Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-90/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-15
Teza: Czy w przypadku wniesienia przez siostrę Wnioskodawcy aportem przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki po przekształceniu w SPK odpisy amortyzacyjne należy naliczać od wartości początkowej wchodzących w skład przedsiębiorstwa albo ZCP środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez siostrę Wnioskodawcy? Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wchodzących w skład wniesionych aportem przez siostrę Wnioskodawcy do Spółki przedsiębiorstwa albo ZCP środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będą koszty uzyskania przychodów po stronie wspólników SPK w pełnej wartości niezależnie od tego czy część wartości aportu przedsiębiorstwa albo ZCP wnoszonego do Spółki trafiła na kapitał zakładowy Spółki a część na agio?
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 styczeń 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem sp. z o.o. z siedzibą na terenie RP (dalej zwana Spółką). W przyszłości do Spółki zostanie wniesiony aport przez prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą siostrę Wnioskodawcy (dalej zwana także Nowym Wspólnikiem) w postaci przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także ZCP) obejmujący w szczególności środki trwałe (dalej także ŚT) oraz wartości niematerialne i prawne (dalej także WNiP). W zależności od decyzji biznesowych albo cała wartość wkładu zostanie wniesiona na kapitał zakładowy albo część wkładu trafi na kapitał zakładowy, a część na agio. Po dokonaniu aportu siostra Wnioskodawcy może podarować mu wszystkie albo część udziałów nabytych w zamian za aport. W ostatnim kroku restrukturyzacji Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej SPK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wniesienia przez siostrę Wnioskodawcy aportem przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki po przekształceniu w SPK odpisy amortyzacyjne należy naliczać od wartości początkowej wchodzących w skład przedsiębiorstwa albo ZCP środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez siostrę Wnioskodawcy?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wchodzących w skład wniesionych aportem przez siostrę Wnioskodawcy do Spółki przedsiębiorstwa albo ZCP środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będą koszty uzyskania przychodów po stronie wspólników SPK w pełnej wartości niezależnie od tego czy część wartości aportu przedsiębiorstwa albo ZCP wnoszonego do Spółki trafiła na kapitał zakładowy Spółki a część na agio?
3.  W jakiej wysokości w przypadku sprzedaży ŚT albo WNiP po przekształceniu Spółki w SPK Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 i 2. W zakresie pytania oznaczonego nr 3 wydana zostanie odrębnie interpretacja indywidualna.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, po wniesieniu przez Nowego Wspólnika aportem przedsiębiorstwa albo ZCP do Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1s oraz art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport czyli Nowego Wspólnika.

Po przekształceniu Spółki w SPK, SPK przyjmie wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22g ust. 12 Ustawy PIT, wskazującym, iż „w razie zmiany formy prawnej, (\`(...)\`) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi”.

Po przekształceniu podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h ust. 3 Ustawy PIT, tj. „(\`(...)\`) z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej (\`(...)\`)”. Do amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w SPK zastosowanie znajdzie więc zasada kontynuacji, obejmująca:

1.  ustalenie wartości początkowej (wartość początkowa przyjęta przez Spółkę);
2.  ustalenie metody amortyzacji (metoda amortyzacji przyjęta przez Spółkę);
3.  uwzględnienie wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany (dokonane już odpisy amortyzacyjne przez Spółkę).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się ze prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ustęp 2 powołanego przepisu wskazuje natomiast, że zasadę w nim wyrażoną stosuje się odpowiednio „do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.

W związku z powyższym, po przekształceniu Spółki w SPK wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych SPK zostanie przyjęta zgodnie z zasadą kontynuacji w wysokości równej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych przyjętych przez Spółkę przed przekształceniem w SPK czyli w praktyce w wysokości równej przyjętej przez Nowego Wspólnika wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa albo ZCP wniesionego aportem przez Nowego Wspólnika.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z zasadami przyjętymi w Kodeksie spółek handlowych, wartość nominalna posiadanych przez wspólników udziałów odpowiada „ich udziałowi” w kapitale zakładowym takiej spółki. Powyższa zasada jest konsekwencją regulacji zawartych w art. 154 § 3 K.s.h., zgodnie z którym, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Za niedopuszczalną w świetle tego przepisu należałoby więc uznać sytuację, w której za wkład wnoszony przez wspólnika do spółki z o.o., wspólnik uzyskiwałby udziały o wartości nominalnej przewyższającej wartość wkładu. W takim bowiem przypadku kapitał zakładowy spółki nie miałby realnego pokrycia w jej majątku i tym samym nie pełniłby skutecznie funkcji gwarancyjnej w stosunku do kontrahentów tej spółki. Jednakże odwrotna sytuacja, tj. kiedy wartość wnoszonego do spółki wkładu jest wyższa od nominalnej wartości wydawanych za ten wkład udziałów jest jak najbardziej dopuszczalna i pozostaje w zgodzie z tym przepisem. W takim przypadku uzyskana przez spółkę nadwyżka wartości otrzymanego wkładu ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio) przelewana jest do kapitału zapasowego spółki, która wkład taki uzyskała.

Trzeba jednak przy tym pamiętać o skutkach, jakie w zakresie podatku dochodowego są następstwem objęcia udziałów w spółce za wkład o wyższej wartości od wartości nominalnej otrzymanych udziałów. Otóż, do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 21 ust.1 pkt 109 ustawy o PDOF. Jeżeli więc przedmiotem wkładu jest środek trwały bądź wartość niematerialna czy prawna, a za wnoszony wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) wspólnik uzyskuje udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość przedmiotu wkładu, to również niższa będzie u tego wspólnika wysokość wykazanego z tego tytułu przychodu w stosunku do przychodu, jaki wykazałby ten wspólnik sprzedając ten składnik majątku za cenę odpowiadającą jego wartości rynkowej. Nie będzie to jednak miało wpływu na ustalenie przez spółkę wartości początkowej otrzymanego składnika majątku. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku ich otrzymania tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej".

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów spółki zaliczeniu podlegać może tylko ta część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, która proporcjonalnie odpowiada wartości tych składników majątku przekazanej na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki. Nie uważa się zaś za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej nabytych w formie takiego wkładu niepieniężnego środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która zasiliła kapitał zapasowy tej spółki.

W związku więc z faktem, że osoba prawna lub osoba fizyczna wnosząca do spółki kapitałowej tytułem wkładu przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychodu z tego tytułu w ogóle nie określa, to brak jest racjonalnego uzasadnienia do stosowania przez spółkę wkład taki otrzymującą ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP. W konsekwencji, przepisy te znajdują zastosowanie tylko w stosunku do wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie organów podatkowych, a za przykład posłużyć może interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 czerwca 2011 r. (nr IPPB3/423-277/11-3/JG) czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2009 r. (nr IBPBI/2/423-330/09/AP).

Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej jest przedsiębiorstwo to - stosownie do art. 15 ust. 1 s oraz art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP, wartość początkową tych składników majątku określa się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (jeżeli u podmiotu tego wspomniane składniki były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Jednocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 3a ustawy o PDOP, spółka otrzymująca taki wkład, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład przedsiębiorstwa albo ZCP środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zobowiązana jest do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej uprzednio przez wnoszącego wkład oraz do uwzględnienia już dokonanych przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych. Nie jest jednak, w zaliczaniu tak ustalonych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, ograniczona treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, co oznacza, że odpisy te spółka zaliczać będzie mogła do swoich kosztów w pełnej wysokości nawet wówczas, kiedy za taki aport spółka wyda udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wniesionego przedsiębiorstwa albo ZCP.

Przepisy Ustawy PIT w żaden sposób nie ograniczają natomiast możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT. Przepis ten odnosi się tylko do możliwości stanowienia kosztów uzyskania przychodu przez odpisy amortyzacyjne dokonywane w spółce kapitałowej. Zakres obowiązywania tego przepisu został określony wprost i nie może być drogą wykładni rozciągnięty również na spółki osobowe — uniemożliwia to zakaz wykładni rozszerzającej prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W związku z powyższym, w opinii Podatnika, po przekształceniu Spółki w SPK, będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku SPK odpisy amortyzacyjne dokonywane przez SPK od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa albo ZCP wniesionego aportem przez Nowego Wspólnika w pełnej wysokości, bez stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT. Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wydane dotychczas przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne, np. wydane za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacje indywidualne z 2 czerwca 2011 r., sygn. IPPB5/423-311/11-2/JC i z 20 maja 2011 r., sygn. IPPB5/423-288/11-2/JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - określanej w dalszej części skrótem „k.s.h.”)(Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: Ksh.

Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 Ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Ksh).

Z powyższego wynika, że na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 – pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, podlegają oni odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów (w tym odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) związane z działalnością spółki osobowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Według art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uzależniony jest m.in. od formy nabycia ww. składników majątku i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów − wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 3 powoływanej ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna) to w takiej sytuacji spółka komandytowa, na podstawie art. 22g ust. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie kontynuować amortyzację środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą.

Zatem spółka osobowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 ww. ustawy, obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych uprzednio aportem do spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez jej poprzednika prawego. W przedmiotowej sprawie wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji należy ustalić w wysokości, która odpowiada wartości początkowej jaka została uprzednio przyjęta przez podmiot wnoszący aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej tj. w wysokości przyjętej przez siostrę Wnioskodawcy.

Nadmienić jednocześnie należy, że zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W rozpatrywanym przypadku przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej. Wyjaśnić bowiem należy, że odwołanie się do wyników wykładni celowościowej uzasadnia przyjęcie, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy do spółki kapitałowej wnoszony jest wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia przez siostrę Wnioskodawcy aportem przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, a następnie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową, odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy naliczać od wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez poprzednika prawego spółki komandytowej. W rozpatrywanym przypadku wartość początkową należy ustalić w wysokości, która odpowiada wartości początkowej jaka została uprzednio przyjęta przez podmiot wnoszący aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej tj. w wysokości przyjętej przez siostrę Wnioskodawcy. Przy czym odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej w pełnej wartości niezależnie od tego, że wartości aportu przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki kapitałowej zostanie przekazana na kapitał zakładowy spółki z o.o. a część na agio. Do kosztów tych może On zaliczyć ww. odpisy amortyzacyjne w części przysługującej mu, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, zgodnie z cyt. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzec przy tym należy, że tut. Organ interpretacyjny dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanymi pytaniami interpretacyjnymi.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane interpretacje dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte, są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).