Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.62.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki, powinna zostać przypisana w całości do działalności strefowej Spółki i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; podmiot-podmioty powiązane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki, powinna zostać przypisana w całości do działalności strefowej Spółki i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki, powinna zostać przypisana w całości do działalności strefowej Spółki i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. z (dalej: Wnioskodawca, Spółka) należy do międzynarodowej Grupy, będącej czołowym producentem wyrobów papierniczych na świecie.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji włókna sieciowanego z włókniny celulozowej (zwanej też pulpą celulozową), a następnie sprzedaży włókna sieciowanego podmiotom spoza Grupy, a w przyszłości potencjalnie także podmiotom z Grupy. Włóknina celulozowa jest półproduktem powstałym ze zgniecionego lub rozdrobnionego materiału drzewnego. Włókna sieciowane używane są w procesie produkcji m.in. wyrobów higienicznych (przykładowo chustek higienicznych, wkładek do pieluch oraz do produktów higieny).

Spółka prowadzi obecnie działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia z 19 października 2009 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „zezwolenie”), udzielonego Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pod którą to firmą poprzednio działał Wnioskodawca).

Na mocy zezwolenia, Spółka może prowadzić na terenie SSE działalność produkcyjną, handlową, usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE oraz usług wykonywanych na terenie SSE w zakresie dotyczącym masy włóknistej drzewnej lub z pozostałych włóknistych surowców celulozowych (kategoria C.17.11.1 PKWiU 2015) i papieru gazetowego, papieru i tektury czerpanej, pozostałego papieru i tektury dla celów graficznych (kategoria C.17.12.1 PKWiU 2015).

Oprócz dochodów z działalności objętej zezwoleniem strefowym, Spółka może osiągać również dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych m.in. z usług transportowych, księgowych, sprzedaży surowców, czy z tytułu odsetek. W związku z prowadzeniem jednocześnie działalności na podstawie zezwolenia strefowego oraz działalności nim nieobjętej, Spółka prowadzi ewidencję w sposób umożliwiający wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dla celów prowadzonej działalności strefowej, Wnioskodawca nabywa włókninę celulozową od Z (dalej: „Sprzedawca”), podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącego członkiem Grupy. Włóknina transportowana jest na terytorium kraju spoza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca dokonuje odprawy importowej nabywanego towaru i rozpoznaje z tego tytułu import towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Następnie, Wnioskodawca dokonuje częściowego przerobu uszlachetniającego włókniny celulozowej, polegającego w szczególności na poddawaniu omawianego półproduktu działaniu odpowiedniej substancji chemicznej (polimeru akrylowego) w celu zwiększenia jej właściwości chłonnych. Włókno sieciowane jest przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów spoza Grupy, a w przyszłości potencjalnie także podmiotom z Grupy, zarówno z siedzibą w kraju, jak i w innych krajach UE oraz poza UE. Spółka działa w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek i rozpoznaje ww. transakcje odpowiednio jako dostawa towarów na terenie kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów albo eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółką zawarła ze Sprzedawcą umowę „Agreement forthe Purchase and Sale of Pulp” (dalej: „Umowa”), która określa warunki nabywania włókniny celulozowej dla celów prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia strefowego oraz wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, a Sprzedawcą. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca składa zamówienia, a Sprzedawca dostarcza Spółce surowiec (włókninę celulozową), w określonej przez Wnioskodawcę ilości i zgodnie z określonymi standardami jakościowymi.

Biorąc pod uwagę powyżej opisany model sprzedaży oraz fakt, że Wnioskodawca i Sprzedawca są podmiotami powiązanymi, ich wzajemne rozliczenia powinny uwzględniać zasady dotyczące stosowania cen transferowych. Wskazana w Umowie cena włókniny celulozowej ustalana jest więc w taki sposób, aby zapewnić Sprzedawcy (podmiotowi ponoszącemu ograniczone ryzyko rynkowe) odpowiedni poziom dochodowości, ustalany zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Dochodowość Sprzedawcy w okresie rozliczeniowym powinna docelowo utrzymywać się na określonym poziomie. Z tego względu, przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego, ceny nieprzetworzonej włókniny celulozowej sprzedawanej przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy zostają ustalone na poziomie umożliwiającym Sprzedawcy osiągnięcie docelowego poziomu dochodowości. Jednocześnie, Sprzedawca jest uprawniony do modyfikacji ceny włókniny sprzedawanej w dalszej części okresu rozliczeniowego.

Jakkolwiek, szereg niezależnych czynników takich jak np. zmienność sytuacji na rynku, wahania cen surowca, wahania kursów walut, jak i inne czynniki makroekonomiczne, mogą wpływać okresowo na dochodowość Sprzedawcy.

W związku z tym, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca i Sprzedawca dokonują weryfikacji osiągniętego przez Sprzedawcę poziomu dochodowości. Jeżeli faktycznie osiągnięty poziom dochodowości będzie odbiegać od poziomu docelowego, Spółka i Sprzedawca dokonają wzajemnych rozliczeń, polegających na wyrównaniu poziomu dochodowości Sprzedawcy do gwarantowanego poziomu dochodowości.

Przykładowo, jeżeli dochodowość Sprzedawcy przekroczy założony poziom, Sprzedawca wystawi dokument korygujący (inny niż faktura VAT), na podstawie którego Sprzedawca wyrówna poziom dochodowości i dokona płatności na rzecz Spółki. Alternatywnie, jeśli dochodowość Sprzedawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony, Sprzedawca wystawi dokument korygujący (inny niż faktura VAT) wyrównujący poziom dochodowości do poziomu gwarantowanego, na podstawie którego Sprzedawca otrzyma odpowiedną płatność ze strony Spółki.

Przedmiotowe rozliczenia związane z korektą dochodowości Sprzedawcy wynikają ze stosowanych w Grupie ogólnych zasad dotyczących polityki cen transferowych i mają na celu wyrównanie wyniku Sprzedawcy do określonego poziomu dochodowości.

Wnioskodawca nie posiada potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości wydanego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie określonym w Dziale IIa Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.).

Wnioskodawca zaznacza, że poniższe pytanie nie dotyczy kwestii związanych z potwierdzeniem prawidłowości ustalania dochodowości Spółki ani Sprzedawcy. Przedmiotem Wniosku jest jedynie potwierdzenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym korekta poziomu dochodowości wpływająca na dochód Wnioskodawcy powinna zostać przypisana w całości do działalności strefowej Spółki podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie i na zasadach wynikających z zezwolenia posiadanego przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki, powinna zostać przypisana w całości do działalności strefowej Spółki i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki powinna zostać przypisana w całości do jej działalności strefowej i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), wolne od tego podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm.; dalej: „ustawa o SSE”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Korzystanie zatem ze zwolnienia jest uzależnione od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków:

*   prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w posiadanym zezwoleniu,
*   prowadzenia tej działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W sytuacji Wnioskodawcy, jak przedstawiono w stanie faktycznym, działalność gospodarcza prowadzona jest w zakresie wskazanym w zezwoleniu, tj. w zakresie działalności produkcyjnej i handlowej dotyczącej masy włóknistej drzewnej lub pozostałych włóknistych surowców celulozowych. Spółka produkuje włókno sieciowane z włókniny celulozowej, które następnie sprzedaje podmiotom spoza Grupy, a w przyszłości potencjalnie także podmiotom z Grupy. Działalność ta prowadzona jest na terenie SSE.

Z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT wynika, że powyższe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zasada ta znalazła potwierdzenie również w art. 12 ustawy o SSE, zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach ustaw o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Natomiast, art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, statuuje obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W związku z powyższymi przepisami, przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, który podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, Spółka dokonuje weryfikacji, które z osiąganych przez nią przychodów i ponoszonych kosztów uzyskania przychodów należy przypisać (i w jakiej wysokości) do tego rodzaju działalności.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, mogą zajść następujące zdarzenia:

1.  Sprzedawca dokona płatności na rzecz Spółki (wyrównanie poziomu dochodowości Sprzedawcy w dół);
2.  Spółka dokona płatności na rzecz Sprzedawcy (wyrównanie poziomu dochodowości Sprzedawcy w górę).

Korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy będzie dokonywana po zakończeniu danego okresu podlegającego korekcie na podstawie dokumentu korygującego.

Zgodnie z art. 12 ustawy o CIT, w którym znajduje się lista zdarzeń statuujących przychód (niestanowiąca jednak wyczerpującego zbioru, tj. będąca zbiorem otwartym zdarzeń uznawanych za statuujące przychód), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymana przez niego płatność mająca na celu wyrównanie poziomu dochodowości Sprzedawcy będzie zatem stanowiła przychód. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy przychód ten nie będzie przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawowa definicja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że ewentualna płatność Spółki na rzecz Sprzedawcy z tytułu korekty poziomu dochodowości Sprzedawcy w górę:

*   zostanie poniesiona z majątku Spółki;
*   sprawi, że kwota ta nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   zostanie dokonana w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w celu zachowania źródła przychodu;
*   zostanie właściwie udokumentowana;
*   nie została wymieniona w katalogu kosztów niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem uznać, że w przypadku dokonania płatności przez Spółkę na rzecz Sprzedawcy zgodnie z punktem b), zapłacona kwota będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższymi rozważaniami, należy uznać, że płatność Sprzedawcy na rzecz Spółki oraz płatność Spółki na rzecz Sprzedawcy związane z korektą poziomu dochodowości Sprzedawcy stanowić będzie odpowiednio przychód bądź koszt uzyskania przychodu dla Spółki i powinny zostać zaliczone do działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i być w całości uwzględnione przy kalkulacji dochodu osiągniętego w związku z tą działalnością.

Należy bowiem wskazać, że kwoty te będą pozostawać w ścisłym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym płatności Sprzedawcy bądź Spółki dotyczące korekty poziomu dochodowości Sprzedawcy, są związane z działalności prowadzoną na podstawie zezwolenia na terenie SSE.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki, powinna zostać przypisana w całości do jej działalności strefowej i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła.

W szczególności, skoro wynik na działalności związanej z nabywaniem włókniny celulozowej od Sprzedawcy, jej przerobem oraz sprzedażą włókna sieciowanego jest zwolniony z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to również korekta tego wyniku powinna skutkować odpowiednią zmianą dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Analogiczne stanowiska do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozliczenia wynikające z korekty poziomu dochodowości należy uwzględnić przy kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, znalazły potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 8 września 2015 r., znak IPTPB3/4510-186/15-5/KJ,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 18 grudnia 2012 r., znak ITPB3/423-576b/12/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”). W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu ze źródła przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu ze źródła przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu ze źródła przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   celowość oznacza przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu, taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,
*   zabezpieczyć oznacza zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie komuś środków do życia, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary, natomiast
*   zachować oznacza pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, uchronić przed zapomnieniem.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie każdy jednak wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 updop).

Z powyższego wynika, że kwestię zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy rozważać przede wszystkim w oparciu o ww. art. 15 ust. 1 updop.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi obecnie działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Oprócz dochodów z działalności objętej zezwoleniem strefowym, Spółka może osiągać również dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dla celów prowadzonej działalności strefowej, Wnioskodawca nabywa włókninę celulozową od Sprzedawcy, podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącego członkiem Grupy. Spółką zawarła ze Sprzedawcą Umowę, która określa warunki nabywania włókniny celulozowej dla celów prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia strefowego oraz wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, a Sprzedawcą. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca składa zamówienia, a Sprzedawca dostarcza Spółce surowiec (włókninę celulozową), w określonej przez Wnioskodawcę ilości i zgodnie z określonymi standardami jakościowymi. Biorąc pod uwagę opisany model sprzedaży oraz fakt, że Wnioskodawca i Sprzedawca są podmiotami powiązanymi, ich wzajemne rozliczenia powinny uwzględniać zasady dotyczące stosowania cen transferowych. Wskazana w Umowie cena włókniny celulozowej ustalana jest więc w taki sposób, aby zapewnić Sprzedawcy odpowiedni poziom dochodowości, ustalany zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Z tego względu, przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego, ceny nieprzetworzonej włókniny celulozowej sprzedawanej przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy zostają ustalone na poziomie umożliwiającym Sprzedawcy osiągnięcie docelowego poziomu dochodowości. Jednocześnie, Sprzedawca jest uprawniony do modyfikacji ceny włókniny sprzedawanej w dalszej części okresu rozliczeniowego. W związku z tym, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca i Sprzedawca dokonują weryfikacji osiągniętego przez Sprzedawcę poziomu dochodowości. Jeżeli faktycznie osiągnięty poziom dochodowości będzie odbiegać od poziomu docelowego, Spółka i Sprzedawca dokonają wzajemnych rozliczeń, polegających na wyrównaniu poziomu dochodowości Sprzedawcy do gwarantowanego poziomu dochodowości.

Wnioskodawca nie posiada potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości wydanego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie określonym w Dziale IIa Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie w przypadku, gdy Sprzedawca dokona płatności na rzecz Spółki (wyrównanie poziomu dochodowości Sprzedawcy w dół), Spółka winna otrzymane kwoty zaliczyć do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 updop.

Rozważyć zatem należy, czy przychody te mogą korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Zatem, stwierdzić należy, że uzyskane przez Spółkę przychody z tytułu wyrównywania poziomu dochodowości Sprzedawcy w dół, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, określonej w posiadanym przez Spółkę zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE. Tym samym, przychody te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Podkreślenia wymaga również ugruntowana w orzecznictwie oraz doktrynie zasada zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 updop, akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ustawodawca w ww. przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Niewątpliwie istnieje różnica zakresów pojęciowych wyrażeń „dochód z działalności gospodarczej” oraz „dochód związany z wykonywaniem działalności gospodarczej” – nakazująca traktowanie pierwszego z wymienionych pojęć jako węższego względem drugiego wyrażenia.

Jednocześnie wskazać należy, że wydatek poniesiony przez Spółkę w przypadku wyrównania poziomu dochodowości Sprzedawcy w górę, nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz Sprzedawcy nie będzie bowiem kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Nie można zatem racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami Spółki bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem, nie wiąże się ono z realizacją celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów. We wniosku wskazano bowiem, że konieczność dokonywania korekt jest skutkiem tzw. „korekty poziomu dochodowości”, natomiast nie wykazano, aby ten wydatek w jakikolwiek sposób wpływał na przychody Spółki. Nie zostaną zatem spełnione ustawowe przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Dodatkowo tut. Organ podkreśla, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu ze źródła przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy również podkreślić, że fakt dokonanych opisanych rozliczeń pomiędzy uczestniczącymi podmiotami jest umowną sprawą stron i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe.

Ponadto w opinii tut. Organu, odpowiednie kształtowanie polityki cen transakcyjnych pomiędzy spółkami powiązanymi nie powodowałoby konieczności dokonywania przedstawionych we wniosku rozliczeń i miałoby bezpośrednie przełożenie na uzyskiwane przychody w związku z działalnością gospodarczą Spółki, a tym samym wywoływało inne skutki podatkowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 20a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zwany w niniejszym dziale „organem właściwym w sprawie porozumienia”, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych w uznanych przez ten organ warunkach, w tym określa:

1.  profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, których dotyczą uznane warunki, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa;
2.  algorytm kalkulacji ceny transakcyjnej;
3.  inne reguły stosowania metody ustalania cen transakcyjnych.

W myśl § 2 cyt. przepisu, organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych w umowie o podziale kosztów zawartej z powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, w tym:

1.  profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, pomiędzy którymi została zawarta umowa o podziale kosztów, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa;
2.  algorytm podziału kosztów;
3.  inne reguły podziału kosztów.

W sprawach, o których mowa w § 1 i 2, wydaje się decyzje w sprawie porozumienia (art. 20a § 3 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do § 24 pkt 1-3 rozporządzenia ministra finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186), w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych, jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym są przez administrację podatkową innego kraju włączone do dochodów podmiotu zagranicznego oraz odpowiednio opodatkowane w związku z określeniem przez tę administrację warunków, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi, na wniosek podmiotu krajowego, minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać korekty dochodów tego podatnika, o ile przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują. Korekty, o której mowa w ust. 1, można dokonać w przypadku, gdy warunki określone przez administrację podatkową tego innego kraju, w świetle przepisów rozporządzenia, są zgodne z warunkami, jakie uzgodniłyby niezależne podmioty. W przypadku dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, właściwy organ podatkowy dokonuje zmiany wysokości zobowiązania podatkowego tego podatnika, w zakresie wynikającym z korekty.

Jeżeli zatem Spółka nie posiada potwierdzenia przez organ właściwy w sprawie porozumień w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej, prawidłowości dokonywanych korekt kosztów, powodujących możliwość ich zmiany, a jak wskazano powyżej – korekty te nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 updop – korekty te nie będą podlegały uznaniu za koszty uzyskania przychodów. Zatem, bezpodstawne stało się rozpatrywanie, możliwości zaliczenia wydatków Spółki z tytułu korekty dochodowości do działalności strefowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, korekta poziomu dochodowości Sprzedawcy wpływająca na dochód Spółki, powinna zostać przypisana w całości do działalności strefowej Spółki i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.