Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.582.2021.3.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-14
Teza: niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami z 10 sierpnia 2021r. (data wpływu) oraz 5 października 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr …, nr …, nr … - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

9 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr …, nr …, nr \`(...)\`

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z 10 sierpnia 2021r. o dowód uiszczenia opłaty oraz 5 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i dodatkową opłatę.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny** (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla … prowadzi w postępowanie egzekucyjne, którego przedmiotem są:

*   nieruchomość oznaczona jako działki nr … i nr …, położonych w …, gmina …, dla której Sąd Rejonowy dla … … Wydział Ksiąg Wieczystych w … prowadzi księgę wieczystą …;
*   nieruchomości oznaczonej jako działka nr …, położonej w …, gmina …, dla której Sąd Rejonowy dla … … Wydział Ksiąg Wieczystych w … prowadzi księgę wieczystą …,

stanowiące własność dłużnika ….

… NIP: … nie jest płatnikiem VAT. Dane pobrane z portalu: \`(...)\`. … NIP: … nie figuruje w Centralnej Ewidencji o Działalności Gospodarczej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Na stronie Głównego Urzędu Statystycznego w rejestrze REGON ustalono, że … NIP: … figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą jako: Firma … …. od 01.01.1990 roku - kod PKD 0113Z - uprawa warzyw, włączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych gospodarstwo rolne … od 15.05.1999 - kod PKD 0150Z - uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana).

… nabył własność nieruchomości na podstawie Umowy przeniesienia własności z dnia 06.09.2007 roku, Rep A … - działek nr … i nr …, położonych w .., objętych księgę wieczystą …; od … spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - działki nr …, położonej w …, gmina …, objętej księgą wieczystą … od … spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu zabezpieczenia umowy pożyczki. … w ww. akcie notarialnym zobowiązał się do powrotnego przeniesienia nieruchomości na rzecz spółek … sp. z o.o. oraz … sp. z o.o. w terminie 14 dni po dokonaniu przez dłużników spłaty pożyczki wraz z odsetkami. W akcie notarialnym postanowiono, że przedmiotowe nieruchomości pozostaną we władaniu dłużników (spółek … sp. z o.o. oraz … sp. z o.o.) bezpłatnie do czasu spłaty przez nie kwoty pożyczki wraz z odsetkami z prawem pobierania przez nich pożytków i obowiązkiem ponoszenia ciężarów i kosztów utrzymania nieruchomości. Przy zawieraniu umowy nie pobrano podatku od czynności na podstawie art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 16 lipca 2020 roku komornik dokonał opisu i oszacowania - nieruchomości oznaczonej jako działki nr … i nr …, położonych w …, gmina …, dla której Sąd Rejonowy dla … … Wydział Ksiąg Wieczystych w … prowadzi księgę wieczystą …; - nieruchomości oznaczonej jako działka nr …, położonej w …, gmina …, dla której Sąd Rejonowy dla … … Wydział Ksiąg Wieczystych w … prowadzi księgę wieczystą …. Na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. …, z dnia 15 czerwca 2020 roku: wartość prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działki nr … i nr …, położonych w …., gmina …, objętej księgę wieczystą … oszacowano na kwotę netto … zł, wartość rynkową prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr …, położonej w …, gmina …, objętej księgą wieczystą … oszacowano na kwotę netto … zł. Działki nr … o powierzchni 0,4118 ha, nr … o powierzchni 0,9700 ha, o łącznej powierzchni 1,3818 ha, zlokalizowane są w miejscowości …, w gminie …, powiecie …, woj. …. Działki sąsiadują bezpośrednio, tworząc zwarty kompleks o nieregularnym kształcie wieloboku. Tylko jedna z nich przylega do urządzonej drogi. Teren nie ogrodzony. Działki w przeważającej części utwardzone szutrem, w pozostałej pokryte roślinnością trawiastą oraz nielicznymi drzewami i zakrzaczeniami. Częścią działki nr … jest fragment utwardzonego traktu pieszego wzdłuż drogi wewnątrz kompleksu Parku …. W sąsiedztwie działki tereny mocno zurbanizowanego parku … oraz linia kolejowa. Media w działce i sąsiedztwie. Przez działkę przebiega linia oświetlenia terenu. Znajdują się na niej studzienki rewizyjne. Działki nie posiadają bezpośredniego dostępu do drogi publicznej. Przylegają do dróg wewnętrznych kompleksu biurowego, jednak nie mają urządzonych wjazdów, a dojazd do nich odbywa się poprzez działki sąsiednie.

Szacowane działki nr …, … podlegają ustaleniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Uchwała Nr … Rady Gminy … z dnia 15 czerwca 2012 w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego sołectw …, …, … w gminie …. Działka nr … w … położona jest w terenach zabudowy usługowej (40U) w całości. Działka nr … w … położona jest w terenach zabudowy usługowej (40U) oraz w niewielkim fragmencie w terenach kolejowych (2KK). Ponadto teren działek leży: w otulinie … Parku Krajobrazowego z zapisem ustaleń planu zawartym w §10, - w terenie ochrony pośredniej ujęcia wody powierzchniowej z rzeki … z zapisem ustaleń planu zawartym w §10, - w zasięgu poziomów hałasu od kolei, - w obszarze powierzchni ograniczających wysokość zabudowy i obiektów naturalnych w rejonie lotniska … określone wg dokumentacji rejestracyjnej lotniska …, sporządzonej na podstawie ustawy Prawo lotnicze.

Działka nr …, o powierzchni 0,4500 ha, zlokalizowana jest w miejscowości …, w gminie …, powiecie …, woj. …. Działka o nieregularnym kształcie wieloboku. Działka przylega do urządzonej drogi. Teren nie ogrodzony. Działka w przeważającej części utwardzona szutrem, w pozostałej części pokryta roślinnością trawiastą oraz dywanikiem bitumicznym prowadzącym do działki sąsiedniej. W sąsiedztwie działki tereny mocno zurbanizowane parku … oraz linia kolejowa i ul. … łącząca gminę … z …. Media w działce i sąsiedztwie. Przez działkę przebiega linia oświetlenia terenu. Znajdują się na niej studzienki rewizyjne. Działka nie posiada uregulowanego dostępu do drogi publicznej. Przylega do drogi wewnętrznej kompleksu biurowego i ma na nią urządzony wjazd. Szacowana działka nr … podlega ustaleniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Uchwała nr … Rady Gminy w … z dnia 30-05-2003 r w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego sołectw … i \`(...)\` w gminie …. Działka nr … w … położona jest w terenach usług z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej (UCM) w całości.

W dniu 13.07.2020 roku do akt sprawy … spółka z o.o. wynikające z umowy dzierżawy szacowanych nieruchomości z dnia 15 lipca 2010 roku, na mocy której … spółka z o.o. objęła nieruchomości w dzierżawę na okres 20 lat. Do protokołu czynności z dnia 14 lipca 2020 roku pan … wskazał, że działka nr …, objęta księgą wieczystą … na mocy umowy z roku 2000 zawartej z … (obecnie …) sp. z o.o. została udostępniona jako droga dojazdowa do działki nr …. Umowa nie została ujawniona w księdze wieczystej. Do protokołu czynności z dnia 14 lipca 2020 roku pan … wskazał, że według jego wiedzy po wschodniej części działek nr … i nr … objętej księgą wieczystą … przebiega droga utwardzona, odpowiadająca służebności przejazdu do sąsiednich działek. Służebność nie jest ujawniona w księdze wieczystej i nie została ustanowiona w formie aktu notarialnego. Jest jednak ujęta w pozwoleniu na budowę budynku …, który miał powstać.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że … NIP: … nie jest płatnikiem VAT. Dane pobrane z portalu: https://pfr.mf.gov.pl. … stał się właścicielem nieruchomości w dniu 06.09.2007 roku na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości (tzw. przewłaszczenie na zabezpieczenie) przed notariuszem … w formie aktu notarialnego Rep. A …. W ocenie komornika oraz według informacji wierzyciela, nabycie przez dłużnika działek nr …, nr … i nr … nie nastąpiło w drodze transakcji opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Transakcje nie były udokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT. W ocenie komornika, z tytułu nabycia ww. działek dłużnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Działka … w przeważającej części utwardzona szutrem, w pozostałej pokryta roślinnością trawiastą oraz dywanikiem bitumicznym prowadzącym do działki sąsiedniej. Działka była wykorzystywana częściowo jako dojazd do sąsiedniej posesji, częściowo jako nieurządzony parking, częściowo nie była wykorzystywana w żaden sposób. Dłużnik nie korzystał z działek. Działki nr …, nr … sąsiadują bezpośrednio tworząc zwarty kompleks o nieregularnym kształcie wieloboku. Jedna z nich przylega do urządzonej drogi. Teren nie ogrodzony. Działki w przeważającej części utwardzone szutrem, w pozostałej pokryte roślinnością trawiastą oraz nielicznymi drzewami i zakrzaczeniami. Częścią działki nr … jest fragment utwardzonego traktu pieszego wzdłuż drogi wewnątrz kompleksu Parku ….

Działki były wykorzystywane jak parking kompleksu Parku …. Dłużnik nie korzystał z działek. Z akt sprawy nie wynika, aby działki były wykorzystywane przez dłużnika w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.). Z akt sprawy nie wynika, aby działki nr …, nr … i nr … były wykorzystywane w prowadzeniu przez dłużnika działalności rolniczej, w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Z akt sprawy nie wynika, aby działki nr …, nr … i nr … wykorzystywane były przez dłużnika na cele działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, że wszystkie działki, o których mowa we wniosku – nr …, nr … i nr … były/są objęte umową dzierżawy na rzecz Spółki …. Według oświadczenia wierzyciela, zawarta umowa dzierżawy najprawdopodobniej miała charakter fikcyjny, a jej celem było utrudnienie przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że stroną umowy dzierżawy na rzecz … był/jest dłużnik Pan ….

Zgodnie z najlepszą wiedzą komornika oraz wierzycieli naniesienia w postaci:

a) drogi utwardzonej przebiegającej przez działki … i …,

b) fragmentu utwardzonego traktu pieszego znajdującego się na działce nr …,

c) drogi dojazdowej na działce nr …,

d) studzienek rewizyjnych na działce nr …,

nie stanowią budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020., poz. 1333 z późn. zm.)

Zgodnie z najlepszą wiedzą komornika oraz wierzycieli naniesienia w postaci:

e) drogi utwardzonej przebiegającej przez działki … i …,

f) fragmentu utwardzonego traktu pieszego znajdującego się na działce nr …,

g) drogi dojazdowej na działce nr ….,

h) studzienek rewizyjnych na działce nr …,

nie stanowią urządzeń budowalnych, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Na pytania Organu:

1.  Jaki jest symbol PKOB, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie budowli/urządzeń budowlanych, położonych na ww. działkach wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?
2.  Czy budowle znajdujące się na ww. działkach są trwale związane z gruntem?
3.  Czy ww. budowle lub urządzenia budowlane znajdujące się na działkach oznaczonych nr …, nr … i nr … zostały nabyte, czy wybudowane przez dłużnika? Należy wskazać datę nabycia lub wybudowania.
4.  Czy z tytułu nabycia ww. budowli lub urządzeń budowlanych dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.
5.  Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie położonych na działkach oznaczonych nr …, nr … i nr … budowli lub ich części w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną datę.
6.  Jeżeli nastąpiło pierwsze zasiedlenie części budowli położonych na ww. działkach, to należy wskazać, w jakiej w części?
7.  W wyniku jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie położonych na działkach budowli lub ich części?
8.  Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli lub ich części a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
9.  Kiedy nastąpiło zajęcie do używania poszczególnych budowli? Należy wskazać dokładną datę.
10.  Czy budowle wykorzystywane były przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były ww. budowle, wykonywał dłużnik – należy podać podstawę prawną zwolnienia?
11.  Czy dłużnik ponosił nakłady na ulepszenie ww. budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
12.  Jeżeli dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie, to czy wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej ww. budowli?
13.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 23 i 24 jest twierdząca, to należy wskazać:

a) W jakim okresie dłużnik ponosili wydatki na ulepszenie budowli?

b) Kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania ww. budowli po ulepszeniu?

c) Czy po ulepszeniu miało miejsce pierwsze zasiedlenie ww. budowli?

d) Jeżeli miało miejsce pierwsze zasiedlenie budowli po ulepszeniu, to należy wskazać kiedy to nastąpiło (należy podać dzień, miesiąc i rok)?

e) Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli po ulepszeniu, a sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

f) Czy ulepszone budowle były wykorzystywane przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?

Wnioskodawca wskazał: „ad. 13-25 Nie dotyczy, vide odpowiedzi na pytania 11 i 12”.

Odnośnie informacji, co do których mowa w ww. pytaniach, a które są niezbędne do oceny, czy w przedmiotowej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10, 10a ustawy o podatku od towarów i usług komornik wskazuje, że ten brak informacji nastąpił pomimo podjętych działań, działania zostały udokumentowane i potwierdzają brak możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy sprzedaż w trybie licytacji publicznej w trybie egzekucji sądowej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla … nieruchomości oznaczonej jako działki nr … i nr …, położonych w …, gmina …, dla której Sąd Rejonowy dla … … Wydział Ksiąg Wieczystych w … prowadzi księgę wieczystą … jest obciążona podatkiem VAT?
2.  Czy sprzedaż w trybie licytacji publicznej w trybie egzekucji sądowej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla \`(...)\` nieruchomości oznaczonej jako działka nr …, położonej w …, gmina …, dla której Sąd Rejonowy dla … … Wydział Ksiąg Wieczystych w … prowadzi księgę wieczystą … jest obciążona podatkiem VAT.

**Zdaniem Wnioskodawcy,** sprzedaż w trybie licytacji publicznej w trybie egzekucji sądowej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla … nieruchomości oznaczonej jako działki nr … i nr …, położonych w …, gmina …, dla której Sąd Rejonowy dla … … Wydział Ksiąg Wieczystych w … prowadzi księgę wieczystą … nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedaż w trybie licytacji publicznej w trybie egzekucji sądowej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla … nieruchomości oznaczonej jako działka nr …, położonej w …, gmina …, dla której Sąd Rejonowy dla … … Wydział Ksiąg Wieczystych w …. prowadzi księgę wieczystą … nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Egzekucyjna sprzedaż ww. niezabudowanych nieruchomości gruntowych jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 i 2 (a contrario) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. z późn. zm.). Ponieważ przedmiotowe nieruchomości gruntowe wchodzą w skład majątku prywatnego dłużnika, tedy - zgodnie z orzecznictwem sądów europejskich i krajowych – sprzedaż majątku prywatnego osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż - tak jak w niniejszej sprawie - dłużnik nie może być uważany za czynnego podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Warunkiem uznania za czynnego podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jest profesjonalna działalność i samodzielność w prowadzeniu działalności gospodarczej, która w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Dłużnik włada nieruchomością w ramach zarządu zwykłego, nieruchomość stanowi składnik jego majątku prywatnego, w związku z czym w odniesieniu do sprzedaży egzekucyjnej nie występuje on jako czynny podatnik VAT. Przepisy dyrektywy UE/112 nie wykluczają sytuacji, w których podatnik VAT zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tym samym tę część z systemu podatku VAT. Muszą jednaj zaistnieć konkretne przesłanki wskazujące, że w całym okresie posiadania nieruchomości wykorzystywana ona była w ramach majątku osobistego. Orzecznictwo sądów unijnych i krajowych jednoznacznie sprzeciwia się opodatkowaniu VAT sprzedaży majątku prywatnego, którym osoby fizyczne władają w ramach zarządu zwykłego. Sprzedaż egzekucyjna w niniejszej sprawie ma charakter przymusowy i niezależny od woli dłużnika, a tym samym nie może być on uważany za czynnego podatnika VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) - zwanej dalej „ustawą” - organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, 1492 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 11 i 41) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540,z późn. zm. ), zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów budynki oraz budowle, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zaznacza się, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości – jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Aby ustalić czy Wnioskodawca, jako komornik sądowy, będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, należy dokonać analizy, czy dłużnik w okolicznościach opisanych we wniosku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca – Komornik Sądowy prowadzi postępowanie egzekucyjne z należącej do dłużnika nieruchomości obejmującej działki nr …, nr … i nr …. … spółka z o.o. objęła nieruchomości w dzierżawę na okres 20 lat. Wszystkie działki, o których mowa we wniosku – nr …, nr … i nr … były/są objęte umową dzierżawy na rzecz Spółki …. Z akt sprawy wynika, że stroną umowy dzierżawy na rzecz Spółki … był/jest dłużnik Pan ….

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc oddanie w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi gruntów, skutkuje uzyskaniem korzyści majątkowych po stronie wydzierżawiającego.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën). Zgodnie z tym wyrokiem wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy podmiot dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż działek nr …, nr … i nr … stanowi zbycie majątku wykorzystywanego przez dłużnika w prowadzonej działalności gospodarczej (dzierżawa), o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w związku ze sprzedażą ww. działek dłużnik wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, powyższa czynność sprzedaży działek nr …, nr … i nr … stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wnioskodawca wskazał, że obiekty znajdujące się na ww. działkach nie stanowią budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020., poz. 1333 z późn. zm.) ani urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Zatem należy przyjąć, że przedmiotem sprzedaży będą działki niezabudowane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego bądź wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr …, nr …, nr … podlegają ustaleniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka nr … położona jest w terenach zabudowy usługowej (40U) w całości. Działka nr … położona jest w terenach zabudowy usługowej (40U) oraz w niewielkim fragmencie w terenach kolejowych (2KK). Działka nr … w … położona jest w terenach usług z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej (UCM) w całości.

Zatem, skoro zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr … została przeznaczona pod zabudowę usługową w całości, działka nr … została przeznaczona pod zabudowę usługową i w niewielkim fragmencie w terenach kolejowych oraz działka nr … została przeznaczona pod teren usług z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej w całości, to uznać należy, że ww. działki spełniają definicję terenu budowlanego – określonego w art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że jeżeli przy zbyciu gruntu wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, ww. działki będące przedmiotem dostawy, zostały wydzierżawione przez dłużnika. Tym samym działki te nie były wykorzystywane przez dłużnika od momentu nabycia do momentu sprzedaży wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż w stosunku do działek nr …, nr …, nr … nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony przynajmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Zatem mając na uwadze przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy uznać, że dla planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż ta powinna nastąpić z naliczeniem podatku należnego wg właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie, Organ jako element opisu zdarzenia przyszłego przyjął wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że obiekty znajdujące się na ww. działkach nie stanowią budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020., poz. 1333 z późn. zm.) ani urządzeń budowalnych, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się(art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.