Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.516.2021.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-24
Teza: niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT czynności podejmowanych przez Gminę związanych z organizacją Punktu Szczepień Powszechnych wraz z dostawą infrastruktury niezbędnej do zrealizowania zadania
Słowa kluczowe: czynności-czynności zlecone; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; szczepienia ochronne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności podejmowanych przez Gminę związanych z organizacją Punktu Szczepień Powszechnych wraz z dostawą infrastruktury niezbędnej do zrealizowania zadania (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności podejmowanych przez Gminę związanych z organizacją Punktu Szczepień Powszechnych wraz z dostawą infrastruktury niezbędnej do zrealizowania zadania oraz momentu powstania po stronie Gminy obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia zrealizowanego na podstawie zawartego Porozumienia w przypadku przeciwnego podejścia niż prezentowane przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy z zakresu ochrony zdrowia.

… opracowali wytyczne i wymogi dotyczące organizacji Punktów Szczepień Powszechnych tworzonych w ramach Narodowego Programu Szczepień przeciwko COVID-19 (dalej: „Wytyczne”). Dokument ten przewiduje konieczność zorganizowania w każdym powiecie/mieście na prawach powiatu (… stanowi siedzibę powiatu) i utworzenia, co najmniej dwóch Punktów Szczepień Powszechnych (dalej: „PSP”). Jeden z tych punktów powinien zostać zorganizowany przez samorząd we współpracy z wybranym podmiotem wykonującym działalność leczniczą oraz w porozumieniu z NFZ. Samorządy powinny zgłaszać do wojewodów listę proponowanych lokalizacji nowych PSP oraz współpracujących z nimi podmiotów wykonujących działalność leczniczą. NFZ po przeanalizowaniu zgłoszeń ogłasza, które miejsca zostają włączone do Narodowego Programu Szczepień, jako Punkty Szczepień Powszechnych. Rozliczenia z NFZ dokonywane są/będą przez podmiot wykonujący działalność leczniczą.

Ostateczną decyzję zobowiązującą organy samorządu terytorialnego do zorganizowania PSP, jako zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej wydaje wojewoda w oparciu o art. 11h ust. 1, 4 i 13 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz. 1842, ze zm.; dalej: „ustawa o COVID").

Zgodnie z tymi przepisami:

„1. W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające w województwie, państwowe osoby prawne, organy samorządu terytorialnego, samorządowe osoby prawne oraz samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. O wydanych poleceniach wojewoda niezwłocznie informuje właściwego ministra.

4\. Polecenia, o których mowa w ust. 1-3, są wydawane w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, w drodze decyzji administracyjnej i podlegają natychmiastowemu wykonaniu z chwilą ich doręczenia lub ogłoszenia oraz nie wymagają uzasadnienia.

13\. Zadania nałożone w trybie, o którym mowa w ust. 1, są realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.”

Przytoczony powyżej art. 11h ust. 13 ustawy o COVID należy rozpatrywać w połączeniu z art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który przewiduje, że ustawy mogą nakładać na Gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

W dniu … 2021 r. Wojewoda … wydał decyzję nr …, w której polecił od dnia jej doręczenia Prezydent Miasta … zapewnić wsparcie organizacyjne, techniczne lub organizacyjno-techniczne, związane z tworzeniem punktu szczepień powszechnych w Hali Sportowej …. przy ulicy …. w …. (dalej: „Decyzja”).

W oparciu o wymogi i warunki wynikające z odnośnych Wytycznych oraz wspomnianej Decyzji Wojewody, Gmina zawarła z podmiotem wykonującym działalność leczniczą – X. S.A. (dalej: „X”) porozumienie o współpracy (dalej: „Porozumienie”), którego przedmiotem jest organizacja PSP zlokalizowanego w Hali Sportowej …, stanowiącej własność Gminy.

W ramach obowiązków wynikających z Porozumienia Gminna zobowiązana była zorganizować PSP we wspomnianym obiekcie, a także dostarczyć infrastrukturę niezbędną do realizacji tego zadania.

Szczegółowy zakres zadań Gminy poza udostępnieniem obiektu obejmuje również m.in. organizację i zapewnienie (§ 2 ust. 2 i 3 Porozumienia):

a) co najmniej 25 bezpłatnych miejsc parkingowych, w tym 2 dla osób niepełnosprawnych w bezpośredniej bliskości PSP,

b) wejścia do PSP w sposób uniemożliwiający dostęp osób niezarejestrowanych,

c) jednego stanowiska rejestracji wraz z komputerem i drukarką,

d) co najmniej 6 miejsc do wypełniania ankiet,

e) jednego stanowiska do potwierdzania poprawności wypełnienia ankiety,

f) poczekalni dla osób skierowanych do kwalifikacji,

g) co najmniej 2 miejsc przeznaczonych do kwalifikacji z komputerami wraz z wyposażeniem typu stół, krzesła, wieszak na ubrania,

h) poczekalni dla osób do zaszczepienia,

i) co najmniej 3 miejsc przeznaczonych do szczepienia z komputerami wraz z wyposażeniem typu stół, komoda, krzesła, wieszak na ubrania,

j) poczekalni dla osób po szczepieniu,

k) stanowiska pracy dla koordynatora medycznego z komputerem,

l) miejsca przechowywania i przygotowywania do podania szczepionek wyposażonego w co najmniej 2 chłodziarki z systemem całodobowego monitoringu temperatury i alarmowania w przypadku spadku temperatury poniżej 2 lub wzrostu temperatury powyżej 8 stopni Celsjusza,

m) punktu pierwszej pomocy wyposażonego w leżankę, deskę ortopedyczną z unieruchomieniem,

n) miejsce do przebierania się wraz z dostępem do chłodziarki, kuchenki mikrofalowej i czajnika,

o) toalety dla osób niepełnosprawnych ruchowo, osobnych toalet dla kobiet i mężczyzn oraz dla personelu szczepiącego,

p) oznakowania wewnętrznego umożliwiającego zidentyfikowanie poszczególnych stref w PSP,

q) oznakowania zewnętrznego umożliwiającego identyfikację PSP oraz rozpoznanie dróg dojścia do PSP,

r) dostarczenie co najmniej 7 koszy na odpady komunalne wraz z workami i wywóz odpadów komunalnych,

s) dostarczenie co najmniej 6 koszy na odpady medyczne miękkie wraz z workami,

t) dostarczenie płynu do dezynfekcji powierzchni i rąk wraz z kartą charakterystyki,

u) dostarczenie miseczek nerkowatych jednorazowego użycia,

v) dostarczenie wyposażenia typu stoły, krzesła i właściwą organizację przestrzeni wewnątrz PSP, w tym wygrodzenie poszczególnych sektorów,

w) dostarczenie 2 dystrybutorów wody z kubkami jednorazowymi,

x) dostarczenie co najmniej 2 szaf, w tym jednej zamykanej z przeznaczeniem na zestaw przeciwwstrząsowy, dokumentację medyczną i inne akcesoria niezbędne do przeprowadzenia szczepień,

y) nielimitowany ilością danych dostęp do sieci Internet z dostarczonych do PSP komputerów,

z) numer telefonu do rejestracji pacjentów w PSP.

Jednocześnie Gmina jest odpowiedzialna za:

a) dostarczenie na własny koszt i własnym staraniem wyposażenia i sprzętu, o którym mowa w ust. 2,

b) utrzymanie porządku i czystości w PSP wraz z dezynfekcją powierzchni dotykowych,

c) utrzymanie porządku i czystości wokół PSP,

d) udzielenie wsparcia osobowego w postaci co najwyżej 5 osób zajmujących się utrzymaniem porządku i czystości wokół PSP, kierowaniem ruchu osób szczepionych w PSP.

Wysokość wyceny świadczenia wykonania szczepienia przeciwko SARS-Cov-2 w punkcie szczepień bez transportu pacjenta zgodnie z Wytycznymi ma odpowiadać stawkom jak przy szczepieniach w populacyjnych punktach szczepień, które zostały ustalone w oparciu o dokument analityczny nr … pod nazwą „….” opracowana przez …. (załącznik nr 3)” (dalej: „Analiza”) i wynosić … zł.

W związku z realizacją obowiązków wynikających z Porozumienia Gmina otrzyma zwrot kosztów, którego wysokość będzie ustalana w oparciu o liczbę szczepień przeprowadzonych w PSP.

Zgodnie z § 4 ust. 2 Porozumienia, z tytułu realizacji obowiązków z niego wynikających Gmina otrzyma od X zwrot kosztów z tytułu organizacji i eksploatacji PSP w wysokości … zł brutto w przeliczeniu na jedno szczepienie.

W przedmiotowej Analizie wskazano przy tym, że szacowany koszt zapewnienia infrastruktury dla punktu szczepień w przeliczeniu na jedno szczepienie wynosi … zł, co stanowi kwotę wyraźnie wyższą aniżeli zwrot kosztów ustalony w treści Porozumienia.

W myśl § 4 ust. 3-5 i 10 Porozumienia:

„3. Informację o liczbie przeprowadzonych szczepień w okresie trwania niniejszego Porozumienia przekaże Gminie … w terminie 3 dni od dnia zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego.

4\. Na podstawie informacji, o której mowa w ust. 3 Gmina … wystawi X fakturę na kwotę iloczynu kwoty, o której mowa w ust. 1 i liczby szczepień, o której mowa w ust. 3.

5\. X oświadcza, że będzie realizować płatności za faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, tzw. split payment.

10\. Płatność nastąpi w terminie do 60 dni od daty wystawienia faktury.”

Porozumienie zostało zawarte na czas oznaczony, a okres jego obowiązywania upływa z końcem miesiąca czerwca bieżącego roku.

Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać od pacjentów jakichkolwiek opłat w związku z udzielanymi w PSP świadczeniami zdrowotnymi.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy czynności podejmowane przez Gminę w ramach obowiązków wynikających z zawartego Porozumienia związane z organizacją PSP wraz z dostawą infrastruktury niezbędnej do zrealizowania zadania, za które Gmina otrzyma zwrot kosztów od X stanowią/będą stanowić po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

2\. W przypadku udzielenia przez organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, kiedy powstał/powstanie po stronie Gminy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia zrealizowanego na podstawie zawartego Porozumienia?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1\. Czynności podejmowane przez Gminę w ramach obowiązków wynikających z zawartego Porozumienia związane z organizacją PSP wraz z dostawą infrastruktury niezbędnej do zrealizowania zadania, za które Gmina otrzyma zwrot kosztów od X nie stanowią/nie będą stanowić po stronie Gminy świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

2\. W przypadku uznania przez organ, że czynności podejmowane przez Gminę w ramach obowiązków wynikających z zawartego Porozumienia związane z organizacją PSP wraz z dostawą infrastruktury niezbędnej do zrealizowania zadania, za które Gmina otrzyma zwrot kosztów od X stanowią/będą stanowić po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, momentem powstania po stronie Gminy obowiązku podatkowego w VAT z tytułu usług wykonanych na rzecz X była/będzie chwila wystawienia faktury, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

Status Gminy w zakresie usługi organizacji PSP.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w celu określenia jak traktowane są, w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jednostki te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą.

Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, aby jednak dana działalność kwalifikowana była jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez świadczeniodawcę/dostawcę.

W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza druga przesłanka, tj. to czy podmiot świadczący otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi.

W tym miejscu należy zauważyć, że Gmina realizuje/będzie realizowała obowiązki związane z organizacją PSP i dostawą infrastruktury, przede wszystkim w oparciu o Decyzję wydaną na podstawie art. 11h ust. 1, 4 i 13 ustawy COVID.

Z przywołanej w opisie stanu faktycznego treści tych przepisów wynika natomiast, że zorganizowanie PSP i dostawa infrastruktury stanowi po stronie Gminy obowiązek wykonania zadania zleconego z zakresu administracji rządowej.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów. Stosownie do treści art. 8 ust. 3 i 4 tego aktu prawnego, Gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, o których mowa w ust. 1, 2 i 2a. Szczegółowe zasady i terminy przekazywania środków finansowych, o których mowa w ust. 3, określają ustawy nakładające na gminy obowiązek wykonywania zadań zleconych lub zawarte porozumienia.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że z tytułu realizacji zadania zleconego z zakresu administracji rządowej, jakim jest organizacja PSP wraz z dostawą infrastruktury niezbędnej do zrealizowania zadania, Gminie przysługują/przysługiwać będą środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania tych obowiązków. Zatem środki finansowe, które Gmina otrzyma od X tytułem zwrotu kosztów organizacji i eksploatacji PSP, będą faktycznie stanowiły środki finansowe, o których stanowi art. 8 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym. Celem przekazania tych środków jest przy tym zrekompensowanie kosztów poniesionych/które zostaną poniesione w celu realizacji zadania zleconego, a nie zapewnienie Gminie jakiegokolwiek zysku z tego tytułu. Zawarte pomiędzy Gminą, a X Porozumienie ma w niniejszym przypadku charakter wyłącznie akcesoryjny, służący doprecyzowaniu zakresu obowiązków jednostki samorządu terytorialnego oraz podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także usprawnieniu rozliczenia środków na realizację tego zadania. Faktycznym, końcowym płatnikiem środków na realizację tego zadania jest/będzie NFZ, stanowiący zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2020 r. poz. 1398 t.j., ze zm.) państwową jednostkę organizacyjną podsiadającą osobowość prawną, który będzie przekazywał stosowne kwoty z tego tyłu na rzecz X. Organizacja PSP nie jest/nie będzie zatem świadczeniem realizowanym stricte na rzecz X, lecz wykonywaniem z jego udziałem, zadania zleconego z zakresu administracji rządowej. Nie można zatem uznać, że doszło/dojdzie do realizacji dyspozycji z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czyli wykonywania zadań przez Gminę na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Ponadto, nawet gdyby przyjąć założenie, że w przedstawionej sytuacji Gmina wykonuje zadania w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną, należałoby wziąć pod uwagę również (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że wysokość zwrotu kosztów z tego tytułu nie jest ustalona według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów pozapodatkowych i nie ma związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi Gmina.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego szacowany koszt zapewnienia infrastruktury dla punktu szczepień przyjęty w Analizie stanowi kwotę wyraźnie wyższą aniżeli ustalony w treści Porozumienia zwrot kosztów z tytułu organizacji i eksploatacji PSP. Trudno zatem w takich okolicznościach uznać, że zwrot kosztów przekazywany przez X Gminie stanowi/będzie stanowił wynagrodzenie ustalane według kryteriów rynkowych, konkurencyjnych wobec przedsiębiorców.

Podsumowując, Gmina realizuje/będzie realizowała zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o COVID, a także zgodnie z Decyzją. Otrzymywany zwrot kosztów nie ma/nie będzie miał charakteru rynkowego, a jego wysokość nie znajduje/nie będzie znajdowała uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców. W konsekwencji, rzeczony zwrot kosztów z tytułu organizacji oraz eksploatacji PSP należy traktować, jako środki finansowe konieczne do realizacji zadań zleconych z zakresu administracji rządowej tj. czynności niepodlegających VAT.

Okoliczności organizacji PSP i zapewnienia infrastruktury odbiegają/będą odbiegały od powszechnie przyjętej praktyki obrotu w gospodarce. Z ustawy o samorządzie gminnym, jak i Decyzji, wynika obowiązek realizacji przez Gminę zadania zleconego z zakresu administracji rządowej.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Kwestia odpłatności za wykonywane świadczenia w kontekście uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT była przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w pkt 44 TSUE wskazał, że: „(\`(...)\`) zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy)”. W świetle powyższego określenie, czy występuje ekwiwalentność świadczeń, ma istotne znaczenie dla stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej w ramach dokonywanych czynności przez Gminę w zakresie zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Orzecznictwo TSUE w zakresie odpłatności za wykonywane czynności – w kontekście stwierdzenia, czy dochodzi do prowadzenia działalności gospodarczej – dotyczyło również podmiotów publicznych. TSUE w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele (dalej: „Wyrok”) zwrócił uwagę na następujące okoliczności, które muszą być spełnione, aby móc stwierdzić, że jednostka samorządu terytorialnego świadczy swoje usługi w ramach prowadzonej działalność gospodarczej, a w konsekwencji działa w charakterze podatnika VAT:

\- świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (pkt 24 Wyroku),

\- w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (pkt 29 Wyroku),

\- porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą (pkt 30 Wyroku),

\- rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (pkt 33 Wyroku),

\- zauważona w poprzednim punkcie asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług (pkt 34 Wyroku),

\- okoliczności, w jakich doszło do świadczenia usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób (pkt 35 Wyroku).

Badając zatem, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Tym samym należy ocenić, czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji przez Gminę zadań zleconych z zakresu administracji publicznej, z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej ekwiwalentu odpłatności, działania Gminy nie stanowią działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności w zakresie organizacji punktu PSP i dostawy infrastruktury nie podlegają/nie będą podlegały regulacjom VAT.

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że istnieje ugruntowana linia orzecznicza w sprawach, w których przedmiotem rozważania pod kątem obowiązku w podatku VAT były świadczenia realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach zadań własnych/zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Jak wskazał, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 24 października 2019 r., sygn. I FSK 1248/17: „w kontekście wyrażonych powyżej ocen przyjąć należy, że prowadzenie przez gminę (Miasto) stołówki szkolnej na zasadach określonych w obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej wiązało się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Nie ma bowiem żadnych uzasadnionych podstaw aby różnicować w tym zakresie sytuację prawną uczniów oraz nauczycieli szkolnych i pracowników administracji szkolnej, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów gmina (Miasto) nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej nauczycieli i pracowników administracji szkolnej prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę (Miasto) na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji”.

W wyroku z 6 listopada 2014 r. NSA zważył, co następuje: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanych przepisów wynika, że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych.

Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

W świetle powyższych wywodów należało stwierdzić, że na podstawie art. 15 ust. 6 Uptu skarżąca w ramach opisanych we wniosku świadczeń nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.”

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także chociażby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 września 2019 r., sygn. I SA/Bk 354/19.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że świadczenie Gminy nie będzie podlegać VAT stanowi treść art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.”

W oparciu o treść ostatniego, przytoczonego zdania Dyrektywy można stwierdzić, iż niewątpliwie wykluczenie Gminy z kategorii podatników nie doprowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji albowiem zgodnie z treścią Wytycznych kompetencje do organizowania PSP mają w tym wypadku wyłącznie jednostki samorządu terytorialnego (we współpracy z podmiotami wykonującymi działalność leczniczą). Zatem skoro odnośnych zadań zleconych nie mógłby realizować żaden inny podmiot, to nie można mówić o chociażby potencjalnym zagrożeniu zakłócenia konkurencji. Na koniec można również zauważyć, że nawet gdyby opisywane zadania mogły wykonywać inne podmioty, to przysługiwałoby im w tym przypadku zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 18a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Gminę w ramach obowiązków wynikających z zawartego Porozumienia związane z organizacją PSP wraz z dostawą infrastruktury niezbędnej do zrealizowania zadania, za które Gmina otrzyma zwrot kosztów od X nie stanowią/nie będą stanowić po stronie Gminy świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W świetle zaprezentowanego powyżej przez Gminę stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, pytanie nr 2 jest w opinii Wnioskodawcy bezprzedmiotowe. Niemniej jednak w przypadku przeciwnego podejścia prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Gmina przedstawia poniżej swoje stanowisko w przedmiotowej kwestii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Stosownie do treści art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2020 r. poz. 1740 t.j. z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przedmiotem świadczeń realizowanych przez Gminę na podstawie Porozumienia są kompleksowe usługi, zbliżone do usług najmu. W ramach powierzonych obowiązków Gmina jest obowiązana udostępniać przez oznaczony okres obiekt – lokalizację, w której będzie mógł zostać zorganizowany PSP, a także zapewnić parking oraz wyposażenie niezbędne do przeprowadzenia procesu szczepień. Z tytułu realizacji tych usług Gmina otrzyma zwrot kosztów.

Opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym katalog świadczeń Gminy przemawia za konkluzją, że ich charakter jest zbliżony w swoim zakresie do usług najmu, wobec powyższego obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania powstał/powstanie z chwilą wystawienia faktury, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT.

Na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego nie będzie miała wpływu okoliczność, że przedmiotem usługi są/zostaną objęte również takie świadczenia, jak dostawa płynu do dezynfekcji oraz miseczek nerkowatych. Jak już wspomniano, usługa ma charakter kompleksowy, a zasadniczym świadczeniem jest zapewnienie lokalizacji do zorganizowania PSP, które stanowi usługę zbliżoną do najmu. Wobec powyższego dostawy towarów niezbędne do wypełnienia zadania mają charakter świadczeń pomocniczych. Z tych też powodów przedmiotowa usługa nie powinna być dzielona dla celów podatkowych albowiem podział ten miałby charakter sztuczny. Dostawy, które mają zostać zrealizowane w ramach Porozumienia nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą właściwej realizacji usługi zasadniczej.

O sposobie opodatkowania świadczeń kompleksowych wypowiadał się niejednokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wydanych przez siebie orzeczeniach.

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Gard Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, TSUE uznał, że „W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia.”

Zgodnie z przywołaną argumentacją w przypadku uznania przez organ, że czynności podejmowane przez Gminę w ramach obowiązków wynikających z zawartego Porozumienia związane z organizacją PSP wraz z dostawą infrastruktury niezbędnej do zrealizowania zadania, za które Gmina otrzyma zwrot kosztów od X stanowią/będą stanowić po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, momentem powstania po stronie Gminy obowiązku podatkowego w VAT z tytułu usług wykonanych na rzecz X była/będzie chwila wystawienia faktury, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności podejmowanych przez Gminę związanych z organizacją Punktu Szczepień Powszechnych wraz z dostawą infrastruktury niezbędnej do zrealizowania zadania jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że opodatkowanie tym podatkiem zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wydawanych wyrokach Trybunał, który wielokrotnie zajmował się kwestią odpłatności świadczeń, stwierdził, że kiedy działalność polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniej zapłaty, nie ma podstawy wymiaru podatku i z tego względu usługi nie są opodatkowane (np. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, pkt 12). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyroki w sprawach C-16/93, pkt 14, C-246/08 Komisja vs. Republika Finlandii, pkt 44). Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (wyrok C-246/0 8).

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, o których mowa w ust. 1, 2 i 2a.

Natomiast na mocy art. 11h ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające w województwie, państwowe osoby prawne, organy samorządu terytorialnego, samorządowe osoby prawne oraz samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. O wydanych poleceniach wojewoda niezwłocznie informuje właściwego ministra.

Na podstawie art. 11h ust. 4 ustawy, polecenia, o których mowa w ust. 1-3, są wydawane w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, w drodze decyzji administracyjnej i podlegają natychmiastowemu wykonaniu z chwilą ich doręczenia lub ogłoszenia oraz nie wymagają uzasadnienia.

Stosownie do art. 11h ust. 13 ustawy, zadania nałożone w trybie, o którym mowa w ust. 1, są realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że … opracowali wytyczne i wymogi dotyczące organizacji Punktów Szczepień Powszechnych tworzonych w ramach Narodowego Programu Szczepień przeciwko COVID-19. Dokument ten przewiduje konieczność zorganizowania w każdym powiecie/mieście na prawach powiatu i utworzenia, co najmniej dwóch Punktów Szczepień Powszechnych. Jeden z tych punktów powinien zostać zorganizowany przez samorząd we współpracy z wybranym podmiotem wykonującym działalność leczniczą oraz w porozumieniu z NFZ. Samorządy powinny zgłaszać do wojewodów listę proponowanych lokalizacji nowych PSP oraz współpracujących z nimi podmiotów wykonujących działalność leczniczą. NFZ po przeanalizowaniu zgłoszeń ogłasza, które miejsca zostają włączone do Narodowego Programu Szczepień, jako Punkty Szczepień Powszechnych. Rozliczenia z NFZ dokonywane są/będą przez podmiot wykonujący działalność leczniczą. Ostateczną decyzję zobowiązującą organy samorządu terytorialnego do zorganizowania PSP, jako zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej wydaje wojewoda w oparciu o art. 11 h ust. 1, 4 i 13 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. W dniu … 2021 r. Wojewoda … wydał decyzję nr …, w której polecił od dnia jej doręczenia Prezydentowi Miasta … zapewnić wsparcie organizacyjne, techniczne lub organizacyjno-techniczne, związane z tworzeniem punktu szczepień powszechnych w Hali Sportowej … przy ulicy … w …. W oparciu o wymogi i warunki wynikające z Wytycznych oraz wspomnianej Decyzji Wojewody, Gmina zawarła z podmiotem wykonującym działalność leczniczą – X porozumienie o współpracy, którego przedmiotem jest organizacja PSP zlokalizowanego w Hali Sportowej, stanowiącej własność Gminy. W ramach obowiązków wynikających z Porozumienia Gminna zobowiązana była zorganizować PSP we wspomnianym obiekcie, a także dostarczyć infrastrukturę niezbędną do realizacji tego zadania. W związku z realizacją obowiązków wynikających z Porozumienia Gmina otrzyma zwrot kosztów, którego wysokość będzie ustalana w oparciu o liczbę szczepień przeprowadzonych w PSP. Zgodnie z § 4 ust. 2 Porozumienia, z tytułu realizacji obowiązków z niego wynikających Gmina otrzyma od X zwrot kosztów z tytułu organizacji i eksploatacji PSP w wysokości … zł brutto w przeliczeniu na jedno szczepienie. Porozumienie zostało zawarte na czas oznaczony, a okres jego obowiązywania upływa z końcem miesiąca czerwca bieżącego roku.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy czynności podejmowane przez Gminę w ramach obowiązków wynikających z zawartego Porozumienia związane z organizacją PSP wraz z dostawą infrastruktury niezbędnej do zrealizowania zadania, za które Gmina otrzyma zwrot kosztów od X stanowią/będą stanowić po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W analizowanej sprawie, Gmina będzie wykonywać zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, polegające na organizacji Punktu Szczepień Powszechnych, do których została zobowiązana na mocy decyzji Wojewody z dnia … 2021 r. wydanej na podstawie art. 11h ust. 1, 4 i 13 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Oznacza to, że w odniesieniu do tych czynności Gmina będzie występować jako organ władzy publicznej i nie będzie uznawana za podatnika stosownie do powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy.

Realizacja zadania polegającego na organizacji Punktu Szczepień Powszechnych nie ma charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przedmiotowym przypadku trudno mówić o tym, że Gmina wykonuje czynności na rzecz X dla celów zarobkowych. W omawianej sprawie nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń, a zawarte porozumienie ma na celu realizację zadania zleconego z zakresu administracji rządowej.

Tym samym Gmina (działająca na podstawie decyzji Wojewody) zawierając z X porozumienie o współpracy, którego przedmiotem jest organizacja PSP zlokalizowanego w Hali Sportowej stanowiącej własność Gminy, realizuje czynność o charakterze publicznoprawnym, dla której nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, czynności podejmowane przez Gminę w ramach obowiązków wynikających z zawartego porozumienia związane z organizacją PSP wraz z dostawą infrastruktury niezbędnej do zrealizowania zadania, za które otrzyma zwrot kosztów od X nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania nr 2, nie udziela się odpowiedzi na to pytanie, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku udzielenia przez organ odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, tj. uznania, że czynności podejmowane przez Gminę w ramach obowiązków wynikających z zawartego Porozumienia związane z organizacją PSP wraz z dostawą infrastruktury niezbędnej do zrealizowania zadania, za które Gmina otrzyma zwrot kosztów od X stanowią/będą stanowić po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …,** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.