Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-290/16/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-08
Teza: Czy PGK uprawniona jest do rozpoznania w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kosztów/przychodów ponoszonych przez Spółki techniczne wchodzące w skład PGK?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; przychód; spółki; zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy PGK uprawniona jest do rozpoznania w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kosztów/przychodów ponoszonych przez Spółki techniczne wchodzące w skład PGK – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy PGK uprawniona jest do rozpoznania w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kosztów/przychodów ponoszonych przez Spółki techniczne wchodzące w skład PGK.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również jako: „Spółka A”) oraz spółki od niej zależne zawarły Umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z tą umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka A została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z updop oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a updop, w związku z art. 7 ust. 1-3 updop.

W związku z rygorystycznymi, ustawowymi wymogami co do prawa funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, w skład PGK wchodzą m.in. tzw. Spółki techniczne (dalej: „Spółki”), które zostały założone w celu zabezpieczenia istnienia PGK w sytuacji konieczności dokonania w przyszłości przekształceń własnościowych/kapitałowych (w zakresie podziału lub łączenia spółek PGK). Spółki te nie zatrudniają pracowników, nie posiadają żadnego majątku trwałego i ponoszą wyłącznie koszty związane z funkcjonowaniem zarejestrowanego podmiotu (w postaci wynagrodzenia powołanego członka zarządu oraz ZUS, kosztów nabycia usług księgowych, kosztów najmu pomieszczenia, kosztów utrzymania rachunku bankowego, kosztów badania sprawozdania finansowego). Koszty te finansowane są ze środków pieniężnych wpłaconych przez udziałowca na poczet kapitału zakładowego. Ponadto, przewiduje się, że w przyszłości Spółki te mogą uzyskać przychody w postaci odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym.

Dochody/straty Spółki nie będą objęte dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Jednocześnie, koszty ponoszone przez Spółkę, nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy PGK uprawniona jest do rozpoznania w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, kosztów/przychodów ponoszonych/uzyskiwanych przez Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, PGK jest uprawniona do rozpoznania w podstawie opodatkowania CIT kosztów i przychodów ponoszonych/uzyskiwanych przez Spółki.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1–3.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

*   przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód;
*   dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle ww. przepisów, jak również wobec faktu, że koszty i przychody ponoszone przez Spółki (X, Y, Z) spełniają definicje kosztów i przychodów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, dochody/straty Spółki (X, Y, Z) winny stanowić przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji stanowić element kalkulacyjny podstawy opodatkowania CIT obliczanej i deklarowanej przez PGK.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 7a ust. 1-3 updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1–3. Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10. Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 updop. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Regulacja art. 12 ust. 1 updop, nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 updop, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można zatem stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka A oraz spółki od niej zależne zawarły Umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). W skład PGK wchodzą m.in. tzw. Spółki techniczne, które zostały założone w celu zabezpieczenia istnienia PGK w sytuacji konieczności dokonania w przyszłości przekształceń własnościowych/kapitałowych (w zakresie podziału lub łączenia spółek PGK). Spółki te nie zatrudniają pracowników, nie posiadają żadnego majątku trwałego i ponoszą wyłącznie koszty związane z funkcjonowaniem zarejestrowanego podmiotu (w postaci wynagrodzenia powołanego członka zarządu oraz ZUS, kosztów nabycia usług księgowych, kosztów najmu pomieszczenia, kosztów utrzymania rachunku bankowego, kosztów badania sprawozdania finansowego). Koszty te finansowane są ze środków pieniężnych wpłaconych przez udziałowca na poczet kapitału zakładowego. Ponadto przewiduje się, że w przyszłości Spółki te mogą uzyskać przychody w postaci odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym. Dochody/straty Spółki nie będą objęte dyspozycją art. 7 ust 3 updop. Jednocześnie, koszty ponoszone przez Spółkę, nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli jedynym celem utworzenia i włączenia do PGK wymienionych Spółek technicznych jest ewentualne zabezpieczenia istnienia PGK w przyszłości i nie zatrudniają one pracowników, nie posiadają majątku trwałego oraz ponoszą wyłącznie koszty związane z funkcjonowaniem zarejestrowanego podmiotu, to nie prowadzą one rzeczywistej działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „działalności gospodarczej”, a zatem zasadne jest sięgnięcie do uregulowań zawartych w innych ustawach podatkowych. Znaczenie tego pojęcia, na gruncie prawa podatkowego, zostało wyjaśnione m.in. w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Natomiast, w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Jak wynika z powołanych unormowań, konstytutywną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Zarobkowy oznacza przy tym nakierowany na osiągnięcie zysku, mający na celu uzyskanie dochodu. Brak tej cechy przesądza o braku możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu prawa podatkowego.

Z okoliczności przestawionych we wniosku wynika, że przesłanki utworzenia Spółek technicznych i włączenia ich do PGK nie wskazują, że celem ich funkcjonowania jest dążenie do uzyskiwania przez nie przychodów. Ponoszone przez te Spółki wydatki – w ocenie tut. Organu – w świetle art. 15 ust. 1 updop, nie pozwalają zatem na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego, należy stwierdzić, że skoro Spółki techniczne wchodzące w skład PGK nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej oraz że celem poniesienia wydatku powinno być dążenie przez podatnika do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to ponoszonych przez nie wydatków (o których mowa we wniosku) nie można rozpatrywać w kategoriach kosztów podatkowych, bowiem nie istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a osiągnięciem przychodów bądź też szansą uzyskania przychodów.

Natomiast, odnosząc się do osiągniętych ewentualnie przychodów w postaci odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, stwierdzić należy, że będą stanowiły dla PGK przychód, w rozumieniu z art. 12 ust. 1 updop.

Reasumując, PGK nie będzie uprawniona do rozpoznania w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, kosztów ponoszonych przez Spółki techniczne wchodzące w je skład, gdyż nie zostanie spełniona ogólna przesłanka zawarta w art. 15 ust. 1 updop, tj. celowość wydatku w powiązaniu z uzyskiwanym przychodem. W konsekwencji, jedynie przychody w postaci odsetek uzyskiwanych przez te Spółki będą wpływały na dochody Spółek będące elementem kalkulacyjnym podstawy opodatkowania CIT obliczanej i deklarowanej przez PGK.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.