Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.125.2020.5.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: Opodatkowanie oraz dokumentowanie wydawanych Nagród w Programie, moment powstania obowiązku podatkowego przy przekazaniu Bonów jednego przeznaczenia oraz prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu ich nabycia.
Słowa kluczowe: bony; nagrody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 28 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 13 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.125.2020.3.ISK (doręczone Stronie w dniu 27 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania wydawanych Nagród w Programie, momentu powstania obowiązku podatkowego przy przekazaniu Bonów jednego przeznaczenia oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu ich nabycia (pytania nr 4, 5, 6, 9 i 11 wniosku) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 28 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.125.2020.3.ISK (skutecznie doręczonym w dniu 27 maja 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania wydawanych Nagród w Programie, momentu powstania obowiązku podatkowego przy przekazaniu Bonów jednego przeznaczenia oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu ich nabycia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Opis stanu faktycznego:

.. Spółka (zwana dalej: Spółką lub Wnioskodawcą) prowadzi działalność gospodarczą - jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się zarządzaniem programami lojalnościowymi. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca świadczy na rzecz Przedsiębiorstwa z siedzibą w … (zwanego dalej: Klientem), usługę polegającą na organizacji programu lojalnościowego (zwanego dalej: Programem).

Program prowadzony jest na podstawie Regulaminu programu „X” dla Firm Wykonawczych specjalizujących się w suchej zabudowie wnętrz pracujących przy użyciu Produktów Klienta (zwanego dalej: Regulaminem Programu lub Regulaminem).

Wnioskodawca jest regulaminowym organizatorem Programu, przy czym w treści Regulaminu podane są dane identyfikujące Klienta, zwanego tam „Partnerem”. W treści Regulaminu to Wnioskodawca zobowiązuje się względem Uczestników do wydania nagród w przypadku spełnienia określonych tym Regulaminem przesłanek. Wnioskodawca jest przyrzekającym nagrodę w rozumieniu przepisów art. 919 Kodeksu cywilnego.

Uczestnikami Programu są „Firmy Wykonawcze”, definiowane w Regulaminie jako przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.), zajmujące się w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykonawstwem robót budowlanych, w tym suchej zabudowy wnętrz, przy użyciu Produktów Klienta i niebędące jednocześnie „Dystrybutorem” (zwane dalej: Uczestnikami). „Dystrybutorami” według Regulaminu są zaś podmioty dokonujące sprzedaży produktów objętych Programem. Tym samym Uczestnikami Programu są przedsiębiorcy zajmujący się szeroko rozumianymi robotami budowlanymi, realizowanymi przy wykorzystaniu Produktów Klienta, ale niehandlujący tymi produktami.

Nagrody w Programie

Program polega na tym, że w zamian za nabywanie określonych produktów, Uczestnicy zdobywają punkty (liczba punktów przypisana jest do określonego rodzaju i ilości produktu), z kolei punkty te mogą wymieniać na nagrody, wybierając interesującą ich nagrodę z katalogu nagród drogą elektroniczną. Ponadto Wnioskodawca nalicza dodatkowe punkty za tzw. zakupy systemowe, czyli za zakupy w określonym czasie, określonej ilości skonkretyzowanych produktów, według kryteriów szczegółowo opisanych w załączniku do Regulaminu. Te punkty naliczane są kwartalnie i również podlegają wymianie na nagrody. Katalog nagród może się zmieniać.

W Programie wydawane są następujące rodzaje Nagród:

1.  nagrody pieniężne polegające na wpłacie środków pieniężnych na kartę przedpłaconą (zwane dalej: Nagrodami pieniężnymi);
2.  vouchery na usługi:
    1.  voucher uprawniający do skorzystania z usługi lub dostawy towarów wybranej przez Uczestnika spośród kilku, o wartości wskazanej na voucherze, z maksymalną datą, w której z usługi można skorzystać; wskazane są również miejsca, w których z usługi/towaru można skorzystać - voucher ten stanowi bon, o którym mowa w art. 2 pkt 41 w zw. z art. 2 pkt 44 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwany dalej: Bonem różnego przeznaczenia);
    2.  voucher uprawniający do skorzystania z usługi lub dostawy towarów wybranej przez Uczestnika w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których voucher dotyczy oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu - voucher ten stanowi bon, o którym mowa w art. 2 pkt 41 w zw. z art. 2 pkt 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: (zwany dalej: Bonem jednego przeznaczenia);
3.  nagrody rzeczowe - rzeczy ruchome (zwane dalej: Nagrodami rzeczowymi);
4.  nagrody rzeczowe - rzeczy ruchome, które od 1 listopada 2019 r. kwalifikowane są jako towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT: (zwane dalej: Nagrodami rzeczowymi z załącznika nr 15 do ustawy o VAT).

Bony różnego przeznaczenia oraz Bony jednego przeznaczenia łącznie zwane dalej: „Bonami w Programie”. Nagrody pieniężne, Bony w Programie, Nagrody rzeczowe oraz Nagrody rzeczowe z załącznika nr 15 do ustawy o VAT łącznie zwane dalej: „Nagrodami w Programie”.

Bony w Programie zostały wyemitowane po dniu 31 grudnia 2018 r.

Nagrody w Programie nabywa, a następnie wydaje Wnioskodawca.

Ciężar finansowy wydawanych Nagród w Programie spoczywa na Kliencie.

Spółka zawarła z Klientem umowę o świadczenie usług marketingowych, w której treści strony postanowiły, że wynagrodzenie Spółki składa się z dwóch elementów kalkulacyjnych:

*   jednego w postaci wynagrodzenia za obsługę Programu lojalnościowego (poprowadzenia Programu)

*   i drugiego w postaci wynagrodzenia przewidzianego w celu nabycia i wydania nagród w Programie.

Czasem środki na nabycie Nagród rzeczowych oraz Nagród rzeczowych z załącznika nr 15 do ustawy o VAT Klient wypłaca Spółce z góry (ewentualną nadwyżkę środków ponad kwotę wydaną na te nagrody Spółka zwraca Klientowi), a czasem Spółka najpierw nabywa Nagrody rzeczowe oraz Nagrody rzeczowe z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, a później na podstawie dokumentów potwierdzających poniesione koszty, Klient zwraca Spółce tę kwotę.

Podobnie dzieje się, gdy są wydawane Bony w Programie. Analogicznie - Nagrody pieniężne pochodzą albo z puli środków przekazanych z góry na ten cel przez Klienta Spółce, albo Spółka wydaje własne środki pieniężne i są one następnie zwracane przez Klienta. Następnie Spółka wydaje tym Uczestnikom nagrody, którzy spełnią określone Regulaminem warunki, czyli przede wszystkim uzbierają wystarczającą liczbę punktów do otrzymania takiej nagrody.

Dokumentacja

Dnia 20 stycznia 2015 r. Spółka otrzymała indywidualną interpretację podatkową wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPP2/443-1029/14-2/AO, z której wynikało, że:

*   wydanie Uczestnikom nagród rzeczowych należy uznać za odpłatną dostawę towarów (stanowisko Organu do pytania nr 1 tej interpretacji),
*   takie wydanie należy udokumentować fakturą VAT wystawioną na rzecz Uczestnika jako nabywcy (stanowisko Organu do pytania nr 3 tej interpretacji),
*   wydania Uczestnikom nagród pieniężnych (kart przedpłaconych i kart paliwowych) nie należy uznawać za odpłatną dostawę towarów, ani świadczenie usług (stanowisko Organu do pytania nr 2),
*   takiego wydania nie należy dokumentować fakturą VAT (stanowisko Organu do pytania nr 3).

Stosując się do treści interpretacji Spółka postępuje w ten sposób, że wydanie Nagrody rzeczowej lub Nagrody rzeczowej z załącznika nr 15 do ustawy o VAT na rzecz Uczestnika dokumentuje fakturą VAT, na której jako nabywcę wskazuje Uczestnika, zaś jako podmiot dokonujący płatności (fakultatywny dopisek na fakturze) wskazuje Klienta. Z kolei na rzecz Klienta wystawia wyłącznie notę obciążeniową, na której uwidacznia wartość wydanych Nagród rzeczowych lub Nagród rzeczowych z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, stanowiącą jednocześnie kwotę należną Spółce od Klienta.

Z kolei dotychczas (tj. przed dniem 1 listopada 2019 r.) wydanie przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników Nagród pieniężnych lub Bonów w Programie nie jest w ogóle dokumentowane fakturą VAT.

Spółka, w związku ze zmianami w przepisach prawa podatkowego, które weszły w życie dnia 1 listopada 2019 r., rozważa ciążące na niej obowiązki w zakresie ustawy o VAT przy wydawaniu na rzecz Uczestnika Nagród rzeczowych z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r.

Dodatkowe akcje promocyjne

W treści Regulaminu Wnioskodawca zastrzegł, że ma prawo organizowania w okresie trwania Programu dodatkowych akcji promocyjnych, na zasadach określonych w odrębnych regulaminach. W przypadku organizowania dodatkowej akcji promocyjnej w ramach Programu, dla liczby punktów gromadzonych w Programie może zostać przewidziany mnożnik, który zostanie ujęty w regulaminie dodatkowej akcji promocyjnej.

Wnioskodawca prowadzi Dodatkową Akcję Promocyjną nr 1. Akcja ta polega na tym, że za wypełnienie przez Uczestnika ankiety dotyczącej wybranych produktów marki Klienta i sposobu korzystania z nich na Stronie internetowej Akcji, Uczestnik otrzyma nagrodę o charakterze rzeczowym.

Informacje formalne

Wnioskodawca, dokonując nabycia Nagród w Programie (za wyjątkiem Nagród pieniężnych) ma prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, tj. nabywa Nagrody w Programie we własnym imieniu i na własny rachunek, które są następnie przedmiotem dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników (dotyczy Zaistniałego stanu faktycznego i Zdarzenia przyszłego).

Klient nie dokonuje nabycia Nagród w Programie od Wnioskodawcy (dotyczy Zaistniałego stanu faktycznego i Zdarzenia przyszłego).

W treści Regulaminu Wnioskodawca zawarł informację, że Nagrody w Programie stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej Uczestnika (w przypadku Uczestników będących osobami fizycznymi), zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) albo przychód osoby prawnej (w przypadku Uczestników będących osobami prawnymi), zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) i podlegają opodatkowaniu przez Uczestnika na zasadach ogólnych wynikających odpowiednio z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca Program w opisany wyżej sposób prowadzi aktualnie (Zaistniały stan faktyczny), jak i będzie prowadzić w przyszłości (Zdarzenie przyszłe).

Opis Zdarzenia przyszłego I

Program może ewoluować w kierunku nie tylko naliczania punktów za zakupy produktów, ale też na poza handlową aktywność Uczestników, tj. przykładowo udział w quizach lub e-learningu, przy czym tematycznie będzie to powiązane z działalnością gospodarczą Klienta. Tego typu aktywność czasem będzie miała charakter rywalizacji między Uczestnikami (co oznacza, że punkty będą przyznawane tylko Uczestnikom z najlepszymi wynikami), a w innych sytuacjach nie będzie miała charakteru rywalizacyjnego (co oznacza, że punkty będą przyznawane wszystkim Uczestnikom biorącym udział w aktywności lub tym spośród nich, którzy osiągnęli oznaczony wynik). Punkty gromadzone za rejestrację zakupów oraz poza handlową aktywność będą gromadzone w ramach jednej puli punktów i nie będą podlegały rozróżnieniu na zdobyte za rejestrację zakupów produktów i za poza handlową aktywność. Przeważającą część punktów zawsze będą jednak stanowiły punkty za rejestrację zakupu produktów, ponieważ Program ukierunkowany jest na maksymalizację sprzedaży tych Produktów przez Klienta, zaś naliczanie punktów za aktywność poza handlową będzie miało charakter uzupełniający.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o świadczenie usług marketingowych są opodatkowane podatkiem VAT.

Dnia 20 stycznia 2015 r. Spółka otrzymała indywidualną interpretację podatkową wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP2/443-1029/14-2/AO, z której wynikało m.in. że nabywane przez niego Nagrody w Programie są przez niego wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 4, 5, 6, 9 i 11 wniosku):

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. wydając Nagrody Rzeczowe z załącznika nr 15 do ustawy o VAT na rzecz Uczestników biorących udział w Programie jako przedsiębiorcy i podatnicy VAT, gdy kwota należności brutto ogółem wykazana na fakturze stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, Spółka powinna udokumentować wydanie takiej Nagrody rzeczowej z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, fakturą VAT:
    *   w której jako nabywca zostanie wskazany Uczestnik,
    *   zawierającą wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”,
    *   mogącą zawierać dodatkową informację o tożsamości podmiotu dokonującego płatności (Klienta)?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. dokumentując kwotę należną Wnioskodawcy od Klienta tytułem nabytych i wydanych w Programie Nagród Rzeczowych, Nagród Rzeczowych z załącznika nr 15 do ustawy o VAT oraz Bonów jednego przeznaczenia, Wnioskodawca nadal powinien wystawiać na rzecz Klienta wyłącznie notę obciążeniową, a nie fakturę VAT, czyli postępować tak jak wynika to z wydanej na rzecz Wnioskodawcy indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r., znak IPPP2/443-1029/14- 2/AO?
3.  Czy przekazanie przez Wnioskodawcę Uczestnikom Nagród pieniężnych lub Bonów różnego przeznaczenia należy uznać za odrębną czynność opodatkowaną VAT lub wliczyć do podstawy opodatkowania usługi w postaci prowadzenia Programu? (pytanie dotyczy Zaistniałego stanu faktycznego i Zdarzenia przyszłego).
4.  Czy w przypadku przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestnika Bonów jednego przeznaczenia po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie ustawy o VAT powstanie w dacie określonej przez treść art. 19a ust. 4a ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia? (pytanie dotyczy Zaistniałego stanu faktycznego i Zdarzenia przyszłego).
5.  Czy Wnioskodawcy przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez niego Bonów jednego przeznaczenia, które są następnie wydawane na rzecz Uczestników w ramach Programu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. wydając Nagrody Rzeczowe z załącznika nr 15 do ustawy o VAT na rzecz Uczestników biorących udziału w Programie jako przedsiębiorcy i podatnicy VAT, gdy kwota należności brutto ogółem wykazana na fakturze stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, Spółka powinna udokumentować wydanie takiej Nagrody rzeczowej z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, fakturą VAT, w której jako nabywca zostanie wskazany Uczestnik, faktura ta powinna zawierać sformułowanie „mechanizm podzielonej płatności”. Faktura powinna wskazywać jako nabywcę Uczestnika i może zawierać dodatkową informację o tożsamości podmiotu dokonującego płatności (Klienta).

Ad 2

W stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. dokumentując kwotę należną Wnioskodawcy od Klienta tytułem nabytych i wydanych w Programie Nagród Rzeczowych, Nagród Rzeczowych z załącznika nr 15 do ustawy o VAT oraz Bonów jednego przeznaczenia, Wnioskodawca nadal powinien wystawiać na rzecz Klienta wyłącznie notę obciążeniową, a nie fakturę VAT, czyli postępować tak jak wynika to z wydanej na rzecz Wnioskodawcy indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r., znak IPPP2/443-1029/14-2/AO.

Uzasadnienie

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii poruszonej przez Wnioskodawcę w ramach pytania nr 1.

Art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r., stanowi, iż: „Faktura powinna zawierać: w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji powyższe przesłanki zostaną wypełnione i w związku z tym faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

W drugiej kolejności należy odnieść się do kwestii poruszonej przez Wnioskodawcę w ramach pytania nr 2.

Mając na uwadze fakt, że nabywcą wskazanym na fakturze VAT musi być Uczestnik, a nie Klient, zaś strony (Spółka oraz Klient) chcą udokumentować prawidłowo podstawę przekazywania środków pieniężnych przez Klienta na rzecz Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, może on dla udokumentowania kwoty należnej Spółce od Klienta tytułem nabytych i wydanych w Programie lojalnościowym Nagród Rzeczowych, Nagród Rzeczowych z załącznika nr 15 do ustawy o VAT oraz Bonów jednego przeznaczenia, wystawiać na rzecz Klienta wyłącznie notę obciążeniową, a nie fakturę VAT, czyli postępować tak jak wynika to z wydanej na rzecz Wnioskodawcy indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r., znak IPPP2/443-1029/14-2/AO.

Ad 3

Przekazanie przez Wnioskodawcę Uczestnikom Nagród pieniężnych lub Bonów różnego przeznaczenia nie należy uznać za odrębną czynność opodatkowaną VAT ani wliczyć do podstawy opodatkowania usługi w postaci prowadzenia Programu (dotyczy Zaistniałego stanu faktycznego i Zdarzenia przyszłego).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa traktowane jest jako dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Wnioskodawca rozważa czy w przypadku wydania Nagród pieniężnych lub Bonów różnego przeznaczenia, dla niego jako organizatora, nie powstaną konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie obowiązek udokumentowania wydania tychże nagród dla Uczestników którymkolwiek dokumentem spośród wymienionych w art. 106a - 106n ustawy o VAT.

Z przepisów ustawy o VAT wypływa konkluzja, że jedynymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są czynności o charakterze krajowym lub zagranicznym mające za przedmiot dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wprawdzie ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „usługi”, jednakże w art. 8 ust. 1 zawiera ona definicję „świadczenia usług”, przez które należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 („(\`(...)\`) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”).

Zdaniem Wnioskodawcy więc w pierwszej kolejności należy ocenić czy Nagrodę pieniężną można zakwalifikować jako towar lub usługę.

Z przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że czynności przekazania Nagrody pieniężnej nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pieniądz pełni w obrocie prawnym funkcję środka wymiany (zapłaty) poprzez wyrażanie określonej siły ekonomicznej. Reprezentuje wartość rzeczy, usług, pracy itd. Ma również moc umarzania wszelkich zobowiązań. Jeżeli jest środkiem zapłaty, to albo realizuje świadczenie pieniężne sensu stricto (od samego początku), albo wchodzi w miejsce świadczenia niepieniężnego, np. jako odszkodowanie za utracone lub zniszczone rzeczy. Pieniądz pełni więc funkcję powszechnego środka wymiany dóbr i usług, funkcję akumulacji wartości ekonomicznych i funkcję płatniczą polegającą na zaspokojeniu interesów wierzyciela, prowadząc do wspomnianego umorzenia zobowiązania (zob. zobowiązania - część ogólna, Warszawa 2005, s. 55 i n.; W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1983, s. 59 i n.; Z. Żabiński, Próba nowoczesnej cywilnoprawnej konstrukcji pojęcia pieniądza i zapłaty, PiP 1972, z. 8-9). Pieniądze nie są więc towarem, lecz środkiem wymiany towarów i usług. W konsekwencji, wydanie nagrody pieniężnej, jako wydanie środków pieniężnych nie stanowi wydania towaru, bo środki pieniężne nie są towarem w rozumieniu ustawy o VAT.

Tym samym wydanie Nagród pieniężnych Uczestnikom (bez względu na to czy poprzez wypłatę środków na rachunek pieniężny, czy poprzez doładowanie kart przedpłaconych określoną kwotą) nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Tym samym jako czynność neutralna na gruncie ustawy o VAT nie powoduje obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek dokumentu, o którym mowa w art. 106a - 106n ustawy o VAT, w związku z wydaniem nagrody pieniężnej na rzecz Uczestnika.

Konieczność wystawienia dokumentów, o których mowa w art. 106a - 106n ustawy o VAT, powstaje każdorazowo, w związku ze zdarzeniami faktycznymi powodującymi powstanie lub zmianę okoliczności, istotnych z punktu widzenia zaistnienia obowiązku podatkowego w ogóle lub wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego, co w opisywanym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym w ogóle nie będzie miało zdaniem Wnioskodawcy miejsca.

Tytułem uwagi uzupełniającej wypada zauważyć, że w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym Uczestnik nie będzie podejmować żadnych czynności na rzecz Wnioskodawcy, za które Nagroda pieniężna stanowiłaby płatność. Prowadzi to do wniosku, że pomiędzy wypłatą nagrody a zachowaniem Wnioskodawcy nie zachodzi jakikolwiek związek przyczynowo-skutkowy, stanowiący na gruncie orzecznictwa TSUE jedną z koniecznych przesłanek dla uznania danego zachowania za świadczenie usługi za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT. Na konieczność istnienia powyższego związku TSUE wskazał m.in. w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, w którym stwierdził: „koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Podobnie w wyroku z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatsecretaris van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats Trybunał orzekł, że aby świadczenie usług mogło podlegać opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Powyższa argumentacja znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych wydanych na kanwie zbliżonego stanu faktycznego, np. indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r., znak 0114-KDIP4.4012.72.2017.2.IGo, indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2016 r., znak IBPPl/4512-793/15/LSz czy też indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r., IPPP2/443-1075/12-2/DG.

Jeżeli zaś chodzi o Bony różnego przeznaczenia to w ocenie Wnioskodawcy trzeba wskazać, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE. L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 ww. ustawy przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 cyt. ustawy przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 cyt. ustawy). Przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 cyt. ustawy).

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ww. ustawy faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Ww. przepisy regulują obrót bonami na gruncie podatku VAT, nadając im charakter znaków legitymujących, które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy też prawa do uzyskania określonego świadczenia.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. U.UE.L2016.177.9), wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Jak zauważa się ww. preambule bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej, winny określać charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem oraz ustanawiają obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu.

Powyższe oznacza więc, że w zakresie bonów wprowadzone zostały dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) zostało zrównane ze świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicje negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów SPV. Zatem są to bony, które nie dotyczą konkretnej dostawy lub usługi lub nie wskazują, w którym państwie mogą być zrealizowane. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu albowiem w momencie ich emisji nie sposób określić stawki podatku, która będą podlegać opodatkowaniu lub miejsca świadczenia. W przypadku tych bonów do opodatkowania dochodzi w momencie ich realizacji.

Mając na uwadze przedstawione przepisy prawa oraz okoliczności sprawy wskazać należy, że skoro Wnioskodawca będzie wydawać na rzecz Uczestników m.in. Bony różnego przeznaczenia o których mowa w art. 2 ust. 44 ustawy, to mając na uwadze brzmienie art. 8b ust. 1 ustawy oraz przedstawione okoliczności sprawy uznać należy, że wydanie przez Wnioskodawcę Uczestnikom tychże bonów stanowi jedynie transfer bonu, który nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Mając powyższe na uwadze, skoro czynność przekazania Nagród pieniężnych oraz Bonów różnego przeznaczenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy, to nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. W tym celu Wnioskodawca może posłużyć się protokołem przekazania lub innym dokumentem księgowym.

Ad 4

W przypadku przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestnika Bonów jednego przeznaczenia po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie ustawy o VAT powstanie w dacie określonej przez treść art. 19a ust. 4a ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Ad 5

Wnioskodawcy przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez niego Bonów jednego przeznaczenia, które są następnie wydawane na rzecz Uczestników w ramach Programu.

Uzasadnienie

W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że bon jednego przeznaczenia może zostać przez nabywcę wykorzystany na nabycie jednego lub kilku towarów, jednej lub kilku usług, a także zarówno towarów, jak i usług. Skoro jednak transfer bonu jednego przeznaczenia podlega opodatkowaniu to nie ma powodu, aby w przypadku nabycia takiego bonu jego nabywca będący podatnikiem nie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia takiego bonu na zasadach ogólnych.

Konkluzji powyższej w żaden sposób nie może modyfikować aktualne brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego implementację do krajowego porządku prawnego art. 168 VI Dyrektywy VAT, który przewiduje, że:

„w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Jeżeli więc bony jednego przeznaczenia z samej natury nie są ani towarami, ani usługami wówczas wydaje się, że powyższe regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawiera lukę prawną i w związku z tym ustawodawca powinien stosownie uzupełnić regulację art. 86 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1.

„kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Tym samym, jakkolwiek w sensie ścisłym zakup bonu jednego przeznaczenia nie stanowi jedynie zapłaty przed nabyciem towaru lub usługi, to jednak ten pośredni związek pomiędzy nabyciem bonu a wykorzystaniem go w celu nabycia towaru lub usługi stanowi wystarczającą podstawę dla odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod rozwagę wskazane powyżej unormowania prawne trzeba więc wyraźnie stwierdzić, że w przypadku podatnika, który nabywa bon jednego przeznaczenia w celu jego dalszej sprzedaży prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno mieć charakter bezwzględny - skoro czynność sprzedaży bonu podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 8a ust. 1 ustawy o VAT. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że Wnioskodawca dokonuje zakupu bonów w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej podatnika podatku VAT, zaś bony będę wykorzystywane przez Niego w celu wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie podatku VAT (świadczenie usług organizacji programu lojalnościowego).

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego - jako przykład można wskazać następującą publikację: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawodawca – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy – zaliczył również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższych okoliczności należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że w niektórych przypadkach płatności za dany towar/usługę może dokonać podmiot trzeci, a nie podmiot (osoba), na rzecz którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. w trakcie realizacji programów lojalnościowych lub akcji marketingowych, w których są przekazywane uczestnikom nagrody.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego zarządzania programami lojalnościowymi. Wnioskodawca świadczy na rzecz Klienta usługę polegającą na organizacji programu lojalnościowego. Program prowadzony jest na podstawie Regulaminu programu, w którym to Wnioskodawca występuje jako organizator Programu. W treści Regulaminu to Wnioskodawca zobowiązuje się względem Uczestników do wydania nagród w przypadku spełnienia określonych tym Regulaminem przesłanek. Wnioskodawca jest przyrzekającym nagrodę w rozumieniu przepisów art. 919 Kodeksu cywilnego.

Uczestnikami Programu są przedsiębiorcy zajmujący się szeroko rozumianymi robotami budowlanymi, realizowanymi przy wykorzystaniu Produktów Klienta, ale niehandlujący tymi produktami.

Program polega na tym, że w zamian za nabywanie określonych produktów, Uczestnicy zdobywają punkty (liczba punktów przypisana jest do określonego rodzaju i ilości produktu) przy czym Wnioskodawca za określone czynności może doliczyć dodatkowe punkty. Następnie punkty te Uczestnicy mogą wymieniać na nagrody, wybierając interesującą ich nagrodę z katalogu nagród drogą elektroniczną. W Programie wydawane są następujące rodzaje Nagród:

1.  nagrody pieniężne polegające na wpłacie środków pieniężnych na kartę przedpłaconą;
2.  vouchery na usługi:
    1.  voucher stanowiący bon, o którym mowa w art. 2 pkt 41 w zw. z art. 2 pkt 44 ustawy o VAT (Bon różnego przeznaczenia);
    2.  voucher stanowiący bon, o którym mowa w art. 2 pkt 41 w zw. z art. 2 pkt 43 ustawy o VAT (Bon jednego przeznaczenia);
3.  nagrody rzeczowe - rzeczy ruchome;
4.  nagrody rzeczowe - rzeczy ruchome, które od 1 listopada 2019 r. kwalifikowane są jako towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

Bony w Programie zostały wyemitowane po dniu 31 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca, dokonując nabycia Nagród w Programie (za wyjątkiem Nagród pieniężnych) ma prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, tj. nabywa Nagrody w Programie we własnym imieniu i na własny rachunek, które są następnie przedmiotem dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników. Klient nie dokonuje nabycia Nagród w Programie od Wnioskodawcy, ponosi on jedynie ciężar finansowy wydawanych Nagród w Programie.

Spółka zawarła z Klientem umowę o świadczenie usług marketingowych, w której treści strony postanowiły, że wynagrodzenie Spółki składa się z dwóch elementów kalkulacyjnych: jednego w postaci wynagrodzenia za obsługę Programu lojalnościowego (poprowadzenia Programu) i drugiego w postaci wynagrodzenia przewidzianego w celu nabycia i wydania nagród w Programie.

Czasem środki na nabycie Nagród rzeczowych oraz Nagród rzeczowych z załącznika nr 15 do ustawy o VAT Klient wypłaca Spółce z góry (ewentualną nadwyżkę środków ponad kwotę wydaną na te nagrody Spółka zwraca Klientowi), a czasem Spółka najpierw nabywa Nagrody rzeczowe oraz Nagrody rzeczowe z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, a później na podstawie dokumentów potwierdzających poniesione koszty, Klient zwraca Spółce tę kwotę. Analogicznie dzieje się, gdy są wydawane Bony w Programie.

Spółka wydanie Nagrody rzeczowej lub Nagrody rzeczowej z załącznika nr 15 do ustawy o VAT na rzecz Uczestnika dokumentuje fakturą VAT, na której jako nabywcę wskazuje Uczestnika, zaś jako podmiot dokonujący płatności (fakultatywny dopisek na fakturze) wskazuje Klienta. Z kolei na rzecz Klienta wystawia wyłącznie notę obciążeniową, na której uwidacznia wartość wydanych Nagród rzeczowych lub Nagród rzeczowych z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, stanowiącą jednocześnie kwotę należną Spółce od Klienta.

Z kolei dotychczas (tj. przed dniem 1 listopada 2019 r.) wydanie przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników Nagród pieniężnych lub Bonów w Programie nie jest w ogóle dokumentowane fakturą VAT.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą dokumentowania kwoty należnej Wnioskodawcy od Klienta tytułem nabytych i wydanych w Programie Nagród Rzeczowych, Nagród Rzeczowych z załącznika nr 15 do ustawy o VAT oraz Bonów jednego przeznaczenia.

Wskazać należy, że temat analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku wskazano, że Spółka zawiera z Klientem umowy o świadczenie usług marketingowych, w ramach którego Klient wypłaca Spółce wynagrodzenie składające się z dwóch elementów kalkulacyjnych: wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę na rzecz Klienta usługi w postaci obsługi Programu lojalnościowego oraz wynagrodzenia za nabycie i wydanie przez Spółkę Nagród na rzecz Uczestników w ramach organizowanego Programu lojalnościowego.

Zatem w przypadku wydania Uczestnikom Programu Nagród Rzeczowych, Nagród Rzeczowych z załącznika nr 15 do ustawy o VAT oraz Bonów jednego przeznaczenia zapłaty na rzecz Wnioskodawcy nie dokonuje Uczestnik lecz Klient, na rzecz którego wykonywana jest usługa organizacji i obsługi Programu. Tym samym uznać należy, że wydanie przez Wnioskodawcę Uczestnikom Nagród Rzeczowych, Nagród Rzeczowych z załącznika nr 15 do ustawy o VAT oraz Bonów jednego przeznaczenia w ramach organizowanego Programu wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy / świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. Uczestników – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami/usługami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę. Przy czym jak wskazano w treści wniosku to Wnioskodawca nabywa przedmiotowe Nagrody w Programie (za wyjątkiem Nagród pieniężnych) we własnym imieniu i na własny rachunek i to Wnioskodawca ma prawo do rozporządzania nimi jak właściciel wydając je Uczestnikom Programu. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę tj. wydanie Uczestnikom Programu Nagród jak i świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usług organizacji Programu, będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Skoro, w przedmiotowej sprawie w żadnym momencie Nagrody Rzeczowe, Nagrody Rzeczowe z załącznika nr 15 do ustawy o VAT oraz Bony jednego przeznaczenia, nie są przedmiotem dostawy/świadczenia usług na rzecz Klienta, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania Uczestnikom ich właścicielem jest Wnioskodawca, to dostawa ww. Nagród odbywa się wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikiem, natomiast Klient jest wyłącznie podmiotem dokonującym płatności za te Nagrody przekazywane przez Wnioskodawcę Uczestnikom Programu.

W konsekwencji powyższego, skoro otrzymywana przez Wnioskodawcę od Klienta kwota tytułem nabytych i wydanych Uczestnikom w Programie lojalnościowym Nagród Rzeczowych, Nagród Rzeczowych z załącznika nr 15 do ustawy o VAT oraz Bonów jednego przeznaczenia, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usług lub dostawy towarów, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i z tego tytułu, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawienia faktury na rzecz Klienta. W celu udokumentowania otrzymanych od Klienta środków pieniężnych tytułem pokrycia wartości nabywanych i wydawanych Uczestnikom Nagród Rzeczowych, Nagród Rzeczowych z załącznika nr 15 do ustawy o VAT oraz Bonów jednego przeznaczenia Wnioskodawca może posłużyć się notą obciążeniową lub innym dokumentem księgowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 1

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zajmuje się organizacją Programów lojalnościowych, w ramach których we własnym imieniu i na własną rzecz dokonuje zakupu a następnie wydania Nagród w Programie (za wyjątkiem Nagród pieniężnych) na rzecz Uczestników Programu. Uczestnikami Programu są przedsiębiorcy zajmujący się szeroko rozumianymi robotami budowlanymi, realizowanymi przy wykorzystaniu Produktów Klienta, ale niehandlujący tymi produktami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą elementów, jakie w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 roku powinna zawierać faktura dokumentująca wydanie Nagród Rzeczowych będących towarami wymienionymi w załączniku nr 15 ustawy, gdy kwota należności brutto ogółem wykazana na fakturze stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, w sytuacji gdy Uczestnikami programu są przedsiębiorcy i podatnicy VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r. m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751) wprowadza z dniem 1 listopada 2019 r. – zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w zakresie mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem; (\`(...)\`) 18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1.  będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);
2.  będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,
3.  czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Odnosząc powyższe przepisy prawa na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca ma obowiązek udokumentowania wydania Nagród za pomocą faktury jedynie w odniesieniu do Nagród wydawanych na rzecz Uczestników będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy wprost wskazuje, że faktura która dokumentuje dostawę towarów lub świadczenie usług, przy spełnieniu pozostałych przesłanek z ustawy, powinna zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”. W przedmiotowej sytuacji istotnym jest kto jest nabywcą Nagród Rzeczowych, a nie kto dokonuje płatności za wydane Nagrody.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 roku faktura wystawiana przez Wnioskodawcę dokumentująca wydanie Nagród Rzeczowych będących towarami wymienionymi w załączniku nr 15 ustawy, gdy kwota należności brutto ogółem wykazana na fakturze stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, na rzecz Uczestników będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy, powinna zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, Wnioskodawca dokonując wydania Nagród Rzeczowych na rzecz Uczestników dokonuje na ich rzecz odpłatnej dostawy towarów, w której podmiotem dokonującym płatności jest podmiot trzeci - Klient. Jednak powyższe nie zmienia faktu, że w tej transakcji nabywcą Nagród Rzeczowych jest Uczestnik Programu. W konsekwencji, Wnioskodawca wystawiając na rzecz Uczestnika fakturę ma obowiązek stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy wskazać jako nabywcę Uczestnika Programu.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie dodatkowe treści powinna zawierać faktura. Zatem prawidłowym należy uznać postępowanie Wnioskodawcy, w którym wystawiając fakturę dokumentującą wydanie Uczestnikowi Nagrody Rzeczowej będącej towarem z załącznika nr 15 ustawy, wskaże informacje o tożsamości podmiotu dokonującego płatności - Klienta.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności przekazania przez Wnioskodawcę Uczestnikom Nagród pieniężnych lub Bonów różnego przeznaczenia za odrębną czynność opodatkowaną VAT lub wliczania jej do podstawy opodatkowania usługi w postaci prowadzenia Programu.

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 ww. ustawy przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 cyt. ustawy przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 cyt. ustawy).

Przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 cyt. ustawy).

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ww. ustawy faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Ww. przepisy regulują obrót bonami na gruncie podatku VAT, nadając im charakter znaków legitymujących, które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy też prawa do uzyskania określonego świadczenia.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.U.UE.L.2016.177.9), wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Jak zauważa się ww. preambule bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej, powinny określać charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem oraz ustanawiają obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu.

W zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) zostało zrównane ze świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicje negatywną, jako bony, które nie posiadają cech bonów SPV. Zatem są to bony, które nie dotyczą konkretnej dostawy lub usługi lub nie wskazują, w którym państwie mogą być zrealizowane. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu albowiem w momencie ich emisji nie sposób określić stawki podatku, która będą podlegać opodatkowaniu lub miejsca świadczenia. W przypadku tych bonów do opodatkowania dochodzi w momencie ich realizacji.

Mając na uwadze przedstawione przepisy prawa oraz okoliczności sprawy wskazać należy, że wydanie przez Wnioskodawcę Uczestnikom Bonów różnego przeznaczenia (MPV), o których mowa w art. 2 ust. 44 ustawy, mając na uwadze brzmienie art. 8b ust. 1 ustawy, stanowi jedynie transfer bonu, który nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia, podatek VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w rozpatrywanej sprawie dopiero zrealizowanie przedmiotowych bonów tj. w momencie faktycznej sprzedaży towaru lub usługi zrealizowanej przy użyciu przedmiotowych bonów spowoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Tym samym, wydanie przez Wnioskodawcę nagród w postaci Bonów różnego przeznaczenia stanowi niepodlegający opodatkowaniu transfer bonu różnego przeznaczenia.

W odniesieniu natomiast do nagród w postaci Nagród Pieniężnych wskazać należy, że w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która dla celów ustawy o VAT mogłaby zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów bądź świadczenie usług tj. jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, tym samym ich przekazanie nie może stanowić dostawy towarów, jak również nie można uznać, że samo przekazanie środków pieniężnych stanowi świadczenie usług.

Tym samym również przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników Nagród pieniężnych nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług.

W konsekwencji powyższego, ponieważ czynność przekazania przez Wnioskodawcę Uczestnikom Nagród pieniężnych lub Bonów różnego przeznaczenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tym samym nie należy ich wliczać do podstawy opodatkowania usługi w postaci prowadzenia Programu.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą powstania obowiązku podatkowego w sytuacji przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestnika Bonów jednego przeznaczenia.

Kwestię dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 19a ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wyłączeniem od powyższej reguły jest przepis art. 19a ust. 1a ustawy, dotyczący obowiązku podatkowego w przypadku stosowania bonów, zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 4a ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Z powyższych przepisów art. 19a ust. 1a i 4a ustawy wynika, że obowiązek podatkowy dla stosowania bonów jednego przeznaczenia jest wyłączony z zastosowania zasad ogólnych. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Momentem, w którym ww. dostawę towarów/świadczenie usług należy uznać dla celów VAT za dokonane jest w każdym przypadku moment dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Reasumując, w przypadku przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestnika Bonów jednego przeznaczenia obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w dacie określonej w art. 19a ust. 4a ustawy, tj. z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ad 5

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Bonów jednego przeznaczenia, które to Bony są następnie wydawane na rzecz Uczestników w ramach Programu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy, zostaną spełnione. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabywane przez niego Bony, które są następnie wydawane na rzecz Uczestników w ramach Programu, są przez niego wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Bonów jednego przeznaczenia, które są następnie wydawane na rzecz Uczestników w ramach Programu.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie pytań nr 4, 5, 6, 9 i 11 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 10 wniosku dotyczącego stawki podatku VAT dla transferu Bonu jednego przeznaczenia zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Nadmienia się również, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.