Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/320/JQP/2014/RWPD-31828
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-02-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy po dniu 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca może w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych według przepisów odnoszących się do małych przedsiębiorców i obowiązujących po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka cywilna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2012 r. Nr ILPB1/415-726/12-4/AP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy po dniu 31 grudnia 2011 r. może w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych według przepisów odnoszących się do małych przedsiębiorców i obowiązujących po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 25 października 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy po dniu 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca może w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych według przepisów odnoszących się do małych przedsiębiorców i obowiązujących po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 9 lipca 2012 r., uzupełniony pismem z dnia 25 września 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej „A” spółka cywilna, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości (SSEMP) na podstawie zezwolenia nr xx z dnia 29 grudnia 2000 r. zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z dnia 5 września 2002 r. w zakresie przesunięcia o rok terminu do zatrudnienia określonej zezwoleniem liczby osób oraz poniesienia wydatków w określonej w zezwoleniu kwocie. Spółka (a pośrednio jej wspólnicy) należy zatem do tzw. „starych inwestorów”, którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W dniu 1 maja 2004 r., a zatem w momencie wprowadzenia - w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej - zmian dotyczących zasad udzielania i korzystania z pomocy publicznej, Spółka posiadała status małego przedsiębiorcy. Jednocześnie Spółka nie dokonała zmiany posiadanego zezwolenia w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), czyli tzw. konwersji zezwolenia.

Warunki prowadzenia działalności na terenie SSEMP określone w zezwoleniu obejmują w szczególności:

*   rozpoczęcie działalności na terenie strefy w terminie do dnia 11 stycznia 2004 r.
*   poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości 3.000.000,00 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2003 r. (do dnia 30 czerwca 2003 roku - 2.000.000,00 zł i do dnia 31 grudnia 2003 r. - 1.000.000,00 zł),
*   zatrudnienie 30 pracowników na terenie strefy w terminie do dnia 31 grudnia 2003 r.

Wskazane powyżej warunki zostały przez Spółkę spełnione, co oznacza, że Spółka wywiązuje się z warunków uzyskanego zezwolenia.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że wspólnicy w ramach spółki cywilnej nie wykonują usług transportowych i nie mają ich w przedmiocie działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy po dniu 31 grudnia 2011 r. wspólnicy spółki cywilnej, jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, mogą w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych według przepisów odnoszących się do małych przedsiębiorców i obowiązujących po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, w przypadku, gdy wartość uzyskanej pomocy publicznej z jakiej skorzystała Spółka i jej wspólnicy według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. nie przekroczyła 65 % poniesionych wydatków inwestycyjnych?
2.  Zatem, czy dochód wspólników opisanej wyżej spółki cywilnej uzyskany po dniu 31 grudnia 2011 r. podlega zwolnieniu przedmiotowemu na zasadach określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, po dniu 31 grudnia 2011 r. wspólnicy spółki cywilnej będą uprawnieni do dalszego korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych (pomocy publicznej) w okresie ważności zezwolenia (30 listopada 2017 r.) na zasadach obowiązujących małych przedsiębiorców od dnia 1 maja 2004 r. (dzień akcesji do Unii Europejskiej). Kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po dniu 31 grudnia 2011 r. (limitu zwolnienia przedmiotowego) wspólnicy spółki cywilnej obowiązani będą do uwzględniania pomocy publicznej uzyskanej do dnia 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika.

Powyższe stanowisko uzasadnione jest następującymi argumentami.

Przedstawiając argumentację na poparcie wyżej przedstawionej tezy w pierwszej kolejności należy odnieść się do ewolucji reguł udzielania wsparcia publicznego podmiotom, które uzyskały zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych (dalej: zezwolenie strefowe). Przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r., a takimi przedsiębiorcami są wspólnicy opisanej wyżej spółki cywilnej, korzystali zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF), a podstawą do takiego zwolnienia były przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych, które obowiązywały w dniu wydawania zezwoleń. Dotyczyło to zatem również zezwolenia wydanego Spółce dnia 30 grudnia 2000 r. Co do zasady, w okresie pierwszych 10 lat całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania PDOF, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z PDOF w części nie przekraczającej 50% jego wysokości (bez ograniczeń wynikających z kwot poniesionych wydatków inwestycyjnych).

W wyniku zmian przepisów o pomocy publicznej, które weszły w życie 1 stycznia 2001 r., przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia strefowe po tej dacie, korzystają z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych (kosztów kwalifikowanych inwestycji lub kosztów zatrudnienia) i dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu, w której dany inwestor realizuje projekt inwestycyjny korzystający ze wsparcia (z pomocy publicznej).

W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej zaistniała konieczność wprowadzenia dalszych zmian w celu dostosowania przepisów o pomocy publicznej w ramach specjalnych stref ekonomicznych obowiązujących przed dniem akcesji do wymogów prawa unijnego. W ramach wynegocjowanych w traktacie o przystąpieniu do UE tzw. okresów przejściowych, przedsiębiorcom małym i średnim, posiadającym zezwolenia strefowe wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r., przyznano możliwość korzystania z nielimitowanej pomocy publicznej. Zasady te zostały zawarte w ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca). Na mocy postanowień ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do tych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego według stanu na dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej, dochody uzyskane przez przedsiębiorcę nieposiadającego w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej statusu średniego bądź małego przedsiębiorcy (przedsiębiorca duży) z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego do określonego poziomu maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej, w zależności od daty wydania zezwolenia czy też branży w jakiej inwestor prowadzi działalność (szczególne rozwiązania dla sektora motoryzacji).

Wyjątkowo potraktowano natomiast tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, przedsiębiorca, który posiada zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 123, poz. 600 ze zm.; dalej: ustawa o SSE):

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej małym przedsiębiorcą,
2.  w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej średnim przedsiębiorcą.

Powyższe oznacza, że mali i średni przedsiębiorcy przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu. W ramach okresu przejściowego, ustalonego w trakcie negocjacji akcesyjnych, zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na zasadach dotychczasowych, pomimo - jak podnosiła Unia Europejska - że zasady te nie były zgodne z art. 87 i nast. traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. 1 maja 2004 r., wspólnicy spółki cywilnej (spółka cywilna) posiadali status małego przedsiębiorcy (w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.) i na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na zasadach dotychczasowych do 31 grudnia 2011 r., według przepisów z dnia wydania zezwolenia (tj. do pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych).

W konsekwencji, wspólnicy spółki cywilnej w okresie pierwszych 10 lat prowadzenia działalności na terenie SSE posiadali prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego obejmującego 100% dochodu uzyskanego w tym okresie, a następnie - 50% uzyskanego dochodu. W związku z tym, że od początku 2012 r. nie będzie już możliwe korzystanie ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach wprowadzonych ustawą zmieniającą, w ramach okresu przejściowego, w ocenie sporządzającego niniejszy wniosek, wspólnicy opisanej wyżej spółki cywilnej są uprawnieni do korzystania z przysługującego zwolnienia na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Przyjmując takie stanowisko należy podkreślić, że do dnia 31 grudnia 2011 r. wykorzystana została pomoc publiczna w wysokości nieprzekraczającej limitu pomocy publicznej, jaki wynika ze znowelizowanych przepisów. Czyli wartość pomocy publicznej w postaci zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSEMP nie przekroczyła 65% poniesionych wydatków inwestycyjnych ogółem.

W związku z powyższym, skoro przepisy ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.) oraz postanowienia traktatu o przystąpieniu nie regulują w żadnym zakresie sprawy korzystania z pomocy publicznej po dniu 31 grudnia 2011 r., należy uznać, że Spółka w zakresie niewykorzystanej wielkości pomocy publicznej będzie mogła w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie ważnego zezwolenia do dnia 30 listopada 2017 r., stosując przepisy odnoszące się do małych przedsiębiorców, obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. (dzień akcesji do Unii Europejskiej), także w zakresie limitu dopuszczalnej pomocy publicznej. W przeciwnym bowiem przypadku sytuacja przedsiębiorcy zostałaby niewspółmiernie pogorszona w stosunku do innych firm korzystających z pomocy publicznej po dniu akcesji, ponieważ w drodze zastosowania okresów przejściowych (faktycznie powodujących odebranie praw nabytych) nie mogłaby skorzystać z pomocy w ramach limitów wynikających z mapy pomocy regionalnej.

Gdyby wolą ustawodawcy oraz negocjatorów traktatu akcesyjnego było zakazanie korzystania z pomocy publicznej po zakończeniu okresów przejściowych (w przypadku Spółki od dnia 1 stycznia 2012 r.), to wprost określono by, że po tej dacie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy wygasa. Jedyny przypadek utraty prawa do zwolnienia został określony w art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.) i należy go traktować jako rozwiązanie wyjątkowe, wprowadzone przeciwko obchodzeniu wprowadzonych rozwiązań.

W myśl ogólnych zasad wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy.

Jak stanowi art. 12 ustawy o SSE (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej), „dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Zgodnie natomiast z przepisami § 3 i § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 903 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. w związku z przepisami § 3 ust. 2 oraz § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 lutego 2001 r. w sprawie pomocy regionalnej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 28, poz. 306) maksymalna intensywność pomocy regionalnej w przypadku pomocy regionalnej udzielanej małemu przedsiębiorcy, została podwyższona o 15 punktów procentowych brutto. W związku z powyższym, skoro maksymalna intensywność pomocy regionalnej dla obszaru SSEMP stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia z 20 lutego 2001 r. wynosiła 50%, i została podwyższona o 15% dla małych i średnich przedsiębiorstw, to w przypadku spółki wynosi ona 65%.

Wielkość pomocy publicznej przysługującej wspólnikom spółki cywilnej na zasadach ogólnych stanowi zatem iloczyn maksymalnej intensywności pomocy (65%) i wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych. Przepisy nie precyzują jednak, czy po dniu 31 grudnia 2011 r. Spółka, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, powinna uwzględnić wartość pomocy uzyskanej już do dnia 31 grudnia 2011 r. W ocenie Spółki, pomoc publiczna uzyskana w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. powinna być – biorąc przedstawiane w niniejszym wniosku stanowisko - uwzględniana w kalkulacji pomocy publicznej, z jakiej będzie mogła skorzystać w okresie ważności zezwolenia. W opinii Spółki, odmienna interpretacja nie byłaby zgodna z celem ustawy zmieniającej. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej głównym jej celem było wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. szczególnych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z Unią Europejską. Wprowadzono okresy przejściowe, które miały w pewnym stopniu zrekompensować utracone korzyści związane z wejściem w życie wspólnotowych reguł korzystania ze zwolnień, a korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach obowiązujących małych przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, Spółka, kalkulując wysokość dostępnej pomocy publicznej w kolejnych latach, powinna obniżyć przysługującą jej pulę pomocy o kwotę pomocy otrzymaną w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r., a zatem w okresie, kiedy jej wysokość nie podlegała ograniczeniom.

Przedstawione wyżej stanowisko zgodne jest z poglądem potwierdzonym m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r. nr IBPBI/2/423-160/12/JD. Powyższy pogląd dotyczył wprost wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej należy przyjąć, iż wykładnia przepisów o zwolnieniach z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych powinna być identyczna na gruncie przepisów obydwu ustaw o podatkach dochodowych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 25 października 2012 r. Nr ILPB1/415-726/12-4/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż Wnioskodawcę obowiązują zasady opodatkowania wynikające z przepisów art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282, z późn. zm.- zwanej dalej: ustawą o sse), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o sse, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Przepis ten zawierał delegację ustawową, którą kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia. W dniu uzyskania przez Spółkę zezwolenia, tj. 29 grudnia 2000 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 09 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 903, z późn. zm.), zwane dalej: rozporządzeniem z 1997 r.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia z 1997 r. zwolnieniu od podatku dochodowego w okresie 10 lat podlegał dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, a po upływie tego okresu zwolnieniu podlegała połowa dochodu (§ 8 rozporządzenia z 1997 r.).

Z kolei przepis art. 16 ust. 1 ustawy o sse stanowił, iż prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, zwanego dalej „zezwoleniem”. Zezwolenie określa przedmiot oraz warunki działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez przedsiębiorcę na terenie strefy i termin, w ciągu którego przedsiębiorca jest zobowiązany do rozpoczęcia na terenie strefy działalności określonej w zezwoleniu (art. 16 ust. 8 ustawy o sse). Stanowi ono także podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10 ustawy o sse).

Przepisy powyższe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228, z późn. zm.) - zwanej dalej: ustawą zmieniającą z 2000 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Ustawa ta wprowadziła nowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Przepisy regulujące to zwolnienia zostały przeniesione z rozporządzeń do aktu rangi ustawowej. W art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2000 r., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668 oraz z 2000 r. Nr 117, poz. 1228), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704), w tym z zasadami kumulacji oraz udzielania pomocy publicznej w określonych sektorach.

Normy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r.

Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o sse, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (tj. ustawy o sse), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w art. 5 ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2000 r.).

W ten sposób ustawodawca przesądził, iż do tzw. starych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji wprowadzony po tym terminie przepis art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do tych podmiotów. Oznacza to, że tzw. starzy przedsiębiorcy nigdy nie nabyli prawa do stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostało dla nich zachowane prawo stosowania art. 12-14 i 19 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r.

Ustawodawca dostosowując obowiązujące w Polsce uregulowania do wymogów unijnych, dokonał kolejnej zmiany, w wyniku której uległy skróceniu okresy, przez które tzw. starzy przedsiębiorcy mogli korzystać ze zwolnienia określonego w przepisach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r. W sposób szczególny potraktowani zostali inwestorzy, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840, z późn. zm.) zwanej dalej: ustawą zmieniającą z 2003 r., przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o sse, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,
2.  w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 pkt 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. za małego lub średniego przedsiębiorcę uznaje się także spółkę cywilną, która spełnia warunki określone w art. 54 lub art. 55 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.) oraz warunki określone w art. 5 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Spółka cywilna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była małym przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 tej ustawy zmieniającej z 2003 r. uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o sse w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r.

Analiza regulacji prawnych odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie, w tym uwzględnienie procesu zmian stanu prawnego – nowelizacji przepisów, prowadzi do wniosku, iż na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Zainteresowany jako wspólnik spółki cywilnej, prowadzącej działalność w Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości na podstawie zezwolenia z dnia 29 grudnia 2000 r., zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z dnia 05 września 2002 r., zachował do dnia 31 grudnia 2011 r. prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2011 r. Warto bowiem zauważyć, iż ustawą zmieniającą z 2000 r. nadano nowe brzmienie art. 12 ustawy o sse i wskazano w nim, że dochody z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wielkość zwolnień podatkowych określają przepisy rozporządzenia ustanawiające specjalne strefy ekonomiczne z zachowaniem zasad określonych w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Po raz pierwszy w przepisach regulujących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych odwołano się więc do przepisów podatkowych i przepisów o pomocy publicznej. Skoro zatem Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., to brak jest podstaw do uznania, że może on stosować przepis art. 12 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym po tym dniu.

Ponadto należy podkreślić, iż korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stanowi zgodnie z prawem Unii Europejskiej pomoc publiczną. W związku z tym, że pomoc publiczna udzielana na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2001 r. była niezgodna z prawem Unii Europejskiej, dokonano zmiany zasad jej udzielania. Jednak z uwagi na fakt, iż przedsiębiorcy działający w specjalnej strefie ekonomicznej posiadali prawo do zwolnienia, na podstawie ustawy zmieniającej z 2000 r. utrzymano je przez okres ważności zezwolenia. Wobec jednak sprzeciwu Unii Europejskiej zgłoszonego do tak długiego okresu stosowania przez Polskę niedozwolonej pomocy publicznej, ustawą zmieniającą z 2003 r. skrócono okres obowiązywania zwolnienia podatkowego dla tzw. starych przedsiębiorców (odpowiednio do końca 2010 r. i 2011 r.). Jednocześnie zasady udzielania pomocy publicznej, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, musiały zostać przedstawione w formie programu pomocowego i zatwierdzone przez Komisję Europejską. W przeciwnym przypadku, byłyby one, niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga fakt, iż przedsiębiorców, posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. nie obejmuje żaden program pomocy notyfikowany, czy zgłoszony Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowany po dniu 31 grudnia 2011 r. nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że po dniu 31 grudnia 2011 r. (\`(...)\`) wspólnicy spółki cywilnej obowiązani będą do uwzględniania pomocy publicznej uzyskanej do dnia 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 597/14. Stanowisko takie zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym analogiczne regulacje prawne, jak art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. w wyrokach z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1101/14, III SA/Wa 1102/14, III SA/Wa 1103/14 III SA/Wa 1104/14, z dnia 04 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1475/14 i II SA/Wa 1476/14 oraz z dnia 06 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 916/14.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Należy ponadto zauważyć, że interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2012 r., Nr IBPBI/2/423-160/12/JD, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na którą powołuje się Wnioskodawca, została zmieniona przez Ministra Finansów w dniu 15 listopada 2013 r., Nr DD10/033/150/MZB/13/RWPD-48654/13.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.