Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-792/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-01
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia lub zbycia udziałów podmiotowi trzeciemu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-zbycie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015r. (data wpływu 10 września 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

*   zbycia Udziałów w celu umorzenia, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   zbycia podmiotowi trzeciemu Udziałów, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów w celu umorzenia lub zbycia podmiotowi trzeciemu Udziałów, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest akcjonariuszem spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). SKA powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., tym samym do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. nie jest podatnikiem CIT.

Jednocześnie w stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.:

*   SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;
*   SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np. udziały w spółce kapitałowej (dalej: „Udziały”). Udziały zostaną nabyte przez SKA lub Spółkę jawną w drodze wkładu pieniężnego.

Do dnia likwidacji Spółki jawnej, koszt nabycia Udziałów nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia Udziałów powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia Udziałów). Po otrzymaniu Udziałów w wyniku likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego lub zbycia w celu umorzenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że status SKA jako podatnika CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Założenie, iż SKA nie jest podatnikiem CIT w trwającym roku obrotowym, jest elementem przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Udziałów w celu umorzenia, które otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Udziałów, które otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez SKA/Spółkę jawną na ich nabycie. W omawianym przypadku będzie to wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez SKA albo Spółkę jawną w związku z objęciem Udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje, że nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, innych niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku; przy czym przychodem będzie cena, za którą wspólnik dokona ich zbycia. Jednocześnie podkreślić należy, że ustawodawca zastrzegł w niniejszym przepisie, odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, prawo weryfikacji ceny zbycia składników otrzymanego majątku dla organów podatkowych, a miernikiem tej ceny ma być wartość rynkowa przedmiotu zbycia.

Jednocześnie zasady ustalenia kosztu z tytułu zbycia składników majątku nabytych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną określa art. 16 ust 1 pkt 8f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji więc gdy spółka niebędąca podatnikiem CIT poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do regulacji art. 5 ust. 1 ustawy o CIT) do kosztów uzyskania przychodu, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

W przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze wkładu pieniężnego zasady ustalenia kosztu podatkowego reguluje art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Podsumowując powyższe, w przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez SKA lub Spółkę jawną na ich nabycie. W omawianym przypadku wydatkiem poniesionym przez SKA lub Spółkę jawną będzie wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez SKA albo Spółkę jawną w związku z objęciem Udziałów.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-6/13-4/DP zgodził się z następującą argumentacją: „Zdaniem Wnioskodawcy powinien on ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Akcji nabytych jako historyczną wartość podatkową tych Akcji w Spółce osobowej, innymi słowy ponownie w tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8j) Ustawy CIT, który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. W opisywanym wypadku wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółką będą wydatki poniesione przez Spółką osobową na nabycie łych akcji (cena nabycia). Wydatki te nie mogą zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8) Ustawy CIT zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia Akcji nabytych. Przepis ten mówi o wydatkach na nabycie lub objęcie papierów wartościowych, a bez najmniejszych wątpliwości akcje w SKA, w tym Akcje nabyte są papierem wartościowym. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółką osobową powinny zostać rozliczone w momencie zbycia Akcji nabytych przez Wnioskodawcą. Taki sposób postępowania pozwoli na zapewnienie realizacji zasady odroczenia opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. ’’
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1156/14/MO wskazał, że: „jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o pdop, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio. W myśl art. 15 ust. lt pkt 1 ustawy o pdop, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółką niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki; Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w sytuacji zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji, spółka celowa będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wyrażonej w cenie, za którą nieruchomość zostanie zbyta. Ponadto spółce celowej będzie przysługiwać prawo do pomniejszania ww. przychodu o koszty uzyskania przychodów, które należy ustalić, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o pdop."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów w celu umorzenia, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA (pytanie nr 1) uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu zawartego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki jawnej otrzyma udziały w spółce kapitałowej. Udziały te spółka jawna lub spółka komandytowo-akcyjna nabędzie w drodze wniesienia do spółki kapitałowej wkładu pieniężnego. Wydatki te do dnia likwidacji spółki jawnej nie zostaną rozpoznane jako koszt podatkowy. Ostatecznie Wnioskodawca planuje zbyć otrzymane udziały. Zbycie tych udziałów może nastąpić na rzecz spółki kapitałowej w celu ich umorzenia lub na rzecz podmiotu trzeciego. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów należy rozpoznać w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na ich nabycie tj. w wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez SKA albo spółkę jawną w związku z objęciem udziałów. W sprawie niniejszej organ podatkowy nie kwestionuje uprawnienia Wnioskodawcy do rozpoznania kosztów podatkowych związanych z transakcją zbycia otrzymanych udziałów. Wynika to chociażby z faktu, że podmiot, który te wydatki poniósł nie będzie istniał w momencie planowanej transakcji. Wydatki te nie będą również uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych.

Słusznie, zdaniem organu podatkowego, Wnioskodawca przytacza w uzasadnieniu swego stanowiska przepis art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „UPDOP”), zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. lt stosuje się odpowiednio. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku zbycia udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej, koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom faktycznie poniesionym przez SKA lub spółkę jawną na ich nabycie. W przypadku wkładu pieniężnego jest to wartość przekazanych spółce kapitałowej środków pieniężnych. W sprawie niniejszej należy mieć na uwadze, że jednym z wariantów zbycia udziałów jest ich zbycie na rzecz spółki kapitałowej w celu ich umorzenia (pytanie nr 1). W tym przypadku zastosowanie znajdzie również przepis zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

Zatem w zakresie pytania nr 1 zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3, który to przepis odnosi się do sytuacji, w której podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie, co oznacza, że do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku gdy kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów będzie równa lub niższa od poniesionych wydatków na nabycie udziałów, to kwota ta nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów Spółki. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca może uzyskać przychód (dochód), stanowiący różnicę pomiędzy kwotą wynagrodzenia otrzymaną z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia a kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości odpowiadającej wysokości faktycznie poniesionych przez spółkę osobową wydatków na nabycie udziałów spółki kapitałowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, a w konsekwencji wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytanie nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 2 odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.