Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.243.2020.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-22
Teza: Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej bonów MPV.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; MPV
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 17 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej świadczenia usług na podstawie bonu MPV – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 25 maja 2020 r. wniosek został uzupełniony o stosowne pełnomocnictwo i opłatę. Dnia 17 czerwca 2020 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny Bony

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług. W celu zwiększania zysków Spółka zamierza zawrzeć umowę z podmiotem trzecim (zwanym dalej Emitentem), której przedmiotem będzie emisja kart przedpłaconych z kodem. W oparciu o tę umowę Emitent będzie emitował karty przedpłacone z kodem będące bonami różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej określane jako bony MPV). Bony MPV będą sprzedawane na rzecz konsumentów, czyli osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej albo osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i nabywających te bony poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej (dalej określanymi jako Klienci). Bony MPV będą dotyczyły usług świadczonych częściowo przez Spółkę oraz usług świadczonych częściowo przez Emitenta. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Emitentem będzie określała jaka część ceny sprzedaży bonu MPV stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę, a jaka część stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Emitenta. Jeśli Klient aktywuje bon MPV, to Spółka oraz Emitent będą świadczyli na rzecz tego Klienta usługi, których ten bon dotyczy. Usługi świadczone przez Spółkę oraz usługi świadczone przez Emitenta będą opodatkowane podatkiem VAT. Mogą również wystąpić sytuacje w których Klient nie aktywuje bonu MPV, a w konsekwencji Spółka oraz Emitent nie będą świadczyli na rzecz tego Klienta usług, których ten bon dotyczy. Przedmiotem świadczenia przez Spółkę oraz przez Emitenta nie będą usługi wskazane w § 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Pośrednicy

W celu zwiększenia sprzedaży bonów MPV Emitent będzie zawierał umowy z podmiotami odpowiedzialnymi za pośredniczenie w sprzedaży bonów MPV (dalej określanymi jako Pośrednicy). Pośrednicy będą sprzedawali bony MPV w imieniu Emitenta. Oznacza to, że z prawnego punktu widzenia sprzedaż bonów MPV będzie miała miejsce między Emitentem a Klientem. Pośrednicy będą odpowiedzialni za pobranie od Klientów ceny sprzedaży bonów MPV oraz za przekazanie jej do Emitenta. W praktyce mogą wystąpić następujące sytuacje związane z pobieraniem i przekazywaniem ceny sprzedaży bonów MPV:

1.  Klient będzie płacił cenę sprzedaży w gotówce, następnie Pośrednik będzie wpłacał otrzymane środki pieniężne na swój rachunek bankowy, w dalszej kolejności Pośrednik będzie przekazywał te środki pieniężne ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Emitenta, a w dalszej kolejności Emitent będzie przekazywał środki pieniężne (w części odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu Spółce za świadczenie usług, których dotyczy bon MPV) ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Spółki;
2.  Klient będzie płacił cenę sprzedaży przelewem na rachunek bankowy Pośrednika,

w dalszej kolejności Pośrednik będzie przekazywał te środki pieniężne ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Emitenta, a w dalszej kolejności Emitent będzie przekazywał środki pieniężne (W części odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu Spółce za świadczenie usług, których dotyczy bon MPV) ze swojego rachunku bankowego n rachunek bankowy Spółki;

1.  Klient będzie płacił cenę sprzedaży za pomocą karty płatniczej, środki pieniężne będą przekazywane z rachunku karty na rachunek bankowy Pośrednika, w dalszej kolejności Pośrednik będzie przekazywał te środki pieniężne ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Emitenta, a w dalszej kolejności Emitent będzie przekazywał środki pieniężne (W części odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu Spółce za świadczenie usług, których dotyczy bon MPV) ze swojego rachunku bankowego n rachunek bankowy Spółki;
2.  Klient będzie płacił cenę sprzedaży przy udziale instytucji pośredniczącej

w płatnościach online (np. …), środki pieniężne będą przekazywane z rachunku bankowego Klienta na rachunek bankowy instytucji pośredniczącej, następnie środki pieniężne będą przekazywane z rachunku bankowego instytucji pośredniczącej na rachunek bankowy Pośrednika, w dalszej kolejności Pośrednik będzie przekazywał te środki pieniężne ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Emitenta, a w dalszej kolejności Emitent będzie przekazywał środki pieniężne (w części odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu Spółce za świadczenie usług, których dotyczy bon MPV) ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Spółki.

Pośrednik będzie przedstawiał Emitentowi, a Emitent będzie przedstawiał Spółce informacje i dokumenty, na podstawie których można będzie powiązać sprzedaż konkretnego bonu MPV z konkretną zapłatą ceny sprzedaży otrzymaną od Klienta.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 17 czerwca 2020 r. wynika, że stroną umowy z Klientem będzie zarówno Wnioskodawca jak i Emitent. Bony będą dotyczyły usług świadczonych częściowo przez Spółkę oraz usług świadczonych częściowo przez Emitenta. W związku z powyższym Wnioskodawca i Emitent będą świadczyli usługi bezpośrednio na rzecz posiadacza bonu, czyli osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług na podstawie bonu MPV przez Spółkę na rzecz Klienta, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Bony

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.). Zgodnie z art. 2 pkt 41 u.p.t.u. bon to „instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu”. Zgodnie z art. 2 pkt 43 u.p.t.u. bonem jednego przeznaczenia jest „bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu”. Zgodnie z art. 2 pkt 44 u.p.t.u. bonem różnego przeznaczenia jest „bon inny niż bon jednego przeznaczenia”. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 45 u.p.t.u. przez transfer bonu rozumie się „emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji”. Art. 8b ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że „Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia”. Na podstawie przytoczonych przepisów można stwierdzić, że w przypadku bonu MPV opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług których bon dotyczy, natomiast nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT transfer bonu.

Kasy rejestrujące

Zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących”. Natomiast zgodnie z art. 111 ust. 8 u.p.t.u. „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. (\`(...)\`)”. Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej określane jako rozporządzenie). Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia „Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia”. Natomiast na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia „W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku”. W poz. 37 załącznika do rozporządzenia wskazano Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła”. Zdaniem Spółki, zwolnienie z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia będzie miało zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Po pierwsze, będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W przypadku bonu MPV świadczeniem usług będzie świadczenie na rzecz Klienta usługi której ten bon dotyczy. Omawiane zwolnienie ma zastosowanie do każdego rodzaju usług, z wyjątkiem usług wymienionych w § 4 rozporządzenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka oraz Emitent nie będą świadczyli na rzecz Klientów usług wymienionych w § 4 rozporządzenia. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z tym co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Klientami będą konsumenci, czyli osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i nabywające bony poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Po drugie, Spółka otrzyma w całości zapłatę za świadczenie usługi za pośrednictwem banku na swój rachunek bankowy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Klient zapłaci Pośrednikowi cenę sprzedaży za bon MPV w formie gotówkowej, przelewem na rachunek bankowy, za pomocą karty płatniczej albo przy udziale instytucji pośredniczącej w płatnościach. Jednak w każdym z tych przypadków środki pieniężne trafią od Klienta do Spółki poprzez przelewy bankowe i możliwe będzie prześledzenie całej drogi przepływu tych środków pieniężnych. Ostatecznie Spółka otrzyma wynagrodzenie ze sprzedaży bonów MPV z rachunku bankowego Pośrednika na swój rachunek bankowy. W związku z tym warunek otrzymania przez Spółkę zapłaty za świadczenie usług za pośrednictwem banku na jej rachunek bankowy będzie spełniony. Po trzecie, z dokumentacji dotyczącej zapłaty ceny sprzedaży będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności ona dotyczyła. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że na podstawie dokumentacji dotyczącej ceny sprzedaży będzie można jednoznacznie powiązać sprzedaż konkretnego bonu MPV z konkretną zapłatą ceny sprzedaży otrzymaną od Klienta. W związku z tym zarówno w przypadku świadczenia usług których dotyczy bon MPV spełnione będą warunki wskazane w § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Świadczenie usług których dotyczy bon MPV będzie zatem zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Interpretacje organów podatkowych Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych wydane w zbliżonych stanach faktycznych. W zakresie zapłaty ceny sprzedaży w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego w pkt a stanowisko to potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1449/11-2/MR), dotycząca analogicznego zwolnienia przy dostawie towarów, w której stwierdzono: „Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonując sprzedaży wysyłkowej figur gipsowych poprzez internetowe serwisy aukcyjne, korzysta z usług firmy pośredniczącej pomiędzy nim a firmą kurierską, a pośrednik w terminie 14 dni od daty pobrania przelewa na jego rachunek bankowy kwotę pobraną przez kuriera od klientów, a Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję, z której wynika konkretnie której dostawy dotyczyła, będzie korzystał do dnia 31 grudnia 2012 r. ze zwolnienia (przedmiotowego) z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 36 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. Podobnie w sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzedaje towary wysyłkowo, za które odbiorca towarów płaci poprzez wewnętrzny system płatności „Płacę z „B”, gdzie „B” pośredniczy w przelewie na linii kupujący – sprzedawca i udostępnia listę płatników z danymi osobowymi, kwotami, wskazaniem przedmiotów których wpłata dotyczy, a na tej podstawie Spółka prowadzi szczegółową ewidencję, z jakiej wynika, której konkretnie dostawy zapłata dotyczyła. Reasumując, w ww. sytuacjach Wnioskodawca dokonując sprzedaży wysyłkowej figur gipsowych poprzez internetowe serwisy aukcyjne, nie będzie miał obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W zakresie zapłaty ceny sprzedaży w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego w pkt b stanowisko to potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-294/14-2/SJ), w której stwierdzono: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy płatności zapłaty z tytułu sprzedaży e-booków na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej następuje w całości przelewem na rachunek bankowy m.in. z udziałem pośrednika, gdzie wpłaty dokonywane są na konto bankowe Agenta, a następnie przelewem na konto bankowe Wnioskodawcy i o ile z ewidencji i dowodów dokumentujących te transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła – to w zakresie tych czynności do dnia 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca może i będzie mógł korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie zapisu 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r.”. W zakresie zapłaty ceny sprzedaży w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego w pkt c stanowisko to potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2017 r. (sygn. IPPP2/4512-3-31/15-4/IZ), w której stwierdzono: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy płatność z tytułu sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej następuje w całości za pomocą karty płatniczej, a z ewidencji i dowodów posiadanych przez Spółkę dokumentujących te transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła – to w zakresie tych czynności do dnia 31 grudnia 2016 r. Spółka może/będzie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w tym wystawiania i wydawania paragonów fiskalnych, na podstawie zapisu § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r.”. W zakresie zapłaty ceny sprzedaży w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego w pkt d stanowisko to potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-19/15-2/IZ), w której stwierdzono: „W ocenie tut. Organu płatność dokonana w systemie (…) z uwagi na to, że jest dokonywana z konta nabywcy poprzez system płatności (…) na konto bankowe Wnioskodawcy spełnia przesłankę do uznania, Że została dokonana za pośrednictwem banku. Ponadto z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. A zatem w sprawie spełnione są wszystkie warunki wynikające z przepisów rozporządzenia, dających prawo do zastosowania zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży z tytułu usług elektronicznych za pośrednictwem kasy rejestrującej”.

Podsumowanie

Odpowiadając na zadane pytanie należy stwierdzić, że świadczenie usług na podstawie bonu MPV przez Spółkę na rzecz Klienta, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenia za usługę).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy – przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy – bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).

Emisja bonu – w myśl art. 2 pkt 42 ustawy – to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Natomiast przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług. W celu zwiększania zysków Spółka zamierza zawrzeć umowę z podmiotem trzecim (zwanym dalej Emitentem), której przedmiotem będzie emisja kart przedpłaconych z kodem. W oparciu o tę umowę Emitent będzie emitował karty przedpłacone z kodem będące bonami różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej określane jako bony MPV). Bony MPV będą sprzedawane na rzecz konsumentów, czyli osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej albo osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i nabywających te bony poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej (dalej określanymi jako Klienci). Bony MPV będą dotyczyły usług świadczonych częściowo przez Spółkę oraz usług świadczonych częściowo przez Emitenta. Stroną umowy z Klientem będzie zarówno Wnioskodawca jak i Emitent. Bony będą dotyczyły usług świadczonych częściowo przez Spółkę oraz usług świadczonych częściowo przez Emitenta. W związku z powyższym Wnioskodawca i Emitent będą świadczyli usługi bezpośrednio na rzecz posiadacza bonu, czyli osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Emitentem będzie określała jaka część ceny sprzedaży bonu MPV stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę, a jaka część stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Emitenta. Jeśli Klient aktywuje bon MPV, to Spółka oraz Emitent będą świadczyli na rzecz tego Klienta usługi, których ten bon dotyczy. Usługi świadczone przez Spółkę oraz usługi świadczone przez Emitenta będą opodatkowane podatkiem VAT. Przedmiotem świadczenia przez Spółkę oraz przez Emitenta nie będą usługi wskazane w § 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W celu zwiększenia sprzedaży bonów MPV Emitent będzie zawierał umowy z podmiotami odpowiedzialnymi za pośredniczenie w sprzedaży bonów MPV (dalej określanymi jako Pośrednicy). Pośrednicy będą sprzedawali bony MPV w imieniu Emitenta. Oznacza to, że z prawnego punktu widzenia sprzedaż bonów MPV będzie miała miejsce między Emitentem a Klientem. Pośrednicy będą odpowiedzialni za pobranie od Klientów ceny sprzedaży bonów MPV oraz za przekazanie jej do Emitenta. W praktyce mogą wystąpić następujące sytuacje związane z pobieraniem i przekazywaniem ceny sprzedaży bonów MPV:

1.  Klient będzie płacił cenę sprzedaży w gotówce, następnie Pośrednik będzie wpłacał otrzymane środki pieniężne na swój rachunek bankowy, w dalszej kolejności Pośrednik będzie przekazywał te środki pieniężne ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Emitenta, a w dalszej kolejności Emitent będzie przekazywał środki pieniężne (w części odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu Spółce za świadczenie usług, których dotyczy bon MPV) ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Spółki;
2.  Klient będzie płacił cenę sprzedaży przelewem na rachunek bankowy Pośrednika, w dalszej kolejności Pośrednik będzie przekazywał te środki pieniężne ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Emitenta, a w dalszej kolejności Emitent będzie przekazywał środki pieniężne (W części odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu Spółce za świadczenie usług, których dotyczy bon MPV) ze swojego rachunku bankowego n rachunek bankowy Spółki;
3.  Klient będzie płacił cenę sprzedaży za pomocą karty płatniczej, środki pieniężne będą przekazywane z rachunku karty na rachunek bankowy Pośrednika, w dalszej kolejności Pośrednik będzie przekazywał te środki pieniężne ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Emitenta, a w dalszej kolejności Emitent będzie przekazywał środki pieniężne (W części odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu Spółce za świadczenie usług, których dotyczy bon MPV) ze swojego rachunku bankowego n rachunek bankowy Spółki;
4.  Klient będzie płacił cenę sprzedaży przy udziale instytucji pośredniczącej w płatnościach online (np. …), środki pieniężne będą przekazywane z rachunku bankowego Klienta na rachunek bankowy instytucji pośredniczącej, następnie środki pieniężne będą przekazywane z rachunku bankowego instytucji pośredniczącej na rachunek bankowy Pośrednika, w dalszej kolejności Pośrednik będzie przekazywał te środki pieniężne ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Emitenta, a w dalszej kolejności Emitent będzie przekazywał środki pieniężne (w części odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu Spółce za świadczenie usług, których dotyczy bon MPV) ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy Spółki.

Pośrednik będzie przedstawiał Emitentowi, a Emitent będzie przedstawiał Spółce informacje i dokumenty, na podstawie których można będzie powiązać sprzedaż konkretnego bonu MPV z konkretną zapłatą ceny sprzedaży otrzymaną od Klienta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej świadczenia usług na podstawie bonu MPV przez Spółkę na rzecz Klienta, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 8b ust. 1 ustawy, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi promocji, dotyczące tego bonu.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do art. 111 ust. 1b ustawy w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Na mocy art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, może zwolnić w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1 oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

W stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ze względu na wysokość osiągniętego obrotu jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczy podmiotu.

Zgodnie z zapisem § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W poz. 37 załącznika do rozporządzenia wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Jednocześnie w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia został wymieniony katalog usług, do których nie stosuje się zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania wskazanych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem);
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła;
*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem świadczenia przez Spółkę nie będą usługi wskazane w § 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ponadto w analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – w celu zwiększenia sprzedaży zamierza zawrzeć umowę z podmiotem trzecim – Emitentem – której przedmiotem będzie emisja kart przedpłaconych z kodem. W oparciu o tę umowę Emitent będzie emitował karty przedpłacone z kodem będące bonami różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej określane jako bony MPV). Bony MPV będą sprzedawane na rzecz konsumentów, czyli osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej albo osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i nabywających te bony poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Bony MPV będą dotyczyły usług świadczonych częściowo przez Spółkę oraz usług świadczonych częściowo przez Emitenta. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Emitentem będzie określała jaka część ceny sprzedaży bonu MPV stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę, a jaka część stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Emitenta. Stroną umowy z Klientem będzie zarówno Wnioskodawca jak i Emitent. Bony będą dotyczyły usług świadczonych częściowo przez Spółkę oraz usług świadczonych częściowo przez Emitenta. W związku z powyższym Wnioskodawca i Emitent będą świadczyli usługi bezpośrednio na rzecz posiadacza bonu, czyli osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W celu zwiększenia sprzedaży bonów MPV Emitent będzie zawierał umowy z podmiotami odpowiedzialnymi za pośredniczenie w sprzedaży bonów MPV. Pośrednicy będą sprzedawali bony MPV w imieniu Emitenta. Oznacza to, że z prawnego punktu widzenia sprzedaż bonów MPV będzie miała miejsce między Emitentem a Klientem. Pośrednik będzie przedstawiał Emitentowi, a Emitent będzie przedstawiał Spółce informacje i dokumenty, na podstawie których można będzie powiązać sprzedaż konkretnego bonu MPV z konkretną zapłatą ceny sprzedaży otrzymaną od Klienta. Ponadto z wniosku wynika, że z dokumentacji dotyczącej zapłaty ceny sprzedaży będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności ona dotyczyła.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że o ile sprzedawane przez Wnioskodawcę karty przedpłacone z kodem będą stanowić bony różnego przeznaczenia (MPV), o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy, to czynność ta (o ile w momencie ich wydania nie następuje świadczenie usług) nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie ich sprzedaży.

Obowiązek podatkowy w ww. przypadku powstaje w momencie usługi zrealizowanej przy użyciu przedmiotowego bonu. Tym samym odpłatnego wydania bonów różnego przeznaczenia (MPV) nie należy ewidencjonować na kasie rejestrującej.

Podkreślić należy, że obowiązek stosowania kas rejestrujących związany jest z realizacją sprzedaży, a więc wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Natomiast czynność przekazania bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi odpłatnej dostawy towaru ani odpłatnego świadczenia usług, a zatem nie stanowi sprzedaży.

W świetle powyższego nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej świadczonych usług na podstawie bonu MPV przez Spółkę na rzecz Klienta. Usługi świadczone przez Spółkę w zamian za bon MPV nie będą usługami wymienionymi w § 4 ww. rozporządzenia. Wnioskodawca otrzyma w całości zapłatę za świadczenie na rzecz klienta usługi, której dotyczy bon MPV za pośrednictwem banku na swój rachunek bankowy. Pośrednik będzie przedstawiał Emitentowi, a Emitent będzie przedstawiał Spółce informacje i dokumenty, na podstawie których można będzie powiązać sprzedaż konkretnego bonu MPV z konkretną zapłatą ceny sprzedaży otrzymaną od Klienta. Ponadto z dokumentacji dotyczącej zapłaty ceny sprzedaży będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności ona dotyczyła. Tym samym świadczenie usług na podstawie bonu MPV przez Wnioskodawcę będzie podlegało zwolnieniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem i własnym stanowiskiem w sprawie, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest rozstrzygnięcie co do prawidłowości uznania emitowanych przez Emitenta kart przedpłaconych z kodem za bony jednego czy różnego przeznaczenia. Tym samym weryfikacja, czy w istocie emitowane przez Emitenta karty stanowią po pierwsze bony, a dalej są bonami różnego przeznaczenia, może nastąpić w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czynności sprawdzających czy też kontroli celno-skarbowej.

Ponadto, należy zaznaczyć, że w świetle art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla Emitenta, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.