Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-222/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-16
Teza: Prawo do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, na podstawie art. 91 ust.7 ustawy, ustalenie w jakim momencie może zostać dokonana korekta.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia Obiektów, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy – **jest prawidłowe,**

*   momentu dokonania pierwszej korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust 7 ustawy w odniesieniu do 2012r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia Obiektów, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy oraz momentu dokonania pierwszej korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust 7 ustawy w odniesieniu do 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2001, Nr 142, poz. 1591 ze zm.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
3.  edukacji publicznej,
4.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6.  targowisk i hal targowych,
7.  zieleni gminnej i zadrzewień,
8.  cmentarzy gminnych,
9.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
10.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania określonych czynności, P. może pobierać różnego rodzaju opłaty (opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych) oraz podatki (podatek od nieruchomości, podatek leśny, podatek rolny, podatek od środków transportowych).

W tym zakresie P., zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Ponadto, jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowanie na terenie P. gospodarka komunalna była prowadzona w formie zakładu budżetowego jakim był Samorządowy Zakład Budżetowy w P. (dalej: „Zakład”), który istniał w latach 2006-2012.

W latach 2005 - 2011 Urząd poniósł wydatki na wybudowanie dwóch sieci kanalizacji sanitarnej. Wartość początkowa każdej z wybudowanych sieci, stanowiących środki trwałe Urzędu, przekroczyła 15 000 tys. zł. Pierwszą inwestycją było wybudowanie sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy P., która została oddana do użytkowania w 2011. r. Drugą inwestycją było wybudowanie sieci kanalizacji sanitarnej we wsiach R. i H. — etap II, która została oddana do użytkowania w 2009 r. W dalszej części niniejszego wniosku wyżej wymienione inwestycje łącznie będą określane jako: Obiekty”. Jednocześnie po wybudowaniu Obiekty zostały nieodpłatnie przekazane w trwały zarząd Zakładowi, który wykorzystywał je do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

W związku m.in. z problemami finansowymi Zakładu, Urząd zdecydował, iż bardziej korzystne z punktu widzenia zasad efektywnej gospodarki finansowej, będzie wykonywanie dotychczasowych zadań Zakładu bezpośrednio przez Wnioskodawcę. W rezultacie w dniu 30 października 2012 r. Rada Gminy w P. podjęła uchwałę o likwidacji Zakładu. Uchwała wprost wskazywała, iż zadania realizowane przez Zakład na rzecz mieszkańców zostaną przejęte przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, Zakład został zlikwidowany z końcem roku 2012. Tym samym, obecnie to Urząd prowadzi i będzie prowadził sprzedaż opodatkowaną m.in. w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami.

Do chwili obecnej Urząd nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji, ponieważ Obiekty zostały oddane Zakładowi w trwały zarząd i to Zakład, wykorzystując Obiekty prowadził sprzedaż opodatkowaną w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Obiektów oraz rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, P. będzie uprawniony do dokonania korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT i tym samym odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie Obiektów?
2.  W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, czy Urząd jest uprawniony do dokonania pierwszej korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, w odniesieniu do 2012 r. tj. roku, w którym Rada Gminy podjęła uchwalę o likwidacji Zakładu i w którym Zakład został zlikwidowany?

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia Obiektów oraz rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, P. będzie uprawniony do dokonania korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT i tym samym odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie Obiektów.

W zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, P. jest uprawniony do dokonania pierwszej korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT w odniesieniu do 2012 r. tj. roku, w którym Rada Gminy podjęła uchwałę o likwidacji Zakładu i w którym Zakład został zlikwidowany.

Jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powyższego, należy stwierdzić, że P. co do zasady nie powinien być uznawany za podatnika podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji gdy Urząd wykonuje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych.

W tym zakresie istotne znaczenie ma art. 16 ust. 6 ustawy o finansach publicznych (DZ.U. z 2009r., Nr 157, poz. 1240), zgodnie z którym co do zasady należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji.

W tym względzie należy zauważyć, iż w wyniku likwidacji Zakładu Urząd wstąpił w prawa i obowiązki Zakładu, a tym samym P. stał się stroną umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami w zakresie zbiorowego odprowadzenia ścieków. W konsekwencji Urząd obecnie świadczy usługi podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, że P. występuje we wskazanym przypadku jako podatnik VAT.

Sieć kanalizacyjna jako nieruchomość na potrzeby podatku VAT

Zdaniem P., Obiekty powstałe w wyniku realizacji przedmiotowych inwestycji, stanowią nieruchomości w rozumieniu regulacji podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z uwagi na brak definicji nieruchomości w Ustawie o VAT, zasadne jest posłużenie się wyłącznie w charakterze pomocniczym aktami prawnymi o specjalistycznym charakterze, jakim są (i) ustawa z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) dalej: „Prawo budowlane” oraz (ii) ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: „UPOL”.

Zgodnie z definicją zawartą w art . 3 pkt . 1 Prawa budowlanego za obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

Ponadto, art. 3 pkt . 3 Prawa budowlanego, stanowi, że za budowlę należy uznać „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

Z kolei art. 2 UPOL stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1.  grunty,
2.  budynki lub ich części,
3.  budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tym samym, na podstawie zapisów wspomnianych ustaw sieć kanalizacji stanowi budowlę, która z kolei podlega opodatkowaniu podatkowi od nieruchomości. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Obiekty powinny zostać uznane za nieruchomość w rozumieniu Ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza również definicja wytworzenia nieruchomości zawarta w art. 2 pkt 14a Ustawy o VAT, która stanowi, iż przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć „wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”

W zakresie pytania nr 1:

Korekta podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT - częściowe odliczenie wydatków w związku z budową Obiektów

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższego przypisu wynika, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, Urząd będzie spełniał definicję podatnika VAT, w zakresie czynności zbiorowego odprowadzania ścieków, które Urząd zaczął wykonywać w związku z likwidacją Zakładu.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego (np. wykonywał czynności zwolnione lub czynności nie podlegające VAT) a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (np. podatnik rozpoczął wykorzystywanie tychże towarów lub usług do czynności opodatkowanych), jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT na podstawie tzw. rocznej korekty podatku VAT (odpowiednie zastosowanie w takim przypadku mają przepisy art. 90 ust. 1-6 Ustawy o VAT).

W tym zakresie art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W tym względzie stosownie do art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT w stosunku do środków trwałych będących nieruchomościami, jeżeli ich wartość przekracza 15 000 zł, rocznej korekty dokonuje się w ciągu 10 lat od momentu oddania ich do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty VAT naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości.

Dodatkowo w myśl art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT rocznej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Analiza powołanych powyżej przepisów wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego w postaci nieruchomości (której wartość przekracza 15 000 zł) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku, której dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi oraz wskazany stan faktyczny, należy podkreślić, że od momentu wybudowania Obiekty były oddane w trwały zarząd Zakładowi, a więc nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Natomiast w związku z likwidacją Zakładu i przejęciem jego obowiązków przez Gminę, w szczególności w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków, które podlegają opodatkowaniu VAT, nastąpiła tzw. zmiana przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT tj. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W rezultacie powołanej zmiany przeznaczenia Urząd nabył prawo do odliczenia części VAT poniesionego w związku z budową Obiektów. W konsekwencji od chwili zmiany przeznaczenia do końca okresu korekty Urząd, co roku będzie uprawniony do dokonania korekty podatku VAT i tym samym odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie Obiektów.

Prawidłowość powyższego stanowiska w podobnych przypadkach do sytuacji P. została potwierdzona m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 czerwca 2010 r., nr IBPP4/443-529/l0/ AZ;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2011 r., nr ILPP1/443-208/11-2/BD;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2012 r., nr IPPP1/443-549/12-2/ISZ;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2011 r., nr ILPP2/443-1317/11-8/M;
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2012r., nr IPPP1/443-549/12-2/ISZ.

W zakresie pytania nr: 2

Jak zostało już wskazane powyżej, na mocy art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT na podstawie tzw. rocznej korekty VAT m.in. gdy nie miał prawa do odliczenia podatku VAT, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym zakresie ustawa o VAT nie definiuje kiedy następuje zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym w ocenie Gminy moment zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy określić zgodnie z ogólnymi regułami dotyczącymi powstania prawa do odliczenia podatku VAT, w szczególności zasadą neutralności.

W tym kontekście należy zauważyć, iż prawo do odliczenia jest podstawowym uprawnieniem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Prawo to gwarantuje bowiem zachowanie zasady neutralności podatku VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. W rezultacie wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach.

W związku z powyższym prawo do odliczenia podatku VAT przez podatnika należy rozumieć szeroko. Przyjmuje się, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej. Co więcej możliwość odliczenia podatku VAT istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji (np. wyroki w sprawach C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal, oraz C-400/98 Breitsohl). Powszechna akceptacja dla takiego rozwiązania wyrażana jest również w krajowej doktrynie prawa podatkowego (J. Budziszowski, Podatki w praktyce, Doradztwo Podatkowe 11/2011, s.62). W konsekwencji już sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej kreuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie zauważyć, że 30 października 2012 r. Rada Gminy w P. podjęła uchwałę o likwidacji Zakładu. W konsekwencji do końca 2012 r. trwały czynności likwidacyjne mające na celu zakończenie bieżącej działalności Zakładu. Ponadto z dniem 1 stycznia 2013 r. Urząd, z mocy prawa przejął obowiązki Zakładu i rozpoczął prowadzenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy Urząd z chwilą podjęcia uchwały o likwidacji Zakładu wyraził zamiar przeznaczenia Obiektów do wykonywania działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków. Potwierdza to treść Uchwały Rady Gminy w P., która wprost wskazuje, iż w wyniku likwidacji Zakładu zadania realizowane przez Zakładu na rzecz mieszkańców zostaną przejęte przez Wnioskodawcę. Konsekwentnie z dniem podjęcia analizowanej uchwały przez Radę Gminy Wnioskodawca uzewnętrznił zamiar wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem Obiektów i konsekwentnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska Urzędu w podobnym stanie faktycznym do przypadku Wnioskodawcy została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Izby z Skarbowej w Warszawie z 19 grudnia 2012 r., nr IPPP2/443-1145/12-2/BH, w której Organ zauważył, że „za słuszne należy uznać stwierdzenie Wnioskodawcy, że podjęcie przez Radę Gminy Uchwały odnośnie wykorzystywania przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury do czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, który spowoduje, że Gmina będzie miała prawo do odliczania podatku VAT od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym, Uchwałę Rady Gminy można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług.”

W konsekwencji ze względu na fakt, iż w 2012 r. Rada Gminy podjęła uchwałę o likwidacji Zakładu i tym samym Urząd wyraził zamiar przeznaczenia Obiektów do wykonywania działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków, zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT. Oznacza to, iż P. jest uprawniony do dokonania pierwszej korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT i tym samym odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie Obiektów za 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przeszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia Obiektów, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy,

*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu dokonania pierwszej korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust 7 ustawy w odniesieniu do 2012r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ podkreśla jednak, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca w latach 2005 - 2011 poniósł wydatki na wybudowanie dwóch sieci kanalizacji sanitarnej. Wartość początkowa każdej z wybudowanych sieci, stanowiących środki trwałe Urzędu, przekroczyła 15 000 tys. zł. Pierwszą inwestycją było wybudowanie sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy P., która została oddana do użytkowania w 2011. r. Drugą inwestycją było wybudowanie sieci kanalizacji sanitarnej we wsiach R. i H. — etap II, która została oddana do użytkowania w 2009 r.. Jednocześnie po wybudowaniu ww. Obiekty zostały nieodpłatnie przekazane w trwały zarząd Samorządowemu Zakładowi Budżetowemu w P., który wykorzystywał je do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. W związku m.in. z problemami finansowymi Zakładu, Wnioskodawca zdecydował, iż bardziej korzystne z punktu widzenia zasad efektywnej gospodarki finansowej, będzie wykonywanie dotychczasowych zadań Zakładu bezpośrednio przez Wnioskodawcę. W rezultacie w dniu 30 października 2012 r. Rada Gminy w P. podjęła uchwałę o likwidacji Zakładu. Uchwała wprost wskazywała, iż zadania realizowane przez Zakład na rzecz mieszkańców zostaną przejęte przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, Zakład został zlikwidowany z końcem roku 2012. Tym samym, obecnie to Urząd prowadzi i będzie prowadził sprzedaż opodatkowaną m.in. w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami. Do chwili obecnej Urząd nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji, ponieważ Obiekty zostały oddane Zakładowi w trwały zarząd i to Zakład, wykorzystując Obiekty prowadził sprzedaż opodatkowaną w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. możliwości odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie Obiektów.

Na wstępie, należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 27 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż wyłączeniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Wobec powyższego wskazać należy, iż Gmina z tytułu wykonywania usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, iż wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000zł., korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wskazać również należy, iż długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z analizy ww. przepisów infrastruktura kanalizacyjna jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku przedmiotowych Obiektów przewidziany w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia środków trwałych- Obiektów, polegającej na tym, że pierwotnie środek trwały był wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a następnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, że z opisu sprawy wynika, iż Obiekty infrastruktury po oddaniu do użytkowania były wykorzystywane do wykonywania czynności nieuznawanych przez Gminę za opodatkowane VAT, gdyż były oddane w nieodpłatne używanie Zakładowi. Natomiast od 1 stycznia 2013r. Gmina wykorzystując przedmiotowe Obiekty wykonuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT w zakresie zbiorowego odprowadzenia ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową Infrastruktury w drodze korekty dotyczącej danego środka trwałego, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy.

I w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się również do tego, jaki moment należy uznać za moment zmiany przeznaczenia przedmiotowych Obiektów, który to moment będzie wyznaczał właściwy okres rozliczeniowy do dokonania stosownej korekty nieodliczonego podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia Obiektów.

W sytuacji nieruchomości będących przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Gmina stoi na stanowisku, iż momentem tym jest podjęcie 30 października 2012 r. przez Radę Gminy w P. uchwały o likwidacji Zakładu, gdyż z chwilą podjęcia uchwały Gmina wyraziła zamiar przeznaczenia Obiektów do wykonywania działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków.

W opinii Organu, o prawie do korekty podatku naliczonego dotyczącego Obiektów, decyduje faktyczna zmiana przeznaczenia nieruchomości (tu Obiektów), a nie jak wskazuje Gmina, podjęcie samej decyzji (uchwały) o zmianie tego przeznaczenia, przejawiającej się w przedmiotowej sprawie podjęciem uchwały o przejęciu świadczenia przez Gminę czynności w zakresie odprowadzania ścieków. Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z Obiektami oddanymi do użytkowania i wykorzystywanymi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które to czynności wykonywał Zakład do końca roku 2012r. Zatem Obiekty faktycznie były wykorzystywane do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu do końca 2012r. Gmina dopiero od dnia 1 stycznia 2013r. z mocy prawa przejęła obowiązki Zakładu, tym samym przejęła Obiekty i rozpoczęła prowadzenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie zbiorowego odprowadzenia ścieków, wykorzystując je do działalności opodatkowanej VAT. I tą właśnie datę, w ocenie Organu, należy traktować jako moment, w którym doszło do zmiany przeznaczenia Obiektów (środków trwałych).

W ocenie Organu, decyzja podjęta w dniu 30 października 2012r. o przejęciu przez Gminę świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków (świadczenie usług opodatkowanych) jest tylko środkiem pomocniczym w stosunku do przyszłej zmiany przeznaczenia Obiektów. Podjęciem uchwały, Gmina rozpoczęła bowiem procedurę likwidacji Zakładu, co nie jest równoznaczne z faktyczną zmianą przeznaczenia Obiektów, tj. z faktycznym wykorzystywaniem wytworzonego środka trwałego (Obiektów) do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym, wbrew twierdzeniu Gminy, podjęta przez Radę Gminy uchwała odnośnie prowadzenia przez Gminę działalności opodatkowanej w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, nie można traktować jako obiektywnego dowodu na zmianę przeznaczenia Obiektów, a tym samym nie można uznać także za datę zmiany przeznaczenia tych Obiektów.

W konsekwencji ze względu na fakt, iż Gmina od dnia 1 stycznia 2013r. rozpoczęła wykonywanie działalności opodatkowanej w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i tym samym zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy, Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać pierwszej rocznej korekty za rok 2013 w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z poszczególnymi inwestycjami (środkami trwałymi) w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to pierwsza korekta nastąpi za miesiąc styczeń 2014r.

Tym samym, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji nr IPPP2/443-1145/12-2/BH, wskazać należy, iż wydana została ona w innym niż przedstawiony w niniejszej sprawie stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bowiem przedmiotem wskazanej interpretacji było prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków, które Gmina ponosić będzie w związku z trwającą lub planowaną budową infrastruktury, która nie była oddana do użytkowania. We wskazanych okolicznościach nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania z wykorzystania go do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności opodatkowanych. Decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług została podjęta przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.