Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.784.2020.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kwot otrzymanych od Kontrahenta mającego siedzibę na terytorium kraju oraz braku opodatkowania podatkiem VAT kwot otrzymanych od Kontrahenta nieposiadającego siedziby na terytorium kraju
Słowa kluczowe: opodatkowanie; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT kwot otrzymanych od Kontrahenta mającego siedzibę na terytorium kraju,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT kwot otrzymanych od Kontrahenta nieposiadającego siedziby na terytorium kraju– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kwot otrzymanych od Kontrahenta mającego siedzibę na terytorium kraju oraz braku opodatkowania podatkiem VAT kwot otrzymanych od Kontrahenta nieposiadającego siedziby na terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą na terytorium Polski jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Posiada również numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (tzw. VAT UE).

W ramach prowadzonej na terytorium kraju działalności gospodarczej Spółka dokonuje między innymi krajowej oraz transgranicznej dostawy produkowanych przez siebie wyrobów oraz towarów nabytych do dalszej odprzedaży. Przedmiotowe transakcje, po spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy o VAT, kwalifikowane są odpowiednio jako dostawy krajowe, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów – WDT lub eksport towarów.

Spółka realizuje dostawy na rzecz krajowych oraz zagranicznych kontrahentów (dalej: „Kontrahenci”) na warunkach uzgadnianych w poprzedzających sprzedaż negocjacjach lub w zamówieniach (dokumentach sales order) składanych m.in. drogą elektroniczną lub telefoniczną. Kontrahenci są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, podatnikami VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w swoich krajach. W przypadku kontrahentów zagranicznych są to podmioty niemające w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego Spółka świadczyłaby jakiekolwiek usługi.

W praktyce biznesowej Spółki zdarzają się i będą się zdarzać niekiedy sytuacje, w których Kontrahenci z różnych przyczyn kierują do Spółki rezygnacje z zakupu zamówionego uprzednio towaru. Produkty Spółki wytworzone na zlecenie Kontrahenta (z których finalnie dany Kontrahent zrezygnował z przyczyn nieleżących po stronie Wnioskodawcy) mają charakter zindywidualizowany, zostały wyprodukowane na podstawie dedykowanego zamówienia i nie mogą być skutecznie wykorzystane przez Spółkę do sprzedaży na rzecz innego podmiotu. Podobnie, towary nabyte w celu dalszej odprzedaży również (w przypadku rezygnacji Kontrahenta z ich zakupu) z uwagi na ich zindywidualizowany charakter nie nadają się do sprzedaży komuś innemu.

W przypadku wystąpienia powyższych sytuacji, w świetle ustaleń pomiędzy Spółką a danym Kontrahentem, Spółka zamierza obciążać Kontrahenta z tytułu braku zakupu zamówionych wcześniej produktów i towarów. Bazą kalkulacyjną dla wyliczenia takiego obciążenia będą poniesione wewnętrznie koszty – w zależności od przypadku mogą być one związane z nabyciem/wytworzeniem/częściowym wytworzeniem/przechowywaniem/utylizacją zamówionych produktów lub towarów, z których nabycia finalnie Kontrahent zrezygnował.

Ustalenia stron transakcji w powyższym zakresie nie będą sformalizowane do postaci pisemnych zapisów w umowach handlowych, a w szczególności Spółka nie będzie stosować w umowach z kontrahentami dedykowanych klauzul umownych regulujących te kwestie (takich jak klauzule kar umownych/klauzule odszkodowawcze). Formalną podstawę do obciążenia Kontrahenta całością świadczeń związanych z częściowym lub całkowitym wytworzeniem, a następnie zutylizowaniem produktów stanowić będą bieżące uzgodnienia biznesowe Spółki z Kontrahentem, potwierdzone pomiędzy stronami (np. korespondencja elektroniczna).

Na marginesie Wnioskodawca informuje, iż Minister Finansów wydał dla Spółki interpretację indywidualną (interpretacja z 31 marca 2014 r., nr IBPP4/443-37/14/LG) dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów. W przywołanej interpretacji Minister Finansów potwierdził stanowisko Spółki, iż w transakcjach sprzedaży towarów obowiązek podatkowy powstanie w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami jak właściciel na kontrahentów, którym to momentem zasadniczo jest chwila wystawienia faktury przez Spółkę (w zależności od ustaleń pomiędzy stronami i treści faktury).

Informacja Kontrahenta o rezygnacji z planowanego zakupu kierowana jest do Spółki każdorazowo przed dostawą. Tym samym, Spółka nie przenosi na Kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i nie wystawia faktury VAT dotyczącej dostawy (bo tej dostawy nie ma). Spółka zamierza jednak obciążyć Kontrahenta z tytułu dokonywanych w związku z jego zleceniem czynności, które skutkowały powstaniem kosztów dla Wnioskodawcy (związanych z nabyciem/produkcją, ewentualnym przechowywaniem i utylizacją towarów).

Wątpliwości Spółki dotyczą traktowania podatkowego kwot pieniężnych od Kontrahentów za świadczenia Spółki związane z nabyciem z wytworzeniem, przechowywaniem, utylizacją niezakupionych przez Kontrahentów wyrobów i towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka słusznie uważa, że otrzymane od Kontrahentów kwoty stanowią wynagrodzenie za określone działanie Spółki stanowiące usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji:

1.  w przypadkach, dla których miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie terytorium Polski, Spółka powinna opodatkować otrzymane kwoty podatkiem VAT (jako świadczenie usług na terytorium kraju)?
2.  w przypadkach, dla których miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie kraj siedziby Kontrahenta (inny niż Polska), przedmiotowe usługi pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od Kontrahentów kwoty stanowią wynagrodzenie za określone działanie Spółki o charakterze usługowym. W konsekwencji Spółka powinna wystawiać na Kontrahentów faktury VAT dokumentujące świadczenie przedstawionych usług. W przypadkach, w których miejscem świadczenia usług opisanych w zdarzeniu przyszłym byłaby Polska, świadczenie takich usług będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku, w którym odbiorcami świadczeń Spółki byliby Kontrahenci posiadający siedziby poza terytorium kraju (nieposiadający stałych miejsc prowadzenia działalności na terytorium kraju, dla których taka usługa byłaby świadczona), usługi Spółki pozostałyby poza zakresem opodatkowania w Polsce.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: – przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; – zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; – świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 25 Dyrektywy VAT, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego. Dyrektywa VAT obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Uwzględniając przytoczone regulacje ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Za świadczenie usług uznaje się równie odsprzedaż zakupionych usług.

Brzmienie przedmiotowych regulacji jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Istotną przesłanką przesądzającą za koniecznością opodatkowania danego świadczenia jest odpłatność za zrealizowaną czynność. Jednocześnie konieczne jest wystąpienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku sytuacji należy stwierdzić, że ustalenia handlowe pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami mają charakter zobowiązaniowy, tzn. Spółka zobowiązuje się do nabycia lub wytworzenia zindywidualizowanych towarów lub produktów, natomiast Kontrahent zobowiązuje się do zapłaty ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie w ramach współpracy przyjęto ogólne reguły rozliczeń odnoszące się do sytuacji, w której Kontrahent rezygnuje z zakupu zamówionych towarów lub produktów. W przypadku wystąpienia takich sytuacji Spółka nie przenosi na rzecz Kontrahenta prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanymi lub nabytymi wyrobami, lecz – uwzględniając jego rezygnację z zakupu – obciąża go tytułem wykonanych na jego zlecenie świadczeń.

Należy zatem stwierdzić, że za określone działania, jakimi są w szczególności akceptacja rezygnacji z zakupu zamówionych i częściowo lub w całości wyprodukowanych lub nabytych towarów oraz ich utylizacja, Spółka otrzymuje wynagrodzenie.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że kwoty które Spółka otrzyma od Kontrahentów, w związku z niewywiązaniem się przez nich z warunków handlowych i brakiem zakupu zamówionych towarów, należy traktować jako wynagrodzenie za usługę.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach prezentowanych przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z 21 grudnia 2017 (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.583.2017.1.JO) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że kwota rekompensaty, którą wnioskodawca otrzymuje od nabywcy towarów w związku z niewywiązaniem się przez tego nabywcę z umowy, równa różnicy między ceną, jaką wnioskodawca uzyskał w wyniku sprzedaży tego towaru na rzecz innego podmiotu a ceną ustaloną z nabywcą powiększonej o koszty związane z nieodebraniem towaru jest wynagrodzeniem za określone zachowanie uzgodnione z nabywcą, a więc wynagrodzenie za świadczenie usługi. Zdaniem organu, „Przedmiotowe świadczenie jest wykonywane przez Wnioskodawcę w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od Nabywcy wynagrodzenie stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Nabywcę stosunku zobowiązaniowego”.

Z kolei w interpretacji z 6 listopada 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.721.2018.1.UNR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „(\`(...)\`) wypłacone kwoty (\`(...)\`) stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi wynikające z Umowy. Przedmiotowe świadczenie jest wykonywane przez Zainteresowanego 2 w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od Zainteresowanego 1 wynagrodzenie stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2 stosunku zobowiązaniowego, tj. podpisanej w ramach Umowy”.

W odniesieniu do współpracy z Kontrahentami posiadającymi siedziby poza terytorium kraju (nieposiadającymi w Polsce stałych miejsc prowadzenia działalności) należy dodatkowo przeanalizować regulacje ustawy o VAT odnoszące się do miejsca opodatkowania transgranicznych usług.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług o charakterze transgranicznym regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT. Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że część Kontrahentów, na rzecz których Wnioskodawca realizuje opisane świadczenia, to podatnicy w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT, posiadający siedziby poza terytorium kraju. Podmioty te nie będą posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego świadczone byłyby usługi Spółki. Dla usług objętych zakresem przedmiotowym wniosku nie przewidziano szczególnych zasad określenia miejsca ich świadczenia. Zatem w tym przypadku w celu określenia miejsca świadczenia usług zastosowanie znajdzie wskazana zasada ogólna, a tym samym miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę będzie znajdowało się w kraju siedziby danego zagranicznego Kontrahenta.

W konsekwencji, we wszystkich przypadkach, w których odbiorcami świadczeń Spółki będą Kontrahenci posiadający siedziby poza terytorium kraju (nieposiadający stałych miejsc prowadzenia działalności na terytorium kraju, dla których Wnioskodawca świadczyłby usługę), usługi Spółki opisane w niniejszym wniosku pozostaną poza zakresem opodatkowania w Polsce (będą stanowić usługi z przeniesionym miejscem opodatkowania, tzw. eksport usług).

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w interpretacji, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę.

Tym samym, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Zgodnie z artykułem 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie.

W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę na pojęcie „odszkodowania”, które to nie jest uregulowane w przepisach podatkowych. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) zwany dalej „Kodeksem cywilnym”, rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z dnia 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Istotą kary umownej jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje. Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Odnosząc powyższe do przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji należy stwierdzić, że uzgodnienia odnośnie sprzedaży towarów pomiędzy Spółką a Kontrahentami w poprzedzających sprzedaż negocjacjach lub w zamówieniach (dokumentach sales order) składanych m.in. drogą elektroniczną lub telefoniczną mają niewątpliwie charakter zobowiązaniowy. Zdarzają się jednakże sytuacje, w których Kontrahenci rezygnują z zakupu zamówionego towaru. W przypadku wystąpienia powyższej sytuacji, w świetle ustaleń pomiędzy Zainteresowanym a Kontrahentem, Wnioskodawca zamierza obciążać danego Kontrahenta z tytułu braku zakupu zamówionych towarów. Bazą kalkulacyjną dla wyliczenia takiego obciążenia będą poniesione wewnętrznie koszty – w zależności od przypadku mogą być one związane z nabyciem/wytworzeniem/częściowym wytworzeniem/przechowywaniem/utylizacją zamówionych produktów lub towarów, z których nabycia finalnie Kontrahent zrezygnował. Ustalenia stron transakcji w powyższym zakresie nie będą sformalizowane do postaci pisemnych zapisów w umowach handlowych, a w szczególności Spółka nie będzie stosować w umowach z kontrahentami dedykowanych klauzul umownych regulujących te kwestie (takich jak klauzule kar umownych/klauzule odszkodowawcze). Natomiast formalną podstawę do obciążenia Kontrahenta całością świadczeń związanych z częściowym lub całkowitym wytworzeniem, a następnie zutylizowaniem produktów stanowić będą bieżące uzgodnienia biznesowe Spółki z Kontrahentem, potwierdzone pomiędzy stronami (np. korespondencja elektroniczna).

Zatem, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie od danego kontrahenta w zależności od przypadku za nabycie/wytworzenie/częściowe wytworzenie/przechowywanie/utylizację towarów, które zostały zamówione przez danego kontrahenta, lecz nie zostały przez niego odebrane. Natomiast, dla danego kontrahenta wymierną korzyścią jest możliwość nieodebrania zakontraktowanych towarów.

W ocenie tut. Organu, w przedstawionym opisie sprawy otrzymane kwoty od danego Kontrahenta nie będą posiadać cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego będą powodować szkodę i determinować wypłatę odszkodowania. Należy także podkreślić, że w przedmiotowej sprawie otrzymane kwoty od danego Kontrahenta nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (pieniądze nie stanowią towaru). Przedmiotowe kwoty będą stanowić natomiast formę wynagrodzenia za działania, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług. Zawierając przedmiotową umowę Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia określonych usług, tj. dostarczenia towarów dla danego Kontrahenta, a Nabywca zobowiązał się w przypadku nieodebrania zakontraktowanego towaru do pokrycia wszelkich kosztów związanych z nieodebraniem towarów w zależności od przypadku za nabycie/wytworzenie/częściowe wytworzenie/przechowywanie/utylizację towarów. Zatem, otrzymane od Nabywcy kwoty będą stanowić wynagrodzenie za ww. zachowanie.

Podsumowując, otrzymane kwoty należy traktować jako formę wynagrodzenia za świadczone usługi wynikające z uzgodnień odnośnie sprzedaży towarów pomiędzy Spółką a Kontrahentami. Przedmiotowe świadczenie jest wykonywane przez Wnioskodawcę w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od Nabywcy wynagrodzenie związane z nieodebraniem towarów w zależności od przypadku za nabycie/wytworzenie/częściowe wytworzenie/przechowywanie/utylizację towarów stanowić będzie płatność wynikającą wprost z uzgodnień biznesowych Spółki z danym Kontrahentem, potwierdzonych pomiędzy stronami.

Zatem skoro ww. kwoty będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi, to należy stwierdzić, że wypełniona zostanie przesłanka uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Przy czym stwierdzić należy, że w przypadku gdy dany Kontrahent będzie podatnikiem mającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, to – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – to przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Z kolei, w przypadku gdy część Kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą, tj. podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju oraz nie mają oni stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, to wówczas przedmiotowa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Miejscem świadczenia przedmiotowych czynności zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce, w którym dany Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.