Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8220.114.2020.HTCE
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-15
Teza: Wydatki związane z utrzymaniem części mieszkania (tj. kuchni, toalety i korytarza), które służą dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykorzystywane również na własne cele mieszkaniowe a koszty uzyskania przychodów z tej działalności.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; odsetki-odsetki od kredytu; proporcja; usługi-usługi doradcze
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2016 r. Nr IPPB1/4511-461/16-2/AM, wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 3 maja 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych ze spłatą odsetek, dotyczących części mieszkania wykorzystywanego wyłącznie dla potrzeb tej działalności oraz zarówno dla celów prywatnych, jak i prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie**

W dniu 5 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych ze spłatą odsetek, dotyczących części mieszkania wykorzystywanego wyłącznie dla potrzeb tej działalności oraz zarówno dla celów prywatnych, jak i prowadzonej działalności gospodarczej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

_Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa finansowego przy pozyskiwaniu oraz rozliczaniu dotacji ze środków Unii Europejskiej i innych zewnętrznych źródeł finansowania. Ewidencja rachunkowa działalności gospodarczej Wnioskodawczyń i prowadzona jest za pomocą podatkowej książki przychodów i rozchodów natomiast podatek dochodowy rozlicza według zasad ogólnych tj. skali podatkowej._

_Jedynym miejscem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej jest mieszkanie które kupiła za środki z kredytu hipotecznego przeznaczonego na jego zakup oraz remont wszystkich pomieszczeń włącznie pomieszczeniami w których prowadzona jest działalność gospodarcza._

_W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawczyni wydzieliła z mieszkania część powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej w mieszkaniu, stanowi ona 24,35 % ogólnej powierzchni mieszkania i obejmuje jeden pokój w którym, m. in. przechowywane są dokumenty oraz przyjmowani są klienci._

_Oprócz całego jednego pokoju dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wydzieliła część powierzchni ogólnego użytku dla celów prowadzonej działalności w części oszacowanej przez Wnioskodawczynię w której pomieszczenia te użytkowane są prócz użytku prywatnego również dla celów prowadzonej działalności gospodarczej._

_Pomieszczeniami ogólnego użytku o których mowa w zdaniu poprzedzającym są: kuchnia, korytarz oraz toaleta, pomieszczenia te użytkowane są przez Wnioskodawczynię w wymiarze 5,65 % dla celów prowadzonej działalności gospodarczej._

_Od kredytu hipotecznego Wnioskodawczyni płaci co miesiąc odsetki. Mieszkanie nie zostało zakupione w ramach prowadzonej działalności oraz nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W przyszłości Wnioskodawczyni nie planuje wprowadzenia do ewidencji środków trwałych mieszkania lub któregokolwiek z jego pomieszczeń zajmowanych na prowadzenie działalność gospodarczej._

_Na chwilę obecną w prowadzonej ewidencji podatkowej nie rozlicza odsetek z kredytu jako kosztu uzyskania przychodu przy kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych lecz zamierza uznawać te wydatki za koszty uzyskania przychodu w proporcji w której wydzielony jeden pokój wykorzystywany jest na działalność gospodarczą oraz w proporcji w której pomieszczenia użytku ogólnego wykorzystywane są na działalność gospodarczą podatniczki._

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) _Czy ponoszone oraz zapłacone odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup prywatnego mieszkania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, w proporcji w jakiej wykorzystuje odrębne pomieszczenie w całości na cele prowadzonej działalności gospodarczej?_

2) _Czy ponoszone i zapłacone odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup prywatnego mieszkania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, w proporcji w jakiej wykorzystuje pomieszczenia ogólnego użytku na cele prowadzonej działalności gospodarczej?_

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** _odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, które w części jest wykorzystywane na prowadzoną działalność gospodarczą, mogą zostać zaliczone jako koszt uzyskania przychodu zarówno w proporcji w jakiej mieszkanie jest wykorzystywane na prowadzoną działalność gospodarczą w jednym odrębnym pomieszczeniu a także w proporcji w jakiej powierzchnie pomieszczeń użytku ogólnego wykorzystywane są na prowadzoną działalność gospodarczą. Wynika to z faktu, że koszty te spełniają kryteria kosztów określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie są ujęte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki wykluczone z uznania ich jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Zaliczanie zapłaconych odsetek od kredytu hipotecznego na zakup mieszkania w przedstawionej sytuacji nie wymaga wprowadzenia kredytowanego mieszkania do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej._

_Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem podatniczki przyjął w przeszłości Dyrektorzy Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z 6 listopada 2009 r. (ITPB1/415- 692/09/DP) i 20 grudnia 2012 r. (ITPB1/415-1077/12/12/MW) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 26 listopada 2015 r. (IPPB1/45IM041/15-4/AM)._

**Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie** w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2016 r. Nr IPPB1/4511-461/16-2/AM, uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych ze spłatą odsetek, dotyczących części mieszkania wykorzystywanego wyłącznie dla potrzeb tej działalności za prawidłowe oraz zarówno dla celów prywatnych, jak i prowadzonej działalności gospodarczej za nieprawidłowe.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie jest prawidłowa.**

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy PIT.

Z zasady ogólnej zawartej w powołanym przepisie wynika, że wydatek poniesiony przez podatnika może być uwzględniony przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w sytuacji, gdy służy osiągnięciu przychodów, czyli istnieje związek przyczynowy, choćby pośredni, pomiędzy kosztem a możliwością uzyskania przychodów rozumianą również jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie wydatek ten nie może występować w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, określonych w art. 23 ustawy PIT. Również w judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego ale i jego odpowiednie udokumentowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie ustawy PIT istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

‒ faktycznego poniesienia wydatku,

‒ istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

‒ braku dokonanego wydatku w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zawartym w art. 23 ustawy PIT,

‒ odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Podkreślić należy, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga każdorazowo indywidualnej oceny z punktu widzenia związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Jednocześnie decyzję o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności gospodarczej, podejmuje podmiot prowadzący działalność. Dlatego też to obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest jednak decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy PIT. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym, wskazuje się, że: _„(\`(...)\`) zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”_ – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11 oraz z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3813/14.

Jednocześnie w odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy PIT, stwierdzić należy, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej lokalu mieszkalnego należy przyjąć, że pomiędzy wydatkami związanymi z jego używaniem i eksploatacją, a prowadzoną działalnością istnieje taki związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa powyżej. Wydatki te mogą zatem zasadniczo stanowić koszt uzyskania przychodów. Należy jednak podkreślić, że wydatki związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w takim zakresie, w jakim ww. nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby tej działalności.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy PIT nie uzależniają możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia – w dosłownym (fizycznym) sensie – pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien wskazać, określić, jaka część nieruchomości rzeczywiście służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i dopiero wtedy może w odpowiednim udziale i w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że _Wnioskodawczyni wydzieliła z mieszkania część powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej w mieszkaniu, stanowi ona 24,35 % ogólnej powierzchni mieszkania i obejmuje jeden pokój w którym, m. in. przechowywane są dokumenty oraz przyjmowani są klienci. Oprócz całego jednego pokoju dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wydzieliła część powierzchni ogólnego użytku dla celów prowadzonej działalności w części oszacowanej przez Wnioskodawczynię w której pomieszczenia te użytkowane są prócz użytku prywatnego również dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Pomieszczeniami ogólnego użytku o których mowa w zdaniu poprzedzającym są: kuchnia, korytarz oraz toaleta, pomieszczenia te użytkowane są przez Wnioskodawczynię w wymiarze 5,65 % dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zamierza uznawać te wydatki \[odsetki z kredytu jako kosztu uzyskania przychodu przy kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych\] za koszty uzyskania przychodu w proporcji w której wydzielony jeden pokój wykorzystywany jest na działalność gospodarczą oraz w proporcji w której pomieszczenia użytku ogólnego wykorzystywane są na działalność gospodarczą podatniczki._

Odnosząc się zatem do kwestii zaliczenia do koszów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego wskazać należy, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

‒ pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

‒ pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Jednocześnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

‒ naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) – art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy PIT,

‒ odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji – art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy PIT.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy PIT należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy PIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odsetki są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:

‒ są faktycznie zapłacone,

‒ pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),

‒ nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo rozliczyć koszty uzyskania przychodów istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu.

Zatem mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, które w części jest wykorzystywane na prowadzoną działalność gospodarczą, mogą zostać zaliczone jako koszt uzyskania przychodu, zarówno w proporcji w jakiej mieszkanie jest wykorzystywane na prowadzoną działalność gospodarczą w jednym odrębnym pomieszczeniu a także w proporcji w jakiej powierzchnie pomieszczeń użytku ogólnego wykorzystywane są na prowadzoną działalność gospodarczą.

Wobec powyższego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który nieprawidłowo stwierdził, m.in. że _jeżeli wydzielona powierzchnia mieszkania (pokój) w istocie jest wykorzystywana tylko i wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i jednocześnie nie służy celom osobistym, to wydatki związane z spłatą odsetek przypadających na tą część lokalu mieszkalnego mogą w stosownej części stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o ile zostaną właściwie udokumentowane, z uwzględnieniem rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych._

_Z kolei_ _wydatki związane z utrzymaniem tych części mieszkania (tj. kuchni, toalety i korytarza), które nie służą tylko i wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a wykorzystywane są przede wszystkim na własne cele mieszkaniowe nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów tej działalności._ _Niezależnie bowiem od faktu prowadzenia, czy też nie prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca, wykorzystuje tą część mieszkania na cele osobiste i ponosi koszty związane z jej utrzymaniem_

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒ w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒ w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.