Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.5.2022.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-18
Teza: Prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur otrzymanych w związku z realizacją przedsięwzięcia „(…)” finansowanego ze środków NFOŚiGW
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur otrzymanych w związku z realizacją przedsięwzięcia „(…)” finansowanego ze środków Funduszu prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur otrzymanych w związku z realizacją przedsięwzięcia „(…)” finansowanego ze środków Funduszu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 marca 2022 r. (wpływ 10 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) (dalej A. lub Szkoła) jest jednostką sektora finansów publicznych, która prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o (…) (Dz. U. z (…) r. poz. (…)) (zwanej dalej ustawą o A.). Zgodnie z tą ustawą Szkoła ma osobowość prawną, a do jej mienia i finansów stosuje się przepisy dotyczące państwowych szkół wyższych. Szkoła jest podatnikiem podatku od towarów i usług. A. jest ściśle związana z systemem administracji Państwa - podlega bezpośrednio Prezesowi Rady Ministrów, który powołuje jej Dyrektora i sprawuje nadzór nad Szkołą. Prezes Rady Ministrów nadaje również Szkole statut, który stanowi załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 7 października (…) r. w sprawie nadania statutu (…) (Dz.U. z (…) r. poz. (…)).

Zgodnie z art. 1 ustawy o A., zadaniem Szkoły jest kształcenie i przygotowywanie do służby publicznej urzędników służby cywilnej oraz kadr wyższych urzędników administracji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z § 3 ust. 1 Statutu, do zakresu działania Szkoły należy w szczególności:

‒ kształcenie kandydatów na stanowiska wyższych urzędników administracji publicznej (tzw. szkolenie stacjonarne słuchaczy),

‒ opracowywanie programów oraz organizowanie szkoleń dla administracji publicznej, w szczególności przewidzianych dla służby cywilnej (tzw. szkolenie ustawiczne),

‒ współpraca z administracją publiczną, ze szkołami wyższymi oraz innymi instytucjami, a także organizacjami krajowymi i zagranicznymi.

W ramach działalności statutowej Szkoła przystępuje do realizacji przedsięwzięcia pod nazwą (…) (dalej …).

E. jest realizowany przez Szkołę we współpracy z Ministerstwem (\`(...)\`). W dniu 25 października 2021 r. A. i M. zawarły porozumienie, na mocy którego M. wspiera Szkołę w zakresie przygotowania programu merytorycznego oraz zapewnienia miejsc do odbywania staży przez uczestników (…) oraz zapewnienia ofert pracy dla absolwentów (…).

(…) jest nowatorskim projektem szkoleniowo-stażowym, który ma służyć zapewnieniu wykwalifikowanej kadry dla administracji publicznej realizującej zadania w obszarze Zielonego Ładu. Program skierowany jest do absolwentów uczelni technicznych i przyrodniczych, których wiedza pozyskana w trakcie studiów wyższych będzie stanowiła solidne podstawy do zdobywania kompetencji niezbędnych do realizacji wyzwań stojących przed polską administracją w obszarze polityki energetyczno-klimatycznej. Głównym celem jest przeprowadzenie kształcenia dla 30 osób z zakresu specjalistycznej wiedzy administracyjnej pozwalającej na sprawne realizowanie zadań w warunkach administracji publicznej. Udział w Akademii gwarantuje również pozyskanie wiedzy od krajowych i zagranicznych ekspertów z branży energetyczno-klimatycznej. Program kształcenia uzupełniać będą dodatkowo zajęcia z języka obcego oraz staże w instytucjach krajowych i w miarę możliwości zagranicznych.

Rozpoczęcie zajęć w ramach (…) planowane jest na styczeń 2022 r. Przez cały okres kształcenia uczestnicy będą otrzymywali stypendium w stałej wysokości, a po jego zakończeniu zostaną zatrudnieni w instytucjach administracji publicznej realizujących zadania z zakresu transformacji energetyczno-klimatycznej, z obowiązkiem pracy przez 4 lata od momentu ukończenia programu.

Udział w Programie (\`(...)\`) jest dla uczestników dobrowolny i nieodpłatny.

W dniu 25 listopada 2021 r. Szkoła zawarła z Funduszem (\`(...)\`) umowę o dofinansowanie w formie dotacji przedsięwzięcia pod nazwą (…).

Umowa o dofinansowanie zawarta między A. i Fundusz reguluje zasady finansowania Programu (\`(...)\`). Przede wszystkim finansowanie obejmuje 100% kosztów (pod warunkiem uznania je za kwalifikowane).

Fundusz dokonuje wypłaty środków z Dotacji zaliczkowo, zgodnie z Harmonogramem wypłat.

Beneficjent zobowiązany jest utworzyć wyodrębniony rachunek bankowy, na który przekazywane będą przez Fundusz zaliczkowe kwoty Dotacji. Z rachunku bankowego Beneficjenta właściwego do przekazywania środków z Dotacji mogą być dokonywane wyłącznie wypłaty w ramach Przedsięwzięcia. Beneficjent nie może opłacać z niego opłat lub prowizji bankowych.

W przypadku, gdy w trakcie realizacji Przedsięwzięcia faktyczne koszty jego realizacji okażą się niższe od przewidywanych, kwota Dotacji może ulec proporcjonalnemu obniżeniu, z zachowaniem wskazanego w Warunkach Szczególnych udziału procentowego Dotacji w kosztach zrealizowanego Przedsięwzięcia. W takim przypadku ewentualna nadwyżka przekazanej Beneficjentowi Dotacji podlega zwrotowi na rzecz Funduszu w terminie 14 dni od daty otrzymania przez Beneficjenta wezwania Fundusz do zapłaty.

Przedsięwzięcie nie może generować zysku w okresie jego realizacji i po jego zakończeniu w okresie Trwałości Przedsięwzięcia. W przypadku gdy przychody wynikające bezpośrednio z realizacji Przedsięwzięcia przewyższają koszty jej utrzymania zarówno w okresie realizacji jak i zachowania Trwałości Przedsięwzięcia, Beneficjent zobowiązuje się zwrócić nadwyżkę - w terminie 30 dni po zakończeniu roku, w którym ta nadwyżka wystąpiła.

Po zakończeniu realizacji Przedsięwzięcia, jednak nie później niż w terminie 45 dni od zakończenia realizacji Przedsięwzięcia, Beneficjent zobowiązany jest przedłożyć NFOŚiGW rozliczenie końcowe wykorzystania Dotacji. Beneficjent zobowiązany jest do realizacji Przedsięwzięcia zgodnie z Harmonogramem rzeczowo - finansowym, stanowiącym załącznik do Umowy, w terminie określonym w Warunkach Szczególnych oraz do osiągnięcia w wyniku realizacji Przedsięwzięcia Efektu rzeczowego i Efektu ekologicznego, w terminach i zakresie określonych w Warunkach Szczególnych, jak również zapewnić wymaganą Trwałość Przedsięwzięcia.

Efekt rzeczowy Przedsięwzięcia obejmuje jeden cykl zrealizowanych edycji programów szkoleniowo - stażowych (1 cykl szkoleniowy dla 30 uczestników) oraz przeprowadzenie kampanii informacyjno-edukacyjnej: (strona internetowa, informacje na FB i innych portalach społecznościowych dla łącznie 107 400 osób).

Efekt rzeczowy uważa się za wykonany, jeżeli faktycznie osiągnięta liczba jednostek miary Efektu rzeczowego dla każdej pozycji działań wskazanych w niniejszym punkcie nie różni się od przewidywanej liczby, o więcej niż 5%, pod warunkiem, że nie wpłynie to na obniżenie Efektu ekologicznego. Różnica w ilości jednostek miary Efektu rzeczowego nie może powstać w wyniku celowego działania Beneficjenta.

Efekt ekologiczny Przedsięwzięcia obejmuje:

1\. Zasięg zrealizowanych, kompleksowych programów szkoleniowo-stażowych dla pracowników administracji publicznej w zakresie transformacji energetyczno-klimatycznej: 30 osób

2\. Zasięg zrealizowanych przedsięwzięć edukacyjno-promocyjnych oraz informacyjnych: 107 430 osób.

Trwałość Przedsięwzięcia polega na tym, że absolwenci Programu (\`(...)\`) będą zobowiązani do pracy w administracji publicznej przez okres 4 lat od ukończenia kształcenia.

W celu realizacji przedsięwzięcia Szkoła zakupi usługi takie jak prowadzenie szkoleń, prowadzenie zajęć z języka obcego, zakupi materiały biurowe, pokryje koszty wynagrodzenia swoich pracowników i osób zaangażowanych w realizację przedsięwzięcia na podstawie umów cywilnoprawnych a także wypłaci uczestnikom stypendium oraz pokryje koszty staży (koszty noclegów, transportu, diety).

Faktury dokumentujące wykonane na rzecz Szkoły usługi oraz nabyte przez Szkołę towary związane z realizowanym Programem (…) zostaną wystawione na A.

Zgodnie z umową z NFOŚiGW podatek od towarów i usług (VAT) jest kosztem kwalifikowanym tylko wówczas, gdy jest on faktycznie i ostatecznie ponoszony przez Beneficjenta, a Beneficjent nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek VAT, który można odliczyć, nie może być uznany za kwalifikowany, nawet jeżeli nie został faktycznie odzyskany przez Beneficjenta. Oznacza to, że w przypadkach, gdy Beneficjent może odliczyć podatek VAT, ale rezygnuje z tej możliwości, podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Uczestnicy projektu (\`(...)\`) zostają wytypowani w drodze postępowania rekrutacyjnego składającego się ze sprawdzianu umiejętności oraz sprawdzianu z języka obcego a także rozmowy kwalifikacyjnej. Osoby, do których kierowana będzie kampania edukacyjno-informacyjna to absolwenci uczelni lub kierunków technicznych i przyrodniczych, których wiedza pozyskana w trakcie studiów wyższych będzie stanowiła solidne podstawy do zdobywania kompetencji niezbędnych do realizacji wyzwań stojących przed polską administracją w obszarze polityki energetyczno-klimatycznej.

Maksymalna liczba uczestników projektu została wytypowana na podstawie zgłoszonego przez Ministerstwo Klimatu i Środowiska zapotrzebowania na osoby z fachową wiedzą i została ustalona przez Fundusz w programie, z którego finansowany jest projekt. Kampania edukacyjno-informacyjna jest kampanią zewnętrzną, targetowaną, nie jest możliwe wytypowanie osób, do których ma zostać przeprowadzona kampania edukacyjno‑promocyjna.

Uczestnik będzie uczestniczył w szkoleniach oraz stażach organizowanych przez A.

Z uczestnikami (\`(...)\`) są zawierane umowy regulujące zasady udziału w programie. Stroną umowy jest A. oraz uczestnik (\`(...)\`).

A. nie jest jednostką systemu oświaty. A. działa w oparciu o ustawę z dnia 14 czerwca (…) r. o (…) (tj. Dz. U. z (…) r. poz. (…)). Zgodnie z art. 3 Ustawy „Do mienia i finansów Szkoły stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące uczelni publicznych”.

Pomiędzy uczestnikami (\`(...)\`) a podmiotami, do których będą kierowani na staż nie będą zawierane umowy.

A. nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN ani instytutu badawczego.

Usługi kształcenia świadczone na rzecz uczestników w ramach realizacji projektu szkoleniowo-stażowego (…) są bezpośrednio związane z branżą lub zawodem uczestnika (\`(...)\`).

Celem (\`(...)\`) jest podniesienie kwalifikacji osób posiadających specjalistyczne wykształcenie i wykorzystanie ich wiedzy i umiejętności na specjalistycznych stanowiskach w administracji publicznej.

Formy i zasady kształcenia przez A. reguluje ustawa z dnia 14 czerwca (…) r. o (…) (tj. Dz. U. z (…) r. poz. (…)) (art. 1), oraz wydany na jej podstawie Statut, stanowiący załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 7 października (…) r. w sprawie nadania statutu (…) (tj. Dz. U. z (…) r. poz. (…)) (§ 3 ust. 1, § 20 ust. 3, § 24).

A. nie posiada akredytacji w rozumieniu Prawa oświatowego, albowiem Prawo oświatowe nie ma zastosowania do działalności A.

Wysokość dofinansowania została obliczona na podstawie oszacowanego przez A. budżetu i zostanie rozliczna na podstawie faktycznych wydatków. Wysokość dofinansowania jest zależna od ilości uczestników (\`(...)\`).

Gdyby projekt nie był dofinansowany wówczas nie byłby w ogóle realizowany.

Gdyby projekt nie był dofinansowany wówczas kampania edukacyjno-informacyjna nie byłaby w ogóle realizowana.

Uczestnicy (\`(...)\`) otrzymają stypendium wypłacane miesięcznie przez A. A. odprowadza od stypendium zaliczki na podatki oraz składki na ubezpieczenia społeczne. A. otrzymuje zaliczkę od Funduszu, która zostanie rozliczona na podstawie faktycznie wypłaconych stypendiów.

Dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na cele (\`(...)\`).

W przypadku niezrealizowania projektu dofinansowanie podlega zwrotowi.

Gdyby projekt nie był dofinansowany wówczas nie byłby w ogóle realizowany.

**Pytanie**

Czy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT (tj. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) przez Wnioskodawcę na podstawie faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedsięwzięcia (…) finansowanego ze środków Funduszu w ramach zawartej umowy o dofinansowanie?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Szkoła stoi na stanowisku, że w opisanym powyżej stanie faktycznym odpowiedź na zadane pytanie brzmi: A. nie ma możliwości odliczenia podatku VAT (tj. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) na podstawie faktur otrzymywanych przez A. związanych z realizacją przedsięwzięcia (…) finansowanego ze środków Funduszu w ramach zawartej umowy o dofinansowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy Szkole nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie będą związane z wykonywaniem przez Szkołę czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze —majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika ponadto, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usługi. Dofinansowanie związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie takie dofinansowanie, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym dotacji przyznanej świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda.

Tymczasem udział w Programie (\`(...)\`) z założenia jest bezpłatny. Uczestnicy nie dość, że nie wnoszą wynagrodzenia to jeszcze otrzymują za udział w programie świadczenie w formie stałego miesięcznego stypendium.

Ponadto celem Programu (\`(...)\`) i jego bardzo istotnym elementem jest nie tylko przeprowadzenie samego kształcenia ale także zatrudnienie absolwentów w urzędach administracji publicznej oraz obowiązek przepracowania 4 lat z wykorzystaniem zdobytych w trakcie kształcenia wiedzy i umiejętności z korzyścią nie tylko dla samych uczestników, ale przede wszystkim dla administracji publicznej. Krąg beneficjentów Programu (\`(...)\`) nie ogranicza się zatem do samych uczestników kształcenia (osób fizycznych) ale jest poszerzony o nieograniczony krąg podmiotów publicznych, u których znajdą oni zatrudnienie.

Realizacja Programu (\`(...)\`) na podstawie dotacji udzielonej przez Fundusz nie jest zatem czynnością opodatkowaną.

Zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ Szkoła nabyte towary i usługi w ramach realizacji zadania będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Programu (…) ponieważ nabyte towary i usługi w ramach realizacji zadania będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części **nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur otrzymanych w związku z realizacją przedsięwzięcia „(…)” finansowanego ze środków Funduszu.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem rozstrzygnąć Państwa wątpliwości konieczne jest w pierwszej kolejności stwierdzenie, do jakich czynności w ramach realizowanego projektu będą służyły nabywane towary i usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Co istotne przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/ Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że:

„(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem »świadczenie usług dokonywane odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d'Or SARL przeciwko Ministre de l'Économie et des Finances, wskazał, że:

„(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że:

„pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna”.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że:

„niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej”.

Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z cyt. art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.

Natomiast za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

‒ istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒ istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

‒ odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒ istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W rozpatrywanej sprawie po pierwsze, należy zauważyć, że dofinansowanie dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz uczestników (…). Na ten element sami Państwo wskazali we wniosku podając, że głównym celem Przedsięwzięcia jest przeprowadzenie kształcenia dla 30 osób z zakresu specjalistycznej wiedzy administracyjnej pozwalającej na sprawne realizowanie zadań w warunkach administracji publicznej. Uczestnik będzie uczestniczył w szkoleniach oraz stażach organizowanych przez A.

Efekt rzeczowy Przedsięwzięcia obejmuje jeden cykl zrealizowanych edycji programów szkoleniowo - stażowych (1 cykl szkoleniowy dla 30 uczestników) oraz przeprowadzenie kampanii informacyjno-edukacyjnej: (strona internetowa, informacje na FB i innych portalach społecznościowych dla łącznie 107 400 osób).

Uczestnicy projektu (\`(...)\`) zostają wytypowani w drodze postępowania rekrutacyjnego składającego się ze sprawdzianu umiejętności oraz sprawdzianu z języka obcego a także rozmowy kwalifikacyjnej. Osoby, do których kierowana będzie kampania edukacyjno- informacyjna to absolwenci uczelni lub kierunków technicznych i przyrodniczych, których wiedza pozyskana w trakcie studiów wyższych będzie stanowiła solidne podstawy do zdobywania kompetencji niezbędnych do realizacji wyzwań stojących przed polską administracją w obszarze polityki energetyczno-klimatycznej.

Maksymalna liczba uczestników projektu została wytypowana na podstawie zgłoszonego przez Ministerstwo Klimatu i Środowiska zapotrzebowania na osoby z fachową wiedzą i została ustalona przez Fundusz w programie, z którego finansowany jest projekt. Kampania edukacyjno-informacyjna jest kampanią zewnętrzną, targetowaną, nie jest możliwe wytypowanie osób do których ma zostać przeprowadzona kampania edukacyjno-promocyjna.

Wskazali Państwo, że przedsięwzięcie (\`(...)\`) – a co za tym idzie, świadczenie usług na rzecz jego Uczestników – będzie realizowany w wyniku otrzymanego dofinansowania. Jednocześnie kwota dofinansowania przyznana Państwu jest ściśle określona i wynika z zawartej umowy z Funduszem o dofinansowanie. Wysokość dofinansowania została obliczona na podstawie oszacowanego przez Państwa budżetu i zostanie rozliczna na podstawie faktycznych wydatków. Wysokość dofinansowania jest zależna od ilości uczestników (\`(...)\`). Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją a działaniami na rzecz uczestników.

Realizacja podejmowanych przez Państwa działań na rzecz poszczególnych uczestników przedsięwzięcia (\`(...)\`) możliwa jest wyłącznie dzięki otrzymanemu dofinansowaniu. Dokonają Państwo zakupu towarów i usług (sfinansowanych dotacją), które umożliwią świadczenie na rzecz uczestników przedsięwzięcia (…) konkretnych usług. Jak wynika z treści wniosku, w celu realizacji przedsięwzięcia zakupią Państwo usługi takie jak prowadzenie szkoleń, prowadzenie zajęć z języka obcego oraz materiały biurowe, a także pokryją koszty wynagrodzenia swoich pracowników i osób zaangażowanych w realizację przedsięwzięcia na podstawie umów cywilnoprawnych, oraz wypłacą uczestnikom stypendium oraz pokryją koszty staży (koszty noclegów, transportu, diety). Faktury dokumentujące wykonane na rzecz Państwa usługi oraz nabyte przez Państwa towary związane z realizowanym Programem (\`(...)\`) zostaną wystawione na A.

Dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów konkretnego, zaplanowanego zadania, tj. usług szkoleniowo-stażowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że uczestnicy przedsięwzięcia (\`(...)\`), przez sfinansowanie ww. usług uzyskują pomoc finansową (osiągną finansową korzyść). Zatem, dofinansowanie obejmuje wartość dotacji, jaka przypada na poszczególnych uczestników przedsięwzięcia (\`(...)\`), w którym każdy uczestnik korzysta z konkretnego indywidualnego programu obejmującego usługi szkoleniowo-stażowe (świadczone przez Państwa oraz firmy zewnętrzne).

W przypadku każdego uczestnika przedsięwzięcia można więc będzie bez przeszkód określić wartość i ilość konkretnych świadczeń, z których dany uczestnik skorzysta. Tym samym wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie dofinasowanie w części stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników przedsięwzięcia (\`(...)\`)usług szkoleniowo-stażowych.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że nie otrzymują Państwo wynagrodzenia od uczestników przedsięwzięcia (\`(...)\`), a od osoby trzeciej tj. że pochodzi ono ze środków otrzymanych od Funduszu. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z Państwa ogólnej działalności, i dofinansowanie nie jest udzielane do Państwa ogólnych kosztów funkcjonowania, ani też wyłącznie do ogólnych kosztów przedsięwzięcia, lecz jest przeznaczone dla indywidualnego uczestnika. Zatem otrzymane przez Państwa kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia (\`(...)\`), należy uznać w części za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach przedsięwzięcia, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy przedsięwzięcia (\`(...)\`) wezmą w nich bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Istotne jest również to, że wykonanie tych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnik projektu nie wnosi wkładu, czyli w rzeczywistości pokrywają Państwo całość ceny usługi z otrzymanej dotacji.

W konsekwencji, część przedmiotowego dofinansowania – tj. w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług szkoleniowo-stażowych świadczonych na rzecz uczestników przedsięwzięcia (\`(...)\`) – będzie dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie kosztów przeprowadzenia kampanii informacyjno-edukacyjnej nie dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz uczestników (\`(...)\`), ponieważ - jak Państwo wskazali - kampania edukacyjno-informacyjna jest kampanią zewnętrzną, targetowaną, nie jest możliwe wytypowanie osób do których ma zostać przeprowadzona ww. kampania edukacyjno-promocyjna.

Zatem, otrzymane przez Państwa dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie kosztów przeprowadzenia kampanii informacyjno-edukacyjnej w świetle art. 29a ust. 1 ustawy nie będzie stanowiło wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zaznaczenia również wymaga, że dofinasowanie podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związane. Skutkuje to tym, że dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Wobec powyższego otrzymane przez Państwa dofinansowanie związane z usługami szkoleniowo-stażowymi świadczonymi na rzecz uczestników (\`(...)\`) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej (w tym zwolnienia od podatku) dla danej usługi, której dotyczy finansowanie.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwanym dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane**.**

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zatem, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W rozporządzeniu wykonawczym Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., które weszło w życie w lipcu 2011 r., ustanowiono środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, ze zm.), wiążą wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania, nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Z uregulowań zawartych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie ww. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z informacji które Państwo przedstawili wynika, że nie są Państwo jednostką systemu oświaty. Działają Państwo w oparciu o ustawę (\`(...)\`). Zgodnie z (\`(...)\`) ustawy „Do mienia i finansów Szkoły stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące uczelni publicznych”. Ponadto nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej PAN ani instytutu badawczego. Zatem dla świadczonych prze Państwa usług nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie.

Tym samym, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowo-stażowe nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

Skoro zatem zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, to należy przeanalizować czy w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia świadczonych usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

a) formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

b) na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

c) szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego powyżej rozporządzenia, świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Zatem, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Wobec tego, przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano, przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowo-stażowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Co istotne, przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami).

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305):

Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (\`(...)\`);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak wyżej wskazano dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z informacji, które Państwo przedstawili wynika, że usługi kształcenia świadczone na rzecz uczestników w ramach realizacji projektu szkoleniowo-stażowego (\`(...)\`) są bezpośrednio związane z branżą lub zawodem uczestnika (\`(...)\`.). Celem (\`(...)\`) jest podniesienie kwalifikacji osób posiadających specjalistyczne wykształcenie i wykorzystanie ich wiedzy i umiejętności na specjalistycznych stanowiskach w administracji publicznej.

Zatem, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowo-stażowe będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, bowiem przedmiotowe usługi są usługami w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto usługi te są finansowane w 100% ze środków publicznych.

W ramach realizacji przedsięwzięcia (\`(...)\`), dokonują Państwo również przekazania środków pieniężnych z otrzymanego dofinansowania na rzecz uczestników przedsięwzięcia (\`(...)\`), tj. przez cały okres kształcenia uczestnicy będą otrzymywali stypendium w stałej wysokości. Uczestnicy (\`(...)\`) otrzymają stypendium wypłacane przez Państwa miesięcznie. Odprowadzają Państwo od stypendium zaliczki na podatki oraz składki na ubezpieczenia społeczne. Ponadto otrzymują Państwo zaliczkę do Funduszu, która zostanie rozliczona na podstawie faktycznie wypłaconych stypendiów.

Wobec tego, otrzymane od Funduszu środki przekazane w formie stypendium na rzecz uczestników (\`(...)\`) nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ani za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w części, w której otrzymane przez Państwa dofinansowanie przekazywane będzie w postaci środków pieniężnych na rzecz uczestników przedsięwzięcia (\`(...)\`), nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy.

Zatem, w ramach opisanego we wniosku przedsięwzięcia będą Państwo wykonywali zarówno czynności będące świadczeniem usług w rozumieniu ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które korzystają ze zwolnienia od podatku, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Co za tym idzie, dofinansowanie, które Państwo otrzymają, w części dotyczącej świadczenia usług będzie stanowiło podstawę opodatkowania, zaś w części dotyczącej czynności niepodlegających opodatkowaniu nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W związku z powyższym w omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ nabyte przez Państwa usługi i towary związane z realizowanym przedsięwzięciem (\`(...)\`) nie będą służyć sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT (tj. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) w związku z realizacją przedsięwzięcia (\`(...)\`) finansowanego ze środków Fundusz.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazali Państwo, że nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ dotacja, którą Państwo otrzymują nie podlega opodatkowaniu, a więc nabywane towary i usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast jak wskazano w niniejszej interpretacji, prawo do odliczenia nie będzie Państwu przysługiwało, jednakże nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że otrzymana dotacja na poczet realizacji projektu w całości nie podlega opodatkowaniu - w części w jakiej dotacja związana jest ze świadczeniem usług szkoleniowo-stażowych, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Stąd też oceniając Państwa stanowisko jako całość, należało uznać je za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).