Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.228.2022.4.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-01
Teza: Nieuznanie zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania planowanej sprzedaży lokali.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

30 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania planowanej sprzedaży.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Opis nieruchomości

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym działek o numerach:

\- 1 oraz 2 dla których prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…) (dalej łącznie: „Działka 1”);

\- 3 oraz 4 dla których prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…) (dalej łącznie: „Działka 2”)

\- wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami.

Dodatkowo Wnioskodawca jest w posiadaniu prawa własności działki (także wraz z zabudowaniami) o numerze ewidencyjnym 5 dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…) (dalej: „Działka 3”).

Na moment opisanej w dalszej części wniosku Transakcji ww. prawo użytkowania wieczystego Działki 1 oraz Działki 2 może zostać przekształcone w prawo własności.

Działki 1, 2, 3 będą dalej określane łącznie jako „Działki”.

Działki zlokalizowane są w (…) przy ulicy (…) i (…), obręb (…).

Na przedmiotowych Działkach jest obecnie realizowana inwestycja budowlana (dalej: „Inwestycja”) polegająca na budowie dwóch budynków mieszkalnych (dalej: „Budynki”), w których znajdować się będą lokale mieszkalne, każdy o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2 (dalej: „Lokale”), lokale użytkowe (które będą stanowić mniejszość powierzchni Budynków), boksy lokatorskie i komórki lokatorskie (dalej boksy lokatorskie i komórki lokatorskie łącznie jako: „Boksy Lokatorskie”), parking podziemny (dalej: „Miejsce lub Miejsca Parkingowe”) oraz parking dla rowerów. Miejsca Parkingowe oraz Boksy Lokatorskie stanowić będą część wspólną danego Budynku.

Realizacja Inwestycji została zlecona generalnemu wykonawcy na podstawie umowy o wykonanie projektu wykonawczego i robót budowlanych w systemie generalnego wykonawstwa. Z tytułu realizacji umowy generalny wykonawca wystawia na rzecz Sprzedającego faktury VAT, a Sprzedający odlicza VAT naliczony z tytułu usług nabywanych od generalnego wykonawcy.

Aktualnie Inwestycja nie została jeszcze ukończona (Budynki znajdują się w stanie surowym otwartym), jednak na moment Transakcji prace zostaną ukończone - do stanu deweloperskiego, bez wykończenia i bez wyposażenia - i zostanie wydane pozwolenie na użytkowanie Budynków.

Transakcja planowana jest najpóźniej na (\`(...)\`) 2024 r. W opinii Zainteresowanych Budynki na moment dokonania Transakcji (czyli po ich ukończeniu) będą spełniać definicję budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.), ponieważ będą trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będą posiadać fundamenty i dach, a jednocześnie zostaną wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Na moment Transakcji w Budynkach będą wyodrębnione lokale, które stanowić będą samodzielny przedmiot własności (odrębna własność lokali).

Dla terenów obejmujących Działki obowiązują decyzje o warunkach zabudowy, które wydane zostały:

\- Dla Działki 1 i 2 - inwestycja polegająca na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w części parteru, niezbędną infrastrukturą techniczną, parkingami lub garażem w części parteru lub garażem podziemnym;

\- Dla Działki 3 - inwestycja polegająca na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w części parteru, niezbędną infrastrukturą techniczną.

W stosunku do Budynków zostało wydane pozwolenie na budowę, które określa Budynki jako budynki mieszkalne wielorodzinne, z usługami w części parteru i niezbędną infrastrukturą techniczną.

2\. Zakres Transakcji

Po ukończeniu Inwestycji i otrzymaniu niezbędnych pozwoleń, planowane jest zbycie części Inwestycji przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Przedmiotem planowanej Transakcji będzie:

\- część znajdujących się w Inwestycji Lokali wraz z Boksami Lokatorskimi i Miejscami Parkingowymi (dalej określane łącznie jako „Przenoszone Aktywa”).

\- udział w prawie własności gruntu oraz częściach wspólnych związany ze sprzedawanymi w ramach Transakcji Przenoszonymi Aktywami (dalej: „Udział”).

W Budynkach znajdować się będzie (\`(...)\`) Lokali, natomiast w ramach Transakcji dojdzie do dostawy (\`(...)\`) Lokali. Część ze sprzedawanych Lokali, Kupujący nabędzie wraz z prawem do wyłącznego korzystania ze stanowiących część wspólną Budynku i związanymi z danym lokalem Miejscami Parkingowymi i/lub Boksami Lokatorskimi.

Powyższe wynika z faktu, że ogólna liczba sprzedawanych Boksów Lokatorskich i Miejsc Parkingowych w Budynkach będzie mniejsza niż liczba Lokali przenoszonych w ramach Transakcji.

Oznacza to, że kupując dany Lokal, oprócz przypisanego do niego Udziału Kupujący nabędzie:

*   Miejsce Parkingowe albo
*   Boks Lokatorski albo
*   Miejsce Parkingowe i Boks Lokatorski albo
*   żadne z powyższych aktywów.

Jeżeli chodzi o Udział, to zostanie on obliczony na podstawie art. 3 ust. 3 Ustawy o Własności Lokali (Dz.U. 2021 poz. 1048), zgodnie z którym udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej (Nieruchomości) odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

Dodatkowo w ramach Transakcji Sprzedawca udzieli Kupującemu gwarancji jakości na określone w umowie wady Lokali, a także przeniesienie na Kupującego gwarancję ubezpieczeniową lub bankową otrzymaną od Generalnego Wykonawcy.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji”. Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego.

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

\- oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli "firma" Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

\- jakiekolwiek należności lub zobowiązania Sprzedającego;

\- umowy zawierane przez Sprzedającego (w szczególności na zarządzanie nieruchomością, umowy serwisowe);

\- prawa i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz innych umów takich jak umowy o współpracę zawartych ze spółkami celowymi;

\- finansowanie posiadane przez Sprzedającego (m.in. pożyczki od podmiotów powiązanych);

\- środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

\- księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

Cena nabycia za Przedmiot Transakcji zostanie ustalona jako suma:

\- ceny bazowej za wszystkie Lokale, przy czym cena bazowa stanowi iloczyn określonej kwoty oraz metra kwadratowego ostatecznej powierzchni użytkowej Lokalu; plus

\- ceny za każde sprzedawane Miejsce Parkingowe; plus

\- iloczynu stałej kwoty i metra kwadratowego ostatecznej powierzchni użytkowej sprzedawanych Boksów Lokatorskich.

Ww. cena nabycia powiększona o należny podatek VAT była i będzie płacona w formie zaliczek według harmonogramu ustalonego przez Zainteresowanych.

Dla pełnego obrazu wskazujemy, że Przedmiotem Transakcji nie będą lokale użytkowe znajdujące się w Budynkach.

3\. Historia nabycia przedmiotu Transakcji

Prawo użytkowania wieczystego Działek 1 i 2 oraz prawo własności do Działki 3 zostało nabyte przez Sprzedającego od osób fizycznych, niepowiązanych ze Sprzedającym odpowiednio w dniach (\`(...)\`) 2019 r. i (\`(...)\`) 2020 r. Nabycie (przeniesienie prawa użytkowania wieczystego) Działek podlegało opodatkowaniu VAT i Sprzedający odliczył VAT naliczony.

W momencie ww. transakcji z osobami fizycznymi, Działki były terenem niezabudowanym. Sprzedający uzyskał pozwolenie na budowę Inwestycji, a następnie rozpoczął jej budowę. Sprzedający odlicza VAT od wydatków na budowę Inwestycji.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Budynki znajdują się nadal w budowie, jednak Inwestycja zostanie ukończona przed dniem Transakcji.

W ramach Transakcji dojdzie do oddania Przenoszonych Aktywów do użytkowania pierwszemu nabywcy (Kupującemu) po ich wybudowaniu - Przenoszone Aktywa nie będą wcześniej przedmiotem czynności opodatkowanych VAT np. wynajmu.

Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Inwestycji (w tym przede wszystkim Lokali) wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

4\. Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Na dzień Transakcji zarówno Kupujący jak i Wnioskodawca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Sprzedający pełni funkcję spółki celowej w Grupie Kapitałowej (…) specjalizującej się w obrocie nieruchomościami (głównie o charakterze mieszkaniowym) na terenie m.in. Francji, Włoch oraz Polski. Przedmiotem działalności Sprzedającego jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i sprzedaż gotowych nieruchomości lub ich części.

Kupujący jest natomiast spółką operacyjną, powołaną w celu świadczenia usług związanych z najmem oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości w Polsce. Kupujący należy do Grupy Kapitałowej (…), której głównym obszarem działalności są inwestycje polegające na pozyskiwaniu, a także budowaniu i zarządzaniu centrami handlowo-usługowymi oraz obiektami o charakterze mieszkalnym, a także oferowanie lokali w budynkach mieszkalnych najemcom w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Po nabyciu opisanych we wniosku Przenoszonych Aktywów Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na ich wynajmie osobom fizycznym i prawnym na cele długoterminowego najmu mieszkalnego. Nabywca nie będzie prowadzić w lokalach działalności hotelowej, hostelowej ani innej powiązanej ze świadczeniem usług turystycznych, a Lokale wykorzystywane będą w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemców.

Przedmiot Transakcji (w tym przede wszystkim Lokale) opisany w niniejszym wniosku nie stanowi i na moment Transakcji nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego (brak wyodrębnienia organizacyjnego). Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych, kalkulacji podatkowych ani sprawozdawczości. Dodatkowo Sprzedający nie prowadzi odrębnej analityki w stosunku do Przedmiotu Transakcji. Dla celów zarządczych Sprzedający posiada osobny rachunek bankowy dla wpłat klientów Inwestycji oraz Inwestycja posiada osobny budżet i finansowanie, jednak co istotne rachunek bankowy ani finansowanie nie zostaną przeniesione na rzecz Kupującego w ramach Transakcji. Należy podkreślić, iż Inwestycja ma szerszy charakter niż Przedmiot Transakcji (obejmuje m.in. lokale użytkowe w Budynkach oraz inne Lokale nie będące przedmiotem Transakcji).

### Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Czy planowana dostawa Przedmiotu Transakcji będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy planowana dostawa Przedmiotu Transakcji w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1\. Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych odnośnie do pytania 1.

Uwago wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Przedmiotu Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”) możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania VAT. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT .

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114- KDIP4.4012.538.2018.2.IT).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony co do zasady do zbycia Przenoszonych Aktywów znajdujących się w Budynkach.

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (w szczególności lokale użytkowe i pozostałe Lokale). W efekcie nabywana przez Kupującego masa majątkowa nie będzie miała cech pozwalających na uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu Sprzedającego.

Podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. przeprowadzenia prac wykończeniowych lokali, ich wyposażenie i umeblowanie, zawarcie umów o zarządzanie Nieruchomością i innych umów serwisowych, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych, osobom fizycznym i prawnym na cele długoterminowego najmu mieszkalnego.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Przenoszone Aktywa. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów. Co więcej, u Sprzedającego występuje także inna działalność oparta na pozostałej (nie sprzedawanej do Kupującego) część Inwestycji, która również nie jest oddzielona.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności. Wyodrębnienie finansowe nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Konsekwentnie, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych, kalkulacji podatkowych, sprawozdawczości ani analityki.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na ich wynajmie osobom fizycznym i prawnym na cele długoterminowego najmu mieszkalnego, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Do prowadzenia takiej działalności niezbędny jest dodatkowy element organizacyjny obejmujący systemy i personel zarządzania nieruchomościami i ich najmem osobom trzecim, organizacja nadzoru i serwisu nieruchomości, a także niezbędne wsparcie prawne, księgowe i organizacyjne. Podobnie w oczywisty sposób przeniesienie części Lokali nie może być uznane za przeniesienie części działalności Sprzedającego (tj. budowy mieszkań/lokali na sprzedaż), która ma znacznie szerszy zakres.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, zespół składników majątkowych które będą przedmiotem Transakcji nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania go o dodatkowe elementy.

Innymi słowy zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie ma obecnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia dodatkowych funkcji organizacyjnych oraz niezbędnego personelu, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali osobom fizycznym i prawnym na cele długoterminowego najmu mieszkalnego (ani działalności deweloperskiej). Dopiero po uzupełnieniu Przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy będą one mogły służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego.

Zaznaczenia wymaga również fakt, że Sprzedający prowadzi inną od Kupującego działalność gospodarczą, polegającą na budowie budynków mieszkalnych i sprzedaży znajdujących się w nich mieszkań/ boksów lokatorskich/ miejsc parkingowych. Kupujący prowadzić będzie natomiast działalność polegającą na wynajmie lokali osobom fizycznym i prawnym na cele długoterminowego najmu mieszkalnego.

Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną wskazać, że powyższa konkluzja jest zbieżna z wnioskami, jakie można wyciągnąć z Objaśnień, gdzie wskazano, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

\- Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom;

\- W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji;

\- Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

\- Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników "umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Zainteresowanych elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą w szczególności: Przenoszone Aktywa, tj. część Lokali, Miejsc Parkingowych i Boksów Lokatorskich znajdujących się w Budynkach.

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte w szczególności (a) jakiekolwiek źródła finansowania działalności Sprzedającego, (b) umowy o zarządzanie nieruchomością czy też (c) umowy o zarządzanie aktywami. Brak jest też takich umów obecnie u Sprzedającego. Dodatkowo Sprzedający prowadzi inny typ działalności (działalność deweloperska) od Kupującego (działalność polegająca na zarządzaniu i wynajmie nieruchomości na cele mieszkaniowe). Pokazuje to, że Sprzedający nie sprzedaje zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa, gdyż w ramach swojego przedsiębiorstwa realizował inne funkcje (tj. budowa) - należy też podkreślić, że umowy / procesy związane z budową nie są przejmowane przez Kupującego.

W konsekwencji, Zainteresowani pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych". Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Zainteresowanych, jednoznacznie wskazuje na to, że Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.688.2018.2.KM).

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT (a więc będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

2\. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych odnośnie do pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ponieważ na moment Transakcji na Działkach będą znajdować się Budynki w ocenie Zainteresowanych Działek nie sposób uznać za tereny niezabudowane, a tym samym art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie będzie mieć zastosowania do Transakcji.

Co do zasady zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na marginesie należy dodać, że dla powyższego przepisu nie ma znaczenia, czy na moment dostawy grunt znajduje się w użytkowaniu wieczystym (tak jak w przypadku Działki 1 i 2), czy też we własności Sprzedającego (tak jak ma to miejsce dla Działki 3 oraz możliwe, że prawo użytkowania wieczystego Działek 1 i 2 na moment transakcji zostanie przekształcone w prawo własności).

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem „pierwsze zasiedlenie" należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Zdaniem Zainteresowanych w ramach Transakcji dojdzie do oddania Przenoszonych Aktywów do użytkowania pierwszemu nabywcy (Kupującemu) po ich wybudowaniu. Sprzedający jako deweloper zajmuje się budową Inwestycji. Przenoszone Aktywa nie były wykorzystywane do tej pory w ramach działalności opodatkowanej Sprzedającego. Tym samym, w ramach Transakcji dojdzie do pierwszego zasiedlenia Przenoszonych Aktywów, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowej sprawie nie będzie możliwe również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W opinii Zainteresowanych, aby dostawa budynków, budowli lub ich części była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponieważ Sprzedający dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na nabycie Działek oraz podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji, powyższe zwolnienie nie będzie mieć zastosowania.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do Transakcji nie będą również miały zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a) towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

b) dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano w stanie faktycznym, Sprzedający nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz do dnia Transakcji nie zamierza wykorzystywać Przenoszonych Aktywów do działalności zwolnionej z VAT oraz Sprzedający odliczył VAT naliczony z tytułu nabycia / wytworzenia Przenoszonych Aktywów (Udziału), nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana dostawa Przenoszonych Aktywów i Udziału w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy,

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej: Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27 e ww. ustawy,

przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach Transakcji dojdzie do dostawy (\`(...)\`) Lokali. Część ze sprzedawanych Lokali, Kupujący nabędzie wraz z prawem do wyłącznego korzystania ze stanowiących część wspólną Budynku i związanymi z danym lokalem Miejscami Parkingowymi i/lub Boksami Lokatorskimi. Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności, oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), jakiekolwiek należności lub zobowiązania Sprzedającego, umowy zawierane przez Sprzedającego (w szczególności na zarządzanie nieruchomością, umowy serwisowe), prawa i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz innych umów takich jak umowy o współpracę zawartych ze spółkami celowymi, finansowanie posiadane przez Sprzedającego (m.in. pożyczki od podmiotów powiązanych), środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej. Ponadto przedmiot Transakcji (w tym przede wszystkim Lokale) opisany w niniejszym wniosku nie stanowi i na moment Transakcji nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego (brak wyodrębnienia organizacyjnego). Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych, kalkulacji podatkowych ani sprawozdawczości. Dodatkowo Sprzedający nie prowadzi odrębnej analityki w stosunku do Przedmiotu Transakcji. Dla celów zarządczych Sprzedający posiada osobny rachunek bankowy dla wpłat klientów Inwestycji oraz Inwestycja posiada osobny budżet i finansowanie, jednak co istotne rachunek bankowy ani finasowanie nie zostaną przeniesione na rzecz Kupującego w ramach Transakcji. Należy podkreślić, iż Inwestycja ma szerszy charakter niż Przedmiot Transakcji (obejmuje m.in. lokale użytkowe w Budynkach oraz inne Lokale nie będące przedmiotem Transakcji).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Planowana sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości tj. „Przedmiotu transakcji” nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, w ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie oznaczenia indywidualizujące Sprzedającego, jakiekolwiek należności lub zobowiązania Sprzedającego, umowy zawierane przez Sprzedającego (w szczególności na zarządzanie nieruchomością, umowy serwisowe), prawa i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz innych umów takich jak umowy o współpracę zawartych ze spółkami celowymi, finansowanie posiadane przez Sprzedającego (m.in. pożyczki od podmiotów powiązanych), środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej.

Ponadto przedmiot transakcji opisany w niniejszym wniosku nie stanowi i na moment Transakcji nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego (brak wyodrębnienia organizacyjnego). Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych, kalkulacji podatkowych ani sprawozdawczości. Dodatkowo Sprzedający nie prowadzi odrębnej analityki w stosunku do Przedmiotu Transakcji.

Tym samym zbywany „Przedmiot Transakcji” nie będzie posiadał zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że opisany „przedmiot transakcji”, nie może zostać uznana za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, planowana Transakcja sprzedaży lokali wraz z prawem do wyłącznego korzystania ze stanowiących część wspólną Budynku i związanymi z danym lokalem Miejscami Parkingowymi i/lub Boksami Lokatorskimi nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów, w tym gruntów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy,

przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie uprawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, w ramach Transakcji dojdzie do sprzedaży przez Sprzedającego (\`(...)\`) Lokali. Część ze sprzedawanych Lokali, Kupujący nabędzie wraz z prawem do wyłącznego korzystania ze stanowiących część wspólną Budynku i związanymi z danym lokalem Miejscami Parkingowymi i/lub Boksami Lokatorskimi („Przedmiot transakcji”).

Prawo użytkowania wieczystego Działek 1 i 2 oraz prawo własności do Działki 3 zostało nabyte przez Sprzedającego od osób fizycznych, niepowiązanych ze Sprzedającym odpowiednio w dniach (\`(...)\`) 2019 r. i (\`(...)\`) 2020 r. Nabycie (przeniesienie prawa użytkowania wieczystego) Działek podlegało opodatkowaniu VAT i Sprzedający odliczył VAT naliczony. Sprzedający uzyskał pozwolenie na budowę Inwestycji, a następnie rozpoczął jej budowę. Sprzedający odlicza VAT od wydatków na budowę Inwestycji. Na moment złożenia niniejszego wniosku Budynki znajdują się nadal w budowie, jednak Inwestycja zostanie ukończona przed dniem Transakcji. W ramach Transakcji dojdzie do oddania Przenoszonych Aktywów do użytkowania pierwszemu nabywcy (Kupującemu) po ich wybudowaniu - Przenoszone Aktywa nie będą wcześniej przedmiotem czynności opodatkowanych VAT np. wynajmu. Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Inwestycji (w tym przede wszystkim Lokali) wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Rozstrzygając kwestię, będącą przedmiotem zapytania Zainteresowanych, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dostawy „Przedmiotu transakcji” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy w wyniku sprzedaży opisanych Lokali, wraz z prawem do wyłącznego korzystania ze stanowiących część wspólną Budynku i związanymi z danym lokalem Miejscami Parkingowymi i/lub Boksami Lokatorskimi („Przedmiot transakcji”) dojdzie do oddania Przenoszonych Aktywów do użytkowania pierwszemu nabywcy (Kupującemu) po ich wybudowaniu - Przenoszone Aktywa nie będą wcześniej przedmiotem czynności opodatkowanych VAT np. wynajmu.

Tym samym nie zostanie spełniony warunek umożliwiający zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż ww. dostawa odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. „Przedmiotu transakcji” nie minie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa opisanego wyżej „Przedmiotu transakcji” nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie ww. „Przedmiotu transakcji” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Sprzedający nie będzie miał również prawa do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży ww. „Przedmiotu transakcji” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż jak wskazano w opisie sprawy Sprzedający odlicza VAT od wydatków na budowę Inwestycji.

Tym samym nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie sprzedaży ww. „Przedmiotu transakcji” podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ponadto przy budowie ww. Inwestycji, Sprzedający jak wskazano wyżej odlicza VAT od wydatków na budowę Inwestycji, jak również Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Inwestycji (w tym przede wszystkim Lokali) wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tak więc ww. dostawa „Przedmiotu transakcji” nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym sprzedaż opisanych Lokali, wraz z prawem do wyłącznego korzystania ze stanowiących część wspólną Budynku i związanymi z danym lokalem Miejscami Parkingowymi i/lub Boksami Lokatorskimi („Przedmiot transakcji”) opodatkowana będzie właściwą stawką podatku VAT dla przedmiotu dostawy.

Analogicznie jak dostawa ww. obiektów będzie również opodatkowana dostawa gruntu na którym posadowione są te obiekty zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Kwestia dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).