Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.234.2018.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-27
Teza: W zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: lokal-odrębna własność lokalu; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spadek; zakup; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2006 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Spadek po nim na podstawie ustawy nabyły żona zmarłego (tj. matka Wnioskodawczyni) oraz Wnioskodawczyni każda z nich wprost po 1/2 udziału w masie spadkowej, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 25 listopada 2015r. sporządzony przez notariusza.

Rodzice Wnioskodawczyni pozostawali w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej. W skład masy spadkowej po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni wchodził udział w wysokości 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (dalej: lokal mieszkalny nr 1), dla którego Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…).

W 2015 r. zmarła matka Wnioskodawczyni, a spadek po niej w całości na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni, co również potwierdza ww. akt poświadczenia dziedziczenia. W skład masy spadkowej po zmarłej matce Wnioskodawczyni wchodził udział w wysokości 3/4 w lokalu mieszkalnym nr 1.

Wnioskodawczyni nabyła prawo własności wskazanego powyżej lokalu mieszkalnego nr 1 w wysokości ¼ udziału w 2006 r., tj. w dniu śmierci ojca, zaś w wysokości ¾ udziału w 2015 r., tj. w dniu śmierci matki.

W dniu 28 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem sprzedała opisany powyżej lokal mieszkalny nr 1 za cenę (…) zł.

Wnioskodawczyni przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania po rodzicach planuje w całości przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup mieszkania opisanego poniżej.

W dniu 7 maja 2018 r. Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem podpisała umowę deweloperską w trybie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie prawa nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011, nr 232, poz. 1377) z firmą dotyczącą nabycia przez Wnioskodawczynię wraz ze swoim mężem lokalu mieszkalnego (dalej: nowy lokal mieszkalny), który zostanie wybudowany przez dewelopera w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego za cenę łączną (…) zł.

Umowa deweloperska została zawarta w formie aktu notarialnego przed notariuszem.

Cena nieruchomości płatna będzie ratami, po zakończeniu przez dewelopera poszczególnych etapów budowy, przy czym ostatnia z rat ma być płatna jeszcze przed odbiorem technicznym nowego lokalu mieszkalnego. Zatem na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność nowego lokalu mieszkalnego cena zakupu nieruchomości musi być przez Wnioskodawczynię oraz jej męża w całości uiszczona. Wskazać również należy, że przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nr 1 nabytego przed Wnioskodawczynię m.in. w drodze spadku po swojej matce, Wnioskodawczyni wydatkuje już całą kwotę uzyskaną z tego tytułu na poczet płatności na rzecz dewelopera wynikających z zawartej umowy deweloperskiej.

Rozpoczęcie plac budowlanych mających na celu realizację zadania inwestycyjnego nastąpiło 30 września 2017 r., a planowane zakończenie prac budowalnych nastąpi 30 listopada 2019 r. Z kolei zawarcie umowy ustanawiającej odrębną własność nowego lokalu mieszkalnego i przenoszącego jego własność wraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej na Wnioskodawczynię i jej męża ma nastąpić w terminie do dnia 31 marca 2020 r. W treści umowy deweloperskiej Wnioskodawczyni oraz jej mąż oświadczyli, że nabycia dokonają do majątku objętego wspólnością ustawową, przy czym kwota (…) zł pochodzić będzie z majątku osobistego Wnioskodawczyni, tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego nr 1 i będzie stanowić nakład Wnioskodawczyni na majątek wspólny małżonków.

Wnioskodawczyni oraz jej mąż pozostają w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej.

Nowy lokal mieszkalny, który Wnioskodawczyni i jej mąż nabędą od dewelopera będzie służył zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawczyni i jej mąż na dzień składania niniejszego wniosku nie są właścicielami żadnych nieruchomości. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie z opodatkowania dochodu otrzymanego ze sprzedaży w dniu 28 kwietnia 2017 r. udziału w prawie własności lokalu nr 1 nabytego w spadku po matce Wnioskodawczyni na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy przeznaczy ona w całości kwotę uzyskaną z tego tytułu na poczet płatności wynikających z wyżej opisanej umowy deweloperskiej, przy założeniu, że do zawarcia umowy przenoszącej własność wybudowanego nowego lokalu mieszkalnego dojdzie po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nr 1?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje jej przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania dochodu, uzyskanego ze sprzedaży 3/4 udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nr 1 nabytego w spadku po zmarłej matce, jeśli przeznaczy ona kwotę uzyskaną z tego tytułu na poczet płatności wynikających z umowy deweloperskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Ustawodawca uzależnił tym samym możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od wydatkowania przez podatnika przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Co istotne, w ocenie Wnioskodawczyni pojęcie „wydatkowania na własne cele mieszkaniowe” jest na tyle szerokie, że nie można go w żaden sposób utożsamiać tylko z uiszczeniem ceny zakupu nieruchomości wynikającej z umowy przenoszącej własność nieruchomości mającej zaspokoić cele mieszkaniowe podatnika. Intencją ustawodawcy było natomiast stworzenie takiej regulacji, która w sposób realny i faktyczny miałaby chronić interesy podatnika.

W ocenie Wnioskodawczyni należy również mieć na uwadze realia współczesnej gospodarki rynkowej, w której zakup mieszkań z rynku pierwotnego od dewelopera jest jednym z podstawowych sposobów nabycia prawa własności do własnego mieszkania.

Co istotne umowa deweloperska jest umową nazwaną, szczegółowo uregulowaną w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Istota umowy deweloperskiej sprowadza się do tego, że deweloper zobowiązuje się na zasadach określonych w umowie deweloperskiej do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, zaś nabywca zobowiązuje się do terminowego uiszczania na rzecz dewelopera należności, dzięki czemu deweloper będzie mógł sfinansować inwestycję, w ramach której wybuduje, wyodrębni, a następnie przeniesie na nabywcę własność lokalu mieszkalnego. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 23 ustawy deweloperskiej, umowa deweloperska stanowi również podstawę do wpisania do księgi wieczystej roszczenia o wyodrębnienie własności lokalu przez dewelopera i następnie przeniesienia prawa własności na nabywcę.

Z istoty umowy deweloperskiej wynika zatem, że może ona być zawierana na długo przed przeniesieniem własności lokalu na nabywcę. Natomiast środki, które nabywca wpłaca na ustanowiony specjalnie do tego celu rachunek mieszkaniowy są już w momencie dokonania wpłaty przez nabywcę wydatkowane na jego cel mieszkaniowy, tj. na poczet nieruchomości, którą deweloper wybuduje na rzecz nabywcy.

Wnioskodawczyni przywołuje w tym miejscu Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 719/16, w którym stanął on na stanowisku, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.

Wskazuje również, że na podobnym stanowisku stanął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w wyroku z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 435/17 „Podatnik Finansujący przez ustawowo określony czas budowę lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy z deweloperem zobowiązującej tego ostatniego do przeniesienia własności czy też współwłasności wybudowanego lokalu na podatnika, w ten sposób przeznacza przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji takim postępowaniem realizuje ustawowe warunki zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f.”

Wnioskodawczyni podnosi, że kwestią umów deweloperskich pod kątem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zajął się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r. I SA/Gd 514/16. W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Gdańsku wskazał, że: „trafne jest stanowisko skarżącej co do tego, że do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, dokonując wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie utożsamił cel wydatku z jego skutkiem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatek powinien zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe”.

Na koniec zaś Wnioskodawczyni przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 3510/17, w którym to wyroku NSA stanął na stanowisku, że „odmienna wykładnia powołanych przepisów \[tj. skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w kontekście umowy deweloperskiej - przyp. Wnioskodawczyni\] skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f.”.

Zdaniem Wnioskodawczyni odnosząc powyższe rozważania prawne, a w szczególności zaś cytowane powyżej uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., do zaistniałego stanu faktycznego, to już w momencie przekazania środków deweloperowi na poczet swojego przyszłego mieszkania dokonuje ona ich wydatkowania na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym będzie mogła skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni odziedziczyła lokal mieszkalny nr 1 po swoich rodzicach, którzy zmarli: ojciec 2006 r. i matka 2015 r.

Wnioskodawczyni w dniu 28 kwietnia 2017 r. umową notarialną zbyła przedmiotowy lokal.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy że do nabycia udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię doszło w dacie śmierci jej ojca (2006 r.) i matki (2015r.)

Zatem sprzedaż lokalu mieszkalnym nr 1, w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w wysokości ¼ w tym lokalu, nabytego w spadku po zmarłym ojcu nie rodzi obowiązku podatkowego, bowiem została dokonana po upływie ustawowo określonego terminu (termin ten upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r.). Natomiast w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w wysokości ¾ w lokalu mieszkalnym nr 1 nabytego po zmarłej matce – z uwagi na fakt, że doszło do niej 28 kwietnia 2017 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (okres pięcioletni upłynąłby w tym przypadku dopiero 31 grudnia 2020 r.) – jest źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 art. 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego (tj. roku w którym podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości) podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Biorąc pod uwagę charakter nabycia nieruchomości, z której sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu, w tym przypadku udziału w nieruchomości nabytej w tej drodze spadku, koszty należy ustalić w oparciu o treść art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m. in.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Z treści art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zaś stosownie do brzmienia art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie podlegającego opodatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym, enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych uprawniających do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Do przedmiotowego zwolnienia uprawnia zatem wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości m.in. na zakup lokalu mieszkalnego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła notarialną umowę deweloperską w trybie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie prawa nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego z firmą deweloperską, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego, który zostanie wybudowany przez dewelopera. Wnioskodawczyni wskazuje, że cena nieruchomości płatna ma być ratami, po zakończeniu przez dewelopera poszczególnych etapów budowy. Rozpoczęcie prac budowlanych przez dewelopera nastąpiło 30 września 2017 r., a planowane zakończenie prac budowlanych nastąpi 30 listopada 2019 r. Natomiast zawarcie umowy ustanawiającej odrębna własność nowego lokalu mieszkalnego ma nastąpić w terminie do 31 marca 2020 r.

Wnioskodawczyni zaznacza, że nowy lokal mieszkalny będzie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jej i jej męża, bowiem obecnie nie są oni właścicielami żadnych nieruchomości.

Zaznaczyć przy tym należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki wynikające z postanowień art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

W świetle powoływanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, dochodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

W związku z tym stwierdzić należy, że zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do postanowień tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości do dnia upływu ustawowo określonego terminu, który w opisanym stanie faktycznym upływa dnia 31 grudnia 2019 r. ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468) umowa deweloperska, to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży odziedziczonego po matce udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego na nabycie nieruchomości – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni nie przesądza o prawie do zwolnienia przedmiotowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie stanowi wprost realizacji własnych celów mieszkaniowych). Zwolnienie to, co wykazano powyżej, uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Samo zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie wpłaty na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wyżej przedstawionych względów wskazać należy, że zawarcie umowy ustanawiającej odrębną własność nowego lokalu mieszkalnego i przenoszącego jego własność (wraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej) na Wnioskodawczynię i jej męża w 2020 roku, a więc po upływie ustawowego okresu (dwóch lat liczonych od końca 2017 r., tj. po 31 grudnia 2019 r.) spowoduje, że dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nie zostanie zachowany. Istotę wskazanego zwolnienia przedmiotowego wyraża bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie stosownego aktu przenoszącego własność,

Słuszność stanowiska prezentowanego przez tutejszy organ potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, w którym Sąd wskazuje, że „(…) Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie „celów mieszkaniowych” należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego  tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia”.

Tożsame stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15.

Z kolei w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2024/1 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto, że „(…) rozumienie powyższej normy jest utrwalone również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił to w szczególności tenże Sąd w wyrokach z 7 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 3510/17 i z 16 lutego2018 r. o sygn. II FSK 413/16 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) - w których poddał analizie sytuację wystąpienia zwolnienia i jego podstawy prawnej, w kontekście lokalu mieszkalnego budowanego przez dewelopera - gdzie kategorycznie stwierdził, że "uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie."

Reasumując, samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego po matce udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w tym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie omawianego przepisu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.