Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-964/09-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-16
Teza: VAT - zastosowanie proporcji wobec kosztów ogólnych działalności
Słowa kluczowe: koszt-koszty ogólnozakładowe; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.10.2009 r. (data wpływu 02.11.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A S.A. z siedzibą w W. (dalej zwany: A. lub Spółka) prowadzi działalność podstawową w zakresie świadczenia usług finansowych.

Działalność zwolniona z VAT:

W przeważającej większości A. wykonuje działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług (dalej zwany: VAT). Działalność zwolnioną z VAT stanowi przede wszystkim udzielanie kredytów oraz inne formy pożyczek. Kredyty są udzielane dwóm kategoriom podmiotów:

1.  Nabywcom samochodów (podatnicy VAT lub osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) — kredyty są udzielane najczęściej w celu sfinansowania zakupu samochodu (marki F).
2.  Sprzedawcom (dilerom) samochodów marki F, którzy nabywają samochody od spółki produkcyjnej F S.A. (dalej zwana: F.).

Ponadto, A. pobiera od klientów różnego rodzaju opłaty i prowizje z tytułu świadczenia usług bankowych. A. świadczy także usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego zwolnione od VAT.

Działalność opodatkowana VAT:

A. wykonuje czynności opodatkowane VAT. Do września 2008 roku czynności opodatkowane były wykonywane z różną częstotliwością, tym niemniej pojawiały się w praktyce w każdym okresie rozliczeniowym (np. refaktury towarów i usług). Natomiast od września 2008 roku A. rozpoczął świadczenie opodatkowanych usług factoringowych, które od tamtej pory stanowią istotny procent obrotów i dochodów A.. Usługi factoringowe polegają na nabywaniu przez A. od F. wierzytelności oraz administrowanie tymi wierzytelnościami (wierzytelności te powstają z tytułu sprzedaży samochodów przez F. na rzecz dilerów). A. w tym miejscu pragnie podkreślić, że działalność kredytowa oraz działalność faktoringowa są ze sobą ściśle powiązane, bowiem udzielenie kredytu klientowi na zakup samochodu marki F, co do zasady prowadzi do zwiększenia ilości sprzedawanych samochodów przez F., a co za tym idzie, do realizowania przez A. kolejnych prowizji factoringowych.

Koszty prowadzenia działalności:

W celu prowadzenia działalności gospodarczej A. ponosi różne wydatki, służące ogólnej działalności SPÓŁKI, w szczególności:

1.  materiały biurowe, drobne wyposażenie biurowe, prenumeraty i zakup wydawnictw,
2.  podróże służbowe,
3.  dzierżawa/najem biura, koszty utrzymania obiektów,
4.  leasing samochodów, używanych do celów służbowych,
5.  media, telekomunikacja,
6.  szkolenia partnerów i pracowników A.,
7.  reklama, marketing, wsparcie sprzedaży,
8.  usługi transportowe,
9.  usługi doradcze, prawne, raporty (np. z badania sprawozdania finansowego A.), przeprowadzanie audytów w SPÓŁCE, tłumaczenia, analizy,
10.  prowadzenie archiwum,
11.  koszty administracyjne, kadry,
12.  usługi informatyczne — strona WWW, serwis urządzeń, licencje na oprogramowania, koszty programistów, koszty stałej obsługi informatycznej dotyczącej ogólnych systemów informatycznych A.

Koszty te ponoszone są w celu utrzymania oraz rozwoju działalności A. obejmującej zarówno działalność zwolnioną jak i opodatkowaną VAT. A., co do zasady, nie dokonuje dla celów księgowych lub podatkowych szczegółowego podziału kosztów według kryterium związku kosztu z rodzajem działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT. Powyższe jest powodowane brakiem obiektywnych możliwości precyzyjnego podziału kosztów, np. w przypadku kosztów ogólnych biura — nie jest możliwe wyliczenie jaka część materiałów lub powierzchni biurowej jest przeznaczona do danej działalności, bowiem proporcje te ulegają ciągłym codziennym zmianom.

A. prowadzi natomiast dla celów zarządczych wyliczenia obrazujące koszty poszczególnych rodzajów działalności. Wyliczenia te nie są jednak precyzyjne i nie mogą spełniać wymogów sprawozdawczości podatkowej, w tym w szczególności w zakresie VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy A. ma prawo do odliczania VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej zwana: Ustawa o VAT) wobec kosztów ogólnych działalności A.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Odliczanie VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT A. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, przy nabyciu towarów i usług, które są przez A. wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, A. jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z każdym rodzajem sprzedaży. Jeśli natomiast bezpośrednie przyporządkowanie nie jest możliwe, część kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy ustalić w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży. Oznacza to, że A. będzie mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, dla celów określenia wielkości bieżących wstępnych odliczeń w ciągu roku podatkowego, obliczenia proporcji wstępnej należy dokonać w oparciu o roczne obroty osiągnięte w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym dokonywane jest odliczenie. Proporcję tę określa się procentowo, zaokrąglając w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Proporcja (współczynnik) wstępna kalkulowana jest zatem w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Licznik współczynnika stanowi obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Obrót ten obejmuje sprzedaż opodatkowaną VAT w Polsce oraz sprzedaż towarów i usług opodatkowaną poza Polską uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Mianownik współczynnika stanowi całkowity obrót Spółki, tj. transakcje uwzględniane w liczniku oraz transakcje, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tak wyliczoną proporcję wstępną A. może stosować do dokonywania odliczenia VAT naliczonego w ciągu roku obrotowego Spółki do tych wydatków, których nie sposób jednoznacznie zakwalifikować jako wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT.

2\. Wydatki ogólne A.

Zdaniem SPÓŁKI, opisane powyżej wydatki A. należą do kosztów ogólnych działalności A., których nie sposób jednoznacznie zakwalifikować do sprzedaży tylko opodatkowanej lub tylko zwolnionej. Są to wydatki, które dotyczą całej działalności A., a więc zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych.

A. jest zdania, że nie ma w Ustawie o VAT podstaw do dokonywania podziału kwot VAT naliczonego wynikających z wydatków o charakterze ogólnym, na część związaną tylko z czynnościami zwolnionymi lub tylko z czynnościami opodatkowanymi biorąc pod uwagę inne kryterium, niż wyliczony współczynnik. SPÓŁKA stoi na stanowisku, że nie powinna więc dzielić np. kwoty VAT naliczonego wynikającą z faktury za najem biura według kryterium powierzchni biura zajmowanego do celów czynności opodatkowanej i zwolnionej, czy ilości osób zajmujących się danymi czynnościami. Kryteria te nie są jednoznaczne i nie mają żadnego związku z faktycznym obrotami SPÓŁKI.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT naliczonego przyporządkowanych jednoznacznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, należy stosować proporcję. Przy czym o wyodrębnieniu części kwot VAT naliczonego można by mówić tylko wówczas, gdyby stosując obiektywne przesłanki dało się jednoznacznie ustalić kwotę VAT naliczonego z jednej faktury, związaną tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz kwotę VAT z tej samej faktury jednoznacznie związaną z czynnościami zwolnionymi.

A. jest zdania, że w przypadku wydatków ogólnych ponoszonych przez A. nie ma takich obiektywnych przesłanek do wyodrębniania części kwot VAT naliczonego przyporządkowanych działalności zwolnionej lub opodatkowanej. Przykładowo, biuro wynajmowane przez A., służy całej działalności A. oraz samej możliwości funkcjonowania SPÓŁKI — pracują w nim pracownicy zajmujący się obsługą samej SPÓŁKI (np. dział prawny, dział informatyczny, dział kadr). Wydatki na te biuro, takie jak media, koszty utrzymania, materiały biurowe, również służą samej możliwości działalności A.. Nie sposób powiedzieć, że część z tych wydatków służy tylko czynnościom opodatkowanym, a część tylko czynnościom zwolnionym. Takie rozumowanie doprowadziłoby do absurdalnych wniosków, zgodnie z którymi, np. część wody jest zużywana na potrzeby działalności opodatkowanej SPÓŁKI, a część wody SPÓŁKA zużywa na potrzeby działalności zwolnionej. Ponadto trzeba by wówczas przyjąć jakiś przelicznik zużycia wody na daną działalność SPÓŁKI. Przelicznik ten musiałby być zupełnie sztuczny, ponieważ byłby kompletnie oderwany od faktycznej działalności gospodarczej wykonywanej przez SPÓŁKĘ. Przykładowo, jeżeli określalibyśmy część kwoty VAT naliczonego przyporządkowaną do działalności opodatkowanej na podstawie ilości osób pracujących przy factoringu, doprowadziłoby to do sytuacji, w której zakres wykonywanych czynności przez pracownika SPÓŁKI decyduje o odliczeniu VAT naliczonego od zakupu wody (lub innych wydatków ogólnych). Zresztą nawet dopuszczając taką sytuację, taki sposób wyodrębniania części VAT naliczonego i tak nie byłby precyzyjny, ponieważ nie uwzględniałby osób zajmujących się zarówno czynnościami zwolnionymi jak i opodatkowanymi (np. członkowie zarządu) oraz osób zajmujących się zupełnie innymi czynnościami, związanymi z funkcjonowaniem samej SPÓŁKI (np. informatycy, dział prawny). Analogiczne wnioski dotyczą wydatków na np. archiwum, pocztę, telekomunikację, reklamę, czy szkolenia pracowników SPÓŁKI i inne wydatki ogólne, opisane powyżej. Należy także zwrócić uwagę, że osoby, które co do zasady są zatrudnione i dedykowane do wykonywania określonego rodzaju czynności, podejmują często także inne zadania według pojawiającego się zapotrzebowania A.. Monitorowanie i wyliczenia określające wykorzystanie osób do poszczególnych zadań oraz związanych z nimi innych kosztów biurowych jest niemożliwe. Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 90 ust. 11 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w art. 90 ust. 3 oraz warunki ich stosowania. Taki przepis oznacza, że metody wyliczania proporcji odliczenia kwot VAT naliczonego mogą wynikać wyłącznie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, albo z rozporządzenia Ministra Finansów. Rozporządzenie to nie zostało wydane, w związku z czym tylko art. 90 ust. 3 ustawy o VAT może wskazywać na sposób obliczania wysokości kwoty VAT naliczonego, jeżeli kwota ta nie jest związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. Żadne inne metody wyliczania kwoty VAT naliczonego od wydatków ogólnych, nie są więc dopuszczalne.

W związku z powyższym A. powinien stosować do powyższych wydatków proporcję obliczaną zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazana powyżej zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych, bądź niepodlegajacych opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną, bądź niepodlegającą opodatkowaniu.

Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ust. 4 tegoż artykułu wskazano, iż ww. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W oparciu o art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy w proporcji czynności opodatkowane do ogółu obrotu nie przekroczyły 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tegoż artykułu.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Jak wynika z treści stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku VAT. W celu utrzymania oraz rozwoju działalności Wnioskodawca ponosi różne wydatki, służące ogólnej działalności, obejmującej zarówno działalność zwolnioną jak i opodatkowaną VAT. Przedmiotowe wydatki obejmują w szczególności: materiały biurowe, drobne wyposażenie biurowe, prenumeraty i zakup wydawnictw, podróże służbowe, dzierżawa/najem biura, koszty utrzymania obiektów, leasing samochodów, używanych do celów służbowych, media, telekomunikacja, szkolenia partnerów i pracowników A., reklama, marketing, wsparcie sprzedaży, usługi transportowe, usługi doradcze, prawne, raporty (np. z badania sprawozdania finansowego A.), przeprowadzanie audytów w SPÓŁCE, tłumaczenia, analizy, prowadzenie archiwum, koszty administracyjne, kadry, usługi informatyczne — strona WWW, serwis urządzeń, licencje na oprogramowania, koszty programistów, koszty stałej obsługi informatycznej dotyczącej ogólnych systemów informatycznych A..

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, wskazującej na brak możliwości przypisania w konkretny sposób zakupów będących przedmiotem wniosku do działalności opodatkowanej i zwolnionej, odliczenie winno nastąpić na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.