Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-211/08/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-05-30
Teza: W jaki sposób od dnia 1 stycznia 2008r. następuje rozliczenie premii pieniężnych należnych kontrahentom za realizację określonego poziomu zakupów?
Słowa kluczowe: kontrahent; opodatkowanie; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2008r. (data wpływu 10 marca 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania premii pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania premii pieniężnej za zrealizowanie określonego poziomu zakupów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca stosuje system przyznawania okresowych premii pieniężnych (bonusów) w stosunkach handlowych z kontrahentami. Premie należne są kontrahentom za realizację określonego poziomu zakupów i są wypłacane okresowo (kwartalnie lub rocznie), po zakończeniu danego okresu. Premie nie są jednocześnie związane z konkretną dostawą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz tych kontrahentów, lecz wypłacane są w odniesieniu do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Szczegóły dotyczące zasad wypłacania przez Wnioskodawcę premii pieniężnych zostały określone w umowach dotyczących zasad przyznawania premii pieniężnych zawartych z poszczególnymi kontrahentami. Dotychczasowa praktyka dotycząca traktowania na gruncie podatku od towarów i usług premii pieniężnych wypłacanych za osiągnięcie określonego poziomu obrotów była ukształtowana przez interpretację Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004, która wskazywała, iż ze względu na szeroki zakres przedmiotowy definicji usług (zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), również wypłata premii pieniężnych za osiągnięcie określonego poziomu obrotów stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, polegające na osiąganiu przez nabywcę określonego poziomu tych obrotów.

W konsekwencji tego rodzaju czynności powinny podlegać opodatkowaniu VAT i być dokumentowane przez otrzymującego premię poprzez wystawianie faktur VAT.

Jednocześnie, z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, iż premie pieniężne wypłacane wyłącznie za osiągnięcie przez nabywcę określonego poziomu obrotów stanowią w istocie wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi. Zdaniem sądów, samo osiągnięcie określonego poziomu obrotów przez nabywcę nie może stanowić usługi i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza również, że premie pieniężne nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Takie stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 17 września 2007r. (sygn. 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji z dnia 25 września 2007r. (sygn. PP-3/4407-44/07).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób od dnia 1 stycznia 2008r. następuje rozliczenie premii pieniężnych należnych kontrahentom za realizację określonego poziomu zakupów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy zgodnie z postanowieniami umów lub porozumień zawartych z kontrahentami wypłacane są premie pieniężne wyłącznie z tytułu osiągnięcia (przekroczenia) określonego poziomu zakupów (obrotów) przez kontrahenta, a kontrahent nie jest jednocześnie zobowiązany do wykonywania jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy, to w takim przypadku nie następuje świadczenie jakiejkolwiek usługi przez kontrahenta. W konsekwencji należy uznać, że w takim przypadku premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu VAT i nie powinna być dokumentowana fakturami VAT. Z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2008r. uchylony został przepis art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy o VAT (dotyczący możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT, w sytuacji, gdy podatek został zapłacony). Odliczanie przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów w związku z premiami pieniężnymi będzie kreowało istotne ryzyko podatkowe. W świetle bowiem przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2008r., w przypadku, gdy dana transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (lub była zwolniona), podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku błędnie naliczonego przez wystawcę faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanego przepisu wynika, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania motywacyjne, (zachęcające do dalszej współpracy), w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wypłaca premie pieniężne za realizację określonego poziomu zakupów, okresowo (kwartalnie lub rocznie), po zakończeniu danego okresu. Premie pieniężne nie są związane z konkretną dostawą towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów, lecz wypłacane są w odniesieniu do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Wypłata premii pieniężnych realizowana jest na podstawie zawartych z kontrahentami umów cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie premia pieniężna jest ściśle uzależniona od określonego zachowania kontrahenta. Wypłacanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się kontrahenta wobec dostawcy towaru. Zachowanie to zaś należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego towar. Jako zapłatę za wykonaną usługę kontrahent otrzymuje premię pieniężną.

W świetle powyższego zachowanie Wnioskodawcy polegające na zrealizowaniu określonego poziomu zakupów należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle powyższego nabywca towarów (kontrahent Wnioskodawcy) jest obowiązany z tytułu świadczonej usługi, za którą otrzymuje wynagrodzenie (w postaci premii pieniężnej) do wystawienia faktury VAT, stwierdzającej dokonanie sprzedaży, zgodnie z art. 106 ustawy o VAT.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na mocy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Reasumując: Wypłacane przez Wnioskodawcę premie z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów w uzgodnionym czasie, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, które winno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez kontrahenta.

Z uwagi na brak zmiany obowiązujących przepisów w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawianych przez kontrahentów za odpłatne świadczenie usług, w zakresie, w jakim te usługi wykorzystane zostaną do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie wydatki na ich nabycie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, uwzględniając ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zauważa się, iż powołane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, są rozstrzygnięciami w konkretnych indywidualnych sprawach podatników, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast pismo Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. znak: PP3-812-1222/2004/ AP/4026 stanowi interpretację wydaną w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która nadal obowiązuje.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).