Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-137/16-3/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie archiwizowania faktur oraz prawa do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura VAT; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie archiwizowania faktur oraz prawa do odliczenia podatku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie archiwizowania faktur oraz prawa do odliczenia podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w sektorze farmaceutycznym i należy do największej niezależnej od hurtowni sieci aptek w Polsce. Od 2011 r. sieć ta powiększyła się kilkukrotnie na terenie całej Polski osiągając ok. 2,5% udziałów rynkowych (wg liczby aptek).

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa znaczne ilości towarów i usług, których zakup jest udokumentowany fakturami VAT, wystawianymi przez kontrahentów w formie papierowej. Faktury te są obecnie przechowywane w takiej formie, w jakiej zostały oryginalnie otrzymane (papierowej), co wiąże się ze znacznymi kosztami. Wobec powyższego, Spółka zamierza wprowadzić zmiany w systemie przechowywania faktur, które pozwolą na ograniczenie kosztów w tym zakresie.

W Spółce stosowane są dwie procedury w zakresie otrzymywania, przetwarzania i archiwizowania faktur, których stosowanie zależne jest od rodzaju transakcji zakupowej.

I. Faktury kosztowe dokumentujące zakupy inne niż zakup towarów do aptek.

Obecna procedura

Kolejność działań w ramach obecnej procedury wygląda następująco:

1.  Faktury papierowe wysyłane są przez kontrahentów do centrali Spółki.
2.  Pracownicy Spółki przybijają na każdej fakturze datę otrzymania faktury.
3.  Pod koniec każdego dnia faktury przekazywane są do zewnętrznej firmy.
4.  Pracownicy zewnętrznej firmy skanują faktury i zapisują je w systemie Spółki Workflow.
5.  W systemie Workflow pracownicy Spółki dokonują opisu merytorycznego faktur, ich akceptacji oraz księgowania do systemu księgowego Spółki „A” (w tym systemie zapisywany jest również link do skanu faktury).
6.  Same skany faktur przechowywane są w systemie eVault, do którego dostęp mają pracownicy Spółki (zarówno bezpośrednio przez program eVault, jak i z poziomu systemu Workflow).
7.  Oryginały papierowych faktur przechowywane są na podstawie umowy przez zewnętrzną firmę.

Skany faktur przechowywane są na serwerach znajdujących się (fizycznie) w Polsce.

Rozważane zmiany w procedurze

Spółka rozważa zmianę powyższej procedury w ten sposób, że po zeskanowaniu faktur i zapisaniu w systemie Workflow (pkt 4 powyższej procedury) faktury papierowe będą niszczone.

Po wprowadzeniu powyższych zmian w procedurze:

*   po zeskanowaniu faktury papierowej wersja elektroniczna faktury będzie wiernym i czytelnym (skany będą mieć odpowiednią jakość) odzwierciedleniem wersji papierowej;
*   Wnioskodawca będzie mieć możliwość jednoznacznego ustalenia wystawcy każdej faktury archiwizowanej i przechowywanej w formie elektronicznej w systemie Workflow;
*   dane zawarte w wersji elektronicznej faktury będą chronione przed przetwarzaniem i zmianą dzięki zastosowaniu nieedytowalnego formatu PDF;
*   zeskanowane wersje faktur będą przesyłane do zaksięgowania i archiwizowane w formie elektronicznej (system Workflow oraz eVault), do którego dostęp posiadają wyłącznie pracownicy Spółki oraz kontrahentów współpracujących z podmiotami w grupie (np. w zakresie archiwizacji), niedostępnym dla nieupoważnionych użytkowników;
*   w przypadku każdej faktury będzie istnieć możliwość wyświetlenia jej czytelnego obrazu na ekranie komputera posiadającego dostęp do odpowiedniego systemu funkcjonującego u Wnioskodawcy;
*   wersje elektroniczne faktur będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
*   każda z faktur będzie mogła zostać powiązana z innymi posiadanymi przez Wnioskodawcę dokumentami dotyczącymi danej dostawy towarów lub usług (np. zamówieniem lub umową lub dokumentami magazynowymi, itp.);
*   wersje elektroniczne faktur będą przechowywane co najmniej przez okres wyrażony w art. 112, na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej zostanie zapewniony bezzwłoczny dostęp do faktur, za pomocą środków elektronicznych, poprzez możliwość ich wyświetlenia w systemie Workflow na komputerze należącym do Spółki i wyposażonym w dostęp do tego systemu, a także możliwość ich poboru i przetwarzania danych w nich zawartych (w tym również możliwe będzie skopiowanie faktur na wskazany przez organ nośnik danych);
*   wersje elektroniczne faktur będą przechowywane co najmniej przez okres wyrażony w art. 112 ustawy o VAT, tj. do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

II. Faktury dokumentujące zakup towarów do aptek.

Obecna procedura

Każda z aptek, w których Spółka prowadzi działalność gospodarczą posiada system do ewidencji transakcji zakupu i sprzedaży tzw. system do obsługi aptek : „B”, który zintegrowany jest z głównym systemem księgowym Spółki „A”.

W tej procedurze oprócz faktury papierowej funkcjonuje również elektroniczny obraz faktury (EOF) w formacie XML. EOF nie stanowi skanu ani kopii faktury ‒ jest to plik elektroniczny generowany wraz z fakturą papierową przez system fakturujący hurtowni. Faktura papierowa i EOF zawierają identyczne (niepodobne, lecz takie same) dane (tym samym EOF zawiera wszystkie niezbędne elementy faktury VAT). EOF sam w sobie nie posiada dookreślonej szaty graficznej ‒ po otworzeniu EOF w systemie księgowym przedstawia on identyczne dane, co faktura papierowa, ale wygląd graficzny zależny jest od systemu, w którym jest otwierany (w tym wypadku od systemu księgowego Spółki).

Kolejność działań w ramach obecnej procedury wygląda następująco:

1.  Apteka pobiera z systemu informatycznego hurtowni EOF, który zapisuje w swoim systemie do obsługi aptek „B”.
2.  Podczas dostawy towaru do aptek, pracownicy hurtowni przekazują aptece faktury papierowe, następnie pracownicy Spółki wpisują datę wpływu dokumentu do systemu obsługi aptek „B”, ta data jest również widoczna w systemie księgowym Spółki „A” po zaczytaniu danych.
3.  Faktury papierowe przesyłane są zbiorczo do miejsca ich archiwizacji.
4.  Pracownicy Spółki generują z systemu obsługi aptek „B” raport dotyczący otrzymanych przez aptekę faktur zakupowych. Raport ten wraz z EOF wprowadzany jest do głównego systemu księgowego „A”, w którym dokonywane są księgowania, generowane są rejestry VAT oraz dostępne są do odczytu wszystkie EOF.

Spółka otrzymuje faktury papierowe i uwzględnia w systemie księgowym datę otrzymania faktury papierowej (jako datę otrzymania faktury), aczkolwiek w trakcie tworzenia rejestru VAT nie opiera się na fakturach papierowych, a wyłącznie na zawierających identyczną treść EOF. Faktury papierowe są zatem w posiadaniu Spółki, aczkolwiek (z wyjątkiem zapisania w systemie księgowym daty ich otrzymania) nie pełnią żadnej istotnej roli w procesie tworzenia rejestru VAT i rozliczania podatku VAT. EOF przechowywane są na serwerach znajdujących się (fizycznie) w Polsce

Rozważane zmiany w procedurze

Spółka rozważa zmianę powyższej procedury w ten sposób, że po zapisaniu EOF w systemie księgowym oraz po otrzymaniu faktury papierowej i zapisaniu w systemie „B” daty otrzymania faktury papierowej, faktury papierowe będą niszczone.

Po wprowadzeniu powyższych zmian w procedurze:

*   EOF będzie zawierać identyczne dane co faktura papierowa (aczkolwiek posiadać będzie inną szatę graficzną, zależną od programu, w którym EOF jest otwierany);
*   Wnioskodawca będzie mieć możliwość jednoznacznego ustalenia wystawcy każdej faktury, której odpowiadający EOF jest archiwizowany i przechowywany w formie elektronicznej w systemie „A”;
*   dane zawarte w wersji elektronicznej faktury (EOF) będą chronione przed przetwarzaniem i zmianą dzięki ograniczonemu dostępowi do systemu;
*   elektroniczne wersje faktur (EOF) będą przesyłane do zaksięgowania i archiwizowane w elektronicznym obiegu dokumentów, do którego dostęp posiadają wyłącznie pracownicy Spółki, niedostępnym dla nieupoważnionych użytkowników;
*   w przypadku każdej faktury będzie istnieć możliwość wyświetlenia odpowiadającego jej EOF ‒ czytelnego obrazu na ekranie komputera posiadającego dostęp do systemu „A” i funkcjonującego u Wnioskodawcy;
*   wersje elektroniczne faktur (EOF) będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
*   każda z wersji elektronicznych faktur (EOF) będzie mogła zostać powiązana z innymi posiadanymi przez Wnioskodawcę dokumentami dotyczącymi danej dostawy towarów lub usług (np. zamówieniem lub umową lub dokumentami magazynowymi, itp.);
*   na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej zostanie zapewniony bezzwłoczny dostęp do faktur, za pomocą środków elektronicznych, poprzez możliwość ich wyświetlenia w systemie „A” na komputerze należącym do Spółki, wyposażonym w dostęp do tego systemu, a także możliwość ich poboru i przetwarzania danych w nich zawartych (w tym również możliwe będzie skopiowanie faktur na wskazany przez organ nośnik danych);
*   wersje elektroniczne faktur (EOF) będą przechowywane co najmniej przez okres wyrażony w art. 112 ustawy o VAT, tj. do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy archiwizowanie i przechowywanie faktur VAT (otrzymanych w formie papierowej) wyłącznie w formie elektronicznej, w ramach przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego procedury dotyczącej faktur zakupu dokumentujących transakcje inne niż zakup towarów do aptek, jest zgodne z przepisami ustawy o VAT oraz czy Wnioskodawca zachowa na ogólnych zasadach prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur archiwizowanych i przechowywanych zgodnie z opisaną procedurą wyłącznie w formie elektronicznej, nawet po zniszczeniu oryginalnych (papierowych) faktur VAT?
2.  Czy archiwizowanie i przechowywanie faktur VAT (otrzymanych w formie papierowej) wyłącznie w formie elektronicznej, w ramach przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego procedury dotyczącej faktur dokumentujących zakup towarów do aptek, jest zgodne z przepisami ustawy o VAT oraz czy Wnioskodawca zachowa na ogólnych zasadach prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur archiwizowanych i przechowywanych zgodnie z opisaną procedurą wyłącznie w formie elektronicznej, nawet po zniszczeniu oryginalnych (papierowych) faktur VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy archiwizowanie i przechowywanie faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej, w ramach przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego procedury dotyczącej faktur kosztowych dokumentujących koszty inne niż zakup towarów do aptek, jest zgodne z przepisami ustawy o VAT oraz Wnioskodawca zachowa na ogólnych zasadach prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur archiwizowanych i przechowywanych zgodnie z opisaną procedurą wyłącznie w formie elektronicznej, nawet po zniszczeniu oryginalnych (papierowych) faktur VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy archiwizowanie i przechowywanie faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej, w ramach przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego procedury dotyczącej faktur dokumentujących zakup towarów do aptek, jest zgodne z przepisami ustawy o VAT oraz Wnioskodawca zachowa na ogólnych zasadach prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur archiwizowanych i przechowywanych zgodnie z opisaną procedurą wyłącznie w formie elektronicznej, nawet po zniszczeniu oryginalnych (papierowych) faktur VAT.

Uzasadnienie

W zakresie pytania nr 1

Zasady przechowywania faktur przez podatników VAT zostały uregulowane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W odniesieniu do zasad przechowywania faktur istotne są m.in. następujące regulacje:

*   art. 233 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym „Autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.
    *   Autentyczność pochodzenia« oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury.
    *   Integralność treści« oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy”.
*   art. 247 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym „Aby zapewnić spełnienie wymogów, o których mowa w art. 233, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, zgodnie z art. 233”.

Przepisy Dyrektywy zostały zaimplementowane do polskiego systemu prawnego poprzez dodanie art. 106m oraz art. 112a ustawy o VAT. Co istotne, polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały one przesłane przez wystawcę (którą to możliwość wprowadza zdanie pierwsze ww. art. 247 ust. 2 Dyrektywy).

Stosownie do art. 106m ustawy o VAT, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Ponadto, stosownie do art. 106m ust. 4, „Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług”.

Ustawa ani Dyrektywa nie definiują pojęć „kontroli biznesowych” ani „wiarygodnej ścieżki audytu”, zostały one jednak wyjaśnione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 lipca 2015 r., sygn. akt IPPP3/4512-560/15-2/KP:

„Pojęcie kontrole biznesowe” użyte ww. art. 106m ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia). W zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury, aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilości i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Z kolei, pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w ww. przepisie, oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT, powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek, pozostawia się uznaniu podatnika”.

Zgodnie z art. 112a ustawy o VAT, podatnicy przechowują wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie, oraz otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju (tak jak Spółka) są ‒ co do zasady ‒ obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju. Faktury mogą być jednak przechowywane poza terytorium kraju, o ile będą przechowywane w formie elektronicznej, w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur. Podatnicy są ponadto zobowiązani do zapewnienia organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej ‒ również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wdrożenia planowanej zmiany w procedurze pozwoli ona na archiwizację faktur zgodnie z ww. przepisami Dyrektywy oraz ustawy o VAT.

Archiwizowanie faktur w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zapewni bowiem w szczególności:

*   integralność ich treści ‒ dzięki zastosowaniu nieedytowalnego formatu PDF, który uniemożliwia (bez stosowania specjalistycznych narzędzi) przetwarzanie danych w nim zawartych, a także ograniczonemu dostępowi do systemu księgowego;
*   autentyczność pochodzenia faktur ‒ poprzez fakt, że Wnioskodawca będzie miał każdorazowo pewność co do podmiotu, od którego otrzymał daną fakturę, oraz że będzie w stanie w każdym czasie zweryfikować ten fakt;
*   czytelność ‒ skany faktur będą mieć odpowiednią jakość, aby zapewnić wyraźny odczyt danych na fakturze.

Zdaniem Wnioskodawcy, dzięki powiązaniu w systemie księgowym wersji elektronicznych faktur z innymi danymi, w tym dokumentami dotyczącymi transakcji dokumentowanych tymi fakturami (np. umowy, zamówienia, dokumenty magazynowe) zapewniona zostanie odpowiednia kontrola biznesowa oraz wiarygodna ścieżka audytu.

Ponadto planowana procedura i finalna forma przechowywania faktur w systemie księgowym pozwoli na zapewnienie sprawnego dostępu do faktur na żądanie organu podatkowego lub kontroli skarbowej. Wydaje się nawet, iż dostęp ten będzie sprawniejszy niż w przypadku, gdyby organom udostępniono wyłącznie wersje papierowe tych dokumentów, gdyż dokonując czynności kontrolnych np. rejestrów VAT Spółki, organy podatkowe będą mogły bezpośrednio w tym rejestrze (generowanym przez system księgowy) dokonać podglądu faktury dotyczącej zaewidencjonowanej transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stwierdza, że planowana procedura archiwizowania i przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, spełniać będzie wszystkie warunki wynikające z przepisów ustawy o VAT. W szczególności fakt zniszczenia oryginalnych faktur papierowych nie wpłynie na prawidłowość stosowania procedury ani na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych faktur.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. akt IPPP3/4512-560/15-2/KP, w której wskazał w szczególności, iż:

„(\`(...)\`) fakt zniszczenia papierowych wersji faktur zakupowych, które uprzednio zostaną wprowadzone do elektronicznej bazy danych nie będzie miał wpływu na możliwość odliczenia (bądź zachowanie zrealizowanego prawa do odliczenia) podatku VAT naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w szeregu innych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach, np. interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt IBPP3/4512 -328/15/AŚ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt IPPP1/4512 -550/15-2/MK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt IPTPP4/4512-129/15 -4/OS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt IPPP2/4512-217/15 -4/AO.

W zakresie pytania nr 2

W ocenie Spółki, obie procedury (po wprowadzeniu zmian określonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) różnić się od siebie będą wyłącznie technicznym sposobem uzyskania elektronicznej wersji faktury (wykonanie skanu lub pobranie od kontrahenta EOF), wobec czego, co do zasady Spółka podtrzymuje w zakresie pytania nr 2 tezy powyższego uzasadnienia w zakresie pytania nr 1. Poniżej Spółka odnosi się do poszczególnych elementów zdarzenia przyszłego właściwych dla drugiej procedury.

W przypadku procedury dotyczącej faktur dokumentujących zakup towarów do aptek, EOF nie będzie wyglądać identycznie jak wersja papierowa faktury (z uwagi na brak dookreślonej szaty graficznej), aczkolwiek będzie posiadać te same, identyczne dane. Przepisy Dyrektywy ani ustawy o VAT nie wymagają jednak, aby wersja elektroniczna faktury wyglądała identycznie jak wersja papierowa. Zgodnie z ww. przepisami, jedynym wymogiem jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

*   autentyczności pochodzenia,
*   integralności treści,
*   czytelności faktury.

Zgodnie z art. 233 ust. 1 Dyrektywy, „Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług”.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do procedury dotyczącej faktur dokumentujących zakup towarów do aptek, wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione.

Autentyczność pochodzenia (zgodnie z Dyrektywą oznaczająca „pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury”) zapewniana będzie poprzez sposób uzyskiwania EOF ‒ Spółka pobiera dokument bezpośrednio z systemu informatycznego hurtowni, która jest sprzedawcą towarów (wystawcą faktury). Dane dostępowe do systemu informatycznego hurtowni przekazywane są bezpośrednio przez hurtownię, wobec czego Spółka nie ma wątpliwości co do autentyczności pochodzenia EOF.

Integralność treści (zgodnie z Dyrektywą oznaczająca „że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy”) zapewniona jest przez to, iż EOF pobierane są prosto z systemu informatycznego hurtowni i nie podlegają żadnym modyfikacjom (Spółka nie modyfikuje tych plików). Integralność zapewniona jest również poprzez ograniczony dostęp do systemu księgowego Spółki.

Czytelność EOF jest natomiast zapewniona przez program księgowy Spółki, który prezentuje wszystkie niezbędne elementy faktury VAT (dane identyczne, jak na fakturze papierowej) w czytelnej i przejrzystej formie.

Ponadto w ramach tej procedury wyłącznie EOF podlegają kontroli biznesowej. Jakkolwiek Spółka nie ma wątpliwości co do tego, że dane na fakturach papierowych oraz EOF są identyczne, to jednak przechowywane obecnie przez Spółkę faktury papierowe nie są np. konfrontowane z innymi dokumentami handlowymi. Dane z EOF są natomiast księgowane przez Spółkę (a zatem ilość faktycznie dostarczonego towaru konfrontowana jest z danymi z EOF w ramach potwierdzania stanu księgowego magazynów), konfrontowane z innymi dokumentami handlowymi (np. zamówieniami), na ich podstawie dokonywane są płatności na rzecz hurtowni. W ten sposób Spółka zapewnia kontrolę biznesową oraz wiarygodną ścieżkę audytu co do integralności treści EOF.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stwierdza, że planowana procedura archiwizowania i przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, spełniać będzie wszystkie warunki wynikające z przepisów ustawy o VAT. W szczególności fakt zniszczenia oryginalnych faktur papierowych nie wpłynie na prawidłowość stosowania procedury ani na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy ‒ w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa w przepisach ustawy o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Z kolei na podstawie art. 2 pkt 32 ustawy – przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Art. 112 ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Zgodnie z art. 112a ust. 1 ustawy – podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

– w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 112a ust. 2 ustawy – podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych (art. 112a ust. 4 ustawy).

Natomiast w myśl art. 106m ust. 1 ustawy – podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Art. 106m ust. 2 stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania, pojęcie „kontrole biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usługą.

Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Z kolei pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu” oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki – przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek – pozostawia się uznaniu podatnika.

Należy stwierdzić, że regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur (wystawianych bądź otrzymywanych w formie papierowej) w formie elektronicznej, w dowolny sposób, jednakże sposób ten – jak wymaga ustawodawca – ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi on działalność gospodarczą w sektorze farmaceutycznym i należy do największej niezależnej od hurtowni sieci aptek w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa znaczne ilości towarów i usług, których zakup jest udokumentowany fakturami VAT, wystawianymi przez kontrahentów w formie papierowej. Faktury te są obecnie przechowywane w takiej formie, w jakiej zostały oryginalnie otrzymane (papierowej), co wiąże się ze znacznymi kosztami. Wobec powyższego, Spółka zamierza wprowadzić zmiany w systemie archiwizacji i przechowywania faktur, tj. wprowadzić dwie procedury zależne od rodzaju transakcji zakupowej:

*   procedurę dotyczącą faktur kosztowych dokumentujących zakupy inne niż zakupy towarów do aptek,
*   procedurę dotyczącą faktur dokumentujących zakup towarów do aptek.

W przypadku obu ww. procedur, w stosunku do wersji elektronicznych otrzymanych faktur papierowych zachowana będzie autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz ich czytelność (pomimo innej szaty graficznej, zależnej od programu, w którym otwierany będzie EOF). Opisane wersje elektroniczne będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe do momentu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie, oraz na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej zostanie zapewniony bezzwłoczny dostęp do tych faktur za pomocą środków elektronicznych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że archiwizowanie i przechowywanie faktur VAT otrzymanych w formie papierowej wyłącznie w formie elektronicznej, w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego procedur dotyczących faktur zakupu dokumentujących transakcje inne niż zakup towarów do aptek oraz faktur dokumentujących zakup towarów do aptek, będzie zgodne z przepisami ustawy, a Wnioskodawca zachowa na ogólnych zasadach prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur archiwizowanych i przechowywanych zgodnie z opisanymi procedurami wyłącznie w formie elektronicznej, nawet po zniszczeniu oryginalnych (papierowych) faktur VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.