Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-751/14/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-24
Teza: W jakiej wysokości należy określić wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej Rzeczowych Aktywów Trwałych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach ZCP w drodze umowy datio in solutum w sytuacji gdy na skutek przeniesienia ZCP na rzecz Wnioskodawcy nie powstanie dodatnia wartość firmy?
Słowa kluczowe: składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość firmy; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2014 r. (wpływ do tut. Biura 24 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej rzeczowych aktywów trwałych nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze umowy datio in solutum w sytuacji gdy na skutek przeniesienia ZCP na rzecz Wnioskodawcy nie powstanie dodatnia wartość firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2014 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej rzeczowych aktywów trwałych nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze umowy datio in solutum w sytuacji gdy na skutek przeniesienia ZCP na rzecz Wnioskodawcy nie powstanie dodatnia wartość firmy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza umorzyć część udziałów posiadanych w zależnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Zależna”). Umorzenie będzie mieć charakter tzw. umorzenia automatycznego. Za umorzone udziały Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w wartości umarzanych udziałów.

W praktyce, może się zdarzyć sytuacja, w której Spółka Zależna nie będzie dysponować środkami pieniężnymi na zapłatę przedmiotowego wynagrodzenia. W takiej sytuacji Spółka Zależna, działając na podstawie art. 453 Kodeks cywilnego, w celu zwolnienia się z ciążącego na niej zobowiązania, za zgodą Wnioskodawcy, przeniesie na niego własność posiadanych aktywów (w ramach tzw. datio in solutum - świadczenie w miejsce wypełnienia). W ramach umowy datio in solutum mogą zostać przeniesione m.in. nieruchomości inwestycyjne (dalej: „Nieruchomości”), znak towarowy (dalej: „Znak towarowy”) oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”).

W skład ZCP nabytej przez Wnioskodawcę będą wchodzić m.in.:

*   składniki majątkowe spełniające definicję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji na podstawie art. 16a i 16b ustawy o CIT (dalej: „Rzeczowe Aktywa Trwałe”) oraz
*   inne składniki majątkowe niespełniające definicji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych według ustawy o CIT (dalej: „Inne składniki”).

W wyniku przeniesienia ZCP na rzecz Wnioskodawcy w drodze umowy datio in solutum może powstać dodatnia wartość firmy. Może też się zdarzyć sytuacja, że przeniesienie ZCP na rzecz Wnioskodawcy nie będzie skutkować powstaniem dodatniej wartości firmy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości należy określić wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej Rzeczowych Aktywów Trwałych nabytych przez Wnioskodawcę w ramach ZCP w drodze umowy datio in solutum w sytuacji gdy na skutek przeniesienia ZCP na rzecz Wnioskodawcy nie powstanie dodatnia wartość firmy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o CIT”), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie z kolei art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

*   kupna,
*   przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
*   wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Mając na uwadze powyższe przepisy, jak również opisany stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe) stwierdzić należy, że aktywa będące przedmiotem umowy datio in solutum spełniają definicję środków trwałych i wartości niematerialnych podlegających amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się – w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

Niezależnie od „zasad ogólnych” wynikających z przepisu art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT wprowadził szczególne zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych nabywanych w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z przedmiotowym przepisem w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowy przepis ma również zastosowanie do sytuacji, w której przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa jest nabywane w drodze umowy datio in solutum. Nabycie w drodze datio in solutum stanowi bowiem „kupno”, do którego wprost odwołuje się powołany art. 16g ust. 10 ustawy o CIT. Innymi słowy art. 16g ust. 10 będzie miał również zastosowanie do sytuacji, o której mowa w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym). Instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) została uregulowania w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Pomiędzy stronami transakcji zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym - Wnioskodawca wyrazi zgodę na zastąpienie wypłaty wynagrodzenia w formie gotówkowej, przeniesieniem na jego rzecz składników stanowiących własność Spółki Zależnej o wartości odpowiadającej wysokości wynagrodzenia. Stwierdzić tym samym należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy przeniesieniem na rzecz Wnioskodawcy ZCP a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu, którą stanowią umorzone udziały. Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie. Innymi słowy, Wnioskodawca nabędzie ZCP w zamian za umorzone udziały.

Oznacza to, że kosztem, jaki Wnioskodawca poniesie dla uzyskania własności składników wchodzących w skład ZCP, w tym również Rzeczowych Aktywów Trwałych, jest wartość wierzytelności przysługujących mu wobec Spółki Zależnej z tytułu umorzenia udziałów.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że na skutek umowy datio in solutum Wnioskodawca nabędzie ZCP w zamian za cenę równą wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów. Tym samym dojdzie do nabycia/zakupu ZCP w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. W konsekwencji, w celu określenia wartości początkowej Rzeczowych Aktywów Trwałych wchodzących w skład ZCP, nabytych w drodze umowy datio in solutum zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 Ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Przez wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi należy rozumieć ich wartość rynkową. Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2013 r. (nr IPPB5/423-287/13-2/MK) (której przedmiotem był sposób kalkulacji wartości składników w przypadku nabycia przedsiębiorstwa właśnie w drodze umowy dalio in solutum).

Również w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2011 r., nr IPPB3/423-655/11-2/DP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jednoznacznie uznał, że wartość podatkowa składników majątkowych innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które zostały nabyte przez podatnika łącznie ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi w ramach likwidacji spółki, powinna zostać określona na takich samych zasadach jak wartość początkowa przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W interpretacji tej organ podniósł w szczególności, co następuje sposób określania wartości początkowej, który został opisany powyżej, powinien zostać zastosowany przez Wnioskodawcę również do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zasadę taką można uznać za słuszną w związku z interpretacją ogólnych przepisów w zakresie ustalania przychodów podatkowych i związanych z przychodami kosztów. Brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej.

Analogiczny pogląd dotyczący bardzo zbliżonego stanu faktycznego został wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2012 r. nr IPPB5/423-983/12-2/DG oraz - w odniesieniu do określenia wartości podatkowej składników majątkowych nabywanych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) – w interpretacji indywidualnej z 27 października 2010 r., nr IPPB3/423-533/10-4/EB.

W świetle powyższego przepisu, w przypadku gdy na skutek nabycia przez Wnioskodawcę ZCP w drodze umowy datio in solutum nie wystąpi dodatnia wartość firmy wartość początkowa Rzeczowych Aktywów Trwałych powinna zostać skalkulowana jako różnica między ceną nabycia ZCP, tj. wartością wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów, która wygaśnie na skutek umowy datio in solutum a wartością rynkową składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu ustawy o CIT (czyli wartością rynkową Innych składników).

Tak ustalona różnica, w zakresie, w jakim przypada proporcjonalnie na poszczególne Rzeczowe Aktywa Trwałe, będzie stanowić ich wartość początkową.

Proporcja powinna zostać obliczona jako stosunek wartości rynkowej danego Rzeczowego Aktywa Trwałego do łącznej sumy wartości rynkowej przejętych Rzeczowych Aktywów Trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3-4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.