Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-428/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-20
Teza: Wyłączenie od opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dostawy towarów dokonanej w ramach szeregu dostaw.
Słowa kluczowe: import-import towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dostawy towarów dokonanej w ramach szeregu dostaw – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dostawy towarów dokonanej w ramach szeregu dostaw.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą, przede wszystkim, na świadczeniu wyspecjalizowanych usług przeładunkowych, składowania, jak również dodatkowych usług dotyczących obsługi ładunków masowych oraz towarów płynnych chemicznych na terenie części portu morskiego w x.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje także zakupów towarów od podmiotu z państwa trzeciego oraz ich odsprzedaży na rzecz kontrahenta. Spółka nabywa towary od podmiotu (dalej jako „Dostawca”) mającego siedzibę w państwie trzecim (poza terytorium Unii Europejskiej). Dostawca nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT. Bezpośrednio po nabyciu prawa do towarów Spółka odsprzedaje towary na rzecz kontrahenta (dalej jako „Nabywca”). Nabywca posiada siedzibę działalności poza terytorium Polski, w jednym w państw Unii Europejskiej. Nabywca jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Towary transportowane są drogą morską z portu w Ameryce Południowej do Polski do portu w x. Transakcja sprzedaży towarów pomiędzy Dostawcą i Spółką odbywa się na warunkach Incoterms CIF x. Również transakcja sprzedaży towarów pomiędzy Spółką i Nabywcą odbywa się na warunkach Incoterms CIF x.

Z warunków Incoterms CIF x. wynika, że:

*   sprzedawca organizuje i pokrywa koszty transportu do portu docelowego (do x); w tym załadunek towaru, cło w kraju sprzedawcy, transport do portu macierzystego (port w Ameryce Południowej), wyładunek w porcie macierzystym, opłaty portowe w porcie macierzystym oraz transport do portu docelowego (x);
*   ryzyko uszkodzenia bądź utraty towaru przenoszone jest na kupującego już przy załadunku na statek w porcie macierzystym (z chwilą gdy towary znajdą się na pokładzie statku w porcie w Ameryce Południowej).

W związku z powyższym za organizację transportu towarów odpowiedzialny jest ich Dostawca, który ponosi również koszt transportu do portu docelowego (do x). Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką i Nabywcą, tytuł własności do towarów oraz ryzyko utraty bądź uszkodzenia towarów przechodzi na Nabywcę z chwilą gdy towary znajdą się na pokładzie statku w porcie macierzystym w Ameryce Południowej. Ponadto, zgodnie z brzmieniem umowy, Nabywca jest odpowiedzialny za odprawę celną w Polsce, tj. za dopuszczenie towarów do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej oraz za zapłatę VAT oraz wszelkich należności celnych związanych z importem towarów na obszar Unii Europejskiej.

Dostawca wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą sprzedaż towarów, wskazując jako datę dostarczenia towarów dzień ich załadunku na statek w porcie macierzystym (w Ameryce Południowej), zgodną z datą wynikającą z morskiego listu przewozowego (ang. bill of lading). Po otrzymaniu faktury od Dostawcy Spółka wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż towarów na rzecz Nabywcy. Faktura ta również wskazuje jako datę dostarczenia towarów dzień załadunku towarów na statek w porcie macierzystym (w Ameryce Południowej), zgodną z datą wynikającą z morskiego listu przewozowego. Po dotarciu towarów na terytorium Polski Nabywca dokonuje zgłoszenia celnego oraz odprawy celnej towarów. Towary są więc dopuszczane do obrotu na obszar celny Unii Europejskiej już po nabyciu towarów przez Nabywcę.

W związku z opisanym stanem faktycznym, Spółka powzięła wątpliwości czy dostawa towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako „VAT”), czy też pozostaje poza zakresem tego podatku w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podlega opodatkowaniu VAT w Polsce opisana w stanie faktycznym dostawa towarów (nabywanych wcześniej przez Spółkę w państwie trzecim i transportowanych do Polski drogą morską przez ich Dostawcę z kraju trzeciego), do której dochodzi pomiędzy Spółką i Nabywcą przed importem tych towarów na terytorium Polski przez Nabywcę?

Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym dostawa towarów (nabywanych wcześniej przez Spółkę w państwie trzecim i transportowanych do Polski drogą morską przez ich Dostawcę z kraju trzeciego), do której dochodzi pomiędzy Spółką i Nabywcą przed importem tych towarów na terytorium Polski przez Nabywcę, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Przepisy prawa mające znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowe dostawa towarów.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o VAT, uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), to jest transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z postanowień zawartych w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 art. 22 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Należy jednak odkreślić, że powołane powyżej przepisy art. 22 ust. 2 (część po średniku) oraz art. 22 ust. 3 mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy „towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy”, a zatem wyłącznie gdy towar transportowany jest przez jeden z podmiotów pośrednich w łańcuchu dostaw. Sytuacja taka nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowanie tych towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżona, lub zerową stawkę celną.

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, podatnikiem z tytułu importu towarów – w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – będzie Nabywca (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw).

Ustalenie miejsca dostawy towarów dla celów podatku VAT.

VAT ma charakter terytorialny, co oznacza że opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko te czynności, które zostały objęte i enumeratywnie wymienione w ustawie o VAT. Ustawa o VAT zawiera szereg regulacji służących określaniu miejsca dostawy towarów, a w konsekwencji, kraju na obszarze którego powinno nastąpić opodatkowanie danej dostawy. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy miejscem dostawy towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą jest terytorium Polski.

W ocenie Spółki, transakcja opisana w stanie faktycznym spełnia definicję dostawy łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W wyniku tej transakcji następuje bowiem dostawa towaru pomiędzy Dostawcą z kraju trzeciego i Spółką, a następnie Spółka dokonuje dostawy tych samych towarów na rzecz Nabywcy. Towar jest transportowany z terytorium państwa trzeciego bezpośrednio na rzecz Nabywcy, który jest podatnikiem VAT z tytułu importu tych towarów na terytorium Polski.

Wszelkie formalności związane z objęciem towarów procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Polski są wykonane przez Nabywcę (bądź za pośrednictwem agencji celnej działającej na rzecz Nabywcy). W momencie przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Nabywcy, towary znajdują się na terytorium państwa trzeciego (na statku w porcie wywozu w Ameryce Południowej). Jak wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów będących przedmiotem transportu jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia tego transportu. W opisanym stanie faktycznym, miejscem dostawy pomiędzy Dostawcą a Spółką będzie więc terytorium państwa w Ameryce Południowej. Jak już wskazano, w opisanym stanie faktycznym podmiot pośredni (to jest Spółka) nie jest odpowiedzialny za organizację transportu. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy art. 22 ust. 2 (część po średniku) oraz art. 22 ust. 3 ustawy o VAT. Przepisy te dotyczą bowiem jedynie sytuacji, gdy to podmiot pośredni w łańcuchu dostaw dokonuje wysyłki lub transportu towarów. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym znajdują się w momencie dostawy. Ponieważ Spółka nie dokonuje wysyłki ani transportu towarów, dostawa towarów między Spółką a Nabywcą dotyczy towarów „niewysyłanych ani nietransportowanych” w rozumieniu tego przepisu. W związku z powyższym, miejscem dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, to jest terytorium państwa trzeciego. Zatem, za tak zwaną dostawę „ruchomą” należy uznać dostawę towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą, podczas gdy dostawa pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowić będzie dostawę „nieruchomą”. W konsekwencji, ponieważ miejsce dostawy – w rozumieniu art. 22 ustawy o VAT – nie jest przypisane do terytorium Polski, dostawa towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą nie podlega w Polsce opodatkowaniu VAT.

Brak opodatkowania towarów niewprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej.

Ponadto, w ocenie Spółki, nawet gdyby uznać, że w opisanym stanie faktycznym dostaw ruchomą jest dostawa pomiędzy Dostawcą a Spółką, a w konsekwencji miejscem dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą towarów w rozumieniu art. 22 ustawy o VAT jest terytorium Polski, to Spółka nadal nie byłaby zobowiązana do opodatkowania VAT tej dostawy w Polsce. W analizowanym stanie faktycznym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu importu jest Nabywca (tj. ostatni podmiot w łańcuchu dostaw). Okoliczność ta nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Zatem, transakcja sprzedaży towarów realizowana przez Spółkę na rzecz Nabywcy, gdyby nawet uznać, że miejscem tej transakcji jest terytorium Polski, podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie po stronie Nabywcy jako czynność importu towarów. Podatek od towarów i usług z tytułu importu rozliczany jest przez Nabywcę zgodnie z zasadami właściwymi dla importu towarów. Opodatkowanie tej transakcji następuje więc przez Nabywcę w ramach dokonanego importu towarów, a przeniesienie prawa do rozporządzania towarami ze Spółki na Nabywcę nie stanowi odrębnej czynności podlegającej w Polsce opodatkowaniu VAT. Trzeba bowiem pokreślić, że przed odprawą celną w Polsce towary nie są jeszcze dopuszczone do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej. W momencie sprzedaży towarów na rzecz Nabywcy towary będą więc miały status towarów niewspólnotowych. Nabycie towarów przez Nabywcę od Spółki nie będzie zatem prowadziło do konsumpcji tych towarów na terytorium kraju. W ocenie Spółki towary niewspólnotowe (niedopuszczone do obrotu na terytorium Unii Europejskiej) nie mogą być przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z powyższym nie powinno mieć miejsca opodatkowanie sprzedaży przez Spółkę na rzecz Nabywcy podatkiem VAT w Polsce.

Za nieopodatkowaniem dostawy na rzecz Nabywcy przemawia fakt, że dostawa poprzedzająca import towarów zakończona odprawą celną dokonaną przez Nabywcę, rozumiana jest jako dostawa pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Potwierdza to brzmienia art. 22 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten reguluje miejsce opodatkowania dostaw towarów realizowanych przez importerów (oraz dostaw realizowanych już po zaimportowaniu towarów). W analizowanym stanie faktycznym przepis ten miałby zastosowanie do ewentualnych późniejszych dostawy towarów realizowanych przez Nabywcę na rzecz jego dalszych kontrahentów. A contrario, dostawy realizowane przed importem lub zaimportowaniem towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym, zdaniem Spółki, dostawy realizowane na rzecz podmiotu będącego importerem (tj. w omawianym stanie faktycznym na rzecz Nabywcy) pozostają poza zakresem opodatkowania polskim VAT. Zatem, zdaniem Spółki, dostawa, której przedmiotem będą towary niedopuszczone jeszcze do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do rażącego naruszenia jednej z podstawowych zasad systemu VAT, tj. zasady unikania podwójnego opodatkowania. Uznanie bowiem, że dostawa towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (jako odrębna czynność od importu tych towarów) skutkowałoby podwójnym wykazaniem podatku należnego z tytułu jednej i tej samej transakcji – raz jako dostawy towarów, a drugi raz jako importu towarów.

Ponadto, taka wykładnia przepisów mogłaby prowadzić za naruszenia zasady neutralności VAT w sytuacji gdyby Nabywcy towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji Nabywca ponosiłby podwójny koszt ekonomiczny podatku – raz dokonałby uiszczenia VAT na rzecz Spółki, a drugi raz dokonałby zapłaty VAT na rzecz organów celnych z tytułu czynności importu. Taką wykładnię przepisów, pozostającą w sprzeczności z podstawowymi zasadami systemu VAT, należy więc odrzucić. Wyłącznie w przypadku gdyby importerem towarów na terytorium Polski była Spółka, wówczas transakcja sprzedaży towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą stanowiłaby dostawę krajową opodatkowaną VAT w Polsce.

Natomiast tak długo, jak Spółka nie występuje w charakterze importera, transakcje realizowane przez Spółkę nie powinny być dla celów VAT rozpoznawane w kraju importu, tj. w Polsce.

Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu importu towarów na terytorium Polski jest Nabywca, należy uznać, że transakcja dokonana pomiędzy Spółką a Nabywcą znajduje się poza zakresem polskiego VAT. Zatem, faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie powinny zawierać VAT. Wykładnia przepisów zaprezentowana powyżej przez Spółkę znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1114/09) sąd wyraził następujące stanowisko: „Towar w momencie dostawy znajdował się na terytorium państwa trzeciego, ponieważ J. nie dokonał importu towaru. Zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. przez import towarów rozumie przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Skarżąca spółka nie była importerem towaru, importerem towaru był ostateczny odbiorca towaru – R., która bezpośrednio od kontrahenta niemieckiego odebrała towar na granicy. Zatem należy przyjąć, że import towaru nastąpił po dostawie ropy naftowej dokonanej przez skarżąca na rzecz R., a to przesądza, że dostawa ropy naftowej przez J. dla R. S. A. dokonana została na terytorium państwa trzeciego. Zarówno przepisy dyrektywy jak i ustawa o podatku od towarów i usług reguluje miejsce opodatkowania dostawy dokonanej przez importera. Przepis art. 8 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) Dz. U. UEL z 13 maja 1977 stanowi, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim łub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera określonego w art. 21 ust.4 i miejsce każdej następnej dostawy znajduje się na terytorium Państwa Członkowskiego przywozu towaru. Przepis ten został prawidłowo implementowany do polskich przepisów, art. 22 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia I grudnia 2008 r.) stanowi, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju. Nie można podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że okoliczności, iż R. S. A była importerem ukraińskiej ropy naftowej i uiściła podatek graniczny nie ma znaczenia dla oceny zobowiązań w podatku od towarów i usług dostawcy J. sp. z o.o. Należy bowiem uznać, że w świetle powołanych wyżej przepisów dostawa towaru dokonana przez g. sp. z o.o. na rzecz R. S.A. podlegałaby opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 4 u.p.t.u. w sytuacji gdyby J. sp. z o.o. była importerem ropy naftowej”.

Zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 224/10): „Jeżeli dwa podmioty dokonują dostawy towaru przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu tegoż towaru na terenie UE nie mamy do czynienia z dostawą opodatkowaną w świetle ustawy o VAT. (\`(...)\`) w analizowanym tu przypadku towar w żaden sposób nie zostaje wprowadzony do konsumpcji na obszarze Wspólnoty przed dokonaniem importu, dopuszczeniem do obrotu jako towar wspólnotowy podlegający konsumpcji. (\`(...)\`) Należy zgodzić się z podatnikiem, iż w przypadku opodatkowania sprzedaży towaru przed dokonaniem importu doszłoby do podwójnego opodatkowania. Raz nabywca zobowiązany byłby zapłacić podatek z tytułu nabycia a drugi raz z tytułu importu towaru. W przypadku podmiotu zwolnionego z podatku od towarów i usług VAT byłby płacony dwukrotnie bez możliwości jego odliczenia”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2011 r. (nr ITPP2/443-941/11/AK) stwierdził, że „gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki jest terytorium państwa trzeciego, dopiero dostawę dokonywaną przez podatnika, będącego również podatnikiem z tytułu importu uważa się za dokonaną na terytorium kraju. W związku z powyższym, wszelkie dostawy poprzedzające import powinny być traktowane jako dokonane poza terytorium Polski (\`(...)\`)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r. (nr IPPP3/443-855/13-2/KC) uznał, że: „W przedmiotowej sprawie, istotne jest to, że nabycie towaru przez Wnioskodawcę nastąpiło w wyniku importu towaru. Zarówno zgłoszenie celne, jak i dopuszczenie do obrotu nastąpiło w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Ten, jako polski podatnik (trzeci w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw) i jednocześnie importer towaru, nabył przedmiotowy towar od podmiotu niemieckiego, posługującego się polskim numerem identyfikacji podatkowej, z tym że towar trafił bezpośrednio z kraju trzeciego, tj. z Japonii do Polski. Zatem uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie będą miały zastosowania. W takim przypadku transakcję dostawy przez sprzedawcę towaru (drugi podmiot łańcuchu dostawy), który nie jest jednocześnie importerem tego towaru, na rzecz Wnioskodawcy, należy uznać – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego. Tym samym dostawa dokonana przez sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r. (nr IPPP3/443-767/13-2/KC) zajął następujące stanowisko: „Wnioskodawca, wprowadzony na terytorium Polski, lecz nie dopuszczony do obrotu na terenie UE towar, zamierza sprzedać swojemu czeskiemu kontrahentowi. Jak wskazano w opisie sprawy, to ostateczny nabywca towaru, jako czeski podatnik, dokona zaimportowanie towaru na terenie Czech. Wnioskodawca sprzeda towar, znajdujący się na terenie Polski, lecz będzie on towarem niewspólnotowym. Jak wskazano powyżej, zastosowanie procedury celnej tranzytu, skutkuje tym, że towar mimo, iż znajduje się na terytorium celnym UE, to nie podlega obrotowi na tym terytorium, a co za tym idzie nie może być przedmiotem konsumpcji w tym państwie. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, skoro objęcie towaru niewspólnotowego procedurami bądź przeznaczeniami celnymi na terytorium Polski, skutkuje „przeniesieniem” miejsca świadczenia dla importu towarów do innego państwa niż państwo wprowadzenia towarów, zatem wszelkie czynności dokonywane przed dopuszczeniem takiego towaru do obrotu, skutkują ich niepodatkowaniem podatkiem od towarów i usług”.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2012 r. (nr IPTPP2/443-73/12-2/JS) „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż – jak wskazał Wnioskodawca – podatnikiem z tytułu importu towarów będzie ostateczny odbiorca – polski kontrahent, zatem uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie będą miały zastosowania. W takim przypadku transakcję dostawy przez Wnioskodawcę towaru na rzecz polskiego kontrahenta, będącego jednocześnie importerem towaru należy uznać – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego. Reasumując, w świetle powołanych przepisów, dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa przedmiotowego towaru na rzecz podmiotu mającego swoją siedzibę w Polsce (Spółka B) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Wobec powyższego Zainteresowany nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu jej dokonania”.

Identyczne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2013 r. (nr IPTPP2/443-658/13-5/IR) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2013 r. (nr IPPP3/443-859/13-2/KC).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce dostawa towarów opisana w stanie faktycznym (nabywanych wcześnie przez Spółkę w państwie trzecim i transportowanych do Polski drogą morską przez ich Dostawcę z kraju trzeciego), do której dochodzi pomiędzy Spółką i Nabywcą przed importem na terytorium Polski przez Nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej zwaną „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy).

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 7 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju Unii Europejskiej.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  (….);
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;

Jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W świetle ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (art. 22 ust. 4 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupów towarów od Dostawcy z państwa trzeciego. Dostawca nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT. Bezpośrednio po nabyciu prawa do towarów Spółka odsprzedaje towary na rzecz Nabywcy. Nabywca posiada siedzibę działalności poza terytorium Polski, w jednym z państw Unii Europejskiej. Nabywca jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Towary transportowane są drogą morską z portu w Ameryce Południowej do Polski do portu w x. Transakcja sprzedaży towarów pomiędzy Dostawcą i Spółką odbywa się na warunkach Incoterms CIF x. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką i Nabywcą, tytuł własności do towarów oraz ryzyko utraty bądź uszkodzenia towarów przechodzi na Nabywcę z chwilą gdy towary znajdą się na pokładzie statku w porcie macierzystym w Ameryce Południowej. Ponadto, zgodnie z brzmieniem umowy, Nabywca jest odpowiedzialny za odprawę celną w Polsce, tj. za dopuszczenie towarów do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej oraz za zapłatę VAT oraz wszelkich należności celnych związanych z importem towarów na obszar Unii Europejskiej.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą wyłączenia od opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dostawy towarów dokonanej w ramach szeregu dostaw.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść przepisów z zakresu podatku od towarów i usług potwierdzić należy pogląd Spółki, że opisana w stanie faktycznym dostawa towarów (nabywanych wcześniej przez Spółkę w państwie trzecim i transportowanych do Polski drogą morską przez ich Dostawcę z kraju trzeciego), do której dochodzi pomiędzy Spółką i Nabywcą przed importem tych towarów na terytorium Polski przez Nabywcę, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na tym terytorium.

Nie można jednak zgodzić się z całością uzasadnienia powyższej tezy przedstawionego przez Spółkę. Nie jest bowiem poprawne stwierdzenie Spółki zawarte w tym uzasadnieniu, że do jej dostawy na rzecz nabywcy „(…) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (…). Ponieważ Spółka nie dokonuje wysyłki ani transportu towarów, dostawa towarów między Spółką a Nabywcą dotyczy towarów „niewysyłanych ani nietransportowanych” w rozumieniu tego przepisu (…)”. Do tej dostawy ma bowiem zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż w wyniku dostawy Spółki (chociaż nie odpowiada za transport) towar jest transportowany. Jest to również zbieżne z tezą Spółki (zaprezentowaną w kolejnych zdaniach uzasadnienia), że (…) za tak zwaną dostawę „ruchomą” należy uznać dostawę towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą, podczas gdy dostawa pomiędzy Dostawcą a Spółkę stanowić będzie dostawę „nieruchomą” (…).

Końcowo zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka. Zatem niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla jej kontrahenta, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem (wnioskami) o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.