Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.294.2021.12.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-18
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego
udziałów.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne
koszt-koszty uzyskania przychodów
przychód-powstanie przychodu
spółki-przekształcenie spółki
udział-umorzenie udziałów
udział-wymiana udziałów
Zagadnienia: Opodatkowanie stawką 19% dochodów z papierów
wartościowych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-
Zbycie udziałów, akcji.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Kapitały pieniężne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38c
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30b-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30b-ust. 2-pkt 4
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 2 marca 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Uzupełniła go Pani pismem z
    19 maja 2021 r. (wpływ 25 maja 2021 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest
    następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca do końca 2012 r.
    był wspólnikiem spółki pod firmą (...) Spółka Jawna KRS (...) (dalej Spółka jawna). Wspólnicy
    Spółki jawnej (w tym Wnioskodawca) w dniu 28 listopada 2012 r. podjęli uchwałę w formie
    notarialnej w zakresie przekształcenia Spółki jawnej w spółkę z o.o. pod firmą (...) Sp. z o.o.
    (dalej X). Postanowienie w zakresie przekształcenia Spółki jawnej w X zostało podjęte przez
    Sąd KRS w dniu 31 grudnia 2012 r. W tym też dniu Spółka jawna została wykreślona z
    rejestru przedsiębiorców KRS, a został ujawniony w rejestrze KRS X. W dacie
    przekształcenia Spółki jawnej w X, wspólnicy określili wartość bilansową majątku Spółki
    jawnej. Ustalona wartość bilansowa majątku Spółki jawnej, była podstawą do
    przydzielenia poszczególnym wspólnikom Spółki jawnej (w tym Wnioskodawcy)
    odpowiedniej liczby udziałów X.
    W dniu 24 czerwca 2013 r. został sporządzony akt notarialny spółki (...) SA (KRS (...)) (dalej
    Y), na podstawie którego został podwyższony kapitał zakładowy Y w drodze emisji akcji
    serii C. Część akcji serii C Y została przyznana Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca na
    poczet objęcia akcji wniósł w drodze wkładu niepieniężnego wszystkie posiadane przez
    siebie udziały Y. Wniesienie udziałów Y przez Wnioskodawcę zostało dokonane w oparciu
    o instytucję wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy podatku
    dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT). Y wcześniej był właścicielem udziałów, które
    stanowiły 57,67% kapitału zakładowego X oraz uprawniały do 57,67% głosów na
    Zgromadzeniu Wspólników X. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Y
    dokonanego w dniu 24 czerwca 2013 r., został podwyższony udział Y w posiadanych
    głosach uprawniających do głosowania na Zgromadzeniu Wspólników X.

    W dniu 28 maja 2015 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod
    firmą (...) Sp. z o.o. (KRS (...)) (dalej Z), gdzie podwyższono kapitał zakładowy Z. Nowe
    udziały Z zostały objęte m.in. przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca na pokrycie udziałów Z
    wniósł wkład niepieniężny w postaci całości posiadanych przez siebie akcji Y serii C. Wraz z
    Wnioskodawcą, nowe udziały Z zostały objęte również przez niektórych akcjonariuszy Y,
    którzy na pokrycie udziałów wnieśli akcje Y. Wnoszone akcje Y do Z, umożliwiały
    wykonywanie prawa głosu na Zgromadzeniu Wspólników Y w wysokości 52,79%.
    Wniesienie akcji Y przez Wnioskodawcę zostało dokonane w oparciu o instytucję wymiany
    udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy PIT.
    W najbliższym czasie Wnioskodawca rozważa umorzenie dobrowolne całości lub części
    posiadanych przez siebie udziałów Z.

## Pytanie

W jakiej wysokości należy ustalić koszt podatkowy w przypadku umorzenia dobrowolnego
    przez Wnioskodawcę udziałów Z uprzednio objętych w zamian za wniesiony przez
    Wnioskodawcę wkład niepieniężny w postaci akcji serii C Y?
    Pani stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj.
    wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym
    wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 KSH. Umorzenie może
    być przeprowadzone:
    1) za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie
      dobrowolne;
    2) bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
    3) w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe
      (automatyczne).
    Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za
    wynagrodzeniem. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od
    osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym
    automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego
    udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim
    przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do
    ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku
    umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich
    umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną,
    która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym
    umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na
    umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa
    się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
    Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy PIT: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z
    odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych
    powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w
    spółdzielni oraz papierów wartościowych.
    Treść art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT stanowi, że: dochodem (przychodem) z udziału w
    zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym
    także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.
    Jednak przytoczony powyżej przepis nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w
    celu ich umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zatem w przypadku umorzenia
    dobrowolnego udziałów w spółkach będących podmiotami podatku dochodowego od

    osób prawnych dochodzi do zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu
    należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT – do kapitałów
    pieniężnych.
    Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze
    zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych. Jednak
    należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze
    odpłatnym.
    W myśl art. 30b ust. 1 tej ustawy: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów
    wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw
    wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego
    zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w
    spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego
    zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
    Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z
    odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania
    przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c –
    osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).
    W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca w ramach tzw. wymiany udziałów
    wniósł udziały X (spółki powstałej w wyniku przekształcenia Spółki jawnej) do Y i w zamian
    otrzymał akcje Y serii C. Następnie Wnioskodawca w ramach tzw. wymiany udziałów
    wniósł wszystkie posiadane przez siebie akcje Y serii C do Z i w zamian otrzymał udziały Z.
    Należy wskazać, iż w przypadku zbycia udziałów Z w celu umorzenia (w ramach umorzenia
    dobrowolnego), które uprzednio zostały objęte przez Wnioskodawcę w ramach wymiany
    udziałów, do ustalenia kosztu podatkowego takich udziałów nie będzie miał zastosowania
    art. 22 ust. 1f PIT.
    W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy PIT,
    gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej
    otrzymanych udziałów lub akcji – ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu
    sprzedaży otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do
    wymienianych udziałów (akcji), co zresztą wynika z cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c,
    a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania
    przychodów z tytułu sprzedaży udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w
    drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub
    objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce
    nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. Nabycie
    udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów, o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a ustawy,
    skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że
    traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu
    umorzenia o nominalną wartość umorzonych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do
    zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu
    przychodu z racji wyłączenia, o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ustawy. Tym samym, zgodnie
    z dominującym stanowiskiem sądów administracyjnych, koszt podatkowy w przypadku
    zbycia udziałów (akcji) obejmowanych w wyniku wymiany udziałów (akcji), ustala się jako
    wydatki ponoszone przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów
    (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej. Koszty
    podatkowe będą ustalone jako wydatki na objęcie akcji spółki wnoszonej (czyli w tym
    wypadku akcji Y serii C). W związku z tym, iż akcje Y serii C zostały objęte przez
    Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, to powyższe rozważania też będą miały
    zastosowanie. Tym samym należy określić wydatki, które zostały poniesione przez
    Wnioskodawcę w celu objęcia udziałów X, która powstała w wyniku przekształcenia Spółki
    jawnej.
    Problematykę przekształcenia regulują przepisy art. 551 i następnych kodeksu spółek
    handlowych (dalej KSH). Zgodnie z art. 551 § 1 KSH – spółka jawna, spółka partnerska,

    spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w
    inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei w myśl przepisu art. 552 KSH –
    spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki
    przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu
    wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 § 1 KSH – spółce przekształconej
    przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona
    pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały
    przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu
    zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 KSH). Natomiast – stosownie do
    art. 553 § 3 KSH – wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają
    się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
    Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do
    zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce
    jawnej). W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki
    jawnej w spółkę z o.o. nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego
    podmiotu (spółki z o.o.), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej
    prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym
    samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie
    jest więc operacją neutralną podatkowo. Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik
    spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do
    czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie
    z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką
    kapitałową. Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w
    zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9
    ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się
    nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w
    zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że w momencie przekształcenia spółki jawnej w
    spółkę kapitałową po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód do opodatkowania
    podatkiem PIT.
    Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji)
    w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji),
    koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane
      udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż
      przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład
      niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego
      zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust.
      1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych
      udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.
    W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy PIT,
    gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej
    otrzymanych udziałów lub akcji – ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu
    sprzedaży otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do
    wymienianych udziałów (akcji), co zresztą wynika z cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c,
    a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania
    przychodów z tytułu sprzedaży udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w
    drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub
    objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce
    nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. Nabycie
    udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów, o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a ustawy,
    skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że

    traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu
    umorzenia o nominalną wartość umorzonych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do
    zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu
    przychodu z racji wyłączenia, o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ustawy. Tym samym, zgodnie
    z dominującym stanowiskiem sądów administracyjnych, koszt podatkowy w przypadku
    zbycia udziałów (akcji) obejmowanych w wyniku wymiany udziałów (akcji), ustala się jako
    wydatki ponoszone przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów
    (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej.
    Treść art. 552 KSH, stanowiącego expressis verbis, iż spółka przekształcana staje się
    spółką przekształconą z chwilą wpisu tej drugiej do rejestru. Należy podkreślić, co wynika z
    dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8
    września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14), że w przypadku przekształcenia jednej spółki w
    inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa
    podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i
    obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (zasada ta ma warunkowy
    charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w
    przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 KSH, który stanowi, że spółce
    przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten
    należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i
    obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków.
    W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama
    spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa
    i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce
    przekształconej.
    Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w
    momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna nie
    będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w
    spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość
    majątku Spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. (czyli w przedmiotowym
    stanie faktycznym wartość bilansowa majątku Spółki jawnej na dzień przekształcenia w X).
    Zgodnie z art. 555 KSH do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy
    dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią
    inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej).
    Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166
    KSH zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do
    sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego. Jednocześnie ze
    zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników
    z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej
    udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 KSH). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi
    liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy
    wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał
    zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego
    i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą
    udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową.
    Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede
    wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy.
    Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby
    udziałów.
    Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt
    38 PIT, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie
    lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej
    osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie
    tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki

    takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji),
    wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta
    papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek
    uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów
    uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z
    zastrzeżeniem ust. 3e.
    Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż
    wydatki na papiery wartościowe (w tym wypadku udziały X) inne niż udziały lub wkłady w
    spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty
    uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów
    wartościowych.
    Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów
    wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być
    zaliczonymi do tej kategorii kosztów.
    W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych
    papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT, należy rozumieć
    dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji),
    innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne,
    prowizje biura maklerskiego, itp.
    Zgodnie z art. 552 KSH spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką
    przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia).
    Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym
    wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się
    zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki
    jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na
    przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2
    pkt 3 i 4 KSH, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku
    spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia
    sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie
    wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego
    rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK
    2260/14).
    Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 PIT czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone
    wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w
    dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu
    wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia
    tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w
    sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów
    uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich
    odpłatnego zbycia.
    Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi
    do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce
    jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji) dotyczy
    wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy
    po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II
    FSK 2906/12).
    W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1
    pkt 38 PIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji
    (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków ( wyrok NSA z 1
    lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13;
    wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13).

    A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT, wydatki na nabycie udziałów są
    kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza
    wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania
    bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej
    wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość
    bilansowa Spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością
    bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Tak ustalony sposób ustalenia kosztu
    podatkowego zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej
    potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. II FSK 726/18.
    Reasumując, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Z, objętych uprzednio przez
    Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę
    wszystkich posiadanych przez siebie akcji Y serii C, koszt podatkowy udziałów Zbędzie
    ustalony jako wartość bilansowa Spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca
    jednocześnie wartością bilansową X z dnia rozpoczęcia tego bytu w proporcji do
    posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów X.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Pani wniosek – 11 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak
    0112-KDIL2-1.4011.294.2021.2.KF, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Pani 16 czerwca 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    13 lipca 2021 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 19 lipca 2021 r.
    Wniosła Pani o:
    1) uchylenie w całości pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w
      indywidualnej sprawie, z powodu niezgodności z prawem (oraz wydanie interpretacji
      zgodnej z pytaniami Skarżącej);
    2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według
      norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    9 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1815/21.
    17 maja 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną znak 0110.KWR2.4021.21.2021.2.AM od tego
    wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 13 marca 2025 r. sygn. akt II FSK
    821/22 oddalił skargę kasacyjną.
    Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2022
    r. sygn. akt III SA/Wa 1815/21 wpłynął do Organu 29 września 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

    · uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      ww. wyrokach;
    · ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam,
      że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne
      zbycie praw majątkowych innych niż wymieniowe w pkt 8 lit. a-c.
    Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich
    praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.
    Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks
    spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).
    Umorzenie może być przeprowadzone:
    1) za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie
      dobrowolne;
    2) bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
    3) w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe
      (automatyczne).
    Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału
    przez spółkę.
    Dochód (przychód) uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany
    jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, tj.
    przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:
      Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia
      udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:
      Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w
      spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na
      nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów
      wartościowych.
    W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy:
      Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub
      pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych
      instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w
      spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian
      za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana
      część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
    Zgodnie zaś z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

      Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów
      uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a
      kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23
      ust. 1 pkt 38 i 38c.
    Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w
    spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania
    pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od
    sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.
    Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za
      wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania
      przychodów ustala się w wysokości:
      1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane
        udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż
        przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za
        wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
      2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego
        zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a
        ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż
        wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1
        pkt 9.
    W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny
    zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie
      udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
      a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych;
      wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych
      udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu
      wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo
      umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
    Art. 23 ust. 1 pkt 38c analizowanej ustawy stanowi natomiast, że:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez
      wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce
      nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania
      przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie
      udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.
    Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w
    spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia
    zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1
    pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że udziały Z zostały przez
    Wnioskodawcę objęte w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci akcji serii C Y.
    Przy czym wniesienie akcji Y przez Wnioskodawcę zostało dokonane w 2015 r. w oparciu o
    instytucję wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie
    wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony

    według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą
    przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania
    przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy.
    Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje uprzednie
    zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji – ustalanie
    kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany
    udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co zresztą wynika z
    cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze
    wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji)
    otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez
    udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały
    (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23
    ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów, o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a
    ustawy, skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji)
    powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z
    tytułu umorzenia o nominalną wartość umorzonych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do
    zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu
    przychodu z racji wyłączenia, o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ustawy.
    Tym samym, koszt podatkowy w przypadku zbycia udziałów (akcji) obejmowanych w
    wyniku wymiany udziałów (akcji), ustala się jako wydatki ponoszone przez udziałowca
    (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są
    przekazywane spółce nabywającej. Koszty podatkowe będą ustalone jako wydatki na
    objęcie akcji spółki wnoszonej (czyli w analizowanym wypadku akcji Y serii C). W związku z
    tym, iż akcje Y serii C zostały objęte przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, to
    powyższe rozważania też będą miały zastosowanie. Tym samym należy określić wydatki,
    które zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu objęcia udziałów X, która powstała w
    wyniku przekształcenia Spółki jawnej.
    Przechodząc do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w analizowanej sprawie,
    należy wyjaśnić, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww.
    ustawy, może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce
    kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia
    spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do
    czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia
    działalności.
    Dlatego też, w analizowanym przypadku do ustalenia kosztów uzyskania przychodów
    zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych. Przepis ten posługuje się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie
    udziałów (akcji)” – nie precyzuje jednak tego pojęcia, ani nie wymienia przykładowych
    rodzajów wydatków, które mieszczą się w tym pojęciu.
    Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana
    albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.
    sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.
    synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym
    poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.
    W opisanej sytuacji objęła Pani udziały X w wyniku przekształcenia Spółki jawnej, której
    była Pani wspólnikiem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie to
    wiązało się z przeniesieniem całego majątku przekształcanej Spółki jawnej na majątek
    przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (X). Całość majątku Spółki jawnej
    została wniesiona na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc
    ma odzwierciedlenie w wartości nominalnej udziałów.

    Dla potrzeb tego przekształcenia majątek Spółki jawnej podlegał wycenie. Zgodnie z
    wykonywanym wyrokiem, to wartość rynkowa tego majątku jest podstawą dla ustalenia
    wartości Pani wydatków na objęcie udziałów w spółce przekształconej (spółce z o.o.).
    Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 marca 2022 r.
    sygn. akt III SA/Wa 1815/21:
      (...) zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów
      są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te
      wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który
      w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o.,
      równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu
      powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego,
      będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.
    Podsumowując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając
    stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9
    marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1815/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13
    marca 2025 r. sygn. akt II FSK 821/22 – w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Z,
    objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów poprzez wniesienie
    przez Wnioskodawcę wszystkich posiadanych przez siebie akcji Y serii C, które
    Zainteresowany nabył w drodze wymiany udziałów X, powstałej z przekształcenia Spółki
    jawnej, koszt podatkowy udziałów Z należy ustalić jako wartość bilansową Spółki jawnej z
    dnia ustania jej bytu prawnego, będącą jednocześnie wartością bilansową X z dnia
    rozpoczęcia tego bytu w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów X.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.