Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.281.2019.2.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: Do nabywanych przez Powiat usług wykonania robót budowlanych w ramach budowy budynku mieszkalnego (PKOB 1130) zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%. Natomiast, preferencyjna stawka podatku nie będzie miała zastosowania dla robót budowlanych realizowanych poza obiektem. Zatem do tych robót zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: powiat; roboty-roboty budowlane; stawka; zamówienia-zamówienia publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług robót budowlanych wykonywanych w budynku w ramach budowy placówki opiekuńczo-wychowawczej – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku VAT dla usług robót budowlanych wykraczających poza bryłę budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług robót budowlanych wykonywanych w budynku oraz wykraczających poza bryłę budynku, w ramach budowy placówki opiekuńczo-wychowawczej. Wniosek uzupełniono w dniu 9 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511, dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”), Powiat jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3, 3a i 4 ustawy o samorządzie powiatowym, do zadań publicznych Powiatu należą zadania w zakresie m.in. pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz polityki prorodzinnej.

Powiat planuje realizację zadania inwestycyjnego pn. „Budowa placówki opiekuńczo-wychowawczej w A” (dalej: „Projekt”), które obejmuje budowę budynku mieszkalnego wolnostojącego, jednokondygnacyjnego, niepodpiwniczonego, pełniącego rolę rodzinnego domu dziecka dla 14 osób całodobowej opieki z możliwością użytkowania budynku przez osoby niepełnosprawne (dalej: „Budynek”).

Budynek zalicza się do obiektów sklasyfikowanych w PKOB w dziale 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania o następujących parametrach: powierzchnia użytkowa – 314,30 m2, powierzchnia zabudowy – 406,20 m2, kubatura 2.190,00 m3.

W związku z powyższym, powierzchnia użytkowa Budynku objęta limitem, o którym mowa w art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy o VAT, wynoszącym 300 m2, będzie wynosić 95,45% całkowitej powierzchni użytkowej Budynku, natomiast powierzchnia użytkowa Budynku przekraczająca ww. limit, wynosząca 14,30 m2, będzie stanowić 4,55% całkowitej powierzchni użytkowej Budynku.

Budynek będzie wyposażony w instalację wewnętrzną: wodną, kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, elektryczną i gazową wraz z przyłączami. Budynek będzie zawierał wejścia: frontowe oraz boczne przystosowane dla osób niepełnosprawnych wraz z podjazdami.

Budynek będzie wyposażony także w infrastrukturę zewnętrzną obejmującą budowę dróg dojazdowych, placów, chodników, parkingów wraz z ogrodzeniem terenu i zagospodarowaniem terenów zielonych. W rezultacie, część robót budowlanych zostanie wykonana poza bryłą Budynku.

W Budynku stworzone zostaną warunki całodobowej opieki i wychowania dla 14 wychowanków pozbawionych trwale lub okresowo opieki rodzicielskiej w wieku od 10 do 18 lat (a nawet do 25 lat). Zadaniem placówki będzie zapewnienie opieki i wychowania, prowadzenie zajęć określonych w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 998, z późn. zm.), mających na celu przystosowanie osób opuszczających placówkę do integracji społecznej.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na realizację Projektu. W celu oceny i wyłonienia najkorzystniejszej oferty, Wnioskodawca w niniejszym przedkładanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zamierza potwierdzić, według jakiej stawki podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) należy opodatkować roboty budowlane związane z realizacją Projektu.

Pismem z dnia 21 czerwca 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.281.2019.1.EZ tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku, Powiat nabywając roboty budowlane jest podmiotem zamawiającym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1986, z późn. zm.)?
2.  Czy wysokość stawki VAT za wykonanie robót budowlanych, dotyczących budowy placówki opiekuńczo-wychowawczej, ma wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym, tj. na ostateczną wartość robót budowlanych?
3.  Czy podjazd dla osób niepełnosprawnych będzie znajdował się w bryle czy poza bryłą przedmiotowego budynku?

W piśmie z dnia 2 lipca 2019 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Tak. Podmiotem zamawiającym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1986, z późn. zm.) jest Powiat. Oznacza to, że Powiat jest podmiotem zamawiającym w niniejszej sprawie w ramach działalności realizowanej za pośrednictwem jego jednostki budżetowej – Domu Dziecka w A.
2.  Tak. Wysokość stawki VAT ma wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym, tj. na ostateczną wartość robót budowlanych. Ostateczna wartość robót budowlanych powinna być podana w warunkach zamówienia publicznego oraz pozwoli na prawidłowe ustalenie wydatków w budżecie Powiatu na te przedsięwzięcie.
3.  Tak. Podjazdy dla osób niepełnosprawnych według projektu budynku będą znajdowały się w bryle budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do nabywanych przez Powiat usług wykonania robót budowlanych, niewykraczających poza bryłę Budynku, zastosowanie powinna znaleźć obniżona stawka VAT w wysokości 8%, na zasadach określonych w art. 41 ust. 12b w zw. z ust. 12c ustawy o VAT, tj. w odniesieniu do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, wynoszącej 95,45%, a w pozostałej części zastosowanie powinna znaleźć podstawowa stawka VAT?
2.  Czy w odniesieniu do nabywanych przez Powiat usług wykonania robót budowlanych, wykraczających poza bryłę Budynku, zastosowanie powinna znaleźć podstawowa stawka VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Ad 1. Zdaniem Powiatu, w odniesieniu do nabywanych usług wykonania robót budowlanych, niewykraczających poza bryłę Budynku, zastosowanie powinna znaleźć obniżona stawka VAT w wysokości 8%, na zasadach określonych w art. 41 ust. 12b w zw. z ust. 12c ustawy o VAT, tj. w odniesieniu do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, wynoszącej 95,45%, a w pozostałej części zastosowanie powinna znaleźć podstawowa stawka VAT.
*   Ad 2. Zdaniem Powiatu, w odniesieniu do nabywanych usług wykonania robót budowlanych, wykraczających poza bryłę Budynku, zastosowanie powinna znaleźć podstawowa stawka VAT.

Uzasadnienie stanowiska Powiatu w zakresie pytania numer 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

W konsekwencji, prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy dana inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Powiat planuje realizację Projektu polegającego na budowie Budynku będącego budynkiem mieszkalnym wolnostojącym, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, który ma pełnić rolę rodzinnego domu dziecka dla 14 osób całodobowej opieki z możliwością użytkowania Budynku dla osób niepełnosprawnych.

Budynek zalicza się do obiektów sklasyfikowanych w PKOB w dziale 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Część robót budowlanych będzie zrealizowana w zakresie niewykraczającym poza bryłę Budynku (m.in. instalacja wodna, kanalizacyjna, centralnego ogrzewania, elektryczna i gazowa wraz z przyłączami), natomiast pozostałe roboty budowlane będą zrealizowane w zakresie wykraczającym poza bryłę Budynku (m.in. drogi dojazdowe, chodniki, parkingi wraz z ogrodzeniem terenu i zagospodarowaniem terenów zielonych).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie robót budowlanych wykonywanych w obrębie bryły Budynku, spełnione zostaną podstawowe dwie przesłanki do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%, tj. usługi będą wykonywane w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będą dotyczyć budowy obiektu zakwalifikowanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jako obiekt sklasyfikowany w PKOB w grupowaniu 1130.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że powierzchnia użytkowa budynku wyniesie 314,30 m2, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wskazano powyżej, powierzchnia użytkowa Budynku będzie przekraczać 300 m2, ponieważ będzie wynosić 314,30 m2. Zatem, część podstawy opodatkowania świadczenia, odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej wyniesie 95,45%. Natomiast pozostała część powierzchni użytkowej (tj. przekraczająca limit wynoszący 300 m2) wyniesie 14,30 m2 i będzie stanowić 4,55% całkowitej powierzchni Budynku.

W konsekwencji, obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie do części podstawy opodatkowania świadczenia w zakresie robót budowlanych wykonywanych w obrębie Bryły budynku wynoszącej 95,45%.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części podstawy opodatkowania, świadczenia w zakresie robót budowlanych, wykonywanych w obrębie bryły Budynku, wynoszącej 4,55% zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%.

Ponadto, podstawowa stawka VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do robót budowlanych wykonywanych poza obrębem bryły Budynku.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.557.2018.1.BS, w której stwierdził: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy na tle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że do wykonania usług budowlanych w ramach budowy budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w PKOB 1130, a zatem stanowiącego obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Przy czym, preferencyjna stawka w wysokości 8% znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ten obiekt do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2, usługa jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT. Natomiast – jak słusznie wskazał Wnioskodawca – preferencyjna stawka podatku nie będzie miała zastosowania dla robót budowlanych, realizowanych poza obiektem. Zatem do tych robót zastosowanie będzie miała podstawowa stawka VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nabywanych usług wykonania robót budowlanych, niewykraczających poza bryłę Budynku, zastosowanie powinna znaleźć obniżona stawka VAT w wysokości 8%, na zasadach określonych w art. 41 ust. 12b w zw. z ust. 12c ustawy o VAT, tj. w odniesieniu do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, wynoszącej 95,45%, a w pozostałej części zastosowanie powinna znaleźć podstawowa stawka VAT. Ponadto, podstawowa stawka VAT powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do robót budowlanych wykonywanych poza bryłą Budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usług robót budowlanych wykonywanych w budynku w ramach budowy placówki opiekuńczo-wychowawczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usług robót budowlanych wykraczających poza bryłę budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności dotyczącej obiektów budowlanych istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie obiektu wg symbolu PKOB. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKOB.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania obiektu budowlanego do właściwego PKOB nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Niemniej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej – w myśl art. 14s § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – może wystąpić zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 i 2215 oraz z 2019 r. poz. 53 i 730) w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym, podmiot publiczny w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1834 oraz z 2018 r. poz. 1693) w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym, lub zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. poz. 1920, z 2018 r. poz. 1669 i 1693 oraz z 2019 r. poz. 730) w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 41 ust. 12b ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do budynków jednorodzinnych lub pojedynczych lokali mieszkalnych, natomiast w przypadku innych niż ww. budynki/lokale nie będzie miał on zastosowania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz

z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

1.  Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
2.  Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
3.  Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Klasa 1130 – Budynki zbiorowego zamieszkania – obejmuje m.in.: budynki zbiorowego zamieszkania w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, itp.

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie remontu i budowy, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

„Przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja i przebudowa powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, aby mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

– jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, że do robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Należy zaznaczyć, że ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie budowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności dotyczące budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych na zewnątrz poza bryłą budynku.

Stwierdzić należy bowiem, że czynności wykonywane poza obiektem podlegają opodatkowaniu – jako kategorie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą – według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 przy uwzględnieniu treści przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, bowiem opodatkowaniu stawką 8% podlegają jedynie czynności wskazane w art. 41 ust. 12, wykonywane w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a.

Wskazać należy, że zgodnie z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3, 3a i 4 ustawy o samorządzie powiatowym, do zadań publicznych Powiatu należą zadania w zakresie m.in. pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz polityki prorodzinnej. Powiat planuje realizację zadania inwestycyjnego pn. „Budowa placówki opiekuńczo-wychowawczej w A”, które obejmuje budowę budynku mieszkalnego wolnostojącego, jednokondygnacyjnego, niepodpiwniczonego, pełniącego rolę rodzinnego domu dziecka dla 14 osób całodobowej opieki z możliwością użytkowania budynku przez osoby niepełnosprawne. Budynek zalicza się do obiektów sklasyfikowanych w PKOB w dziale 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania o następujących parametrach: powierzchnia użytkowa – 314,30 m2, powierzchnia zabudowy – 406,20 m2, kubatura 2.190,00 m3. W związku z powyższym, powierzchnia użytkowa Budynku objęta limitem, o którym mowa w art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy o VAT, wynoszącym 300 m2, będzie wynosić 95,45% całkowitej powierzchni użytkowej Budynku, natomiast powierzchnia użytkowa Budynku przekraczająca ww. limit, wynosząca 14,30 m2, będzie stanowić 4,55% całkowitej powierzchni użytkowej Budynku. Budynek będzie wyposażony w instalację wewnętrzną: wodną, kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, elektryczną i gazową wraz z przyłączami. Budynek będzie zawierał wejścia: frontowe oraz boczne przystosowane dla osób niepełnosprawnych wraz z podjazdami. Budynek będzie wyposażony także w infrastrukturę zewnętrzną obejmującą budowę dróg dojazdowych, placów, chodników, parkingów wraz z ogrodzeniem terenu i zagospodarowaniem terenów zielonych. W rezultacie, część robót budowlanych zostanie wykonana poza bryłą Budynku. W Budynku stworzone zostaną warunki całodobowej opieki i wychowania dla 14 wychowanków pozbawionych trwale lub okresowo opieki rodzicielskiej w wieku od 10 do 18 lat (a nawet do 25 lat). Zadaniem placówki będzie zapewnienie opieki i wychowania, prowadzenie zajęć określonych w ustawie o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej mających na celu przystosowanie osób opuszczających placówkę do integracji społecznej. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na realizację Projektu. Podmiotem zamawiającym, w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy Prawo zamówień publicznych, jest Powiat. Oznacza to, że Powiat jest podmiotem zamawiającym w niniejszej sprawie w ramach działalności realizowanej za pośrednictwem jego jednostki budżetowej – Domu Dziecka. Wysokość stawki VAT ma wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym, tj. na ostateczną wartość robót budowlanych. Ostateczna wartość robót budowlanych powinna być podana w warunkach zamówienia publicznego oraz pozwoli na prawidłowe ustalenie wydatków w budżecie Powiatu na te przedsięwzięcie. Podjazdy dla osób niepełnosprawnych według projektu budynku będą znajdowały się w bryle budynku.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT dla nabywanych przez Powiat usług robót budowlanych wykonywanych w budynku oraz poza bryłą budynku, w ramach budowy placówki opiekuńczo-wychowawczej.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy, należy jeszcze raz podkreślić, że preferencyjna stawka podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdzie zastosowanie wyłącznie dla robót budowalnych, wykonywanych w bryle budynku mieszkalnego.

Jak wynika z opisu sprawy, budynek, który Wnioskodawca zamierza wybudować, zalicza się do obiektów sklasyfikowanych w PKOB dziale 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Będzie on wyposażony w instalację wewnętrzną: wodną, kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, elektryczną i gazową wraz z przyłączami. Budynek będzie zawierał wejścia frontowe oraz boczne przystosowane dla osób niepełnosprawnych wraz z podjazdami, które będą znajdowały się w jego bryle. Budynek będzie wyposażony także w infrastrukturę zewnętrzną obejmującą budowę dróg dojazdowych, placów, chodników, parkingów wraz z ogrodzeniem terenu i zagospodarowaniem terenów zielonych.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wyłącznie dla robót budowlanych wykonanych w bryle budynku, który – jak wskazano we wniosku – jest obiektem mieszczącym się w PKOB w dziale 1130, będzie miała w całości zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%. Przepis art. 41 ust. 12b ustawy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania, bowiem roboty budowlane nie będą wykonywane ani w budynku jednorodzinnym, ani w pojedynczych lokalach mieszkalnych, lecz w budynku zbiorowego zamieszkania. Zatem do całej powierzchni budynku w odniesieniu do nabywanych usług robót budowlanych należy zastosować 8% stawkę podatku VAT.

Natomiast preferencyjna stawka podatku nie będzie miała zastosowania do robót wykonywanych na zewnątrz budynku, poza jego bryłą, tj. dla robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenu wokół budynku – budowy dróg dojazdowych, placów, chodników, parkingów wraz z ogrodzeniem terenu oraz zagospodarowania terenów zielonych. Do tych robót – w świetle powołanych przepisów – zastosowanie będzie miała podstawowa stawka VAT w wysokości 23%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy na tle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że do nabywanych przez Powiat usług wykonania robót budowlanych w ramach budowy budynku mieszkalnego (placówki opiekuńczo-wychowawczej), sklasyfikowanego w PKOB 1130, a zatem stanowiącego obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, preferencyjna stawka podatku nie będzie miała zastosowania dla robót budowlanych realizowanych poza obiektem. Zatem do tych robót zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług robót budowlanych wykonywanych w budynku w ramach budowy placówki opiekuńczo-wychowawczej, z uwagi na uznanie przez Wnioskodawcę, że w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 12b i ust. 12c ustawy, należało ocenić jako nieprawidłowe,
*   stawki podatku VAT dla usług robót budowlanych wykraczających poza bryłę budynku należało ocenić jako prawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany. Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami – mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.