Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1070.2016.1.TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-20
Teza: W zakresie ustalenia wysokości przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka X oraz spółki od niej zależne zawarły Umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu przepisów UPDOP. Zgodnie z tą umową:

*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka X została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz Ordynacji podatkowej.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a UPDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

PGK (winno być Spółka X) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT rozliczający ten podatek – jako odrębny (od PGK) podatnik VAT – za okresy miesięczne.

Spółka przewiduje objęcie udziałów w innej krajowej spółce kapitałowej – podatnika VAT (dalej: „Inna Spółka”); objęcie udziałów ma nastąpić przez wniesienie części składników majątkowych Spółki, tj. towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT (dalej: „aport”), które podlegać będą opodatkowaniu VAT (w związku z ich wniesieniem do Innej Spółki); aport nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka planuje, realizację tej operacji w sposób następujący:

*   składniki majątku stanowiące aport zostaną wycenione przez niezależnego rzeczoznawcę;
*   wartość objętych przez Spółkę udziałów według wartości nominalnej odpowiadać będzie wartości netto wnoszonego aportu (wg wyceny rzeczoznawcy, ustalonej na poziomie rynkowym), co znajdzie odzwierciedlenie w umowie spółki Innej Spółki, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT – w rozumieniu art. 106a i dalsze ustawy VAT – wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez Inną Spółkę na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

Podatek należny VAT ustalony przez Spółkę od przekazania aportu, zostanie ujawniony w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego w związku z tą czynnością i rozliczony z właściwym urzędem skarbowym.

Wątpliwość Wnioskodawcy sprowadza się do tego, w jakiej wysokości PGK winna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca ponadto poinformował, że Spółka X – jako odrębny podatnik podatku CIT do końca 2015 r. – otrzymała interpretację indywidualną znak ILPB3/423-42/14-2/PR z 30 kwietnia 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w której Organ uznał, że przychodem podlegający opodatkowaniu jest zarówno wartość nominalna aportu, jak i należny podatek VAT naliczony przez Spółkę. Interpretacja ta została uchylona wyrokiem WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2068/14, jako niezgodna z prawem, gdyż jak uznał skład orzekający: „(…) kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do spółki będzie stanowiła podatek należny \[VAT – przypis Wnioskodawcy\], który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 9 updop”. Jednakże, z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK, zaś od 1 stycznia 2017 r. zmianie ulega brzmienie art. 12 UPDOP, ponowne wystąpienie z niniejszym Wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z objęciem udziałów w Innej Spółce w zamian za aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obecnie obowiązującym art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, przychodem (podlegającym opodatkowaniu) jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanowi, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona winnym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, art. 12 ust. 4 pkt 9 UPDOP stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W związku z ww. regulacjami, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. jak i po tej dacie, zobowiązany jest rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu jedynie nominalną wartość udziałów objętych przez Spółkę w zamian za aport, których wartość jest równa wartości netto aportu, wycenionego według wartości rynkowej netto. Natomiast kwota VAT należnego przekazana Spółce w formie pieniężnej przez Inną Spółkę otrzymującą aport nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przyjęcie innego stanowiska w takiej sytuacji naruszałoby zasadę neutralności VAT, wyrażoną w Dyrektywie UE 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Kwota należnego VAT nie stanowi bowiem dla Spółki PGK definitywnego przysporzenia majątkowego, gdyż musi zostać przekazana do właściwego urzędu skarbowego. Tym samym, należny podatek od towarów i usług, jako obciążający bezpośrednio Inną Spółkę (w związku z wniesieniem do niej aportu na pokrycie obejmowanych udziałów) pozostaje dla Spółki neutralny dla celów rozliczenia podatku dochodowego, co potwierdza również wyrok WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2068/14.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, na mocy ust. 3 ww. artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 updop, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 powołanego przepisu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje objęcie udziałów w innej krajowej spółce kapitałowej (Inna Spółka); objęcie udziałów ma nastąpić przez wniesienie części składników majątkowych Spółki, tj. towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: „ustawa VAT”), które podlegać będą opodatkowaniu VAT (w związku z ich wniesieniem do Innej Spółki). Aport nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składniki majątku stanowiące aport zostaną wycenione przez niezależnego rzeczoznawcę, natomiast wartość objętych przez Spółkę udziałów według wartości nominalnej odpowiadać będzie wartości netto wnoszonego aportu (wg wyceny rzeczoznawcy), natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT – w rozumieniu art. 106a i dalsze ustawy VAT – wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez Inną Spółkę na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. została zmieniona treść art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Zgodnie z jego obecnym brzmieniem, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;

Natomiast, art. 12 ust. 4 updop enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. I tak, zgodnie z przywołanym przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że środki pieniężne przekazane przez Inną Spółkę na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie mają charakteru podatku.

Jak stanowi bowiem art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Otrzymane przez Spółkę środki pieniężne w wysokości równowartości należnego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT potwierdzającej wniesienie aportu nie są podatkiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 updop.

Zatem, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. jak i od 1 stycznia 2017 r. Spółka winna rozpoznać przychód z tytułu wniesienia składników majątku do Innej Spółki w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, która jak wskazuje Wnioskodawca będzie odpowiadać wartości netto wnoszonego aportu (wg wyceny rzeczoznawcy ustalonej na poziomie rynkowym) co znajdzie odzwierciedlenie w umowie oraz w wysokości otrzymanych od Innej Spółki środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług. Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.