Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.228.2020.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-11
Teza: w zakresie ustalenia, czy do wartości początkowej licencji, przyjętej do używania jako podlegająca amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość niematerialna i prawna, Spółka powinna zaliczyć wydatki poniesione z tytułu Opłat minimalnych, Ubezpieczenia, Usług serwisowych oraz Wynagrodzenia zapłaconego poprzedniemu licencjobiorcy.
Słowa kluczowe: licencja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do wartości początkowej licencji, przyjętej do używania jako podlegająca amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość niematerialna i prawna, Spółka powinna zaliczyć wydatki poniesione z tytułu Opłat minimalnych, Ubezpieczenia, Usług serwisowych oraz Wynagrodzenia zapłaconego poprzedniemu licencjobiorcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do wartości początkowej licencji, przyjętej do używania jako podlegająca amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość niematerialna i prawna, Spółka powinna zaliczyć wydatki poniesione z tytułu Opłat minimalnych, Ubezpieczenia, Usług serwisowych oraz Wynagrodzenia zapłaconego poprzedniemu licencjobiorcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Licencjobiorca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży AGD. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż elektrycznego i gazowego sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego, a także sprzedaż innych produktów AGD.

W związku z planowaną intensyfikacją działalności Wnioskodawcy na rynkach zagranicznych Spółka zawarła z podmiotem niepowiązanym mającym siedzibę w Hiszpanii (dalej: „Licencjodawca” szczegółowe dane Licencjodawcy poniżej) umowę licencyjną, na podstawie której uzyskała prawo do korzystania ze znaków towarowych (dalej: „Umowa”). Do korzystania z licencji są uprawnione również podmioty powiązane ze Spółką (spełniające te warunki zarówno na moment zawarcia Umowy jak i w przyszłości). Jednocześnie podmioty powiązane na podstawie odrębnych umów ze Spółką będą obciążane w odpowiedniej części za korzystanie ze znaków towarowych licencjonowanych przez Spółkę. Umowa, jak również odrębne umowy z podmiotami powiązanymi, są stosowane w pełnym zakresie od (…). Na podstawie umowy licencyjnej Spółka uzyskała wyłączne prawo - na terytorium określonym w odpowiednim załączniku do Umowy - do posługiwania się znakami towarowymi należącymi do Licencjodawcy przy (a) oznaczaniu produktów lub towarów wytwarzanych lub dystrybuowanych przez Spółkę oraz (b) świadczeniu usług wsparcia technicznego dotyczącego tych produktów/towarów. Jednocześnie, Umowa wyłącza możliwość udzielania dalszych licencji przez Licencjodawcę w okresie jej obowiązywania na rzecz podmiotów trzecich. W związku z zawarciem Umowy Spółka oraz podmioty z nią powiązane, będą uprawnione do produkcji oraz sprzedaży sprzętu gospodarstwa domowego pod znakami towarowymi Licencjodawcy, zarówno wyprodukowanego przez Spółkę i podmioty z nią powiązane jak i podmioty trzecie. Listę rodzajów sprzętów gospodarstwa domowego (AGD), które Spółka i podmioty z nią powiązane będą uprawnione produkować lub sprzedawać pod znakami towarowymi Licencjodawcy określa załącznik do Umowy.

Umowa licencyjna została zawarta na okres 15 lat z klauzulą automatycznego jej przedłużania o kolejne 15-letnie okresy, chyba że w odpowiednim okresie przed upływem terminu jej obowiązywania strony dokonają wypowiedzenia Umowy. Klauzula wypowiedzenia Umowy nie dotyczy pierwszego 15- letniego okresu jej obowiązywania. W konsekwencji, mając na uwadze obowiązywanie klauzuli automatycznego odnawiania Umowy według mechanizmu opisanego powyżej, nie ustalono terminu końcowego obowiązywania Umowy, niemniej minimalny okres trwania umowy licencyjnej wyniesie właśnie 15 lat.

Wysokość należności licencyjnych płaconych przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy jest uzależniona od wysokości przychodów osiąganych przez Spółkę i jej podmioty powiązane ze sprzedaży towarów lub produktów oznaczonych znakami towarowymi Licencjodawcy. Opłaty licencyjne będą bowiem kalkulowane jako określony procent osiągniętych przychodów przez Spółkę i jej podmioty powiązane zgodnie z progami przychodów wskazanymi w Umowie z zastosowaniem degresji globalnej (tj. po przekroczeniu pewnego poziomu przychodów ze sprzedaży towarów/produktów oznaczonych znakami towarowymi Licencjodawcy oraz świadczenia usług wsparcia technicznego w zakresie tych towarów/produktów stawka będąca podstawą do ustalenia opłat licencyjnych ulegnie obniżeniu).

Jednocześnie w Umowie określono, że w okresie pierwszych 4 lat jej obowiązywania Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia określonych opłat minimalnych, które będą należne nawet wtedy, gdy Wnioskodawca nie osiągnie określonego pułapu przychodów ze sprzedaży produktów lub towarów oznaczonych znakami towarowymi Licencjodawcy (opłaty minimalne za okres pierwszych 4 lat obowiązywania umowy będą dalej określane łącznie jako: „Opłaty minimalne”). W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana przez okres pierwszych czterech lat obowiązywania Umowy do uiszczania na rzecz Licencjodawcy należności licencyjnych w wysokości kwotowo określonej w Umowie (tj. Opłat minimalnych, płatnych raz w roku w kwocie wskazanej w Umowie), chyba że opłata licencyjna za dany rok skalkulowana w oparciu o określony procent obrotów Spółki i podmiotów z nią powiązanych zrealizowany na sprzedaży produktów lub towarów będzie wyższa niż Opłaty minimalne. Jednocześnie Umowa przewiduje, że w okresie 4 lat opłaty licencyjne nie mogą przekroczyć określonego progu. Tym samym, na moment zawarcia Umowy Spółka posiada informację, jaka dokładnie będzie minimalna wysokość opłat licencyjnych w pierwszym czteroletnim okresie jej obowiązywania.

Dodatkowo warunkiem skuteczności prawnej Umowy (co wynika wprost z jej treści) było zawarcie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za produkty i towary, które zostały wyprodukowane pod znakiem towarowym licencjonowanym przez Spółkę w okresie od (…) do dnia wejścia w życie Umowy tj. (…) (dalej: „Ubezpieczenie”). Ubezpieczenie zostało zawarte za wynagrodzeniem (wyrażone w PLN) z podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe i odnosi się do ryzyk historycznych. Pierwsza z polis ubezpieczeniowych została już zawarta przez Spółkę i dotyczy okresu od daty wejścia w życie Umowy do dnia (…). Kwota jaką Spółka zobowiązana jest zapłacić (składka) w związku z zawarciem Ubezpieczenia była zatem znana jeszcze przed oddaniem licencji do używania jako wartości niematerialnej i prawnej i została zapłacona (…). Zawarcie umowy z ubezpieczycielem było konieczne, gdyż zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka przejmie od momentu rozpoczęcia obowiązywania Umowy wszelkie roszczenia z tytułu produktów, które zostały wytworzone w okresie od (…) do dnia wejścia w życie Umowy. Jednocześnie Spółka zobowiązana jest utrzymać ochronę ubezpieczeniową przed ryzykami historycznymi, tj. dotyczącymi produktów wytworzonych w powyżej wskazanym okresie (…).

Kolejnym warunkiem zawarcia Umowy (co również wynika z jej treści) było zawarcie przez Wnioskodawcę umowy na serwisową obsługę posprzedażną z podmiotem świadczącym usługi serwisu sprzętu AGD, z którym dotychczas współpracował Licencjodawca (dalej: „Usługi serwisowe”) w odniesieniu do towarów i produktów objętych Ubezpieczeniem, tj. wyprodukowanych w okresie (…) do dnia wejścia w życie Umowy. Umowa o świadczenie Usług serwisowych została zawarta za wynagrodzeniem (określonym w zryczałtowanej kwocie w wyrażonej w EUR, należnej za cały okres świadczenia Usług serwisowych) płatnym w 4 ratach zgodnie z harmonogramem opłat określonym w umowie na serwisową obsługę posprzedażną. Na pierwszą z rat została już wystawiona faktura na Wnioskodawcę. Tym samym wartość wynagrodzenia należnego za świadczenie Usług serwisowych jest znana już w momencie oddania wartości niematerialnej i prawnej do używania. Wskazana powyżej umowa została zawarta w związku z przejęciem odpowiedzialności historycznej za sprzęt AGD wyprodukowany pod znakami towarowymi Licencjodawcy w okresie, w którym Wnioskodawca nie był Licencjodawcą, a w odniesieniu do którego nabywcom nadal przysługują roszczenia m.in. gwarancyjne. Przejęcie odpowiedzialności cywilnej oraz zapewnienie ciągłości świadczenia obsługi serwisowej jest związane z tym, że Wnioskodawca stanie się od (…) wyłącznym Licencjobiorcą znaków towarowych Licencjodawcy. Gdyby nie zawarto umowy na świadczenie Usług serwisowych, nie doszłoby do zawarcia Umowy licencyjnej bądź Opłaty minimalne byłyby odpowiednio wyższe. Również poprzedni licencjobiorca korzystał z serwisowej obsługi posprzedażnej.

Ponadto, w związku z faktem, że Licencjodawca był związany umową licencyjną z innym podmiotem, w celu zawarcia Umowy i nabycia licencji wyłącznej konieczne było rozwiązanie poprzedniej umowy. W związku z tym Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia (w stałej kwocie w EUR) poprzedniemu licencjobiorcy za rozwiązanie umowy z Licencjodawcą i wsparcie Wnioskodawcy w zawarciu Umowy z Licencjodawcą (dalej: „Wynagrodzenie dla poprzedniego licencjobiorcy”). Tym samym wypłata Wynagrodzenia dla poprzedniego licencjobiorcy była warunkiem koniecznym dla zawarcia Umowy z Licencjodawcą i nabycia licencji wyłącznej na korzystanie ze znaków towarowych oraz wsparcia technicznego przysługujących Licencjodawcy. Kwota Wynagrodzenia dla poprzedniego licencjobiorcy wynika wprost z zawartego z nim porozumienia. Jednocześnie faktura z tego tytułu została już wystawiona na Wnioskodawcę przez poprzedniego licencjobiorcę, tj. jeszcze przed oddaniem licencji do używania jako wartości niematerialnej i prawnej.

W związku zawarciem Umowy Spółka planuje wprowadzić licencję na korzystanie ze znaków towarowych Licencjodawcy przy (a) oznaczaniu produktów lub towarów wytwarzanych lub dystrybuowanych przez Spółkę oraz (b) świadczeniu usług wsparcia technicznego dotyczącego tych produktów/towarów oraz rozpocząć jej amortyzację zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. Odpowiednie koszty związane z Ubezpieczeniem, Usługami serwisowymi oraz Wynagrodzeniem dla poprzedniego licencjobiorcy będą Spółce znane na moment oddania znaków towarowych do używania, albowiem wynikają one z treści umów zawartych przed oddaniem znaków towarowych do używania. Część z nich została również udokumentowana wystawionymi na Spółkę fakturami. Również wysokość Opłat minimalnych - z uwagi na to, że wynika ona wprost z Umowy - jest znana Wnioskodawcy na ten moment.

Wnioskodawca i Licencjodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP dotyczących cen transferowych (tj. Rozdział 1A. Ceny transferowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wartości początkowej licencji, przyjętej do używania jako podlegająca amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość niematerialna i prawna, Spółka powinna zaliczyć wydatki poniesione z tytułu Opłat minimalnych, Ubezpieczenia, Usług serwisowych oraz Wynagrodzenia zapłaconego poprzedniemu licencjobiorcy?

W ocenie Wnioskodawcy do wartości początkowej licencji, przyjętej do używania jako podlegająca amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość niematerialna i prawna, należy zaliczyć wydatki poniesione z tytułu Opłat minimalnych, Ubezpieczenia, Usług serwisowych oraz Wynagrodzenia zapłaconego poprzedniemu licencjobiorcy.

Uzasadnienie - Uwagi ogólne

Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych zostały uregulowane w przepisach art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”). Zgodnie z treścią art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
*   spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
*   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W konsekwencji amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 16b ustawy o PDOP, które nie zostały wyłączone z amortyzacji zgodnie z art. 16c ustawy o PDOP oraz nadają się do gospodarczego wykorzystania, jeśli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok.

Z uwagi zatem na to, że:

*   licencja została nabyta od innego podmiotu i mieści się w katalogu składników majątku mogących stanowić wartości niematerialne i prawne (tj. w art. 16b ustawy o PDOP), oraz
*   nabyta licencja na korzystanie ze znaków towarowych oraz wsparcia technicznego Licencjodawcy będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, oraz
*   Umowa licencyjna została zawarta na okres 15 lat (z mechanizmem automatycznego odnawiania), tj. na okres dłuższy niż rok, oraz
*   nabyta licencja nie została wskazana w art. 16c ustawy o PDOP jako niepodlegająca amortyzacji,

będzie ona stanowiła dla Wnioskodawcy podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną.

Z treści art. 16f ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP z wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Z kolei na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W konsekwencji wartość początkową prawa majątkowego mogą stanowić wszelkie wydatki, które wpłynęły na możliwość nabycia tego prawa majątkowego. Zatem, w ocenie Spółki, z powyższego przepisu nie wynika, że wyłączone z możliwości zaliczenia do wartości początkowej są te wydatki, które również związane były z nabyciem danego prawa majątkowego, ale nie zostały uwzględnione wprost w jego cenie. Treść art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP wprost wskazuje bowiem, że wpływ na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej będą miały również koszty związane z jej zakupem naliczone do dnia przekazania tej wartości niematerialnej i prawnej do używania; natomiast wskazane w tym przepisie wyliczenie kosztów zwiększających wartość początkową ma jedynie charakter przykładowy. Wpływ na wartość początkową mogą mieć zatem także inne wydatki niż wskazane w tym przepisie, o ile spełnione są dwa warunki: koszty te są związane z zakupem wartości niematerialnej i prawnej oraz zostały naliczone przed datą oddania jej do używania. Związek kosztów z zakupem danego składnika majątkowego należy zatem rozumieć szeroko, tj. jako ogół kosztów poniesionych w związku z czynnościami mającymi na celu nabycie i przekazanie do używania wartości niematerialnej i prawnej. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy użyte w art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP wyrażenie „cena nabycia” należy interpretować mając na uwadze treść art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP. W konsekwencji, aktualne pozostają uwagi Wnioskodawcy dotyczące interpretacji tego wyrażenia na gruncie ww. przepisu.

W ocenie Spółki, jeśli z Umowy licencyjnej wynika zatem, że dla jej skutecznego spełnione muszą zostać dodatkowe, uzasadnione warunki, np. zawarcie innych rodzajów umów, to wydatki związane z tymi dodatkowymi warunkami będą mogły zostać zaliczone do wartości początkowej tego prawa majątkowego, w szczególności, jeśli (tak jak w przypadku Umowy zawartej przez Spółkę) warunki te są wprost wyrażone w treści Umowy. Gdyby bowiem te dodatkowe, obligatoryjne warunki nie zostałyby spełnione przez Spółkę Umowa licencji znaku towarowego nie weszłaby w życie, a tym samym Wnioskodawca nie mógłby nabyć licencji na korzystanie ze znaków towarowych Licencjodawcy oraz świadczenie usług wsparcia technicznego przy wykorzystaniu tych znaków W konsekwencji, koszty dodatkowe warunkujące zawarcie Umowy będą wpływały na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, jako związane z jej nabyciem, o ile koszty te zostały naliczone przed datą oddania jej do używania.

Co istotne, koszty naliczone obejmują zarówno koszty bezpośrednio związane z samą czynnością zakupu, jak i wszelkie inne koszty poniesione w wyniku zakupu danego składnika majątkowego aż do momentu przyjęcia go do używania. Zatem „kosztem związanym z zakupem” są wszystkie te koszty, które są związane z nabyciem i/lub przyjęciem do używania składników majątkowych, o ile zostały naliczone (tj. są znane co do rodzaju i kwoty) do dnia przekazania ich do używania (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r., Znak 0114-KDIP2-2.4010.148.2018.1.AG). Tym samym wyrażenie „koszty naliczone” nie jest równoznaczne z pojęciem kosztów zapłaconych czy też nawet poniesionych. Dla uznania, że dane wydatki zostały naliczone do dnia oddania wartości niematerialnej i prawnej wystarczające jest, że na ten dzień znany jest ich rodzaj oraz kwota (np. zostały wskazane wprost w treści umowy).

Uzasadnienie szczegółowe

a. Opłaty minimalne

Jak wynika z treści wniosku Umowa licencyjna została zawarta na okres 15 lat. Jednocześnie w Umowie określono, że w okresie pierwszych 4 lat jej obowiązywania Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia określonych Opłat minimalnych, które będą należne nawet wtedy gdy Wnioskodawca nie osiągnie określonego pułapu przychodów ze sprzedaży produktów lub towarów oznaczonych znakami towarowymi Licencjodawcy. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana przez okres pierwszych czterech lat obowiązywania Umowy do uiszczania na rzecz Licencjodawcy należności licencyjnych w wysokości kwotowo określonej w Umowie (tj. Opłat minimalnych), chyba że opłata licencyjna za dany rok skalkulowana w oparciu określony procent obrotów Spółki i podmiotów z nią powiązanych zrealizowany na sprzedaży produktów lub towarów będzie wyższa niż Opłaty minimalne. Tym samym, na moment zawarcia Umowy Spółka posiada informacje, jaka dokładnie będzie minimalna wysokość opłat licencyjnych w pierwszym czteroletnim okresie jej obowiązywania. Pomimo zatem, że zasadniczo Umowa przewiduje, że opłaty licencyjne będą uzależnione od wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez Licencjobiorcę i podmioty z nim powiązane, to opłaty licencyjne w części dotyczącej Opłat minimalnych ponoszone w okresie pierwszych czterech lat z uwagi na ich stałą, znaną z góry wysokość nie mogą być potraktowane jako uzależnione od wysokości przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę i podmioty z nim powiązane w związku z nabyciem licencji. Wręcz przeciwnie, wysokość opłat licencyjnych za ten okres wynika wprost z zapisów umowy i jest niezależna od wysokości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę i podmioty z nim powiązane. Jedynie w przypadku, gdyby opłaty licencyjne skalkulowane jako określony procent obrotów osiąganych przez Wnioskodawcę i podmioty z nim powiązane ze sprzedaży towarów lub produktów opatrzonych znakami towarowymi Licencjodawcy byłyby wyższe od Opłat minimalnych, to nadwyżka opłat licencyjnych ponad wartość Opłat minimalnych powinna być kwalifikowana jako objęta zakresem stosowania art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP, tj. jako niemająca wpływu na wartość początkową przyjętej do używania wartości niematerialnej i prawnej.

A zatem, w ocenie Spółki sumę Opłat minimalnych, które Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić z tytułu udzielonej na podstawie Umowy licencji za okres pierwszych 4 lat jej obowiązywania, należy uznać za kwotę stałą, niezależną od wysokości osiągniętych przychodów. Kwota ta na moment ustalania wartości początkowej licencji jest zatem kwotą policzalną i pewną, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić. Jednocześnie nie istnieją w treści Umowy postanowienia, które umożliwiałby Spółce zmniejszenie tej kwoty np. z tytułu nieosiągnięcia zakładanych przychodów czy zmniejszenia potencjału finansowego przedsiębiorstwa. Kwota ta zatem powinna w ocenie Spółki zwiększać wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej jaką jest licencja na korzystanie przez Wnioskodawcę ze znaków towarowych oraz wsparcia technicznego Licencjodawcy, gdyż stanowi ona początkowy koszt uzyskania możliwości korzystania z tej licencji. Opłaty minimalne za okres pierwszych 4 lat obowiązywania Umowy stanowią zatem cenę nabycia licencji.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP wyłączone z możliwości zaliczenia do wartości początkowej licencji są wyłącznie te opłaty, które uzależnione są zgodnie z treścią umowy licencyjnej od wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez licencjobiorcę.

Spółka wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia zaliczenia do wartości początkowej prawa majątkowego całości wynagrodzenia z tytułu korzystania przez Spółkę z licencji, ale wyłącznie kwestia traktowania Opłat minimalnych za okres pierwszych 4 lat obowiązywania Umowy, w którym to kwota Opłat minimalnych jest stała i policzalna na moment rozpoczęcia dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od tej licencji. W odniesieniu do Opłat minimalnych nie znajduje zatem zastosowania art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP, gdyż wskazuje on, że opłaty licencyjne w zakresie w jakim są uzależnione od wysokości przychodów z licencji, nie podlegają ujęciu w wartości początkowej licencji. Celem tego przepisu jest bowiem zapobieżenie sytuacji, w której licencjobiorcy mieliby problemy z ustaleniem wartości początkowej licencji z uwagi na niepewność co do ich wysokości. W przypadku bowiem gdy opłaty licencyjne są uzależnione od wysokości przychodów osiąganych przy wykorzystaniu licencji nie jest bowiem możliwe ich precyzyjne oszacowanie w perspektywie jakiegokolwiek przyszłego okresu. Tym samym de facto w takim przypadku nie byłoby możliwe ustalenie wartości początkowej licencji. Z kolei w sprawie będącej przedmiotem wniosku wysokość Opłat minimalnych jest z góry znana i wynika wprost z treści umowy. Nie można zatem uznać, że opłaty licencyjne za okres pierwszych 4 lat obowiązywania Umowy są w całości uzależnione od przychodów, które Wnioskodawca uzyska z licencji.

W ocenie Spółki zatem Opłaty minimalne, jako należne za okres pierwszych 4 lat obowiązywania Umowy powinny zostać zaliczona do wartości początkowej licencji na korzystanie ze znaków towarowych, w tym w zakresie świadczenia usług wsparcia technicznego.

W konsekwencji suma Opłat minimalnych, jako należnych za okres pierwszych 4 lat obowiązywania Umowy należy uznać za element ceny nabycia licencji, która będzie stanowiła wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r., Znak 0114-KDIP2-2.4010.253.2018.1.AM, z której wynika, że: Zgodnie z umową z tytułu nabycia licencji Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Licencjodawcy m.in. dodatkowych opłat miesięcznych określonych kwotowo, naliczanych począwszy od kwietnia 2015 r. za korzystanie z praw objętych licencją. Rozpoczęcie wykorzystywania licencji w procesie produkcyjnym będzie miało miejsce dopiero w 2017 r. W świetle powyższego koszty opłat licencyjnych ponoszone w okresie od dnia nabycia licencji do dnia przekazania licencji do używania i zastosowania jej w procesie produkcyjnym winny zostać zaliczone do ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej i stanowić o wartości początkowej licencji.

b. Ubezpieczenie

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, jednym z obligatoryjnych warunków zawarcia Umowy licencji znaku towarowego było zawarcie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej produktów, które zostały wytworzone pod znakiem towarowym będącym przedmiotem Licencji w okresie poprzedzającym okres, od którego Spółka zacznie z niego korzystać tj. od (…) do wejścia Umowy w życie. Spółka zobowiązana była przedstawić Licencjodawcy dokument potwierdzający zawarcie takiej umowy ubezpieczenia i zobowiązana będzie posiadać tę polisę do końca (…) roku.

W konsekwencji Spółka poniosła z tego tytułu określony kwotowo koszt, którego wysokość jest pewna i policzalna, a więc w ocenie Spółki będzie ona uprawniona do zaliczenia go w całości do wartości początkowej licencji. Gdyby bowiem Spółka nie zawarła tej umowy, nie miałaby możliwości zawarcia Umowy licencyjnej z Licencjodawcą. Jednocześnie uzasadnione jest, że podmioty profesjonalnie zajmujące się sprzedażą towarów zawierają umowy ubezpieczenia, chroniące je od ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z roszczeń nabywców.

Dodatkowo, logiczną konsekwencją uzyskania licencji wyłącznej jest, że Spółka i podmioty z nią powiązane prowadzące działalność przy wykorzystaniu znaków towarowych Licencjodawcy w okresie od (…) będą jedynymi podmiotami uzyskującymi z tytułu tego prawa przychód. Skoro bowiem, aby nabyć licencję zgodnie z zapisami Umowy Spółka zobowiązana była również do pozyskania odpowiedniego Ubezpieczenia towarów i produktów w zakresie ryzyk historycznych, w ocenie Wnioskodawcy całość tej kwoty powinna być zaliczana do wartości początkowej licencji.

W ocenie Spółki art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP nie wyklucza kwalifikacji tego typu wydatków do wartości początkowej prawa majątkowego, gdyż wydatek poniesiony przez Spółkę związany z nabyciem tych praw i został naliczony przez oddaniem licencji do używania.

W ocenie Spółki, skoro z Umowy licencyjnej wynika zatem, że dla jej skutecznego spełnione muszą zostać dodatkowe, uzasadnione warunki, w tym zawarcie Ubezpieczenia, to wydatki związane z tymi dodatkowymi warunkami będą mogły zostać zaliczone do wartości początkowej tego prawa majątkowego, w szczególności mając na uwadze, że warunki te są wprost wyrażone w treści Umowy. Gdyby bowiem te dodatkowe, obligatoryjne warunki nie zostały spełnione przez Spółkę Umowa licencji nie weszłaby w życie, a tym samym Wnioskodawca nie mógłby nabyć licencji na korzystanie ze znaków towarowych, w tym w zakresie świadczenia usług wsparcia technicznego. W konsekwencji, koszty dodatkowe warunkujące zawarcie Umowy będą wpływały na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, jako związane z jej nabyciem, o ile koszty te zostały naliczone przed datą oddania jej do używania. Wydatki związane z Ubezpieczeniem są natomiast znane co do rodzaju i kwoty na dzień przekazania licencji do używania. Jak już wskazano powyżej wyrażenie „koszty naliczone” nie jest równoznaczne z pojęciem kosztów zapłaconych czy też nawet poniesionych. Dla uznania, że dane wydatki zostały naliczone do dnia oddania do używania wartości niematerialnej i prawnej wystarczające jest, że na ten dzień znany jest ich rodzaj oraz kwota (np. zostały wskazane wprost w treści umowy). Skoro zatem z umowy Ubezpieczenia wynika, czego ono dotyczy i jaki jest jego koszt (składka), to należy uznać, że wydatek z nim związany został naliczony, a tym samym może być ujęty w wartości początkowej licencji.

W konsekwencji, wartość składki z tytułu Ubezpieczenia, jako naliczonej przed oddaniem licencji do używania należy uznać za koszty związane z zakupem tej licencji podlegające ujęciu w jej wartości początkowej jako element ceny nabycia.

Podobne stanowisko, w odniesieniu do kosztów ubezpieczenia środków trwałych w budowie w okresie trwania inwestycji zostało wyrażone w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 stycznia 2015 r. (Znak ITPB3/423-524/14/AW), w której organ podatkowy potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: Z powyższego przepisu wynika, że w okresie gwarancji dostawca zobowiązany jest do zapewnienia takiej jakości przedmiotu sprzedaży, jaką ta rzecz posiada w momencie sprzedaży/na jaką strony umawiają się w umowie sprzedaży. Przenosząc powyższe założenie na grunt omawianej sprawy, należy uznać, że skoro z Kontraktu wprost wynika zobowiązanie wykonawcy/dostawcy do przeprowadzania czynności zmierzających do wypełnienia obowiązków w zakresie konserwacji i gwarancji, tym samym, naturalne jest, że ubezpieczenie mienia wytwarzanego w toku realizacji Inwestycji obejmuje również okres konserwacji, w którym wykonywane są obowiązkowe prace gwarancyjne/konserwacyjne. W związku z powyższym, poniesione przez Spółkę wydatki związane z ubezpieczeniem Inwestycji w zakresie CAR/EAR do momentu zakończenia Inwestycji (określonym w Umowie oraz w Nowej umowie ubezpieczeniowej) oraz w okresie konserwacji, jako wydatki ściśle związane z procesem inwestycyjnym, powinny powiększać wartość środków trwałych wytworzonych w ramach realizacji Inwestycji.

c. Usługi serwisowe

Z treści wniosku wynika, że jednym z obligatoryjnych warunków zawarcia Umowy licencji wyłącznej było zawarcie umowy na świadczenie Usług serwisowych w zakresie produktów wytworzonych przed dniem, w którym rozpocznie obowiązywanie Umowa licencyjna. Umowa o świadczenie Usług serwisowych została zawarta w związku z przejęciem odpowiedzialności historycznej za sprzęt AGD wyprodukowany pod znakami towarowymi Licencjodawcy w okresie, w którym Wnioskodawca nie był Licencjobiorcą, a w odniesieniu do którego nabywcom nadal przysługują roszczenia m.in. gwarancyjne. Przejęcie odpowiedzialności cywilnej oraz zapewnienie ciągłości świadczenia obsługi serwisowej jest związane z tym, że Wnioskodawca stał się wyłącznym Licencjobiorcą znaków towarowych Licencjodawcy. Gdyby nie zawarcie umowy na świadczenie Usług serwisowych nie doszłoby do zawarcia Umowy licencyjnej bądź Opłaty minimalne byłyby odpowiednio wyższe.

W ocenie Spółki należy wskazać, że również poprzedni licencjobiorca korzystał z serwisowej obsługi posprzedażnej. Tym samym Wnioskodawca jako nowy posiadacz licencji wyłącznej niejako wejdzie w jego miejsce w relacji z nabywcami towarów lub produktów objętych odpowiedzialnością historyczną.

Co istotne, obowiązek nabycia Usługi serwisowej jest warunkiem obligatoryjnym zawarcia Umowy licencji. Aby zatem nabyć prawo majątkowe w postaci licencji, Spółka była zobowiązana zawrzeć umowę na świadczenie Usług serwisowych w zryczałtowanej wysokości, a więc takiej, która była znana na moment zawarcia tej umowy. Zatem zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 14 w zw. z art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP Spółka będzie uprawniona zaliczyć do wartości początkowej licencji całość kosztów wynikających z umowy na Usługę serwisową jako elementu ceny nabycia licencji.

Skoro z Umowy licencyjnej wynika bowiem, że dla jej skutecznego wejścia w życie spełnione muszą zostać dodatkowe, uzasadnione warunki, w tym nabycie Usług serwisowych, to wydatki związane z tymi dodatkowymi warunkami będą mogły zostać zaliczone do wartości początkowej tego prawa majątkowego, w szczególności mając na uwadze, że warunki te są wprost wyrażone w treści Umowy. Gdyby bowiem te dodatkowe, obligatoryjne warunki nie zostałyby spełnione przez Spółkę, Umowa licencji nie weszłaby w życie, a tym samym Wnioskodawca nie mógłby skutecznie nabyć licencji na korzystanie ze znaków towarowych oraz wsparcia technicznego Licencjodawcy. W konsekwencji, koszty dodatkowe warunkujące zawarcie Umowy będą wpływały na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, jako związane z jej nabyciem, o ile koszty te zostały naliczone przed datą oddania jej do używania. Wydatki związane z Usługami serwisowymi są natomiast znane co do rodzaju i kwoty na dzień przekazania licencji do używania. Jak już wskazano powyżej wyrażenie „koszty naliczone” nie jest równoznaczne z pojęciem kosztów zapłaconych czy też nawet poniesionych. Dla uznania, że dane wydatki zostały naliczone do dnia oddania wartości niematerialnej i prawnej wystarczające jest, że na ten dzień znany jest ich rodzaj oraz kwota (np. zostały wskazane wprost w treści umowy). Skoro zatem z umowy na świadczenie Usług serwisowych wynika, czego one dotyczą i jaki jest ich koszt, to należy uznać, że wydatek z nimi związany został naliczony, a tym samym może być ujęty w wartości początkowej licencji. Jednocześnie fakt, że wynagrodzenie za świadczenie Usług serwisowych zostanie zapłacone w ratach nie wpływa na to, że można je uznać w całości za wydatek naliczony. Uregulowanie wydatku czy też wystawienie faktury go dokumentującej nie jest bowiem niezbędne dla uznania, że został on naliczony, skoro jego wysokość jest stała i wynika wprost z treści właściwej umowy.

W konsekwencji, koszty Usług serwisowych, jako naliczone przed oddaniem licencji do używania należy uznać za koszty związane z zakupem tej licencji podlegające ujęciu w jej wartości początkowej jako wartości niematerialnej i prawnej.

d. Wynagrodzenie dla poprzedniego licencjobiorcy

Kolejnym obligatoryjnym warunkiem zwarcia Umowy licencji było zawarcie umowy z poprzednim licencjobiorcą, zgodnie z którą rozwiązał on za wynagrodzeniem umowę z Licencjodawcą oraz udzielił Spółce wsparcia w zawarciu Umowy licencji z Licencjodawcą. Gdyby zatem poprzedni licencjobiorca nie rozwiązał umowy z Licencjodawcą, Spółka nie miałaby możliwości zawarcia takiej Umowy i nabycia licencji wyłącznej.

W ocenie Spółki zatem wysokość Wynagrodzenia dla poprzedniego licencjobiorcy jako kwota pewna i naliczona przed oddaniem licencji do używania będzie mogła zostać zaliczona do wartości początkowej licencji jako element ceny nabycia tym praw zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 14 w zw. z art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP.

Skoro z Umowy licencyjnej wynika bowiem, że dla jej skutecznego wejścia w życie spełnione muszą zostać dodatkowe, uzasadnione warunki, w tym zawarcie umowy z poprzednim licencjobiorcą za wypowiedzenie przez niego umowy licencji łączącej go z Licencjodawcą, to wydatki na spełnienie tych dodatkowych warunków będą mogły zostać zaliczone do wartości początkowej tego prawa majątkowego, w szczególności mając na uwadze, że warunki te są wprost wyrażone w treści Umowy. Gdyby bowiem te dodatkowe, obligatoryjne warunki nie zostałyby spełnione przez Spółkę Umowa licencji nie weszłaby w życie, a tym samym Wnioskodawca nie mógłby skutecznie nabyć licencji na korzystanie ze znaków towarowych, w tym w zakresie świadczenia usług wsparcia technicznego. W konsekwencji, koszty dodatkowe warunkujące zawarcie Umowy będą wpływały na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, jako związane z jej nabyciem, o ile koszty te zostały naliczone przed datą oddania jej do używania. Wynagrodzenie dla poprzedniego licencjobiorcy jest natomiast znane co do rodzaju i kwoty na dzień przekazania licencji do używania. Jak już wskazano powyżej wyrażenie „koszty naliczone” nie jest równoznaczne z pojęciem kosztów zapłaconych czy też nawet poniesionych. Dla uznania, że dane wydatki zostały naliczone do dnia oddania wartości niematerialnej i prawnej wystarczające jest, że na ten dzień znany jest ich rodzaj oraz kwota (np. zostały wskazane wprost w treści umowy). Skoro zatem z umowy, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do wypłaty Wynagrodzenia na rzecz poprzedniego licencjobiorcy wynika, czego ono dotyczy i jaki jest jego koszt, to należy uznać, że wydatek z nim związany został naliczony, a tym samym może być ujęty w wartości początkowej licencji.

W konsekwencji, koszty Wynagrodzenia dla poprzedniego licencjobiorcy naliczone przed oddaniem licencji do używania należy potraktować jako koszty związane z zakupem tej licencji podlegające ujęciu w jej wartości początkowej jako wartości niematerialnej i prawnej.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że do wartości początkowej licencji, przyjętej do używania jako podlegająca amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o PDOP wartości niematerialnej i prawnej, należy zaliczyć wydatki poniesione z tytułu Opłat minimalnych, Ubezpieczenia, Usług serwisowych oraz Wynagrodzenia zapłaconego poprzedniemu licencjobiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.