Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-319/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-22
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę.
Słowa kluczowe: spadek; spadkobiercy; spadkodawca; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu 24 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie powstania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości,
*   **prawidłowe** - w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest żonaty, a w Jego małżeństwie panuje ustrój ustawowej wspólności małżeńskiej. Wnioskodawca wraz z małżonką zaciągnęli kredyt na budowę domu jednorodzinnego przeznaczonego na realizację ich celów mieszkaniowych.

Wnioskodawca został na mocy testamentu notarialnego powołany do dziedziczenia całego spadku po swoim ojcu. W skład spadku wchodzą wyłącznie nieruchomości. Spadkodawca w testamencie ustanowił zapis obciążający spadkobiercę - Wnioskodawcę w ten sposób, że zobowiązuje go do wypłacenia w terminie 12 miesięcy od dnia otwarcia spadku po 25% wartości spadku każdej z dwóch wnuczek spadkodawcy. Łącznie jest więc Wnioskodawca zobowiązany do wypłacenia połowy wartości spadku tytułem zapisu.

W chwili obecnej, w Sądzie Rejonowym toczy się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku. Po stwierdzeniu nabycia spadku, zgodnie z treścią testamentu, Wnioskodawca – przed upływem 5 lat od nabycia spadku – planuje dokonać zbycia spadku w trybie art. 1051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, za połowę wartości wchodzących w jego skład nieruchomości (na nabywcę spadku przejdzie również obowiązek wykonania zapisu o wartości 1/2 spadku, stąd wartość spadku wynosi połowę wartości wchodzących w jego skład nieruchomości).

Wobec powyższego powstaje pytanie, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, a to obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od tego typu transakcji sprzedaży, a jeśli tak, to czy Wnioskodawca może skorzystać z ulgi zwalniającej go od zapłaty podatku dochodowego w przypadku, jeśli przeznaczy uzyskane wskutek sprzedaży środki na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych (spłatę obciążającego jego oraz jego małżonkę kredytu zaciągniętego na budowę domu przeznaczonego na zamieszkanie Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy, a to obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od transakcji zbycia spadku w trybie art. 1051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jeśli dokona zbycia spadku, w skład którego wchodzą wyłącznie nieruchomości?
2.  Czy przeznaczenie sumy uzyskanej ze zbycia spadku w trybie art. 1051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w skład którego wchodzą wyłącznie nieruchomości na spłatę obciążającego Wnioskodawcę oraz jego małżonkę kredytu hipotecznego zaciągniętego na poczet budowy domu przeznaczonego na realizację celu mieszkaniowego Wnioskodawcy i Jego małżonki upoważnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi podatkowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wobec transakcji sprzedaży całości spadku, w skład którego wchodzą nieruchomości, nie powstaje przychód opisany w art. 10 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego.
2.  W wypadku, gdyby powyższe stanowisko było błędne, Wnioskodawca uważa, że przeznaczenie sumy uzyskanej ze zbycia spadku w trybie art. 1051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w skład którego wchodzą wyłącznie nieruchomości, na spłatę kredytu zaciągniętego na poczet budowy domu przeznaczonego na cele mieszkaniowe, zwolni Zainteresowanego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeprowadzoną transakcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie powstania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości,
*   **prawidłowe** - w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że pod pojęciem nabycia należy rozumieć wszelkie prawem przewidziane formy przeniesienia tytułu własności z jednego podmiotu na drugi. W szczególności będą to czynności cywilnoprawne: odpłatne np. umowa sprzedaży czy umowa zamiany, a także nieodpłatne, np. umowa darowizny czy dziedziczenie.

Stosownie do treści art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny – Zapis i polecenie wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Z kolei stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). W myśl art. 982 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Zatem, w świetle poczynionych dotychczas uwag data nabycia spadku (data śmierci spadkodawcy) wyznacza początek terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od chodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca – przed upływem 5 lat od nabycia spadku – planuje dokonać zbycia nieruchomości. Zatem, z uwagi na fakt, że do odpłatnego zbycia nieruchomości, które Zainteresowany otrzymał w spadku, dojdzie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dochód z tytułu planowanej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) dochodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Przepisy, które regulują zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazują, że to podatnik, który sprzedał nieruchomość ma prawo, dochowując wszystkich przesłanek zawartych ww. przepisach przeznaczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości, na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia ww. nieruchomości.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że:

1.  Z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości (przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
2.  Jednakże w przypadku przeznaczenia całej sumy uzyskanej ze zbycia ww. nieruchomości na spłatę obciążającego Wnioskodawcę oraz Jego małżonkę kredytu hipotecznego (zaciągniętego przed dokonaniem sprzedaży tych nieruchomości) na poczet budowy domu przeznaczonego na realizację celu mieszkaniowego m.in. Wnioskodawcy, Zainteresowany może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.