Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-34/08/11-S/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-07
Teza: Czy w opisanym przypadku przedmiotowe tłuszcze utylizacyjne, jako tłuszcze podlegające obowiązkowej utylizacji ze względu na ich wysoką szkodliwość dla środowiska podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe-zharmonizowane wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; produkcja; sprzedaż; tłuszcz-tłuszcz zwierzęcy; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy; zużycie
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 3-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt III SA/Po 506/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2008 r. (data wpływu do Biura KIP 24 kwietnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym tłuszczów zwierzęcych i mączki mięsno-kostnej wykorzystywanych na cele opałowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatku akcyzowego od tłuszczów zwierzęcych mączki mięsno-kostnej wykorzystywanych na cele opałowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w procesie unieszkodliwiania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego (dalej jako: „uppz”) kategorii 1, 2 i 3, sklasyfikowanych według rozporządzenia (WE Nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. Urz. UE L. 2002.273.1), otrzymuje tłuszcz zwierzęcy oraz mączkę mięsno-kostną.

Z uwagi na to, iż wyroby otrzymywane w procesie unieszkodliwiania produktów kategorii 1 podlegają obowiązkowi usunięcia (utylizacji) poprzez spalenie lub wykorzystanie jako surowca w produkcji paliwa B. – zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1576/2007 z dnia 21 grudnia 2007 r., zmieniającym rozporządzenie (WE) Nr 92/2005 ustanawiające sposoby usuwania i wykorzystania produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego (Dz. U. L. 340/89 z dnia 22 grudnia 2007 r.) – wyroby te są wykorzystywane w następujący sposób:

1.  tłuszcz zwierzęcy z „uppz” kategorii 1, 2 i 3 – na wewnętrzne potrzeby produkcyjne zakładu zgodnie z przedstawionym poniżej opisem procesu technologicznego,
2.  tłuszcz zwierzęcy kategorii 1, 2 i 3 – do sprzedaży w celu zastosowania przez kupującego w procesach technologicznych obejmujących spalenie produktu. Opisu tych procesów Zainteresowany nie zna – jeden z odbiorców złożył na piśmie oświadczenie wskazane poniżej,
3.  tłuszcz zwierzęcy otrzymywany z surowca kategorii 3 i z części surowca kategorii 2 – jest poddawany dalszej obróbce cieplnej w celu otrzymania paliwa ekologicznego przeznaczanego następnie do wykorzystania w instalacji termooksydatora, zgodnie z opisem technologicznym w pkt 1 z pewnymi modyfikacjami, na potrzeby własne zakładu,
4.  tłuszcz zwierzęcy otrzymywany z surowca kategorii 1 i 2 – do sprzedaży dla odbiorcy zagranicznego z kraju UE z przeznaczeniem jako surowiec w produkcji paliwa B. zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1576/2007 z dnia 21 grudnia 2007 r. – odbiorca złożył oświadczenie na piśmie,
5.  tłuszcz zwierzęcy kategorii 2 i 3 – do sprzedaży bez jakiegokolwiek określenia przez kupującego przeznaczenia nabywanego produktu,
6.  mączka mięsno-kostna kategorii 1 – do sprzedaży z przeznaczeniem do utylizacji (usunięcia) poprzez spalenie. Odbiorcą mączki na podstawie zawartych umów są:

*   Zakłady „A” w T., „B” S.A. Elektrownia „C”,
*   „D” w Czechach,
*   „E” w Słowacji.

Pierwsze dwa podmioty uzyskały zezwolenie Ministra Środowiska na spalanie w instalacjach mączki wyprodukowanej w roku 2006 i I półroczu 2007 r. Odbiorcy z Czech i Słowacji oczekują na wydanie przez miejscowych lekarzy weterynarii decyzji zezwalających na spalanie mączki,8.  paliwo ekologiczne, którego produkcja polega na obróbce cieplnej tłuszczu zwierzęcego (według opisu w pkt 3) jest wykorzystywane na potrzeby własne, w procesie technologicznym, o którym mowa w pkt 1.

Opis procesu technologicznego, o którym mowa w pkt 1:

W procesie unieszkodliwiania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego powstaje tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięsno-kostna. Tłuszcz zwierzęcy trafia do dalszego procesu technologicznego odbywającego się w obiegu zamkniętym.

Tłuszcz wykorzystywany jest jako nośnik energii w palniku termooksydatora w ramach systemu „O”.

System „O”. służy do termicznej oksydacji zanieczyszczeń organicznych, będących przyczyną przykrych zapachów powstających w procesie unieszkodliwiania odpadów. Zastosowane rozwiązanie oczyszcza opary gazowe pochodzące z destruktora pracy ciągłej, destruktora pracy okresowej/sterylizator, powietrze z poszczególnych operacji technologicznych oraz z pomieszczeń produkcyjnych. Dzięki zastosowaniu systemu „O” zostają wyeliminowane przykre zapachy. Opary poprzez cyklony oraz system rurociągów odprowadzane są do komory termooksydatora.

Do komory oksydacyjnej wyposażonej w palniki obrotowe doprowadzane są opary z destruktorów linią oparów oraz powietrze technologiczne z hali produkcyjnej linią powietrza. Opary i powietrze wprowadzone są pod palniki.

Powietrze technologiczne przed spalaniem poddawane jest procesowi wstępnego podgrzewania w oparciu o pośrednią wymianę ciepła, zgodnie z zasadą przepływu przeciwprądowego. Proces podgrzewania realizowany jest na wymienniku ciepła typu „powietrze-powietrze”. Powietrze oddające ciepło w wymienniku pochodzi z wylotu kotła parowego. Temperatura na wejściu powietrza podgrzewanego do wymiennika wynosi około 30°C, a temperatura końcowa 110°C.

W komorze oksydacyjnej, w temperaturze 850°C realizowany jest proces oksydacji zanieczyszczeń organicznych. Temperatura w komorze utrzymywana jest na stałym poziomie dzięki zastosowaniu stałego pomiaru i automatycznemu włącznikowi palnika wspomagającego.

W wyniku prowadzonego procesu dopalania oparów i powietrza następuje całkowita oksydacja zanieczyszczeń organicznych będących przyczyną przykrego zapachu. Produktami reakcji zachodzących w komorze jest para wodna wykorzystywana w dalszym procesie unieszkodliwiania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego, dwutlenek i tlenek węgla, dwutlenek siarki, tlenki azotu i pył.

Zainteresowany przedstawił treść oświadczenia, o którym mowa w pkt 2, 4 i 6 opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku, która brzmi następująco:

„Jako nabywca zwierzęcego tłuszczu utylizacyjnego/mączki mięsno-kostnej, otrzymywanych w procesie unieszkodliwiania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego kategorii 1, 2, 3 według rozporządzenia (WE) Nr 1744/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. Urz. UE L 2002.273.1) oświadczam, że:

1.  nabytego wyrobu w całości nie będę przeznaczać do użycia, oferować na sprzedaż lub używać jako paliwa silnikowego lub dodatku albo domieszki do paliwa silnikowego,
2.  nabytego wyrobu w całości nie będę przeznaczać do użycia, oferować na sprzedaż lub używać do celów opałowych”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku przedmiotowe tłuszcze utylizacyjne, jako tłuszcze podlegające obowiązkowej utylizacji ze względu na ich wysoką szkodliwość dla środowiska podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. Urz. UE L z 2002 r., Nr 273, str. 1 ze zm.), stanowią podział produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego na trzy kategorie w zależności od ich szkodliwości dla środowiska.

Najbardziej szkodliwymi produktami są surowce zaliczane do kategorii pierwszej.

Art. 4 ust. 2 powyższego Rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 stanowi, iż surowce kategorii pierwszej są gromadzone, przewożone i niezwłocznie identyfikowane, podlegają:

1.  bezpośredniemu usuwaniu jako odpady przez spopielanie w spalarni,
2.  przetworzeniu w zakładach przetwórczych z wykorzystaniem dowolnej metody przetwarzania od 1 do 5 lub, w przypadku gdy właściwe władze tak wymagają, metody przetwarzania 1, w której surowiec końcowy jest trwale oznaczany – za pomocą zapachu w przypadkach gdy jest to technicznie możliwe – zgodnie z załącznikiem VI rozdział I, a ostatecznemu usuwaniu jako odpady przez spopielanie lub współspopielanie w spalarniach lub współspalarniach.

Zainteresowany twierdzi, że powyższe przepisy nakładają obowiązek usuwania ww. surowców należących do kategorii pierwszej np. poprzez wpółspopielanie ich w spalarniach.

Zgodnie z Załącznikiem Nr 1 pkt 17 Rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. „współspopielanie” oznacza usuwanie produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego lub produktów z nich otrzymanych we współspalarni.

Kwestię spalania odpadów reguluje Dyrektywa 2000/76/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 4 grudnia 2000 r. w sprawie spalania odpadów (Dz. Urz. UE L z 2000 r., Nr 332, str. 91), która w art. 1 wskazuje, iż podstawowym celem niniejszej Dyrektywy jest zapobieżenie lub ograniczenie w możliwie największym praktycznym stopniu ujemnych skutków dla środowiska, w szczególności zanieczyszczania wskutek emisji do powietrza, gleb, wód powierzchniowych i gruntowych oraz wynikających stąd zagrożeń dla zdrowia ludzkiego spowodowanych przez spalanie i współspalanie odpadów.

Celem wspólnotowego prawodawcy jest nałożenie obowiązku unieszkodliwienia surowców należących do kategorii pierwszej ze względu na ich wysoki stopień szkodliwości dla środowiska oraz człowieka. Po unieszkodliwieniu powyższych surowców należących do kategorii pierwszej powstają materiały, które należy także poddać procesowi usunięcia.

Art. 4 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 92/2005 z dnia 19 stycznia 2005 r. wdrażającego rozporządzenie (WE) Nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiające sposoby usuwania i wykorzystania produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego i zmieniające jego załącznik VI w odniesieniu do przetwarzania biogazu i wytopionych tłuszczów (Dz. Urz. UE L z 2005 r., Nr 19, str. 27 ze zm.) stanowi, iż materiały otrzymane z przetworzenia surowca kategorii pierwszej są usuwane przy zastosowaniu przynajmniej jednej z następujących metod:

1.  spopielanie lub współspopielanie zgodnie z przepisami dyrektywy Nr 2000/76/WE,
2.  składowanie na składowiskach, na które wydano zezwolenie zgodnie z dyrektywą Rady 1999/31/WE,
3.  dalsze przetwarzanie w wytwórni biogazu i usuwanie pozostałości fermentacyjnych zgodnie z lit. a lub b; lub
4.  w przypadku paliwa ekologicznego produkowanego zgodnie z załącznikiem IV, spalanie jako paliwo.

Zainteresowany twierdzi, że wszystkie surowce należące do kategorii pierwszej należy poddać obowiązkowi unieszkodliwiania zgodnie z regulacjami przepisów prawa wspólnotowego, a nadrzędnym celem tego procesu unieszkodliwiania jest utylizacja produktów niebezpiecznych. Materiały otrzymane po unieszkodliwieniu surowca kategorii pierwszej należy usunąć zgodnie z art. 4 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 92/2005 z dnia 19 stycznia 2005 r. Głównym celem tego procesu jest utylizacja materiałów szkodliwych dla środowiska.

Wnioskodawca uważa więc, że w związku z powyższym, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), gdyż głównym celem wykorzystania powyższych surowców jest ich unieszkodliwienie (utylizacja), a nie cele opałowe (które nawet jeżeli wystąpią, to jako skutek uboczny). Przepisy art. 65 ust. 1 ustawy, wskazują jedynie na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, nie zaś na cele utylizacji.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 683/2007), w którym wskazano iż: jeżeli wystąpi „okoliczność, że na określonych etapach procesu unieszkodliwiania w toku spalania określonych odpadów wydziela się ciepło to brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że celem całego procesu jest uzyskiwanie czy produkcja ciepła. Uzyskiwanie ciepła w toku procesu spalania jest wynikiem zastosowania znormalizowanej technologii, a zatem jest to efekt uboczny procesu utylizacji, a nie podstawowy cel tej działalności. Zainteresowany twierdzi, że brak jest podstaw do przyjęcia, że uzyskiwany na kolejnym etapie procesu unieszkodliwiania, tłuszcz utylizacyjny i mączka mięsno-kostna stanowią surowiec wtórny do dalszego przerobu, czyli produkt który wykorzystany do celów opałowych powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym. Przedmiotowe odpady powstają bowiem na określonym etapie unieszkodliwiania, nie są produktem finalnym lecz podlegają spalaniu w dalszym procesie unieszkodliwiania zgodnie ze stosowaną znormalizowaną technologią tego procesu.

Wnioskodawca twierdzi też, że fakt, iż w obligatoryjnym procesie spalania tych odpadów wydziela się ciepło, które zostaje wykorzystane (\`(...)\`) na potrzeby własne zakładu, nie powoduje jeszcze, że odpady te w postaci tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej nabierają charakteru oleju opałowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do twierdzenia, że jeśli na jakimś etapie procesu technologicznego wydziela się ciepło, to stanowi to już wystarczającą przesłankę do uznania określonego półproduktu za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Zainteresowanego należy stwierdzić, iż (\`(...)\`) tłuszcz utylizacyjny i mączka mięsno -kostna, które powstają w wyniku utylizacji odpadów zwierzęcych oraz padłych zwierząt, które podlegają dalszemu zniszczeniu, nie mieszczą się w definicji olejów opałowych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wnioskowanie przeciwne, iż głównym celem wykorzystywania powyższych surowców byłby cel wyłącznie grzewczy, podczas gdy przepisy prawa wspólnotowego nakładają obligatoryjnie obowiązek ich utylizacji, jest sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego.

Zawężająca wykładnia przepisów w tym zakresie nie może bowiem być akceptowana w demokratycznym państwie prawa będącym członkiem Wspólnoty Europejskiej. Ponadto byłaby ona sprzeczna z przepisami prawa wspólnotowego, które nakazują obligatoryjną utylizację tego typu surowców.

Zainteresowany podkreśla, iż w sytuacji niejasności przepisu rangi ustawowej należy stosować proeuropejską wykładnię prawa w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego w celu usunięcia zaistniałych niejasności. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (sentencja tego wyroku została ogłoszona dnia 17 maja 2005 r. w Dz. U. Nr 86, poz. 744) wskazał wręcz na obowiązek stosowania wykładni „przyjaznej prawu europejskiemu”.

Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, iż zagadnienia dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym szeroko rozumianych wyrobów energetycznych, w tym paliw silnikowych i olejów opałowych, reguluje dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r., str. 51-70).

Powyższa Dyrektywa w art. 2 wskazuje listę wszystkich produktów, które należy uznać za wyroby energetyczne. Zakres przedmiotowy poszczególnych wyrobów wymienionych w powyższym przepisie został określony przez odwołanie się do kodów Scalonej Nomenklatury stosowanej we Wspólnocie Europejskiej dla celów prawa celnego oraz statystyki publicznej. Za wyroby energetyczne Dyrektywa uznaje zatem następujące produkty:

*   wszelkie oleje z ropy naftowej (oleje surowe i destylowane), benzyny, inne ciekłe produkty destylacji ropy naftowej klasyfikowane do kodów CN 2709 oraz 2710,
*   wszystkie gazy ziemne i inne węglowodory gazowe klasyfikowane do kodu CN 2711,
*   preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403 (włącznie z preparatami chłodząco -smarującymi, odrdzewiaczami, natłuszczaczami skór i innymi), niezależnie od tego, czy zawierają oleje otrzymane z ropy naftowej lub minerałów bitumicznych,
*   węgiel kamienny, brykiety i inne paliwa stałe wytwarzane z węgla, węgiel brunatny, koks, gaz węglowy, inne gazy otrzymywane z węgla, smoła destylowana z węgla klasyfikowane do kodów od CN 2701 do 2706 z wyłączeniem torfu (CN 2703),
*   oleje i inne produkty destylacji węgla i smoły węglowej (np. benzen i inne) sklasyfikowane do kodu CN 2707,
*   pak i koks pakowy klasyfikowane do kodu CN 2708,
*   wazelina, parafina, wosk mikrokrystaliczny itp. klasyfikowane do kodu CN 2712,
*   koks naftowy, wyroby bitumiczne i inne klasyfikowane do kodu CN 2713,
*   bitum i asfalt, łupki i piaski bitumiczne i naftowe, asfalty i skały asfaltowe klasyfikowane do kodu CN 2714,
*   mieszanki bitumiczne oparte na naturalnym asfalcie klasyfikowane do kodu CN 2715,
*   wszystkie węglowodory alifatyczne i cykliczne klasyfikowane do kodów CN 2901 oraz 2902,
*   metanol klasyfikowany do kodu CN 2905 11 00 (o ile nie jest pochodzenia syntetycznego i o ile jest przeznaczony do wykorzystania jako paliwo silnikowe lub grzewcze),
*   wszelkie oleje i tłuszcze roślinne i zwierzęce, nierafinowane i rafinowane, a także modyfikowane chemicznie, w tym: oliwa z oliwek, olej rzepakowy, słonecznikowy, sojowy, z orzeszków ziemnych, kokosowy, margaryna itp.) klasyfikowane do kodów CN od 1507 do 1518, o ile są przeznaczone do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub grzewcze,
*   dodatki paliwowe klasyfikowane do kodu CN 3811,
*   mieszane alkilobenzeny i mieszane alkilonaftaleny klasyfikowane do kodu CN 3817,
*   pozostałe produkty chemiczne gdzie indziej nieklasyfikowane, o ile przeznaczone są do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub grzewcze.

Dyrektywa powyższa wskazuje, iż także inne produkty przeznaczone do wykorzystywania jako paliwa lub dodatki, czy domieszki do paliw silnikowych powinny być uznawane za wyroby akcyzowe, a w efekcie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą według stawek właściwych dla danej kategorii paliw silnikowych.

Zdaniem Wnioskodawcy należy również wskazać, iż punktem wyjścia do skonstruowania przez polskiego ustawodawcę uregulowań szczególnych dotyczących opodatkowania obrotu paliwami silnikowymi i olejami opałowymi stały się przepisy Dyrektywy Energetycznej.

W sytuacji, w której produkty należące do kategorii pierwszej posłużą jako składnik do produkcji paliwa B., nie będą one podlegały również opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie spełniają one dyspozycji przepisu art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z nim, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wyroby wymienione w poz. 1-12 Załącznika Nr 2 do ustawy,
2.  pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%.

Przedmiotowe substancje są to tłuszcze zwierzęce (surowce pierwszej kategorii):

*   niezaliczane do wyrobów wskazanych w poz. 1-12 Załącznika Nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym,
*   niebędące pozostałymi wyrobami przeznaczonymi do użycia, oferowanymi na sprzedaż lub używanymi jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN, oraz
*   niebędące innymi wyrobami służącymi do celów opałowych.

Głównym przeznaczeniem powyższych tłuszczy zwierzęcych jest użycie ich jako zasadniczego surowca służącego do produkcji paliwa. Nie jest to zatem paliwo silnikowe, ani też żaden dodatek (w tym biokomponent) do tego paliwa. Powyższy tłuszcz utylizacyjny nie wypełnia definicji oleju opałowego wskazanego w przepisach art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Istotną informacją dla zbywcy tłuszczy utylizacyjnych są także oświadczenia składane przez odbiorców powyższych produktów. Jeżeli odbiorca wskazał, iż będzie wykorzystywał tłuszcze utylizacyjne bądź mączki mięsno-kostne jako produkty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Oświadczenie takie jest wiążące dla stron, zatem zbywca powyższych surowców nie może odpowiadać za zachowanie nabywcy sprzeczne ze złożonym przez niego oświadczeniem.

Podmioty zakupujące mączkę mięsno-kostną (Zakłady „A” w T., „B” S.A. Elektrownia „C”, „D” w Czechach, „E” w Słowacji) prowadzą swoją działalność w oparciu o uzyskane stosowne zezwolenia wydawane przez ministra do spraw środowiska, bądź inne właściwe w tym zakresie organy. Podmioty te utylizują szkodliwą mączkę mięsno -kostną w technologicznych procesach produkcji: produktów azotowych, cementu, gipsu lub energii elektrycznej.

Wskazane powyżej podmioty nie mogą zakupywać mączki mięsno-kostnej w innych celach, aniżeli cele utylizacyjne, gdyż powyższa mączka jest surowcem kategorii pierwszej. Gdyby wykorzystały one mączkę mięsno-kostną do innych celów, naruszyłyby warunki uzyskanych pozwoleń. Wnioskodawca podkreśla, iż produkty te zgodnie z zaleceniami Wspólnoty Europejskiej należy unieszkodliwiać ze względu na ich wysoki stopień szkodliwości dla środowiska.

W przypadku surowców zaliczanych do kategorii drugiej oraz kategorii trzeciej, zgodnie z przepisami art. 5 i art. 6 Rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. Urz. UE L z 2002 r., Nr 273, str. 1 ze zm.), są to substancje mniej niebezpieczne dla środowiska, aniżeli surowce kategorii pierwszej. Należy również poddawać powyższe surowce utylizacji, jednakże produkty powstałe po ich unieszkodliwieniu można wykorzystywać w innych celach aniżeli utylizacja, jeżeli nie są one niebezpieczne dla środowiska.

Jeżeli nabywca surowców zaliczanych do kategorii drugiej oraz kategorii trzeciej będzie wykorzystywał powyższe substancje jako paliwa silnikowe, domieszki do tych paliw lub oleje opałowe, wówczas będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w rozdziale 1 działu III ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W sytuacji jeżeli nabywca wskazał, iż będzie wykorzystywał powyższe surowce jako produkty niepodlegąjące opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Oświadczenie takie jest także wiążące dla stron, zatem zbywca powyższych surowców nie może odpowiadać za zachowanie nabywcy sprzeczne ze złożonym przez niego oświadczeniem.

W przypadku paliw B. produkowanych z surowców kategorii drugiej i trzeciej, powyższe surowce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie spełniają one dyspozycji przepisu art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powołanego wyżej.

Przedmiotowe substancje są to tłuszcze zwierzęce (drugiej lub trzeciej kategorii):

*   niezaliczane do wyrobów wskazanych w poz. 1-12 Załącznika Nr 2 do ww. ustawy o podatku akcyzowym,
*   niebędące pozostałymi wyrobami przeznaczonymi do użycia, oferowanymi na sprzedaż lub używanymi jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN, oraz
*   niebędące innymi wyrobami służącymi do celów opałowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z przepisami § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwalnia się od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. Zwolnienie, o którym mowa powyżej, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia prowadzi ewidencję wskazującą na ilości i sposoby wykorzystania na terenie zakładu produkcyjnego paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów oraz będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionych paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu.

W dniu 24 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP3/443-34/08-2/TK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2008 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 11 sierpnia 2008 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 9 września 2008 r. znak ILPP3/443W-11/08 -2/TW. W dniu 8 października 2008 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie. Wyrokiem z 19 października 2010 r. sygn. akt III SA/Po 506/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 7 stycznia 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 506/10 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt III SA/Po 506/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, tj. zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą oraz zwolnienia od akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej ustawą.

W myśl art. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   wyroby akcyzowe – wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy;
*   wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy;
*   wyroby akcyzowe niezharmonizowane – wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W myśl art. 62 ust. 1 ustawy, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;
2.  pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Z kolei z treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną wynika m.in., iż oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

Wnioskodawca wskazał, iż wyroby przedstawione we wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., również ze względu na fakt, że nie są one przeznaczone na cele napędowe lub opałowe - zasadniczym celem wykorzystania powyższych surowców jest ich unieszkodliwienie (utylizacja), a nie cele opałowe (które nawet jeżeli wystąpią, to jako skutek uboczny).

Wyjaśnić zatem należy, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego nie może być wątpliwości, że tłuszcz zwierzęcy i mączka mięsno-kostna służą do celów opałowych, a przez to należy je potraktować jak olej opałowy w rozumieniu art. 62 ust. 2 ustawy. Nie może to jednak przesądzać o uznaniu tego produktu za wyrób akcyzowy.

Przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, ogranicza bowiem – w przypadku olejów opałowych – pozostałe wyroby jedynie do „wszelkich innych węglowodorów”. Skoro wskazane we wniosku wyroby nie są węglowodorami to w niniejszym przypadku interpretując przepisy ustawy – z uwzględnieniem ww. przepisu dyrektywy – stwierdzić należy, że tłuszcze zwierzęce i mączki mięsno-kostne przeznaczone do celów opałowych nie mogą zostać uznane za wyroby akcyzowe.

W powyższej kwestii należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikający z wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 289/08, że art. 62 ust. 2 ustawy stanowi podstawę do opodatkowania wyrobów będących olejami opałowymi w rozumieniu tego przepisu (a więc służących do celów opałowych z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), o ile jednocześnie te wyroby znajdują się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem wśród wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie można odnaleźć w żadnym grupowaniu utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych, czy też mączki mięsno-kostnej.

Fakt ten oznacza tym samym, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie (tj. na gruncie postanowień ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do niej) opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy i mączka mięsno-kostna nie są wyrobami podlegającymi podatkowi akcyzowemu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.