Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.548.2019.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-29
Teza: Sprzedaż lokali powstałych w budynku zakwaterowania turystycznego podlega opodatkowaniu wg stawki 23%.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; podatnik; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 1 października 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży lokali powstałych w budynku zakwaterowania turystycznego – **jest nieprawidłowe,**
*   8% stawki podatku w przypadku opodatkowania sprzedaży ww. lokali – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży lokali powstałych w budynku zakwaterowania turystycznego oraz 8% stawki podatku w przypadku opodatkowania sprzedaży ww. lokali.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wraz z byłą partnerką kupił Pan w dniu 15 września 2008 r. od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, obiekt określony jako Hotel …. za kwotę łączną 800.000,00 zł. Udziały w tej transakcji wynosiły po 50% - przy czym Pan wystąpił przy zakupie jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a Pana partnerka jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą. Na podstawie umowy użyczenia udostępnił Pan swoją część własności (50%) w budynku partnerce, która postanowiła prowadzić w tym obiekcie swoją indywidualną działalność gospodarczą. Pan nie prowadził tam działalności gospodarczej w żadnej formie.

Partnerka przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w hotelu dokonała jego modernizacji – wartość tych nakładów w latach 2009-2010 wyniosła łącznie 297.218,63 zł netto. Tym samym wartość księgowa obiektu po modernizacji wzrosła do 1.097.218,63 zł netto. Nakłady na modernizację zostały rozliczone w firmie partnerki jako zwiększenie wartości środka trwałego, rozliczone w kosztach poprzez ich amortyzację. Podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących koszty modernizacji pomniejszył podatek należny z tytułu usług świadczonych przez hotel prowadzony przez Pana partnerkę.

W dniu 24 kwietnia 2018 r. Pana partnerka postanowiła zakończyć działalność w hotelu. Dokonała w związku z tym odpowiednich rozliczeń i wpłaciła należne zobowiązania (w tym podatku VAT) na rachunek Urzędu Skarbowego.

W ramach Pana wewnętrznych rozliczeń z partnerką, w tym momencie obiekt w całości przeszedł na Pana własność, nadal funkcjonującego jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nie zamierzał Pan prowadzić w tym hotelu żadnej działalności gospodarczej, w związku z tym postanowił Pan go sprzedać. Niestety pomimo kilku prób nie udało się znaleźć odpowiedniego kupca. Uznał pan zatem, że jedyną szansą na sfinalizowanie takiej transakcji będzie dokonanie modernizacji obiektu i przystosowanie go do funkcji trwałego zamieszkania.

Po modernizacji (koszt netto 404.946,28 zł) powstał budynek mieszkalny 8-mieszkaniowy. Mieszkania zamierza Pan sprzedać na wolnym rynku. Nie prowadzi Pan i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Nie jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT, nie przysługiwało Panu i nie przysługuje w związku z tym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z modernizacją. Budynek po modernizacji nie był i nie będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej. Efekt modernizacji nie jest i nie będzie w przyszłości wykorzystywany na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT, która generowałaby po stronie sprzedającego podatek należny. Sprzedaż mieszkań będzie transakcją jednorazową, okazjonalną, związaną z potrzebą rozwiązania nieoczekiwanych i nieprzewidzianych okoliczności.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis sprawy udzielając odpowiedzi na pytania zadane przez organ.

1.  W jakim celu nabył Pan w 2008 r. udział w prawie własności nieruchomości opisanej we wniosku (obiekcie hotelowym …)? - Pana zamiarem było zamieszkanie w tym obiekcie.
2.  Czy pomiędzy Panem a partnerką miały miejsce jakiekolwiek rozliczenia (w formie pieniężnej lub innej – np. udziału w prawie własności) z tytułu użyczenia partnerce należącej do Pana części nieruchomości? - Nie było żadnych rozliczeń finansowych, ani pozafinansowych między Panem i partnerką. Pana udział w prawie własności nieruchomości udostępnił Pan partnerce nieodpłatnie.
3.  Czy w związku z prowadzeniem przez partnerkę działalności w ww. obiekcie uzyskiwał Pan, z racji posiadanego udziału, jakiekolwiek korzyści (pieniężne lub majątkowe)? - Nie uzyskiwał Pan w związku z prowadzeniem działalności w obiekcie przez partnerkę żadnych korzyści pieniężnych ani majątkowych.
4.  Na jakich zasadach nastąpiło przekazanie prawa własności całości obiektu na Pana rzecz (co oznacza zawarta we wniosku informacja, że obiekt przeszedł na Pana własność w ramach wewnętrznych rozliczeń z partnerką): – czy była to darowizna, czy inna umowa (jaka), – kiedy miało to miejsce (dzień, miesiąc, rok), – czy wiązało się to z jakąkolwiek formą wynagrodzenia (po czyjej stronie)? - Obiekt przeszedł w całości na Pana własność na podstawie umowy zniesienia współwłasności (akt notarialny rep. … z dnia 24 kwietnia 2018 r.). Z partnerką ożenił się Pan 8 stycznia 2014 r. a rozwiódł 26 października 2016 r. W okresie ostatnich 5 lat próbowaliście Państwo sprzedać ten obiekt w całości, ale bez rezultatu. Była żona nie była zainteresowana przejęciem obiektu – stąd umowa zniesienia współwłasności i nabycie tych praw przez Pana.
5.  Czy w związku z modernizacją obiektu i jego przebudową na budynek 8-mieszkaniowy występował Pan o przekwalifikowanie przeznaczenia budynku - jeśli tak, to z jakiego na jakie? - Obiekt wykorzystywany był przez Pana partnerkę jako pensjonat turystyczny i miejsce zamieszkania. Zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania terenu, przeznaczenie tego terenu jest następujące: 1) przeznaczenie podstawowe – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, 2) przeznaczenie uzupełniające – dopuszcza się lokal użytkowy o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całego budynku, dopuszcza się realizację garażu i budynku gospodarczego. - Pozwolenie na budowę (decyzja nr …. z 9 lipca 2018 r.) w związku z rozbudową obiektu obejmuje: rozbudowę z przebudową budynku zakwaterowania turystycznego o balkony na działce…..
6.  Jaką klasyfikacją wg PKOB objęty był budynek przed modernizacją oraz jak sklasyfikowany jest wg PKOB po modernizacji? - Obiekt w czasie działalności prowadzonej przez partnerkę funkcjonował jako budynek mieszkalno-usługowy. Po modernizacji, zgodnie z zaświadczeniem uzyskanym od Starosty (znak … z dnia 10.07.2019 r.) lokale powstałe określono jako: inne niż mieszkalne zlokalizowane w budynku zakwaterowania turystycznego. - W dniu 6 marca 2019 r. wystąpił Pan z wnioskiem do Wójta Gminy o zmianę zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego poprzez oznaczenie funkcji przeznaczenia terenu jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej (MW) o niskiej intensywności zabudowy. Do dziś nie otrzymał Pan odpowiedzi.
7.  Czy koszt modernizacji stanowił ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i wyniósł co najmniej 30% wartości początkowej obiektu? - Koszt modernizacji stanowi ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku do chodowym. Koszt modernizacji obiektu poniósł Pan z prywatnych środków finansowych poza jakąkolwiek działalnością gospodarczą.
8.  Kiedy modernizacja została zakończona? - Modernizacja została zakończona w dniu 10 lipca 2019 r.
9.  Czy przeprowadzona przez Pana modernizacja wymagała uzyskania jakichkolwiek pozwoleń, np. pozwolenia na budowę, przebudowę? - Uzyskał Pan pozwolenie na budowę w związku z rozbudową balkonów.
10.  Czy lokale powstałe w wyniku modernizacji obiektu zostały lub zostaną przed sprzedażą wyodrębnione jako samodzielne lokale mieszkalne? - Lokale powstałe po modernizacji zamierza Pan sprzedać jako oddzielne apartamenty mieszkalne (zgodnie z zaświadczeniem j.w.).
11.  Czy lokale były lub będą przed ich sprzedażą w jakikolwiek sposób użytkowane - jeśli tak, to: w jaki sposób (na jakie cele), przez kogo, kiedy (w przypadku jeśli użytkowanie już nastąpiło) i ilu lokali to dotyczy? - Lokale nie są i nie będą przed sprzedażą w jakikolwiek sposób użytkowane. i. Jaką powierzchnię użytkową posiadają poszczególne lokale mieszkalne? - Powierzchnia użytkowa lokali: lokal nr 1 – 103,50 m2; lokal nr 2 – 73,34 m2; lokal nr 3 – 33,02 m2; lokal nr 4 – 32,20 m2; lokal nr 5 – 50,52 m2; lokal nr 6 – 32,86 m2; lokal nr 7 – 33,79 m2; lokal nr 8 – 51,02 m2. j. W jaki sposób będzie Pan dokonywał sprzedaż opisanych lokali mieszkalnych – za pośrednictwem biura nieruchomości, samodzielnie, itd.? - Zamierza Pan sprzedawać lokale samodzielnie oraz jeśli będzie taka potrzeba za pośrednictwem biura nieruchomości. K. Czy w przeszłości dokonywał Pan transakcji sprzedaży nieruchomości (jeśli tak – jakie to były nieruchomości i kiedy miało to miejsce)? - dom (zakup w 2000 r., sprzedaż 07.08.2003 r.), mieszkanie (zakup w 2006 r., sprzedaż 16.04.2013 r.), garaż (zakup w 2006 r., sprzedaż 02.02.2012 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z opisanym powyżej stanem faktycznym przysługiwać będzie Panu, przy transakcji sprzedaży mieszkań, zwolnienie od podatku od towarów i usług (VAT)?
2.  Jeśli przy transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych byłby Pan zobowiązany do wystąpienia w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (VAT). To czy miałby Pan w takiej sytuacji prawo do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT zgodnie z rozumieniem art. 41 ust. 12, 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W sytuacji, gdy właściciel obiektu nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz gdy efekt modernizacji budynku nie jest i w przyszłości nie będzie wykorzystywany na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT, która generowałaby po stronie sprzedającego podatek należny, to temu sprzedającemu nie może przysługiwać prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz kto nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, dokonując określonych czynności incydentalnie poza sferą ewentualnej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie podatku VAT i w zakresie tych czynności. Taki sposób oceny potwierdza wyrok TSUE (por. m.in. sprawa C-180/10 i C-181/10). Z treści tych wyroków wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być same z siebie uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżniania między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy o VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. W związku z powyższym, mimo że sprzedający dokonał modernizacji obiektu w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej (a może ułatwi sprzedaż w ogóle), całość tych czynności można określić jako zarządzanie majątkiem prywatnym. Pomimo, że nieruchomość spełnia definicję towaru, o którym mowa w ustawie o VAT, to nie można uznać, że Wnioskodawca działa w charakterze handlowca. Nie dokonał bowiem żadnych czynności, które wskazywałyby na profesjonalny charakter sprzedaży wykraczający poza zwykłe wykonywanie prawa własności. W konsekwencji zatem transakcja sprzedaży mieszkań nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  W przypadku stwierdzenia, że Wnioskodawca spełnia kryteria określone w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), przy transakcji sprzedaży mieszkań występować winien w charakterze podatnika podatku VAT, należy równocześnie uznać, że należałoby wtedy równolegle zastosować przepisy zawarte w art. 41 ust. 12, 12a i 12b ustawy o VAT. Mieszkania powstałe po modernizacji obiektu na pewno są obiektami budownictwa mieszkaniowego i w związku z tym winny być objęte społecznym programem mieszkaniowym. Konsekwencją takiego stanu rzeczy byłoby zastosowanie do transakcji sprzedaży mieszkań obniżonej 8% stawki podatku VAT, właściwej dla tego typu budownictwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   nieprawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży lokali powstałych w budynku zakwaterowania turystycznego,
*   nieprawidłowe w zakresie 8% stawki podatku w przypadku opodatkowania sprzedaży ww. lokali.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 cytowanej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania rzeczy, dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku własnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży towaru jest ustalenie, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby więc majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. W tym temacie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie jest zatem działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż majątku osobistego wykorzystywanego na cele prywatne (np. lokalu mieszkalnego), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Przepis art. 713 Kodeksu cywilnego stanowi, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%,

(…)

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 pkt 12 i 12a ustawy, regulacje te – dla celów ustalenia stawki podatku – bazują na klasyfikacji PKOB. Zgodnie z tą klasyfikacją, która wprowadzona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), w Dziale 12 „Budynki niemieszkalne” w Grupie 121 wymienione są „Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wraz z partnerką (w udziałach po 50%) nabyli w dniu 15 września 2008 r. budynek od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, z zamiarem zamieszkania. Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej – nabył budynek do majątku prywatnego. Partnerka Wnioskodawcy postanowiła wykorzystywać budynek na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym Wnioskodawca użyczył partnerce swoją część budynku. Z tego tytułu nie uzyskiwał żadnych korzyści. Partnerka dokonała modernizacji budynku, w związku z którą wartość netto obiektu wyniosła 1.097.218,63 zł. Po modernizacji partnerka Wnioskodawcy prowadziła działalność hotelową w ww. budynku do kwietnia 2018 r. W ramach rozliczeń z Wnioskodawcą, po zakończeniu działalności w budynku, dokonano zniesienia współwłasności, w wyniku czego Wnioskodawca został właścicielem budynku w udziale 100%. Wnioskodawca zamierzał budynek sprzedać, ale nie znalazł się nabywca. Wnioskodawca postanowił więc zmodernizować budynek w taki sposób aby powstało 8 mieszkań, które można sprzedać odrębnie. W związku z tym wystąpił o pozwolenie budowę i otrzymał decyzję o pozwoleniu na rozbudowę z przebudową budynku zakwaterowania turystycznego o balkony. Modernizację zakończono w lipcu 2019 r. (koszt netto 404.946,28 zł). Po modernizacji w budynku powstało 8 lokali o powierzchniach od 32 m2 do 103,5 m2, które w zaświadczeniu uzyskanym od starosty określono jako lokale inne niż mieszkalne zlokalizowane w budynku zakwaterowania turystycznego. Wnioskodawca zamierza sprzedawać lokale samodzielnie oraz jeśli będzie taka potrzeba - za pośrednictwem biura nieruchomości. W przeszłości dokonywał transakcji sprzedaży następujących nieruchomości: dom (zakup w 2000 r., sprzedaż w 2003 r.), mieszkanie (zakup w 2006 r., sprzedaż w 2013 r.), garaż (zakup w 2006 r., sprzedaż w 2012 r.).

W kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy rozstrzygnąć, czy sprzedaż lokali, które powstały w wyniku przebudowy obiektu opisanego we wniosku, będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że istota umowy użyczenia wskazuje, że jest to świadczenie nieodpłatne. Nie istnieje związek pomiędzy świadczeniem a uzyskaniem w zamian wynagrodzenia. Zatem w świetle przepisów ustawy o VAT należy uznać, iż zawarcie umowy użyczenia jest czynnością spoza sfery opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, samo użyczenie budynku (w części posiadanego udziału) przez Wnioskodawcę na rzecz partnerki nie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednakże trzeba zwrócić uwagę, że z wniosku wynika, iż przedmiotowy budynek w momencie nabycia posiadał charakter budynku hotelowego i wykorzystywany był przez partnerkę Wnioskodawcy na cele hotelowe. Po modernizacji – jak wskazał Wnioskodawca – Starosta w wydanym zaświadczeniu określił obiekt jako budynek zakwaterowania turystycznego.

Zatem przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiotowy budynek był i jest budynkiem o charakterze użytkowym (przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej) a nie budynkiem przeznaczonym do stałego zamieszkania (jako dom mieszkalny). W tych okolicznościach wątpliwym wydaje się być wskazany przez Wnioskodawcę mieszkaniowy cel nabycia budynku (jako mieszkanie Wnioskodawcy).

Powyższe wnioski powodują, że nie można uznać przedmiotowego budynku za składnik majątku osobistego. Ponadto działania Wnioskodawcy, tj.: uzyskanie pozwolenia na przebudowę budynku, wystąpienie o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz wykonane modernizacje, w wyniku których wydzielone zostały oddzielne mieszkania, wskazują, że Wnioskodawca dokonał szeregu czynności charakteryzujących działania podmiotów funkcjonujących w branży deweloperskiej.

Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży lokali, należy stwierdzić, że przedstawione okoliczności, tj. użytkowy charakter budynku, brak jakichkolwiek działań wskazujących na chęć wykorzystywania budynku na cele osobiste (mieszkaniowe) i końcowo podjęcie aktywności charakterystycznej dla handlowca, przesądzają, że sprzedaż opisanych lokali należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a Wnioskodawca wystąpi w tych transakcjach w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W celu rozpoznania skutków podatkowych dla sprzedaży przedmiotowych lokali, trzeba rozpatrzyć możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku oraz zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że zgodnie z klasyfikacją PKOB budynek zakwaterowania turystycznego objęty jest symbolem klasyfikacji 121 (mieści się w Dziale 12), co oznacza, że nie jest budynkiem mieszkalnym. Jednocześnie znajdujące się w tym budynku lokale, które Wnioskodawca planuje sprzedać – jak wskazał – zostały określone w zaświadczeniu wydanym przez Starostę jako lokale inne niż mieszkalne. Powyższe wskazuje, że ani budynek jako całość, ani przedmiotowe lokale, nie kwalifikują się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż lokali nie będzie mogła korzystać z obniżonej 8% stawki podatku.

Dla transakcji dotyczących budynków, budowli lub ich części ustawodawca ustanowił przepisy szczególne dotyczące zwolnienia od podatku - art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Analiza tych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że z uwagi na to, iż modernizacja dokonana przez Wnioskodawcę – jak wskazano we wniosku – stanowiła ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, a jej koszt wyniósł więcej niż 30% wartości początkowej obiektu (wartość początkowa 1.097.218,63 zł, wartość modernizacji 404.946,28 zł – co stanowi 36,9%) i zakończona została w lipcu 2019 r., sprzedaż lokali nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Oznacza to, że sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Nie będą również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostanie spełniony warunek zawarty w lit. b tej regulacji. Bowiem wobec faktu, że – jak rozstrzygnięto wyżej – sprzedaż lokali będzie stanowić działalność gospodarczą, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie obiektu (wydatki te bowiem poniesione zostały w celu sprzedaży lokali, więc wystąpił bezpośredni związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi), które przewyższały 30% jego wartości początkowej.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że fakt, iż Wnioskodawca nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej w momencie modernizacji budynku i nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie oznacza, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków. Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących lub przyszłych czynności opodatkowanych.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Reasumując, sprzedaż opisanych we wniosku lokali będzie opodatkowana stawką podatku 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestiach objętych zarówno pytaniem nr 1, jak i pytaniem nr 2, jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty przyszły stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.