Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.521.2017.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla umowy opisanej w pkt 1, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla umowy opisanej w pkt 2, w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla umowy opisanej w pkt 1 oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla umowy opisanej w pkt 2.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla umowy opisanej w pkt 1, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla umowy opisanej w pkt 2, w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla umowy opisanej w pkt 1 oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla umowy opisanej w pkt 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla umowy opisanej w pkt 1, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla umowy opisanej w pkt 2, w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla umowy opisanej w pkt 1 oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla umowy opisanej w pkt 2. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką (czynnym podatnikiem podatku VAT) wykonującą usługi w zakresie budowy, przebudowy i remontu sieci elektroenergetycznej, są to sieci przesyłowe (linie najwyższego napięcia oraz wysokiego napięcia) oraz sieci dystrybucyjne (linie wysokich napięć, średniego napięcia oraz niskiego napięcia) – wg klasyfikacji GUS wykonywane usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.

Spółka bierze udział m.in. w przetargach publicznych i niepublicznych świadcząc w sposób kompleksowy usługi polegające na wykonaniu dokumentacji projektowej oraz robót budowlano-montażowych.

Przykładowo umowy zawarte z inwestorami określają, że:

1.  Zamawiający zleca, a Wykonawca (Spółka) zobowiązuje się:
    *   1.1 opracować dokumentację projektową (dokumentację budowlaną i wykonawczą), np. dla przebudowywanej linii,
    *   1.2 uzyskać na rzecz Zamawiającego niezbędne prawa do dysponowania nieruchomościami i uzyskać prawomocne decyzje administracyjne, w tym pozwolenie na budowę, tzw. dokumentacja prawno-uzgodnieniowa,
    *   1.3 zrealizować roboty budowlane wraz z dostawą wszystkich urządzeń i materiałów niezbędnych do realizacji zadania. Zakres robót budowlano-montażowych może obejmować m.in.: dostawę i montaż słupów 110kV, dostawę i montaż fundamentów 110kV, dostawę i montaż przewodów roboczych 110kV, przebudowę traktu światłowodowego, dostawę i montaż urządzeń łączności, przebudowę linii krzyżowanych przez budowaną linię, prace związane z wykonaniem prób, badań pomontażowych i rozruchem, wykonanie wszystkich niezbędnych wycinek drzew, demontaż i utylizacja istniejącej linii.Po wykonaniu prac budowlano-montażowych Wykonawca (Spółka) powinien przekazać do Zamawiającego dokumentację powykonawczą zawierającą w szczególności: dokumentację projektową, protokoły z przeprowadzonych pomiarów, inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, instrukcję eksploatacji linii, wykonanie pomiarów pól elektromagnetycznych lub
2.  Zamawiający zamawia, a Wykonawca (Spółka) przyjmuje do wykonania roboty budowlane polegające na kompleksowym przygotowaniu, uzgodnieniu i wykonaniu prac dla zadania, np.: „…”. Zakres przedmiotu umowy obejmuje:
    *   wykonanie dokumentacji formalno-prawnej do realizacji zakresu robót, uzyskanie wszelkich wymaganych decyzji administracyjnych, pozwoleń oraz zgód właścicieli na realizację robót,
    *   opracowanie projektu wykonawczego,
    *   wykonanie robót budowlanych według opracowanego projektu (np. skablowanie linii telekomunikacyjnej, regulacja zwisów przewodów fazowych, podwyższenie słupów, wymiana przewodu odgromowego na OPGW),
    *   przywrócenie stanu początkowego terenu (naprawa nawierzchni trawników, terenów zielonych, innych elementów uszkodzonych w trakcie realizacji robót),
    *   opracowanie dokumentacji powykonawczej, tj. protokoły pomiaru rezystancji uziemień, atesty, certyfikaty.

Nie sposób wymienić wszystkich czynności wykonywanych w ramach tych umów, gdyż są one uzależnione od danego zakresu prac w konkretnym przetargu. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy stronami jest jedna kompleksowa usługa budowlana, która obejmuje swym zakresem szereg różnych elementów. Niewykonanie przez Spółkę chociażby jednego z elementów składowych mogłoby spowodować, że nie doszłoby do wykonania przedmiotu umowy. Zdaniem Spółki w tych przypadkach dochodzi do wykonania jednej kompleksowej usługi, a nie kilku autonomicznych czynności, której efektem jest wybudowanie obiektu w określonym zakresie.

Podsumowując, wszystkie ww. usługi Spółka realizuje w oparciu o jedną umowę, a wykonanie dokumentacji projektowej i prawno-uzgodnieniowej (formalno-prawnej) stanowi usługę pomocniczą (dodatkową) nie stanowiącą dla Zamawiającego celu samego w sobie i jest jedynie uzupełnieniem usługi głównej, jaką jest usługa budowlano-montażowa, w celu jej prawidłowego wykonania.

Wynagrodzenie za całość prac objęte jest zazwyczaj jedną zryczałtowaną kwotą umowną. Zdarzają się również umowy, w których wyszczególniona jest oddzielnie wartość prac dotycząca dokumentacji projektowej i prawno-projektowej, i wartość prac budowlanych (budowlano-montażowych), ale nadal wszystkie te prace wykonane są w ramach jednej kompleksowej umowy.

W miesiącu (…) br. Spółka zadała Urzędowi Statystycznemu pytanie, do jakiego symbolu wg klasyfikacji PKWiU należy zaliczyć opisane powyżej, wykonywane przez Spółkę w sposób kompleksowy usługi i uzyskała następującą odpowiedź:

„Odpowiadając na wniosek z dnia (…) Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (…) informuje, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) wymienione usługi mieszczą się w grupowaniu:

*   budowa, przebudowa i remont sieci elektroenergetycznej, dotyczące sieci przesyłowej (linie najwyższego napięcia oraz wysokiego napięcia) oraz sieci dystrybucyjnej (linie wysokich napięć, średniego napięcia oraz niskiego napięcia),
*   wycinka drzew, naprawa nawierzchni trawników, terenów zielonych (na potrzeby robót),
*   wykonanie prób, badań pomontażowych i rozruch,
*   wykonanie dokumentacji formalno-prawnej do realizacji zakresu robót, uzyskanie wszelkich wymaganych decyzji administracyjnych, pozwoleń oraz zgód,
*   opracowanie projektu wykonawczego,
*   opracowanie dokumentacji powykonawczej (protokoły pomiaru rezystencji uziemień, atesty, certyfikaty)

PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych””.

Spółka ww. prace wykonuje najczęściej jako generalny wykonawca świadcząc usługi na rzecz inwestora głównego, zdarzają się jednak przypadki, gdy Spółka jest podwykonawcą generalnego wykonawcy. Podmioty, na rzecz których Spółka świadczy usługi są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Obecnie Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w stosunku do świadczonych przez siebie usług realizowanych w ramach jednej kompleksowej umowy obejmującej swym zakresem wykonanie prac projektowych, dokumentacji formalno-prawnej oraz robót budowlanych, budowlano-montażowych w następujący sposób:

*   w stosunku do wykonanych usług projektowych oraz dokumentacji formalno-prawnej na zasadach ogólnych na podstawie art. 19a, tj. z chwilą wykonania usługi,
*   natomiast w stosunku do wykonanych robót budowlanych, budowlano-montażowych zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, tj. w momencie wystawienia faktury nie później jednak niż z upływem terminu na jej wystawienie, czyli 30. dnia od dnia wykonania usługi.

Jednak w świetle otrzymanej klasyfikacji PKWiU, klasyfikującej wykonywane usługi w opisany powyżej kompleksowy sposób do usług budowlanych, Spółka zamierza w przyszłości (po otrzymaniu odpowiedzi potwierdzającej jej stanowisko) rozpoznawać obowiązek podatkowy zarówno od wykonanej usługi dokumentacji projektowej, dokumentacji formalno-prawnej oraz robót budowlanych i budowlano-montażowych realizowanych w ramach jednej umowy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, tj. w momencie wystawienia faktury nie później jednak niż z upływem terminu na jej wystawienie, czyli 30. dnia od dnia wykonania usługi, tzn. na zasadach, jak dla świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Spółka w przyszłości może również jako podwykonawca świadczyć usługi polegające na kompleksowym wykonaniu umowy, obejmujące swym zakresem wykonanie dokumentacji projektowej, dokumentacji formalno-prawnej oraz robót budowlano-montażowych na rzecz czynnych podatników podatku VAT. Wg otrzymanej klasyfikacji GUS usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.22.2 i są one wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., przy czym Spółka nie zawsze zgodnie z wymogami formalnymi przetargów występuje jako zgłoszony do inwestora podwykonawca ww. robót.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że składając wniosek do GUS z prośbą o klasyfikację do PKWiU wykonywanych w sposób kompleksowy usług w ramach jednej umowy, które przez zamawiającego określane są jako umowa na wykonanie dokumentacji projektowej i robót budowlanych a polegające na wykonaniu dokumentacji projektowej oraz robót budowlanych lub budowlano-montażowych, Spółka wymieniła przykładowe czynności jakie wykonuje w trakcie budowy, przebudowy, remontu sieci dystrybucyjnej, tj. wysokiego napięcia (110kV) i sieci rozdzielczej, tj. średniego napięcia (6,15,20kV). Zapytanie nie dotyczyło konkretnej umowy, a raczej chodziło o wskazanie jakie konkretnie czynności wykonywane są w ramach realizacji usług kompleksowych. Tak jak podano we wniosku nie sposób wymienić wszystkich czynności realizowanych w formule „zaprojektuj i wybuduj”, zakres poszczególnych czynności może różnić się w zależności od umowy.

Celem złożonego wniosku do GUS było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, do jakiego symbolu wg klasyfikacji PKWiU należy zaliczyć wykonywane przez Spółkę w sposób kompleksowy w ramach jednej umowy, usługi polegającej na wykonaniu dokumentacji projektowej i robót budowlanych bądź usługi budowlano-montażowej.

Dokonana przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi klasyfikacja statystyczna ww. usługi kompleksowej do PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” oznacza, że w przypadku linii przesyłowych zastosowanie ma kwalifikacja PKWiU 42.22.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”, natomiast w przypadku linii rozdzielczych, kwalifikacja PKWiU 42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.

Ponadto Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Kto będzie nabywcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług opisanych w umowie w pkt 1 i 2, czy będzie to główny wykonawca czy inwestor? Nabywcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług kompleksowych może być bezpośrednio inwestor lub Wnioskodawca świadczyć może również ww. usługi kompleksowe dla głównego wykonawcy. Charakter Wnioskodawcy w danej transakcji będzie każdorazowo zależny od podpisanej umowy.
2.  W przypadku jeśli Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie będzie świadczył usługi na rzecz głównego wykonawcy należy wskazać jakie czynności główny wykonawca będzie wykonywał na rzecz inwestora, wraz z podaniem klasyfikacji statystycznej dla tych czynności – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego. W sytuacji kiedy Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz głównego wykonawcy mogą wystąpić przypadki kiedy główny wykonawca będzie również świadczył usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Spółka nie może wykluczyć również tego, że jako podwykonawca będzie świadczyła wybrany zakres prac, który z kolei jest wymieniony w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT dla kontrahenta, który w ramach umowy zawartej z inwestorem nie świadczy usług budowlanych lecz dokonuje, np. dostawy towarów ze specjalistycznym montażem sprzętu lub wykonuje usługi inne niż usługi budowlane wg klasyfikacji PKWiU niewymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Spółka nie podaje w tych przypadkach konkretnej klasyfikacji PKWiU, ponieważ nie może tego w tej chwili ustalić, zakłada jednak, że mogą to być zarówno usługi zaklasyfikowane do PKWiU i wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, jak również usługi zaklasyfikowane do PKWiU niewymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.
3.  Na czym będą polegały usługi projektowe i czy Wnioskodawca będzie przenosił prawa do tych projektów na nabywcę? W ramach usług projektowych w zależności od umowy Wnioskodawca będzie wykonywał:
    *   Projekt budowlany wraz z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych wydanych na rzecz inwestora w zakresie budowanej, przebudowywanej bądź remontowanej linii lub stacji elektroenergetycznej.
    *   Projekt wykonawczy, który jest uszczegółowieniem projektu budowlanego, zawarte będą w nim szczegółowe rozwiązania dotyczące wykonania całości inwestycji. Będzie to zazwyczaj obszerna dokumentacja wielobranżowa składająca się z kilkunastu tomów branżowych.
    *   Dokumentacja powykonawcza obejmująca wykonanie projektu powykonawczego, w którym uwzględniono zmiany wynikłe na etapie całej budowy, oraz w zależności od konkretnej umowy protokoły z przeprowadzonych pomiarów, inwentaryzacją geodezyjno-powykonawczą, instrukcje eksploatacji.
    *   Ponadto w zakres prac wchodzić może również sporządzenie tzw. dokumentacji prawno-uzgodnieniowej obejmującej swym zakresem m.in. uzyskanie na rzecz inwestora prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.Wraz z dokumentacją Wnioskodawca przenosi na zamawiającego prawa autorskie. Wnioskodawca nie zawsze sam w całości sporządza dokumentację projektową, są również przypadki kiedy podzleca podmiotom zewnętrznym do wykonania pewien jej zakres.
4.  Czy Wnioskodawca będzie wykonywał projekt w obu przypadkach na potrzeby własne w celu wykonania robót budowlanych dla nabywcy? Tutaj również w zależności od umowy mogą wystąpić sytuacje kiedy Wnioskodawca:
    *   wykonuje dokumentację projektową tylko na potrzeby wykonania własnego zakresu robót budowlanych na rzecz zamawiającego,
    *   jako podwykonawca wykonuje dokumentację projektową w celu zrealizowania swego zakresu prac budowlanych i robót budowlanych realizowanych przez głównego wykonawcę,
    *   jako podwykonawca wykonuje dokumentację projektową, w oparciu o którą tylko główny wykonawca realizuje roboty budowlane lub ewentualnie inni jego podwykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi projektowe oraz formalno-prawne realizowane wraz z robotami budowlanymi powinny zostać uznane przez Spółkę za usługę kompleksową i w rezultacie obowiązek podatkowy VAT należy rozpoznać według jednolitych zasad przewidzianych dla świadczenia głównego, tj. usługi budowlanej?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w przypadku gdy Spółka będzie jako podwykonawca świadczyć usługi projektowe oraz formalno-prawne wykonywane wraz z robotami budowlanymi w ramach jednej kompleksowej umowy (klasyfikowane wg GUS do PKWiU 42.22.2) na rzecz innego czynnego podatnika VAT, należy w stosunku do całości wykonanej usługi zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionej sytuacji, w związku z realizacją umowy obejmującej swym zakresem wykonanie dokumentacji projektowej, prac formalno-prawnych oraz robót budowlanych i budowlano-montażowych realizowanych w ramach jednej umowy, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, której celem jest wybudowanie określonego w umowie obiektu i Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że decydującym dla możliwości zastosowania zasad powstawania obowiązku podatkowego określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, jest uznanie, iż w przedstawionym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji usług budowlanych i budowlano-montażowych. W ocenie Spółki klasyfikując rodzaj wykonywanej usługi powinno się brać pod uwagę zarówno regulacje obowiązujące na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), jak i klasyfikacje PKWiU. Art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego stanowi, iż przez „roboty budowlane” należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Dodatkowo, art. 3 wskazuje również definicje powyższych prac, składających się na definicje robót budowlanych na gruncie Prawa budowlanego. I tak, poprzez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego; poprzez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Z kolei przebudowa będzie dotyczyć wykonywania robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego – obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.

Jak wynika z powyższego, określenie „roboty budowlane” jest określeniem szerokim i obejmuje również kompleksowe wykonanie obiektu budowlanego. Porównując zakres pojęcia „roboty budowlane” użytego w prawie budowlanym oraz klasyfikacji PKWiU należy dojść do wniosku, iż zakresy te są względem siebie tożsame. Zgodnie z sekcją F klasyfikacji PKWiU z 2008 r., roboty budowlane rozumiane powinny być jako:

*   roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego),
*   prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki zarówno regulacje Prawa budowlanego, jak i zasady klasyfikacyjne wynikające z klasyfikacji PKWiU powinny być stosowane przy ustalaniu, czy dany zakres usług można uznać za usługi budowlane i budowlano-montażowe w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Co prawda obecnie, co do zasady, przepisy ustawy VAT nakazują odwoływać się do klasyfikacji PKWiU tylko w określonych przypadkach, jednak jednocześnie nie ma przepisu, który zabraniałby jej pomocniczego stosowania.

W przedstawionych przypadkach znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opisanych czynności ma również dokonanie oceny, czy mamy do czynienia z usługą o charakterze kompleksowym. Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT, Dyrektywa 112) nie regulują wprost kwestii opodatkowania czynności złożonych (kompleksowych).

Idea, jaką jest opodatkowanie świadczeń kompleksowych według istoty świadczenia głównego została niejednokrotnie przedstawiona w orzeczeniach TSUE. Na uwagę zasługuje wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card protection Plan Ltd, w którym Trybunał wskazał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT.

Ten sam pogląd zaprezentował TSUE w wyroku C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Dodatkowo w wyroku tym Trybunał zawarł kilka wskazówek pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. W oparciu o przytoczony wyrok, aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności zidentyfikować elementy charakterystyczne dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dokonuje dostawy kilku odrębnych świadczeń głównych, czy też jednego świadczenia złożonego. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji, także z punktu widzenia nabywcy danej usługi, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Zagadnienie świadczeń kompleksowych w kontekście niezależności poruszył również TSUE w wyroku C-572/07 RLRE Tellmer Property. W przywołanym wyroku stwierdził on, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klienta nie jest ono celem samym w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.

W kontekście zaprezentowanych przez TSUE tez, Spółka uważa, iż z zawieranych umów wynika, że zamiarem Zamawiającego jest nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci wybudowania określonego umową obiektu. Spółka w ramach podpisanych kontraktów/umów zobowiązała się do wykonania ściśle określonych/konkretnych czynności, na które składają się m.in. zaprojektowanie i budowa, a usługa budowlana uzależniona jest w tym przypadku od wykonania projektu. Skoro zatem intencją i zamiarem gospodarczym Zamawiającego – co wynika bezpośrednio z umów jest budowa określonego umową obiektu, oznacza to, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług budowlanych.

Spółka oferuje konkretne świadczenia w ramach jednej umowy, bez możliwości wyboru przez Zamawiającego usługi zaprojektowania albo usługi budowlanej, a niewykonanie chociażby jednego z wyżej wymienionych elementów umowy zostanie uznane przez Zamawiającego za jej niewykonanie. Przedmiotem zainteresowania Zamawiającego nie jest zakup pojedyńczych usług i nie stanowią one dla niego realnej wartości gospodarczej, gdyż dopiero odbiór gotowego obiektu stanowi przedmiot jego zamówienia.

Umowy zawierane w formule „projektuj i buduj” są umowami szczególnymi, dają możliwość projektowania pod konkretnego Zamawiającego z uwzględnieniem jego specyfiki oraz możliwość stosowania rozwiązań konstrukcyjno-montażowych, które dany Wykonawca lub jego Podwykonawca ma lepiej opanowane i do których jest przygotowany sprzętowo. Zależności te dobitnie wskazują, że pod względem ekonomiczno-gospodarczym umowa o wykonanie robót budowlanych w formule „zaprojektuj i zbuduj” stanowi jedno niepodzielne świadczenie, zarówno z puntu widzenia Zamawiającego, jak i Wykonawcy. Dzielenie jej osobno na usługi projektowe i roboty budowlane ma zdecydowanie sztuczny charakter i nie odpowiada jej celowi gospodarczemu, a wręcz przeciwnie – zaprzecza temu celowi i wypacza jej charakter. Nie zmienia tego również fakt, że mimo określenia łącznego wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy, strony dokonują jego podziału na poszczególne składniki takie jak: prace projektowe, prace formalno-prawne, roboty budowlane.

Biorąc powyższe pod uwagę w opinii Spółki nie ulega wątpliwości, że realizacja inwestycji budowlanej w formule „projektuj i buduj” stanowi dla potrzeb stosowania przepisów ustawy od podatku od towarów i usług jednolitą, niepodzielną gospodarczo transakcję, której elementem zasadniczym są roboty budowlane.

Na poparcie tego stanowiska należy w tym miejscu przytoczyć otrzymaną na wniosek Spółki klasyfikację usług GUS wg PKWiU, klasyfikującą opisane wcześniej usługi/czynności do robót budowlanych.

Podsumowując, w przedstawionej sytuacji w związku z realizacją umów obejmujących swym zakresem wykonanie prac projektowych, dokumentacji formalno-prawnej oraz robót budowlanych, budowlano-montażowych, Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

Ad.2

Spółka uważa, że spełnia wszystkie warunki, które zobowiązują ją do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia w zakresie świadczenia ww. usług polegających na wykonaniu prac projektowych, dokumentacji formalno-prawnej oraz robót budowlanych, budowlano-montażowych w ramach jednej kompleksowej umowy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, jeśli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   przedmiotem sprzedaży są usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT w pozycjach 2-48,
*   sprzedawcą jest czynny podatnik podatku VAT, czyli podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, który nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,

to nabywca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ww. usługa została sklasyfikowana na wniosek Spółki przez GUS do PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”. Usługi te są wymienione w załączniku nr 14 do obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r. ustawy o podatku VAT.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku świadczenia jako podwykonawca na rzecz innego czynnego podatnika podatku VAT w ramach jednej umowy, usług polegających na wykonaniu prac projektowych, dokumentacji formalno-prawnej oraz robót budowlanych, budowlano-montażowych należy w stosunku do wszystkich ww. czynności zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie

z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji powyższe prowadzi do wniosku, że nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi z załącznika nr 14 do ustawy świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy). Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę, a usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Aby stwierdzić, czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT wykonującym usługi w zakresie budowy, przebudowy i remontu sieci elektroenergetycznej dotyczące sieci przesyłowej (linie najwyższego napięcia oraz wysokiego napięcia) oraz sieci dystrybucyjnej (linie wysokich napięć, średniego napięcia oraz niskiego napięcia).

Wnioskodawca bierze udział w przetargach publicznych i niepublicznych, świadcząc usługi polegające na wykonaniu dokumentacji projektowej oraz robót budowlano-montażowych.

Umowy zawarte z inwestorami określają, że:

1.  Zamawiający zleca, a wykonawca (Wnioskodawca) zobowiązuje się opracować dokumentację projektową (dokumentację budowlaną i wykonawczą), np. dla przebudowywanej linii, uzyskać na rzecz zamawiającego niezbędne prawa do dysponowania nieruchomościami i uzyskać prawomocne decyzje administracyjne, w tym pozwolenie na budowę, tzw. dokumentacja prawno-uzgodnieniowa oraz zrealizować roboty budowlane wraz z dostawą wszystkich urządzeń i materiałów niezbędnych do realizacji zadania. Po wykonaniu prac budowlano-montażowych Wnioskodawca powinien przekazać do zamawiającego dokumentację powykonawczą zawierającą w szczególności: dokumentację projektową, protokoły z przeprowadzonych pomiarów, inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, instrukcję eksploatacji linii, wykonanie pomiarów pól elektromagnetycznych.
2.  Zamawiający zamawia, a wykonawca (Wnioskodawca) przyjmuje do wykonania roboty budowlane polegające na kompleksowym przygotowaniu, uzgodnieniu i wykonaniu prac dla zadania, np.: „…”. Zakres przedmiotu umowy obejmuje wykonanie dokumentacji formalno-prawnej do realizacji zakresu robót, uzyskanie wszelkich wymaganych decyzji administracyjnych, pozwoleń oraz zgód właścicieli na realizacje robót, opracowanie projektu wykonawczego, wykonanie robót budowlanych według opracowanego projektu (np. skablowanie linii telekomunikacyjnej, regulacja zwisów przewodów fazowych, podwyższenie słupów, wymiana przewodu odgromowego na OPGW), przywrócenie stanu początkowego terenu (naprawa nawierzchni trawników, terenów zielonych, innych elementów uszkodzonych w trakcie realizacji robót), opracowanie dokumentacji powykonawczej, tj. protokoły pomiaru rezystancji uziemień, atesty, certyfikaty.

Wnioskodawca wszystkie ww. usługi realizuje w oparciu o jedną umowę, a wykonanie dokumentacji projektowej i prawno-uzgodnieniowej (formalno-prawnej) stanowi – jego zdaniem – usługę pomocniczą (dodatkową) nie stanowiącą dla zamawiającego celu samego w sobie i jest jedynie uzupełnieniem usługi głównej jaką jest usługa budowlano-montażowa, w celu jej prawidłowego wykonania.

Wynagrodzenie za całość prac objęte jest zazwyczaj jedną zryczałtowaną kwotą umowną. Zdarzają się również umowy, w których wyszczególniona jest oddzielnie wartość prac dotycząca dokumentacji projektowej i prawno-projektowej oraz wartość prac budowlanych (budowlano -montażowych).

Główny Urząd Statystyczny zaklasyfikował usługi mieszczące się w grupowaniu: budowa, przebudowa i remont sieci elektroenergetycznej, dotyczące sieci przesyłowej (linie najwyższego napięcia oraz wysokiego napięcia) oraz sieci dystrybucyjnej (linie wysokich napięć, średniego napięcia oraz niskiego napięcia), wycinka drzew, naprawa nawierzchni trawników, terenów zielonych (na potrzeby robót), wykonanie prób, badań pomontażowych i rozruch, wykonanie dokumentacji formalno-prawnej do realizacji zakresu robót, uzyskanie wszelkich wymaganych decyzji administracyjnych, pozwoleń oraz zgód, opracowanie projektu wykonawczego, opracowanie dokumentacji powykonawczej (protokoły pomiaru rezystencji uziemień, atesty, certyfikaty) do PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.

Wnioskodawca ww. prace wykonuje najczęściej jako generalny wykonawca świadcząc usługi na rzecz inwestora. Zdarzają się jednak przypadki, gdy jest on podwykonawcą generalnego wykonawcy. Podmioty, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W ramach usług projektowych w zależności od umowy Wnioskodawca będzie wykonywał:

*   projekt budowlany wraz z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych wydanych na rzecz inwestora w zakresie budowanej, przebudowywanej bądź remontowanej linii lub stacji elektroenergetycznej,
*   projekt wykonawczy – zawierać będzie szczegółowe rozwiązania dotyczące wykonania całości inwestycji (zazwyczaj obszerna dokumentacja wielobranżowa składająca się z kilkunastu tomów branżowych),
*   dokumentację powykonawczą – obejmować będzie wykonanie projektu powykonawczego, w którym uwzględni zmiany wynikłe na etapie całej budowy, oraz w zależności od konkretnej umowy protokoły z przeprowadzonych pomiarów, inwentaryzacją geodezyjno-powykonawczą, instrukcje eksploatacji,
*   dokumentację prawno-uzgodnieniową – obejmować będzie swym zakresem m.in. uzyskanie na rzecz inwestora prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Wraz z dokumentacją Wnioskodawca będzie przenosił na zamawiającego prawa autorskie do ww. projektów.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy ponownie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane odrębnie i niezależnie, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Odnosząc się do uznania usług projektowych realizowanych wraz z usługami budowlanymi za usługę złożoną wyjaśnić należy, że co do zasady, ww. usługi mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługi projektowe, jak i usługi budowlane są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca we wszystkich przypadkach najpierw będzie wykonywał projekt, a następnie wraz z dokumentacją będzie przenosił na zamawiającego prawa autorskie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że sprzedaż projektów (dokumentacji projektowej) stanowić będzie odrębną usługę od robót budowlanych wykonaną na rzecz nabywcy. Co prawda Wnioskodawca wskazał, że najpierw będzie wykonywał projekty (w tym także na własne potrzeby), jednak później będzie przenosił prawa do wszystkich projektów na nabywcę, co ostatecznie przesądza o tym, że sprzedaż tych projektów stanowić będzie odrębne, niezależne świadczenia.

Podsumowując, Wnioskodawca dla umów opisanych w pkt 1 i 2 nie będzie mógł uznać usług projektowych realizowanych wraz z usługami budowlanymi za usługę złożoną (kompleksową), i w rezultacie opodatkować oraz rozpoznać dla nich obowiązek podatkowy jak dla usługi złożonej (wg jednolitych zasad).

Wobec powyższego, zarówno obowiązek podatkowy jak i sposób opodatkowania (w tym odwrotne obciążenie) – dla umów opisanych w pkt 1 i 2 – będzie należało ustalić odrębnie dla usługi projektowej i odrębnie dla usługi budowlanej, stosownie do powołanych powyżej przepisów ustawy.

Tym samym zarówno w zakresie pytania 1 jak i pytania 2, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dodatkowo tutejszy organ informuje, że ponieważ to pytania podatkowe wyznaczają zakres przedmiotowy wniosku, niniejsza interpretacja indywidualna może dotyczyć tylko sprawy będącej przedmiotem zapytań Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.