Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.512.2021.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-17
Teza: Rozliczenia podatku VAT w związku ze zbycie ZCP
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; noty-nota korygująca; odliczenia; sukcesja-sukcesja prawna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2021 r. (data wpływu 28 września 2021 r.), uzupełnione pismem z 23 listopada 2021 r. (data wpływu 30 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz ordynacji podatkowej w przedmiocie rozliczenia podatku VAT w związku ze zbycie ZCP, jest:

prawidłowe w zakresie

\- odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z ZCP pytanie nr 1);

\- braku podstaw do wystawienia not korygujących przez Spółkę w stosunku do wystawionych faktur (pytanie nr 2);

\- braku wpływu - na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i obniżenia podatku należnego przez Nabywcę – ze względu na wystawienie faktur korygujących przez Spółkę w imieniu Nabywcy (pytanie nr 4);

nieprawidłowe w zakresie

\- wskazania który z podmiotów powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej przed dokonaniem Transakcji, jeżeli faktury korygujące były/będą wystawiane po nabyciu ZCP (pytanie nr 3);

\- wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony/zobowiązany rozliczenia faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielanym ZCP, a otrzymanych po Transakcji (pytanie nr 5).

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 września 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz ordynacji podatkowej w przedmiocie wskazania podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT w związku ze zbycie ZCP. Ww. wniosek została uzupełniony pismem z 23 listopada 2021 stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

P.D.

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

P.

**przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy P. (dalej: „Grupa”). Spółka prowadziła dotychczas działalność w zakresie produkcji oraz dostaw produktów w kilku segmentach, w tym w segmencie profesjonalnego sprzętu medycznego, produktów związanych z higieną osobistą (produkty do golenia i pielęgnacji/higieny jamy ustnej - dalej „PH”). Ten segment produktów obejmował również artykuły gospodarstwa domowego, do których zaliczane są m.in. urządzenia kuchenne, ekspresy do kawy, frytkownice, żelazka, stacje parowe, parownice, itp. - tzw. „DA”).

W Grupie podjęto decyzję o wydzieleniu w ramach całej Grupy działalności związanej z artykułami gospodarstwa domowego do oddzielnych spółek (dalej „Grupa DA"). W konsekwencji, spółki z Grupy (w tym Spółka) nie będą dalej prowadzić działalności w zakresie sprzedaży produktów małego AGD (DA) i skupią się na rozwijaniu działalności segmentu profesjonalnego sprzętu medycznego.

W związku z powyższym, dokonano transakcji sprzedaży wydzielonej części biznesu Spółki związanej z segmentem DA („Transakcja"). Działalność prowadzoną przed Transakcją w Spółce przez dział DA, wraz z przypisanymi do tego działu składnikami majątkowymi przejęła nowo zawiązana spółka P.D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Nabywca").

W ramach Transakcji doszło do przeniesienia na Nabywcę szeregu składników majątku wykorzystywanych przez Spółkę (przed Transakcją) do prowadzenia działalności w segmencie DA. W szczególności, w ramach Transakcji doszło do przeniesienia na Nabywcę następujących kategorii składników majątku Spółki:

˗ składników rzeczowych majątku Spółki (Local Business Assets) - tj. aktywów stanowiących część lokalnego biznesu DA;

˗ umów (Local Business Contracts) - tj. umów, kontraktów, zamówień itp. dotyczących lokalnego biznesu DA;

˗ zobowiązań (Local Business Liabilities) - tj. zobowiązań związanych z funkcjonowaniem lokalnego biznesu DA (z wyłączeniem zobowiązań które nie są ściśle związane z lokalnym biznesem DA).

Spółka i Nabywca po złożeniu wniosku wspólnego uzyskali interpretację indywidualną wydaną dnia 28 czerwca 2021 r. potwierdzającą, że Transakcja objęła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja była wyłączona z opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zarówno Spółka jak i Nabywca są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce i byli takimi podatnikami na moment zawarcia Transakcji. Nabywca kontynuuje działalność prowadzoną przed Transakcją w Spółce przez dział DA.

Przed sfinalizowaniem Transakcji Spółka była stroną określonych czynności, składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, związanych z działalnością zbywanej w ramach Transakcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

W związku z powyższym, po nabyciu przez Nabywcę ZCP możliwe są m in. następujące sytuacje:

˗ w zakresie nabywanych przez Spółkę towarów lub usług związanych z działalnością ZCP, obowiązek podatkowy dla tych czynności powstał przed dokonaniem Transakcji, a odpowiednia faktura dokumentująca te czynności:

(i) została otrzymana przed Transakcją lub

(ii) została lub zostanie otrzymana po Transakcji (faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę, jak i na Nabywcę)

˗ po nabyciu ZCP nabyte zostaną przez Nabywcę towary lub usługi, związane z realizowaną przez ZCP działalnością, a kontrahenci wystawią faktury dokumentujące te transakcje na Spółkę (faktury mogą być dostarczone zarówno Nabywcy jak i Spółce).

˗ Ponadto, mogą wystąpić (lub już wystąpiły) sytuacje w których:

˗ konieczne będzie wystawienie faktur korygujących faktury związane z działalnością ZCP do faktur wystawionych przez Spółkę przed Transakcją;

˗ otrzymywane będą faktury korygujące dotyczące zakupów związanych z działalnością ZCP, dokonanych przed Transakcją.

Konieczność wystawienia wspomnianych faktur korygujących może wynikać z różnego rodzaju zobowiązań m.in. z udzielonych rabatów, rozliczeń związanych z reklamacjami czy innych zobowiązań wobec kontrahentów (tzw. wszelkiego rodzaju rozliczenia i korekty dotyczące rozliczeń gwarancyjnych, wad lub niekompletności przekazanych klientom produktów itp.)

Jak wynika z treści niniejszego wniosku o interpretację, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że wszelkie rozliczenia w zakresie podatku VAT związane z działalnością ZCP powinny być po dacie Transakcji dokonywane przez Nabywcę z uwagi na fakt, iż w zakresie podatku VAT mamy do czynienia z sukcesją prawno-podatkową (tzn. Nabywca z dniem zawarcia Transakcji staje się sukcesorem Spółki na gruncie VAT w zakresie prowadzonego ZCP i „wchodzi” we wszelkie prawa i obowiązki Spółki na gruncie podatku VAT). Z uwagi na pewne ograniczenia techniczne, strony Transakcji ustaliły, że w pewnym okresie przejściowym po Transakcji czynności techniczne związane z wystawianiem i obsługą faktur VAT będą nadal wykonywane przez Spółkę, działająca w tym zakresie w imieniu i na rzecz Nabywcy. Innymi słowy, Spółka zobowiązała się do wykonywania na rzecz Nabywcy określonych czynności technicznych związanych z wystawianiem/obsługą faktur, ale działania takie będą wywierały skutki w sferze podatkowej Nabywcy i będą znajdowały odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych VAT Nabywcy. W tym zakresie, Spółka i Nabywca zawarły odpowiednie porozumienie techniczne (dalej „PT”) regulujące sposób współpracy i zakres usług świadczonych przez Spółkę w zakresie technicznej obsługi wystawiania i przekazywania faktur. Nabywca będzie korzystał z usług Spółki w zakresie wystawiania i obsługi faktur tylko do ściśle określonej daty, a po tej dacie wszelkie zobowiązania w powyższym zakresie będą realizowane wyłącznie przez Nabywcę.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że:

Pytanie 4 (podobnie jak Pytanie 3) dotyczy sytuacji w której po nabyciu ZCP będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej przed jego nabyciem. Co do zasady, podatnik dokonujący takiej korekty (zmniejszającej podstawę opodatkowania) jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, tym samym, do obniżenia kwoty podatku należnego (po spełnieniu warunków określonych w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT). Intencją Wnioskodawców było ustalenie, czy w opisanym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, w której czynności techniczne związane z wystawianiem takich faktur korygujących będą wykonywane przez Spółkę na podstawie porozumienia zawartego z Nabywcą (porozumienie PT), nadal podmiotem uprawnionym do wykazania takich korekt w swoich rozliczeniach VAT (tj. podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, tym samym, do obniżenia kwoty podatku należnego) będzie Nabywca, a nie Spółka.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Który z podmiotów (Spółka, czy Nabywca) będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP w sytuacji, gdy fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę na Spółkę otrzymano przed dokonaniem Transakcji lub po dokonaniu Transakcji?

2\. Czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawili/wystawią po nabyciu ZCP faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę, to Spółka, w razie gdy sprzedawcy nie skorygują danych

nabywcy na takiej fakturze, powinna wystawić noty korygujące?

3\. Który z podmiotów (Spółka, czy Nabywca) powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej przed

dokonaniem Transakcji, jeżeli faktury korygujące były/będą wystawiane po nabyciu ZCP?

4\. (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu) W przypadku potwierdzenia stanowiska określonego w pkt 3, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia podstawy

opodatkowania oraz, tym samym, do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących związanych z działalnością ZCP i wysławionych po

Transakcji, jeżeli czynności techniczne związane z wystawianiem tych faktur korygujących będzie wykonywać (do ściśle określonej daty) Spółka na podstawie opisanego we

wniosku porozumienia technicznego (PT)?

5\. Który z podmiotów będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych po nabyciu tego ZCP?

**Zdaniem Wnioskodawców****,** na wstępie należy zwrócić uwagę na zagadnienie następstwa prawnego, gdyż w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku jest ono kluczowe dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/uprawnionego na gruncie ustawy o VAT do uwzględnienia podejmowanych działań w swoich rozliczeniach podatkowych dokonywanych na gruncie podatku VAT.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Kwestię sukcesji podatkowej regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, zawierające katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Ordynacja wskazuje wprost na zdarzenia prawne, których wystąpienie łączy się z powstaniem następstwa podatkowego. Do tego katalogu należy między innymi połączenie oraz przekształcenie spółek handlowych. Sukcesja uregulowana w Ordynacji podatkowej jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Jednakże, analiza zagadnienia sukcesji podatkowej nie może ograniczyć się do ww. przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących normy ogólne (tzw. Iex generali). W myśl reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali (norma szczególna uchyla normę ogólną), jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe regulacje dotyczące określonej kwestii (lex specialis), mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opinii Wnioskodawców, powyższe przepisy stanowią implementację przepisów art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. („Dyrektywa VAT”), w świetle której państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego.

Z wyjątkiem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który odnosi się do tzw. korekt wieloletnich i współczynnika, przepisy krajowe nie regulują wprost kwestii następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa. Zważywszy jednak na treść art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w zw. z art. 19 dyrektywy VAT należy uznać, iż ustawa o VAT zawiera szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż w przypadku zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nabywca powinien być uznany za następcę prawnego podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Stanowisko takie potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 670/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 października 2015 r. I SA/Bd 662/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2019 r. I SA/Sz 198/19).

Opisywane zagadnienie było również przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. o sygn. I FSK 1027/13, uznał, że: „W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych między innymi w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, - stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Powyższe potwierdzają również interpretacje indywidualne Ministra Finansów, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1072/13-2/MR, w której organ uznał, że: zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098)”. W dalszej części tej interpretacji organ uznał iż: w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, nabywca winien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”.

Powyższe stanowisko zostało również powtórzone przez Ministra Finansów w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r. o sygn. ILPP2/4512-1 -145/15- 4/MN oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443- 1329/14/PS czy też interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 17 marca 2017 r. (o sygn. 1462-IPPP2.4512.2.2017.1.JO).

Podsumowując, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Nabywca, który nabył w ramach Transakcji ZCP i kontynuuje działalność prowadzoną wcześniej przez Spółkę w ramach ZCP jest zatem następcą prawnym Spółki w tym zakresie, a w konsekwencji, w odniesieniu do czynności związanych z ZCP mają zastosowanie takie same zasady opodatkowania podatkiem VAT, jakie obowiązywałyby Spółkę, gdyby do zbycia nie doszło. Innymi słowy, w zakresie działań podejmowanych w ramach ZCP, Nabywca jest następcą prawnym Spółki, który „wchodzi" we wszelkie prawa i obowiązki Spółki związane z rozliczaniem podatku VAT (sukcesja podatkowa na gruncie podatku VAT).

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku VAT, należy przywołać art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek, m.in. wykorzystywania zakupionych towarów bądź usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Reasumując, na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z odliczenia podatku można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

˗ powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

˗ doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

˗ podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zdaniem Wnioskodawców, ze względu na sukcesję wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w zw. Z art. 19 Dyrektywy VAT, podatnik, który nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa i kontynuuje działalność prowadzoną w ramach tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa może korzystać z uprawnień służących uprzednio w tym zakresie zbywcy, w tym również z prawa do odliczenia podatku VAT.

Wszystkie Z powyższego wynika, że Nabywca jako następca prawny jest i będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy:

˗ w zakresie nabytych przez Spółkę towarów lub usług związanych z działalnością ZCP obowiązek podatkowy powstał przed Transakcją, a odpowiednia faktura została

(zostanie) wystawiona przez kontrahenta i otrzymana po nabyciu ZCP;

˗ w zakresie nabytych przez Spółkę towarów lub usług związanych z działalnością ZCP obowiązek podatkowy powstał przed Transakcją i Spółka otrzymała odpowiednią fakturę

również przed Transakcją, lecz nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z tej faktury;

˗ po Transakcji nabyte zostaną towary lub usługi, związane z realizowaną w ramach ZCP działalnością, a dostawcy/usługodawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP na

Spółkę.

Wszystkie powyższe przypadki mają w ocenie Wnioskodawców zastosowanie z zastrzeżeniem, że Spółka przekaże fakturę do Nabywcy, w przypadku gdyby taka faktura została przekazana do Spółki i pod warunkiem, że odliczenie zostanie dokonane przez niego w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do odliczenia w stosunku do danej dostawy towarów bądź świadczenia usług (tj. powstał obowiązek podatkowy i otrzymano fakturę od dostawcy/usługodawcy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ad.2

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku gdy po Transakcji nabyte zostaną towary lub usługi, związane z realizowaną w ramach ZCP działalnością, wystawienie przez kontrahentów faktur dotyczących działalności ZCP na Spółkę nie wpłynie na uprawnienie Nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego z takich faktur i brak jest podstaw do wystawienia w takiej sytuacji not korygujących.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w taki sposób, żeby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi. Jak wyżej wskazano w przepisie art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług. Należy podkreślić, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki, nie wyłącza praw Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko zostało wyrażone m.in. w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zbliżonym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.2.2017.1.JO.

Ad 3

Zgodnie z informacjami zawartymi w opisie stanu faktycznego, mogły wystąpić/mogą wystąpić sytuacje, gdzie po nabyciu ZCP będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej przed jego nabyciem. Wystawienie faktury korygującej może wynikać ze spełnienia przez danego kontrahenta przesłanek do otrzymania rabatu, jak również może być związane z realizacją roszczeń gwarancyjnych (np. obniżenie ceny z uwagi na wady produktu, czy też konieczność skorygowania faktury do zera w związku z odstąpieniem kontrahenta od transakcji) lub innego rodzaju rozliczeń wynikających z niekompletności przekazanych klientom produktów.

Mając przy tym na uwadze wskazane powyżej szczególne rozwiązanie zawarte w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT (w zw. z art. 19 dyrektywy VAT) dotyczące praw i obowiązków następców prawnych w sytuacji przeniesienia przedsiębiorstwa (zgodnie z którym podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa), uznać należy, że w zakresie faktur korygujących, dotyczących sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej przed dokonaniem Transakcji, wystawianych po nabyciu ZCP, uprawnionym do ich wystawienia i ujęcia dla celów VAT będzie Nabywca.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dostawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie, art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje, iż podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. W konsekwencji, jeżeli po dokonaniu transakcji następują okoliczności na skutek których kontrahentowi udzielany jest rabat posprzedażowy/korekta ceny z innych powodów, fakt ten powinien mieć odzwierciedlenie w podstawie opodatkowania, co skutkuje obniżeniem kwoty podatku należnego u sprzedającego (skorelowane z tym powinno być obniżenie kwoty odliczonego podatku naliczonego po stronie nabywcy). Potwierdzają to liczne interpretacje indywidualne, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.744.16.1.AS oraz interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPP1.4512.170.2017.1.IK.

Art. 29a ust. 13 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1\. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2\. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3\. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4\. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5\. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania należy co do zasady rozliczać zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił taką korektę i z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Natomiast odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania.

Przyjmuje się, że przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty "in plus" w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.2.2017.1.JO).

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, że - jak dowiedziono powyżej - występuje tu sukcesja prawnopodatkowa w zakresie podatku od towarów i usług, i Nabywca jako nabywca ZCP staje się następcą prawnym zbywcy w zakresie związanym z działalnością ZCP.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. I FSK 1028/13 zwrócił uwagę, że art. 19 Dyrektywy 112 stanowi o pełnym następstwie w zakresie podatku od towarów i usług związanym z nabytym przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji, nie tylko korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT może być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego jak również innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności. Powyższy pogląd został również wyrażony także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r. sygn. I FSK 1660/10.

Zatem w razie konieczności wystawienia faktur korygujących dotyczących sprzedaży związanej z działalnością ZCP i zrealizowanej przez Spółkę przed Transakcją z powodu okoliczności nieistniejących przed dniem przeniesienia ZCP, moment dokonania zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania następuje po dniu przeniesienia ZCP a w konsekwencji, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur korygujących będzie Nabywca.

Podsumowując, jeżeli po Transakcji powstaną okoliczności, nieistniejące przed dniem przeniesienia ZCP (np. w związku z udzielonym rabatem), które skutkują zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania sprzedaży (udokumentowanej fakturą wystawioną przed dniem przeniesienia ZCP przez Spółkę), to Nabywca jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach VAT.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której występuje obowiązek dokonania zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania dokonanej przez Spółkę zbywającą dostawy towarów lub świadczenia usług z przyczyn istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej należy wskazać, że zarówno zwiększenie jak i zmniejszenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy od dostawy towarów lub świadczenia usług powstał przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa Spółki zbywającej na Nabywcę, to korekty należy uwzględnić w okresach rozliczeniowych występujących przez tym dniem.

W zakresie wystawienia faktur korygujących dokumentujących to zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania należy stwierdzić, że podmiotem zobowiązanych do wystawienia tych faktur korygujących (zarówno zwiększających jak i zmniejszających podstawę opodatkowania) jest Nabywca, jako nabywca praw i obowiązków Spółki zbywającej. W sytuacji nabycia ZCP nastąpiła sukcesja generalna całkowita. W takim przypadku Spółka zbywająca nie ma już możliwości samodzielnie wystawiać faktur korygujących, ponieważ wszelkie prawa i obowiązki, również w tym zakresie, przejął Nabywca.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Nabywca jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania, z przyczyn istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej, dokonanych przez Spółkę zbywającą dostaw towarów/świadczenia usług, a korektę wielkości podstawy opodatkowania należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy (do ujęcia tych faktur w rozliczeniach VAT będzie zobowiązany Nabywca, jako następca prawny Spółki w tym zakresie).

Ad. 4

W opinii Wnioskodawców, zawarcie PT nie powinno wpływać na obowiązki Nabywcy w zakresie rozliczania podatku VAT po Transakcji. Zawarcie porozumienia pomiędzy Spółką i Nabywcą oznacza, że co prawda czynności związane z wystawieniem faktur korygujących (związanych z działalnością ZCP) od strony technicznej będą wykonywane przez Spółkę, lecz Spółka będzie w tym zakresie działać w imieniu Wnioskodawcy a nie własnym. W konsekwencji należy uznać, że zawarcie PT i świadczenie przez Spółkę usług na rzecz Nabywcy w zakresie wystawiania faktur korygujących nie wpłyną na uprawnienie Wnioskodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, tym samym, do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawianiem takich faktur korygujących - faktury te nadal będą wykazywane rozliczeniach podatkowych Nabywcy

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawców, ze względu na następstwo prawne związane z nabyciem ZCP, wynikające z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP i otrzymanych po Transakcji, uprawnionym do ich rozliczenia jest Nabywca. Stanowisko to potwierdza przywołane powyżej orzecznictwo dotyczące kwestii sukcesji na gruncie podatku VAT w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz interpretacje indywidualne wydane w zbliżonych stanach faktycznych, np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.2.2017.1.JO oraz z 7 kwietnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.90.2020.1.MC.

Z uwagi na powyższe, stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawców należy uznać za prawidłowe.

**W świetle** **obowiązującego** **stanu** **prawnego** **stanowisko** **Wnioskodawcy** **w** **sprawie** **oceny** **prawnej** **przedstawionego** **stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jest:**

prawidłowe w zakresie

\- odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z ZCP pytanie nr 1);

\- braku podstaw do wystawienia not korygujących przez Spółkę w stosunku do wystawionych faktur (pytanie nr 2);

\- braku wpływu - na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i obniżenia podatku należnego przez Nabywcę – ze względu na wystawienie faktur korygujących przez

Spółkę w imieniu Nabywcy (pytanie nr 4);

nieprawidłowe w zakresie

\- wskazania który z podmiotów powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej przed dokonaniem

Transakcji, jeżeli faktury korygujące były/będą wystawiane po nabyciu ZCP (pytanie nr 3);

\- wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony/zobowiązany rozliczenia faktur korygujących zakupowych związanych

z wydzielanym ZCP, a otrzymanych po Transakcji (pytanie nr 5).

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych),

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1\. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2\. ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

3\. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych,

po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

˗ powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;

˗ doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;

˗ podatnik jest w posiadaniu faktur dokumentujących te transakcje.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Co do zasady odliczenie podatku dokonuje się w okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy odniesieniu do nabytych towarów i usług – pod warunkiem otrzymania faktury dokumentującej dane nabycie. Przepis art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości

dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy o VAT, są to m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak wynika z wniosku, w związku z przejęciem przez Nabywcę od Spółki ZCP może dojść do następujących sytuacji:

˗ w zakresie nabywanych przez Spółkę towarów lub usług związanych z działalnością ZCP, obowiązek podatkowy dla tych czynności powstał przed dokonaniem Transakcji,

a odpowiednia faktura dokumentująca te czynności:

(i) została otrzymana przed Transakcją lub

(ii) została lub zostanie otrzymana po Transakcji (faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę, jak i na Nabywcę)

˗ po nabyciu ZCP nabyte zostaną przez Nabywcę towary lub usługi, związane z realizowaną przez ZCP działalnością, a kontrahenci wystawią faktury dokumentujące te

transakcje na Spółkę (faktury mogą być dostarczone zarówno Nabywcy jak i Spółce).

˗ Ponadto, mogą wystąpić (lub już wystąpiły) sytuacje w których:

konieczne będzie wystawienie faktur korygujących faktury związane z działalnością ZCP do faktur wystawionych przez Spółkę przed Transakcją;

otrzymywane będą faktury korygujące dotyczące zakupów związanych z działalnością ZCP, dokonanych przed Transakcją.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawców jest m.in. kwestia, który z podmiotów będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z przedsiębiorstwem w sytuacji, gdy fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę na Spółkę zbywającą otrzymano przed dokonaniem Transakcji lub po dokonaniu Transakcji.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, należy stwierdzić, że skoro Nabywca jest sukcesorem praw i obowiązków Spółki w zakresie ZCP, to przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z ZCP w sytuacji, gdy:

˗ w zakresie nabytych przez Spółkę towarów lub usług związanych z działalnością ZCP obowiązek podatkowy powstał przed Transakcją, a odpowiednia faktura została (zostanie)

wystawiona przez kontrahenta i otrzymana po nabyciu ZCP;

˗ w zakresie nabytych przez Spółkę towarów lub usług związanych z działalnością ZCP obowiązek podatkowy powstał przed Transakcją i Spółka otrzymała odpowiednią fakturę

również przed Transakcją, lecz nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z tej faktury;

˗ po Transakcji nabyte zostaną towary lub usługi, związane z realizowaną w ramach ZCP działalnością, a dostawcy/usługodawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP na

Spółkę.

Powyższe prawo do odliczenia jest/będzie realizowane na podstawie przepisów art. 86 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Drugą wątpliwość Wnioskodawców dotyczy kwestii wystawienia not korygujących przez Spółkę w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili/wystawią po nabyciu ZCP faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę.

Zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1) wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";

2) numer kolejny i datę jej wystawienia;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także

numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;

4) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wyżej wskazano w przepisie art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług.

Zatem, należy wskazać, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. Określenie w fakturze, jako nabywcy Spółki Zbywającej, nie wyłącza praw Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data zbycia przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w zakresie nabytych przez Spółkę towarów lub usług związanych z działalnością ZCP obowiązek podatkowy powstał przed Transakcją brak jest podstaw do wystawienia not korygujących w stosunku do wystawionych faktur nawet jeżeli podatek z tych faktur zostanie odliczony przez Nabywcę, albowiem w momencie sprzedaży towarów i usług to Spółka była faktycznym nabywcą.

Natomiast w sytuacji gdy nabycie towarów i usług związanych z działalnością ZCP miało miejsce po Transakcji (obowiązek podatkowy powstał po transakcji), i nabycia te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę, to Spółka nabywająca ZCP - jako faktyczny nabywca – winna wystawić stosowne noty korygujące.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11, w którym Sąd stwierdził, że: „Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT”.

Nadmienia się, że w przypadku udokumentowania zakupów fakturami korygującymi zawierającymi wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 - które dotyczy obowiązku Spółki do wystawienia noty korygujące - jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, który z podmiotów powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej przed dokonaniem Transakcji, jeżeli faktury korygujące były/będą wystawiane po nabyciu ZCP.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1\. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2\. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3\. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4\. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., obniża się o:

1\. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2\. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3\. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4\. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie natomiast z treścią art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1\. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2\. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3\. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu

przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4\. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca

wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1\. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2\. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3\. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu

przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

4\. (uchylony).

Natomiast na mocy art. 29a ust. 17 ustawy (wprowadzonym od 1 stycznia 2021 r.) – w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Zatem Spółka dzielona zobowiązana będzie do wystawienia i ujęcia (rozliczenia) dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a związanych z wydzielanym ZCP, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. błąd co do liczby sztuk sprzedanych towarów, błąd co do ceny). Jak bowiem wynika z treści art. 29a ust. 17 ustawy, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Odpowiednio Spółka przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a związanych z wydzielanym ZCP, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w Dniu Wydzielenia bądź po Dniu Wydzielenia, jak np. rabat lub obniżka ceny.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego Organ wskazuje, co następuje.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2419) – dalej: „ustawa zmieniająca” – podatnicy do końca 2021 r. w odniesieniu do faktur korygujących in minus wystawionych od 1 stycznia 2021 r. nie muszą stosować nowych zasad rozliczania tych faktur korygujących. Do rozliczania faktur korygujących in minus wystawionych od 1 stycznia 2021 r. mogą wybrać stosowanie zasad dotychczasowych, obowiązujących do 31 grudnia 2020 r., warunkujących prawo do korekty od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usługobiorcę. Jest to możliwe pod warunkiem, że wybór stosowania tych (dotychczasowych) zasad rozliczania faktur korygujących in minus zostanie uzgodniony na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi, a ich nabywcą, przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej in minus w roku 2021.

W związku z powyższym odnosząc się do zawartego we wniosku pytania dotyczącego faktur korygujących in minus, które będą wystawiane w Dniu lub po Dniu wydzielenia i będą dotyczyć sprzedaży związanej z wydzielonym ZCP realizowanej do Dnia Wydzielenia, w przypadku których wymagane jest posiadanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę, należy uznać, że to Nabywca zobowiązany będzie do ich wystawienia i rozliczenia, w takim bowiem przypadku ww. potwierdzenie Nabywca otrzyma w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

Jednakże w przypadku, gdy braku rozliczenia faktur korygujących in minus na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2020 r., wówczas należy dokonać rozliczenia tych faktur w oparciu o przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2021 r.

Zatem w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadnie przed dniem podziału, a Spółka dzielona będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka dzielona dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

W sytuacji natomiast, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadnie przed dniem podziału, ale Spółka dzielona nie będzie w posiadaniu dokumentacji (z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją), wówczas obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskano. Zatem jeśli ten okres rozliczeniowy (w którym uzyskano dokumentację) przypadnie już w dniu lub po dniu podziału, wówczas to Nabywca będzie zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania.

Z kolei sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadnie w dniu lub po dniu podziału, a Nabywca będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Nabywca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, oceniane całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie tego czy zawarte przez Wnioskodawców Porozumienie Techniczna ma wpływ na prawo Nabywcy do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawienia faktur korygujących to należy zauważyć, że przywołane powyżej przepisy nie warunkują tego od okoliczności, który podmiot fizycznie wystawi fakturę korygującą.

Zatem - przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia zawartego w odpowiedzi na pytanie nr 3 - Nabywca będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania, a tym samym wartość podatku należnego w sytuacji, gdy faktury korygujące wystawi - w jego imieniu i na jego rzecz - Spółka.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również ustalenia, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony/zobowiązany do rozliczenia VAT faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielanym ZCP, a otrzymanych po jego zbyciu.

W odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji. W związku z tym należy stosować przepisy dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Ponieważ skutek w postaci prawa do odliczenia podwyższonej kwoty podatku w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się, co do zasady, w momencie otrzymania takiej faktury, należy przyjąć, że faktury korygujące zwiększające podatek naliczony otrzymane po Transakcji będą rozliczane przez Spółkę przejmującą (Nabywcę).

Odnosząc się natomiast do otrzymanych faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony należy wskazać, że z treści wniosku nie wynika, czy będą one rozliczne na „nowych” czy też na „starych” zasadach zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, zatem Organ odniesie się do obu przypadków.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Na mocy art. 86 ust. 19a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem z art. 86 ust. 19a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., wynika, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzyma fakturę korygującą in minus jest zobowiązany, co do zasady, do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Należy zaznaczyć, że ww. przepis dot. korygowania odliczonego podatku naliczonego na podstawie faktur korygujących in minus, w stosunku do których dostawca z celu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego zobowiązany był do uzyskania potwierdzenia otrzymania tych faktur przez nabywcę. Zasady te mogą być stosowane do końca 2021 r. na mocy art. 13 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej w odniesieniu do faktur korygujących in minus wystawionych od 1 stycznia 2021 r.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” (vide: str. 16) cyt.: „Przepis przejściowy wymaga stosowania symetrycznego rozwiązania dotychczasowych przepisów po stronie podatku należnego oraz podatku naliczonego”. Oznacza to, że uzgadniając stosowanie dotychczasowych zasad rozliczania faktur korygujących in minus, nabywca zobowiązuje się do stosowania zasad korekty podatku naliczonego takich jak obowiązywały do końca 2020 r., tj. zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. W związku z powyższym, skoro obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem ww. faktur korygujących wystąpi w Dniu lub po Dniu wydzielania, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia dla celów podatku VAT będzie Spółka przejmująca.

Od powyższej sytuacji należy jednak odróżnić przypadek rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony, w stosunku do których zastosowanie ma art. 86 ust. 19a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., który stanowi, że nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione - nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Nowe zasady stosowane od 1 stycznia 2021 r. dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Należy zatem przyjąć, że w przypadku faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony otrzymanych po Transakcji:

1\. Podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego będzie Spółka dzielona, jeżeli:

\- warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed Dniem Podziału, lub

\- warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Podziału i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia,

nawet jeżeli spełnienie nastąpi w Dniu lub po Dniu Podziału.

2\. Podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego będzie Nabywca, jeżeli:

\- warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Podziału i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia,

natomiast zostały one spełnione po Dniu Podziału, lub

\- warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w Dniu lub po Dniu Podziału.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, oceniane całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie:

\- odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z ZCP pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jest prawidłowe;

\- braku podstaw do wystawienia not korygujących w stosunku do wystawionych faktur (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), jest prawidłowe;

\- wskazania który z podmiotów powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej przed dokonaniem

Transakcji, jeżeli faktury korygujące były/będą wystawiane po nabyciu ZCP (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest nieprawidłowe;

\- braku wpływu - na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i obniżenia podatku należnego przez Nabywcę – ze względu na wystawienie faktur korygujących przez Spółkę

w imieniu Nabywcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), jest prawidłowe;

\- wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony/zobowiązany rozliczenia faktur korygujących zakupowych związanych

z wydzielanym ZCP, a otrzymanych po Transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**POUCZENIE**

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.