Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.662.2023.1.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-07
Teza: Uznanie opłaty za przesyłkę za element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy książek, w związku z czym dostawa książek oraz przesyłka stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla dostawy książek.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; książka; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi transportowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Kwoty nie wchodzące w skład podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 24 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania opłaty za przesyłkę za element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy książek, w związku z czym dostawa książek oraz przesyłka stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla dostawy książek.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą pod nazwą A. i posiada Pani status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT.

Przedmiotem Pani działalności jest m.in. sprzedaż detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.61.Z), sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (47.91.Z), wydawanie książek (58.11.Z) oraz pozostała działalność wydawnicza (58.19.Z).

Prowadzi Pani sklep internetowy pod nazwą A. (zwany dalej jako Sklep), w którym oferuje Pani do sprzedaży swoje autorskie książki o tematyce kulinarnej, do których ma zastosowanie obniżona stawka VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług zw. z poz. 19 załącznika nr 3. Przy każdej z pozycji dostępnej do zamówienia w Sklepie, prezentowana jest jej cena brutto, przy czym z tytułu sprzedaży pobiera Pani od nabywców dodatkową opłatę za wysyłkę książki lub książek. W związku z powyższym jest Pani zainteresowana uzyskaniem potwierdzenia prawidłowości zastosowania stawki VAT 5% również do części należności stanowiącej opłatę za wysyłkę przedmiotowych książek.

Realizuje Pani sprzedaż książek wysyłkowo, na podstawie zamówienia złożonego przez klienta (nabywcę) w Sklepie internetowym. W zamówieniu klient dokonuje wyboru interesującej go pozycji z oferty Sklepu, sposobu wysyłki oraz formy płatności. Oferta Sklepu obejmuje zarówno książki w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku zamówień dotyczących książek w formie papierowej, do wartości zamówienia doliczane są koszty wysyłki („przesyłka”), odpowiednio w wysokości przypisanej dla wybranego przez klienta sposobu wysyłki (dalej: „przewoźnika”), tj. za pośrednictwem B, C, D, E.

Zgodnie z Regulaminem Sklepu złożenie zamówienia następuje w momencie potwierdzenia przez kupującego jego treści oraz zaakceptowania Regulaminu Sklepu i jest czynnością tożsamą z zawarciem umowy kupna pomiędzy klientem, a Panią. Na całkowitą wartość zamówienia składają się wskazane w Sklepie cena towaru oraz, jeśli w danym przypadku ma to zastosowanie, koszty jego przesyłki. Płatności realizowane są na drodze tradycyjnego przelewu na rachunek bankowy lub innych dostępnych metod płatności takich jak karty płatnicze czy platformy płatnicze.

Faktury dokumentujące sprzedaż książek przez Panią obejmują cenę książki lub książek oraz opłatę za przesyłkę.

Wartość tych pozycji powiększana jest o podatek VAT w stawce 5%.

Książki oferowane do sprzedaży nabywa Pani od wydawnictwa, któremu zleciła Pani druk tych książek. Nie dysponuje Pani jednak własnym zapleczem magazynowym i nie przechowuje towarów (książek), ani też nie wysyła ich samodzielnie. W tym zakresie zawarła Pani umowę o współpracy z zewnętrznym podmiotem (dalej zwanym Kontrahentem). Na mocy tej umowy Kontrahent kompleksowo wykonuje czynności związane z obsługą przyjętych przez Panią zamówień.

Zgodnie z przedmiotową umową Kontrahent świadczy na Pani rzecz:

*   usługi związane z obsługą klienta (tzw. usługi X, obejmujące m.in. obsługę procesu sprzedaży, reklamacji, zwrotów, wystawiania dokumentów) oraz
*   usługi w zakresie przechowania towarów oraz obsługi magazynowej towarów, tj. wysyłania lub odbioru przesyłek (tzw. usługi Y).

Do obowiązków Kontrahenta w ramach usługi Y należy m.in. pakowanie i wysyłka książek do klientów w imieniu i na Pani rzecz, zgodnie z danymi zawartymi w zamówieniach przyjętych przez Panią za pośrednictwem Sklepu, w tym zorganizowanie wysyłki w sposób wskazany przez klienta. Kontrahent, jako nabywca usługi od przewoźnika, otrzymuje fakturę i reguluje należność przewoźnika.

Wynagrodzenie należne kontrahentowi z tytułu usług świadczonych na rzecz Pani jest kalkulowane na zasadach i według stawek określonych w załączniku stanowiącym część umowy o współpracy. Elementem i składową tego wynagrodzenia są koszty przesyłek. Rozliczenia z tytułu usług X i Y następują za okresy rozliczeniowe (dwutygodniowe/miesięczne). Kontrahent stosuje do świadczonych usług stawkę VAT w wysokości 23%.

Pani oferta jest skierowana do nabywców z terytorium kraju, jak i innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zaś nabywcami Pani publikacji (książek) są głównie konsumenci (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej). Mając na uwadze powyższe, w celu wyeliminowania ewentualnych wątpliwości informuje Pani, że wartość transakcji z nabywcami spoza Polski jest nieznaczna (nie przekracza 42.000 zł), w związku z czym całość realizowanej przez Panią sprzedaży, objętej niniejszym wnioskiem jest opodatkowana VAT w kraju.

### Pytanie

Czy pobierana przez Panią opłata za przesyłkę stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy książek, w związku z czym dostawa książek oraz przesyłka stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla dostawy książek?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, opłata za przesyłkę stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy książek, w związku z czym dostawa książek oraz przesyłka stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla dostawy książek, tj. 5%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; zwanej danej ustawą o VAT lub ustawą), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez świadczenie usług, na podstawie art. 8 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla właściwego określenia podstawy opodatkowania konieczne jest posłużenie się przepisem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, który zaznacza że do podstawy opodatkowania zaliczyć należy:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei zapisy art. 29a ust. 7 ustawy o VAT jednoznacznie, w formie katalogu zamkniętego identyfikują wyłączenia z podstawy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług, a są nimi kwoty:

1) stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zamknięty katalog wydatków podlegających wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT pozwala twierdzić, że co do zasady kwoty, których ustawodawca nie wymienił w przywołanym przepisie, będą podlegały doliczeniu do podstawy opodatkowania na gruncie podatku VAT.

Wobec powyższego, pojęcie kosztów dodatkowych wspomnianych w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, należy rozumieć jako wszystkie odpłatne świadczenia niewymienione w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, które w danym przypadku mają charakter nierozerwalny bądź dodatkowy względem świadczenia będącej świadczeniem podstawowym i podlegają doliczeniu do podstawy opodatkowania ustanowionej przez świadczenie podstawowe. O intencji wprowadzenia przez ustawodawcę szerokiego ujęcia podstawy opodatkowania na potrzeby podatku VAT, świadczy również przepis art. 29a ust. 1 ustawy definiujący jako podstawę opodatkowania, wszystko co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży i nie jest z niej wyłączone innymi przepisami. Na potrzeby identyfikacji podstawy opodatkowania dla czynności ekonomicznej składającej się z kilku świadczeń należy posłużyć się pojęciem świadczenia kompleksowego (złożonego). Podstawa opodatkowania, jako przypisana do konkretnego przedmiotu opodatkowania oznacza w praktyce, że dla danej czynności ustalana jest wyłącznie jedna podstawa opodatkowania. Mając zatem do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, na które składa się kilka świadczeń, konieczne jest ustalenie które z nich ma charakter główny, wiodący czy też podstawowy, a pozostałe należy identyfikować jako świadczenia dodatkowe bądź pomocnicze. Traktując świadczenie główne oraz świadczenia dodatkowe w sposób integralny, jako jedna podstawa opodatkowania, stawka podatku dla takiej podstawy powinna być ustalona w sposób właściwy dla świadczenia podstawowego. Takie podejście jest zbieżne z ideą świadczenia kompleksowego, które w istocie jest jednym świadczeniem, pomimo tego że złożone jest z kilku świadczeń składowych. Stanowi więc jednolitą podstawę opodatkowania.

Zasadność takiej interpretacji przepisów była niejednokrotnie potwierdzana w orzecznictwie jak i również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Na przywołanie zasługuje między innymi stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0114-KDIP1-3.4012.486.2022.1.KP) z 18 listopada 2022 r. Analizowany stan faktyczny również dotyczył internetowej sprzedaży książek oraz kosztów ich wysyłki, a podatnik objął stanowisko iż zarówno dostawa towarów jak i koszty wysyłki wspólnie stanowią podstawę opodatkowania, dla której winna zostać zastosowana stawka podatku VAT odpowiednia dla świadczenia głównego tj. dostawy książek. Wnioskodawca w swoim wniosku powoływał się między innymi na art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, argumentując swoje stanowisko nierozerwalnym oraz ścisłym charakterem stosunku pomiędzy sprzedażą towarów, a kosztami związanymi z ich dostawą, w odpowiedzi na co Dyrektor KIS uznał prawidłowość stanowiska podatnika.

W myśl takiego podejścia rozstrzygnięte zostały również wątpliwości innego podatnika w interpretacji z 11 września 2017 r. (0112-KDIL1-3.4012.248.2017.2.AP). Podatnik wystąpił z prośbą o potwierdzenie zasadności jego postępowania w zakresie obejmowania usługi transportowej stawką odpowiednią dla towaru, którego dany transport dotyczy. Stanowisko we wniosku, podobnie jak w omawianym uprzednio przypadku, oparto na idei świadczenia kompleksowego, którego składowe mają wobec siebie charakter nadrzędny i podrzędny, przy czym składniki podrzędne nie stanowią istoty czynności ekonomicznej, a występują jako narzędzie do jej realizacji. Dyrektor KIS uznał argumentację za zasadną, powołując się na integralność usługi transportowej z dostawą towarów w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz potwierdził, że usługa transportowa towarzysząca dostawie towarów (świadczeniu głównemu) powinna podlegać opodatkowaniu VAT według takiej samej stawki VAT jak dostawa towarów (świadczenie główne).

Podkreślić należy, że dostawa książek oraz ich wysyłka/transport do klienta bezsprzecznie stanowią jedno świadczenie kompleksowe, w którym dostawa książek ma charakter wiodący, a nie dwa odrębne, równoważne świadczenia, bowiem Pani klienci nie są zainteresowani nabyciem samodzielnej usługi wysyłki (transportu), a towarów ze Sklepu. Usługa wysyłki, za pomocą której realizowana jest dostawa książek do klienta, a za którą pobierana jest dodatkowa opłata, stanowi świadczenie dodatkowe ale niezbędne do zaistnienia samego przedmiotu opodatkowania na gruncie podatku VAT, a więc zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

O nierozerwalności stosunku między usługą związaną z dostarczeniem towarów, a ich sprzedażą świadczy również fakt, że w analizowanym stanie faktycznym, brak sprzedaży książek poprzez Pani Sklep, skutkowałby również brakiem wystąpienia dodatkowej usługi. Usługa transportowa może być świadczeniem oddzielnym i samodzielnym, której wartość stanowi odrębną podstawę opodatkowania, jeżeli jej wykonanie jest bezpośrednim przedmiotem usługi świadczonej przez usługodawcę (sprzedaży). W analizowanym stanie faktycznym okoliczność taka nie wystąpi, z racji iż usługa wysyłki/transportu realizowana jest wyłącznie w charakterze pomocniczym względem usługi dostawy książek, która jest przedmiotem umowy kupna - sprzedaży zawieranej między Panią, a klientem poprzez Sklep.

Jeżeli zatem przedmiot sprzedaży można jednoznacznie zidentyfikować, to nie powinno mieć miejsca wyodrębnianie poszczególnych kosztów związanych z przedmiotem sprzedaży, a kompleksowe ich ujęcie dla celów podatkowych. Poprawność takiego podejścia potwierdza między innymi orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE), który w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V. wskazał, że należy stronić od sztucznego rozdzielania czynności złożonej z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Istotą świadczenia złożonego wg TSUE jest komplementamość świadczeń pomocniczych względem świadczenia głównego. Owa komplementarność powinna być rozpatrywana również pod kątem celu ekonomicznego, do którego prowadzi dane świadczenie złożone, a który nie jest możliwy do realizacji jedynie przy pomocy świadczeń pomocniczych. Zrealizowanie usługi dodatkowej nie jest celem, po którego osiągnięciu można uznać daną czynność za wykonaną w sensie zaspokojenia ekonomicznej potrzeby nabywcy. O świadczeniu kompleksowym można zatem mówić w przypadku, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne, którego to z kolei nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego.

Istotą czynności dokonywanych przez Panią jest dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, oferowanych w Sklepie, przy czym czynność ta powinna być traktowana w sposób kompleksowy wraz z kosztami mającymi względem niej charakter dodatkowy. W związku z faktem iż sprzedaż towarów odbywa się w danym stanie faktycznym drogą internetową, niemożliwym byłoby ich dostarczenie klientowi bez ponoszenia dodatkowych kosztów i zaangażowania dodatkowej usługi w postaci transportu. Z drugiej strony, usługa transportowa nie byłaby realizowana, gdyby klient nie dokonywał zakupu książek w Sklepie - przedmiotem Pani działalności nie jest bowiem świadczenie usług transportowych.

Mając powyższe na uwadze, zasadnym jest twierdzenie, że opłaty pobierane w związku z dostarczaniem Pani klientom zamówionych przez nich książek stanowią koszty dodatkowe względem sprzedaży książek w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i podlegają doliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy książek oraz zastosowaniu dla tak ustalonej podstawy opodatkowania stawki podatku VAT właściwej dla dostawy książek.

Podsumowując, w przypadku przedstawionym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w którym przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Panią jest dostawa książek opodatkowanych stawką VAT 5%, do opłaty dodatkowej z tytułu ich wysyłki (przesyłki, transportu) pobieranej przez Panią od klienta, jako elementu podstawy dotyczącej dostawy książek należy stosować opodatkowanie w tej samej wysokości, tj. stawkę VAT 5%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania należy przywołać art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE, jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy ocenić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne w jakich dokonywana jest transakcja, czy z perspektywy VAT stanowią one odrębne świadczenia (każde podlegające opodatkowaniu według właściwych dla niego zasad), czy też jedno kompleksowe świadczenie. Co do zasady, każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w orzecznictwie TSUE wielokrotnie wskazywano, że czynność złożona z kilku świadczeń ściśle ze sobą związanych w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż takie działanie zakłóca funkcjonowanie systemu VAT. Tytułem przykładu należy wskazać na wyrok Trybunału z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan), w którym stwierdzono, że z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto, z przytoczonych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, z tytułu której jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W ramach ww. działalności prowadzi Pani Sklep internetowy, w którym sprzedaje Pani swoje autorskie książki. Oferta Sklepu obejmuje zarówno książki w formie papierowej, jak i elektronicznej. Przy każdej książce prezentowana jest cena brutto, przy czym z tytułu sprzedaży książek w formie papierowej pobiera Pani od nabywców dodatkową opłatę za wysyłkę książki (książek). Nabywca podczas składania zamówienia książek dokonuje wyboru interesującej go książki, sposobu wysyłki (wybrany przez nabywcę „przewoźnik”) oraz formy płatności (tradycyjny przelew na rachunek bankowy lub inne dostępne metody płatności takie jak karty płatnicze czy platformy płatnicze).

Nie posiada Pani własnego zaplecza magazynowego, nie przechowuje Pani książek, ani nie wysyła ich samodzielnie. Zawarła Pani umowę o współpracy z Kontrahentem, który kompleksowo zajmuje się czynnościami związanymi z obsługą przyjętych przez Panią zamówień, w tym pakowania i wysyłania przesyłek w Pani imieniu i na Pani rzecz. Kontrahent, jako nabywca usługi od przewoźnika, otrzymuje fakturę i reguluje należność przewoźnika. Wynagrodzenie należne Kontrahentowi z tytułu usług świadczonych na Pani rzecz jest kalkulowane na zasadach i według stawek określonych w załączniku stanowiącym część umowy o współpracy. Elementem i składową tego wynagrodzenia są koszty przesyłek. Rozliczenia z tytułu usług Kontrahenta na Pani rzecz następują za okresy rozliczeniowe (dwutygodniowe/miesięczne). Do świadczonych usług Kontrahent stosuje stawkę VAT w wysokości 23%.

Sprzedaż książek – zgodnie z zamówieniem nabycy - w formie papierowej dokumentuje Pani fakturą z wykazaną stawką VAT w wysokości 5%.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy opłata za wysyłkę książki (książek) do nabywcy powinna stanowić element podstawy opodatkowania, w związku z czym dostawa książek oraz przesyłka stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla dostawy książek.

Należy zauważyć, że w opisanych okolicznościach nie można stwierdzić, że usługa transportu sprzedawanych przez Panią książek stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Panią, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać odpowiednio dostawę książek wraz z usługą transportu. Tym samym skoro sprzedając towary ma Pani obowiązek dostarczyć je do nabywcy to wymienione czynności należy traktować jako jedną usługę złożoną.

W omawianej sprawie, koszty transportu doliczone do sprzedaży towaru (książki lub książek), nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towaru. W tym przypadku, koszty transportu są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty transportu ponoszone w związku ze sprzedażą ww. towarów stanowią element świadczenia pomocniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów (świadczenia głównego). Istotą przedmiotowej transakcji jest sprzedaż książki, natomiast aby skutecznie zrealizować sprzedaż książki należy ten towar dostarczyć do odbiorcy.

Tym samym, podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota należna jaką otrzymuje Pani od nabywcy, na którą składają się cena określona dla dostawy towaru uwzględniająca koszt usługi transportowej świadczonej przez Kontarhenta, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Panią, że opłata za przesyłkę stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy książek, w związku z czym dostawa książek oraz przesyłka stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla dostawy książek.

Dodatkowe informacje
--------------------

Wskazać w tym miejscu należy również, że zgodnie z art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

W zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Zatem określenie właściwej stawki podatku VAT do dostawy towarów i świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. objęte jest przepisami regulującymi tzw. wiążącą informację stawkową. Zatem ustalenie stawki, do której się Pani odnosi zarówno w treści opisu stanu faktycznego jak i we własnym stanowisku jest przedmiotem odrębnego postępowania.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).