Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-358/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-27
Teza: Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w opisanym zdarzeniu przyszłym, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworu stanowiących rezultat prac podjętych przez tych pracowników na rzecz Spółki i zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować do tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; oprogramowanie; pracownik; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; przychód; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 31 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego do wysokości nieprzekraczajacej ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. powstała w 2012 r. i od początku swego istnienia świadczy usługi z zakresu rozwoju oprogramowania. Dzięki strategicznemu partnerstwu z firmą …. – globalnym producentem rozwiązań informatycznych dla firm informatycznych – Spółka współuczestniczy w tworzeniu narzędzi informatycznych stanowiących obecnie ogólnoświatowy standard z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania. Poza produkcją oprogramowania na potrzeby firmy …., tj. swojego czołowego klienta, Spółka tworzy także swoje własne produkty informatyczne stanowiące funkcjonalne rozszerzenia możliwości narzędzi firmy …. W celu realizacji zleceń klientów, jak i w ramach wytwarzania własnych produktów informatycznych, Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in.: programistów/inżynierów oprogramowania, specjalistów do spraw jakości/testerów, menadżerów projektów i produktu, kadrę zarządzającą oraz personel wspierający. W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę tworzą unikalne utwory, a wśród nich między innymi: kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji webowych czy internetowych, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań, analizy, opinie i rekomendacje, grafikę komputerową, materiały audio-wizualne oraz projekty graficzne (np. interfejsu użytkowania, GUI), a także materiały reklamowe. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych, wykazanych powyżej, w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne, czy techniczne. Spółka zamierza zawrzeć z pracownikami aneksy do umów o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na jej rzecz autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy oraz wyodrębniające i uściślające jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi. Na podstawie zmienionych umów o pracę pracownicy zobowiążą się w zamian za określone wynagrodzenie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Zgodnie ze zmienionymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu, majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, zwane dalej „honorarium autorskim’, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W ramach przygotowania wprowadzania dywersyfikacji wypłacanego pracownikom wynagrodzenia, Spółka dokona oceny efektów prac pracowników w podziale na zajmowane stanowiska/funkcje pod kątem ich kwalifikowalności jako utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W oparciu o tę ocenę dokonany zostanie podział wynagrodzenia miesięcznego, które będzie składać się z dwóch części:

1.  honorarium autorskiego, ustalonego w oparciu o formułę Ha= Wm x P, gdzie: Ha – honorarium autorskie, Wm – całkowite miesięczne wynagrodzenie pracownika, P- parametr określający jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie;
2.  wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, ustalonego w oparciu o formułę: Wp=Wm – Ha, gdzie: Wp- oznacza wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Zgodnie z przyjętym modelem, jeżeli w miesiącu nie nastąpi przekazanie utworów, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota określona w umowie, tj. Wm. Dodatkowo Spółka planuje także każdorazowo podjęcie czynności, mających na celu ocenę kryteriów kwalifikowalności zgłaszanych rezultatów prac pracowników jako utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym celu Spółka zamierza wdrożyć i stosować system oraz procedury ewidencjonowania utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w opisanym zdarzeniu przyszłym, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworu stanowiących rezultat prac podjętych przez tych pracowników na rzecz Spółki i zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować do tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego pracownikom za wytworzone utwory stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac tych pracowników na rzecz Spółki, a tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzania przez niego tymi prawami, wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Z treści powołanego przepisu należy wnioskować, że z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają następujące warunki, których spełnienie uprawnia do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, tj.:

1.  stworzenie przez pracownika – twórcę efektu pracy będącego utworem, przedmiotem prawa autorskiego, tj. będącego utworem w rozumieniu ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  korzystanie przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych warunków, w opinii Spółki, działalność pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można skwalifikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją utworu i – zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 – jako utwór definiuje „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w świetle zapisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie tej ustawy.

Rezultaty prac pracowników - twórców będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w szczególności warunku ich indywidualnego i twórczego charakteru, przynajmniej co do formy ich wyrażania.

W świetle przytoczonych argumentów Spółka uznaje, że pierwszy z wymaganych warunków należy uznać za spełniony.

W kwestii drugiego warunku należy stwierdzić, że zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej z pracownikami, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać pracownikowi, który w zamian za wynagrodzenie, wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych, co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce. W rezultacie takiego uformułowania relacji pomiędzy pracodawcą (tj. Spółką), a pracownikiem nabycie prawa do utworów pracowniczych przez pracodawcę nie następuje automatycznie, a pośrednio, od pracownika, na mocy postanowień zawartej umowy o pracę lub stosownego aneksu do niej.

Taki model nabywania praw do utworów pracowniczych wspierany będzie przez system informatyczny oraz procedury ewidencjonowania utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, których celem będzie potwierdzenie, iż dochodzi do tworzenia utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz, iż następuje rozporządzanie przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

W świetle powyższego – w ocenie Wnioskodawcy – drugi z wymaganych obowiązków jest spełniony.

W opinii Wnioskodawcy przytoczona powyżej argumentacja wyraźnie wskazuje, że w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, (tj. wdrożenia stosowania honorarium autorskiego za prace twórcze) spełnione są łącznie obydwie przesłanki przewidziane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podkreśla przy tym dodatkowo, że tak przyjęte stanowisko jest zbliżone z orzecznictwem i literaturą w tym zakresie, które wskazują na dodatkowe rozwiązania operacyjne, stanowiące uzupełnienie przyjętych przez Spółkę rozwiązań, zapewniając ich prawidłowe funkcjonowanie, tj.:

1.  określenie honorarium za przeniesienie praw autorskich do tych rezultatów prac, które stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  odzwierciedlenie zasad wynagradzania w stosownych dokumentach wewnętrznych (jeżeli obowiązują), tj. w umowach o pracę zawartych pomiędzy pracownikami, a Wnioskodawcą (Spółką), czy np. regulaminie wynagradzania,
3.  prowadzenie ewidencji rezultatów prac kwalifikowanych jako utwory.

Kwestie zasad wynagradzania (w tym honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych) zostaną uregulowane w umowach z pracownikami oraz w innych stosownych dokumentach (tj. np. regulaminie wynagradzania). Zawarte z pracownikami umowy będą precyzować jaką część wynagrodzenia obejmuje honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworu, a jaka dotyczy innych obowiązków w ramach danego stanowiska pracy (funkcji, roli). Tym samym podwyższone koszty uzyskania przychodów będą stosowane tylko do tej części wynagrodzenia stanowiącej honorarium, której udział został określony w ramach wykonanej analizy.

Wytworzone w ramach stosunku pracy przez pracowników utwory będą przyjmowane przez pracodawcę i ewidencjonowane, wypełniając tym samym trzecie z przytoczonych powyżej zaleceń.

Reasumując - w opinii Wnioskodawcy - przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec tej części wynagrodzenia pracowników, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przez niego opracowanych i przedstawionych. W tym kontekście Wnioskodawca ponadto zaznacza, że zamierza wdrożyć i stosować system akceptacji utworów tworzonych przez pracowników opisany powyżej, za pomocą którego dokonywana będzie weryfikacja spełnienia przez konkretny rezultat działalności pracownika przesłanek do uznania go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także iż przeprowadzi analizę pozwalającą oszacować czas poświęcony przez pracowników na aktywności związanej z tworzeniem utworów i tym samym określić wartości honorarium przysługującego pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn.zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Poza tym, stosowanie 50% -towych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% -towe koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Dokonując wypłat wynagrodzeń płatnik powinien więc w prowadzonej ewidencji wyodrębniać również wynagrodzenia objęte 50%-tową stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

Z uwagi na złożoność problematyki i różne zasady organizacji pracy nie można podać uniwersalnych zasad prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Przyjąć jednak należy, że podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego. Dla każdego pracownika wymagane jest natomiast prowadzenie przez pracodawcę imiennej ewidencji prac zawierającej wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego i wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń.

Jak wskazano w treści wniosku Wnioskodawca - Spółka powstała w 2012 r. i od początku swego istnienia świadczy usługi z zakresu rozwoju oprogramowania. Dzięki strategicznemu partnerstwu z firmą … – globalnym producentem rozwiązań informatycznych dla firm informatycznych – Spółka współuczestniczy w tworzeniu narzędzi informatycznych stanowiących obecnie ogólnoświatowy standard z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania. Poza produkcją oprogramowania na potrzeby firmy …, tj. swojego czołowego klienta, Spółka tworzy także swoje własne produkty informatyczne stanowiące funkcjonalne rozszerzenia możliwości narzędzi firmy …. W celu realizacji zleceń klientów, jak i w ramach wytwarzania własnych produktów informatycznych, Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in.: programistów/inżynierów oprogramowania, specjalistów do spraw jakości/testerów, menadżerów projektów i produktu, kadrę zarządzającą oraz personel wspierający. W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę tworzą unikalne utwory, a wśród nich między innymi: kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji webowych czy internetowych, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań, analizy, opinie i rekomendacje, grafikę komputerową, materiały audio-wizualne oraz projekty graficzne (np. interfejsu użytkowania, GUI), a także materiały reklamowe. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych, wykazanych powyżej, w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne, czy techniczne. Spółka zamierza zawrzeć z pracownikami aneksy do umów o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na jej rzecz autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy oraz wyodrębniające i uściślające jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi. Na podstawie zmienionych umów o pracę pracownicy zobowiążą się w zamian za określone wynagrodzenie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Zgodnie ze zmienionymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu, majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, zwane dalej „honorarium autorskim’, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W ramach przygotowania wprowadzania dywersyfikacji wypłacanego pracownikom wynagrodzenia, Spółka dokona oceny efektów prac pracowników w podziale na zajmowane stanowiska/funkcje pod kątem ich kwalifikowalności jako utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W oparciu o tę ocenę dokonany zostanie podział wynagrodzenia miesięcznego, które będzie składać się z dwóch części:

1.  honorarium autorskiego, ustalonego w oparciu o formułę Ha= Wm x P, gdzie: Ha – honorarium autorskie, Wm – całkowite miesięczne wynagrodzenie pracownika, P- parametr określający jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie;
2.  wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, ustalonego w oparciu o formułę: Wp=Wm – Ha, gdzie: Wp- oznacza wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Zgodnie z przyjętym modelem, jeżeli w miesiącu nie nastąpi przekazanie utworów, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota określona w umowie, tj. Wm. Dodatkowo Spółka planuje także każdorazowo podjęcie czynności, mających na celu ocenę kryteriów kwalifikowalności zgłaszanych rezultatów prac pracowników jako utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym celu Spółka zamierza wdrożyć i stosować system oraz procedury ewidencjonowania utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że do części wynagrodzenia ze stosunku pracy (pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód) wypłacanego tytułem przeniesienia praw autorskich mogą być zastosowane 50% -towe koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Spółki została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu, tj. pracownikowi czy pracodawcy przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do przekazania pracodawcy przez pracownika tych praw.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.