Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.332.2021.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-21
Teza: w zakresie ustalenia: • czy dokonana przez Wnioskodawcę w 2020 r. Korekta rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA1 Licencji1, nie stanowi korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia tej Korekty, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4i i 4j ustawy CIT, tj. poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą te rozliczenia, tj. w listopadzie 2020 r., • czy dokonywane przez Wnioskodawcę Roczne korekty rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA2 Licencji2, nie stanowią/nie będą stanowiły korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest /będzie uprawniony do ujęcia Rocznych korekt, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4i i 4j ustawy CIT, tj. poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą Roczną korektę, • czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty opłat licencyjnych na mocy umów MLA1 (odpisy amortyzacyjne rozliczone w kosztach podatkowych w latach 2018-2020 oraz Korekta) oraz MLA2 nie podlegają/nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 7 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy dokonana przez Wnioskodawcę w 2020 r. Korekta rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA1 Licencji1, nie stanowi korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia tej Korekty, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4i i 4j ustawy CIT, tj. poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą te rozliczenia, tj. w listopadzie 2020 r.,

\- czy dokonywane przez Wnioskodawcę Roczne korekty rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA2 Licencji2, nie stanowią/nie będą stanowiły korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest /będzie uprawniony do ujęcia Rocznych korekt, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4i i 4j ustawy CIT, tj. poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą Roczną korektę,

\- czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty opłat licencyjnych na mocy umów MLA1 (odpisy amortyzacyjne rozliczone w kosztach podatkowych w latach 2018-2020 oraz Korekta) oraz MLA2 nie podlegają/nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

– **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy dokonana przez Wnioskodawcę w 2020 r. Korekta rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA1 Licencji1, nie stanowi korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia tej Korekty, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4i i 4j ustawy CIT, tj. poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą te rozliczenia, tj. w listopadzie 2020 r.,

\- czy dokonywane przez Wnioskodawcę Roczne korekty rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA2 Licencji2, nie stanowią/nie będą stanowiły korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest /będzie uprawniony do ujęcia Rocznych korekt, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4i i 4j ustawy CIT, tj. poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą Roczną korektę,

\- czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty opłat licencyjnych na mocy umów MLA1 (odpisy amortyzacyjne rozliczone w kosztach podatkowych w latach 2018-2020 oraz Korekta) oraz MLA2 nie podlegają/nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2021.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 października 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej S. (dalej: „Grupa Kapitałowa”).

Wnioskodawca w ramach Grupy Kapitałowej pełni rolę podmiotu prowadzącego działalność w zakresie produkcji krzemionki wykorzystywanej m.in. do produkcji opon samochodowych, a także znajdującej zastosowanie w przemysłach kosmetycznym, paszowym oraz spożywczym.

Wyżej wskazana działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie otrzymanego zezwolenia.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży swoich produktów zarówno do podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), jak i na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności produkcyjnej oraz sprzedażowej (w tym w szczególności w zakresie sprzedaży produktów do podmiotów niepowiązanych) Wnioskodawca wykorzystuje

własność intelektualną oraz przemysłową (w tym również know-how produkcyjny) R. O. SAS (dalej: „ROPS”). ROPS jest spółką z siedzibą we Francji (…), która również należy do Grupy Kapitałowej.

Wnioskodawca i ROPS są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Prawo do wykorzystywania ww. własności intelektualnej oraz przemysłowej (w tym know-how produkcyjny) zostało udostępnione Wnioskodawcy na podstawie dwóch Umów Licencyjnych (tzw. Master License Agreements), tj.: o Umowy Licencyjnej z dnia 1 października 2015 r. zawartej na okres od 1 października 2015 r. do 30 września 2020 r. (dalej: „MLA1”), oraz o Umowy Licencyjnej z dnia 1 października 2020 r. (dalej: „MLA2”).

MLA1:

Na podstawie MLA1 ROPS udzieliła Wnioskodawcy niewyłącznej licencji (dalej: „Licencja1”) na wykorzystywanie:

\- własności intelektualnej (istniejących i przyszłych praw do patentów, praw autorskich, wzorów, nazw handlowych i innych podobnych praw) oraz

\- know-how produkcyjnego (istniejących i przyszłych procesów, know-how oraz wiedzy inżynieryjnej).

Strony ustaliły, że opłata zostanie zapłacona przez Wnioskodawcę jednorazowo z góry za cały okres obowiązywania MLA1, tj. za okres od 1 października 2015 r. do 30 września 2020 r.

Wysokość opłaty licencyjnej poniesionej przez Wnioskodawcę jednorazowo z góry została obliczona na podstawie przewidywanych wyników Wnioskodawcy uzyskiwanych na sprzedaży wyrobów własnych wyprodukowanych z użyciem udostępnionej własności intelektualnej oraz standardowych zasad ustalania opłaty licencyjnej zgodnie z polityką cen transferowych Grupy Kapitałowej, w tym ROPS. Jednocześnie, wysokość jednorazowej opłaty została skorygowana (zmniejszona) o odpowiednie dyskonto wynikające z faktu, że Wnioskodawca dokonał płatności

całej opłaty licencyjnej z góry na 5 lat.

Łączne wynagrodzenie należne ROPS za cały okres obowiązywania umowy MLA1, ustalone w sposób, o którym mowa powyżej, zostało uiszczone przez Wnioskodawcę na rzecz ROPS w 2015 r.

Kwota opłaty licencyjnej została przez Wnioskodawcę zakwalifikowana jako wydatki inwestycyjne na potrzeby rozliczeń dokonywanych w związku z prowadzeniem działalności na obszarze SSE.

Nabyta przez Wnioskodawcę Licencja1 stanowiła wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej. Na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych nabyta Licencja1 została zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane od niej odpisy amortyzacyjne w latach 2015-2020. Wartość początkową nabytej Licencji1 stanowiła kwota jednorazowej płatności dokonanej na jej nabycie przez Wnioskodawcę w roku 2015.

W związku z faktem, iż zapłacona opłata licencyjna została skalkulowana w oparciu o dane prognozowane, strony wprowadziły mechanizm urealnienia tej opłaty do danych rzeczywistych,

które będą znane dopiero w przyszłości.

Zgodnie z aneksem do MLA1 różnica pomiędzy rzeczywistą opłatą licencyjną oraz opłatą licencyjną skalkulowaną dla danego roku w momencie podpisywania MLA1 powinna zostać obliczona po zakończeniu każdego roku finansowego, w trakcie którego obowiązywała umowa MLA1 (tzw. trueup).

Przy czym zgodnie z MLA1 korekta powinna zostać dokonana tylko wówczas, gdy różnica pomiędzy rzeczywistą opłatą licencyjną, a pierwotnie wyliczoną opłatą licencyjną byłaby większa niż +/- 2%.

Okres 1 października 2015 r. do 30 września 2015 r. został wyłączony z obowiązku dokonywania korekty, o której mowa powyżej, z uwagi na fakt, iż prognozowana wartość opłaty licencyjnej była zerowa z uwagi na prognozowane wyniki Wnioskodawcy w związku z rozpoczęciem działalności produkcyjnej.

W okresie obowiązywania MLA1 strony nie dokonywały rocznych korekt wartości opłaty licencyjnej za lata finansowe (podatkowe) 2016, 2017, 2018 oraz 2019.

Korekta taka została przeprowadzona pod koniec roku 2020 w oparciu o dane za lata 2015-2020 w odniesieniu do całej opłaty licencyjnej zapłaconej przez Wnioskodawcę. Przeprowadzona w tym zakresie kalkulacja wykazała, że różnica pomiędzy rzeczywistą opłatą licencyjną, a pierwotnie wyliczoną opłatą licencyjną (na podstawie danych prognozowanych) była większa niż +/- 2%. W konsekwencji, 18 listopada 2020 r. ROPS wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę zwiększającą wartość pierwotnie ustalonej w 2015 r. opłaty licencyjnej obejmującą lata 2015-2020 (dalej: „Korekta”). Wnioskodawca otrzymał tą fakturę również w listopadzie 2020 r.

Korekta została wystawiona po zakończeniu amortyzacji Licencji1 przez Wnioskodawcę dla potrzeb podatkowych.

MLA2:

Po zakończeniu obowiązywania MLA1 strony zawarły nową umowę licencyjną (MLA2) regulującą na przyszłość dalsze korzystanie przez Wnioskodawcę z własności intelektualnej i przemysłowej ROPS. Zasadniczo, zakres licencji udzielonej Wnioskodawcy przez ROPS na podstawie umowy MLA2 (dalej: „Licencja2”) jest analogiczny do tego uregulowanego w poprzednio obowiązującej pomiędzy tymi podmiotami umowie MLA1. Na podstawie MLA2, ROPS stosuje stałą stawkę opłaty licencyjnej w wysokości 4,5%.

MLA2 zawiera jednak odmienne zasady rozliczania opłaty z tytuł udzielenia Licencji2 w porównaniu do MLA1 – wprowadzono opłaty okresowe, a nie jak w przypadku MLA1 jednorazową opłatę za okres 5 lat z góry. Zgodnie z MLA2 opłata licencyjna należna za dany rok finansowy jest kalkulowana jako 4,5% wartości sprzedaży produktów przez Spółkę. Rozliczenie tej opłaty jest dokonywane w okresach kwartalnych danego roku w oparciu o dane prognozowane w zakresie sprzedaży produktów oraz poprzez dokonanie rocznej korekty po zakończeniu roku podatkowego uzgadniającej wartość opłaty do danych rzeczywistych. Rozliczenia w tym zakresie wyglądają następująco:

\- opłata za 1, 2 i 3 kwartał danego roku finansowego jest kalkulowana jako 25% rocznej prognozowanej podstawy naliczenia opłaty licencyjnej (prognozowana sprzedaż produktów) przemnożonej przez stawkę opłaty licencyjnej w wysokości 4,5%;

\- opłata za 4 kwartał jest kalkulowana jako wartość opłaty za 1, 2, 3 kwartał tego roku wyliczonej na podstawie danych rzeczywistych w zakresie sprzedaży produktów powiększonej o wartość opłaty za 4 kwartał wyliczonej na podstawie danych prognozowanych i pomniejszona o wartość zafakturowanych dotychczas opłat za kwartały 1-3 na podstawie danych prognozowanych;

\- roczne korekty są dokonywane po zakończeniu roku obrotowego (w I kwartale następnego roku obrotowego) na podstawie całorocznej rzeczywistej podstawy naliczenia opłaty licencyjnej (dalej: „Roczna korekta”). Przy czym, Roczna korekta powinna zostać dokonana

tylko wówczas, gdy różnica pomiędzy rzeczywistą opłatą licencyjną a pierwotnie wyliczoną opłatą licencyjną uiszczoną przez Wnioskodawcę jest większa niż +/- 2%. Tym samym, po zakończeniu danego roku finansowego dokonywane jest urealnienie opłaty licencyjnej za Licencję2 ponoszonej przez Wnioskodawcę do danych rzeczywistych za ten rok („true-up”).

Mając na uwadze powyższe, istnieje możliwość, że w przyszłości dokonywane będą Roczne korekty rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą, a ROPS w związku z nabytą przez Wnioskodawcę na podstawie MLA2 Licencją2 (dalej: „Korekty MLA2”). Roczne korekty mogą podwyższać lub obniżać wartość zapłaconych opłat licencyjnych dotyczących danego roku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że transakcje (umowy licencyjne: MLA1 oraz MLA2) pomiędzy Spółką a ROPS zostały zawarte na warunkach rynkowych tj. w ramach przedmiotowych umów ustalone zostały warunki, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Mając na uwadze, że zgodnie z przyjętą metodologią kalkulacji wynagrodzenia należnego ROPS z tytułu udzielenia Licencji, w przypadku:

a) MLA1 - wysokość tego wynagrodzenia (za cały okres jej trwania, tj. od 1 października 2015 r. do 30 września 2020 r.) została określona na podstawie przewidywanych wyników Spółki uzyskiwanych na sprzedaży wyrobów własnych wyprodukowanych z użyciem udostępnionej w ramach umowy Licencji1,

b) MLA2 - wysokość tego wynagrodzenia ustalana jest za poszczególne kwartały danego roku, w którym MLA2 obowiązuje, w oparciu o dane dotyczące prognozowanej sprzedaży produktów przez Spółkę,

\- każdorazowo konieczne jest urealnienie tej opłaty do danych rzeczywistych, które będą znane dopiero w przyszłości (tj. już po zawarciu MLA1 i MLA2), tak aby opłata ta odpowiadała wartości ustalonej przez strony (tj. Spółkę i ROPS).

A zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ustalenie faktycznie uzyskanych przez Spółkę w danym okresie przychodów będących podstawą obliczenia wynagrodzenia należnego ROPS z tytułu udzielanych Licencji, powoduje konieczność dokonania korekty wysokości tego wynagrodzenia, tak aby warunki przedmiotowych transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a ROPS były zgodne z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Jak zostało to już bowiem wskazane mając na uwadze, że każdorazowo kalkulacja wysokości należnego ROPS wynagrodzenia w ramach MLA1 i MLA2 odbywa się na podstawie danych prognozowanych (w zakresie przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Spółkę w danym okresie) strony tych transakcji na moment ich zawarcia nie znają faktycznej wysokości przedmiotowych przychodów, która znana będzie dopiero w przyszłości, po zebraniu wymaganych danych finansowych (za dany okres). Dopiero wówczas możliwe jest dostosowanie prognozowanych przychodów Spółki do przychodów rzeczywiście przez nią osiągniętych, co wymaga dokonania odpowiednich korekt w tym zakresie.

W kontekście powyższego, ponownie należy podkreślić, że celem dokonywanych w związku z MLA1 i MLA2 korekt wynagrodzenia należnego ROPS jest wyłącznie ustalenie na podstawie przychodów rzeczywistych osiągniętych przez Spółkę z tytułu sprzedaży produktów ostatecznej wysokości opłaty licencyjnej płaconej przez Wnioskodawcę na rzecz ROPS.

Spółka oświadczyła, że w momencie dokonywania korekt rozliczeń z ROPS w związku z nabywanymi w ramach MLA1 i MLA2 Licencjami, nie posiadała odrębnego dokumentu zawierającego oświadczenie podmiotu powiązanego, tj. ROPS, że ROPS dokonała korekt cen transferowych w tej samej wysokości.

Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że na podstawie Objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT) (dalej: „Objaśnienia podatkowe”) w przypadku, gdy to podmiot powiązany wystawia dokument księgowy będący podstawą do dokonania korekty cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT, to otrzymanie takiego dokumentu przez podatnika wypełnia warunek, o którym mowa w pkt 3 ww. przepisu, tj. warunku posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu przez niego korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik - przy założeniu, że dokument ten spełnia wymogi stawiane dowodom księgowym, zgodnie z zasadami przyjętymi przez obowiązujące przepisy o rachunkowości.

W kontekście powyższego, mając na uwadze Objaśnienia podatkowe, oraz fakt, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym każdorazowo dokonywana przez Spółkę korekta wysokości uprzednio zapłaconych na rzecz ROPS opłat licencyjnych następuje i będzie następowała na podstawie wystawianych przez ROPS dokumentów księgowych (faktur), to będą one spełniały warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, tj. warunek posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu przez niego korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik.

W świetle więc przytoczonych Objaśnień podatkowych, należy uznać, że Spółka posiadała oświadczenie, o którym mowa w art. 11e pkt 3 ustawy o CIT.

Spółka oświadczyła, iż w przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego potwierdzającej, że Korekta rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA1 Licencji1 oraz Roczne korekty rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA2 Licencji2 stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, to Spółka potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta. To potwierdzenie zostanie zawarte w zeznaniach podatkowych, w których występuje obowiązek złożenia takiego potwierdzenia.

Wnioskodawca wskazał dodatkowe dane podmiotu z siedzibą we Francji.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1\. Czy dokonana przez Wnioskodawcę w 2020 r. Korekta rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA1 Licencji1, nie stanowi korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia tej Korekty, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4i i 4j ustawy CIT, tj. poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą te rozliczenia, tj. w listopadzie 2020 r.?

2\. Czy w przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe i Korekta rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA1 Licencji1 została uznana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) za korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, to art. 11e ustawy o CIT i tak nie znajdzie zastosowania do przedmiotowej Korekty ponieważ transakcja, której Korekta dotyczy została zrealizowana przed wejściem w życie art. 11e ustawy o CIT, tj. w 2015 r. i Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia Korekty na podstawie art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą, tj. w listopadzie 2020 r.?

3\. Czy w przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 zostało uznane za nieprawidłowe i Korekta rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA1 Licencji1 została uznana za korektę cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT oraz Dyrektor KIS uznałby, że stosowanie przepisu art. 26 Ustawy zmieniającej powinno być uzależnione od momentu, kiedy dany wydatek został ujęty jako koszt podatkowy, to:

\- w zakresie, w jakim Korekta odnosi się do lat podatkowych 2016, 2017, 2018 Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia Korekty na podstawie art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT poprzez skorygowanie kosztów podatkowych w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą (tj. w listopadzie 2020 r.),

\- w zakresie, w jakim Korekta odnosi się do lat podatkowych 2019, 2020 – Wnioskodawca jest uprawniony ująć tę Korektę zgodnie z art. 11e ustawy o CIT, tj. w rozliczeniu za rok podatkowy, którego dotyczy, pod warunkiem spełnienia przez Wnioskodawcę przynajmniej warunków, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT (w przypadku korekty cen transferowych zmniejszającej koszty uzyskania przychodów) lub warunków, o których mowa w art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT (w przypadku korekty cen transferowych zwiększających koszty uzyskania przychodów)?

4\. Czy dokonywane przez Wnioskodawcę Roczne korekty rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA2 Licencji2, nie stanowią/nie będą stanowiły korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest /będzie uprawniony do ujęcia Rocznych korekt, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4i i 4j ustawy CIT, tj. poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą Roczną korektę?

5\. Czy w przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w odniesieniu do pytania nr 4 zostało uznane za nieprawidłowe i Roczne korekty rozliczeń z ROPS na podstawie umowy MLA2 zostały uznane przez Dyrektora KIS za korektę cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT, to Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do ujęcia Rocznych korekt w rozliczeniu za rok podatkowy, którego dotyczą, pod warunkiem spełnienia przez Wnioskodawcę przynajmniej warunków, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT (w przypadku korekty cen transferowych zmniejszającej koszty uzyskania przychodów) lub warunków, o których mowa w art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT (w przypadku korekty cen transferowych zwiększających koszty uzyskania przychodów)?

6\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty opłat licencyjnych na mocy umów MLA1 (odpisy

amortyzacyjne rozliczone w kosztach podatkowych w latach 2018-2020 oraz Korekta) oraz MLA2 nie podlegają/nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana przez Wnioskodawcę w 2020 r. Korekta rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA1 Licencji1, nie stanowi korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), i w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia tej Korekty, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4i i 4j ustawy CIT, tj. poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą te rozliczenia, tj. w listopadzie 2020 r.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez Wnioskodawcę Roczne korekty rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA2 Licencji2, nie stanowią/nie będą stanowiły korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do ujęcia Rocznych korekt, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4i i 4j ustawy CIT, tj. poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą Roczną korektę.

Ad 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty opłat licencyjnych na mocy umów MLA1 (odpisy amortyzacyjne rozliczone w kosztach podatkowych w latach 2018-2020 oraz Korekta) oraz MLA2 nie podlegają/nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują nowe przepisy w zakresie cen transferowych (Rozdział 1a ustawy o CIT) , które regulują m.in. kwestię dokonywania tzw. korekt cen transferowych.

Zgodnie z art. 11e ustawy o CIT, cyt.: podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Jak wskazano w opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów Objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. pt. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT) (dalej: „Objaśnienia”), cyt.: „Korekta cen transferowych oznacza korygowanie (dostosowanie) cen transferowych. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (\`(...)\`). Nie każde korygowanie cen transferowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.”

Z uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej wprowadzającej do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2019 r. m.in. zmiany w omawianych przepisach dotyczących cen transferowych, w tym ich korekt, wynika, że cyt.: „(\`(...)\`) W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. (\`(...)\`) Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.”

W kontekście powyższego należy uznać, że art. 11e ustawy o CIT obejmuje co do zasady tzw. korekty kompensacyjne, tj. korekty mające na celu wyrównanie poziomu rentowności osiąganej przez dany podmiot w ramach całej swojej działalności do poziomu rynkowego (w praktyce określonego w stosownych badaniach porównawczych, tzw. „benchmarkach”). Nie każda zatem korekta ceny stosowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi, stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT, ale są to tylko takie korekty, których celem jest uzyskanie określonego wyniku finansowego (rentowności) z całokształtu działalności danego podmiotu zgodnego z poziomem rynkowym. W szczególności, pod pojęciem korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT nie zawierają się tzw. korekty kontraktowe odnoszące się do ostatecznego uzgodnienia ceny w danej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (np. ceny z tytułu sprzedaży towarów, świadczenia usług, udzielenia licencji, itp.)

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska znaleźć można przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.316.2020.2.MK, w której Organ podatkowy wyraźnie wskazał, iż warunkiem rozstrzygającym o tym, czy dana korekta stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT, jest rzeczywiste dokonanie korekty/dopasowania marży pozwalającej na odpowiednie skorygowanie rentowności całej działalności prowadzonej przez dany podmiot cyt.: „Opisane rozliczenia mają na celu doprowadzenie do zrealizowania przez Spółkę zakładanych parametrów finansów, tj. uzyskania zakładanej przez strony Umowy 5% marży. Dlatego też, patrząc na to co leży u podstaw korekt opisanych we wniosku należy uznać, że w analizowanym przypadku, tj. dokonywania przez Spółkę korekty bazy kosztowej (rozliczenia w oparciu o rzeczywiste koszty produkcji poniesione na rzecz Y) i doliczanego do bazy kosztowej zysku, w taki sposób, aby finalnie Spółka mogła uzyskać zakładaną, pierwotnie ustaloną marżę 5%, mamy do czynienia z mechanizmem wyrównania rentowności, tj. korektą rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego. (\`(...)\`)

Podkreślić należy, że korekty dokonywane przez Spółkę nie mają na celu jedynie wyrównanie dostosowania ceny do poziomu zgodnego z wcześniejszymi ustaleniami, gdzie podstawowym zadaniem korekty jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny ceny/usług lub odchyleń wynikających z zakresu lub rozmiaru faktycznie wykonanej usługi (korekta kontraktowa) ale odnoszą się, co istotne w sprawie do korekty/dopasowania marży, stanowiąc tym samym korektę rentowności. Korekty te mają na celu prawidłową dystrybucję dochodu/zysku pomiędzy powiązanymi uczestnikami transakcji, co ma miejsce w analizowanej sprawie.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przedstawiona przez Spółkę kalkulacja rozliczeń z podmiotem Y nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e u.p.d.o.p.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku w ocenie Organu ww. korekta rozliczeń mająca za zadanie wyrównanie oczekiwanego poziomu rentowności (zaburzonego na skutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności gospodarczych związanych w szczególności z ceną wyrobów i kosztami produkcji) spełnia definicję określoną w art. 11e u.p.d.o.p., tj. stanowi korektę ceny transferowej.”

Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Organ podatkowy w ww. interpretacji indywidualnej - a contrario korekty, które mają na celu jedynie dostosowanie ceny do poziomu zgodnego z wcześniejszymi ustaleniami, w przypadku których podstawowym zadaniem jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kalkulacyjnej będącej podstawą wyceny ceny/usług lub odchyleń wynikających z zakresu lub rozmiaru faktycznie wykonanej usługi (korekta kontraktowa) nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż Korekta rozliczeń dokonywana przez Wnioskodawcę z ROPS w związku z nabytą na podstawie umowy MLA1 Licencją1 nie miała na celu uzyskania określonego wyniku finansowego (rentowności) z całokształtu działalności danego podmiotu zgodnego z poziomem rynkowym, czy to Wnioskodawcy, czy też ROPS. Korekta ta odnosiła się do konkretnej transakcji dokonanej pomiędzy tymi podmiotami, czyli nabycia przez Wnioskodawcę od ROPS Licencji1 i miała na celu wyłącznie ustalenie ostatecznej wysokości ceny nabycia Licencji1 na rzecz ROPS na podstawie przychodów rzeczywistych osiągniętych przez Wnioskodawcę na sprzedaży wyrobów własnych wyprodukowanych z użyciem udostępnionej Wnioskodawcy własności intelektualnej. Pierwotna opłata licencyjna zapłacona przez Wnioskodawcę została bowiem skalkulowana w chwili podpisania umowy MLA1 na bazie przychodów prognozowanych. Zatem intencją stron było dostosowanie ustalonej z tytułu nabycia Licencji1 ceny do poziomu zgodnego z wcześniejszymi ustaleniami, a więc wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji faktycznej wielkości przychodów ze sprzedaży Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że Korekta rozliczeń dokonywana przez Wnioskodawcę z ROPS w związku z nabytą na podstawie umowy MLA1 Licencją1 nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT. Tym samym otrzymana przez Wnioskodawcę z tego tytułu faktura korygująca powinna zostać rozliczona na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o CIT dla rozliczania faktur korygujących (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT, cyt.: Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT. Przytoczony przepis został wprowadzony w celu odmiennego sposobu rozliczania korekt cen transferowych w porównaniu do pozostałych korekt transakcyjnych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej, korekta ceny transferowej powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty. Oznacza to zatem, że w odniesieniu do korekt cen transferowych, o których mowa w przepisie art. 11e ustawy o CIT, nie znajdują zastosowania ogólne zasady rozliczania faktur korygujących przewidziane w art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT.

W związku z faktem, iż Korekta dokonana z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę od ROPS Licencji1 nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT, do korekty tej, jako korekty mającej wpływ na koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy znajdą zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, iż omawiana Korekta nie była spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką w cenie ustalonej pierwotnie w roku 2015, a wynika ze zdarzeń, które nastąpiły w czasie późniejszym. Korekta ta wynika z faktu, iż po zakończeniu okresu obowiązywania MLA1 strony były w stanie zebrać wszystkie wymagane dane finansowe za okres, którego dotyczy Licencja1 i tym samym określić ostateczną wartość opłaty licencyjnej za Licencję1 poprzez dostosowanie prognozowanych przychodów Wnioskodawcy do przychodów rzeczywiście przez niego osiągniętych. W konsekwencji, omawiana Korekta powinna zostać rozpoznana „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą, tj. w listopadzie 2020 r.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1 Organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia prawnego, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym, cyt.:

„Zdaniem Wnioskodawcy, korekty wynikające z opisanego na wstępie rozliczenia wtórnego nie stanowią korekt, o których mowa w art. 11e Ustawy CIT. (\`(...)\`) W ocenie Wnioskodawcy, korekty wynikające z rozliczenia wtórnego należą do korekt kontraktowych, niebędących skutkiem błędu rachunkowego, ani pomyłki, których częstotliwość i zasady stosowania zostały ustalone między stronami transakcji, a ich podstawowym zadaniem jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będące podstawą wyceny usług lub odchyleń wynikających z zakresu lub rozmiaru faktycznie wykonanej usługi. Korekty te należy rozliczać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k (w zakresie przychodów) i art. 15 ust. 4i i 4j Ustawy CIT (w zakresie kosztów), jedynym warunkiem ich realizacji jest sporządzenie lub otrzymanie faktury korygującej, (\`(...)\`).”

Podsumowując, należy wskazać, że:

· Korekta rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA1 Licencji1 nie ma na celu wyrównania rentowności, która odnosiłaby się do całości działalności którejkolwiek ze stron (stanowi ona tzw. korektę kontraktową) i, tym samym, nie stanowi ona korekty cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT;

· Jednocześnie, Korekta nie była również spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką w cenie ustalonej pierwotnie w roku 2015, a wynika ze zdarzeń, które nastąpiły w czasie późniejszym;

· Tym samym, Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia Korekty rozliczeń z ROPS na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4i i 4j ustawy CIT, a więc w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą te rozliczenia (tj. w listopadzie 2020 r.).

Ad 4.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego po upływie obowiązywania umowy MLA1, Wnioskodawca zawarł drugą umowę z ROPS - w zakresie nabycia prawa do wykorzystywania Licencji2 - umowę MLA2, która obowiązuje od 1 października 2020 r. Zakres udzielonej na jej podstawie Licencji2 jest zasadniczo analogiczny do zakresu Licencji 1. Przy czym, w przypadku umowy MLA2, ROPS obciąża Wnioskodawcę kwartalnymi opłatami licencyjnymi i stosuje stałą stawkę opłaty licencyjnej w wysokości 4,5% prognozowanej wartości sprzedaży produktów przez Wnioskodawcę. Roczna korekta po zakończeniu danego roku obrotowego jest dokonywana w I kwartale następnego roku obrotowego. Celem Rocznej korekty jest dostosowanie prognozowanej podstawy do naliczenia opłaty licencyjnej do całorocznej rzeczywistej podstawy naliczenia opłaty licencyjnej.

Mając na uwadze powyższe, dokonując oceny czy Roczna korekta na podstawie MLA2 stanowi korektę ceny transferowej, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, należy wskazać, iż charakter Rocznej korekty jest taki sam jak Korekty dokonanej na gruncie MLA1.

W kontekście powyższego, mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczące braku podstaw do uznania dokonywanej na podstawie umowy MLA1 Korekty rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej przez Wnioskodawcę Licencji1 za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT - zdaniem Wnioskodawcy, również Roczna korekta dokonana na podstawie umowy MLA2 nie będzie stanowiła korekty cen transferowych w rozumieniu tego przepisu. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczania otrzymywanych faktur korygujących dokumentujących Roczne korekty na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o CIT (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT).

Należy bowiem zaznaczyć, iż takie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej, Objaśnieniach Ministerstwa Finansów jak i w treści interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Jak wskazano w opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów Objaśnieniach, cyt.: „Korekta cen transferowych oznacza korygowanie (dostosowanie) cen transferowych. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (\`(...)\`). Nie każde korygowanie cen transferowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.”

Z uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej wynika, że cyt.: „(\`(...)\`) W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. (\`(...)\`) Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.”

W kontekście powyższego należy uznać, że art. 11e ustawy o CIT obejmuje co do zasady tzw. korekty kompensacyjne, tj. korekty mające na celu wyrównanie poziomu rentowności osiąganej przez dany podmiot w ramach całej swojej działalności do poziomu rynkowego (w praktyce określonego w stosownych badaniach porównawczych, tzw. „benchmarkach”). Nie każda zatem korekta ceny transferowej, stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT, ale są to tylko takie korekty, których celem jest uzyskanie określonego wyniku finansowego (rentowności) z całokształtu działalności danego podmiotu zgodnego z poziomem rynkowym. W szczególności, pod pojęciem korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT nie zawierają się tzw. korekty kontraktowe odnoszące się do ostatecznego uzgodnienia ceny w danej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (np. ceny z tytułu sprzedaży towarów, świadczenia usług, udzielenia licencji, itp.).

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska znaleźć można przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.316.2020.2.MK, w której Organ podatkowy wyraźnie wskazał, iż warunkiem rozstrzygającym o tym, czy dana korekta stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT, jest rzeczywiste dokonanie korekty/dopasowania marży pozwalającej na odpowiednie skorygowanie rentowności całej działalności prowadzonej przez dany podmiot cyt.: „Opisane rozliczenia mają na celu doprowadzenie do zrealizowania przez Spółkę zakładanych parametrów finansów, tj. uzyskania zakładanej przez strony Umowy 5% marży. Dlatego też, patrząc na to co leży u podstaw korekt opisanych we wniosku należy uznać, że w analizowanym przypadku, tj. dokonywania przez Spółkę korekty bazy kosztowej (rozliczenia w oparciu o rzeczywiste koszty produkcji poniesione na rzecz Y) i doliczanego do bazy kosztowej zysku, w taki sposób, aby finalnie Spółka mogła uzyskać zakładaną, pierwotnie ustaloną marżę 5%, mamy do czynienia z mechanizmem wyrównania rentowności, tj. korektą rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego. (\`(...)\`)

Podkreślić należy, że korekty dokonywane przez Spółkę nie mają na celu jedynie wyrównanie dostosowania ceny do poziomu zgodnego z wcześniejszymi ustaleniami, gdzie podstawowym zadaniem korekty jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny ceny/usług lub odchyleń wynikających z zakresu lub rozmiaru faktycznie wykonanej usługi (korekta kontraktowa) ale odnoszą się, co istotne w sprawie do korekty/dopasowania marży, stanowiąc tym samym korektę rentowności. Korekty te mają na celu prawidłową dystrybucję dochodu/zysku pomiędzy powiązanymi uczestnikami transakcji, co ma miejsce w analizowanej sprawie.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przedstawiona przez Spółkę kalkulacja rozliczeń z podmiotem Y nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e u.p.d.o.p.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku w ocenie Organu ww. korekta rozliczeń mająca za zadanie wyrównanie oczekiwanego poziomu rentowności (zaburzonego na skutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności gospodarczych związanych w szczególności z ceną wyrobów i kosztami produkcji) spełnia definicję określoną w art. 11e u.p.d.o.p., tj. stanowi korektę ceny transferowej.”

Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Organ podatkowy w ww. interpretacji indywidualnej - a contrario korekty, które mają na celu jedynie dostosowanie ceny do poziomu zgodnego z wcześniejszymi ustaleniami, w przypadku których podstawowym zadaniem jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kalkulacyjnej będącej podstawą wyceny ceny/usług lub odchyleń wynikających z zakresu lub rozmiaru faktycznie wykonanej usługi (korekta kontraktowa) nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Roczne korekty dokonywane/jakie będą dokonywane przez Wnioskodawcę z ROPS na podstawie umowy MLA2 nie mają na celu uzyskania określonego wyniku finansowego (rentowności) z całokształtu działalności danego podmiotu zgodnego z poziomem rynkowym, czy to Wnioskodawcy, czy też ROPS, ale mają na celu wyłącznie ustalenie na podstawie przychodów rzeczywistych osiągniętych przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży produktów ostatecznej wysokości opłaty licencyjnej płaconej przez Wnioskodawcę na rzecz ROPS. Oplata licencyjna ponoszona przez Wnioskodawcę za poszczególne kwartały danego roku jest bowiem oparta o dane prognozowane, a dokonanie korekty po zakończeniu roku pozwala urealnić tę opłatę do ustalonej przez strony wartości. Zatem intencją stron jest dostosowanie dokonywanych opłat licencyjnych do poziomu zgodnego z MLA2, a więc wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji faktycznej wielkości przychodów ze sprzedaży Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że Roczne korekty dokonywane przez Wnioskodawcę z ROPS na podstawie umowy MLA2 nie stanowią korekt cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT. Tym samym otrzymana/otrzymywane w przyszłości przez Wnioskodawcę z tego tytułu faktury korygujące powinny zostać rozliczone na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o CIT dla rozliczania faktur korygujących (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT).

Mając na uwadze, iż omawiane Roczne korekty nie są spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, a wynikają ze zdarzeń, które nastąpiły w czasie późniejszym (tj. zebranie wymaganych danych finansowych oraz dostosowanie prognozowanych przychodów Wnioskodawcy do przychodów rzeczywiście przez niego osiągniętych) korekty te powinny zostać rozpoznane „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1 Organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia prawnego, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym, cyt.: „Zdaniem Wnioskodawcy korekty wynikające z opisanego na wstępie rozliczenia wtórnego nie stanowią korekt, o których mowa w art. 11e Ustawy CIT. (\`(...)\`) W ocenie Wnioskodawcy, korekty wynikające z rozliczenia wtórnego należą do korekt kontraktowych, niebędących skutkiem błędu rachunkowego, ani pomyłki, których częstotliwość i zasady stosowania zostały ustalone między stronami transakcji, a ich podstawowym zadaniem jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny usług lub odchyleń wynikających z zakresu lub rozmiaru faktycznie wykonanej usługi. Korekty te należy rozliczać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k (w zakresie przychodów) i art. 15 ust. 4i i 4j Ustawy CIT (w zakresie kosztów), jedynym warunkiem ich realizacji jest sporządzenie lub otrzymanie faktury korygującej, (\`(...)\`).”

Podsumowując, należy wskazać, że:

· Roczne korekty opłat licencyjnych na podstawie umowy MLA2, nie mają na celu wyrównania rentowności, która odnosiłaby się do całości działalności którejkolwiek ze stron (stanowi ona tzw. korektę kontraktową) i, w konsekwencji, nie stanowią one korekty cen transferowych w rozumieniu przepisu art. 11e ustawy o CIT;

· Jednocześnie, Roczne korekty nie są/nie będą również spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką w cenie ustalonej pierwotnie, a wynikają/będą wynikały ze zdarzeń, które nastąpiły w czasie późniejszym;

· Tym samym, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do rozliczenia Rocznych korekt rozliczeń z ROPS na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4i i 4j ustawy CIT, a więc w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał/ otrzyma fakturę korygującą te rozliczenia.

Ad 6.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, cyt.: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (\`(...)\`).

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty, cyt.:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W świetle brzmienia wskazanego powyżej przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wyłączeniu co do zasady podlegają wszelkiego rodzaju opłaty należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj.:

· autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

· licencje,

· prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej oraz

· wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca oraz ROPS spełniają definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu ww. przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę od ROPS Licencji potencjalnie przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mógłby znaleźć zastosowanie.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że ustawa wprowadzająca ww. przepis art. 15e do ustawy o CIT (tj. ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) nie zawiera przepisów przejściowych w zakresie stosowania przepisu art. 15e ustawy o CIT, w tym w szczególności w odniesieniu do kosztów rozliczanych w czasie, a wynikających z umów zawartych przed dniem wejścia w życia przedmiotowego przepisu (tj. przed 1 stycznia 2018 r.).

Niemniej jednak zgodnie z opublikowanymi na stronie Ministerstwa Finansów wyjaśnieniami pt. Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT) (dalej: „Wyjaśnienia1”), cyt.:

„(\`(...)\`) Ustawa nowelizująca nie zawiera innych przepisów intertemporalnych odnoszących się do art. 15e ustawy o CIT, w szczególności nie zawiera regulacji ograniczającej jego stosowanie do kosztów wynikających wyłącznie z umów zawartych od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej). (\`(...)\`)

Art. 15e ustawy o CIT znajdzie zastosowanie niezależnie od daty zawarcia umowy (nabycia usługi lub prawa), o ile koszty podatkowe z niej wynikające rozpoznawane są przez podatnika w dacie obowiązywania przepisu art. 15e ustawy o CIT.”

W kontekście powyższego, mając na uwadze, że koszty Licencji1 były przez Wnioskodawcę rozliczane w kosztach podatkowych poprzez dokonywane od Licencji1 odpisy amortyzacyjne, część tych kosztów została rozpoznana przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów po 1 stycznia 2018 r., tj. „w dacie obowiązywania przepisu art. 15e ustawy o CIT.”

W konsekwencji wskazać należy, iż potencjalnie przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mógłby znaleźć zastosowanie jedynie w odniesieniu do tej części kosztów nabycia Licencji1 w ramach umowy MLA1, która została zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy amortyzacyjne) po 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, cyt.: ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W kontekście powyższego zatem na mocy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.”

W procesie jego wykładni, pomocnym może okazać się stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów pt. Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Wyjaśnienia2”). Jak wskazano w Wyjaśnieniach2, cyt.: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Dodatkowo, w Wyjaśnieniach2 wskazano jako przykład zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT koszty licencji na znak towarowy wykorzystywany na potrzeby dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów na terytorium Polski. Zgodnie z Wyjaśnieniami2 brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy.

Z powyższego wynika, iż udzielona licencja warunkowała dla Spółki możliwość prowadzenia sprzedaży na terytorium Polski. Co więcej, w podanym przykładzie wskazano na model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość uzależniona została od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi - należne wynagrodzenie stanowiło określony procent od obrotu tymi towarami.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego na rzecz ROPS opłaty licencyjne w związku z nabywanymi na podstawie umów MLA1 i MLA2 Licencjami pozostają w bezpośrednim związku z produkowanymi, a także sprzedawanymi przez niego produktami.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje własność intelektualną ROPS. Udzielone Licencje mają charakter licencji niewyłącznych i są licencjami na wykorzystywanie zarówno 1) własności intelektualnej (istniejących i przyszłych praw do patentów, praw autorskich, wzorów, nazw handlowych i innych podobnych praw) oraz 2) know-how produkcyjnego (istniejących i przyszłych procesów, know-how oraz wiedzy inżynieryjnej).

Bez nabycia ww. Licencji Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności w zakresie produkcji oraz dalszej sprzedaży wytworzonych produktów, w jakim to aktualnie robi dzięki nabytym Licencjom.

Licencja obejmuje bowiem zarówno m.in. know-how w zakresie istniejących, jak i przyszłych procesów oraz wiedzę inżynieryjną niezbędne na etapie wytwarzania produktów Wnioskodawcy, a także nazwy handlowe, pod którymi produkty te są sprzedawane. W konsekwencji, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów przedmiotowych opłat licencyjnych nie mógłby zarówno wytwarzać swoich produktów, jak i dokonywać następnie ich sprzedaży w zakresie w jakim jest to teraz realizowane.

Licencje warunkują zatem możliwość prowadzenia działalności operacyjnej Wnioskodawcy w obecnym, szerszym zakresie, aniżeli byłoby to w sytuacji gdyby Wnioskodawca nie nabywał przedmiotowych Licencji od ROPS. Tym samym, niewątpliwie nabywane od ROPS Licencje wpływają na możliwość prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę na szerszą skalę, w sposób bardziej efektywny, pozwalający na osiągnięcie określonego poziomu obrotu.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazuje na ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami Licencji oraz wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami, przy produkcji których Wnioskodawca korzystał z Licencji, co w ocenie Wnioskodawcy potwierdza, że koszty Licencji pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku ze sprzedawanymi produktami, do produkcji których zostały wykorzystane.

Za bezpośrednim związkiem z wytwarzanymi produktami przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego ROPS. Zgodnie bowiem z metodologią kalkulacji przedmiotowego wynagrodzenia przedstawioną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wysokość wynagrodzenia ROPS za udzielenie Licencji uzależniona jest każdorazowo od obrotu Wnioskodawcy (przychodu ze sprzedaży produktów, do produkcji których Licencje te zostały wykorzystane), ponieważ to obrót stanowi podstawę, od której to kalkulowana jest wysokość opłaty licencyjnej.

Powyższy schemat oznacza, że wynagrodzenie należne ROPS z tytułu Licencji jest zmienne i jest w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu ze sprzedaży wskazanych ww. produktów osiągniętego przez Wnioskodawcę - im wyższa będzie sprzedaż produktów zrealizowana przez Wnioskodawcę, tym wyższa będzie opłata licencyjna należna ROPS - innymi słowy, Wnioskodawca poniesie wyższy koszt opłaty licencyjnej.

Co więcej, Wnioskodawca, określając poziom cen, po których będzie sprzedawał ww. produkty, uwzględnia fakt, iż określony procent przychodów netto ze sprzedaży tych produktów będzie musiał zapłacić ROPS w formie opłaty licencyjnej. Innymi słowy, opłata licencyjna brana jest pod uwagę jako jeden z elementów kosztów wytworzenia produktu celem ustalenia marży na sprzedaży, co wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami opłaty licencyjnej a osiąganym przychodem ze sprzedaży produktów, co dodatkowo przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, mając na uwadze, iż:

· bez nabywanych od ROPS Licencji Wnioskodawca nie mógłby wytwarzać swoich produktów, jak i dokonywać następnie ich sprzedaży w zakresie, w jakim jest to aktualnie realizowane;

· metodologia kalkulacji wynagrodzenia za nabywane przez Wnioskodawcę Licencje, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazuje, iż jego wysokość uzależniona jest każdorazowo od obrotu Wnioskodawcy (przychodu ze sprzedaży produktów, do produkcji których Licencje te zostały wykorzystane);

· opłata licencyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz ROPS w związku z nabytymi Licencjami brana jest pod uwagę jako jeden z elementów kosztów wytworzenia produktów (do produkcji których Licencje te zostały wykorzystane) celem ustalenia ostatecznej ceny sprzedaży produktu

\- nie ulega zatem wątpliwości, iż koszty opłat licencyjnych za nabywane przez Wnioskodawcę Licencje jako „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (tj. zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania ich przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.28.2021.1.RK, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, cyt.: „Zdaniem Spółki, do ponoszonej przez nią Opłaty licencyjnej na rzecz Podmiotu powiązanego ma zastosowanie wyłączenie z limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, które ustawodawca ustanowił w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Ponoszona Opłata licencyjna wykazuje cechy, które kategoryzują je jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi, na które zwraca się uwagę w Wyjaśnieniach i aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym miejscu szczególnie należy zwrócić uwagę na fakt że korzystanie przez Spółkę z know-how udostępnionego Spółce na podstawie Umowy zawartej z Podmiotem powiązanym, jest niezbędne w procesie produkcji, który jest podstawowym przedmiotem działalność Spółki. Jak wynika wprost z Umowy, know-how stanowi dokumentację techniczną zawierającą stosowne informacje i dane oraz informacje i wiedzę dostarczoną lub udostępnioną w inny sposób, które są konieczne w procesie produkcji Aparatury. Bez udzielenia Wnioskodawcy przedmiotowej licencji Spółka nie mogłaby wytwarzać tych produktów, ponieważ nie posiadałaby odpowiedniego doświadczenia technicznego czy szczegółowej wiedzy na temat konkretnych procedur produkcyjnych. (\`(...)\`)

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku że Opłata licencyjna ponoszona przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego, stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi (w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).

Tym samym ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) nie znajdzie zastosowania do Opłaty licencyjnej”;

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.538.2019.2.JKU, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, cyt.: „Tym samym, dostęp do WNiP determinuje prowadzenie podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawców, w zakresie produkcji i dystrybucji systemów dachowych, a ponoszona Opłata Licencyjna jest kosztem bezpośrednio związanym z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Z kolei znak towarowy w postaci nazwy i logo ze względu na swoją rozpoznawalność, renomę oraz uznanie marki przez odbiorców, wpływa w bezpośredni sposób na realizowaną sprzedaż Produktów. Wykorzystywanie znaku towarowego rozpoznawalnego na arenie międzynarodowej daje Wnioskodawcom przewagę konkurencyjną i w konsekwencji wpływa na wysokość osiąganych przychodów. (\`(...)\`)

Tym samym, bez wątpienia istnieje bezpośredni związek pomiędzy nabywaną licencją na (i) technologię wytworzenia produktu oraz (ii) markę i znak towarowy, a wytwarzanymi i sprzedawanymi na ich podstawie Produktami Licencjonowanymi sygnowanymi uznaną na świecie marką. (\`(...)\`)

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Opłata Licencyjna ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawców towaru lub świadczeniem usług i podlega wyłączeniu,

o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT”;

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.350.2019.1.JK, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, cyt.: „Reasumując, zważywszy na fakt że:

· poniesienie Opłat jest niezbędnym warunkiem wytworzenia i nabycia (oraz późniejszej odsprzedaży) towarów przez Spółkę,

· wartość Opłat jest uzależniona od przychodów Spółki ze sprzedaży,

· wartość Opłat stanowi podstawę kalkulacji ceny sprzedaży towarów,

zdaniem Wnioskodawcy wartość Opłat stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem łub nabyciem przez podatnika towaru, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym zaliczenie wartości Opłat do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić bez względu na limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”;

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.312.2019.1.AT, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, cyt.: „Stanowisko, zgodnie z którym zachodzi przesłanka zastosowania zwolnienia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, gdy używanie znaku towarowego jest nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością (a w szczególności gdy metoda kalkulacji opłaty licencyjnej jest uzależniona od wysokości obrotu realizowanego przez licencjobiorcę) znajduje uzasadnienie również w interpretacjach indywidualnych, m.in.: z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE, (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy koszty opłaty licencyjnej nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w związku z tym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości”;

· Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.172.2019.1.RK, w której organ podatkowy wskazał, że cyt.: „Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby korzystać z patentów i know-how dotyczącego całości procesów działalności, w tym produkcji produktów, bez których sprzedaż wyprodukowanych produktów, nie byłaby prawnie możliwa. Bez informacji technicznych i wiedzy w zakresie sposobu, metod produkcji, norm produkcyjnych czy strategii produkcyjnych oraz związanych z tym procesów Spółka nie byłaby w stanie realizować powierzonej produkcji. W konsekwencji, koszty Licencji pozostają w ścisłym, bezpośrednim związku ze sprzedażą produktów w sektorze motoryzacyjnym. Wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i sprzedaży produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i sprzedażą produktów.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot powiązany sposób kalkulacji wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej licencji. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego stanowi określony procent obrotu ze sprzedaży, tj. wartości sprzedaży netto produktów wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę, co sprawia, że wysokość opłaty jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym oznacza to, że koszty Licencji własności intelektualnej należne Podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży wytworzonych i sprzedanych przez Wnioskodawcę produktów, a cena produktu zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy-wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedaży produktów, jako element bezpośredniego związku tych kosztów z ich wytworzeniem.

Podsumowując stwierdzić należy, że koszt Licencji jest wskazany, jako jeden z kosztów podlegających ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 updop. Jednak w niniejszej sprawie koszty opłat z tytułu Licencji praw własności intelektualnej stanowią/będą stanowić koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.”

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Ad 1.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Organ w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy dokonana przez Wnioskodawcę w 2020 r. Korekta rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA1 Licencji1, nie stanowi korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia tej Korekty, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4i i 4j ustawy CIT, tj. poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą te rozliczenia, tj. w listopadzie 2020 r.,

Mając na uwadze powyższe, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 4.

Organ podziela również w pełni stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy dokonywane przez Wnioskodawcę Roczne korekty rozliczeń z ROPS z tytułu nabytej na podstawie umowy MLA2 Licencji2, nie stanowią/nie będą stanowiły korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jest /będzie uprawniony do ujęcia Rocznych korekt, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4i i 4j ustawy CIT, tj. poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą Roczną korektę.

Mając na uwadze powyższe, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 4) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 6.

Organ podziela również w pełni stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty opłat licencyjnych na mocy umów MLA1 (odpisy amortyzacyjne rozliczone w kosztach podatkowych w latach 2018-2020 oraz Korekta) oraz MLA2 nie podlegają/nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 6) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4 **bezprzedmiotowe** stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, 3 i 5.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ponadto odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.