Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.304.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-12
Teza: Dot. uprawnienia Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z kredytów (tj. kredyty płatnicze uruchamiane za pośrednictwem karty płatniczej oraz środki udostępnione na karcie płatniczej w ramach limitu) udzielonych przez Spółkę w ramach działalności MIP, które to wierzytelności odpisane zostaną jako nieściągalne.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z kredytów (tj. kredyty płatnicze uruchamiane za pośrednictwem karty płatniczej oraz środki udostępnione na karcie płatniczej w ramach limitu) udzielonych przez Spółkę w ramach działalności MIP, które to wierzytelności odpisane zostaną jako nieściągalne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z kredytów (tj. kredyty płatnicze uruchamiane za pośrednictwem karty płatniczej oraz środki udostępnione na karcie płatniczej w ramach limitu) udzielonych przez Spółkę w ramach działalności MIP, które to wierzytelności odpisane zostaną jako nieściągalne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorcą, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek/kredytów konsumentom na podstawie ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528 ze zm., dalej zwanej: „ustawą o kredycie konsumenckim”), tj. Spółka zawiera umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim.

Od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm.), Spółka jest jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop (w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2017 r.), tj. jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek). Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 27 lipca 2020 r. sygn. II FSK 945/18 wydanym na rzecz Wnioskodawcy ostatecznie rozstrzygnął bowiem, że Spółka jest tego rodzaju jednostką.

Ponadto Spółka w przyszłości będzie dodatkowo działać jako mała instytucja płatnicza (dalej: MIP), o której mowa w art. 117f Ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U.2020.794 t.j. z dnia 2020.05.04) (dalej: Ustawa), jako podmiot wpisany do rejestru małych instytucji płatniczych zgodnie z art. 117g Ustawy. Zatem Wnioskodawca będzie funkcjonować jako hybrydowa instytucja płatnicza, a usługi świadczone jako MIP urozmaicą jego ofertę produktową. Decyzja Spółki, o rozpoczęciu dodatkowej działalności w zakresie właściwej dla małej instytucji płatniczej, jest podyktowana jedynie względami biznesowymi.

Ponadto w myśl art. 117s ust. 1 Ustawy, działalność Wnioskodawcy w zakresie usług płatniczych prowadzona jako mała instytucja płatnicza będzie podlegać nadzorowi sprawowanemu przez KNF (Komisję Nadzoru Finansowego) w zakresie i na zasadach określonych w Ustawie oraz w ustawie o nadzorze nad rynkiem finansowym.

Jako MIP, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi płatnicze w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy w zakresie:

*   Wydawania instrumentów płatniczych;

*   Wykonywania transakcji płatniczych, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, w tym kredytu o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub 132j ust. 3 Ustawy;

*   Przyjmowania wpłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku w zakresie niezbędnym do obsługi spłat kredytu płatniczego lub limitu na karcie płatniczej.

Kredyt płatniczy będzie udzielany w oparciu o odrębną umowę, a jego schemat będzie wyglądał następująco:

*   Klient który zawarł z Wnioskodawcą umowę kredytu płatniczego składa dyspozycję transferu środków na rachunek odbiorcy (u którego klient będzie dokonywać płatności za zakupy) za pośrednictwem instrumentu płatniczego oferowanego przez Wnioskodawcę

*   Wnioskodawca dokonuje autoryzacji dyspozycji klienta. W przypadku pozytywnego uwierzytelnienia Spółka dokonuje transferu środków do odbiorcy wskazanego w dyspozycji.

*   Klient zobowiązany jest do zwrotu środków udostępnionych w ramach zawartej umowy kredytu płatniczego w terminie określonym w tej umowie.

Równolegle Spółka będzie oferowała możliwość udostępniania klientom limitu na karcie płatniczej. Schemat tego świadczenia wygląda następująco:

*   Po zawarciu umowy o świadczenie usługi limitu na karcie płatniczej Wnioskodawca;

*   Wydaje i przekazuje (korespondencyjnie lub elektronicznie) klientowi instrument płatniczy;

*   Przyznaje klientowi limit środków do wykorzystania z wydanej karty;

*   Klient zobowiązany jest do zwrotu środków udostępnionych w ramach zawartej umowy kredytu płatniczego w terminie określonym w tej umowie.

Spółka udziela i będzie udzielać finasowania konsumentom dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy. Taka ocena ma na celu ustalenie czy kredytobiorca będzie w stanie w terminie spłacić uzyskany kredyt wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy o kredyt płatniczy czy umowy o świadczenie usługi limitu na karcie płatniczej. Dokonanie przez Spółkę oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od kredytobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich baz danych lub zbiorów danych Spółki. Należy więc uznać, że Spółka udzielając kredytów zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym, na które jest narażona.

Niezależnie od powyższego, Spółka spodziewa się, iż część udzielonych przez Spółkę kredytów płatniczych lub środków płatniczych udostępnionych na karcie, pomimo ich wymagalności, nie będzie spłacana przez kredytobiorców (w całości lub w części). W takim wypadku, w razie uznania należności z tytułu udzielonych kredytów za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako wierzytelności nieściągalne. Dodatkowo Spółka dokumentuje nieściągalność kredytów w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 updop.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie wierzytelności odzwierciedlających kwoty główne kredytów, tj. udzielonych kwot kapitału, które to kwoty (wierzytelności) nie będą przedawnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z kredytów (tj. kredyty płatnicze uruchamiane za pośrednictwem karty płatniczej oraz środki udostępnione na karcie płatniczej w ramach limitu) udzielonych przez Spółkę w ramach działalności MIP, które to wierzytelności odpisane zostaną jako nieściągalne?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Opierając się na tym przepisie oraz praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki (łącznie):

*   nastąpiło poniesienie wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

*   wydatek ma charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego przez podatnika wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   wydatek został właściwie udokumentowany, oraz

*   ustawodawca nie zaliczył danego wydatku do katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spełnienie wszystkich powyższych przesłanek uprawnia podatnika do ujęcia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nie tylko te wydatki, które wprost przekładają się lub mogą się przełożyć na konkretne przychody, lecz także takie, które są z nimi związane jedynie w sposób pośredni i nie da się ich przypisać do konkretnego przychodu, chociaż ogólnie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela kredytów, które są dla Spółki źródłem przychodu z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przed udzieleniem kredytu Wnioskodawca zawsze dokonuje oceny zdolności kredytowej konsumenta tak, aby zminimalizować ryzyko braku spłaty udzielonego finansowania. Również już po udzieleniu kredytu, Spółka na bieżąco monitoruje terminową spłatę, a w przypadku wystąpienia opóźnienia w spłacie lub ryzyka takiego opóźnienia, Wnioskodawca podejmuje odpowiednie działania, w tym czynności windykacyjne. Jednak w praktyce występują sytuacje, że pomimo zachowania należytej staranności przez Spółkę nie dochodzi do odzyskania kredytu wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami. Takie niespłacone kwoty kredytów udzielonych przez Spółkę stanowią dla niej realne obciążenie majątkowe (koszt), ponieważ Wnioskodawca nie odzyska środków pieniężnych, które faktycznie przekazał lub w inny sposób udostępnił kredytobiorcy. W efekcie Spółka ponosi ekonomiczny koszt kredytów, które nie zostaną spłacone.

Jednocześnie, udzielanie finansowania stanowi przedmiot działalności Spółki generujący przychody podatkowe dla Wnioskodawcy - występowanie niespłacanych kredytów stanowi nieunikniony aspekt takiej działalności. Ryzyko kredytowe, pomimo aktywnych działań podejmowanych przez Spółkę, nie może zostać w całości wyeliminowane.

Podsumowując, w stosunku do opisanych kwot nieściągalnych kredytów zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 updop, umożliwiające zaliczenie takich kwot do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisane kwoty niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kredytów, udzielonych uprzednio przez Spółkę a następnie odpisanych jako nieściągalne, nie powinny zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wydatków z art. 16 ust. 1 updop niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W szczególności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

*   wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Zgodnie zatem z przywołanym przepisem odpis nieściągalności kredytu (pożyczki) dokonany i zaksięgowany zgodnie z art. 16 ust. 2 updop może być kosztem ujmowanym podatkowo, jeżeli w odniesieniu do tych kredytów (pożyczek) spełnione są dwa warunki łącznie:

1.  kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania;
2.  kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Spełnienie warunku nr 1 przez Spółkę zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 27 lipca 2020 r. sygn. II FSK 945/18. W związku z tym należy uznać, iż Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

W ocenie Wnioskodawcy spełniony jest również warunek nr 2, ponieważ Spółka jako MIP będzie podlegać nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Zgodnie bowiem z art. 117s Ustawy, działalność w zakresie usług płatniczych prowadzona przez małe instytucje płatnicze podlega nadzorowi sprawowanemu przez KNF w zakresie i na zasadach określonych w ustawie oraz w ustawie o nadzorze nad rynkiem finansowym.

Nadzór ten polega m.in. na:

*   dokonywaniu oceny sytuacji finansowej instytucji płatniczej (art. 117s ust. 3 oraz art. 100 pkt 1 Ustawy);

*   badaniu jakości zarządzania instytucją płatniczą, w tym systemu zarządzania ryzykiem i kontroli wewnętrznej (art. 117s ust. 3 oraz art. 100 pkt 2 Ustawy);

*   możności wezwania instytucji płatniczej do przekazania w wyznaczonym terminie wszelkich informacji niezbędnych dla realizacji celów nadzoru, o których mowa w art. 99 ust. 2, określając cel takiego wezwania (art. 117s ust. 3 oraz art. 102 ust. 1 pkt 1 Ustawy)

*   żądaniu okresowego przekazywania przez instytucję płatniczą określonych danych niezbędnych do oceny sytuacji finansowej instytucji płatniczej (art. 117s ust. 3 oraz art. 102 ust. 1 pkt 2 Ustawy);

*   nakazywaniu instytucji płatniczej opracowanie i wykonanie planu przywrócenia prawidłowych stosunków finansowych (art. 117s ust. 3 oraz art. 102 ust. 1 pkt 2 Ustawy);

*   wydawaniu rekomendacji dotyczących dobrych praktyk ostrożnego i stabilnego zarządzania instytucjami płatniczymi, mając na uwadze ochronę interesów użytkowników lub posiadaczy pieniądza elektronicznego (art. 117s ust. 3 oraz art. 102 ust. 2 Ustawy);

*   ewentualnej kontroli działalności i sytuacji finansowej instytucji płatniczej (art. 117s ust. 3 oraz art. 103 Ustawy);

*   możliwości zawieszenia w czynnościach osobę zarządzającą instytucją płatniczą (art. 117s ust. 5 oraz art. 105 ust. 1 pkt 2 Ustawy) oraz możliwości nakładania kar finansowych na instytucję płatniczą (art. 117s ust. 6 pkt 2 Ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 Ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym, Urząd Komisji Nadzoru Finansowego jest państwową osobą prawną, a Komisja Nadzoru Finansowego jest właściwa w sprawach nadzoru nad rynkiem finansowym.

Wobec powyższego nie powinno ulegać wątpliwości, iż Spółka będzie jednostką której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Podsumowując, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z kredytów (tj. kredyty płatnicze uruchamiane za pośrednictwem karty płatniczej oraz środki udostępnione na karcie płatniczej w ramach limitu) udzielonych przez Spółkę w ramach działalności MIP, które to wierzytelności odpisane zostaną jako nieściągalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 stawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek/kredytów konsumentom na podstawie ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528 z późn. zm., dalej zwanej: „ustawą o kredycie konsumenckim”), tj. Spółka zawiera umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim. Ponadto Spółka w przyszłości będzie dodatkowo działać jako mała instytucja płatnicza (dalej: MIP), o której mowa w art. 117f Ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2020, poz.794), jako podmiot wpisany do rejestru małych instytucji płatniczych zgodnie z art. 117g Ustawy. Zatem Wnioskodawca będzie funkcjonować jako hybrydowa instytucja płatnicza, a usługi świadczone jako MIP urozmaicą jego ofertę produktową.

Spółka wskazuje, że udziela i będzie udzielać finasowania konsumentom dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy. Taka ocena ma na celu ustalenie czy kredytobiorca będzie w stanie w terminie spłacić uzyskany kredyt wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy o kredyt płatniczy czy umowy o świadczenie usługi limitu na karcie płatniczej. Dokonanie przez Spółkę oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od kredytobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich baz danych lub zbiorów danych Spółki. Należy więc uznać, że Spółka udzielając kredytów zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym, na które jest narażona.

Niezależnie od powyższego, Spółka spodziewa się, iż część udzielonych przez Spółkę kredytów płatniczych lub środków płatniczych udostępnionych na karcie, pomimo ich wymagalności, nie będzie spłacana przez kredytobiorców (w całości lub w części). W takim wypadku, w razie uznania należności z tytułu udzielonych kredytów za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako wierzytelności nieściągalne. Dodatkowo Spółka dokumentuje nieściągalność kredytów w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 updop.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość czy będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z kredytów (tj. kredyty płatnicze uruchamiane za pośrednictwem karty płatniczej oraz środki udostępnione na karcie płatniczej w ramach limitu) udzielonych przez Spółkę w ramach działalności MIP, które to wierzytelności odpisane zostaną jako nieściągalne. Powyższa wątpliwość dotyczy wyłącznie wierzytelności odzwierciedlających kwoty główne kredytów, tj. udzielonych kwot kapitału, które to kwoty (wierzytelności) nie będą przedawnione.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Co do zasady zatem wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych:

1.  których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym i które to jednostki
2.  są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica między kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki) a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia ich do kosztów jest ich nieprzedawnienie i udokumentowanie w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm.), Spółka jest jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop (w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2017 r.), tj. jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek). Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 27 lipca 2020 r. sygn. II FSK 945/18 wydanym na rzecz Wnioskodawcy ostatecznie rozstrzygnął bowiem, że Spółka jest tego rodzaju jednostką.

Zauważyć jednak należy, że na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2175), zmieniła się treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i zgodnie z jego aktualnym brzmieniem uprawnienie w zakresie zaliczania omawianych odpisów do kosztów przysługuje tylko w sytuacji, gdy kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza działać jako mała instytucja płatnicza (dalej: MIP), o której mowa w art. 117f Ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2020, poz.794, dalej: „uup”), jako podmiot wpisany do rejestru małych instytucji płatniczych zgodnie z art. 117g Ustawy.

Zgodnie z definicją MIP (art. 2 pkt 17b uup), jest nią osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, wpisana do rejestru dostawców i wydawców pieniądza elektronicznego (art. 4 ust. 3 uup), prowadząca działalność w zakresie którejkolwiek z usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1–6 uup i nieprowadząca działalności w zakresie usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 7 lub 8 uup. Stąd też MIP uprawniona jest do świadczenia następujących usług płatniczych:

1.  przyjmowania wpłat gotówki i dokonywania wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkich działań niezbędnych do prowadzenia rachunku;
2.  wykonywania transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:
    1.  przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,
    2.  przy użyciu karty płatniczej lub innego podobnego instrumentu,
    3.  przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;
3.  wykonywania transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2 powyżej, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu;
4.  wydawania instrumentów płatniczych;
5.  umożliwiania akceptowania instrumentów płatniczych oraz wykonywania transakcji płatniczych, zainicjowanych instrumentem płatniczym płatnika przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, polegających w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy instrumentu płatniczego lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie polegających na rozliczaniu i rozrachunku tych transakcji w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring);
6.  świadczenia usługi przekazu pieniężnego.

MIP nie wykonuje jednak następujących usług płatniczych:

1.  świadczenia usługi inicjowania transakcji płatniczej;
2.  świadczenia usługi dostępu do informacji o rachunku.

Ponadto, wyjaśnić należy, że podkategorią MIP jest, zgodnie z definicją (art. 2 pkt 9aa uup), hybrydowa mała instytucja płatnicza. Jest to MIP wykonująca oprócz którejkolwiek z usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1–6 uup lub działalności, o której mowa w art. 74 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 uup inną działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 117g ust. 1 uup działalność w zakresie usług płatniczych w charakterze małej instytucji płatniczej może być wykonywana po uzyskaniu wpisu do rejestru małych instytucji płatniczych. Rejestr małych instytucji płatniczych jest rejestrem działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, dla działalności, o której mowa w art. 117f ust. 1 (ust.2).

Działalność w zakresie usług płatniczych prowadzona przez MIP podlega nadzorowi sprawowanemu przez KNF w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o usługach płatniczych oraz w ustawie z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz.U. z 2006 r. Nr 157, poz. 1119) (art. 117s ust. 1 uup). Celem tego nadzoru jest zapewnienie zgodności działalności MIP z przepisami ustawy i rozporządzenia (UE) 2015/751, a także ochrona interesów użytkowników (art. 117s ust. 2 uup).

Stosownie do art. 117s ust. 4 uup w ramach nadzoru KNF może wydawać małym instytucjom płatniczym zalecenia w zakresie:

1.  zapewnienia zgodności działalności małej instytucji płatniczej z przepisami ustawy, rozporządzenia (UE) 2015/751 oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 260/2012 z dnia 14 marca 2012 r. ustanawiającego wymogi techniczne i handlowe w odniesieniu do poleceń przelewu i poleceń zapłaty w euro oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 924/2009;
2.  zastosowania środków koniecznych do zapobieżenia naruszeniom interesów użytkowników.

Ustawa o usługach płatniczych przewiduje także sankcje za niewykonywanie przez MIP następujących obowiązków:

1.  nieudzielenie informacji, o której mowa w art. 102 ust. 1 pkt 1 uup;
2.  nieprzekazanie danych, o których mowa w art. 102 ust. 1 pkt 2 uup;
3.  nieprawidłowe wykonanie obowiązków, o których mowa w punktach 1 i 2 powyżej;
4.  niewykonanie w wyznaczonym terminie zaleceń, o których mowa w art. 117s ust. 4 uup lub nakazu, o którym mowa w art. 102 ust. 1 pkt 5 uup;
5.  utrudnianie albo niemożliwianie przeprowadzenia kontroli, o której mowa w art. 103 uup;
6.  wykonywanie działalności z naruszeniem prawa albo stwarzanie przez tę działalność zagrożenia dla interesów użytkowników.

W wyżej opisanych sytuacjach KNF może zastosować wobec MIP następujące sankcje:

1.  wystąpić do organu MIP z wnioskiem o odwołanie osoby zarządzającej bezpośrednio odpowiedzialnej za stwierdzone nieprawidłowości;
2.  zawiesić w czynnościach ww. osobę zarządzającą, do czasu podjęcia uchwały w sprawie wniosku o jej odwołanie przez organy MIP na najbliższym posiedzeniu; zawieszenie w czynnościach polega na wyłączeniu z podejmowania decyzji za MIP w zakresie jej praw i obowiązków majątkowych;
3.  ograniczyć zakres działalności MIP lub jej jednostek organizacyjnych (art. 117s ust. 5 uup, art. 105 ust. 1 pkt 1-3 uup).

Ponadto, za niewykonanie ww. obowiązków, KNF może także:

1.  nałożyć na osobę zarządzającą bezpośrednio odpowiedzialną za stwierdzone nieprawidłowości karę pieniężną do wysokości trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia brutto tej osoby, wyliczonego na podstawie średniego wynagrodzenia brutto za 3 miesiące poprzedzające miesiąc, w którym nałożono karę;
2.  nałożyć na MIP karę pieniężną w wysokości do 500 000 zł (art. 117s ust. 6 uup).

KNF może także wydać decyzję o zakazie wykonywania działalności w charakterze MIP (art. 117s ust. 7).

Jeżeli działalność hybrydowej MIP w zakresie niepolegającym na świadczeniu usług płatniczych narusza lub może naruszać stabilność finansową tej instytucji lub mogłaby ograniczać możliwość sprawowania nadzoru, KNF może, w drodze decyzji, nakazać hybrydowej MIP prawne i organizacyjne wyodrębnienie działalności w zakresie usług płatniczych przez utworzenie nowego podmiotu, który będzie prowadził tę działalność (art. 117t uup).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Spółka działająca jako mała instytucja płatnicza, o której mowa w art. 117f ustawy o usługach płatniczych, jako podmiot wpisany do rejestru małych instytucji płatniczych będzie podlegać nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

W konsekwencji należy uznać, że zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania;

*   kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

A zatem Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z kredytów (tj. kredyty płatnicze uruchamiane za pośrednictwem karty płatniczej oraz środki udostępnione na karcie płatniczej w ramach limitu) udzielonych przez Spółkę w ramach działalności MIP, które to wierzytelności odpisane zostaną jako nieściągalne. Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2020 r. jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.