Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-543/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-06
Teza: Czy do celów podatku dochodowego koszty poniesione w walutach obcych należy przeliczyć według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, czy faktury wewnętrznej wystawionej przez Spółdzielnię?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura wewnętrzna; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs średni NBP; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 06 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do celów podatku dochodowego koszty poniesione w walutach obcych należy przeliczyć według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia przez Spółdzielnię faktury wewnętrznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do celów podatku dochodowego koszty poniesione w walutach obcych należy przeliczyć według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia przez Spółdzielnię faktury wewnętrznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Kontrahent zagraniczny na rzecz Spółdzielni dokonuje sprzedaży usług licencyjnych na rozprowadzenie programów w sieci kablowej. Ww. usługi dokumentowane są fakturą w walucie obcej wystawioną przez zagranicznego kontrahenta, która wpływa ze znacznym opóźnieniem oraz fakturą wewnętrzną wystawioną przez Spółdzielnię na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, który jest dniem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do celów podatku dochodowego koszty poniesione w walutach obcych należy przeliczyć według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, czy faktury wewnętrznej wystawionej przez Spółdzielnię?

Zdaniem Spółdzielni, dniem poniesienia kosztu podatkowego w imporcie usług jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, jeżeli do tego dnia nie dokonano zapłaty. W związku z tym w przypadku braku faktury od kontrahenta do przeliczenia waluty obcej należy stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury wewnętrznej tj. upływu okresu rozliczeniowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia dokonuje zakupu usług licencyjnych na rozprowadzanie programów w sieci kablowej od zagranicznego kontrahenta. Zakup ten dokumentowany jest fakturą wystawioną przez dostawcę usług oraz fakturą wewnętrzną wystawioną przez Spółdzielnię. Z treści wniosku wynika, że wątpliwości Spółdzielni dotyczą możliwości zastosowania średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury wewnętrznej w przypadku nie otrzymania faktury od zagranicznego kontrahenta. Faktury te bowiem wpływają do Spółdzielni ze znacznym opóźnieniem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano wyżej, warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. Zatem powołany przepis art. 15 ust. 1 updop należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 updop, na mocy którego, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop:

*   jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
*   jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e updop ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analiza treści art. 15 ust. 4e updop wskazuje, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Odmienne stanowisko w tym zakresie byłoby możliwe jedynie w przypadku użycia w art. 15 ust. 4e updop sformułowania - „dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych”.

Sformułowanie zawarte w tym przepisie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest fakturą lub rachunkiem winna być data wystawienia faktury (rachunku).

Zatem, gdy koszt dokumentowany jest fakturą wystawioną przez kontrahenta – jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - dzień wystawienia faktury winien być uwzględniany przy przeliczaniu na złote kosztów wyrażonych w walutach obcych (i przy ustalaniu ewentualnych różnic kursowych). Nie można bowiem ustalać wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych. Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (art. 15a ust. 7 updop). Wobec tego do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez kontrahenta. Wynika to z powołanego powyżej art. 15a ust. 7 updop, który odwołuje się do otrzymanej faktury (a więc nie do faktury wewnętrznej) lub do innych dokumentów, ale tylko w przypadku gdy koszt nie jest udokumentowany fakturą wystawianą przez kontrahenta.

Na marginesie dodać również należy, iż w przypadku gdy Spółdzielnia z przyczyn obiektywnych otrzyma fakturę ze znacznym opóźnieniem, nic nie stoi na przeszkodzie aby dla celów bieżącej ewidencji księgowej przyjąć kurs wynikający z przepisów o rachunkowości (np. o ile jest to dopuszczalne kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury wewnętrznej) a następnie po otrzymaniu faktury dokonać stosownej korekty kosztów, doprowadzając ich wartość do kwoty wynikającej z przeliczenia po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez kontrahenta.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że przepisy updop w kwestii przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej należy rozumieć jednoznacznie. Ponieważ w opisanej sytuacji poniesione przez Spółkę koszty są dokumentowane fakturą od kontrahenta – to w świetle wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych właściwym kursem do przeliczenia kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę.

Reasumując, w świetle powyższego stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.