Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.673.2020.1.WD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowej
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; pełnomocnictwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1235, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej i w okresie ostatnich 5 lat nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości położonej obręb (…), powiat (…), województwo (…) obejmującej:

*   działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (…) o obszarze 0,2000 ha położoną w miejscowości (…), w obrębie (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…) wpisaną do księgi wieczystej KW nr (…),
*   działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (…) o obszarze 0,4800 ha położoną w miejscowości (…), w obrębie (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…) wpisaną do księgi wieczystej KW nr (…).

Wnioskodawczyni zamierza zbyć na rzecz Spółki Akcyjnej (…) Nieruchomość, tj. nieruchomość gruntową wydzieloną z opisanych wyżej działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…) działkę o obszarze około 0,3000 ha (dalej także jako: Nieruchomość).

Wnioskodawczyni działkę oznaczoną numerem (…) nabyła wraz z mężem (…) na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (…) w dniu (…), Repertorium A nr (…). Wnioskodawczyni działkę oznaczoną numerem (…) nabyła wraz z mężem (…) na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (…) w dniu (…), Repertorium A nr (…).

Mąż Wnioskodawczyni zmarł dnia (…) w (…), a spadek po nim na podstawie testamentu notarialnego z dnia (…) sporządzonego przed notariuszem (…), Repertorium A nr (…), otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym w (…) w dniu (…) w sprawie o sygnaturze (…), nabyła w całości żona - Wnioskodawczyni, co stwierdza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w (…).

Nieruchomości zgodnie z zaświadczeniem wydanym z upoważnienia Wójta Gminy (…), nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; na wyżej wymienione działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

W dniu (…) aktem notarialnym Repertorium A nr (…) w Kancelarii Notarialnej w (…) przed notariuszem (…) Wnioskodawczyni zawarła „Umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości pod warunkiem” (dalej także jako: umowa przedwstępna) nieruchomości wydzielonej z działek oznaczonych numerami (…) ze Spółką Akcyjną. W akcie notarialnym Wnioskodawczyni oświadczyła i potwierdziła, iż nieruchomość nie była wykorzystywana w okresie ostatnich pięciu lat na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a przedmiot umowy nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W § 2 Umowy przedwstępnej przedmiotowej Nieruchomości wskazano, że sprzedaż nastąpi pod warunkiem wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej Spółki oraz uzyskania warunków technicznych przyłączy pozwalających na realizację planowanej inwestycji.

W ramach § 2 Umowy przedwstępnej transakcja sprzedaży zostanie zawarta m.in. pod warunkami:

1.  uzyskania przez Spółkę Akcyjną prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości, składającej się z części wydzielonej z działki gruntu numer (…), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki Akcyjnej, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650,00 metrów kwadratowych wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych,
2.  uzyskania przez Spółkę Akcyjną prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki Akcyjnej, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej 526,30 metrów kwadratowych w tym salą sprzedaży o powierzchni 400,00 metrów kwadratowych wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych,
3.  uzyskania przez Spółkę Akcyjną prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji Spółki Akcyjnej na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton,
4.  uzyskania przez Spółkę Akcyjną pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie odpowiednich nasadzeń zamiennych,
5.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
6.  uzyskania przez Spółkę Akcyjną warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Spółki Akcyjnej pozwalającej na realizację planowanej inwestycji Spółki Akcyjnej,
7.  uzyskania przez Spółkę Akcyjną prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na sprzedawanej Nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawczyni udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 2 Umowy przedwstępnej. Strony z dniem (…) zawarły umowę dzierżawy Nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej umowy przedwstępnej na kwotę 50 zł miesięcznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie przedmiotowej Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Przyszła sprzedaż Nieruchomości, tj. działki wydzielonej z działek oznaczonych numerami (…) w ewidencji gruntów, położonej w miejscowości (…), powiecie (…), województwie (…), o obszarze około 0,3000 ha, nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 z późn. zm., dalej jako: u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 2 pkt 6 u.p.t.u. wskazuje, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy jednak podkreślić, iż czynności te są opodatkowane jedynie wtedy, kiedy dokonywane są przez podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a zatem przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazać zatem należy, iż Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej o charakterze ciągłym dla celów zarobkowych w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości.

Nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku wspólnego małżonków w drodze zakupu. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach dalszej odsprzedaży, lecz został spożytkowany w celach prywatnych. Powyższe potwierdza fakt, iż Wnioskodawczyni nie udostępniała Nieruchomości osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy użyczenia. Od nabycia Sprzedawanej Nieruchomości Wnioskodawczyni nie poczyniła żadnych czynności faktycznych mających na celu rozpoczęcie użytkowania Nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić, iż tematyka związana z przedmiotem objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W tym zakresie duże znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 (Słaby) i C-181/10 (Kuć), gdzie Trybunał uznał, iż jeśli zbywca działek budowlanych występuje w roli wykonującego jedynie prawo własności w zakresie majątku prywatnego, osobistego, to czynność nie podlega opodatkowaniu. Również nie ma tu nawet znaczenia wartość sprzedawanej rzeczy.

Trybunał wskazał m.in., że:

*   zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) - dalej Dyrektywa VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-77/01; z dnia 21 października 2004 r., C-8/03 BBL) - pkt 45. uzasadnienia wyroku,

*   inaczej byłoby w sytuacji, kiedy sprzedający podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, tzn. angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, przykładowo uzbrojenie terenu czy działania marketingowe, bowiem te ostatnie nie należą do zakresu zwykłego zarządu prywatnym majątkiem (pkt 39-41 uzasadnienia wyroku).

Niewątpliwym jest zatem, iż Wnioskodawczyni dokonuje jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie należy podkreślić, iż czynności podjęte przez Wnioskodawczynię w ramach zawartej Umowy przedwstępnej, a to jest udzielenie odpowiedniego pełnomocnictwa dla Spółki Akcyjnej w zakresie pozyskania zgód i zezwoleń, o których mowa w § 8 Umowy przedwstępnej jest działaniem typowym dla osoby, która planuje sprzedaż nieruchomość w ramach majątku osobistego. Czynności te nie należy uznawać nawet za czynności mające na celu podniesienie atrakcyjności nieruchomości i zwiększenia jej wartości, ale przede wszystkim zostały powzięte przez stronę kupującą, tj. Spółkę Akcyjną, aby doszło do transakcji sprzedaży w ogóle. Nawet stwierdzając, iż działania te poprzez pełnomocnika, którym jest strona kupująca miały na celu zwiększenie wartości nieruchomości, to w przypadku gdy nieruchomości są zakupione do majątku osobistego bez zamiaru dalszej odsprzedaży, nie mogą same w sobie przesądzać o tym, że podatnik działa jako profesjonalista, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20 października 2015 roku (sygn: I SA/Gd 523/15) trudno wymagać od podatnika, aby dokonując zbycia nieruchomości wchodzących w skład jego majątku prywatnego tego rodzaju działań nie podejmował.

Dzierżawa Nieruchomości na rzecz Spółki Akcyjnej również nie świadczy o tym, że Wnioskodawczyni działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Potwierdza to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 stycznia 2020 roku (sygn: I Sa/Wr 917/19). Uznanie za przejaw działalności gospodarczej dzierżawy gruntu rolnego budzi pewne wątpliwości Sądu, ponieważ organ wywodzi taki wniosek z samego faktu, iż jest to umowa odpłatna. Tymczasem sama odpłatność świadczenia nie przesądza sama przez się o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej. Przy takim założeniu należałoby uznać, że każdy podmiot pobierający wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenia (także np. pracę najemną) prowadzi działalność gospodarczą. To zaś pozostawałoby w sprzeczności z przytoczoną na wstępie definicją podatnika VAT, która wymaga działania w sposób stały i zorganizowany dla celów zarobkowych (w celu osiągnięcia dochodu). Błędnie bowiem uznał organ interpretacyjny, że sprzedaż nieruchomości tylko z powodu jej przejściowej dzierżawy winny być kwalifikowane jako podjęte w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonane przez podatnika VAT.

Ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa wskazują na fakt, iż Wnioskodawczyni nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej, a także nie prowadziła aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tym samym nie ma związku pomiędzy pojedynczym działaniem Wnioskodawcy, a transakcją sprzedaży, która będzie miała miejsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ustawy VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania Wnioskodawczynię za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży, przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wyżej wskazane zagadnienie, tj. uznanie sprzedaży nieruchomości jako sprzedaży majątku osobistego lub też sprzedaży realizowanej przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Nadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1, akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych - działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W konsekwencji w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej i w okresie ostatnich 5 lat nie prowadziła takiej działalności. Nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości położonej obręb (…), powiat (…), województwo (…) obejmującej:

*   działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (…) o obszarze 0,2000 ha położoną w miejscowości (…), w obrębie (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…) wpisaną do księgi wieczystej KW nr (…),
*   działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (…) o obszarze 0,4800 ha położoną w miejscowości (…), w obrębie (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…) wpisaną do księgi wieczystej KW nr (…).

Wnioskodawczyni zamierza zbyć na rzecz Spółki Akcyjnej Nieruchomość, to jest nieruchomość gruntową wydzieloną z opisanych wyżej działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…) działkę o obszarze około 0,3000 ha.

Wnioskodawczyni wskazała, że działkę oznaczoną numerem (…) nabyła wraz z mężem (…) na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (…) w dniu (…), Repertorium A nr (…). Wnioskodawczyni działkę oznaczoną numerem (…) nabyła wraz z mężem (…) na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (…) w dniu (…), Repertorium A nr (…).

Mąż Wnioskodawczyni zmarł dnia (…) w (…), a spadek po nim na podstawie testamentu notarialnego z dnia (…) sporządzonego przed notariuszem (…), Repertorium A nr (…), otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym w (…) w dniu (…) w sprawie o sygnaturze (…), nabyła w całości jego żona - Wnioskodawczyni, co stwierdza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w (…).

Zgodnie z opisem sprawy przedstawionym we wniosku, w dniu (…) aktem notarialnym Repertorium A nr (…) w kancelarii notarialnej w (…) przed notariuszem (…) Wnioskodawczyni zawarła „Umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości pod warunkiem” (dalej także jako: umowa przedwstępna) nieruchomości wydzielonej z działek oznaczonych numerami (…) ze Spółką Akcyjną. W akcie notarialnym Wnioskodawczyni oświadczyła i potwierdziła, iż nieruchomość nie była wykorzystywana w okresie ostatnich pięciu lat na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a przedmiot umowy nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W § 2 Umowy przedwstępnej przedmiotowej Nieruchomości wskazano, że sprzedaż nastąpi pod warunkiem wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej Spółki oraz uzyskania warunków technicznych przyłączy pozwalających na realizację planowanej inwestycji.

W ramach § 2 Umowy przedwstępnej transakcja sprzedaży zostanie zawarta m.in. pod warunkami:

1.  uzyskania przez Spółkę Akcyjną prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości, składającej się z części wydzielonej z działki gruntu numer (…), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki Akcyjnej, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650,00 metrów kwadratowych wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych,
2.  uzyskania przez Spółkę Akcyjną prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki Akcyjnej, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej 526,30 metrów kwadratowych w tym salą sprzedaży o powierzchni 400,00 metrów kwadratowych wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych,
3.  uzyskania przez Spółkę Akcyjną prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji Spółki Akcyjnej na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton,
4.  uzyskania przez Spółkę Akcyjną pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie odpowiednich nasadzeń zamiennych,
5.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
6.  uzyskania przez Spółkę Akcyjną warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Spółki Akcyjnej pozwalającej na realizację planowanej inwestycji Spółki Akcyjnej,
7.  uzyskania przez Spółkę Akcyjną prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na sprzedawanej Nieruchomości.

Ponadto we wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 2 Umowy przedwstępnej. Strony z dniem (…) zawarły umowę dzierżawy Nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej umowy przedwstępnej na kwotę 50 zł miesięcznie.

Na gruncie tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia przedmiotowej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną, w ramach której udzielono Spółce pełnomocnictwa, celem dokonywania w imieniu Strony czynności związanych z przedmiotową działką, dotyczących m.in. uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej Spółki oraz uzyskania warunków technicznych przyłączy pozwalających na realizację planowanej inwestycji.

Ponadto Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wniosku.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną - odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość będąca przedmiotem dzierżawy, de facto wykorzystywana jest przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, iż przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie stanowiła majątku prywatnego Wnioskodawczyni przez cały okres jej posiadania, gdyż była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych. Wnioskodawczyni w okresie jej posiadania wydzierżawiła ją Kupującemu, a zgodnie z wywodami wskazanymi wyżej dzierżawa stanowi czynność mającą znamiona działalności gospodarczej. W konsekwencji nieruchomość gruntowa nie stanowi majątku prywatnego Wnioskodawczyni w całym okresie ich posiadania.

Ponadto w niniejszej sprawie należy również zwrócić uwagę na kwestię udzielanego pełnomocnictwa. W myśl z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zgodnie z art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Wobec tego działania w postaci uzyskania wszelkich decyzji, zaświadczeń, zgód, warunków technicznych, pomimo że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie (pełnomocnika) nie oznacza, że pozostają one bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Zatem osoby trzecie, dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość, będącą nadal własnością Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, nieruchomość będzie własnością Wnioskodawczyni i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Strony.

Tak więc, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości gruntowej porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy należy uznać, że Kupujący będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez Kupującego, to wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni, bowiem jak wskazano wyżej udzieliła Ona Kupującemu pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu. Oznacza to, że w celu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej będzie podejmowała pewne działania w sposób zorganizowany. Pełnomocnik dokonując działań zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość, stanowiącą nadal własność Wnioskodawczyni. W efekcie wykonanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość gruntowa o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Należy zatem uznać, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej na podstawie ww. działań oraz czynności nie będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania (oddanie w dzierżawę) i przeprowadzone przez Kupującego czynności w ramach udzielonego pełnomocnictwa (po zrealizowaniu warunków umowy przedwstępnej), wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, zbycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości gruntowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie stanowić dostawę towarów dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.