Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.596.2018.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: Brak obowiązku stosowania przepisów dotyczących finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do odsetek od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek.
Słowa kluczowe: kredyt; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów dotyczących finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynikających z Pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę w części dotyczącej:

*   Kosztów finansowania dłużnego potrącalnych w 2018 r. – **jest prawidłowe**;

*   Kosztów finansowania dłużnego potrącalnych w 2019 r. i latach następnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów dotyczących finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynikających z Pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Działalność deweloperska Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółki celowej, powołanej w celu realizacji określonego projektu deweloperskiego. Prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę w formie spółki celowej jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banku, który udziela finansowania na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego realizowanego przez Wnioskodawcę. Bank udzielając finansowania wymaga, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot.

Spółka prowadzi projekt deweloperski, który wymaga finansowania zewnętrznego. W związku z tym Spółka zaciągnęła pożyczki od wspólników spółki oraz kredyty w banku (dla zachowania przejrzystości niniejszego wniosku, pożyczki i kredyty zaciągane przez Spółkę określane są zbiorczo jako: „Pożyczki”). Ze względu na wymogi banków, Spółka uzyskała poręczenia od innych podmiotów, tj. wspólników spółki celem zabezpieczenia spłaty zaciągniętych kredytów bankowych.

W związku z udzielonym Spółce finansowaniem Spółka ponosiła i będzie ponosiła następujące koszty:

*   odsetki od pożyczek;

*   odsetki i prowizje od kredytów bankowych;

*   koszty poręczeń udzielanych przez podmioty trzecie, wymaganych przez banki dla zabezpieczenia kredytów bankowych,

dalej łącznie określane także jako: „Koszty finansowania dłużnego”.

Część Kosztów finansowania dłużnego została uregulowana przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2018 r. Pozostała część zostanie uregulowana w 2018 r. Uregulowanie Kosztów finansowania dłużnego może przyjąć formę zapłaty, potrącenia, kapitalizacji lub innej formy powodującej efektywne wygaśnięcie zobowiązania. Środki otrzymane z Pożyczek Spółka przeznacza na cele związane z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej, w tym na zagwarantowanie płynności realizowanego projektu deweloperskiego. Koszty finansowania dłużnego związane z pozyskaniem i obsługą takiego finansowania są traktowane przez Spółkę jako koszty wytworzenia wyrobów (lokali/powierzchni), które to koszty rozpoznawane są dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży wyrobów (lokali / powierzchni), przy czym w przypadku odsetek warunkiem rozpoznania kosztu podatkowego jest ich wcześniejsze uregulowanie. Przychody ze sprzedaży wyrobów (lokali/powierzchni) Spółka będzie uzyskiwać w 2018 r. i w latach kolejnych.

Niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych uregulowania Kosztów finansowania dłużnego dotyczących Pożyczek, których kwoty zostały faktycznie przekazane Spółkom do dnia 1 stycznia 2018 r.

Wszystkie umowy kredytów/pożyczek, których dotyczy wniosek, zostały zawarte do dnia 31 grudnia 2017 r.

W odniesieniu do kredytów/pożyczek, o których mowa we wniosku, wszystkie kwoty kredytów/pożyczek zostały faktycznie przekazane Spółkom do dnia 31 grudnia 2017 r. (tj. żadne kwoty kredytów/pożyczek, o których mowa we wniosku, nie zostały przekazane w dn. 1 stycznia 2018 r.). Poręczenia, które stanowią przedmiot wniosku, a które są udzielane Spółce, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, przez podmioty trzecie dla zabezpieczenia kredytów bankowych, dotyczą wyłącznie kredytów zawartych i wypłaconych do 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Koszty finansowania dłużnego dotyczące Pożyczek uregulowane przez Spółkę do 31 grudnia 2017 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
2.  Czy Koszty finansowania dłużnego dotyczące Pożyczek uregulowane przez Spółki w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Koszty finansowania dłużnego dotyczące Pożyczek uregulowane przez Spółkę do 31 grudnia 2017 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.
2.  Koszty finansowania dłużnego dotyczące Pożyczek uregulowane przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Od 1 stycznia 2018 r. na mocy przepisów Ustawy Nowelizującej ustawodawca zdecydował m.in. o zmianie przepisów art. 15c ustawy o CIT oraz uchyleniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT, które dotyczą zagadnienia tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” powodującego, że w określonych sytuacjach część odsetek oraz innych kosztów związanych z pozyskaniem i korzystaniem z finansowania zewnętrznego podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Znowelizowane od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 15c ustawy o CIT w istotny sposób zmieniły zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, a także innych kosztów związanych z pozyskaniem i korzystaniem z finansowania dłużnego. Znowelizowane przepisy art. 15c ustawy o CIT przede wszystkim:

1.  przewidują jedną i obligatoryjną dla wszystkich podatników metodę określania kwoty kosztów finansowania dłużnego, jaka jest objęta ograniczeniami w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów,
2.  rozszerzyły krąg tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców, tj. podmiotów udzielających finansowania, także o podmioty niepowiązane z pożyczkobiorcą,
3.  rozszerzyły katalog kosztów finansowania dłużnego, które podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (oprócz odsetek, prowizji, itp. także np. część odsetkowa raty leasingowej oraz koszty zabezpieczenia spłaty zobowiązań).

Ustawa Nowelizująca w art. 7 zawiera przepisy intertemporalne, zgodnie z którymi w przypadku kredytów (pożyczek), których kwoty zostały faktycznie przekazane przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy przejściowe należy rozumieć w ten sposób, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Kosztów finansowania dłużnego dotyczących Pożyczek faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2018 r., które to koszty:

1.  zostały uregulowane (np. poprzez zapłatę lub kapitalizację) przed 1 stycznia 2018 r. – należy zawsze stosować przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., a więc w tym przypadku przepisy art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie znajdują nigdy zastosowania;
2.  będą regulowane (np. poprzez zapłatę lub kapitalizację) w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. – należy stosować nadal przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.;
3.  będą uregulowane (np. poprzez zapłatę lub kapitalizację) po 31 grudnia 2018 r. – zastosowanie znajdą przepisy art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenia takie jak potrącenie zobowiązania do zapłaty Kosztów finansowania dłużnego z innym zobowiązaniem, kapitalizacja tych kosztów lub inna forma powodująca efektywne wygaśnięcie zobowiązania, wywołują takie same skutki podatkowe jak zapłata, co jest poglądem szeroko akceptowanym w doktrynie. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że kwoty Pożyczek zostały Spółkom faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2018 r„ przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przypadających na niego Kosztów finansowania dłużnego uregulowanych przez Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględnić normę wynikającą z art. 7 Ustawy Nowelizującej. Norma ta, jak wykazano powyżej, nakazuje, aby do tych kosztów dotyczących Pożyczek, których kwoty zostały faktycznie otrzymane przed 1 stycznia 2018 r., nie stosować przepisów znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT, jeśli Koszty finansowania dłużnego zostały uregulowane przed 1 stycznia 2018 r. lub w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy Kosztów finansowania dłużnego uregulowanych przez Spółki przed 1 stycznia 2018 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. przepisy znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania przepisów przejściowych bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy Spółki (winno być „Spółka” – przyp. organu) uznają uregulowane Koszty finansowania dłużnego za koszty wytworzenia „wyrobów”, a kluczowym jest fakt, że tego rodzaju koszty zostały uregulowane przed 1 stycznia 2018 r. lub w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Przyjęcie odmiennego podejścia, tj. że o zastosowaniu ograniczeń wynikających ze znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT decyduje np. moment zaliczenia Kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, mogłoby oznaczać działanie prawa wstecz. Takie podejście oznaczałoby bowiem, że np. koszty finansowania dłużnego uregulowane przez spółkę 10 lat temu i ujęte w wartości początkowej budynku, który jest środkiem trwałym podlegającym wciąż amortyzacji, podlegałyby ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o znowelizowane przepisy art. 15c ustawy o CIT. To samo mogłoby dotyczyć wolnorotujących wyrobów, które w koszcie wytworzenia mogą uwzględniać także koszty finansowania zewnętrznego uregulowane jeszcze przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że Koszty finansowania dłużnego zostały uregulowane przez Spółki (winno być „Spółkę” – przyp. organu) przed 1 stycznia 2018 r. lub zostaną uregulowane w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie będzie miał do nich zastosowania. W rezultacie, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy ww. kosztów nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Powyższy wniosek znalazł odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.77.2018.1.MS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ, zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, stwierdził, iż: „Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 ustawy nowelizującej), wskazany przepis przejściowy ma zastosowanie do odsetek od pożyczki/kredytu, która została faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2018 r. Taki sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej Kosztów finansowania dłużnego potrącalnych w 2018 r. – **jest prawidłowe**;

*   w części dotyczącej Kosztów finansowania dłużnego potrącalnych w 2019 r. i latach następnych – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie zauważyć należy, że rozpatrując zgłoszoną jako przedmiot wątpliwości kwestię zastosowania przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego, organ ograniczył się do przeprowadzenia analizy tych wydatków pod kątem zastosowania przepisów intertemporalnych dotyczących stosowania znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

*   musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   musi być właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Z wniosku wynika, że Spółka prowadzi projekt deweloperski, który wymaga finansowania zewnętrznego. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w związku z udzielonym Spółce finansowaniem (dalej: „Pożyczki”) Spółka ponosi i będzie ponosiła koszty odsetek od pożyczek, odsetek i prowizji od kredytów bankowych oraz kosztów poręczeń udzielanych przez podmioty trzecie, wymaganych przez bank dla zabezpieczenia kredytów bankowych. Dalej łącznie te koszty są określane przez Spółkę jako „Koszty finansowania dłużnego”. Koszty finansowania dłużnego są przez Spółkę traktowane jako koszty wytworzenia wyrobów (lokali/powierzchni), które to koszty rozpoznawane są dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Przychody ze sprzedaży tych wyrobów Spółka będzie uzyskiwać w 2018 r. i w latach kolejnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się w istocie do ustalenia, czy do kosztów uzyskania przychodów potrącalnych już w czasie obowiązywania znowelizowanego art. 15c, powinny znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z tego przepisu, pomimo faktycznego uregulowania odsetek do 31 grudnia 2017 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z powyższego wynika, że moment uwzględnienia w wyniku podatkowym kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami został przez ustawodawcę odroczony do momentu uzyskania przychodu związanego z tym kosztem.

W przedmiotowej sprawie Spółka będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży, z którymi mają związek poniesione koszty dotyczące Pożyczek, zarówno w 2018 r., jak i w latach kolejnych.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Ze względu na fakt zawarcia przez Wnioskodawcę umów Pożyczek oraz ich faktycznego przekazania Wnioskodawcy do dnia 31 grudnia 2017 r. oraz obowiązywanie znowelizowanego art. 15c od 1 stycznia 2018 r., w celu interpretacji przedmiotowego zagadnienia, należy odwołać się do przepisów przejściowych.

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 ustawy nowelizującej), wskazany przepis przejściowy ma zastosowanie do odsetek od kredytu, który został faktycznie przekazany przed dniem 1 stycznia 2018 r., jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. Taki sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu. Ponadto, również w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 1878), wskazano, że przepis (art. 7 ustawy nowelizującej – przyp. organu) nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD.

Z powołanych wyżej przepisów przejściowych jednoznacznie wynika, że zasady określone w przepisach updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. mają zastosowanie jedynie do kosztów związanych z tym finansowaniem, które faktycznie zostało przekazane podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r., przy czym stosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie może trwać dłużej, niż do końca 2018 r. Innymi słowy, 1 stycznia 2019 r. jest datą graniczną, od której – co do zasady – do wszystkich kosztów związanych z zaciąganiem finansowania, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

Powyższe oznacza, że podatnicy, którzy zawarli umowy kredytu/pożyczki oraz faktycznie kredyty/pożyczki te zostały im przekazane przed 1 stycznia 2018 r., mogą stosować do kosztów związanych z pozyskaniem finansowania przepisy ustawy (art. 15c, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 6, 7b, 7g i 7h)w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Pożyczki, o których mowa we wniosku, zostały Spółce przekazane do dnia 31 grudnia 2017 r., a więc – co wprost wynika z przepisów intertemporalnych – zastosowanie znowelizowanego art. 15c updop uzależnione jest od momentu rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki w postaci Kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z opisem stanu faktycznego, będą dla Spółki stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w 2018 r. bądź też w 2019 r. i latach następnych, tj. już w stanie prawnym objętym normą art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Z art. 7 Ustawy nowelizującej wynika, że przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2017 r. mają obowiązkowo zastosowanie do tych pożyczek/kredytów, które zostały faktycznie wypłacone przed 1 stycznia 2018 r. Ustawodawca nie pozostawił zatem podatnikom swobody w zakresie wyboru stosowania zasad do pożyczek przekazanych przed 1 stycznia 2018 r.

W odniesieniu zatem do Kosztów finansowania dłużnego, potrącalnych w 2018 r., na podstawie art. 7 Ustawy nowelizującej, nie znajdą zastosowania przepisy znowelizowanego art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy w tej części, tj. dotyczącej Kosztów finansowania dłużnego potrącalnych w 2018 r., należało więc uznać za prawidłowe.

Inaczej będzie natomiast w przypadku kosztów potrącalnych w 2019 r. i latach następnych. Przepis przejściowy wskazuje bowiem na właściwość dotychczasowych przepisów (art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) jedynie do końca 2018 r. Podatnicy dokonujący potrącenia kosztów związanych z zaciągnięciem finansowania, niezależnie od daty przekazania kredytu/pożyczki, w 2019 r. i latach późniejszych, zobowiązani są do stosowania znowelizowanego art. 15c updop.

Zatem, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zapłacone odsetki i inne koszty finansowania dłużnego, dokonane przez Wnioskodawcę, jeśli będą potrącane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami w 2019 r. i w latach następnych, będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., bez względu na faktyczną datę przekazania kredytów/pożyczek.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej Kosztów finansowania dłużnego potrącalnych w 2019 r. i latach następnych należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w nawiązaniu do powołanej przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy, w określonym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie zostało wydane. Interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa i nie można wywodzić z nich skutków podatkowych w innych sprawach.

Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.