Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.14.2018.2.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), uzupełnionym 17 i 23 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 11 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.14.2018.1.HS, 0111-KDIB2-2.4014.15.2018.1.HS, 0111-KDIB2-2.4015.11.2018.1.HS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 17 i 23 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna w likwidacji (dalej: RSP w likwidacji) dokonała nakładów na nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym w postaci wzniesienia budynków – kurników (nakład na cudzą nieruchomość). RSP w likwidacji przed uregulowaniem stanu prawnego nieruchomości zawarła z Podmiotem A (osoba fizyczna) umowę sprzedaży, w formie aktu notarialnego, nakładów w postaci budynków – kurników. Notariusz pobrał od wyżej określonej umowy opłatę skarbową (podatek od czynności cywilnoprawnych) na rzecz urzędu skarbowego od Podmiotu A.

Podmiot A zawarł umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego z podmiotem B (osoba fizyczna – rolnik spełniający przesłanki z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) wyżej określonych nakładów. Notariusz pobrał i odprowadził od umowy sprzedaży podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% na rzecz urzędu skarbowego. Nabyte przez Podmiot B nakłady w postaci budynków znajdują się na działkach gruntu o powierzchni 1,6203 ha, które są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne i grunty rolne zabudowane.

Gmina właściwa dla miejsca położenia nieruchomości uregulowała stan prawny m.in. wyżej określonych nieruchomości i nabyła własność tychże nieruchomości na podstawie decyzji wojewody.

Podmiot C (osoba fizyczna – rolnik spełniający przesłanki z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) nabył również od RSP w likwidacji nakłady w postaci budynków na innych nieruchomościach.

Podmiot B zawarł z Podmiotem C 14 października 2015 r. umowę przyrzeczenia bez formy aktu notarialnego, na podstawie której Podmiot C zobowiązał się do zbycia na rzecz Podmiotu B użytkowania wieczystego użytków rolnych o powierzchni 1,6203 ha wraz z budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności – pod warunkiem uzyskania przez RSP w likwidacji prawa użytkowania wieczystego wyżej opisanych nieruchomości od gminy i przekazania przez gminę nieodpłatnego budynków, a nadto pod warunkiem sprzedaży przez RSP w likwidacji na rzecz Podmiotu C użytkowania wieczystego użytków rolnych i nieodpłatnego przeniesienia własności budynków (w tym budynków nabytych uprzednio przez Podmiot B).

W ramach wyżej określonej umowy Podmiot B przekazał Podmiotowi C środki pieniężne na nabycie użytkowania wieczystego użytków rolnych o powierzchni 1,6203 ha.

Gmina według właściwości położenia nieruchomości zawarła z RSP w likwidacji na mocy art. 207 ustawy o gospodarce nieruchomościami umowę oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz nieodpłatnego przeniesienia prawa własności budynków, w tym użytkowania wieczystego działek o powierzchni 1,6203 ha i budynków na tych działkach.

RSP w likwidacji zawarła z Podmiotem C umowę sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu (użytków rolnych) i nieodpłatnego przeniesienia prawa własności budynków. Notariusz pobrał od sprzedaży użytkowania wieczystego użytków rolnych podatek w wysokości 2% na rzecz urzędu skarbowego. Notariusz nie pobrał podatku od czynności nieodpłatnego przeniesienia budynków na rzecz Podmiotu C.

W ramach wyżej opisanej transakcji sprzedaży Podmiot C nabył m.in. użytkowanie wieczyste użytków rolnych o powierzchni 1,6203 ha oraz własność budynków na tychże użytkach.

Aktualnie w ramach zawartej umowy przedwstępnej pomiędzy Podmiotem B i C planowana jest czynność cywilnoprawna sprzedaży przez Podmiot C użytkowania wieczystego użytków rolnych o powierzchni 1,6203 ha oraz czynność nieodpłatnego przeniesienia przez Podmiot C na rzecz Podmiotu B budynków znajdujących się na wyżej opisanych użytkach rolnych. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych powziął wątpliwość co do zasadności opodatkowania planowanej transakcji.

W uzupełnieniu wniosku z 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.). Wnioskodawca wskazał, że Podmioty B i C są ze sobą niespokrewnione. Projektowana jest czynność nieodpłatnego przeniesienia budynków w postaci kurników w związku z tym, że Podmiot B nabył skutecznie przedmiotowe budynki jako nakłady na cudzą nieruchomość od Podmiotu A, zapłacił cenę sprzedaży nakładów oraz odprowadził należny podatek od sprzedaży nakładów na rzecz urzędu skarbowego, a ponadto Podmiot C nabył przedmiotowe budynki (kurniki) od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w likwidacji – nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku na mocy art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od projektowanej czynności sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości rolnej, skalsyfikowanej jako użytki rolne, o powierzchni 1,6203 ha, która zostanie dokonana przez Podmiot C na rzecz Podmiotu B?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** nie należy pobierać podatku 2% od projektowanej czynności sprzedaży użytkowania wieczystego użytków rolnych o powierzchni 1,6203 ha, bowiem nabywca B spełnia wszystkie przesłanki do zwolnienia od podatku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a ponadto użytkowanie wieczyste użytków rolnych (nie własność) nie powinno przesądzać o konieczności pobierania podatku, mając na uwadze wykładnię systemową i celowościową. W opinii Wnioskodawcy, ustawodawca pominął w redakcji art. 9 ust. 2 pojęcie użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego wskutek niedokładności legislacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Natomiast w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych umowy nieodpłatnego przeniesienia własności budynków przez Podmiot C na rzecz Podmiotu B wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a stawka podatku w przypadku umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, wynosi 2% od ceny sprzedaży – art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

W związku z przywołanymi powyżej przepisami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym, a w przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku.

Niezależnie od powyższych uregulowań, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 9 pkt 2 przywołanej ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Zwolnienie zawarte w przywołanym powyżej art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy. Oznacza to, że umowa sprzedaży będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy:

*   w chwili dokonania czynności nabywca posiada już grunty rolne (użytki rolne),
*   nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym,
*   w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz
*   gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Ostatnią przesłanką determinującą skorzystanie z omawianego zwolnienia od podatku jest spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie.

Nie zawsze zatem dokonanie czynności wskazanej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powoduje obowiązek zapłaty podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy projektowana czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości rolnej, skalsyfikowanej jako użytki rolne o powierzchni 1,6203 ha, która zostanie dokonana przez Podmiot C na rzecz Podmiotu B, podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretując powyższy przepis (art. 9 ust. 2 ww. ustawy) należy zauważyć, że przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, gdy następuje przeniesienie własności nieruchomości. Nie można zatem stosować ww. zwolnienia w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, nawet wówczas, jeżeli nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntów stanowi samoistnie lub wraz z innymi gruntami gospodarstwo rolne.

Prawo użytkowania wieczystego jest bowiem czymś odmiennym od prawa własności, co wynika bezpośrednio z odpowiednich regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.).

Treść prawa własności zdefiniowana została w art. 140 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Natomiast zgodnie z art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego – grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Zgodnie z art. 233 Kodeksu, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z kolei z treści art. 234 Kodeksu wynika, że do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Należy jednak zaznaczyć, iż to, że ustawodawca nakazał do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosować odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości, nie oznacza, że instytucje te zrównane są ze sobą. Przez analogię Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pragnie zauważyć, że podobny zabieg prawny dotyczy umowy sprzedaży i umowy zamiany, a przecież to nie oznacza, że są to umowy takie same.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 491/12, stwierdził, że „organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż na skutek powyższej umowy nie nastąpiło nabycie prawa własności nieruchomości gruntów a wyłącznie prawa ich użytkowania wieczystego, wobec czego w stanie faktycznym sprawy nie było przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego. Prawo użytkowania wieczystego jest czymś odmiennym od prawa własności, co wynika bezpośrednio z odpowiednich odrębnych regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym. Wbrew twierdzeniom strony prawo użytkowania wieczystego nie może być wobec tego utożsamiane w żaden sposób z prawem własności, jako najszerszym prawem do rzeczy.

Prawo użytkowania wieczystego jest niewątpliwie prawem pośrednim pomiędzy prawem własności a ograniczonymi prawami rzeczowymi, co oznacza, iż na gruncie postanowień Kodeksu cywilnego skutki przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nie mogą być tożsame z przeniesieniem prawa własności nieruchomości.

Zdaniem Sądu precyzyjny i jednoznaczny przepis art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych musi być przy tym interpretowany literalnie, nie rozszerzająco, gdyż dotyczy on uzyskiwania przywileju finansowego w postaci zwolnienia podatkowego. Bez znaczenia jest wobec tego skutek prawno–gospodarczy w postaci włączenia spornej nieruchomości do gospodarstwa rolnego nabywcy.”

Ponadto, gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie wskazanym zwolnieniem przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów, uczyniłby to wprost, analogicznie jak np. w przypadku zwolnienia określonego np. w art. 9 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Trudno więc mówić w rozpatrywanej sytuacji o niedokładności legislacyjnej, skoro norma wprowadzona art. 9 pkt 2 ww. ustawy obejmuje wyłącznie sprzedaż własności gruntów.

Podsumowując, nawet w sytuacji spełnienia pozostałych warunków zwolnienia wymienionych w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, sprzedaż przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca jako płatnik winien zatem pobrać należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo wyjaśnia się, że przedmiotem oceny w interpretacji nie była kwestia dopuszczalności zawarcia opisanych czynności cywilnoprawnych, ale wyłącznie ich skutków podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.