Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.45.2018.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-12
Teza: powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do czynszu podstawowego, czynszu uzupełniającego, opłat dodatkowych oraz mediów
Słowa kluczowe: czynsz; faktura; media; obowiązek-obowiązek podatkowy; opłata; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynszu podstawowego, czynszu uzupełniającego, opłat dodatkowych oraz mediów, gdzie opłaty będą wyliczone na podstawie wskazań liczników – **jest prawidłowe,**

*   powstania obowiązku podatkowego w stosunku opłat pobieranych za energię elektryczną od najemców, którzy posiadają tzw. stoiska i obciążani są opłatą stałą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone 5 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest właścicielem centrum handlowego (dalej jako „Centrum”). W Centrum mieszczą się lokale o charakterze głównie handlowym i usługowym (sklepy, punkty usługowe, stoiska itp.), które są przez Spółkę wynajmowane innym podmiotom (dalej jako „Najemcy” lub „Najemca"). Budynek Centrum wyposażony jest we wszystkie urządzenia i instalacje, w tym przyłącza wodno-kanalizacyjne, energetyczne, telefoniczne, internetowe itp. W umowach najmu zawarto m.in. następujące regulacje odnoszące się do czynszu, opłat dodatkowych i mediów.

Czynsz:

W umowach stwierdza się, iż całkowity czynsz w stosunku miesięcznym, do którego zapłaty jest zobowiązany Najemca („Czynsz”), będzie równy wyższej z następujących kwot:

*   równowartość w złotych kwoty „X” Euro, z uwzględnieniem waloryzacji („Czynsz Podstawowy). Czynsz Podstawowy został wyliczony przy użyciu stawki będącej równowartością w złotych kwoty „Y" Euro za jeden metr kwadratowy. Czynsz Podstawowy, do którego comiesięcznej zapłaty jest zobowiązany Najemca, będzie obliczony według średniego kursu wymiany NBP opublikowanego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury.
*   kwota, stanowiąca „Z %” obrotów (w umowie zawarto definicję obrotów), uzyskanych przez Najemcę w danym miesiącu kalendarzowym trwania najmu, za który Czynsz jest należny.

W większości umów, znajduje się również zapis, który stanowi, iż w przypadku, gdy kwota miesięcznego Czynszu Podstawowego jest niższa niż 90 procent Czynszu należnego od Najemcy za poprzedni rok kalendarzowy, podzielony przez liczbę miesięcy, w których Lokal był wynajmowany przez Najemcę w poprzednim roku kalendarzowym, Czynsz Podstawowy zostanie podwyższony w lutym danego roku, do wysokości 90 proc Czynszu należnego od Najemcy za poprzedni rok kalendarzowy, podzielonego przez liczbę miesięcy, podczas których Lokal był wynajęty przez Najemcę w poprzednim roku kalendarzowym. Tak podwyższona kwota miesięcznego Czynszu Podstawowego będzie obowiązywać począwszy od 1 stycznia danego roku kalendarzowego.

Zgodnie z umowami, najemcy zobowiązują się płacić Czynsz Podstawowy z góry, do dziesiątego dnia miesiąca, za który czynsz jest należny, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę nie wcześniej niż 25 dnia poprzedniego miesiąca.

W związku z tym, faktury za Czynsz Podstawowy wystawiane są co do zasady w miesiącu poprzednim do miesiąca, za który ten czynsz jest należny, np. faktura za czynsz podstawowy za grudzień wystawiana jest co do zasady w listopadzie i rozliczana w deklaracji VAT za listopad.

Czynsz Uzupełniający (inaczej czynsz od obrotu), tzn. dodatnia różnica za jakikolwiek miesiąc kalendarzowy okresu najmu pomiędzy Czynszem a Czynszem Podstawowym za miesiąc, za który Czynsz jest należy, zostanie zapłacony przez Najemcę najpóźniej do 20. dnia kalendarzowego miesiąca następującego po miesiącu, za który Czynsz jest należny. Podstawę obliczenia Czynszu Uzupełniającego stanowić będzie pisemny raport, który najemcy dostarczą Spółce zgodnie z umową najpóźniej do 10. dnia każdego miesiąca okresu najmu. Raport będzie zawierał kwotę obrotów uzyskanych w poprzednim miesiącu oraz wydruki z kas fiskalnych zainstalowanych w wynajętym lokalu.

W związku z tym, faktury za Czynsz Uzupełniający wystawiane są co do zasady w miesiącu następującym po miesiącu, za który ten czynsz jest należny, np. faktura za Czynsz Uzupełniający za listopad wystawiana jest co do zasady w grudniu i rozliczana w deklaracji VAT za grudzień.

Ponadto, zgodnie z umowami, najemcy powinni dostarczać Spółce nie później niż do 25 stycznia każdego roku pisemne sprawozdania zawierające kwotę obrotów uzyskanych w ciągu ostatniego roku oraz wydruki z kas fiskalnych potwierdzające kwotę uzyskanych obrotów.

Opłaty dodatkowe:

Zgodnie z umowami, począwszy od dnia przekazania lokalu najemca wraz z innymi najemcami będzie ponosić opłaty dodatkowe, obejmujące w szczególności wszystkie opłaty, wydatki i inne obciążenia finansowe związane z prowadzeniem, zarządzaniem, użytkowaniem, utrzymaniem, funkcjonowaniem, bezpieczeństwem, ubezpieczeniem, promocją oraz modernizacją centrum handlowego, w szczególności części wspólnych, jak również wszystkie płatności na potrzeby reklamy centrum.

Udział poszczególnych najemców w opłatach dodatkowych ustala się na podstawie odpowiednio wyliczonego współczynnika.

Zgodnie z umowami, najemca zapłaci wraz Czynszem Podstawowym, na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę, opłatę na poczet jego udziału w opłatach dodatkowych, która zostanie ustalona na podstawie rocznego budżetu ustalonego przez Spółkę. Po zakończeniu danego roku wniesione w trakcie danego roku Opłaty dodatkowe zostaną rozliczone z kosztami rzeczywiście poniesionymi.

W związku z tym opłaty dodatkowe fakturowane są co do zasady łącznie z czynszem podstawowym - faktury wystawiane są co do zasady w miesiącu poprzednim do miesiąca, za który opłata dodatkowa jest należna, czyli opłaty dodatkowe za grudzień fakturowane są co do zasady w listopadzie i rozliczane w deklaracji VAT za listopad.

Zgodnie z literalnym brzmieniem umowy, jeżeli w momencie weryfikacji przez wynajmującego poniesionych kosztów opłat dodatkowych okaże się, że kwota uiszczona przez najemcę na poczet jego udziału w opłatach dodatkowych jest większa niż rzeczywista kwota wynikająca z jego udziału w opłatach dodatkowych, wynajmujący zatrzyma różnicę i zaliczy ją na poczet udziału najemcy w opłatach dodatkowych należnych za następne miesiące.

W praktyce odbywa się to w ten sposób, iż w takim przypadku Spółka wystawia faktury korygujące in minus po dokonaniu stosownego rozliczenia, czyli np. z tytułu rozliczenia opłat dodatkowych za rok 2016 faktura korygująca in minus wystawiona została w czerwcu 2017 r. po dokonaniu stosownych rozliczeń. Powstała w wyniku korekty nadpłata jest rozliczona z kolejnymi fakturami czynszowymi.

W sytuacji odwrotnej, zgodnie z treścią umowy najemca ma zapłacić spółce różnicę pomiędzy tymi kwotami na podstawie faktury wystawionej przez spółkę, płatnej w terminie 14 dni od dnia jej wystawienia, pod warunkiem otrzymania faktury przez najemcę na 7 dni przed terminem płatności.

W takim przypadku Spółka wystawia dodatkową fakturę VAT po dokonaniu stosownego rozliczenia, czyli np. dodatkowa faktura z tytułu rozliczenia opłat dodatkowych za rok 2016 wystawiona została w czerwcu 2017 r. po dokonaniu stosownych rozliczeń i rozliczona w deklaracji VAT za czerwiec 2017 r. W praktyce, Spółka ze względów biznesowych może też zdecydować o odstąpieniu od obciążenia najemcy powyższą kwotą.

Media:

Zgodnie z umowami, niezależnie od powyższych postanowień dotyczących czynszu i opłat dodatkowych, najemcy zobowiązują się podczas całego okresu najmu dokonywać terminowej płatności wszystkich należnych kwot z tytułu zaopatrzenia w media, takie jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, gaz, telefon, faks, Internet jak również inne pozostałe media podłączone do lokalu.

Opłaty za media będą wyliczone na podstawie wskazań liczników i płatne w terminie 14 dni od wystawienia faktury przez Spółkę. Faktury za media rozliczane za pośrednictwem Spółki będą wystawiane w okresach miesięcznych w odniesieniu do energii elektrycznej i gazu oraz w przypadku wody i ścieków, energii cieplnej i innych mediów w okresach miesięcznych lub kwartalnych, według uznania wynajmującego.

Opłaty za media fakturowane są co do zasady odrębnymi fakturami niż czynsz i opłaty dodatkowe.

W związku z powyższym, faktury za media rozliczane miesięcznie wystawiane są co do zasady w miesiącu następującym po miesiącu, za który opłata za media jest należna, np. faktura za energię elektryczną za listopad wystawiana jest co do zasady w grudniu i rozliczana w deklaracji VAT za grudzień. W przypadku mediów rozliczanych kwartalnie (np. woda i ścieki), faktury wystawiane są co do zasady w miesiącu następującym po kwartale, za który opłata za media jest należna, np. faktura z tytułu opłaty za ścieki za kwartał 3 (lipiec-wrzesień) jest wystawiana w październiku i rozliczana w deklaracji VAT za październik.

W umowach stwierdza się, iż gdy uwarunkowania techniczne to umożliwiają, najemca na wniosek wynajmującego podpisze właściwe umowy bezpośrednio z dostawcami mediów.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że na opłaty dodatkowe wskazane we wniosku składają się przede wszystkim następujące koszty:

*   media zużywane na powierzchniach wspólnych (czyli poza lokalami, tj. przede wszystkim: oświetlenie korytarzy, łazienek, ogrzewanie tychże, woda zużywana w dostępnych dla klientów centrum toaletach),

*   koszty związane z obsługą techniczną obiektu (tj. przede wszystkim: koszt wynajęcia firmy serwisowej, koszt przeprowadzania niezbędnych przeglądów wszystkich instalacji technicznych, naprawy usterek),

*   koszty ochrony obiektu,

*   koszty utrzymania czystości,

*   koszty odśnieżania w sezonie zimowym

Sformułowanie - „wszystkie płatności na potrzeby reklamy centrum” to przede wszystkim:

*   koszty tzw. eventów dla klientów mających zwiększyć odpowiedzialność centrum,

*   koszty reklamy outdoorowej (przygotowanie nośników i ekspozycja),

*   koszty badań marketingowych mających zwiększyć skuteczność działań marketingowych.

Wnioskodawca przedstawił listę mediów refakturowanych na najemców, którzy są obciążani na podstawie zużycia według wskazań liczników:

*   na ciepło (oprócz opłaty zmiennej najemcy obciążani są także tzw. opłatą stałą proporcjonalnie do powierzchni lokalu zgodnie z fakturą otrzymaną od dostawy ciepła),

*   woda i ścieki,

*   energia,

*   gaz (faktura wystawiana tylko na jednego najemcę, najemca ten oprócz opłaty zmiennej obciążony jest także opłatą stała zgodnie z otrzymaną przez Spółkę fakturą zakupu).

W przypadku energii elektrycznej część najemców, którzy posiadają tzw. stoiska (a nie wyodrębnione lokale) fakturowana jest co miesiąc „z góry” stałą opłatą za energię elektryczną. Powyższy sposób rozliczeń wynika z tego, że często stoiska w ogóle nie są podłączone do sieci elektrycznej, a korzystają wyłącznie ze światła, którym jest oświetlenie centrum (część wspólna).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w stosunku do czynszów, opłat dodatkowych i mediów powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia przez Spółkę faktur VAT, jak opisano to w stanie faktycznym niniejszego wniosku?

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w stosunku do czynszów, opłat dodatkowych i mediów powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia przez Spółkę faktur VAT, jak opisano to w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Umowa najmu jest umową nazwaną która zdefiniowana została w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, 933, 1132), zgodnie z którym, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W cytowanej definicji, ustawodawca nie określił jednak, jakie koszty poniesione przez wynajmującego mieszczą się w pojęciu czynszu z tytułu najmu. W związku z tym, kwestia obciążania innymi kosztami przez wynajmującego zależy od regulacji umownych dokonanych z najemcami. A zatem, od stron umowy najmu i ew. od określonych ograniczeń technicznych zależy czy opłaty z tytułu mediów będą fakturowane łącznie z czynszem, czy też odrębnie.

W tym miejscu należy przytoczyć także art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten znajdzie zastosowanie w omawianym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 5 pkt 4 ww. artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

(\`(...)\`)

Zgodnie z ust. 7. tego samego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Według art. 106 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Termin powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynszu najmu, jak i z tytułu dostawy mediów został więc na gruncie obecnie obowiązujących przepisów uregulowany jednolicie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz cytowane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy z tytułu czynszów, opłat dodatkowych oraz mediów wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku powstanie w momencie wystawienia przez Spółkę odpowiednich faktur z tytułu powyższych świadczeń. Powyższe dotyczy również Czynszu Uzupełniającego, który jest fakturowany odrębnie, później niż Czynsz Podstawowy z uwagi na rozliczanie go w oparciu o dane otrzymane od najemców za konkretny miesiąc, a także opłaty dodatkowej w przypadku, gdy istnieje konieczność dodatkowego jej zafakturowania po zakończeniu danego roku.

W związku z tym, iż Spółka w zawartych umowach najmu określiła odrębnie moment obciążenia najemców mediami, nie zachodzi w omawianym stanie faktycznym tożsamość daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynszu najmu z datą powstania tego obowiązku z tytułu opłat za media. Jak określono w umowach, czynsz podstawowy (i opłaty dodatkowe) są wymagalne z góry, a w związku z tym Spółka rozlicza VAT od tych transakcji w deklaracji za miesiąc poprzedzający miesiąc, za który czynsz jest należny. Natomiast w przypadku opłat za media, obowiązek podatkowy powstaje również w dacie wystawienia faktury - co w przedstawionym stanie faktycznym następuje co do zasady w miesiącu następującym po miesiącu (ew. kwartale), za który opłaty te są należne. Takie odrębne rozliczanie mediów jest uzasadnione głównie względami praktycznymi, gdyż zgodnie z umową rozliczanie ich odbywa się na podstawie wskazań odpowiednich liczników, zgodnie z ich zużyciem.

Przestawione stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

M. in. w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.228.2017.1.MK, wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego bardzo zbliżonego do tego zawartego w niniejszym wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: „(\`(...)\`) dostawę ww. mediów (energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzania ścieków) należy traktować odrębnie od usługi najmu. W konsekwencji, wystawiając dla najemców faktury za dostarczanie ww. mediów, na gruncie podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki właściwej dla tych mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów, a dokonując obciążenia Odbiorców tymi kosztami należy uwzględnić moment powstania obowiązku podatkowego dla każdego z tych kosztów odrębnie”.

Natomiast, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I FSK 906/15, wskazano, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być one uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zarówno cytowana powyżej interpretacja indywidualna, jak i wskazany wyrok NSA są tożsame ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), z którego wynika, iż w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak energia elektryczna, energia cieplna woda, ścieki, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia.

Biorąc powyższe pod uwagę powyższe orzecznictwo, a także wskazane na wstępie przepisy ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, iż stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe**w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynszu podstawowego, czynszu uzupełniającego, opłat dodatkowych oraz mediów, gdzie opłaty będą wyliczone na podstawie wskazań liczników,

*   **nieprawidłowe** w zakresie powstania obowiązku podatkowego w stosunku opłat pobieranych za energię elektryczną od najemców, którzy posiadają tzw. stoiska i obciążani są opłatą stałą.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z art. 19a ust. 7 ustawy wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    *   państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    *   państwa trzeciego.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym elektrycznej, cieplnej i chłodniczej oraz gaz. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą towarów, co do których obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), jest to świadczenie usług.

Ponadto w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 140, 141 i 142 zostały wymienione następujące usługi: „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Należy zatem wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług określa się na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem centrum handlowego. W Centrum mieszczą się lokale o charakterze głównie handlowym i usługowym (sklepy, punkty usługowe, stoiska itp.), które są przez Spółkę wynajmowane innym podmiotom. Budynek Centrum wyposażony jest we wszystkie urządzenia i instalacje, w tym przyłącza wodno-kanalizacyjne, energetyczne, telefoniczne, internetowe itp. W umowach najmu zawarto m.in. następujące regulacje odnoszące się do czynszu, opłat dodatkowych i mediów.

Czynsz:

W umowach stwierdza się, że całkowity czynsz w stosunku miesięcznym, do którego zapłaty jest zobowiązany Najemca („Czynsz”), będzie równy wyższej z następujących kwot:

*   równowartość w złotych kwoty „X” Euro, z uwzględnieniem waloryzacji („Czynsz Podstawowy). Czynsz Podstawowy został wyliczony przy użyciu stawki będącej równowartością w złotych kwoty „Y" Euro za jeden metr kwadratowy. Czynsz Podstawowy, do którego comiesięcznej zapłaty jest zobowiązany Najemca, będzie obliczony według średniego kursu wymiany NBP opublikowanego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury.
*   kwota, stanowiąca „Z %” obrotów (w umowie zawarto definicję obrotów), uzyskanych przez Najemcę w danym miesiącu kalendarzowym trwania najmu, za który Czynsz jest należny.

W większości umów, znajduje się również zapis, który stanowi, iż w przypadku, gdy kwota miesięcznego Czynszu Podstawowego jest niższa niż 90 procent Czynszu należnego od Najemcy za poprzedni rok kalendarzowy, podzielony przez liczbę miesięcy, w których Lokal był wynajmowane przez Najemcę w poprzednim roku kalendarzowym, Czynsz Podstawowy zostanie podwyższony w lutym danego roku, do wysokości 90 proc Czynszu należnego od Najemcy za poprzedni rok kalendarzowy, podzielonego przez liczbę miesięcy, podczas których Lokal był wynajęty przez Najemcę w poprzednim roku kalendarzowym. Tak podwyższona kwota miesięcznego Czynszu Podstawowego będzie obowiązywać począwszy od 1 stycznia danego roku kalendarzowego.

Zgodnie z umowami, najemcy zobowiązują się płacić Czynsz Podstawowy z góry, do dziesiątego dnia miesiąca, za który czynsz jest należny, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę nie wcześniej niż 25 dnia poprzedniego miesiąca. W związku z tym, faktury za Czynsz Podstawowy wystawiane są co do zasady w miesiącu poprzednim do miesiąca, za który ten czynsz jest należny, np. faktura za czynsz podstawowy za grudzień wystawiana jest co do zasady w listopadzie i rozliczana w deklaracji VAT za listopad.

Czynsz Uzupełniający (inaczej czynsz od obrotu), tzn. dodatnia różnica za jakikolwiek miesiąc kalendarzowy okresu najmu pomiędzy Czynszem a Czynszem Podstawowym za miesiąc, za który Czynsz jest należy, zostanie zapłacony przez Najemcę najpóźniej do 20. dnia kalendarzowego miesiąca następującego po miesiącu, za który Czynsz jest należny. Podstawę obliczenia Czynszu Uzupełniającego stanowić będzie pisemny raport, który najemcy dostarczą Spółce zgodnie z umową najpóźniej do 10. dnia każdego miesiąca okresu najmu. Raport będzie zawierał kwotę obrotów uzyskanych w poprzednim miesiącu oraz wydruki z kas fiskalnych zainstalowanych w wynajętym lokalu. W związku z tym, faktury za Czynsz Uzupełniający wystawiane są co do zasady w miesiącu następującym po miesiącu, za który ten czynsz jest należny, np. faktura za Czynsz Uzupełniający za listopad wystawiana jest co do zasady w grudniu i rozliczana w deklaracji VAT za grudzień.

Ponadto, zgodnie z umowami, najemcy powinni dostarczać Spółce nie później niż do 25 stycznia każdego roku pisemne sprawozdania zawierające kwotę obrotów uzyskanych w ciągu ostatniego roku oraz wydruki z kas fiskalnych potwierdzające kwotę uzyskanych obrotów.

Opłaty dodatkowe:

Zgodnie z umowami, począwszy od dnia przekazania lokalu najemca wraz z innymi najemcami będzie ponosić opłaty dodatkowe, obejmujące w szczególności wszystkie opłaty, wydatki i inne obciążenia finansowe związane z prowadzeniem, zarządzaniem, użytkowaniem, utrzymaniem, funkcjonowaniem, bezpieczeństwem, ubezpieczeniem, promocją oraz modernizacją centrum handlowego, w szczególności części wspólnych, jak również wszystkie płatności na potrzeby reklamy centrum.

Udział poszczególnych najemców w opłatach dodatkowych ustala się na podstawie odpowiednio wyliczonego współczynnika.

Zgodnie z umowami, najemca zapłaci wraz Czynszem Podstawowym, na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę, opłatę na poczet jego udziału w opłatach dodatkowych, która zostanie ustalona na podstawie rocznego budżetu ustalonego przez Spółkę. Po zakończeniu danego roku wniesione w trakcie danego roku Opłaty dodatkowe zostaną rozliczone z kosztami rzeczywiście poniesionymi.

W związku z tym opłaty dodatkowe fakturowane są co do zasady łącznie z czynszem podstawowym - faktury wystawiane są co do zasady w miesiącu poprzednim do miesiąca, za który opłata dodatkowa jest należna, czyli opłaty dodatkowe za grudzień fakturowane są co do zasady w listopadzie i rozliczane w deklaracji VAT za listopad.

Zgodnie z literalnym brzmieniem umowy, jeżeli w momencie weryfikacji przez wynajmującego poniesionych kosztów opłat dodatkowych okaże się, że kwota uiszczona przez najemcę na poczet jego udziału w opłatach dodatkowych jest większa niż rzeczywista kwota wynikająca z jego udziału w opłatach dodatkowych, wynajmujący zatrzyma różnicę i zaliczy ją na poczet udziału najemcy w opłatach dodatkowych należnych za następne miesiące. W praktyce odbywa się to w ten sposób, iż w takim przypadku Spółka wystawia faktury korygujące in minus po dokonaniu stosownego rozliczenia, czyli np. z tytułu rozliczenia opłat dodatkowych za rok 2016 faktura korygująca in minus wystawiona została w czerwcu 2017 r. po dokonaniu stosownych rozliczeń. Powstała w wyniku korekty nadpłata jest rozliczona z kolejnymi fakturami czynszowymi. W sytuacji odwrotnej, zgodnie z treścią umowy najemca ma zapłacić spółce różnicę pomiędzy tymi kwotami na podstawie faktury wystawionej przez spółkę, płatnej w terminie 14 dni od dnia jej wystawienia, pod warunkiem otrzymania faktury przez najemcę na 7 dni przed terminem płatności. W takim przypadku Spółka wystawia dodatkową fakturę VAT po dokonaniu stosownego rozliczenia, czyli np. dodatkowa faktura z tytułu rozliczenia opłat dodatkowych za rok 2016 wystawiona została w czerwcu 2017 r. po dokonaniu stosownych rozliczeń i rozliczona w deklaracji VAT za czerwiec 2017 r. W praktyce, Spółka ze względów biznesowych może też zdecydować o odstąpieniu od obciążenia najemcy powyższą kwotą.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że na opłaty dodatkowe wskazane we wniosku składają się przede wszystkim następujące koszty: media zużywane na powierzchniach wspólnych (czyli poza lokalami, tj. przede wszystkim: oświetlenie korytarzy, łazienek, ogrzewanie tychże, woda zużywana w dostępnych dla klientów centrum toaletach), koszty związane z obsługą techniczną obiektu (tj. przede wszystkim: koszt wynajęcia firmy serwisowej, koszt przeprowadzania niezbędnych przeglądów wszystkich instalacji technicznych, naprawy usterek), koszty ochrony obiektu, koszty utrzymania czystości, koszty odśnieżania w sezonie zimowym. Sformułowanie - „wszystkie płatności na potrzeby reklamy centrum” to przede wszystkim: koszty tzw. eventów dla klientów mających zwiększyć odpowiedzialność centrum, koszty reklamy outoorowej (przygotowanie nośników i ekspozycja), koszty badań marketingowych mających zwiększyć skuteczność działań marketingowych.

Media:

Zgodnie z umowami, niezależnie od powyższych postanowień dotyczących czynszu i opłat dodatkowych, najemcy zobowiązują się podczas całego okresu najmu dokonywać terminowej płatności wszystkich należnych kwot z tytułu zaopatrzenia w media, takie jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, gaz, telefon, faks, Internet jak również inne pozostałe media podłączone do lokalu.

Opłaty za media będą wyliczone na podstawie wskazań liczników i płatne w terminie 14 dni od wystawienia faktury przez Spółkę. Faktury za media rozliczane za pośrednictwem Spółki będą wystawiane w okresach miesięcznych w odniesieniu do energii elektrycznej i gazu oraz w przypadku wody i ścieków, energii cieplnej i innych mediów w okresach miesięcznych lub kwartalnych, według uznania wynajmującego.

Opłaty za media fakturowane są co do zasady odrębnymi fakturami niż czynsz i opłaty dodatkowe.

W związku z powyższym, faktury za media rozliczane miesięcznie wystawiane są co do zasady w miesiącu następującym po miesiącu, za który opłata za media jest należna, np. faktura za energię elektryczną za listopad wystawiana jest co do zasady w grudniu i rozliczana w deklaracji VAT za grudzień. W przypadku mediów rozliczanych kwartalnie (np. woda i ścieki), faktury wystawiane są co do zasady w miesiącu następującym po kwartale, za który opłata za media jest należna, np. faktura z tytułu opłaty za ścieki za kwartał 3 (lipiec-wrzesień) jest wystawiana w październiku i rozliczana w deklaracji VAT za październik.

W umowach stwierdza się, iż gdy uwarunkowania techniczne to umożliwiają, najemca na wniosek wynajmującego podpisze właściwe umowy bezpośrednio z dostawcami mediów.

Wnioskodawca, w uzupełnieniu wniosku przedstawił listę mediów refakturowanych na najemców, którzy są obciążani na podstawie zużycia według wskazań liczników:

*   na ciepło (oprócz opłaty zmiennej najemcy obciążani są także tzw. opłatą stałą proporcjonalnie do powierzchni lokalu zgodnie z fakturą otrzymaną od dostawy ciepła),

*   woda i ścieki,

*   energia,

*   gaz (faktura wystawiana tylko na jednego najemcę, najemca ten oprócz opłaty zmiennej obciążony jest także opłatą stała zgodnie z otrzymaną przez Spółkę fakturą zakupu).

W przypadku energii elektrycznej część najemców, którzy posiadają tzw. stoiska (a nie wyodrębnione lokale) fakturowana jest co miesiąc „z góry” stałą opłatą za energię elektryczną. Powyższy sposób rozliczeń wynika z tego, że często stoiska w ogóle nie są podłączone do sieci elektrycznej, a korzystają wyłącznie ze światła, którym jest oświetlenie centrum (część wspólna).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy obowiązek podatkowy w stosunku do czynszów, opłat dodatkowych i mediów powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia przez Spółkę faktur VAT.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Dla celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, o czym stanowi art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenie stanowi kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy odwołać się do wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie. W wyroku tym, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, TSUE rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie Trybunału należy stwierdzić, że co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenia usług jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W tym miejscu podkreślić należy, że zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Ponadto z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Z uwagi na przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy wskazać, w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego za najem, że stosownie do art. 353 (1) k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Z umowy najmu zawartej przez Wnioskodawcę wynika,że za najem pobierany jest czynsz podstawowy i czynsz uzupełniający. Zatem obowiązek podatkowy odnośnie czynszu podstawowego powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury za ten czynsz na rzecz danego odbiorcy. Również, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, w odniesieniu do czynszu uzupełniającego obowiązek podstawowy powstanie na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury za ten czynsz na rzecz danego odbiorcy. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie wystawi ww. faktur lub wystawi je z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktur, a w przypadku braku określenia tego terminu – z upływem terminu płatności.

Odnośnie pobieranych opłat dodatkowych opisanych w stanie faktycznym należy wskazać, że opłaty te uznać należy za usługi pomocnicze do usługi najmu, gdyż stanowią one element rachunku kosztów, zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Czynności za które pobierane są ww. opłaty nie stanowią dla klienta (najemcy danego lokalu) celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy, tj. usługi najmu. Opłaty dodatkowe, jak wskazał Wnioskodawca, związane są z prowadzeniem, zarządzaniem, użytkowaniem, utrzymaniem funkcjonowaniem, w szczególności części wspólnych, jak również wszystkich płatności na potrzeby reklamy centrum. W niniejszej sprawie udział poszczególnych najemców w opłatach dodatkowych ustala się na podstawie odpowiednio wyliczonego współczynnika. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemca zapłaci wraz z czynszem podstawowym, na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę opłatę na poczet udziału w opłatach dodatkowych, która zostanie ustalona na podstawie rocznego budżetu ustalonego przez Spółkę.

Zatem świadczenia, za które pobierane są opłaty dodatkowe należy traktować jako jedną usługę z najmem, bowiem jak wynika z ww. wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa: „(…) jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę” (pkt 43 ww. wyroku).

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku obowiązek podatkowy z tytułu opłat dodatkowych powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury za czynsz podstawowy na rzecz danego odbiorcy. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a w przypadku braku określenia tego terminu – z upływem terminu płatności.

W odniesieniu do opisanych mediów, jak wynika z uzupełnia wniosku, należy zauważyć, że mamy do czynienia z sytuacją gdzie najemcy są obciążani za media na podstawie wskazań liczników oraz sytuację, gdzie część najemców, którzy posiadają tzw. stoiska (a nie wyodrębnione lokale) obciążani są za zużycie energii elektrycznej stałą opłatą naliczaną z „góry”.

W odniesieniu zatem do mediów refakturowanych na najemców, którzy są obciążani na podstawie zużycia według wskazań licznika należy stwierdzić, że świadczenia z tytułu dostawy opisanych mediów tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, dostarczania zimnej wody, gazu odprowadzania ścieków, winny być traktowane odrębnie od usługi najmu gdyż to najemcy nieruchomości decydują o ilości zużytych mediów (według liczników). Również w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych (telefonu, faksu i internetu) należy uznać je jako odrębne od najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanej nieruchomości, to nie są one niezbędnie do korzystania z tego obiektu. Skoro opisane we wniosku umowy najmu przewidują odrębne rozliczanie opłat z tytułu najmu oraz opłat za ww. media, ponadto najemcy mają możliwość decydowania o wielkości zużycia mediów, co liczone jest w oparciu o wskazanie liczników, brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem nieruchomości, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia na najemców kosztów wynikających ze zużycia mediów refakturowanych na najemców, którzy są obciążani na podstawie zużycia liczników, powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz danego odbiorcy. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a w przypadku braku określenia tego terminu – z upływem terminu płatności.

Natomiast w odniesieniu do opłat za energię elektryczną w stosunku do tych najemców, którzy posiadają tzw. stoiska i obciążani są co miesiąc stałą opłatą za energię elektryczną, należy wskazać, że najemcy ci w tej sytuacji nie mają możliwości wyboru sposobu korzystania z energii elektrycznej poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia (poprzez np. liczniki). Skoro opłata jest opłatą stałą na jej wyliczenie nie mają też wpływu inne kryteria, np. liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Zatem, biorąc pod uwagę wytyczne płynące z ww. wyroku TSUE C-42/14 należy stwierdzić, że świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej, gdzie najemcy obciążani są opłatą stałą winny być traktowane wraz z najmem jako jedna usługa, gdyż w tym przypadku najemcy stoiska nie decydują o ilości zużytych mediów.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku obowiązek podatkowy z tytułu opłat pobieranych za energię elektryczną w stosunku do najemców, którzy posiadają tzw. „stoiska” i obciążani są co miesiąc stałą opłatą, powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury za czynsz podstawowy na rzecz danego odbiorcy. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a w przypadku braku określenia tego terminu – z upływem terminu płatności.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Jednocześnie Organ informuje, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, tj. powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,a zatem nie rozstrzyga w zakresie poprawności wystawiania faktur korygujących, bowiem powyższe nie było przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.