Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-853/08/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-12-19
Teza: „Czy dopuszczalne jest odliczenie strat powstałych w okresie obowiązywania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4n ustawy pdop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku od dochodu uzyskanego po uchyleniu zwolnienia?”
Słowa kluczowe: strata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że w opisanym stanie faktycznym stanowisko Klubu Sportowego, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008r. (data wpływu do tut. BKIP 30 września 2008r.), uzupełnionym w dniu 14 listopada 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty poniesionej w okresie korzystania ze zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty poniesionej w okresie korzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 06 listopada 2008r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP 14 listopada 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Klub Sportowy Spółka Akcyjna (dalej Spółka) objęty był, do końca 2006 r., zwolnieniem podmiotowym od podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4n ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), (zwanej dalej ustawą pdop). W tym okresie ponosił straty. Wspomniane zwolnienie zostało uchylone z dniem 01 stycznia 2007 r. W związku z tym Spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 odliczyła od dochodu straty z okresu, w którym Spółka objęta była zwolnieniem podmiotowym, tj. po 50% straty za rok obrachunkowy 2001/2002, 2002/2003, i 2003/2004. Jednocześnie nadmienia, że rozliczając podatek dochodowy za 2008 rok Spółka odlicza straty z lat ubiegłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dopuszczalne jest odliczenie strat powstałych w okresie obowiązywania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4n ustawy pdop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku od dochodu uzyskanego po uchyleniu zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy pdop, podatnik może obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość straty zdefiniowanej w art. 7 ust. 2 ustawy pdop, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Art. 7 ust. 2 ustawy pdop stanowi, że „dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”. Art. 7 ust. 4 w zw. z ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy pdop stanowi z kolei, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się m. in.:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Zgodnie więc z literalnym brzmieniem powyższych przepisów, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się między innymi przychodów objętych zwolnieniem podatkowym. Skoro mowa o przychodach zwolnionych od podatku (a nie podmiotach objętych zwolnieniem), to znaczy, że powyższy przepis dotyczy zwolnień podatkowych o charakterze przedmiotowym lub co najwyżej o charakterze przedmiotowo-podmiotowym.

Podobny wniosek wynika z analizy poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących możliwości odliczenia od dochodów strat powstałych w okresie korzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 07 maja 1999 r., III SA 5404/98, LEX nr 38116; wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Gd 1519/97, LEX nr 38119; wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 10 lutego 1995 r., SA/Gd 1406/94, LEX nr 22930; pismo Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 28 lutego 2006 roku, nr 1473/438/WD/423/135/05/TC).

Powyższe orzeczenia odnoszą się do sytuacji, które można podzielić na dwie kategorie:

1.  pierwsza z nich dotyczy spółek z udziałem zagranicznym, które w pierwszej połowie lat 90-tych objęte były czasowym (tj. trzyletnim) zwolnieniem od podatku w zakresie dochodów z działalności objętej zezwoleniem;
2.  druga z nich dotyczy podatników prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, których dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej są zwolnione od podatku.

W powyższych orzeczeniach wyrażone zostało wprawdzie stanowisko, iż podatnik nie może pomniejszać swych dochodów o kwoty strat poniesionych w okresie, w którym korzystał ze zwolnienia podatkowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że orzeczenia te odnoszą się do sytuacji istotnie różniących się od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a to z następujących względów:

Ad. 1) Zwolnienie, które przewidziane było dla spółek z udziałem zagranicznym, miało charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zwolnienie to nie obejmowało bowiem wszelkich dochodów uzyskiwanych przez spółkę z udziałem zagranicznym, lecz dotyczyło tylko dochodów z działalności objętej zezwoleniem. Tymczasem zwolnienie, z którego korzystała Spółka na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4n ustawy pdop w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku (dalej Zwolnienie), miało charakter podmiotowy, gdyż obejmowało wszelkie dochody uzyskiwane przez sportowe spółki akcyjne. Nadto, zwolnienie podatkowe, z którego korzystały spółki z udziałem zagranicznym, miało od początku ograniczony zakres czasowy (3 lata) i to ustawa przewidywała powstanie obowiązku podatkowego po wspomnianych 3 latach. Natomiast w przedmiotowej sprawie Zwolnienie, z którego Spółka korzystała w poprzednich latach, nie było ograniczone czasowo. W czasie obowiązywania tego Zwolnienia Spółka nie mogła mieć wiedzy, ani nawet przypuszczać, że w pewnym momencie Zwolnienie to przestanie obowiązywać.

Ad. 2) Z kolei zwolnienie podatkowe, z jakiego korzystają podmioty prowadzące działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, ma charakter ograniczony pod względem kwotowym, tj. przysługuje do wysokości dopuszczalnej pomocy publicznej oraz pod względem przedmiotowym – dotyczy jedynie dochodów z działalności prowadzonej na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka zauważa, że powołane powyżej orzeczenia dotyczą tylko takich podmiotów, które z góry mogły przewidzieć, w jakim czasie i w jakim zakresie kwotowym czy przedmiotowym będą mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego. Podmioty te mogły więc uwzględnić w swoich planach ekonomicznych, że straty z działalności wykraczającej poza zakres zwolnienia, będą mogły zostać odliczone od dochodów uzyskanych w przyszłych latach. Takiej możliwości nie miała Spółka, która – jak zostało już wskazane powyżej – nie mogła wiedzieć, ani nawet przypuszczać, ze z dniem 01 stycznia 2007 roku Zwolnienie zostanie uchylone.

Dlatego odmowa Spółce uwzględnienia strat za poprzednie lata przy obliczaniu dochodu stawiałaby Spółkę w sytuacji gorszej od innych podatników:

*   nieobjętych uprzednio zwolnieniem podatkowym, a także
*   korzystających ze zwolnień o ograniczonym charakterze,

którzy mogli przewidzieć, w jakim zakresie poniesione straty będą mogły być odliczone od dochodu w latach następnych i uwzględnić to w swoich planach ekonomicznych.

Odmowa taka byłaby więc nie do pogodzenia z prawidłową interpretacją art. 7 ust. 3, 4 i 5 ustawy pdop w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4n ustawy pdop (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku), a także z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że norma wyrażona w art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 w zw. z ust. 4 i ust. 5 ustawy pdop, w świetle konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, pozwala Spółce na odliczenie strat poniesionych w okresie, w którym korzystała ona ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4n ustawy pdop.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej dalej jako „ustawa o pdop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o pdop wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o pdop o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty.

Stosownie do postanowień art. 18 ust. 1 tej ustawy podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21 i 22 stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1 ustawy o pdop po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop, nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o pdop przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Do końca 2003 r. Spółka korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4n w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 2003 r. obejmującego dochody sportowych spółek akcyjnych - w części przeznaczonej na ich działalność sportową, w rozumieniu przepisów o kulturze fizycznej.

Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r. mocą art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957). Jednocześnie art. 5 ust. 1 tej ustawy zmieniającej umożliwił stosowanie tego zwolnienia do dnia 31 grudnia 2004 r. - w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r.

Przepisem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) zwolnienie to przedłużono do 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 2 pkt 2 ww. ustawy zmieniającej z dnia 18 listopada 2004 r. podatnicy, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4n ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., którzy przeznaczyli, a nie wydatkowali dochodów osiągniętych do końca 2006 r. na realizację celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4n, zachowują prawo do zwolnienia od podatku dochodowego tych dochodów w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. w zakresie utraty prawa do zwolnienia stosuje się odpowiednio.

Dodać przy tym jednak należy, iż zwolnienie to przewidziane było w rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych noszącym tytuł „Zwolnienia przedmiotowe”, a zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że korzystał ze zwolnienia podmiotowego nie znajduje oparcia w w/w przepisach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka odliczyła za 2007 r. oraz ma zamiar odliczyć od dochodu za 2008 r. tj. uzyskanego po uchyleniu ww. zwolnienia przedmiotowego, ponoszone straty w latach obrachunkowych 2001/2002, 2002/2003, 2003/2004.

Jednak prowadząc działalność jako sportowa spółka akcyjna i przeznaczając uzyskane dochody na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4n ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., Spółka korzystała ze zwolnienia przedmiotowego.

Skoro uzyskane w ww. latach dochody były wolne od podatku dochodowego, to zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 7 ust. 3 ustawy o pdop, przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i kosztów ich uzyskania nie można uwzględnić przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Na podstawie art. 7 ust 4 ustawy o pdop, wartości te nie mogły być również uwzględnione przy ustaleniu straty za te lata.

Oznacza to, że wykazane przez Spółkę za ww. lata straty nie są stratami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o pdop.

Strata osiągnięta w ww. latach jest stratą ekonomiczną lub bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego i w konsekwencji Spółka nie mogła odliczyć od dochodu uzyskanego w 2007 r. i nie może odliczyć od uzyskiwanego w 2008 r. dochodu strat powstałych w okresie obowiązywania w/w. zwolnienia przedmiotowego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.