizacyjnie w przedsiębiorstwie.

Zgodnie z powyższym zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wyodrębniona finansowo, jeżeli:

1.  zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane w sposób umożliwiający identyfikację odrębnych aktywów i zobowiązań przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  przyjęty w przedsiębiorstwie sposób ewidencjonowania zapisów finansowo-księgowych, umożliwia przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa poszczególnych kosztów/wydatków i przychodów, oraz należności i zobowiązań związanych z jej funkcjonowaniem (np. są wyodrębnione konta dotyczące działalności ZCP).

Spółka zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości ewidencjonuje:

*   Aktywa - Nieruchomości na kontach zespołu 0 (grunty w tym prawo wieczystego użytkowania - na kontach zespołu 01-0, budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego - 01-1) - od 2002 r.;

*   Przychody związane z najmem - na osobnych kontach księgi głównej (od 2008 r.);

*   Koszty związane z Nieruchomością (np. amortyzacja, sprzątanie, usługi obce) - na kontach ogólnych księgi głównej ze znacznikiem MPK nieruchomość (od 2012).

Spółka nie sporządza bilansów, rachunków zysków i strat, planów budżetowych, zestawień w zakresie rachunkowości zarządczej w odniesieniu do Nieruchomości.

Spółka nie wyodrębnia w ewidencji należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością (są księgowane na kontach księgi głównej).

W tym kontekście, zdaniem Spółki, Nieruchomość po części jest wyodrębniona finansowo, gdyż przyjęty historycznie sposób dokonywania zapisów księgowych umożliwia wyodrębnienie przychodów i kosztów dotyczących Nieruchomości (w celu ustalenia kosztów jej funkcjonowania oraz poprawności i kompletności dokonywania zapisów księgowych).

W ocenie Wnioskodawców, jednakże takie wydzielenie jest niewystarczające dla uznania, że Nieruchomość jest wyodrębniona finansowo jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Nie są bowiem wyodrębniane należności i zobowiązania związane z Nieruchomością, ani nie są sporządzane odrębne zestawienia (plany, budżety, zestawienia do celów rachunkowości zarządczej, sprawozdania etc.) dotyczące Nieruchomości.

Ad. d) Wyodrębnienie funkcjonalne

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę (zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych) należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa;
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa;
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

Zatem składniki majątkowe składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą być zdolne do realizacji samodzielnych zadań gospodarczych, czyli aby uznać składniki majątkowe przedsiębiorstwa za zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa muszą one być funkcjonalnie wyodrębnione.

Oznacza to, że wydzielony zespół składników majątkowych może prowadzić działalność gospodarczą niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa.

W przypadku Nieruchomości wraz z wyposażeniem, taki zespół składników nie jest w stanie prowadzić działalności gospodarczej niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa i nie może i samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawców, mając na uwadze przedmiot planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności jakim ma służyć przedmiot Transakcji, nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni na cele komercyjne, podlegającą opodatkowaniu VAT (oraz poszukiwanie przyszłych nabywców w celu dalszego zbycia Nieruchomości). Nabycie Nieruchomości przez Nabywcę nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne /sprzedaży.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Nabywca będzie podejmował dodatkowe działania faktyczne lub prawne (np. zawarcia umów) pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji. Nabywca będzie prowadzić ww. działalność w oparciu o własny personel.

Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

W ocenie Wnioskodawców, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie występuje funkcjonalne wyodrębnienie przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

Ad. e) Zdolność Przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnią przesłanką definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym zadania gospodarcze.

W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, że „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno «oderwana» część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.”

Pomimo, że Nabywca nadal będzie powierzchnię Nieruchomości przeznaczał do najmu, Wnioskodawcy wskazują, iż nie można racjonalnie twierdzić, że do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Nieruchomości wystarczy samo posiadanie Nieruchomości oraz wejście w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i związane z nimi prawa obligacyjne. Chociaż, posiadanie nieruchomości należy uznać za warunek sine qua non dla prowadzenia tego typu działalności, jest to warunek niewystarczający. Konieczne jest bowiem chociażby posiadanie odpowiedniego zaplecza finansowego (środki pieniężne, adekwatne kredytowanie w celu zapewnienia płynności finansowej, itp.) czy też posiadanie odpowiedniego zaplecza techniczno-administracyjnego.

Dlatego, w zakresie przyszłego wynajmowania Nieruchomości przez Nabywcę musi on dokonać szeregu czynności niezbędnych dla zapewnienia organizacji swojego przedsiębiorstwa umożliwiających racjonalne i efektywne prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. Rekapitulując, zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej przedmiot Transakcji nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności polegającej na najmie.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawców w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podsumowując, przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

1.5 Objaśnienia podatkowe dotyczące opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministerstwo Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”(dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień:

1.  (\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`);
2.  Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
    1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji; oraz
    2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
3.  Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP, (\`(...)\`);
4.  Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (\`(...)\`);
5.  W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
    2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
    3.  umowy zarządzania aktywami;
    4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`);
6.  Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (\`(...)\`);
7.  Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia, czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (\`(...)\`);
8.  W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:
    1.  ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;
    2.  prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
    3.  prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku, prawa i obowiązki wynikają z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;
    4.  prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;
    5.  prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
    6.  prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
    7.  dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;
    8.  dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych;
9.  W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych).

W świetle Objaśnień, zdaniem Wnioskodawców, składniki będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości). Co więcej, żaden z elementów uznawanych w Objaśnieniach za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowa o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowa zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

nie będą przedmiotem Transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedawcy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Pytanie 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku CIT, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy tym, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (dalej: „Oświadczenie”).

Stosowne Oświadczenie musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz adres budynku, budowli lub ich części.

W ocenie Wnioskodawców, jeżeli Wnioskodawcy złożą przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowej Transakcji będzie stanowić dostawę gruntu, budynku wraz z przynależnościami i urządzeniami będącymi własnością Sprzedawcy znajdującymi się na gruncie.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynku oraz budowli znajdujących się na gruncie.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w Ustawie o VAT.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT, albo zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Wobec powyższego rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych powyżej zwolnień.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nabył Nieruchomość w 2000 r. Natomiast pierwsze (historyczne, faktyczne) zasiedlenie nastąpiło przed 2000 r. (przed pierwszą wojną światową, a następnie tuż po drugiej wojnie światowej).

Jak wynika z wyroku NSA z 8 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 567/16 „pierwsze zasiedlenie związane z oddaniem nieruchomości do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu jest skuteczne wobec kolejnych dostawców, co oznacza, że kolejne sprzedaże/najmy itp. nie stanowią kolejnego pierwszego zasiedlenia, chyba że miało miejsce ulepszenie budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej”.

Należy zatem ustalić, czy i kiedy Sprzedawca dokonał pierwszego zasiedlenia. Definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się także do sytuacji, gdy wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o CIT, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o CIT jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 10 000 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W tym kontekście do pierwszego zasiedlenia może dojść kilka razy. Powyższe stanowisko potwierdza przeważająca linia orzecznicza. Przykładowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 10 lipca 2019 r. sygn. I SA/Go 262/19 uznał, że do „pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Sprzedawca nabył nieruchomość w 2000 r. i następnie Sprzedawca ponosił nakłady związane z dostosowaniem Budynku do potrzeb działalności gospodarczej. Sprzedawca uzyskał stosowne pozwolenie na użytkowanie w kwietniu 2002 r. i wprowadził się do Nieruchomości.

W ocenie Sprzedającej pierwsze zasiedlenie dla Sprzedawcy nastąpiło więc w kwietniu 2002 r. Następnie, nieruchomość była faktycznie użytkowana przez Sprzedawcę na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

W następnej kolejności należy ustalić, czy Sprzedawca dokonał kolejnego pierwszego zasiedlenia po ww. dacie. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, poszczególne wydatki inwestycyjne należy sumować ze sobą, co może oznaczać, że nawet jeżeli pojedynczy koszt inwestycyjny nie przekracza 30% wartości początkowej, to ulepszeniem stanowiącym pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów o VAT może być kolejny wydatek inwestycyjny, który łącznie z poprzednim/poprzednimi przekracza wspomniany udział wartości początkowej (np. wyr. WSA z 13 października 2015 r., III SA/Wa 743/15).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego łączna suma nakładów poniesionych po oddaniu budynku do użytkowania przez Sprzedawcę w okresie 2002-2019 wyniosła 4.128.972,68 zł. Sumaryczna wartość ulepszeń poniesionych w latach 2002-2020 nie przekroczyła zatem kwoty 9.530.081,19 zł. (30% od wartości początkowej budynku - 31.766.937,29 zł.).

Dodatkowo, pamiętać należy, że tylko istotne zmiany (ulepszenia) przeprowadzone w celu zmiany sposobu wykorzystywania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia mogą powodować wystąpienie pierwszego zasiedlenia ze względu na nakłady poniesione na budynek. Należy zatem badać nie tylko wartość liczbową, lecz także istotność zmian, tj. czy budynek był przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany sposobu jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (vide wyrok TSUE ws. C-308/16 Kozuba, wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2018 r., sygn. III SA/Wa 758/15, WSA w Gliwicach z 27 lipca 2018 r., III SA/GI 256/16). Nakłady ponoszone przez Spółkę w latach 2002-2020 nie prowadziły do zmiany sposobu wykorzystania Budynku, lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. A zatem, nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu progu 30% istotnego do ustalenia kolejnego zasiedlenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło w 2002 r. Ponadto, Sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części składających się na Nieruchomość, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. A zatem, nie można uznać że dostawa Nieruchomości nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą minął okres dłuższy niż dwa lata.

Pozostałe zwolnienia

W ocenie Wnioskodawców, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane nie powinno znaleźć w analizowanym przypadku zastosowania z uwagi na okoliczność, iż na wszystkich działkach wchodzących jest (i na datę planowanej Transakcji będzie) posadowiony budynek.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze, iż jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, należy uznać, że w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Sprzedaż wchodzących w skład przedmiotu Transakcji składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanej Transakcji - oprócz przeniesienia przez Sprzedawcę na Kupującego prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności Budynku, nastąpi również przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego określonych składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, tj. w szczególności praw własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Budynków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców, sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, w ramach planowanej Transakcji, stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, tj. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, w ramach planowanej Transakcji, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Wybór Opodatkowania

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi zawierać również:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę, że Sprzedawca i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i zamierzają złożyć przed dniem planowanej Transakcji, właściwemu dla Nabywcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgodne oświadczenie, o którym mowa powyżej, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości wchodzącej w skład przedmiotu Transakcji, to dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Pytanie 3

W ocenie Wnioskodawców, jako, że planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT (mając na uwadze rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT) po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:

1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości lub
2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

W ocenie Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu opisywanego przedmiotu Transakcji, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 Ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy:

(i) przedmiot Transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz;

(ii) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z podatku VAT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nabywca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Nabywca dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych. Nabywca zamierza zatem wykorzystywać przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wskazano powyżej, po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Nieruchomości. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej (faktur dokumentujących) dostawę przedmiotu Transakcji.

Podatki, finanse, prawo

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.