Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.172.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-22
Teza: Czy nabycie ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, więcej niż jednego lokalu mieszkalnego, spełnia przesłanki przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nabycie na cele mieszkaniowe, w sytuacji, gdy z nabytych lokali korzysta zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej rodzina, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców darowiznę w postaci udziału wynoszącego 1/3 części we własności zabudowanej działki gruntu. Taka sama darowizna została dokonana na rzecz siostry Wnioskodawczyni. W dacie darowizny podatniczka zamieszkiwała w nieruchomości będącej przedmiotem umowy. Następnie w dniu 1 lipca 2016 r., Wnioskodawczyni sprzedała darowany jej udział we własności nieruchomości na rzecz swojej siostry oraz jej męża, za cenę 400 000 zł. Uzyskaną kwotę podatniczka wydatkowała na cele mieszkaniowe własne i swojej rodziny.

W dniu 13 maja 2017 r. nabyła udział wynoszący 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu za cenę 90 000 zł, które to mieszkanie należało do teściowej podatniczki. Wnioskodawczyni nabyła ww. udział z przeznaczeniem dla swoich rodziców. W obecnej chwili rodzice zamieszkują 640 kilometrów od miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni.

Z uwagi na ich podeszły wiek (69 i 66 lat) oraz stale pogarszający się stan zdrowia, wymagają coraz częstszej pomocy i opieki ze strony podatniczki. W ciągu najbliższych 3 lat rodzice planują przeprowadzkę do ww. lokalu mieszkalnego podatniczki, co umożliwi jej sprawowanie opieki nad rodzicami i pomoc w zakresie zwykłych czynności dnia codziennego. Lokal, o którym mowa, do czasu przeprowadzki rodziców jest wynajmowany.

Zgłoszenie do Urzędu Skarbowego w (…) w tej sprawie zostało złożone przez męża podatniczki (właściciela pozostałej 1/2 części ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) w miesiącu październiku 2017 i od listopada 2017 jest do tutejszego urzędu odprowadzany podatek od przychodów ewidencjonowanych. Pozostały udział wynoszący 1/2 części - jak opisano powyżej - został darowany na rzecz męża Wnioskodawczyni.

Jednocześnie w dniu 13 września 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 22,44 m2 za cenę 112 200 zł, z przeznaczeniem dla swojego syna.

Z kolei w dniu 28 maja 2018 r. Wnioskodawczyni nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego o powierzchni 42,29 m2 za cenę 176 801 zł.

Wnioskodawczyni od momentu nabycia ww. nieruchomości korzysta z niej wraz z mężem do dnia dzisiejszego. Związane jest to z faktem, iż zarówno Wnioskodawczyni, jak i małżonek w dniu nabycia nieruchomości wykonywali pracę w miejscowości, w której znajduje się ww. nieruchomość. Nieruchomość została zakupiona z uwagi na jej dogodną lokalizację względem miejsca pracy Wnioskodawczyni (1500 m od miejsca pracy) jak i małżonka (500 m od miejsca pracy), co umożliwiło rezygnację z czasochłonnych dojazdów między miejscem stałego zamieszkania a miejscem wykonywania pracy (120 km dziennie).

Tym samym łącznie na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni wydała 379 001 zł, które to środki pochodziły ze sprzedaży udziału w nieruchomości w dniu 1 lipca 2016 r.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Zbycie udziału w nieruchomości nie miało miejsca w wykonywaniu działalności gospodarczej.
2.  Sprzedany udział w nieruchomości stanowił jej odrębny majątek.
3.  Własne, osobiste cele mieszkaniowe, w okresie objętym przedmiotem wniosku oraz obecnie Wnioskodawczyni realizowała w trzech miejscach (nieruchomościach):
    1.  w nieruchomości nabytej 13 maja 2017 r. - do dnia zakupu kolejnej nieruchomości
    2.  w nieruchomości nabytej w dniu 13 września 2017 r, do czasu nabycia kolejnej nieruchomości
    3.  w nieruchomości nabytej w dniu 28 maja 2018 r. W każdej z wyżej wymienionej nieruchomości podatniczka spała, przygotowywała posiłki i korzystała z pobliskiej infrastruktury. Każda z powyższych nieruchomości została zakupiona w celu realizacji celów mieszkaniowych.
4.  W nieruchomości nabytej w dniu 28 maja 2018 r., realizowane są własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, w okresie objętym wnioskiem jak i obecnie, w następujący sposób - podatniczka zamieszkuje w nieruchomości z uwagi na korzystną lokalizację, z reguły od poniedziałku do piątku, gdzie korzysta z noclegu, przygotowuje posiłki, spotyka się z rodziną i korzysta z pobliskich usług. Nieruchomość została zakupiona w celu mieszkaniowym. Dodatkowo po zakończeniu aktywności zawodowej podatniczka planuje w niej zamieszkać na stałe, z uwagi na położenie mieszkania na parterze, dostęp do windy oraz usług w pobliżu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, więcej niż jednego lokalu mieszkalnego, spełnia przesłanki przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nabycie na cele mieszkaniowe, w sytuacji, gdy z nabytych lokali korzysta zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej rodzina, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych?

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące stanowisko:

Źródłem przychodów podatkowych jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, niektórych praw dotyczących nieruchomości lub ich części, które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie nieruchomości z prywatnego majątku podlega opodatkowaniu, jeśli nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie lub w przypadku budynku - jego wybudowanie.

Jednocześnie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e. w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie innego lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ocenie Wnioskodawczyni ustawa nie ogranicza wydatków na cele mieszkaniowe do nabycia jednej nieruchomości (lokalu mieszkalnego). W szczególności, żaden przepis nie wskazuje, aby uprawnienie do zwolnienia od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogło dotyczyć nabycia ze środków uzyskanych ze sprzedaży więcej niż jednego lokalu mieszkalnego. Warunkiem koniecznym jest jedynie, aby lokale przeznaczone były na własne cele mieszkaniowe.

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

W ocenie Wnioskodawczyni ww. warunki zostały spełnione, ponieważ wszystkie nabyte nieruchomości realizują potrzebę zapewnienia sobie i swojej rodzinie tzw. "dachu nad głową".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)˗c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych istotne jest ustalenie daty ich nabycia.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast stosownie do art. 888 § 1 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 14 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców darowiznę w postaci udziału wynoszącego 1/3 części we własności zabudowanej działki gruntu, zaś w dniu 1 lipca 2016 r. dokonała jego zbycia.

W związku z powyższym zbycia udziału dokonano przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,
3.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
    3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
    4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że środki pieniężne ze sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na cele mieszkaniowe własne i swojej rodziny, tj. w dniu:

*   13 maja 2017 r. nabyła udział wynoszący 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu za cenę 90 000 zł, które to mieszkanie należało do teściowej podatniczki. Wnioskodawczyni nabyła ww. udział z przeznaczeniem dla jej rodziców. W obecnej chwili rodzice zamieszkują 640 kilometrów od miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni. W ciągu najbliższych 3 lat rodzice planują przeprowadzkę do ww. lokalu mieszkalnego podatniczki, co umożliwi jej sprawowanie opieki nad rodzicami i pomoc w zakresie zwykłych czynności dnia codziennego. Lokal o którym mowa, do czasu przeprowadzki rodziców jest wynajmowany.
*   13 września 2017 r. nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 22,44 m2 za cenę 112 200 zł, z przeznaczeniem dla jej syna.
*   28 maja 2018 r. nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego o powierzchni 42,29 m2 za cenę 176 801 zł. Wnioskodawczyni od momentu nabycia ww. nieruchomości korzysta z niej wraz z mężem do dnia dzisiejszego. Związane jest to z faktem, iż zarówno Wnioskodawczyni, jak i małżonek w dniu nabycia nieruchomości wykonywali pracę w miejscowości, w której znajduje się ww. nieruchomość. Nieruchomość została zakupiona z uwagi na jej dogodną lokalizację względem miejsca pracy Wnioskodawczyni jak i małżonka, co umożliwiło rezygnację z czasochłonnych dojazdów między miejscem stałego zamieszkania a miejscem wykonywania pracy. W lokalu tym realizowane są własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, w okresie objętym wnioskiem jak i obecnie, w następujący sposób - podatniczka zamieszkuje w nieruchomości z uwagi na korzystną lokalizację, z reguły od poniedziałku do piątku, gdzie korzysta z noclegu, przygotowuje posiłki, spotyka się z rodziną i korzysta z pobliskich usług. Nieruchomość została zakupiona w celu mieszkaniowym. Dodatkowo po zakończeniu aktywności zawodowej Wnioskodawczyni planuje w niej zamieszkać na stałe, z uwagi na położenie mieszkania na parterze, dostęp do windy oraz usług w pobliżu.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie prawa do lokali mieszkalnych nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci, rodziców lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego.

W podobnej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. I SA/BK 1379/15, w którym stwierdzono „Ocena, czy działania Wnioskodawcy były podejmowane w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych" nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez Wnioskodawcę motywów działania. Deklarowane motywy działania muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami. W świetle tych założeń wynikających z odkodowania znaczenia treści cytowanego przepisu nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która tak jak Skarżący, zamieszkuje w domu w M., i która nabywa lokal mieszkalny w B., remontuje go po to by go wynająć a następnie sama w nim, okazjonalnie zamieszkuje w związku z obowiązkami służbowymi w B. Osoba fizyczna nie może zaspokajać własnym potrzeb mieszkaniowych jednocześnie w kilku miejscach, położonych w znacznej odległości od siebie.”

Skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Stanowisko te potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 24 lutego 2012 r. I SA/Łd 1639/11, czy z dnia 12 września 2012 r. I SA/Łd 874/12.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle tych założeń wynikających z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która tak jak Wnioskodawczyni, nie wykorzystuje nabytych lokali mieszkalnych na własne cele mieszkaniowe.

Powyższe okoliczności uniemożliwiają stwierdzenie, że w przypadku Wnioskodawczyni nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem dla syna oraz nabycie udziału ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z przeznaczeniem dla rodziców, (do czasu ich przeprowadzki do tego lokalu jest on wynajmowany) ukierunkowane było na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych. Zakup tych lokali z zamiarem udostepnienia ich innym osobom nie świadczy o zaspokojeniu potrzeb własnych Wnioskodawczyni.

Jedynie nabycie dnia 28 maja 2018 r. prawa własności lokalu mieszkalnego o powierzchni 42,29 m2 uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż tylko w tym lokalu, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni realizuje i będzie realizowała swoje cele mieszkaniowe.

Odnosząc zatem zacytowane wyżej przepisy na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na nabycie:

*   nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem dla syna
*   nabycie udziału ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z przeznaczeniem dla rodziców nie uprawnia Wnioskodawczyni do zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie bowiem wykładni proponowanej przez Wnioskodawczynię oznaczałoby możliwość wydatkowania przychodu na realizację cudzych, a nie własnych celów mieszkaniowych (członków rodziny), a przecież nie o takie cele podatnika chodzi w tym przepisie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W związku z tym, że sprzedaż opisanego udziału w nieruchomości nastąpiła w dniu 1 lipca 2016 r., to zastosowanie znajdą przepisy powołane w interpretacji, a więc w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.