Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-593/09/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-09-18
Teza: Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych w związku z realizacją projektu pn. Podyplomowe Studia Menedżerskie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w części w jakiej finansowane są ze środków EFS?
Słowa kluczowe: dotacja; fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; kapitał-kapitał ludzki; programy; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2009 roku (data wpływu 6 lipca 2009 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 30 grudnia 2008 r. zawarł z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie realizacji projektu pn. Podyplomowe Studia Menedżerskie w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet II Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących, Działanie 2.1 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Poddziałanie 2.1.1 Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach. Łączna wartość ww. umowy to 2.255.382 zł, z czego 1.887.456 zł to kwota dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, zaś pozostała kwota tj. 367.926,00 zł to wkład prywatny wniesiony w pieniądzu przez uczestników projektu na odrębny rachunek bankowy.

Na mocy ww. umowy Wnioskodawca otrzymał od Ministra właściwego ds. Pracy (Instytucja Pośrednicząca) za pośrednictwem PARP jako Instytucji Wdrażającej środki z EFS na realizację projektu.

Celem głównym projektu jest podniesienie poziomu wiedzy i umiejętności kadry menedżerskiej polskich przedsiębiorstw i w związku z tym skierowany jest do pracowników mikro, małych, średnich i dużych przedsiębiorstw. Na cel główny składają się cele szczegółowe, do których należy przekazanie profesjonalnej wiedzy z zakresu finansów, ekonomii, marketingu i zarządzania w ujęciu międzynarodowym oraz poprawa ich samooceny poprzez przynależność do elitarnej grupy menedżerów z tytułem EMBA.

Projekt obejmuje 2-letnie studia podyplomowe o zasięgu krajowym w wymiarze 600 godz. EMBA o specjalizacji Biznes Międzynarodowy, które zakładają uzyskanie efektu synergii w wyniku połączenia wiedzy praktyków biznesu, naukowców oraz doświadczeń uczestników programu, stanowią bezsprzecznie najbardziej efektywny instrument podnoszenia kwalifikacji kadr kierowniczych. Projekt przyczyni się więc do realizacji celu strategicznego NSS, którym jest tworzenie warunków dla wzrostu konkurencyjności gospodarki polskiej opartej na wiedzy i przedsiębiorczości, zapewniającej wzrost zatrudnienia oraz poziomu spójności społecznej, gospodarczej i przestrzennej, który ma być osiągany przez realizację horyzontalnych celów szczegółowych, m.in. przez poprawę jakości kapitału ludzkiego i zwiększenie spójności społecznej. Studia te w pełni mieszczą się w ramach celu głównego POKL, którym jest wzrost poziomu zatrudnienia i spójności społecznej m.in. przez poprawę zdolności adaptacyjnych pracowników i przedsiębiorstw do zmian zachodzących w gospodarce.

W skład kadry, która odpowiada za realizację projektu wchodzi zespół projektowy oraz wykładowcy.

Zespół projektowy to:

*   koordynator projektu, który m.in. organizuje, zarządza i koordynuje całością projektu, opracowuje ramowy program zajęć, prowadzi konsultacje z wykładowcami projektu w zakresie merytorycznym, nadzoruje i weryfikuje opracowywane wnioski o płatność;
*   asystent koordynatora projektu, który m.in. przeprowadza promocję projektu, rekrutację, kontaktuje się z instytucjami nadzoru, kontroluje zgodność wydatków z budżetem projektu, zarządza stroną internetową projektu;
*   koordynator ds. sprawozdawczości, który m.in. przygotowuje informacje oraz opracowuje wnioski o płatność w części dotyczącej postępu finansowego i rzeczowego;
*   administrator ds. kontaktów z beneficjentami i wykładowcami, który m.in. pomaga rozwiązywać problemy uczestników oraz wykładowcom prowadzącym zajęcia w ramach projektu w zakresie organizacji, dokumentacji, dotyczącej projektu, udziela wsparcia sprzętowo-technicznego, monitoruje stan materiałów biurowych,
*   księgowy projektu, który m.in. gromadzi, opisuje i ewidencjonuje dokumenty księgowe.

Wykładowcy prowadzący zajęcia to cenieni w Polsce teoretycy i praktycy zarządzania oraz uznani specjaliści amerykańscy posiadający szerokie doświadczenie zawodowe w zakresie funkcjonowania globalnego biznesu. Ich zadaniem jest realizacja programu studiów podyplomowych, który ma charakter nowatorski, szczególnie w zakresie przekazywania wiedzy i jej implementacji.

Pracownicy Wnioskodawcy realizują zadania ujęte w budżecie projektu na podstawie zawartych umów o pracę lub w ramach zawartych umów cywilnoprawnych: zlecenia lub o dzieło, zaś osoby niebędące pracownikami Wnioskodawcy na podstawie umów cywilno-prawnych. Wypłaty wynagrodzeń są finansowane z konta tego projektu. Obecnie od wypłacanych wynagrodzeń Wnioskodawca jako płatnik pobiera podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych w związku z realizacją projektu pn. Podyplomowe Studia Menedżerskie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w części w jakiej finansowane są ze środków EFS?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizacje ww. projektu korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. Zwolnienie to reguluje art. 21 ust. 1 pkt 46a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.)

Przepis tego artykułu uzależnia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze - środki finansowe muszą pochodzić od konkretnych podmiotów wskazanych w tym przepisie (lit. a), po drugie - podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). Zdaniem Wnioskodawcy obydwie przesłanki są spełnione.

Środki z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej korzystają ze zwolnienia z podatku, nawet gdy programy pomocowe są prefinansowane z budżetu państwa. Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 13 czerwca 2007 r. (I SA/Kr 1555/06). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania m.in. pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy UE dochody podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z tej pomocy. Na tej podstawie wolne od podatku są m.in. wynagrodzenia pracowników finansowane z funduszy unijnych. Sąd wskazał, że ustawa nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Wypowiedział się też na temat tego, jak rozumieć warunek „pochodzenia” środków bezzwrotnej pomocy. Stwierdził, że „chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania”. Taki sam pogląd przedstawił także WSA w Gliwicach w wyroku z 10 stycznia 2008r. (I SA/GI 880/07) jak również WSA w Warszawie w wyroku z 28 marca 2008 r. (III SA/Wa 2165/2007) i WSA w Białymstoku w wyroku z 17 czerwca 2009 r. Wszystkie wskazane sądy argumentując swoje stanowiska, powołały się na cele funduszy strukturalnych które mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Unię Europejską w ramach programów pomocowych. Opodatkowanie bezzwrotnej pomocy kłóci się zatem z celem jej działania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz,
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca w dniu 30 grudnia 2008 r. zawarł z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie realizacji projektu pn. Podyplomowe Studia Menedżerskie w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet II Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących, Działanie 2.1 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Poddziałanie 2.1.1 Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach. Łączna wartość ww. umowy to 2.255.382 zł, z czego 1.887.456 zł to kwota dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, zaś pozostała kwota tj. 367.926,00 zł to wkład prywatny wniesiony w pieniądzu przez uczestników projektu na odrębny rachunek bankowy.

Na mocy ww. umowy Wnioskodawca otrzymał od Ministra właściwego ds. Pracy (Instytucja Pośrednicząca) za pośrednictwem PARP jako Instytucji Wdrażającej środki z EFS na realizację projektu.

Celem głównym projektu jest podniesienie poziomu wiedzy i umiejętności kadry menedżerskiej polskich przedsiębiorstw i w związku z tym skierowany jest do pracowników mikro, małych, średnich i dużych przedsiębiorstw. Projekt obejmuje 2-letnie studia podyplomowe o zasięgu krajowym w wymiarze 600 godz. EMBA o specjalizacji Biznes Międzynarodowy, które zakładają uzyskanie efektu synergii w wyniku połączenia wiedzy praktyków biznesu, naukowców oraz doświadczeń uczestników programu, stanowią bezsprzecznie najbardziej efektywny instrument podnoszenia kwalifikacji kadr kierowniczych. Studia te w pełni mieszczą się w ramach celu głównego POKL, którym jest wzrost poziomu zatrudnienia i spójności społecznej m.in. przez poprawę zdolności adaptacyjnych pracowników i przedsiębiorstw do zmian zachodzących w gospodarce.

W skład kadry, która odpowiada za realizację projektu wchodzi zespół projektowy oraz wykładowcy. Zespół projektowy to: koordynator projektu, asystent koordynatora projektu, koordynator ds. sprawozdawczości, administrator ds. kontaktów z beneficjentami i wykładowcami, księgowy projektu.

Pracownicy Wnioskodawcy realizują zadania ujęte w budżecie projektu na podstawie zawartych umów o pracę lub w ramach zawartych umów cywilnoprawnych: zlecenia lub o dzieło, zaś osoby niebędące pracownikami Wnioskodawcy na podstawie umów cywilno-prawnych. Wypłaty wynagrodzeń są finansowane z konta tego projektu. Obecnie od wypłacanych wynagrodzeń Wnioskodawca jako płatnik pobiera podatek dochodowy od osób fizycznych.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227 poz. 1658 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w tym na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a – podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4 zwane „dotacjami rozwojowymi”.

Na podstawie art. 200 ust. 4 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle powyższego zatem, w stanie faktycznym opisanym we wniosku źródłem finansowania wynagrodzeń są wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ww. ustawy. Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być bowiem spełnione łącznie.

Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. Przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko u jej beneficjenta. Zwolnienie to nie znajduje zatem zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację). Ponieważ, w przedmiotowej sprawie dotację otrzymuje beneficjent - Wnioskodawca, a nie osoby, którym Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia ze stosunku pracy lub z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, zatem wynagrodzenia te nie korzystają ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Reasumując, należy zatem stwierdzić, iż wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej nie będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie będą stanowić dla pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów.

Natomiast odnośnie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, iż powołane w nim zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych.

W niniejszym przypadku środki dofinansowania od agencji rządowej (Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości) otrzymuje Wnioskodawca (Uniwersytet), natomiast pracownicy i osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych zaangażowani przy realizacji ww. projektu otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych od Wnioskodawcy, a nie dotację. Stąd wynagrodzenie osób w części finansowanej ze środków przekazanych przez PARP nie korzysta również ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.