Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.275.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-19
Teza: Możliwość odliczenia od dochodu w ramach ulgi prorodzinnej nagrody jubileuszowej, odprawy emerytalnej, ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w związku z przekroczeniem limitu dochodu, tj. kwoty 112 000,00 zł.
Słowa kluczowe: dochód; dzieci i młodzież; emerytura; limit; nagrody-nagrody pieniężne; odprawy; ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 4 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.275.2018.1.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 4 lipca 2018 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 9 lipca 2018 r.), zaś w dniu 12 lipca 2018 r. (data nadania 9 lipca 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nie skorzystała z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej, na córkę (…) urodzoną (…) grudnia 1994 r., która jest studentką piątego roku studiów dziennych. W poprzednich latach taka ulga Zainteresowanej przysługiwała, ponieważ zarobki Wnioskodawczyni i jej męża nie przekraczały górnej granicy dochodów, od których odliczana jest ww. ulga.

Za rok 2017 Wnioskodawczyni rozliczyła się razem z mężem na formularzu PIT-37.

W roku 2017 Zainteresowana odeszła na emeryturę z dniem (…) września 2017 r., w związku z czym została wypłacona jej odprawa, ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop i należna nagroda jubileuszowa za 40 lat stażu pracy.

W roku 2017 również mąż Wnioskodawczyni otrzymał nagrodę jubileuszową za 30 lat stażu pracy.

Wszystko to spowodowało przekroczenie limitu dochodu 112 000,00 zł, tj. prawa odliczenia za 2017 r. kwoty ulgi prorodzinnej i otrzymania zwrotu podatku z tytułu tej ulgi.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytanie.

Czy elementy wynagrodzenia, tj. nagroda jubileuszowa, odprawa emerytalna, ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy Wnioskodawczyni i nagroda jubileuszowa jej męża mogą być odliczone od dochodów rocznych uzyskanych za 2017 rok, jako elementy fakultatywne w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy, a pojawiające się tylko i wyłącznie w określonych okolicznościach w związku z możliwością uzyskania za rok 2017 ulgi prorodzinnej na córkę (…)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podane powyżej składniki wynagrodzenia nie stanowią stałego i podstawowego wynagrodzenia w rozumieniu prawa, są one fakultatywne i pojawiają się tylko i wyłącznie w określonych okolicznościach.

Nagroda jubileuszowa jest to dodatkowe świadczenie pieniężne, przyznawane pracownikom jako wynagrodzenie za długoletni staż pracy. Świadczenie to nie jest przewidziane w przepisach powszechnego prawa pracy.

Decyzja pracodawcy spoza sfery budżetowej (…) o wprowadzeniu takiej gratyfikacji do wewnętrznych przepisów o wynagrodzeniu ma dobrowolny charakter, nie mają tutaj zastosowania zwolnienia przewidziane od składek ZUS, zgodnie z którymi nagroda jubileuszowa (gratyfikacja), której zasady wypłaty są uregulowane w zakładowych przepisach prawa pracy, jest zwolnione ze składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Warunkiem zwolnienia jest jednak to, aby zgodnie z wewnętrznymi przepisami obowiązującymi w zakładzie pracy świadczenie to było wypłacane nie częściej niż raz na 5 lat (co ma miejsce (…)).

Również odprawa emerytalna i ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy nie zostałyby Wnioskodawczyni wypłacone, gdyby nie odchodziła na zasłużoną emeryturę po 40 latach pracy zawodowej. Są to więc elementy wynagrodzenia zmienne i nie występowały w poszczególnych miesiącach roku 2017 systematycznie.

Resumując, Wnioskodawczyni uważa, że podane przez nią argumenty wskazują, że zarówno nagrody jubileuszowe (Zainteresowanej i jej męża), odprawa emerytalna i ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy Wnioskodawczyni nie powinny być do dochodu stanowiącego podstawę przyznania ulgi prorodzinnej. Gdyby pomniejszono dochody Wnioskodawczyni i jej męża o podane wyżej elementy fakultatywne wynagrodzenia, wówczas ich dochody dają im prawo do takiej ulgi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), o podatku dochodowym od osób fizycznych od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1.  jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:
    1.  pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł,
    2.  niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56 000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;
2.  dwojga małoletnich dzieci - kwota 92,67 zł na każde dziecko;
3.  trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota:
    1.  92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
    2.  166,67 zł na trzecie dziecko,
    3.  225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

W świetle art. 27f ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych;
2.  wstąpiło w związek małżeński.

Jednocześnie jak stanowi art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Według art. 27f ust. 5 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka;
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Zainteresowanej w związku z przejściem na emeryturę w 2017 r. została wypłacona odprawa, ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop i nagroda jubileuszowa. Natomiast mąż Wnioskodawczyni otrzymał nagrodę jubileuszową.

Łączny dochód do opodatkowania Wnioskodawczyni i jej męża w 2017 r. przekroczył kwotę 112 000,00 zł.

Przedmiotem rozstrzygnięcia analizowanej sprawy jest kwestia możliwości skorzystania przez małżonków z ulgi prorodzinnej w odniesieniu do jednego dziecka.

Przystępując do analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podkreślić należy, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Jak wynika z powyższych uregulowań prawnych, zgodnie z art. 27f w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom wykonującym władzę rodzicielską przysługuje ulga na dzieci pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Jednak w przypadku rodziców posiadających jedno dziecko istnieje ograniczenie zastosowania tej ulgi, polegające na wprowadzeniu przez ustawodawcę limitu dochodów, stosownie do art. 27f ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób.

Wysokość tych dochodów ustalić należy w sposób określony w powołanym art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, należy pomniejszyć o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym do przychodów ze stosunku pracy zgodnie z ww. przepisem należą w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze;
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
*   wynagrodzenie za czas choroby, przysługujące pracownikowi będącemu na zwolnieniu lekarskim przez pierwsze 33 dni choroby (nie stanowi przychodu ze stosunku pracy zasiłek chorobowy należny pracownikowi chorującemu dłużej niż 33 dni. Zasiłek ten przysługuje od 34 dnia choroby ze środków ZUS. Obowiązek wypłaty zasiłku mają pracodawcy, którzy zatrudniają powyżej 20 pracowników);
*   różnego rodzaju dodatki (np. dodatek: funkcyjny, stażowy, za rozłąkę);
*   nagrody (np. nagroda jubileuszowa, premia, „trzynastka”);
*   ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop;
*   wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona;
*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika (np. zwrot kosztów dojazdów do pracy);
*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (np. umorzona pożyczka).

Innymi przychodami ze stosunku pracy, nie wymienionymi w art. 12 updof, są np.:

*   diety (zwolnienie art. 21 ust. 1 pkt 16),
*   zwrot kosztów używania własnego samochodu pracownika do celów służbowych,
*   ekwiwalent za używanie własnych narzędzi przez pracownika (zwolnienie art. 21 ust. 1 pkt 13),
*   odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
*   odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia za pracę (zwolnienie - art. 21 ust. 1 pkt 95),
*   zapomogi (zwolnienie art. 21 ust. 1 pkt 26),
*   dopłaty do wypoczynku (zwolnienie art. 21 ust. 1 pkt 67 i 78),
*   odprawa emerytalna,
*   napiwki.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przy ustalaniu limitu dochodów osób pozostających przez cały rok w związku małżeńskim, o których mowa w art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) konieczne jest odwołanie się do zapisów art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołany wyżej przepis art. 27f ust. 2a ww. ustawy normuje zasadę, że dla celów ulgi prorodzinnej za dochód podatnika uzyskany w roku podatkowym, uważa się dochód, do którego mają zastosowanie przepisy określone w art. 27, art. 30b bądź art. 30c, pomniejszony o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot:

1.  składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:
    1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
    2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu− odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

*   2a) składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku przez Zainteresowaną, że zarówno nagrody jubileuszowe (Zainteresowanej i jej męża), odprawa emerytalna i ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy Wnioskodawczyni powinny być odliczone od dochodu stanowiącego podstawę przyznania ulgi prorodzinnej.

Jak już wcześniej wskazano ww. świadczenia pieniężne stanowią przychody wynikające ze stosunku pracy, a zatem nie ma podstaw prawnych, aby mogły być one odliczone od dochodu uzyskanego w 2017 r.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że Wnioskodawczyni posiada jedno dziecko, a w roku podatkowym 2017 dochód jej oraz męża – ustalony według zasad powyżej wskazanych – przekroczył kwotę 112 000,00 zł uznać należy, że wystąpiła negatywna przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie odliczenia od podatku w ramach tzw. ulgi prorodzinnej na podstawie art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawczyni dokonując rozliczenia rocznego PIT-37 za 2017 r. wspólnie z mężem nie mogła uzyskanego dochodu pomniejszyć o wypłaconą Zainteresowanej nagrodę jubileuszową, odprawę emerytalną i ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, a także o wypłaconą jej mężowi nagrodę jubileuszową, ponieważ stanowią one przychody ze stosunku pracy. Zatem ze względu na przekroczenie wysokości określonego w art. 27f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy łącznego limitu dochodu warunkującego prawo do odliczenia w sytuacji posiadania jednego dziecka Wnioskodawczyni nie przysługuje ulga prorodzinna za 2017 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.