Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-141/15-4/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-05
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia obligacji otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej.
Słowa kluczowe: obligacje; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia obligacji otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych odpłatnego zbycia obligacji otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z o.o. (dalej: „Spółka”). Po nabyciu udziałów w Spółce Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia jej kapitału zakładowego w drodze wniesienia udziałów innych spółek kapitałowych.

Po realizacji założonych celów, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np. obligacje (dalej: „Obligacje”).

Obligacje mogą zostać nabyte przez Spółkę lub Spółkę jawną:

1.  w drodze umowy sprzedaży (przy czym cena nabycia Obligacji może zostać uiszczona przez Spółkę w wyniku potrącenia ze zbywcą wzajemnych wierzytelności i zobowiązań);
2.  jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: ,,KC”). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Do dnia likwidacji Spółki jawnej, koszt nabycia Obligacji nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia Obligacji powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia Obligacji).

Po otrzymaniu Obligacji w wyniku likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia/wykupu przez emitenta. Zbycie/wykup Obligacji nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Spółka jawna będzie prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności Spółki jawnej będzie przede wszystkim obrót udziałami i papierami wartościowymi (np. obligacjami, akcjami) oraz obrót wierzytelnościami. Zbycie obligacji będzie miało charakter odpłatny. Cena nabycia obligacji, które zostaną nabyte w drodze umowy sprzedaży będzie w części uiszczona w wyniku potrącenia ze zbywcą wzajemnych wierzytelności i zobowiązań, a w części poprzez faktyczne przekazanie środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1, 3 i 4).

1\. Czy zbycie przez Wnioskodawcę Obligacji, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki jawnej będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?

3\. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Obligacji, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki jawnej, a nabycie Obligacji przez Spółkę lub Spółkę jawną nastąpiło w drodze umowy datio in solutum?

4\. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Obligacji, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki jawnej, a nabycie Obligacji przez Spółkę lub Spółkę jawną nastąpi w drodze umowy sprzedaży?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Obligacji otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż:

*   Obligacje zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki niebędącej osobową prawną;
*   zbycie Obligacji nastąpi po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki;
*   zbycie Obligacji nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zbycie Obligacji nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PIT.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-1349/14/KB uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „w przypadku zbycia udziałów lub akcji otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej, po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r.; sygn. IPPB1/415-813/14-2/KS zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika: „odpłatne zbycie (w tym sprzedaż) otrzymanych w wyniku likwidacji SK Wierzytelności po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu likwidacji, dokonane poza działalnością gospodarczą, nie będzie prowadziło do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. IBPBI/l/415-391/14/ESZ, IBPBI/l/415-392/14/ESZ: „Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r.; sygn. IPPB1/415-256/14-5/JB uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „odpłatne zbycie papierów wartościowych, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej skutkować będzie powstaniem po Jego stronie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT. Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki osobowej oraz jeśli odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-132/12-4/ES uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego: „w przypadku odpłatnego zbycia Składników majątku, które nastąpi po okresie 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma Składniki majątku w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Obligacji przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki jawnej, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę lub Spółkę jawną na ich nabycie. W przypadku nabycia Obligacji w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę lub Spółkę jawną na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość Obligacji otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej na dzień zawarcia umowy datio in solutum.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie art. 8 ust. 2 powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem PIT (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich „osobiste” przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów PIT uznaje się więc, iż przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Uzupełnieniem zasady ogólnej wynikającej z art. 8 ust. 1 są regulacje dot. ustalania wysokości dochodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w wyniku jej likwidacji. Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

*   wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
*   wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o PIT przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc gdy spółka osobowa poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do ww. regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o PIT) do kosztów uzyskania przychodu, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r, sygn. IBPBI/1/415-1350/14/KB: „Natomiast koszty uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pozostałych akcji i udziałów (także w celu ich umorzenia) - zgodnie z art. 24 ust. 3d ww. ustawy - należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę z o. o. lub spółkę jawną niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę z o. o. lub wspólników spółki jawnej”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-1351/14/KB uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „w przypadku obligacji Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji przez emitenta w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę jawną (a w przypadku gdy wydatki zostały poniesione przed przekształceniem: w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o.) na ich objęcie”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. IPPB1/415-446/14-2/KS: „z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji będą wydatki poniesione na nabycie ww. akcji przez spółkę z o.o., niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB1/415-1325/13-4/EC: „Odnosząc się, w dalszej części, do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej, wskazać należy, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej jest obrót udziałami, akcjami, certyfikatami inwestycyjnymi, papierami wartościowymi, to sprzedaż udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy. Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. udziałów nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast zbycie udziałów i akcji w spółkach otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. ILPB1/415-1008/12-4/AMN: „Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikami w spółce jawnej. Dochody (przychody) osiągane przez spółkę będą miały przede wszystkim charakter kapitałowy, a ich źródłem będą w szczególności dywidendy z innych spółek z o.o. oraz przychody ze sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. oraz papierów wartościowych. Niewykluczona jest również późniejsza likwidacja spółki jawnej. Na moment likwidacji spółki jawnej w jej majątku oprócz gotówki mogą znajdować się również inne niepieniężne składniki majątkowe m.in. papiery wartościowe, udziały w spółkach z o. o. oraz wierzytelności pieniężne. Otrzymane z likwidacji niepieniężne składniki majątkowe Wnioskodawca sprzeda. Zatem w związku ze sprzedażą udziałów w spółkach z o.o. oraz papierów wartościowych otrzymanych w związku, z likwidacją spółki jawnej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych wydatków na ich nabycie, niezliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę - w ramach wykonywanej w tym zakresie działalności gospodarczej - udziałów w spółkach z o.o. i papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatanego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę jawną”.

Podsumowując, w przypadku zbycia Obligacji przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki jawnej, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę lub Spółkę jawną na ich nabycie. W przypadku nabycia Obligacji w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę lub Spółkę jawną na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość Obligacji otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej na dzień zawarcia umowy datio in solutum.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Obligacji przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki jawnej, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę lub Spółkę jawną na ich nabycie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatkiem poniesionym przez Spółkę lub Spółkę jawną będzie cena nabycia Obligacji.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie art. 8 ust. 2 powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem PIT (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich „osobiste” przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów PIT uznaje się więc, iż przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Uzupełnieniem zasady ogólnej wynikającej z art. 8 ust. 1 są regulacje dot. ustalania wysokości dochodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w wyniku jej likwidacji. Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

*   wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
*   wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawa o PIT przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc gdy spółka osobowa poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do ww. regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o PIT) do kosztów uzyskania przychodu, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r, sygn. IBPBI/1/415-1350/14/KB: „Natomiast koszty uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pozostałych akcji i udziałów (także w celu ich umorzenia) - zgodnie z art. 24 ust. 3d ww. ustawy - należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę z o. o. lub spółkę jawną niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę z o. o. lub wspólników spółki jawnej”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. IBPB1/1/415-1351/14/KB uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „w przypadku obligacji Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji przez emitenta w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę jawną (a w przypadku gdy wydatki zostały poniesione przed przekształceniem: w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o.) na ich objęcie”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. IPPB1/415-446/14-2/KS: „z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji będą wydatki poniesione na nabycie ww. akcji przez spółkę z o.o., niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB1/415-1325/13-4/EC: „Odnosząc się, w dalszej części, do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej, wskazać należy, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej jest obrót udziałami, akcjami, certyfikatami inwestycyjnymi, papierami wartościowymi, to sprzedaż udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy. Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. udziałów nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast zbycie udziałów i akcji w spółkach otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. ILPB1/415-1008/12-4/AMN: „Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikami w spółce jawnej. Dochody (przychody) osiągane przez spółkę będą miały przede wszystkim charakter kapitałowy, a ich źródłem będą w szczególności dywidendy z innych spółek z o.o. oraz przychody ze sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. oraz papierów wartościowych. Niewykluczona jest również późniejsza likwidacja spółki jawnej. Na moment likwidacji spółki jawnej w jej majątku oprócz gotówki mogą znajdować się również inne niepieniężne składniki majątkowe m.in. papiery wartościowe, udziały w spółkach z o. o. oraz wierzytelności pieniężne. Otrzymane z likwidacji niepieniężne składniki majątkowe Wnioskodawca sprzeda. Zatem w związku ze sprzedażą udziałów w spółkach z o.o. oraz papierów wartościowych otrzymanych w związku, z likwidacją spółki jawnej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych wydatków na ich nabycie, niezliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę - w ramach wykonywanej w tym zakresie działalności gospodarczej - udziałów w spółkach z o.o. i papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatanego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę jawną”.

Podsumowując, w przypadku zbycia Obligacji przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki jawnej, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę lub Spółkę jawną na ich nabycie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatkiem poniesionym przez Spółkę lub Spółkę jawną będzie cena nabycia obligacji. Nie ma przy tym znaczenia, iż cena może zostać uiszczona w drodze potrącenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, odpowiednio spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W związku z powyższym przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki z o.o. na spółkę jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie obligacji jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną prawo do ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia obligacji przejdzie na wspólników spółki jawnej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) zasady transparentności podatkowej spółek osobowych (art. 8 ust. 1-2 ustawy). Po likwidacji spółki jawnej podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. obligacji stanie się wspólnik, który otrzymał obligacje w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej (w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie to Wnioskodawca).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i nr 234, poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne) – (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.).

W świetle powyższego wskazać należy, że obligacje – o których mowa we wniosku – stanowią papiery wartościowe, w rozumieniu cytowanego uprzednio art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia Obligacji otrzymanych wskutek likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności spółki jawnej będzie obrót udziałami i papierami wartościowymi, to czerpanie z tego tytułu pożytków stanowić będzie realizację przedmiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odpłatne zbycie Obligacji otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej, skutkować będzie, po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia Obligacji upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w takim przypadku, w zakresie jaki dotyczy zbycia Obligacji nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Wówczas odpłatne zbycie Obligacji otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia Obligacji nie upłynie 6 lat, do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia Obligacji zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o., może otrzymać różne składniki majątku np. obligacje. Obligacje mogą zostać nabyte przez Spółkę lub Spółkę jawną:

1.  w drodze umowy sprzedaży (przy czym cena nabycia Obligacji może zostać uiszczona przez Spółkę w wyniku potrącenia ze zbywcą wzajemnych wierzytelności i zobowiązań);
2.  jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Do dnia likwidacji Spółki jawnej, koszt nabycia Obligacji nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia Obligacji powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia Obligacji).

Instytucję potrącenia przewiduje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą, uregulowaniem zobowiązania.

Natomiast instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) została uregulowania w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Wyjaśnić należy, że świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia Obligacji upłynie 6 lat, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w sytuacji gdy odpłatne zbycie Obligacji nastąpi przed upływem 6 lat kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę z o.o. lub spółkę jawną, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uregulowana cena nabycia. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku nabycia Obligacji w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań kosztem nabycia Obligacji będzie uzgodniona cena ich nabycia uregulowana przez Spółkę przez potrącenie. W sytuacji zaś odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę obligacji otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej (datio in solutum), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tego wynagrodzenia przypadająca na zbywane obligacje, odpowiadająca równowartości wierzytelności spółki jawnej lub jej poprzedniczki uregulowanej przez spełnienie świadczenia niepieniężnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.