Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.76.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-06
Teza: zwolnienie z akcyzy wyrobów energetycznych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby energetyczne; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów energetycznych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów energetycznych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, ciepła oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nie posiada statusu podmiotu pośredniczącego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Spółka jest zaangażowana w proces inwestycyjny, którego celem jest budowa i uruchomienie nowych bloków energetycznych w jednej z elektrowni należących do Spółki (dalej: „blok” lub „bloki”). Wspomniane bloki będą tzw. blokami kogeneracyjnymi, co oznacza, iż będą one posiadać zdolność łącznej produkcji energii elektrycznej oraz ciepła w skojarzeniu. Podstawowym paliwem wykorzystywanym do wspomnianej działalności wytwórczej będzie węgiel kamienny objęty kodem CN 2701.

Zgodnie z ustaleniami przyjętymi z podmiotem odpowiedzialnym za budowę bloków (dalej: „Generalny Wykonawca”) przeprowadzane przez niego prace obejmują również szereg różnego rodzaju prób i inspekcji mających na celu wykazanie zgodności bloków (oraz ich poszczególnych elementów) z projektem i specyfikacjami technicznymi oraz spełnienia odpowiednich norm i przepisów. Ustalone z Generalnym Wykonawcą procedury odbiorowe obejmują w szczególności: próby odbiorowe oraz rozruch.

W ramach prób odbiorowych mają być sprawdzone funkcje wszystkich układów technologicznych bloków w warunkach bez obciążenia (czyli bez udziału czynników procesowych). Próby te będą obejmować w szczególności: (i) rewizje różnego rodzaju zbiorników (np. zbiorników układów pozablokowych obejmujących układ odpopielania, gospodarkę olejową, sprężarkownię), (ii) wykonywanie testów rozdzielni, (iii) sprawdzenie urządzeń regulacyjnych i zabezpieczających pod względem poprawności funkcjonowania, np. poprzez weryfikację układów pomiarowych. Po pozytywnym zakończeniu prób odbiorowych Spółka wystawi świadectwo gotowości, pozwalające na rozpoczęcie rozruchu.

Rozruch (będący kolejnym po próbach odbiorowych etapem procedury odbiorowej) będzie obejmować próby rozruchowe oraz ruch próbny (obejmujący pomiary gwarancyjne oraz próbę nieprzerwanej pracy bloku).

Celem prób rozruchowych (wchodzących w skład rozruchu) jest pokazanie zdolności osiągania przez dany blok określonych parametrów technicznych i funkcjonalnych. Próby rozruchowe mają rozpocząć się w momencie uruchomienia poszczególnych urządzeń i wyposażenia oraz układów technologicznych z udziałem czynników procesowych (czyli w warunkach z obciążeniem danego bloku).

Do głównych etapów prób odbiorowych, zgodnie z ustaleniami przyjętymi z Generalnym Wykonawcą, mają należeć w szczególności następujące czynności: (i) rozruch kotła, (ii) dmuchanie parowe kotła wraz z rurociągami parowymi, (iii) pierwsza synchronizacja danego bloku.

W ramach prób rozruchowych mają być przeprowadzane różnego rodzaju testy (próby) mające na celu m.in. sprawdzenie pracy bloku w różnych stopniach obciążenia (np. praca z obciążeniem znamionowym/ z obciążeniem odpowiadającym minimum technicznego/ z przeciążeniem itp.), funkcjonowania bloku przy zrzutach mocy oraz różnego rodzaju sytuacjach awaryjnych bądź nietypowych. Oprócz tego w trakcie trwania prób rozruchowych ma być przeprowadzona także m.in. optymalizacja pracy instalacji, urządzeń i wyposażenia bloku.

Procedury odbiorowe zakładają, iż po przeprowadzeniu prób odbiorowych ma odbyć się ruch próbny bloku obejmujący (i) pomiary gwarancyjne oraz (ii) próbę nieprzerwanej pracy bloku. Pomiary gwarancyjne mają na celu sprawdzenie, czy blok i jego poszczególne części uzyskują gwarancje ruchowe odpowiednich kategorii. Pomiary te będą przeprowadzane przez specjalistyczną firmę zewnętrzną. Osiągnięcie odpowiednich parametrów w trakcie pomiarów gwarancyjnych jest warunkiem przyjęcia bloku do eksploatacji oraz przeprowadzenia próby nieprzerwanej pracy bloku. Ostatnim etapem procedury odbiorowej jest próba nieprzerwanej pracy bloku (stanowiąca jeden z elementów ruchu próbnego stanowiącego ostatni etap rozruchu), w trakcie której blok ma pracować z obciążeniem wynikającym z planu jego pracy przez wskazany okres czasu. Na chwilę obecną Spółka zakłada, iż próba nieprzerwanej pracy bloku będzie obejmować okres 30 dni (tj. 720 godzin), w trakcie których dopuszczalne są pewne przerwy w jego pracy (niemniej jednak nie powinny one przekraczać łącznie 96 godzin).

Spółka zakłada, iż w przypadku prawidłowego przebiegu rozruchu w ramach wykonywanych prac powinno dojść do wytworzenia energii elektrycznej (w ramach tych czynności nie będzie dochodzić do łącznej produkcji ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu). Niemniej ze względu na charakter przeprowadzanych czynności, w ramach których zasadniczo dojdzie do pierwszego uruchomienia bloku Spółka nie jest w stanie przewidzieć, iż z uwagi na różnego rodzaju problemy techniczne ostatecznie nie zostanie wytworzona energia elektryczna (np. możliwe jest, iż w trakcie przeprowadzanych czynności okaże się, że urządzenia bloku nie funkcjonują prawidłowo bądź zaistnieje konieczność wstrzymania prac ze względu na stwierdzone nieprawidłowości).

W myśl ustaleń przyjętych z Generalnym Wykonawcą Spółka jest zobowiązana do zapewnienia mediów i usług niezbędnych do przeprowadzenia procedur odbiorowych, w tym m.in. oleju o kodzie CN 2710 19 47 (dalej: „olej”).

W ramach planowanych procedur odbiorowych olej będzie wykorzystywany w szczególności do przeprowadzenia rozruchu, w trakcie którego, zgodnie z przyjętymi założeniami, powinno dojść do wytworzenia energii elektrycznej (niemniej jednak, jak wskazano powyżej niewykluczone, iż ze względów technicznych nie dojdzie do wytworzenia energii elektrycznej w trakcie wszystkich bądź niektórych czynności). W ramach tych czynności olej będzie zużywany do celów opałowych - tj. dojdzie do spalenia tego oleju.

Oprócz powyższego olej będzie niezbędny również do przeprowadzenia niektórych czynności w ramach prób odbiorowych i w celu weryfikacji układów pomiarowych (przeprowadzanych w ramach opisanych powyżej procedur odbiorowych). Przy czym podkreślenia wymaga fakt, iż w ramach tych czynności nie będzie dochodzić do fizycznego zużycia oleju (obecność oleju ma na celu m.in. sprawdzenie funkcjonowania instalacji rozładunkowej, szczelności zbiorników olejowych itp.). Olej dostarczony na potrzeby przeprowadzenia tych czynności będzie pozostawał w zbiornikach magazynowych do momentu jego zużycia w ramach rozruchu (kiedy to dojdzie do „fizycznego” zużycia tego wyrobu do celów opałowych).

Olej niezbędny do przeprowadzenia procedur odbiorowych będzie dostarczany do Spółki ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju bądź od podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku akcyzowym. Poszczególne dostawy oleju będą realizowane przy spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nabycia oleju w zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku opisanego zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku po stronie Spółki powstanie obowiązek zapłaty akcyzy na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia oleju w zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku opisanego zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty akcyzy na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ Spółka nie będzie dokonywać żadnej z czynności wymienionych w tym przepisie, zwłaszcza nie będzie, (i) dokonywać użycia wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie niezgodnego z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy (lub bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tego zwolnienia) ani (ii) dostarczać wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy wskazano, że do wyrobów akcyzowych należą m.in. oleje należące do kodu CN 2710. Równocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN od 2704 do 2715.

Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, nabywany przez Spółkę olej kwalifikowany jest do kodu CN 2710 19 47, w związku z czym wyrób ten stanowi wyrób akcyzowy zaliczany równocześnie do kategorii wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku tego rodzaju wyrobów przedmiotem opodatkowania akcyzą, co do zasady, jest jedna z czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - np. produkcja, nabycie wewnątrzwspólnotowe, import czy wprowadzenie do składu podatkowego.

Tym samym, w przypadku oleju nabywanego przez Spółkę na terytorium kraju podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od zasadniczo powinien być dostawca, od którego Spółka nabywa ten wyrób (bądź podmiot uczestniczący na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem).

Niemniej w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku w ocenie Spółki nie dochodzi do powstania obowiązku efektywnej zapłaty akcyzy, ponieważ nabywany przez Spółkę olej może zostać objęty zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym zastosowanie tego zwolnienia jest możliwe w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   wyroby energetyczne są zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej oraz
*   dostawa wyrobów jest realizowana według jednego ze schematów wymienionych w art. 32 ust. 3 pkt 1-5 ustawy o podatku akcyzowym oraz
*   spełnione są warunki formalne wymienione w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku dojdzie do spełnienia wszystkich ww. przesłanek, od których jest uzależniona możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, nabywany przez Wnioskodawcę olej będzie wykorzystywany do celów opałowych dopiero na potrzeby rozruchu bloków energetycznych (w trakcie prób odbiorowych nie dochodzi bowiem do fizycznego zużycia oleju).

Zgodnie z przyjętymi założeniami w ramach rozruchu powinno dojść do produkcji energii elektrycznej, a zatem zużycie oleju nabywanego przez Spółkę będzie następowało w procesie produkcji energii elektrycznej.

Jak wskazano powyżej, nabywany olej stanowi wyrób energetyczny w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem jego zużycie w procesie produkcji energii elektrycznej może uprawniać do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji należy zauważyć, iż w przypadku opisanego zdarzenia zostanie spełniona pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek, od których uzależniona jest możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinien wpłynąć fakt, iż do zużycia nabywanych olejów dojdzie przed finalnym uruchomieniem bloków i oficjalnym przyjęciem ich do eksploatacji przez Spółkę. Powyższa okoliczność nie przeczy bowiem temu, iż w ramach rozruchu może dochodzić do produkcji energii elektrycznej, a zatem zużycie oleju będzie następować w procesie produkcji energii elektrycznej. Ponadto począwszy od zużycia oleju opałowego na potrzeby rozpalenia kotła, działania ukierunkowane na ustalenie czy dany blok osiąga parametry techniczne i funkcjonalne, po etap synchronizacji i samą pracę bloku, całość procesów będzie bezpośrednio związana z przeprowadzeniem testowych prób wyprodukowania energii elektrycznej. Każde z wymienionych działań będzie zatem nierozerwalnie związane z procesem zmierzającym do finalnej produkcji energii elektrycznej, stanowiąc nieprzerwany łańcuch procesów technologicznych. Powyższe zdaniem Wnioskodawcy uprawniać będzie do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do całości zużywanego olej opałowego. Również ewentualne niewytworzenie energii elektrycznej (np. wskutek konieczności wstrzymania przeprowadzanych czynności ze względu na stwierdzone usterki) nie powinno stać na przeszkodzie zastosowaniu komentowanego zwolnienia od akcyzy. Należy bowiem zauważyć, iż także w takim przypadku zużycie oleju będzie nakierowane na wyprodukowanie energii elektrycznej, zaś ewentualny brak oczekiwanego efektu w postaci wygenerowania energii będzie pokierowanym obiektywnymi przesłankami, na które Spółka jako inwestor nie ma żadnego wpływu. A zatem także takie użycie będzie następować w procesie produkcji energii elektrycznej, gdyż będzie ono realizowane w ramach czynności zmierzających do wytworzenia tej energii (pomimo tego, iż nie dojdzie do produkcji energii). Takie rozumienie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, wynika już z samego literalnego brzmienia wspomnianego przepisu, w którym ustawodawca posługuje się pojęciem „procesu produkcji energii elektrycznej” - a zatem procesu ukierunkowanego na wytworzenie energii elektrycznej. Równocześnie ustawodawca w żaden sposób nie warunkuje możliwości skorzystania z tego zwolnienia w zależności od tego, czy w rzeczywistości doszło do wytworzenia energii elektrycznej. W przypadku gdyby zastosowanie komentowanego zwolnienia było w jakimkolwiek sposób uzależnione od faktycznego wytworzenia energii elektrycznej, musiałoby to znaleźć swój wyraz w literalnym brzmieniu przepisów ustawy (np. poprzez posłużenie się pojęciem „zużycie do wyprodukowania energii elektrycznej").

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku dojdzie również do spełnienia pozostałych z ww. przesłanek, od których uzależniona jest możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, iż olej będzie nabywany ze składu podatkowego na terytorium kraju lub od podmiotu pośredniczącego w rozumieniu ustawy, a zatem dostawy będą realizowane w sposób wskazany w art. 32 ust. 3 pkt 1 lub 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zostaną spełnione także warunki formalne określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym.

Tak więc nabywany przez Spółkę olej będzie mógł zostać objęty zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ:

*   olej jest będzie zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej oraz
*   dostawa oleju jest będzie realizowana według jednego ze schematów wymienionych w art. 32 ust. 3 pkt 1-5 ustawy o podatku akcyzowym oraz
*   spełnione są będą warunki formalne wymienione w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym, w przypadku nabycia oleju w zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym po stronie Spółki nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ Spółka nie będzie dokonywać: (i) użycia wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie na cele niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia (bądź bez warunków uprawniających do zwolnienia) bądź (ii) dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono pod kodem CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Jednocześnie wyroby od kodu CN ex 2710 11 do ex 2710 19 69 zostały wymienione w poz. 20 załącznika nr 2 ustawy stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy podmiot zużywający to podmiot:

1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, wskazanym w art. 8 ust. 1, ustawy jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Powyższy przepisy wskazują zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższych przepisach podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

W myśl art. 32 ust. 5 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 - art. 32 ust. 6 ustawy.

Dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy - art. 32 ust. 10 ustawy.

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy - art. 32 ust. 11 ustawy.

Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości - art. 32 ust. 12 ustawy.

Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość - art. 32 ust. 13 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy wskazać w pierwszej kolejności należy, że art. 8 ust. 2 ustawy zawiera katalog czynności których zaistnienie stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Katalog tych czynności związany jest m.in. z niedochowaniem warunków obrotu i wykorzystania wyrobów akcyzowych objętych preferencjami podatkowymi tj. zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem.

Jedną z takich preferencji jest zwolnienie określone w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy w myśl którego zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w sprawie będącej przedmiotem wniosku zostaną wypełnione warunki o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-5 i ust. 5-13 ustawy. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w tym fakt, że nabywany przez Wnioskodawcę wyrób energetyczny klasyfikowany do kodu CN 2710 19 47 będzie nabywany ze składu podatkowego na terytorium kraju lub od podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy tym samym stwierdzić należy Wnioskodawca nie będzie podatnikiem z tytułu dokonania czynności określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, pkt 2, 3 i 4 ustawy.

W kontekście powyższego rozpatrzyć zatem należy czy zużycie przez Wnioskodawcę oleju opałowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 47 nabywanego w ramach zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy będzie zgodne z przeznaczeniem uprawniającym do tego zwolnienia.

Przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy wymaga aby wyrób energetyczny podlegający zwolnieniu został zużyty (definitywne wykorzystany) przez podmiot zużywający w procesie produkcji energii elektrycznej. Przy czym ustawodawca nie definiuje pojęcia „procesu produkcji energii elektrycznej”. Zasadne tym samym jest odwołanie się do języka potocznego.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania.

Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

W świetle powyższego zwolnieniu z akcyzy w oparciu o przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie) podlegać będą wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej tj. podstawowym procesie technologicznym w trakcie którego wyrób energetyczny zostanie zużyty bezpośrednio do wytworzenia energii elektrycznej (np. poprzez spalenie wyrobu, które wytworzy ciepło służące wytworzeniu pary, która z kolei napędzi turbinę wytwarzającą energię elektryczną). Inaczej mówiąc proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do określonych przemian energii i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej).

Taką też wykładnię prezentują sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2477/10 stwierdził, że „(…) proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną”.

Podobnie stanowisko zajął WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 812/11 stwierdzając, że początkiem procesu produkcji energii elektrycznej jest moment spalenia nośnika energii (węgla, gazu, oleju) czyli uwolnienia zawartej w nim energii, która następnie posłuży wytworzeniu energii elektrycznej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wyrób energetyczny (olej opałowy) w ramach rozruchu bloku energetycznego będzie zużywany (spalany) celem wytworzenia energii elektrycznej. Spółka zakłada, iż w przypadku prawidłowego przebiegu rozruchu w ramach wykonywanych prac powinno dojść do wytworzenia energii elektrycznej (w ramach tych czynności nie będzie dochodzić do łącznej produkcji ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu). Niemniej ze względu na charakter przeprowadzanych czynności, w ramach których zasadniczo dojdzie do pierwszego uruchomienia bloku Spółka nie jest w stanie przewidzieć, iż z uwagi na różnego rodzaju problemy techniczne ostatecznie nie zostanie wytworzona energia elektryczna (np. możliwe jest, iż w trakcie przeprowadzanych czynności okaże się, że urządzenia bloku nie funkcjonują prawidłowo bądź zaistnieje konieczność wstrzymania prac ze względu na stwierdzone nieprawidłowości).

Przedstawiony zatem opis zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zużywać nabywany wyrób energetyczny klasyfikowany do kodu CN 2710 19 47 w procesie produkcji energii elektrycznej tj. zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy. Zadeklarowane przez Wnioskodawcę przeznaczenie a następnie zużycie (spalenie) nabywanego wyrobu energetycznego w celu wytworzenia energii elektrycznej (abstrahując od ewentualnego braku wytworzenia energii elektrycznej z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy) nie będzie w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy użyciem wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie na cele niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia.

Zgodnie z powyższym w przypadku nabycia oleju klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 47 w zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty akcyzy na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.