Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.595.2018.1.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: zwolnienia od podatku VAT planowanej dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanej dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanej dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zastosowania 23% stawki podatku dla dostawy Nowych budynków, możliwości rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy jak również określenia podstawy opodatkowania dla planowanej dostawy Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do wiodących przetwórców szkła i producentów szyb zespolonych w Polsce. Oprócz standardowej obróbki szkła, w tym wiercenia otworów, Spółka zajmuje się także produkcją szkła hartowanego, laminowanego, emaliowanego, z sitodrukiem oraz szyb do przeszkleń strukturalnych. Oferuje także przeszklenia elewacyjne, szyby zespolone jedno i dwukomorowe z wykorzystaniem szkła niskoemisyjnego, szyby kuloodporne i ognioochronne, a także wiele innych.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości nr 815/2, o powierzchni 0,9637 ha, położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\` („Nieruchomość”). Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nr 815 wraz z prawem własności posadowionych budynków nabyła w drodze umowy zamiany nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2003 r. (Akt Notarialny, Repertorium \`(...)\`). Dla ww. nieruchomości jest prowadzona w Sądzie Rejonowym w \`(...)\` (IV Wydział Ksiąg Wieczystych) księga wieczysta ….

Transakcja zamiany nieruchomości była zwolniona z podatku VAT. Od umowy zamiany nieruchomości został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, solidarnie przez obie strony transakcji.

W wyniku decyzji Wojewody \`(...)\` z dnia 30 sierpnia 2016 r. (znak pisma:…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wraz z budową i przebudową infrastruktury technicznej oraz zatwierdzeniu podziału nieruchomości, działka nr 815 została podzielona na dwie działki: 815/1 i 815/2. Działka nr 815/1 na mocy decyzji Wojewody \`(...)\` została przeznaczona pod budowę drogi publicznej. Działka 815/2 (Nieruchomość) pozostała we władaniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Stosownie do wypisu z rejestru gruntów, prowadzonego przez Urząd Miejski w \`(...)\`, Nieruchomość została oznaczona jako „Bi”, tj. inne tereny zabudowane. Zgodnie z aktualnym wypisem z rejestru budynków, prowadzonym przez Urząd Miejski w \`(...)\`, na Nieruchomości znajdują się obiekty budowlane („Naniesienia”) w postaci siedmiu budynków, z których część została nabyta przez Wnioskodawcę wraz z prawem użytkowania wieczystego („Stare budynki”) w drodze umowy zamiany nieruchomości, a część została wybudowana przez Wnioskodawcę („Nowe budynki”).

Stare budynki (wzniesione w 1964 r.):

*   Budynek biurowy;

*   Budynek hali spedycji;

*   Budynek hali produkcji szyb;

*   Budynek hali produkcji metalowej;

*   Budynek magazynowy.

Nowe budynki (wzniesione w latach 2003-2011):

*   Budynek hali rozkroju szkła;

*   Budynek malarni.

W stosunku do Nowych budynków, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

Wnioskodawca podkreśla, iż wszystkie Naniesienia, zarówno zbudowane przed nabyciem Nieruchomości, jak i po jej nabyciu, są budynkami użytkowanymi przez Wnioskodawcę do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Pismem nr … przedłożonym przez Biuro Projektów Budownictwa Komunalnego … z dnia 15 lipca 2014 r., Spółka została poinformowana, iż w związku z opracowywaniem projektu budowlanego dla przedsięwzięcia „….” przewidywana jest rozbiórka części Naniesień.

Wnioskodawca podkreśla, iż do momentu złożenia niniejszego wniosku („Wniosek”), w stosunku do żadnego z budynków posadowionych na Nieruchomości:

*   nie zostało wydane pozwolenie na dokonanie rozbiórki;

*   nie zostały rozpoczęte prace rozbiórkowe;

*   nie są planowane do momentu dokonania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości prace rozbiórkowe.

Wnioskodawcy nie są również znane plany potencjalnego nabywcy Nieruchomości, dotyczące rozbiórki Naniesień.

W trakcie użytkowania Nieruchomości na cele działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonał ulepszeń w części budynków, a koszt ulepszeń przekroczył 30% wartości początkowej ulepszonych budynków („Budynki ulepszone”):

*   Budynek hali spedycji (budynek wzniesiony w roku 1964);

*   Budynek hali produkcji szyb (budynek wzniesiony w roku 1964).

Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenia. Rzeczone ulepszenia zostały dokonane w latach 2003-2011, zatem już po nabyciu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Wnioskodawcę. W stosunku do pozostałych Naniesień, Spółka nie ponosiła nakładów przewyższających 30% ich wartości początkowej.

Wnioskodawca podkreśla, iż wszystkie Naniesienia są użytkowane przez Spółkę na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nieprzerwanie od momentu: (i) nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności do Starych budynków (2003 r.) lub (ii) dokonania ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynków (lata 2003-2011), albo (iii) wybudowania Nowych budynków (lata 2003-2011).

Spółka planuje zbyć prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Naniesień na rzecz strony trzeciej, przy czym zarówno Spółka jak i potencjalny nabywca są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości, Spółka powzięła wątpliwość jakiej stawce VAT powinna podlegać dostawa wieczystego użytkowania Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, należy dostawę Nieruchomości (tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności Naniesień) uznać za dostawę, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie z pkt 1, czy prawidłowe będzie zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dostawy Starych budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz zastosowanie stawki VAT 23% dla dostawy Nowych budynków?
3.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie z pkt 2, czy dla celu określenia podstawy opodatkowania VAT dla Nieruchomości, Wnioskodawca powinien przypisać do danych budynków część wartości gruntu według wybranego klucza alokacji?
4.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie z pkt 1, czy Wnioskodawca będzie miał prawo rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Spółki, opisana wyżej planowana transakcja dostawy Nieruchomości, tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu z Naniesieniami, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie z pkt 1, w świetle opisanego stanu faktycznego, planowana dostawa Starych budynków będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, natomiast dostawa Nowych budynków będzie opodatkowana stawką VAT 23%.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie z pkt 2, w celu określenia podstawy opodatkowania dla Nieruchomości, możliwe jest zastosowanie wybranego klucza alokacji, o ile będzie to prowadzić do racjonalnych rezultatów i będzie odzwierciedlać stan faktyczny.

Ad. 4. W ocenie Spółki, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie w pkt 1, Wnioskodawca będzie miał prawo zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT za dostawę towarów uważa się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów. Tym samym, zbycie prawa użytkowania wieczystego, opisanego w stanie faktycznym gruntu, będzie stanowiło dostawę towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przywołanego przepisu wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu stawką VAT, właściwą dla budynków, budowli lub ich części znajdujących się na tym gruncie.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy o VAT przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 4 lipca 2017 r. (I SA/Gd 555/17) uznał, iż: „(\`(...)\`) umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, niezawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, jest nieważna (art. 58 § 1 k.c., zob. też cyt. wyżej SN). Zatem umowa „sprzedaży prawa użytkowania wieczystego”, na podstawie której użytkownik wieczysty „sprzedaje prawo użytkowania wieczystego”, niezawierająca postanowień o przeniesieniu własności znajdujących się na tych działkach budynków, nie może stanowić podstawy wpisu w księdze wieczystej wynikającego z niej prawa wieczystego użytkowania jedynie w odniesieniu do samego gruntu. W kontekście powyższego, przez dostawę towarów należy rozumieć nie tylko oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste ale również (\`(...)\`) zbycie tego prawa. Zatem zasadne jest rozumienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w ten sposób że grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku, bez względu na to czy sprzedaż dotyczy prawa własności tego gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego.”

W powołanym wyroku sąd administracyjny stanął na stanowisku, iż przepis art. 29a ust. 9 ustawy o VAT dotyczy czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, a nie transakcji jego sprzedaży. Zatem niezasadne byłoby zastosowanie tego przepisu i uznanie, iż dla transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami posadowionymi na gruncie, należy stosować osobną stawkę VAT dla budynków oraz osobną dla prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej wydanej dnia 6 października 2017 r., sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.374.2017.2.MGO, w której stwierdził, iż: „(\`(...)\`) sprzedaż prawa użytkowania wieczystego (\`(...)\`) również będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, stawka podatku zastosowana do dostawy Naniesień (lub zwolnienie od opodatkowania), będzie miała zastosowania również do dostawy użytkowania wieczystego gruntu. Tym samym, nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 29a ust. 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W kontekście przywołanego powyżej przepisu, Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą kwestii, czy planowana sprzedaż Nieruchomości, na której posadowione są budynki, będzie stanowić dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia, z uwagi na fakt, że (i) nabył Nieruchomość w drodze czynności zwolnionej z VAT oraz (i) po dokonaniu ulepszeń oraz wybudowaniu Nowych budynków w latach 2003-2011 korzystał z nich na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, nie zostały one oddane do użytkowania w drodze czynności opodatkowanej.

Ustawa o VAT zawiera definicję legalną pojęcia pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z brzemieniem art. 2 pkt 14, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przede wszystkim, powyższa definicja wymaga, aby nastąpiło oddanie do użytkowania. W ocenie Spółki, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 14 maja 2015 roku (I FSK 382/14), należy to rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Ponadto, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13), „zgodnie ze słownikiem Słownik Języka Polskiego PWN użytkować znaczy m.in.:

1.  «korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu»
2.  «korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek» (http://sip.pwn.pl)”.

Powyższa definicja wymaga ponadto, aby oddanie nieruchomości do użytkowania odbyło się w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, co podkreślił także NSA w przywołanym wyroku stanowiąc, że „(\`(...)\`) już sama analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż aktualnie prowadzone są prace legislacyjne nad projektem z dnia 13 lutego 2018 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw („Projekt ustawy”). Zgodnie z art. 1 Projektu ustawy, pierwsze zasiedlenie zostanie zdefiniowane jako „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części”.

Planowane zmiany mają być wprowadzone w celu dostosowania obowiązującego stanu prawnego do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 ../.Sp. z o.o., orzekł: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Dostosowując przepisy do ww. orzeczenia TSUE odstąpiono w art. 2 pkt 14 od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

Mimo, iż na moment składania Wniosku proces legislacyjny projektu ustawy nie został jeszcze zakończony, w ocenie Wnioskodawcy, należy wziąć pod uwagę zamierzenia ustawodawcy, jako zgodne z przyjętą linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych oraz TSUE.

Tym samym, w ocenie Spółki, poprzez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć również korzystanie z obiektu na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia, od którego upłynęło więcej niż dwa lata, bowiem Stare budynki zostały nabyte w 2003 r., a Nowe budynki zostały wniesione i ulepszenia zakończone najpóźniej w 2011 r.

W świetle powyższego, planowana dostawa Nieruchomości spełnia, zdaniem Wnioskodawcy, warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wnioskodawca podkreśla, iż nabył Nieruchomość w drodze transakcji zamiany nieruchomości zwolnionej z VAT. Zatem, w jego ocenie, spełniony został warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, tj. w stosunku do Starych budynków nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże, w stosunku do części ze Starych budynków Wnioskodawca dokonał w latach 2003-2011 ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej. Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie. W związku z tym nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT dla możliwości objęcia ulepszonych budynków zwolnieniem z opodatkowania. Jakkolwiek, należy podkreślić, że od momentu dokonania ulepszeń dwóch Starych Budynków upłynęło co najmniej 6 lat i przez ten okres ulepszone budynki były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zatem została spełniona przesłanka określona w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, która wyłącza stosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Starych budynków (w tym Budynków ulepszonych) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Następnie, Wnioskodawca wzniósł w latach 2003-2011 Nowe budynki, w związku z czym przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Tym samym, planowana dostawa Nieruchomości nie będzie spełniać warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Nowych budynków nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie zadane w pkt 1 Wniosku, planowana dostawa Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT w zakresie dostawy gruntu oraz Starych budynków, natomiast dostawa Nieruchomości w części zabudowanej Nowymi budynkami będzie opodatkowana stawką VAT 23%.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przywołanego przepisu wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu stawką VAT, właściwą dla budynków, budowli lub ich części znajdujących się na tym gruncie.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania, w przypadku dostawy nieruchomości częściowo opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dopuszczalne jest zastosowanie wybranego przez Spółkę klucza alokacji. Przykładowo, może to być (i) klucz wartościowy, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości należy zastosować do nich właściwe stawki podatku lub (ii) klucz powierzchniowy, według którego podatnik dzieli powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle wiodącej linii interpretacyjnej organów podatkowych, wybór metody ustalenia podstawy opodatkowania dla Nowych budynków, należy do podatnika, pod warunkiem, iż wybrana metoda odzwierciedla stan faktyczny i jest metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych zaprezentowanym między innymi w poniższych interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.184.2018.1.SM);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2018 r. (sygn. 0112- KDIL1-2.4012.273.2018.2.MR);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.967.2016.1.RM);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-355/15/ES.).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia podstawy opodatkowania dla Nieruchomości, możliwe jest zastosowanie wybranego klucza alokacji, o ile będzie prowadzić do racjonalnych rezultatów i będzie odzwierciedlać stan faktyczny.

Ad. 4.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Wnioskodawca podkreśla, że zarówno on, jak i potencjalny kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jednocześnie, Wnioskodawca potwierdza, że on jak i nabywca Nieruchomości złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku VAT będzie zawierało wszystkie wymagane tym przepisem elementy.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości podatkiem VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie do planowanej dostawy Naniesień zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę ww. Naniesień, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 … sp. z o.o. odwołującego się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 … sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy, zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji - dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Mając zatem na uwadze ww. analizę pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie planowana dostawa Naniesień nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy wszystkie Naniesienia są użytkowane przez Spółkę na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nieprzerwanie od momentu: (i) nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności do Starych budynków (2003 r.) lub (ii) dokonania ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynków (lata 2003-2011), albo (iii) wybudowania Nowych budynków (lata 2003-2011).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż planowana dostawa wszystkich Naniesień będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się ww. Naniesienia, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy planowanej dostawy Nieruchomości.

Wskazać należy, iż podatnicy mają możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia planowana dostawa będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy oraz jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca i potencjalny nabywca są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że przed dniem dokonania planowanej dostawy, strony transakcji złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 11 ustawy.

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy planowana dostawa wszystkich Naniesień będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 oraz 4 należało ocenić jako prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w związku z udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 – odpowiedź na pytania nr 2 i 3, postawione pod warunkiem nieuznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za prawidłowe, stała się bezpodstawna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.