Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.50.2021.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-15
Teza: w zakresie ustalenia: - czy Spółka postępuje prawidłowo nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków na naprawy do momentu otrzymania odszkodowania, a w momencie jego wpływu zaliczając w koszty podatkowe nadwyżkę wydatków na naprawy nad otrzymanym odszkodowaniem, oraz nie uznając otrzymanego odszkodowania, do wysokości poniesionych wydatków na naprawy nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, do przychodów podatkowych, - w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, która uznaje otrzymane odszkodowania za przychody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 54a i ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wysokości poniesionych wydatków na naprawy nie zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, natomiast - w przypadku gdy otrzymane odszkodowania są niższe od poniesionych wydatków - uznając za koszty podatkowe w momencie wpływu ubezpieczenia tą część wydatków na naprawy, które nie zostały pokryte ubezpieczeniem.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; naprawa; odszkodowania; przychód; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.), uzupełnionym 7 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka postępuje prawidłowo nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków na naprawy do momentu otrzymania odszkodowania, a w momencie jego wpływu zaliczając w koszty podatkowe nadwyżkę wydatków na naprawy nad otrzymanym odszkodowaniem, oraz nie uznając otrzymanego odszkodowania, do wysokości poniesionych wydatków na naprawy nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, do przychodów podatkowych,
*   w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, która uznaje otrzymane odszkodowania za przychody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 54a i ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wysokości poniesionych wydatków na naprawy nie zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, natomiast - w przypadku gdy otrzymane odszkodowania są niższe od poniesionych wydatków - uznając za koszty podatkowe w momencie wpływu ubezpieczenia tą część wydatków na naprawy, które nie zostały pokryte ubezpieczeniem

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka postępuje prawidłowo nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków na naprawy do momentu otrzymania odszkodowania, a w momencie jego wpływu zaliczając w koszty podatkowe nadwyżkę wydatków na naprawy nad otrzymanym odszkodowaniem, oraz nie uznając otrzymanego odszkodowania, do wysokości poniesionych wydatków na naprawy nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, do przychodów podatkowych,
*   w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, która uznaje otrzymane odszkodowania za przychody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 54a i ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wysokości poniesionych wydatków na naprawy nie zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, natomiast - w przypadku gdy otrzymane odszkodowania są niższe od poniesionych wydatków - uznając za koszty podatkowe w momencie wpływu ubezpieczenia tą część wydatków na naprawy, które nie zostały pokryte ubezpieczeniem.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.50.2021.1.JKU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego (sp. z o.o.). Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi głównie działalność polegającą na transporcie drogowym towarów.

Do realizacji usług Spółka wykorzystuje wynajmowane samochody ciężarowe. Spółka nie zalicza wynajmowanych samochodów ciężarowych do własnych środków trwałych, gdyż umowy najmu nie spełniają warunków umożliwiających uznanie ich za leasing finansowy, a tym samym ich ujęcie w aktywach. Przez cały czas trwania umowy pozostają one własnością leasingodawcy.

Zgodnie z umowami najmu to Wnioskodawca (leasingobiorca) ubezpiecza wynajmowane pojazdy w zakresie OC, AC, KR i NW oraz ponosi wszystkie niezbędne opłaty związane z zarejestrowaniem pojazdów w Polsce. Zestawy ciężarowe posiadają ważne polisy ubezpieczeniowe. Zgodnie z umowami najmu koszty remontów, napraw, wymiany części eksploatacyjnych (w tym opon) w trakcie trwania najmu obciążają w całości najemcę. Jest on również zobligowany do utrzymania przedmiotu leasingu w stanie niepogorszonym, a pojazdy zużyte bardziej niż wynika to z normalnej eksploatacji są naprawiane i remontowane przez Wnioskodawcę.

W trakcie wykonywania usług transportu drogowego towarów wynajmowane samochody ciężarowe uczestniczą w kolizjach i wypadkach, w wyniku których ulegają uszkodzeniom. Sprawcami szkody są zarówno osoby trzecie (inni uczestnicy ruchu drogowego), jak również pracownicy (kierowcy) Spółki. Naprawa powypadkowa/pokolizyjna oraz otrzymanie odszkodowania przebiega w następujący sposób: Spółka, w uzgodnieniu z ubezpieczycielem, ponosi wydatki na naprawy we własnym zakresie. Wydatki ponoszone są przed otrzymaniem odszkodowania od ubezpieczyciela. Wartość napraw jest ewidencjonowana w księgach rachunkowych Spółki na należnościach, ponieważ Spółka posiada tytuł prawny do otrzymania ich zwrotu z ubezpieczenia, a więc nie stanowią w myśl ustawy o rachunkowości kosztów.

Analogicznie ponoszone wydatki na naprawy nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

W momencie otrzymania odszkodowania, co może nastąpić dopiero po kilku miesiącach od wystąpienia szkody (również w roku podatkowym następującym po roku, w którym nastąpiła szkoda), Spółka rozlicza otrzymane odszkodowanie poprzez pokrycie widniejącej w księgach należności, a nierozliczoną wartość należności Spółka odnosi w pozostałe koszty rodzajowe (uznaje kwotę napraw przewyższającą wartość otrzymanego odszkodowania jako koszty uzyskania przychodów). Otrzymane odszkodowania nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Spółka postępuje prawidłowo nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków na naprawy do momentu otrzymania odszkodowania, a w momencie jego wpływu zaliczając w koszty podatkowe nadwyżkę wydatków na naprawy nad otrzymanym odszkodowaniem, oraz nie uznając otrzymanego odszkodowania, do wysokości poniesionych wydatków na naprawy nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, do przychodów podatkowych?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, która uznaje otrzymane odszkodowania za przychody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 54a i ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wysokości poniesionych wydatków na naprawy nie zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast - w przypadku, gdy otrzymane odszkodowania są niższe od poniesionych wydatków - uznając za koszty podatkowe w momencie wpływu ubezpieczenia tą część wydatków na naprawy, które nie zostały pokryte ubezpieczeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Ad.1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (\`(...)\`). Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d updop. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. (\`(...)\`).

Ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, wydatki na naprawy nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, gdyż ich poniesienie nie jest wprost niezbędne do osiągnięcia konkretnych przychodów. Wydatki na naprawy należy zatem traktować tak jak koszty pośrednie i uznać, że są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki, z art. 15 ust. 4e updop, wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy uznać ujęcie wydatku jako kosztu na koncie kosztowym, tzn. uznanie kosztu z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Nie chodzi natomiast o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki na naprawy nie stanowią kosztów podatkowych w momencie ich zaksięgowania na należnościach. W momencie otrzymania odszkodowania, Spółka księguje wpływ tego odszkodowania na pokrycie widniejącej w księgach należności, natomiast nierozliczoną wartość należności Spółka odnosi w ciężar pozostałych kosztów rodzajowych.

Zdaniem Spółki, w tym momencie należy uznać wydatki na naprawy jako koszty podatkowe w wysokości w jakiej zostały zaksięgowane w ciężar kosztów rachunkowych (zgodnie z art. 15 ust. 4e updop), tj. w wysokości przewyższającej wartość otrzymanego odszkodowania.

Natomiast, zdaniem Spółki, otrzymane odszkodowania do wysokości poniesionych uprzednio wydatków stanowią uregulowanie należności i nie mogą one zostać uznane za przychody podatkowe. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku, gdy wartość otrzymanego odszkodowania przewyższałaby widniejącą w księgach należność, wówczas nadwyżka zostałaby odniesiona w ciężar pozostałych przychodów operacyjnych i uznana za przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 updop.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 54a updop, wolne od podatku są odszkodowania za szkody w środku trwałym, z wyłączeniem samochodu osobowego, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była ta szkoda, przy czym przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48. 52, 53, 54a, 55, 56 i 59.

Natomiast, zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 54a updop ma odpowiednie zastosowanie, jeżeli podatnik najpierw z własnych środków pokryje wydatki na naprawy, a dopiero później otrzyma odszkodowanie, pod warunkiem, że wydatki pokryte odszkodowaniem nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z art. 17 ust. 10a updop, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 54a, stosuje się także do otrzymanego odszkodowania w części odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez podatnika na cele określone w tym przepisie od dnia powstania szkody do dnia otrzymania odszkodowania, w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przywołane przepisy nakazują zachowanie symetrii pomiędzy zasadą opodatkowania otrzymanego odszkodowania oraz poniesionymi wydatkami na naprawy. Oznacza to, że gdy wydatki na naprawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to również otrzymane odszkodowanie nie stanowi przychodu podatkowego. Natomiast jeśli wydatki poniesione na naprawy są kosztami uzyskania przychodu, to wówczas odszkodowanie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki, w myśl powyższych przepisów, ma ona prawo wyboru, czy wydatki na naprawy samochodów ciężarowych zaliczyć, czy też nie, do kosztów podatkowych.

Skoro Spółka podjęła decyzję, że wydatków na naprawy nie będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, to otrzymanych odszkodowań w części nie przekraczającej poniesionych wydatków nie powinna zaliczać do przychodów podatkowych.

Pomimo, iż w opisanym stanie faktycznym Spółka wynajmuje rzeczone środki trwałe, to na mocy umów z wynajmującym zobligowana jest do ponoszenia wszelkich kosztów napraw, a także zwrotu wartości samochodów ciężarowych w przypadku ich trwałego zniszczenia. Zdaniem Spółki, taka konstrukcja umów oznacza, że do wynajmowanych przez nią środków transportowych będą miały zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 54a i ust. 10a updop. Spełnione zostają bowiem warunki określone w tych przepisach tj. otrzymywane odszkodowania dotyczą wydatków ponoszonych na naprawy uszkodzonych samochodów ciężarowych oraz przed uzyskaniem odszkodowania Spółka nie zaliczyła wydatków na naprawę do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy otrzymane odszkodowanie będzie niższe od poniesionych wydatków na naprawę uszkodzonego samochodu ciężarowego, to w momencie otrzymania odszkodowania ma ona prawo zaliczyć do kosztów podatkowych tę część wydatków na naprawy, które nie zostały pokryte ubezpieczeniem.

Natomiast, ewentualna nadwyżka kwoty odszkodowania przewyższająca kwotę wydatkowaną na naprawy uszkodzonych samochodów ciężarowych, będzie zdaniem Wnioskodawcy przychodem podatkowym w myśl art. 12 ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 updop wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Przychody są - obok kosztów uzyskania przychodów - podstawowym elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, co zostało określone w art. 7 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   są definitywne, a więc bezzwrotne,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu osiągnięcia przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   zostały właściwie udokumentowane.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą, należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, ze koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako „zabezpieczenie źródła przychodów” powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Z kolei dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ważne jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności takich kosztów określają przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu należy odnieść się do przywołanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc, jak już wskazano, „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. „Zwróconym innym wydatkiem” nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku.

W świetle powyższych wyjaśnień, stwierdzić należy, że kwota pieniężna jaką Wnioskodawca otrzyma od ubezpieczyciela nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, ponieważ stanowić będzie odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego w analizowanej sprawie nie zostanie spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, o których mowa, powyżej, dlatego też w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, a otrzymane od ubezpieczyciela środki pieniężne w myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy, w całości stanowić będą przychód. Wskazać bowiem należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie w ramach zawartej umowy ubezpieczenia jest powiązane (koresponduje) z kosztami ubezpieczenia Spółki na wypadek konieczności poniesienia wydatków na naprawę samochodów. Odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela nie można utożsamiać ze zwrotem wydatków poniesionych na naprawę samochodów, gdyż takim zwrotem nie jest. Wypłata środków pieniężnych przez ubezpieczyciela wynika bowiem z umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę z ubezpieczycielem, a zatem z innego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, otrzymane przez Wnioskodawcę od ubezpieczyciela odszkodowanie będzie stanowiło przychód z prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, natomiast wydatki z tytułu naprawy samochodów ciężarowych stosownie do art. 15 ust. 1 updop będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Tym samym, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka postępuje prawidłowo nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków na naprawy do momentu otrzymania odszkodowania, a w momencie jego wpływu zaliczając w koszty podatkowe nadwyżkę wydatków na naprawy nad otrzymanym odszkodowaniem, oraz nie uznając otrzymanego odszkodowania, do wysokości poniesionych wydatków na naprawy nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, do przychodów podatkowych należy uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do zagadnienia objętego pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 2, wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 54a updop, wolne od podatku są odszkodowania za szkody w środku trwałym, z wyłączeniem samochodu osobowego, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda, przy czym przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 stosuje się odpowiednio.

Należy podkreślić, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje odszkodowanie za szkody w środkach trwałych powstałe po 31 grudnia 2018 r., co wynika z art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2244).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 10a updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 54a, stosuje się także do otrzymanego odszkodowania w części odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez podatnika na cele określone w tym przepisie od dnia powstania szkody do dnia otrzymania odszkodowania, w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z powyższych regulacji wynika, że od 1 stycznia 2019 r. podatnicy nie muszą rozpoznawać przychodu tytułem otrzymanego odszkodowania za szkody powstałe na środkach trwałych z pominięciem samochodów osobowych. Pierwszym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest spożytkowanie otrzymanego odszkodowania na remont środka trwałego, który był przedmiotem szkody lub zakup albo wytworzenie środka trwałego zaliczonego do tego samego rodzaju klasyfikacji środków trwałych co środek trwały, który był przedmiotem szkody. Jeżeli odszkodowanie zostało wydane w części na ww. cele, wówczas ze zwolnienia korzysta tylko ta część (pozostała kwota będzie przychodem z działalności gospodarczej podatnika). Drugim warunkiem jest wydatkowanie środków w określonym terminie, tj. w danym lub bezpośrednio po nim następującym roku podatkowym.

Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (druk nr 2862): Zmiana zakłada dodanie w art. 17 ust. 1 nowego punktu 54a wprowadzającego nowe zwolnienie podatkowe dla kwot odszkodowań uzyskiwanych przez podatnika od ubezpieczyciela z tytułu zniszczenia lub uszkodzenia posiadanego przez podatnika środka trwałego (z wyjątkiem samochodu osobowego). Warunkiem zastosowania tego zwolnienia będzie wydatkowanie przez podatnika - w okresie nie późniejszym niż do upływu kolejnego roku podatkowego - równowartości otrzymanego odszkodowania na remont uszkodzonego środka trwałego bądź na zakup lub wytworzenie analogicznego środka trwałego, mogącego zastąpić środek trwały uprzednio zniszczony lub uszkodzony. Brak konieczności odprowadzania podatku dochodowego od dochodu stanowiącego równowartość otrzymanego odszkodowania wpłynie na poprawę płynności finansowej poszkodowanego podatnika i ułatwi sfinansowanie przez takiego podatnika wydatków mających na celu przywrócenie uszkodzonego środka trwałego do stanu jego używalności bądź wydatków na zakup środka trwałego, który mógłby zastąpić uszkodzony (zniszczony) środek trwały.

Powyższe rozwiązanie polepsza więc otoczenie prawno-podatkowe przedsiębiorców w sposób, który ułatwia inwestowanie w środki trwałe.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz pytania oznaczonego Nr 2, stwierdzić należy, że aby skorzystać z omawianego zwolnienia spełnione muszą być następujące warunki:

1.  Odszkodowanie musi dotyczyć szkody w środku trwałym (z wyłączeniem samochodu osobowego),
2.  Odszkodowanie musi być wydatkowane na ściśle określone w art. 17 ust. 1 pkt 54a updop cele tj. na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda i w ściśle określonym okresie,
3.  Wydatki pokryte odszkodowaniem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym również poprzez odpisy amortyzacyjne.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji. Zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie.

W analizowanej sprawie, nie został wypełniony warunek posiadania środka trwałego, gdyż jak sam Wnioskodawca wskazał: Spółka nie zalicza wynajmowanych samochodów ciężarowych do własnych środków trwałych, gdyż umowy najmu nie spełniają warunków umożliwiających uznanie ich za leasing finansowy, a tym samym ich ujęcie w aktywach. Przez cały czas trwania umowy pozostają one własnością leasingodawcy.

Tym samym, Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 54a updop w przedstawionej w treści wniosku sprawie.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, która uznaje otrzymane odszkodowania za przychody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 54a i ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wysokości poniesionych wydatków na naprawy nie zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, natomiast - w przypadku gdy otrzymane odszkodowania są niższe od poniesionych wydatków - uznając za koszty podatkowe w momencie wpływu ubezpieczenia tą część wydatków na naprawy, które nie zostały pokryte ubezpieczeniem należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka postępuje prawidłowo nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków na naprawy do momentu otrzymania odszkodowania, a w momencie jego wpływu zaliczając w koszty podatkowe nadwyżkę wydatków na naprawy nad otrzymanym odszkodowaniem, oraz nie uznając otrzymanego odszkodowania, do wysokości poniesionych wydatków na naprawy nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, do przychodów podatkowych,
*   w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, która uznaje otrzymane odszkodowania za przychody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 54a i ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wysokości poniesionych wydatków na naprawy nie zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, natomiast - w przypadku gdy otrzymane odszkodowania są niższe od poniesionych wydatków - uznając za koszty podatkowe w momencie wpływu ubezpieczenia tą część wydatków na naprawy, które nie zostały pokryte ubezpieczeniem

należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.