Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-906/13-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-13
Teza: korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia sieci cieplnych
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia sieci cieplnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia sieci cieplnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania, wskazanie, że wniosek dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, ze zm., dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”), Gmina realizuje szereg zadań z zakresu gospodarki komunalnej, tj. zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Co do zasady, gospodarka komunalna jest prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółki prawa handlowego. Niemniej jednak, zgodnie z art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą również powierzać (w odpowiednim trybie) wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej.

Na podstawie powyższych regulacji, na terenie D. gospodarka komunalna w zakresie zaopatrzenia ludności w ciepło została powierzona X Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: „X”, „Spółka”) w drodze umowy (dalej: „Umowa”). Wspomniana Umowa oddająca Spółce do eksploatacji sieci cieplne zlokalizowane na terytorium Gminy została zawarta w dniu 2 listopada 1995 r. Umowa ta nie przewidywała pierwotnie żadnego wynagrodzenia na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia Spółce przedmiotowych sieci.

W ostatnich latach Wnioskodawca prowadził szereg zadań inwestycyjnych związanych z rozbudową istniejącej sieci cieplnej, na które ponosił wydatki dokumentowane fakturami VAT. Poszczególne nowe odcinki sieci były stopniowo oddawane do użytkowania oraz do nieodpłatnej eksploatacji na rzecz Spółki, co znajdowało odzwierciedlenie w kolejnych aneksach do Umowy. W dalszej części niniejszego wniosku wyżej wymienione inwestycje łącznie będą określane jako „Obiekty”.

Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji, ponieważ Obiekty nie były wykorzystywane przez Nią do wykonywania czynności opodatkowanych.

W roku 2013 wszedł w życie kolejny aneks do Umowy zawartej przez strony. Aneks ten przewiduje, że Spółka będzie uiszczała na rzecz Gminy czynsz dzierżawny z tytułu przyjęcia do eksploatacji gminnych sieci cieplnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zadania inwestycyjne realizowane przez Zainteresowanego począwszy od 1995 r. polegają na rozbudowie sieci cieplnej. W ramach przeprowadzanych prac wytwarzane są zarówno nowe środki trwałe (m.in. budowa nowych odcinków sieci cieplnej), jak również prowadzone są prace mające na celu modernizację istniejącej sieci cieplnej (podwyższające wartość istniejących środków trwałych).Na podstawie posiadanych dokumentów Gmina jest w stanie określić, które nakłady dotyczą wytworzenia nowego środka trwałego, a które ulepszenia (podwyższenia wartości) istniejących Obiektów.
2.  Wydatki związane z realizacją przedmiotowych inwestycji ponoszone były od 1995 r. do chwili obecnej.
3.  Co do zasady, faktury dokumentujące poniesione wydatki wystawiane były na Urząd Gminy. Zdarzały się jednak przypadki, gdy jako nabywca wskazana była Gmina, przy czym niezależnie od podanej nazwy nabywcy, na fakturach otrzymywanych przez Gminę wskazany był ten sam numer identyfikacji podatkowej (do końca 2012 r. wyłącznie Urząd Gminy posiadał rejestrację na potrzeby podatku VAT).Zdaniem Gminy, powyższa kwestia (tj. sposób oznaczenia nabywcy na fakturach otrzymywanych przez Gminę) ma charakter wyłącznie techniczny, gdyż w praktyce na gruncie podatku VAT nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu.
4.  Obiekty oddawane były do użytkowania stopniowo, poczynając od 1995 r.Poniżej Wnioskodawca przedstawił zestawienie środków trwałych oddanych do użytkowania od 2008 r. Jednocześnie Gmina zwróciła uwagę na fakt, że dokumenty potwierdzające oddanie Obiektów do użytkowania za wcześniejsze okresy znajdują się w archiwum i Wnioskodawca nie był w stanie przygotować ich zestawienia ze względu na krótki czas na przygotowanie uzupełnienia do wniosku.


| Nr dokumentu OT | Data oddania do użytkowania | Opis środka trwałego 
| 40/2008 | 31-12-2008 | Przyłącza cieplne … 
| 41/2008 | 31-12-2008 | Przyłącza cieplne … 
| 75/2009 | 31-12-2009 | Sieć cieplna z przyłączami do budynków … 
| 76/2009 | 31-12-2009 | Sieć cieplna z przyłączami do budynków … 
| 77/2009 | 31-12-2009 | Sieć cieplna z przyłączami do budynków … 
| 78/2009 | 31-12-2009 | Sieć cieplna z przyłączami do budynków … 
| 79/2009 | 31-12-2009 | Sieć cieplna z przyłączami do budynków … 
| 105/2010 | 31-12-2010 | Rozbudowa sieci cieplnej … 
| 44/2011 | 30-12-2011 | Sieć cieplna … 
| 43/2011 | 30-12-2011 | Sieć cieplna … 
| 48/2011 | 30-12-2011 | Sieć cieplna w … – magistrala, przejście pod torami PKP 
| 46/2011 | 30-12-2011 | Zwiększenie wartości środka trwałego sieci cieplnej w … 

1.  Co do zasady wartość środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji przekraczała 15 000 zł. Jednocześnie Gmina zwróciła uwagę na fakt, że w niektórych przypadkach wartość środka trwałego oddanego do użytkowania była niższa od tej kwoty, niemniej jednak tego rodzaju środki trwałe nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
2.  Wnioskodawca zaznaczył, że od momentu wejścia w życie aneksu do Umowy, Obiekty udostępniane są za odpłatnością przez Gminę na rzecz spółki X Sp. z o.o. (Spółka uiszcza na rzecz Gminy czynsz dzierżawny z tytułu przejęcia Obiektów do eksploatacji). Czynność ta, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Gmina nie wykorzystuje Obiektów do wykonywania innych czynności (w szczególności czynności zwolnionych z opodatkowania VAT lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).
3.  Zdaniem Gminy Obiekty, których dotyczy wniosek, stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Gmina zwróciła uwagę na fakt, że argumentacja potwierdzająca, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budowlami została przedstawiona w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (punkt: „Sieć cieplna jako nieruchomość na potrzeby podatku VAT”, str. 4 i 5 wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 24 stycznia 2014 r.).

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Obiektów oraz rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, i tym samym odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie oraz modernizację Obiektów w ramach prac polegających na rozbudowie sieci cieplnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia Obiektów oraz rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, i tym samym do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie Obiektów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

*   Jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na podstawie powyższego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca co do zasady nie powinien być uznawany za podatnika podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy Gmina wykonuje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Reasumując, zawarcie przez Wnioskodawcę jako jednostkę samorządu terytorialnego umowy dzierżawy (będącej umową cywilnoprawną), a w konsekwencji – pobieranie czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia Spółce Obiektów do eksploatacji, będzie skutkowało koniecznością rozpoznania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT po stronie Gminy. Innymi słowy, udostępnienie sieci cieplnych do eksploatacji w zamian za czynsz dzierżawny będzie stanowić odpłatne świadczenie przez Wnioskodawcę usługi podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

*   Sieć cieplna jako nieruchomość na potrzeby podatku VAT.

Zdaniem Gminy, obiekty powstałe w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji stanowią nieruchomość w rozumieniu regulacji VAT.

Z uwagi bowiem na brak definicji nieruchomości w Ustawie o VAT, zasadne jest – w ocenie Gminy – posłużenie się posiłkowo aktami prawnymi o specjalistycznym charakterze, w szczególności (i) ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm. (dalej: „Prawo budowlane”) oraz (ii) ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm. (dalej: „UPOL”).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Ponadto, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowi, że za budowlę należy uznać „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Z kolei art. 2 UPOL stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1.  grunty,
2.  budynki lub ich części,
3.  budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tym samym, na podstawie zapisów wspomnianych ustaw sieć cieplna stanowi budowlę, która z kolei podlega opodatkowaniu podatkowi od nieruchomości. W konsekwencji, w opinii Gminy, Obiekty powinny zostać uznane za nieruchomość w rozumieniu Ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza również definicja wytworzenia nieruchomości zawarta w art. 2 pkt 14a Ustawy o VAT, która stanowi, iż przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć „wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”.

*   Korekta podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT – częściowe odliczenie wydatków w związku z nakładami inwestycyjnymi.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższego przypisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, Wnioskodawca będzie spełniał definicję podatnika VAT z tytułu oddania Spółce sieci cieplnych do eksploatacji w zamian za czynsz dzierżawny.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego (np. wykonywał czynności zwolnione lub czynności niepodlegające VAT), a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (np. podatnik rozpoczął wykorzystywanie tychże towarów lub usług do czynności opodatkowanych), jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT na podstawie tzw. rocznej korekty podatku VAT (odpowiednie zastosowanie w takim przypadku mają przepisy art. 90 ust. 1-6 Ustawy o VAT).

W tym zakresie art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W tym względzie, zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, w stosunku do środków trwałych będących nieruchomościami, których wartość przekracza 15 000 zł, rocznej korekty dokonuje się w ciągu 10 lat od momentu oddania ich do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty VAT naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości.

Dodatkowo w myśl art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT rocznej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Analiza powołanych powyżej przepisów wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego w postaci nieruchomości (której wartość przekracza 15 000 zł) podatnik jest zobowiązany do odpowiedniego skorygowania podatku. Korekty tej należy dokonywać przez okres 10 lat, licząc od roku, w którym dana nieruchomość została oddana do użytkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi oraz wskazany zaistniały stan faktyczny, należy podkreślić, że od momentu wybudowania Obiekty były nieodpłatnie oddane do eksploatacji Spółce, a więc nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Natomiast w związku z zawarciem przez Gminę ze Spółką aneksu do Umowy, który wprowadził obowiązek uiszczania przez Spółkę czynszu dzierżawnego z tytułu eksploatacji gminnych sieci cieplnych, nastąpiła tzw. zmiana przeznaczenia w rozumieniu w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, tj. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W rezultacie powołanej zmiany przeznaczenia Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia części VAT poniesionego w związku z budową Obiektów. W konsekwencji, od chwili zmiany przeznaczenia (tj. od roku 2013) do końca okresu korekty poszczególnych Obiektów, Gmina co roku będzie uprawniona do dokonania korekty podatku VAT i tym samym odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie Obiektów (po raz pierwszy – w deklaracji podatkowej złożonej za styczeń 2014 r.).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, że jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcie budowli nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013, poz. 1409). Zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, że przez obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o gospodarce komunalnej realizuje szereg zadań z zakresu gospodarki komunalnej, tj. zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Na podstawie powyższych regulacji, na terenie D. gospodarka komunalna w zakresie zaopatrzenia ludności w ciepło została powierzona X Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: „Spółka”) w drodze umowy (dalej: „Umowa”). Wspomniana Umowa oddająca Spółce do eksploatacji sieci cieplne zlokalizowane na terytorium Gminy została zawarta w dniu 2 listopada 1995 r. Umowa ta nie przewidywała pierwotnie żadnego wynagrodzenia na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia Spółce przedmiotowych sieci.

W ostatnich latach Wnioskodawca prowadził szereg zadań inwestycyjnych związanych z rozbudową istniejącej sieci cieplnej, na które ponosił wydatki dokumentowane fakturami VAT. Poszczególne nowe odcinki sieci były stopniowo oddawane do użytkowania oraz do nieodpłatnej eksploatacji na rzecz Spółki, co znajdowało odzwierciedlenie w kolejnych aneksach do Umowy.

Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji, ponieważ Obiekty nie były wykorzystywane przez Nią do wykonywania czynności opodatkowanych.

W roku 2013 wszedł w życie kolejny aneks do Umowy zawartej przez strony. Aneks ten przewiduje, że Spółka będzie uiszczała na rzecz Gminy czynsz dzierżawny z tytułu przyjęcia do eksploatacji gminnych sieci cieplnych. Wnioskodawca zaznaczył, że od momentu wejścia w życie aneksu do Umowy, Obiekty udostępniane są za odpłatnością przez Gminę na rzecz Spółki. Czynność ta, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Jednocześnie Gmina nie wykorzystuje Obiektów do wykonywania innych czynności (w szczególności czynności zwolnionych z opodatkowania VAT lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Zadania inwestycyjne realizowane przez Zainteresowanego począwszy od 1995 r. polegają na rozbudowie sieci cieplnej. W ramach przeprowadzanych prac wytwarzane są zarówno nowe środki trwałe (m.in. budowa nowych odcinków sieci cieplnej), jak również prowadzone są prace mające na celu modernizację istniejącej sieci cieplnej (podwyższające wartość istniejących środków trwałych). Wydatki związane z realizacją przedmiotowych inwestycji ponoszone były od 1995 r. do chwili obecnej. Co do zasady, faktury dokumentujące poniesione wydatki wystawiane były na Urząd Gminy. Zdarzały się jednak przypadki, gdy jako nabywca wskazana była Gmina.

Obiekty oddawane były do użytkowania stopniowo, poczynając od 1995 r. Wnioskodawca przedstawił zestawienie środków trwałych oddanych do użytkowania od 2008 r. (dokumenty potwierdzające oddanie Obiektów do użytkowania za wcześniejsze okresy znajdują się w archiwum):

*   31.12.2008 r. – przyłącza cieplne …; przyłącza cieplne …;

*   31.12.2009 r. – sieć cieplna z przyłączami do budynków …; sieć cieplna z przyłączami do budynków …; sieć cieplna z przyłączami do budynków …; sieć cieplna z przyłączami do budynków …; sieć cieplna z przyłączami do budynków …;

*   31.12.2010 r. – rozbudowa sieci cieplnej …;

*   30.12.2011 r. – sieć cieplna …; sieć cieplna …; sieć cieplna w … – magistrala, przejście pod torami PKP; zwiększenie wartości środka trwałego sieci cieplnej w ….

Co do zasady wartość środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji przekraczała 15 000 zł. Jednocześnie Gmina zwróciła uwagę na fakt, że w niektórych przypadkach wartość środka trwałego oddanego do użytkowania była niższa od tej kwoty, niemniej jednak tego rodzaju środki trwałe nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Gminy Obiekty, których dotyczy wniosek, stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

Zatem, cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Obiekty pierwotnie nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych (były nieodpłatnie udostępniane Spółce). Od momentu wejścia w życie aneksu do Umowy (w 2013 r.) Obiekty udostępniane są za odpłatnością przez Gminę na rzecz Spółki (odpłatna dzierżawa), tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 91 ust. 7 ustawy, kiedy to Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym z uwagi na okoliczność, że – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowe Obiekty stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i tym samym stanowią nieruchomości, a wartość początkowa tych nieruchomości przekracza 15 000 zł, to w niniejszej sprawie Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do dokonania korekty w myśl art. 91 ust. 7a ustawy, jednakże wyłącznie w stosunku do tych Obiektów, dla których nie upłynął 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Dla tych Obiektów, dla których nie upłynął 10-letni okres korekty, Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Obiekty te są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe. Zainteresowany bowiem w opisie sprawy wskazał Obiekty oddane do użytkowania od 1995 r., natomiast przedstawiając własne stanowisko w zakresie zadanego pytania uznał, że prawo do korekty przysługuje do wszystkich Obiektów, nie dokonując zastrzeżenia, że prawo do takiej korekty nie przysługuje dla Obiektów oddanych do użytkowania ponad 10 lat temu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.