Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.44.2024.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-15
Teza: Ustalenie obowiązków płatnika w związku z umożliwieniem pracownikom skorzystania z usług fizjoterapeuty.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zajmuje się (\`(...)\`).

Spółka zatrudnia obecnie (\`(...)\`) . Pracownicy produkcji pracują na trzy zmiany od poniedziałku do piątku (pierwsza zmiana w godz. 6:00-14:00, druga zmiana w godz. 14:00-22:00, trzecia zmiana w godz. 22:00-6:00). Wykonują oni pracę głównie stojącą, (\`(...)\`). Pracownicy biurowi wykonują pracę siedzącą. Pracownicy Wnioskodawcy są narażeni na szereg niekorzystnych dla ich zdrowia czynników związanych z (\`(...)\`) i podnoszeniem ciężkich przedmiotów (w przypadku pracowników produkcyjnych) oraz wielogodzinną pracą bez zmiany pozycji ciała (tryb pracy wyłącznie siedzący lub stojący). Takie osoby są bardziej podatne na schorzenia związane z układem krążenia, wadami postawy (w tym schorzeniami kręgosłupa) oraz na wysoki poziom stresu związany z wykonywanymi obowiązkami (m.in. ze względu na konieczność dochowania narzucanych na ich realizację terminów). Ponadto, w przypadku osób wykonujących pracę biurową, istnieje wzmożone ryzyko znaczącego pogarszania się wzroku w wyniku długotrwałej pracy przed ekranem komputera.

Celem Spółki jest zmniejszenie ryzyka wystąpienia u pracowników wymienionych wyżej problemów ze zdrowiem. Spółka umożliwia zatem swoim pracownikom korzystanie w zakładzie pracy z usług fizjoterapeuty, co ma na celu ich aktywizację fizyczną, obniżenie poziomu stresu oraz zachowanie dobrego stanu zdrowia fizycznego i psychicznego. Aby bowiem skutecznie i efektywnie wykonywać swój zakres obowiązków, pracownicy muszą być w pełni zdolni do pracy. Wykonywana przez nich praca przekłada się na osiągane przez Spółkę przychody z działalności gospodarczej.

Spółka samoistnie podjęła decyzję o zaproponowaniu pracownikom masażu. W tym zakresie nie były przeprowadzane konsultacje z pracownikami. Spółka nie przeprowadziła przykładowo ankiety, na podstawie której zbadałaby indywidualne preferencje pracowników. Pracownicy nie mieli zatem możliwości wyboru świadczenia, które jest im oferowane.

Zajęcia z fizjoterapeutą odbywają się raz w tygodniu. Wynagrodzenie fizjoterapeuty jest ustalane na podstawie stawki godzinowej. Świadczenia, o których mowa, są dostępne w sposób ogólny dla wszystkich zatrudnionych osób. Zainteresowane osoby mogą skorzystać z masażu, przy czym każdy pracownik ma prawo do dwóch masaży w ciągu miesiąca. Pracownicy zapisują się na zajęcia w danym miesiącu na kolejny miesiąc. Zapisy są prowadzone na konkretne godziny. Jeżeli pracownik nie może uczestniczyć w zajęciach, to te nie są przesuwane na inny czas. Istnieje wówczas możliwość skorzystania z zajęć przez innego pracownika (dochodzi do nieformalnego zamieniania się terminami pomiędzy pracownikami – jeśli ktoś nie może być na zajęciach inna osoba wykorzystuje ten czas dla siebie). Wnioskodawca nie sprawdza tożsamości osób, które ostatecznie pojawiły się na zajęciach (nie jest sprawdzana obecność, np. na podstawie listy). Wnioskodawca jest informowany przez fizjoterapeutę o sytuacjach, gdzie żaden z pracowników nie skorzystał z umówionego terminu (bez podawania informacji, który z pracowników nie pojawił się w ustalonym przez niego terminie). Usługa może być niejednolita dla wszystkich, tj. każdy pracownik może wybrać inny rodzaj i inną intensywność masażu. Spółka nie ma wiedzy na temat tego, z jakiego typu masażu skorzystał dany pracownik.

**Pytanie**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korzystający z usług fizjoterapeuty pracownicy Wnioskodawcy uzyskają przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

**W Państwa ocenie**, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po stronie pracowników Spółki nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym, na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, w dalszych ustępach art. 11 ww. ustawy, ustawodawca sprecyzował, jak należy obliczać wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jako, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, w celu określenia jak właściwie interpretować ww. definicję, należy odnieść się np. do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt FPS 1/06), w której organ uznał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami ze stosunku pracy mogą być wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, które skutkują powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy.

Z uwagi na fakt, że katalog świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy jest otwarty, niektóre świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy mogą być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane.

Zgodnie z art. 32 ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Mając na uwadze powyższe, dokonując oceny czy skorzystanie przez pracownika z usług fizjoterapeuty prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie Spółki należy odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13, Dz.U. z 2014 r. poz. 947; dalej: wyrok TK).

Zgodnie z wyrokiem TK, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia, które spełniają łącznie następujące warunki:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Konieczne jest zatem spełnienie trzech ww. warunków, by uznać, że po stronie pracownika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Niespełnienie któregokolwiek z warunku oznacza, że pracownik nie uzyskuje przychodu.

Odnosząc wytyczne wskazane w wyroku TK do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania po stronie pracowników przychodu na gruncie ustawy o PIT.

Ad. 1 – dobrowolność

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie jest spełniane za zgodą pracownika dobrowolnie. Spółka nie narzuca obowiązku skorzystania z masażu. Warunek nr 1 wynikający z wyroku TK jest spełniony.

Ad. 2 – interes pracodawcy

W przypadku pracowników, którzy będą korzystali z masażu, nie pojawi się po ich stronie korzyść: aktywa pracowników się nie zwiększają, nie dochodzi także do zaoszczędzenia przez nich wydatków. W żadnym wypadku nie można bowiem zakładać, że wydatek na masaż byłby poniesiony przez poszczególnych pracowników, gdyby Wnioskodawca nie udostępnił im możliwości skorzystania z usług fizjoterapeuty w zakładzie pracy. Pracownicy nie mieli możliwości wyboru świadczenia, które jest im oferowane. Spółka nie przeprowadziła ankiety, na podstawie której zbadałaby indywidualne preferencje pracowników. Trudno jest zatem ocenić czy omawiane świadczenie jest w ocenie pracowników im potrzebne i czy nie korzystają z niego wyłącznie dlatego, że została im udostępniona taka możliwość. Wnioskodawca, nie analizując szczegółowo potrzeby pracowników, a kierując się głównie własnym interesem (zapewnienie sprawnej siły roboczej) postanowił nawiązać współpracę z fizjoterapeutą. Spółka dostrzega bowiem szereg wynikających dla niej z tego tytułu korzyści. Zmęczenie fizyczne oraz odczuwanie dolegliwości zdrowotnych wpływają na zmniejszenie efektywności oraz obniżenie skupienia. Przewlekły stres natomiast obniża zdolność osób zatrudnionych do prawidłowego i skutecznego wykonywania swoich zadań. Masaż poprzez wpływ na układ nerwowy jest w stanie pozytywnie oddziaływać na organizm (w tym na przepływ krwi w organizmie i transport środków odżywczych). Ten pozwala również m.in. na rozluźnienie przepracowanych mięśni czy też zapobieganie bólom pleców. Oferowane usługi fizjoterapeuty zmniejszają zatem ryzyko spadku wydajności w pracy, kreatywności, produktywności, a tym samym polepszają zdolność pracowników do wykonywania swoich obowiązków. Korzystanie z masażu wpływa pozytywnie na zdrowie pracowników, a w konsekwencji na ograniczenie ich absencji. Wnioskodawcy zależy na tym, aby zmniejszyć liczbę zwolnień chorobowych, by zapobiec przerwom bądź opóźnieniom w prowadzonej działalności gospodarczej w wyniku posiadania niewystarczająco wykwalifikowanych zasobów kadry pracowniczej. Omawiane świadczenie przyczynia się zatem do zwiększenia osiąganych przez Spółkę przychodów, gdyż jej podstawowym „kapitałem” są właśnie pracownicy, którzy te przychody generują. Ponadto, tego typu świadczenia wobec pracowników są niezbędne z punktu widzenia utrzymania zatrudnienia w zespole. Świadczą bowiem o dbaniu przez Spółkę o zatrudniane osoby, a w konsekwencji zwiększają przywiązanie pracowników do Wnioskodawcy. Ma to niewątpliwie pozytywny wpływ na panującą w pracy atmosferę. Oferowanie usług fizjoterapeuty wzmacnia wizerunek Spółki jako atrakcyjnego pracodawcy na rynku pracy (masaż dla pracowników w zakładzie pracy pozytywnie wyróżnia Spółkę). Działania Spółki zmierzają zatem zarówno do utrzymania/zachowania obecnej załogi, jak i do pozyskania nowych pracowników. Ze względu na trudności ze znalezieniem wykwalifikowanej kadry, Wnioskodawca stara się wyróżniać wśród konkurencji oferowaniem pracownikom dodatkowych świadczeń.

Reasumując, Spółka oferuje usługi masażu głównie we własnym interesie.

Warunek nr 2 wynikający z wyroku TK nie jest zatem spełniony.

Ad. 3 – brak wymiernej korzyści przypisanej konkretnemu pracownikowi

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe przypisanie określonej kwoty uzyskiwanej korzyści indywidualnemu pracownikowi.

Po pierwsze, usługa masażu jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników Wnioskodawcy.

Po drugie, szacowanie wartości świadczenia lub przypisanie pracownikowi jako przychodu wartości statystycznej tj. takiej samej wartości wszystkim pracownikom korzystającym z masażu (bez względu na to, czy ostatecznie wzięli udział w tym spotkaniu, czy też nie) jest zdaniem Spółki niedopuszczalne.

Warto również zauważyć, że usługa może być niejednolita dla wszystkich, tj. każdy pracownik może wybrać inny rodzaj i inną intensywność masażu. Spółka nie ma wiedzy na temat tego, z jakiego typu masażu skorzystał dany pracownik. Istotne jest to, że różne rodzaje masażu w warunkach rynkowych są wyceniane odmiennie. Nie jest zatem możliwe ustalenie w jakim zakresie pracownik skorzystał z przygotowanych dla niego świadczeń.

W konsekwencji ewentualna korzyść w związku z zdecydowaniem się na masaż nie jest wymierna i nie może zostać przypisana poszczególnym pracownikom w ściśle określonej wartości. Niemożność stosowania działania arytmetycznego polegającego na podzieleniu kosztów usługi przez liczbę pracowników potwierdzają interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

· interpretacja z 17 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.171.2023.2.NM:

„(…) nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów zakupu artykułów spożywczych przez całkowitą liczbę pracowników), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.”

· interpretacja z 9 kwietnia 2018 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.65.2018.1.BK:

„(…) brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.”

· interpretacja z 21 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.1141.2016.1.MMA, gdzie Organ zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez podatnika a tym samym potwierdził, że:

„Brak jest (\`(...)\`) podstaw, aby do poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów imprezy integracyjnej/firmowej zastosować działanie arytmetyczne polegające na podzieleniu kosztów tej imprezy przez liczbę pracowników, którzy zgłosili swój udział w spotkaniu.”

Reasumując, w przypadku pracowników Spółki, którzy zadeklarują chęć skorzystania z usług fizjoterapeuty nie powstanie przychód ze stosunku pracy, gdyż świadczenie realizowane jest w głównej mierze w interesie Wnioskodawcy oraz nie jest możliwe przypisanie określonej kwoty ewentualnej korzyści indywidualnemu pracownikowi.

Warunek nr 3 wynikający z wyroku TK nie jest spełniony.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 10 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1021.2020.2.AKU:

„(…) Biorąc powyższe pod uwagę oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w odniesieniu do pokrywania przez Wnioskodawcę pracownikom kosztów masaży i fizjoterapii należy uznać, że w omawianej sprawie po stronie pracowników nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, kwalifikowany do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, pracownicy nie uzyskają przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy w tym zakresie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie treścią ww. przepisu:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na mocy art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl zaś art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 omawianej ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w nim kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy w szczególności wynika, że Wnioskodawca zajmuje się (\`(...)\`). Zatrudnia obecnie (\`(...)\`) . Pracownicy Wnioskodawcy są narażeni na szereg niekorzystnych dla ich zdrowia czynników związanych z kontaktem z (\`(...)\`) i podnoszeniem ciężkich przedmiotów (w przypadku pracowników produkcyjnych) oraz wielogodzinną pracą bez zmiany pozycji ciała (tryb pracy wyłącznie siedzący lub stojący). Celem Spółki jest zmniejszenie ryzyka wystąpienia u pracowników wymienionych wyżej problemów ze zdrowiem. Spółka umożliwia zatem swoim pracownikom korzystanie w zakładzie pracy z usług fizjoterapeuty, co ma na celu ich aktywizację fizyczną, obniżenie poziomu stresu oraz zachowanie dobrego stanu zdrowia fizycznego i psychicznego. Aby bowiem skutecznie i efektywnie wykonywać swój zakres obowiązków, pracownicy muszą być w pełni zdolni do pracy. Wykonywana przez nich praca przekłada się na osiągane przez Spółkę przychody z działalności gospodarczej. Spółka samoistnie podjęła decyzję o zaproponowaniu pracownikom masażu. W tym zakresie nie były przeprowadzane konsultacje z pracownikami. Spółka nie przeprowadziła przykładowo ankiety, na podstawie której zbadałaby indywidualne preferencje pracowników. Pracownicy nie mieli zatem możliwości wyboru świadczenia, które jest im oferowane. Zajęcia z fizjoterapeutą odbywają się raz w tygodniu. Wynagrodzenie fizjoterapeuty jest ustalane na podstawie stawki godzinowej. Świadczenia, o których mowa, są dostępne w sposób ogólny dla wszystkich zatrudnionych osób. Zainteresowane osoby mogą skorzystać z masażu, przy czym każdy pracownik ma prawo do dwóch masaży w ciągu miesiąca. Pracownicy zapisują się na zajęcia w danym miesiącu na kolejny miesiąc. Zapisy są prowadzone na konkretne godziny. Jeżeli pracownik nie może uczestniczyć w zajęciach, to te nie są przesuwane na inny czas. Istnieje wówczas możliwość skorzystania z zajęć przez innego pracownika (dochodzi do nieformalnego zamieniania się terminami pomiędzy pracownikami – jeśli ktoś nie może być na zajęciach inna osoba wykorzystuje ten czas dla siebie). Wnioskodawca nie sprawdza tożsamości osób, które ostatecznie pojawiły się na zajęciach (nie jest sprawdzana obecność, np. na podstawie listy). Wnioskodawca jest informowany przez fizjoterapeutę o sytuacjach, gdzie żaden z pracowników nie skorzystał z umówionego terminu (bez podawania informacji, który z pracowników nie pojawił się w ustalonym przez niego terminie). Usługa może być niejednolita dla wszystkich, tj. każdy pracownik może wybrać inny rodzaj i inną intensywność masażu. Spółka nie ma wiedzy na temat tego, z jakiego typu masażu skorzystał dany pracownik.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z możliwością skorzystania z usług fizjoterapeuty przez Państwa pracowników, wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

\- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego pracownika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że pierwszy warunek sformułowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został niewątpliwie spełniony. Można bowiem uznać, że świadczenie w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów usług fizjoterapeuty zostaje spełnione za zgodą pracownika (ma charakter dobrowolny), w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że z tego świadczenia korzystają osoby chętne, a skorzystanie z usług fizjoterapeuty nie byłoby możliwe bez aktywnego udziału danego pracownika.

Ponoszone przez pracodawcę wydatki związane z wykonywaniem tych usług są świadczeniami poniesionymi w interesie pracownika, bo to jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku na profilaktykę zdrowotną i w związku z tym, że korzysta z nich pracownik faktycznie zainteresowany wykonaniem takich usług (każdy pracownik może wybrać też inny rodzaj i inną intensywność masażu). Powyższe przesądza o tym, że w niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka, o której mowa w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Idąc dalej, nie ulega wątpliwości, że korzyść z tego tytułu jest wymierna (wynagrodzenie fizjoterapeuty jest ustalane na podstawie stawki godzinowej) i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi (pracownicy zapisują się na zajęcia w danym miesiącu na kolejny miesiąc, zapisy są prowadzone na konkretne godziny, Wnioskodawca jest informowany o sytuacjach, gdzie żaden z pracowników nie skorzystał z umówionego terminu) - świadczenie ma zatem też charakter zindywidualizowany.

Spółka samoistnie podjęła decyzję o zaproponowaniu pracownikom masażu.

Żaden z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia tego rodzaju świadczeń pracownikom. Art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.) wskazuje, że pracodawca powinien organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy, jednakże nie jest to równoznaczne z obciążeniem pracodawcy kosztami usług fizjoterapeuty. Fakt, że pracodawca dobrowolnie decyduje się sfinansować pracownikom koszty terapeuty, jest zatem zawsze korzyścią majątkową pracownika i leży w jego interesie. Gdyby bowiem nie świadczenia otrzymywane od pracodawcy – pracownik musiałby ponieść wydatek z własnych środków. Tego rodzaju wydatki co do zasady mają więc charakter wydatków ponoszonych przede wszystkim w interesie pracowników - mają na celu ochronę ich zdrowia fizycznego (czy też psychicznego) – ukierunkowane są też na ogólnie rozumianą poprawę jakości życia.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w procedowanej sprawie po stronie pracowników powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń kwalifikowany do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Wnioskodawcy ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek z tego tytułu.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że niewątpliwie rozstrzygnięcia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).