Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.86.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: bilety; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; pośrednictwo; pracownik; transport-transport powietrzny; środek-środki własne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka X (dalej: „X”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest jednostką dominującą działającą w ramach Grupy Kapitałowej Y (dalej: „Y”). Podstawowa działalność Grupy Kapitałowej obejmuje wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną i cieplną. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach Grupy Kapitałowej jest działalność holdingowa.

Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu biletów lotniczych, które wykorzystywane są przez pracowników Spółki lub osoby zatrudnione na kontraktach menadżerskich w ramach wykonywania przez nie czynności służbowych związanych z podróżami służbowymi, udziałem w szkoleniach konferencjach, itd. Zdarzają się również sytuacje, w których Spółka dokonuje zakupu biletów dla pracowników z innej spółki należącej do Y, następnie refakturując taki zakup na daną spółkę. Przeloty mogą być realizowane zarówno na trasach krajowych jak i międzynarodowych. Spółka może nabywać bilety lotnicze bezpośrednio od przewoźnika (polskiego lub zagranicznego), jak również za pośrednictwem wyspecjalizowanego podmiotu. W przypadku, gdy bilety nabywane są przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem innego podmiotu, może się to odbywać w następujący sposób:

a) Bezpośrednio od przewoźnika polskiego, który realizuje przelot we współpracy z przewoźnikiem zagranicznym (polski przewoźnik nie działa w tym przypadku jako agent zagranicznego przewoźnika).

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy Spółka nabywa bilety bezpośrednio od polskiego przewoźnika, podczas gdy całość lub część (w przypadku lotów łączonych) przelotu realizowana jest przez zagranicznego przewoźnika współpracującego z polskimi liniami lotniczymi. W takich wypadkach, Spółka nie zawsze posiada informację o tym, kto taki przelot realizuje. Nabywając bilet wynagrodzenie za świadczoną usługę przewozu pasażerów na całej trasie Spółka przekazuje polskiemu przewoźnikowi. Polski przewoźnik wystawia we własnym imieniu fakturę VAT na kwotę odpowiadającą otrzymanemu od Spółki wynagrodzeniu. W konsekwencji, Spółka nie posiada wiedzy, kiedy i w jakiej wartości, polski przewoźnik, który jest stroną umowy nabycia biletów przekazał wynagrodzenie współpracującemu przewoźnikowi zagranicznemu. Ze względu na strukturę transakcji, Spółka nie ma podstaw do wystąpienia do zagranicznego przewoźnika o certyfikat rezydencji oraz nie jest w stanie określić, w jakiej kwocie, kiedy i w czyim imieniu powinna pobrać podatek u źródła.

b) Od agenta linii lotniczych

Spółka może nabywać również bilety lotnicze od wyspecjalizowanych agencji. W takich sytuacjach Spółka otrzymuje fakturę za nabyte bilety lotnicze, których wartość powiększona jest o marżę. Faktury wystawiane przez agentów, co do zasady wystawiane są we własnym imieniu i na własną rzecz. Zdarzają się jednak sytuacje, gdy na fakturze umieszczony jest zapis, zgodnie z którym agent działa w imieniu i na rzecz przewoźnika. W obu przypadkach, wynagrodzenie w pełnej wartości (wartość biletów powiększona o marżę agenta) przelewane są na konto agenta. Za rozliczenia z przewoźnikiem odpowiedzialność ponosi agent. W opisanej sytuacji, Spółka nie w każdym przypadku posiada wiedzę, kiedy oraz w jaki sposób agent przekazuje wynagrodzenie przewoźnikowi. Dodatkowo, Spółka nie posiada bezpośredniej relacji przewoźnikiem, a tym samym nie zawsze jest w stanie uzyskać jego certyfikat rezydencji.

c) Od biur podróży i innych profesjonalnych pośredników

W ramach prowadzonej działalności Spółka może nabywać również kompleksowe usługi w ramach organizacji podróży zagranicznej. W takim wypadku, Spółka często nie dysponuje wiedzą o jednostkowej cenie biletu lotniczego ani o przewoźniku realizującym przelot. Na życzenie Spółki, część kontrahentów dostarcza szczegółową specyfikację czynników kosztotwórczych w tym ceny nabytych biletów. Niemniej nawet w takiej sytuacji Spółka nie zawsze posiada wiedzę, kiedy wynagrodzenie zostało przekazane przewoźnikowi. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest w stanie określić w sposób wiarygodny, w jakiej kwocie, kiedy i w czyim imieniu powinien pobrać podatek u źródła. Dodatkowo, nawet jeżeli Spółka posiada wiedzę, który przewoźnik realizował przelot, nie ma ona podstaw do wystąpienia do takiego przewoźnika o przekazanie jego certyfikatu rezydencji i poboru (potrącenia) podatku u źródła.

d) Od organizatora konferencji

Spółka może nabywać również kompleksowe usługi bezpośrednio od organizatorów konferencji. Organizator konferencji może nabywać bilety zarówno bezpośrednio od przewoźnika jak również od agenta / pośrednika. Niezależnie od sposobu nabycia biletów przez organizatora konferencji, Spółka nie posiada wiedzy o jednostkowej cenie biletu, gdyż nie jest ona wyodrębniona spośród pozostałych usług na fakturze. W konsekwencji Spółka nie jest w stanie określić w sposób wiarygodny, w jakiej kwocie, kiedy i w czyim imieniu powinna pobrać podatek u źródła.

e) Wydelegowani pracownicy samodzielnie dokonują zakupu biletów.

W związku z wykonaniem czynności służbowych, pracownicy Spółki uprawnieni są do samodzielnego nabywania biletów lotniczych. Zakup biletu potwierdzany jest fakturą wystawioną przez polską firmę mającą siedzibę na terytorium RP, polskie biuro podróży, Polskie Linie Lotnicze, oddział zagranicznego przedsiębiorcy, bądź fakturą imienną na pracownika. Za nabywany bilet pracownik może zapłacić przy użyciu karty służbowej, lub z własnych środków.

Kwota wskazana na fakturze przelewana jest na rachunek bankowy biura podróży, Polskich Linii Lotniczych bądź linii lotniczych, które w Polsce mają zagraniczny oddział przedsiębiorcy. Jeżeli pracownik dokonuje płatności z prywatnych środków, wówczas podstawą zwrotu kosztów, mogą być zarówno faktura VAT jak i inne niż faktura dokumenty, np. bilety wraz z dowodem dokonania zapłaty. W praktyce, zdarzają się sytuacje, w których faktura zawiera tylko trasę przelotu, a nie zawiera nazwy przewoźnika.

f) Zakupu biletów dokonują osoby zatrudnione na kontraktach menadżerskich, nie będące pracownikami Spółki lub inne spółki z Grupy Kapitałowej.

W praktyce, mogą zdarzać się sytuacje, w których w celu prawidłowego wykonania swoich obowiązków służbowych, osoby zatrudnione na kontraktach menadżerskich nabywają bilety lotnicze, których koszty są następnie refakturowane na Spółkę.

Podobnie, w przypadku gdy uczestnikami wyjazdów są pracownicy różnych spółek z Y w celu ułatwienia rozliczeń z pośrednikami, bilety nabywane są przez jeden podmiot, po czym koszty biletów są refakturowane na poszczególne podmioty zatrudniające pracowników lub menedżerów korzystających z przelotów. Może się zdarzyć, że Spółka dokonuje tego refakturowania lub otrzymuje obciążenie od innych podmiotów w Grupie.

Zakup biletu potwierdzany jest fakturą wystawioną przez polską firmę mającą siedzibę na terytorium RP, polskie biuro podróży, Polskie Linie Lotnicze, oddział zagranicznego przedsiębiorcy, bądź fakturą imienną na menedżera lub inną spółkę z Y. Następnie, Spółka jest obciążana kosztami przelotu w drodze refaktury kosztów.

Kwota wskazana na fakturze przelewana jest na rachunek menedżera lub innej spółki z Y. Jeżeli osoba zatrudniona na kontrakcie menadżerskim dokonuje płatności z prywatnych środków, wówczas podstawą zwrotu kosztów są inne niż faktura dokumenty, np. bilety wraz z dowodem dokonania zapłaty. Spółka nie zawsze posiada informację o tym kiedy środki finansowe zostały przekazane przez menedżera lub inną spółkę z Y do przewoźnika. Spółka nie posiada również certyfikatu rezydencji przewoźnika. Spółka w takim wypadku nie jest również stroną umowy z przewoźnikiem, a rozliczenie kosztów odbywa się na podstawie osobnej umowy pomiędzy Spółką, a menedżerem lub Inną spółką z Y.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   Wnioskodawca nabywa bilety lotnicze zarówno od polskich rezydentów podatkowych, jak i od podmiotów nieposiadających polskiej rezydencji podatkowej. Przedmiotem wniosku jest potwierdzenie konsekwencji podatkowych transakcji, w związku z nabyciem biletów lotniczych na przeloty realizowane przez zagranicznych przewoźników (zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej) w obu przypadkach.
*   Pośrednicy i biura podróży od których Spółka nabywa usługi, obejmujące m.in. koszt biletów lotniczych, mogą być zarówno polskimi rezydentami jak również podmiotami nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce, przy czym występują one w roli niezależnych przedstawicieli przedsiębiorstw zagranicznych. Podmioty te w ramach swojej działalności współpracują z szeregiem różnych przewoźników. W odniesieniu natomiast do agentów, mogą to być zarówno przedstawiciele zależni jak i niezależni.
*   Zgodnie z treścią wniosku, Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku nabywania biletów lotniczych bezpośrednio od przewoźnika polskiego, mogą zdarzać się sytuacje, w których sam przelot realizowany jest przez współpracującego z polskimi liniami zagranicznego przewoźnika. Natomiast, nabywając bilet, wynagrodzenie za świadczoną usługę przewozu pasażerów na całej trasie Wnioskodawca przekazuje polskiemu przewoźnikowi. Wówczas, Wnioskodawca nie zawsze posiada informację o tym, kto realizuje przelot. W konsekwencji, Spółka nie posiada wiedzy o przekazaniu wynagrodzenia współpracującemu przewoźnikowi zagranicznemu przez polskie linie lotnicze. W związku z tym Wnioskodawca nie ma podstaw do wystąpienia do zagranicznego przewoźnika o certyfikat rezydencji.

Nabywając bilety od agenta linii lotniczych, Wnioskodawca przekazuje wynagrodzenie za świadczoną usługę agentowi, na podstawie wystawionej przez niego faktury, powiększonej o należną mu marżę. To agent dokonuje rozliczenia z przewoźnikiem. W konsekwencji, Wnioskodawca nie w każdym przypadku posiada wiedzę, w którym momencie i w jaki sposób wynagrodzenie zostało przekazane przewoźnikowi oraz nie posiada żadnej bezpośredniej relacji z przewoźnikiem. W związku z tym Wnioskodawca nie zawsze jest w stanie uzyskać jego certyfikat rezydencji.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa bilety lotnicze od biur podróży i innych profesjonalnych pośredników, wynagrodzenie obejmuje koszt całej usługi kompleksowej w ramach organizacji podróży zagranicznej. Wnioskodawca z reguły nie posiada wiedzy o jednostkowej cenie biletu, ani o przewoźniku realizującym przelot, ponieważ przedmiotem zakupu jest całościowy pakiet usług. W konsekwencji, Wnioskodawca, nie jest w stanie wiarygodnie określić kwoty za sam bilet lotniczy, ani kiedy i w czyim imieniu powinien pobrać podatek u źródła. Wobec powyższego, Wnioskodawca najczęściej nie ma podstaw do wystąpienia do przewoźnika o przekazanie jego certyfikatu rezydencji i poboru podatku u źródła.

Tym samym, Wnioskodawca sporadycznie uzyskuje certyfikaty rezydencji przewoźników, co związane jest z brakiem bezpośredniej relacji pomiędzy Spółką, a przewoźnikiem.

*   Wnioskodawca sporadycznie jest w posiadaniu oświadczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia (zapłaty za przelot zagranicznymi liniami lotniczymi) wypłacanego:

1.  na rzecz Polskich Linii Lotniczych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z zakupem biletów lotniczych, których loty realizowane są w ramach współpracy z zagranicznym przewoźnikiem;
2.  na rzecz agenta linii lotniczych, w związku z zakupem biletów lotniczych;
3.  na rzecz pośredników (w tym polskich biur podróży) mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z zakupem biletów lotniczych,
4.  na rzecz organizatora konferencji w związku z zakupem biletów lotniczych;
5.  na rzecz pracownika podczas rozliczenia delegacji, jako zwrot poniesionych wydatków związanych z odbyciem wyjazdu służbowego w związku z zakupem imiennych biletów lotniczych.
6.  na rzecz menedżera lub innej spółki z Y na podstawie wystawionej przez ten podmiot refaktury.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 6. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT podatek dochodowy, z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od tego podatnika certyfikatem rezydencji.

Tym samym, obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku (podatek u źródła) powstaje pod warunkiem wystąpienia łącznie dwóch przesłanek:

1.  podmiotowej, którą sformułowano poprzez enumeratywne wyliczenie podmiotów, na których potencjalnie może ciążyć obowiązek płatnika z tytułu podatku u źródła, tj. osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą oraz
2.  przedmiotowej, tj. pojęciem wypłaty należności, która następuje z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

A contrario, w przypadku, gdy wypłata należności dokonywana jest przez inny podmiot niż wskazany w art. 26 ust 1 ustawy o CIT albo z innego tytułu niż wskazany w art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie powstanie.

Odnosząc się do samej definicji terminu „wypłata”, która została wskazana w art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, należy wskazać, że zgodnie z tą definicją przez „wypłatę” należy rozumieć każde wykonanie zobowiązania, w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Tym samym, jednym ze sposobów wypłaty jest zapłata. Przepisy ustawy o CIT, nie zawierają definicji legalnej pojęcia „zapłata”. Zgodnie natomiast z definicją zamieszczoną w Słowniku Języka Polskiego, „zapłacić” znaczy tyle, co „dać pieniądze lub inne rzeczy jako należność za pracę, usługi lub towar”. Tym samym, pod pojęciem „wypłaty” należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonanie usługi czy nabyte towary.

Należy również wskazać, że podobne stanowisko w tym względzie zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 24 lipca 2001 r., sygn. PB4/AK-8214/1045-277/01, które wprawdzie dotyczyło określenia miejsca położenia źródła dochodu, ale w którym Ministerstwo wyjaśniło, że za źródła dochodów położone w Polsce należy uznać m.in. dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na formę prowadzenia tej działalności, w tym za pośrednictwem oddziału, przedstawicielstwa lub z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 CIT, m.in. z tytułu przychodów uzyskanych na terenie RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, na rzecz podmiotu objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Jak wskazało Ministerstwo, ustawodawca nie kładzie, zatem nacisku na kwestię ponoszenia wydatku w sensie ciężaru ekonomicznego określonego świadczenia, ani też na kwestię stosunku prawnego pomiędzy oferującym usługę przewozu zagranicznym przedsiębiorstwem a jego klientem, ale odwołuje się w sposób wyraźny do czynności technicznej, jaką jest dokonywanie wypłaty należności w określonych w treści ustawy tytułów. Należy zatem uznać, że to kwestia dokonywania wypłaty środków z określonych w ustawie tytułów, ma zasadnicze znaczenie dla wskazania płatnika, zobowiązanego do ewentualnego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka dokonuje zakupu biletów lotniczych u Polskich Linii Lotniczych, agentów, biur podróży, organizatorów konferencji, samodzielnie lub za pośrednictwem swoich pracowników, osób zatrudnionych na kontraktach menadżerskich lub innych spółek z Y.

Tym samym, w ocenie Spółki, uznanie, że uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, lub cenę za świadczenie kompleksowej usługi turystycznej / organizacji konferencji, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jest z gruntu nieprawidłowe. Spółka ponosi wprawdzie ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT bezpośrednio na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, a na rzecz profesjonalnego podmiotu pośredniczącego.

Stanowisko takie znalazło również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Rz1162/15, w którym Sąd wskazał, że: „Nie sposób uznać, iż wnioskodawca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. Wnioskodawca ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a jedynie w związku z nim -bezpośrednich wypłat z tytułów, o których mowa, dokonuje pośrednik”. Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. I SA/Po82l/10 w którym Sąd wskazał, że „Termin „wypłata” użyty w art. 26 ustawy o CIT nie oznacza obowiązku fizycznego przekazania kwot pieniędzy czy przelewu przez ostatecznego nabywcę usług, skoro tymczasowo czyni to inny podmiot (\`(...)\`) Podmiotem, który dokonuje wypłat i który, kierując się miejscem siedziby podatnika, może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika - jest pośrednik, profesjonalnie zajmujący się tego rodzaju transakcjami. To on bowiem zaspokaja roszczenia podatnika mającego siedzibę za granicą i dysponuje bądź nie, certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do niepobrania podatku”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, aby był on zobowiązany do poboru podatku u źródła od wypłacanego wynagrodzenia powinny być spełnione dwie przesłanki:

*   usługi na jego rzecz powinno świadczyć zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej oraz,
*   zagraniczny kontrahent powinien osiągać na terytorium RP przychody. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten ma zastosowanie do podatników, którzy na terytorium RP nie mają siedziby lub zarządu.

W sytuacji, gdy zapłata za zakupione bilety dokonywana jest na rzecz polskiej firmy - tj. polskiego biura podróży, Polskich Linii Lotniczych, agenta lub organizatora konferencji lub jest zwracana pracownikowi bądź osobie zatrudnionej na kontrakcie menadżerskim po powrocie z delegacji, jako zwrot kosztów poniesionych na delegację służbową lub jest refakturowana na inną spółkę z Y -Wnioskodawca nie jest zobowiązany w żadnym przypadku do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo, w tym miejscu należy wskazać na praktyczne aspekty związane z ewentualnym obowiązkiem poboru podatku u źródła bezpośrednio przez Spółkę. Po pierwsze należy wskazać, że uzyskanie ważnych certyfikatów rezydencji zagranicznych przewoźników w prawnie wiążącej formie, jest znacznie utrudnione lub niemożliwe, co z kolei uniemożliwia skuteczne skorzystanie z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W sytuacji uznania za płatnika zobowiązanego do poboru podatku u źródła, każdego podatnika nabywającego bilety od zagranicznego przedsiębiorstwa, zagraniczni przewoźnicy zobowiązani byliby do wystawiania setek certyfikatów rezydencji. Tym samym, bardziej zasadne wydaje się nałożenie obowiązku; pozyskania takiego certyfikatu i odprowadzenia podatku u źródła na podmiot profesjonalnie zajmujący się organizacją podróży lotniczych.

Po drugie, w przypadku pośrednich relacji z zagranicznym przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej, Spółka nie posiada wiedzy odnośnie terminu, w jakim środki pieniężne zostały przekazane przewoźnikowi przez podmiot pośredniczący w transakcji. Spółka nie ma też podstaw, aby takich informacji żądać od pośrednika. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest w stanie w określić momentu, w którym powstał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku gdyby to na Spółce ciążył obowiązek poboru podatku u źródła, w momencie wypłaty należności na rzecz pośrednika, Spółka zobowiązana będzie do samodzielnego opłacenia kwoty podatku (ubruttowienia należności), co zdaniem Wnioskodawcy jest sprzeczne z celem komentowanych regulacji. Podobne stanowisko zajął również WSA w Rzeszowie, w powołanym już wcześniej wyroku, w którym Sąd wskazał, że „Sąd podziela, przy tym reprezentowany w orzecznictwie pogląd, że podmiotem, który dokonuje wypłat i który, kierując się miejscem siedziby podatnika, może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika - jest pośrednik, profesjonalnie zajmujący się tego rodzaju transakcjami. To on bowiem zaspokaja roszczenia podatnika mającego siedzibę za granicą i dysponuje bądź nie, certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do niepobrania podatku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2011r. w sprawie I SA/Po 821/10). W ocenie Sądu, za przyjęciem powyższej literalnej wykładni art. 26 ust 1 pdop. przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Uzależnienie funkcji płatnika od dokonywania wypłat, a co za tym idzie obciążenie obowiązkami płatnika stosunkowo wąskiej i wyspecjalizowanej grupy podmiotów pośredniczących w zawieraniu umów przewozu z przedsiębiorstwami zagranicznymi, jawi się jako racjonalny zabieg ustawodawcy, będący emanacją dążenia do powierzenia obowiązków płatnika, fachowym i bezpośrednim współpracownikom podmiotów zagranicznych, którzy dają najlepszą gwarancję rzetelnego wywiązania się z tego obowiązku, przy stosunkowo najmniejszym obciążeniu. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że ewentualne uzyskanie certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, jest mniej skomplikowane dla stałego profesjonalnego współpracownika, aniżeli byłoby dla okazjonalnego klienta.

Przyjęcie powyższej wykładni czyni również zadość zasadzie zupełności uregulowania, przeciwdziałając usunięciu spod zakresu opodatkowania, części czynności dokonywanych zakresie usług przewozu lotniczego. Przy przyjęciu bowiem, stanowiska Ministra Finansów, który funkcję płatnika przyporządkował do klienta zagranicznego przedsiębiorstwa - w sposób automatyczny powstałby problem sposobu opodatkowania analogicznych czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych, nieobjętych zakresem działania omawianej normy prawnej. W ocenie Sądu, jedynie zaprezentowana wyżej wykładnia art. 26 ust. 1 pdop. zapewnia zupełność i zgodność omawianej normy z całością przepisów prawa podatkowego”.

Podobne stanowisko zajął również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej:

*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 30 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510/275/16/JKT,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 25 lipca 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-244/16-4/ŁM, Wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 16 maja 2016 r., sygn. IBPB-1 -3/4510-139/16/MO.

Podsumowując, jedynie w przypadku bezpośredniej relacji z zagranicznym przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej, świadczącym na rzecz Spółki usługi przewozu, na Spółce ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w sytuacji, gdy płatność za przelot zagranicznymi liniami lotniczymi przekazywana jest do wyspecjalizowanego podmiotu pośredniczącego, tak jak w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, obowiązek ten będzie ciążył na pośredniku.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązany do poboru i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia (zapłaty za przelot zagranicznymi liniami lotniczymi) wypłacanego na rzecz:

1.  na rzecz Polskich Linii Lotniczych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z zakupem biletów lotniczych, których loty realizowane są w ramach współpracy z zagranicznym przewoźnikiem;
2.  na rzecz agenta linii lotniczych, w związku z zakupem biletów lotniczych;
3.  na rzecz pośredników (w tym polskich biur podróży) mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z zakupem biletów lotniczych,
4.  na rzecz organizatora konferencji w związku z zakupem biletów lotniczych;
5.  na rzecz pracownika podczas rozliczenia delegacji, jako zwrot poniesionych wydatków związanych z odbyciem wyjazdu służbowego w związku z zakupem imiennych biletów lotniczych;
6.  na rzecz menedżera lub innej spółki z Y na podstawie wystawionej przez ten podmiot refaktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej „updop”), jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej -ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednakże w sytuacji, gdy polski podmiot (występujący w roli płatnika) nie posiada certyfikatu rezydencji podatnika nie może zastosować stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobrać podatku zgodnie z taką umową.

W myśl art. 26 ust. 1d tej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu biletów lotniczych, które wykorzystywane są przez pracowników Spółki lub osoby zatrudnione na kontraktach menadżerskich. Przeloty mogą być realizowane zarówno na trasach krajowych jak i międzynarodowych. Mogą zdarzać się sytuacje, że osoby zatrudnione na kontraktach menadżerskich nabywają bilety lotnicze lub gdy uczestnikami wyjazdów są pracownicy różnych spółek z Y. W celu ułatwienia rozliczeń z pośrednikami, bilety nabywane są przez jeden podmiot, których koszty są następnie refakturowane na poszczególne podmioty zatrudniające pracowników lub menedżerów korzystających z przelotów. Może się zdarzyć, że Spółka dokonuje tego refakturowania lub otrzymuje obciążenie od innych podmiotów w Grupie.

Zakup biletu potwierdzany jest fakturą wystawioną przez polską firmę mającą siedzibę na terytorium RP, polskie biuro podróży, Polskie Linie Lotnicze, oddział zagranicznego przedsiębiorcy, bądź fakturą imienną na menedżera lub inną spółkę z Y. Kwota wskazana na fakturze przelewana jest na rachunek menedżera lub innej spółki z Y. Jeżeli osoba zatrudniona na kontrakcie menadżerskim dokonuje płatności z prywatnych środków, wówczas podstawą zwrotu kosztów są inne niż faktura dokumenty, np. bilety wraz z dowodem dokonania zapłaty. Spółka nie zawsze posiada informację o tym kiedy środki finansowe zostały przekazane przez menedżera lub inną spółkę z Y do przewoźnika. Spółka nie posiada również certyfikatu rezydencji przewoźnika. Spółka w takim wypadku nie jest również stroną umowy z przewoźnikiem, a rozliczenie kosztów odbywa się na podstawie osobnej umowy pomiędzy Spółką, a menedżerem lub Inną spółką z Y.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „refakturowanie”. Charakter i konstrukcja tej czynności zostały wypracowane przez doktrynę i praktykę gospodarczą. Wzajemne rozliczenie między kontrahentami w formie refakturowania dopuszcza wynikająca z art. 3531 k.c. zasada swobody umów. Strony zawierające umowę mogą bowiem ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani regułom współżycia społecznego.

W myśl art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą, a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Refakturowanie jest zatem specyficznym świadczeniem rozumianym nie tyle jako fizyczne wykonanie określonej usługi, ile doprowadzenie do realizacji tej usługi i wzięcie za nią odpowiedzialności.

W sensie podatkowym refakturowanie polega na odsprzedaży usług obcych przez podatnika mającego status podmiotu świadczącego daną usługę. Natomiast w znaczeniu technicznym refakturowanie można porównać z dostawami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), gdzie następujące po sobie transakcje dotyczą tego samego towaru, który (przemieszczany bezpośrednio od dostawcy do finalnego odbiorcy) po drodze jest przedmiotem kolejnych zafakturowanych i opodatkowanych dostaw. Przyjmuje się, że dostawę zrealizował każdy z podmiotów, który brał udział w tych czynnościach. Podmiot refakturujący nabywa usługę we własnym imieniu (nie będąc jej faktycznym beneficjentem), a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, na którego rachunek działa (konsumentowi, na rzecz którego świadczy inną zasadniczą usługę) w stanie nieprzetworzonym, bez zmiany charakteru tej usługi.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na różnicę jaka występuje między refakturowaniem, a pośrednictwem Pośredniczenie w wykonaniu transakcji między faktycznym wykonawcą, a faktycznym nabywcą usługi pomocniczej polega na ponoszeniu przez pośrednika określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas „nabycie” i „odsprzedaż” usługi przez kontrahenta uczestniczącego w świadczeniu usługi dodatkowej, lecz poniesienie przez niego kosztów zakupu usługi, która świadczona jest bezpośrednio na rzecz finalnego odbiorcy. Na podstawie udzielonego pełnomocnictwa pośrednik realizuje zakupy w imieniu i na rachunek finalnego nabywcy (rzeczywistego użytkownika). Zwrot poniesionych przez niego wydatków dokumentowany jest notą księgową (obciążeniową, uznaniową), a samo „przeniesienie kosztów” następuje po cenie zakupu usługi od jej faktycznego wykonawcy bez doliczania marży.

Biorąc powyższe pod uwagę w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje płatności z tytułu zakupu biletów lotniczych na rzecz menedżera lub innej spółki z Y na podstawie wystawionej przez te podmioty refaktury, nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 updop, gdyż to podmioty te jako dokonujące wypłat na rzecz zagranicznego przewoźnika będą zobowiązane do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.