Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-506/10-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-19
Teza: Czy płatności z tytułu opłat czynszowych związanych z korzystaniem przez Spółkę z palet będących własnością spółek z Grupy C., nieposiadających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powinny być zaklasyfikowane jako przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego w rozumieniu postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1) UPDOP? W konsekwencji, czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonania płatności opłaty czynszowej?
Słowa kluczowe: czynsz-opłata czynszowa; Francja; Holandia; kontrahent; kontrahent-kontrahent zagraniczny; należność-należności licencyjne; Niemcy; opakowania; paleta; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; urządzenie; urządzenie-urządzenie przemysłowe; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 02.08.2010 r. (data wpływu 09.08.2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 25.10.2010 r. (data wpływu 27.10.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 06.10.2010 r. Nr IPPB5/423-506/10-2/PS (data nadania 07.10.2010 r., data doręczenia 19.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

1.  zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonania płatności opłaty czynszowej za palety na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech, Wielkiej Brytanii, Belgii, Holandii, Hiszpanii, Włoch, Austrii, Izraela, Grecji, Czech, Maroka, Węgier i Słowacji – **jest nieprawidłowe,**
2.  zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonania płatności opłaty czynszowej za palety na rzecz kontrahenta z siedzibą we Francji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.08.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienie z pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonania płatności opłaty czynszowej za palety.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym celem działalności C. Sp. z o.o. (dalej: „C.” lub „Spółka”) jest wynajem, obrót i serwis palet, płyt załadunkowych i pojemników (dalej: „palety”). W swojej działalności Spółka używa m.in. następujących palet:

1.  paleta drewniana (B08068) o wymiarach 800x600 mm, przeznaczona do przewozu lżejszych ładunków, o szerokim spektrum zastosowań. Budowa: Paleta wykonana jest z drewnianych desek i wsporników połączonych gwoździami. Konstrukcja składa się z górnych desek stanowiących podstawę do umieszczania towarów, środkowych zapobiegających złamaniom pod wpływem ciężaru, wsporników drewnianych umożliwiających transport przy pomocy wózków widłowych oraz dolnych desek gwarantujących sztywność palety.
2.  paleta plastikowa (P12OBB) o wymiarach 800x1200 mm o powierzchni antypoślizgowej, przeznaczona do automatycznych systemów o wysokiej prędkości. Budowa: Paleta plastikowa P12O8B wykonana jest z jednego odlewu polipropylenowego. Stanowi odpowiednik palety drewnianej o prostej konstrukcji B1208A. Wybór materiału podyktowany jest głównie względami praktycznymi (zwiększona odporność na przemieszczanie transportowanych towarów).
3.  paleta plastikowa (P121OB) o wymiarach 1000x1200 mm o budowie 4 wejściowej, wyposażona w powierzchnię antypoślizgową. Przeznaczona do automatycznych systemów o wysokiej prędkości, zaopatrzona w wystające krawędzie zapobiegające przesuwaniu ładunku. Budowa: Paleta plastikowa P121OB wykonana jest z jednego odlewu polipropylenowego. Stanowi odpowiednik palety drewnianej o prostej konstrukcji B1210A. Wybór materiału podyktowany jest głównie względami praktycznymi (zwiększona odporność na przemieszczanie transportowanych towarów).
4.  płyta Beverage Tray RPC (symbol) o wymiarach 800x600 mm, przeznaczona do transportu butelek, przystosowana do dwu-, trzy- i czteropaków. Budowa: Płyta wykonana jest z jednego elementu — odpowiednio wytłaczanej płyty polipropylenowej, perforacje dopasowane są dwustronnie do kształtu standardowych butelek Euro PET (o średnicy 98 mm) co umożliwia nakładanie załadowanych płyt jedna na drugą.
5.  pojemnik Auto KLT (symbol) przystosowany do wymogów automatycznej produkcji i składowania. Dostępny w pięciu rozmiarach, używany głównie w przemyśle samochodowym. Budowa: Pojemnik: wykonany z polipropylenu, konstrukcja skrzynkowa, jednoelementowa z otwartą górą, możliwe zaopatrzenie w pokrywę. Pojemnik umożliwia umieszczenie logo na bocznych ścianach.
6.  pojemnik na ryby Fishbox RPC (symbol), wykorzystywany na kutrach, targach i przetwórniach do zabezpieczenia towaru w trakcie transportu. Budowa: pojemnik wykonany z polietylenu, konstrukcja skrzynkowa, jednoelementowa z otwartą górą.

Palety Spółki wykorzystywane są jako opakowania służące do transportu towarów, tj. towary umieszczane są na paletach, a następnie po zabezpieczeniu przed przemieszczaniem transportowane do miejsca przeznaczenia. Ponieważ klienci Spółki wykorzystują udostępniane im palety do transportu towarów poza granice Rzeczypospolitej Polskiej, w celu zminimalizowania kosztów prowadzenia działalności oraz dostarczenia klientom możliwie pełnej usługi, C. zawarła wraz z innymi spółkami z Grupy C. posiadającymi siedziby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej porozumienie dotyczące najmu i serwisu palet. Zgodnie z porozumieniem, spółki będące jego stroną:

*   mogą korzystać z palet będących własnością innych spółek z Grupy C., które zostały przewiezione na teren kraju ich działalności — z tego tytułu spółka będąca właścicielem palet pobiera opłatę czynszową obliczoną według stawki dziennej ustalonej ze spółką korzystającą z palet; oraz
*   odbierają od klientów palety będące własnością C., dokonują przeglądu ich stanu technicznego oraz w przypadku takiej konieczności naprawy uszkodzonych palet - z tego tytułu spółka odbierająca palety pobiera opłatę serwisową tzw. „interpool fee” ustaloną na podstawie ilości palet odebranych od klientów, kosztów ich naprawy oraz transportu.

Ponieważ w ramach prowadzenia działalności gospodarczej C. korzysta m. in. z palet będących własnością innych spółek z Grupy C. posiadających siedziby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, jak również z usług obioru i naprawy palet należących do Spółki, C. obciążany jest przez spółki z Grupy C. kosztami opłaty czynszowej oraz opłaty serwisowej.

Spółka pragnie zaznaczyć, że wszystkie płatności z tytułu opłaty czynszowej oraz opłaty serwisowej dokonywane są na rzecz spółek z Grupy C. posiadających siedziby dla celów podatkowych w państwach, będących stronami umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu (dalej „umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) zawartych z Rzeczpospolitą Polską.

W piśmie z dnia 25.10.2010r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego z dnia 06.10.2010 r., Spółka wskazała, iż jej kontrahenci (spółki z Grupy C. będące stronami porozumień zawartych przez Spółkę dotyczących najmu i serwisu palet) pochodzą z następujących państw: 1) Wielka Brytania, 2) Belgia, 3) Holandia, 4) Francja, 5) Niemcy, 6) Hiszpania, 7) Włochy, 8) Austria, 9) Izrael, 10) Grecja, 11) Czechy, 12) Maroko, 13) Węgry, 14) Słowacja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy płatności z tytułu opłat czynszowych związanych z korzystaniem przez Spółkę z palet będących własnością spółek z Grupy C., nieposiadających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powinny być zaklasyfikowane jako przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego w rozumieniu postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1) UPDOP? W konsekwencji, czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonania płatności opłaty czynszowej?

Własne Stanowisko Wnioskodawcy

Zasady ogólne opodatkowania należności licencyjnych

Zdaniem Spółki, analiza czy opłata czynszowa dokonywana na rzecz innych spółek z Grupy C. podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (dalej: „podatek zryczałtowany”) w Polsce powinna zostać dokonana w oparciu o postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 1) oraz art. 21 ust. 2 UPDOP.

Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 1) UPDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „nierezydenci”) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 2 UPDOP przepisy art. 21 ust. 1 UPDOP stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należy jednak podkreślić, że regulacje właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą nakładać na podatników obowiązków podatkowych, które nie miałyby podstawy w ustawodawstwie krajowym. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania rozgraniczają jedynie przysługujące obu umawiającym się państwom roszczenia podatkowe, których podstawą są wewnętrzne normy podatkowe każdego z nich. Samo roszczenie podatkowe nie opiera się bowiem na tekście umowy, lecz ma podstawę prawną w akcie prawnym w randze ustawy (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 2002, C.H.BECK).

W rezultacie, zdaniem Spółki dla określenia czy przychody z tytułu najmu palet podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce należy wskazać przede wszystkim, czy objęte są one postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 1) UPDOP.

Katalog świadczeń uznawanych za należności licencyjne

W praktyce wskazuje się, że katalog przychodów (tzw. należności licencyjnych) podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1) UPDOP ma charakter zamknięty (zob. M. Niezgódka - Medek, Podatek dochodowy od osób prawnych 2006 - Komentarz, 2006, Unimex). Mając na uwadze powyższe oraz zamieszczenie we wspomnianym katalogu przychodów z tytułu użytkowania ściśle określonych rzeczowych składników majątku należy uznać, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym przychodów osiąganych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego rodzaju majątku. Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie przychodów z tytułu korzystania ze składników majątku wyraźnie określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1) UPDOP. W konsekwencji, w przypadku osiągania przez nierezydentów przychodów z tytułu udostępnienia składników majątku nie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1) UPDOP, przychody te nie powinny być uznawane za tzw. należności licencyjne.

Znaczenie pojęcia urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe

Jedynym źródłem przychodów wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1) UPDOP, które odnosi się do opłat dokonywanych z tytułu korzystania z rzeczowych składników majątku niebędących własnością podatnika są opłaty za „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”. W rezultacie, aby ustalić czy palety udostępniane przez spółki z Grupy C. powinny być zaklasyfikowane jako urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe, w pierwszej kolejności należy określić czy mogą zostać one uznane za urządzenia. Ponadto, zdaniem Spółki, z uwagi na zaklasyfikowanie środków transportu do urządzeń przemysłowych, w przypadku uznania, że palety nie mogą być uznane za „urządzenia” na gruncie UPDOP, nie będą one stanowiły również środków transportu.

Przepisy UPDOP nie zawierają definicji terminu „urządzenie”. W konsekwencji, zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego, ustalenie znaczenia tego terminu powinno zostać oparte przede wszystkim na potocznym rozumieniu tego pojęcia. Zgodnie z definicjami pojęcia „urządzenie”, zawartymi w słownikach języka polskiego analizowanych przez C., termin ten należy rozumieć jako:

*   rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiających pracę” (Słownik Języka Polskiego; red Mieczysław Szymczak, PWN 1998). Ponadto, definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego zawiera wyjaśnienia pomocnicze, zgodnie z którymi urządzenia można „instalować, montować bądź modernizować”;

*   „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności” (Słownik Języka Polskiego; Lidia Drabik, Elżbieta Sobol; wyd. PWN);

*   „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę; przyrząd, maszyna” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego; Stanisław Dubisz; wyd. PWN);

*   „mechanizm bądź zespół mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrząd” (Nowy Słownik Języka Polskiego; red. nauk. Bogusław Dunaj; wyd. Martel oraz Popularny Słownik Języka Polskiego; red. nauk. Bogusław Dunaj; wyd. Langenscheidt);

*   „mechanizm lub zespół mechanizmów, przyrządów służących do wykonywania określonych czynności, ułatwiających pracę” (Wielki Słownik Języka Polskiego; red. nauk. Ewa Dereń, Edward Polański; wyd. Krakowskie Wydawnictwo Naukowe).

Zdaniem Spółki, powyższe definicje w sposób jednoznaczny wskazują na konieczną złożoność urządzenia, co podkreślone jest przez odwołanie do mechanizmu lub zespołu mechanizmów, niekiedy nawet bardzo skomplikowanych. W rezultacie, stwierdzenie Spółki określające ‚„urządzenie” jako konstrukcję bardziej rozbudowaną niż ma to miejsce w przypadku przedstawionych palet znajduje silne oparcie w powołanych definicjach.

Zdaniem Spółki, pomimo, że przytoczone powyżej definicje pojęcia „urządzenie” nie wskazują jednoznacznie, czy obejmuje ono również palety i kontenery, wydaje się, że urządzenie to zespół elementów tworzących bardziej skomplikowaną całość niż ma to miejsce w ich przypadku. W konsekwencji, wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że palety i kontenery nie mieszczą się w pojęciu urządzenia. Teza ta została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2009 r. (sygn. lII SA/Wa 1622/08) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-468/07/09-8/S/JG).

Pojęcie i klasyfikacja palet w pozostałych przepisach prawa

Zdaniem Spółki, istotną częścią analizy zmierzającej do ustalenia czy palety można uznać za urządzenia przemysłowe jest także odwołanie się do klasyfikacji statystycznych: Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (tj. Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej: „PKWiU”) oraz Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317 ze zm., dalej: „KŚT”). Zasadność odwołania do powyższych klasyfikacji potwierdził WSA w Warszawie w przytoczonym wyroku: „Gdyby \[palety - przypis wnioskodawcy\] miałaby być urządzeniem przemysłowym, a więc urządzeniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należałoby zbadać czy i w jaki sposób jest ono zdefiniowane w rozporządzeniu dotyczącym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. oraz w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.)”.

Zgodnie ze wspomnianą klasyfikacją PKWiU:

Palety drewniane zaklasyfikowane są jako opakowania drewniane (dział: „drewno i wyroby z drewna i korka, z wyłączeniem mebli; wyroby ze słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania”, grupa: „opakowania drewniane”, podkategoria: „palety, palety skrzyniowe i pozostałe płyty załadunkowe, z drewna”). Palety plastikowe zaklasyfikowane są jako opakowania z tworzyw sztucznych (dział: „wyroby z gumy i tworzyw sztucznych”, grupa: „wyroby z tworzyw sztucznych”, klasa: „opakowania z tworzyw sztucznych”).

Na podstawie przedstawionej klasyfikacji należałoby zatem uznać paletę za opakowanie wielokrotnego użytku, nie zaś za urządzenie przemysłowe.

Klasyfikacja palet jako opakowań została również potwierdzona m.in. w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475), w którym palety zostały uznane za opakowania zwrotne wielokrotnego użytku.

Odwołując się natomiast do KŚT należy zauważyć, że jeżeli paleta miałaby być uznana za urządzenie przemysłowe to powinna zostać wymieniona w grupie 65 tej klasyfikacji, lub przynajmniej powinny zostać w niej wymienione elementy podobne do palety. Natomiast grupa 65 KŚT wymienia m.in. przekładnie, urządzenia wentylacyjne czy urządzenia do oczyszczania wody. Zdaniem Spółki złożoność wyżej wymienionych urządzeń jest daleko większa niż używanych przez nią palet. W konsekwencji na podstawie KŚT niemożliwe jest utożsamianie palet C. z urządzeniami przemysłowymi.

Tezę tę potwierdza cytowany wyżej wyrok WSA w Warszawie:

„Grupa 65, występująca w tym rozporządzeniu – „urządzenia przemysłowe” zawiera katalog otwarty urządzeń stosowanych w przemyśle, których charakter wydaje się być skomplikowany, bardziej aniżeli opakowanie nawet wielokrotnego użytku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki także analiza ww. przepisów prawa potwierdza słuszność prezentowanego przez nią stanowiska, tj. uznania, że palety nie stanowią urządzeń na gruncie przepisów UPDOP.

Podsumowując, zdaniem Spółki, mając na uwadze:

*   rozumienie potoczne pojęcia „urządzenie” wskazane w przytoczonych słownikach, jak również
*   klasyfikację palet wskazaną w obowiązujących przepisach prawa (tj. jako opakowania) należy stwierdzić, że pojęcie palet nie mieści się w pojęciu „urządzenia” zawartym w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 1) UPDOP. W konsekwencji, zdaniem Spółki dokonując płatności z tytułu opłaty czynszowej na rzecz nierezydentów, C. nie będzie zobowiązana do pobierania podatku zryczałtowanego w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonania płatności opłaty czynszowej za palety na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech, Wielkiej Brytanii, Belgii, Holandii, Hiszpanii, Wołoch, Austrii, Izraela, Grecji, Czech, Maroka, Węgier i Słowacji.

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonania płatności opłaty czynszowej za palety na rzecz kontrahenta z siedzibą we Francji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Z uwagi na fakt, iż kontrahenci (spółki z Grupy C. będące stronami porozumień zawartych przez Spółkę dotyczących najmu palet (drewnianych oraz plastykowych), pochodzą z następujących państw: 1) Wielka Brytania, 2) Belgia, 3) Holandia, 4) Francja, 5) Niemcy, 6) Hiszpania, 7) Włochy, 8) Austria, 9) Izrael, 10) Grecja, 11) Czechy, 12) Maroko, 13) Węgry, 14) Słowacja w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy następujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę:

1.  konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120), dalej umowa polsko – holenderska,
2.  umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) dalej umowa polsko – niemiecka,
3.  konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840) dalej umowa polsko – brytyjska,
4.  umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 roku, Nr 1 poz. 5) dalej umowa polsko – francuska,
5.  umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 roku, Nr. 62. poz. 374) dalej umowa polsko – włoska,
6.  umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 roku, Nr 47, poz. 189) dalej umowa polsko – czeska,
7.  umowy z dnia 22 maja 1991 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 roku, Nr 28, poz. 124), dalej umowa polsko – izraelska,
8.  konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; określana dalej: umowa polsko-belgijska),
9.  umowy z dnia 20 listopada 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz.524, dalej umowa polsko – grecka,
10.  konwencji z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921) zwana dalej umową polsko-austriacką,
11.  umowy miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979r. (Dz. U. z 1982r. Nr 17, poz. 127) zwana dalej umową polsko – hiszpańską,
12.  Konwencji z dnia 23.09.1992 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, (Dz. U. z 1995, Nr 125, poz. 602, z późn. zm.), dalej umowa polsko – węgierska,
13.  Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18.08.1994 r. Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131, dalej umowa polsko – słowacka,
14.  Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Maroka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Rabacie dnia 24.10.1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 529), dalej umowa polsko – marokańska.

Z art. 12 ust. 1 powyższych umów wynika, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicieIem należności Iicencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % (Czechy, Holandia, Izrael, Niemcy, Słowacja, Wielka Brytania, Belgia) lub 10 % (Austria, Francja, Grecja, Hiszpania, Maroko, Węgry, Włochy) kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 wymienionych umów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko – holenderskiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej określenie „należności licencyjne” (….) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – brytyjskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko - francuskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko - włoskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – czeskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – izraelskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i nagrań wideo oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – austriackiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – belgijskiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – słowackiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – węgierskiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko – hiszpańskiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – greckiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, do patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko – marokańskiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku fabrycznego lub handlowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, za prawo użytkowania lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; należności licencyjne obejmują również prowizje, honoraria i wynagrodzenia z tytułu pomocy technicznej, usług świadczonych przez personel, jak i z tytułu prac badawczych. Zatem należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonych w powyższych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, za wyjątkiem umowy polsko – francuskiej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12) .

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko – węgierska, polsko – holenderska, polsko – francuska, polsko – niemiecka, polsko – brytyjska, polsko – izraelska, polsko – belgijska, polsko- włoska, polsko – słowacka, polsko- czeska, polsko – grecka, polsko - marokańska, polsko – hiszpańska, polsko - austriacka.

Jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu.

Pokreślić należy, iż zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, który stanowi, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu) jak również postanowienia powołanych umów nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia „urządzenie przemysłowe” należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Przywołana definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowego było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z dnia 16.05.1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie "użytkowanie urządzenia przemysłowego" jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów.

Zgodnie natomiast z definicją zawarta w Encyklopedii PWN (wersja internetowa) paleta ładunkowa, podstawa ładunkowa, podstawka ładunkowa, urządzenie transportowe, na którym (lub w którym) są układane ładunki łączone ze sobą i z paletą za pomocą taśm, pasów, folii itp., tworząc jednostkę ładunkową; wymiary palety są znormalizowane; wykorzystanie w transporcie palet ładunkowych jest zw. paletyzacją.

Spotkać się można również z następującymi definicjami palet ładunkowych:

*   Palety ładunkowe to urządzenia pomocnicze, na których lub w których układane są ładunki, przystosowane do zmechanizowanego przemieszczania jako paletowe jednostki ładunkowe.

*   Paleta ładunkowa – pomocnicze urządzenie magazynowotransportowe, służące do formowania jednostek ładunkowych i przeznaczone m. in. do przewożenia środkami transportowymi w obrocie magazynowo-transportowym.

Odnosząc się z kolei do terminu „użytkowanie” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w art. 12 powołanych umów wskazać trzeba, iż w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot „użytkować” został zdefiniowany następująco:

1.  «korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu»
2.  «korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek»
3.  praw. «używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia».

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 tej ustawy).

Oczywistym jest zatem, że zwrot „użytkowanie” jest semantycznie pojęciem szerszym od „używania” i jednocześnie w używaniu się przejawiającym.

Zatem należy uznać iż, paleta będąc zespołem elementów (wykonanych najczęściej z drewna), służy do wykonania określonych czynności w działalności przemysłowej (magazynowanie i transport gotowych wyrobów), a także ułatwia pracę, bowiem umożliwia jednoczesne przemieszczanie większej partii wyrobów oraz stanowi ochronę przed ich uszkodzeniem. Paleta jest więc urządzeniem przemysłowym.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż regulacje art. 12 przedmiotowych umów oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługują się ani Klasyfikacją Środków Trwałych ani Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (strony przedmiotowych umów oraz ustawodawca polski w ustawie podatkowej nie nadali pojęciu „urządzenia przemysłowe „żadnej specyficznej treści, w szczególności zaś nie odesłali do powyższych klasyfikacji). Powyższe stanowisko jest zbieżne z orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r., sygn. akt III SA/ Wa 560/08).

Zarówno rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług tj. Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej: „PKWiU”) jak i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) weszło w życie na podstawie delegacji zawartej w art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1996 r. Nr 88, poz. 439). Zgodnie z art. 40 ust. 3 cytowanej ustawy wprowadzone w trybie ust. 2 klasyfikacje i nomenklatury stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości (na fakt, iż przepisy cytowanych rozporządzeń są wykonawczymi do ustawy, ale nie podatkowej, lecz ustawy o statystyce publicznej nader często zwracają uwagę w swoich orzeczeniach sądy administracyjne). Zatem nie mają one zastosowania do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo w opinii doktryny prawa oraz orzecznictwa sądowoadministarcyjnego analiza Klasyfikacji Środków Trwałych prowadzi do wniosku, że na podstawie jej zapisów nie jest możliwe precyzyjne zdefiniowanie pojęcia "urządzenie" (a także pojęcia „urządzenia przemysłowego”) użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Klasyfikacja Środków Trwałych posługuje się w wielu miejscach pojęciem urządzenia, jednak nigdzie nie precyzuje jego znaczenia. Co więcej, z KŚT wynika, że używane w tej Klasyfikacji pojęcie "urządzenia" jest bardzo wieloznaczne i często odbiega od znaczenia przypisywanego mu w języku potocznym. Wobec tego – zdaniem orzecznictwa sądowoadministracyjnego - należy sięgnąć do słownikowego znaczenia pojęcia "urządzenia".

W rezultacie stanowisko Spółki z którego wynika zamiar posługiwania się wspomnianymi klasyfikacjami (KŚT oraz PKWiU) przy stosowaniu postanowień umów międzynarodowych (a także przepisów ustawy podatkowej) dotyczących opodatkowania należności licencyjnych uzyskanych przez osoby zagraniczne jest nieprawidłowe.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w ocenie organu podatkowego przyjęcie przez Spółkę „wąskiego” rozumienia pojęcia urządzenia przemysłowego (w rozumieniu Spółki: mechanizm lub zespół mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowany), jakie przedstawiła Spółka w swoim wniosku nie ma uzasadnienia. Prowadziłoby to bowiem do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze szeregu urządzeń służących działalności przemysłowej będących własnością zagranicznych kontrahentów. Poza tym nie można tracić z pola widzenia faktu, że obowiązek podatkowy ma charakter powszechny, stąd też ewentualne przepisy wyłączające ten obowiązek, jako szczególne, muszą wynikać z obowiązującego stanu prawnego (zob. wyrok NSA oz. w Katowicach z dnia 29.11.1995 r. sygn. akt. SA/Ka 2087/94). Wskazując zatem na brzmienie przytoczonych definicji należy uznać, że paleta stanowi urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 12 powołanych umów (za wyjątkiem umowy polsko – francuskiej) oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, iż kwoty uzyskane przez podmioty zagraniczne stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 lub art. 12 ust. 4 powołanych umów (za wyjątkiem umowy polsko – francuskiej), postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 przedmiotowych umów) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania (za wyjątkiem umowy polsko – francuskiej). W takiej sytuacji korzystający jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 powołanych umów, o ile podmiot zagraniczny w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem. Korzystający ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 10 % lub 5 % kwoty brutto tych należności (w zależności od umowy), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W odniesieniu do opłat dokonywanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta francuskiego z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego należy stwierdzić, iż należności te nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonej w umowie polsko - francuskiej, a tym samym nie mogą być opodatkowane w Polsce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą we Francji nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu francuskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-francuskiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie we Francji), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.