Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-610/09-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-29
Teza: CIT - w zakresie sprecyzowania obowiązujących kursów walut do ustalenia różnic kursowych z tytułu zapłaty należności/zobowiązań, od własnych środków pieniężnych, od spłaty pożyczki, powstających w ramach rozliczeń w systemie cash pooling przy stosowaniu podatkowej metody ustalania tych różnic - w tym odnośnie możliwości stosowania kursów umownych, negocjowanych oraz kursu średniego NBP, gdy nie jest ogłaszany kurs wymiany waluty na PLN
Słowa kluczowe: cash pooling; kurs-kurs średni NBP; należność; pożyczka; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; zapłata; zobowiązanie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.09.2009 r. (data wpływu 02.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprecyzowania obowiązujących kursów walut do ustalenia różnic kursowych z tytułu zapłaty należności/zobowiązań, od własnych środków pieniężnych, od spłaty pożyczki, powstających w ramach rozliczeń w systemie cash pooling przy stosowaniu podatkowej metody ustalania tych różnic - w tym odnośnie możliwości stosowania kursów umownych, negocjowanych oraz kursu średniego NBP, gdy nie jest ogłaszany kurs wymiany waluty na PLN – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprecyzowania obowiązujących kursów walut do ustalenia różnic kursowych z tytułu zapłaty należności/zobowiązań, od własnych środków pieniężnych, od otrzymanej pożyczki, powstających w ramach rozliczeń w systemie cash pooling przy stosowaniu podatkowej metody ustalania tych różnic - w tym odnośnie możliwości stosowania kursów umownych, negocjowanych oraz kursu średniego NBP, gdy nie jest ogłaszany kurs wymiany waluty na PLN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: Spółka) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży spożywczej (dalej: Grupa).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje wielu rozliczeń pieniężnych, w tym zarówno w walucie polskiej, jak i w walutach obcych (głównie w euro).

Zasadniczo rozliczenia z kontrahentami w walucie polskiej są dokonywane przez Spółkę za pomocą rachunku bankowego prowadzonego w walucie polskiej w Banku w W.

Jeżeli chodzi o rozliczenia w walutach obcych należy wskazać, iż Spółka nie posiada rachunku walutowego w żadnym polskim banku. Spółka posiada natomiast rachunek walutowy prowadzony w euro w jednym z banków mających siedzibę w Londynie (dalej odpowiednio: Bank w Londynie, Rachunek Walutowy).

Rachunek Walutowy jest wykorzystywany przez Spółkę głównie do obsługi transakcji walutowych zawieranych z podmiotami nienależącymi do Grupy. Kontrahenci nie będący członkami Grupy dokonują wpłat należności wyrażonych w euro bezpośrednio na Rachunek Walutowy.

Dodatkowo Spółka przystąpiła do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) prowadzonego dla spółek z Grupy, w ramach którego utworzony został system rachunków walutowych prowadzonych dla wielu walut (w tym m.in. w PLN i EUR) przez spółkę z siedzibą w Belgii (dalej: Spółka belgijska) we współpracy z holenderskim bankiem (dalej: Bank holenderski).

Na podstawie umów zawartych pomiędzy Bankiem holenderskim i Spółką belgijską oraz spółkami z Grupy (w tym także Spółką - Wnioskodawcą) Bank holenderski utworzył system rachunków walutowych, które są wykorzystywane przez Spółkę belgijską i podmioty z Grupy uczestniczące w programie zarządzania płynnością finansową (cash pooling).

W ramach systemu cash pooling Spółka belgijska jest odpowiedzialna za bieżące zarządzanie i administrowanie systemem rachunków spółek z Grupy.

Spółka - Wnioskodawca lokuje nadwyżki gotówkowe w złotych oraz walutach obcych na rachunkach walutowych prowadzonych na rzecz Spółki przez Spółkę belgijską we współpracy z Bankiem holenderskim (dalej: Subkonta).

W związku z uczestnictwem w programie zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nadwyżki pieniężne (w walucie polskiej) zgromadzone na rachunku bankowym Spółki w Banku w W są regularnie przelewane na subkonto Spółki w złotych (dalej: Subkonto PLN). Zgromadzone na Subkoncie PLN środki pieniężne są wykorzystywane przez Spółkę m.in. do zakupu za pośrednictwem Spółki belgijskiej walut obcych (np. euro, funt, itp.). Powodem zakupu przez Spółkę walut obcych jest zarówno konieczność pozyskania środków pieniężnych niezbędnych do regulowania zobowiązań walutowych wobec kontrahentów Spółki, jak również polityka zabezpieczenia się przez Spółkę przed ryzykiem kursowym (transakcje zakupu waluty o charakterze hedgingowym).

Nabywane przez Spółkę waluty obce są lokowane na poszczególnych Subkontach prowadzonych w odpowiednich walutach. Ponadto na Subkonto prowadzone w euro (dalej: Subkonto EUR) Spółka przelewa okresowo nadwyżki pieniężne w euro gromadzone na Rachunku Walutowym.

1

Nabywanie przez Spółkę walut obcych gromadzonych na poszczególnych Subkontach odbywa się w ten sposób, iż Spółka uzgadnia z Spółką belgijską kwotę waluty obcej, którą zamierza nabyć. W przypadku kontraktów hedgingowych, Spółka składa do Spółki belgijskiej zamówienia na określone ilości waluty z kilku lub kilkunastomiesięcznym wyprzedzeniem, przy czym stosowane są okresowe korekty tego zamówienia w zależności od przewidywanego rzeczywistego zapotrzebowania na waluty obce. Następnie Spółka belgijska, działając na rachunek Spółki - nabywa na rynku walutowym uzgodnioną kwotę danej waluty obcej po wynegocjowanym na rynku walutowym kursie wymiany.

Spółka belgijska nabywa dla Spółki walutę obcą w uzgodnionej kwocie przeznaczając na ten cel środki pieniężne w złotych zgromadzone przez Spółkę na Subkoncie PLN.

Waluty obce nabyte na rzecz Spólki są przekazywane na odpowiednie Subkonto walutowe Spółki. Zatem, w przypadku nabycia walut na rynku walutowym, kurs wymiany po którym są kupowane waluty obce jest każdorazowo negocjowany i zależy od nabywanych kwot, terminu dostawy (np. transakcje spot i forward) oraz aktualnej sytuacji rynkowej.

Spółka wykorzystuje poszczególne Subkonta do obsługi rozliczeń walutowych z tytułu transakcji zawartych z innymi spółkami z Grupy, jak i z podmiotami zewnętrznymi (spoza Grupy). W szczególności Spółka dokonuje zapłaty swoich zobowiązań walutowych ze środków pieniężnych zgromadzonych na poszczególnych Subkontach walutowych.

Z kolei kontrahenci wpłacają na te Subkonta należności walutowe przysługujące Spółce.

Zdarza się, że część rozliczeń z podmiotami z Grupy następuje na zasadzie wzajemnych potrąceń wierzytelności.

Może również wystąpić sytuacja, że część rozliczeń Spółki z innymi podmiotami z Grupy będzie następowała w ramach wielostronnego porozumienia o wzajemnych potrąceniach wierzytelności w ramach Grupy (tj. w ramach tzw. nettingu), a więc będzie miała charakter bezgotówkowy.

Powodem wykorzystywania przez Spółkę Subkont do obsługi rozliczeń walutowych jest fakt, iż zdecydowana większość transakcji (z tytułu których dokonywane są rozliczenia walutowe) zawartych przez Spółkę jest realizowana z innymi spółkami z Grupy. Jak natomiast wskazano powyżej, Rachunek Walutowy jest wykorzystywany wyłącznie do obsługi płatności przychodzących z tytułu transakcji z podmiotami nienależącymi do Grupy (transakcje takie stanowią jedynie niewielką część ogólnej liczby zawieranych transakcji).

W dniu 31 lipca 2009 r. Spółka zaciągnęła od należącej do Grupy spółki z siedzibą we Francji (dalej: Spółka francuska) pożyczkę w euro na zakup akcji w Spółce belgijskiej (dalej: Pożyczka). Spółka francuska była również podmiotem sprzedającym akcje Spółki belgijskiej na rzecz Spółki - Wnioskodawcy.

W ramach transakcji strony umówiły się, że wierzytelność Spółki wobec Spółki francuskiej o wypłatę środków pieniężnych będących przedmiotem Pożyczki (wyrażonej w euro) zostanie potrącona z częścią wierzytelności Spółki francuskiej wobec Spółki o zapłatę ceny sprzedaży akcji w Spółce belgijskiej (także wyrażonej w euro). Tym samym nie doszło do faktycznego przelania środków pieniężnych z tytułu umowy Pożyczki na Subkonto EUR/ Rachunek Walutowy Spółki, lecz wykorzystanie kwoty Pożyczki miało charakter bezgotówkowy.

Spłata Pożyczki (w ratach) będzie natomiast dokonywana przez Spółkę w euro ze środków pieniężnych zgromadzonych na Subkoncie EUR.

Jednocześnie jednak należy podkreślić, iż możliwa jest również spłata części/całości Pożyczki w formie bezgotówkowej, tj. w drodze potrącenia wierzytelności o spłatę Pożyczki (wyrażonej w euro) przysługującej Spółce francuskiej wobec Spółki z wierzytelnościami (także wyrażonymi w euro) przysługującymi Spółce wobec Spółki francuskiej (a potencjalnie również w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych).

Podsumowując powyższe Spółka wskazuje, iż:

*   środki pieniężne w walutach obcych gromadzone na poszczególnych Subkontach będą pochodziły z:

*   zakupu walut przez Spółkę za pośrednictwem Spółki belgijskiej,

*   wpłat walut obcych przez kontrahentów Spółki z tytułu zawartych z nią transakcji, oraz

*   wpłat nadwyżek walutowych w euro dokonywanych przez Spółkę z Rachunku Walutowego,

*   otrzymanych dywidend (w EUR);

*   środki pieniężne w walutach obcych gromadzone na poszczególnych Subkontach będą wykorzystywane przez Spółkę w celu:

*   zapłaty należności przysługujących kontrahentom Spółki z tytułu zawartych ze Spółką transakcji, oraz

*   spłaty Pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę francuską oraz odsetek od Pożyczki.

W związku z powyższym Spółka będzie rozpoznawała dla celów podatkowych (oraz rachunkowych) następujące różnice kursowe z tytułu dokonywanych rozliczeń walutowych:

*   różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop) - w sytuacji, gdy wartość otrzymanych lub nabytych przez Spółkę środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu na dane Subkonto jest niższa lub wyższa od ich wartości w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków z Subkonta;

*   różnice kursowe z tytułu przychodu należnego Spółce wyrażonego w walucie obcej lub poniesionego przez nią kosztu wyrażonego w walucie obcej, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1-2 i ust. 3 pkt 1-2 updop - w sytuacji, gdy wartość przychodu należnego lub kosztu poniesionego jest niższa lub wyższa od wartości tego przychodu lub kosztu odpowiednio w dniu jego otrzymania lub zapłaty; oraz

*   różnice kursowe z tytułu Pożyczki spłacanej w walucie obcej, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop - w sytuacji, gdy wartość Pożyczki w dniu jej otrzymania jest wyższa lub niższa od jej wartości w dniu jej spłaty.

Spółka wskazuje, iż zarówno bank z siedzibą w Londynie, który prowadzi dla Spółki Rachunek Walutowy, jak i Spółka belgijska i Bank holenderski, które prowadzą poszczególne Subkonta nie ogłaszają tabel kursów, które uwzględniałyby kurs wymiany PLN w stosunku do innych walut.

Spółka - Wnioskodawca ustala różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie przepisów art. 15a updop.

Z kolei na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości Spółka ujmuje w księgach rachunkowych operacje gospodarcze w walutach obcych opisane powyżej, z wyjątkiem zakupu walut na rynku walutowym (tj. zapłatę należności lub zobowiązań oraz rozliczenia bezgotówkowe) - po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień, w którym przeprowadzono daną transakcję.

Zakup walut obcych, w tym realizację kontraktów hedgingowych, Spółka księguje po kursie faktycznie zrealizowanym (tj. wynegocjowanym i zastosowanym na rynku walutowym).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) Jakie kursy walut powinna stosować Spółka, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, przy obliczaniu różnic kursowych od środków i wartości pieniężnych w walucie obcej przy wypływie walut obcych z Subkont walutowych prowadzonych dla Spółki przez Spółkę belgijską biorąc pod uwagę, że:

1.  wpływ walut na Subkonta walutowe następuje w drodze: - nabycia środków pieniężnych w walutach obcych na rynku walutowym za pośrednictwem Spółki belgijskiej, w tym z realizacji transakcji hedgingowych, - wpłat na Subkonta walutowe przez kontrahentów, - przelewu euro z Rachunku Walutowego,
2.  wypływ walut z Subkont następuje w drodze zapłaty zobowiązań na rzecz podmiotów z Grupy, jak również na rzecz innych podmiotów spoza Grupy?

2) Jakie kursy walut powinna stosować Spółka, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop, przy obliczaniu różnic kursowych na dzień otrzymania przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej biorąc pod uwagę, że otrzymanie przychodu może nastąpić w drodze:

1.  zapłaty na Subkonto walutowe w Spółce belgijskiej przez kontrahentów,
2.  zapłaty na Rachunek Walutowy przez podmioty nie należące do Grupy,
3.  potrącenia wzajemnych wierzytelności z innymi podmiotami Grupy (w tym także możliwe, iż w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych)?

3) Jakie kursy walut powinna stosować Spółka, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 updop, przy obliczaniu różnic kursowych na dzień zapłaty przez Spółkę kosztów wyrażonych w walucie obcej biorąc pod uwagę, że zapłata kosztów może nastąpić w drodze:

1.  zapłaty z Subkonta walutowego w Spółce belgijskiej na rzecz kontrahentów,
2.  potrącenia wzajemnych wierzytelności z innymi podmiotami Grupy (w tym także możliwe, iż w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych)?

4) Jakie kursy walut powinna stosować Spółką zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, przy obliczaniu różnic kursowych od Pożyczki biorąc pod uwagę, że spłata Pożyczki może nastąpić w drodze:

1.  zapłaty środków pieniężnych z Subkonta Spółki na rachunek spółki francuskiej, lub
2.  potrącenia wierzytelności Spółki francuskiej o spłatę Pożyczki z wierzytelnościami Spółki wyrażonymi w EUR wobec Spółki francuskiej (potencjalnie również w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie stanów faktycznych przedstawionych przez Spółkę.

Wniosek odnośnie zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Spółkę został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Spółki:

Ad. 1) W odniesieniu do różnic kursowych od środków zgromadzonych na rachunkach walutowych, tj. tzw. własnych środków pieniężnych w walutach obcych, Spółka powinna ustalać obliczać różnice kursowe stosując następujące kursy walutowe:

a) na dzień wpływu na Subkonta walutowe:

*   kurs wymiany zastosowany na rynku walutowym, po którym zostały faktycznie nabyte środki pieniężne w walutach obcych w przypadku nabycia środków pieniężnych w walutach obcych na rynku walutowym za pośrednictwem Spółki belgijskiej, w tym również wynikające z realizacji transakcji hedgingowych;

*   kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpłaty środków pieniężnych na dane Subkonto w przypadku wpłat na Subkonta walutowe przez kontrahentów;

*   kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpłaty środków pieniężnych na Rachunek Walutowy przez podmioty nie należące do Grupy, zaś w przypadku przelewu kwot w euro z Rachunku Walutowego na Subkonto EUR - sam taki przelew pomiędzy Rachunkiem Walutowym a Subkontem BUR nie stanowi zdarzenia prowadzącego do rozpoznania różnic kursowych;

b) na dzień wypływu z Subkonta walutowego kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty środków pieniężnych z danego Subkonta w związku z zapłatą zobowiązań w walutach obcych.

Ad. 2) W odniesieniu do różnic kursowych z tytułu otrzymania przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej Spółka powinna ustalać wartość otrzymanego przychodu przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień:

1.  wpłaty tych środków pieniężnych na dane Subkonto lub Rachunek Walutowy,
2.  w którym nastąpiło potrącenie należności Spółki z wierzytelnościami przysługującymi podmiotom z Grupy wobec Spółki wyrażonymi w tej samej walucie (w tym także możliwe, iż w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych).

Ad. 3) W odniesieniu do różnic kursowych z tytułu zapłaty poniesionego przez Spółkę kosztu wyrażonego w walucie obcej, Spółka powinna ustalać wartość zapłaconego kosztu przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień:

1.  zapłaty kosztów z danego Subkonta,
2.  w którym nastąpiło potrącenie wierzytelności przysługujących podmiotom z Grupy wobec Spółki z należnościami Spółki wyrażonymi w tej samej walucie (w tym także możliwe, iż w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych).

Ad. 4) W odniesieniu do różnic kursowych z tytułu Pożyczki, Spółka powinna ustalać wartość różnic kursowych przy zastosowaniu:

1.  kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej otrzymania (tj. dzień poprzedzający dzień podpisania umowy Pożyczki, w którym to dniu nastąpiło również potrącenie wierzytelności o wypłatę na rzecz Spółki środków walutowych w euro będących przedmiotem pożyczki z wierzytelnością Spółki francuskiej wobec Spółki), oraz
2.  kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty Pożyczki, tj.:

*   dzień zapłaty raty kapitałowej Pożyczki z Subkonta EUR na rachunek Spółki francuskiej, lub

*   dzień potrącenia wierzytelności Spółki francuskiej o spłatę raty kapitałowej Pożyczki z wierzytelnościami Spółki wyrażonymi w EUR wobec Spółki francuskiej (w tym także możliwe, iż w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych).

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka w prowadzonej działalności dokonuje licznych rozliczeń i operacji pieniężnych (w tym także w formie bezgotówkowej), w ramach których:

1.  następuje wpływ walut obcych na poszczególne Subkonta walutowe oraz wypływ walut obcych z tych Subkont;
2.  Spółka otrzymuje przychód w walutach obcych w postaci zapłaty należności przez kontrahentów na Subkonta walutowe lub Rachunek Walutowy albo w postaci potrącenia wierzytelności wyrażonych w walutach obcych;
3.  Spółka dokonuje zapłaty należności w walutach obcych ze środków pieniężnych zgromadzonych na poszczególnych Subkontach walutowych albo poprzez potrącenie wierzytelności wyrażonych w walutach obcych;
4.  Spółka dokonuje spłaty Pożyczki w EUR, przy czym spłata następuje poprzez zapłatę przez Spółkę na rachunek Spólki francuskiej środków pieniężnych w euro z Subkonta EUR lub poprzez potrącenie wierzytelności wyrażonych w EUR.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w świetle art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 1-3 i 5 i art. 15a ust. 7 updop we wszystkich opisanych powyżej przypadkach powstawać będą różnice kursowe (dodatnie lub ujemne), które Spółka będzie zobowiązana uwzględniać w swoich rozliczenia z tytułu podatku dochodowego.

Mając na uwadze przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, w opinii Spółki, kluczowe dla prawidłowego rozpoznania różnie kursowych (i w konsekwencji prawidłowej kwoty przychodu lub kosztów uzyskania przychodu) jest ustalenie kursów walut, które powinna stosować Spółka przy ich kalkulacji, tj. czy określenie wielkości różnic kursowych powinna następować według kursu faktycznie zastosowanego z dnia odpowiednio wpływu walut obcych na Subkonto/Rachunek Walutowy, wypływu walut z Subkonta/Rachunek Walutowy, otrzymania przychodu (zapłaty należności na Subkonto lub Rachunek Walutowy albo potrącenia wierzytelności), zapłaty kosztu (zapłaty zobowiązań ze środków pieniężnych z Subkonta lub Rachunku Walutowego albo potrącenia wierzytelności) lub spłaty Pożyczki (zapłaty raty kapitałowej Pożyczki ze środków pieniężnych z Subkonta EUR lub potrącenia wierzytelności), czy też przy braku możliwości zastosowania kursu faktycznie zastosowanego według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wskazane dni.

Należy wskazać, iż zasadniczo przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 1 -3 i 5 updop nakazują ustalanie wartości różnic kursowych według kursu faktycznie zastosowanego (nie dotyczy to oczywiście wyceny przychodu należnego oraz koszty poniesionego, która następuje według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu, co wynika wprost z art. 15a ust. 2 pkt 1-2 i art. 15a ust. 3 pkt 1-2 updop).

Zgodnie jednak z art. 15a ust. 4 updop w przypadku, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 tego art. 15a updop, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zasadą jest zatem uwzględnienie kursu waluty faktycznie zastosowanego, a jedynie w przypadkach, gdy nie miał zastosowania żaden faktyczny kurs wymiany walut obliczenie wartości środków pieniężnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień w którym została dokonana operacja w walutach obcych.

Spółka pragnie przy tym wskazać, iż zgodnie z ugruntowanym w praktyce organów podatkowych stanowiskiem określenie wartości środków pieniężnych w walutach obcych/różnic kursowych według kursu faktycznie zastosowanego powinno nastąpić zasadniczo w dwóch przypadkach, tj.:

1.  gdy podatnik nabywa lub zbywa środki pieniężne w walucie obcej, oraz
2.  gdy podatnik dokonuje rozliczeń pieniężnych w walucie obcej korzystając w tym zakresie z usług banku polskiego, który ogłasza w tabeli kursów odpowiedni kurs wymiany PLN do danej waluty obcej (w szczególnośc, gdy taki kurs został faktycznie zastosowany w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości).

W takich bowiem sytuacjach nie występują trudności w ustaleniu faktycznie zastosowanego kursu waluty (kursem tym jest bowiem kurs, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej), który podatnik powinien zastosować przy ustalaniu wartości środków pieniężnych w walutach obcych/różnic kursowych.

Przykładowo stanowisko takie zostało zaprezentowane interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. IPPB5/423-179/09-2/IŚ oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. ILPB1/415-329/09-2/AMN.

Istnieją jednak operacje gospodarcze w walutach obcych, gdy żadna ze wskazanych powyżej dwóch sytuacji nie występuje.

Przykładowo podatnik może dokonywać rozliczeń pieniężnych (ponosząc wydatek lub otrzymując należność od swojego kontrahenta) może korzystać z usług zagranicznego banku, który nie ogłasza w swoich tabelach kursów kursu wymiany PLN do walut obcych.

Ponadto, uregulowanie wierzytelności wyrażonych w walutach obcych może nastąpić w drodze ich rozliczenia bezgotówkowego (tj. potrącenia z innymi wierzytelnościami wyrażonym w tej samej walucie obcej).

W takich przypadkach ustalenie prawidłowej wartości środków pieniężnych w walutach obcych/różnic kursowych powinno zostać dokonane przez podatnika według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień danego rozliczenia lub operacji pieniężnej. Nie jest bowiem możliwe wykorzystanie faktycznie zastosowanego kursu waluty, gdyż nie miał on zastosowania (zarówno dla celów wymiany jak i dla celów rachunkowych).

Analogiczny pogląd został wypowiedziany m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. ILPB1/415-152/07-2/AMN (a także we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. ILPB1/415-329/09-2/AMN), w której stwierdzono:

„Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany. Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.”

W powyższym zakresie należy dodatkowo wskazać, iż począwszy od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 15a ust. 7 updop pod pojęciem zapłaty, które w świetle przepisów art. 15a ust. 2-3 updop stanowi zdarzenie powodujące konieczność rozpoznania różnic kursowych, należy rozumieć uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w szczególności w wyniku potrącenia wierzytelności. Tym samym potrącenie wierzytelności powoduje konieczność rozpoznania różnic kursowych z tytułu otrzymania przychodu i zapłaty kosztu w walucie obcej oraz spłaty pożyczki w walucie obcej na takich samych zasadach jak gdyby otrzymanie przychodu i poniesienie kosztu oraz spłata pożyczki nastąpiła w formie gotówkowej (tj. poprzez rzeczywisty transfer pieniężny). Należy przy tym podkreślić, iż szczególną formą potrącenia wierzytelności jest kompensata następująca w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych, która stanowi w istocie umowne potrącenie wierzytelności. Należy przy tym wskazać, że ponieważ potrącenia są dokonywane w odniesieniu do wierzytelności w ramach Grupy wyrażonych w walutach obcych - przy ich potrącaniu nie jest ustalany jakikolwiek kurs złotego do walut obcych. Tym samym również w tym przypadku nie można mówić o jakimkolwiek (nawet hipotetycznym) kursie złotego do walut obcych, który mógłby mieć zastosowanie do wzajemnych potrąceń wierzytelności w ramach systemu nettingowego.

Pytanie nr 1

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, wpływy środków pieniężnych w walutach obcych na poszczególne Subkonta walutowe będą pochodziły z:

1.  zakupu walut obcych przez Spółkę za pośrednictwem Spółki belgijskiej;
2.  wpłat walut obcych przez kontrahentów Spółki oraz
3.  przelewu przez Spółkę nadwyżek walutowych w euro z Rachunku Walutowego (naSubkonto EUR).

Natomiast wypływ walut obcych z poszczególnych Subkont walutowych będzie następował w formie zapłaty przez Spółkę zobowiązań w walutach obcych.

Jeżeli chodzi o zakup walut obcych za pośrednictwem Spólki belgijskiej, zdaniem Spółki, w celu obliczenia różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w walutach obcych, na dzień wpływu zakupionych walut obcych na Subkonta walutowe powinna ona ustalić (wycenić) wartość nabytych walut według kursu wymiany zastosowanego na rynku walutowym, po którym zostały faktycznie nabyte środki pieniężne w walutach obcych - kurs ten będzie w tym przypadku stanowić faktycznie zastosowany (zrealizowany) kurs waluty w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych dwóch form wpływu walut obcych na Subkonta walutowe ustalenie (wycenienie) wartości walut obcych na dzień ich wpływu na Subkonta powinno nastąpić według odpowiednio kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpłaty środków pieniężnych na dane Subkonto przez podmioty z Grupy (kontrahentów Spółki) oraz kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpłaty środków na Rachunek Walutowy przez podmioty nie należące do Grupy (kontrahentów Spółki).

Należy bowiem stwierdzić, iż w przeciwieństwie do zakupu walut opisanego powyżej, w tym przypadku nie istnieje żaden faktyczny kurs wymiany walut - wpłaty środków pieniężnych następują w walutach obcych na Subkonto walutowe prowadzone za granicą przez Spółkę belgijską we współpracy z Bankiem holenderskim. Co istotne, podmioty te nie ogłaszają tabel kursów wymiany PLN do walut obcych.

Odnosząc się do przelewów euro z Rachunku Walutowego na Subkonto w EUR należy dodatkowo wskazać, iż stosowanie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpłaty środków na Rachunek Walutowy przez podmioty nie należące do Grupy (kontrahentów Spółki) - a nie ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu euro na Subkonto EUR z Rachunku Walutowego - wynika z faktu, iż przelew pomiędzy Rachunkiem Walutowym a Subkontem EUR jest obojętny dla celów różnic kursowych - przelew taki dokonywany jest bowiem „w ramach” jednego podmiotu - środki bowiem cały czas pozostają w dyspozycji Spółki.

Zatem przy wypływie tych środków z Subkonta EUR uzasadnione jest stosowanie przez Spółkę historycznego kursy waluty (tj. kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpłaty środków na Rachunek Walutowy) dla prawidłowego określenia wartości różnic kursowych w momencie późniejszego wypływu euro z Subkonta EUR w związku z zapłatą przez Spółkę swoich zobowiązań w walutach obcych.

Jeżeli natomiast chodzi o określenie (wycenienie) wartość środków pieniężnych w walutach obcych na dzień ich wypływu z danego Subkonta walutowego w związku z zapłatą przez Spółkę zobowiązań w walutach obcych, należy stwierdzić, iż Spółka powinna stosować w tym zakresie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu (wypłaty) środków z Subkonta walutowego. Za stosowaniem w tym przypadku kursu średniego NBP przemawiają te same względy co opisane powyżej, tj. brak istnienia jakiegokolwiek faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Pytanie nr 2 i 3

Spółka wyjaśniła w opisie stanu faktycznego, iż przychody należne w walutach obcych będą otrzymywane przez nią w postaci:

1.  wpłaty przez jej kontrahentów środków pieniężnych w walutach obcych na Subkonta walutowe (głównie podmioty z Grupy) lub Rachunek Walutowy (podmioty nie należące do Grupy), lub
2.  potrącenia należności Spółki z wierzytelnościami przysługującymi podmiotom z Grupy wobec Spółki wyrażonymi w tej samej walucie (w tym także możliwe, iż w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych).

W analogicznej postaci będzie następować zapłata przez Spółkę poniesionych kosztów wyrażonych w walucie obcej, tj.:

1.  zapłaty kosztów na rzecz kontrahentów Spółki z danego Subkonta walutowego (zarówno podmioty z Grupy, jaki i podmioty nie należące do Grupy), lub
2.  potrącenia wierzytelności przysługujących podmiotom z Grupy wobec Spółki z należnościami Spółki wyrażonymi w tej samej walucie (w tym także możliwe, iż w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych).

Mając na względzie przedstawione powyżej uwagi co do możliwości stosowania na podstawie art. 15a ust. 4 updop kursu średniego ogłaszanego przez NBP w celu wyceny różnic kursowych, należy stwierdzić, iż Spółka powinna ustalać wartość otrzymanego przychodu w walucie obcej przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu - a więc dzień wpłaty środków pieniężnych na dane Subkonto lub Rachunek Walutowy albo dzień, w którym nastąpiło potrącenie należności Spółki z wierzytelnościami przysługującymi podmiotom z Grupy wobec Spółki wyrażonymi w tej samej walucie (w tym także możliwe, iż w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych).

Natomiast w odniesieniu do różnic kursowych z tytułu zapłaty kosztu poniesionego w walucie obcej Spółka powinna ustalać wartość zapłaconego kosztu przy uwzględnieniu kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty kosztu, tj. dzień zapłaty kosztów z danego Subkonta lub Rachunku Walutowego albo dzień, w którym nastąpiło potrącenie wierzytelności przysługujących podmiotom z Grupy wobec Spółki z należnościami Spółki wyrażonymi w tej samej walucie (w tym także możliwe, iż w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych).

Jak przy tym wskazano powyżej wielostronna kompensata wzajemnych wierzytelności w ramach systemu nettingu stanowi nic innego jak umowne potrącenie wierzytelności, które w świetle art. 15a ust. 7 updop stanowi zapłatę skutkującą realizacją różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2-3 upodp.

Pytanie nr 4

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Pożyczka została udzielona Spółce przez Spółkę francuską w euro, a wierzytelność Spółki wobec Spółki francuskiej o wypłatę środków pieniężnych będących przedmiotem Pożyczki (wyrażonej w euro) została potrącona z częścią wierzytelności Spólki francuskiej wobec Spółki o zapłatę ceny sprzedaży akcji w Spółce belgijskiej (także wyrażonej w euro).

Natomiast spłata Pożyczki będzie dokonywana przez Spółkę na rzecz Spółki francuskiej w euro ze środków pieniężnych zgromadzonych na Subkoncie EUR lub ewentualnie w drodze potrącenia wierzytelności o spłatę Pożyczki przysługującej Spółce francuskiej wobec Spółki z wierzytelnościami przysługującymi Spółce wobec Spółki francuskiej (potencjalnie również w ramach wielostronnego porozumienia o wzajemnych potrąceniach wierzytelności -nettingu) z tytułu innych transakcji.

W świetle przedstawionych powyżej uwag, zdaniem Spółki, nie powinny zachodzić wątpliwości, iż zarówno w dniu otrzymania Pożyczki przez Spółkę (tj. dzień podpisania umowy Pożyczki, w którym to dniu nastąpiło również wskazane powyżej potrącenie wierzytelności o wypłatę na rzecz Spółki środków walutowych w euro będących przedmiotem Pożyczki z wierzytelnością Spółki wobec Spółki francuskiej), jak i w dniu jej spłaty w formie gotówkowej oraz bezgotówkowej nie może być mowy o żadnym faktycznie zastosowanym kursie waluty (jako że taki kurs faktycznie zastosowany nie istnieje), w oparciu o który mogłaby nastąpić wycena różnic kursowych (środków pieniężnych będących przedmiotem Pożyczki).

W konsekwencji należy uznać, iż w odniesieniu do różnic kursowych z tytułu spłacanej Pożyczki, Spółka powinna ustalać wartość różnic kursowych przy zastosowaniu:

1.  kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego. dzień jej otrzymania (tj. dzień poprzedzający dzień podpisania umowy Pożyczki, w którym to dniu nastąpiło również potrącenie wierzytelności o wypłatę na rzecz Spółki środków walutowych w euro będących przedmiotem pożyczki z wierzytelnością Spółki wobec Spółki francuskiej), oraz
2.  kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty Pożyczki, tj.:

*   dzień zapłaty raty kapitałowej Pożyczki z Subkonta EUR na rachunek Spółki francuskiej, lub

*   dzień potrącenia wierzytelności Spółki francuskiej o spłatę raty kapitałowej Pożyczki z wierzytelnościami Spółki wyrażonymi w EUR wobec Spółki francuskiej (w tym także możliwe, iż w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Dodatkowo tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, że podatnicy ustalający różnice kursowe - niezależnie od okoliczności, tj. czy jako faktycznie zastosowane przyjmą przy tym kursy bankowe, kursy indywidualnie wynegocjowane, czy wynikające z innych porozumień, czy też kantorowe - zawsze winni mieć na względzie obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 updop. A zatem, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Nadzy zaznaczyć, iż są to uprawnienia nadane organom podatkowym przepisami rangi ustawowej i organ podatkowy skorzysta z tego uprawnienia, jeśli uzna to za stosowne.

To właśnie w gestii tych organów mieści się pełna ocena realiów w ramach możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego (także w oparciu o badanie dokumentów źródłowych) czy zachodzą przesłanki do nałożenia „sankcji” w postaci konieczności zmiany zastosowanych przez podatnika kursów waluty. Z taką ewentualnością zmiany zastosowanego kursu podatnik winien się liczyć nie tylko, gdy kurs ten przewyższa o 5% kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, ale także i wówczas gdy jest on zaniżony w relacji do wspomnianego kursu średniego.

Natomiast jeśli chodzi o postępowanie związane z wydaniem interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, iż jest to postępowanie uproszczone, które swoim zakresem nie obejmuje postępowania dowodowego.

Do postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego mają zastosowanie odpowiednie regulacje wskazane w art. 14h Ordynacji podatkowej, a przepis ten wskazuje, że w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma odesłania do przepisów regulujących postępowanie dowodowe, zmierzających do zebrania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Ponadto zważyć należy, iż skoro sam ustawodawca nadał przepisami art. 15a ust. 5 updop organom podatkowym przywilej możliwości weryfikowania stosowanych przez podatników kursów waluty w niejednoznacznych sprawach, to usankcjonowanie interpretacją indywidualną, że nie zachodzą przesłanki do skorzystania z tego przywileju byłoby wykraczającą poza zakres prawa formą ochrony podatnika. Co więcej, oznaczałoby to również nieuprawnione wkraczanie w kompetencje tychże organów.

Wobec powyższego, jeżeli stany faktyczne przedstawione we wniosku okazałyby się inne w rzeczywistości, organ podatkowy winien wywieść skutki prawne adekwatne do stanu rzeczywistego.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.