Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-868/15-6/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-02
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; obowiązek-obowiązek podatkowy; teren-teren budowlany; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) oraz w dniu 29 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 24 września 2015 r. (skutecznie doręczone 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości niezabudowanej w sytuacji, gdy decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie ma jeszcze waloru ostateczności oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   momentu postania obowiązku podatkowego z tytułu planowanej dostawy gruntu oraz terminu odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe;**

*   opodatkowania otrzymanej zaliczki i dodatkowego wynagrodzenia (pytanie nr 3, 4 i 6) – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 3, 4, 6) - **jest prawidłowe;**

*   opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu w sytuacji, gdy decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotyczy części działki oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od całej kwoty należnej Sprzedającemu (pytanie nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej. Wniosek uzupełniono w dniu 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) oraz w dniu 29 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 24 września 2015 r. (doręczone w dniu 28 września 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  P. S.A. (Sprzedający), zamierza sprzedać na rzecz D. S.A. (Nabywca będący Wnioskodawcą) prawo wieczystego użytkowania gruntów w postaci czterech niezabudowanych gruntów (stanowiących cztery działki ewidencyjne, ujęte w czterech odrębnych księgach wieczystych), na których Nabywca, zamierza zbudować osiedle mieszkaniowe. Żadna z tych nieruchomości nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; dla żadnej z nich nie wydano też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - choć Nabywca złożył już wnioski w tym zakresie. Z ewidencji gruntów wynika ich przeznaczenie budowlane.
2.  Co do zasady Strony planują zawrzeć trzy umowy (dotyczące wszystkich nieruchomości): pierwszą - przedwstępną; drugą - tj. warunkową umowę sprzedaży, w ramach której Sprzedający sprzeda Nabywcy prawa wieczystego użytkowania ww. gruntów (o tej umowie zostanie zawiadomiony Prezydent Miasta celem ewentualnego skorzystania z prawa pierwokupu); oraz następnie umowę trzecią, zwaną umową przeniesienia, czyli umowę przenoszącą prawo użytkowania wieczystego tych nieruchomości na nabywcę - jeśli Prezydent nie skorzysta z prawa pierwokupu nieruchomości w terminie. W dniu zawarcia umowy trzeciej Sprzedający otrzyma pozostałą (drugą) część ceny zakupu nieruchomości (pierwszą część ceny Sprzedający otrzyma w momencie zawarcia umowy drugiej, czyli warunkowej umowy sprzedaży poprzez zaliczenie wpłaconego wadium na poczet zaliczki/zadatku. Ponadto, w wykonaniu trzeciej umowy (czyli umowy przeniesienia), w dniu następnym nastąpi wydanie nieruchomości Nabywcy.
3.  Z punktu widzenia skutków w VAT mogą wystąpić trzy sytuacje:

Sytuacja I:

Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - choćby nieostateczna - zostanie dla omawianych nieruchomości wydana przed zawarciem umowy drugiej, a w konsekwencji przed zapłatą ceny przez Nabywcę (i przed wydaniem nieruchomości Nabywcy),

Sytuacja II

Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zostanie dla omawianych nieruchomości wydana po zapłacie ceny przez Nabywcę (i po wydaniu nieruchomości Nabywcy) - ale jeśli stanie się to w terminie uzgodnionym przez strony , to w takim przypadku Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Nabywcy dodatkowego wynagrodzenia.

Sytuacja III

Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu — choćby nieostateczna - zostanie dla omawianych nieruchomości wydana po zawarciu umowy drugiej, ale przed podpisaniem umowy trzeciej i w konsekwencji przed zapłatą ceny przez Nabywcę (i przed wydaniem nieruchomości Nabywcy).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 września 2015 r. wskazano:

1.  Prawa wieczystego użytkowania niezabudowanych gruntów, jakie obecnie mają być przedmiotem, sprzedaży na rzecz D. D. SA, zostały nabyte w latach 1998-2002, z przeznaczeniem na cele inwestycyjne. Pierwotnym zamiarem P.-R. S.A. była budowa (samodzielnie lub wspólnie z innym podmiotem) osiedla domów mieszkalnych na tych terenach. Plany te nie spełniły się, a ponadto do tej pory jedna z działek (tj. Nieruchomość nr 1) była wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, tj. była odpłatnie wynajęta podmiotowi, który na tej działce zorganizował parking. Przez ostatnie 5 lat P.-R. S.A. prowadził działalność opodatkowaną i zwolnioną z VAT, jednak tak jak wskazano wyżej, prawo wieczystego użytkowania ww. gruntów zostało nabyte w celach inwestycyjnych, związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT.
2.  Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania ww. gruntów w latach 1998-2002 przez ówczesnych sprzedawców nie była obciążona VAT-em należnym, toteż nie wystąpił VAT naliczony do odliczenia.
3.  Wynagrodzenie dodatkowe, jakie ewentualnie otrzyma P-R., jest uzależnione wyłącznie od tego, czy w ciągu 2 lat od zawarcia „umowy trzeciej” (zdefiniowanej we wniosku o wydanie interpretacji) wobec ww. gruntów zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy terenu o treści wskazanej w ww. umowie, czy nie. Jeśli taka decyzja zostanie wydana i stanie się ostateczna w toku postępowania administracyjnego oraz upłynie bezskutecznie termin do wniesienia skargi od niniejszej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wówczas P.-R. otrzyma wynagrodzenie dodatkowe. W szczególności P-R., jako sprzedający, nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań ani czynności w celu wydania przez odpowiednie władze ww. decyzji o warunkach zabudowy terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oznacza, że następnie dostawa nieruchomości (lub zapłata ceny przed wydaniem nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em (a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego), nawet, jeśli będzie to decyzja nieostateczna, czy też konieczne jest uzyskanie przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu waloru ostateczności - a jeśli tak, to czy dla potrzeb VAT wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (a następnie ewentualnej skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego) oznacza, że do czasu wydania prawomocnego wyroku należy dla potrzeb ustalenia statusu gruntu i skutków jego dostawy w podatku VAT uznać, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w ogóle nie została wydana - a w konsekwencji, że aż do czasu uprawomocnienia się orzeczenia w zakresie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dostawę gruntów, objętych taką decyzją (dla której toczy się spór przed sądem administracyjnym) należy traktować jako nie podlegającą VAT?
2.  W którym momencie - w razie uznania, że wydanie choćby nieostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oznacza, że dostawa gruntu będzie objęta VAT - powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy gruntu, tj. czy w razie zawarcia, po wydaniu ww. nieprawomocnej decyzji, umowy drugiej (warunkowej umowy sprzedaży), czy w momencie zawarcia umowy trzeciej (umowa przeniesienia) i otrzymania w tym dniu przez Sprzedającego, reszty ceny? A w konsekwencji, w którym momencie Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego?
3.  Czy, jeśli po otrzymaniu przez Sprzedającego zaliczki, zostanie wydana (choćby nieostateczna) decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a następnie zostanie zawarta umowa przeniesienia i zapłata ceny, to czy podatkiem VAT objęta będzie cała kwota (i Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od całej kwoty), czy też jedynie nadwyżka ponad zaliczkę, otrzymaną przez Sprzedającego przed wydaniem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie objęta VAT?
4.  Czy w Sytuacji II, wynagrodzenie dodatkowe, jakie będzie wypłacone Sprzedającemu, będzie objęte VAT — i czy Wnioskodawca będzie uprawniony do jego odliczania albo czy jeśli to wynagrodzenie dodatkowe nie będzie podlegało VAT, to czy wtedy będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
5.  Czy w Sytuacji I oraz Sytuacji II wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla części danej nieruchomości (np. dla działki nr 1 ) oznacza, że cała kwota należna z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1, którego dotyczy taka decyzja, będzie opodatkowana VAT wg stawki 23% i czy w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od całej kwoty należnej Sprzedającemu? Czy analogiczny skutek wystąpi również dla pozostałych działek, jeśli w stosunku do nich zostaną wydane takie decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu — a jeśli tak, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od całej kwoty należnej Sprzedającemu?
6.  Czy w przypadku gdy Strony w umowie przedwstępnej postanowią, że w dacie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży (umowy drugiej) wadium staje się zadatkiem i czy jeśli do daty zawarcia umowy drugiej nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to czy w takim przypadku zadatek będzie objęty zwolnieniem z VAT? Czy jeśli zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy terenu przed zawarciem warunkowej umowy sprzedaży, w związku z czym zatrzymane wadium stanie się zaliczką opodatkowaną 23% VAT, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego?

Według wiedzy Wnioskodawcy, analogiczny wniosek w zakresie opodatkowania VAT-em lub zwolnienia z VAT w sytuacjach opisanych wyżej składa także P. S.A. (Sprzedający).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Podatnika w zakresie Pytania 1

Według Wnioskodawcy dla uznania, że sprzedawany teren jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, wystarczające jest wydanie choćby nieprawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

1.  Zgodnie z powyższym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych -rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przepis ten nie wskazuje, czy chodzi o decyzję prawomocną czy nieprawomocną (ostateczną lub nie), natomiast decyzja - choćby nieprawomocna - wiąże przede wszystkim organ, który ją wydał. Ponadto samo wniesienie ewentualnych środków zaskarżenia nie eliminuje automatycznie tej decyzji z obrotu prawnego - może to uczynić dopiero prawomocne rozstrzygnięcie (np. prawomocny wyrok sądu administracyjnego). W konsekwencji wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu sprawia, że teren ten należy traktować jako przeznaczony na cele budowlane - czyli teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, którego sprzedaż będzie podlegała VAT, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Sprzedającego, nawet jeśli decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydana przed zawarciem umowy drugiej, nie będzie jeszcze ostateczna.
2.  Potwierdza to także interpretacja MF z dnia 27 lutego 2015 r. (IPPP2/443-1154/14-3/KBr), w której czytamy m.in.: Decyzja o warunkach zabudowy jest aktem planistycznym, którego przedmiotem jest określenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, jest to akt odnoszący się do przyszłego stanu danego terenu. W wydawanej decyzji określa się uwarunkowania prawne realizacji zmian zabudowy i zagospodarowania terenu. Należy jednak podkreślić, że nadanie wskazanemu aktowi prawnemu nazwy „decyzja” nie czyni z niego wobec posiadanych cech materialnoprawnych decyzji administracyjnej. Należy wskazać, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu, natomiast decyzja takiego przeznaczenia nie ustala. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy może odbywać się tylko w zgodzie z istniejącym przeznaczeniem terenu. Zatem decyzja o warunkach zabudowy sankcjonuje jedynie - zgodnie z ogólnym przeznaczeniem danego terenu - możliwe bądź nie zagospodarowanie terenu i sposób jego zabudowy. (\`(...)\`). Decyzja o warunkach zabudowy kształtuje stan prawny terenu, którego dotyczy, natomiast jej skutek prawny polega na tworzeniu praw i obowiązków zainteresowanych jej wydaniem stron na przyszłość, po uzyskaniu przez tę decyzję właśnie waloru ostateczności. (\`(...)\`) w sytuacji, gdy nie będzie uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, ale będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wskazane tereny stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Bez znaczenia dla klasyfikacji danych terenów pozostaje okoliczność, że wydana decyzja nie ma jeszcze waloru ostateczności, gdyż jak wyjaśniono wyżej, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu potwierdza możliwe lub nie zagospodarowanie terenu i sposób jego zabudowy, nie zmienia jego przeznaczenia. Zatem w odniesieniu do omawianej sytuacji, wydana decyzja o warunkach zabudowy wskazuje, że dane tereny są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę”.

Stanowisko Podatnika w zakresie Pytania 2

Według Podatnika w takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie w momencie zawarcia umowy trzeciej (czyli umowy przeniesienia), a nie w momencie zawarcia umowy drugiej (czyli warunkowej umowy sprzedaży). W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury wystawionej w wykonaniu umowy trzeciej (lub za jeden z dwóch miesięcy następnych).

1.  Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi - z zastrzeżeniem dalszych przepisów, które co do zasady nie znajdą zastosowania w omawianej sytuacji. Należy przypomnieć, że wskutek zawarcia umowy drugiej (czyli warunkowej umowy sprzedaży) pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą nie dojdzie do wydania gruntu, gdyż o zawarciu tej umowy zostanie zawiadomiony Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy. Jeśli Prezydent skorzysta z prawa pierwokupu, to do sprzedaży praw wieczystego użytkowania na rzecz Nabywcy nigdy nie dojdzie - a w konsekwencji towar (grunt) nigdy nie zostanie wydany Nabywcy, zaś warunkowa umowa sprzedaży przestanie wiązać Sprzedającego oraz Nabywcę.
2.  W konsekwencji, jeśli decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zostałaby wydana przed zawarciem między Stronami umowy drugiej (czyli warunkowej umowy sprzedaży), to zawarcie tej umowy nie oznacza, że miała miejsce transakcja objęta podatkiem VAT, skoro nie wystąpi żaden z dwóch podstawowych skutków tej „transakcji”, czyli Nabywca nie uzyska ani prawa własności użytkowania wieczystego tych gruntów ani nie zostaną mu one wydane. Nabywca nie uzyska zatem jakiegokolwiek władztwa, zwłaszcza ekonomicznego, nad rzeczą, tymczasem to przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel podlega VAT jako dostawa towarów. Taki skutek wystąpi dopiero w momencie zawarcia umowy trzeciej, czyli umowy przeniesienia. Dopiero wtedy Nabywca zapłaci cenę i nastąpi przeniesienie posiadania gruntu. W tym momencie spełnione będą przesłanki do odliczenia VAT naliczonego, tj. nastąpi dostawa towaru skutkująca u Sprzedającego powstaniem obowiązku podatkowego, zaś Wnioskodawca będzie dysponował fakturą VAT.

Stanowisko Podatnika w zakresie Pytania nr 3

Jeśli Sprzedający, wraz z zawarciem umowy drugiej (tj. warunkowej umowy sprzedaży) otrzyma zaliczkę nie podlegającą VAT (ze względu na to, że do tego dnia nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), a następnie zostanie zawarta umowa trzecia (umowa przeniesienia) i w dniu jej zawarcia Sprzedający otrzyma cenę, zaś przed zawarciem umowy trzeciej zostałaby wydana decyzja o warunkach zabudowy, to opodatkowaniu VAT będzie podlegała cała kwota należna Sprzedającemu, a nie tylko nadwyżka ponad wcześniej otrzymaną zaliczkę. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez Sprzedającego. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna sprzedawcy z tytułu dostawy towarów lub usług. W analizowanej sytuacji, zgodnie z umową stron, kwotą należną ze sprzedaży towarów będzie określona w tej umowie cena netto. Do tej ceny, zgodnie z ww. przepisem, należy doliczyć VAT, wg stawki obowiązującej w momencie dokonania czynności. Jeśli więc w dacie zawarcia umowy przeniesienia (i zapłaty reszty ceny) będzie już wydana decyzja o warunkach zabudowy, wskutek czego transakcja będzie objęta VAT, to do całej kwoty należnej sprzedającemu (a nie tylko do nadwyżki ponad wcześniej otrzymaną zaliczkę) należy doliczyć 23% VAT, gdyż przedmiotem transakcji będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Powyższego wniosku nie zmienia fakt, że w dacie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży (czyli umowy drugiej) Sprzedający otrzymał zaliczkę, która wówczas była zwolniona z VAT. Liczy się stan faktyczny oraz stan prawny gruntu w dacie wykonania czynności. Skoro więc cała kwota należna Sprzedającemu zgodnie z umową będzie opodatkowana 23% VAT (a nie tylko nadwyżka ponad otrzymaną zaliczkę), to Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia tej kwoty VAT z otrzymanej faktury.

Stanowisko Podatnika w zakresie Pytania 4

Zakładając, że do zawarcia umowy trzeciej (czyli umowy przeniesienia) decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie zostanie wydana, wskutek czego sprzedaż prawa wieczystego użytkowania omawianych gruntów nie będzie podlegała VAT, a następnie, w ciągu 2 lat od zawarcia umowy przeniesienia zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wobec czego Sprzedający uzyska prawo do otrzymania od Nabywcy dodatkowego wynagrodzenia, to wynagrodzenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT-em.

W szczególności zaś dodatkowego wynagrodzenia nie można traktować jako kwoty należnej Sprzedającemu za świadczenie usług na rzecz Nabywcy, gdyż Sprzedający nie będzie świadczył Nabywcy żadnych usług, ani nie będzie wykonywał jakichkolwiek innych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Aby można było kwotę wynagrodzenia dodatkowego uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług, to Sprzedający musiałby wykonywać jakieś świadczenie— np. prowadzić działania mające na celu uzyskanie w określonym terminie decyzji o warunkach zabudowy terenu. Nie musiałby wystąpić z wnioskiem o wydanie takiej decyzji, równie dobrze mogą to być działania wspierające Nabywcę, który o taki wniosek się stara. Jeśli jednak Sprzedający nie będzie podejmował żadnych czynności, by doprowadzić do uzyskania w umówionym z Nabywcą terminie decyzji o warunkach zabudowy terenu, a mimo wszystko taka decyzja zostanie wydana, to nie można uznać, że wynagrodzenie dodatkowe, należne Sprzedającemu z tego powodu, jest wynagrodzeniem za świadczenie usług. Jest to rodzaj dochodu biernego, uzależnionego wyłącznie od działań Sprzedającego i ich powodzenia — podobnie jak np. dywidenda jest zyskiem akcjonariusza (udziałowca), który również zależy od sytuacji spółki, której jest udziałowcem, ale dywidenda nie jest traktowana jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Analogicznie w omawianej sytuacji kwoty — mimo nazwania jej „dodatkowym wynagrodzeniem”, należnej Sprzedającemu, nie można traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług tylko dlatego, że tą kwotę otrzymał od kogoś, komu wcześniej sprzedał grunt.

Powyższe dodatkowe wynagrodzenie nie będzie również objęte PCC, gdyż art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera tego typu czynności w katalogu czynności opodatkowanych. Z pewnością zaś dodatkowe wynagrodzenie nie będzie kwotą należną z tytułu sprzedaży rzeczy czy praw majątkowych.

Jeśli jednak stanowisko Wnioskodawcy w zakresie VAT miałoby być nieprawidłowe i powyższa kwota miałaby być opodatkowana VAT, to Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego.

Stanowisko Podatnika w zakresie Pytania 5

Według Wnioskodawcy wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla danego gruntu oznacza, że w całości jest to teren budowlany, zatem kwota należna za sprzedaż prawa wieczystego użytkowania tego gruntu powinna podlegać VAT w całości — nawet, jeśli decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu będzie dotyczyła części gruntu (np. połowy powierzchni nieruchomości nr 1 z czterech, które mają być przedmiotem sprzedaży) i nawet, gdyby była to decyzja zgodna z wnioskiem wnioskodawcy, który wystąpił o jej wydanie w takim kształcie. Nie będzie potrzeby podziału ceny, należnej za sprzedaż prawa wieczystego udziału do działki nr 1 na pół i doliczenia do połowy tej ceny VAT i objęcia drugiej połowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Towarem w analizowanej sytuacji jest każda z czterech działek ewidencyjnych, każda z tych działek powinna być traktowana jako niepodzielny przedmiot sprzedaży. Nie można zaś w odniesieniu do jednego przedmiotu sprzedaży stosować różnych skutków podatkowych. Wobec tego Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Sprzedającego, który doliczył VAT do całej ceny sprzedawanego prawa wieczystego użytkowania tego gruntu.

Stanowisko Podatnika w zakresie Pytania 6

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie podpisania warunkowej umowy sprzedaży (umowa druga) wadium zatrzymane przez Sprzedającego stanie się zaliczką (zadatkiem), gdyż w tym momencie, zgodnie z wolą stron, znane będzie przeznaczenie tej kwoty. Ma ona zostać zaliczona na poczet ceny sprzedaży. Do momentu zawarcia umowy drugiej, losy wadium mogą być różne, np. może się okazać, że nigdy nie stanie się ono zaliczką, gdyż do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży może w ogóle nie dojść z winy Nabywcy i wówczas Sprzedający zatrzyma wadium jako karę umowną. Dopiero w momencie zawarcia umowy drugiej strony jednoznacznie przesądzą o przeznaczeniu wadium na poczet zaliczki (zadatku).

W związku z powyższym, jeśli do dnia zawarcia warunkowej umowy sprzedaży (czyli umowy drugiej) nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to zaliczka (zadatek) otrzymany w ten sposób przez Sprzedającego będzie zwolniony z VAT. Natomiast jeśli do momentu podpisania warunkowej umowy sprzedaży taka decyzja zostałaby wydana, wówczas opisana wyżej zaliczka będzie opodatkowana VAT wg stawki 23%. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej z tego tytułu od Sprzedającego.

W związku z powyższym prosimy o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości niezabudowanej w sytuacji, gdy decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie ma jeszcze waloru ostateczności oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego (pytanie nr 1); oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (pytanie nr 3, 4, 6)
**nieprawidłowe** – w zakresie momentu postania obowiązku podatkowego z tytułu planowanej dostawy gruntu oraz terminu odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 2), opodatkowania otrzymanej zaliczki i dodatkowego wynagrodzenia (pytanie nr 3, 4 i 6) oraz opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu w sytuacji, gdy decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotyczy części działki oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od całej kwoty należnej Sprzedającemu (pytanie nr 5).

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: miedzy komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jezeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwolniona jest od podatku VAT dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199 z późn. zm.) - art. 2 pkt 33 ustawy.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizacje inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Decyzja o warunkach zabudowy jest aktem planistycznym, którego przedmiotem jest określenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, jest to akt odnoszący się do przyszłego stanu danego terenu. W wydawanej decyzji określa się uwarunkowania prawne realizacji zmian zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy jednak podkreślić, że nadanie wskazanemu aktowi prawnemu nazwy „decyzja” nie czyni z niego wobec posiadanych cech materialnoprawnych decyzji administracyjnej. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu, natomiast decyzja takiego przeznaczenia nie ustala. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy może odbywać się tylko w zgodzie z istniejącym przeznaczeniem terenu. Zatem decyzja o warunkach zabudowy sankcjonuje jedynie - zgodnie z ogólnym przeznaczeniem danego terenu - możliwe bądź nie zagospodarowanie terenu i sposób jego zabudowy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że wyżej powoływana ustawa nie posługuje się pojęciami typu: decyzja o warunkach zabudowy nieprawomocna czy prawomocna, jest w niej natomiast mowa o decyzjach ostatecznych.

Decyzja o warunkach zabudowy kształtuje stan prawny terenu, którego dotyczy, natomiast jej skutek prawny polega na tworzeniu praw i obowiązków zainteresowanych jej wydaniem stron na przyszłość, po uzyskaniu przez te decyzje waloru ostateczności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć prawo wieczystego użytkowania gruntów w postaci czterech niezabudowanych gruntów (stanowiących cztery działki ewidencyjne, ujęte w czterech odrębnych księgach wieczystych), na których Nabywca, zamierza zbudować osiedle mieszkaniowe. Żadna z tych nieruchomości nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; dla żadnej z nich nie wydano też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu choć Nabywca złożył już wnioski w tym zakresie. Z ewidencji gruntów wynika ich przeznaczenie budowlane.

Strony planują zawrzeć trzy umowy (dotyczące wszystkich nieruchomości):

*   pierwszą – przedwstępną;
*   drugą - tj. warunkową umowę sprzedaży, w ramach której Sprzedający sprzeda Nabywcy prawa wieczystego użytkowania ww. gruntów (o tej umowie zostanie zawiadomiony Prezydent Miasta Stołecznego Warszawa celem ewentualnego skorzystania z prawa pierwokupu); oraz
*   trzecią, zwaną umową przeniesienia, czyli umowę przenoszącą prawo użytkowania wieczystego tych nieruchomości na nabywcę - jeśli Prezydent nie skorzysta z prawa pierwokupu nieruchomości w terminie. W dniu zawarcia umowy trzeciej Sprzedający otrzyma pozostałą (drugą) część ceny sprzedaży nieruchomości (pierwszą część ceny Sprzedający otrzyma w momencie zawarcia umowy drugiej, czyli warunkowej umowy sprzedaży poprzez zaliczenie wpłaconego wadium na poczet zaliczki/ zadatku). Ponadto, w wykonaniu trzeciej umowy (czyli umowy przeniesienia), w dniu następnym nastąpi wydanie nieruchomości Nabywcy.

Prawa wieczystego użytkowania niezabudowanych gruntów, jakie obecnie mają być przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, zostały nabyte w latach 1998 – 2002, z przeznaczeniem na cele inwestycyjne, związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT.

Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania ww. gruntów w latach 1998 - 2002 przez ówczesnych sprzedawców nie była obciążona VAT-em należnym, toteż nie wystąpił VAT naliczony do odliczenia.

Jak wskazano wyżej, o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT decyduje status lub przeznaczenie gruntu. Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy przeznaczenie gruntu ustala się na podstawie dokumentów prawa miejscowego określonych w ustawie czyli miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomości w związku z czym może zaistnieć sytuacja, że w chwili dokonania transakcji nie będzie uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, a decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zostanie wydana i nie będzie miała waloru ostateczności.

W takim przypadku, jak opisany powyżej, tj. w sytuacji, gdy nie będzie uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, ale będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wskazane tereny stanowić będą tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Bez znaczenia dla klasyfikacji danych terenów pozostaje okoliczność, że wydana decyzja nie ma jeszcze waloru ostateczności, gdyż jak wyjaśniono wyżej, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu potwierdza możliwe lub nie zagospodarowanie terenu i sposób jego zabudowy, nie zmienia jego przeznaczenia. Zatem w odniesieniu do omawianej sytuacji, wydana decyzja o warunkach zabudowy wskazuje, że dane tereny są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę.

Zatem (w zakresie objętym pytaniem nr 1) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż nieruchomości, dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i decyzja ta nie jest jeszcze ostateczna, to teren objęty ww. decyzją należy traktować jako przeznaczony na cele budowlane, którego sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż dla omawianych transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w analizowanej sprawie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie mieć zastosowania, ponieważ opisana nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w opisie sprawy, na nabytych działkach Wnioskodawca zamierza zbudować osiedle mieszkaniowe.

Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności transakcja sprzedaży Nieruchomości (jak wskazano powyżej), będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej zakup Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. W przedstawionej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja będzie podlegała opodatkowaniu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na mocy art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z punktu widzenia opodatkowania czynności VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem ważna jest przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę.

Co do zasady Strony planują zawrzeć trzy umowy (dotyczące wszystkich nieruchomości): - pierwszą – przedwstępną;

*   drugą - tj. warunkową umowę sprzedaży, w ramach której Sprzedający sprzeda Nabywcy prawa wieczystego użytkowania ww. gruntów (o tej umowie zostanie zawiadomiony Prezydent Miasta Stołecznego Warszawa celem ewentualnego skorzystania z prawa pierwokupu); oraz
*   następnie umowę trzecią, zwaną umową przeniesienia, czyli umowę przenoszącą prawo użytkowania wieczystego tych nieruchomości na nabywcę - jeśli Prezydent nie skorzysta z prawa pierwokupu nieruchomości w terminie. W dniu zawarcia umowy trzeciej Sprzedający otrzyma pozostałą (drugą) część ceny sprzedaży nieruchomości (pierwszą część ceny Sprzedający otrzyma w momencie zawarcia umowy drugiej, czyli warunkowej umowy sprzedaży poprzez zaliczenie wpłaconego wadium na poczet zaliczki/ zadatku). Ponadto, w wykonaniu trzeciej umowy (czyli umowy przeniesienia), w dniu następnym nastąpi wydanie nieruchomości Nabywcy.

Właśnie te charakterystyczne cechy VAT - opodatkowanie faktycznego obrotu oraz odpłatność czynności, zaważyły na tym, które aspekty czynności ustawodawca przyjął za właściwe, dla ustalenia momentów istotnych z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Skoro dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.

W analizowanej sprawie, do wydania nieruchomości dochodzi nie z chwilą zawarcia umowy trzeciej przenoszącej jej własność, lecz w dniu następnym po dniu w którym nastąpiło zawarcie tej umowy.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, z uwagi na przytoczone przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży opisanej nieruchomości obowiązek podatkowy powstanie :

*   w odniesieniu do otrzymanej zaliczki - w momencie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży (umowy drugiej) zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – z opisu sprawy wynika, że pierwszą część ceny Sprzedający otrzyma w momencie zawarcia umowy drugiej, czyli warunkowej umowy sprzedaży poprzez zaliczenie wpłaconego wadium na poczet zaliczki/ zadatku);
*   w odniesieniu do reszty ceny - w momencie zawarcia umowy trzeciej (umowy przeniesienia ) zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - w dniu zawarcia umowy trzeciej Sprzedający otrzyma pozostałą część ceny sprzedaży nieruchomości. Otrzymanie pozostałej części ceny ma miejsce przed wydaniem nieruchomości, zatem wydanie nieruchomości nie będzie już powodowało powstania obowiązku podatkowego.

Na mocy art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z uwagi na powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę, o ile obowiązek podatkowy powstał w odniesieniu do tych czynności przed ich otrzymaniem.

Ad. 3 i 6

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ze wskazania Wnioskodawcy wynika, że w dniu zawarcia umowy trzeciej Sprzedający otrzyma pozostałą (drugą) część ceny sprzedaży nieruchomości (pierwszą część ceny Sprzedający otrzyma w momencie zawarcia umowy drugiej, czyli warunkowej umowy sprzedaży poprzez zaliczenie wpłaconego wadium na poczet zaliczki/ zadatku).

Przyjąć zatem należy, że w przypadku opisanej transakcji dostawy nieruchomości, podstawą opodatkowania będzie cała kwota zapłaty ustalona przez strony transakcji.

Należy podkreślić, że niezależnie od postanowień zawartej przez Strony warunkowej umowy sprzedaży zasadą jest, że do opodatkowania zaliczek ma zastosowanie taka sama stawka jak do towaru, który jest przedmiotem dostawy. Tym samym, decydujące znaczenie będzie miała zasadnicza umowa (umowa przeniesienia) i przeznaczenie terenu w momencie realizacji tej umowy.

Jeżeli zatem, przed zawarciem umowy trzeciej (umowy przeniesienia) zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, teren objęty tą decyzją nie będzie spełniał warunków do zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przedmiotem umowy przeniesienia będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, którego dostawa opodatkowana będzie podstawową 23% stawką podatku VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Jak wskazał Wnioskodawca, w momencie warunkowej umowy sprzedaży (umowa druga) wadium zatrzymane przez Sprzedającego stanie się zaliczką na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Do momentu zawarcia umowy drugiej, losy wadium mogą być różne gdyż do zawarcia umowy sprzedaży może nigdy nie dojść z winy nabywcy i wówczas Sprzedający zatrzyma wadium jako karę umowną. W momencie zawarcia umowy drugiej strony umowy jednoznacznie przesądzą o przeznaczeniu wadium na poczet zaliczki.

W analizowanej sprawie, dla opodatkowania zaliczki bez znaczenia pozostaje fakt, w którym momencie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że zamierza on nabyć prawo użytkowania wieczystego czterech działek, na których zamierza zbudować osiedle mieszkaniowe. Żadna z tych nieruchomości nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie została równie dla tych działek wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Niemniej jednak, jeszcze przed zawarciem przez Strony przedwstępnej umowy sprzedaży Wnioskodawca złożył wnioski o wydanie dla opisanych działek decyzji o warunkach zabudowy.

Docelowo więc, przedmiotem planowanej sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych, które stanowić będą tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Jak już to wyjaśniono wcześniej, zasadą jest, że do opodatkowania zaliczek ma zastosowanie taka sama stawka jak dla towaru, który jest przedmiotem dostawy. W konsekwencji, otrzymane przez Sprzedającego zaliczki, o których mowa w pytaniu 3 i 6 opodatkowane będą podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących wypłacone zaliczki, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Ad. 4

Jeden z przyjętych przez Sprzedającego wariantów planowanej dostawy nieruchomości przewiduje sytuację, w której decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodna z ustaleniami umownymi Stron, zostanie wydana po zapłacie ceny przez Nabywcę (i po wydaniu nieruchomości Nabywcy) - ale jeśli stanie się to w terminie uzgodnionym przez strony, to w takim przypadku Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Nabywcy dodatkowego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie dodatkowe, jakie ewentualnie otrzyma Sprzedający, uzależnione będzie wyłącznie od tego, czy w ciągu 2 lat od zawarcia „umowy trzeciej” (zdefiniowanej we wniosku o wydanie interpretacji) wobec opisanych gruntów zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy terenu o treści wskazanej w ww. umowie. Jeśli taka decyzja zostanie wydana i stanie się ostateczna w toku postępowania administracyjnego oraz upłynie bezskutecznie termin do wniesienia skargi od niniejszej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wówczas Sprzedający otrzyma wynagrodzenie dodatkowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika więc, że wynagrodzenie należne Sprzedającemu z tytułu dostawy nieruchomości, zgodnie z wolą stron umowy, składać się będzie z kilku części. Oprócz wynagrodzenia otrzymanego w momencie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży (pierwsza część ceny) i wynagrodzenia otrzymanego w dniu zawarcia umowy przeniesienia (druga część ceny), strony umowy przewidziały dodatkowe wynagrodzenie należne po uzyskaniu przez nieruchomość w ustalonym terminie statusu działek budowlanych, a więc takich, które Nabywca będzie mógł wykorzystać do zrealizowania swoich zamierzeń (budowa osiedla mieszkaniowego). Z charakteru zawartej umowy wynika, że dodatkowe wynagrodzenie będzie ściśle powiązane z dostawą opisanych nieruchomości, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy je więc uznać za zmianę (podwyższenie) ceny nieruchomości.

Stosownie do cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W analizowanej sprawie, w momencie zawierania umowy przewidującej otrzymanie przez Sprzedającego dodatkowego wynagrodzenia uzależnionego od zmiany statusu sprzedawanego gruntu, Sprzedawca będzie miał wiedzę, że w ustalonym przez Strony czasie, takie wynagrodzenie otrzyma. W dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości znana mu będzie i akceptowana ewentualna zmiana ceny z tytułu tej dostawy.

Tym samym, otrzymane przez Sprzedającego dodatkowe wynagrodzenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionym w art. 5 ust. 1 ustawy jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów i podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W związku z tym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu „dodatkowego wynagrodzenia”.

Ad.5

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do cytowanych wyżej przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wynika z nich, że o charakterze gruntu niezabudowanego winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie istnieje przepis, który zabraniałby wydać decyzję o warunkach zabudowy dla części działki i w związku z powyższym decyzje o warunkach zabudowy mogą być wydawane zarówno dla całych działek, jak też ich części ( wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. Akt II SA/Sz 902/13).

Zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wniosek o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego powinien zawierać, między innymi, określenie granic terenu objętego wnioskiem, przedstawionych na kopii mapy zasadniczej lub, w przypadku jej braku, na kopii mapy katastralnej, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, obejmujących teren, którego wniosek dotyczy i obszaru, na który ta inwestycja będzie oddziaływać, w skali 1:500 lub 1:1000, a w stosunku do inwestycji liniowych również w skali 1:2000.

Jak wynika z ww. artykułu, ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie posługuje się pojęciem "nieruchomość", natomiast pojęcie "działka" lub "teren" traktuje jednakowo, co pozwala na stwierdzenie, że warunki zabudowy mogą zostać wydane tak dla obszaru całej działki, jak i dla terenu objętego wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, przy czym teren ten może obejmować jedną lub kilka działek, ale może też być jedynie określoną częścią działki.

Jeśli zatem decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu będzie dotyczyła części gruntu (np. połowy powierzchni działki nr 1) to sprzedaż nieruchomości (działki nr 1) w tej części, w jakiej stanowi grunt niezabudowany będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, natomiast w części w jakiej grunt stanowi teren budowlany (objęty decyzją), będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku sprzedaży pozostałych działek, jeśli w stosunku do nich wydane zostaną decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania dotyczące części ich terenu.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż nieruchomości (działki nr 1) w tej części, w jakiej stanowi grunt niezabudowany będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, natomiast w części w jakiej grunt stanowi teren budowlany (objęty decyzją), będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.