Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.696.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: Uznania wydzielonych do Nowej Spółki składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności Działu Produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia ZCP do Nowej Spółki.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 lutego 2021 r. (doręczone w dniu 24 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonych do Nowej Spółki składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności Działu Produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia ZCP do Nowej Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonych do Nowej Spółki składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności Działu Produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia ZCP do Nowej Spółki.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 lutego 2021 r. (doręczone w dniu 24 lutego 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („Spółka”, „Spółka Dzielona” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji paszy dla zwierząt, a w szczególności paszy na potrzeby hodowli norek.

W ramach działalności Spółki można wyodrębnić dwie kluczowe funkcje - funkcję produkcyjną oraz funkcję dystrybucyjną i wsparcia technicznego.

W ramach realizacji funkcji produkcyjnej prowadzona jest działalność w zakresie produkcji paszy dla zwierząt, w tym organizacji i planowania produkcji, tworzenia nowych receptur, kontroli jakości, planowania i zarządzania produkcją oraz w zakresie prowadzenia zakładu produkcyjnego i obsługi administracyjnej prowadzonej działalności Spółki („Dział Produkcji”).

W ramach realizacji funkcji dystrybucji i wsparcia technicznego prowadzona jest działalność w zakresie marketingu, handlu krajowego i zagranicznego, współpracy z klientami (nabywcami paszy), organizacji transportu towaru i wsparcia technicznego funkcji produkcyjnej (np. bieżących napraw, konserwacji, remontów) oraz na rzecz klientów, w tym również z grupy kapitałowej („Dział Dystrybucyjno-Techniczny”).

Obecnie Spółka rozważa oddzielenie Działu Produkcji od Działu Dystrybucyjno-Technicznego poprzez podział przez wydzielenie składników majątkowych przypisanych do Działu Produkcji do innego podmiotu („Podział”). Wnioskodawca planuje przeprowadzić Podział w formie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, dalej jako „ksh”). Jest to bowiem rozwiązanie umożliwiające kontynuację prowadzenia w dotychczasowym kształcie zarówno działalności pozostającej w Spółce, jak i działalności wydzielanej do nowego podmiotu m.in. ze względu na sukcesję uniwersalną, która ma szczególne znaczenie w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę umów o pracę, umów z kontrahentami, decyzji administracyjnych, itp. W wyniku Podziału składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia działalności przez Dział Produkcji Spółki zostaną przeniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Nowa Spółka”). Wskutek Podziału w Spółce pozostaną składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia działalności dystrybucyjnej z wykorzystaniem Działu Dystrybucyjno-Technicznego. Działalność ta wykonywana będzie w oparciu o pozostające w Spółce materialne i niematerialne składniki majątku oraz pracowników.

Zamiar przeprowadzenia Podziału wynika m.in. z zamiaru oddzielenia funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej i funkcji wspomagających dystrybucję i produkcję (transport, wsparcie techniczne). W konsekwencji działalność Nowej Spółki skupi się na produkcji pasz, podczas gdy w Spółce nadal będzie funkcjonować Dział Dystrybucyjno-Techniczny. Zgodnie z docelowym modelem współpracy, Spółka będzie nabywać paszę od Nowej Spółki i zajmować się dystrybucją towaru na rzecz klientów, a także świadczyć usługi transportowe i wsparcia technicznego na rzecz Nowej spółki i klientów zewnętrznych.

Taki model współpracy pozwoli na oddzielenie ryzyk wynikających z prowadzenia działalności produkcyjnej od ryzyk właściwych dla działalności dystrybucyjnej. Spółka zwraca uwagę, iż kluczowe ryzyka gospodarcze wynikają z bezpośrednich relacji pomiędzy klientem a sprzedawcą, które właściwe są dla funkcji dystrybucyjnej, w szczególności ewentualne roszczenia klientów kierowane są bezpośrednio do sprzedawcy towarów. Oznacza to, że obecnie, gdy Spółka zajmuje się zarówno produkcją paszy, jak i jej sprzedażą, ryzyka te obciążają całą działalność Spółki. Podział pozwoli natomiast ukierunkować w przyszłości te ryzyka w ten sposób, iż w pierwszej kolejności odpowiedzialność ponosić będzie dystrybutor, co pozwoli znacząco zmniejszyć ryzyka obciążające działalność produkcyjną. Tym samym, wskutek wydzielenia działalności produkcyjnej do Nowej Spółki, nie będzie ona obciążona ryzykiem właściwym dla działalności dystrybucyjnej, które obecnie ze względu na koncentrację funkcji produkcyjnej i dystrybucyjnej w jednym podmiocie obciąża oba obszary działalności Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż wydzielenie Działu Produkcji jest jedynym sposobem na faktyczne oddzielenie ryzyk przypisanych do obu działalności. W przypadku wydzielenia Działu Dystrybucyjno-Technicznego do Nowej Spółki, roszczenia nabywców paszy odnoszące się do okresu przed Podziałem byłyby kierowane do Spółki jako producenta i dystrybutora oraz do Nowej Spółki jako dystrybutora, a roszczenia powstałe po Podziale byłyby kierowane do Nowej Spółki, gdyż to Nowa Spółka przejęłaby funkcję dystrybucyjną. Zatem wydzielenie Działu Dystrybucyjno-Technicznego do Nowej Spółki nie spełniłoby zamierzonego celu, jakim jest oddzielenie ryzyk właściwych dla działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej, gdyż ryzyka te (zwłaszcza historyczne) obciążałyby obie spółki.

Poza rozdzieleniem ryzyk biznesowych, Podział pozwoli także na zarządzenie regulacyjnym ryzykiem branżowym, które pojawia się w związku z procedowanym w 2020 roku projektem nowelizacji ustawy o ochronie zwierząt przewidującym zakaz hodowli zwierząt futerkowych w celu pozyskania z nich futer. Zmiany te znacząco wpłyną na popyt na produkty Spółki, dlatego też po przeprowadzeniu Podziału Nowa Spółka stopniowo zamierza zmieniać profil produkcji z paszy dla zwierząt futerkowych na karmę dla zwierząt domowych.

Dzięki przeniesieniu Działu Produkcji do Nowej Spółki wskutek Podziału, produkcja zmienionego asortymentu produktów nie będzie obciążona ryzykami biznesowymi właściwymi dla produkcji paszy dla zwierząt futerkowych. Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę, iż zmiany legislacyjne mogą wywołać eskalację roszczeń klientów, dlatego też istotne jest, aby ewentualne wynikające stąd ryzyka nie obciążały Nowej Spółki, co pozwoli jej rozwijać działalność w innych obszarach (np. planowanej produkcji karmy dla zwierząt domowych) i utrzymać wysoki poziom produkcji i zatrudnienia właściwy obecnie dla funkcji produkcyjnej.

Jak wskazano wyżej, po Podziale w Spółce dzielonej pozostaną składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia działalności dystrybucyjnej i wsparcia technicznego, a w szczególności:

*   środki trwałe i wyposażenie służące do prowadzenia działalności Działu Dystrybucyjno-Technicznego, tj. środki transportu np. samochody ciężarowe, naczepy, ciągniki, zbiorniki, a także komputery, serwery, drukarki, telefony, meble, narzędzia, maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności wsparcia technicznego;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do wykonywania działalności w zakresie dystrybucji towarów, transportu i wsparcia technicznego;

*   zobowiązania wobec pozostających w Spółce pracowników oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników;

*   wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie, prawa autorskie) wykorzystywane w działalności w zakresie dystrybucji towarów, transportu i wsparcia technicznego;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami (odbiorcy paszy, nabywcy usług wsparcia technicznego, nabywcy usług transportowych);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami towarów i materiałów wykorzystywanych dla potrzeb Działu Dystrybucyjno-Technicznego;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami usług, w tym usług obsługi księgowej i kadrowo-płacowej, usług doradztwa prawnego.

Wskutek Podziału Składniki wydzielone do Nowej Spółki mają natomiast zostać przeniesione składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia działalności produkcyjnej i obsługi administracyjnej, a w szczególności:

*   nieruchomości (grunt niezabudowany i grunt zabudowany budynkiem);
*   środki trwałe i wyposażenie związane z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji pasz i obsługi administracyjnej (w szczególności linie produkcyjne, maszyny, urządzenia elektryczne, sprzęt IT, meble biurowe i inne środki trwałe);
*   wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji pasz i obsługi administracyjnej (licencje na oprogramowania, prawa autorskie), a także know-how i receptury produkcji pasz;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami w tym:
    *   dostawcami mediów w zakresie związanym z działalnością wydzielaną do Nowej Spółki,
    *   umowy związane z nieruchomościami przechodzącymi do Nowej Spółki, np. umowy najmu nieruchomości,
    *   umowy związane z najmem sprzętu,
    *   umowy z dostawcami produktów wykorzystywanych do produkcji paszy, dostawcami komponentów linii produkcyjnej;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami Działu Produkcji (działalność produkcyjna i obsługa administracyjna);
*   zobowiązania wobec przenoszonych do Nowej Spółki pracowników oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników.

Po Podziale Nowa Spółka zawrze umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (m.in. w zakresie dostawy mediów, obsługi księgowej, kadr i płac, doradztwa prawnego, itp.).

W ramach Podziału Nowa Spółka przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są działami produkcji i administracji, w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm., „kp”).

W przypadku niewymienionych wyżej składników majątku oraz w razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działami Spółki. Po Podziale Wnioskodawca zawrze z Nową Spółką umowy, w oparciu o które Nowa Spółka będzie sprzedawać mieszankę paszową na rzecz Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca będzie dokonywać jej sprzedaży na rzecz klientów zewnętrznych. Ponadto, w ramach działalności dystrybucyjnej Wnioskodawca będzie zapewniać klientom usługi transportowe i obsługę techniczną, a także świadczyć będzie tego rodzaju usługi na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy usługowej, a tym samym kontynuować będzie prowadzoną w tym zakresie dotychczas działalność. Ponadto, po Podziale Wnioskodawca zawrze z Nową Spółką umowę najmu do powierzchni biurowej i warsztatowej znajdującej się w nieruchomości przeniesionej do Nowej Spółki oraz umowę obsługi administracyjnej.

Spółka wskazuje, że działalność produkcyjna i działalność dystrybucyjna cechują się znacznym stopniem odrębności w Spółce. Odrębność ta występuje na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W zakresie organizacyjnym odrębność działalności produkcyjnej od działalności dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

*   w Spółce funkcjonuje Dział Produkcji oraz Dział Dystrybucyjno-Techniczny, wraz z przypisanymi do nich pracownikami;

*   w Spółce występuje odrębna hierarchia pracownicza właściwa dla poszczególnych funkcji;

*   składniki majątkowe związane z poszczególnymi działami są, co do zasady, wyodrębnione i przypisane do tych działów w ewidencji środków trwałych.

W zakresie finansowym odrębność działalności produkcyjnej od działalności dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

*   możliwe jest wydzielenie przychodów związanych z działalnością produkcyjną od przychodów związanych z działalnością w zakresie wsparcia technicznego i transportu;

*   zespoły kont kosztowych są wyodrębnione dla działalności produkcyjnej i działalności w zakresie wsparcia technicznego i transportu;

*   w konsekwencji dla celów rachunkowości zarządczej możliwe jest tworzenie odrębnych budżetów i planów finansowych dla poszczególnych działalności;

*   prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na ich przypisanie do poszczególnych działalności.

W zakresie funkcjonalnym odrębność działalności produkcyjnej od działalności dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

*   działalność w określonych obszarach prowadzona jest w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych działalności, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;

*   inne są profile działalności poszczególnych działów;

*   działalności obarczone są innymi ryzykami.

Po przeprowadzeniu Podziału działalność w obszarze produkcji pasz będzie funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo w oparciu o przydzielone w ramach Podziału składniki materialne i niematerialne, w tym dział obsługi administracyjnej. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że przy pomocy przypisanych do niej zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, zasobów ludzkich i zawartych umów Nowa Spółka wykonywać będzie działalność prowadzoną w tym zakresie dotychczasowo przez Wnioskodawcę. Ponadto Wnioskodawca również będzie kontynuować prowadzenie działalności w ramach funkcji dystrybucyjnej, obejmującej dział transportu i wsparcia technicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia działalności Działu Produkcji stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu i w związku z tym wydzielenie do Nowej Spółki składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności Działu Produkcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia działalności Działu Produkcji stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym wydzielenie do Nowej Spółki składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności Działu Produkcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przepisów powyższych wynika, że transakcja, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostaje poza zakresem tego podatku). W kontekście podziału przez wydzielenie oznacza to, że przeniesienie na spółkę istniejącą lub nowo zawiązaną części majątku dzielonej spółki nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki podlegającej podziałowi, jeśli wydzielany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Tym samym, w celu rozstrzygnięcia konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług podziału przez wydzielenie, rozstrzygnąć należy czy wydzielany do nowej lub istniejącej spółki majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście przedmiotowej sprawy powyższe oznacza, że wydzielenie działalności Działu Produkcji do Nowej Spółki w ramach Podziału nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli działalność Działu Produkcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy działalność Działu Produkcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, (…). Z uwagi na tożsamość definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT) i potrzeb podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) oraz wskazywaną powszechnie w doktrynie i orzecznictwie potrzebę takiego samego rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie tych podatków oraz niezasadność dokonywania odmiennej kwalifikacji, Wnioskodawca wskazuje, że jego argumentacja dotycząca zasadności uznania działalności Działu Produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT, ma również zastosowanie na gruncie ustawy o VAT, a tym samym działalność Działu Produkcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

Reasumując, w świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów ustawy o CIT i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wypracowana na gruncie orzecznictwa i praktyki organów podatkowych w oparciu o całokształt regulacji podatkowych.

Ad 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.1.JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej: „Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno działalność Działu Produkcji, jak i działalność Działu Dystrybucyjno-Technicznego, stanowią odrębne od siebie zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiące każde z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Działu Produkcji wchodzą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez ten dział, tj.:

*   nieruchomości (grunt niezabudowany i grunt zabudowany budynkiem);

*   środki trwałe i wyposażenie związane z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji pasz i obsługi administracyjnej (w szczególności linie produkcyjne, maszyny, urządzenia elektryczne, sprzęt IT, meble biurowe i inne środki trwałe);

*   wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji pasz i obsługi administracyjnej (licencje na oprogramowania, prawa autorskie), a także know-how i receptury produkcji pasz;

*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami w tym:
    *   dostawcami mediów w zakresie związanym z działalnością wydzielaną do Nowej Spółki,
    *   umowy związane z nieruchomościami przechodzącymi do Nowej Spółki, np. umowy najmu nieruchomości,
    *   umowy związane z najmem sprzętu,
    *   umowy z dostawcami produktów wykorzystywanych do produkcji paszy, dostawcami komponentów linii produkcyjnej;
*   dokumentacja związana z Działem Produkcji;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami Działu Produkcji (działalność produkcyjna i obsługa administracyjna);
*   zobowiązania wobec przenoszonych do Nowej Spółki pracowników oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z działalnością Działu Produkcji na moment Podziału.

Składniki te w wyniku Podziału przeniesione zostaną na Nową Spółkę. W ramach Podziału Nowa Spółka przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są z Działem Produkcji, w trybie art. 231 kp.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Działu Dystrybucyjno-Technicznego wchodzą zaś wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez ten dział, tj.:

*   środki trwałe i wyposażenie służące do prowadzenia działalności Działu Dystrybucyjno-Technicznego, tj. środki transportu np. samochody ciężarowe, naczepy, ciągniki, zbiorniki, a także komputery, serwery, drukarki, telefony, meble, narzędzia, maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności wsparcia technicznego;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do wykonywania działalności w zakresie dystrybucji towarów, transportu i wsparcia technicznego;

*   zobowiązania wobec pozostających w Spółce pracowników oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników;

*   wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie, prawa autorskie) wykorzystywane w działalności w zakresie dystrybucji towarów, transportu i wsparcia technicznego;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami (odbiorcy paszy, nabywcy usług wsparcia technicznego, nabywcy usług transportowych);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami towarów i materiałów wykorzystywanych dla potrzeb Działu Dystrybucyjno-Technicznego;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami usług, w tym usług obsługi księgowej i kadrowo-płacowej, usług doradztwa prawnego;

*   należności i zobowiązania handlowe powiązane z umowami związanymi z działalnością w zakresie dystrybucji towarów, transportu i wsparcia technicznego;

*   dokumentacja związana z Działem Dystrybucyjno-Technicznym;

*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z działalnością Działu Dystrybucyjno-Technicznego na moment Podziału.

Składniki te pozostaną w Spółce Dzielonej. W Spółce Dzielonej pozostaną także pracownicy, których stanowiska pracy związane są z Działem Dystrybucyjno-Technicznym.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działalnościami.

Wnioskodawca podnosi ponadto, że w praktyce niekiedy wskazuje się, iż aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony w zakresie Działu Produkcji i Działu Dystrybucyjno-Technicznego.

W skład zespołu składników majątkowych związanych z działalnością Działu Produkcji, będących przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki wejdą związane z nim zobowiązania, tj. w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z umów z dostawcami produktów wykorzystywanych do produkcji paszy, dostawcami komponentów linii produkcyjnej, dostawców mediów w zakresie związanym z działalnością Działu Produkcji,

*   zobowiązania z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych w działalności Działu Produkcji,

*   zobowiązania wynikające z umów związanych z nieruchomościami przechodzącymi do Nowej Spółki,

*   zobowiązania wynikające z umów związanych z najmem sprzętu,

*   zobowiązania wobec pracowników związanych z Działem Produkcji oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników.

Natomiast w skład zespołu składników majątkowych związanych z Działem Dystrybucyjno-Technicznym i pozostającego w Spółce Dzielonej wejdą związane z nimi zobowiązania, tj. w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z umów z klientami (odbiorcy paszy, nabywcy usług wsparcia technicznego, nabywcy usług transportowych);

*   zobowiązania wynikające z umów z dostawcami towarów i materiałów wykorzystywanych dla potrzeb Działu Dystrybucyjno-Technicznego;

*   zobowiązania wynikające z umów z dostawcami usług, w tym usług obsługi księgowej i kadrowo-płacowej, usług doradztwa prawnego;

*   zobowiązania z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych w działalności Działu Dystrybucyjno-Technicznego;

*   zobowiązania wobec pracowników związanych z Działem Dystrybucyjno-Technicznym oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy pozostających w Spółce pracowników.

W ramach Podziału nieruchomości wykorzystywane obecnie do prowadzenia całej działalności Spółki, w tym działalności Działu Dystrybucyjno-Technicznego, przejdą na Nową Spółkę. Jednakże po Podziale Spółka Dzielona zawrze z Nową Spółką umowę najmu do powierzchni biurowej i warsztatowej znajdującej się w nieruchomości przeniesionej do Nowej Spółki, na podstawie której Spółka Dzielona będzie je wykorzystywać do prowadzenia działalności Działu Dystrybucyjno-Technicznego. W konsekwencji po Podziale nie dojdzie do zmiany w zakresie sposobu wykorzystania tych nieruchomości, gdyż w dalszym ciągu będą one wykorzystywane do działalności zarówno w zakresie Działu Produkcji (po Podziale prowadzonej przez Nowa Spółkę), jak i Działu Dystrybucyjno-Technicznego. Spółka tym samym zwraca uwagę, iż powyższe w jej ocenie nie wpływa na zdolność do samodzielnego funkcjonowania Spółki Dzielonej jako odrębnego podmiotu gospodarczego. Niezwykle często stosowaną praktyką w obrocie gospodarczym jest bowiem prowadzenie działalności operacyjnej wykorzystując nieruchomości na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu, etc. zawieranych z podmiotami posiadającymi nieruchomości. W przedmiotowej sprawie Spółka Dzielona zawrze z Nową Spółką umowę najmu nieruchomości, na podstawie której zapewni sobie możliwość wykorzystania niezbędnych jej nieruchomości w swej działalności operacyjnej.

Ponadto, w ramach Podziału działy o charakterze administracyjnym zostaną przeniesione do Nowej Spółki. Planowane jest zapewnienie obsługi księgowej i kadrowo-płacowej Spółki Dzielonej w oparciu o nabywane od zewnętrznych podmiotów usługi, a także zawarcie umowy pomiędzy Nową Spółką a Spółką Dzieloną na świadczenie obsługi administracyjnej. Kontynuowanie działalności Działu Dystrybucyjno-Technicznego nie wymaga bowiem, aby w ramach tej działalności funkcjonowały wszystkie obecnie istniejące w Spółce działy o charakterze administracyjnym. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż tego rodzaju przypisanie działów administracyjnych jest wynikiem pragmatyki i stopnia skomplikowania obsługi procesów gospodarczych obu działalności - obsługa administracyjna Działu Produkcji jest znacznie bardziej pracochłonna i absorbująca niż Działu Dystrybucyjno-Technicznego. Spółka zwraca uwagę, iż w jej ocenie nie wpływa to na możliwość samodzielnego funkcjonowania Spółki Dzielonej po Podziale.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do Działu Produkcji wydzielanego do Nowej Spółki, jak i w odniesieniu do pozostającego w Spółce Działu Dystrybucyjno-Technicznego.

Ad 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne Działu Produkcji i Działu Dystrybucyjno-Technicznego ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   w Spółce funkcjonuje Dział Produkcji oraz Dział Dystrybucyjno-Techniczny, wraz z przypisanymi do nich pracownikami;

*   w Spółce występuje odrębna hierarchia pracownicza właściwa dla poszczególnych funkcji;

*   składniki majątkowe związane z poszczególnymi działami są, co do zasady, wyodrębnione i przypisane do tych działów w ewidencji środków trwałych.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Dział Produkcji, jak i Dział Dystrybucyjno-Techniczny są wyodrębnione wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zarówno w kontekście faktycznym, jak i formalnym.

Potwierdza to, że zarówno Dział Produkcji, jak i Dział Dystrybucyjno-Techniczny prowadzą swoją działalność w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych (zawierający zobowiązania związane z tą działalnością) przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP:

„wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).” Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r., nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie finansowym odrębność Działu Produkcji i Działu Dystrybucyjno-Technicznego posiada następującą charakterystykę:

*   możliwe jest wydzielenie przychodów związanych z działalnością produkcyjną od przychodów związanych z działalnością w zakresie wsparcia technicznego i transportu;

*   zespoły kont kosztowych są wyodrębnione dla działalności produkcyjnej i działalności w zakresie wsparcia technicznego i transportu;

*   w konsekwencji dla celów rachunkowości zarządczej możliwe jest tworzenie odrębnych budżetów i planów finansowych dla poszczególnych działalności;

*   prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na ich przypisanie do poszczególnych działalności.

Taki zakres odrębności Działu Produkcji i Działu Dystrybucyjno-Technicznego w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że poszczególne działalności są wyodrębnione finansowo, ma fakt, że możliwe jest wydzielenie przychodów związanych z działalnością produkcyjną od przychodów związanych z działalnością w zakresie wsparcia technicznego i transportu oraz tworzenie odrębnych budżetów i planów finansowych dla poszczególnych działalności.

Ad 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r., nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 września 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-340/13-4/GG: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu, itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wchodzące w skład poszczególnych działalności aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane do Nowej Spółki i pozostające w Spółce Dzielonej pozwolą w pełnym zakresie kontynuować działalność w tym zakresie, jaką dotychczas prowadzą Dział Produkcji i Dział Dystrybucyjno-Techniczny, tj. odpowiednio działalności produkcyjnej i działalności dystrybucyjnej. Są one wewnętrznie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym działalnościom stanowi w ramach Spółki odrębną spójną funkcjonalnie całość. Świadczy o tym m.in. to, że:

*   działalność w określonych obszarach prowadzona jest w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych działalności, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;

*   inne są profile działalności poszczególnych działów;

*   działalności obarczone są innymi ryzykami i mają inną strategię działania.

Istniejące aktualnie funkcjonalne przyporządkowanie pracowników, składników majątku i umów pracowników do poszczególnych działów potwierdza, że zarówno działalność produkcyjna, jak i działalność dystrybucyjno-techniczna posiadają przymiot wyodrębnienia funkcjonalnego i przeznaczone są do realizacji odrębnych zadań gospodarczych. Tym samym również po Podziale Wnioskodawcy poszczególne działalności zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest - obiektywnie oceniając - posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione w toku Podziału do Nowej Spółki, jak i pozostające w Spółce Dzielonej muszą umożliwiać odpowiednio Nowej Spółce podjęcie działalności prowadzonej dotychczas przez Dział Produkcji (de facto kontynuację działalności zakładu produkcyjnego), a Spółce Dzielonej kontynuowanie działalności w zakresie dystrybucji paszy oraz świadczenia usług transportowych i wsparcia technicznego.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Tak też wskazuje się w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę.”

W opinii Wnioskodawcy zarówno w przypadku Działu Produkcji, jak i Działu Dystrybucyjno-Technicznego powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach Podziału wyodrębnieniu podlegały składniki niezbędne do prowadzenia Działu Produkcji: środki trwałe, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Produkcji (prawa i obowiązki z umów), receptury produkcyjne i know-how, jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez ten dział, Dział Produkcji stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania. Analogiczne przymioty mają pozostające w Spółce Dzielonej składniki niezbędne do prowadzenia Działu Dystrybucyjno-Technicznego.

Do momentu Podziału poszczególne działalności (pozostający u Wnioskodawcy Dział Dystrybucyjno-Techniczny oraz wydzielany do Nowej Spółki Dział Produkcji) funkcjonowały w obrębie jednej spółki (Wnioskodawcy) w zasadzie w oparciu o przydzielone im składniki materialne i niematerialne, o czym świadczy opisana powyżej odrębność funkcjonalna, organizacyjna i finansowa Działu Produkcji od Dział Dystrybucyjno-Technicznego. Odrębność obu działalności potwierdza również fakt, że po Podziale Nowa Spółka przy pomocy wydzielonego do niej zespołu składników materialnych i niematerialnych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów prowadzić będzie działalność realizowaną dotychczas przez Wnioskodawcę w zakresie produkcji paszy, tj. kontynuować będzie prowadzenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa funkcjonującej w strukturze Wnioskodawcy przed Podziałem. Fakt, że Nowa Spółka będzie w stanie rozpocząć taką działalność wyłącznie w oparciu o nabyty zespół składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zawarte umowy, przesądza o tym, że przesłankę możliwości stanowienia przez wydzielony Dział Produkcji niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy uznać za spełnioną.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma wpływu na samodzielność działalności Działu Dystrybucyjno-Technicznego i możliwość uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa to, że działy o charakterze administracyjnym zostaną przeniesione do Nowej Spółki, gdyż po Podziale planowane jest zapewnienie obsługi administracyjnej oraz księgowej i kadrowo-płacowej Spółki Dzielonej w oparciu o nabywane od zewnętrznych podmiotów usługi, a także w oparciu o umowę pomiędzy Nową Spółką a Spółką Dzieloną.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych. Cytując za interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 września 2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.80.2017.1.NL: „Kolejnym warunkiem, jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych mający stanowić ZCP, jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że dany zespół składników powinien mieć możliwość kontynuacji działalności jako niezależny podmiot. (\`(...)\`)”.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2015 r., znak: ILPB3/4510-1-398/15-4/EK, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.”

W przytoczonej interpretacji organ podatkowy powołał się w sposób wyczerpujący na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 954/15, orzekł, co następuje: „W odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze należy podnieść, że zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2012 r.: II FSK 1643/10, Lex nr 1244083 i II FSK 2314/10, Lex nr 1145456).”

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Dział Produkcji, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Dział Dystrybucyjno-Techniczny, stanowią każdy z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak bowiem Wnioskodawca już wskazywał, po przeprowadzeniu Podziału działalność dystrybucyjna oraz transportowa i wsparcia technicznego (pozostająca w Spółce Dzielonej) i działalność produkcyjna (w ramach Nowej Spółki) funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach Podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Nowa Spółka i Spółka Dzielona będą przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio działalności prowadzone dotychczasowo przez Dział Produkcji i Dział Dystrybucyjno-Techniczny w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu podziału Spółka. Wyłączenie niektórych składników majątkowych z Działu Produkcji i Działu Dystrybucyjno-Technicznego, a także nabywanie niektórych usług od innych podmiotów, a także od obu spółek nawzajem, nie pozbawi tych zespołów składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym nie pozbawi cechy samodzielności w ujęciu kwalifikacji jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Ze względu na to, że wszystkie przesłanki wynikające z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT są w przypadku działalności Działu Produkcji i działalności Działu Dystrybucyjno-Technicznego spełnione, w opinii Wnioskodawcy stanowią one zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na tożsamość definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT) i potrzeb podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) oraz wskazywaną powszechnie w doktrynie i orzecznictwie potrzebę takiego samego rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie tych podatków oraz niezasadność dokonywania odmiennej kwalifikacji, Wnioskodawca wskazuje, że jego argumentacja dotycząca zasadności uznania działalności Działu Produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT, ma również zastosowanie na gruncie ustawy o VAT, a tym samym działalność Działu Produkcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy podział Spółki przez wydzielenie działalności Działu Produkcji do Nowej Spółki i związane z tym przeniesienie majątku związanego z działalnością Działu Produkcji na Nową Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.