Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-34/13-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-03
Teza: zakres ustalenia, czy w przypadku dokonania połączenia w drodze przejęcia dwóch z czterech Spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową przez Spółkę dominującą, Podatkowa Grupa Kapitałowa traci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; podatnik; połączenie; spółki-reprezentacja spółki; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej O Polska, przedstawione we wniosku z dnia 08.01.2013 r. (data wpływu 14.01.2013 r.) oraz w piśmie z dnia 19.03.2013 r. (data nadania 21.03.2013 r., data wpływu 25.03.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-34/13-2/RS z dnia 14.03.2013 r. (data nadania 15.03.2013 r., data doręczenia 18.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonania połączenia w drodze przejęcia dwóch z czterech Spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową przez Spółkę dominującą, Podatkowa Grupa Kapitałowa traci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonania połączenia w drodze przejęcia dwóch z czterech Spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową przez Spółkę dominującą, Podatkowa Grupa Kapitałowa traci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

T Polska (dalej: „Spółka reprezentująca”) zawarła z trzema spółkami od niej zależnymi (dalej: „Spółki zależne”) umowę podatkowej grupy kapitałowej (dalej „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). T jest spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT. Umowa podatkowej grupy kapitałowej została zarejestrowana decyzją właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego i tym samym od początku bieżącego roku funkcjonuje Podatkowa Grupa Kapitałowa O. Polska (dalej: „PGK O.”). Spółką reprezentującą PGK O. jest T. Polska.

Z uwagi na możliwe w przyszłości procesy restrukturyzacyjne Wnioskodawca bierze pod uwagę, że w okresie funkcjonowania PGK O. przeprowadzona zostanie transakcja połączenia przez przejęcie (zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych), której stronami będą spółki wchodzące w skład PGK O. Spółką przejmującą będzie Spółka reprezentująca, a spółkami przejmowanymi dwie Spółki zależne wchodzące w skład PGK O.

W wyniku tego przejęcia dwie Spółki zależne przestaną istnieć, natomiast trzecia ze Spółek zależnych nadal będzie funkcjonować.

W wyniku planowanych w ramach PGK działań restrukturyzacyjnych nie dojdzie do naruszenia warunków koniecznych dla utworzenia i funkcjonowania PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w rezultacie dokonania planowanych transakcji połączenia przez przejęcie w ramach PGK:

1.  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą spółkę będzie nie niższy niż 1.000.000 zł,
2.  spółka reprezentująca posiadać będzie bezpośredni co najmniej 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek,
3.  spółki zależne nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących PGK,
4.  spółki tworzące PGK nie będą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
5.  spółki tworzące PGK nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK,
6.  PGK osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, w wysokości co najmniej 3%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy opisane w stanie faktycznym połączenie przez przejęcie skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK O. i zakończeniem roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ustawy o CIT podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. spółki kapitałowe. Jednakże zgodnie z art. 1a ustawy o CIT, podatnikiem może być również grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną (podatkowa grupa kapitałowa).

Podniesiono, iż skutkiem powstania PGK jest utrata podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych przez spółki, będące stroną umowy o PGK. Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, dochodem PGK jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Za wpłacanie podatku dochodowego od osób prawnych odpowiada spółka reprezentująca. Natomiast wszystkie spółki tworzące PGK odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1a ust. 14 ustawy o CIT.

Wskazano, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 8 ustawy o CIT, spółka reprezentująca, obowiązana jest zgłosić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wszelkie zmiany umowy (o której mowa w art. 1a ust. 3 ustawy o CIT) oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących PGK w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania PGK za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec roku podatkowego.

Podniesiono, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą (art. 491 § 1 KSH). Jedną z metod połączenia jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH transakcja ta polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Spółka przejmowana, w dniu wykreślenia z rejestru zostaje rozwiązana. Połączenie, zgodnie z art. 493 § 2 KSH, następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Skutkiem połączenia spółek kapitałowych jest sukcesja tj. wstąpienie z dniem połączenia, we wszystkie prawa i obowiązku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Podobnie zasada sukcesji generalnej wyrażona została w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej; „Ordynacja podatkowa”). Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się przez przejęcie z inną osobą prawną wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego. Oznacza to, że spółka przejmująca kontynuuje działalność spółki przejmowanej i w ramach tej kontynuacji przysługują jej, co do zasady, te same prawa i obowiązki, które przysługiwały spółce przejmowanej. Jednocześnie ustaje byt prawny spółki przejmowanej, która jest wykreślana z właściwego rejestru.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie transakcji określonej w pytaniu nie będzie powodowało naruszenia warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Odniesiono, iż przesłanki utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika enumeratywnie wymienia regulacja art. 1a ust. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy o CIT (również przez odwołanie do art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a-c). Są to cztery kategorie warunków uznania podatkowej grupy podatkowej za podatnika podatku dochodowego, które muszą być łącznie spełnione przez cały okres funkcjonowania PGR.

1.  Spełnienie warunków utworzenia podatkowej grupy kapitałowej, określonych w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy o CIT, czyli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą spółkę musi wynosić co najmniej 1.000.000 zł;
    2.  spółka reprezentująca posiada min. 95% udziałów/akcji w spółkach zależnych;
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących PGK.
2.  niekorzystanie przez żadną ze spółek grupy ze zwolnień z podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw;
3.  niepozostawanie przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej oraz
4.  osiągniecie przez podatkową grupę kapitałową za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%.

Według Wnioskodawcy jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku połączenia przez przejęcie, jeżeli zarówno spółka przejmująca jest stroną umowy o PGK jak i spółka przejmowana jest stroną umowy o PGK nie dojdzie do naruszenia powyższych warunków. W szczególności:

1.  Spółka reprezentująca nadal będzie posiadała 95% udziałów w spółkach zależnych wchodzących w skład PGK;
2.  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek będzie wynosił min. 1.000.000 zł oraz
3.  spółki zależne nie będą posiadały udziału w kapitale zakładowym innych spółek tworzących PGK.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy w wyniku połączenia przez przejęcie nie dojdzie do naruszenia warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca jest zdania, że dzień połączenia określony w art. 493 § 2 KSH będzie wyznaczał rozpoczęcie biegu terminu określonego w art. 1a ust. 8 ustawy o CIT do złożenia przez Spółkę dominującą zawiadomienia do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaistnieniu zmiany umowy o PGK w związku z tym, iż podmiot przejmowany przestanie Istnieć. Jednocześnie we wskazanym zawiadomieniu konieczne może być wskazanie zmiany w kapitale zakładowym spółki przejmującej, o ile w wyniku połączenia dojdzie do podwyższenia takiego kapitału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zasady tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych reguluje przepis art. 1a powołanej ustawy. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Natomiast grupa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu obowiązywania umowy o jej utworzeniu, albo z powodu naruszenia któregoś z warunków koniecznych do utrzymania specjalnego statusu podatkowego. Mocą art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób precyzyjny określił moment utraty przez grupę statusu podatnika. Jest nim dzień naruszenia któregokolwiek warunku istnienia podatkowej grupy kapitałowej. Jedynym wyjątkiem od reguły jest tutaj warunek 3% dochodowości. Z treści powołanego przepisu wynika również, że skutki prawne naruszenia któregoś z warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następują od momentu zaistnienia tego naruszenia (ex nunc).

Należy wskazać, że, w myśl postanowień art. 1a ust. 6 ww. ustawy, po rejestracji umowy przez naczelnika właściwego według siedziby spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową, umowa nie może zostać rozszerzona na inne spółki.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 8 tej ustawy umowa, na podstawie, której utworzona została podatkowa grupa kapitałowa, może jednak ulegać zmianom, które to dokonywane powinny być również w formie aktu notarialnego. O każdej jednak zmianie umowy, jak i zmianie wysokości kapitału zakładowego każdej ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową, obowiązana jest zgłosić w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności do naczelnika urzędu skarbowego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z cyt. wyżej art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mimo, że umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej zawiera się na czas oznaczony, to w trakcie jej trwania mogą wystąpić zmiany zależne od spółek, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego. W takim przypadku dzień, w którym nastąpiło naruszenie któregoś z tych warunków, jest jednoznaczny z utratą przez grupę statusu podatnika i oznacza koniec roku podatkowego grupy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zawarł z trzema Spółkami od niej zależnymi umowę Podatkowej Grupy Kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy. Umowa Podatkowej Grupy Kapitałowej została zarejestrowana decyzją właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wnioskodawca przewiduje, że w okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej przeprowadzona zostanie transakcja połączenia przez przejęcie której stronami będą Spółki wchodzące w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej. Spółką przejmującą będzie Spółka reprezentująca, a spółkami przejmowanymi dwie Spółki zależne wchodzące w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej. W wyniku tego przejęcia dwie Spółki zależne przestaną istnieć, natomiast trzecia ze Spółek zależnych nadal będzie funkcjonować. Wnioskodawca podnosi, iż w wyniku planowanych w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej działań restrukturyzacyjnych nie dojdzie do naruszenia warunków koniecznych dla utworzenia i funkcjonowania ww. grupy, o których mowa w art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii tut. Organu samo dokonanie połączenia w drodze przejęcia dwóch z trzech Spółek zależnych wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej przez Spółkę dominującą nie powoduje utraty przez Podatkową Grupę Kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nadal zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej wchodzić będą 2 spółki (dominująca i zależna).

Ponadto jak podnosi Wnioskodawca „nie dojdzie do naruszenia warunków koniecznych dla utworzenia i funkcjonowania PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, a więc spełnione zostaną i pozostałe warunki zawarte w ww. artykule.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że w wyniku dokonania połączenia przez przejęcie dwóch spośród trzech Spółek zależnych tworzących Podatkową Grupę Kapitałową przez Spółkę dominującą „nie będzie powodowało naruszenia warunków uznania Podatkowej Grupy Kapitałowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych”.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie skutków podatkowych dokonanego połączenia przez przejęcie Spółek zależnych przez Spółkę dominującą i obowiązków z tym związanych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.