Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1174.2016.1.KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-09
Teza: Czy w razie zbycia przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w innych spółkach kapitałowych z Grupy, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze Spółkami, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości, w jakiej przysługiwałoby ono poszczególnym Spółkom? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 28 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztu nabycia udziałów w innej spółce kapitałowej, które zostały nabyte przez spółkę, która ma zostać przejęta przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztu nabycia udziałów w innej spółce kapitałowej, które zostały nabyte przez spółkę, która ma zostać przejęta przez Wnioskodawcę.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest spółką dominującą w ramach Grupy Kapitałowej X (dalej: „Grupa”) prowadzącej działalność deweloperską. Grupa realizuje projekty krótko i średnioterminowe, które polegają na przeprowadzeniu prac pre-deweloperskich oraz deweloperskich i kończą się sprzedażą projektu. Natomiast, realizowane przez grupę kapitałową projekty długoterminowe dotyczą budowy obiektów, które następnie są źródłem przychodów z najmu. Po kilkuletniej eksploatacji także te obiekty mogą zostać sprzedane.

Poszczególne projekty deweloperskie realizowane są za pośrednictwem spółek celowych. Realizacja projektów przez poszczególne spółki celowe wynika m.in. z oczekiwań banków finansujących inwestycje prowadzone przez grupę kapitałową, które wymagają minimalizacji ryzyka związanego z poszczególnymi inwestycjami, rozumianego jako niełączenie kilku projektów inwestycyjnych w jednym podmiocie. W związku z prowadzeniem działalności w oparciu o wskazany wyżej model, w Grupie zostało powołanych w przeszłości wiele podmiotów. Niektóre z tych podmiotów nie realizują obecnie żadnego projektu budowlanego. Przerost ilości podmiotów ponad realne potrzeby gospodarcze Grupy generuje niepotrzebne koszty a ponadto ma negatywny wpływ na efektywność zarządzania Grupą. Z tego względu Grupa w celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy rozważa podjęcie czynności mających na celu doprowadzenie do zakończenia bytu prawnego spółek nierealizujących już żadnych istotnych zadań.

W skład Grupy wchodzą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, które zostały utworzone jako spółki celowe, ale nie realizują już obecnie żadnych zadań inwestycyjnych (dalej: „Spółki”). Z tego względu, w związku z dążeniem Grupy do uproszczenia struktury kapitałowej planowane jest zakończenie bytu prawnego Spółek. Jednym z rozważanych scenariuszy jest połączenie Wnioskodawcy i Spółek.

Ze względów biznesowych połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami jest rozwiązaniem preferowanym, ponieważ w porównaniu do likwidacji stanowi mniej sformalizowany proces i możliwe jest przeprowadzenie tej procedury w krótszym czasie. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a każda ze Spółek będzie spółką przejmowaną. W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku wszystkich przejmowanych Spółek, a Spółki zostaną rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS. Wnioskodawca przejmie co najmniej kilka Spółek.

Ze względu na okoliczność, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (art. 515 § 1 KSH) w trybie połączenia uproszczonego (art. 516 KSH). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat, a to posiadanie wynika z tytułu własności.

Z punktu widzenia rozliczeń księgowych, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów w rozumieniu art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „UOR”), które polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu określonych wyłączeń. Ze względu na przyjętą metodą rozliczenia połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, ani Wnioskodawca, ani żadna ze Spółek nie zamkną swoich ksiąg rachunkowych w związku z połączeniem.

Na majątki Spółek, które w wyniku połączenia zostaną przeniesione na Wnioskodawcę składają się m.in. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, które obejmują kwoty główne pożyczek i naliczone odsetki. W szczególności, niektórym Spółkom przysługują wierzytelności pożyczkowe względem Wnioskodawcy oraz innych spółek z Grupy (są to wierzytelności o spłatę pożyczonego przez Spółkę kapitału oraz naliczonych odsetek). Przejęcie majątków Spółek przez Wnioskodawcę w wyniku łączenia przez przejęcie spowoduje, że wierzytelności pożyczkowe Spółek przysługujące wobec Wnioskodawcy przejdą na rzecz Wnioskodawcy, przez co wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tej samej osoby praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tym obowiązków dłużnika. Wierzytelności wobec innych podmiotów staną się natomiast częścią majątku Wnioskodawcy i będą na rzecz Wnioskodawcy spłacane (w zakresie kwot głównych pożyczek oraz odsetek).

Ponadto, w skład majątku Spółek mogą wchodzić również udziały oraz akcje w innych spółkach kapitałowych wchodzących w skład Grupy. W wyniku połączenia również ich własność zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w razie zbycia przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w innych spółkach kapitałowych z Grupy, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze Spółkami, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości, w jakiej przysługiwałoby ono poszczególnym Spółkom? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie zbycia przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w innych spółkach kapitałowych z Grupy, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze Spółkami, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości, w jakiej przysługiwałoby ono poszczególnym Spółkom, od których Wnioskodawca otrzyma te udziały lub akcje w wyniku połączenia.

Prawo do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości, w jakiej przysługiwałaby poszczególnym Spółkom wynika z przewidzianej w przepisach prawa podatkowego zasady sukcesji podatkowej (sukcesji uniwersalnej).

Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei art. 93 § 2 pkt 1 stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Na podstawie powyższych przepisów Wnioskodawca w wyniku połączenia stanie się sukcesorem praw i obowiązków podatkowych Spółek. Wstąpienie przez Wnioskodawcę we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek na zasadzie sukcesji będzie wynikało z cyt. wyżej art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej - nastąpi bowiem połączenie przez przejęcie Spółek (osób prawnych) przez Wnioskodawcę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Sukcesja w prawie podatkowym oznacza, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed połączeniem przypisywane są podmiotowi przejmującemu.

Sukcesja generalna praw i obowiązków powinna być traktowana jako zasada, zaś wyłączenia określonych praw i obowiązków jako odstępstwo od niej, które powinno jednak wynikać z odpowiednich przepisów prawa. Takim przepisem jest przykładowo art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawy CIT”), który pozbawia spółkę przejmującą możliwości uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatkowych strat przedsiębiorców przejmowanych. W związku z powyższym należy jednoznacznie stwierdzić, że zasada sukcesji uniwersalnej może być ograniczona jedynie poprzez wyraźny przepis bezwzględnie obowiązującego prawa.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy kierując się zasadą sukcesji uniwersalnej należy uznać, że Wnioskodawca w przypadku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji w innych spółkach kapitałowych z Grupy, otrzymanych w wyniku połączenia ze Spółkami, będzie miał prawo jako następca prawny rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości w jakiej mogłyby rozpoznać je przejmowane Spółki, gdyby to one dokonały zbycia tych składników majątku. Żaden przepis prawa podatkowego nie wyłącza bowiem z pakietu praw przechodzących translatywnie na spółkę przejmowaną, prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przez spółki przejmowane. W związku z sukcesją generalną w prawie podatkowym prawa i obowiązki spółek przejmowanych przechodzą na spółkę przejmującą translatywnie. Oznacza to, iż w wyniku połączenia spółka przejmująca nie nabywa nowych praw, lecz przejmuje prawa, które powstały już wcześniej u podmiotu przejmowanego. Prawa te przechodzą na spółkę przejmującą w niezmienionej postaci. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji nabytych lub objętych uprzednio przez Spółki, będzie stosował takie same zasady jakie stosowałyby Spółki, gdyby do sprzedaży udziałów lub akcji doszło jeszcze przed połączeniem i przychód z tego tytułu rozpoznawałyby Spółki. Przykładowo zatem:

*   jeżeli udziały w innych spółkach kapitałowych z Grupy zostały objęte przez Spółkę w zamian wkład niepieniężny, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia Wnioskodawca będzie stosował odpowiednie przepisy art. 15 ust. lk Ustawy CIT,
*   jeżeli udziały w innych spółkach kapitałowych z Grupy zostały nabyte przez Spółkę w drodze wymiany udziałów, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia Wnioskodawca będzie stosował odpowiednie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT.

Dodatkowo, Wnioskodawcy będą przysługiwały koszty dodatkowe poniesienie przez Spółki w związku z objęciem lub nabyciem udziałów, przykładowo wydatki na opłaty notarialne poniesienie w celu prawidłowego i skutecznego nabycia lub objęcia udziałów, które to wydatki nie mogły być uprzednio rozpoznane przez Spółki jako koszty uzyskania przychodów ze względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, zgodnie z którym wydatki na objęcie lub nabycie udziałów mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Możliwość rozpoznania przez spółkę przejmującą kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości, w jakiej przysługiwałaby spółkom przejmowanym potwierdzają także organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 grudnia 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1149/14/KP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 10 maja 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.