Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.1111.2021.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-22
Teza: Obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: lekarze; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; pracownik-były pracownik; składki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.-Ustalanie wartości pieniężnej nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Inne źródła.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 3 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Uzupełniliście Państwo wniosek – na wezwanie – pismem z 14 lutego 2022 r. (data wpływu 15 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**O****pis stanu faktycznego**

Państwo są Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (SZOZ) w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711). W latach 1998 – 2009 r. zawieraliście Państwo z pracownikami lekarzami, którzy prowadzili jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą (indywidualne praktyki lekarskie) umowy o świadczenie usług medycznych. Były to umowy nazwane i uregulowane wówczas w art. 35 i n. ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U.1991.91.408).

Wnioskodawca jako płatnik stosownie do art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) obliczał, pobierał i odprowadzał w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy ze stosunku pracy od dochodu ze stosunku pracy ww. lekarzy. Lekarze ci dodatkowo w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu dochodu uzyskiwanego z umów o świadczenie usług medycznych świadczonych na rzecz tego samego SZOZ, a zatem ponad dochód uzyskiwany ze stosunku pracy, na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, samodzielnie obliczali, pobierali i opłacali zaliczki na podatek dochodowy.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych w ramach przeprowadzonych kontroli zakwestionował zawierane przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej umowy o świadczenie usług medycznych uznając jednocześnie, że umowy te w świetle przepisów systemowych i prawa pracy należy traktować tak jak umowy ze stosunku pracy.

W konsekwencji stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zmieniła się podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a w rezultacie także ich wysokość. Należy to rozumieć w ten sposób, że SZOZ obowiązany był do uiszczenia ustalonej na nowo wysokości składek na ubezpieczenie społeczne przy uwzględnieniu umów o świadczenie usług medycznych, tj. ich uzupełnienia do wysokości ustalonej przez ZUS. Sprawa miała charakter sporny i była przedmiotem rozpoznania przez wszystkie instancje sądownictwa powszechnego oraz Sądu Najwyższego.

Ostatecznie Sąd Najwyższy przyznał rację Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych i wskazał na obowiązek podmiotu leczniczego do zapłaty należnych składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości wynikającej z tzw. umów o świadczenie usług medycznych, traktując je tak jakby wywodziły się ze stosunku pracy. Podmiot leczniczy zawarł z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych ugodę, w której określono zasady spłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w związku z zawartymi uprzednio umowami o świadczenie usług medycznych.

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

W uzupełnieniu wskazaliście Państwo, że ugoda została zawarta 13 października 2017 r., Nr ugody ….

Składki ZUS płacone są zgodnie z harmonogramem zapisanym w układzie ratalnym od 2 listopada 2017 r. do 1 października 2027 r.

Zapłacone przez Państwo ww. składki na ubezpieczenie społeczne nie zostaną Państwu zwrócone.

W momencie zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne z niektórymi częściowo łączył Państwa stosunek pracy, z niektórymi już nie.

### Pytanie

Czy uiszczenie przez płatnika (podmiot leczniczy) zaległych składek ZUS (w ramach zawartej ugody), w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi generuje po stronie tego pracownika przychód, a tym samym obowiązek płatnika (pracodawcy) w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, zapłata składek na ubezpieczenie społeczne wynikających z ugody zawartej z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych nie generuje przychodu po stronie pracownika, a tym samym płatnik nie ma obowiązku pobierać od tych kwot zaliczek na podatek dochodowy.

Powyższą tezę potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 22 lipca 2021 r., sygn. I SA/Rz 389/21.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które stanowią definitywny przyrost majątku podatnika, czyli zwiększają jego aktywa lub zmniejszają zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z powyższych sytuacji. Wpłacone przez Podmiot leczniczy, jako płatnika, zaległe składki nie zwiększają aktywów podatnika, natomiast powodują zmniejszenie istniejącego zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, lecz nie jest to zobowiązanie podatnika (pracownika) lecz płatnika składek. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) oraz art. 85 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) i kwestia ta jest niesporna, w wyniku weryfikacji podstawy naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek ubezpieczeniowych, czyli do wykonania własnego obowiązku płatnika w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości. Należy zauważyć, że w żadnym momencie obowiązek zapłaty zaległych składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie ciążył na pracownikach. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika. Brak zatem podstawy do stwierdzenia obecnie przychodu u pracowników z tego powodu, że składki wcześniej powinny były być potrącone ze świadczeń wypłacanych pracownikom. Skoro wskutek zapłaty zaległych składek przez płatnika nie występuje przychód u pracowników, to płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 kwietnia 2021 r. II FSK 3179/19, 6 sierpnia 2019 r. sygn. II FSK 2971/17; 5 kwietnia 2019 r. II FSK 1311/17; 21 marca 2019 r. II FSK 972/17; (\`(...)\`) marca 2019 r. II FSK 864/17; 27 października 2015 r. II FSK 1891/13; oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z 16 lipca 2020 r. I SA/Rz 250/20, z 3 września 2019 r. I SA/Bd 430/19 – orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 27 kwietnia 2021 r. II FSK 3179/19 NSA dodatkowo zauważył, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania, bowiem konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne z wypłacanych świadczeń, było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według art. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyjaśnić należy, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu, jako świadczenia otrzymanego, czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

· stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

· pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

· inne źródła (pkt 9).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 20 ust. 1 powoływanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 18 maja 2018 r.:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z art. 20 ust. 1 powoływanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 18 maja 2018 r.:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Jak wynika z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z treścią art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 18 maja 2018 r.:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 18 maja 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. stanowi, że:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2019 r. został dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy zmieniającej z 4 października 2018 r. (Dz.U.2018.2126) art. 42g ustawy, według którego:

Płatnicy oraz podmioty, o których mowa w art. 42a, przesyłają roczne obliczenie podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, oraz informacje, o których mowa w art. 34 ust. 8, art. 35 ust. 10, art. 39 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 6:

1\. urzędowi skarbowemu – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym;

2\. podatnikowi – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

Przedstawiliście Państwo informacje z których wynika, że:

1\. W latach 1998 – 2009 r. zawieraliście Państwo z pracownikami lekarzami, którzy prowadzili jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą (indywidualne praktyki lekarskie) umowy o świadczenie usług medycznych.

2\. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w ramach przeprowadzonych kontroli zakwestionował zawierane umowy o świadczenie usług medycznych, uznając jednocześnie, że umowy te w świetle przepisów systemowych i prawa pracy należy traktować tak jak umowy ze stosunku pracy.

3\. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zmieniła się podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a w rezultacie także ich wysokość. Sprawa miała charakter sporny i była przedmiotem rozpoznania przez wszystkie instancje sądownictwa powszechnego oraz Sądu Najwyższego.

4\. Sąd Najwyższy przyznał rację Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych i wskazał na obowiązek podmiotu leczniczego do zapłaty należnych składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości wynikającej z tzw. umów o świadczenie usług medycznych, traktując je tak jakby wywodziły się ze stosunku pracy.

5\. Między Państwem a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych została zawarta 13 października 2017 r. ugoda ustalająca harmonogram spłat zaległych składek.

6\. Składki ZUS płacone są zgodnie z harmonogramem zapisanym w układzie ratalnym od 2 listopada 2017 r. do 1 października 2027 r.

7\. Zapłacone przez Państwo ww. składki na ubezpieczenie społeczne nie zostaną Państwu zwrócone.

8\. W momencie zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne z niektórymi lekarzami częściowo łączył Państwa stosunek pracy, z niektórymi już nie.

Zatem, sfinansowanie przez Państwa składek na ubezpieczenie społeczne, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków ubezpieczonego, jest okolicznością która powoduje powstanie u tego podatnika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba ta uzyskała bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Państwo ponieśli kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tej osoby. Przychód tych osób – w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstaje w dniu opłacenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych składek.

Przychodem jest kwota uregulowanych naliczonych przez ZUS zaległych składek na ubezpieczenie społeczne sfinansowana przez Państwa, którą winien zapłacić pracownik.

Kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła zależy od tego, czy beneficjentem przychodu jest osoba, z którą w chwili opłacenia składek łączył Państwa stosunek prawny, czy też nie.

Z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.) wynika, że:

Za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Lekarz, który zawiera z podmiotem leczniczym umowę zlecenia, czy inną umowę o świadczenie usług jest traktowany przez prawo jak pracownik szpitala. Dzieje się tak dlatego, że w myśl art. 22 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2020 r. poz.1320 ze zm.), stosunek pracy nawiązywany jest nie tylko na podstawie umowy o pracę, ale też każdej innej, jeżeli zatrudnienie spełnia warunki wymienione w § 1 tego przepisu, czyli polega na zobowiązaniu do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę.

W takich sytuacjach lekarze, bez względu na formę umowy, która łączy ich z podmiotem leczniczym, są w rozumieniu prawa pracownikami, a płatnikiem składek na ich ubezpieczenie społeczne powinien być pracodawca (podmiot leczniczy).

W myśl przepisu art. 18 ust. 1a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych,

W przypadku ubezpieczonych, o których mowa w art. 8 ust. 2a, w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uwzględnia się również przychód z tytułu umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło.

W sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Państwo jako pracodawca jesteście obowiązani do odprowadzenia zaległych składek za ówczesnych pracowników, to w części, w której składki te powinny zostać sfinansowane z dochodów tych osób fizycznych, a zostaną zapłacone przez pracodawcę stanowić będą (w momencie dokonywania przedmiotowego świadczenia) przychód, który należy zakwalifikować do:

§ przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w dniu powstania przychodu łączy je z Państwem stosunek pracy, oraz

§ przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu, nie są Państwa pracownikami.

Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów.

Wskazać należy, że uiszczenie przez Państwo za pracownika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (w ramach zawartej ugody), w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi generuje po stronie tego pracownika przychód, który podlega opodatkowaniu. Zastosowanie znajdzie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jesteście Państwo jako płatnik zobowiązani obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapłaty ww. składek na rzecz obecnego pracownika, ponieważ osoba ta w momencie zapłaty zaległych składek osiągnęła przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie spoczywa na Państwu, w sytuacji gdy zapłata składek na ubezpieczenie społeczne nastąpiła na rzecz byłego pracownika. Osoba ta, jak już wcześniej wskazaliśmy, osiągnęła w momencie zapłaty zaległych składek przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego tytułu jesteście Państwo – stosownie do treści art. 42a ust. 1 oraz art. 42g ww. ustawy – zobowiązani do wystawienia dla tych osób informacji za rok, w którym doszło do faktycznej zapłaty przez Państwa składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Końcowo – odnosząc się do powoływanych przez Państwa orzeczeń sądowych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych spraw osądzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja opiera się na opisie stanu faktycznego, który przedstawili Państwo we wniosku – nie potwierdza natomiast, czy opisane okoliczności rzeczywiście miały miejsce.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).