Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-889/12-4/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-28
Teza: Opodatkowanie wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy we Francji i Belgii.
Słowa kluczowe: Belgia; Francja; opodatkowanie; praca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 21 września 2012 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy we Francji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy we Francji i w Belgii.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 oraz 14f § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. nr ILPB2/415-889/12 -2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 13 grudnia 2012 r., skutecznie doręczono dnia 17 grudnia 2012 r., zaś w dniu 21 grudnia 2012 r. (data nadania 20 grudnia 2012 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie agencji pracy na terytorium Polski, która zajmuje się leasingowaniem pracowników jak również oddelegowuje polskich pracowników do pracy we Francji.

Firma nie posiada we Francji własnej nieruchomości, miejsca zarządzania, filii, oddziału, zakładu fabrycznego, warsztatu, biura lub przedstawicielstwa, nie wynajmuje powierzchni biurowych lub użytkowych. Nie posiada przy tym zakładu we Francji w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Polskim a Republiką Francuską. Pracownicy delegowani są na okres od 1 m-ca do 12 m-cy w ciągu roku podatkowego. Na terenie Francji nie przebywa żadna osoba posiadająca pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki.

Działalność spółki wygląda następująco:

1.  Spółka zawiera umowy o świadczenie usług (użyczanie pracowników tymczasowych do prac budowlanych, remontowych, gastronomicznych) ze spółkami francuskimi, gdzie zobowiązuje się dostarczyć personel za odpowiednim wynagrodzeniem.
2.  Praca we Francji wykonywana jest pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta (francuskiego).
3.  Spółka nie ponosi odpowiedzialności za wydajność i wyniki pracy pracowników tymczasowych.
4.  Godziny czasu pracy są monitorowane i ewidencjonowane przez kontrahenta francuskiego.
5.  Materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez kontrahenta francuskiego.
6.  Koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi spółka, przy czym są one naliczane na podstawie ewidencji godzin przysłanych i zatwierdzonych przez kontrahenta francuskiego.
7.  Spółka zapewnia i opłaca zakwaterowanie dla pracowników poprzez wynajęcie lokali mieszkalnych, jednak w niektórych przypadkach zakwaterowanie to zapewnia klient.
8.  Spółka nie zatrudnia osób z Polski do bezpośredniego nadzorowania pracy pracowników oddelegowanych.
9.  Zawieranie umów z kontrahentami francuskimi odbywa się w ten sposób, że potencjalny kontrahent zwraca się w formie ustnej (telefonicznej) lub pisemnej (w tym elektronicznej) z zapytaniem ofertowym. Analogicznie odbywają się negocjacje warunków umowy. Po osiągnięciu przez strony porozumienia następuje podpisanie umowy.
10.  Umowy są podpisywane przez osoby zatrudnione w siedzibie spółki w Polsce, posiadające jednorazowe upoważnienie do podpisania umowy. Kontrakty na prace budowlane, stolarskie, dekarskie czy prace w sektorze gastronomicznym realizowane są przez pracowników oddelegowanych z Polski do Francji, posiadający dokumenty A1 poświadczone przez ZUS.
11.  Z kontrahentem francuskim Spółka posiada podpisaną umowę współpracy, niniejsza firma świadczy usługi w zakresie pośrednictwa w zdobywaniu i pozyskiwaniu nowych klientów jak również zapewnia sprawną organizację i przewóz pracowników na terenie Francji do ich miejsca pracy.

Spółka delegując pracowników nie ma całkowitej pewności, którzy z nich przekroczą 183 dni pobytu we Francji z reguły dlatego, iż kontrahent decyduje o ponownym zatrudnieniu lub przedłużeniu istniejącej umowy o pracę - jeśli pracownik wywiązuje się w sposób satysfakcjonujący ze swych obowiązków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka postąpi prawidłowo odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od 184 dnia pracy pracownika tymczasowego oddelegowanego we Francji do odpowiednich organów podatkowych, jednocześnie nie odprowadzając ich do polskiego urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie spółka oddelegowuje pracowników do pracy na terenie Francji zgodnie z podpisanymi kontraktami. Zdaniem Spółki w przypadku gdy pracownik przepracował we Francji 183 dni, zaliczka na podatek od Jego wynagrodzenia została w całości odprowadzona do właściwego terytorialnie urzędu skarbowego. Jednak w przypadku gdy pracownik przepracował na terenie Francji więcej niż 183 dni, to od 184 dnia jego przychód jest opodatkowany na terenie Francji, a zaliczka odprowadzona od tego przychodu zostanie wpłacona do Urzędu Skarbowego we Francji.

Identyczny schemat działania spółki występuje w stosunku do pracowników delegowanych do Belgii. Spółka stoi na stanowisku, że do momentu nieprzekroczenia 183 dni dochody pracowników oddelegowanych do Francji powinny być opodatkowane w Polsce. Natomiast z chwilą przekroczenia 183 dni pobytu na terenie Francji wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Francji powinno podlegać opodatkowaniu według przepisów prawa francuskiego zgodnie z art. 15 ust. 2 Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium i czy winien zaprzestać poboru tychże zaliczek konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegały, podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca deleguje zatrudnione osoby do pracy we Francji. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy polsko-francuskiej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Francji. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno we Francji jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Francji) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby we Francji, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi. W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (tj. we Francji i w Polsce). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca oddelegowuje polskich pracowników do pracy we Francji. Pracownicy delegowani są na okres od 1 m-ca do 12 m-cy w ciągu roku podatkowego. Spółka zawiera umowy o świadczenie usług (użyczanie pracowników tymczasowych do prac budowlanych) ze spółkami francuskimi, gdzie zobowiązuje się dostarczyć personel za odpowiednim wynagrodzeniem. Praca we Francji wykonywana jest pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta francuskiego. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za wydajność i wyniki pracy pracowników tymczasowych. Godziny czasu pracy są monitorowane i ewidencjonowane przez kontrahenta francuskiego. Materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez kontrahenta francuskiego. Koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi spółka, przy czym są one naliczane na podstawie ewidencji godzin przysłanych i zatwierdzonych przez kontrahenta francuskiego. Spółka nie zatrudnia osób z Polski do bezpośredniego nadzorowania pracy pracowników oddelegowanych. Spółka delegując pracownika nie ma całkowitej pewności, którzy pracownicy przekroczą 183 dni pobytu we Francji, z reguły dlatego, iż to kontrahent francuski decyduje o ponownym zatrudnieniu lub przedłużeniu obecnej umowy o pracę – jeśli pracownik wywiązuje się w sposób satysfakcjonujący ze swych obowiązków.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca zatrudniający pracowników na umowę o pracę ma status jedynie pośrednika, gdyż faktycznym pracodawcą jest użytkownik francuski, to nie został spełniony warunek art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy, tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Francji opodatkować tylko w Polsce, nawet gdyby pozostałe warunki art. 15 ust. 2 tej umowy były spełnione. Powyższe wskazuje bowiem, iż wynagrodzenie pracowników tymczasowych jest de facto wypłacane w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę we Francji. W związku z tym uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, podlega opodatkowaniu we Francji i w Polsce. To oznacza, że dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Francji, niezależnie od długości ich pobytu we Francji w danym roku podatkowym podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa francuskiego poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

W świetle powyższego, na Wnioskodawcy jako płatniku – nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej we Francji u francuskiego pracodawcy – użytkownika.

Reasumując, należy stwierdzić, iż dla pracowników oddelegowanych do pracy we Francji Wnioskodawca pełni rolę pośrednika. Wynagrodzenia tych pracowników podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa francuskiego poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Belgii w dniu 28 grudnia 2012 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-889/12-5/WS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.