Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.164.2016.1.UG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla czynności sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.
Słowa kluczowe: budowa; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla czynności sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla czynności sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, obejmujących cały proces inwestycyjny od projektu budynku, przez budowę po prace wykończeniowe. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod budownictwo mieszkaniowe. Wnioskodawca uzyskał prawomocną decyzję pozwolenie na budowę na przedmiotowej działce budynku mieszkalnego, jednorodzinnego o powierzchni użytkowej ok. 350 m2, zakwalifikowanego w klasyfikacji obiektów budowlanych pod nr PKOB 111.

Na podstawie uzyskanej decyzji o pozwoleniu na budowę, Wnioskodawca zamierza rozpocząć prace budowlane związane z budową ww. budynku. Niemniej jednak Wnioskodawca rozważa również decyzję o niekończeniu tej inwestycji i ewentualnie o sprzedaży przedmiotowej działki z rozpoczętą na niej inwestycją w postaci posadowionego fundamentu, tj. o sprzedaży potencjalnemu indywidualnemu nabywcy wyżej opisanej nieruchomości na etapie rozpoczętej budowy (w trakcie budowy fundamentów). Potencjalny nabywca nabędzie nieruchomość wraz z rozpoczętą inwestycją oraz dokumentacją architektoniczno-budowlaną, tj. rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego - fundamentem, a następnie nabywca we własnym zakresie będzie kontynuował i dokończy rozpoczętą budowę. Na potencjalnego nabywcę zostanie przepisana decyzja o pozwoleniu na budowę.

Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, dokumentacją projektową oraz pozwoleniem na budowę, na przedmiotowej działce może być wybudowany tylko i wyłącznie budynek mieszkalny, jednorodzinny, wolnostojący (zgodnie z klasyfikacją symbolu PKOB 111). Na dzień planowanej sprzedaży stan zaawansowania robót budowlanych zrealizowanych przez Wnioskodawcę w oparciu o pozwolenie na budowę będzie obejmował wybudowany fundament domu mieszkalnego - co znajdzie również odpowiednie odzwierciedlenie w dzienniku budowy. Nakłady budowlane w postaci rozpoczętych fundamentów budynku mieszkalnego wskazywać będą jednoznacznie, że nabywca może kontynuować tylko i wyłącznie budowę ww. budynku.

W planowanej umowie sprzedaży nieruchomości zostanie szczegółowo opisany przedmiot tej umowy, tj. nieruchomość stanowiąca działkę gruntu o powierzchni zgodnej z wpisem do księgi wieczystej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wolnostojącego (ozn. symbolem PKOB 111) o powierzchni ok. 350 m2. Załącznikiem do umowy sprzedaży będzie przekazana nabywcy pełna dokumentacja projektowa, dokumentacja budowlana oraz pozwolenie na budowę. Ponadto, w umowie sprzedaży szczegółowo zostanie określony stan zaawansowania robót (tj. opis i stan rozpoczętych robót budowlanych polegających na wybudowaniu fundamentu), który to stan zostanie potwierdzony protokołem sporządzonym przez strony umowy (wraz z dokumentacją fotograficzną) na dzień wydania przedmiotu umowy.

Na dzień złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży działki gruntu z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego, zatem wnioskiem objęte jest zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, tj. sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (na etapie rozpoczętej budowy fundamentów) o powierzchni ok. 350 m2, Wnioskodawca może zastosować stawkę podatku VAT ustaloną zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zastosować odpowiednio: stawkę preferencyjną 8% dla podstawy opodatkowania odpowiadającej powierzchni budynku nieprzekraczającej 300 m2 i stawkę podstawową 23% dla pozostałej części podstawy opodatkowania odpowiadającej powierzchni budynku ponad 300 m2?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż gruntu wraz z fundamentami, pod budynek mieszkalny jednorodzinny o symbolu PKOB 111 o powierzchni 350 m2, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu następujących stawek podatku:

1.  opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% podlega sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części stanowiącej 85,71% (proporcjonalnie do powierzchni nieprzekraczającej 300 m2);
2.  opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, (podlega sprzedaż nieruchomości w części stanowiącej 14,29% (proporcjonalnie do powierzchni budynku ponad 300 m2).

Wyżej wskazane proporcje ustalono w oparciu o stosunek pow. budynku wynoszącej 300 m2 do całkowitej pow. użytkowej budynku (300/350\*100%).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług:

*   zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,
*   zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii,
*   zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest pasadowiony.

Ponadto:

*   zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw z art. 146a pkt 1 - z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz 146f - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku wynosi 23%,
*   zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw z art. 146a pkt 2 - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%,
*   zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
*   zgodnie z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania,
*   zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, zgodnie z którym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:
    1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
    2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2,
*   zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Według ww. przepisów dot. klasyfikacji PKOB, obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z wyżej przywołanych przepisów u.p.t.u. wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku od towarów i usług, gdy dostawa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Zgodnie z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Wobec powyższego wybudowane przez Wnioskodawcę fundamenty - których sprzedaż wraz z prawem własności działki nastąpi po wybudowaniu (lub w trakcie ich budowy), stanowić będą fundamenty pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego w PKOB 11 - zaliczonego do budownictwa mieszkaniowego. Pozwolenie na budowę uzyskane przez Wnioskodawcę będzie dotyczyło budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego według PKOB 11. Nabywca nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie kontynuował budowę budynku zgodnie z jego przeznaczeniem wynikającym z wydanego pozwolenia i projektu budowlanego. Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

W świetle powyższego należy uznać, że fundament jest obiektem budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w Dziale 11. Potencjalny nabywca nabędzie od Wnioskodawcy rozpoczętą inwestycję budowy budynku mieszkalnego w celu kontynuacji budowy, w efekcie czego powstanie budynek mieszkalny. Obowiązujący plan zagospodarowani przestrzennego, dokumentacja projektowa oraz pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, a także opis przedmiotu umowy sprzedaży, jednoznacznie wskazywać będą cel zakupu dokonanego przez nabywcę. Stan zaawansowania robót na moment sprzedaży będzie wskazywał, że na przedmiotowej działce może powstać tylko i wyłącznie budynek mieszkalny jednorodzinny o symbolu PKOB 111, o powierzchni ok. 350 m2, a udokumentowane protokołem odbioru/wydania naniesienia na gruncie w postaci rozpoczętych fundamentów budynku mieszkalnego stanowią dostateczne zaawansowanie robót, aby taki budynek powstał. Tym samym, odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w tym przypadku występować będzie jednolita transakcja sprzedaży nieruchomości, której przedmiotem jest część budynku mieszkalnego i związana z nią działka gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy a ich sprzedaż będzie traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy – nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowle. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynkami natomiast są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie od podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, obejmujących cały proces inwestycyjny od projektu budynku, przez budowę po prace wykończeniowe. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany jest właścicielem nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod budownictwo mieszkaniowe. Wnioskodawca uzyskał prawomocną decyzję pozwolenie na budowę na przedmiotowej działce budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej ok. 350 m2, zakwalifikowanego w klasyfikacji obiektów budowlanych pod nr PKOB 111.

Na podstawie uzyskanej decyzji o pozwoleniu na budowę, Wnioskodawca zamierza rozpocząć prace budowlane związane z budową ww. budynku. Wnioskodawca rozważa również decyzję o niekończeniu tej inwestycji i ewentualnie o sprzedaży przedmiotowej działki z rozpoczętą na niej inwestycją w postaci posadowionego fundamentu, tj. o sprzedaży potencjalnemu indywidualnemu nabywcy wyżej opisanej nieruchomości na etapie rozpoczętej budowy (w trakcie budowy fundamentów). Potencjalny nabywca nabędzie nieruchomość wraz z rozpoczętą inwestycją oraz dokumentacją architektoniczno-budowlaną, tj. rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego - fundamentem, a następnie nabywca we własnym zakresie będzie kontynuował i dokończy rozpoczętą budowę. Na potencjalnego nabywcę zostanie przepisana decyzja o pozwoleniu na budowę.

Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, dokumentacją projektową oraz pozwoleniem na budowę na przedmiotowej działce może być wybudowany tylko i wyłącznie budynek mieszkalny, jednorodzinny, wolnostojący. Na dzień planowanej sprzedaży, stan zaawansowania robót budowlanych zrealizowanych przez Wnioskodawcę w oparciu o pozwolenie na budowę będzie obejmował wybudowany fundament domu mieszkalnego - co znajdzie również odpowiednie odzwierciedlenie w dzienniku budowy. Nakłady budowlane w postaci rozpoczętych fundamentów budynku mieszkalnego wskazywać będą jednoznacznie, że nabywca może kontynuować tylko i wyłącznie budowę ww. budynku. W planowanej umowie sprzedaży nieruchomości zostanie szczegółowo opisany przedmiot tej umowy, tj. nieruchomość stanowiąca działkę gruntu o powierzchni zgodnej z wpisem do księgi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (na etapie rozpoczętej budowy fundamentów) o powierzchni ok. 350 m2, Wnioskodawca może zastosować stawkę podatku VAT ustaloną zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy od podatku od towarów i usług, tj. zastosować odpowiednio: stawkę preferencyjną 8% dla podstawy opodatkowania odpowiadającej powierzchni budynku nieprzekraczającej 300 m2 i stawkę podstawową 23% dla pozostałej części podstawy opodatkowania odpowiadającej powierzchni budynku ponad 300 m2.

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, z uwagi na powołane wyżej regulacje, tut. Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie tylko grunt niezabudowany. Niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, gdy prace budowlane na moment przeprowadzenia transakcji będą na etapie fundamentów, nie wypełnia definicji budynku, oraz nie nosi cech budowli. Należy zauważyć, że Wnioskodawca w chwili sprzedaży poczyni wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynku. Trudno uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Obiekt znajdujący się na przedmiotowej działce nie będzie posiadał ścian ani zadaszenia, które składają się na definicję budynku. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że nabywca działki zobowiąże się do kontynuacji rozpoczętej inwestycji budowlanej i przejmie od Wnioskodawcy wszelkie dokumenty związane z tą inwestycją. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w której Wnioskodawca będzie posiadał jedynie grunt z wykonanymi fundamentami, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część. Samo prowadzenie procesu budowlanego nie może uprawniać do skorzystania w myśl art. 41 ust. 12 ustawy, z obniżonej stawki podatku dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego, ponieważ na moment sprzedaży nie mamy do czynienia z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania tak długo, jak długo przedmiotem dostawy nie jest, będący efektem tego procesu, obiekt posiadający cechy budynku lub budowli.

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że jest to grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe). Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego, nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zatem wskazać, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ sprzedawana działka, jak wskazano we wniosku, przeznaczona jest – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – pod budownictwo mieszkaniowe i w konsekwencji stanowi teren budowlany. Planowana transakcja nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z wniosku nie wynika bowiem, aby opisana działka była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Wnioskodawca prowadzi przy tym działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, a na ww. działce planuje realizację inwestycji budowlanej – budowę budynku mieszkalnego, zatem ww. nieruchomość jest wykorzystywana w ramach prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej.

Podsumowując, planowana dostawa działki z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (na etapie rozpoczętej budowy fundamentów) stanowiącej teren niezabudowany, z uwagi na brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług oraz zwolnienia od tego podatku, będzie opodatkowana według 23% stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.