Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1056.2016.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: Pomimo tego, że będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, w części dotyczącej instalacji zestawów na budynkach mieszkańców w zamian za wynagrodzenie, będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług – to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę, Lider projektu przekaże Wnioskodawcy zrealizowaną inwestycję za pomocą dowodu ‘’PT’’, który nie stanowi podstawy od odliczenia podatku naliczonego. Zatem, Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu stosownych dokumentów, uprawniających Go do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do zwrotu podatku z tego tytułu w trybie art. 87 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; umowa; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 21 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone 24 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach usługi montażu instalacji fotowoltaicznych – **jest nieprawidłowe**,
*   opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom zamontowanych instalacji, a także nieodpłatnego przekazania instalacji na własność – **jest prawidłowe.**
*   prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 21 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone 24 lutego 2017 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom zamontowanych instalacji, a także nieodpłatnego przekazania instalacji na własność oraz prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (,,VAT”). Gmina wykonuje szereg zadań z zakresu spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżonych na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego.

W dniu 4 października 2016 r. została zawarta umowa partnerska pomiędzy Gminą - Lider oraz Gminą - Partner i trzema innymi jednostkami samorządu terytorialnego - Partnerami. Przedmiotem powyższej umowy jest wspólne przygotowanie, złożenie i realizacja wniosku o dofinansowanie projektu pt: "Budowa instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa IV "przejście na gospodarkę niskoemisyjną", Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii. Stroną umowy o dofinansowanie z Jednostką Wdrażania Projektów Unijnych będzie Lider. Faktury za zakup i montaż instalacji będą wystawiane w całości na Lidera. Lider przekaże w drodze projektu majątek Partnerom za pomocą dowodu "PT" wraz z kserokopią faktury. Lider i Partnerzy zobowiązują się do zabezpieczenia środków na pokrycie wkładu własnego niezbędnego do realizacji projektu i przekazania ich na konto Lidera. W ramach projektu zostaną wykonane instalacje na budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy - systemy fotowoltaiczne oraz na budynkach mieszkalnych i gospodarczych mieszkańców gminy - systemy fotowoltaiczne, instalacje solarne, kotły zasilane biomasą i pompy ciepła. Wkład własny będzie stanowił 20% kosztów kwalifikowanych tj. wykazanych we wniosku od wartości brutto.

Gmina będzie zawierała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne zobowiązujące ich do wpłaty na wydzielone konto Gminy - Partnera środków w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych tj. wartości brutto instalacji wg. załącznika do wniosku o dofinansowanie. Zebraną kwotę od mieszkańców w wysokości brutto oraz wkład własny od własnych budynków przekaże do Gminy - Lidera w formie dotacji - zgodnie z zawartą umową partnerską.

Ponadto właściciel oświadcza, że składa deklarację przystąpienia do projektu i przystępuje dobrowolnie do realizacji budowy instalacji wskazanych powyżej wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej. Wytwarzana energia elektryczna będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego.

Umowa zawarta będzie z Gminą jako Partnerem na okres realizacji projektu i trwałości projektu, aż do chwili pełnej amortyzacji zestawu instalacji fotowoltaicznej. Ponadto umowa będzie określać wartość instalacji fotowoltaicznej, szacunkową wartość wkładu mieszkańca, w jakim terminie i na jakie konto winien uregulować należność oraz terminy realizacji projektu. Z umów zawartych z osobami wynikać będzie również, że Gmina będzie ponosiła koszty eksploatacji i ubezpieczenia. Jak wyżej wskazano, projekt polega na zakupie i instalacji ogniw fotowoltaicznych przez Gminę J. - Lidera, (później przekazanych poprzez PT do Gminy ) na budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy , w jednostkowych przypadkach na budynkach gospodarskich, ale służących do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej tylko do celów gospodarstwa domowego, oraz na budynkach użyteczności publicznej tj. na budynku Publicznego Gimnazjum i dwóch oczyszczalni, w których prowadzona jest działalność mieszana (opodatkowana, zwolniona z VAT oraz nieopodatkowana).

Po realizacji inwestycji zamontowana instalacja będzie własnością Gminy przez okres trwałości projektu tj. 5 lat od otrzymania płatności. Gmina podpisze z mieszkańcami umowę o przekazaniu instalacji, po zrealizowanym przedsięwzięciu, w nieodpłatne użytkowanie na okres 10 lat, a po tym okresie przekaże nieodpłatnie mieszkańcom na własność. Forma przekazania prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki w ramach projektu (nabycie towarów i usług) wystawiane będą na Gminę – Lidera.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że budynki mieszkalne, na których będą montowane zestawy fotowoltaiczne zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłaty mieszkańców (20% wartości projektu netto plus podatek VAT od całości wartości projektu) ponoszone wyłącznie przez osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych i przekazanych następnie w formie dotacji do Gminy J. - Lidera, stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu? Według jakiej stawki?
2.  Czy będzie opodatkowane VAT oddanie mieszkańcom instalacji fotowoltaicznej w bezpłatne użytkowanie po zakończeniu projektu?
3.  Czy będzie opodatkowane VAT przekazanie nieodpłatne osobom fizycznym po 5 latach instalacji fotowoltaicznej?
4.  Czy Gmina może odzyskać VAT od zamontowanych i przekazanych w formie PT instalacji fotowoltaicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wpłaty mieszkańców częściowej wartości zestawu fotowoltaicznego, zamontowanego na budynku mieszkańca na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej między Gminą - Partnerem, będącą pośrednim beneficjentem, a właścicielem budynku nie będą opodatkowane podatkiem VAT. Mieszkaniec wpłaca określoną w umowie wartość w zamian za udział w projekcie, co dalej oznacza że będzie miał zamontowany zestaw fotowoltaiczny, pompę ciepła itd. Jednakże wpłat dokonuje do Gminy - Partnera, która przekazuje te środki w formie dotacji do Gminy J. - Lidera jako głównego Zamawiającego zapewniającego wykonanie usługi i zakup instalacji. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatność nie ma charakteru bezpośredniego.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z wymogami Regionalnego Programu Operacyjnego, w okresie trwałości projektu, tj. minimum 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje fotowoltaiczne na budynkach osób fizycznych mają być własnością Gminy. W tym czasie mieszkańcy zobowiązani są do użytkowania tych zestawów zgodnie z przeznaczeniem, utrzymanie w należytym stanie i zapewnienie sprawnego działania, udostępnienie budynku do przeprowadzenia kontroli ze strony Gminy lub innych uprawnionych przedstawicieli. W szczególności mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek układu fotowoltaicznego bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku zobowiązani będą do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Gminą.

Użytkowanie układów fotowoltaicznych, stanowiących własność Gminy, przez mieszkańców na podstawie umowy cywilnoprawnej użyczenia będzie nieodpłatne. Również mieszkańcy nieodpłatnie udostępnią część powierzchni dachu i pomieszczeń w celu zamontowania instalacji fotowoltaicznej. Po upływie 5 lat od zakończenia projektu instalacje te zostaną przekazane nieodpłatnie na własność mieszkańcom. Równocześnie mieszkańcy zobowiązani będą do dalszego korzystania z tego zestawu zapewniając takie same parametry z punktu widzenia ochrony środowiska, przez okres kolejnych 5 lat. Całokształt działań ma zapewnić realizację celów projektu, jakim jest ochrona środowiska.

Planowane do podpisania umowy z mieszkańcami oraz realizacja projektu zgodnie z regulaminem uczestniczenia w projekcie nie przewiduje uzyskania przez Gminę korzyści finansowych z tytułu realizacji projektu. Umowa o przystąpieniu do projektu oraz montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z dostawą urządzeń i uruchomieniu układu w ramach uczestnictwa w projekcie jest umową nienazwaną mającą charakter umowy cywilnoprawnej (za 20% wartości netto + VAT od całej wartości inwestycji).

Kolejna umowa użyczająca instalacje w nieodpłatne użytkowanie mieszkańcom ma charakter umowy użyczenia nieodpłatnego i nie generuje obowiązku naliczenia VAT. Jak również umowa kolejna przekazania na własność mieszkańcom instalacji fotowoltaicznej (po 10 latach) nie generuje obowiązku naliczenia VAT.

Ad. 4

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z dokumentów PT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji przez Gminę J. - Lidera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz prawidłowe w zakresie pytania nr 2, 3 i 4.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wykonuje szereg zadań z zakresu spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżonych na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego.

W dniu 4 października 2016 r. została zawarta umowa partnerska pomiędzy Gminą J. - Lider oraz Gminą - Partner i trzema innymi jednostkami samorządu terytorialnego - Partnerami. Przedmiotem powyższej umowy jest wspólne przygotowanie, złożenie i realizacja wniosku o dofinansowanie projektu pt: "Budowa instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa IV "przejście na gospodarkę niskoemisyjną", Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii. Stroną umowy o dofinansowanie z Jednostką Wdrażania Projektów Unijnych w Warszawie będzie Lider. Faktury za zakup i montaż instalacji będą wystawiane w całości na Lidera. Lider przekaże w drodze projektu majątek Partnerom za pomocą dowodu "PT" wraz z kserokopią faktury. Lider i Partnerzy zobowiązują się do zabezpieczenia środków na pokrycie wkładu własnego niezbędnego do realizacji projektu i przekazania ich na konto Lidera. W ramach projektu zostaną wykonane instalacje na budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy - systemy fotowoltaiczne oraz na budynkach mieszkalnych i gospodarczych mieszkańców gminy - systemy fotowoltaiczne, instalacje solarne, kotły zasilane biomasą i pompy ciepła. Wkład własny będzie stanowił 20% kosztów kwalifikowanych tj. wykazanych we wniosku od wartości brutto.

Gmina będzie zawierała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne zobowiązujące ich do wpłaty na wydzielone konto Gminy - Partnera środków w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych tj. wartości brutto instalacji wg. załącznika do wniosku o dofinansowanie. Zebraną kwotę od mieszkańców w wysokości brutto oraz wkład własny od własnych budynków przekaże do Gminy - Lidera w formie dotacji - zgodnie z zawartą umową partnerską.

Ponadto właściciel oświadcza, że składa deklarację przystąpienia do projektu i przystępuje dobrowolnie do realizacji budowy instalacji wskazanych powyżej wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej. Wytwarzana energia elektryczna będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego.

Umowa zawarta będzie z Gminą jako Partnerem na okres realizacji projektu i trwałości projektu, aż do chwili pełnej amortyzacji zestawu instalacji fotowoltaicznej. Ponadto umowa będzie określać wartość instalacji fotowoltaicznej, szacunkową wartość wkładu mieszkańca, w jakim terminie i na jakie konto winien uregulować należność oraz terminy realizacji projektu. Z umów zawartych z osobami wynikać będzie również, że Gmina będzie ponosiła koszty eksploatacji i ubezpieczenia. Jak wyżej wskazano, projekt polega na zakupie i instalacji ogniw fotowoltaicznych przez Gminę J. - Lidera, (później przekazanych poprzez PT do Gminy) na budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy, w jednostkowych przypadkach na budynkach gospodarskich, ale służących do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej tylko do celów gospodarstwa domowego, oraz na budynkach użyteczności publicznej tj. na budynku Publicznego Gimnazjum i dwóch oczyszczalni, w których prowadzona jest działalność mieszana (opodatkowana, zwolniona z VAT oraz nieopodatkowana).

Po realizacji inwestycji zamontowana instalacja będzie własnością Gminy przez okres trwałości projektu tj. 5 lat od otrzymania płatności. Gmina podpisze z mieszkańcami umowę o przekazaniu instalacji, po zrealizowanym przedsięwzięciu, w nieodpłatne użytkowanie na okres 10 lat, a po tym okresie przekaże nieodpłatnie mieszkańcom na własność. Forma przekazania prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki w ramach projektu (nabycie towarów i usług) wystawiane będą na Gminę J. – Lidera.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że budynki mieszkalne, na których będą montowane zestawy fotowoltaiczne zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania pobieranych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych opłat za wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców usług polegających na montażu instalacji fotowoltaicznych za podlegające opodatkowaniu.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W odniesieniu do przedstawionego stanu sprawy trzeba wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie w ramach umowy partnerskiej z innymi Gminami, usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z każdym mieszkańcem umową. Jak wskazał Wnioskodawca, mieszkaniec wpłaca określoną w umowie wartość w zamian za udział w projekcie, co dalej oznacza, że będzie miał zamontowany zestaw fotowoltaiczny, pompę ciepła, itp. W związku z tym, z analizowanej sytuacji wynika bezpośredni związek płatności z otrzymanym przez mieszkańca świadczeniem. Nie ma natomiast znaczenia, że niniejsza wpłata zostanie przekazana na konto Lidera, który wykona inwestycję. Mieszkaniec zawiera umowę cywilnoprawną z Wnioskodawcą, wpłaca na Jego konto określoną kwotę a w zamian za to otrzymuje zamontowany zestaw fotowoltaiczny, w związku z tym po stronie mieszkańca możemy wskazać bezpośrednią korzyść w postaci instalacji, którą otrzymuje dzięki uczestnictwu w projekcie realizowanym przez Wnioskodawcę razem z innymi jednostkami samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że świadczenia, co do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia usługi poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę.

Oznacza to, że koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że czynność wykonana we własnym imieniu przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego.

W omawianej sprawie występuje sytuacja, w której jednostki samorządu terytorialnego wspólnie wykonują na podstawie zawartej umowy, zadanie publiczne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Beneficjentem projektu, czyli podmiotem, na rzecz którego przyznane zostało dofinansowanie, była Gmina J. - Lider. Nabywcą wszystkich towarów i usług projektu był Lider.

Zatem, Gmina J. była wyłączną stroną umów zawieranych z wykonawcami usług służących realizacji wspólnego dla Gmin przedsięwzięcia; konsekwencją tego było wystawianie przez wykonawców faktur VAT, w których jako nabywca usług widnieje tylko Lider projektu – Gmina J.

Natomiast Wnioskodawca zobowiązał się między innymi do przekazania na rzecz Lidera środków finansowych tzw. wkładu własnego otrzymanego od mieszkańców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, którzy są zainteresowani wykonaniem instalacji na budynkach mieszkalnych. Po zakończeniu projektu część wybudowana na terenie Wnioskodawcy została Mu przekazana przez Lidera. Przekazanie inwestycji Wnioskodawcy nastąpiło proporcjonalnie do wniesionego przez Niego i Jego mieszkańców zaangażowania finansowego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że to Lider był bezpośrednim wykonawcą projektu. Lider dokonywał wszystkich zakupów związanych z realizacją projektu w imieniu własnym, na swoją rzecz jak i również w imieniu własnym ale na rzecz partnera projektu. Analogiczną sytuację mamy w przypadku relacji Wnioskodawca – mieszkaniec. Wnioskodawca na podstawie stosownej umowy po zakończeniu inwestycji otrzymał od Lidera efekty zrealizowanego projektu, który ostatecznie zostanie przekazany mieszkańcom. Ostatecznie zaś produkty powstałe w wyniku realizacji projektu w części zostały przekazane partnerowi projektu, a następnie Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania ich mieszkańcom. Co bardzo istotne w tej sprawie, przekazanie nastąpiło proporcjonalnie do zaangażowania finansowego partnera. Lider oraz Wnioskodawca pełnią tu rolę pośredniczącą pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tych usług, tj. mieszkańcem Gminy. W rezultacie więc ostateczne obciążenie podatkiem spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi (Liderze), ani na Wnioskodawcy lecz na jej rzeczywistym użytkowniku, tj. mieszkańcach Gminy, u których wykonane zostały instalacje fotowoltaiczne.

W związku z tym uznać należy, że Wnioskodawca, w części dotyczącej inwestycji realizowanej na rzecz mieszkańców Gminy, działał w imieniu własnym lecz na rzecz innego podmiotu. Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy uznać, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców Gminy.

Zatem koszty zakupu towarów i usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie mieszkańcy Gminy) niż podmiot obciążony (Gmina J. – Lider projektu) przez dokonującego dostawy towaru (świadczącego usługę), Lider zobowiązany był przenieść na Wnioskodawcę, a ten w następnej kolejności na faktycznego odbiorcę (mieszkańców Gminy).

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy uznać, że Wnioskodawca wystąpił w charakterze zarówno nabywcy towarów i usług (od Lidera), jak i dostawcy towarów i usług (dla mieszkańców Gminy).

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. W opisanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca.

Zatem, w przedstawionej sprawie świadczenia na rzecz mieszkańców, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach planowanej inwestycji w zamian za określoną w umowie zapłatę, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jest czynnością podlegającą opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danego świadczenia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, w świetle ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. 1999, Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

w grupie 111:

1.  w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122);

w grupie 112:

1.  w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
2.  w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212);

w grupie 113:

1.  w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.”

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Należy też wskazać, że w przepisach prawa podatkowego nie ma ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa Prawo budowlane.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2014 r. poz. 712) znajduje się określenie „przedsięwzięcia termomodernizacyjnego” (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Dodatkowo trzeba wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Należy zauważyć, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Podkreślić zatem trzeba, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem, dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z wniosku wynika, że przedmiotem umowy jest wykonanie na terenie nieruchomości właściciela instalacji fotowoltaicznej wraz z wykonaniem robót budowlanych i montażowych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji. Wnioskodawca wskazał przy tym, że projekt polega na zakupie i instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych mieszkańców, a w jednostkowych przypadkach na budynkach gospodarskich.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług, i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie instalacji paneli fotowoltaicznych wraz z dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Opisane we wniosku usługi montażu ogniw fotowoltaicznych dotyczą kompleksowego zamontowania instalacji. Dla opodatkowania tych czynności nie należy zatem wyodrębniać świadczenia usług oraz dostawy materiałów, wykorzystywanych do ich wykonania.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że jeżeli instalacja paneli fotowoltaicznych wykonywana będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy i wykonywana będzie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy.

Natomiast usługę montażu paneli fotowoltaicznych dla obiektów stanowiących odrębną budowlę umocowanych na gruncie osób fizycznych, i innych budynkach gospodarskich stanowiących własność tej osoby fizycznej (inwestora) położonych na terenie działki, które nie stanowią obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowanym w art. 41 ust. 12 ustawy, należy opodatkować 23% stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Trzeba przy tym podkreślić, że dla rozstrzygnięcia kwestii stawki podatku dla usług montażu paneli fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego nie ma znaczenia okoliczność, że budynki niemieszkalne (gospodarcze) służą tylko za element pomocniczy w zamontowaniu samych paneli fotowoltaicznych, ponieważ ogniwa fotowoltaiczne zamontowane na zewnątrz budynku mieszkalnego (tj. na działce inwestora, np. na budynku gospodarskim) stanowią jedną integralną całość z elementami montowanymi wewnątrz budynku mieszkalnego. Istotne jest bowiem w takiej sytuacji – jak wskazano wyżej – zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą prace budowlane, do obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Podsumowując, Wnioskodawca stawką 8% winien opodatkować bowiem jedynie usługę montowania paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300m2, spełniających wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy. Natomiast usługę montażu paneli fotowoltaicznych w sytuacji, gdy panel zostaje zamontowany na obiektach stanowiących odrębną budowlę - umocowanych na gruncie osób fizycznych, a także na budynkach gospodarczych stanowiących własność tej osoby fizycznej, położonych na terenie działki, znajdujących się poza bryłą budynku mieszkalnego, należy opodatkować – na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23%. Jak bowiem wcześniej wskazano, opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, podlegają jedynie roboty, które wykonywane są w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. w obrębie bryły budynku, w ramach jego budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. nr 2 i 3

Wnioskodawca wskazał, że po zrealizowaniu inwestycji zamontowane instalacje będą własnością Gminy przez okres min. 5 lat. Gmina podpisze z mieszkańcami umowę o przekazaniu instalacji, po zrealizowanym przedsięwzięciu, w nieodpłatne użytkowanie na okres 10 lat, a po tym okresie przekaże je nieodpłatnie mieszkańcom na własność.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ewentualne opodatkowanie ww. nieodpłatnych czynności.

Z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wskazano w treści wniosku, projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu będą mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie).

Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność nieodpłatnego użyczenia instalacji fotowoltaicznych, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Należy również wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, na posesjach które zostaną wykonane w ramach projektu, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje na rzecz osoby fizycznej, biorącej udział w projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na budowie instalacji fotowoltaicznej, na poczet wykonania której Wnioskodawca pobiera określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Gmina zamierza przekazać mienie na rzecz mieszkańców, dla których montowane będą ww. instalacje, po 10 latach od zakończenia projektu.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z Liderem na budowę instalacji fotowoltaicznych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzymuje od osób fizycznych – mieszkańców, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz tych osób fizycznych.

Po zakończonym montażu, instalacje fotowoltaiczne będą własnością Gminy przez okres 10 lat, a po upływie 10 lat zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom na rzecz których zostały zamontowane.

Przekazanie przez Gminę własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz osób, dla których zostały zamontowane nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Gmina zawierając umowę z mieszkańcami zobowiązała się do świadczenia mającego na celu montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców. Po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznych, przedmiot świadczenia w postaci ogniw wydany zostanie właścicielom tych posesji. Mieszkańcy Gminy, będą je użytkowali, będą mieli prawo do rozporządzania tymi ogniwami jak właściciel. Przeniesienie w przyszłości (po upływie 10 lat) własności instalacji fotowoltaicznych na mieszkańców nie będzie zatem stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Wnioskodawca powziął również wątpliwość w kwestii prawa do odzyskania podatku naliczonego od zamontowanych i przekazanych instalacji fotowoltaicznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto trzeba podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, zgodnie z tą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto, z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1, można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Jak wynika z wniosku, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zaplanowała budowę instalacji fotowoltaicznych na budynkach osób fizycznych (mieszkańców Gminy). Gmina może uzyskać dofinansowanie w wysokości 80% kosztów kwalifikowanych inwestycji, pozostałe 20% kosztów będzie stanowił wkład własny mieszkańca. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach realizacji projektu (nabycie towarów i usług) wystawione będą na Lidera, który po zakończeniu przedsięwzięcia przekaże Wnioskodawcy w drodze projektu majątek za pomocą dowodu ‘’PT’’ wraz z kserokopią faktury wykonaną inwestycję.

Jak ustalono wyżej w odpowiedzi na pytanie nr 1, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu planowanego uczestnictwa w projekcie będą dotyczyć świadczenia usług montażu instalacji fotowoltaicznych w gospodarstwach osób fizycznych, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, przepisy ustawy jak i rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnienia do przedmiotowych czynności.

Jednakże, należy wskazać, że pomimo tego, że będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, w części dotyczącej instalacji zestawów na budynkach mieszkańców w zamian za wynagrodzenie, będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług – to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę, Lider projektu przekaże Wnioskodawcy zrealizowaną inwestycję za pomocą dowodu ‘’PT’’, który nie stanowi podstawy od odliczenia podatku naliczonego. Zatem, Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu stosownych dokumentów, uprawniających Go do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do zwrotu podatku z tego tytułu w trybie art. 87 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.