Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1025/11/15-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: dochód; osoba-osoby prawne; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 211/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2270/12 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. (według daty wpływu), uzupełnionym w dniu 27 października 2011 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 19 października 2011 r. nr ILPB1/415-1025/11-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 19 października 2011 r. (skutecznie doręczono w dniu 24 października 2011 r.), natomiast w dniu 27 października 2011 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 25 października 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce kapitałowej (dalej Spółka). Spółka powstała w wyniku wydzielenia z innej spółki kapitałowej (Spółka Kapitałowa) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyniku podziału przez wydzielenie na kapitał zakładowy Spółki wniesione zostaną m.in. nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej (m.in. niepodzielone zyski z lat ubiegłych) spółki podlegającej podziałowi.

Spółka planuje wnieść całe przedsiębiorstwo do spółki celowej (dalej: SPV). Przedmiotem działalności SPV będzie m.in. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działalność deweloperska.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości (np. w wyniku zmiany sytuacji na rynku nieruchomości) nastąpi przejęcie SPV przez Spółkę.

Wnioskodawca nie wyklucza również, iż po przejęciu SPV przez Spółkę, następnym etapem byłoby przekształcenie Spółki w spółkę osobową oraz jej likwidacja i podział majątku pomiędzy wspólników. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że możliwa jest zarówno sytuacja, w której:

*   wystąpią zyski wypracowane przez Spółkę (podlegającą przekształceniu w spółkę osobową), które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową, jak również
*   nie wystąpią zyski wypracowane przez tę Spółkę (podlegającą przekształceniu w spółkę osobową).

Bez względu na to, czy takie zyski wypracowane przez Spółkę wystąpią, nie zmienia to oceny stanowiska Wnioskodawcy. Zainteresowany wskazał bowiem, iż w jego opinii przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie w zakresie niepodzielonych zysków wypracowanych w spółce oraz SPV.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę (lub zysków wypracowanych przez przejętą SPV) nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Zainteresowany pragnie potwierdzić neutralność podatkową przekształcenia Spółki w zakresie pozostałych środków pieniężnych składających się na majątek Spółki (tzn. środków innych niż zyski wypracowane przez Spółkę lub przejętą SPV).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Czy przekształcenie Spółki w spółkę osobową skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie skutkować po stronie Zainteresowanego powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie w zakresie niepodzielonych zysków wypracowanych w Spółce oraz SPV.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nawo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 11 albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie znajdzie wyłączenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę podlegającą podziałowi należy traktować w momencie przekształcenia jako dochód wspólnika z tytułu udziału w zyskach tej spółki.

W związku z tym, jeżeli Spółka lub przejęta przez nią SPV wypracuje w ramach prowadzonej działalności zysk (ustalony na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości i wykazany w sporządzonym przez Spółkę sprawozdaniu finansowym), wówczas na moment przekształcenia Wnioskodawca uzyska dochód w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Jednocześnie przekształcenie będzie neutralne podatkowo w zakresie pozostałych środków składających się na majątek Spółki, które powiększą majątek spółki osobowej. W szczególności przekształcenie będzie neutralne podatkowo w zakresie majątku zgromadzonego na kapitale zakładowym Spółki uzyskanego w wyniku podziału Spółki Kapitałowej.

Podsumowując powyższe, przekształcenie Spółki w spółkę osobową skutkować będzie powstaniem po stronie wspólników przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w zakresie zysku (w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości), który Spółka (lub przejęta przez nią SPV):

*   wykazała od dnia powstania Spółki do dnia przekształcenia oraz
*   nie wypłaciła wspólnikom do dnia przekształcenia.

W dniu 17 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1025/11-4/AP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, uzupełnionym w dniu 27 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenie Spółki w spółkę osobową skutkować będzie powstaniem po stronie Zainteresowanego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w zakresie wartości wszystkich niepodzielonych zysków zgromadzonych w kapitałach Spółki, a więc także niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzonych w kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej wniesionych na kapitał zakładowy Spółki, a nie tylko wypracowanych przez tę Spółkę oraz przejętą przez nią SPV.

Tym samym nie podzielono poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie skutkować po Jego stronie powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie w zakresie niepodzielonych zysków wypracowanych w Spółce oraz SPV, natomiast w zakresie majątku zgromadzonego na kapitale zakładowym Spółki uzyskanego w wyniku podziału Spółki Kapitałowej przekształcenie będzie neutralne podatkowo.

Pismem z dnia 29 listopada 2011 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2011 r. nr ILPB1/415-1025/11-4/AP. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 30 grudnia 2011 r. nr ILPB1/415W-145/11-3/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 16 stycznia 2012 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 14 lutego 2012 r. nr ILPB1/4160-7/12-2/AP.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 211/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 11 lipca 2012 r. nr ILRP-007-193/12-2/MT Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z 25 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2270/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 17 listopada 2014 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 211/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie jak pozostałe przepisy tej ustawy, nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „wartość niepodzielonych zysków”, stąd też w celu ustalenia normatywnego jego znaczenia należy odwołać się do przepisów K.s.h., które regulują problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz transformacji (łączenia, podziału i przekształcenia) spółek handlowych.

Odwołując się ogólnie do przepisów art. 551-570 Kodeksu spółek handlowych, a w szczególności do art. 551 § 1, art. 552 oraz art. 553 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, WSA stwierdził, że możliwa jest zmiana formy ustrojowej spółki prawa handlowego, przy zachowaniu dotychczasowego składu osobowego i majątkowego spółki. Przyjęta na tym gruncie zasada kontynuacji odnosi się nie tylko do praw i obowiązków cywilnoprawnych spółki, ale także tych o charakterze administracyjnoprawnym.

Zdaniem Sądu, konsekwencją wprowadzonej w K.s.h. zasady tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu jest to, że spółka przekształcona nie wstępuje, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jednym z istotnych elementów procedury przekształcenia jest obowiązek przygotowania planu przekształcenia spółki, który powinien zawierać, co do zasady dwie obowiązkowe pozycje: ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia oraz określenie wartości udziałów lub akcji wspólników, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, sporządzonym dla celów przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 4 K.s.h.). Dokonywana w ramach tej procedury wycena składników majątkowych (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.) odgrywa znaczenie nie tylko na gruncie K.s.h., ale również na gruncie prawa podatkowego. Należy bowiem pamiętać, że w skład majątku przekształcanej spółki wchodzi, m.in. kapitał zakładowy tej spółki, jak też utworzone w tej spółce fundusze, co niewątpliwie nie powinno być utożsamiane z pojęciem zysku do podziału.

Sąd przypomniał, że z art. 192 K.s.h. wynika, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., mówiąc o „wartości niepodzielonych zysków” miał na myśli jedynie tę część wypracowanego przez spółkę przekształcaną majątku, który zgodnie z przepisami K.s.h. został przeznaczony do podziału między wspólników tej spółki, a mimo to nie został rozdysponowany.

Zgodnie z art. 191 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h.

Z przepisów tych wynika, że konkretyzacja przeznaczenia zysku następuje w drodze uchwały wspólników z uwzględnieniem postanowień umowy spółki, co znajduje również potwierdzenie, m.in. w dyspozycji art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., w myśl którego prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu.

Zatem zysk może zostać przeznaczony do podziału między wspólników lub też w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku (np. może zostać przeznaczony na zasilenie funkcjonujących w spółce funduszy), a niezależnie od tego umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

Podsumowując, „wartość niepodzielonych zysków” to zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

WSA we Wrocławiu przyjął, że z treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wynika, że jedynie podzielenie zysku między wspólników spółki uwalnia podatnika od obowiązku podatkowego. Tym samym każdy podział zysku, według ustanowionych w K.s.h. reguł, powoduje, że mamy do czynienia z podzielonym zyskiem, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Za uprawniony należy więc uznać pogląd, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Tym samym należy zgodzić się ze skarżącym, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, a w konsekwencji do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, a więc z naruszeniem konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP.

Podsumowując, w ocenie Sądu pierwszej instancji, dochodem (przychodem) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zysk w części nie podzielonej w jakikolwiek sposób. Podział zysku niekoniecznie musi bowiem oznaczać podział tego zysku pomiędzy wspólników. Zatem uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim mowa w powołanym przepisie.

Pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu został podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.

W ocenie NSA, przy interpretacji pojęcia „niepodzielonych zysków” użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia „podziału zysku” w rozumieniu K.s.h.

NSA wskazał, że z przepisów art. 191 § 1, art. 191 § 2 oraz art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki.

Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy K.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem NSA, wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Dlatego też za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 211/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2270/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Tut. Organ zauważa, że wskazana wycena składników majątkowych odgrywa znaczenie nie tylko na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ale również na gruncie prawa podatkowego. Należy bowiem zaznaczyć, że w skład majątku przekształcanej spółki wchodzi m.in. kapitał zakładowy tej spółki, a także utworzone w tej spółce fundusze, co niewątpliwie nie powinno być utożsamiane z pojęciem zysku do podziału.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgonie z treścią art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski” należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 ww. Kodeksu). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 cyt. Kodeksu).

Przepis art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje zatem, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taki zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Podsumowując, użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje jedynie tę część wypracowanego przez spółkę przekształcaną zysku, który zgodnie z przepisami K.s.h. został przeznaczony do podziału między wspólników tej spółki, a mimo to nie został rozdysponowany. Zatem zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu tego przepisu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy, przekształcenie Spółki w spółkę osobową skutkować będzie powstaniem po stronie Zainteresowanego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie w zakresie wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez tę Spółkę oraz przejętą przez nią SPV.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie w zakresie niepodzielonych zysków wypracowanych w Spółce oraz SPV, natomiast w zakresie majątku zgromadzonego na kapitale zakładowym Spółki uzyskanego w wyniku podziału Spółki Kapitałowej przekształcenie będzie neutralne podatkowo – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 17 listopada 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.