Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-927/15-2/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-28
Teza: Brak prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonej usługi polegającej na zapewnieniu wykładowców.
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; stawka; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonej usługi polegającej na zapewnieniu wykładowców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonej usługi polegającej na zapewnieniu wykładowców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S. Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest polską spółką, specjalizującą się w edukacji informatycznej. Jest podatnikiem podatku VAT. W dniu 15 stycznia 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę z firmą T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dotyczącą zapewnienia wykładowców do szkoleń prowadzonych w ramach projektu „X” na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 7 lutego 2014 r. przez T. Sp. z o.o. Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Beneficjenta, głównym celem projektu jest wzmocnienie potencjału 103 firm z sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z branży B+R/ICT poprzez wzrost kompetencji 200 pracowników (co najmniej 15% kobiet) w wyniku przeprowadzenia zaawansowanych szkoleń IT z procedurą certyfikacyjną do czerwca 2015 r. Cele szczegółowe to: podniesienie o min. 40% kompetencji IT przez 200 pracowników, w tym uzyskania certyfikatu przez co najmniej 180 osób do czerwca 2015 r.; podniesienie o min. 40% efektywności przedsiębiorstw w zakresie realizacji prac B+R w minimum 83 MSP z branży B+R/ICT do czerwca 2015 r.; wzrost samooceny i motywacji zawodowej u minimum 150 pracowników przedsiębiorstw MSP z branży B+R/ICT do czerwca 2015 r.

Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, Instytucja Pośrednicząca przyznała T. Sp. z o.o. dofinansowanie na realizację projektu pokrywane w przeważającej części ze środków europejskich, a w pozostałej części z budżetu krajowego. Środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dotacji umieszczone zostały na specjalnie do tego celu otworzonym rachunku bankowym, z którego beneficjent pokrywa wszelkie koszty związane z realizacją Projektu, w tym także koszty wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy. Dokumenty, z których wynika powyższe posiada beneficjent projektu. Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowane Projektu finansowane są z otrzymanej przez T. Sp. z o.o. kwoty dofinansowania. Fakt, iż płatność za świadczone usługi dokonywana jest środkami publicznymi wynika ponadto z umowy zawartej pomiędzy T. Sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. w dniu 15 stycznia 2014 roku, w treści której znajdują się informacje o współfinansowaniu projektu ze środków EFS. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent tj. T. Sp. z o.o.

Zgodnie z wymienioną umową podwykonawczą, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia wykładowców do szkoleń w następujących obszarach:

1.  Blok A - certyfikowany profesjonalista UML (12 osób/grupę x 6 edycji)
    1.  Analiza i modelowanie systemów IT z wykorzystaniem UML2 - 5 dni (40h)
    2.  Warsztat przygotowujący do egzaminu - 3 dni (24h)
2.  Blok B - certyfikowany programista Sun Java (8 osób/grupę x 4 edycje)
    1.  Programowanie w Jęz. Java - 5 dni (40h)
    2.  Warsztat przygotowujący do egzaminu 3 dni – (24h)
3.  Blok C- certyfikowany programista dostępu do baz danych (8 osób/grupę x 4 edycje)
    1.  MS Visual Studio 2010 (VS): Programowanie w C# - 5 dni (40h\]
    2.  VS: Programowanie dostępu do baz danych - 5 dni (40h)
    3.  Warsztat przygotowujący do egzaminu - 5 dni (40h)
4.  Blok D - certyfikowany programista aplikacji web (8 osób/grupę x 4 edycje)
    1.  VS: Programowanie w C# - 5 dni (40h)
    2.  VS: Wprowadzenie do programowania aplikacji Web - 5 dni (40h)
    3.  VS: Programowanie aplikacji Web - 5 dni (40h)
    4.  Warsztat przygotowujący do egzaminu - 5 dni (40h)
5.  Blok E - certyfikowany programista aplikacji Windows (8 osób/grupę x 4 edycje)
    1.  VS: Programowanie w Cif - 5 dni (40h)
    2.  VS: Programowanie aplikacji Windows - 5 dni (40h)
    3.  Warsztat przygotowujący do egzaminu - 5 dni (40h).

Wymagania w zakresie kwalifikacji trenerów i zakresu obowiązków Wnioskodawcy Strony określiły w następujący sposób:

1.  minimum 2 letnie doświadczenie w prowadzeniu szkoleń dot. zagadnień ujętych w projekcie,
2.  minimum 100 dni zrealizowanych zajęć dydaktycznych,
3.  średnie wyniki satysfakcji uczestników szkoleń osiągnięte w ciągu poprzednich 12 miesięcy minimum na poziomie 4,75 (w skali 1-5),
4.  udokumentowane doświadczenie w realizacji projektów o zakresie merytorycznym zgodnym z tematyką szkolenia,
5.  wyższe wykształcenie,
6.  dokumentowany udział w minimum dwóch szkoleniach trenerskich,
7.  dokumentowanie przebiegu procesu szkoleniowego w oparciu o wzory dokumentów przekazane przez Zamawiającego,
8.  dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników,
9.  posiadanie odpowiednich certyfikatów i uprawnień stosownie do realizowanych szkoleń autoryzowanych MCT, MCTS,
10.  treść szkolenia prowadzonego przez Trenera będzie zgodna z zawartością materiałów szkoleniowych,
11.  do każdej grupy tematycznej Wykonawca zapewni nie mniej niż dwóch trenerów - dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia zajęć.

Wnioskodawca realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu „X” zapewnia zatem trenerów do prowadzenia szkoleń. Trenerzy muszą posiadać wykształcenie wyższe oraz odpowiednie doświadczenie w prowadzeniu szkoleń w dziedzinie zgodnej z tematyką szkolenia. Muszą także posiadać odpowiednie certyfikaty oraz uprawnienia do prowadzenia szkoleń autoryzowanych. Zdaniem Wnioskodawcy ww. usługi są usługami szkoleniowymi, ponieważ bez kluczowego czynnika, jakim jest trener, wykładowca czy też nauczyciel, w ogóle nie można mówić o nauczaniu, a tym samym o usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Z kolei po stronie Zamawiającego -T. Sp. z o.o. pozostaje zapewnienie sal szkoleniowych, zapewnienie sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia, zapewnienie obsługi technicznej sal szkoleniowych, dostarczenie materiałów szkoleniowych do szkoleń, instalacja i dezinstalacja sprzętu i oprogramowania, catering dla uczestników szkoleń, dostarczenie wzorów dokumentów niezbędnych do dokumentowania realizacji procesu szkoleniowego, monitoring i ewaluacja procesu szkoleniowego oraz wszelkie inne zagadnienia organizacyjne.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług, a szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów.

Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT na „Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do przeprowadzenia szkoleń w projekcie „Analiza-modelowanie\`(...)\`” (T.). Z ostrożności, do kwot za realizację ww. usług Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez niego w ramach umowy podwykonawczej dotyczącej realizacji Projektu szkoleniowego „X” jako usługi kształcenia zawodowego lub usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług.

Aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku (dalej Ustawa o VAT), muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Zgodnie z lit. c wskazanego przepisu, zwolnieniu podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych. Zdaniem Wnioskodawcy ww. warunki niezbędne do zwolnienia usług realizowanych przez Wnioskodawcę z podatku VAT zostały spełnione.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE - „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”. Definicję usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawiera art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W niniejszej sprawie istotne jest, że w ramach przedmiotowej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług stanowiących tak naprawdę sedno usługi szkoleniowej. Nie ulega wątpliwości, iż Projekt realizowany przez spółkę T. Sp. z o.o. ma na celu nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Cel ten jest realizowany za pomocą ww. usług, świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (internetowe wydanie PWN) „nauczać” oznacza - „ucząc, przekazać komuś pewien zasób wiedzy”. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie szkoleń, mających na celu ww. założenia, przez trenerów i mentorów wynajętych od Wnioskodawcy jest „nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy”. W tym miejscu podkreślić należy, że bez kluczowego czynnika, jakim jest trener, wykładowca czy też nauczyciel, w ogóle nie można mówić o nauczaniu, a tym samym o usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu finansowane są z otrzymanej przez T. Sp. z o.o. kwoty dofinansowania. W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 306/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 859/11; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Kr 1534/11 oraz w wyroku z dnia 15 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Kr 1534/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 roku sygn. akt III SA/Wa 3481/11).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi powinny być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, jak również na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, gdyż zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku - są usługami kształcenia zawodowego, które są w całości finansowane ze środków publicznych.

Organy podatkowe przejawiają tendencję do rozstrzygania w sprawach dotyczących analogicznych stanów faktycznych, iż usługi podwykonawcze dot. realizacji szkoleń powinny być zwolnione z podatku VAT (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2012 r. IBPP1/443-1601/11/ES, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2012 r. nr ILPP1/443-392/12-4/AW oraz z 27 lipca 2012 r. ILPP1/443-414/12-4/AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2012 r. ITPP2/443-1036/12/AP).

W tym miejscu należy także przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 roku (sygn. I SA/Łd 104/13), zgodnie z którym usługi nauczania z zakresu zagadnień administracyjno-prawnych świadczone przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na rzecz zaocznej, prywatnej szkoły policealnej, która finansuje naukę uczniów w całości ze środków publicznych podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Sytuacja, w której podwykonawca świadczyłby usługi opodatkowane, zaś główny wykonawca - zwolnione, naruszałaby w pewien sposób zasadę neutralności w stosunku do głównego usługodawcy. Nabywając usługę opodatkowaną w celu świadczenia usługi zwolnionej nie mógłby bowiem odliczyć VAT (tak też - Zwolnienia przedmiotowe w VAT. Orzecznictwo i interpretacje Łukasz Matusiakiewicz, 2011).

Zaznaczenia wymaga także fakt, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że „zwolnienia (\`(...)\`) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnotowego systemu podatku VAT” (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: „pojęcia używane do opisywania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika”. Jednakże „interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków” (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 27). W przypadku usług edukacyjnych należy stosować ich szerokie rozumienie. ETS wypowiadał się w tej sprawie wielokrotnie, m.in. wyrok C-445/05 Werner Haderer - Finanzamt Wilmersdorf; wyrok C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland - Horizon College.; C-473/08 lngenleurburo Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz vs. Finanzamt Dresden I. Wg ETS usługi edukacyjne należy rozumieć szeroko, a zwolnienia uzasadnia się celem zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych, zwolnienie z opodatkowania ma pozwolić utrzymanie ich cen na niższym poziomie. Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostały zdefiniowane w rozporządzeniu Rady 1777/2005. Usługi te należy rozumieć jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (Usługi zwolnione z VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Łukasz Jamróz i in., Wydawnictwo Wolters Kluwer business nr 12/2010).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Zapis „finansowania w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy ponadto, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką, specjalizującą się w edukacji informatycznej. Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zawarł umowę z firma T. Sp. z o.o. (beneficjent) dotyczącą zapewnienia wykładowców do szkoleń prowadzonych w ramach projektu „Analiza-modelowanie-programowanie - certyfikowane kompetencje pracowników mazowieckich MSP w sektorze B+R”. Zgodnie z zawartą umową Instytucja Pośrednicząca przyznała Beneficjentowi (T. Sp. z o.o.) dofinansowanie na realizację projektu pokrywane w przeważającej części ze środków europejskich, a w pozostałej części z budżetu krajowego. Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowane Projektu finansowane są z otrzymanej przez T. Sp. z o.o. kwoty dofinansowania. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Beneficjenta tj. T. Sp. z o.o. Zgodnie z wymienioną umową, Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji usług polegających na zapewnieniu wykładowców do prowadzenia szkoleń.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy prawidłowo opodatkowuje świadczone usługi stawką podatku VAT w wysokości 23%, czy też powinien zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wyżej wskazano, aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c tego przepisu.

Tym samym, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Zatem w odniesieniu do opisanych we wniosku usług zapewnienia wykładowców do prowadzenia szkoleń organizowanych przez Spółkę należy zauważyć, że aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich czynności Wnioskodawca nie wykonuje, ponieważ - jak jednoznacznie wynika z wniosku - Wnioskodawca zapewnia jedynie wykładowców do prowadzenia szkoleń, którzy prowadzą zajęcia. Natomiast po stronie T. Sp. z o.o. pozostaje zapewnienie sal szkoleniowych, sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia, obsługi technicznej sal szkoleniowych, dostarczenie materiałów szkoleniowych do szkoleń, instalacja i dezinstalacja sprzętu i oprogramowania, catering dla uczestników szkoleń, dostarczenie wzorów dokumentów niezbędnych do dokumentowania realizacji procesu szkoleniowego, monitoring i ewaluacja procesu szkoleniowego oraz wszelkie inne zagadnienia organizacyjne.

Z przedstawionego we wniosku sposobu dokumentowania na fakturach wypłacanego Spółce wynagrodzenia również wynika, że przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę jest zapewnienie wykładowców do przeprowadzenia szkoleń.

Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie zapewnia wykładowców do przeprowadzenia szkoleń zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Czynności tej nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” uczestników szkoleń oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Tym samym bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia w tym przypadku pozostaje fakt, czy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące to zwolnienie, w tym kwestia finansowania realizowanego projektu ze środków publicznych. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy jest jedynie zapewnienie wykładowców we wskazanym terminie do prowadzenia określonych szkoleń.

Ponadto świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można uznać za usługi pomocnicze niezbędne do wykonania usługi podstawowej, korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż Wnioskodawca nie świadczy takich usług. Tym samym do wykonywanych na rzecz zleceniodawcy usług zapewnienia wykładowców do przeprowadzenia szkoleń w realizowanym przez zleceniodawcę projekcie nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w przepisach art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie spełnia warunków wskazanych w tych przepisach.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia wykładowców dla realizacji szkoleń na rzecz beneficjenta podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Również wyroki oraz interpretacje powołane przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki oraz interpretacje dotyczą stanów faktycznych, w których przedmiotem rozstrzygnięcia są usługi szkoleniowe. Natomiast, jak wskazano w niniejszej interpretacji, w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca nie świadczy usług szkoleniowych. Tak więc powołane przez Wnioskodawcę wyroki oraz interpretacje indywidualne nie mogą stanowić poparcia dla stanowiska Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy podnosi, że nie neguje rozstrzygnięć zawartych w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacjach, które dotyczyły zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych, wykonywanych przez podwykonawców. Natomiast jak wskazano wyżej nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy usług szkoleniowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.