Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.524.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-15
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji projektu pn
Słowa kluczowe: brak; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z 6 lipca 2020 r. (data wpływu 9 lipca 2020r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2020r. (data wpływu 4 września 2020r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. „.. **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 4 września 2020r. o przeformułowanie pytania oraz o własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Projekt pn. „…” zrealizowany przez Gminę Miejską, współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Osi Priorytetowej 7 - Infrastruktura społeczeństwa informacyjnego Działanie 7.2. Promocja i ułatwianie dostępu do usług teleinformatycznych Poddziałanie 7.2.1 Usługi i aplikacje dla obywateli w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego … na lata 2007-2013. Głównym celem projektu jest poprawa jakości i efektywności świadczonych usług publicznych, poprawa procesów administracyjnych związanych ze świadczeniem usług publicznych poprzez wdrożenie zintegrowanego systemu oraz systemu elektronicznego obiegu dokumentów jak również stworzenie możliwości informowania oraz ostrzegania mieszkańców i turystów na terenie gminy miejskiej.

Całkowita wartość projektu - 1.015,214,01 zł, koszty kwalifikowane 1.004,759,01 zł, całkowita wartość dotacji 854.045,14 zł.

Projekt wpisuje się w działanie 7.2. Promocja i ułatwianie dostępu do usług teleinformatycznych i dotyczy wdrożenia narzędzi teleinformatycznych back-office, umożliwiających współpracę wszystkich wydziałów Urzędu Miasta (klient wewnętrzny) oraz komunikację i załatwianie spraw przez obywateli i przedsiębiorców (klient zewnętrzny), informowanie o zagrożeniach jak również informowanie o utrudnieniach i wydarzeniach mających miejsce na terenie miasta, a z drugiej strony poprawa efektywności usług administracji publicznej.

Przedmiotem projektu w ramach poddziałania 7.2.1 Usługi aplikacje dla obywateli było:

1.  Uruchomienie infrastruktury teleinformatycznej (modernizacja sieci lan, instalacja i wdrożenie urządzeń serwerowych, macierzy dyskowej do archiwizacji danych oraz sprzętu komputerowego i wyposażenia);
2.  Wdrożenie: platform serwerowych (Elektroniczny Obieg dokumentów, e-Urząd), aplikacji dziedzinowych (kadry, płace, zezwolenia na sprzedaż alkoholu, System rezerwacji wejść, System rezerwacji i ewidencji miejsca pochówku), aplikacji na urządzenia mobilne;
3.  Wdrożenie szyny danych (ESB) oraz integracja aplikacji dziedzinowych z szyną danych;
4.  Kreacja portalu „..”, który będzie w formie podportali, składający się na co najmniej następujące treści: Bezpieczn-e .., Kulturaln-e .., Sportow-e .., e-Urząd, e-Rada.

W wyniku realizacji wskazanych działań przewidziano:

*   uruchomienie on-line usługi na: poziomie 1- informacja: 1, poziomie 3- dwustronna interakcja: 24, na poziomie 4 - transakcja: 9;

*   uruchomienie portali o funkcjonalności umożliwiającej kontakt on-line obywatela z urzędem: 1;

*   zakup 2 serwerów;

*   uruchomienie 1 serwera archiwizacji i backupu danych;

*   korzystanie z usług oferowanych w sieci przez 2000 osób;

*   utworzenie jednego stanowiska pracy;

*   jeden portal umożliwiający kontakt on-line obywatela z jednostka publiczną;

*   jeden wdrożony system do backupu i archiwizacji dokumentów w jednostkach publicznych;

*   wdrożenie trzech platform serwerowych w jednostkach publicznych.

Realizacja celu projektu stworzy możliwość dalszego wdrażania nowych rozwiązań i przyczyni się do osiągnięcia długofalowych korzyści takich jak:

*   poprawa funkcjonowania Urzędu oraz jego jednostek organizacyjnych;

*   optymalizację kosztów utrzymania poprzez automatyzację części zachodzących procesów zarządzania oraz wytwarzania i archiwizacji dokumentów;

*   wdrożenie jednolitych mechanizmów wymiany informacji, opartych na technologii teleinformatycznej;

*   poprawę organizacji pracy oraz usprawnienie obsługi interesantów (mieszkańców oraz klientów wewnętrznych). Stworzenie zaprezentowanych produktów umożliwiło osiągnięcie zaplanowanych przez Beneficjenta rezultatów, a tym samym realizację celów projektu.

Przedstawiony do oceny projekt „…”, stanowi rozwiązanie do upowszechnienia wykorzystania Internetu oraz narzędzi komunikacyjnych w życiu codziennym mieszkańców i przedsiębiorców jak i turystów z gminy miejskiej. Spowoduje to m.in. zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej i turystycznej miasta; podniesienie jakości życia mieszkańców oraz turystów przebywających na terenie miasta.

Właścicielem projektu po jego zakończeniu jest Gmina Miejska, która jest jego inwestorem i beneficjentem. Jednostką bezpośrednio nadzorującą wdrażanie projektu jest Wydział Ogólny Urzędu Miejskiego w … Projekt po jego zakończeniu nie wymaga dalszego finansowania oprócz nakładów na bieżące utrzymanie. Środki na bieżące utrzymanie produktów projektu pochodzą z budżetu Gminy Miejskiej. Realizacja projektu zakończyła się 30.08.2015 r.

Projekt zakładał, że podatek VAT jest kosztem kwalifikowalnym, tak więc wszystkie wydatki łącznie z podatkiem VAT w projekcie były kosztami kwalifikowalnymi. Projekt ten nie generował dochodu.

Produkty projektu, czyli majątek wytworzony w trakcie realizacji projektu do 30.08.2015 r. były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek VAT naliczony nie został odliczony, został ujęty jako wydatek kwalifikowalny. Faktury wystawiane były na Gminę Miejską.

Podobnie w okresie trwałości projektu (5 lat od zakończenia projektu) czyli po zakończeniu rzeczowego i finansowego okresu realizacji projektu czyli od 30.08.2015 r. efektami projektu zarządza Gmina Miejska, która nie wykorzystuje produktu (rezultatu) projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina Miejska miała możliwość dokonania odliczeń podatku VAT naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Gmina Miejska nie miała możliwości odzyskania podatku VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego, traktuje się podatek VAT jako koszt kwalifikowany.

Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się na podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina Miejska w ramach przedmiotowego projektu realizowała zadania własne, na podstawie art. 7 ust. 1, pkt 18 oraz 20 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Z przedstawionego stanu faktycznego (punkt G wniosku) wynika, że realizowany projekt mieścił się w obszarze zadań własnych gminy, a więc w zakresie, w którym Gminę Miejską nie uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług. Projekt realizowała Gmina Miejska (czynny podatnik podatku VAT), ale nie czyniła czynności podlegających opodatkowaniu, a więc nie istniał związek poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego projektu ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT. W związku z tym Gminie Miejskiej nie przysługiwało prawo odliczenia bądź zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu. Nie było także możliwe odzyskanie podatku naliczonego poprzez jego zwrot w trybie przewidzianym w Rozdziale 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym Gmina Miejska realizująca projekt nie mogła dokonać odliczenia podatku VAT i dlatego podatek ten był kosztem kwalifikowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. promocji gminy i współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw (art. 7 ust. 1 pkt 18 i 20 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca –majątek wytworzony w trakcie realizacji projektu był wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Zainteresowany nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami z tytułu realizacji przedmiotowego projektu. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. „…., ponieważ efekty projektu były/są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zauważyć należy, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.