Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.300.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia czy co najmniej 50% przychodów KI jako zagranicznej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, Wnioskodawca powinien w całości przychodów tej zagranicznej spółki uwzględnić przychód w wysokości kwoty umorzonych KI zobowiązań tj.: a. kwoty umorzonych KI odsetek od Pożyczki B i umorzonych odsetek od Pożyczek KI oraz b. o ile takie wystąpią, kwot umorzonych KI kwot głównych Pożyczki B oraz Pożyczek KI.
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; przychód; spółki-spółka zagraniczna; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia czy co najmniej 50% przychodów KI jako zagranicznej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, Wnioskodawca powinien w całości przychodów tej zagranicznej spółki uwzględnić przychód w wysokości kwoty umorzonych KI zobowiązań tj.:

1.  kwoty umorzonych KI odsetek od Pożyczki B i umorzonych odsetek od Pożyczek KI oraz
2.  o ile takie wystąpią, kwot umorzonych KI kwot głównych Pożyczki B oraz Pożyczek KI,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia czy co najmniej 50% przychodów KI jako zagranicznej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, Wnioskodawca powinien w całości przychodów tej zagranicznej spółki uwzględnić przychód w wysokości kwoty umorzonych KI zobowiązań tj.:

1.  kwoty umorzonych KI odsetek od Pożyczki B i umorzonych odsetek od Pożyczek KI oraz
2.  o ile takie wystąpią, kwot umorzonych KI kwot głównych Pożyczki B oraz Pożyczek KI.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) oraz spółki od niej zależne zawarły umowę (dalej: „Umowa PGK”) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: „PGK”). Spółką dominującą w ramach PGK jest Spółka.

Zgodnie z Umową PGK:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) oraz Ordynacji podatkowej.

Umowa PGK została zarejestrowana przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2016 r.

Spółka F Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „F Sp. z o.o.”) jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Spółka, która również jest osobą prawną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka należą do PGK.

Grupa podejmuje działania zmierzające do budowy pozycji grupy na rynku międzynarodowym. Obecnie Grupa prowadzi działalność polegającą na wydobyciu rud metali m.in. w następujących krajach: Chile, Stanach Zjednoczonych oraz Kanadzie.

Planowane są również działania zmierzające m.in. do:

1.  uproszczenia struktury i eliminacji podmiotów pełniących ograniczone funkcje w ramach Grupy;
2.  dopasowania finansowania w ramach Grupy do aktualnej sytuacji finansowej;
3.  segregacji aktywów zagranicznych.

Na potrzeby oceny planowanych działań, które zostały opisane w dalszej części wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, istotne jest wskazanie wybranych zdarzeń, które doprowadziły do powstania obecnej struktury Grupy. Zdarzenia te obejmują w szczególności:

A. Nabycie udziałów (akcji) spółki Q Ltd.

W dniu 5 marca 2012 r. za pośrednictwem spółek zlokalizowanych w Luksemburgu i Kanadzie zostało przeprowadzone nabycie udziałów (akcji) spółki Q Ltd. wraz z jej spółkami zależnymi (w tym inwestycją w S S.C.M.). Po nabyciu udziałów spółki Q Ltd. nazwa tej spółki (tj. Q Ltd.) została zmieniona na International Ltd. (dla przejrzystości w dalszej części wniosku, Wnioskodawca posługuje się również nazwą „KI” w przypadku, gdy zdarzenie nastąpiło po nabyciu Q Ltd. przez Grupę, a przed amalgamacją BC Kanada oraz KI, o której mowa poniżej). Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis wybranych zdarzeń, które doprowadziły do nabycia udziałów (akcji) spółki Q Ltd.

Grupa przeprowadziła m.in. następujące transakcje, które miały na celu umożliwienie efektywnego nabycia przez BC Kanada akcji Q Ltd.:

„Pomiędzy F2 i spółką BC Kanada spółką w 100% zależną od F2, została zawarta umowa, na podstawie której F2 udzielił spółce BC Kanada pożyczki w wysokości (…) USD (\`(...)\`) (dalej: „Pożyczka B”, której cechy zostały opisane poniżej).

Ponadto, spółka F2 objęła w zamian za wkład pieniężny w wysokości (…) CAD (\`(...)\`) (…) nowo utworzonych udziałów w spółce BC Kanada o wartości nominalnej 1 CAD każdy. (\`(...)\`)

Środki pozyskane przez BC Kanada z pożyczki i podwyższenia kapitału zostaną przeznaczone na sfinansowanie zakupu 100% akcji Q Ltd.” (Raport bieżący (Raport 11/2012), w 2012 r. opublikowany na stronie korporacyjnej Spółki).

Nabycie spółki Q Ltd.

„Spółka oraz spółka Q FNX zawarły w dniu 6 grudnia 2011 r. warunkową zobowiązującą umowę, w wyniku której Spółka mogła nabyć od dotychczasowych akcjonariuszy, w ramach procedury przejęcia rekomendowanego przez Radę Dyrektorów Q FNX (Plan of Arrangement), (…) akcji, stanowiących 100% kapitału zakładowego spółki Q FNX.

Zgodnie z umową, cena zakupu miała wynieść (…) CAD za akcję tj. łączna cena w dniu podpisania umowy (…) CAD (\`(...)\`).

Zamknięcie transakcji zostało uzależnione od spełnienia się warunków zawieszających w postaci uzyskania zgody akcjonariuszy wyrażonej na Zgromadzeniu Akcjonariuszy Q FNX większością 2/3 głosów, zatwierdzeniu warunków transakcji przez Sąd Najwyższy Kolumbii Brytyjskiej w Kanadzie oraz otrzymania zgód właściwych organów ochrony konkurencji i Ministra Przemysłu Kanady.

Wszystkie warunki zawieszające przewidziane w umowie zostały spełnione i dnia 5 marca 2012 r. nastąpiło zamknięcie transakcji.

Spółka BC Kanada, jednostka pośrednio zależna od Spółki, nabyła 5 marca 2012 r. od dotychczasowych akcjonariuszy spółki Q FNX (…) akcji Q FNX, za cenę jednostkową wynoszącą (…) CAD za akcję tj. za łączną cenę wynoszącą (…). CAD (\`(...)\`). Wyżej wskazana liczba akcji obejmuje (…) akcji Q FNX powstałych po dniu zawarcia umowy na skutek konwersji emitowanych przez Q FNX instrumentów (opcje i warranty) podlegających zamianie na akcje.

Jednocześnie podjęta została decyzja o wycofaniu akcji Q FNX z obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych oraz o zmianie z dniem 12 marca 2012 r. firmy spółki na International Ltd.” (Raport roczny R 2011 dla emitentów papierów wartościowych prowadzących działalność wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową za rok obrotowy 2011 sporządzany dla Komisji Nadzoru Finansowego.)

Umowa Pożyczki B

Postanowienia umowne dotyczące Pożyczki B w zakresie naliczania odsetek na moment udzielenia finansowania nabycia udziałów (akcji) spółki Q Ltd. zawierały m.in. następujący mechanizm:

„8. Odroczenie płatności Odsetek

1.  (\`(...)\`) Pożyczkobiorca może odroczyć spłatę całości lub jakiejkolwiek części odsetek za jakikolwiek Okres Odsetkowy („Odsetki Odroczone”) do dnia, który nie może nastąpić później niż wcześniejsze z następujących zdarzeń: (i) upływ 24 miesięcy kalendarzowych od Początkowej Daty Płatności Odsetek ustalonej bez uwzględnienia treści art. 5 niniejszej umowy i (ii) data spłaty kwoty głównej należnej na podstawie Umowy, której dotyczą te Odsetki, w drodze przedłożenia Pożyczkodawcy zawiadomienia nie później niż w Początkowej Dacie Płatności Odsetek (\`(...)\`).
2.  Od Odsetek Odroczonych nalicza się odsetki (\`(...)\`); Odsetki Odroczone są należne zgodnie z art. 3 niniejszej umowy, mutatis mutandis (\`(...)\`)”.

(Dla kompletności Wnioskodawca pragnie wskazać, że na podstawie zmiany dokonanej 29 lutego 2016 r. przyjęto następujące brzmienie punktu 8 umowy Pożyczki B:

„8. Odroczenie płatności odsetek

1.  (\`(...)\`) Pożyczkobiorca może odroczyć spłatę całości lub jakiejkolwiek części odsetek za jakikolwiek Okres Odsetkowy („Odsetki Odroczone”) do dnia uzgodnionego przez Strony na piśmie, z zastrzeżeniem, iż żadna płatność odsetek za jakikolwiek okres odsetkowy nie może zostać odroczona na dzień następujący po dniu spłaty kwoty głównej należnej na podstawie niniejszej umowy (\`(...)\`).
2.  Od Odsetek Odroczonych nalicza się odsetki (\`(...)\`); Odsetki Odroczone są należne zgodnie z art. 3 niniejszej umowy, mutatis mutandis (\`(...)\`)”).

Zasadniczo, powyższy mechanizm naliczania odsetek (dalej: „Mechanizm Odsetkowy Pożyczki B”) polegał, w pierwszym okresie odsetkowym, na naliczaniu odsetek tylko od kwoty głównej Pożyczki B a następnie, w kolejnych okresach odsetkowych, na naliczaniu odsetek zarówno od:

1.  niespłaconej kwoty głównej Pożyczki B, jak i
2.  kwoty odsetek odroczonych tj. odsetek, które decyzją dłużnika nie zostały w dniu ich płatności (przypadającym zwykle w ostatnim dniu danego okresu odsetkowego, w którym zostały naliczone) zapłacone, lecz stały się podstawą do naliczania dalszych odsetek.

Traktowanie Mechanizmu Odsetkowego Pożyczki B dla celów podatkowych w Polsce zostało potwierdzone w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2016 r., sygn: IBPB-1-3/4510-460/16/TS - dla wniosku złożonego przez PGK oraz w analogicznej interpretacji sygn: IBPB-1-3/4510-461/16/TS - dla wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, w której organ za prawidłowe uznał następujące stanowisko wnioskodawcy: „(…) Mechanizm Odsetkowy jest równoznaczny z kapitalizacją odsetek dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o CIT (…).”

Umowa Pożyczki B została zawarta pod prawem obcym i podlegała przepisom Kanady (Kolumbii Brytyjskiej), a Mechanizm Odsetkowy Pożyczki B jest akceptowalny w systemach prawnych, do których Umowa Pożyczki B miała zastosowanie.

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił schemat uproszczonej struktury Grupy po nabyciu grupy Q.

B. Amalgamacja BC Kanada oraz KI

W 2015 r. KI, w wyniku „amalgamation” (forma połączenia spółek, przewidziana przez przepisy prawa kanadyjskiego), połączyła się z inną spółką z siedzibą w Kanadzie - swoim wyłącznym udziałowcem - BC Kanada (dalej: „Amalgamacja”). Podmiot powstały w wyniku Amalgamacji przyjął nazwę International Ltd. (dla przejrzystości w dalszej części wniosku Wnioskodawca posługuje się nazwą „KI” w przypadku, gdy zdarzenie nastąpiło po połączeniu z BC Kanada). KI ma siedzibę w Kanadzie i jest kanadyjskim rezydentem podatkowym.

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił schemat amalgamacji KI i BC Kanada.

Skutki prawne

Amalgamacja BC Kanada i KI planowana była jako jeden z elementów planu nabycia akcji Q Ltd. Jednakże przeprowadzenie Amalgamacji bezpośrednio po nabyciu Q Ltd. nie było możliwe ze względu na ograniczenia prawne wobec podmiotów trzecich, powstałe w wyniku emisji długu przez Q Ltd. (emisji obligacji) jeszcze przed nabyciem Q Ltd., które uniemożliwiały przeprowadzenie reorganizacji skutkujących Amalgamacją. W związku z tym, że w czerwcu 2015 r. nastąpiła spłata długu, przeprowadzenie Amalgamacji w 2015 r. stało się możliwe z prawnego punktu widzenia. W konsekwencji, 31 grudnia 2015 r. dokonana została Amalgamacja KI i BC Kanada.

Rezultatem przeprowadzonej Amalgamacji było „wchłonięcie” spółek - poprzedników (BC Kanada i KI) do jednej spółki uformowanej w wyniku Amalgamacji, będącej odrębną od poprzedników osobą prawną. Z prawnej perspektywy Amalgamacja spowodowała ustanie bytu prawnego poprzedników (zakończenie ich odrębnej osobowości prawnej). Dla celów kanadyjskiego prawa, Amalgamacja skutkowała kontynuacją (ang. „continuation”) działalności poprzedników w ramach jednego podmiotu, który przyjął nazwę International Ltd.

Amalgamacja miała m.in. następujące skutki:

*   majątek, prawa i udziały (przysługujące/należące do) poprzedników (tj. KI oraz BC Kanada) pozostały majątkiem, prawami i udziałami (przysługującymi/należącymi do) spółki uformowanej w wyniku Amalgamacji,
*   spółka uformowana w wyniku Amalgamacji pozostała odpowiedzialna za zobowiązania poprzedników.

Mając na uwadze powyższe KI, jako spółka uformowana w wyniku Amalgamacji, przejęła w szczególności zobowiązanie pożyczkowe BC Kanada wynikające z Umowy Pożyczki B.

Jednocześnie KI przejęła również m.in. wierzytelności pożyczkowe wynikające z finansowania udzielonego przez KI do FFI (dalej: „Pożyczki L1”, o których mowa poniżej). W celu potwierdzenia skutków podatkowych powyższych zdarzeń Spółka, przed dokonaniem Amalgamacji, uzyskała 2 grudnia 2015 r. indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o następujących sygnaturach:

*   IBPB-1-2/4510-460/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-461/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-462/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-463/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-464/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-465/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-466/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-467/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-468/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-470/15/BG;
*   IBPB-1-2/4510-471/15/BG.

W szczególności, na podstawie powyższych interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach za prawidłowe uznał następujące stanowisko wnioskodawcy: „(\`(...)\`) Połączenie KI i Spółki Z przeprowadzone na podstawie przepisów kanadyjskich powinno być traktowane jako połączenie, o którym mowa w updop”. oraz „Połączenie powinno powodować skutki podatkowe takie jakie określone zostały w poszczególnych przepisach updop dla „połączeń”.

Umowy Pożyczek L1

Pierwotną decyzję o sfinansowaniu inwestycji kopalnianej w ramach projektu S (inwestycja realizowana przez zlokalizowaną w Chile S S.C.M., dalej: „SG”) podjęła Q Ltd. wspólnie z japońskimi partnerami. Zgodnie z postanowieniami umowy z 14 września 2011 r. zawartej pomiędzy SMM Co., Ltd., Su, SSGIL, Q Ltd., QHL oraz MQ (dalej: „Umowa JV”) finansowanie inwestycji w Chile miało odbywać się w analogiczny sposób dla każdego z partnerów. W szczególności, partnerzy utworzyli w tym celu chilijskie spółki holdingowe, będące bezpośrednimi udziałowcami w SG.

Partnerzy joint venture dopuścili możliwość dofinansowywania inwestycji w SG zarówno w formie kapitału, jak również finansowaniem dłużnym. Spółką utworzoną przez Q Ltd. w celu udzielania finansowania dłużnego inwestycji w SG była FFI (pełna pierwotna nazwa - Q FFI Ltd., obecnie Q S.a r.l.).

FFI posiada w Chile specjalny status tzw. „Foreign Financial Institution”. Status ten ma zastosowanie do podmiotów spełniających określone warunki wskazane przez regulacje chilijskie, takie jak: odpowiednia wysokość kapitału zakładowego oraz prowadzenie działalności, która polega na udzielaniu pożyczek oraz finansowaniu innych podmiotów. FFI został wpisany do rejestru prowadzonego dla „Foreign Financial Institutions” prowadzonego przez organy chilijskie.

Mając na uwadze powyższe, w celu sfinansowania inwestycji w SG w ramach strumienia dłużnego, FFI uzyskała finansowanie od KI, w tym wynikające z umów Pożyczek L1. Pożyczki L1 zostały udokumentowane następującymi dokumentami zawartymi pod prawem kanadyjskim (prowincji Kolumbia Brytyjska):

*   „demand promissory notę” z 24 września 2012 r. wraz z aneksami, w którym FFI potwierdził zadłużenie wobec KI,
*   „demand promissory notę” z 1 lipca 2013 r. wraz z aneksami, w którym FFI potwierdził zadłużenie wobec KI.

(Zgodnie z prawem kanadyjskim promissory notes są formą potwierdzenia zadłużenia, uregulowaną ustawą o wekslach (Bills of Exchange Act w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 kwietnia 2007 r. (RSC 1985, c B-4)). Ustawa ta definiuje „promissory notę” w następujący sposób: „bezwarunkowa obietnica złożona na piśmie przez jedną osobę drugiej osobie podpisana przez wystawcę, która wyraża zobowiązanie do zapłaty - na żądanie (ang. „on demand”) lub w określonym momencie w przyszłości lub w momencie, który można ustalić - określonej kwoty pieniędzy na rzecz lub na polecenie określonej osoby lub na rzecz okaziciela”. Promissory notes są rozpowszechnione w Kanadzie, ponieważ ich stosowanie jest prostsze niż umowa pożyczki. Tego rodzaju dokumenty kreują dług, który jest bezwarunkowy i zazwyczaj przyjmuje się, że podlega on zbyciu (wierzyciel może go zbyć innemu podmiotowi). Dokument ten zgodnie z prawem kanadyjskim może być również klasyfikowany jako rodzaj dłużnych papierów wartościowych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia wybrany fragment jednej z Pożyczek L1 (której zapisy są zbieżne w istotnych kwestiach z treścią drugiej Pożyczki L1):

„1 Zobowiązanie do zapłaty. Q FFI Ltd., (\`(...)\`) („Pożyczkobiorca”), w zamian za otrzymane świadczenie niniejszym potwierdza swoje zadłużenie oraz zobowiązuje się bezwarunkowo do zapłaty na rzecz lub zgodnie z poleceniem spółki International Ltd. (wcześniej Q Ltd.) („Pożyczkodawca”) kwoty głównej w wysokości \[\`(...)\`\] USD lub kwoty głównej w niższej wysokości, jaka może pozostawać niespłacona w danym momencie („pożyczka”).”).

Jak wskazano powyżej, Pożyczki L1 zostały udokumentowane dokumentami zatytułowanymi „demand promissory notę”. „Promissory notę” tłumaczy się na j. polski jako „sola weksel, promesa, skrypt dłużny” (Wielki słownik angielsko-polski, red. P. Wilson, Warszawa 1999 r.). Słowo „demand” tłumaczy się z kolei jako „żądanie, domaganie się” (Podręczny słownik angielsko-polski, red. J. Stanisławski, K. Billip, Z. Chociłowska, Warszawa 1970 r.).

Na moment Amalgamacji umowy Pożyczek L1 przewidywały również następujący mechanizm w zakresie naliczania odsetek (dalej: „Mechanizm Odsetkowy L1”):

*   pożyczkobiorca (tu: FFI) jest zobowiązany do zapłaty odsetek od niespłaconej kwoty głównej oraz od jakiejkolwiek kwoty odsetek odroczonych za każdy ustalony okres odsetkowy według ustalonej rocznej stopy oprocentowania,
*   odsetki za dany okres są:
    *   płacone z chwilą, w której stają się wymagalne (w tzw. dniu płatności zwykle następującym po końcu okresu odsetkowego) lub
    *   zgodnie z decyzją FFI oraz z zastrzeżeniem uzyskania wszelkiego rodzaju zgód i akceptacji wymaganych w świetle stosownych przepisów - będą podlegać odroczeniu (pod warunkiem, że takie odroczenie nie trwa dłużej niż do dnia przedłożenia przez KI żądania zapłaty).

A zatem, odsetki za dany okres stają się podstawą do naliczania dalszych odsetek od dnia ich odroczenia (dalej: „Odsetki od Pożyczek L1 objęte Mechanizmem Odsetkowym L1”), tj. dnia, w którym stały się wymagalne (zwykle dnia następującego po końcu okresu odsetkowego, w którym zostały naliczone).

W celu potwierdzenia skutków podatkowych związanych z traktowaniem Pożyczek L1 dla celów stosowania ustawy o CIT, Spółka uzyskała 2 grudnia 2015 r. indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o następujących sygnaturach:

*   IBPB-1-3/4510-666/15/MO;
*   IBPB-1-3/4510-667/15/MO;
*   IBPB-1-3/4510-658/15/MO;
*   IBPB-1-3/4510-659/15/MO;
*   IBPB-1-3/4510-662/15/MO;
*   IBPB-1-3/4510-517/15/MO.

W szczególności, na podstawie powyższych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach za prawidłowe uznał następujące stanowisko wnioskodawcy, że: „(\`(...)\`) odsetki, które w wyniku zastosowania Mechanizmu Odsetkowego będą stawać się podstawą do naliczania dalszych odsetek (w tym odsetki, od których zgodnie ze Zmianą 1 będą naliczane dalsze odsetki) powinny być traktowane jako odsetki skapitalizowane (…).”

Umowa Pożyczek L2

Finansowanie udzielone przez poprzedników prawnych KI w formie Pożyczek L1 oraz środki własne FFI zostały w dalszej kolejności przeznaczone na sfinansowanie dłużne inwestycji w SG. Finansowanie to zostało udzielone w formie pożyczek zawartych pod prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „Pożyczki L2”).

C. Przeniesienie siedziby statutowej i miejsca sprawowania faktycznego zarządu FFI do Luksemburga (dalej: „Migracja”)

W 2016 r. w ramach Grupy podjęto decyzję o przeniesieniu siedziby statutowej i faktycznego miejsca zarządu spółki FFI z Barbados do Luksemburga. Decyzja ta była pochodną procesu kontynuowania dostosowywania nabytej przez Grupę struktury do wewnętrznej polityki, której częścią jest dążenie do wyeliminowania obecności w krajach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (obowiązująca wersja z dnia 17 maja 2017 r.), a która to obecność wynikała ze struktury przejętej w związku z nabyciem spółki Q Ltd.

Skutkiem powyższego jest nieprzerwana kontynuacja własności, aktywów i zobowiązań FFI po Migracji (w szczególności aktywów i zobowiązań z tytułu Pożyczek L2 oraz Pożyczek L1).

W związku z Migracją zarówno siedziba FFI (jej adres, ang. „registered office address”), jak i faktyczny zarząd FFI, zostały przeniesione do Luksemburga.

W celu potwierdzenia skutków podatkowych powyższych zdarzeń PGK, Spółka oraz Wnioskodawca przed dokonaniem Migracji uzyskały 20 października 2016 r. indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o następujących sygnaturach (poniżej wskazano wyłącznie interpretacje otrzymane przez Wnioskodawcę):

*   IBPB-1-2/4510-696/16-1/AK;
*   IBPB-1-2/4510-696/16-2/AK;
*   IBPB-1-2/4510-696/16-3/AK;
*   IBPB-1-2/4510-696/16-5/AK;
*   IBPB-1-2/4510-696/16-6/AK;
*   IBPB-1-2/4510-696/16-7/AK.

W celu dopasowania zaangażowania kapitałowego w poszczególnych spółkach Grupy do bieżących potrzeb, po przeprowadzeniu Migracji, dokonano zmniejszenia kapitału (ang. „share capital”) FFI poprzez nabycie udziałów w celu umorzenia i następnie umorzenie własnych udziałów (ang. „redemption and cancellation”) na podstawie luksemburskich przepisów prawa korporacyjnego (dalej: „Umorzenie Udziałów FFI”).

Na skutek Umorzenia Udziałów FFI bezpośredni udziałowiec FFI (tj. spółka Holdings Ltd. w której KI bezpośrednio posiada 100% udziałów) otrzymał wynagrodzenie odpowiadające wartości udziałów unicestwianych w FFI.

W celu potwierdzenia skutków podatkowych powyższych zdarzeń PGK, Spółka oraz Wnioskodawca, przed dokonaniem Umorzenia Udziałów FFI, uzyskały 20 oraz 24 października 2016 r. indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o następujących sygnaturach (poniżej wskazano wyłącznie interpretacje otrzymane przez Wnioskodawcę):

*   IBPB-1-2/4510-698/16-6/MS;
*   IBPB-1-2/4510-698/16-7/MS;
*   IBPB-1-2/4510-698/16-8/MS.

D. Udzielenie nowej pożyczki z International Ltd. do FFI

W dniu 29 listopada 2016 r. KI oraz FFI zawarły umowę pożyczki, na podstawie której KI udzielił FFI pożyczki na łączną kwotę (…) USD. Umowa ta zawiera postanowienia dotyczące naliczania odsetek analogiczne do opisanego Mechanizmu Odsetkowego L1 (pożyczka ta w dalszej części wniosku jest zaliczana do Pożyczek L1).

E. Połączenie Spółek luksemburskich z F Sp. z o.o.

Kolejnym krokiem, podjętym w ramach kontynuacji upraszczania Grupy, były transgraniczne połączenia F Sp. z o.o. ze Spółkami luksemburskimi. Połączenia przeprowadzone zostały zgodnie z przepisami prawa polskiego i luksemburskiego.

Powyższe działania miały na celu w szczególności umożliwienie dalszego uproszczenia struktury Grupy. Wskazane kroki ułatwiły także sprawowanie nadzoru właścicielskiego z poziomu Polski oraz wzmocnienie tegoż nadzoru.

Połączenia przebiegały w następujących krokach:

1.  F1 jako spółka przejmowana połączyła się z F Sp. z o.o. jako spółką przejmującą („Połączenie I”); po przeprowadzeniu Połączenia I, F Sp. z o.o. został bezpośrednim i jedynym wspólnikiem spółek F2 i F3.
2.  F3 jako spółka przejmowana połączyła się następnie z F Sp. z o.o. jako spółką przejmującą („Połączenie II”).
3.  F2 jako spółka przejmowana połączyła się następnie z F Sp. z o.o. jako spółką przejmującą („Połączenie III”).

Połączenie I, Połączenie II oraz Połączenie III określane są dalej łącznie jako „Połączenia Transgraniczne”.

Z punktu widzenia luksemburskiego oraz polskiego prawa spółek, Połączenia Transgraniczne miały następujące ogólne skutki:

*   sukcesja uniwersalna wszystkich praw i obowiązków spółek przejmowanych (tj. F1, F2 i F3) przez spółkę przejmującą (tj. F Sp. z o.o.), zgodnie z sekwencją Połączeń Transgranicznych,
*   rozwiązanie spółek przejmowanych (tj. F1, F2 i F3) bez przeprowadzania likwidacji.

Sukcesja uniwersalna oznacza w ogólności, że z dniem dokonania Połączeń Transgranicznych F Sp. z o.o. stał się właścicielem wszystkich aktywów spółki przejmowanej i od tego dnia odpowiada za wszelkie zobowiązania spółek przejmowanych. Sukcesja zobowiązań dotyczyła zarówno zobowiązań znanych, jak i nieznanych na dzień dokonywania Połączeń Transgranicznych. W związku z powyższym, po dokonaniu Połączeń Transgranicznych F Sp. z o.o. jest traktowany jako następca prawny (sukcesor uniwersalny pod tytułem ogólnym) spółek przejmowanych.

Po Połączeniach Transgranicznych, F Sp. z o.o. nie posiadała w Luksemburgu zakładu dla celów podatkowych.

W celu potwierdzenia skutków podatkowych powyższych zdarzeń F Sp. z o.o., przed dokonaniem Połączeń Transgranicznych, uzyskała 7 września 2016 r. indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o następujących sygnaturach (analogiczne interpretacje uzyskane również przez PGK oraz Spółkę):

*   IBPB-1-3/4510-462/16-1/AW;
*   IBPB-1-3/4510-631/16-1/AW;
*   IBPB-1-3/4510-632/16-1/AW;
*   IBPB-1-3/4510-633/16-1/AW;
*   IBPB-1-3/4510-634/16-1/AW;
*   IBPB-1-3/4510-635/16-1/AW;
*   IBPB-1-3/4510-553/16-1/AW.

Umowa Pożyczki B

Na skutek przeprowadzonych Połączeń Transgranicznych wierzytelność pożyczkowa, wynikająca z Umowy Pożyczki B, została przejęta przez F Sp. z o.o. (jako następcę prawnego F2). Tym samym Pożyczka B stała się zobowiązaniem obecnego dłużnika - KI (następcy prawnego BC Kanada) na rzecz F Sp. z o.o. Wierzytelność wynikająca z Umowy Pożyczki B na moment Połączeń Transgranicznych obejmowała:

1.  kwotę główną Pożyczki B w wysokości (…) USD,
2.  naliczone odsetki, do których przed dniem Połączeń Transgranicznych znalazł zastosowanie mechanizm naliczania odsetek od odsetek (tj. Mechanizm Odsetkowy Pożyczki B opisany powyżej) (dalej: „Odsetki od Pożyczki B objęte Mechanizmem Odsetkowym Pożyczki B”), i które w efekcie stały się podstawą naliczania dalszych odsetek,
3.  naliczone odsetki nieobjęte Mechanizmem Odsetkowym Pożyczki B.

W związku z Połączeniami Transgranicznymi doszło do zmian niektórych zapisów Umowy Pożyczki B, zgodnie z którymi ostatnie odroczenie odsetek (zgodne z Mechanizmem Odsetkowym Pożyczki B) miało miejsce przed Połączeniami Transgranicznymi. Innymi słowy, na skutek zmiany niektórych zapisów Umowy Pożyczki B podstawa naliczania odsetek nie była już dalej zwiększana w drodze stosowania Mechanizmu Odsetkowego Pożyczki B (w szczególności, podstawa naliczania odsetek nie jest dalej zwiększana w drodze stosowania Mechanizmu Odsetkowego Pożyczki B po dacie Połączeń Transgranicznych). Dalsze odsetki (dalej: „Odsetki od Pożyczki B nieobjęte Mechanizmem Odsetkowym Pożyczki B”) są zatem naliczane od kwoty głównej oraz od odsetek, które zostały odroczone i stały się Odsetkami od Pożyczki B objętymi Mechanizmem Odsetkowym Pożyczki B przed datą Połączeń Transgranicznych.

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił uproszczony schemat obecnej struktury Grupy.

Opis pozostałych najbardziej istotnych strumieni finansowania pożyczkowego w ramach Grupy przeznaczonych na finansowanie inwestycji zagranicznych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis wybranych strumieni finansowania pożyczkowego w ramach Grupy istotnych z punktu widzenia wniosku.

a) Finansowanie udzielone przez Spółkę do KI (lub jej poprzedników prawnych)

Oprócz opisanego powyżej finansowania udzielonego w ramach Pożyczki B, w celu sfinansowania produkcyjnych i rozwojowych aktywów zagranicznych, udzielane były dalsze pożyczki do KI (lub jego poprzedników prawnych). Finansowanie, z ekonomicznego punktu widzenia, zostało wykorzystane na potrzeby finansowania działalności operacyjnej Grupy za granicą, ze szczególnym uwzględnieniem projektów wydobywczych prowadzonych w USA i w Kanadzie (w szczególności projekty: R, M, Mc oraz P i A) oraz w Chile (w szczególności projekty: SG oraz SGO).

Na pożyczki te składają się w szczególności następujące umowy pożyczkowe zawarte między Spółką a KI (lub jego poprzednikami prawnymi):

*   umowa pożyczki z 24 września 2014 r.,
*   umowa pożyczki z 27 stycznia 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 8 czerwca 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 14 września 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 12 listopada 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 29 stycznia 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 28 czerwca 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 26 września 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 14 grudnia 2016 r. oraz
*   umowa pożyczki z 20 czerwca 2017 r.

(dalej łącznie jako: „Pożyczki KI”).

Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości Spółka udzieli kolejnych bezpośrednich pożyczek do KI, które wejdą w skład Pożyczek KI.

Dla kompletności Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że część umów pożyczkowych wchodzących w skład Pożyczek KI przewidywała obligatoryjną kapitalizację narosłych odsetek. Na podstawie decyzji podjętej przez Grupę w 2016 r. powyższe postanowienia dotyczące kapitalizacji zostały zmodyfikowane (obecnie Pożyczki KI przewidują możliwość kapitalizacji na podstawie decyzji stron), w efekcie czego podstawa naliczania odsetek z tytułu Pożyczek KI nie jest obligatoryjnie zwiększana w drodze stosowania kapitalizacji. Oznacza to, że o ile strony nie zdecydują inaczej, dalsze odsetki są naliczane wyłącznie od kwoty głównej oraz od odsetek, które zostały skapitalizowane zgodnie z wcześniejszymi postanowieniami umów Pożyczek KI lub na podstawie decyzji stron.

b) Finansowanie udzielone przez Spółkę do SG za pośrednictwem spółki QHL) (dalej: „Pożyczki SGH”)

Jak wskazano w sekcji B. (dotyczącej Amalgamacji KI oraz BC Kanada) wniosku, partnerzy dopuścili możliwość dofinansowywania inwestycji kopalnianej w SG zarówno w formie kapitału (za pośrednictwem chilijskich spółek holdingowych), jak również finansowaniem dłużnym.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w poprzednich latach finansowanie realizowane było przede wszystkim w formie pożyczek (za pośrednictwem Pożyczek L1 oraz Pożyczek L2, które przeznaczone były bezpośrednio na finansowanie inwestycji realizowanej przez SG). Jednak, m.in. ze względu na zmianę sytuacji ekonomicznej (opis w tym zakresie został przedstawiony poniżej), finansowanie inwestycji w SG ma miejsce także w formie kapitału (tj. poprzez dokonanie wkładów na kapitał własny SG).

Z perspektywy Grupy finansowanie to realizowane jest w następujący sposób:

*   Spółka zawiera umowy pożyczek z QHL Na tej podstawie Spółka przekazuje środki finansowe na rzecz QHL,
*   w dalszej kolejności QHL przekazuje otrzymane środki tytułem wkładów na kapitał własny SG.

Na Pożyczki SGH składają się w szczególności następujące umowy pożyczkowe:

*   umowa pożyczki z 14 lipca 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 12 sierpnia 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 18 września 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 10 listopada 2015 r.,
*   umowa pożyczki z 6 stycznia 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 21 czerwca 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 5 lipca 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 19 sierpnia 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 26 września 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 17 listopada 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 7 grudnia 2016 r.,
*   umowa pożyczki z 6 czerwca 2017 r.,
*   umowa pożyczki z 20 czerwca 2017 r.,
*   umowa pożyczki z 23 czerwca 2017 r.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości Spółka udzieli kolejnych bezpośrednich pożyczek do QHL, które wejdą w skład Pożyczek SGH.

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił uproszczony schemat finansowania pożyczkowego w ramach Grupy.

Zmiana sytuacji ekonomicznej inwestycji zagranicznych w ramach Grupy

W ostatnich latach znaczący wpływ na sytuację ekonomiczną inwestycji zagranicznych Grupy miała zmiana sytuacji na rynkach międzynarodowych, w szczególności spadek cen miedzi oraz innych metali pozyskiwanych w ramach działalności Grupy, jak również osiągnięte parametry produkcyjne oraz konieczność poniesienia nakładów w istniejących inwestycjach.

W związku z powyższym, w 2015 r. Grupa dokonała odpisu z tytułu utraty wartości udziałów w jednostkach zależnych, w tym głównie udziałów w spółce holdingowej posiadającej pośrednio 100% udziałów w International Ltd. (odpis w kwocie – (…) PLN). (Raport roczny R 2015 dla emitentów papierów wartościowych prowadzących działalność wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową za rok obrotowy 2015 r.)

W 2016 r., na podstawie kolejnych testów na utratę wartości, dokonano dalszych odpisów inwestycji zagranicznych Spółki. Zgodnie z raportem bieżącym z 14 lutego 2017 r. (Raport przygotowany na dzień 31 grudnia 2016 r. (Raport bieżący (Raport 04/2017) w 2017 opublikowany na stronie korporacyjnej Spółki)): „W odniesieniu do skonsolidowanego sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2016 r. przeprowadzone testy wskazały na zasadność ujęcia następujących odpisów, po uwzględnieniu efektu podatkowego (kwoty podano w USD wraz z równowartością w PLN przeliczoną według kursu średniego NBP na dzień 30 grudnia 2016 r.):

1.  odpis w kwocie (…) USD (…) PLN z tytułu utraty bilansowej wartości pożyczki udzielonej SG,
2.  odpis w kwocie (…) USD (…) PLN z tytułu utraty bilansowej wartości aktywów kopalni R;
3.  odpis w kwocie (…) USD (…) PLN z tytułu utraty bilansowej wartości aktywów kopalni Z;
4.  odpis w kwocie (…) USD (…) PLN z tytułu utraty bilansowej wartości aktywów A.

Łączna wartość powyższych odpisów z tytułu przeprowadzonych testów na utratę wartości w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym po uwzględnieniu efektu podatkowego wynosi (…) USD (…) PLN). ”

Mając na uwadze, że wartość inwestycji zagranicznych Grupy została objęta odpisami aktualizującymi, Grupa przeprowadza analizy racjonalności bieżącej struktury finansowania. W efekcie, Grupa rozważa podjęcie kroków w celu (stopniowego) dostosowania wysokości istniejącego zadłużenia do spodziewanych przepływów pieniężnych z realizowanych inwestycji. Modyfikacja struktury finansowania może pozwolić również ograniczyć negatywne efekty związane z opisaną wyżej zmianą sytuacji ekonomicznej, jakie mogą powstać zagranicą, w szczególności w Kanadzie.

W tym celu rozważane jest zastosowanie dostępnych sposobów zmiany struktury finansowania podmiotów, w szczególności:

*   umorzenia części istniejącego zadłużenia lub
*   konwersji części istniejącego zadłużenia na kapitał.

W ogólności, umorzenie obejmowałoby część zadłużenia, której pokrycie/spłata przyszłymi przepływami pieniężnymi zgodnie z symulacjami/analizami będzie mało prawdopodobne. W ogólności, w wyniku umorzenia wierzyciel zwolni dłużnika z obowiązku spłaty/uregulowania części zadłużenia.

Obecnie rozważane jest umorzenie następujących zobowiązań pożyczkowych (przy czym dokładna wysokość umorzenia, jak również określenie jakich części oraz których pożyczek będzie dotyczyć umorzenie, zostanie ostatecznie potwierdzone na podstawie przeprowadzanych analiz):

i. w odniesieniu do Pożyczki B, całkowite bądź częściowe umorzenie: Odsetek od Pożyczki B objętych Mechanizmem Odsetkowym Pożyczki B i/lub naliczonych do dnia umorzenia Odsetek od Pożyczki B nieobjętych Mechanizmem Odsetkowym Pożyczki B,

ii. w odniesieniu do Pożyczek KI całkowite bądź częściowe umorzenie: odsetek, które zostały skapitalizowane (i stanowią podstawę do naliczania dalszych odsetek) i/lub odsetek naliczonych do dnia umorzenia, które nie podlegały kapitalizacji,

iii. w odniesieniu do Pożyczek SGH całkowite bądź częściowe umorzenie naliczonych do dnia umorzenia odsetek (odsetki te nie podlegały kapitalizacji),

iv. w odniesieniu do Pożyczek L1 całkowite bądź częściowe umorzenie: Odsetek od Pożyczek L1 objętych Mechanizmem Odsetkowym L1 i/lub naliczonych do dnia umorzenia odsetek od Pożyczek L1 nieobjętych Mechanizmem Odsetkowym L1.

Umorzeniu mogą podlegać odsetki, których termin spłaty jeszcze nie zapadł (tj. na moment umorzenia nie są jeszcze wymagalne) lub takie, które będą wymagalne.

W dalszej części Wnioskodawca posługuje się definicją „Umarzane Odsetki” w przypadku, gdy odnosi się łącznie do wszystkich powyżej wskazanych kategorii odsetek dla wymienionych umów pożyczek.

Celem Grupy jest ochrona kapitału pożyczek (kwot głównych), stąd umorzenie koncentruje się na odsetkach. Jednakże, w zależności od wyników prowadzonych analiz, niewykluczone jest również umorzenie kwot głównych pożyczek (w szczególności umorzenie części bądź całości kwoty głównej Pożyczek L1, jednakże Wnioskodawca nie wyklucza, że może dojść do umorzenia obejmującego również kwoty główne: Pożyczki B, Pożyczek KI oraz Pożyczek SGH).

Dla kompletności Wnioskodawca wskazuje, że umorzenia Umarzanych Odsetek, jak również kwot głównych od wskazanych pożyczek mogą być dokonywane w kontekście szerszego planu zmiany struktury finansowania podmiotów, który to plan w szczególności może dotyczyć podmiotów, w stosunku do których analizy wskażą, że spłata ich zobowiązań w całości bądź w części nie jest prawdopodobna). W przypadku, gdy dany podmiot ma kilku wierzycieli możliwe są porozumienia wierzycieli w celu zabezpieczenia ich interesów (dotyczące np. sposobu spłaty pozostałych po umorzeniach kwot przez ich wspólnego dłużnika, refinansowania, itd.).

Umorzenia kwot głównych od wskazanych pożyczek, jak również Umarzanych Odsetek mogą być dokonywane pod prawem polskim lub prawem zagranicznym.

Dla pełności obrazu Wnioskodawca informuje, że Grupa rozważa również podjęcie szeregu innych działań reorganizacyjnych, które mogą dotyczyć m.in.:

*   uproszczenia finansowania poprzez ograniczenie podmiotów pośredniczących,
*   potencjalnego objęcia udziałów w FFI przez podmiot polski wchodzący w skład Grupy,
*   połączenia/amalgamacji podmiotów wchodzących w skład Grupy w celu ograniczenia liczby spółek,
*   innych zdarzeń reorganizacyjnych dążących do segregacji aktywów (na aktywa południowoamerykańskie i północnoamerykańskie) oraz uproszczenia aktualnej struktury Grupy.

Zdarzenia te pozostają jednak poza zakresem wniosku.

Mając na uwadze, że spółki zależne Wnioskodawcy mogą spełniać warunki do uznania za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, w celu prawidłowego określenia konsekwencji podatkowych planowanych zdarzeń, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia czy co najmniej 50% przychodów KI jako zagranicznej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, Wnioskodawca powinien w całości przychodów tej zagranicznej spółki uwzględnić przychód w wysokości kwoty umorzonych KI zobowiązań tj.:

1.  kwoty umorzonych KI odsetek od Pożyczki B i umorzonych odsetek od Pożyczek KI oraz
2.  o ile takie wystąpią, kwot umorzonych KI kwot głównych Pożyczki B oraz Pożyczek KI?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 50% przychodów KI jako zagranicznej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, Wnioskodawca powinien w całości przychodów tej zagranicznej spółki uwzględnić przychód w wysokości kwoty umorzonych KI zobowiązań tj.

1.  kwoty umorzonych KI odsetek od Pożyczki B i umorzonych odsetek od Pożyczek KI oraz
2.  o ile takie wystąpią, kwot umorzonych KI kwot głównych Pożyczki B oraz Pożyczek KI.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT jednym z warunków uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest, aby „co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych”.

Jednocześnie, wskazano że „przychód”, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT powinien być rozumiany jako przychód w rozumieniu ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy ustalić, czy kwota umorzonych KI zobowiązań tj.

1.  kwota umorzonych KI odsetek od Pożyczki B i umorzonych odsetek od Pożyczek KI oraz
2.  o ile takie wystąpią, kwoty umorzonych KI kwot głównych Pożyczki B oraz Pożyczek KI będzie stanowiła przychód zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają wyraźnie określonej definicji „przychodu”, natomiast w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wskazał otwarty katalog zdarzeń, które powodują powstanie przychodu, zaś w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT enumeratywnie wyliczył zdarzenia, które nie są zaliczane do przychodów. W związku z tym należy przeanalizować, czy umorzenie części bądź całości Pożyczek KI oraz Pożyczki B stanowi zdarzenie w rodzaju wymienionych w otwartym katalogu zdarzeń rodzących przychód w myśl art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia „umorzenia” zasadne wydaje się pomocnicze posłużenie się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/) „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, czyli „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez zrzeczenie się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

(Takie rozumienie jest zgodne także z przepisami polskiego prawa cywilnego, które przewidują zwolnienie z długu (art. 508 kodeksu cywilnego), rozumiane jako jego umorzenie powodujące wygaśnięcie zobowiązania cywilnoprawnego).

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie będące przedmiotem wniosku mieści się w tej definicji i stanowi „umorzenie” w rozumieniu ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe należy ocenić, czy dokonanie umorzenia zobowiązań pożyczkowych (obejmujących kwotę główną zobowiązania pożyczkowego i/lub odsetki) stanowi zdarzenie, z którym ustawa o CIT wiąże obowiązek rozpoznania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodami jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się do „zobowiązań”, a więc reguluje sytuację dłużnika, którego zobowiązanie zostało umorzone. Ponadto, użyte w przepisie sformułowanie „z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów)” dodatkowo potwierdza fakt, iż hipotezą przepisu objęty jest podmiot, który zaciąga zobowiązanie - a więc dłużnik (pożyczkobiorca). Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, na skutek umorzenia kwoty głównej zobowiązania pożyczkowego dłużnik będzie obowiązany do wykazania przychodu podatkowego w wysokości umorzonej kwoty (dla kompletności, ani Pożyczka B, ani pożyczki KI nie są pożyczkami z Funduszu Pracy).

Zdaniem Wnioskodawcy, również umorzenie odsetek skapitalizowanych od Pożyczek KI oraz Odsetek od Pożyczki B objętych Mechanizmem Odsetkowym Pożyczki B (tj. odsetek które stały się podstawą naliczania dalszych odsetek) będzie skutkować powstaniem przychodu dla KI (dłużnika) w kwocie umorzonych odsetek zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Natomiast w odniesieniu do umorzenia, które dotyczyć będzie odsetek od Pożyczek KI nieobjętych kapitalizacją, jak również Odsetek od Pożyczki B nieobjętych Mechanizmem Odsetkowym Pożyczki B, w ocenie Wnioskodawcy można też uznać, że stanowi ono zwolnienie dłużnika z obowiązku ponoszenia kosztów związanych z korzystaniem z kapitału otrzymanego od pożyczkodawcy. W konsekwencji, umorzenie wskazanych odsetek powinno zostać potraktowane jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość przychodu z umorzenia powinna być ustalona w wysokości równej umarzanym kwotom, na które może składać się kwota główna umarzanych pożyczek, jak również kwota umorzonych odsetek.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 12 ustawy o CIT ani żadne inne wyłączenia z przychodów. W szczególności zastosowania nie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT wg którego do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4.  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Wynika to z faktu, że opisane we wniosku umorzenie wierzytelności jest dobrowolne i opiera się na uzgodnieniach z wierzycielami zawartymi w ramach swobody umów. W szczególności opisywane umorzenie nie jest związane z żadnym postępowaniem restrukturyzacyjnym zainicjowanym przez KI ani przez żaden inny podmiot z Grupy lub też ich wierzycieli, w tym nie pozostaje w związku z zawartym układem, czy ugodą, które są zawierane z wierzycielami w takich postępowaniach. Żadne takie postępowanie nie toczy się wobec KI i KI nie planuje wszczęcia żadnego z takich postępowań. Dlatego art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT nie ma zastosowania w niniejszym przypadku.

Powyższe rozumienie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn.: 1462-IPPB3.4510.1099.2016.1.MS z 23 lutego 2017 r., w której organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2439/15, w którym sąd stwierdził, że: „Minister Finansów prawidłowo uznał, że zwolnienie Spółki Komandytowej przez Bank z długu obejmującego część kwoty głównej kredytu i naliczonych odsetek, skutkuje koniecznością rozpoznania przez skarżącą (jako jej wspólnika) przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. (przychód z umorzenia zobowiązania w postaci części kwoty głównej kredytu) oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (wartość nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem części naliczonych odsetek)”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn.: IPPB5/4510-464/15-4/KS z 4 sierpnia 2015 r. oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn.. IPPB3/423-479/13-7/15/S/AG z 8 maja 2015 r.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obecnie rozważane jest dokonanie umorzenia, które może obejmować (w części bądź całości) kwotę główną i/lub odsetki od Pożyczki B lub Pożyczek KI. W efekcie, KI jako zagraniczna spółka Wnioskodawcy osiągnie korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejszy się zobowiązanie, jakie musiałaby uregulować, gdyby do umorzenia nie doszło. Dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, przychodem KI jako zagranicznej spółki Wnioskodawcy będzie zatem łączna kwota umorzonych zobowiązań wynikających z Pożyczek KI oraz Pożyczki B (zarówno odsetek, jak również kwot głównych o ile takie zostaną umorzone). W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy umorzenie zobowiązań wynikających z Pożyczek KI oraz Pożyczki B powinno zostać potraktowane jako:

*   przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT (w zakresie dotyczącym umorzenia kwot głównych Pożyczki B oraz Pożyczek KI, jak również odsetek, które były objęte Mechanizmem Odsetkowym Pożyczki B i stanowią podstawę do naliczania dalszych odsetek lub podlegały kapitalizacji zgodnie z postanowieniami umów Pożyczek KI),
*   przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (w zakresie dotyczącym umorzenia naliczonych odsetek od Pożyczki B oraz Pożyczek KI, które nie były objęte Mechanizmem Odsetkowym Pożyczki B lub nie były kapitalizowane na podstawie postanowień umów Pożyczek KI).

Uzyskany w rezultacie umorzenia „przychód” w wysokości umorzonych kwot głównych Pożyczek KI oraz Pożyczki B, jak również kwot umorzonych odsetek od Pożyczek KI oraz Pożyczki B w ocenie Wnioskodawcy należy zatem uwzględnić stosownie do art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w całkowitych przychodach osiąganych przez KI jako zagraniczną spółkę kontrolowaną w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca wskazuje równocześnie, że zagadnienie kwalifikacji przychodu uzyskanego w związku z umorzeniem pożyczki, jako przychodu pochodzącego (lub nie) z tytułów wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT tj. przychodu pochodzącego z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, jest przedmiotem odrębnego pytania.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb stosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT i określenia, czy co najmniej 50% przychodów KI jako zagranicznej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, Wnioskodawca powinien w całości przychodów tej zagranicznej spółki uwzględnić (obok innych przychodów) przychód w wysokości kwoty umorzonych KI zobowiązań tj.:

1.  kwoty umorzonych KI odsetek od Pożyczki B i umorzonych odsetek od Pożyczek KI oraz
2.  o ile takie wystąpią, kwot umorzonych KI kwot głównych Pożyczki B oraz Pożyczek KI.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1 oraz 3-8 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.