Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.594.2025.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-27
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług dietetycznych
w formie on; line.
Słowa kluczowe: dieta
usługi-usługi medyczne
zwolnienie
świadczenie-świadczenie kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu
ale na rzecz osoby trzeciej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług dietetycznych w formie
    online polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami
    zdrowotnymi oraz dla osób, które zamierzają poprawić stan zdrowia i profilaktykę
    zachorowań oraz zwolnienia od podatku VAT usług dietetycznych w formie online, które w
    określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia do podejmowania
    aktywności fizycznej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25
    września 2025 r. (data wpływu 25 września 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Spółka funkcjonuje, jako poradnia dietetyczna pod firmą (...), świadcząc usługi dietetyczne.
    Została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod kodem 86.90.E, co
    odnosi się do pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, niesklasyfikowanej w
    innych kategoriach. Powyższy kod stanowi główną działalność Spółki.
    Spółka nie jest zarejestrowana jako podmiot wykonujący działalność leczniczą, gdyż nie
    wymaga tego ustawa o działalności leczniczej.
    Wspólnikami spółki są osoby fizyczne, które posiadają nieograniczony obowiązek w
    Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Usługi
    dietetyczne są realizowane przez osoby współpracujące z firmą na podstawie umowy
    zlecenia. Jednak Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości zatrudnienia pracowników w
    oparciu o umowę o pracę lub zawarcia kontraktów na zasadzie B2B. Specjaliści Ci, to
    dietetycy z odpowiednim wykształceniem - po ukończeniu studiów kierunkowych.
    Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód
    medyczny to taka, która na podstawie odrębnych przepisów może świadczyć usługi
    zdrowotne, posiadając odpowiednie kwalifikacje.
    Jak podaje rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r., dietetyk musi posiadać:
    1. Dyplom ukończenia szkoły policealnej lub tytuł zawodowy technika technologii żywienia,
    specjalność dietetyka, lub tytuł magistra lub licencjata w dziedzinie dietetyki.
    2. Minimum 1784 godziny edukacji na studiach wyższych o specjalności dietetyka lub na
    kierunku technologia żywności i żywienie człowieka. Powyższe regulacje określają więc
    zasady wykonywania zawodu dietetyka i zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do
    wykonywania tego zawodu. Dlatego zgodnie z powyższym osoby świadczące usługi
    dietetyczne dla pacjentów (klientów) Spółki posiadają odpowiednie kwalifikacje.
    W związku z powyższym, usługi dietetyczne, które Spółka świadczy w ramach współpracy z
    osobami posiadającymi wykształcenie kierunkowe w zawodzie dietetyka, są świadczone w
    ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z
    dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
    Wnioskodawca świadczy usługi polegające na opiece dietetycznej w formie on-line. Usługi
    świadczone przez Spółkę są przeznaczone zarówno dla osób chorych, które dotknięte są
    m.in.: nadwagą, otyłością, chorujących na cukrzycę typu II i inne zaburzenia gospodarki
    węglowodanowej, z chorobami sercowo-naczyniowymi, chorobami nerek, chorobami
    nowotworowymi oraz dla osób, które nie mają zdiagnozowanych wcześniej wymienionych
    schorzeń, ale występują u nich czynniki ryzyka tych chorób i chcą wprowadzić działania
    profilaktyczne.
    Opieka dietetyczna świadczona przez Wnioskodawcę ma być kompleksową ofertą łączącą:
    indywidualne konsultacje; opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej;
    przygotowanie jadłospisu stosowanego przez pacjenta, uwzględniającego wszelkie
    preferencje i zalecenia wynikające ze stanu zdrowia; monitorowanie postępów pacjenta
    oraz wsparcie w procesie w postaci cotygodniowych raportów i spotkań kontrolnych oraz

    w przypadku części pacjentów opracowanie zaleceń związanych z aktywnością fizyczną
    stanowiący uzupełnienie przygotowanej diety.
    Jednak jak podkreśla Wnioskodawca zalecenia związane z ruchem nie są opracowywane
    dla każdego pacjenta. Spółka przygotowuje takie zalecenia w przypadkach wymagających
    dodatkowej aktywności, które stanowią formę wsparcia zastosowanej diety.
    Wnioskodawca wskazuje, że nie dokonuje usługi przygotowania zaleceń związanych z
    aktywnością fizyczną jako osobnego produktu. Klienci, to osoby z problemami
    zdrowotnymi, ale również tacy, którzy chcą poprawić swoje nawyki żywieniowe, tj. nie są
    objęte żadnymi jednostkami chorobowymi. Usługi są dostosowywane do indywidualnych
    potrzeb klienta na podstawie wywiadu medyczno-żywieniowego oraz dostarczonych
    wyników badań.
    Pierwszym krokiem po wybraniu usługi Spółki - opieki dietetycznej oraz określeniu
    długości współpracy jest wypełnienie przez pacjenta ankiety dotyczącej stanu zdrowia i
    wyników ostatnio wykonywanych badań laboratoryjnych, obecnych nawyków
    żywieniowych, stylu życia i aktywności fizycznej oraz diagnozie lekarza (w przypadku
    skierowania do Spółki przez lekarza specjalistę).
    Następnie na indywidualnym spotkaniu osobistym lub w formie on-line trwającym,
    dietetyk przeprowadza szczegółowy wywiad zdrowotny, omawiane są nawyki żywieniowe,
    styl życia pacjenta, ustalana zostaje indywidualna strategię żywieniowa oraz
    harmonogram współpracy, który pozwalają na realizację celu, z jakim zgłosił się pacjent. W
    oparciu o zebrane od pacjenta dane oraz przeprowadzony wywiad, Wnioskodawca za
    pomocą dietetyków przygotowuje jadłospis dostosowany do stanu zdrowia
    uwzględniający wszelkie preferencje pacjenta. Następnie pacjent otrzyma podsumowanie
    zawierające opis stanu klinicznego, wnioski z konsultacji, charakterystykę i plan
    indywidualnej strategii dietetycznej, zalecenia oraz dodatkowe materiały edukacyjne.
    Indywidualny jadłospis żywieniowy będzie zawierał: indywidualnie ustaloną rozpiskę
    wszystkich posiłków dostosowaną do preferencji, dolegliwości i jednostki chorobowej
    pacjenta, plan żywieniowy z przepisami, wskazówki dotyczące stosowania jadłospisu,
    instrukcje wymiany produktów, gotową listę zakupów. Zarówno dla pacjentów z
    chorobami oraz klientami bez chorób Wnioskodawca zbiera wywiad medyczno-
    żywieniowy, który będzie polegał na uzyskaniu od klienta wszelkich informacji o jego
    aktualnym stanie zdrowia i historii choroby, a w miarę konieczności rozmowy wideo lub
    telefonicznej. Cel usług to nie tylko leczenie, ale i profilaktyka zdrowotna (zapobieganie
    chorobom polegające na nauce zdrowego żywienia oraz kontrolowanie czynników ryzyka,
    zmiana nawyków żywieniowych), mająca na celu poprawę jakości życia i zapobieganie
    chorobom przez odpowiednie żywienie.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
    Na pytanie, czy wszystkie tworzone przez Wnioskodawcę programy żywieniowe są
    spersonalizowane i są przeznaczone wyłącznie dla konkretnego pacjenta? Czy usługa ma
    również charakter informacji ogólnej o charakterze edukacyjnym (ogólnie dostępnej) i nie
    wiąże się z oceną konkretnego, indywidualnego przypadku danego pacjenta?
    Odpowiedź: Tak, wszystkie programy żywieniowe tworzone przez spółkę są
    spersonalizowane i przeznaczone wyłącznie dla konkretnego pacjenta, w oparciu o
    wywiad medyczno-żywieniowy i wyniki badań. Usługi nie mają charakteru wyłącznie
    informacji ogólnych o charakterze edukacyjnym, choć element edukacyjny jest częścią
    całości. Głównym celem jest wsparcie pacjenta w jego indywidualnym przypadku. Każdy
    plan żywieniowy jest unikalny i nie jest możliwe jego zastosowanie przez inną osobę, gdyż
    jest ściśle powiązany z konkretnym stanem zdrowia, wynikami badań i zapotrzebowaniem
    pacjenta.
    Na pytanie, jaki jest główny cel usług dietetycznych dla osób borykających się z
    problemami zdrowotnymi? Czy bezpośrednim celem tych usług jest zapobieganie

    chorobom lub diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia? Odpowiedź proszę
    uzasadnić.
    Odpowiedź: Bezpośrednim celem usług dietetycznych jest wspieranie leczenia,
    przywracanie zdrowia oraz profilaktyka chorób poprzez odpowiednie żywienie. Usługi nie
    mają charakteru diagnozowania (diagnostyka należy do lekarzy). Jednakże poprzez
    dostosowanie planów dietetycznych do stanu zdrowia pacjentów zmagających się np. z
    cukrzycą, otyłością czy chorobami sercowo-naczyniowymi – wspierają proces leczenia i
    rekonwalescencji, przez co wpływają pozytywnie na stan zdrowia pacjenta.
    Głównym i bezpośrednim celem świadczonych usług jest przywracanie i poprawa zdrowia
    u osób chorych oraz profilaktyka i zachowanie zdrowia u osób z grup ryzyka. Przykładowo
    w przypadku pacjentów z cukrzycą typu 2, odpowiednio zbilansowana dieta nie jest
    jedynie „wsparciem”, ale kluczowym i integralnym elementem terapii, mającym
    bezpośredni wpływ na kontrolę glikemii i zapobieganie powikłaniom.
    Na pytanie, w jaki sposób świadczone przez Państwa usługi konsultacji dietetycznych on-
    line dla ww. osób mają wpływ na poprawę stanu zdrowia tych osób?
    Odpowiedź: Konsultacje dietetyczne on-line pozwalają na:
        dostosowanie jadłospisu do chorób i ograniczeń pacjenta,
        monitorowanie postępów i korygowanie błędów,
        w przypadku zaleceń w zakresie planów treningowych również poprawę kondycji
        fizycznej co pozwala na całościową poprawę zdrowia pacjenta,
        edukację żywieniową i zmianę nawyków,
        zmniejszenie czynników ryzyka (np. redukcja masy ciała, poprawa lipidogramu).
    To realnie wpływa na poprawę stanu zdrowia pacjenta, kontrolę chorób przewlekłych i
    poprawę jakości życia. Całość przekłada się na mierzalną poprawę parametrów
    biochemicznych, takich jak: normalizacja poziomu glukozy na czczo, obniżenie poziomu
    cholesterolu LDL i trójglicerydów, obniżenie ciśnienia tętniczego.
    Na pytanie, w odniesieniu do wskazanych w opisie sprawy osób, „które nie mają
    zdiagnozowanych wcześniej wymienionych schorzeń, ale występują u nich czynniki ryzyka
    tych chorób” proszę wskazać:
        Czy osoby te zmagają się z problemami zdrowotnymi, czy są to osoby zdrowe?
    Osoby te nie są formalnie chore (brak diagnozy), ale posiadają problemy zdrowotne w
    postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol).
        Czy są to osoby chcące nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania, uzyskać wiedzę
        na temat zdrowej i zbilansowanej diety, zadbać o sylwetkę?
    W zasadzie Wnioskodawca nie przyjmuje osób, które potrzebują diety ze względu na
    poprawę sylwetki lub osób, które uprawiają sport i dieta stanowi część treningu.
    Formalnie rzecz biorąc mogą zdarzyć się osoby bez stwierdzonej jednostki chorobowej,
    jednak Wnioskodawca przyjmuje pacjentów, z nadwagą lub otyłością, które nie mają
    potwierdzonej jednostki chorobowej przez lekarza, jednak praktycznie każdy pacjent ma
    podniesione parametry typu ciśnienie, cukier, cholesterol
        Jaki będzie główny cel świadczonych usług dietetycznych dla osób zamierzających
        poprawić stan zdrowia i profilaktykę zachorowań, czy celem tych usług będzie
        profilaktyka zachorowań i nie będą to działania skierowane na leczenie choroby?

    Głównym celem usług w tym przypadku jest profilaktyka chorób i poprawa jakości życia, a
    nie leczenie konkretnej jednostki chorobowej.
        W jaki sposób świadczone przez Państwa usługi konsultacji dietetycznych on-line
        dla ww. osób mają wpływ na poprawę stanu zdrowia tych osób?
    Konsultacje on-line wspierają pacjentów poprzez edukację, tworzenie zdrowych nawyków
    i monitorowanie efektów, co w praktyce ogranicza ryzyko zachorowań. Konsultacje są w
    pewnym sensie wytycznymi i drogowskazami do prowadzenia zdrowego stylu życia, co
    przekłada się na uniknięcie zachorowań na poważne jednostki chorobowe.
    Na pytanie, czy na świadczoną usługę dietetyczną - w odniesieniu do wszystkich
    pacjentów - każdorazowo składają się czynności: indywidualne konsultacje,
    opracowywanie indywidualnej strategii dietetycznej, przygotowanie jadłospisu,
    monitorowanie postępów, wsparcie w procesie w postaci cotygodniowych raportów i
    spotkań kontrolnych?
    Odpowiedź: Standardowa usługa obejmuje:
        konsultację indywidualną,
        przygotowanie strategii dietetycznej,
        przygotowanie jadłospisu,
        monitorowanie postępów,
        wsparcie w formie raportów i spotkań kontrolnych.
    Jak wskazano we wniosku, w realizowanej usłudze nie u każdego pacjenta stosuje się
    wdrożenie planu związanego z aktywnością fizyczną.
    Na pytanie, czy wszystkie ww. czynności są niezbędne do wykonania usługi dietetycznej,
    czy istnieje możliwość nabycia poszczególnych czynności odrębnie albo tylko niektórych
    czynności?
    Odpowiedź: Tak, w wyjątkowych przypadkach pacjent mógłby nabyć tylko część usług (np.
    sam jadłospis lub jednorazową konsultację). Jednak Wnioskodawca realizuje kompleksowo
    usługi na które składają się: konsultacja indywidualna, przygotowanie strategii
    dietetycznej, przygotowanie jadłospisu, monitorowanie postępów, wsparcie w formie
    raportów i spotkań kontrolnych. W praktyce pacjenci wybierają całościową usługę
    kompleksową, bo gwarantuje spójność i skuteczność.
    Na pytanie, czy ww. czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc
    tworzą z punktu widzenia nabywcy jedną całość?
    Odpowiedź: Tak, dla pacjenta stanowią jedno kompleksowe świadczenie – poszczególne
    czynności są logicznie powiązane i ukierunkowane na realizację głównego celu, tj.
    poprawę zdrowia i nawyków żywieniowych.
    Na pytanie, Czy pomiędzy ww. czynnościami istnieją zależności powodujące, że usługi te
    nie mogą być świadczone odrębnie?
    Odpowiedź: Tak – np. przygotowanie jadłospisu bez wcześniejszego wywiadu i strategii
    byłoby niepełne i przynajmniej trudne do zrealizowania. Monitorowanie postępów jest
    konieczne, aby ocenić skuteczność. Dlatego czynności te wzajemnie się uzupełniają.
    Na pytanie, czy ww. czynności podejmowane są w ramach jednej umowy i jednego
    wynagrodzenia?

    Odpowiedź: Tak, wszystkie czynności objęte są jedną umową i jednym wynagrodzeniem.
    Wnioskodawca nie wystawia odrębnych faktur na poszczególne czynności realizowane dla
    pacjenta.
    Na pytanie, która z czynności w ramach usługi objętej zakresem pytania nr 3 (usługi
    dietetyczne, czy zalecenia podejmowania aktywności fizycznej) jest wiodąca, tj. co jest
    głównym celem świadczenia, czyli bez niej nie byłoby konieczności wykonywania
    wszystkich pozostałych czynności? Co będzie elementem dominującym?
    Odpowiedź: Elementem dominującym jest usługa dietetyczna (przygotowanie strategii i
    jadłospisu). Zalecenia aktywności fizycznej są jedynie uzupełnieniem i nie występują
    samodzielnie. Co więcej zdarza się, że przygotowanie planu aktywności fizycznej nie
    występuje. Dlatego plan treningowy stanowi uzupełnienie realizowanej usługi. Oczywiście
    w zdecydowanej większości przypadków Wnioskodawca przygotowuje również plan
    związany z aktywnością fizyczną.
    Na pytanie, na czym polegają zalecenia podejmowania aktywności fizycznej? Czy jest to
    opracowywanie planów treningowych? Czy zalecenia/plany są opracowywane
    indywidualnie dla każdego pacjenta?
    Odpowiedź: Wnioskodawca w ramach planu aktywności przygotowuje różne (specyficzne
    dla przypadku) ćwiczenia uzupełniające. Plany treningowe przygotowywane są dla
    każdego pacjenta indywidualnie w zależności od stanu zdrowia oraz stwierdzonej
    jednostki chorobowej. Plany treningowe stanowią formę uzupełnienia diety. Plany
    treningowe to forma rozpisania określonej aktywności fizycznej dla pacjenta.
    Na pytanie, czy wszystkie czynności składające się na usługę dietetyczną z zaleceniem
    podejmowania aktywności fizycznej są ze sobą tak ściśle związane, że ich niewykonanie
    lub rozdzielenie spowodowałoby, że pacjent nie mógłby korzystać z czynności głównej?
    Proszę przedstawić związek przyczynowo-skutkowy z którego wynika, że dla Państwa i
    pacjenta poszczególne czynności składowe tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i
    gospodarczego punktu widzenia, jedno niepodzielne świadczenie.
    Odpowiedź: Zalecenia aktywności fizycznej są komplementarne wobec diety.
    Niewykonanie ich nie uniemożliwia całkowicie skorzystania z usługi dietetycznej, ale
    znacząco obniża jej skuteczność (np. redukcja masy ciała bez ruchu jest trudniejsza). Oba
    elementy tworzą spójną całość z punktu widzenia zdrowia pacjenta.
    Na pytanie, czy zalecenia podejmowania aktywności fizycznej są niezbędne do
    wykonywania usługi dietetycznej? Jeżeli tak, to proszę wskazać w czym ta „niezbędność”
    będzie się przejawiała?
    Odpowiedź: Nie zawsze jest niezbędna – zależy od pacjenta. W wielu przypadkach (otyłość,
    cukrzyca) aktywność ruchowa jest istotnym elementem poprawy zdrowia, ale nie stanowi
    samoistnej części usługi.
    Na pytanie, czy jest możliwe nabycie usługi dietetycznej bez nabycia zaleceń
    podejmowania aktywności fizycznej?
    Odpowiedź: Tak – pacjent może skorzystać z samej usługi dietetycznej bez zaleceń
    aktywności fizycznej. Jednak o jej wdrożeniu decyduje Wnioskodawca w porozumieniu z
    pacjentem.
    Zalecenia ruchowe są ściśle podporządkowane celowi dietetycznemu, wszelkie zalecenia
    dotyczące aktywności są rozpisywanie w ramach „planu aktywności” dla każdego pacjenta
    przygotowanego indywidualnie. Przykładowo: zalecenie regularnych spacerów u pacjenta
    z insulinoopornością nie jest celem samym w sobie, lecz narzędziem wspierającym główny
    cel terapii, jakim jest poprawa wrażliwości tkanek na insulinę, co jest realizowane przede
    wszystkim przez dietę. Dopasowanie aktywności fizycznej oraz przygotowanie planu

    dokonuje się na podstawie wywiadu z którego wynikają - możliwości fizyczne, logistyczne i
    inne. Ustalenie jednego bez drugiego (aktywności osobno od diety czy odwrotnie) nie ma
    sensu.
    Na pytanie, czy usługa dietetyczna wraz zaleceniem podejmowania aktywności fizycznej
    jest świadczona w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia?
    Odpowiedź: Jeśli pacjent otrzymuje również zalecenia dotyczące aktywności, są one
    świadczone w ramach tej samej umowy i jednego wynagrodzenia.
    Na pytanie, czy koszt usługi dietetycznej kalkulowany jest odrębnie, niezależnie od
    kosztów tworzenia zaleceń podejmowania aktywności fizycznej?
    Odpowiedź: Koszt usługi dietetycznej nie jest rozdzielany od kosztów zaleceń aktywności –
    całość wyceniana jest jako jedno świadczenie.
    Na pytanie, czy istnieje możliwość odrębnego fakturowania usługi polegającej na
    konsultacji dietetycznej i tworzeniu zaleceń podejmowania aktywności fizycznej?
    Odpowiedź: Nie – Spółka nie wystawia osobnej faktury na samą usługę zaleceń aktywności
    fizycznej. Wszystko jest fakturowane jako jedna usługa dietetyczna. Wnioskodawca nie
    przygotowuje wyłącznie przygotowania planu treningowego.
    Na pytanie, czy zatrudnieni przez Spółkę dietetycy mają kompetencje do świadczenia
    usług polegających na udzielaniu zaleceń podejmowania aktywności fizycznej? Należy
    wymienić te kwalifikacje.
    Odpowiedź: Dietetycy posiadają wiedzę z zakresu podstaw fizjologii wysiłku i zdrowego
    stylu życia, co pozwala im na udzielanie ogólnych zaleceń aktywności ruchowej. Spółka nie
    przygotowuje specjalistycznych planów treningowych jak trenerzy personalni – zalecenia
    mają charakter uzupełniający.
    Na pytanie, jakie kwalifikacje będzie posiada zatrudniony pracownik/zatrudnieni przez
    Państwa pracownicy do świadczenia usług w zakresie konsultacji dietetycznych i zaleceń
    podejmowania aktywności fizycznej?
    Odpowiedź, Wnioskodawca współpracuje z osobami, które posiadają:
        tytuł magistra/licencjata dietetyki lub pokrewnego kierunku,
        wymagane godziny edukacji (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia),
        doświadczenie w pracy z pacjentami.
    Dzięki temu usługi są świadczone przez osoby posiadające odpowiednie wykształcenie i
    kwalifikacje, a także doświadczenie niezbędne do prawidłowo wykonanej usługi.
    Pytania
    1. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na opiece dietetycznej dla osób
    borykających się z problemami zdrowotnymi również dokonywane w formie on-line
    korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c)?
    2. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na opiece dietetycznej dla
    osób, które zamierzają poprawić stan zdrowia i profilaktykę zachorowań dokonywanie
    również w formie on-line, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 19 lit. c)?
    3. Czy usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę, które w określonych
    przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności
    fizycznej przez pacjenta zarówno dla osób objętych jednostką chorobową, jak i dla
    pacjentów, którzy korzystają z usług Spółki w celu profilaktyki, będą korzystały ze
    zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o
    VAT?

    Państwa stanowisko w sprawie
    W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca uważa, że świadczone usługi w postaci opieki
    dietetycznej dla osób borykających się z kłopotami zdrowotnymi prowadzone również w
    formie online, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    19 lit. c).
    W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca uważa, że świadczone usługi w postaci opieki
    dietetycznej polegającej na profilaktyce, świadczone dla osób zdrowych prowadzone
    również w formie online, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 19 lit. c).
    W zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca uważa, że świadczone usługi w postaci opieki
    dietetycznej zarówno dla osób zdrowych, jak i chorych polegającej na przygotowaniu
    zaleceń związanych z aktywnością fizyczną, prowadzone również w formie online, będą
    korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c).
    Uzasadnienie
    Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki w zakresie usług dietetycznych jest
    świadczona za pośrednictwem osób, którym Spółka powierzyła to zadanie na podstawie
    umowy zlecenia. Osoby te wykonują zawód dietetyka, tj. posiadają stosowne
    wykształcenie.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlegają
    usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów
    medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej.
    Zgodnie z powyżej wskazaną regulacją należy zauważyć, że warunkiem zastosowania
    zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    1. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
    usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
    2. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być
    osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub
    inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    Dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka.
    Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta
    obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i
    leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy
    zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób
    chorych. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań
    już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców
    zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia
    choroby. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno
    makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć
    znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także
    unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta
    przed potencjalnymi chorobami.
    Niezmiernie ważne jest również zdobywanie oraz przestrzeganie zdrowych nawyków
    żywieniowych przez osoby uprawiające sport, czyli osoby narażone na większe utraty
    energetyczne spowodowane wzmożonym wysiłkiem, a co za tym idzie większym
    zapotrzebowaniem na niezbędne do ochrony i rozwoju ciała makro-oraz mikroskładniki.
    Odpowiednie przygotowanie do konsultacji z pacjentem, tj. poprzez uzyskanie
    niezbędnych informacji o stanie zdrowia oraz celu poprawy diety pacjenta za pomocą

    przeprowadzonego wywiadu medycznego pozwala na uzyskaniu indywidualnego
    podejścia do każdego pacjenta i udzielenia kompleksowej opieki medycznej w zakresie
    dietetyki i nawyków żywieniowych. Wykształcenie ma również kluczowe znaczenie w
    uzyskaniu charakteru medycznego świadczonej przez Spółkę usług.
    W związku z powyższymi argumentami, świadczone przez Wnioskodawcę usługi
    dietetyczne stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania
    mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak
    również w zachowaniu, przywróceniu i poprawy zdrowia co stanowi spełnienie pierwszego
    z warunków zwolnienia z VAT.
    Dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia, czy konsultacje dietetyczne
    odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy online za pośrednictwem
    Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.
    Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności
    leczniczej.
    Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na
    udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem
    systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.
    Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może również
    polegać na:
    1. promocji zdrowia lub
    2. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń
    zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych
    oraz metod leczenia.
    Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej czynności, o których mowa w art. 3
    ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem
    systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.
    W związku z powyższym przepis definiujący świadczenie usług medycznych wprost
    przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub
    systemów łączności (a więc online za pośrednictwem Internetu).
    W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem
    usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć, będą one służyły profilaktyce, ratowaniu,
    zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem przesłanka o charakterze przedmiotowym jest
    spełniona.
    Druga przesłanka ma charakter podmiotowy, odnoszący się do usługodawcy, który musi
    być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa
    lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba
    uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych
    oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń
    zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów
    prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi.
    Reasumując, Spółka uważa, że prowadzenie usług dietetycznych będzie zwolnione z
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
    od towarów i usług.

    W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że usługi bez względu na sposób ich
    wykonywania, tj. świadczenie usługi stacjonarnie lub w formule on-line wykonywane na
    rzecz osób objętych jednostką chorobową będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 19 lit. c) VAT.
    Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach
    indywidualnych, przykładowo:
        interpretacja indywidualna z 26 maja 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.240.2023.1.NW:
        „Zatem, oceniając całościowo opisaną usługę, polegającą na opracowaniu
        indywidualnego programu odżywiania oraz tworzeniu planów treningowych na
        rzecz konkretnego Klienta, świadczoną przez Pana w formie on-line, należy
        stwierdzić, że stanowi ona usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce,
        zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust.
        1 pkt 19 ustawy”;
        interpretacja indywidualna z 2 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.147.2024.2.ASZ:
        „Tak więc, świadczone przez Panią usługi konsultacji psychodietetycznych (online i
        stacjonarnie) dla osób, które nie mają jeszcze zdiagnozowanej choroby ale mają
        problemy zdrowotne, również będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43
        ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.”
    W zakresie świadczenia usług dietetycznych, które świadczone są na rzecz osób zdrowych
    w celu profilaktyki Wnioskodawca uważa, że świadczone usługi będą korzystały ze
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c).
    Z literalnego brzmienia wynika, że zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: c) medycznych, o których mowa w
    art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023
    r. poz. 991, 1675 i 1972).
    Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych wykładnia językowa jest punktem w
    procesie wykładni i nie może zostać pominięta w procesie dekodowania normy prawej.
    Powyższa teza została potwierdzona przez sądy w wydanych orzeczeniach, przykładowo: -
    Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r., sygn. II FSK 979/21:
    „Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej
    w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni
    językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku
    wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie
    podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997
    r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w myśl którego
    nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów
    opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz
    kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest
    tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa
    podatkowego w oparciu o reguły językowe. (...) Dopiero, gdy nie można usunąć
    wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej,
    należy stosować dalsze dyrektywy wykładni, tak, aby było możliwe stosowanie prawa.”
    Uwzględniając wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE (C-106/05 L.u.P GmbH czy C-307/01
    Peter d'Ambrumenil) należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o
    VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez

    TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest
    to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach
    profilaktycznych. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z
    dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca
    zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania
    świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do
    udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie
    medycyny.
    W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014
    r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej
    stosowania, dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem
    2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów,
    pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.
    Osoby współpracujące z Wnioskodawcą legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do
    udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu dietetyki. Zatem stwierdzić należy, że w
    analizowanym przypadku spełniona została przesłanka podmiotowa.
    W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C- 581/19 Frenetikexito należy uznać, że usługi
    polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług
    coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki
    żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną.
    Jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz
    pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich
    zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z
    zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.
    Świadczone zatem przez dietetyków usługi (również on-line) np. polegające na
    prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych
    jadłospisów, czy też wydawaniu zaleceń żywieniowych, dla osób z problemami
    zdrowotnymi, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.
    Tym samym Wnioskodawca uważa, że usługi profilaktyki świadczone dla osób, u których
    nie stwierdzono jednostki chorobowej mogą korzystać ze zwolnienia od VAT. Powyższe
    potwierdzają również wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje
    indywidualne, przykładowo: Interpretacja indywidualna z 18 października 2023 r. nr DOP7.
    8101.71.2022.FMLM, Interpretacja indywidualna z 26 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-
    1.4012.631.2021.1.MGO, Interpretacja indywidualna z 25 maja 2021 r. nr 0114-KDIP4-
    2.4012.70.2021.1.MŻA, Interpretacja indywidualna z 7 maja 2021 r. nr 0111-KDIB3-
    2.4012.170.2021.1.ASZ czy Interpretacja indywidualna z 18 maja 2021 nr 0112-KDIL1-
    1.4012.151.2021.2.MB.
    W zakresie świadczenia związanego z zaleceniami związanymi z aktywnością fizyczną
    przygotowanie planów treningowych ma charakter wtórny, poboczny w stosunku do
    świadczenia usług dietetycznych. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka
    nie zawsze przygotowuje zalecenia związane z aktywnością fizyczną pacjenta. Zalecenia
    aktywności stanowią dodatek do przygotowanej diety i nie jest sprzedawany jako
    oddzielna usługa. Klient nie ma możliwości zakupu samych zaleceń aktywności fizycznej -
    jego głównym celem jest skorzystanie z diety, a zalecenia aktywności stanowią jedynie
    opcjonalne wsparcie, wyłącznie w sytuacji oceny przez dietetyka. Z punktu widzenia
    nabywcy, będzie on dokonywał zakupu kompleksowego świadczenia, którego
    dominującym elementem pozostaje, świadczenie usługi dietetycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy podkreślić, że jedynie te

    usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie
    związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.
    W omawianej sytuacji usługi oferowane przez Wnioskodawcę w ramach usług
    zdrowotnych, tj. usługi dietetyczne i usługi związane z opracowywaniem zaleceń
    aktywności fizycznej mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne, jednak
    jak wskazał Wnioskodawca ćwiczenia fizyczne przyspieszają utratę tkanki tłuszczowej, a w
    połączeniu ze zbilansowaną dietą mogą skrócić czas jej utraty. Mając na uwadze powyższe
    należy wskazać, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi zdrowotne stanowią usługę
    kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na opracowywaniu
    diety, która przygotowana jest dla konkretnej osoby (jest spersonalizowana) natomiast
    świadczeniem pobocznym jest opracowywanie zaleceń związanych z aktywnością fizyczną.
    Podkreślić należy, że przedmiotem nabycia w tym przypadku jest usługa dietetyczna,
    polegająca na opracowaniu diety, natomiast zalecenia aktywności są świadczeniem
    fakultatywnym i nie w każdym przypadku będzie dołączany do opracowanego planu
    dietetycznego. Powyższą tezę potwierdzają organy podatkowe w wydawanych
    interpretacjach indywidualnych, przykładowo:
        Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia
        2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.554.2020.2.WH;
        Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca
        2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.18.2023.1.AA. W interpretacji z dnia 14 marca 2023
        r., nr 0114-KDIP4-2.4012.18.2023.1.AA, organ stwierdził: „Mając na uwadze
        powyższe należy wskazać, że oferowane przez Państwa usługi zdrowotne stanowią
        usługę kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na
        opracowywaniu spersonalizowanej diety, natomiast świadczeniem pobocznym jest
        opracowywanie planów treningowych. Podkreślić należy, że przedmiotem nabycia
        w opisanym przypadku jest usługa dietetyczna, polegająca na opracowaniu
        spersonalizowanej diety, natomiast plan treningowy jest świadczeniem
        fakultatywnym i nie w każdym przypadku jest dołączany do opracowanego planu
        dietetycznego (...). Należy zauważyć, że w skład kompleksowej usługi zdrowotnej
        wchodzi usługa w zakresie porad dietetyka, która w oparciu o przedstawiony opis
        sprawy, uznano powyżej za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą
        profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. (...) Zatem,
        oceniając całościowo opisaną usługę zdrowotną, polegającą na opracowaniu
        spersonalizowanej diety oraz tworzeniu planów treningowych na rzecz
        konkretnego pacjenta, świadczoną przy użyciu narzędzi internetowych oraz
        środków komunikacji elektronicznej, należy stwierdzić, że stanowi ona usługę w
        zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce zachowaniu ratowaniu
        przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.”
    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że wszystkie powyższe świadczenia
    będą korzystały z tak zwanego zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    19 lit. c) VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

        zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług
        dietetycznych w formie on-line polegających na opiece dietetycznej dla osób
        borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan
        zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np.
        nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby, z
        którymi Państwo będą zawierać umowę o pracę - jest prawidłowe,
        zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług
        dietetycznych w formie on-line polegających na opiece dietetycznej dla osób
        borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan
        zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np.
        nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby, z
        którymi będą Państwo współpracować w ramach umowy zlecenia lub kontraktu
        B2B - jest nieprawidłowe,
        zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług
        dietetycznych również w formie on-line polegających na opiece dietetycznej dla
        osób, które zamierzają poprawić nawyki żywieniowe świadczonych przez osoby, z
        którymi Państwo będą zawierać umowę o pracę oraz umowę zlecenie lub kontrakt
        B2B - jest nieprawidłowe,
        zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług
        dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować również
        zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów objętych
        jednostką chorobową w tym osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających
        problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie,
        podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby, które będą zatrudniane przez
        Państwa na podstawie umowy o pracę - jest prawidłowe,
        zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług
        dietetycznych które w określonych przypadkach mogą obejmować również
        zalecenie co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów objętych
        jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających
        problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie,
        podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby z którymi będą Państwo
        współpracować w ramach umowy zlecenie lub kontraktu B2B – jest nieprawidłowe,
        zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług
        dietetycznych które w określonych przypadkach mogą obejmować również
        zalecenie co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów, którzy
        korzystają z Państwa usług w celu profilaktyki, zamierzających poprawić nawyki
        żywieniowe świadczonych przez osoby, z którymi będą Państwo zawierać umowę o
        pracę oraz umowę zlecenie lub kontrakt B2B – jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie
    (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia
    odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który
    odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
    z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach
    profesjonalnego obrotu gospodarczego.
    Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą
    powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie
    czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem
    jak właściciel.
    Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu,
    zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w
    rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione
    następujące warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).

    Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone
    zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego
    stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą
    (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane
    zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do
    zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą
    opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia
    wzajemnego).
    Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy
    świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone
    kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w
    ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana
    zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być
    należne za wykonanie tego świadczenia.
    Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:
      w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym
    imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r.,
    str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:
      do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006
      /112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
      których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo
      zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez
      wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
    Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:
      Ust. 1 obejmuje w szczególności:
      a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego
      modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
      b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w
      sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
      c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet
      lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez
      usługobiorcę;

      d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za
      pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym
      potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych
      procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą
      poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
      e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element
      telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety
      wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne
      elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości,
      informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn
      internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
      f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
    Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:
      ust. 1 nie ma zastosowania do:
      a) usług nadawczych;
      b) usług telekomunikacyjnych;
      c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się
      elektronicznie;
      d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
      e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
      f) płyt CD i kaset magnetofonowych;
      g) kaset wideo i płyt DVD;
      h) gier na płytach CD-ROM;
      i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi,
      którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
      j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez
      nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne
      połączenie);
      k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
      l) hurtowni danych off-line;
      m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
      n) usług centrum wsparcia telefonicznego;
      o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak
      kursy za pośrednictwem poczty;
      p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni
      udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
      q) (uchylona)
      r) (uchylona)
      s) (uchylona)
      t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe,
      edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
      u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób
      lub podobnych usług zarezerwowanych online.

    Z kolei w punkcie 5 załącznika II do rozporządzenia 282/2011 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych
    drogą elektroniczną:
      a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia
      Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź
      niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z
      wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana
      jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
      b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez
      udziału człowieka.
    W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej
    dalej Dyrektywą:
      2. Oprócz dwóch stawek obniżonych, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu,
      państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną niższą niż stawka minimalna
      5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie
      do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie siedmiu punktach
      w załączniku III.
      Stawka obniżona niższa niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do
      odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie mogą być stosowane wyłącznie w
      odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w następujących
      punktach w załączniku III:
      a) pkt 1–6 oraz pkt 10c;
      b) inne punkty załącznika III objęte możliwościami przewidzianymi w art. 105a ust. 1.
      Do celów akapitu drugiego lit. b) niniejszego ustępu transakcje dotyczące budynków
      mieszkalnych, o których mowa w art. 105a ust. 1 akapit drugi, uznaje się za objęte
      pkt 10 załącznika III.
      Państwa członkowskie stosujące w dniu 1 stycznia 2021 r. stawki obniżone niższe niż
      stawka minimalna 5 % lub przyznające zwolnienia z prawem do odliczenia VAT
      zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw towarów lub
      świadczenia usług ujętych w więcej niż siedmiu punktach w załączniku III ograniczą
      stosowanie tych stawek obniżonych lub przyznawanie tych zwolnień w celu
      zapewnienia zgodności z akapitem pierwszym niniejszego ustępu do dnia 1 stycznia
      2032 r. lub do dnia przyjęcia przepisów ostatecznych, o których mowa w art. 402, w
      zależności od tego, która z tych dat przypadnie wcześniej. Państwa członkowskie
      mogą swobodnie określać w odniesieniu do jakich dostaw towarów lub do jakiego
      świadczenia usług będą nadal stosować te stawki obniżone lub przyznawać te
      zwolnienia.
    Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną
    nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak
    expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług
    zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.
    Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do
    formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej
    czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej
    drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb
    stosowania innych przepisów ustawy.
    Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest
    świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w

    art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi
    zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.
    W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
    niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.
        o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),
      d) psychologa.
    Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-
    przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i
    usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych przez lekarzy, lekarzy dentystów,
    pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania
    zawodów medycznych.
    Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania
    zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
        usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty
        (kryterium podmiotowe);
        usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
        (kryterium przedmiotowe).
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:
      zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi
      te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od
      podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
    ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.), zwanej dalej ustawą o
    działalności leczniczej.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:
      osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie
      odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą
      się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
      określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny

    Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od
    podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w
    ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
    psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów
    medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie
    ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki
    medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
    bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1
    pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.
    Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy
    2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od
    podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi
    opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne,
    wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w
    ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
    psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).
    Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    Ponadto, należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego,
    które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych
    państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego
    systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również
    wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie:
    pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art.
    132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one
    odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa
    towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia
    tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P
    GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
      „(...) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się
      do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu
      chorób lub zaburzeń zdrowia”.
    Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d ́Ambrumenil (pkt
    57), gdzie podkreślono, że:
      „(...) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który
      obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie
      diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe,
      leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

    Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt
    19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez
    TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest
    to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach
    profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
    Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani
    orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej
    podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu
    leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane
    za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT.
    Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.
    Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia
    ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony
    zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba
    cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i
    badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel
    terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym
    celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.
    Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:
      „(...) Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania”.
    Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są
    wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką,
    zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów
    nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy
    poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w
    każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie,
    ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie
    będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z
    omawianego zwolnienia.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem
    świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa
    zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie
    chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem,
    poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu
    lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych
    wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym
    stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w
    niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”,
    którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować
    wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze,
    poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni
    pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego
    stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

    Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej
    zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa
    wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami
    członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym
    kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
    W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141
    /00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:
      „zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1
      lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika
      świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.
    W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:
      W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by
      usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby
      objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować
      usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne
      kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).
    Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum
    Dortmund gGmbH, pkt 26, w ktorym TSUE wskazał:
      Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których
      mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły,
      ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą
      podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob.
      w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. I 3017,
      pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C 141/00 Kügler, Rec. s. I 6833, pkt 28; z
      dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. s. I 12911, pkt 42). Niemniej
      wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym
      służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady
      neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob.
      ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).
    Jednocześnie należy wskazać, że pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie
    „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu
    chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu
    zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT,
    jest zatem ich cel terapeutyczny.
    W wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, TSUE stwierdził:
      W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy
      VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym samym
      ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę
      możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future
      Health Technologies, pkt 37, 38). – pkt 25
    W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały
    wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia
    dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit.
    b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i
    przytoczone tam orzecznictwo). – pkt 27
    Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy
    podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT.
    Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i

    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu
    dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health
    Technologies, pkt 43). – pkt 28
    Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt
    30, TSUE twierdził, że:
      (...) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce
      sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko
      rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość.
      Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu,
      którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób
      układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie
      musi mieć celu terapeutycznego.
    W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest
    świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania
    zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona
    kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem
    dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31,
    wyrok C-581/19).
    Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33,
    TSUE stwierdził również, że:
      (...) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub
      paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy –
      zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem
      przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i
      wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22
      niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny
      związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie
      jest wystarczający w tym względzie.
    Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże
    się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka
    usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy
    VAT. W takim przypadku, gdy nie występuje związek z leczeniem medycznym lub realnym
    negatywnym wpływem na zdrowie, należy uznać, że świadczone usługi nie mają celu
    terapeutycznego i w konsekwencji nie wypełniają przesłanek niezbędnych do
    zastosowania zwolnienia od podatku.
    W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy
    uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać
    do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać
    o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę
    medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być
    opodatkowane podatkiem VAT.
    W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają
    celu terapeutycznego.
    Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych
    są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie
    choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby
    bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub
    przywracaniem zdrowia.
    Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c)
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a zatem zwolniona od podatku VAT.

    Ponadto należy wskazać, że przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy
    warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki
    medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1
    pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku
    było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby
    posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki
    medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko
    świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe
    osób je wykonujących.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
    aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego,
    farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze
    spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone
    zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba
    wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest
    określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa
    takiego uregulowania.
    Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale
    i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną
    i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i
    umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i
    Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności
    na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.),
    dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie
    specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki,
    farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.
    Ponadto, zgodnie natomiast z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia w
    sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk
    pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 10 lipca 2023 r. (Dz.
    U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:
        rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku
        przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o
        zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin
        kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego
        licencjata,
        rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki,
        obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie
        co najmniej tytułu zawodowego licencjata ukończenie studiów na kierunku
        dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach
        i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,
        rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub
        na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784
        godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu
        zawodowego licencjata rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na
        kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie
        człowieka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,

        rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej
        publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu
        zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w
        zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej
        lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego
        technik technologii żywienia w specjalności dietetyka.
    Zatem, pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów
    prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady
    związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy
    wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie
    dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą
    legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
    dziedzinie medycyny.
    W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy
    świadczone przez Państwa usługi polegające na opiece dietetycznej dla osób borykających
    się z problemami zdrowotnymi również dokonywane w formie on-line korzystają ze
    zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od
    towarów i usług istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie
    korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny
    (leczniczy).
    Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z
    tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej
    na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu
    zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że świadczą Państwo usługi dietetyczne w formie
    Spółki, które są realizowane przez osoby współpracujące z firmą na podstawie umowy
    zlecenia. Jednak nie wykluczają Państwo w przyszłości zatrudnienia pracowników w
    oparciu o umowę o pracę lub zawarcia kontraktów na zasadzie B2B. Specjaliści Ci, to
    dietetycy z odpowiednim wykształceniem - po ukończeniu studiów kierunkowych. Usługi
    dietetyczne, które Państwo świadczą w ramach współpracy z osobami posiadającymi
    wykształcenie kierunkowe w zawodzie dietetyka, są świadczone w ramach wykonywania
    zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej. Usługi świadczone przez Spółkę są przeznaczone zarówno dla osób
    chorych, które dotknięte są m.in.: nadwagą, otyłością, chorujących na cukrzycę typu II i
    inne zaburzenia gospodarki węglowodanowej, z chorobami sercowo-naczyniowymi,
    chorobami nerek, chorobami nowotworowymi oraz dla osób, które nie mają
    zdiagnozowanych wcześniej wymienionych schorzeń, ale występują u nich czynniki ryzyka
    tych chorób i chcą wprowadzić działania profilaktyczne. Opieka dietetyczna świadczona
    przez Państwa ma być kompleksową ofertą łączącą: indywidualne konsultacje;
    opracowanie indywidualnej strategii dietetycznej; przygotowanie jadłospisu stosowanego
    przez pacjenta, uwzględniającego wszelkie preferencje i zalecenia wynikające ze stanu
    zdrowia; monitorowanie postępów pacjenta oraz wsparcie w procesie w postaci
    cotygodniowych raportów i spotkań kontrolnych oraz w przypadku części pacjentów
    opracowanie zaleceń związanych z aktywnością fizyczną stanowiący uzupełnienie
    przygotowanej diety. Jednak jak Państwo podkreślają zalecenia związane z ruchem nie są
    opracowywane dla każdego pacjenta. Przygotowują Państwo takie zalecenia w
    przypadkach wymagających dodatkowej aktywności, które stanowią formę wsparcia
    zastosowanej diety. Wskazują Państwo, że nie dokonują usługi przygotowania zaleceń

    związanych z aktywnością fizyczną jako osobnego produktu. Klienci, to osoby z
    problemami zdrowotnymi, ale również tacy, którzy chcą poprawić swoje nawyki
    żywieniowe, tj. nie są objęte żadnymi jednostkami chorobowymi. Usługi są
    dostosowywane do indywidualnych potrzeb klienta na podstawie wywiadu medyczno-
    żywieniowego oraz dostarczonych wyników badań. Na indywidualnej konsultacji
    osobistym lub w formie on-line trwającym, dietetyk przeprowadza szczegółowy wywiad
    zdrowotny, omawiane są nawyki żywieniowe, styl życia pacjenta, ustalana zostaje
    indywidualna strategię żywieniowa oraz harmonogram współpracy, który pozwalają na
    realizację celu, z jakim zgłosił się pacjent. W oparciu o zebrane od pacjenta dane oraz
    przeprowadzony wywiad, za pomocą dietetyków przygotowują Państwo jadłospis
    dostosowany do stanu zdrowia uwzględniający wszelkie preferencje pacjenta. Następnie
    pacjent otrzymuje podsumowanie zawierające opis stanu klinicznego, wnioski z
    konsultacji, charakterystykę i plan indywidualnej strategii dietetycznej, zalecenia oraz
    dodatkowe materiały edukacyjne. Indywidualny jadłospis żywieniowy będzie zawierał:
    indywidualnie ustaloną rozpiskę wszystkich posiłków dostosowaną do preferencji,
    dolegliwości i jednostki chorobowej pacjenta, plan żywieniowy z przepisami, wskazówki
    dotyczące stosowania jadłospisu, instrukcje wymiany produktów, gotową listę zakupów.
    Zarówno dla pacjentów z chorobami oraz klientami bez chorób Wnioskodawca zbiera
    wywiad medyczno-żywieniowy będzie polegał na uzyskaniu od klienta wszelkich informacji
    o jego aktualnym stanie zdrowia i historii choroby, a w miarę konieczności rozmowy wideo
    lub telefonicznej. Cel usług to nie tylko leczenie, ale i profilaktyka zdrowotna (zapobieganie
    chorobom polegające na nauce zdrowego żywienia oraz kontrolowanie czynników ryzyka,
    zmiana nawyków żywieniowych), mająca na celu poprawę jakości życia i zapobieganie
    chorobom przez odpowiednie żywienie.
    W odniesieniu do przedstawionych we wniosku przez Państwa wątpliwości, w pierwszej
    kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku VAT usług
    świadczonych przez Państwa polegających na opiece dietetycznej dla osób borykających
    się z problemami zdrowotnymi również dokonywane w formie on-line na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 19 lit. a b i d ustawy.
    Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy wskazuje, że zwolnienie od
    podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących
    lekarzami i lekarzami dentystami, pielęgniarkami i położnymi, osobami wykonującymi
    zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej
    oraz psychologami.
    W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie usług polegających na
    opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi również
    dokonywanych w formie on-line, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy,
    bowiem usługi te nie są świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza
    dentysty; pielęgniarki i położnej, czy psychologa. Zatem nie zostanie spełniona przesłanka
    podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy.
    Jak wynika z opisu sprawy, współpracują Państwa ze specjalistami z odpowiednim
    wykształceniem, którzy ukończyli studia kierunkowe w zawodzie dietetyka w ramach
    działalności wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W związku z powyższym, skoro usługi dietetyczne, również on-line polegające na opiece
    dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz dla osób które
    zamierzają poprawić stan zdrowia i profilaktykę zachorowań świadczone przez osoby, z
    którymi będą Państwo zawierać umowę o pracę – jak wynika z opisu sprawy – w ramach
    wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15
    kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, należy stwierdzić, że będzie spełniona jest
    przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jednoznacznie wynika, że dla
    zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia
    będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub

    terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte
    zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki
    cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na
    uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia.
    W sytuacjach, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do
    zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług dokonywane w ramach
    wykonywania zawodu medycznego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi
    nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeżeli głównym celem usług medycznych nie
    jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych
    porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.
    Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie programy żywieniowe tworzone przez Państwa są
    spersonalizowane i przeznaczone wyłącznie dla konkretnego pacjenta, w oparciu o
    wywiad medyczno-żywieniowy i wyniki badań. Usługi nie mają charakteru wyłącznie
    informacji ogólnych o charakterze edukacyjnym, choć element edukacyjny jest częścią
    całości. Głównym celem jest wsparcie pacjenta w jego indywidualnym przypadku. Każdy
    plan żywieniowy jest unikalny i nie jest możliwe jego zastosowanie przez inną osobę, gdyż
    jest ściśle powiązany z konkretnym stanem zdrowia, wynikami badań i zapotrzebowaniem
    pacjenta. Bezpośrednim celem usług dietetycznych jest wspieranie leczenia, przywracanie
    zdrowia oraz profilaktyka chorób poprzez odpowiednie żywienie. Usługi nie mają
    charakteru diagnozowania (diagnostyka należy do lekarzy). Jednakże poprzez
    dostosowanie planów dietetycznych do stanu zdrowia pacjentów zmagających się np. z
    cukrzycą, otyłością czy chorobami sercowo-naczyniowymi – wspierają proces leczenia i
    rekonwalescencji, przez co wpływają pozytywnie na stan zdrowia pacjenta. Głównym i
    bezpośrednim celem świadczonych usług jest przywracanie i poprawa zdrowia u osób
    chorych oraz profilaktyka i zachowanie zdrowia u osób z grup ryzyka. To realnie wpływa
    na poprawę stanu zdrowia pacjenta, kontrolę chorób przewlekłych i poprawę jakości
    życia. Całość przekłada się na mierzalną poprawę parametrów biochemicznych, takich jak:
    normalizacja poziomu glukozy na czczo, obniżenie poziomu cholesterolu LDL i
    trójglicerydów, obniżenie ciśnienia tętniczego. Osoby, które chcą poprawić stan zdrowia
    nie są formalnie chore (brak diagnozy), ale posiadają problemy zdrowotne w postaci
    czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol).
    Świadczone zatem przez osoby, z którymi będą Państwo zawierać umowy o pracę – w
    ramach zawodu medycznego – usługi dietetyczne również formie on-line dla osób
    borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia,
    posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie
    ciśnienie, podwyższony cholesterol) stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej,
    służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia w
    rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W tym przypadku poza przesłanką
    podmiotową, jest spełniona także przesłanka przedmiotowa. Tym samym, tego rodzaju
    usługi – we wskazanych okolicznościach – będą korzystać ze zwolnienia od VAT.
    Wskazać przy tym należy, że istotny jest charakter i cel świadczonej usługi, a nie fakt jej
    świadczenia w formie online. O zastosowaniu zwolnienia od podatku dla świadczonych
    usług nie może przesądzać rodzaj środków komunikacji, przy wykorzystaniu których dana
    usługa jest wykonywana. Internet stanowi jedynie narzędzie, jakie można wykorzystać w
    celu świadczenia usługi mającej na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub
    poprawę zdrowia pacjentów.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych w formie on-line polegających na opiece
    dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących
    poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka

    (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby z
    którymi Państwo będą zawierać umowę o pracę należało uznać za prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla tożsamych opisanych we wniosku usług dietetycznych
    świadczonych przez osoby, z którymi podejmują Państwo współpracę w ramach umowy
    zlecenia lub w przyszłości na podstawie kontraktu B2B w ramach Państwa działalności
    gospodarczej, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną
    usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw
    jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
    Wskazać należy, że z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że
    ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie
    opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej
    lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i
    położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
    działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy
    świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa
    usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.
    Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi dietetyczne w formie Spółki, które są
    realizowane przez osoby współpracujące z firmą na podstawie umowy zlecenia. Jednak nie
    wykluczają Państwo w przyszłości zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o pracę
    lub zawarcia kontraktów na zasadzie B2B. Specjaliści Ci, to dietetycy z odpowiednim
    wykształceniem - po ukończeniu studiów kierunkowych. Usługi dietetyczne, które Państwo
    świadczą w ramach współpracy z osobami posiadającymi wykształcenie kierunkowe w
    zawodzie dietetyka, są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych w
    rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
    Zatem w sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a
    ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) są obowiązani dokonywać
    w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz klientów od
    zleceniobiorców oraz podwykonawców. Fakt, że Państwo faktycznie nie będą
    konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących
    przepisów ustawy, nie wystąpią Państwo jako nabywca świadczeń. Wystąpi zatem tzw.
    fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpią Państwo w
    roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz
    nabywców. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będą Państwo traktowani
    najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
    Tym samym w zakresie usług dietetycznych również w formie on-line polegających na
    opiece dietetycznej dla osób borykających się z problemami zdrowotnymi, świadczących
    usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2
    ustawy o działalności leczniczej, od których będą Państwo nabywali ww. usługi – jako
    usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, a następnie będą je
    Państwo odsprzedawać klientom w stanie nieprzetworzonym, wypełnione będą przesłanki
    do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Świadczą Państwo
    ww. usługi dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi i nabywają je Państwo
    we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów, o których mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Zatem nabyte przez Państwa od zleceniobiorców i podwykonawców w ramach umowy
    B2B we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usługi dietetyczne również
    w formie on-line polegające na opiece dietetycznej dla osób borykających się z
    problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających
    problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie,
    podwyższony cholesterol) będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

    Tym samym, Państwa stanowisko ze względu na uzasadnienie, że ww. usługi będą
    korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c należało uznać
    za nieprawidłowe, gdyż usługi polegające na opiece dietetycznej dla osób borykających się
    z problemami zdrowotnymi również w formie on-line oraz osób chcących poprawić stan
    zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga,
    wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol), jeśli będą świadczone przez osoby z którymi
    Państwo zawierają umowę zlecenie lub w ramach kontaktu B2B, będą korzystać
    zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
    Natomiast w odniesieniu do usług dietetycznych również w formie on-line dla osób, które
    zamierzają poprawić nawyki żywieniowe świadczonych przez osoby, z którymi Państwo
    będą zawierać umowę o pracę oraz umowę zlecenie lub kontrakt B2B, wskazali Państwo,
    że konsultacje on-line wspierają pacjentów poprzez edukację, tworzenie zdrowych
    nawyków i monitorowanie efektów, co w praktyce ogranicza ryzyko zachorowań.
    Konsultacje są w pewnym sensie wytycznymi i drogowskazami do prowadzenia zdrowego
    stylu życia, co przekłada się na uniknięcie zachorowań na poważne jednostki chorobowe.
    Głównym celem usług w tym przypadku jest profilaktyka chorób i poprawa jakości życia, a
    nie leczenie konkretnej jednostki chorobowej.
    Celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie
    mają porady dietetyczne świadczone na rzecz osób zdrowych, chcących wyrobić/poprawić
    własne nawyki żywieniowe, poprawić lub zachować zdrowie oraz profilaktykę zachorowań,
    uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety czy też zadbać o sylwetkę.
    Tym samym, świadczenie przez Państwa usług dietetycznych również w formie on-line dla
    osób, które zamierzają poprawić swoje nawyki żywieniowe świadczonych przez osoby, z
    którymi Państwo będą zawierać umowę o pracę oraz umowę zlecenie lub kontrakt B2B –
    nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 19 lit. c i art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, gdyż w tym przypadku nie została spełniona
    przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług dietetycznych również w formie on-line dla osób,
    które zamierzają poprawić stan zdrowia świadczonych przez osoby, z którymi Państwo
    zawierają umowę o pracę oraz umowę zlecenie lub kontrakt B2B należało uznać za
    nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla
    usług dietetycznych w formie online, które w określonych przypadkach mogą obejmować
    zalecenia do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów objętych jednostką
    chorobową świadczonych przez osoby, z którymi w przyszłości będą Państwo zawierać
    umowę o pracę.
    W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i
    niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu
    widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów
    podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone
    dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową,
    obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
    Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę
    kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami
    wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę
    należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi
    ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi
    zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną –
    usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana
    usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć

    bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana
    za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z
    uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.
    Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, standardowa usługa obejmuje: konsultację
    indywidualną, przygotowanie strategii dietetycznej, przygotowanie jadłospisu,
    monitorowanie postępów, wsparcie w formie raportów i spotkań kontrolnych. Wszystkie
    ww. czynności są niezbędne do wykonania usługi dietetycznej, w wyjątkowych
    przypadkach pacjent mógłby nabyć tylko część usług (np. sam jadłospis lub jednorazową
    konsultację). Jednak realizują Państwo kompleksowo usługi na które składają się:
    konsultację indywidualną, przygotowanie strategii dietetycznej, przygotowanie jadłospisu,
    monitorowanie postępów, wsparcie w formie raportów i spotkań kontrolnych. W praktyce
    pacjenci wybierają całościową usługę kompleksową, bo gwarantuje spójność i
    skuteczność. Dla pacjenta stanowią jedno kompleksowe świadczenie – poszczególne
    czynności są logicznie powiązane i ukierunkowane na realizację głównego celu, tj.
    poprawę zdrowia i nawyków żywieniowych. Monitorowanie postępów jest konieczne, aby
    ocenić skuteczność. Dlatego czynności te wzajemnie się uzupełniają. Wszystkie czynności
    objęte są jedną umową i jednym wynagrodzeniem. Nie wystawiają Państwo odrębnych
    faktur na poszczególne czynności realizowane dla pacjenta. Elementem dominującym jest
    usługa dietetyczna (przygotowanie strategii i jadłospisu). Zalecenia aktywności fizycznej są
    jedynie uzupełnieniem i nie występują samodzielnie. Co więcej zdarza się, że
    przygotowanie planu aktywności fizycznej nie występuje. Dlatego plan treningowy stanowi
    uzupełnienie realizowanej usługi. W zdecydowanej większości przypadków przygotowują
    Państwo również plan związany zaktywnością fizyczną. W ramach planu aktywności
    przygotowują Państwo różne (specyficzne dla przypadku) ćwiczenia uzupełniające. Plany
    treningowe przygotowywane są dla każdego pacjenta indywidulanie w zależności od stanu
    zdrowia oraz stwierdzonej jednostki chorobowej. Plany treningowe stanowią formę
    uzupełnienia diety. Plany treningowe to forma rozpisania określonej aktywności fizycznej
    dla pacjenta. Zalecenia aktywności fizycznej są komplementarne wobec diety.
    Niewykonanie ich nie uniemożliwia całkowicie skorzystania z usługi dietetycznej, ale
    znacząco obniża jej skuteczność (np. redukcja masy ciała bez ruchu jest trudniejsza). Oba
    elementy tworzą spójną całość z punktu widzenia zdrowia pacjenta. Zalecenia
    podejmowania aktywności fizycznej, nie zawsze jest niezbędne – zależy od pacjenta. W
    wielu przypadkach (otyłość, cukrzyca) aktywność ruchowa jest istotnym elementem
    poprawy zdrowia, ale nie stanowi samoistnej części usługi. Pacjent może skorzystać z
    samej usługi dietetycznej bez zaleceń aktywności fizycznej. Jednak o jej wdrożeniu
    decydują Państwo w porozumieniu z pacjentem. Zalecenia ruchowe są ściśle
    podporządkowane celowi dietetycznemu, wszelkie zalecenia dotyczące aktywności są
    rozpisywanie w ramach „planu aktywności” dla każdego pacjenta przygotowanego
    indywidualnie. Dopasowanie aktywności fizycznej oraz przygotowanie planu dokonuje się
    na podstawie wywiadu z którego wynikają - możliwości fizyczne, logistyczne i inne.
    Ustalenie jednego bez drugiego (aktywności osobno od diety czy odwrotnie) nie ma sensu.
    Jeśli pacjent otrzymuje również zalecenia dotyczące aktywności, są one świadczone w
    ramach tej samej umowy i jednego wynagrodzenia. Koszt usługi dietetycznej nie jest
    rozdzielany od kosztów zaleceń aktywności – całość wyceniana jest jako jedno
    świadczenie. Spółka nie wystawia osobnej faktury na samą usługę zaleceń aktywności
    fizycznej. Wszystko jest fakturowane jako jedna usługa dietetyczna. Nie oferują Państwo
    wyłącznie przygotowania planu treningowego. Dietetycy posiadają wiedzę z zakresu
    podstaw fizjologii wysiłku i zdrowego stylu życia, co pozwala im na udzielanie ogólnych
    zaleceń aktywności ruchowej. Zalecenia mają charakter uzupełniający. W celu świadczenia
    usług w zakresie konsultacji dietetycznych zaleceń podejmowania aktywności fizycznej
    współpracują Państwo z osobami, które posiadają: tytuł magistra/licencjata dietetyki lub
    pokrewnego kierunku; wymagane godziny edukacji (zgodnie z rozporządzeniem Ministra
    Zdrowia); doświadczenie w pracy z pacjentami.

    Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że za jedną usługę kompleksową
    można uznać jedynie te usługi, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą
    funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji usługi oferowane przez
    Państwa w ramach usług zdrowotnych, tj. usługi dietetyczne, które w określonych
    przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności
    fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących
    poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka
    (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby z
    którymi będą Państwo zawierać w przyszłości umowy o pracę mogą być uznane za
    fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Jak wskazali Państwo, plany treningowe stanowią
    formę uzupełnienia diety. Plany treningowe to forma rozpisania określonej aktywności
    fizycznej dla pacjenta. Zalecenia aktywności fizycznej są komplementarne wobec diety.
    Niewykonanie ich nie uniemożliwia całkowicie skorzystania z usługi dietetycznej, ale
    znacząco obniża jej skuteczność (np. redukcja masy ciała bez ruchu jest trudniejsza). Oba
    elementy tworzą spójną całość z punktu widzenia zdrowia pacjenta.
    Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Państwa usługi
    zdrowotne w postaci usług dietetycznych również w formie on-line, które w określonych
    przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności
    fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących
    poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka
    (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby
    współpracujące z Państwem w przyszłości na podstawie umowy o pracę stanowią usługę
    kompleksową gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na opracowywaniu
    spersonalizowanej diety, natomiast świadczeniem pobocznym jest opracowywanie
    planów treningowych. Podkreślić należy, że przedmiotem nabycia w opisanym przypadku
    jest usługa dietetyczna polegająca na opracowaniu spersonalizowanej diety, natomiast
    plan treningowy jest świadczeniem fakultatywnym i nie w każdym przypadku jest
    dołączany do opracowanego planu dietetycznego.
    W związku z powyższym przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT
    kompleksowej usługi zdrowotnej polegającej na opracowaniu spersonalizowanej diety
    oraz tworzeniu planów treningowych, należy przeanalizować, czy usługa ta służy
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Należy zauważyć, że w skład kompleksowej usługi zdrowotnej wchodzi usługa w zakresie
    porad dietetyka, którą w oparciu o przedstawiony opis sprawy uznano powyżej za usługę
    w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia. Ponadto wskazali Państwo, że tworzenie planów treningowych będzie
    miało charakter uzupełniający w stosunku do działalności związanej ze sporządzaniem
    spersonalizowanych diet. Dla pacjenta stanowią jedno kompleksowe świadczenie –
    poszczególne czynności są logicznie powiązane i ukierunkowane na realizację głównego
    celu, tj. poprawę zdrowia i nawyków żywieniowych. Monitorowanie postępów jest
    konieczne, aby ocenić ich skuteczność.
    Zatem oceniając całościowo opisaną usługę zdrowotną, polegającą na opracowaniu
    spersonalizowanej diety oraz tworzeniu planów treningowych na rzecz konkretnych
    pacjentów objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia,
    posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie
    ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby, z którymi Państwo będą
    zawierać umowę o pracę świadczoną przy użyciu narzędzi internetowych oraz środków
    komunikacji elektronicznej, należy stwierdzić, że stanowi ona usługę w zakresie opieki
    medycznej, służącą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
    w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została
    spełniona także przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.
    W konsekwencji, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie świadczone przez Państwa
    usługi dietetyczne, również w formie online, które w określonych przypadkach mogą

    obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta
    dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia,
    posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie
    ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczonych przez osoby, z którymi będą Państwo
    zawierać umowę o pracę, będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19
    lit. c ustawy usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować
    również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta dla osób
    objętych jednostką chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających
    problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie,
    podwyższony cholesterol) świadczone przez osoby, z którymi będą Państwo zawierać
    umowę o pracę należało uznać za prawidłowe.
    Analogicznie do ww. usług dietetycznych również w formie on-line, które w określonych
    przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności
    fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką chorobową oraz osób chcących
    poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci czynników ryzyka
    (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol) świadczone przez osoby
    współpracujące z Państwem w ramach umowy zlecenia lub kontraktu B2B, z
    przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabywają Państwo ww. usługi we własnym
    imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19
    lit. c ustawy. W opisie sprawy wskazano, że usługi dietetyczne online mogą być
    świadczone przez osoby współpracujące z Państwem w ramach umowy zlecenia lub
    kontraktu B2B. Każda z tych osób będzie spełniać wymóg posiadania wykształcenia
    wyższego na kierunku dietetycznym. Zatem stwierdzić należy, że do ww. usług
    wykonywanych przez osoby, z którymi będą Państwo współpracować w ramach umowy
    zlecenia lub kontraktu B2B w ramach Państwa w działalności będzie miało zastosowania
    zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.
    Należy podkreślić, że w odniesieniu do usług dietetycznych również w formie on-line,
    które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do
    podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta dla osób objętych jednostką
    chorobową oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy
    zdrowotne w postaci czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony
    cholesterol) świadczone przez osoby współpracujące z Państwem w przyszłości w ramach
    umowy zlecenia lub kontraktu B2B nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w analogicznym przypadku nabywają
    Państwo ww. usługi we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o
    których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Tym samym, ze względu na Państwa uzasadnienie, że ww. usługi korzystają ze zwolnienia
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż ww.
    usługi dietetyczne, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia
    co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów objętych jednostką chorobową
    oraz osób chcących poprawić stan zdrowia, posiadających problemy zdrowotne w postaci
    czynników ryzyka (np. nadwaga, wysokie ciśnienie, podwyższony cholesterol)
    świadczonych przez osoby współpracujące z Państwem w przyszłości w ramach umowy
    zlecenia lub kontraktu B2B w ramach Państwa w działalności będzie miało zastosowania
    zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.
    Państwa kolejne wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia kwestii możliwości zwolnienia od
    podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych, które w
    określonych przypadkach mogą obejmować zalecenie co do podejmowania aktywności
    fizycznej przez pacjentów korzystających z Państwa usług w celu poprawy nawyków
    żywieniowych, świadczonych przez osoby, z którymi będą Państwo zawierając umowę o
    pracę oraz umowę zlecenie lub kontrakt B2B.

    Jak już wcześniej rozstrzygnięto usługi dietetyczne dla osób, które zamierzają poprawić
    nawyki żywieniowe i profilaktykę zachorowań świadczonych przez osoby współpracujące z
    Państwem w ramach umowy o pracę oraz umowy zlecenia lub kontraktu B2B – nie
    korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19
    lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku nie została spełniona przesłanka przedmiotowa
    określona w ww. przepisie. Jak Państwo wskazali, konsultacje on-line wspierają pacjentów
    poprzez edukację, tworzenie zdrowych nawyków i monitorowanie efektów, co w praktyce
    ogranicza ryzyko zachorowań. Konsultacje są w pewnym sensie wytycznymi i
    drogowskazami do prowadzenia zdrowego stylu życia, co przekłada się na uniknięcie
    zachorowań na poważne jednostki chorobowe.
    Jak już wcześniej wskazano celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz
    przywracania zdrowia nie mają porady dietetyczne świadczone na rzecz osób zdrowych,
    chcących wyrobić/poprawić własne nawyki żywieniowe, poprawić lub zachować zdrowie
    lub uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety czy też zadbać o sylwetkę.
    W związku z powyższym przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT
    kompleksowej usługi zdrowotnej polegającej na opracowaniu spersonalizowanej diety
    oraz tworzeniu planów treningowych dla osób, które korzystają z Państwa usług w celu
    poprawy nawyków żywieniowych należy stwierdzić, że oceniając całościowo opisaną ww.
    usługę nie stanowi ona usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt
    19 ustawy. Skoro usługa główna w postaci usług dietetycznych dla osób korzystających z
    Państwa usług w celu poprawy nawyków żywieniowych nie podlega zwolnieniu od
    podatku VAT, to usługa pomocnicza w postaci sporządzenia planów treningowych
    stanowiąca uzupełnienie usługi głównej również nie może korzystać ze zwolnienia na
    podstawie ww. przepisów. Zatem należy stwierdzić, że ww. usługi świadczone przez osoby
    zatrudnione przez Państwa w przyszłości na umowę o pracę lub umowę zlecenie lub
    kontrakt B2B w ramach Państwa działalności nie będą podlegały zwolnieniu od podatku
    od towarów i usług.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19
    lit. c ustawy usług dietetycznych, które w określonych przypadkach mogą obejmować
    również zalecenie co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjentów, którzy
    korzystają z Państwa usług w celu poprawy stanu zdrowia świadczonych przez osoby
    współpracujące z Państwem w przyszłości na podstawie umowy o pracę oraz umowy
    zlecenie lub kontraktu B2B należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy,
    że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą
    organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest
    tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności
    faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających
    interpretacjom. Interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska
    rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.
    Ponadto należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie
    przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią
    źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu
    podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ
    wydający interpretacje jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

    W konsekwencji, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić
    podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.