Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-294/16-1/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-03
Teza: zwolnienie od podatku transakcji przeniesienia w ramach umowy „datio in solutum” obiektu mieszkalnego wraz z gruntem
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przeniesienie; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 7 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji przeniesienia w ramach umowy „datio in solutum” obiektu mieszkalnego wraz z gruntem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji przeniesienia w ramach umowy „datio in solutum” obiektu mieszkalnego wraz z gruntem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 czerwca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – C. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w Polsce, jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „uptu”). Komplementariuszem Wnioskodawcy jest C. Sp. z o.o. Drugim wspólnikiem (Komandytariuszem) jest J. Zgodnie z umową Spółki udział Komandytariusza w zysku Spółki wynosi 95%, a udział Komplementariusza wynosi 5%.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.11.Z).

Spółka w 2008 r. nabyła od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług nieruchomość gruntową. Nabycie nastąpiło zatem w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a w konsekwencji Wnioskodawca nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego. Spółka, jako nabywca nieruchomości zobowiązana była do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten został obliczony i pobrany przez notariusza sporządzającego umowę. Powyżej opisana nieruchomość gruntowa po nabyciu przez Spółkę, została podzielona na kilka mniejszych działek. Następnie na jednej z wydzielonych działek Spółka rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku mieszkalnego. Spółka rozpoczęła ww. inwestycję z zamiarem jej późniejszej sprzedaży i osiągnięcia zysku. Obecnie inwestycja znajduje się w trakcie realizacji. Spółka nie posiada pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego.

Spółka w związku z prowadzoną inwestycją w odniesieniu do nabytych usług i materiałów budowlanych pierwotnie korzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

W trakcie trwania inwestycji nieprzewidziane okoliczności (choroba matki wspólnika) spowodowały, że inwestycja zaczęła być wykorzystywana na osobiste cele mieszkaniowe wspólnika Spółki. Obiekt ten pozwalał bowiem na zapewnienie odpowiednich warunków do sprawowania całodobowej opieki nad chorym członkiem rodziny wspólnika Spółki. W tym czasie, co prawda prowadzone były wewnętrzne i zewnętrzne prace budowlane, to jednak jego ogólny stan pozwalał wówczas na jego użytkowanie w celach mieszkalnych.

W 2014 r. wobec Spółki wszczęta została kontrola podatkowa dotycząca zasadności odliczania przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług i towarów związanych z inwestycją. W jej wyniku organ podatkowy uznał, że ww. inwestycja nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a służyła celom osobistym wspólnika Spółki.

W konsekwencji Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka nie zakwestionowała wyniku kontroli i w 2014 r. złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7. Złożone przez Spółkę korekty spowodowały, że „wycofała” się ona z całego pierwotnie odliczonego podatku naliczonego, który wynikał z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Aktualnie Spółka rozważa przeniesienie ww. opisanej inwestycji na swojego Komandytariusza w ramach instytucji datio in solutum (tj. „ świadczenie zamiast wykonania”) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Zastosowanie datio in solutum miałoby na celu zwolnienie Spółki z ciążącego na niej zobowiązania wobec Komandytariusza. Nabycie nieruchomości gruntowej oraz budowa budynku mieszkalnego zostało bowiem sfinansowane ze środków pieniężnych uzyskanych w wyniku otrzymania przez Spółkę pożyczek od Komandytariusza. Komandytariusz udzielał Spółce pożyczek ze swojego majątku prywatnego. Zobowiązanie Spółki wobec Komandytariusza jest równe kwotom głównym otrzymanych pożyczek. Wartość rynkowa prowadzonej inwestycji (gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym) nie przewyższa wartości udzielonych przez Komandytariusza pożyczek. Aby skorzystać z instytucji datio in solutum Spółka zawrze ze swoim Komandytariuszem stosowną umowę w formie aktu notarialnego, w której przekaże posiadaną nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym na jego rzecz. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca przestanie być dłużnikiem w stosunku do swojego Komandytariusza z tytułu otrzymanych pożyczek.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od 26 października 2007 r.

Na dzień udzielenia odpowiedzi na wezwanie budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa we wniosku, jest budynkiem posiadającym fundamenty, ściany, dach, w stanie zamkniętym, posiadającym wszystkie instalacje wewnętrzne: elektryczne, wodne, kanalizacyjne, centralnego ogrzewania wraz z montażem kotłowni i grzejników. 

Obiekt posadowiony na działce w momencie dostawy będzie budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i przepisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych o oznaczeniu PKOB 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne.

Budynek ten jest trwale związany z gruntem.

Budynek na dzień udzielenia wyjaśnień nie został oddany do użytkowania i przed przekazaniem na rzecz Komandytariusza nie zostanie uzyskane pozwolenie na użytkowanie.

Na pytanie tut. Organu: „Jeśli przed przekazaniem budynku w ramach umowy „datio in solutum” na rzecz Komandytariusza budynek ten nie zostanie oddany do użytkowania, to czy naniesienia na gruncie, w postaci budynku mieszkalnego, co do którego Spółka nie posiada pozwolenia na użytkowanie, stanowić będą dostateczne zaawansowanie robót, aby taki budynek powstał?”, Wnioskodawca odpowiedział, że naniesienia na gruncie w postaci budynku mieszkalnego, co do którego Spółka nie posiada pozwolenia na użytkowanie, na moment zawarcia umowy „datio in solutum” będą w wystarczającym stopniu zaawansowania robót aby taki budynek powstał.

Z dokumentów dotyczących przeniesienia własności obiektu mieszkalnego będzie wynikać, że przedmiotowy obiekt jest budynkiem mieszkalnym, a także że jego budowa będzie kontynuowana przez Komandytariusza.

Na pytanie tut. Organu: „Czy, a jeśli tak to kiedy (proszę o podanie daty) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) ww. obiektu dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy?”, Wnioskodawca odpowiedział:

„W trakcie trwania inwestycji nieprzewidziane okoliczności (choroba matki wspólnika) spowodowały, że inwestycja zaczęła być wykorzystywana na osobiste cele mieszkaniowe wspólnika Spółki. W sierpniu 2013 roku podjęto decyzję że obiekt ten zostanie wynajęty odpłatnie matce wspólnika Spółki. Transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT ze stawką „zw” jako, że wynajem miał miejsce na cele mieszkalne. Obiekt ten pozwalał już wówczas na zapewnienie odpowiednich warunków do sprawowania całodobowej opieki nad chorym członkiem rodziny wspólnika Spółki. W tym czasie, co prawda prowadzone były wewnętrzne i zewnętrzne prace budowlane, to jednak jego ogólny stan pozwalał wówczas na jego użytkowanie w celach mieszkalnych. Następnie w sierpniu 2014 roku aż do listopada 2014 roku część obiektu była wynajmowana innemu podmiotowi gospodarczemu. Transakcja ta była dokumentowana fakturami VAT ze stawką „23%”. W 2014 roku wobec Spółki wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT. W jej wyniku organ podatkowy uznał, w protokole z października 2014 roku, że ww. inwestycja nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a służyła celom osobistym wspólnika Spółki. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka nie zakwestionowała wyniku kontroli i w 2014 roku złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7. Od września 2015 roku do chwili obecnej część obiektu wynajmowana jest na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Transakcja dokumentowana jest odpowiednio fakturami VAT ze stawką 23%.”

Na pytanie tut. Organu: „W jaki sposób i do jakich czynności w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy był wykorzystywany ww. obiekt w całym okresie jego posiadania tj.:

*   do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
*   do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT,
*   do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”,

Wnioskodawca odpowiedział, że:

*   w sierpniu 2013 r. obiekt ten został wynajęty odpłatnie członkowi rodziny wspólnika Spółki. Okres rozliczeniowy został ustalony jako jeden rok i czynność została udokumentowana fakturą VAT ze stawką „zw” jako, że wynajem miał miejsce na cele mieszkaniowe tej osoby.
*   w sierpniu 2014 r. aż do listopada 2014 r. część obiektu była wynajmowana innemu podmiotowi gospodarczemu. Transakcja ta była dokumentowana fakturami VAT ze stawką 23%.
*   od września 2015 r. do chwili obecnej część obiektu wynajmowana jest na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Transakcja dokumentowana jest odpowiednio fakturami VAT ze stawką 23%.

W trakcie użytkowania ww. obiektu Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Prace związane z budową nadal trwają i inwestycja nie uzyskała jeszcze pozwolenia na użytkowanie.

W sierpniu 2013 r. obiekt ten został wynajęty odpłatnie członkowi rodziny wspólnika Spółki.

Własność nieruchomości do dnia złożenia niniejszego pisma nie została w żaden sposób przeniesiona na rzecz Komandytariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do transakcji przeniesienia w ramach umowy „datio in solutum” opisanej inwestycji w postaci obiektu mieszkalnego (wraz z gruntem na którym ten obiekt jest posadowiony) Spółka ma możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu?

Zdaniem Wnioskodawcy opisana transakcja, polegająca na przeniesieniu prawa własności przedmiotowego obiektu budowlanego (wraz z gruntem) na Komandytariusza, będzie stanowiła na gruncie podatku od towarów i usług czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku nieruchomości zabudowanych możliwość zwolnienia od podatku uzależniona jest od spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10-10a oraz ust. 7a uptu.

W ocenie Spółki planowane przeniesienie prawa własności nieruchomości, zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że ostatecznie nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług i towarów związanych z przedmiotową inwestycją. Jednocześnie nie ponosił on dotychczas wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do transakcji przeniesienia prawa własności nieruchomości w ramach instytucji „datio in solutum” będzie on mógł zastosować zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące argumenty.

1\. Przeniesienie opisanej inwestycji mieszkaniowej (wraz z gruntem) na rzecz Komandytariusza z wykorzystaniem instytucji datio in solutum, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie powinno ulegać wątpliwości, że przeniesienie przedmiotowej inwestycji mieszkaniowej (wraz z gruntem) w ramach datio in solutum na rzecz Komandytariusza, będzie stanowiło odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W wyniku zawarcia umowy „datio in solutum” właścicielem przedmiotowej nieruchomości (budynku mieszkalnego wraz z gruntem) stanie się Komandytariusz Spółki. Oznacza to, że dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością.

Jednocześnie transakcja ma charakter odpłatny. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wynagrodzenie może przybierać różne formy a nie tylko wyłącznie pieniężną Przykładowo WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 28 marca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 1236/12), odniósł się do sytuacji, w której spółka w zamian za umorzenie swoich zobowiązań z tytułu niespłacanych pożyczek wydała (w ramach datio in solutum) pożyczkodawcom (byłym wspólnikom) nieruchomości. W ocenie Sądu: „(\`(...)\`) zmiana treści pierwotnie zawartej umowy pożyczki poprzez inne określenie obowiązku pożyczkobiorcy - przeniesienie na pożyczkodawców własności nieruchomości w zamian za obowiązek zwrotu pożyczonej kwoty pieniężnej i zapłaty kwoty odsetek - zasadniczo zmienia ocenę sytuacji prawnej. W nowej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług właśnie dlatego, że dochodzi do czynności odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego wynagrodzeniem będzie zatem zmniejszenie pasywów Spółki, które powstały wcześniej na skutek zaciągnięcia pożyczki u Komandytariusza.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki przeniesienie przez nią w ramach umowy „datio in solutum” własności przedmiotowej nieruchomości na jej Komandytariusza (a jednocześnie wierzyciela z tytułu zawartych wcześniej umów pożyczek) stanowi odpłatną dostawę towarów. W konsekwencji jest to czynność zasadniczo podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której Wnioskodawca dokonałby odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, a za otrzymane pieniądze wypełnił swoje zobowiązanie względem wierzyciela.

2\. Rozpoczęta Inwestycja mieszkaniowa, jako budynek.

Wskazać należy, iż zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez:

\- obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

\- budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy przesądza o tym, że w ramach datio in solutum na Komandytariusza zostanie przeniesiony budynek, który jest trwale związany z gruntem.

3\. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku przeniesienia prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji mieszkaniowej wraz z gruntem, na którym ten obiekt się znajduje.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 uptu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

4\. Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu.

W przypadku nieruchomości zabudowanych możliwość zwolnienia od podatku uzależniona jest od spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10-10a oraz ust. 7a uptu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich część, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Aby jednak można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jeśli jednak dostawa nieruchomości jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, lub gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata, to może ona korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe ni 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy w tym miejscu też odwołać się również do pojęcia „ulepszenia”, do którego odnosi się ustawodawca w treści ww. przepisów stanowiących o zwolnieniu od podatku dla dostawy nieruchomości budynkowych. W przepisach tych nie ma wprost odesłania do unormowań zawartych w ustawach o podatku dochodowym. Takie odesłanie zamieścił ustawodawca jedynie w art. 2 pkt 14 uptu, definiującym pierwsze zasiedlenie na potrzeby zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu. Niemniej jednak wydaje się zasadne jednolite rozumienie tych samych pojęć na gruncie jednej ustawy, a więc wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) uptu, powinny by również definiowane za pośrednictwem przepisów zawartych w ustawach o podatku dochodowym. O ulepszeniu jest mowa w art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851). W myśl tych przepisów środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a uptu).

Mając na uwadze wyżej przywołane regulacje prawne, Wnioskodawca chciałby przypomnieć, że nieruchomość gruntową, na której powstała inwestycja nabył od osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej. W konsekwencji transakcja nabycia gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu natomiast do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług i towarów związanych z przedmiotową inwestycją, Wnioskodawca pierwotnie dokonywał jego odliczenia.

Jednak w trakcie trwania inwestycji nieprzewidziane okoliczności (choroba matki wspólnika) spowodowały, że inwestycja zaczęła być wykorzystywana na osobiste cele mieszkaniowe wspólnika Spółki. Obiekt ten pozwalał bowiem na zapewnienie odpowiednich warunków do sprawowania całodobowej opieki nad chorym członkiem rodziny wspólnika Spółki. W tym czasie, co prawda prowadzone były wewnętrzne i zewnętrzne prace budowlane, to jednak jego ogólny stan pozwalał wówczas na jego użytkowanie w celach mieszkalnych.

W 2014 r. wobec Spółki wszczęta została kontrola podatkowa dotycząca zasadności odliczania przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług i towarów związanych z inwestycją. W jej wyniku organ podatkowy uznał, że ww. inwestycja nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a służyła celom osobistym wspólnika Spółki.

W konsekwencji organ podatkowy uznał, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka nie zakwestionowała wyniku kontroli i w 2014 r. złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7. Złożone przez Spółkę korekty spowodowały, że „wycofała” się ona z całego pierwotnie odliczonego podatku naliczonego, który wynikał z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową nieruchomością.

Wnioskodawca za zasadne uznaje wyjaśnienie w tym miejscu, że w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji nie ponosił jakichkolwiek wydatków mających na celu ulepszenie tego obiektu. Prace związane z budową nadal trwają i inwestycja nie uzyskała pozwolenia na użytkowanie.

Aktualnie Spółka zamierza w ramach umowy „datio in solutum” przenieść własność przedmiotowego budynku mieszkaniowego (wraz z gruntem) na rzecz jej Komandytariusza, a jednocześnie wierzyciela z tytułu zawartych wcześniej umów pożyczek. Jak już wcześniej wyjaśniono czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca, w odniesieniu do opisanej transakcji powinien określić prawidłową stawkę podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze analizę powołanych przepisów prawa oraz opis przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem przedmiotowa transakcja nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże ze względu na to, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jak również nie ponosił on wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przeniesienie prawa własności do nieruchomości w ramach instytucji „datio in solutum” korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy wskazać, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza więc czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług – oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Należy też zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Z kolei odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak stanowi art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wykonania może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (tj. wynikających z czynności prawnych). Zakres modyfikacji dotychczasowego zobowiązania uzależniony jest jedynie od ogólnie obowiązujących przepisów, ale to od uznania stron zależy, jakie świadczenie zgodzi się przyjąć wierzyciel w miejsce dotychczasowego i jakie dłużnik będzie mógł wykonać.

Należy podkreślić, że celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) – od 26 października 2007 r. będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w 2008 r. nabył od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług nieruchomość gruntową. Nabycie nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a w konsekwencji Wnioskodawca nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego. Powyżej opisana nieruchomość gruntowa po nabyciu przez Spółkę, została podzielona na kilka mniejszych działek. Następnie na jednej z wydzielonych działek Spółka rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku mieszkalnego. Spółka rozpoczęła ww. inwestycję z zamiarem jej późniejszej sprzedaży i osiągnięcia zysku. Obecnie inwestycja znajduje się w trakcie realizacji. Spółka nie posiada pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego.

Spółka w związku z prowadzoną inwestycją w odniesieniu do nabytych usług i materiałów budowlanych pierwotnie korzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

W trakcie trwania inwestycji nieprzewidziane okoliczności (choroba matki wspólnika) spowodowały, że inwestycja zaczęła być wykorzystywana na osobiste cele mieszkaniowe wspólnika Spółki. Obiekt ten pozwalał bowiem na zapewnienie odpowiednich warunków do sprawowania całodobowej opieki nad chorym członkiem rodziny wspólnika Spółki. W tym czasie, co prawda prowadzone były wewnętrzne i zewnętrzne prace budowlane, to jednak jego ogólny stan pozwalał wówczas na jego użytkowanie w celach mieszkalnych.

W 2014 r. wobec Spółki wszczęta została kontrola podatkowa dotycząca zasadności odliczania przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług i towarów związanych z inwestycją. W jej wyniku organ podatkowy uznał, że ww. inwestycja nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a służyła celom osobistym wspólnika Spółki. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka nie zakwestionowała wyniku kontroli i w 2014 r. złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7. Złożone przez Spółkę korekty spowodowały, że „wycofała” się ona z całego pierwotnie odliczonego podatku naliczonego, który wynikał z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Spółka rozważa przeniesienie ww. opisanej inwestycji na swojego Komandytariusza w ramach instytucji datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”), które miałoby na celu zwolnienie Spółki z ciążącego na niej zobowiązania wobec Komandytariusza. Nabycie nieruchomości gruntowej oraz budowa budynku mieszkalnego zostało bowiem sfinansowane ze środków pieniężnych uzyskanych w wyniku otrzymania przez Spółkę pożyczek od Komandytariusza. Zobowiązanie Spółki wobec Komandytariusza jest równe kwotom głównym otrzymanych pożyczek. Wartość rynkowa prowadzonej inwestycji (gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym) nie przewyższa wartości udzielonych przez Komandytariusza pożyczek. Aby skorzystać z instytucji datio in solutum Spółka zawrze ze swoim Komandytariuszem stosowną umowę w formie aktu notarialnego, w której przekaże posiadaną nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym na jego rzecz. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca przestanie być dłużnikiem w stosunku do swojego Komandytariusza z tytułu otrzymanych pożyczek.

Budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa we wniosku, jest budynkiem trwale związanym z gruntem, posiadającym fundamenty, ściany, dach, w stanie zamkniętym, posiadającym wszystkie instalacje wewnętrzne: elektryczne, wodne, kanalizacyjne, centralnego ogrzewania wraz z montażem kotłowni i grzejników. Obiekt w momencie dostawy będzie budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994. Prawo budowlane i przepisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych o oznaczeniu PKOB 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne. Budynek nie został oddany do użytkowania i przed przekazaniem na rzecz Komandytariusza nie zostanie uzyskane pozwolenie na użytkowanie. Naniesienia na gruncie w postaci budynku mieszkalnego na moment zawarcia umowy „datio in solutum” będą w wystarczającym stopniu zaawansowania robót aby taki budynek powstał. Z dokumentów dotyczących przeniesienia własności obiektu mieszkalnego będzie wynikać, że przedmiotowy obiekt jest budynkiem mieszkalnym, a także że jego budowa będzie kontynuowana przez Komandytariusza.

W sierpniu 2013 r. podjęto decyzję że obiekt ten zostanie wynajęty odpłatnie matce wspólnika Spółki. Transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT ze stawką „zw” jako, że wynajem miał miejsce na cele mieszkalne. Następnie w sierpniu 2014 r. aż do listopada 2014 r. część obiektu była wynajmowana innemu podmiotowi gospodarczemu. Transakcja ta była dokumentowana fakturami VAT ze stawką „23%”. Od września 2015 r. do chwili obecnej część obiektu wynajmowana jest na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Transakcja dokumentowana jest odpowiednio fakturami VAT ze stawką 23%.

W trakcie użytkowania ww. obiektu Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Prace związane z budową nadal trwają i inwestycja nie uzyskała jeszcze pozwolenia na użytkowanie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przekazanie przez Wnioskodawcę Nieruchomości składającej się z działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym w trybie datio in solutum (stosownie do art. 453 Kodeksu cywilnego) będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Wnioskodawca zobowiąże się na podstawie zawartej umowy przenieść na rzecz Komandytariusza – wierzyciela prawo własności działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Tym samym, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu (wartość zobowiązań Wnioskodawcy wobec Komandytariusza).

Należy przy tym podkreślić, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że przeniesienie własności nieruchomości w zamian za uregulowanie zobowiązań, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianą w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami (Nieruchomością tj. działką zabudowaną budynkiem mieszkalnym) jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie „rozporządzenia towarami jak właściciel”, jak już wyżej wspomniano, należy rozumieć szeroko. Spośród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Zatem, przeniesienie własności działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym przez Wnioskodawcę na Komandytariusza w zamian za zwolnienie Wnioskodawcy z ciążącego na nim zobowiązania wobec Komandytariusza, stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do transakcji przeniesienia w ramach umowy „datio in solutum” opisanej inwestycji w postaci obiektu mieszkalnego (wraz z gruntem na którym ten obiekt jest posadowiony) Spółka ma możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku planowanej dostawy działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem tego budynku, sklasyfikowanego wg PKOB pod symbolem 111 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy odnośnie ww. budynku mieszkalnego w kontekście pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynku.

Powyższe wynika z faktu, że budynek wskazany powyżej, który został wybudowany przez Wnioskodawcę i służył Wnioskodawcy od sierpnia 2013 r. do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (chociaż korzystających ze zwolnienia) tj. najmu budynku na cele mieszkalne na rzecz matki wspólnika Spółki. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym od pierwszego zasiedlenia ww. budynku (tj. od pierwszego użycia po wybudowaniu do czynności opodatkowanych) do jego planowanej dostawy w ramach umowy datio in solutum nie upłynie okres krótszy niż dwa lata.

W związku z powyższym, planowana dostawa przedmiotowego budynku będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że w sytuacji zwolnienia od podatku VAT planowanej dostawy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, badanie przesłanek dla zwolnienia planowanej dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stało się bezzasadne.

W konsekwencji powyższego, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, korzystać będzie również dostawa działki, na której przedmiotowy budynek jest posadowiony.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.