Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.1048.2016.2.MAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-21
Teza: opodatkowanie przychodów z najmu
Słowa kluczowe: najem; przychód; remonty; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), w związku z czym pismem z dnia 16 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.1048.2016.1.MAP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 stycznia 2017 r. (data doręczenia 20 stycznia 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu dnia 31 stycznia 2017 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 27 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 2 października 2014 r. zawarto umowę najmu lokalu pomiędzy Wnioskodawczynią będącą osoba fizyczną - wynajmującym a najemcą - Zakładem Usługowo-Handlowym „\`(...)\`.. Czynsz umowny wynosi 850 zł brutto miesięcznie. Forma opodatkowania Wnioskodawczyni - zasady ogólne. Podstawa miesięcznych zaliczek na podatek 850 zł. W dniu 10 października 2014 r. strony umowy zawarły porozumienie, na mocy którego od dnia 1 stycznia 2015 r. czynsz pobierany jest w wysokości 450 zł, a reszta stanowi zwrot kosztów remontu wynajmowanych pomieszczeń, zakończonego w dniu 31 grudnia 2014 r. przez kolejne 4 lata. Podstawa zaliczek 450 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, że przedmiotowy wniosek dotyczy 2015 r. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Natomiast najemcą jest Zakład Usługowo-Handlowy „\`(...)\`.”. Umowa najmu została zawarta 2 października 2014 r. Porozumienie do umowy najmu zawarte w dniu 10 października 2014 r. spowodowało, że czynsz najmu ustalony w kwocie 850 zł brutto miesięcznie od dnia 1 stycznia 2015 r. w części, tj. w wysokości 400 zł nie jest pobierany, gdyż stanowi zwrot kosztów remontu. Powyższy zwrot ma postać zmniejszenia czynszu w równych kwotach 400 zł miesięcznie przez 4 lata. Od dnia 1 stycznia 2015 r. przez Wnioskodawczynię pobierana jest reszta czynszu, tj. 450 zł miesięcznie. Przychody z najmu Wnioskodawczyni zalicza od źródła przychodów jakim jest najem lub dzierżawa. Remont przeprowadził najemca na swój koszt. Przedmiotem najmu jest nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym. Prace remontowe objęły: tynkowanie i malowanie ścian, częściową wymianę stolarki drzwiowej, układanie paneli i glazury – wymiana posadzki, częściowa wymiana grzejników i instalacji elektrycznej, robocizna. Wydatki poniesione na ww. remont nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawczyni. Pierwszy przychód Wnioskodawczyni osiągnęła w miesiącu październiku 2014 r. Przychody z powyższego tytułu zalicza do przychodów z tzw. najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w związku z zawartym porozumieniem z dnia 10 października 2014 r., Wnioskodawczyni winna opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskiwanych z najmu tylko od kwoty czynszu tj. 450 zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nietypowe świadczenie jakim jest poniesienie kosztów remontu stanowią dla podatnika koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Przeprowadzony remont pozwolił na przywrócenie stanu technicznego i użytkowego wynajmowanego lokalu. W przypadku, gdyby remont wykonywany był przez Wnioskodawczynię na Jej koszt wówczas przy pełnej zapłacie umówionego czynszu koszt poniesiony pomniejszyłby przychód jednorazowo powodując stratę podatkową możliwą do rozliczenia w latach następnych. Porozumienie w sprawie obniżenia czynszu w zamian za remont daje faktyczny przychód w wysokości 450 zł, zamiast 850 zł, pomniejszony o koszty jego uzyskania. W związku z powyższym według Wnioskodawczyni, koszty remontu zarówno przerzucone na najemcę w zamian za mniejszy czynsz, jak i poniesione przez wynajmującego, a następnie pomniejszone o koszty jego uzyskania w wysokości umówionej miesięcznej kompensaty zmniejszą podstawę opodatkowania do kwoty faktycznie płaconej tj. 450 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów – o czym stanowi art. 9 ust. 1a ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Jeżeli przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą i umowa najmu nie została zawarta w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przychody z tego najmu mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy i opodatkowane:

*   na zasadach ogólnych – według skali podatkowej lub,

*   ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Przychodami – w myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy zauważyć, że za przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stwierdzić również należy, że z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji „nieodpłatnych świadczeń”, dlatego każdy przypadek wymaga wnikliwej analizy pod kątem zaistnienia przesłanek pozwalających na ustalenie, że miało miejsce nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby fizycznej (świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadcząc nic w zamian).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość świadczeń w naturze z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu,

*   być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 2 października 2014 r. zawarto umowę najmu. Przedmiotem najmu jest nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym. Czynsz umowny wynosi 850 zł brutto miesięcznie. Forma opodatkowania Wnioskodawczyni zasady ogólne. Podstawa miesięcznych zaliczek na podatek 850 zł. Porozumienie do umowy najmu zawarte w dniu 10 października 2014 r. spowodowało, że czynsz najmu ustalony w kwocie 850 zł brutto miesięcznie od dnia 1 stycznia 2015 r. w części, tj. w wysokości 400 zł nie jest pobierany, gdyż stanowi zwrot kosztów remontu. Powyższy zwrot ma postać zmniejszenia czynszu w równych kwotach 400 zł miesięcznie przez 4 lata. Przychody z najmu Wnioskodawczyni zalicza od źródła przychodów jakim jest najem lub dzierżawa. Remont przeprowadził najemca na swój koszt. Prace remontowe objęły: tynkowanie i malowanie ścian, częściową wymianę stolarki drzwiowej, układanie paneli i glazury – wymiana posadzki, częściowa wymiana grzejników i instalacji elektrycznej, robocizna. Wydatki poniesione na ww. remont nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawczyni. Pierwszy przychód Wnioskodawczyni osiągnęła w miesiącu październiku 2014 r. Przychody z powyższego tytułu zalicza do przychodów z tzw. najmu prywatnego.

Określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia ww. art. 11 ustawy, w przypadku wybrania opodatkowania na zasadach ogólnych (skala podatkowa), lub w oparciu o art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku wybrania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który jak wynika z art. 659 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) może być oznaczony w pieniądzu lub świadczeniach innego rodzaju. Czynsz ten niezależnie od formy w jakiej został określony i uregulowany stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli w wyniku porozumienia do umowy najmu czynsz najmu ustalony w kwocie 850 zł brutto miesięcznie od dnia 1 stycznia 2015 r. w części, (tj. w wysokości 400 zł miesięcznie) nie jest pobierany, gdyż stanowi zwrot kosztów remontu, to w powyższej sytuacji mamy do czynienia z częściową zapłatą czynszu nie w postaci środków pieniężnych, lecz w formie pokrycia kosztów remontu, które poniósł najemca (wykonawca remontu). Powyższa forma ma zatem postać zmniejszenia czynszu w równych kwotach 400 zł miesięcznie przez 4 lata. Wartość wykonanego remontu, za który Wnioskodawczyni nie zapłaciła jest dla Niej przysporzeniem majątkowym i stanowi otrzymany przychód z tytułu najmu w postaci świadczeń w naturze.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że kwota odpowiadająca zmniejszeniu czynszu jako zwrot kosztów remontu, stanowi dla Wnioskodawczyni przysporzenie majątkowe. Zatem całość określonej w umowie najmu kwoty, (tj. 850 zł miesięcznie) stanowi przychód Wnioskodawczyni jako wynajmującej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pomimo zawartego z najemcą porozumienia do umowy najmu, dotyczącego wykonania prac remontowych w wynajmowanym lokalu.

Nie można się zatem zgodzić ze stwierdzeniem Wnioskodawczyni, że porozumienie w sprawie obniżenia czynszu w zamian za remont daje faktyczny przychód w wysokości 450 zł, zamiast 850 zł pomniejszony o koszty jego uzyskania. Przychodem Wnioskodawczyni jest zarówno faktycznie otrzymana kwota czynszu, jak i wartość wykonanego remontu, którego koszty poniósł najemca. Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont, które nie zostały przez Nią poniesione. A zatem, wskazany przez Wnioskodawczynię art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie ma zastosowania w powyższej sprawie.

Tutejszy Organ zauważa, że z tytułu przedmiotowego wniosku wniesiono opłatę w łącznej wysokości 80 zł, odpowiadającą dwóm stanom faktycznym. Natomiast niniejsza interpretacja dotyczy jednego stanu faktycznego. Zatem, w związku z wpłatą kwoty wyższej niż wynikająca z art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), stosownie do art. 14f § 2b pkt 3 tej ustawy, opłata w kwocie 40 zł, zostanie zwrócona, zgodnie z dyspozycją Wnioskodawczyni na rachunek bieżący wskazany we wniosku, w terminie określonym w art. 14f § 2a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.