Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-395/12-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-02
Teza: Czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu Menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 11 czerwca 2012 r. (doręczone 14 czerwca 2012 r.) pismem z dnia 14 czerwca 2012 r., nadanym w dniu 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu z dnia 11 czerwca 2012 r. nr IPPP1/443-395/12-2/AP, doręczone w dniu 14 czerwca 2012 r., pismem z dnia 14 czerwca 2012 r., nadanym w dniu 14 czerwca (data wpływu 18 czerwca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2011 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce X S.A. (dalej jako „Spółka” lub „X”) na stanowisku: Prezes Zarządu - Dyrektor Generalny. Prawno - handlową podstawą powołania Wnioskodawcy do zarządu Spółki jest uchwała Rady Nadzorczej z dnia 28 października 2011 r. Ww. uchwała nie określa wynagrodzenia za sprawowanie funkcji Prezesa Zarządu. Do dnia 31 grudnia 2011 r. zakres obowiązków Wnioskodawcy jako Prezesa Zarządu oraz wynagrodzenie precyzowała ww. umowa o pracę.

Zgodnie z Umową Spółki, do składania oświadczeń woli w imieniu X upoważnieni są: (i) Prezes Zarządu działający samodzielnie; (ii) dwaj członkowie zarządu działający łącznie lub (iii) jeden członek zarządu działający łącznie z prokurentem.

W związku ze zmianami korporacyjnymi w Spółce, w tym w szczególności, w związku z pozyskaniem nowego inwestora, od dnia 1 stycznia 2012 r. zmianie uległy zasady współpracy oraz wynagradzania kluczowych menedżerów, które przedstawione zostały poniżej.

Od dnia 1 stycznia 2012 r. zasady współpracy Wnioskodawcy ze Spółką jako Prezesa Zarządu - Dyrektora Generalnego, określa kontrakt menedżerski (dalej jako „Kontrakt Menedżerski”). Przedmiotem Kontraktu Menedżerskiego jest zarządzanie wybranymi aspektami działalności Spółki w ramach zajmowanego stanowiska Prezesa Zarządu - Dyrektora Generalnego w \`(...)\`

Kontrakt Menedżerski reguluje, w szczególności:

*   zakres obowiązków;

*   wysokość miesięcznego wynagrodzenia;

*   termin płatności wynagrodzenia;

*   okres wypowiedzenia;

*   minimalny wymiar dyspozycyjności menedżera;

*   zakaz konkurencji;

*   obowiązek zachowania poufności.

Zgodnie z § 2 ust. 3 Kontraktu Menedżerskiego, Wnioskodawcy, poza stałym miesięcznym wynagrodzeniem, może przysługiwać również ustalana na odrębnych zasadach premia.

Wnioskodawca wybrał Kontrakt Menedżerski jako tytuł do obowiązkowego ubezpieczenia społecznego. W związku z tym, Wnioskodawca zobowiązał Spółkę do odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu Kontraktu Menedżerskiego, a Spółka to zobowiązanie przyjęła, co potwierdza brzmienie § 3 ust. 2 Kontraktu Menedżerskiego.

Kontrakt Menedżerski reguluje również kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec Spółki, analogicznie do zasad wynikających z Kodeksu pracy (ustawa Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 1974 r., tekst jednolity Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.) (art. 119) tj. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za czynności wykonywane na podstawie Kontraktu Menedżerskiego do wysokości kwoty 3-miesięcznego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. W przypadku, gdyby szkoda powstała z winy umyślnej Wnioskodawcy, odpowiedzialność za szkodę jest pełna. Kontrakt Menedżerski natomiast nie zawiera postanowień regulujących odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich, odsyłając w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego (podobnie jak w przypadku innych kwestii nieuregulowanych w Kontrakcie Menedżerskim).

Zgodnie z § 2 ust. 10 Kontraktu Menedżerskiego, Spółka wykupiła na rzecz Wnioskodawcy polisę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku ze sprawowaną funkcją.

Wnioskodawca, poza świadczeniem usług zarządzania na podstawie Kontraktu Menedżerskiego, prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi doradztwa gospodarczego m.in. na rzecz Spółki. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu Menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi zarządzania świadczone w ramach Kontraktu Menedżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przekonanie Wnioskodawcy wynika z analizy wskazanych poniżej przepisów prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są m.in. (…) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność został wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, czynnościami, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, są czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT, jeżeli: (i) z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, (ii) wynagradzania i (iii) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle powyższego kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w wykonaniu Kontraktu Menedżerskiego stanowią działalność gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Poniżej Wnioskodawca wskazuje swoje stanowisko odnośnie przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

1.  Przychody z tytułu Kontraktu Menedżerskiego jako przychody ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT

Kontrakt menedżerski jest umową cywilnoprawną nienazwaną, do której zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zleceniu.

W opinii stron Kontraktu Menedżerskiego, czynności objęte Kontraktem Menedżerskim są czynnościami o których mowa w art. 13 punkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej jako „ustawa PIT”), co potwierdza brzmienie § 3 ust. 1 Kontraktu Menedżerskiego. Za taką kwalifikacją przychodów z tytułu świadczenia usług zarządczych przez członka zarządu na podstawie kontraktu menedżerskiego opowiedział się także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. IPPB1/415-970/10-2/EC.

Jednocześnie, Strony mają świadomość, że przychód z tytułu Kontraktu Menedżerskiego może być również kwalifikowany jako przychód otrzymywany przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (tj. jako źródło przychodów określone w art. 13 pkt 7 ustawy PIT).

W opinii Wnioskodawcy, kwalifikacja przychodu do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 7 lub 13 pkt 9 ustawy PIT nie jest jednak istotna z punktu widzenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

1.  Związanie zlecającego wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności oraz wynagradzania

Dokonując analizy powyższych przesłanek, Wnioskodawca doszedł to wniosków tożsamych z wnioskami Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawionych w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK).

Jak podkreślił Dyrektor w ww. interpretacji „odnośnie dwóch pierwszych warunków (tj. warunków wykonywania usług oraz wynagradzania - przyp. aut.) w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia”.

W świetle powyższego uznać należy, że Kontrakt Menedżerski tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności (tj. Spółką) a wykonującym zlecane czynności (tj. Wnioskodawcą), co do warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia.

1.  Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich

Kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich jest kluczowa z punktu widzenia określenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę jako Prezesa Zarządu Spółki, można zakwalifikować jako samodzielną działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT.

Sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w zakresie odpowiedzialności należy rozumieć, w opinii Wnioskodawcy, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim bowiem przypadku, ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy (tj. z Wnioskodawcy) na osobę zlecającą ich wykonanie (tj. na Spółkę), co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy (tj. Wnioskodawcy). Brak samodzielności z kolei oznacza wyłączenie faktycznego wykonawcy (tj. Wnioskodawcy) z grona podatników podatku VAT. Takie rozumienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przywołanej powyżej interpretacji z dnia 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK).

W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach Kontraktu Menedżerskiego, wobec braku stosownych regulacji Kontraktu Menedżerskiego, zastosowanie znajdą przepisy prawa cywilnego, w szczególności art. 368 oraz 483 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej jako „KSH”).

Zgodnie z art. 368 § 1 i 4 KSH, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Zgodnie z art. 483 § 1 KSH członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Przepis ten statuuje odpowiedzialność członka zarządu wobec spółki na zasadzie winy. Natomiast, za skutki działań członka zarządu wobec osób trzecich, odpowiedzialność ponosi spółka.

W świetle ww. przepisów KSH, nie budzi wątpliwości, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, i nie jest podmiotem od niej niezależnym. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Wnioskodawca natomiast, jako Prezes Zarządu, odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy jako Prezesa Zarządu, a tym samym braku takiej odpowiedzialności Wnioskodawcy, znajduje swoje potwierdzenie także w przywołanej powyżej indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), który uznał, iż „w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie”.

Powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, potwierdza również brzmienie art. 474 Kodeksu cywilnego, w świetle którego odpowiedzialność za działania Wnioskodawcy wobec osób trzecich będzie ponosiła Spółka.

Podsumowując, Wnioskodawca świadcząc usługi zarządzania, jako Prezes Zarządu - Dyrektor Generalny na podstawie Kontraktu Menedżerskiego, nie ponosi ryzyka ekonomicznego swoich działań. Jego działania nie mają charakteru niezależnego - są działaniami dokonywanymi w imieniu i na rzecz Spółki, za które odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka. Nie zmieniają tego postanowienia Kontraktu Menedżerskiego przewidujące pełną odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Spółki za czynności wykonywane na podstawie Kontraktu Menedżerskiego w przypadku szkody powstałej przy świadczeniu usług zarządzania, z winy umyślnej Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, czynności Wnioskodawcy nie mogą zostać zakwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie Kontraktu Menedżerskiego.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje swoje potwierdzenie w wydanych w podobnych sprawach i w części przytoczonych wyżej, indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 stycznia 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1078a/10/DM), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 października 2008 r. (sygn. IBPP2/443-648/08/EJ).

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu Menedżerskiego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o VAT jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi bowiem, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W katalogu przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z cyt. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, to jest związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W przypadku dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy jeszcze raz przypomnieć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 KSH wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 ww. artykułu).

Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego. Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 KSH, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 KSH. I tak, pierwsza ze wskazanych regulacji stanowi, że jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Z kolei w myśl art. 480 § 1 KSH, kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

Ponadto, odpowiedzialność członka zarządu przewidziana w art. 299 KSH i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez spółkę zobowiązań. Przy czym następuje ona w ściśle określonych sytuacjach związanych z niewypełnieniem przez członka obowiązków wynikających z przepisów prawa, np. w przypadku niewykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe.

Jak wykazano wyżej, zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich określają powszechnie obowiązujące przepisy prawa, a w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego. Te zaś stanowią, iż:

1.  członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy (art. 293 § 1 KSH),
2.  dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi – art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: KC). Dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonywa przedstawiciel ustawowy dłużnika (art. 474 KC).

Podkreślić należy, iż za podatnika podatku od towarów i usług, nie uznaje się osoby, którą ze zlecającym łączą więzi analogiczne do stosunku pracy, tym samym osoba ta nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając przy tym wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego będzie wykonywać te czynności. Należy również wskazać, że w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, który jest integralnie związany z każdą działalnością gospodarczą.

Ponadto zauważyć należy, że zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka.

Z tych względów uznać należy, że w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż do dnia 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce X S.A. na stanowisku Prezesa Zarządu - Dyrektora Generalnego. Od dnia 1 stycznia 2012 r. zasady współpracy Wnioskodawcy ze Spółką jako Prezesa Zarządu - Dyrektora Generalnego, określa kontrakt menedżerski, którego przedmiotem jest zarządzanie wybranymi aspektami działalności Spółki w ramach zajmowanego stanowiska Prezesa Zarządu - Dyrektora Generalnego. Kontrakt Menedżerski reguluje, w szczególności zakres obowiązków; wysokość miesięcznego wynagrodzenia; termin płatności wynagrodzenia; okres wypowiedzenia; minimalny wymiar dyspozycyjności menedżera; zakaz konkurencji i obowiązek zachowania poufności. Kontrakt Menedżerski reguluje również kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec Spółki, analogicznie do zasad wynikających z Kodeksu pracy tj. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za czynności wykonywane na podstawie Kontraktu Menedżerskiego do wysokości kwoty 3-miesięcznego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. W przypadku, gdyby szkoda powstała z winy umyślnej Wnioskodawcy, odpowiedzialność za szkodę jest pełna. Kontrakt Menedżerski nie zawiera postanowień regulujących odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich, odsyłając w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego (podobnie jak w przypadku innych kwestii nieuregulowanych w Kontrakcie Menedżerskim). Wnioskodawca, poza świadczeniem usług zarządzania na podstawie ww. Kontraktu, prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi doradztwa gospodarczego m.in. na rzecz Spółki. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wobec powyższego, okoliczności sprawy nie wskazują, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem występują przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających tej ustawie. Wobec tego Wnioskodawca z tytułu Kontraktu Menedżerskiego nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi zarządzania świadczone przez Niego na podstawie Kontraktu Menedżerskiego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.