Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.14.2016.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-03-23
Teza: w zakresie braku możliwości zakwalifikowania odchowu kurcząt (kurek) do źródła przychodów działy specjalne produkcji rolne
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; hodowla
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2015 r. Nr IPPB1/4511-667/15-2/KS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku możliwości zakwalifikowania odchowu kurcząt (kurek) do źródła przychodów działy specjalne produkcji rolnej, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 13 sierpnia 2015 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 25 maja 2015 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na hodowli drobiu oraz produkcji jaj konsumpcyjnych. W działalności gospodarczej wykorzystuje on trzy kurniki, każdy z nich jest w stanie pomieścić maksymalnie 62,5 tys. sztuk kur niosek.

Wnioskodawca posiada również własną odchowalnię, do której kupowane są kurki jednodniowe i odchowywane są do ok. 16 tygodnia życia. Część kurek jest odsprzedawana przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej, natomiast część odhodowanych kur służy jako uzupełnienie stada podstawowego (stada nieśnego), tak aby w każdym z kurników ulokowana była maksymalna możliwa ilość drobiu (62,5 tys. sztuk). Dzień przeniesienia dojrzałych kur z obiektu odchowalni do obiektu produkcji wyznacza moment rozpoczęcia produkcji jaj konsumpcyjnych.

Ilość sztuk drobiu w stadzie podstawowym (kur nieśnych) nie ulega ilościowej zmianie w ciągu roku podatkowego. Po okresie nieśności kury są bowiem sprzedawane do ubojni, a wszelkie ubytki w stadzie są uzupełniane z kur hodowanych w odchowalni.

Wnioskodawca nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie norm szacunkowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy w opisanym stanie faktycznym obliczać dochód z działów specjalnych produkcji rolnej dla potrzeb rozliczenia rocznego, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odchów jednodniowych lub kilkudniowych kurek do wieku ok. 16 tygodni, a następnie ich odsprzedaż na wolnym rynku przed osiągnięciem przez kurki dojrzałości reprodukcyjnej jest działalnością rolniczą, a co za tym idzie do działalności tej nie będą miały zastosowania zasady ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Natomiast przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadamiania o tym fakcie, zgodnie z obowiązującymi przepisami organu podatkowego, bierze się za podstawę szacowania dochodu ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i normę szacunkową wynikającą z przepisów proporcjonalnie do okresu (liczby miesięcy), w których określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Jeżeli natomiast ilość drobiu w stadzie reprodukcyjnym stale wynosi 62.500 sztuk, ponieważ wszelkie ubytki w stadzie zostają uzupełniane drobiem z odchowalni w rezultacie nie dochodzi do zmiany liczebności stada reprodukcyjnego powodującej zmianę w zakresie wymiaru podatku dochodowego.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego albo reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie, których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej;

*   miesiąc - w przypadku roślin,

*   16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

*   6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

*   2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy są uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Zgodnie z art. 2 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że działy, specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w załączniku Nr 2 do ustawy, a przede wszystkim są tam wymienione. Informacje zawarte w wyżej wymienionym załączniku mają znaczenie w dziedzinie oceny, czy danego rodzaju działalność ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej.

Załącznik nr 2 „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa zatem jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także jakie normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej.

Odchów jednodniowych lub kilkudniowych kurek (piskląt) do wieku ok. 16 tygodni nie został zawarty w definicji działów specjalnych produkcji rolnej, jak również w tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, stanowiącej załącznik nr 2 do ww. ustawy. W związku z powyższym, jeżeli odchowane pisklęta, które zostaną sprzedane, nie będą drobiem rzeźnym lub drobiem nieśnym, do działalności tej nie będą miały zastosowania zasady ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych. Zasady te miałyby zastosowanie tylko do hodowli kur niosek produkujących jaja lub drobiu rzeźnego.

Stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r. nr IPPB1/415-340/14-2/KS, stwierdzając, iż „działalność polegająca na nabywaniu jednodniowych kurcząt oraz ich odchowie, a następnie ich sprzedaż przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej, stanowi, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność rolniczą, z której dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku Nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy „zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku "dochodowym od osób fizycznych.

Normy szacunkowe dochodu rocznego, stosownie do ust. 4a tego artykułu, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji, określonych w kolumnie 3 załącznika Nr 2, z tym że w przypadku:

1.  upraw w szklarniach i tunelach foliowych - od 1 m2 powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian,
2.  upraw grzybów ich grzybni – od 1 m2 powierzchni zajętej pod te uprawy,
3.  wylęgami drobiu – od l sztuki pisklęcia uzyskanego z wylęgu,
4.  zwierząt laboratoryjnych - od 1 sztuki sprzedanych zwierząt - na podstawie zawartych umów dla potrzeb laboratoryjnych, badań i doświadczeń naukowych, analiz i testów prowadzonych w laboratoriach, a także kontroli procesów technologicznych,
5.  hodowli i chowu zwierząt wymienionych pod lp. 15 lit. b)-h) załącznika Nr 2 - od 1 sztuki zwierząt sprzedanych,
6.  hodowli ryb akwariowych - od 1 dm3 objętości akwarium, obliczonej według wewnętrznych-długości krawędzi.

Ponadto, w myśl art. 24 ust. 4b ww. ustawy, jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku Nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 4c tej ustawy, jeżeli w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni są prowadzone różne uprawy, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu, dochód z każdego rodzaju uprawy oblicza się, z zastrzeżeniem ust. 4e, przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy.

Przepis ust. 4c stosuje się również w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej (art. 24 ust. 4d ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym.

Ponadto, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1.  zaistnieniu zmian w prowadzanej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji,
2.  zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji,
3.  rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a dochód ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (np. ilość sztuk) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z załącznika Nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; który stanowi Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego.

Podstawą ustalenia zaliczek na podatek jest rozmiar zamierzonej produkcji zadeklarowanej w PIT-6, a więc przy chowie i hodowli zwierząt jest to ilość jednostek produkcji - drobiu nieśnego (iloczyn tej ilości drobiu, i normy szacunkowej określonej przepisami).

Ustalając liczbę kur dla potrzeb ustalenia dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej należy zdaniem Wnioskodawcy uwzględnić ilość kur nieśnych. Nie ma natomiast wpływu na wysokość dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej ilość kur w odchowalni (a więc kur, które nie osiągnęły jeszcze, dojrzałości reprodukcyjnej). W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stado podstawowe (kury nieśne) nie uległo ilościowej zmianie w ciągu roku podatkowego. Wszelkie ubytki w stadzie były uzupełniane z kur hodowanych w odchowalni.

Zgodnie z art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wszelkich zmianach w zakresie prowadzonej produkcji w stosunku do zgłoszonej w deklaracji należy zawiadamiać naczelnika właściwego, urzędu skarbowego. Zmiany te mają wpływ na wysokość dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej.

Z art. 24 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają, wielkości określone w załączniku Nr 2 updof, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym ze wszystkich jednostek produkcji. Nie oznacza to jednak, iż ustalając dochód z działów specjalnych produkcji rolnej należy uwzględnić maksymalną ilość jednostek produkcji jaka zaistniała u podatnika danym roku podatkowym. Przyjęcie takiej wykładni oznaczałoby bowiem, iż zmniejszenie jednostek produkcji w trakcie roku nigdy nie miałoby wpływu na obniżenie wymiaru podatku dochodowego. Wskazywanie organom podatkowym zmniejszenia jednostek produkcji przez podatnika zgodnie z art. 43 ust 3 pkt 1 ustawy o-PIT nie byłoby celowe. Nigdy w takim przypadku nie zaistniałaby sytuacja, że zmiana w zakresie deklarowanej ilości jednostek wpływa na obniżenie podstawy do ustalenia podatku wg norm szacunkowych.

Jeśli podatnik prowadząc dział specjalny produkcji rolnej dla szacowania dochodów miałby brać pod uwagę zawsze maksymalną ilość jednostek produkcji, która zaistniała w ciągu roku, to by to było niezgodne z przepisami, skoro z art. 24 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu, podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym ze wszystkich jednostek produkcji. Jeśli miernikiem ilość jednostek produkcji miałaby być ilość drobiu nieśnego mięsnego podstawowego; istniejąca na koniec roku podatkowego, nie byłoby uzasadnione składanie deklaracji PIT-6 o zamierzonej produkcji w trakcie roku oraz wskazywanie zmian w stosunku do zadeklarowanych. Gdyby taki był cel ustawodawcy podatnik winien deklarować ilość jednostek produkcji zamierzoną na koniec roku podatkowego; i do tej ilości w trakcie roku podatkowego dążyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 1998 r., wydanym w sprawie I SA/Gd 984/96, LEX nr 33693, wskazał, że „Przewidziany w art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji oznacza, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków w zakresie, wymiaru podatku dochodowego, z działów specjalnych produkcji rolnej, nawet w sytuacji, gdy zmiana w prowadzonej produkcji skutkująca niższym dochodem nastąpiła z przyczyn niezależnych od podatnika, skoro uchybił powyższemu terminowi.

Należy ponadto pamiętać, iż szacunkowe normy dochodu są normami rocznymi, a więc w przypadku, gdy dana kura była w stadzie przez część roku, to dochód na podstawie norm szacunkowych należy określić proporcjonalnie.

Przykładowo, jeżeli od stycznia do marca podatnik posiada określoną ilość drobiu nieśnego (w stadzie reprodukcyjnym) - kury mięsne, zadeklarowaną, w PIT-6, to za ten okres 62.500 szt. - w proporcji 3/12 - ta ilość jest podstawą szacowania dochodu, jeżeli przykładowo 31 marca do końca roku ilość ta wynosiłaby 0 szt., więc w proporcji 9/12, a podstawą szacowania dochodu będzie kwota 0. Jeżeli natomiast ilość drobiu w stadzie reprodukcyjnym stale wynosi 62.500 sztuk, ponieważ wszelkie ubytki w stadzie zostają uzupełniane drobiem z odchowalni, w rezultacie nie dochodzi do zmiany liczebności stada powodującej zmianę w zakresie wymiaru podatku dochodowego.

Taka metodologia szacowania jest zgodna m.in. z interpretacjami: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr ITPB1/415-614/12/MR, ITPB1/415-615/12/MR oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 sierpnia 2012 r. nr IPPB1/415-582/12-2/KS.

Stanowisko to potwierdza również art. 24 ust. 4d w związku z lit. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się co prawda do rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz upraw, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu. Ustawodawca wskazał, że dochód z każdego rodzaju uprawy/działu specjalnego oblicza się przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa/dział specjalny, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy. Rozpoczęcie lub zaprzestanie w ciągu roku podatkowego działu specjalnego produkcji rolnej należy traktować w analogiczny sposób jak zwiększenie lub zmniejszenie produkcji. Nie powinien być inaczej traktowany podatnik w zakresie ustalenia dochodu wg norm szacunkowych, który powiększa rozmiar produkcji niż ten, który rozpoczyna działalność, a także ten, który kończy działalność niż ten, który obniża jej rozmiar. Powiększenie rozmiaru produkcji jest faktycznie rozpoczęciem działalności w zakresie obejmującym wzrost produkcji, obniżenie rozmiaru zakończeniem działalności w zakresie obniżonym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy odchów jednodniowych lub kilkudniowych kurek do wieku około 16 tygodni, a następnie ich odsprzedaż na wolnym rynku przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej jest działalnością rolniczą, a co za tym idzie do działalności tej nie będą miały zastosowania zasady ustalania dochodu przy zastosowania norm szacunkowych. Natomiast przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadamiania o tym fakcie, zgodnie z obowiązującymi przepisami organu podatkowego, bierze się za podstawę szacowania dochodu ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i normę szacunkową wynikającą z przepisów proporcjonalnie do okresu (liczby miesięcy), w których określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Jeżeli natomiast ilość drobiu w stadzie reprodukcyjnym stale wynosi 62.500 sztuk, ponieważ wszelkie ubytki w stadzie zostają uzupełniane drobiem z odchowalni, w rezultacie nie dochodzi do zmiany liczebności stada reprodukcyjnego powodującej zmianę w zakresie wymiaru podatku dochodowego.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 13 sierpnia 2015 r. Nr IPPB1/4511-667/15-2/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin “in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (art. 2 ust. 3 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 3a ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Załącznik nr 2 pozwala także na określenie czy danego rodzaju działalność zaliczana jest do działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli bowiem danego rodzaju uprawa czy też chów lub hodowla zwierząt nie są wymienione w treści załącznika, to należy uznać, że tego rodzaju działalność jest działalnością rolniczą, niebędącą działem specjalnej produkcji rolnej. W konsekwencji - do przychodów z tej działalności nie znajdą zastosowania przepisy ustawy.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że hodowla i chów drobiu stanowią działalność rolniczą. Wyłączona z tej działalności jest działalność handlowa, w przypadku, gdy okres pomiędzy zakupem drobiu a jego sprzedażą, jest krótszy, niż wskazany w art. 2 ust. 2 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia na jakim etapie rozwoju znajduje się drób będący towarem handlowym (pisklęta, młodzież, dorosłe osobniki). Istotny jest wyłącznie okres przetrzymywania zakupionego drobiu.

Podkreślić należy, że okres przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, ma znaczenie dla odróżnienia działalności rolniczej od działalności handlowej. W sytuacji bowiem, gdy okres przetrzymywania pomiędzy zakupem i sprzedażą jest krótszy, niż wskazany w art. 2 ust. 2 ustawy, będziemy mieć do czynienia z działalnością handlową.

Odnosząc zatem powołane wyżej uregulowania prawne do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego stwierdza się, że odchów zakupionych jednodniowych kurek do około 16 tygodnia życia, a następnie ich sprzedaż nie stanowi działalności handlowej, ponieważ okres pomiędzy zakupem drobiu a jego sprzedażą jest dłuższy niż wskazany w art. 2 ust. 2 ustawy. Zauważyć należy, że nie ma w tym przypadku znaczenia na jakim etapie rozwoju znajduje się sprzedawany drób (pisklęta, młodzież, czy dorosłe osobniki). Istotny jest tylko okres przetrzymywania zakupionego drobiu. Jest to zatem działalność rolnicza, z tym że zgodnie z przepisami ustawy – zaliczana do działów specjalnych produkcji rolnej, do których zalicza się m.in. chów i hodowlę drobiu rzeźnego i nieśnego.

W odniesieniu do drobiu rzeźnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 100 sztuk drobiu rzeźnego natomiast w przypadku drobiu nieśnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk drobiu nieśnego (poz. 5 i 6 załącznika nr 2 do ustawy). Zauważyć przy tym należy, że określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu rzeźnego lub nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Nie wyłącza z tej wielkości kurcząt. Za decydujący dla ustalenia, czy działalność rolnicza stanowi dział specjalny produkcji rolnej, należy uznać rozmiar działalności, do niego bowiem odesłano w definicji działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Pomimo, iż wielkość norm szacunkowych została ustalona dla kur, jednakże należy stwierdzić, że wobec niewyłączenia kurcząt z wielkości stada, normy te należy stosować zarówno do kur, jak i kurczaków (będących pisklętami kur), w zależności od ich docelowego przeznaczenia. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2106/10; z dnia 05 sierpnia 2015 sygn. akt II FSK 1632/15.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na nabywaniu jednodniowych kurek oraz ich odchowie przez okres do około 16 tygodnia życia a następnie ich sprzedaż stanowi, zgodnie z przepisami ustawy, działalność rolniczą zaliczoną ze względu na jej rozmiary do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. działy specjalne produkcji rolnej. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w ustawie. Zatem zgodnie z art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Jak wynika z Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej (…) stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy, norma szacunkowa dochodu rocznego została przewidziana od każdej sztuki kur nieśnych (w stadzie reprodukcyjnym).

O ewentualnych zaistniałych zmianach w prowadzonej produkcji w stosunku do podanych w deklaracji Wnioskodawca ma obowiązek zawiadomić, w terminie 7 dni, właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Przychody/dochody z tego tytułu, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca obowiązany jest wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W związku z powyższym stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostaną zweryfikowane na podstawie przepisów art. 14e Ordynacji podatkowej. Natomiast powołany we wniosku wyrok z dnia 21 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 984/96 wydany został w odmiennym stanie faktycznym.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa.