Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP8.8101.21.2020.WCH
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: Czy Usługa podlega zwolnieniu z VAT (podlegałaby zwolnieniu, gdyby miejsce świadczenia było na terytorium Polski) oraz, co za tym idzie, czy w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do świadczenia opisanej Usługi - w przypadku gdy miejscem świadczenia tej Usługi jest Polska lub terytorium Unii Europejskiej inne niż Polska - Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na gruncie Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 roku?
Słowa kluczowe: usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.775.2017.1.IK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla H., zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

H.(dalej: „Spółka lub „Wnioskodawca") należy do międzynarodowej grupy bankowo-finansowej H.(dalej: „Grupa H"). Zasadnicza działalność grupy koncentruje się w należących do niej bankach. W ramach każdego banku z Grupy H działają wyspecjalizowane działy realizujące czynności faktycznie związane z działalnością bankową. Grupa H ze względów operacyjnych podjęła decyzję o wydzieleniu tych działów do wyspecjalizowanych podmiotów będących odrębnymi od banków osobami prawnymi, którym powierzono wspieranie banków z Grupy H poprzez wykonywanie czynności związanych z wybranymi operacjami bankowymi.

Od początku 2009 roku jednym z takich podmiotów jest Wnioskodawca. Na początku swej działalności Spółka wspierała głównie H B, w kolejnych latach zaczęła świadczyć usługi również dla zagranicznych banków należących do Grupy H (dalej: „Banki"). Obecnie wsparcie zagranicznych banków stanowi główny przedmiot działalności Spółki.

Miejsce świadczenia znacznej większości usług świadczonych na rzecz Banków zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT jest poza granicami Polski (na przykład analiza i przetwarzanie danych, obsługa księgowa, usługi informatyczne). Zgodnie z przyjętym w Grupie H rozwiązaniem, Spółka świadczy na rzecz Banków także usługę wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych (dalej: „Usługa"). Zgodnie z Ustawą o VAT, miejscem świadczenia Usługi będącej przedmiotem wniosku jest terytorium Unii Europejskiej, w tym Polska. Na Usługę w szczególności składają się następujące czynności:

1.  weryfikacja oraz realizacja przelewów wewnętrznych, zewnętrznych oraz płatności z rachunku klienta - w ramach tej czynności Wnioskodawca wykonuje przelewy wewnętrzne (pomiędzy rachunkami bankowymi klienta w ramach jednego banku grupy H) i zewnętrzne (pomiędzy rachunkiem klienta w jednym z banków grupy H a rachunkiem w innym banku) środków finansowych na zlecenie klienta. Dodatkowo na zlecenie klienta Wnioskodawca dokonuje realizacji płatności z rachunku klienta. Pod pojęciem realizacji rozumie się doprowadzenie do zmiany stanu środków na rachunku klienta Banku. Weryfikacja dotyczy wymienionych powyżej operacji i polega na sprawdzaniu otrzymanych dyspozycji oraz reagowaniu na nieprawidłowości wykryte w systemie;
2.  weryfikacja oraz realizacja innych dyspozycji klientów dotyczących rachunków oraz weryfikacja zapytań - czynność ta polega na wykonaniu oraz sprawdzaniu określonej dyspozycji dotyczącej rachunków bankowych oraz pozostałych usług finansowych oferowanych klientom, zgodnie z politykami i procedurami operacyjnymi i bezpieczeństwa (np. aktywacja bankowości elektronicznej dla danego rachunku, zmiana formy wyciągu lub innych danych/ustawień rachunku);
3.  otwarcie, zamknięcie i obsługa rachunku bankowego na wniosek klienta - w ramach tej czynności Wnioskodawca na zlecenie klienta dokonuje operacji otwarcia lub zamknięcia rachunku bankowego w systemie Banków. Prowadzenie przez Bank rachunku otwartego przez Wnioskodawcę jest świadczeniem usługi finansowej i umożliwia świadczenie dalszych usług finansowych, np. przelewów;
4.  realizacja dyspozycji klientów dotyczących kart - czynność ta ma na celu wykonanie zleceń klientów w zakresie obsługi kart wydawanych do rachunków należących do klientów - np. rachunku karty kredytowej. Wnioskodawca może dokonać m.in. aktualizacji danych w systemie, zmiany okresu rozliczeniowego karty kredytowej, ustawienia automatycznej spłaty karty przelewem środków z rachunku klienta, blokady karty, ustawiania limitów kredytowych;
5.  asysta w procesie udzielania kredytów - czynność ta ma prowadzić do udzielenia kredytu bankowego oraz obejmuje także jego późniejszą obsługę, np. przygotowanie dokumentacji kredytowej, ocenę poziomu ryzyka kredytowego, procesowanie wniosków kredytowych (w tym wstępna weryfikacja), wypłata i obsługa transz;
6.  przygotowanie dokumentów bankowych związanych ze świadczonymi usługami finansowymi oraz oferowanymi produktami - podczas świadczenia usług finansowych często zachodzi konieczność przygotowania odpowiednich dokumentów bankowych. Czynność ta polega na obsłudze klientów Banków poprzez przygotowanie dokumentów związanych ze świadczonymi na ich rzecz usługami finansowymi, na przykład potwierdzeń realizacji transakcji, duplikatów wyciągów bankowych, zaświadczeń;
7.  inne kontakty z klientem dotyczące świadczonych na jego rzecz usług finansowych oraz prowadzonych rachunków - czynność ta obejmuje kontakt z klientem (zarówno w przypadku zainicjowania takiego kontaktu przez klienta, jak również w przypadku, gdy konieczność takiego kontaktu powstaje ze strony świadczącego usługę finansową) w zakresie miedzy innymi: braku możliwości realizacji dyspozycji przelewu, podejrzenia użycia karty przez osobę nieuprawnioną, powstania niedozwolonego salda ujemnego na rachunku, przekazanie informacji o zrealizowaniu dyspozycji bądź wniosku klienta oraz wsparcie korzystania z serwisu bankowości elektronicznej;
8.  monitorowanie, uzupełnianie i uzgadnianie poziomu gotówki w bankomatach - czynność ta ma na celu zapewnienie ciągłej dostępności środków płatniczych w bankomatach udostępnionych klientom Banków. Jest ona realizowana poprzez monitorowanie poziomu i koordynację żądań o uzupełnienie gotówki oraz sprawdzanie aktywności transakcyjnej bankomatów. W ramach czynności weryfikowana jest również łączna kwota wypłat, a także kontrolowany jest stan faktyczny konta bankomatu w porównaniu z jego bilansem księgowym;
9.  obsługa płatności wynikających z weksli - celem tej czynności jest poprawne przetworzenie płatności wynikających z weksli. Czynność obejmuje zarówno przedłożenie kompletnej dokumentacji dotyczącej weksli, akceptację lub odrzucenie przetworzenia przez bank płatności wynikającej z weksli komercyjnych, co ma na celu doprowadzenie do zmiany stanu środków na rachunku klienta Banku;
10.  wsparcie w obsłudze rachunków bieżących i oszczędnościowych w zakresie stosowanych stóp procentowych - czynność polega na dostarczaniu dla Banków bazowych stóp procentowych wynikających z obliczeń przeprowadzonych przez pracowników Wnioskodawcy. Stopy są następnie stosowane w odniesieniu do rachunków klientów i mają zastosowanie do depozytów środków pieniężnych zgromadzonych w Bankach. Bazując na specyfice wymienionych czynności, można je uznać za związane z trzema kategoriami usług:
    1.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy - czynność o numerze 8;
    2.  usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych - czynności o numerach 5, 6, 7;
    3.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych lub/i przekazów i transferów pieniężnych i weksli - czynności o numerach 1, 2, 3, 4, 6, 7, 9, 10.

Spółka zwraca uwagę, że jej pracownicy mają dostęp do systemów finansowo-księgowych Banków, w tym tych wykorzystywanych do obsługi rachunków oraz kart klientów i wykonują w tych systemach rzeczywiste operacje znajdujące odzwierciedlenie w sytuacji prawnej i finansowej klientów Banków.

Spółka zwraca jednocześnie uwagę, iż wykonując na rzecz banku poszczególne czynności wymagające kontaktu z klientami banku, Spółka działa w sposób skutkujący po stronie klientów banku przekonaniem, że kontaktują się z pracownikiem banku.

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, iż żadna z wymienionych powyżej czynności nie jest związana z doradztwem, przetwarzaniem danych, ściąganiem długów lub faktoringiem, które są świadczone jako usługi odrębne do Usługi opisanej powyżej.

Spółka informuje, że w marcu 2011 roku zwróciła się z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w związku z wątpliwościami dotyczącymi poprawnego traktowania wybranych czynności wchodzących w skład opisanej powyżej Usługi z punktu widzenia Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 roku). W odpowiedzi na wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną 13 lipca 2011 r. o numerze IBPP3/443-781/11/BWo (dalej: „Interpretacja"), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe potwierdzając, iż świadczona przez Spółkę usługa wsparcia stanowi usługę kompleksową objętą zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. Bazując na uzyskanej interpretacji oraz stosując się do przepisów Ustawy o VAT, Spółka stała na stanowisku, że w stosunku do opisanej wyżej Usługi nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 8 Ustawy o VAT.

W związku z uchyleniem art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT od 1 lipca 2017 roku, Spółka uznała za konieczne wyjaśnienie wpływu zmiany na objęcie zwolnieniem z VAT świadczonej przez nią Usługi oraz przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zwróciła się w dniu 24 lipca 2017 r. o wydanie wniosku o interpretację. Pismem z dnia 24 października 2017 r., na wezwanie organu, Spółka uzupełniła przedstawiony stan faktyczny. Zdaniem Dyrektora KIS Spółka nie odpowiedziała jednak na wszystkie zadane pytania, stąd w dniu 13 listopada 2017 r. organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, znak 0111-KDIB3- 1.4012.414.2017.1.1K.

Wobec powyższego Spółka zdecydowała się wystąpić ponownie z wnioskiem o interpretację indywidualną, rozszerzając zakres jej zastosowania także na zdarzenie przyszłe. Jednocześnie Spółka pragnie doprecyzować przedstawiony wyżej opis o informacje, których oczekiwał Dyrektor KIS w wystosowanym do Spółki wezwaniu:

1.Czy wszystkie wykonywane przez Spółkę na rzecz Banków czynności, wymienione wyżej, stanowią jedną kompleksową usługę i tak są traktowane przez Banki, jeśli tak to jaka usługa/czynność jest świadczeniem głównym?

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedmiotem Usługi jest wykonywanie szeregu czynności przez Spółkę na rzecz banków. Wspólnym celem tych czynności jest umożliwienie bankom świadczenia usług finansowych. Usługa opisana we wniosku stanowi jedną, kompleksową usługę finansową, objętą jednolitym traktowaniem z punktu widzenia VAT.

Zdaniem Spółki, wykonywane przez nią w ramach Usługi czynności, ze względu na swój charakter stanowią jedną całość. Ścisły związek poszczególnych czynności potwierdza fakt, iż z perspektywy nabywcy stanowią one jedno świadczenie, mające na celu wsparcie działalności Banku w procesie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji wydzielenie z usługi którejkolwiek z czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione. Jednocześnie jednak w ocenie Spółki i jej kontrahentów za czynność główną należy uznać usługi dotyczące depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, co znajduje również swoje odzwierciedlenie w ilości czynności, które są przyporządkowane do tego rodzaju usług (por. wyżej litera c) opisu Spółki).

2.W jaki sposób jest rozliczana (fakturowana) świadczona przez Spółkę usługa na rzecz Banków tj:

1.  Czy na fakturze jest ona ujęta jako jedna usługa, jeśli tak to jak jest ona określana?
2.  Czy na fakturze są wyszczególnione poszczególne czynności wykonywane na rzecz Banków, jeśli tak jak one są określone?

Usługa świadczona na rzecz Banku w Polsce jest fakturowana pod jedną pozycją ujętą na fakturze pod nazwą „Usługi wsparcia dla banku w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, transakcji płatniczych, udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych - art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT". Usługa świadczona na rzecz pozostałych Banków jest fakturowana w podziale na kategorie czynności zgodnie z funkcjonującą w Grupie H metodologią, czyli „Usługi bankowe", „Karty kredytowe i pożyczki", „Usługi kredytowe", „Usługi płatnicze", „Rekonsyliacje", „Wyświadczone usługi". Inny sposób ujęcia usługi na fakturze jest spowodowany znacznie większym wolumenem sprzedaży na rzecz pozostałych Banków oraz ma na celu łatwiejsze monitorowanie wartości kosztów przypadających na poszczególne departamenty działalności Banków.

3.W jaki sposób kalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywane przez Spółkę czynności?

Wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę Usługę jest ustalane zgodnie z przyjętą przez Spółkę metodologią cen transferowych - „koszt plus" czyli cena świadczenia ustalana jest w oparciu o całość kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w świadczenie Usługi na rzecz Banków.

4.Czy czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Banków stanowią:

1.  Kompleksowe świadczenie usługi w imieniu Banków na rzecz ostatecznych ich klientów,
2.  Poszczególne części usług świadczonych przez Banki na rzecz ostatecznych klientów banków w zakresie poszczególnych produktów bankowych?

Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Banków stanowią kompleksowe świadczenie usługi w imieniu Banków na rzecz ostatecznych ich klientów. Świadczy o tym między innymi fakt, iż pracownicy Spółki mają dostęp do systemów finansowo-księgowych Banków, w tym tych wykorzystywanych do obsługi rachunków oraz kart klientów i wykonują w tych systemach rzeczywiste operacje znajdujące odzwierciedlenie w sytuacji prawnej i finansowej klientów Banków, a realizując poszczególne czynności wymagające kontaktu z klientami banku, Spółka działa w sposób skutkujący po stronie klientów Banków przekonaniem, że kontaktują się z pracownikiem banku.

5.Czy wszystkie wskazane we wniosku czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Banków są czynnościami niezbędnymi, bez których nie doszłoby do zrealizowania transakcji lub wykonania usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38, 39 i 40 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) dokonywanych przez banki na rzecz ostatecznych klientów?

Spółka potwierdza, iż wszystkie wskazane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Banków są czynnościami niezbędnymi, bez których nie doszłoby do zrealizowania transakcji lub wykonania usług objętych pytaniem.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wyspecjalizowane działy realizujące czynności związane z działalnością bankową zostały wydzielone z banków z Grupy H i te czynności są teraz realizowane w ramach Usługi. Banki pozbawione wsparcia ze strony Spółki nie byłyby w stanie świadczyć usług finansowych na rzecz swoich klientów. Potwierdza to, że Usługa jest niezbędna dla realizacji usług finansowych.

Powyższe rozumienie zostało potwierdzone w Interpretacji uzyskanej w 2011 roku, kiedy Organ jednoznacznie stwierdził, iż „opisana usługa wsparcia stanowi odrębną całość a jej elementy składowe są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej".

6.Czy w związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami związanymi z transakcjami i usługami wskazanymi w powyższych przepisach prawa podatkowego ponosi on odpowiedzialność za specyficzne i istotne elementy tych transakcji i usług (jeśli tak to za jakie elementy i na czym ta odpowiedzialność polega), czy też odpowiedzialność Wnioskodawcy ogranicza się tylko do aspektów technicznych wykonania powierzonych mu zadań w ramach tych transakcji i usług?

W odniesieniu do wykonywanych czynności związanych z transakcjami i usługami wskazanymi w powyższych przepisach prawa podatkowego Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za specyficzne i istotne elementy tych transakcji i usług. Do tych elementów można zaliczyć między innymi:

1.  kwotę przelewu, dane rachunku obciążanego i uznawanego, walutę - w przypadku realizacji przelewów wewnętrznych, zewnętrznych i płatności z rachunku klienta Banków;
2.  dane właściciela rachunku zgodne z wnioskiem klienta Banków, pozostałe parametry dotyczące danego rachunku zgodne z umową - w przypadku otwarcia i obsługi rachunku bankowego;
3.  okres rozliczeniowy karty kredytowej oraz automatyczna spłata karty przelewem środków z rachunku klienta zgodnie z dyspozycjami - w przypadku realizacji dyspozycji klientów dotyczących kart;

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za poprawne zrealizowanie zleceń klientów dotyczących wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Usługi. Spółka ma nadzieję, że powyższe wyjaśnienia - zwłaszcza do zagadnienia opisanego w pkt 1) powyżej - rozszerzające opis z wniosku Spółki o interpretację z dnia 24 lipca 2017 r., zawierają wszystkie informacje potrzebne do wydania przez tut. Dyrektora interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługa podlega zwolnieniu z VAT (podlegałaby zwolnieniu, gdyby miejsce świadczenia było na terytorium Polski) oraz, co za tym idzie, czy w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do świadczenia opisanej Usługi - w przypadku gdy miejscem świadczenia tej Usługi jest Polska lub terytorium Unii Europejskiej inne niż Polska - Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na gruncie Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 roku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, po 1 lipca 2017 r. Usługa powinna być klasyfikowana jako kompleksowa usługa, która podlega zwolnieniu z VAT (podlegałaby zwolnieniu, gdyby miejsce świadczenia było na terytorium Polski) oraz, co za tym idzie, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do świadczenia opisanej Usługi - w przypadku gdy miejscem świadczenia tej Usługi jest Polska lub terytorium Unii Europejskiej inne niż Polska - Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na gruncie Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 roku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki poprawność jej stanowiska potwierdzają zarówno przepisy wspólnotowe oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE" lub „Trybunał"), jak i brzmienie Ustawy o VAT wraz z uzasadnieniem do projektu nowelizacji z grudnia 2016 roku (Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 1 grudnia 2016 r.: Dz.U. 2016 poz. 2024).

1.Charakter Usługi

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem Usługi jest wykonywanie szeregu czynności przez Spółkę na rzecz banków. Wspólnym celem tych czynności jest umożliwienie bankom świadczenia usług finansowych. W opinii Spółki, Usługa opisana we wniosku stanowi jedną, kompleksową usługę finansową, objętą jednolitym traktowaniem z punktu widzenia VAT. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE" lub „Trybunał").

Zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz C-41/04 Levob).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w Interpretacji wydanej w 2011 roku. W związku z brakiem znaczących zmian w stosunku do charakteru Usługi przedstawionego we wniosku złożonym w 2011 roku Spółka stoi na stanowisku, iż opisana Usługa stanowi kompleksową usługę finansową objętą jednolitym traktowaniem z punktu widzenia VAT.

2.Zastosowanie zwolnienia usług finansowych z VAT dla Usługi świadczonej przez Spółkę na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE.

W ocenie Spółki, poprawność jej stanowiska o zwolnieniu Usługi z VAT potwierdzają przepisy wspólnotowe, orzeczenia TSUE oraz brzmienie Ustawy o VAT wraz z uzasadnieniem do projektu nowelizacji z grudnia 2016 roku (uzasadnienie projektu ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; druk sejmowy nr 965 z 28 października 2016 r.).

Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy VAT zakres zwolnienia, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. Trybunał wielokrotnie podkreślał (między innymi w wyrokach w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd., C-2/95 Sparekassernes Datacenter), że usługi stanowiące element usługi zwolnionej muszą spełnić następujące przesłanki, aby mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe. Zgodnie z wytycznymi, usługi te muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Spółka wskazuje, że Usługa:

*   stanowi odróżniającą się całość, o czym przede wszystkim świadczy fakt, że jako spójny proces mógł być wydzielony do odrębnego podmiotu;
*   jest specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisły związek oraz dopasowanie do wykonywanych przez banki usług finansowych (pracownicy posiadają dostęp do systemów finansowo- księgowych banków oraz mogą realizować w nich określone transakcje). Co więcej, wykonywane przez Spółkę czynności byłyby pozbawione ekonomicznego sensu w oderwaniu od usług finansowych świadczonych przez banki.
*   jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wyspecjalizowane działy realizujące czynności związane z działalnością bankową zostały wydzielone z banków z Grupy H i te czynności są teraz realizowane w ramach Usługi. Banki pozbawione wsparcia ze strony Spółki nie byłyby w stanie świadczyć usług finansowych na rzecz swoich klientów. Potwierdza to, że Usługa jest niezbędna dla realizacji usług finansowych.

Powyższe rozumienie zostało potwierdzone w Interpretacji uzyskanej w 2011 roku, kiedy Organ jednoznacznie stwierdził, iż „opisana usługa wsparcia stanowi odrębną całość a jej elementy składowe są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej".

Wykładnia przepisów Dyrektywy dotyczących usług finansowych nie uległa zmianie w stosunku do stanu obowiązującego w 2011 roku, co znalazło potwierdzenie w wydanym w 2016 roku wyroku w sprawie C-40/15 Aspiro S.A.. Przedmiotem sprawy było zwolnienie z VAT usług pomocniczych do ubezpieczeniowych, lecz w uzasadnieniu do wyroku Trybunał odniósł się również do zwolnienia przysługującego usługom pomocniczym do usług finansowych: „Trybunał orzekł wprawdzie, w wyroku w sprawie dotyczącej instytucji finansowych, że jeśli świadczone usługi, oceniane globalnie, w rzeczonej sprawie - określone usługi informatyczne, stanowią odrębną całość i pełnią specyficzne i istotne funkcje usług finansowych opisanych w art. 135 ust. 1 lit. d) i f) dyrektywy VAT, korzystają one ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (zob. podobnie wyrok SDC, C-2J95, EU:C:1997:278, pkt 66). Trybunał orzekł także, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit d) i f) tej dyrektywy, który obejmuje transakcje „dotyczące" lub „których przedmiotem są" określone transakcje bankowe".

Powyższa analiza wskazuje, że Usługa świadczona przez Spółkę spełnia przesłanki określone w prawie wspólnotowym i orzecznictwie TSUE dotyczące usług stanowiących element usługi finansowej zwolnionych z VAT.

3.Wpływ zmiany przepisów Ustawy o VAT od 1 lipca 2017 roku na zwolnienie z VAT

W stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2017 roku Usługa była traktowana jako zwolniona z VAT. Takie stanowisko zostało przedstawione w Interpretacji uzyskanej przez Spółkę, w której wskazano, iż podstawą zwolnienia jest art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

W uzasadnieniu do nowelizacji Ustawy o VAT ustawodawca wyjaśnia, iż po wykreśleniu art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi świadczone na rzecz zakładów ubezpieczeń przez podmioty trzecie, które przed 1 lipca 2017 roku były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej. Zmiana ta ma za zadanie ściślejsze odwzorowanie przepisów Dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. W uzasadnieniu czytamy również, iż „z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE".

Zgodnie z powyższym, celem nowelizacji jest zniesienie zwolnienia z podatku VAT dla usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych, natomiast zwolnienie dotyczące usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38 i 40 Ustawy o VAT powinno pozostać niezmienione i być wyprowadzone bezpośrednio z przepisów Ustawy o VAT, Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE.

W związku z tym, że orzecznictwo TSUE w zakresie usług finansowych nie zmieniło się, a uzasadnienie do zmian w Ustawie o VAT wskazuje, że usługi stanowiące element usługi finansowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38 i 40 nadal powinny być zwolnione z VAT, Spółka stoi na stanowisku, iż świadczona przez nią Usługa opisana w niniejszym wniosku stanowi usługę zwolnioną z VAT na gruncie Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r. lub usługę która byłaby zwolniona z VAT, gdyby miejscem świadczenia była Polska (w zakresie, w jakim jest świadczona dla banków z Grupy H na terytorium Unii Europejskiej). Z uwagi na fakt, że w ocenie Spółki za czynność główną należy uznać usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, podstawą zwolnienia Usługi jest art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

4.Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Analogicznie, zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, prawo to przysługuje także w stosunku do importowanych lub nabytych towarów i usług dotyczących dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Jak wynika z powyższych przepisów, w stosunku do czynności zwolnionych z VAT (świadczonych zarówno dla klientów krajowych, jak i z krajów Unii Europejskiej) lub pozostających poza zakresem opodatkowania, prawo do odliczenia nie powstaje. Kluczowe jest więc ustalenie czy opisana we wniosku Usługa stanowi czynność opodatkowaną czy zwolnioną z VAT. Natomiast jak wskazano w pkt 1-3 wniosku, zdaniem Wnioskodawcy Usługa jest zwolniona z VAT.

Konsekwentnie w zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do świadczenia opisanej Usługi na rzecz Banków krajowych i zagranicznych - gdy miejsce świadczenia znajduje się na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, w ocenie Spółki, od 1 lipca 2017 r. Usługa podlega zwolnieniu VAT, a w zakresie w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do świadczenia Usługi, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) – w dniu 25 stycznia 2018 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-1.4012.775.2017.1.IK, w której uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.775.2017.1.IK, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) stanowisko Wnioskodawcy, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT - w stanie prawnym obwiązującym do 30 czerwca 2017 r. - stanowił, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Natomiast ustęp 14 art. 43 stanowił, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z dniem 1 lipca 2017 r. na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) został uchylony z ustawy o VAT ustęp 13 oraz ustęp 14 artykułu 43.

Powyższa zmiana legislacyjna była podyktowana tym, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[1\] (dalej: Dyrektywa 112), nie zawiera przepisu, który swoją treścią odpowiadałby uchylonemu przez ustawodawcę art. 43 ust. 13 i 14 VATU.

W uzasadnienia do ww. ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw czytamy, że „(…) celem przedmiotowej zmiany było ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np.: usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych).” \[2\]

Wnioskodawca powziąwszy wątpliwości m.in. co do charakteru świadczonej przez siebie usługi wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, aby ten w drodze pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawił swoje stanowisko w sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy świadczona na rzecz banków z Grupy H Usługa (składająca się z szeregu czynności wymienionych w pkt 1 – 10 wniosku o wydanie interpretacji) stanowi kompleksową usługę wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych, która podlega zwolnieniu (podlegałaby zwolnieniu, gdyby miejsce świadczenia było na terytorium Polski) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy czynnością główną stanowi usługa w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli.

Szef KAS zauważa, że punktem wyjścia oceny charakteru świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, a w konsekwencji dokonania jej kwalifikacji na płaszczyźnie podatku od towarów i usług niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa spełnia warunki do uznania ją za usług kompleksową.

Koncepcja świadczenia złożonego (kompleksowego) została wypracowana mocą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) bowiem, ani Dyrektywa 112, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku \[3\] (dalej: Szósta Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Szef KAS zwraca uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, (ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku), TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 PartService, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc wiele różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie czynności stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, (ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22 wyroku), TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Reasumując powyższe należy wskazać, że w swoim orzecznictwie TSUE wypracował dwie zasadnicze koncepcje świadczeń złożonych:

1.  jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
2.  jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Jeżeli mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, to takie świadczenie złożone podlega opodatkowaniu:

*   w przypadku (1) - tj. gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze - tak jak składnik dominujący (wymaga to zidentyfikowania dominujących składników tego świadczenia
*   w przypadku (2) - tj. gdy występuje świadczenie główne i świadczenia dodatkowe (pomocnicze) - świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne.

Mając na uwadze przedstawione powyżej orzecznictwo TSUE dotyczące świadczeń kompleksowych oraz wynikające z niego przesłanki niezbędne do zidentyfikowania świadczenia złożonego, w ocenie Szefa KAS, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Banków z Grupy nie ma charakteru usługi kompleksowej.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że bazując na specyfice wymienionych czynności, można je uznać za związane z trzema kategoriami usług:

1.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy - czynność o numerze 8;
2.  usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych - czynności o numerach 5, 6, 7;
3.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych lub/i przekazów i transferów pieniężnych i weksli - czynności o numerach 1, 2, 3, 4, 6, 7, 9, 10.

Wnioskodawca zatem z jednej strony uważa, że czynności przez niego wykonywane stanowią usługę kompleksową (stanowiące jedną całość, a okolicznością potwierdzającą jednolitość świadczenia stanowi również perspektywa nabywcy usługi), która podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, z drugiej zaś strony wskazuje, że wykonywane przez niego czynności są związane z trzema kategoriami usług. Zdaniem Szefa KAS powyższa okoliczność stanowi argument za przyjęciem twierdzenia, że pomiędzy tymi usługami nie występuje ścisły, nierozerwalny związek, który wskazywałby, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, których rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wprost przeciwnie, na co wskazał sam Wnioskodawca - część z tych usług dotyczy usług udzielania kredytów, część usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych lub/i przekazów i transferów pieniężnych i weksli, a część usług obsługi wartości pieniężnych.

Dodatkowo na brak możliwości traktowania tych usług jak jednolitego świadczenia wskazuje również sposób wzajemnego rozliczania się członków grupy.

TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing (ECLI:EU:C:2013:15, pkt 44) oraz w wyroku w ww. sprawie C-349/96 CPP (pkt 31) wskazał, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca wskazał, że: „Usługa świadczona na rzecz Banku w Polsce jest fakturowana pod jedną pozycją ujętą na fakturze pod nazwą „Usługi wsparcia dla banku w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, transakcji płatniczych, udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych - art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT". Usługa świadczona na rzecz pozostałych Banków jest fakturowana w podziale na kategorie czynności zgodnie z funkcjonującą w Grupie H metodologią, czyli „Usługi bankowe", „Karty kredytowe i pożyczki", „Usługi kredytowe", „Usługi płatnicze", „Rekonsyliacje", Wyświadczone usługi" to w ślad za orzecznictwem TSUE należy wskazać że fakturowanie usługi na rzecz pozostałych Banków w podziale na kategorie czynności stanowi element wzmacniający (choć nie przesądzający) argumentację przemawiającą za przyjęciem twierdzenia o braku możliwości przyznania czynnościom wykonywanych przez Wnioskodawcę cech kompleksowego świadczenia.

Dodatkowo Szef KAS, w odniesieniu do usług polegających na monitorowaniu, uzupełnianiu i uzgadnianiu poziomu gotówki w bankomatach, zauważa, że nie zachodzą przesłanki pozwalające na uznanie, że usługa ta stanowi element składowy świadczenia kompleksowego. Usługa polegająca na monitorowaniu, uzupełnianiu i uzgadnianiu poziomu gotówki w bankomatach nie stanowi usługi dodatkowej (pomocniczej) do usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). Usługa polegająca na monitorowaniu, uzupełnianiu i uzgadnianiu poziomu gotówki w bankomatach nie jest również ściśle związana z pozostałymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę w taki sposób aby można było stwierdzić, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze.

W ocenie Szefa KAS, analogicznie rzecz się przedstawia w przypadku usług polegających na asyście w procesie udzielenia kredytów (pkt 5 wniosku o wydanie interpretacji), usług przygotowania dokumentów bankowych związanych z usługami finansowymi oraz oferowanymi produktami (pkt 6 wniosku o wydanie interpretacji) czy też usług polegających na kontaktach z klientem dotyczące świadczonych na jego rzecz usług finansowych oraz prowadzonych rachunków (pkt 7 wniosku o wydanie interpretacji). Usługa ta nie stanowi usługi dodatkowej (pomocniczej) do usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). Usługi polegające na asyście w procesie udzielenia kredytów (pkt 5 wniosku o wydanie interpretacji), czy też usługi przygotowania dokumentów bankowych związanych z świadczonymi usługami finansowymi (pkt 6 wniosku o wydanie interpretacji) czy też usługi polegające na kontaktach z klientem dotyczące świadczonych na jego rzecz usług finansowych oraz prowadzonych rachunków (pkt 7 wniosku o wydanie interpretacji) nie są w sposób ścisły i nierozerwalny związane z pozostałymi usługami świadczonym przez Wnioskodawcę (z usługami wymienionymi w pkt 1-4, pkt 8-10).

Szef KAS zauważa, że z orzecznictwa TSUE dotyczącego świadczeń złożonych wynika, że istotnym kryterium pozwalającym na stwierdzenie występowania świadczenia kompleksowego jest kryterium uzasadnionych oczekiwań klienta (rozumianego jak przeciętny konsument). Świadczenie zostaje uznane za dodatkowe (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale służy jako środek do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Szefa KAS, nie można przyjąć i twierdzić, aby dla Banku z Grupy (jako usługobiorcy usług świadczonych przez Wnioskodawcę), przykładowo czynności polegające na asyście w procesie udzielania kredytu, czy też przygotowanie dokumentów kredytowych, uznane zostałyby za środek do lepszego skorzystania z usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli. Z perspektywy Banku czynności „około kredytowe” nie służą lepszemu skorzystaniu przez Bank ze świadczenia głównego w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli. Te dwie usługi pozostają w stosunku do siebie w alternatywie rozłącznej.

Końcowo Szef KAS zauważa, że okoliczności takie jak dostęp pracowników Wnioskodawcy do systemów finansowo – księgowych Banków z Grupy, wykonywanie w tych systemach operacji znajdujących odzwierciedlenie w sytuacji prawnej i finansowej klientów Banków z Grupy oraz przekonanie klientów Banków z Grupy, że kontaktują się z pracownikami Banku nie stanowią argumentu, za przyjęciem tezy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Banków stanowią kompleksowe świadczenie usługi w imieniu Banków na rzecz ostatecznych klientów Banku. W ocenie Szefa KAS, okoliczności jak wyżej wskazane stanowią wyłącznie aspekty organizacyjne wynikające z przyjętej przez Wnioskodawcę oraz Banki z Grupy metody (sposobu) prowadzenia działalności bankowo-finansowej.

Reasumując, w opinii Szefa KAS, powyższe argumenty dowodzą, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mają charakteru kompleksowego. Usługi (czynności wymienione w pkt 1- 10) we wzajemnej relacji do siebie nie tworzą nierozerwalnego jednolitego związku, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i nieekonomiczny. Występowania nierozerwalnego związku nie można stwierdzić również pomiędzy usługą w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli a pozostałymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę.

W opinii Szefa KAS, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które należy opodatkować jako jedną transakcję. Zatem stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że Usługa powinna być klasyfikowana jako kompleksowa usługa należy uznać za nieprawidłowe.

Szef KAS zauważa, że w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT należy uwzględnić orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych, w tym stanowiących element usług finansowych.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Pojęcia użyte do określenia wskazanych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa unijnego należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi.

W sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter a Skatteministeriet ECLI:EU:C:1997:278 (dalej: SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 B (d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) i lit. f) Dyrektywy112). TSUE orzekł, że aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia, powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (pkt 75). TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona. W tym samym wyroku TSUE potwierdził również, że możliwe jest zwolnienie z VAT transakcji przeprowadzanej przez podmiot trzeci, jeżeli z punktu widzenia klienta wygląda ona na świadczoną przez instytucję finansową, pod warunkiem że czynności podejmowane przez ten podmiot nie sprowadzają się wyłącznie do dokonania dostawy o charakterze fizycznym lub technicznym. TSUE nie wymaga, żeby jeden i ten sam podmiot przeprowadził w całości kompletną transakcję podlegającą zwolnieniu. W istocie transakcja taka może zostać rozbita na kilka usług, z których każda będzie stanowić jedynie element (część składową) kompletnej usługi zwolnionej.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd (ECLI:EU:C:2001:696). W wyroku tym TSUE stwierdził, że obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy.

Takie stanowisko TSUE wyraził między innymi w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (ECLI:EU:C:2011:532), w którym stwierdził, że należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

W orzeczeniu w sprawie C-607/14 Bookit Ltd (ECLI:EU:C:2016:355) TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Reasumując, z orzecznictwa TSUE dotyczącego usług finansowych wynika, że jeśli świadczona usługa oceniana globalnie stanowi odrębną całość i pełni specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej opisanej w art. 135 ust. 1 lit. d) i f) Dyrektywy 112 i która to usługa nie polega wyłącznie na wykonywaniu czynności administracyjnych i technicznych, a odpowiedzialność usługodawcy obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca w punkcie 1 wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że wykonuje na rzecz Banków z Grupy w ramach usług wsparcia czynności z zakresu weryfikacji oraz realizacji przelewów wewnętrznych, zewnętrznych oraz płatności z rachunku klienta.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z tym orzecznictwem przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi, „transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112 nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów, zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66-68). Należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy 112 od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji. Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

W ocenie Szefa KAS, usługi Wnioskodawcy wymienione w punkcie 1 wniosku o wydanie interpretacji stanowią element usługi finansowej w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów płatniczych. Wnioskodawca wskazał bowiem, że w ramach tej usługi wykonuje przelewy wewnętrzne (pomiędzy rachunkami bankowymi klienta w ramach jednego banku grupy HSBC) i zewnętrzne (pomiędzy rachunkiem klienta w jednym z banków grupy H a rachunkiem w innym banku) środków finansowych na zlecenie klienta. Dodatkowo na zlecenie klienta Wnioskodawca dokonuje realizacji płatności z rachunku klienta. Pod pojęciem realizacji rozumie się doprowadzenie do zmiany stanu środków na rachunku klienta Banku. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią zatem odrębną całość bowiem wydzielone zostały do Wnioskodawcy jako wyspecjalizowanego podmiotu, a na skutek podjętych czynności przez Wnioskodawcę dochodzi do transferu środków płatniczych, czynności te pełnią szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Dodatkowo odpowiedzialność Wnioskodawcy obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji płatniczej bowiem, jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, ponosi on - w przypadku realizacji przelewów wewnętrznych, zewnętrznych i płatności z rachunku klienta Banków - odpowiedzialność za takie elementy jak kwota przelewu, dane rachunku obciążanego i uznawanego oraz walutę zatem odpowiedzialność ta nie ma charakteru odpowiedzialności technicznej jaka występuje w przypadku wykonywania czynności o charakterze techniczno-organizacyjnym.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Szefa KAS czynności wymienione w punkcie 1 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych lub podlegałyby zwolnieniu z VAT, gdyby miejscem świadczenia była Polska.

W punkcie 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że podejmuje na rzecz Banków z Grupy czynności polegające na weryfikacji oraz realizacji innych dyspozycji klientów dotyczących rachunków oraz weryfikację zapytań. W ramach tych czynności Wnioskodawca m.in. dokonuje aktywacji bankowości elektronicznej dla rachunku bankowego, zmiany formy wyciągu lub innych danych/ustawień rachunku. Wnioskodawca wyżej wymienione czynności zaliczył do usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczy lub/i przekazów i transferów pieniężnych i weksli.

W ocenie Szefa KAS, analiza powyższych czynności dokonana w świetle wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poczynionych w oparciu o orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, że usługa ta podlega zwolnieniu na podstawie przedmiotowego przepisu. Czynności takie jak aktywacja bankowości elektronicznej, zmiana formy wyciągu rachunku bankowego czy też zmiana ustawień rachunków dokonane przez Wnioskodawcę na zlecenie klienta banku mimo, że związane są z usługą finansową dotyczącą prowadzenia rachunku to - w ocenie Szefa KAS - czynności te pozbawione są charakteru merytorycznego typowego dla usługi prowadzenia rachunku bankowego. Istota czynności w zakresie aktywacji bankowości elektronicznej, a w szczególności czynności dotyczące zmiany formy wyciągu bankowego, czy też zmiany ustawień rachunku bankowego - dokonane na zlecenie klienta - sprowadzają się do skonfigurowania rachunku bankowego pod indywidualne preferencje klienta. Czynności te mają w ocenie Szefa KAS charakter organizacyjny które nie wychodzą poza aspekty techniczno- organizacyjne czynności administracyjnych. Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika również, aby Wnioskodawca świadcząc opisane we wniosku usługi przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że „jest odpowiedzialny za poprawne zrealizowanie zleceń klientów dotyczących wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach usługi” nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych. Wnioskodawca nie wskazał okoliczności na poparcie tej przesłanki, jak uczynił to w stosunku do czynności z pkt 1 i 3 wniosku. Zatem na podstawie tak ogólnie przedstawionego opisu nie można wywieść przekonania, że odpowiedzialność Wnioskodawcy za poprawne zrealizowanie czynności wymienione w punkcie 2 wniosku dotyczy wyłącznie odpowiedzialności prawnej, a nie kwestii technicznych.

W ocenie Szefa KAS, czynności polegające na weryfikacji oraz realizacji innych dyspozycji klientów dotyczących rachunków w zakresie jakim dotyczą czynności zmiany formy wyciągu lub innych ustawień rachunku nie podlegają zatem zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i są opodatkowane 23 % stawką podatku VAT stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (podlegałaby podatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% gdyby miejsce świadczenia było na terytoriom Polski).

W punkcie 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że wykonuje na rzecz Banków z Grupy czynności polegające na otwarciu, zamknięciu i obsłudze rachunku bankowego na wniosek klienta. W ramach tej czynności Wnioskodawca na zlecenie klienta dokonuje operacji otwarcia lub zamknięcia rachunku bankowego w systemie Banków. Prowadzenie przez Bank rachunku otwartego przez Wnioskodawcę jest świadczeniem usługi finansowej i umożliwia świadczenie dalszych usług finansowych, np. przelewów.

W ocenie Szefa KAS, czynności wymienione w pkt 3 wniosku są charakterystyczne dla usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków. Czynności te spełniają warunki do uznania ich za transakcje tworzące odrębną całość ocenianą w sposób ogólny - zostały wydzielone do Wnioskodawcy jako wyspecjalizowanego podmiotu, a poprzez obsługę pewnych procesów następuje powiązanie z transakcjami płatniczymi. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca prowadzenie przez Bank rachunku otwartego przez Wnioskodawcę umożliwia świadczenie dalszych usług finansowych, np. przelewów.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w przypadku otwarcia i obsługi rachunku bankowego ponosi on odpowiedzialność za specyficzne i istotne elementy transakcji i usług w zakresie danych właściciela rachunku zgodne z wnioskiem klienta Banku oraz za pozostałe paramenty dotyczące danego rachunku.

Zatem, w ocenie Szefa KAS, czynności wymienione w punkcie 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych (podlegałyby zwolnieniu z VAT, gdyby miejsce świadczenia było na terytorium Polski).

W punkcie 4 wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że wykonuje czynności polegające na realizacji dyspozycji klientów dotyczących kart - czynność ta ma na celu wykonanie zleceń klientów w zakresie obsługi kart wydawanych do rachunków należących do klientów - np. rachunku karty kredytowej. Wnioskodawca może dokonać m.in. aktualizacji danych w systemie, zmiany okresu rozliczeniowego karty kredytowej, ustawienia automatycznej spłaty karty przelewem środków z rachunku klienta, blokady karty, ustawiania limitów kredytowych. Czynności z przedmiotowego punku Wnioskodawca zaklasyfikował do usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zdaniem Szefa KAS analiza ww. czynności dokonana w świetle wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poczynionych w oparciu o orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, że czynności wymienione w pkt 4 wniosku podlegają zwolnieniu na podstawie przedmiotowego przepisu. Czynności te tworzą odrębną całość ocenianą w sposób ogólny - zostały wydzielone do Wnioskodawcy jako wyspecjalizowanego podmiotu jednakże czynności które mają na celu wykonanie zleceń klientów w zakresie obsługi kart – m.in. aktualizacja danych w systemie, zmiany okresu rozliczeniowego karty kredytowej, ustawienia automatycznej spłaty karty przelewem środków z rachunku klienta, blokady karty, ustawiania limitów kredytowych choć dotyczą usługi transakcji płatniczej to usługi te nie realizują zasadniczej funkcji transakcji płatniczej, przekazów i transferów pieniężnych - nie skutkują bowiem zmianami sytuacji prawnej lub finansowej podmiotów dokonujących transakcji płatniczej (przeniesienia własności środków pieniężnych). Istota tych czynności sprowadza się do zapewnienia zgodności danych zawartych w systemie bankowym w zakresie kart z rzeczywistymi danymi posiadacza karty czy też skonfigurowania karty pod indywidualne preferencje klienta. Czynności takie mają w ocenie Szefa KAS charakter organizacyjny, które nie wychodzą poza aspekty techniczne, administracyjne.

Świadcząc usługę Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność, bowiem jak wskazał: „jest odpowiedzialny za poprawne zrealizowanie zleceń klientów dotyczących wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach usługi” nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych. Wnioskodawca nie wskazał okoliczności na poparcie tej przesłanki, jak uczynił to w stosunku do czynności z pkt 1 i 3 wniosku. Zatem na podstawie tak ogólnie przedstawionego opisu nie można wywieść przekonania, że odpowiedzialność Wnioskodawcy za poprawne zrealizowanie czynności wymienione w punkcie 4 wniosku dotyczy wyłącznie odpowiedzialności prawnej, a nie kwestii technicznych.

Z uwagi na powyższe w ocenie Szefa KAS czynności polegające na realizacji dyspozycji klientów dotyczących kart nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zatem są opodatkowane 23 % stawką podatku VAT stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1ustawy o VAT (podlegałaby podatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% gdyby miejsce świadczenia było na terytoriom Polski).

W punkcie 5 wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że wykonuje czynności polegające na asyscie w procesie udzielania kredytów - czynność ta ma prowadzić do udzielenia kredytu bankowego oraz obejmuje także jego późniejszą obsługę, np. przygotowanie dokumentacji kredytowej, ocenę poziomu ryzyka kredytowego, procesowanie wniosków kredytowych (w tym wstępna weryfikacja), wypłata i obsługa transz.

Szef KAS wskazuje zatem.

Zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarzadzanie kredytami przez kredytodawcę.

Termin „udzielenie kredytu” nie został wyjaśniony w Dyrektywie 112 ani w ustawie o VAT, dlatego też celem zdefiniowania zakresu tej czynności należy sięgnąć do innych gałęzi prawa.

I tak, istota umowy kredytu została zawarta w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Udzielenie kredytu stanowi zatem świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału – określonej w umowie kwoty środków pieniężnych – na wskazany w tej umowie okres czasu.

Pewne wskazówki odnośnie zakresu usług udzielania kredytu, objętych art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy, przedstawione zostały w wyroku TSUE w sprawie C-692/17, w którym TSUE wskazał, że „co się dotyczy kwestii, czy transakcja ta objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 dotyczącym „udzielani\[a\] kredytów i pośrednictw\[a\] kredytowe\[ego\], oraz zarządzani\[a\]kredytami przez „kredytodawcę”, należy zwrócić uwagę, że – jak zauważył w swoich uwagach rząd portugalski i Komisja oraz jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 61 opinii – okoliczności leżące u podstaw sporu w postępowaniu głównym w sposób oczywisty nie dotyczą „kredytu” polegającego na udostępnieniu kapitału, należycie wynagradzanego poprzez zapłatę odsetek, ani na odroczonej płatności ceny zakupu towaru udzielonej przez dostawcę w zamian za zapłatę odsetek stanowiących wynagrodzenie za ów kredyt. Z postanowienia odsyłającego nie wynika bowiem w żaden sposób, żeby rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja zobowiązywała spółkę Starplant do zapłaty odsetek przewidzianych jako wynagrodzenie z tytułu udzielonego jej kredytu.”

Udzielanie kredytu wiąże się z otrzymywaniem wynagrodzenia w postaci odsetek.

W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem VAT usługę zarządzania kredytem. Przepisy ustawy o VAT również nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania kredytem. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zatem jeżeli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to świadczenie polegające na asyście w procesie udzielania kredytów oraz świadczenie polegające na wypłacie i obsłudze transz kredytowych również nie mieści się w pojęciu usług udzielania oraz zarządzania kredytem.

Słownik definiuje termin „asystować” jako „być obecnym przy czymś lub towarzyszyć komuś”, „pomagać specjaliście przy wykonywanej przez niego pracy” zatem czynnościom asysty (wsparcia/pomocy) w procesie poprzedzającym udzielanie kredytu nie można przypisać cech usługi jaką jest usługa udzielenia kredytu/pośrednictwa kredytowego czy też zarządzania kredytem.

Istotne znaczenie dla zdefiniowania pojęcia pośrednictwa ma wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (pkt 23 i 28 uzasadnienia wyroku). W wyroku tym TSUE przypomniał poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, gdzie wskazywano, że: „pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39. Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40).” (pkt 23 wyroku w sprawie Volker Ludwig). O pośrednictwie decydują faktyczne czynności dokonywane przez podmiot mający na celu uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły określoną transakcję.

Konfrontując powyższe wyjaśnienia z czynnościami wymienionymi w pkt 5 wniosku o wydanie interpretacji usługi (asysta w procesie udzielania kredytów która to czynność ma prowadzić do udzielenia kredytu bankowego oraz obejmuje także jego późniejszą obsługę, np. przygotowanie dokumentacji kredytowej, ocenę poziomu ryzyka kredytowego, procesowanie wniosków kredytowych - w tym wstępna weryfikacja, wypłata i obsługa transz) - Szefa KAS stwierdza, że czynności te nie stanowią świadczenia w zakresie transakcji udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarzadzania kredytami bowiem czynności te nie spełniają warunków to uznania ich za czynności wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności wymienionych w punkcie 5 wniosku o wydanie interpretacji nie nastąpi udostępnienie przez Wnioskodawcę określonej w umowie kwoty środków pieniężnych – na wskazany okres czasu po upływie którego nastąpi zwrot kapitału wraz z należnymi odsetkami. Czynności wymienione w przedmiotowym punkcie nie stanowią również czynności z zakresu zarządu kredytem, jak również w przedmiotowej sprawie usługi pośrednictwa kredytowego nie występują.

W ocenie Szefa KAS, czynności wymienione w pkt 5 wniosku o wydanie interpretacji (które Wnioskodawca zaklasyfikował jako usługi udzielania kredytu) świadczone będą w odniesieniu do kredytu, a ich istota sprowadzać się będzie do doprowadzenia do udzielenia kredytu (zawarcia umowy kredytu) a następnie technicznej obsługi tego kredytu (m.in. wypłata oraz obsługa transz kredytowych). Usługi te mają zatem charakter czynności „przedkredytowych” podjętych celem udzielenia kredytu oraz czynności administracyjnych kredytem.

W świetle powołanych wyżej orzeczeń TSUE zapadłych na tle usług finansowych (w tym stanowiących element usług finansowych) - w ocenie Szefa KAS czynności wymienione w pkt 5 wniosku o wydanie interpretacji pomimo że stanowią odrębną całość, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej jaką jest usługa udzielenia kredytu. Czynności te mają czysto techniczny (administracyjny) charakter.

Dodatkowo Szef KAS zauważa, że choć w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że: „jest odpowiedzialny za poprawne zrealizowanie zleceń klientów dotyczących wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach usługi” to w ocenie Szefa KAS nie są to czynności skutkujące bezpośrednio zmianą sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Szefa KAS czynności wymienione w pkt 5 wniosku nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i są opodatkowane 23 % stawką podatku VAT stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1ustawy o VAT oraz podlegałaby podatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% gdyby miejsce świadczenia było na terytorium Polski.

W punkcie 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że na rzecz Banków z Grupy wykonuje usługi polegające na przygotowanie dokumentów bankowych związanych ze świadczonymi usługami finansowymi oraz oferowanymi produktami - podczas świadczenia usług finansowych często zachodzi konieczność przygotowania odpowiednich dokumentów bankowych. Czynność ta polega na obsłudze klientów Banków poprzez przygotowanie dokumentów związanych ze świadczonymi na ich rzecz usługami finansowymi, na przykład potwierdzeń realizacji transakcji, duplikatów wyciągów bankowych, zaświadczeń. Ponadto Wnioskodawca realizuje czynności polegające na innych kontaktach z klientem dotyczące świadczonych na jego rzecz usług finansowych oraz prowadzonych rachunków - czynność ta obejmuje kontakt z klientem (zarówno w przypadku zainicjowania takiego kontaktu przez klienta, jak również w przypadku, gdy konieczność takiego kontaktu powstaje ze strony świadczącego usługę finansową) w zakresie miedzy innymi: braku możliwości realizacji dyspozycji przelewu, podejrzenia użycia karty przez osobę nieuprawnioną, powstania niedozwolonego salda ujemnego na rachunku, przekazanie informacji o zrealizowaniu dyspozycji bądź wniosku klienta oraz wsparcie korzystania z serwisu bankowości elektronicznej (czynności wymienione w punkcie 7 wniosku).

Szef KAS w pierwszej kolejności zauważa, że Wnioskodawca czynności z pkt 6 i pkt 7 zaklasyfikował równolegle do czynności udzielania kredytów lub pożyczek oraz do usług z w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych lub/i przekazów i transferów pieniężnych i weksli.

W ocenie Szefa KAS natomiast, czynności wymienione w punkcie 6 i 7 wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie pozostają w związku z usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, tj. usługami udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Z uwagi na powyższe czynności wymienione w pkt 6 i 7 Szef KAS poddał analizie oraz ocenie pod kątem zakwalifikowania ich przez Wnioskodawcę do usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych lub/i przekazów i transferów pieniężnych i weksli.

W ocenie Szefa KAS czynności wymienione w punkcie 6 i 7 wniosku o wydanie interpretacji mają charakter techniczny i nie kwalifikują się do zwolnienia od podatku VAT na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT gdyż pomimo iż tworzą odrębną całość z uwagi na wydzielenie ich do wyspecjalizowanego podmiotu (Wnioskodawca) to nie pełnią szczególnych i istotnych funkcji usługi depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli. Istota tych czynności ma charakter organizacyjny, techniczny czy też administracyjny gdyż w głównej mierze usługi te opierają się na wykonywaniu czynności takich jak „komunikowanie” „informowanie”, „wspieranie” klienta Banku.

Również i w odniesieniu do tej grupy czynności z opisu nie wynika aby Wnioskodawca wykonując przedmiotowe czynności ponosił za nie wyłącznie odpowiedzialność prawną. Ze stwierdzenia, Wnioskodawcy, że: „jest odpowiedzialny za poprawne zrealizowanie zleceń klientów dotyczących wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach usługi” nie można wywieść takowego wniosku. Ponadto Wnioskodawca nie wskazał twierdzeń na poparcie swoje tezy mówiącej o ponoszeniu odpowiedzialności, jak uczynił to w stosunku do czynności z pkt 1 i 3 wniosku.

Z uwagi na powyższe w ocenie Szefa KAS czynności polegające na przygotowaniu dokumentów bankowych związanych ze świadczonymi usługami finansowymi oraz oferowanymi produktami oraz czynności polegające na innych kontaktach z klientem dotyczące świadczonych na jego rzecz usług finansowych oraz prowadzonych rachunków (czynności wymienione w pkt 6 i 7 wniosku) - nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zatem są opodatkowane 23 % stawką podatku VAT stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1ustawy o VAT (podlegałaby podatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% gdyby miejsce świadczenia było na terytoriom Polski).

W punkcie 8 wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że wykonuje czynności monitorowania, uzupełniania i uzgadnianie poziomu gotówki w bankomatach, która ma na celu zapewnienie ciągłej dostępności środków płatniczych w bankomatach udostępnionych klientom Banków. Jest ona realizowana poprzez monitorowanie poziomu i koordynację żądań o uzupełnienie gotówki oraz sprawdzanie aktywności transakcyjnej bankomatów. W ramach czynności weryfikowana jest również łączna kwota wypłat, a także kontrolowany jest stan faktyczny konta bankomatu w porównaniu z jego bilansem księgowym.

Szef KAS zauważa, że usługi takie jak monitorowanie, uzupełnianie i uzgadnianie poziomu gotówki w bankomatach są świadczone w odniesieniu do walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, nie oznacza, że są one zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Usługi te nie mogą być uznane za transakcje o charakterze finansowym dotyczące pieniądza. Zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, powinny być rozumiane jako transakcje finansowe, podobne do tych realizowanych przez instytucje finansowe lub banki. Warunki te nie są spełnione w przypadku usług jak monitorowanie, uzupełnianie i uzgadnianie poziomu gotówki w bankomatach. Czynności te stanowią usługi fizyczne/techniczne związane z pieniądzem. W takich przypadkach pieniądz (wartości pieniężne) występuje w charakterze towaru, a usługi z nim związane nie mają charakteru usług finansowych i nie różnią się zasadniczo od analogicznych usług wykonywanych na innych towarach.

Usługi jak monitorowanie, uzupełnianie i uzgadnianie poziomu gotówki w bankomatach nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż nie spełniają warunków do uznania ich za transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. W tym kontekście należy je uznać za zwykłe świadczenie rzeczowe lub techniczne, niepełniące szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Uwzględniając powyższe świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Banków z Grupy usługa monitorowania, uzupełniania i uzgadnianie poziomu gotówki w bankomatach nie jest objęta zwolnieniem od podatku VAT w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1ustawy o VAT oraz podlegałaby podatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% gdyby miejsce świadczenia było na terytorium Polski.

W punkcie 9 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że dokonuje obsługi płatności wynikających z weksli, celem której to czynności jest poprawne przetworzenie płatności wynikających z weksli. Czynność ta obejmuje przedłożenie kompletnej dokumentacji dotyczącej weksli, akceptację lub odrzucenie przetworzenia przez bank płatności wynikających z weksli komercyjnych, co ma na celu doprowadzenie do zmiany stanu środków na rachunku. Usługi te Wnioskodawca uznał za związane z usługami w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczy lub/i przekazów i transferów pieniężnych i weksli.

Weksel jest papierem wartościowym emitowanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 160). Stanowi on zobowiązanie do bezwarunkowej zapłaty określonej sumy pieniędzy (tzw. sumy wekslowej) przez dłużnika wekslowego na rzecz wierzyciela wekslowego (posiadacza weksla). Funkcją weksla jest uregulowanie lub zabezpieczenie zobowiązania pieniężnego Ustawa o VAT nie definiuje czy też nie wskazuje jakie czynności dotyczące weksla należy uznać za zwolnione z opodatkowania jako usługi dotyczące przedmiotowego papieru wartościowego.

Z uwagi na fakt, że u podłoża czynności podejmowanych przez Bank z Grupy skutkujących zmianą stanu środków na rachunku leży dokument będący wekslem to, w ocenie Szefa KAS czynności wymienione w pkt 9 wniosku o wydanie interpretacji polegające na obsłudze płatności wynikających z weksli (w zakres której to czynności wchodzą - przedłożenie kompletnej dokumentacji dotyczącej weksli, akceptację lub odrzucenie przetworzenia przez bank płatności wynikających z weksli komercyjnych, co ma na celu doprowadzenie do zmiany stanu środków na rachunku) wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Banku z Grupy stanowią element usługi finansowej w zakresie weksla. Usługi te stanowią odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji usługi w zakresie weksla.

W związku z powyższym w ocenie Szefa KAS usługa wymieniona w punkcie 9 wniosku o wydanie interpretacji świadczona przez Wnioskodawcę na rzez Banku z Grupy podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako usługa związaną z wekslem (podlegałaby zwolnieniu, gdyby miejsce świadczenia było na terytorium Polski).

Na rzecz Banków z Grupy Wnioskodawca wykonuje również czynności wsparcia w obsłudze rachunków bieżących i oszczędnościowych w zakresie stosowania stóp procentowych. Czynności te polegają na dostarczaniu dla Banków bazowych stóp procentowych wynikających z obliczeń przeprowadzonych przez pracowników Wnioskodawcy. Stopy są następnie stosowane w odniesieniu do rachunków klientów i mają zastosowanie do depozytów środków pieniężnych zgromadzonych w Bankach (czynności wymienione w pkt 10 wniosku o wydanie interpretacji).

W ocenie Wnioskodawcy usługa ta jest związana z usługą w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych lub/i przekazów i transferów pieniężnych i weksli.

Zdaniem Szefa KAS analiza powyższych czynności dokonana w świetle wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT poczynionych w oparciu o orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, że usługa ta podlega zwolnieniu na podstawie przedmiotowego przepisu. Czynności polegające na wspieraniu obsługi rachunków bieżących i oszczędnościowych w zakresie stosowania stóp procentowych świadczone są przez wyodrębniony podmiot (Wnioskodawcę) w odniesieniu do rachunków jednakże w ocenie Szefa KAS czynności Wnioskodawcy pozbawione są charakteru merytorycznego typowego dla usługi finansowej związanej z usługą w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych lub/i przekazów i transferów pieniężnych.

W ocenie Szefa KAS, czynności te mają charakter techniczny, bowiem Wnioskodawca przekazuje/udostępnienia dane/ ewentualnie umożliwia dostęp do bazy danych dotyczących stóp procentowych które to czynności poprzedzone są obliczeniami przeprowadzonymi przez pracowników Wnioskodawcy. Czynności te stanowią zatem usługi o charakterze fizycznym/technicznym.

Dodatkowo Szef KAS zauważa, że choć w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca posłużył się ogólnym stwierdzeniem „że jest odpowiedzialny za poprawne zrealizowanie zleceń klientów dotyczących wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach usługi” to nie można wywieść twierdzenia aby czynności techniczne sprowadzające się do dostarczaniu dla Banków bazowych stóp procentowych wynikających z obliczeń przeprowadzonych przez pracowników Wnioskodawcy skutkowały zmianą sytuacji prawnej lub finansowej klientów Banków, jak również aby Wnioskodawca wykonując czynności przyjmował odpowiedzialność za czynności świadczone przez Bank z Grupy. Zatem na podstawie tak opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie można stwierdzić, że odpowiedzialność Wnioskodawcy za poprawne zrealizowanie czynności wymienione w punkcie 10 wniosku dotyczy wyłącznie odpowiedzialności prawnej, a nie kwestii technicznych.

Reasumując, w ocenie Szefa KAS, czynności polegające na wspieraniu obsługi rachunków bieżących i oszczędnościowych w zakresie stosowania stóp procentowych nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zatem są opodatkowane 23 % stawką podatku VAT stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (podlegałaby podatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% gdyby miejsce świadczenia było na terytoriom Polski).

Wnioskodawca zainteresowany jest również poznaniem stanowiska organu w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego bowiem zadał pytanie, czy w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do świadczenia opisanej Usługi – w przypadku gdy miejscem świadczenia tej Usługi jest Polska lub terytorium Unii Europejskiej inne niż Polska – to czy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 r.

Szef Kas wskazuje zatem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim podatek naliczony – zawarty w danych zakupach – służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest zatem, aby dane

zakupy były związane z takimi czynnościami, w związku z którymi powstaje podatek należny.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy dla zaistnienia prawa do odliczenia jest istotne, aby dany zakup (podatek naliczony) prowadził do powstania podatku należnego. Konieczne jest zatem odpowiednie powiązanie zakupów z istniejącą sprzedażą opodatkowaną.

Zatem mając na uwadze wcześniej poczynione ustalenia w zakresie kwalifikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy wskazać, że w sytuacji gdy miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy świadczeniu usług o których mowa w pkt 1, 3 oraz 9 wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na niespełnienie, wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Również w sytuacji gdy miejscem świadczenia usług, o których mowa w pkt 1, 3 oraz 9 wniosku o wydanie interpretacji będzie terytorium Unii Europejskiej (poza terytorium Polski), Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy świadczeniu tych usług, gdyż nie będą spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie uprawniony natomiast do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o których mowa w pkt 2, 4-8 oraz pkt 10 wniosku o wydanie interpretacji (w sytuacji gdy miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski). Również w sytuacji gdy miejscem świadczenia usług będzie terytorium Unii Europejskiej (poza terytorium Polski), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy świadczeniu usług z pkt 2, 4-8 oraz pkt 10 wniosku o wydanie interpretacji, gdyż będą spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT pod warunkiem posiadania stosownych dokumentów z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując powyżej przedstawione wyjaśnienia, Szef KAS stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznał za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef KAS może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef KASA może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub
*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

\[1\]Dz. Urz. UE L Nr 347/1, ze zm. \[2\]Uzasadnienie do rządowego projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk 965, str. 8-9). \[3\]Dz. Urz. WE L 145/1 z dnia 13.06.1977 r.