Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-767/11-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-11
Teza: W analizowanej sprawie w konsekwencji przeniesienia praw do nakładów i wniesienia budynku lub budowli aportem do Spółki, Spółka nie wykonuje żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty naliczonego podatku VAT.
Słowa kluczowe: aport; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; korekta-korekta podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2011r. (data wpływu 13.05.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż w sytuacji opisanej we wniosku nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.05.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A. została utworzona przez K. S.A. K. S.A. jest akcjonariuszem Spółki. Zgodnie z art. ustawy\`(...)\` o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego… K. SA może tworzyć spółki w celu prowadzenia działalności innej niż określona w… Zgodnie z art. ustawy… przy tworzeniu spółek, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio zasady, warunki i tryb określone w art\`(...)\`

Zgodnie z art. ustawy…, K. SA wniesie do spółek, o których mowa w art…, określone uchwałą Walnego Zgromadzenia K. SA wkłady niepieniężne w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art… oraz wkłady pieniężne. W art. ustawy… przyjęto, że wkłady niepieniężne, o których mowa w ust. 1, zostaną wniesione według wartości skorygowanej aktywów netto.

K. S.A. ma zatem możliwość wnoszenia do utworzonych spółek wkładów niepieniężnych. P. S.A. dzierżawi od K. S.A. budynki i budowle, które wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Dzierżawione budynki i budowle stanowią własność K. S.A.

Umowy dzierżawy zostały zawarte na czas nieokreślony, przy czym podkreślenia wymaga, że umowy te obowiązują już kilka lat (w większości przypadków ponad 5 lat) i dotyczą znacznej liczby dzierżawionych obiektów (kilkuset obiektów).

W dzierżawionych budynkach i budowlach Spółka przeprowadziła prace polegające na ich przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, co doprowadziło do powstania inwestycji w obcych środkach trwałych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Spółka amortyzuje wprowadzone do ewidencji inwestycje w obcych środkach trwałych. W umowach zawieranych pomiędzy K. S.A. a Spółką znalazły się zapisy, zgodnie z którymi, w przypadku wniesienia aportem obiektu będącego przedmiotem umowy na objęcie akcji w podwyższonym kapitale P. S.A., Spółce nie przysługuje zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na dany obiekt.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przy nabywaniu towarów i usług związanych z pracami, których efektem było powstanie inwestycji w obcych środkach trwałych Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Spółka wykorzystuje dzierżawione obiekty, a zatem i inwestycje w tych obiektach, do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT (do prowadzenia działalności handlowej i usługowej). Występują również przypadki wykorzystywania dzierżawionych obiektów, a zatem i inwestycji w tych obiektach, do prowadzenia działalności opodatkowanej i zwolnionej, jednakże Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku VAT występującego przy zakupach towarów i usług związanych z tymi pracami, z uwagi na fakt, iż proporcja, o której mowa w art. 90 Ustawy o VAT, po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej, wynosiła 100%.

Budynek lub budowla, w których Spółka przeprowadziła prace powodujące powstanie inwestycji w obcym środku trwałym, są wyceniane przez rzeczoznawcę majątkowego. Rzeczoznawca określa wartość rynkową budynku lub budowli. Rzeczoznawca nie pomniejsza wartości rynkowej budynku lub budowli o wartość poniesionych przez Spółkę nakładów. Tak określona wartość budynku lub budowli, po wniesieniu ich jako wkładu niepieniężnego do Spółki, jest podstawą określenia ich wartości początkowej dla potrzeb wyliczania podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Inwestycje w obcych środkach trwałych, które Spółka wykazuje w swoich księgach rachunkowych nie są na dzień otrzymania wkładu niepieniężnego całkowicie zamortyzowane. Oznacza, to że na dzień otrzymania aportu istnieje wartość netto inwestycji w obcych środkach trwałych (zarówno wartość netto ustalona zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, jak i wartość netto ustalona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości). Wartość netto inwestycji w obcym środku trwałym jest odpisywana w pozostałe koszty operacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Spółka odpisuje wartość netto inwestycji w obcych środkach trwałych w pozostałe koszty operacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów ponieważ uznaje, że wartość poniesionych przez Spółkę nakładów zawiera się w wartości otrzymanego aportem środka trwałego. Dalsze amortyzowanie inwestycji w obcym środku trwałym powodowałoby dwukrotne ujecie w kosztach amortyzacji, od tej części wartości środka trwałego, która odpowiada nakładom poniesionym przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy Spółka przeprowadziła prace, prowadzące do powstania inwestycji w obcym środku trwałym, w wydzierżawianym budynku lub budowli, a umowa wyłącza roszczenie o zwrot nakładów w przypadku wniesienia budynku lub budowli aportem, Spółka wykonała czynność opodatkowaną podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania, że Spółka wykonała czynność opodatkowaną podatkiem VAT, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT i kiedy powstał obowiązek podatkowy?
3.  W przypadku uznania, że Spółka nie wykonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT, czy na Spółce będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku VAT, a jeżeli tak to w jakiej części?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1

a) Zakres regulacji art. 7 ust. 1 i 2 i 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przepis art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że nakłady poniesione przez Spółkę, mimo iż podlegają amortyzacji w Spółce jako inwestycja w obcym środku trwałym, stanowią z prawnego punktu widzenia własność K. S.A. jako część składowa budynku lub budowli (tj. nakłady poniesione przez Spółkę nie stanowiły odrębnego przedmiotu własności).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co należy rozumieć przez odpłatną dostawę towarów stwierdzone zostało w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, natomiast to co stanowi odpłatne świadczenie usług zostało określone w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ponieważ Spółka nie otrzyma od K. S.A. jakiegokolwiek wynagrodzenia należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka przeprowadziła prace, prowadzące do powstania inwestycji w obcym środku trwałym, w wydzierżawianym budynku lub budowli, a umowa wyłącza roszczenie o zwrot nakładów w przypadku wniesienia budynku lub budowli aportem, w momencie wygaśnięcia umowy dzierżawy ze względu na wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego budynku lub budowli, Spółka nie dokona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, ani odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

W wyroku z dnia 16 marca 2010r. sygn. akt I FSK 161/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: W świetle unormowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w związku z art. 7, art. 19 ust. 1 w związku z ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u., czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w terminie 7 dni od dokonania tej transakcji - rozliczenia nakładów.

Mając na uwadze powyższy wyrok, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy Spółka przeprowadziła prace, prowadzące do powstania inwestycji w obcym środku trwałym, w wydzierżawianym budynku lub budowli, a umowa wyłącza roszczenie o zwrot nakładów w przypadku wniesienia budynku lub budowli aportem, w momencie wygaśnięcia umowy dzierżawy ze względu na wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego budynku lub budowli, Spółka nie dokona dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT.

b) Zakres regulacji art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przytoczonego powyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi to być nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Działalnością gospodarczą, jest w myśl art. 5 ust. 2 Ustawy o VAT, m.in. wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Jak zostało to podkreślone w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wykorzystuje dzierżawione obiekty, a zatem i inwestycje w tych obiektach, do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT (do działalności handlowej i usługowej).

Nieodpłatne świadczenie usług może być potraktowane tak jak odpłatne świadczenie usług, jeżeli świadczenie to dokonywane jest do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Nie można, zdaniem Spółki, uznać że przeprowadzenie w dzierżawionych budynkach i budowlach prac polegających na ich przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, co doprowadziło do powstania inwestycji w obcych środkach trwałych w rozumieniu Ustawy o CIT, jest nieodpłatnym świadczeniem usług do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki. Spółka nie wykonywała tych prac w celu podwyższenia wartości majątku będącego własnością K. S.A., ale na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie można również, zdaniem Spółki, zasadnie twierdzić, że w momencie gdy wygaśnie umowa dzierżawy (umowa dzierżawy wygaśnie w dniu wniesienia aportu do Spółki, w części dotyczącej wniesionego aportem obiektu) Spółka dokona nieodpłatnego świadczenia nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wygaśnięcie umowy dzierżawy nastąpi w wyniku wniesienia aportem do Spółki budynków i budowli będących przedmiotem dzierżawy. W wyniku tej czynności Spółka stanie się właścicielem budynków i budowli, a więc również poniesionych przez Spółkę nakładów.

W umowie z K. S.A. zostały określone przypadki, w których K. S.A. byłaby zobowiązana do zwrotu na rzecz Spółki niezamortyzowanej części nakładów. Zwrot ten powinien być, zdaniem Spółki, traktowany jako swego rodzaju rekompensata za poniesione przez Spółkę wydatki, w przypadku gdy Spółka przestanie korzystać z budynków lub budowli. Natomiast w przypadku, gdy budynek lub budowla zostanie wniesiony do Spółki aportem Spółce nie przysługuje ta „rekompensata” gdyż Spółka nadal korzysta z danego obiektu. Dlatego też, zdaniem Spółki, z faktu, iż K. S.A. nie dokona na rzecz Spółki zwrotu niezamortyzowanej wartości nakładów nie wynika, że Spółka nieodpłatnie świadczyła usługę na rzecz K. S.A. Spółka przeprowadziła prace w dzierżawionych obiektach na własne potrzeby. To Spółka korzystała z dzierżawionych obiektów zarówno przed wniesieniem ich w formie aportu do Spółki, jak i po przejściu prawa własności na Spółkę. Analizując konsekwencje ekonomiczne zaistniałej sytuacji, należy zwrócić uwagę, że są one tożsame z dokonaniem nakładów w budynkach i budowlach stanowiącym własność podatnika. W obu bowiem przypadkach to podatnik staje się ostatecznie właścicielem całego obiektu (łącznie z poniesionymi nakładami). Nie ma uzasadnienia, dla różnicowania sytuacji podatkowej dwóch podatników, z których jeden przeprowadził prace przed otrzymaniem aportem budynku lub budowli, a drugi po otrzymaniu aportem budynku lub budowli. W obu tych przypadkach podatek VAT powinien pozostać neutralny dla podatnika.

Dlatego też, zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej we wniosku nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

c) Odpłatne świadczenie usług w świetle uregulowań wspólnotowych

Zgodnie z art. 26 ust. 1 lit. b nowej Dyrektywy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się m.in. nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika do celów innych niż działalność tego przedsiębiorstwa.

Przepis art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., implementował do krajowego porządku prawnego normę zawartą w art. 26 ust. 1 lit. b nowej Dyrektywy VAT. Stanowił on, że jako odpłatne świadczenie usług traktuje się: a) nieodpłatne świadczenie usług, niebędące dostawą towarów, na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz b) wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. W art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. mowa jest natomiast o nieodpłatnym świadczeniu usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Zakres znaczeniowy pojęcia „cel inny niż działalność przedsiębiorstwa podatnika”, o którym mowa w nowej Dyrektywie VAT obejmuje znacznie szerszy wachlarz zdarzeń (stanów faktycznych) w porównaniu z tym, który mieści się w zakresie pojęcia „cel inny niż działalność gospodarcza podatnika”. Należy stwierdzić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 w obecnym brzmieniu - analogicznie do obowiązującego poprzednio - powinien być interpretowany z zachowaniem całokształtu reguł wykładni prowspólnotowej. Oznacza to, że organy podatkowe powinny dążyć do takiej wykładni analizowanego przepisu, która w efekcie doprowadzi do wniosków w możliwie najszerszym zakresie zgodnych z dyspozycją odpowiadającej mu normy wspólnotowej (tu: art. 26 ust. 1 lit. b nowej Dyrektywy VAT). Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak dalece, jak jest to możliwe i zarazem niezbędne, by osiągnąć skutek założony w Dyrektywie. W rezultacie, organy podatkowe powinny odczytywać treść art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT zgodnie z duchem Dyrektywy, tj. w ten sposób, że za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które służy innym celom, niż działalność związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Konsekwentnie, za aktualne w obecnym stanie prawnym należy uznać tezy orzeczeń krajowych sądów administracyjnych, odnoszące się do interpretacji pojęcia „usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa” oraz reguł opodatkowania tych usług VAT na gruncie przepisów Ustawy o VAT, które zapadły pod rządami Ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2011r.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w prawomocnym orzeczeniu z dnia 22 stycznia 2010 r. (I SA/Lu 660/09) zauważył, że: Zwrot przez podatnika lokalu wynajmującemu, po ustaniu najmu, bez obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego w zakresie wykonanych przez podatnika w lokalach na własny koszt robót adaptacyjnych, modernizacyjnych dla celów wyłącznie przedsiębiorstwa podatnika, w zakresie tych robót nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usługi na rzecz wynajmującego w rozumieniu art. 8 ust. 2 up.t.u. Podatnik kiedy wykonuje na własny koszt roboty adaptacyjne, modernizacyjne w lokalach wynajmujących, w trakcie trwania umów najmu, wyłącznie dla celów przedsiębiorstwa podatnika, nie wykonuje tych robót na rzecz wynajmujących i w tym zakresie nie świadczy nieodpłatnych usług na rzecz wynajmujących w rozumieniu art. 8 ust. 2 VATU. W następstwie w zakresie tych robót podatnik nie świadczy wynajmującym nieodpłatnych usług. Pozostawienie przez najemcę - nieodpłatnie - nakładów poczynionych na przedmiot najmu nie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 2

W przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie występuje czynność objęta podatkiem VAT pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowe.

W przypadku przyjęcia przez organ podatkowy, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne staje się określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT i momentu powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstanie w dniu, w którym nastąpiło rozwiązanie stosunku dzierżawy (dzień wniesienia aportu do Spółki).

Podstawą opodatkowania będzie niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym ustalona zgodnie z Ustawą o CIT na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 3

W przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie występuje czynność objęta podatkiem VAT konieczna staje się odpowiedź na pytanie nr 3. Zdaniem Spółki, korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku VAT nie znajdzie zastosowania do nakładów poniesionych przez Spółkę prowadzących do powstania inwestycji w obcym środku trwałym, od których podatek naliczony został przez Spółkę odliczony. Pierwotnym zamiarem Spółki było wykorzystywanie inwestycji w obcym środku trwałym do dokonywania czynności opodatkowanych lub opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT, przy czym proporcja, o której mowa w art. 90 Ustawy o VAT wyniosła w przypadku Spółki 100%.

Zdaniem Spółki, słowa i zwroty użyte w danym akcie prawnym (np. w ustawie) powinno się odczytywać zgodnie z nadanym im przez prawodawcę w danym akcie prawnym znaczeniem. Dlatego też użyty w art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT wyraz „sprzedaż” należy rozumieć zgodnie z definicją podaną przez ustawodawcę w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w Ustawie o VAT jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak zostało wykazane w stanowisku Spółki dotyczącym pierwszego pytania, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę nie występuje odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów ani wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dlatego też, zdaniem Spółki, art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT nie będzie miał w sytuacji opisanej przez Spółkę zastosowania.

W sytuacji opisanej przez Spółkę, nie znajduje również zastosowania art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi /w tym środki trwałe/ początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej /i odwrotnie/. Spółka wykorzystuje część inwestycji w obcych środkach trwałych do wykonywania wyłącznie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka wykorzystuje część inwestycji w obcych środkach trwałych do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (przy czym proporcja, o której mowa w art. 90 Ustawy o VAT wynosi 100%). Po wniesieniu aportem budynków i budowli (wraz z nakładami poniesionymi przez Spółkę) Spółka nadal będzie wykorzystywała te obiekty, w których przeprowadziła prace polegające na ich przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, co doprowadziło do powstania inwestycji w obcych środkach trwałych w rozumieniu Ustawy o CIT, do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Nie zmieni się zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych przy przeprowadzaniu prac polegających na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji budynków i budowli.

Nałożenie na Spółkę obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT wielokrotnie powoływaną przez ETS.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV) Trybunał stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W podobnym duchu wypowiada się NSA w orzeczeniu z 7 czerwca 2004 r. (FSK 87/04). W wyroku tym NSA opowiedział się, w ślad za orzecznictwem ETS, za traktowaniem odliczania podatku naliczonego jako reguły, a nie szczególnego przywileju. Zdaniem Sądu, pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w wyroku NSA z dnia 17.08.2010 roku sygn. I FSK 1067/09, w którym NSA stwierdził, że: W kontekście przywołanego orzeczenia oraz wskazanych wyżej regulacji prawnych, podnieść należy, jak słusznie wskazano również w doktrynie, że w przypadku gdy doszło do zaniechania inwestycji, w związku z którą podatnik dokonywał stosownych odliczeń podatku.

*   jej zbycie lub zmiana przeznaczenia (np. cel niepodlegający opodatkowaniu) przed oddaniem do użytkowania powoduje konieczność korekty stosownie do art. 91 ust. 6 w zw. z ust. 7 i 8,
*   niewykorzystanie niezakończonej inwestycji do żadnych celów, jeżeli do zaniechania inwestycyjnego doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności - nie powinno powodować korekty podatku naliczonego od towarów i usług, które zostały nabyte dla celów tej inwestycji (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom l, 2010, str. 1126).

Dalej NSA wskazał, że:

Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Zasada została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy. Na konieczność jej przestrzegania, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Podzielając jednak i w tej kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji, należy przypomnieć, że dotyczy to tylko tych sytuacji, gdy towary lub usługi przy nabyciu których uiszczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wówczas, gdy po stronie samego podatnika powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przez siebie dostaw lub świadczonych usług. Nie dochodzi tym samym do jej naruszenia w sytuacji, gdy podatnik przestał już wykorzystywać towar (środek trwały) w swojej działalności.

Z przytoczonego wyroku NSA wynika, że o konieczności dokonania korekty można mówić wówczas, gdy podatnik zaprzestanie wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym w swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Nie ma natomiast takiej konieczności, gdy podatnik nadal wykorzystuje budynki i budowle do prowadzenia opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej. Fakt odpisania w pozostałe koszty operacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wartości netto inwestycji w obcych środkach trwałych pozostaje bez wpływu na brak obowiązku korekty podatku naliczonego. Odpisanie w pozostałe koszty operacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wartości netto inwestycji w obcych środkach trwałych dokonane zostanie w celu uniknięcia dwukrotnego zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Wynika również z faktu, iż po otrzymaniu aportem środek trwały staje się własnością Spółki, a zatem nie można zasadnie twierdzić, że istnieją podstawy do wykazywania w księgach rachunkowych inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, na Spółce nie ciąży obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 Ustawy o VAT. Interpretacja art. 91 Ustawy o VAT przedstawiona przez Spółkę zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników.

Podsumowanie

Zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej we wniosku nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na Spółce nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.04.2011r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.04.2011r.).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Z wniosku Spółki wynika, że Spółka dzierżawi od K. S.A. budynki i budowle, które wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Dzierżawione budynki i budowle stanowią własność K. S.A. Spółka w dzierżawionych od K. S.A. budynkach i budowlach, w tracie ich użytkowania poniosła na nie nakłady. W umowach zawieranych pomiędzy K. S.A. a Spółką znalazły się jednak zapisy, zgodnie z którymi, w przypadku wniesienia aportem obiektu będącego przedmiotem umowy na objęcie akcji w podwyższonym kapitale Spółki, Spółce nie przysługuje zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na dany obiekt.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na cudzej nieruchomości stanowią jej część składową, a tym samym własność jej właściciela. W konsekwencji posiadacz nakładów poniesionych na cudzym budynku, nie może odsprzedać owych nakładów, ponieważ nie ma do nich tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do takich nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Z powyższego wynika, iż zbycie nakładów poniesionych na przebudowę cudzego budynku nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar.

W rozpatrywanej sprawie poniesione przez Spółkę nakłady stanowią inwestycję w obcych środkach trwałych i są sumą wydatków poniesionych w stosunku do niestanowiących jej własności środków trwałych (budynków).

Konsekwencją dokonania przez K. S.A. aportu przedmiotowych budynków na rzecz Spółki będzie wygaśnięcie umowy dzierżawy tych budynków. Przedmiotem aportu będą całe budynki, a jak wynika z wniosku - rzeczoznawca określający wartość rynkową budynku lub budowli dla potrzeb aportu nie pomniejsza wartości rynkowej budynku lub budowli o wartość poniesionych przez Spółkę nakładów. Zatem, aby K. S.A. mogła dokonać na rzecz Spółki aportu omawianych budynków w całości – łącznie z poniesionymi przez Spółkę nakładami, Spółka będzie musiała przenieść na K. S.A. przysługujące jej prawo do tych nakładów.

Zbycie nakładów poniesionych na cudzej nieruchomości nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Przeniesienie kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować w kategoriach świadczenia usług. Dodatkowo należy stwierdzić, że ponieważ Spółce nie przysługuje roszczenie o zwrot poniesionych nakładów, przedmiotowa usługa będzie nieodpłatna.

Zatem w chwili wygaśnięcia umowy dzierżawy, przenosząc poniesione nakłady na dzierżawione obiekty na rzecz K. S.A., Spółka wykona dla K. S.A. nieodpłatną usługę.

Odnośnie nieodpłatnego świadczenia usług stwierdzić należy, iż w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług w przypadku, gdy dokonane jest na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne świadczenie dokonane w celu innym niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu, musi być ono świadczone na cele osobiste podmiotów wymienionych w przepisie ustawy lub też musi być świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Przy czym cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe.

W analizowanej sprawie nieodpłatna usługa Spółki polegająca na przekazaniu na rzecz K. S.A. przysługującego Spółce prawa do poniesionych nakładów niewątpliwie dokonana będzie na cele działalności gospodarczej Spółki. Omawiane budynki oraz nakłady na nie poniesione Spółka bowiem wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy dzierżawy. Po wniesieniu budynków aportem do Spółki, Spółka nadal korzystać będzie z budynków w związku ze swoją działalnością, bez konieczności ich dzierżawienia od innego podmiotu. Jak wskazano wyżej, konsekwencją tego aportu będzie wygaśnięcie dzierżawy i przeniesienie na K. S.A. przysługującego Spółce prawa do poczynionych nakładów. Przeniesienie to (usługa) jest zatem środkiem niezbędnym do nabycia budynków, które służyć będą w prowadzonej działalności. Usługi tej nie można zatem uznać za odpłatną usługę podlegającą na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu tym podatkiem.

Podsumowując należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w konsekwencji przeniesienia praw do nakładów i wniesienia budynku lub budowli aportem do Spółki, Spółka nie wykonuje żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe, a w konsekwencji odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2011r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3). W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (ust. 6).

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (ust. 8).

Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego powstaje w sytuacji zmiany przeznaczenia danego towaru lub usługi, z którym odliczony podatek jest związany – z przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych na przeznaczony do wykonywania czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanym przypadku Spółka wykorzystuje część inwestycji w obcych środkach trwałych do wykonywania wyłącznie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Pozostała część inwestycji wykorzystywana jest natomiast do wykonywania czynności mieszanych (dających prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i nie dających takiego prawa) przy czym proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT wynosi 100%. Po wniesieniu aportem budynków i budowli do Spółki, wraz z nakładami poniesionymi przez Spółkę, Spółka nadal będzie wykorzystywała te obiekty (a więc również poniesione nakłady) do wykonywania tych samych czynności. Nie zmieni się zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych przy przeprowadzaniu prac polegających na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji budynków i budowli.

W związku z powyższym, ponieważ w wyniku przeniesienia przez Spółkę prawa do poczynionych nakładów, od których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wniesienia budynku lub budowli aportem do Spółki, nie zmieni się przeznaczenie przedmiotowych nakładów, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty naliczonego podatku VAT.

Stanowisko Spółki należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.