Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-650/09-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych.
Słowa kluczowe: kompensata; należność-potrącenie należności; netting; podmiot-podmioty powiązane; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; zobowiązanie-potrącenie (kompensata) zobowiązań
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalania różnic kursowych,
*   kursu stosowanego do przeliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada zobowiązania względem podmiotów powiązanych z Grupy wyrażone w EUR. Zdarzają się także sporadyczne przypadki, gdy Spółka posiada należności od tych podmiotów również wyrażone w EUR. W ramach systemu rozliczeniowego Grupy, Spółka dokonuje zapłaty zobowiązań wobec podmiotów powiązanych w okresach kwartalnych (w przypadku istnienia w danym okresie rozliczeniowym należności, Spółka pomniejsza zobowiązania względem podmiotu, od którego posiada należność o odpowiednią kwotę należności). W związku z faktem, iż Spółka nie posiada rachunku walutowego, mechanizm rozliczeń w ramach przyjętego w Grupie systemu rozliczeniowego wygląda następująco (brak jest przy tym pisemnej umowy oraz szczegółowych pisemnych procedur regulujących funkcjonowanie omawianego systemu rozliczeń):

*   w okresach kwartalnych Spółka przesyła do H., będącego podmiotem obsługującym system rozliczeń pomiędzy spółkami Grupy, informację o łącznej sumie zobowiązań wyrażonych w EUR, które zostaną zapłacone w danym kwartale (ewentualnie pomniejszonych o kwotę istniejących w danym kwartale należności),
*   na podstawie ww. informacji o ilości waluty (EUR) potrzebnej do uregulowania zgłoszonych przez Spółkę zobowiązań zawierana jest transakcja walutowa, na podstawie której Spółka nabędzie od H. w dniu realizacji transakcji potrzebną ilość waluty (EUR) po kursie podanym przez H. (dalej: kurs ustalony), ze wskazaniem, iż zakupiona przez Spółkę waluta będzie wykorzystana w celu zapłaty (uregulowania) zobowiązań Spółki wobec podmiotów z Grupy,
*   następnie Spółka otrzymuje informację za pośrednictwem działu treasury jednego z podmiotów z Grupy (tj. C.) na jaki polski lub zagraniczny rachunek bankowy H. lub inny wskazany przez H. rachunek bankowy, Spółka jest zobowiązana zapłacić cenę (w PLN) za zakupioną od H. walutę (EUR) i kwota ta w dniu realizacji transakcji przelewana jest w PLN przez Spółkę na wskazany rachunek, przy czym dalszej płatności zobowiązań Spółki wobec poszczególnych podmiotów z Grupy dokonuje H. (środki w EUR nie są przelewane na konto Spółki).

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż możliwe jest, iż w przyszłości inny podmiot z Grupy, w miejsce H., będzie pełnił rolę podmiotu obsługującego system rozliczeń pomiędzy Spółkami Grupy, dlatego też każdorazowo pisząc o roli H. w poszczególnych fragmentach niniejszego wniosku (tj. w opisie stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych), w pytaniu (pytaniach) przyporządkowanym do stanu faktycznego (stanów faktycznych) lub zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i w stanowisku Wnioskodawcy do pytania (pytań)), Spółka rozumie przez to również ewentualny inny podmiot, który przejmie funkcje H.

Jednocześnie, kurs ustalony nie jest wyższy ani niższy o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zastosowanego kursu ustalonego.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy różnice kursowe powstałe na zapłacie wskazanych zobowiązań (za pomocą zakupionej od H. waluty) w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością kosztu obliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu a wartością kosztu z dnia zapłaty przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty, tj. kosztu odpowiadającego kwocie podlegającej zapłacie na rzecz H. za zakupioną walutę, którą zapłacone zostają zobowiązania Spółki, zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe lub stanowią koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy kurs ustalony podany przez H. do zakupu waluty (EUR), którą zapłacone zostaną zobowiązania Spółki wobec podmiotów z Grupy jest kursem faktycznie zastosowanym, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie opisu zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego dotyczącego stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-650/09-2/ŁM. Natomiast w zakresie pytania drugiego dotyczącego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego interpretacjami z dnia 10 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-650/09-4/ŁM oraz ILPB3/423-650/09-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe powstałe na zapłacie wskazanych zobowiązań (przy użyciu zakupionej od H. waluty) w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością kosztu obliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu a wartością kosztu z dnia zapłaty przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty, tj. kosztu odpowiadającego kwocie podlegającej zapłacie na rzecz H. za zakupioną walutę, którą zapłacone zostają zobowiązania Spółki wyrażone w walucie przeliczoną przy zastosowaniu kursu ustalonego są efektywne podatkowo, tj. zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe lub stanowią koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo stanowią koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu.

W myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, m.in. w przypadku, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, m.in. w przypadku gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż omawiane regulacje znajdą zastosowanie do transakcji będącej przedmiotem zapytania. Pomimo, że Spółka nie dysponuje formalnie rachunkiem walutowym, to w celu zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej zakupuje odpowiednią kwotę EUR (i dokonuje takiego zakupu od H.) przy zastrzeżeniu, że walutą tą zostają zapłacone zobowiązania Spółki. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż zapłata zobowiązań następuje w walucie obcej (EUR). Spółka pragnie podkreślić, iż przelewana przez Spółkę na rachunek H. lub inny wskazany przez H. rachunek bankowy kwota wyrażona w PLN nie ma na celu zapłaty zobowiązań, lecz stanowi zapłatę ceny za zakupioną odpowiednią kwotę EUR, którą zostają zapłacone zobowiązania Spółki wyrażone w EUR.

Spółka zwraca uwagę, iż powyższe stanowisko Spółki jest tożsame ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów, w którym stwierdzono, że gdy podatnicy nieposiadający rachunków walutowych płacą swoje zobowiązania walutowe za pomocą waluty zakupionej (np. w kantorze) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodzi do powstania efektywnych podatkowo różnic kursowych (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2008 r. sygn. IBPB1/415-309/07/MW).

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

Spółka pragnie podkreślić, iż powołany powyżej art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania do omawianej transakcji z uwagi na fakt, iż kurs ustalony stosowany przez Spółkę nie jest wyższy lub niższy o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zastosowanego kursu ustalonego.

Reasumując powyższe, Spółka uważa, iż różnice kursowe powstałe na zapłacie wskazanych zobowiązań (za pomocą zakupionej od H. waluty) w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością kosztu obliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu a wartością kosztu z dnia zapłaty przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty, tj. kosztu odpowiadającego kwocie podlegającej zapłacie na rzecz H. za zakupioną walutę (EUR), którą zapłacone zostają zobowiązania Spółki wyrażone w walucie przeliczoną przy zastosowaniu kursu ustalonego zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe lub stanowią koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle ww. przepisów, aby powstały różnice kursowe – w oparciu o przytoczone przepisy prawa – muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

*   określenie w fakturze należności (zobowiązania) w walucie obcej,
*   otrzymanie faktycznej zapłaty (uregulowanie zobowiązania) w walucie obcej.

Z opisu zdarzenia przyszłego sprawy wynika, iż Spółka posiada zobowiązania względem podmiotów powiązanych z Grupy wyrażone w EUR. Zdarzają się także sporadyczne przypadki, gdy Spółka posiada należności od tych podmiotów również wyrażone w EUR. W ramach systemu rozliczeniowego Grupy, Spółka dokonuje zapłaty zobowiązań wobec podmiotów powiązanych w okresach kwartalnych (w przypadku istnienia w danym okresie rozliczeniowym należności, Spółka pomniejsza zobowiązania względem podmiotu, od którego posiada należność o odpowiednią kwotę należności). W związku z faktem, iż Spółka nie posiada rachunku walutowego przyjęto w Grupie pewien mechanizm rozliczeń. W okresach kwartalnych Spółka przesyła do podmiotu obsługującego system rozliczeń pomiędzy spółkami Grupy, informację o łącznej sumie zobowiązań wyrażonych w EUR, które zostaną zapłacone w danym kwartale (ewentualnie pomniejszonych o kwotę istniejących w danym kwartale należności). Na podstawie ww. informacji zawierana jest transakcja walutowa, na podstawie której Spółka nabywa od podmiotu obsługującego system rozliczeń w dniu realizacji transakcji potrzebną ilość waluty (EUR) po kursie podanym przez ten podmiot, ze wskazaniem, iż zakupiona przez Spółkę waluta będzie wykorzystana w celu zapłaty (uregulowania) zobowiązań Spółki wobec podmiotów z Grupy.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż różnice powstałe na zapłacie zobowiązań (za pomocą zakupionej od podmiotu obsługującego system rozliczeń waluty obcej) względem podmiotów powiązanych z Grupy wyrażonych w walutach obcych, będą stanowić różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.