Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-240/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-27
Teza: opodatkowanie wnoszonego aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami Spółki w zamian za jej udziały oraz ustalenia czy powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wnoszonego aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami Spółki do K w zamian za jej udziały oraz ustalenia czy powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki -**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wnoszonego aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami Spółki do K w zamian za jej udziały oraz ustalenia czy powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

„I” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową i czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości w zakresie realizacji inwestycji budowlanych. Działalność Spółki obejmuje prowadzenie inwestycji we wszystkich jej fazach, to jest od uzyskania niezbędnych pozwoleń do komercjalizacji i wynajmu lokali użytkowych.

Obecnie prowadzona jest inwestycja polegająca na budowie wielofunkcyjnego centrum handlowo-usługowego (dalej: „CH”), łączącego funkcję galerii handlowej i parku handlowego, wraz z lokalami na prowadzenie handlu detalicznego i działalności usługowej oraz infrastrukturą towarzyszącą. Inwestycja ta realizowana jest na nieruchomościach (dalej: „Nieruchomość”), których właścicielem jest Spółka.

Realizacja inwestycji, o której mowa powyżej, zostanie przeprowadzona na podstawie stosownego pozwolenia na budowę oraz opracowanego już projektu budowlanego. Należy dodatkowo wskazać, iż prowadzenie ww. inwestycji wymaga współpracy z wyspecjalizowanymi firmami, zajmującymi się m.in. pracami projektowymi, nadzorem inwestorskim, doradztwem finansowym, czy wyszukiwaniem potencjalnych najemców i obsługą marketingową.

Mając na uwadze powyższe, Spółka, w celu zapewnienia realizacji zakładanych planów i celów biznesowych, zawiera obecnie z zainteresowanymi podmiotami (najemcami) umowy najmu lokali użytkowych, które powstaną w CH i będą wykorzystywane przez ww. najemców w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, iż większość powierzchni użytkowych w CH została już skomercjalizowana, tj. Spółka zawarła większość umów najmu dotyczących przedmiotowej inwestycji.

Obecnie Spółka planuje przenieść całą swoją działalność na inny podmiot. W związku z tym, w ramach aportu Spółka przeniesie wszystkie istotne i przenaszalne przysługujące jej na moment aportu składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (obejmującej realizację ww. inwestycji) – na spółkę K Sp. z o.o. (dalej: „K”), która będzie kontynuowała działalność Spółki. W szczególności, w ramach planowanego aportu, na K zostaną przeniesione:

*   prawa własności Nieruchomości wraz z obciążającymi ją zobowiązaniami wynikającymi z ustanowionych na niej służebnościami przejazdu i przechodu,
*   rzeczy ruchome związane z bieżącą działalnością Spółki,
*   oznaczenie „K” wraz z domeną internetową,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych z zainteresowanymi podmiotami umów najmu lokali użytkowych, które powstaną w CH,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z podmiotami trzecimi zawartymi w celu realizacji inwestycji (istniejące na dzień aportu), tj. umowy dotyczące prac projektowych, nadzoru inwestorskiego, doradztwa finansowego, wyszukiwania potencjalnych najemców i obsługi marketingowej inwestycji,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów do Nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu nieruchomości pod siedzibę Spółki,
*   środki pieniężne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, na którą składają się kontakty z najemcami, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty (nadzór inwestorski, biura projektowe).

Jednocześnie w związku z realizowaną transakcją aportową zostanie przeniesione na K pozwolenie na budowę CH wraz z prawami do dokumentacji projektowej (projektu budowlanego) dotyczącej planowanej inwestycji. W związku z planowanym aportem na K przejdzie również zakład pracy w rozumieniu art. 23l Kodeksu pracy (Ustawa Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 1974 r., tj. Dz. U. 1998 r., poz. 94 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”).

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił na dzień dokonania aportu zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w postaci budowy CH. Jednocześnie przedmiotowy kompleks będzie mógł posłużyć – po dokonaniu rozważanej transakcji aportu – do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez K (K będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą co najmniej w takim samym zakresie i charakterze co Spółka).

Należy przy tym podkreślić, że po dokonaniu aportu, Spółka nie będzie już posiadała składników majątkowych i niemajątkowych wystarczających do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowego przedsięwzięcia. Przedmiotem transakcji aportu będą bowiem, jak wskazano powyżej, wszelkie istotne i przenaszalne składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności w powyższym zakresie, za wyjątkiem składników, które nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki, np. zobowiązań i należności publiczno-prawnych, które nie mogą być przeniesione z mocy prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu wszystkich istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami Spółki do K w zamian za jej udziały nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w związku z aportem po stronie Spółki nie powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wniesienie aportem przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu wszystkich istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami Spółki do K w zamian za jej udziały nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednakże, zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy: „Przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Czynność dokonania aportu jest „transakcją zbycia” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ w ramach aportu przeniesione zostaje prawo do rozporządzania składnikami aportu jak właściciel. Jak wskazuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-346/13-6/ISZ): „Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „ dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)”.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że aport składników majątkowych i niemajątkowych może podlegać opodatkowaniu VAT, jeżeli zespół tych składników nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na wstępie należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”.

Jednakże, zgodnie z powszechnie przyjętą i niekwestionowaną praktyką, uznaje się, że w celu właściwego zdefiniowania tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT należy – analogicznie do definicji przedsiębiorstwa ujętej w ustawie o CIT – odwołać się do definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 5 ust 8 Szóstej Dyrektywy Rady, który został zastąpiony art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dla celów VAT (dalej: „Dyrektywa 112”). Zgodnie z Dyrektywą 112: „W przypadku przekazania, odpłatnie łub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości łub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny (K. Lewandowski, P. Fałkowski, „Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz” C.H. Beck 2012), celem omawianego przepisu było umożliwienie krajom członkowskim zapewnienia całkowitej neutralności związanej z formą restrukturyzacji, jaką jest sprzedaż lub inna forma przeniesienia własności całości lub części majątku.

Stąd też, dla ustalenia definicji „przedsiębiorstwo” można odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”).

W ocenie Trybunału (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), wyrażonej np. w wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes z dnia 27 listopada 2003 r.: „Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 19 Dyrektywy 112 - przyp. autora) uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku”.

Tak jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do pytania pierwszego niniejszego wniosku, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół wszystkich istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo.

Ponadto, w zdarzeniu przyszłym spełnione będą warunki wskazane w wyżej cytowanym wyroku Trybunału. Nabycie przez K w ramach aportu zespołu wszystkich istotnych składników materialnych i niematerialnych Spółki umożliwi bowiem K prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie CH.

W związku z powyższym, transakcja wniesienia aportem przedsiębiorstwa Spółki do K nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w sytuacji Spółki przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa aportem do K.

Ad. 3

Zgodnie z normą art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT:

„(\`(...)\`) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku nałeżnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

W świetle powyższej regulacji, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik podatku od towarów i usług wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione z tego podatku. W takim przypadku – zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku VAT – odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że:

„W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Jednocześnie, po zakończeniu roku podatkowego podatnik, któremu przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obowiązany jest dokonać odpowiedniej korekty podatku odliczonego zgodnie z przepisami art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w świetle treści normy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ww. korekta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa – tzn. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia (tzn. zbywca), w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wprowadzenie przez ustawodawcę zasady ,kontynuowania” korekty podatku naliczonego od towarów i usług przez nabywcę ma bezpośredni związek z przepisem ustawy o VAT (art. 6 ustawy o VAT), który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Spółki oznacza to, że intencją ustawodawcy było zapewnienie pełnej neutralności transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tak, aby transakcja na moment jej dokonania nie wywoływała jakichkolwiek skutków (nie wpływała na rozliczenia stron w zakresie podatku od towarów i usług – tj. aby nie ograniczała ona (przez sam fakt jej dokonania) prawa zbywcy i nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych – przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. (sygn. IPPP2-443-721/13-2/KG).

Biorąc pod uwagę, że:

*   jak zostało to szczegółowo wykazane w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo,
*   dla potrzeb ustawy o VAT transakcja aportu przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa,

to transakcja aportu przedsiębiorstwa powinna być całkowicie neutralna i nie powinna wpływać na rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji, obowiązek dokonania ewentualnych korekt będzie leżał po stronie nabywcy (K) na podstawie art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT.

Tym samym, należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, że w przypadku przedmiotowego aportu po stronie Spółki nie powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności została zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest uznanie części firmy, która ma być przedmiotem aportu za przedsiębiorstwo w myśl definicji zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT oraz ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2013 r., poz. 121).

Według art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

W ocenie tut. organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jest spółką kapitałową i czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości w zakresie realizacji inwestycji budowlanych. Działalność Spółki obejmuje prowadzenie inwestycji we wszystkich jej fazach, to jest od uzyskania niezbędnych pozwoleń do komercjalizacji i wynajmu lokali użytkowych.

Wnioskodawca prowadzi inwestycję polegająca na budowie wielofunkcyjnego centrum handlowo-usługowego, łączącego funkcję galerii handlowej i parku handlowego, wraz z lokalami na prowadzenie handlu detalicznego i działalności usługowej oraz infrastrukturą towarzyszącą. Inwestycja ta realizowana jest na nieruchomościach.

Realizacja inwestycji zostanie przeprowadzona na podstawie stosownego pozwolenia na budowę oraz opracowanego już projektu budowlanego. Prowadzenie ww. inwestycji wymaga współpracy z wyspecjalizowanymi firmami, zajmującymi się m.in. pracami projektowymi, nadzorem inwestorskim, doradztwem finansowym, czy wyszukiwaniem potencjalnych najemców i obsługą marketingową.

Wnioskodawca, w celu zapewnienia realizacji zakładanych planów i celów biznesowych, zawiera obecnie z zainteresowanymi podmiotami (najemcami) umowy najmu lokali użytkowych, które powstaną w CH i będą wykorzystywane przez ww. najemców w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje przenieść całą swoją działalność na inny podmiot.

W związku z tym, w ramach aportu Wnioskodawca przeniesie wszystkie istotne i przenaszalne przysługujące jej na moment aportu składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej (obejmującej realizację ww. inwestycji) – na spółkę K Sp. z o.o., która będzie kontynuowała działalność Spółki.

W szczególności, w ramach planowanego aportu, na K zostaną przeniesione:

*   prawa własności Nieruchomości wraz z obciążającymi ją zobowiązaniami wynikającymi z ustanowionych na niej służebnościami przejazdu i przechodu,
*   rzeczy ruchome związane z bieżącą działalnością Spółki,
*   oznaczenie „K” wraz z domeną internetową,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych z zainteresowanymi podmiotami umów najmu lokali użytkowych, które powstaną w CH,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z podmiotami trzecimi zawartymi w celu realizacji inwestycji (istniejące na dzień aportu), tj. umowy dotyczące prac projektowych, nadzoru inwestorskiego, doradztwa finansowego, wyszukiwania potencjalnych najemców i obsługi marketingowej inwestycji,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów do Nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu nieruchomości pod siedzibę Spółki,
*   środki pieniężne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, na którą składają się kontakty z najemcami, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty (nadzór inwestorski, biura projektowe).

Jednocześnie w związku z realizowaną transakcją aportową zostanie przeniesione na K pozwolenie na budowę CH wraz z prawami do dokumentacji projektowej (projektu budowlanego) dotyczącej planowanej inwestycji. W związku z planowanym aportem na K przejdzie również zakład pracy w rozumieniu art. 23l Kodeksu pracy (Ustawa Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 1974 r., tj. Dz. U. 1998 r., poz. 94 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”).

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił na dzień dokonania aportu zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w postaci budowy CH. Jednocześnie przedmiotowy kompleks będzie mógł posłużyć – po dokonaniu rozważanej transakcji aportu – do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez K (K będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą co najmniej w takim samym zakresie i charakterze co Spółka).

Po dokonaniu aportu, Spółka nie będzie już posiadała składników majątkowych i niemajątkowych wystarczających do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowego przedsięwzięcia. Przedmiotem transakcji aportu będą bowiem, jak wskazano powyżej, wszelkie istotne i przenaszalne składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności w powyższym zakresie, za wyjątkiem składników, które nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki, np. zobowiązań i należności publiczno-prawnych, które nie mogą być przeniesione z mocy prawa.

Zatem rozstrzygnięciu podlega kwestia czy w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu uregulowania zawartego w Kodeksie cywilnym czy też do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Kwestią zasadniczą na gruncie przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy przedsiębiorca może mieć tylko jedno przedsiębiorstwo, czy też w ramach przedsiębiorstwa może istnieć kilka mniejszych przedsiębiorstw. W ocenie tut. Organu w cywilistycznym ujęciu można twierdzić, że w ramach jednego przedsiębiorstwa może funkcjonować wiele przedsiębiorstw, a podkreślić należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji przedsiębiorstwa, zatem rozstrzygnięcie opiera się na definicji przedsiębiorstwa ujętej w Kodeksie cywilnym.

Analizując powyższe wskazać należy, iż jak wynika z powołanego art. 55² Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003r. sygn. akt IV CKN 51/2001 Sąd Najwyższy stwierdził, że dla oceny, że przedmiotem czynności było przedsiębiorstwo nie jest konieczna ani decydujące stwierdzenie w akcie, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Określenie to może polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwa albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu.

Również w wyroku z dnia 18 marca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1764/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko organu uznające, że wyłączenie z nabywanej masy majątkowej zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa. Zobowiązania nie stanowią bowiem istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 55¹ kodeksu cywilnego. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim składniki majątkowe muszą pozostawać w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe. Wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem, nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwa.

Ponadto Sąd uznał, że skoro Skarżąca wskazała, że:

*   nabyte przez nią aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,
*   Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
*   elementy wyłączone z przedmiotu transakcji nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),
*   przy pomocy nabytych składników majątku Skarżąca będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne),
*   to przedmiot nabycia będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,

W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż nabywane przez Spółkę składniki majątkowe nie są w powyższy sposób wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych). Tym samym zdaniem Sądu nie stanowią one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

W wyroku z dnia 27 marca 2013r. Najwyższy Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 1489/11 stwierdził, że kryterium oceny, czy przedmiot czynności prawnej stanowi przedsiębiorstwo będzie pewien poziom zorganizowania i wyodrębnienie funkcjonalne, a przede wszystkim zdolność do tego, aby przy pomocy składników majątkowych objętych umową prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą.

Powyższe orzeczenia wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na zbieżność definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług mają także zastosowanie na gruncie podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że przedmiotem zbycia będą określone przenaszalne składniki materialne i niematerialne wraz ze zobowiązaniami wchodzące w skład przedsiębiorstwa, w oparciu o które Spółka wykonuje swoją działalność gospodarczą w zakresie wielofunkcyjnego centrum handlowo-usługowego. W rezultacie spółka, która nabędzie te składniki będzie kontynuatorem działalności gospodarczej w tym zakresie prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot tej transakcji obejmował będzie całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Spółki, z wyłączeniem pewnych składników, co jednak pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę w takim zakresie jak Wnioskodawca.

W konsekwencji, planowany aport części Spółki, będący przedsiębiorstwem, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy będzie wyłączony z zakresu działania ustawy, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportem przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu wszystkich istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami Spółki do K w zamian za jej udziały nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty podatku w związku z dokonaniem ww. czynności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku przedmiotowego aportu po stronie Spółki nie powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.