Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-860/11-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-01-18
Teza: 1.sprzedaż nieruchomości zabudowanych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 2.Wnioskodawca nie może naliczyć podatku od wartości sprzedaży ustalonej dla wszystkich nieruchomości, lecz winien dokonać wyodrębnienia rzeczywistej wartości sprzedaży nieruchomości podlegających opodatkowaniu i zwolnionych. 3.Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT dokumentującą dokonanie sprzedaży towarów, z których jedna podlega opodatkowaniu stawką podatku 23%, natomiast inna korzysta ze zwolnienia od podatku, jest obowiązany wykazać je w odrębnych pozycjach faktury nawet w sytuacji, gdy strony umowy ustaliły cenę dla całej transakcji.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2011 r. (data wpływu 4 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych,

*   podstawy zwolnienia z opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych,

*   sposobu udokumentowania otrzymanej zaliczki.

Pismem z dnia 31 grudnia 2011 r. (data wpływu 4 stycznia 2012 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisanego stanu sprawy oraz przedmiotu wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. Spółka kupiła przedsiębiorstwo w likwidacji w skład którego wchodziło m. in.:

1.  Prawo użytkowania wieczystego działek nr 8/7 (działka gruntu) i 6/4 (działka gruntu) o łącznej powierzchni 2.244 m2, oraz prawo własności części budynku administracyjno produkcyjnego, wiaty i stacji trafo posadowionych na tych działkach, stanowiącego odrębną własność, dla których urządzono jedną KW;
2.  Prawo własności działek 2/5, 3/5, 3/8, 5/6, 5/9, 7/7, 7/10, 11/6, 74/10, 74/13 (inne tereny zurbanizowane) oraz działkę 2/8 (zurbanizowane tereny niezabudowane), o łącznej powierzchni 8.855 m2, dla których urządzono jedną KW.

Przeważająca część gruntu składająca się z tych działek (oprócz działki 2/8, 3/8, 5/9, 7/10, 74/13 o powierzchni łącznej 1740 m2), są fizycznie zabudowane budynkiem administracyjno produkcyjnym, wiatą i śmietnikiem.

W umowie sprzedaży z dnia 18 sierpnia 2008 r. zawartej w formie aktu notarialnego, w imieniu Spółdzielni w likwidacji dokonującej sprzedaży przedsiębiorstwa, a w tym nieruchomości złożono oświadczenie, że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 K.c., co zobowiązywało nabywcę do zapłaty PCC (art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT). Sprzedający z tytułu niniejszej umowy zwolniony był od podatku od towarów i usług. Sprzedający na nieruchomości prowadził od kilkunastu lat działalność gospodarczą w przedmiocie produkcji konfekcji opodatkowanej podatkiem VAT.

Dla ww. terenów nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania. Wszystkie działki, które są przedmiotem przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na Spółkę oraz te, które są przedmiotem prawa własności, są zakwalifikowane w rejestrach gruntu prowadzonego przez Starostę Powiatowego jako inne tereny zabudowane z wyjątkiem jednej działki nr 2/8, sklasyfikowanej jako zurbanizowane tereny niezabudowane.

W trakcie użytkowania nieruchomości, Spółka w rozumieniu przepisów o podatku dochodowych nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Umowa przyrzeczona ma być spełniona do 31 grudnia 2012 r. po uzyskaniu przez strony stosownych pozwoleń i spełnieniu warunków w umowie opisanych. Do tego dnia nastąpi przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek 8/7 i 6/4 wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków i budowli oraz prawa własności działek 2/5, 2/8, 3/5, 3/8, 5/6, 5/9, 7/7, 7/10, 11/6, 74/10, 74/13 wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków i budowli.

W umowie przyrzeczonej ustalono kwotę transakcji. Umowa nie posiada w treści zapisu o obowiązkach podatkowych stron.

Transakcja dotycząca zaliczki była potwierdzona fakturą VAT, ostateczna transakcja zbycia nieruchomości będzie potwierdzona stosowną fakturą VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży nie będzie majątek spełniający warunki zawarte w art. 551 K. c. Przedmiotem sprzedaży nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w myśl przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie to również przekazanie zespołu składników majątkowych. Przedmiotem sprzedaży będą wyodrębnione geodezyjnie działki zabudowane i niezabudowane. Działki nr 8/7, 6/4, 2/5, 3/5, 3/8, 5/6, 5/9, 7/7, 7/10, 11/6, 74/10, 74/13 są zabudowane budynkami lub budowlami lub ich częściami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Działka o nr 2/8 jest niezabudowana. Pierwsze zasiedlenie budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży miało miejsce w lata 70-tych ubiegłego wieku. Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nabył zorganizowane przedsiębiorstwo wraz z nieruchomością i zapłacił PCC od tej transakcji. Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Drobne nakłady, co do których przysługiwało odliczenie VAT, nie stanowiły więcej niż1% wartości początkowej budynków. Przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana o nr 2/8. Według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka niezabudowana została sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Dla ww. gruntów została wydana decyzja o warunkach zabudowy dopiero 25 listopada 2011 r. i nie jest jeszcze prawomocna – na budowę pawilonu usługowo – handlowego, parkingu, pylonu reklamowego. Prawo wieczystego użytkowania działek będących przedmiotem wniosku wydano w latach 70-tych ubiegłego wieku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przyszłej umowie sprzedaży, Spółka – zbywca musi naliczyć VAT, od ustalonej wartości sprzedaży wszystkich działek, opisanych w obydwu księgach wieczystych (od całej sprzedaży objętej umową), czy też, musi oddzielnie wyodrębnić sprzedaż części działek podlegającej opodatkowaniu i odrębnie dla działek zwolnionych?
2.  Czy w przypadku konieczności wyodrębnienia czynności opodatkowanej i zwolnionej w zakres czynności opodatkowanej wejdzie wyłącznie działka o statusie wynikającym z rejestru gruntu „zurbanizowane tereny niezabudowane” czy też dodatkowo każda działka o statusie „inne tereny zabudowane”?
3.  Czy w tym przypadku o charakterze działki (zabudowanej zwalniającej z opodatkowania czy niezabudowanej opodatkowanej lub nieopodatkowanej) decyduje rejestr gruntu prowadzony przez Starostę Powiatowego czy stan faktyczny działek zabudowanych i niezabudowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na przeniesieniu własności nieruchomości zabudowanej opisanej wyżej, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w części dostawy gruntu objętych działkami zabudowanymi, oraz nie korzysta ze zwolnienia, w części dostawy gruntu niezabudowanego fizycznie. Na fakturze dokumentującej transakcję należy rozdzielić wartość stosunkową powierzchni gruntu opodatkowanej części do całości powierzchni objętej sprzedażą i wartość stosunkową powierzchni gruntu korzystającą ze zwolnienia do powierzchni całkowitej objętej transakcją sprzedaży.

W przypadku sprzedaży gruntów zabudowanych, należy stosować zasady określone w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż grunt de facto jest opodatkowany tak samo, jak nieruchomość na nim posadowiona. Te mogą być z kolei opodatkowane na trzy różne sposoby, z których jeden dotyczy przedmiotowego przypadku tj. w przypadku sprzedaży budynku używanego możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku VAT.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się stawkę podatku taką, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jak wynika z art. 43 ust. 1 ustawy ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa budynków, budowli lub ich części, pod warunkami tam wymienionymi.

W przypadku używanych nieruchomości nieistotne jest czy w odniesieniu do tych towarów podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w chwili nabycia, jeżeli ich dostawa dokonywana jest po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia oraz w trakcie użytkowania nieruchomości, Spółka w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Spełnione są zatem warunki do skorzystania przy tej transakcji sprzedaży ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ:

1.  dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata,
3.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości w części budynków i gruntu działek te budynki obejmujące będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, oraz art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 4 ust. 1 tej ustawy, wskazuje, że ustalenie przeznaczenia terenu, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym (art. 4 ust. 2 tej ustawy) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Powyższe tu nie występują. W takiej sytuacji należy się posłużyć inną dokumentacją sporządzoną na podstawie powołanej ustawy. W tym przypadku jest to Rejestr gruntów prowadzony przez Starostę Powiatowego. Działki będące przedmiotem transakcji zbycia mają tam status „inne tereny zabudowane” lub w przypadku jednej z nich „zurbanizowane tereny niezabudowane”. Natomiast opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane 23% stawką podatku są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wynika to z wyjątkowości zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości w części gruntu, na którym fizycznie nie znajdują się żadne budynki lub budowle, wartość sprzedaży w przynależnej do tej części wartości będzie opodatkowana stawką podstawową.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych sprzedaż należy udokumentować fakturami VAT odrębnie do sprzedaży, łącznie wszystkich działek fizycznie niezabudowanych, przyjmując kryterium stosunkowej wartości ich powierzchni do całej wartości sprzedaży wyszczególnionej w umowie przyrzeczonej jako czynności opodatkowanej stawką 23% i odrębnie do sprzedaży wszystkich działek zabudowanych jako zwolnionej.

W przypadku dostawy kilku wyodrębnionych geodezyjnie działek, dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta, dostawę tę należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek i winno być dokonanie rozbicie ceny wg powierzchni gruntów opodatkowanych odpowiednimi stawkami VAT i zwolnionymi.

W takim przypadku zasadne jest przyporządkowanie gruntu do poszczególnych budynków/budowli według odpowiedniego klucza podziału (tzn. klucza, który w danych okolicznościach pozwoli na osiągnięcie racjonalnego i współmiernego wyniku). Winna nastąpić alokacja według kryterium powierzchni.

Ustawodawca w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, wyjątkowo przyjął, że w przypadku sprzedaży budynku do jego podstawy opodatkowania należy włączyć wartość gruntu, to chodzi o wartość jedynie tej działki gruntu, na której jest posadowiony budynek, nie zaś innych działek, które są (lub mogą być) odrębnymi przedmiotami dostaw. Dla innych trenów niż zabudowane opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowanie i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane 23% stawką podatku są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Literalne brzmienie przepisu wskazujące na wyjątkowość zwolnienia, każe zastosować opodatkowaniu dostawy gruntów fizycznie niezabudowanych.

Z Klasyfikacji Środków Trwałych wynika, że „inne tereny zabudowane” to tereny mieszkaniowe, tereny przemysłowe, grunty zajęte pod budynki i urządzenia związane z administracją, służbą zdrowia, handlem, kultem religijnym, rzemiosłem, usługami, nauką, oświatą, kulturą i sztuką, wypoczynkiem, łącznością itp., czynne cmentarze, grzebowiska zwierząt, w tym również podwórza, dojazdy, przejścia, przydomowe place gier i zabaw itp. a do zurbanizowanych terenów niezabudowanych zalicza się grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej.

Ta klasyfikacja nie decyduje i nie musi być zastosowana wprost do przepisu ustawy o VAT o zwolnieniu z opodatkowania gruntów co do faktycznie znajdujących się na tych działkach dojazdów czy przejść. Stanowisko Wnioskodawcy wywołane jest tzw. ostrożnością, wyboru opodatkowania tych czynności kosztem potencjalnej możliwości ich zwolnienia z opodatkowania i tylko ze względu na mniejsze ewentualne sankcje karno skarbowe.

Spółka dokumentuje otrzymanie zaliczki od nabywcy fakturą, w której treści stosuje podział na czynność opodatkowaną wg stawki opodatkowanej 23% (dotyczącą wartości stosunkowej powierzchni gruntu działek niezabudowanych w wysokości brutto) i w pozostałej części wartości działek korzystającego ze zwolnienia (wyliczonych o kryterium powierzchni co do całej powierzchni sprzedawanego gruntu), przy zwolnieniu wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku części gruntu zabudowanego stawka podatku VAT powinna być zastosowana dla stanu z chwili otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości, a jest ona zabudowana budynkami stanowiącymi towary używane i powinna być to stawka „zwolniona”, właściwa dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami stanowiącymi towary używane. Dla pozostałych opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, opodatkowane 23% stawką podatku są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2007 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje w chwili jej otrzymania w tej części, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania (art. 19 ust. 10). Powyższy przepis dotyczy zatem dostawy, która ma dopiero nastąpić. Niezależnie od postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży zasadą jest, że do opodatkowania zaliczek ma zastosowanie taka sama stawka jak do towaru, który jest przedmiotem dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika tego podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 wynika zatem, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane. Przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane podatkiem od towarów i usług są tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Ustawodawca, zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją, sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej „Studium”. Ustalenia Studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Ponadto zaznaczyć należy, iż ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m. in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia Studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że o przeznaczeniu gruntów – w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego – nie może decydować ewidencja gruntów. Jest to bowiem jedynie urzędowy zbiór informacji faktycznych, a wynikające z niego zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu.

Działka o nr 2/8 jest niezabudowana. Dla ww. terenów nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania. Wszystkie działki, które są przedmiotem przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na Spółkę oraz te, które są przedmiotem prawa własności, są zakwalifikowane w rejestrach gruntu prowadzonego przez Starostę Powiatowego jako inne tereny zabudowane z wyjątkiem jednej działki nr 2/8, sklasyfikowanej jako zurbanizowane tereny niezabudowane.

Według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka niezabudowana została sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Dla ww. gruntów została wydana decyzja o warunkach zabudowy dopiero 25 listopada 2011 r. i nie jest jeszcze prawomocna – na budowę pawilonu usługowo – handlowego, parkingu, pylonu reklamowego.

O charakterze działki zabudowanej czy niezabudowanej rozstrzyga stan faktyczny nieruchomości. O przeznaczeniu gruntu niezabudowanego rozstrzyga miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast w sytuacji, braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Reasumując, zakres czynności opodatkowanej obejmował będzie dostawę nieruchomości gruntowej niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę o statusie „zurbanizowane tereny niezabudowane”, ponadto dla tego terenu wydano decyzje o warunkach zabudowy. Wobec tego dla powyższej oceny pozostaje bez wpływu okoliczność, iż na dzień złożenia wniosku decyzja o warunkach zabudowy nie była prawomocna.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro działka nr 2/8 jest przeznaczona pod zabudowę to tym samym przy jej dostawie nie będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Natomiast w świetle § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazać również należy, iż w świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek zabudowanych o nr 8/7, 6/4, 2/5, 3/5, 3/8, 5/6, 5/9, 7/7, 7/10, 11/6, 74/10, 74/13. Działki te są zabudowane budynkami lub budowlami lub ich częściami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Działka o nr 2/8 jest niezabudowana.

Wnioskodawca w dniu 18 sierpnia 2008 r. kupił przedsiębiorstwo w likwidacji w skład którego wchodziło m. in.:

1.  Prawo użytkowania wieczystego działek nr 8/7 (działka gruntu) i 6/4 (działka gruntu) o łącznej powierzchni 2.244 m2, oraz prawo własności części budynku administracyjno produkcyjnego, wiaty i stacji trafo posadowionych na tych działkach, stanowiącego odrębną własność, dla których urządzono jedną KW;
2.  Prawo własności działek 2/5, 3/5, 3/8, 5/6, 5/9, 7/7, 7/10, 11/6, 74/10, 74/13 (inne tereny zurbanizowane) oraz działkę 2/8 (zurbanizowane tereny niezabudowane), o łącznej powierzchni 8.855 m2, dla których urządzono jedną KW.

Przeważająca część gruntu składająca się z tych działek (oprócz działki 2/8, 3/8, 5/9, 7/10, 74/13 o powierzchni łącznej 1740 m2), są fizycznie zabudowane budynkiem administracyjno produkcyjnym, wiatą i śmietnikiem.

W umowie sprzedaży z dnia 18 sierpnia 2008 r. zawartej w formie aktu notarialnego, w imieniu Spółdzielni w likwidacji dokonującej sprzedaży przedsiębiorstwa, a w tym nieruchomości złożono oświadczenie, że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 K.c., co zobowiązywało nabywcę do zapłaty PCC (art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT). Sprzedający z tytułu niniejszej umowy zwolniony był od podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dla ww. terenów nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania. Wszystkie działki, które są przedmiotem przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na Spółkę oraz te, które są przedmiotem prawa własności, są zakwalifikowane w rejestrach gruntu prowadzonego przez Starostę Powiatowego jako inne tereny zabudowane z wyjątkiem jednej działki nr 2/8, sklasyfikowanej jako zurbanizowane tereny niezabudowane.

Pierwsze zasiedlenie budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży miało miejsce w lata 70-tych ubiegłego wieku. W trakcie użytkowania nieruchomości, Spółka w rozumieniu przepisów o podatku dochodowych nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej. Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Drobne nakłady, co do których przysługiwało odliczenie VAT, nie stanowiły więcej niż1% wartości początkowej budynków. Przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana o nr 2/8. Według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka niezabudowana została sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Dla ww. gruntów została wydana decyzja o warunkach zabudowy dopiero 25 listopada 2011 r. i nie jest jeszcze prawomocna – na budowę pawilonu usługowo – handlowego, parkingu, pylonu reklamowego. Prawo wieczystego użytkowania działek będących przedmiotem wniosku wydano w latach 70-tych ubiegłego wieku.

Umowa przyrzeczona ma być spełniona do 31 grudnia 2012 r. po uzyskaniu przez strony stosownych pozwoleń i spełnieniu warunków w umowie opisanych. Do tego dnia nastąpi przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek 8/7 i 6/4 wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków i budowli oraz prawa własności działek 2/5, 2/8, 3/5, 3/8, 5/6, 5/9, 7/7, 7/10, 11/6, 74/10, 74/13 wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków i budowli.

W umowie przyrzeczonej ustalono kwotę transakcji. Umowa nie posiada w treści zapisu o obowiązkach podatkowych stron. Transakcja dotycząca zaliczki była potwierdzona fakturą VAT, ostateczna transakcja zbycia nieruchomości będzie potwierdzona stosowną fakturą VAT.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie dokonywał dostawy działek zabudowanych w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Wobec powyższego dostawa przedmiotowych działek zabudowanych będących własnością Wnioskodawcy będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy, natomiast zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na odstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Reasumując, planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości zabudowanych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pozostałych kwestii należy zauważyć, iż za mocy art. 158 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zgodnie z art. 92 § 1 ustawy z dnia z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158ze zm.) akt notarialny powinien zawierać:

1.  dzień, miesiąc i rok sporządzenia aktu, a w razie potrzeby lub na żądanie strony - godzinę i minutę rozpoczęcia i podpisania aktu;
2.  miejsce sporządzenia aktu;
3.  imię, nazwisko i siedzibę kancelarii notariusza, a jeżeli akt sporządził zastępca notariusza - nadto imię i nazwisko zastępcy;
4.  imiona, nazwiska, imiona rodziców i miejsce zamieszkania osób fizycznych, nazwę i siedzibę osób prawnych lub innych podmiotów biorących udział w akcie, imiona, nazwiska i miejsce zamieszkania osób działających w imieniu osób prawnych, ich przedstawicieli lub pełnomocników, a także innych osób obecnych przy sporządzaniu aktu;
5.  oświadczenia stron, z powołaniem się w razie potrzeby na okazane przy akcie dokumenty;
6.  stwierdzenie, na żądanie stron, faktów i istotnych okoliczności, które zaszły przy spisywaniu aktu,
7.  stwierdzenie, że akt został odczytany, przyjęty i podpisany;
8.  podpisy biorących udział w akcie oraz osób obecnych przy sporządzaniu aktu;
9.  podpis notariusza.

W myśl art. 92 § 3 ww. ustawy, jeżeli akt notarialny dotyczy czynności prawnej, akt ten powinien zawierać treści istotne dla tej czynności. Ponadto akt notarialny powinien zawierać inne stwierdzenia, których potrzeba umieszczenia w akcie wynika z ustawy, z przepisów szczególnych albo z woli stron.

Umowa sprzedaży nieruchomości zawarta w formie aktu notarialnego będzie podstawą do wystawienia faktury VAT dokumentującej zbycie przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W myśl § 5 ust. 7 rozporządzenia, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również:

1.  symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol, lub
2.  przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku, lub
3.  przepis dyrektywy, który zwalnia od podatku tę dostawę lub to świadczenie.

Z przytoczonych przepisów wynika, jakie wymagania musi spełniać faktura VAT. Jednym z nich jest wymóg zawarcia na tym dokumencie stawki podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Sprzedawca zobowiązany jest więc do wskazania nazwy towaru lub usługi tak, aby możliwe było przyporządkowanie temu towarowi lub usłudze odpowiedniej stawki podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcją sprzedaży nieruchomości w postaci gruntu zabudowanego budynkami i budowlami jak również gruntu niezabudowanego. Sprzedaż gruntu nie ma charakteru samodzielnego, lecz związana jest ze znajdującymi się na nim budynkami i budowlami. Stawka podatku VAT dla sprzedaży gruntu uzależniona jest od stawki podatku dla budynków i budowli na nim posadowionych. Wobec powyższego, w sytuacji gdy sprzedaż gruntów zabudowanych jest zwolniona z opodatkowania, natomiast sprzedaż gruntów niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na fakturze winny być wyodrębnione te transakcje. Wystawiona faktura VAT winna spełniać wymogi, o których mowa w § 5 ust. 1 i 7 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT dokumentującą dokonanie sprzedaży towarów, z których jedna podlega opodatkowaniu stawką podatku 23%, natomiast inna korzysta ze zwolnienia od podatku, jest obowiązany wykazać je w odrębnych pozycjach faktury (z uwzględnieniem elementów wynikających z § 5 ust. 1 i 7 ww. rozporządzenia) nawet w sytuacji, gdy strony umowy ustaliły cenę dla całej transakcji.

Reasumując, dokonując sprzedaży nieruchomości zarówno opodatkowanych podatkiem VAT jak również zwolnionych z opodatkowania Wnioskodawca nie może naliczyć podatku od wartości sprzedaży ustalonej dla wszystkich nieruchomości lecz winien dokonać wyodrębnienia rzeczywistej wartości sprzedaży nieruchomości podlegających opodatkowaniu i rzeczywistej wartości sprzedaży nieruchomości zwolnionych.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntów zabudowanych oraz gruntów niezabudowanych tym samym winien ustalić wartość sprzedaży dla danego typu transakcji. W świetle przedstawionego stanu sprawy, o ile strony umowy nie ustaliły ceny dla wyodrębnionych nieruchomości, ustalenie wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania na podstawie udziału powierzchni gruntu opodatkowanej części do całości powierzchni objętej sprzedażą jest niezasadne. Zdaniem Organu z uwagi na fakt, iż przedmiotem transakcji jest zarówno grunt zabudowany jak i niezabudowany zastosowanie podanej metody nie jest właściwe i miarodajne dla ustalenia wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, jak i wartości sprzedaży korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych. Natomiast wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania otrzymanej zaliczki został rozpatrzony interpretacją Nr ITPPP1/443-860/11-5/MS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.