Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.445.2020.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-08
Teza: W zakresie możliwości opodatkowania przychodów z wynajmu nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; nieruchomości-nabycie nieruchomości; przychód-źródła przychodu; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z wynajmu nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z wynajmu nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W ramach wspólności majątkowej małżeńskiej prowadzi wraz z żoną (…)

W ramach wspólności majątkowej małżeńskiej w dniu (…) r. zakupił wraz z żoną w udziale wynoszącym (…) własność:

*   lokalu mieszkalnego,
*   lokalu niemieszkalnego - oraz
*   lokalu niemieszkalnego - miejsce postojowe.

Pozostała (…) własności - stanowi własność dziecka, które to użytkuje ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Dodatkowo Wnioskodawca w tym samym dniu wraz z żoną zakupił lokal niemieszkalny - oraz udział w prawie własności lokalu niemieszkalnego - hali garażowej stanowiącej (…) miejsc postojowych.

Co więcej w przyszłości planuje zakupić lokal mieszkalny oraz (…) lokali niemieszkalnych - miejsc postojowych.

Zakupione stanowiska postojowe Wnioskodawca zamierza wynajmować na różne okresy w zależności od zapotrzebowania, tj. na kilka miesięcy albo kilka lat.

Stanowiska postojowe, które Wnioskodawca zakupi w przyszłości planuje również wynajmować.

Wnioskodawca stwierdza, że nie będzie prowadził działalności gospodarczej związanej z wynajmem ani żadnej innej działalności gospodarczej.

Ponadto pragnie podkreślić, że działania związane w wynajmem nie będą miały charakteru zawodowego, lecz amatorski, gdyż podstawowy zakres jego działalności zawodowej stanowi (…).

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych w zakresie wyczerpującego opisu okoliczności zdarzenia przyszłego z dnia 14 września 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.445.2020.1.JG, udzielił następujących odpowiedzi na przytoczone pytania:

1.  w związku ze wskazaniem, że od (…) r. Wnioskodawca jest wraz z żoną współwłaścicielem udziału wynoszącego (…) we własności lokalu mieszkalnego, lokalu niemieszkalnego (garażu) i drugiego lokalu niemieszkalnego, tj. miejsca postojowego, natomiast pozostałą (…) udziału w ww. lokalach ma dziecko, które te nieruchomości użytkuje na własne cele mieszkaniowe, to proszę wyjaśnić, czy najem, który jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji dotyczy również ww. udziału w nieruchomościach? Nie
2.  proszę wskazać dane identyfikujące wszystkich nieruchomości wskazanych we wniosku, (…) (…)
3.  jaki był cel zakupu udziału o wysokości (…) we wskazanych we wniosku nieruchomościach? Celem było zapewnienie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego dziecka, (…)
4.  jaki był cel zakupu w dniu (…) lokalu niemieszkalnego, stanowiącego (…) oraz udziału w prawie własności lokalu niemieszkalnego, czyli (…) miejsc postojowych? Celem przedmiotowego zakupu było uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu.
5.  wskazać daty zawarcia umów najmu i wskazać wynajmowane na podstawie tych umów nieruchomości. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca zawarł (…) umów najmu. (…)
6.  jeżeli Wnioskodawca nie zawarł dotychczas żadnej umowy najmu, to proszę wskazać od kiedy Wnioskodawca planuje ich zawarcie i co będzie ich przedmiotem? Nie dotyczy.
7.  kiedy Wnioskodawca planuje zakup lokalu mieszkalnego i dla realizacji czyich potrzeb mieszkaniowych zostanie zakupiony wskazany lokal mieszkalny? Zgodnie z informacją uzyskaną od dewelopera przewidywany termin odbioru i zakupu lokalu mieszkalnego (…). Nabycie lokalu mieszkalnego będzie służyło celom mieszkaniowym Wnioskodawcy - w przyszłości chciałby mieszkać obok dziecka, a do tego czasu prawdopodobnie będzie je wynajmował.
8.  kiedy Wnioskodawca planuje zakup (…) lokali niemieszkalnych i czy celem ich zakupu jest uzyskiwanie przychodów z ich wynajmu, czy też inny cel wskazać jaki? Wnioskodawca, (..) nie może oczekiwać, iż jego emerytura będzie wystarczała na godne życie. W związku z tym zakupione nieruchomości, poza mieszkaniami (jedno użytkuje dziecko, drugie będzie Wnioskodawca użytkował wraz z żoną), które planuje w przyszłości użytkować do własnych celów mieszkalnych, mają zabezpieczyć jego funkcjonowanie na emeryturze.
9.  jakie okoliczności potwierdzają fakt, że czynności najmu będą/czy też nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Należy wskazać okoliczności, które przemawiają za określonym sposobem wykonywania najmu, tj. w szczególności za tym, czy najem będzie/nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany lub ciągły? Celem zakupu nieruchomości był wynajem. Moje działania polegają na wykonaniu ogłoszenia o wynajmie miejsc postojowych. W przypadku znalezienia klienta, który chce wynająć Wnioskodawca zawiera z nim umowę. Jedyną czynnością, którą robi jest zrobienie ogłoszenia.
10.  czy najem przez Wnioskodawcę nieruchomości jest/będzie prowadzony we własnym imieniu w celach zarobkowych? Zakup miejsc postojowych przez Wnioskodawcę stanowi lokatę na starość i liczy, że dostarczy Mu środków na życie.
11.  w jakich okolicznościach doszło do nabycia udziału w wysokości (…) w wymienionych we wniosku nieruchomościach, w szczególności, czy został on nabyty odpłatnie, czy zakup został sfinansowany kredytem (pożyczką), czy zakup udziału ww. nieruchomościach był motywowany celami inwestycyjnymi (ukierunkowany głównie dla zaspokajania potrzeb osób trzecich)? Przedmiotowy zakup był dokonany odpłatnie, zakup był finansowany dochodami osiąganymi (…), zakup udziału w przedmiotowej nieruchomości był motywowany zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego dziecka.
12.  w jakich okolicznościach doszło do nabycia w dniu (…) oraz udziału w prawie własności lokalu niemieszkalnego –(…) miejsc postojowych, w szczególności, czy został nabyty odpłatnie, czy zakup został sfinansowany kredytem (pożyczką), czy zakupu ww. nieruchomości był motywowany celami inwestycyjnymi (ukierunkowany głównie dla zaspokajania potrzeb osób trzecich)? Przedmiotowy zakup był dokonany odpłatnie, zakup był finansowany dochodami osiąganymi (…), zakup ww. nieruchomości był motywowany o czym Wnioskodawca wspomniał wcześniej celem inwestycyjnym - zabezpieczeniem Jego dochodów na starość.
13.  w jakich okolicznościach dojdzie do nabycia lokalu mieszkalnego i (…) lokali niemieszkalnych, w szczególności, czy zostaną nabyte odpłatnie i czy zakup zostanie sfinansowany kredytem (pożyczką), czy zakup zostanie dokonany jednorazowo czy też sukcesywnie (w jakim okresie czasu), czy zamiar zakupu ww. lokali jest motywowany celami inwestycyjnymi (ukierunkowany głównie dla zaspokajania potrzeb osób trzecich)? Przedmiotowy zakup będzie dokonany odpłatnie, zakup będzie finansowany dochodami osiąganymi (…), a w części kredytowany. Nabycie lokalu mieszkalnego i (…) lokali niemieszkalnych (miejsca postojowe) będzie służyło celom mieszkaniowym Wnioskodawcy - w przyszłości chciałby mieszkać obok dziecka, a do tego czasu prawdopodobnie będzie je wynajmował. Pozostałe (…) lokali niemieszkalnych stanowić będzie jego zabezpieczenie na starość i będzie je wynajmował, abym mieć dochód.
14.  kiedy Wnioskodawca planuje dokonać zakupu lokalu mieszkalnego i (…) lokali niemieszkalnych? Odpowiedzi dokonano w pytaniu nr 7 - Zgodnie z informacją uzyskaną od dewelopera przewidywany termin odbioru i zakupu lokalu mieszkalnego i (…) lokali niemieszkalnych (…) r.
15.  w jaki sposób Wnioskodawca oferuje/będzie oferował do wynajmu zakupione już nieruchomości oraz nieruchomości, które ma zamiar zakupić? Wnioskodawca planuje zrobić ogłoszenia w tym zakresie.
16.  jak należy rozumieć stwierdzenie Wnioskodawcy, że działania związane z wynajmem nie będą miały charakteru zawodowego, czyli jakich cech tego najmu, identyfikowanych przez Wnioskodawcę z najmem o charakterze zawodowym, nie będą posiadały? Wnioskodawca nie będzie się tym zajmował, jedyne czynności, których będzie dokonywał to dokonanie ogłoszenia. Nie będzie dokonywał żadnych innych czynności. Sprawami administracyjnymi zajmuje się (…)
17.  jak należy rozumieć stwierdzenie Wnioskodawcy, że działania związane z wynajmem będą miały charakter amatorski, czyli o jakich cechy najmu mowa w tym stwierdzeniu? Charakter amatorski wynika z tego, iż Wnioskodawca nie zna się na tym oraz nie będzie dokonywał żadnych czynności poza zrobieniem ogłoszenia.
18.  jeżeli Wnioskodawca nie wynajmował dotychczas zakupionych nieruchomości, to w jaki sposób były one użytkowane i przez kogo? Nie były w ogóle wykorzystywane, nie były używane.
19.  czy w zakupionych nieruchomościach, przeznaczonych na cele wynajmu Wnioskodawca dokonywał jakichś prac remontowych, modernizacyjnych czy budowlanych (proszę wskazać: kiedy, jakich prac oraz jaki był cel ich przeprowadzenia)? Nie.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytanie.

Czy przychody, które będzie osiągał z wynajmowanych składników swojego (osobistego, prywatnego) majątku opisanego w stanie faktycznym kwalifikować należy jako pochodzące z najmu, co w konsekwencji spowoduje możliwość opodatkowania ich stawką 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Ryczałt")?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny ) - przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

*   wytwórczą budowlaną handlową usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,
*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz: innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Ww. przepis harmonizuje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z kolei zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Stosownie zaś do treści art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego - złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Mając powyższe na uwadze, najem miejsc na rzecz potencjalnych Najemców odbywać się będzie w ramach majątku prywatnego (osobistego) bez znamion charakterystycznych dla działalności gospodarczej, a co za tym idzie stanowić będzie źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości podatku zasadnicze znaczenie nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż dla rozstrzygnięcia wysokości opodatkowania najmu nieruchomości istotne jest ustalenie, czy uzyskane przychody z najmu nieruchomości należy traktować jako przychody z majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. II FSK 2027/16, Wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 845/15) wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny, co do jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu.

Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatników czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem i zaspokajanie potrzeb rodziny.

Jak wskazał NSA w wyroku z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2245/14 “pozarolnicza działalność gospodarcza i najem są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z najmu”.

W związku z powyższym dla rozstrzygnięcia, czy dla opodatkowania najmu nieruchomości właściwa jest stawka podatku wynikająca z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czy z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kluczowe jest ustalenie charakteru najmu. A mianowicie chodzi tu o określenie, czy przychody z najmu są przychodami z działalności gospodarczej, czy stanowią przychód z innego źródła. Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących działaniom podatnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie w odpowiedzi z dnia 17 grudnia 2014 r. podsekretarza stanu w Ministerstwie Fransów na interpelację nr 29455 w sprawie opodatkowania umów najmu i dzierżawy (http://www.sejm.gov.pl/sejm7.ns/itntarpelacjaTresc.xsp?key=48F38F9B).

Z odpowiedzi tej wynika, że istnieje podobieństwo między świadczeniem usług najmu lub dzierżawy w ramach działalności gospodarczej a uzyskiwaniem przychodów z tytułu umów najmu lub dzierżawy poza działalnością gospodarczą. Dlatego prawidłowa kwalifikacja tego rodzaju przychodów do źródła przychodów może być dokonana tylko w konkretnym stanie faktycznym. Konieczna jest każdorazowa analiza indywidualnej sprawy oraz okoliczności, w jakich uzyskiwane są przychody z tytułu umów najmu lub dzierżawy. Takiej analizy powinien dokonać sam podatnik, ponieważ to podatnik najlepiej wie, czy źródłem uzyskiwanych przez niego przychodów jest najem lub dzierżawa, czy działalność gospodarcza, której przedmiotem są usługi najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzanie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Natomiast stosownie do przepisu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby działalność gospodarcza miała charakter zarobkowy, konieczne jest, by była prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem NSA zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. W tym miejscu należy podkreślić, że sam zamiar osiągnięcia zysku z planowanych czynności nie przesądza w sposób wyłączny o możliwości przypisania uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić może przesłankę, którą się kieruje zamierzając osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że planowane przez Wnioskodawcę czynności nie będą wykazywać „zorganizowania” - elementu charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Należy zgodzić się za stanowiskiem NSA wyrażonym w ww. wyroku z dnia 11 października 2016 r., że „zorganizowanie”, o którym mowa w ww. przepisie, rozpatrywać można w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa sią m.in. wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie prowadzona (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego).

W związku z tym, dla oceny czy aktywność spełniłaby cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u, istotne byłoby wykazanie, czy występować będzie element faktycznego zorganizowania działalności. Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania mojej aktywności, należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Należy podkreślić, że Wnioskodawca takich czynności nie zamierza podejmować.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego zdaniem czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, nie dają podstawy kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczanie ich do przychodów z innego źródła. Należy zgodzić się więc ze zdaniem NSA wyrażonym w wyroku II FSK 845/15 z dnia 21 kwietnia 2017 r., że działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy zatem z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Reasumując, zastawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek osiągam przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła (vide wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 677/08, z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1279/12).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, najem miejsc postojowych na rzecz potencjalnych Najemców odbywać się będzie w ramach majątku prywatnego (osobistego) bez znamion charakterystycznych dla działalności gospodarczej, a co za tym idzie stanowić będzie źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2020 r., poz.1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodu są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3)
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 cytowanej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest dzierżawa lub najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy.

To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednakże przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny, czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 tej ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 100/16 „Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) od przychodów z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego najmu, a tym, co stanowi najem poszczególnych składników majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na najmie nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki z dnia: 18 kwietnia 2014r., II FSK 1501/12; 30 stycznia 2014r., II FSK 1512/12; 4 marca 2015r., II FSK 855/12; 1 kwietnia 2015r., II FSK 563/13; 4 września 2015r., II FSK 1557/13; CBOSA). Dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi on lub jej nie prowadzi. Zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów z najmu o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w sferze najmu nieruchomości od najmu nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – mimo, iż obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z dnia 21 października 2013r., II FPS 1/13) - stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. zwrot "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Ustalenie zatem, że działania podatnika związane z najmem nieruchomości spełniają obiektywne kryteria uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tymi działaniami przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem składników majątku związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą (pkt 3), od zwykłego najmu osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących najmowi nieruchomości. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, ich zaawansowanym przygotowaniu do najmu (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu najmu.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
*   po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
*   po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Jednakże jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 16 marca 2017 r., sygn akt. III SA/Wa 1139/16 oraz w prawomocnym wyroku z dnia 8 lutego 2017 r. sygn.. akt III SA/Wa 100/16 „Cechą działalności gospodarczej przewidzianą przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest jej prowadzenie w sposób zorganizowany - rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości. Jednakże, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (\`(...)\`)”.

Ponadto w ww. wyrokach Sąd wskazał, że: „w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Oznacza to, że działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z najmu nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Nie można podatnikowi wynajmującemu nieruchomości w ramach zarządu osobistym mieniem odmawiać prawa do prowadzenia racjonalnego zarządu tym mieniem, co oznacza również dążenie do osiągania dochodu z najmu osobistego mienia.”.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi wraz z żoną (…). Dodatkowo uzyskuje dochody z najmu. Wnioskodawca w (…) r. zakupił na współwłasność majątkową małżeńską (…) oraz udział w prawie własności lokalu niemieszkalnego – (…) miejsc postojowych. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca zawarł (…) umów najmu). (…)

W przyszłości Wnioskodawca planuje zakup lokalu mieszkalnego oraz (…) lokali niemieszkalnych – miejsc postojowych w celu ich wynajmu. Wnioskodawca zaznacza, że w zakupionym w (…) r. lokalu mieszkalnym oraz z dwóch miejsc postojowych chce korzystać wraz z małżonką ale dopiero na emeryturze. Natomiast wynajem pozostałych lokali niemieszkalnych stanowić będzie jego zabezpieczenie na starość i będzie je wynajmował, aby miał dochód.

Planowany zakup nieruchomości będzie finansowany dochodami osiąganymi (…), a w części kredytowany.

Należy raz jeszcze zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów.

Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawny, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, że zdaniem tut. Organu uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu nieruchomości, które Wnioskodawca już posiada, jak i które zakupi ze względu na sposób jego wykonywania, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem nie jest/ nie będzie najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz jest realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób wykonywania najmu istotnie odbiega od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności - składników majątku prywatnego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawca wynajmuje obecnie (…) miejsc postojowych, które – jak sam podnosi – zakupił w celu wynajmu („Celem zakupu nieruchomości był wynajem”).

Zatem już na etapie zakupu Wnioskodawcy towarzyszył zamiar wynajmowania lokali niemieszkalnych, a tym samym chęć czerpania pożytków z prowadzonego najmu. Ponadto jak wskazał również stanowiska postojowe, które Wnioskodawca zakupi w przyszłości planuje również wynajmować.

Oznacza to, że Wnioskodawca z wykonywanych działań de facto uczynił stałe (nieokazjonalne) źródło zarobkowania.

Prowadzony przez Wnioskodawcę najem niewątpliwie ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Sposób wykonywania najmu przez Wnioskodawcę wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i ciągły. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania te z pewnością mogły być dokonywane zarówno w fazie przygotowawczej jak i w okresie realizacji najmu. W takiej sytuacji trudno zakwalifikować przychody z najmu ww. lokali do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Wnioskodawca angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu. Wnioskodawca decydując się na taki rozmiar inwestycji planuje czerpać z niej korzyści na większą skalę. Powyższe oznacza, iż przedsięwzięcie Wnioskodawcy charakteryzuje powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych i w okresie realizacji umów. Nie ma więc wątpliwości, że Wnioskodawca miał i ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

W efekcie działania Wnioskodawcy, w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdyż podejmowane czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, odbiegają i będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawca co potwierdzają opisane okoliczności zdarzenia przyszłego ma na celu uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Działania Wnioskodawcy dotyczące najmu posiadanych już nieruchomości, w tym celu zakupionych, jak i tych które ma zamiar nabyć mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły, co potwierdzają m.in. zamiary podatnika w zakresie nabycia kolejnych nieruchomości w celu ich wynajmowania i to nie tylko środkami własnymi, ale również pochodzącymi z kredytu, czyli działań o charakterze inwestycyjnym, których celem jest poszerzenie rozmiaru prowadzonej działalności. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej - co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku jest również jej ukierunkowanie na zbyt, świadczenie usług najmu nastawione na zaspakajanie potrzeb osób trzecich. Wskazane okoliczności planowanych czynności w zakresie najmu w rozpatrywanym przypadku, przesądzają o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów z tego tytułu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie będzie to zatem działanie mieszczące się zwykłym zarządzie własnym majątkiem, mające na celu prawidłowe nim gospodarowanie, bowiem opisany całokształt okoliczności faktycznych sprawy - w tym zwłaszcza cel zakupu, jego planowy charakter, źródło finansowania niepochodzące tylko z wolnych środków finansowych oraz skala najmu - przesądzają o tym, że ww. czynności nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego czy też nastawionego na zwykły zarząd majątkiem i przeczą stwierdzeniu w opisie stanu faktycznego Wnioskodawcy, że „nie będzie prowadził działalności gospodarczej związanej z wynajmem ani żadnej innej działalności gospodarczej” przy jednoczesnym poddaniu ocenie organu w złożonym wniosku czy rzeczywiście okoliczności sprawy te stwierdzenie potwierdzają.

Podsumowując przychody z opisanego we wniosku najmu - z uwagi na planowy i celowy charakter, nie będą mogły stanowić źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie, opisane działania, nie miały i nie mają ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego nastawionego jedynie zwykły zarząd majątkiem. Wymagały i wymagają one szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji .

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.