Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-520/15-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-05
Teza: Odliczenie podatku naliczonego z tyt. nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód-samochód osobowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 17 czerwca 2015 r. (doręczone w dniu 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych.

Wniosek uzupełniono w dniu 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 17 czerwca 2015 r. (doręczone w dniu 22 czerwca 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką, Wnioskodawcą) jest przedsiębiorstwem, specjalizującym się w działalności agencyjnej. Spółka podpisała umowę z A. sp. z o.o. - zwanym dalej Sprzedającym o dostarczenie kart paliwowych.

Umowa przewiduje następujące warunki:

Umowa dotyczy zakupu towarów i usług na stacjach paliw położonych tylko i wyłącznie na terenie Polski realizowanych drogą transakcji bezgotówkowych, po których następuje uregulowanie należności na podstawie zbiorczych faktur VAT wystawionych przez Sprzedającego na rzecz Spółki.

Na podstawie umowy podmiotem sprzedającym towary/usługi na rzecz Spółki posługującego się kartą w przypadku towarów i usług wydawanych bądź świadczonych na rzecz Spółki przez stację paliw będzie zawsze Sprzedający.

Nabycie przez Spółkę towarów i usług od Sprzedającego, w sytuacji, gdy towary i usługi będą wydawane bądź świadczone na rzecz Spółki i przez stację paliw będącą jednym z partnerów, zostało poprzedzone osobną umową sprzedaży towarów i usług zawartą pomiędzy danym partnerem a Sprzedającym.

Na podstawie umowy, w celu nabycia towarów, Spółka będzie zobowiązana i zarazem uprawniona do dokonania następujących czynności:

1.  w przypadku towarów wydanych Spółce przez stację paliw firmowaną przez jednego z partnerów, Spółka uprawniona będzie do ich odbioru w imieniu ich właściciela, którym będzie Sprzedający,
2.  bezpośrednio po uzyskaniu przez Spółki posiadania, Sprzedający zobowiązuje się przenieść własność tych towarów na Spółkę w zamian za określoną cenę,
3.  Spółka staje się właścicielem nabywanych towarów z chwilą ich odebrania ze stacji paliw,
4.  z chwilą odebrania towarów ze stacji paliw Spółka zobowiązuje się do uiszczenia za nie ceny, zgodnie z postanowieniami umowy.

Wystawca kart paliwowych ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót:

*   transakcje mogą być dokonywane na terytorium określonym przez wystawcę kart (terytorium Polski),
*   nabycie towarów i usług może odbywać się na wskazanych stacjach benzynowych,
*   występuje indywidualnie określony rabat - ceny są odmienne od cen wskazanych na stacjach paliw,
*   występuje brak możliwości nabycia całego asortymentu stacji paliw-przedmiotem nabycia mogą być tylko benzyna, olej napędowy, akcesoria samochodowe i usługi myjni.

Samochody, do których zostały przypisane karty paliwowe są używane przez spółkę do prowadzenia wyłącznie działalności opodatkowanej, z tymże spółka przewiduje możliwość używania samochodów dla celów prywatnych przez poszczególnych pracowników.

Sprzedający ustala asortyment - występuje brak możliwości nabycia całego asortymentu stacji paliw; przedmiotem nabycia mogą być tylko benzyna, olej napędowy, akcesoria samochodowe i usługi myjni.

Sprzedający ustala limity oraz warunki dostawy – m.in. niedozwolone jest tankownie do kanistrów przy użyciu karty a także niedozwolone jest tankowanie do baku i kanistra w ramach jednej transakcji.

Sprzedający ma realny wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych - może kształtować wysokość rabatów,

Sprzedający ponosi obowiązki reklamacyjne w stosunku do wadliwego towaru nabytego przy użyciu kart paliwowych,

Wnioskodawca wykorzystuje w swej działalności samochody osobowe, przewiduje również możliwość używania samochodów dla celów prywatnych przez poszczególnych pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - dalej Ustawa VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie benzyny, oleju napędowego, akcesoriów samochodowych i usługi myjni z wykorzystaniem kart paliwowych ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mając na uwadze, że czynności dokonywane pomiędzy Sprzedającym a Spółką, przy użyciu kart paliwowych, stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 (tzw. transakcje łańcuchowe) oraz art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży (a mianowicie benzyny, oleju napędowego, akcesoriów samochodowych i usługi myjni) - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Sprzedającego z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z:

*   art . 86a, 88 Ustawy VAT (w tym między innymi, ograniczenie do odliczenia 50% podatku w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki)
*   art . 12 ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312) - brak prawa do odliczenia podatku (do dnia 30 czerwca 2015 r.) z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych (w przypadku wystąpienia okoliczności określonych w ww. przepisie)

Uzasadnienie stanowiska

W myśl art. 86 ust - 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT).

Stosowanie do art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług - przy czym, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT).

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 Ustawy VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. W myśl art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy transakcje pomiędzy Sprzedającym a Spółką, dokonującą zakupów na stacjach paliw, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i czy w konsekwencji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych, w związku z realizacją transakcji przy użyciu kart paliwowych.

Jak wskazują interpretacje organów podatkowych w celu zakwalifikowania transakcji jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 Ustawy VAT istotne jest ustalenie:

*   czy towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w posiadanie przedmiotu dostawy.
*   czy na każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (czy następuje przeniesienie prawa do kontroli, możliwości korzystania oraz ustalenia warunków takiego korzystania).

W rozpatrywanym przypadku zwrócić należy uwagę, że wszystkie przedstawione przesłanki zostały spełnione: towar zostaje bezpośrednio wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi a Sprzedający ma wpływ na istotne elementy kształtujące transakcje - w szczególności:

*   transakcje mogą być dokonywane na terytorium określonym przez wystawcę kart (terytorium Polski)
*   nabycie towarów i usług może odbywać się na wskazanych stacjach benzynowych
*   występuje indywidualnie określony rabat - ceny są odmienne od cen wskazanych na stacjach benzynowych
*   występuje brak możliwości nabycia całego asortymentu - nabywane mogą być tylko benzyna, olej napędowy, akcesoria samochodowe i usługi myjni.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czynności dokonywane pomiędzy Sprzedającym a Spółką, przy użyciu kart paliwowych, stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży - co umożliwia z kolei odliczenie podatku VAT wykazywanego na fakturach wystawianych przez Sprzedającego w związku z korzystaniem z kart paliwowych.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało ponadto m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1068/14-2/MPe z dnia 12 grudnia 2014 roku, w której stwierdzono „Skoro transakcje pomiędzy operatorami a Spółką, jak również pomiędzy Spółką a Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od operatorów dokumentujących nabycie towarów i usług (w tym paliw), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1101/14-6/KC z dnia 24 grudnia 2014 roku, „W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych do samochodów osobowych”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP2/443- 1248/14/KO z dnia 4 marca 2015 roku, „Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez X na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 83 ustawy”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej IBPP2/443-64/15/KO z dnia 13 marca 2015 roku, „Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami przy użyciu kart paliwowych stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez Kontrahenta (Kontrahentów) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy”.

Przedstawione stanowisko zostało także potwierdzone w indywidualnej interpretacji uzyskanej w przedmiotowej sprawie przez Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy wskazać, że w określeniu „jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu innych aktów prawnych, np. Kodeksu cywilnego. Polski, jak i unijny system podatku VAT opiera się bowiem na koncepcji ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W rozumieniu ustawy o VAT „dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Oznacza to, że dostawa w rozumieniu ustawy o VAT nie musi wiązać się z przeniesieniem własności towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca uregulował w szczególny sposób opodatkowanie transakcji, w których uczestniczą co najmniej 3 podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Transakcje te stanowią tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną podatkiem VAT (odpłatną dostawę towarów). Cechą charakterystyczną tego typu dostaw jest to, że podmiot będący „w środku łańcucha" (tzw. pośrednik) nigdy nie otrzymuje fizycznie towarów będących przedmiotem dostawy. Fakt ten nie ma jednak żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem VAT. Na gruncie wyżej wymienionego przepisu ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników , uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktury w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacja art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym" (identycznym jak w chwili jej nabycia) odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi, samemu nie wykonując fizycznie przedmiotowej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Z uwagi na powyższe regulacje wskazać należy, że zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanych za pomocą kart paliwowych w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych powyższej przepisów ustawy o VAT. Transakcje te mogą dotyczyć zarówno dostaw towarów nabywanych na stacjach paliwowych (m.in. paliwa, akcesoria samochodowe), jak również usług (m.in. myjnia samochodowa).

Okoliczność, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Europejski; dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10, Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy (co de facto ma miejsce w przedmiotowej sprawie). W konsekwencji fakt, że pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, że mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między dostarczonym towarem / wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na podstawie umowy zawartej ze Sprzedającym (dostawca kart paliwowych), Spółka (Wnioskodawca) dokonuje zakupu towarów i usług na stacjach paliw położonych na terenie Polski. Zakupy realizowane są drogą transakcji bezgotówkowych, po których następuje uregulowanie należności na podstawie zbiorczych faktur VAT wystawionych przez Sprzedającego na rzecz Spółki. Fizyczne wydanie towarów lub faktyczne świadczenie usług ma miejsce pomiędzy dostawcami (stacje paliw) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu).

Podmiotem sprzedającym towary/usługi na rzecz Spółki posługującego się kartą w przypadku towarów i usług wydawanych bądź świadczonych na rzecz Spółki przez stację paliw będzie zawsze Sprzedający. Nabycie przez Spółkę towarów i usług od Sprzedającego, w sytuacji, gdy towary i usługi będą wydawane bądź świadczone na rzecz Spółki przez stację paliw będącą jednym z partnerów, zostało poprzedzone osobną umową sprzedaży towarów i usług zawartą pomiędzy danym partnerem a Sprzedającym.

W omawianych transakcjach, Sprzedający występuje zatem zarówno jako nabywca, jak i jako dostawca, biorący -zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami ustawy o VAT - udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług.

Fakt, że Sprzedający fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Na udział Sprzedającego w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również bez wątpienia sam charakter podejmowanych przez nią działań. Sprzedający jest bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż z jednej strony negocjuje z dostawcami odpowiednie warunki współpracy w zakresie nabywanych od nich towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy z klientami. Należy podkreślić, że to w gestii Sprzedającego leży określenie sposobu korzystania z kart paliwowych, w szczególności poprzez określenie limitu kwotowego transakcji dokonywanych kartami, czy też wyznaczenie asortymentu towarów i usług, które będzie można nabywać przy wykorzystaniu kart. Sprzedający ma również realny wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych, może kształtować wysokość rabatów. Sprzedający ponosi obowiązki reklamacyjne w stosunku do wadliwego towaru nabytego przy użyciu kart paliwowych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Sprzedający posiada realne władztwo nad dostarczanymi Wnioskodawcy towarami i usługami.

W świetle przepisów ustawy o VAT oraz przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że Sprzedający bierze faktyczny udział w opisanych transakcjach łańcuchowych, posiada realny wpływ na realizację transakcji z użyciem kart paliwowych oraz jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych.

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku nabywania towarów / usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w ramach której Sprzedający najpierw nabywa towary i usługi od dostawców, a następnie zbywa przedmiotowe towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym, Sprzedający, dokonując opisanej powyżej dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W efekcie czynności dokonywane przez Sprzedającego stanowić będą odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) bądź odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiajacym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalnosci gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalnosci gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalnosci gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informacje o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że wykorzystuje w swojej działalności wyłącznie samochody osobowe, przewiduje również możliwość używania samochodów do celów prywatnych przez poszczególnych pracowników.

W związku z tym, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi samochodami, z wyłączeniem nabywanych paliw, w odniesieniu do których, do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasa, wprowadzony w art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem, od 1 lipca 2015 roku Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie paliwa przy użyciu kart paliwowych.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z pózn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.